1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 4 del 26-1-2000
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 745 ORDINANZA (Atto di promovimento) 12 luglio 1999
Riscossione delle imposte sul reddito - Ritenute indebitamente effettuate e versate dal sostituto d'imposta - Istanza di rimborso all'Intendente di finanza - Proposizione da parte del contribuente - Termine di decadenza di diciotto mesi, a decorrere dall'eseguito versamento - Ingiustificata disparita' di trattamento rispetto al piu' ampio termine concesso all'Amministrazione per l'accertamento del tributo - Lesione del principio di capacita' contributiva - Compressione del diritto del contribuente ad agire in rivalsa nei confronti del sostituto - Violazione del diritto alla tutela giurisdizionale - Disparita' di trattamento rispetto al termine di prescrizione decennale previsto dall'art. 37, d.P.R. n. 602/1973. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38. - Costituzione, artt. 3, 24 e 53. (000C0021) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.4 del 26-1-2000)

blocchetto01Roma sui ricorsi riuniti proposti da Marziale Michele ed
altri contro D.R.E. Lazio

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello r.g. appelli n.
1616/98 depositato il 9 aprile 1998, avverso la sentenza n.
172/33/97, emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Roma
da Marziale Michele, residente a Roma in via Tossignano, 8, difeso
da Casini Carlo, residente a Roma in viale Europa, 300;
Controparti, D.R.E. Lazio (V. Del Clementino); atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1617/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 124/33/97, emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Di Giulio Enzo, residente a Roma
in via A. Ciamarra, 198, difeso da Casini Carlo, residente a Roma
in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1618/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 230/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Ugolini Attilio, residente a
Roma in via M. Barbi, 162, difeso da Casini Carlo, residente a Roma
in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1619/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 267/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Maestrini Gianfranco, residente
a Ciampino (Roma) in via Col di Lana, 76, difeso da Casini Carlo,
residente a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1620/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 231/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Vaccaro Giuseppe, residente a
Roma in via D. Stiepovich, 13, difeso da Casini Carlo, residente a
Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1621/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 117/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Empler Stefano, residente a Roma
in Circonvallazione Aurelia, 66, difeso da Casini Carlo, residente
a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1622/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 211/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Valenti Massimo, residente a
Roma in via Granito di Belmonte, 9, difeso da Casini Carlo,
residente a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1623/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 169/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Macchi Enrico Alessandro,
residente a Morazzone (Varese) in via Roccolo, 2, difeso da Casini
Carlo, residente a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1624/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 186/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Facchin Romeo, residente a
Palestrina (Roma) in frazione Colle Del Vescovo, 6, difeso da
Casini Carlo, residente a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1625/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 170/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Chitti Alberto, residente a Roma
in viale Desiderato Pietro, 72, difeso da Casini Carlo, residente a
Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1626/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 156/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Lulli Massimo, residente Roma in
via Di Donna Olimpia, 166, difeso da Casini Carlo, residente a Roma
in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1627/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 171/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Colini Maurizio, residente a
Ardea (Roma), via Orba, 4, difeso da Casini Carlo, residente a Roma
in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1628/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 120/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Fanali Benedetto, residente a
Civitavecchia (Roma) in via del Casaletto Rosso, 50, difeso da
Casini Carlo, residente a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1629/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 151/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Lamanna Rino, residente a
Ciampino (Roma) in via Mura dei Francesi, 23, difeso da Casini
Carlo, residente a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1630/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 173/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Cristallo Vittorio, residente a
Roma in via Feronia, 148, difeso da Casini Carlo, residente a Roma
in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1631/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 188/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Fascioli Maurizio, residente a
Roma in via Luchino dal Verme, 118, difeso da Casini Carlo,
residente a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1632/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 155/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Ippoliti Delio, residente a Roma
in via dei Berio, 61, difeso da Casini Carlo, residente a Roma in
viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1633/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 184/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: D'Orio Gianpiero, residente a
Roma in via F. Paolini, 58, difeso da Casini Carlo, residente a
Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1634/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 158/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Hiernaux Myriam, residente a
Roma in via Manlio Di Verdi, 38, difeso da Casini Carlo, residente
a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1635/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 272/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Marinello Gennaro, residente a
Roma in piazza Della Rocca, 2, difeso da Casini Carlo, residente a
Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1636/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 266/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Grassi Giovanni Battista,
residente a Roma in via C. Casana, 20, difeso da Casini Carlo,
residente a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1637/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 253/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Santucci Stefano, residente a
Roma in via F. Sapori, 21, difeso da Casini Carlo, residente a Roma
in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1638/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 271/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Manto Vitale, residente a
Cerveteri (Roma) in via V. Marini, 10, difeso da Casini Carlo,
residente a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1639/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 161/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Granziol Gianfranco, residente a
Roma, in largo Castelbolognese, 10, difeso da Casini Carlo,
residente a Roma in viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef;
sull'appello r.g. appelli n. 1640/98 depositato il 9 aprile
1998;
avverso la sentenza n. 175/33/97 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale di Roma da: Danieli Dario, residente a Roma
in via Malosco, 78, difeso da Casini Carlo, residente a Roma in
viale Europa, 300.
Controparti, atti impugnati:
s/rif. su i.rimb. - Irpef.
Oggetto della domanda, svolgimento del processo e motivi della
decisione Considerato in fatto Con ricorso al pretore
del lavoro, proposto nel 1985, alcuni dipendenti dell'Alitalia
S.p.a. - personale di volo - convenivano la Società, perchè fosse
dichiarata l'illegittimità di ritenute Irpef operate sulle
indennità di volo e di trasferta, nonchè per ivi sentirla
condannare al risarcimento dei danni consitenti nella maggiore
imposta pagata e nelle minori somme percepite, oltre agli
interessi.
La convenuta eccepiva il difetto di giurisdizione dell'AGO, ma il
giudice adito si pronunciava, comunque, nel merito, rigettando la
domanda. La società proponeva, quindi, appello ed il tribunale
dichiarava il difetto di giurisdizione dell'AGO sussistendo nella
materia, oggetto del contendere, la giurisdizione delle Commissioni
tributarie.
La Suprema Corte, successivamente investita della questione,
affermava la pregiudilità del giudizio tributario per
l'accertamento della illegittimità delle ritenute alla fonte,
motivando come segue: "sulla base della costante giurisprudenza di
questa Corte, come è noto), ... le commissioni tributarie hanno
giurisdizione sulla controversia promossa dal sostituito nei
confronti del sostituto per ottenere il rimborso di quanto
trattenuto e versato a titolo di acconto Irpef, maggiorato degli
interessi (Cass. 29 agosto 1990, n. 8999; Cass. 26 febbraio 1991,
n. 2050 e successive conformi).
È certamente un'autonoma domanda risarcitoria, che tende alla
tutela d'interessi diversi ed ulteriori rispetto a quelli
soddisfatti con il rimborso delle somme che si assumono
indebitamente versate a titolo d'imposta, quella per il
risarcimento del danno consistente nella maggiore imposta
corrisposta anno per anno a causa del maggior imponibile.
In relazione a tale domanda sussiste la giurisdizione del giudice
ordinario, anche se - stante il carattere di pregiudizialità, che,
rispetto a questa richiesta, presenta la controversia sulla
legittimità della ritenuta d'acconto - spetterà a quest'ultimo
giudice adottare i provvedimenti conseguenti, in ordine alla sorte
del giudizio per danni, in attesa della decisione definitiva sulla
controversia tributaria".
