1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 22 del 3-6-2015
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 100 ORDINANZA (Atto di promovimento) 23 febbraio 2015
Ordinanza del 23 febbraio 2015 della Corte di cassazione sul ricorso proposto da Dalcos Spa contro Agenzia delle entrate e Agenzia delle entrate - Centro operativo di Pescara. Imposte e tasse - Agevolazioni fiscali - Credito d'imposta per i costi di ricerca e sviluppo, attribuito alle imprese dall'art. 1, commi 280 e seguenti, della "legge finanziaria 2007" - Assoggettamento, disposto dal successivo decreto-legge n. 185 del 2008, alla disciplina sul monitoraggio dei crediti d'imposta dettata dall'art. 5, commi 1 e 2, del decreto-legge n. 138 del 2002, nonche' limiti massimi di copertura finanziaria - Denunciata omessa previsione di salvezza dei diritti e delle aspettative sorti in relazione ad attivita' di ricerca e sviluppo avviate prima del 29 novembre 2008 (data di entrata in vigore del decreto-legge n. 185 del 2008) - Abolizione, per esaurimento delle risorse finanziarie, di crediti d'imposta gia' entrati nel patrimonio del contribuente in quanto maturati in relazione a costi gia' sostenuti - Violazione del principio di tutela dell'affidamento del cittadino nella certezza delle situazioni giuridiche. - Decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, nella legge 28 gennaio 2009, n. 2, art. 29, comma 1. - Costituzione, art. 3. In subordine: Imposte e tasse - Agevolazioni fiscali - Credito d'imposta per i costi di ricerca e sviluppo, attribuito alle imprese dall'art. 1, commi 280 e seguenti, della "legge finanziaria 2007" - Procedura per selezionare le imprese concretamente autorizzate alla fruizione del beneficio tra quelle che avevano gia' avviato attivita' di ricerca prima del 29 novembre 2008 (data di entrata in vigore del decreto-legge n. 185 del 2008) - Previsione di un meccanismo di selezione sostanzialmente casuale, basato sulla priorita' cronologica di arrivo all'Agenzia delle entrate di atti trasmessi per via telematica - Irragionevole disparita' di trattamento fra contribuenti egualmente titolari di crediti d'imposta. - Decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, nella legge 28 gennaio 2009, n. 2, art. 29, combinato disposto del comma 2, lett. a), e del comma 3, primo periodo e prima parte della lett. a). - Costituzione, art. 3. (15C00159) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.22 del 3-6-2015)

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Sesta Sezione Civile - T

Composta dagli Ill.mi sig.ri Magistrati:
dott. Mario Cicala - Presidente;
dott. Salvatore Bognanni - Consigliere;
dott. Marcello Iacobellis - Consigliere;
dott. Giuseppe Caracciolo - Consigliere;
dott. Antonello Cosentino - Rel. Consigliere,
Ha pronunciato la seguente ordinanza interlocutoria sul ricorso
n. 4154-2012 proposto da Dalcos Spa 02057910263 in persona del legale
rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, Via
Della Scrofa, 64, presso lo studio dell'avvocato Vincenzo Cellamare
(Studio Legale Zunarelli e Associati), rappresentata e difesa dagli
avvocati Lorenzo Del Federico, Stefano Zunarelli, giusta procura alle
liti in calce al ricorso, ricorrente;
Contro Agenzia delle entrate 11210661002, in persona del
Direttore Centrale pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma,
Via dei Portoghesi, 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che
la rappresenta e difende, ope legis, controricorrente;
Avverso la sentenza n. 616 ottobre 2011 della Commissione
Tributaria Regionale di L'Aquila - Sezione Staccata di Pescara dell'8
giugno 2011, depositata il 23 giugno 2011;
Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio
del 5 febbraio 2015 dal Consigliere Relatore dott. Antonello
Cosentino.

Svolgimento del processo

La società Dalcos Spa ricorre contro l'Agenzia delle entrate per
la cassazione della sentenza con cui la Commissione Tributaria
Regionale dell'Abruzzo ha respinto il ricorso della contribuente
avverso il provvedimento con cui il Centro Operativo di Pescara, ai
sensi dell'articolo 29 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185,
convertito con la legge n. 2/2009, ha negato per «esaurimento delle
risorse finanziarie» il nulla-osta alla fruizione del credito
d'imposta ex art. 1, commi 280 e segg., legge n. 296/2006, richiesto
dalla contribuente in relazione ai costi sostenuti per attività di
ricerca e sviluppo avviate prima del 29 novembre 2008.
L'Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso,
resistendo al ricorso e chiedendone il rigetto.
Per l'intelligenza del ricorso, fondato su sei motivi, è
opportuno svolgere una breve premessa normativa.
I commi da 280 a 283 dell'articolo 1 della legge finanziaria
2007, n. 296/2006 (abrogati per il disposto dell'articolo 23, settimo
comma, del decreto-legge n. 83/2012, convertito con la legge n.
134/2012, e del numero 42 del relativo Allegato 1, ma applicabili
ratione temporis alla fattispecie in esame) avevano attribuito alle
imprese - a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d'imposta
in corso alla data del 31 dicembre 2009 - un credito d'imposta,
fruibile in compensazione nel modello F24, pari al 10% dei costi
sostenuti per attività di ricerca e sviluppo; se i costi di ricerca
e sviluppo si riferivano a contratti stipulati con università ed
enti pubblici il credito di imposta era riconosciuto nella
percentuale del 15%, poi aumentato al 40% dal comma 66 dell'articolo
1 della legge finanziaria 2008, n. 244/2007. I costi a cui si
rapportava il diritto al credito di imposta non potevano superare, a
mente del comma 281, l'importo di 15 milioni di euro per ciascun
periodo d'imposta (poi elevato a 50 milioni di euro dal comma 66
dell'articolo 1 della legge finanziaria 2008, n. 244/2007).
La legge non fissava alcun tetto globale alla erogazione dei
crediti di imposta, nè prevedeva limiti di copertura del minor
gettito fiscale derivante dalla relativa fruizione da parte dei
contribuenti; conseguentemente, il singolo contribuente non era
tenuto alla presentazione di alcuna istanza preventiva di ammissione
al beneficio e poteva fruire del credito (nella misura risultante
dall'applicazione della percentuale prevista dal comma 280 sul costo
per ricerca e sviluppo effettivamente sostenuto, entro il tetto di
cui al comma 281) con la mera indicazione del credito stesso nella
dichiarazione dei redditi.
Successivamente, con l'articolo 29 del decreto-legge 29 novembre
2008, n. 185, convertito in legge con la legge n. 2/2009 (c.d.
decreto anticrisi, adottato nell'intento, enunciato nell'epigrafe, di
«fronteggiare l'eccezionale situazione di crisi internazionale»,
provvedendo, tra l'altro, a «potenziare le misure fiscali e
finanziarie occorrenti per garantire il rispetto degli obiettivi
fissati dal programma di stabilità e crescita approvato in sede
europea»), il legislatore, nel primo comma, ha esteso anche al
credito di imposta di cui si tratta la disciplina sul monitoraggio
dei crediti di imposta dettata dai commi 1 e 2 dell'articolo 5 del
decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138, convertito in legge con la legge
n. 178/2008, e conseguentemente, nel secondo comma, ha previsto un
tetto massimo al credito di imposta fruibile da parte delle imprese,
definendo i relativi i stanziamenti nel bilancio dello Stato (375,2
milioni di euro per l'anno 2008, 533,6 milioni di euro per l'anno
2009, 654 milioni di euro per l'anno 2010 e 65,4 milioni di euro per
l'anno 2011).
La suddetta predeterminazione del tetto massimo dell'ammontare
del credito d'imposta riconoscibile al sistema delle imprese -
innovativa rispetto alla disciplina originariamente dettata dalla
legge n. 296/2006 - presupponeva evidentemente l'individuazione di
una procedura di selezione delle imprese destinate a fruire
concretamente del credito di imposta rispetto a quelle destinate ad
essere escluse da tale fruizione per il superamento del suddetto
tetto, ossia per l'incapienza dello stanziamento fissato dalla legge
nel bilancio statale. Tale procedura di selezione - dettata al
dichiarato «fine di garantire congiuntamente la certezza delle
strategie di investimento, i diritti quesiti, nonchè l'effettiva
copertura finanziaria» - si rinviene nella seconda parte del secondo
comma, nonchè nel terzo comma, dell'articolo 29 d.l. n. 185/2008.