La Suprema Corte così, dunque, pronunciava, accogliendo
parzialmente il ricorso e cassando con rinvio al tribunale di Roma,
sezione lavoro (sent. n. 1436/1994).
Con separate istanze presentate alla DRE per il Lazio, nel 1995,
gli stessi dipendenti chiedevano il rimborso delle ritenute versate
dalla Società e con successivo ricorso impugnavano il
silenzio-rifiuto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di
Roma, ricostruendo la pregressa vicenda processuale per la verifica
della giurisdizione ed affermando l'illegittimità delle ritenute,
operate.
Controdeduceva l'ufficio rilevando, preliminarmente,
l'intervenuta decadenza di cui all'art. 38, d.P.R. n. 602/1973, in
ordine alla presentazione dell'istanza di rimborso e la conseguente
mancanza di un provvedimento di implicito diniego suscettibile di
impugnazione; nel merito, confutava ogni eccezione e richiesta
della ricorrente.
Con distinte decisioni del 1997, la Commissione respingeva i
ricorsi per intervenuta decadenza ex art. 38, poichè l'istanza di
rimborso era stata presentata nel 1995 per versamenti ralenti al
periodo 1974/1990.
Propongono appelli i contribuenti Marziale Michele ed altri con
atti aventi i n. di r.g. dal 1616/1998 al 1640/1998 rilevando,
pregiudizialmente, che il giudice di prime cure ha motivato
apoditticamente e mancando di considerare il complesso iter
processuale, iniziato nel 1985 e precedente il giudizio tributario,
interruttivo del corso della prescrizione, nonchè la necessità di
ritenere che il termine decadenziale di diciotto mesi non poteva
che decorrere, nei confronti dell'Amministrazione, dal momento in
cui fosse stata affermata la competenza del giudice tributario, non
essendo pensabile che egli potesse essere tenuto a presentare
l'istanza restitutoria, prima ancora di conoscere chi fosse
competente nella dedotta materia.
Eccepiscono, inoltre, che, una volta dichiarata, da parte delle
sezioni unite, la giunsdizione tributaria, condizione del processo,
l'accesso al giudice tributario debba essere diretto e non possa
subire ulteriori remore temporali.
Ulteriore motivo di doglianza è l'erronea qualificazione del
caso di specie, quale ipotesi di indebito "versamento diretto", con
conseguente illegittima applicazione dell'art. 38. d.P.R. n.
602/1973, trattandosi di prelievi alla fonte effettuati con il
sistema della "ritenuta diretta" cui andava applicato, pertanto, il
precedente art. 37, contenente un termine di prescrizione decennale
per la domanda di rimborso.
Sottolinea, comunque, che anche nel caso in cui fosse stato
adottato il sistema del versamento diretto, comunque, il termine di
decadenza di cui all'art. 38, sarebbe stato cogente solo nei
confronti dei sostituto, non, invece, per il sostituito, per il
quale l'istanza nel termine costituiva solo una facoltà.
L'istanza, quindi, sarebbe stata tempestiva ed il ricorso
ammissibile e proposto nei termini.
L'appellante, inoltre, "in via subordinata", solleva questione di
legittimità costituzionale dell'art. 38. d.P.R. n. 602/1973, nella
lettura fatta propria dal giudice di prime cure, in relazione agli
artt. 3, 28 e 97, Cost., in quanto: "sarebbero fortemente violati i
principi di uguaglianza, di commisurazione alla capacità
contributiva del cittadino rispetto alla imposizione fiscale
nonchè di rispetto delle regole di buona amministrazione in quanto
crea una situazione di privilegio della Amministrazione fiscale in
deroga al regime comune della tutela dei diritti anche nel caso di
repetitivo indebiti".
Chiede, in via principale ed in integrale riforma della
decisione impugnata, l'accoglimento di ogni domanda già proposta
in primo grado, con la condanna dell'ufficio al rimborso delle
somme indebitamente percette, oltre agli interessi al saldo.
Controdeducendo all'appello; l'ufficio afferma che, nel caso di
specie, il sistema di versamento all'erario delle somme prelevate
alla fonte non è quello della ritenuta diretta bensì quello dei
versamento diretto, dovendosi applicare, quindi, l'art. 38 ed il
relativo termine decadenziale per l'istanza restitutoria,
presupposto per il ricorso al giudice tributario.
Rileva, inoltre, che dalla dichiarazione del difetto
giurisdizionale dell'AGO in materia butana e della competenza della
Commissione tributaria non può scaturire alcuna rimessione in
termini per la presentazione dell'istanza di rimborso, il cui
termine decadenziale non è, comunque, suscettibile di sospensione.
Sottolinea, infine, che competente a decidere della rivalutazione
monetaria è l'AGO e che gli interessi sul credito d'imposta sono
da corrispondere secondo la normativa tributaria, contestando,
comunque, nel merito, le affermazioni della controparte e chiedendo
la conferma della decisione appellata, con conseguente rigetto
delle richieste del contribuente.
Con successive memorie difensive l'appellante ribadisce quanto
già affermato circa l'illegittima ed erronea applicazione
dell'art. 38, d.P.R. n. 602/1973, richiamando, sul punto, alcuni
pronunciati giurisprudenziali.
In diritto La Commissione ritiene di dover riunire i
procedimenti dal n. di r.g. 1616/1998 al n. 1640/1998 per
connessione oggettiva e soggetiva.
La pur articolata e complessa vicenda processuale che ha
preceduto l'appello dinanzi a questa Commissione tributaria
regionale, può sostanzialmente essere sintetizzata come segue. Il
dipendente dell'Alitalia S.p.a. ha agito dinanzi. all'Ago per
ottenere dalla società, nella qualità di sostituto d'imposta, il
risarcimento dei danni cagionati con l'esecuzione errata ed
illegittima di ritenute alla fonte ed i conseguenti versamenti
diretti nelle casse dell'Erario.
Dopo tre gradi di giudizio, la Suprema Corte di Cassazione ha
affermato la giurisdizione tributaria circa la legittimità delle
ritenute alla fonte, pregiudiziale rispetto alla autonoma domanda
risarcitoria giustamente avanzata nelle forme del rito civile
dinanzi all'autorità giurisdizionale ordinaria.
Le illegittime ritenute sono state operate nel periodo 1974/1990;
la Suprema Corte si è pronunciata in tal senso nel 1994 e il
contribuente, o, sostituito, quindi, solo nel 1995 ha inoltrato
istanza di rimborso alla competente DRE per il Lazio, impugnandone
il diniego implicitò dinanzi alla Commissione tributaria
provinciale di Roma.
In quest'ultima sede, peraltro, l'ufficio, resistendo al ricorso,
ha preliminarmente eccepito la tardività dell'istanza di rimborso
rispetto al termine perentorio dell'art. 38, n.602/1973, e la
mancanza, quindi, di quel diniego implicito che esclusivamente
poteva costituire oggetto di impugnazione dinanzi al giudice
tributario, ottenendo la declaratoria di inammissibilità del
ricorso per i motivi denunciati.
La Commissione, ai fini del decidere, rileva che non possa
prescindersi dall'esame della eccepita illegittimità
costituzionale del richiamato art. 38, stante la innegabile sua
rilevanza ai fini della soluzione della presente controversia.
La Commissione ritiene non manifestamente infondata la questione
di legittimità costituzionale di detta norma, sollevata
dall'appellante, e giudica la questione meritevole di essere
sottoposta al vaglio della Corte costituzionale per i motivi di
seguito illustrati.
La questione è stata già in precedenza portata all'esame del
giudice delle leggi, ma ciò non esclude che sulla base di nuovi
profili o di una differente e più approfondita esposizione dei
dubbi di costituzionalità della norma del decreto sulla
riscossione, in relazione agli artt. 3, 24 e 53, della Costituzione
possa essere utilmente riproposta, anche in relazione ai nuovi e
più maturi orientamenti, che stanno progressivamente riconoscendo
ai contribuenti ed ai cittadini in genere un differente porsi nei
confronti dello Stato.
Il favor fisci, che ha dominato per lungo tempo non sembra più
rispondente alle esigenze di giustizia sostanziale nè può ancora
giustificare disparità di trattamento a favore dell'erario, specie
ove vengano ridotti a suo esclusivo vantaggio i termini per
l'esercizio del diritto al rimborso di somme di denaro, che non
costituiscono tributi e per legge non dovute. Il favor fisci in
relazione all'equilibrio dei conti pubblici che negli anni passati
poteva costituire una sorta di dogma contro il quale la istanze dei
contribuenti risultavano vane, non sembra che possa ancora porsi
come baluardo contro i contribuenti che vantano un credito in
denaro nei confronti dell'erario.
Il difforme trattamento dei crediti, a seconda della tipologia
del creditore ed a maggior ragione quando non sussiste alcun
fondamento per la ritenzione delle somme come accade proprio nelle
ipotesi di sostituzione di imposta con errato versamento di somme a
carico del sostituito ignaro, non sembra più trovare nel comune
sentire i doveri tributari una credibile giustificazione al di
fuori del mero potere di imperio del legislatore-amministratore.
Le esigenze erariali non sembra che possano essere legittimamente
tutelate con la riduzione dei termini della difesa per il
contribuente e per questa via consolidare a proprio vantaggio il
possesso di somme indebite. E ciò a maggior ragione nelle ipotesi
sempre tendenzialmente più ampie ove l'errata trattenuta e
versamento di somme sia opera di terzi e non del soggetto passivo
del tributo, che rimane pertanto estraneo alle operazioni compiute,
ma ugualmente sopporta il decorrere del tempo previsto
dall'art. 38.
La Commissione ritiene che l'art. 38, ove riguardato in relazione
agli artt. 43, d.P.R. n. 600/1973, e 57, d.P.R. n. 633/1972,
realizzi una irrazionale ed ingiustificata discriminazione della
posizione del contribuente, rispetto alla posizione,
sostanzialmente analoga, dell'Amministrazione finanziaria, quando
debba accertare e riscuotere il tributo. In altri termini, da un
lato, l'Amministrazione ha un ampio termine per avanzare la pretesa
fiscale nei confronti del contribuente, variabile a seconda del
momento e della tipologia dell'accertamento, nonchè del tributo
considerato, tra i quattro ed i sei anni decorrenti dalla
presentazione della dichiarazione o dal termine ultimo per la sua
tempestiva presentazione, nelle ipotesi di omissione; dall'altro,
il contribuente è tenuto ad attivarsi nel breve termine dalla data
del versamento eseguito dal sostituto, inoltrando istanza di
rimborso al competente ufficio amministrativo e precostituendosi,
così, la sola possibilità di portare la questione dinanzi
all'autorità giurisdizionale.
I diversi tempi accordati dall'ordinamento giuridico alla tutela
delle rispettive posizioni creditorie, d'altra parte, non si
giustificano neanche nella più attenta lettura pro fisci della
formula dell'art. 38, in quanto non si vede quale nocumento avrebbe
potuto arrecare all'Amministrazione la equiparazione tra
contribuente avente diritto al rimborso ed erario creditore del
tributo.
Nè può ritenersi che il diverso lasso temporale riconosciuto
per azionare le rispettive pretese creditorie possa esser stato
necessitato da esigenze quali la stabilità o prevedibilità del
gettito, poiche': da un lato, l'alternativa non sarebbe stata
l'assenza di limiti temporali all'esercizio del diritto di
rimborso, ma solo la previsione di un termine più congruo e
ragionevole, anche comparativamente alla posizione dell'erario
accertatore o creditore del tributo dovuto; dall'altro, comunque,
un termine così breve per la sola presentazione dell'istanza non
può avere quelle giustificazioni, quando il successivo iter
procedimentale anche per l'accertamento della debenza delle somme
rivendicate, dal quale innegabilmente dipenderebbe l'effettiva
soddisfazione degli interessi generali ipotizzati, si conclude solo
dopo alcuni anni e senza che vi sia na norma che imponga cadenze
temporali serrate e perentorie all'Amministrazione.
Mancano, in altri termini, le sole garanzie "positive" idonee ad
elevare le finalità di prevedibilità e stabilità del gettito
alla dignità di ratio della grave e discriminatoria compressione
del diritto di rimborso realizzata dall'art. 38.
Peraltro, è difficile ipotizzare ulteriori e valide finalità di
interesse generale, tali da giustificare la sperequazione
denunciata. Per converso, un termine più ampio, almeno pari a
quello concesso all'Amministrazione quando assume la posizione
creditrice, avrebbe costituito, e costituisce, la sola soluzione
normativa utile a garantire anche la effettività del diritto alla
ripetizione di somme non dovute all'erario e della possibilità una
successiva, eventuale e rituale investitura dell'autorità
giurisdizionale competente.
Da un lato, quindi, vi è una limitazione temporale, che,
nell'entità, non sembra ave alcuna razionale giustificazione;
dall'altro, superiori canoni quali l'eguaglianza e la
giustificazione contributiva della prestazione patrimoniale imposta
sono inspiegabilmente mortificati dalla soluzione prescelta a o
tempo dal legislatore ordinario per la posizione del solo
contribuee creditore.
D'altra parte, proprio recentissimamente, in seno al collegato
fiscale alla finanziaria 1999 (art. 1, quinto comma, l. 13 maggio
1999, n. 133, in Suppl. ord. della Gazzetta Ufficiale del 17 maggio
1999, n. 113), è stata approvata una modifica del termine indicato
al primo comma dell'art. 38, d.P.R. n. 602/1973, elevato da
diciotto a quarantotto mesi e non è certo casuale, o priva di
rilievo, la circostanza che detta estensione realizzi
l'equiparazione, almeno dal periodo d'imposta 1999, tra la
posizione dell'Amministrazione creditrice e quella del contribuente
avente diritto al rimborso. Infatti, per effetto dell'art. 15,
comma 1, lett. a) d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, a partire dalle
dichiarazioni successive al 1o gennaio del 1999, gli avvisi di
accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro
il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di
presentazione.
La successione logica e temporale dei richiamati interventi
normativi e la sostanziale equiparazione del tempo utile ad
avanzare le rispettive pretese creditorie, per contribuente e
amministrazione, rafforzano, quindi, i dubbi di questa Commissione
circa la legittimità del sistema previgente, vale a dire della
disciplina esclusivamente applicabile nel decidere la controversia
de quo, in ragione della irretroattività della succitata modifica
all'art. 38, primo comma.