Con tali disposizioni si stabiliva che, a decorre dall'anno 2009:
per la fruizione del credito d'imposta le imprese dovessero
inoltrare per via telematica all'Agenzia delle entrate un apposito
formulario, valevole come «prenotazione dell'accesso alla fruizione
del credito d'imposta»;
la prenotazione del credito di imposta per le attività di
ricerca avviate a partire dalla data di entrata in vigore del
decreto-legge n. 185/2008 (emanato, pubblicato in Gazzetta Ufficiale
ed entrato in vigore il 29 novembre 2008) fosse «successiva» rispetto
a quella relativa alle attività di ricerca avviate prima della
anzidetta data;
i formulari venissero acquisiti ed evasi dall'Agenzia delle
entrate rispettandone rigorosamente l'ordine cronologico di arrivo;
l'Agenzia delle entrate provvedesse, in via telematica e con
procedura automatizzata, a rispondere alle imprese che avevano
presentato il formulario, comunicando alle stesse, ove si trattasse
di attività già avviate prima del 29 novembre 2008, «esclusivamente
un nulla-osta, ai soli fini della copertura finanziaria» e, ove
invece si trattasse di attività avviate a partire dal 29 novembre
2008, la certificazione dell'avvenuta presentazione del formulario,
l'accoglimento della relativa prenotazione, nonchè, «nei successivi
novanta giorni l'eventuale diniego, in ragione della capienza».
Nel quinto comma del citato articolo 29, infine, si prevedeva che
la procedura per la trasmissione telematica del menzionato formulario
fosse attivata entro 30 giorni dalla data di adozione del
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate di
approvazione del formulario medesimo.
In effetti, con provvedimento del 21 aprile 2009, il Direttore
dell'Agenzia delle entrate ha stabilito che i formulari per i
progetti d'investimento in attività di ricerca e sviluppo già
avviati alla data del 28 novembre 2008 (il cui modello era stato
approvato con precedente decreto dello stesso Direttore dell'Agenzia
delle entrate del 24 marzo 2009) dovessero essere presentati, a pena
di decadenza dal contributo, dalle ore 10:00 del 6 maggio 2009 (c.d.
click day) alle ore 24:00 del 5 giugno 2009.
Giova ancor aggiungere che la capienza degli stanziamenti fu
esaurita con i formulari pervenuti nei primi minuti successivi
all'apertura della procedura di trasmissione telematica e numerose
imprese furono escluse, al pari della odierna ricorrente, dalla
fruizione del credito di imposta per costi sostenuti (e sostenendi)
in relazione ad attività di ricerca avviate prima dell'entrata in
vigore del decreto-legge n. 185/2008 (si veda pag. 21 del
controricorso, ove la difesa dell'Agenzia delle entrate riferisce che
furono emessi «in pochi secondi dall'apertura della procedura n.
29.394 atti, di cui 8.100 di accoglimento delle istanze»).
In concreto si vennero quindi a determinare, con riferimento ai
crediti d'imposta per i costi relativi ad attività di ricerca
avviate prima dell'entrata in vigore del decreto-legge n. 185/2008,
le seguenti situazioni:
a) i crediti d'imposta maturati negli anni 2007 e 2008 e
utilizzati in compensazione (mediante il modello F24) entro il 31
dicembre 2008 non furono toccati dal decreto-legge n. 185/1998 e
rimasero validamente fruiti;
b) i crediti d'imposta maturati negli anni 2007, 2008 e 2009
che non erano stati utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008 ma
di cui era stata autorizzata la fruizione da parte dell'Agenzia delle
Entrate sono pur essi rimasti validamente fruibili;
c) i credito d'imposta maturato negli anni 2007, 2008 e 2009
non utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008 e di cui non era
stata autorizzata la fruizione da parte dell'Agenzia delle Entrate
per esaurimento dei fondi disponibili sono rimasti non fruibili. Per
queste ultime situazioni l'articolo 2, comma 236, della legge n.