Anche l'evoluzione normativa, in altri termini, sembra
chiaramente confermare l'inadeguatezza ed eccessiva brevità del
termine di diciotto mesi sancito dall'art. 38 sulla base del quale
i primi giudici hanno dichiarato tardiva l'istanza di rimborso ed
inammissibile il conseguente ricorso avverso il silenzio-rifiuto
dell'ufficio adito; allo stesso tempo, la maturata consapevolezza
del legislatore costituisce un ulteriore elemento di conforto circa
la denunciata natura discriminatoria del termine sancito
dall'art. 38, nel testo vigente sino al 17 maggio 1999.
Va quindi rilevato come il parziale allungamento del termine, se
pur denota la consapevolezza del legislatore sulla sostanziale
iniquità dello stesso, tuttavia non sana il vizio denunziato in
quanto continua a sussistere il divario con il termine ordinario
decennale.
Quand'anche, poi, si ritenesse sussistente un interesse pubblico
che attenga alla organizzazione dell'attività amministrativa, alla
stabilità del gettito, alla certezza dei rapporti giuridici, o,
ancora, alla deflazione delle pendenze amministrative e
giurisdizionali, che possa conferire una valida giustificazione
logica alla discriminazione normativa della posizione creditoria
del contribuente, sarebbe possibile e dovuto eguale rigore nel
valutare la posizione giuridica e fattuale di quest'ultimo.
Il sostituito, infatti, anche nella più ottimistica previsione
del legislatore, è nell pratica impossibilità di monitorare
consapevolmente la regolarita delle operazioni demandate al
sostituto e la legittimità ed esattezza del versamenti da questi
operati nei confronti dell'erario, come delle previe ritenute alla
fonte.
E, soprattutto, non è pensabile che egli possa provvedervi con
la solerzia e la costanza imposte da un così breve termine
decadenziale per la presentazione dell'istanza. La posizione del
sostituito, pertanto, è chiaramente e pesantemente mortificata,
sino alla sostanziale espropriazione delle somme che ha diritto di
ripetere, in quanto ritenute e versate in assenza di causa
giustificativa.
Nè, d'altra parte, è ipotizzabile, come valido rimedio, la sua
soggezione di fatto all'ulteriore onere di avvalersi dell'ausilio
di terzi professionalmente idonei all'esegesi dei complicati
meccanismi contabili e fiscali dai quali scaturisce la
quantificazione del prelievo alla fonte, che pure sarebbe
indispensabile per scongiurare il rischio di una conoscenza tardiva
dell'erroneo ed illegittimo operato del sostituto ed in
conseguenza, del diritto alla ripetizione nei confronti
dell'Amministrazione finanziaria.
La sostituzione d'imposta, inoltre, nasce legittimamente come
istituto strumentale alla certezza, celerità e semplificazione
della riscossione tributaria, mentre non può acquisire, per
effetto del sistema fattuale e giuridico delineato dall'art. 38,
l'ulteriore, sostanziale ed illegittima, quand'anche non voluta,
utilità al reperimento di gettito privo della "causa
contributiva".
Il breve termine decadenziale per l'esercizio del potere di
richiedere il rimborso non ha alcuna potenzialità strumentale
rispetto alla finalità di garantire il concorso di tutti alle
pubbliche spese e di assicurare la rapidità e certezza di tale
contribuzione, realizzando, invece, una irrazionale e
discriminatoria disciplina della posizione creditoria del
sostituito, sotto tale profilo, evidentemente e gravemente lesiva
del principio cardine del nostro ordinamento costituzionale,
codificato all'art. 3 della Carta Fondamentale.
Infine, quand'anche fosse possibile individuare un'apprezzabile
fondamento della discriminazione realizzata dall'art. 38, in
relazione ai termini per l'accertamento e la riscossione dei
tributi, comunque, il bilanciamento razionale cui il legislatore è
chiamato, tra i molteplici interessi individuali, collettivi e
generali coinvolti dalla mediazione normativa, avrebbe dovuto
evidenziare come oltremodo penalizzante ed ingiustificata la
codificata compressione di interessi di rango superiore, portati
dal contribuente creditore, quali il diritto alla tutela
giurisdizionale ed alla giustificazione, nella specie
"contributiva" della diminuzione patrimoniale subita. In
particolare, proprio il principio cardine del sistema tributario
sancito dall'art. 53, Cost., esigeva che il legiferante escludesse
la soluzione rubricata all'art. 38, per accedere, invece, a quella
imperativa di un maggiore ed eguale lasso temporale per la
ripetizione di quanto indebitamente percetto dall'erario.
La Commissione, inoltre, ritenendola certamente rilevante e non
manifemente infondata, solleva d'ufficio questione di legittimità
costituzionale dell'art. 38, d.P.R. n. 602/1973, in combinato
disposto con l'art. 2, d.lgs. n. 546/1992, ed in relazione
all'art. 24, della Costituzione. Infatti, le norme di legislazione
ordinaria richiamate realizzano la sostanziale irresponsabilità
del sostituto d'imposta per le ritenute illegittimamente operate,
quando il sostituito non si sia attivato tempestivamente per
richiederne il rimborso ed ottenere la restituzione ovvero, quel
diniego, esplicito o implicito, essenziale alla possibilità di
tutela giurisdizionale, anche nei confronti del sostituto.
Quest'ultimo si inserisce nel rapporto d'imposta, come entità
giuridica ritenuta suscettibile di essere assoggettata agli oneri
del prelievo alla fonte e del versamento all'erario ed, in questa
veste, ausiliario dell'Amministrazione finanziaria, prezioso ed
autoritativamente imposto al contribuente.
L'adempimento dell'obbligazione d'imposta del sostituito,
infatti, non scaturisce da un suo incarico o atto di autonomia
negoziale, bensì costituisce l'oggetto di una imposizione
autoritativa, ope legis, da un lato nei confronti dello stesso
sostituto d'imposta, dall'altro nei confronti del sostituito.
Il sostituto è, normalmente, il soggetto che eroga l'entità
economica-reddito che esprime la capacità contributiva del
percipiente assoggettata al prelievo in acconto ed è tenuto,
all'atto dell'erogazione, allo stralcio delle somme dovute
all'erario.
Gestisce quindi, la posizione fiscale del sostituito in virtù di
una normativa che, ad un tempo, lo obbliga e lo autorizza ad
adempimenti esclusivamente funzionali a semplificare l'accertamento
e la riscossione dei tributi, nonchè a maggiormente garantirli e
velocizzarli, secondo cadenze temporali rigide e sanzionate, anche
quale soggetto che avrà, ragionevolmente, minore interesse ad
occultare l'avvenuta realizzazione del presupposto impositivo,
rispetto al debitore sostanziale del tributo, ed è in possesso
della struttura organizzativa e tecnico-professionale, all'uopo
necessaria.
Tuttavia, quando il suo operato lede la posizione sostanziale del
sostituito, l'ordinamento non prevede alcuna sanzione capace di
prevenirne e reprimere la condotta negligente e dannosa,
garantendone, o stimolandone, l'interesse alla tutela dei diritti
del sostituito, per una finalità, certo, non in contrasto con il
primario interesse erariale perseguito. Irragionevolmente ed
illegittimamente, pertanto, le conseguenze patologiche dell'errato
operare di questo soggetto fiscale, imposto dal legislatore pro
fisci, sono poste a carico esclusivo del contribuente sostituito.