191/2009 (finanziaria 2010) ha successivamente autorizzato un
ulteriore stanziamento (poi ridotto dall'articolo 4, comma 1, del
decreto-legge n. 40/2010, convertito, con modificazioni, dalla legge
n. 73/2010) le cui modalità di utilizzo sono state definite con
decreto ministeriale del 4 marzo 2011; tale decreto ha autorizzato la
fruizione del 47,53% dei crediti d'imposta relativi ad attività di
ricerca avviate prima del 29 novembre 2008, quali risultanti dai
formulari presentati telematicamente che fossero stati denegati per
esaurimento delle risorse disponibili.
Così ricostruita la disciplina in esame è ancora opportuno
precisare che:
in linea di fatto, è pacifico che l'impugnato diniego di
nulla-osta concerne un formulario nel quale la contribuente aveva
richiesto di fruire del credito di imposta maturato in relazione ad
attività di ricerca che dichiarava avviate anteriormente al 29
novembre 2008 (si vedi il controricorso dell'Agenzia delle entrate,
paragrafo 2 del «FATTO», primo cpv);
la Commissione Tributaria Regionale ha sostenuto che il
decreto-legge n. 185/2008 non avrebbe eliso il diritto al credito di
imposta attribuito dalla legge n. 296/2006 e già sorto in capo alla
contribuente, ma si sarebbe limitato a porre un limite quantitativo
alla fruizione di tale diritto, la quale risulterebbe «solo rinviata
nel tempo, agli esercizi successivi al 2011, nell'ambito della
capienza delle ulteriori somme che il Legislatore riterrà di
stanziare in futuro» (quinta pagina della sentenza gravata, penultimo
capoverso).
Tanto premesso, il Collegio rileva che col primo motivo di
ricorso, il cui accoglimento assorbirebbe l'esame degli altri, la
ricorrente ripropone l'eccezione, ritenuta manifestamente infondata
dalla Commissione Tributaria Regionale, di illegittimità
costituzionale dell'articolo 29, d.l. n. 185/29, con riferimento agli
articoli 3, 41, 97 e 117 della Costituzione. In sostanza la
contribuente censura la sentenza gravata per aver fatto applicazione
di una disciplina di dubbia legittimità costituzionale e ripropone
in questa sede i dubbi di costituzionalità già sollevati in sede di
merito.
La questione appare manifestamente infondata, con riferimento ai
parametri fissati dagli articoli 41, 97 e 117 della Costituzione.
Quanto agli articoli 41 e 97 della Costituzione, è sufficiente
osservare che la disposizione in esame non impinge in alcun modo nè
sulla libertà di iniziativa economica, nè sull'imparzialità e buon
andamento della pubblica amministrazione.
L'articolo 117 della Costituzione è poi evocato dalla ricorrente
nella parte in cui, nel primo comma, assoggetta la potestà
legislativa statale ai «vicoli derivanti dall'ordinamento
comunitario», tra i quali il vincolo di tutela della concorrenza; al
riguardo la ricorrente sottolinea l'argomento letterale che lo stesso
articolo 117 Cost. riserva allo Stato, nella lettera e) del secondo
comma, la legislazione esclusiva in materia non di «concorrenza»,
bensì di «tutela della concorrenza». L'argomento non appare
concludente, in quanto la disposizione in esame non pregiudica in
alcun modo la libertà di concorrenza. Anche con riferimento al
parametro dell'articolo 117 Cost., quindi, il sospetto di
illegittimità costituzionale sollevato dalla ricorrente appare
manifestamente infondato.
Non manifestamente infondato appare, invece, il sospetto di
illegittimità costituzionale sollevato con riferimento all'articolo
3 Cost.
Dal tenore letterale del comma 280 dell'articolo 1 della legge n.