L'art. 38, d.P.R. n. 602/1973, disciplinando il procedimento
amministrativo di rimborso delle somme non dovute all'erario, ne
equipara, infatti, la posizione a quella del sostituto, prevedendo,
per entrambi, l'onere della proposizione di una istanza nel breve
termine decadenziale, decorrente dal versamento indebito.
Secondo il tenore letterale della norma, commi 1 e 2, inoltre, il
sostituto d'imposta è il principale soggetto legittimato a
richiedere il rimborso delle somme erroneamente versate, pur non
essendovi obbligato, al pari del percipiente le somme assoggettate
a ritenuta, solo legittimato concorrente a detta istanza, eppure
unico titolare dell'interesse sostanziale alla ripetizione.
Orbene, il legislatore, intanto, non prevede alcun obbligo
di attivazione per il sostituto d'imposta, nè tanto meno esige
l'iniziativa del sostituito, ma riconosce ad entrambi il potere di
richiedere il rimborso ed inoltrare all'uopo con tempestività la
necessaria istanza. L'opzione normativa, quindi, appare, già
per questo, illogica e contraria ai generali principi che governano
l'autonomia negoziale ed il diritto privato, poichè e evidente che
se essi impongono di riconoscere al sostituito la più ampia
libertà di valutare l'opportunità della rivendicazione delle
somme a lui spettanti, ma esigono che non sia riconosciuta eguale
libertà, o possibilità di scelta, al sostituto d'imposta, specie
se allo stesso non sia imposta, almeno, una pronta informazione del
titolare della posizione sostanziale "gestita" e lesa, o
potenzialmente menomata.
Nè è sostenibile che la formula letterale della norma non
precluda di affermare la doverosità di detti adempimentì, almeno
per il sostituto d'imposta, in quanto - per tacere del verbo
all'uopo usato, univocamente espressivo del contrario intento
legislativo - basterebbe considerare l'assenza di qualsivoglia
forma di sanzione, diretta o indiretta, nei confronti del sostituto
per l'omessa o tardiva presentazione della istanza di rimborso.
Aggravante ulteriore della posizione del sostituito è, poi, la
sua soggezione ad un termine decadenziale che ha la medesima
decorrenza e la medesima durata del termine posto all'azione del
sostituto d'imposta, potendo lamentare l'inadempimento di
quest`ultimo, solo quando non ha più alcuna possibilità di
azione, anche solo nei suoi confronti.
È, pertanto, evidente che il sostituto d'imposta non ha
cointeressenza al controllo degli adempimenti assolti, come alla
solerte e tempestiva attivazione del procedimento amministrativo
necessario a preservare ed azionare il diritto al rimborso del
sostituito. Anzi, il diritto vivente, ovvero, il consolidato
orientamento della Suprema Corte di Cassazione, sostanzialmente, ne
garantisce la irresponsabilità, per il danno consistente nelle
illegittime ritenute, quando sia inultilmente decorso il termine
concesso al sostituto per proporre l'istanza di rimborso.
Detta scadenza, infatti, non solo preclude la via della
ripetizione al sostituto d'imposta, ma la ostruisce definitivamente
anche al sostituito, privandolo della possibilità di ottenere un
provvedimento implicito o esplicito dell'Amministrazione e, per
esso, l'investitura del giudice tributario, esclusivamente
competente ad accertare quella illegittimità delle ritenute e dei
versamenti diretti, indispensabile per contestare al sostituto la
responsabilità extracontrattuale.
Sostanzialmente, quindi, l'inutile scadenza del termine per
l'istanza di rimborso, contemporaneamente, scongiura ogni
possibilità successiva di azionare pretese risarcitorie nei
confronti del sostituto, rendendolo, di fatto e definitivamente,
irresponsabile per il danno cagionato al sostituito.
Tale grave e non scongiurabile conseguenza, scaturisce dalla
delimitazione della giurisdizione ordinaria realizzata dalla
interpretazione costante della Suprema Corte di Cassazione e
precisata, da ultimo, sempre sezioni unite, con sentenza del 9
giugno 1997, n. 5138 (in Bancadati, Ipsoa, I Quattro Codici, n.
1/1999), ribadendo che il difetto di giurisdizione è nella specie
prospettabile, essendo in discussione la legittimità della
ritenuta operata a titolo di acconto per Irpef, cioè per
un'imposta che rientra espressamente tra quelle devolute alle
Commissioni tributarie.
In proposito, questa Corte ha più volte avuto modo di affermare
che la controversia tra sostituito e sostituto d'imposta relativa
alla legittimità delle ritenute d'acconto operate dal secondo, è
devoluta alla competenza giurisdizionale delle Commissioni
tributarie. Infatti, la legittimità della ritenuta - nella specie,
disposta dall'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e
successive modificazioni, relativo ai redditi di lavoro autonomo -
non integra una mera questione pregiudiziale, suscettibile di
essere delibata incidentalmente, ma comporta una causa di natura
tributaria avente carattere pregiudiziale, la quale deve essere
definita, con effetti di giudicato sostanziale, dal giudice cui la
relativa cognizione spetta per ragioni di materia, in
litisconsorzio necessario con l'Amministrazione finanziaria.
Tale principio non soffre deroga quando la controversia stessa
sia sorta tra sostituto e sostituito, perchè l'originaria
incompletezza del contraddittorio non può implicare uno
spostamento della giurisdizione, mentre è compito del giudice
munito di essa provvedere all'integrazione del contraddittorio
stesso (art. 99 - 102 c.p.c., applicabili anche nel processo
tributario.
Non ricorre alcuna deroga neppure quando siano scaduti i termini
di decadenza previsti dalla legge per richiedere la restituzione
delle somme versate all'Amministrazione finanziaria, atteso che
tale scadenza incide sulla fondatezza e sull'ammissibilità
dell'azione da proporre innanzi al giudice tributario, ma è priva
di effetti sulla giurisdizione dello stesso, non essendo prevista
dall'ordinamento alcuna giurisdizione residuale dell'autorità
giudiziaria ordinaria, a seguito dell'improponibilità,
inammissibilità o infondatezza della domanda devoluta alla
giurisdizione delle Commissioni tributarie" (cfr., in senso
conforme, Cass., sez. un. 7 maggio 1996, n. 4223; 10 ottobre 1994,
n. 8277, in Mass. giur 1av., 1994, 625; 17 luglio 1992, n. 8683, in
Comm. trib. centr., 1992, II, 2186)".
Con la pronuncia n. 4598/1992, inoltre, sempre a Sezioni unite,
il giudice di legittimità aveva già precisato che: "tale
giurisdizione, che deve essere affermata indipendentemente dal
fatto che quell'amministrazione non sia stata citata (spettando al
giudice di esso munito disporre l'integrazione del
contraddittorio), si estende alla richiesta di riconoscimento degli
interessi, in considerazione del loro carattere accessorio, ma non
anche alla domanda di risarcimento del danno derivante da
svalutazione monetaria, che è autonoma e resta proponibile davanti
al giudice ordinario, fondandosi sulla responsabilità del debitore
per il ritardato adempimento del debito di valuta (Cas. sez. un.,
15 aprile 1992, n. 4598, in Mass., 1992; cfr., nello stesso senso,
Cass. 8 febbraio 1991, n. 1306, in Mass, 1991; Cass., 11 gennaio
1991, n. 217, in Comm. trib. centr., 1991, II, 690; Cass.,
28 giugno 1990, n. 6565, in Comm. trib. centr., 1990, II, 1599;
Cass., 10 maggio 1990, 3843, in Comm. trib. centr., 1990, II, 1101.
Pertanto, l'affermazione della giurisdizione delle Commissioni
tributarie, esclusiva e non derogabile neanche per delibazione
incidentale, se riguardata in relazione al regime decadenziale
delineato dall'art. 38 per il sostituito, priva quest'ultimo,
quando decaduto dal potere di richiedere il rimborso e di adire
avverso all'eventuale diniego la Commissione tributaria
provinciale, anche della possibilità di azionare la pretesa
risarcitoria nei confronti del sostituto d'imposta.
Questi, per converso, è esente da responsabilità per
l'eventuale duplice inadempimento, consistente nell'illegittima
ritenuta operata e nella mancata tempestiva richiesta del rimborso
a seguito del controllo successivo al versamento.
Il contribuente sostituito, quindi, viene sostanzialmente privato
di ogni tutela del diritto alla restituzione delle somme
illegittimamente ritenute alla fonte e senza alcuna reale e
verosimile possibilità di controllare efficacemente e
costantemente la imposta gestione altrui del proprio rapporto con
l'Amministrazione finanziaria.
Anche sotto tale profilo, pertanto, è evidente la irrazionalità
della disciplina contenuta nel decreto sulla riscossione, in quanto
l'autore della illegittima ritenuta alla fonte e dell'indebito
versamento nelle casse dell'Erario ha certamente la possibilità di
monitorare e verificare gli adempimenti connessi alla sostituzione,
con la solerzia e la competenza richieste dall'art. 38, ma, in
virtù della sua sostanziale irresponsabilità quando il sostituito
sia decaduto dall'azione di ripetizione nei confronti
dell'Amministrazione, non ha quella cointeressenza che ne
garantirebbe, almeno in astratto, la scrupolosità e solerzia di
azione nell'interesse del sostituito.
Quest'ultimo, al contrario, ha certamente interesse a subire
ritenute alla fonte legittime e correttamente computate; ma non
esegue la determinazione dell'imposta ritenuta, nè i conseguenti
versamenti all'Erario, ed, infine, non ha quella competenza, o
quell'ausilio professionale, ormai indispensabili per decifrare i
meccanismi contabili e giuridici attraverso i quali si quantifica
l'onere contributivo ed il prelievo in acconto, di cui, invece,
deve essere provvisto in ogni caso il sostituto per gli adempimenti
cui è tenuto.
Non a caso la recente evoluzione legislativa realizza,
progressivamente e non solo nei proclami, una semplificazione e
deflazione degli oneri dichiarativi e di autoliquidazione del
soggetto passivo del tributo.
Certamente, i più significativi interventi normativi in questa
direzione sono stati mossi dall'intento di accrescere l'efficienza
dell'Amministrazione finanziaria e, con ciò, la capacità di
recuperare gettito fiscale.
Tuttavia, sembrerebbe altrettanto ragionevole ed opportuno
espungere dall'ordinamento meccanismi perversi quale quello
contenuto nel richiamato art. 38, anche in relazione alla esclusiva
giurisdizione delle Commissioni tributarie sulla legittimità delle
ritenute e, quindi, sulla illegittimità ed ingiustizia
dell'operato del sostituto, il cui accertamento giudiziale ad opera
delle Commissioni è imprescindibile per esperire l'ordinaria
azione per danni, e ciò, senza possibilità di pregiudizio alcuno
delle ragioni dell'Erario.
Ancorchè il sostituito abbia un'astratta possibilità di
azionare e tutelare la propria posizione creditoria nei confronti
dell'Amministrazione finanziaria ed, eventualmente, ottenuto
l'accertamento della illegittimità dell'operato del sostituto
d'imposta, anche nei confronti di quest'ultimo, tuttavia, il
sistema delineato dall'art. 38, nel combinato disposto con l'art. 2
del d.lgs. n. 546/1992, pregiudica l'effettività del diritto alla
tutela giurisdizionale e la esperibilità concreta dei rimedi utili
a garantire, ragionevolmente, la reazione all'illegittima ritenuta
alla fonte.
Come più volte ha precisato il giudice delle leggi, infatti,
l'art. 24 della Costituzione codifica un principio fondamentale ed
inderogabile, la cui osservanza da parte del legislatore ordinario
deve essere verificata in concreto e non già sul piano astratto
delle affermazioni di principio.
Quel canone, in altri termini, è tale da colpire non solo
l'esclusione della tutela giurisdizionale, soggettiva od oggettiva
ma anche qualsiasi limitazione che ne renda impossibile, o solo
difficile, l'esercizio.
Nella specie, il combinato disposto delle norme richiamate, nella
lettura che ne offre costantemente la giurisprudenza di
legittimità e di merito, condiziona la tutela giurisdizionale
all'onere del previo esperimento di un rimedio amministrativo,
quale la proposizione dell'istanza di rimborso nel termine di
diciotto mesi dal versamento delle ritenute, la cui osservanza
tempestiva, almeno per il sostituito, è particolarmente difficile,
se non, addirittura, praticamente impossibile, alla luce del reale
e concreto atteggiarsi dei suoi rapporti con il sostituto e, più
in generale, della sua normale estraneità alla gestione del
rapporto obbligatorio di acconto dell'imposta sul reddito.
Deve, altresì, precisarsi che, comunque, detto rimedio, o onere,
amministrativo è legittimo solo se giustificato da esigenze di
ordine generale o da superiori finalità di giustizia che, nella
specie, non sembra possano sussistere.
In ogni caso, poi, pure nell'ipotetico concorso di tali
circostanze giustificative, il legislatore deve contenere l'onere
nella misura meno gravosa possibile e l'art. 38, d.P.R. n.
602/1973, non sembra realizzare una compressione minima ed
essenziale del diritto alla tutela giurisdizionale della posizione
creditoria del sostituito.
Ancorchè si ritenesse che la norma sia ispirata dalle accennate
esigenze di ordine generale e superiore, infatti, il legislatore
avrebbe potuto diversamente e più equamente contemperarle con il
principio codificato dall'art. 24 della Costituzione, che
l'orientamento consolidato dei giudici costituzionali riconosce non
mortificabile, se non nei limiti in cui una sua compressione sia
effettivamente e strettamente necessitata.
E di ciò appare chiaramente consapevole il legislatore, solo
allorchè recentissimamente, in seno al già citato collegato
fiscale alla finanziaria 1999, ha ampliato il termine concesso al
contribuente per la proposizione della istanza di rimborso, quasi
triplicandolo.
È bene ribadire, peraltro, che detta modifica non prevede
espressamente una rimessione in termini e deve aggiungersi, invece,
che, a parere di questa Commissione, il legislatore non ha colto la
propizia occasione per rivedere l'intera disciplina contenuta
nell'art. 38 e riequilibrare la posizione del sostituto d'imposta
rispetto a quella del percipiente le somme soggette a ritenuta alla
fonte. In altri termini, i molteplici profili di
incostituzionalità della norma denunciati non sono comunque stati
risolti o superati con la recente e mera modifica della durata del
termine decadenziale.