296/2006 («A decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d'imposta
in corso alla data del 31 dicembre 2009, alle imprese è attribuito
un credito d'imposta nella misura del 10 per cento dei costi
sostenuti per attività di ricerca industriale e di sviluppo
precompetitivo») emerge infatti che il credito d'imposta per cui è
causa entrava ope legis nel patrimonio dei contribuenti che
sostenessero, entro l'arco temporale indicato dalla legge, costi per
attività di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo,
all'atto stesso del sostenimento di tali costi. Si trattava, dunque,
di un diritto soggettivo perfetto, il cui fatto costitutivo è
indicato dalla legge nel sostenimento di costi per attività di
ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo nei periodi di
imposta in corso al 31 dicembre degli anni 2007, 2008 e 2009.
Al riguardo, non appare persuasivo l'assunto della difesa
erariale secondo il quale - nel tempo intercorrente tra la
maturazione del credito di imposta (cioè il sostenimento dei costi
da cui tale credito deriva) e l'utilizzo del medesimo in
compensazione di debiti tributari, tramite il modello F24 - il
credito stesso non sarebbe qualificabile come un diritto soggettivo
pieno, bensì come un diritto condizionato alla sussistenza di
copertura finanziaria. Tale assunto si fonda sul disposto
dell'articolo 5 del decreto-legge n. 138/2002, convertito con la
legge n. 178/2002, rubricato «monitoraggio dei crediti di imposta» ed
il cui primo comma, come modificato dalla legge di conversione,
recita: «I crediti di imposta previsti dalle vigenti disposizioni di
legge sono integralmente confermati e, fermo restando quanto
stabilito dagli articoli 10 e 11, possono essere fruiti entro i
limiti degli oneri finanziari previsti in relazione alle disposizioni
medesime. I soggetti interessati hanno diritto al credito di imposta
fino all'esaurimento delle risorse finanziarie». Questa disposizione,
tuttavia, non operava (fino all'entrata in vigore del decreto-legge
n. 185/2008) per i crediti di imposta oggetto del presente giudizio,
in quanto essa, emanata nel 2002, concerne i crediti «previsti dalle
vigenti disposizioni», ossia quelli previsti dalle disposizioni
vigenti nel 2002; mentre i crediti di imposta oggetto del presente
giudizio sono stati introdotti solo nel 2006, con la legge n. 269.
Ciò è del resto reso palese dal rilievo che solo nel 2008, con il
più volte citato articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008, il
legislatore ha esteso il principio del monitoraggio anche ai crediti
di imposta oggetto del presente giudizio, fissando il relativo limite
di copertura finanziaria (vedi il primo comma del citato articolo 29:
«Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, dell'articolo 5, del
decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138, convertito, con modificazioni,
dalla legge 8 agosto 2002, n. 178, sul monitoraggio dei crediti di
imposta si applicano, anche con riferimento a tutti i crediti di
imposta vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto
tenendo conto degli oneri finanziari previsti in relazione alle
disposizioni medesime. In applicazione del principio di cui al
presente comma, al credito di imposta per spese per attività di
ricerca di cui all'articolo 1, commi da 280 a 283, della legge 27
dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di cui ai commi
seguenti»). Nè, sotto altro profilo, appare concludente la
considerazione dell'Avvocatura Generale dello Stato secondo cui al
principio del monitoraggio dei crediti di imposta fissato
dall'articolo 5 d.l. n. 138/2002 dovrebbe attribuirsi natura di
principio generale, attuativo dell'articolo 81 della Costituzione.
Indipendentemente dalla fondatezza di tale tesi, è infatti evidente
che un principio generale di limitazione del diritto al credito di
imposta «fino all'esaurimento delle risorse finanziarie» non potrebbe
comunque operare quando, come è avvenuto con la legge n. 296/2006,
la legge istitutiva del credito di imposta ometta la fissazione di
limiti di copertura.
Deve quindi ribadirsi che alla data del 29 novembre 2008, giorno
di entrata in vigore del decreto-legge n. 185/2008, i contribuenti
che avevano già sostenuto, a partire dal periodo d'imposta in corso
al 31 dicembre 2007, costi per attività di ricerca industriale di
sviluppo precompetitivo avevano maturato il diritto soggettivo
perfetto al credito d'imposta nella percentuale di detti costi
prevista dalla legge.