Mentre, anche per il futuro restano irrisolte evidenti
mortificazioni dei fondamentali principi costituzionali, quali, il
diritto alla tutela giurisdizionale, il principio di razionalità e
logicità delle scelte normative e quello di eguaglianza.
Permane, infatti, l'irrazionale disciplina della posizione del
sostituto d'imposta e la sostanziale privazione del diritto alla
tutela giurisdizionale del sostituito.
Pertanto, la novella dell'art. 38, sia pure nella sola durata del
termine decadenziale, conferma che non vi poteva essere e non vi è
alcun apprezzabile interesse pubblico alla compressione della
azionabilità del credito per il rimborso di indebiti versamenti
all'Erario; mentre alla censura della norma denunciata
conseguirebbe il ripristino della legalità costituzionale,
soprattutto, sotto il profilo, sopra specificato, della
effettività del diritto alla tutela giurisdizionale e della
razionalità e logicità interna della norma di legislazione
ordinaria.
Infine, questa Commissione ritiene opportuno portare nuovamnente
al vaglio dei giudici costituzionali la questione di legittimità
degli artt. 37 e 38, d.P.R. n. 602/1973, in relazione all'art. 3
della Costituzione, in quanto la recente evoluzione dottrinale e
giurisprudenziale circa la portata della seconda norma richiamata
esclude quella eterogeneità tra le due fattispecie normative sulla
quale si sono appuntate le reiterate pronunce di manifesta
infondatezza emesse dalla Consulta, nel corso degli anni '80, a
fronte delle denunce di ingiustificata disparità di trattamento
del dipendente pubblico, rispetto a quello privato. In particolare,
con ordinanza del 17 novembre 1985, n. 305 (in Foro it., 1986, I,
330; in senso conforme, cfr. Corte cost, ord., 17 dicembre 1987,
n. 545, in Giur cost., 1987, I, 3475), il giudice delle leggi aveva
dichiarato "manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 38, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602
(disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito sollevata
con riferimento sia all'art. 3 della Costituzione, in quanto i
termini di raffronto posti; a fondamento dal giudice a quo non
rivestono idonee caratteristiche di identità e di omogeneità,
avendo la norma impugnata finalità restitutoria circoscritta agli
ambiti connessi all'"obbllgo di versamento", sia all'art. 113,
atteso che lo stesso giudice non ha dato contezza alcuna circa
quest'ultimo parametro".
La Consulta, pertanto, ha ripetutamente giudicato conforme al
disposto dell'art. 3 la disciplina degli articoli 37 e 38, d.P.R.
n. 602/1973, in quanto fattispecie che non hanno lo stesso ambito
applicativo: la seconda, in particolare, viene indicata come
riferibile alle sole restituzioni riguardanti le operazioni di
versamento e, pertanto, suscettibile di essere disciplinata
difformemente rispetto alla diversa ed eterogenea fattispecie
delineata dall'art. 37, per la quale l'art. 37, per la quale
l'iniziativa restitutoria può essere intrapresa nell'ordinario
periodo prescrizionale.
Quella giurisprudenza costituzionale, peraltro, scaturiva
dall'orientamento dei giudici di legittimità, i quali
condividevano l'asserito diverso ambito applicativo delle due
norme.
Successivamente alla più recente e succitata pronuncia di
infondatezza, peraltro, detto orientamento della Suprema Corte di
Cassazione è radicalmente mutato e si è, fino ad oggi,
consolidato nel ritenere che l'art. 38 abbia il medesimo ambito
applicativo dell'art. 37.
Con sentenza del 9 giugno 1989, n. 2786, (in Boll. Trib., 1989,
1174 ss.), le sezioni unite della Suprema Corte, giudicavano non
fondata una tesi analoga a quella sino ad allora condivisa dal
giudice delle leggi, affermando che: in realtà gli articoli 37 e
38 sono assolutamente uguali nella definizione del rispettivo
ambito di applicazione, in quanto entrambi si riferiscono ai casi
di "errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o
parziale" dell'obbligazione, con formula che designa, in pratica,
la totalità dei motivi deducibili nei confronti dei prelievi e,
rispettivamente, dei versamenti, comprendendo tutte le ragioni
relative all'an e al quantum della prestazione oggetto
dell'obbligazione tributaria.
Ciò posto la diversa dizione "obbligo di versamento" contenuta
nell'art. 38 non pare idonea a giustificare una diversità
dell'oggetto elevando a fonte di un'autonoma obbligazione le norme
che prevedono il versamento diretto e le relative operazioni,
manifestamente dirette a disciplinare modalità della prestazione
oggetto della (stessa) obbligazione tributaria.
Nulla autorizza a ritenere, pertanto, che si sia inteso dare
rilievo giuridico autonomo, ai fini del rimborso, ad una
(imprecisata) obbligazione accessoria di versamento, venendo in
considerazione nelle fattispecie previste dall'art. 38 due distinti
rapporti obbligatori: quello accessorio relativo al versamento; e
quello principale attinente all'obbligazione tributaria.
Solo per il primo di essi sarebbe stata dettata una specifica
disciplina, sebbene la norma sia assolutamente muta al riguardo e,
per converso, la disposizione dell'art. 37 concerna proprio
l'obbligazione tributaria, sicchè l'indebito ad essa connesso
sarebbe regolato in un caso e non nell'altro.
Non potendosi far carico al legislatore fiscale di simili
deficienze e incongruenze, l'art. 38 deve essere interpretato nel
significato fatto palese dal tenore testuale dell'enunciato, per
cui la norma si riferisce a qualsiasi ipotesi di indebito correlato
all'adempimento dell'obbligazione tributaria nelle fattispecie che
si considerano, qualunque sia la ragione per cui il versamento è
tutto o in parte indebito, a partire, cioè dal mero errore
materiale ai casi di inesistenza dell'obbligazione.
L'uso del termine "versamento" risulta pienamente giustificato:
sia perchè questo è il modo di adempimento dell'obbligazione
medesima; sia perchè anche nelle operazioni di versamento possono
darsi errori che generano un indebito.
La diversa dizione cioè, lungi dal restringere la portata della
disposizione, la rende più ampia, per comprendervi tutte le
situazioni di indebito che si possono verificare in conseguenza
dell'adempimento dell'obbligazione che resta pur sempre il
parametro di riferimento dell'indebito, stante la rilevata
identità dell'enunciato con quello dell'art. 37; l'ampiezza del
medesimo ed il riferimento alle duplicazioni, che assumono rilievo
giuridico appunto rispetto all'obbligazione tributaria"
E, da ultimo, con sentenza del 27 luglio 1998, n. 7360 (in
Bancadati Ipsoa I Quattro Codici, n. 1/1999), la prima sezione
civile ha confermato l'ormai consolidato orientamento sul punto,
secondo il quale: "non può dubitarsi che nella locuzione
"inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento" rientri
anche il caso di pagamento eseguito erroneamente perchè non dovuto
per carenza della supposta obbligazione tributaria, integrandosi
così un indebito oggettivo.
Il testuale tenore della norma non autorizza una interpretazione
diversa e, in particolare, non consente di distinguere tra
versamenti diretti in relazione ai quali il contribuente faccia
valere l'inesistenza dell'obbligo di versamento e quelli per i
quali lo stesso deduca l'inesistenza dell'obbligazione tributaria
(cfr., nello stesso senso, Cass., sez. III, 9 aprile/1997, n. 3080,
in Corr. trib., 1997, 2005; Cass., sez. I, 10 novembre 1995, n.
11698, in Mass. Foro it., 1995; Cass., sez. I, 1o febbraio 1993, n.
1229, in Mass. Foro it., 1993).
Alla luce delle richiamate argomentazioni motive della Suprema
Corte, pertanto, la diversità lessicale tra la formula dell'art.
38 e quella dell'art. 37 trova la propria ragion d'essere esclusiva
nella necessità di evidenziare il modo di adempimento
dell'obbligazione tributaria e sottolineare la naturale
applicabilità della prima norma anche nelle ipotesi di indebito
scaturite dall'esecuzione dei versamenti.
Venuto meno il principale elemento argomentativo indicato dalla
Consulta quale fattore discriminante le fattispecie sostanziali
disciplinate dagli articoli 37 e 38, appare, dunque, ampiamente
giustificata una nuova ed ulteriore investitura della questione di
legittimità in relazione all'art. 3 della Costituzione, anche in
considerazione del fatto che questa Commissione ritiene prive di
pregio le differenziazioni appuntate al mero meccanismo
tecnico-giuridico di adempimento della contribuzione in acconto.
Non è, in particolare, condivisibile la tesi secondo la quale il
termine prescrizionale ordinario previsto dall'art. 37 sarebbe
necessitato, o spiegato, dalla opzione legislativa per la
compensazione dare/avere tra le ritenute alla fonte e gli
emolumenti lordi spettanti al dipendente di Amministrazioni
pubbliche.
Sembra maturo il tempo per un nuovo pronunciato del giudice delle
leggi, che acclari il superamento, almeno nel diritto vivente e nel
richiamato costante orientamento giurisprudenziale, delle
precedenti argomentazioni motive tese a salvaguardare il termine
decadenziale previsto dall'art. 38, e colga, ad un tempo, la
evidente disparità di trattamento tra il sostituito dipendente
dell'Amministrazione ed i dipendenti di altri soggetti
giuridico-economici, pubblici e privati.
Ambedue le fattispecie normative succitate hanno identico ambito
applicativo; il versamento del sostituto d'imposta è solo un
diverso meccanismo tecnico-giuridico, richiesto dalla estraneità
del sostituto all'apparato pubblico cui sia applicabile
l'imputazione meramente contabile del debito d'imposta; ma
riguardando il solo rapporto tra sostituto e sostituito non v'è
chi possa negare che la posizione di quest'ultimo è la medesima, a
prescindere dallo strumento con il quale le somme ritenute alla
fonte affluiscono nelle casse dell'Erario.
In particolare, anche il sostituto "privato" esercita la rivalsa
trattenendo le somme "contabilmente" e senza che vi sia una
materiale consegna della provvista da parte del sostituito.
Quest'ultimo riceve mensilmente ed annualmente la medesima
documentazione contabile e fiscale degli avvenuti prelievi alla
fonte.
L'unica distinzione attiene al suo esonero dalla responsabilità
per le ritenute non versate, prodotto dalla consegna del modello
nel quale il sostituto attesta di avervi provveduto; ma questo
aspetto attiene, semmai, all'eventuale inadempimento agli obblighi
di versamento e non certo, invece, ad un adempimento errato,
nell'an o nella misura, favorevole all'Amministrazione creditrice
ed alla conseguente inversione della posizione creditoria nel
rapporto tra quest'ultima ed il sostituito.
Gli articoli 37 e 38, d.P.R. n. 602/1973, afferiscono, appunto,
al momento successivo all'evento patologico dell'errato adempimento
fiscale in sfavore del soggetto passivo del tributo e, pertanto,
non può giustificarsi alcuna discriminazione nelle modalità e nei
termini di reazione dell'avente diritto al rimborso, per il quale
apprendere dell'errore commesso dal sostituto, anche quando questi
sia la stessa Amministrazione pubblica, è parimenti complesso e
difficoltoso.
Infine, deve controbattersi ad un'ulteriore argomentazione
contraria alla illegittimità delle due richiamate fattispecie
normative.
La Consulta, infatti, nella succitata ordinanza n. 545/1987,
sostiene che il diverso termine dell'art. 38 scaturisce dalla sua
applicabilità anche per i rimborsi derivanti da errati versamenti
"eseguiti" dal contribuente.
L'osservazione, tuttavia, quand'anche trovasse conforto nella
corretta lettura dell'art. 38, non è risolutiva della denunciata
discriminazione normativa, poichè, al più, doveva indurre a
giudicare illegittima detta norma nella sola parte in cui
disciplina diversamente le modalità ed i tempi di rimborso per
illegittimi versamenti compiuti dal sostituto d'imposta,
intendendosi per essi, naturalmente, anche quelli che siano tali
per l'insussistenza dell'obbligazione tributaria.
La coincidenza dell'ambito applicativo degli articoli 37 e 38,
ancorchè si ritenesse che sia solo parziale, infatti, esigerebbe,
in ogni caso, una omogeneità di disciplina in parte qua, senza
alcun pregiudizio, invece, delle diverse soluzioni "positive" per
situazioni eterogenee come quelle scaturite da errori di calcolo ed
adempimento imputabili esclusivamente al contribuente.
Infine, è doveroso sottolineare che la recente modifica del
termine decadenziale sancito dall'art. 38, pur nella direzione
della sua espansione, tuttavia, non ne ha ancora realizzato la
doverosa equiparazione al lasso temporale concesso al dipendente
assoggettato a "ritenuta diretta", nè l'altrettanto necessaria
attrazione alla diversa natura giuridica di quest'ultimo, quale
termine prescrizionale.
Conclusivamente, pertanto, la Commissione preso atto della
sollevata eccezione di incostituzionalità dell'art. 38 citato
nella parte in cui prevede un termine più breve rispetto a quello
analogo contenuto nell'art. 37 e comunque di dieci anni previsto in
generale per i crediti dal codice civile, solleva la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 38, d.P.R. n. 602/1973, in
relazione all'art. 3 della Costituzione, ed, in particolare, nella
parte in cui dette norme aventi il medesimo ambito applicativo,
contengono limiti temporali per la proposizione dell'istanza di
rimborso di natura e durata profondamente ed irragionevolmente
diverse.

P. Q. M.
Previa riunione dei fascicoli dal n. 1617/1998 al 1640/1998 con
quello n. 1616/1998, la Commissione dichiara rilevante e non
manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 38, d.P.R. n. 602/1973, in relazione agli
articoli 3, 24 e 53 della Costituzione, nella parte in cui pone un
termine decadenziale dal potere di richiedere il rimborso di
illegittime ritenute alla fonte e ne sancisce la decorrenza del
termine breve dal versamento eseguito dal sostituto d'imposta;
Sospende il giudizio in corso e dispone la trasmissione degli
atti alla Corte costituzionale, con notifica della presente
ordinanza per esteso alle parti, al Presidente del Consiglio dei
Ministri e comunicazione ai Presidenti delle Camere del Parlamento.
Così deciso in Roma, il 12 luglio 1999.
Il presidente e relatore: D'Ayala Valva
00C0021