L'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008, fissando un limite,
prima inesistente, alle risorse disponibili per la copertura
finanziaria del beneficio de qua, ha inciso sotto due profili sulla
posizione dei contribuenti che, avendo già avviato attività di
ricerca industriale e sviluppo precompetitivo, sono stati esclusi
dalla fruizione del credito d'imposta; per costoro, infatti, la norma
del 2008 ha, in primo luogo, abolito il diritto al credito di imposta
già maturato in relazione ai costi già sostenuti e, in secondo
luogo, abolito l'aspettativa al credito di imposta maturando in
relazione ai costi da sostenere per attività già avviate.
A questo proposito giova aggiungere che la tesi della Commissione
Tributaria Regionale secondo cui l'articolo 29 del decreto-legge n.
185/2008 non avrebbe eliso il diritto del contribuente al credito
d'imposta maturato alla data del 29 novembre 2008, ma ne avrebbe solo
rinviata la fruizione nel tempo agli esercizi successivi al 2011, non
può essere condivisa. Tale tesi riecheggia anche nella risoluzione
dell'Agenzia delle entrate n. 100/E del 19 ottobre 2011, laddove si
afferma che «Dall'esame della normativa istitutiva dell'agevolazione
e del delineato quadro interpretativo si evince che per le attività
di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008 il diniego del predetto
nulla-osta non impedisce la maturazione del credito di imposta ma
inibisce l'utilizzo del credito di imposta maturate, nei termini in
precedenza specificati, nei relativi periodi di imposta, a causa
dell'esaurimento delle risorse disponibili, senza tuttavia escludere
la possibilità di un futuro utilizzo in finzione delle
disponibilità finanziarie eventualmente stanziate negli esercizi
successivi».
In proposito, osserva la Corte che l'assunto dell'Amministrazione
finanziaria secondo cui il diniego di nulla osta non escluderebbe la
possibilità che il credito di imposta (maturato e) denegato possa
formare oggetto «di un futuro utilizzo in funzione delle
disponibilità finanziarie eventualmente stanziate negli esercizi
successivi» ha una portata esclusivamente metagiuridica. In termini
giuridici, per contro, è ovvio che il diniego di nulla osta non
esclude (e non si vede come potrebbe escludere) la possibilità che
il legislatore, reintervenendo sulla materia, disponga, stanziando i
necessari finanziamenti, la soddisfazione di quei crediti per i quali
il nulla osta sia stato negato; ma è altrettanto ovvio che, in
assenza di ulteriori e futuribili interventi del legislatore, il
diniego del nulla osta preclude, alla stregua del disposto
dell'articolo 29 d.l. n. 185/2008, la possibilità giuridica di
soddisfare il credito d'imposta già maturato ed ha, quindi,
efficacia estintiva di tale credito.
Quanto all'affermazione della Commissione Tributaria Regionale
secondo cui l'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008 non avrebbe
estinto il diritto del contribuente al credito d'imposta maturato
alla data del 29 novembre 2008, ma ne avrebbe solo rinviato la
fruizione agli esercizi successivi al 2011, essa risulta del tutto
sfornita di fondamento normativo. Nella disciplina del 2008, infatti,
non è contenuta alcuna disposizione che differisca agli esercizi
successivi al 2011 la fruizione del credito di imposta dei
contribuenti ai quali il nulla-osta a tale fruizione venga negato per
esaurimento delle risorse finanziarie. È appena il caso di notare,
in proposito, che la disposizione secondo la quale «la fruizione del
credito di imposta è possibile nell'esercizio in corso ovvero, in
caso di esaurimento delle risorse disponibili in funzione delle
disponibilità finanziarie, negli esercizi successivi» - contenuta
nella seconda parte della lettera a) del comma 3 dell'articolo 29 in
esame - si riferisce alla fruizione del credito d'imposta negli
esercizi 2008, 2009, 2010 e 2011 (per ciascuno dei quali il secondo
comma dello stesso articolo 29 prevede un apposito stanziamento di
bilancio) e non agli esercizi successivi al 2011 (per i quali il
decreto-legge n. 185/2008 non prevede alcuno stanziamento).
Il decreto-legge n. 185/2008, in altri termini, non ha dettato,
come erroneamente ritiene la Commissione Tributaria Regionale, una
disciplina tendente a differire nel tempo il godimento dei diritti
già sorti - o, altrimenti detto, una disciplina dell'esercizio del
diritto che, ferma la relativa sussistenza, ne subordini
l'esigibilità all'avveramento di eventi futuri ma certi - ma ha
abolito tali diritti per tutti coloro che, in base alla procedura di
selezione normativamente fissata, non rientrassero nella capienza
finanziata del medesimo decreto-legge. Di ciò offre decisiva
conferma il rilievo che solo con la ulteriore e successiva legge n.
191/2009 (finanziaria 2010) si è disposta, con apposito stanziamento
di bilancio, una parziale soddisfazione - nella percentuale, come
sopra accennato, del 47,53% - di tali crediti. I quali quindi hanno
subito una falcidia del 52,47%, della quale nessuna norma di legge,
ad oggi, prevede forme di futura reintegrazione; potendosi anzi
sottolineare, sul piano storico-fattuale, che le disposizioni che
dopo il 2010 hanno istituito ulteriori crediti di imposta per ricerca
e sviluppo (articolo 1 del decreto-legge n. 70/2011, convertito con
la legge n. 106/2011; articolo 1, commi 95-97, della legge di
stabilità 2013 n. 228/2012; articolo 3 del decreto-legge n.
145/2013, convertito con la legge n. 9/2014, successivamente
modificato dall'articolo 1, comma 35, della legge di stabilità 2015,
n. 190/2014) non hanno più rifinanziato la fruizione dei crediti di
imposta previsti dalla legge finanziaria 2006 per le attività di
ricerca avviate prima del 29 novembre 2008.
La disciplina dell'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008
appare allora sospettabile di illegittimità costituzionale, con
riferimento all'articolo 3 Cost., nella parte in cui non salvaguarda
i diritti e le aspettative al credito di imposta di cui all'articolo
1, commi da 280 a 283, della legge n. 296/2006, sorti in relazione ad
attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008.
Il contrasto tra la disciplina in esame ed il parametro di cui
all'articolo 3 Cost. appare ravvisabile sotto due distinti profili.
Sotto un primo profilo, per la violazione del principio di tutela
dell'affidamento del cittadino nella certezza delle situazioni
giuridiche.
La Corte Costituzionale ha infatti varie volte affermato che
l'affidamento del cittadino sulla certezza delle situazioni
giuridiche, quale essenziale elemento dello Stato di diritto, non
può essere leso da disposizioni retroattive, le quali trasmodino in
un regolamento irrazionale di situazioni sostanziali fondate su leggi
precedenti (si vedano le pronunce della Corte costituzionale numeri
349/1985, 155/1990, 390/1995, 111/1998, 211/1997, 416/1999, 525/2000,
446/2002, 364/2007). Al riguardo si osserva che - se non possono
ipotizzarsi limiti costituzionali alla potestà legislativa di
eliminare o limitare un beneficio fiscale previsto dalla legge per
determinate iniziative imprenditoriali, con riferimento alle
attività successive all'entrata in vigore della norma abolitiva o
limitativa - sembra potersi dubitare della conformità al canone
della ragionevolezza di una disposizione ablativa di crediti di
imposta già entrati nel patrimonio del contribuente, in quanto
maturati in relazione a costi già sostenuti, e di aspettative di
crediti di imposta maturandi in relazione a costi ancora da sostenere
per il completamento di attività già avviate. Si deve infatti
considerare, al riguardo, che nel calcolo di convenienza
imprenditoriale posto alla base della decisione di sostenere detti
costi il contribuente ha fatto legittimo affidamento sul risparmio
fiscale agli stessi normativamente connesso e non appare ragionevole
salvaguardare le esigenze di bilancio dello Stato scardinando la
programmazione di bilancio delle imprese e, in generale, dei
cittadini (sul punto vedi, in particolare, Corte cost. n. 211/1997,
citata, laddove chiarisce che «se il legislatore, nell'esercizio del
suo potere discrezionale, può, a salvaguardia dell'equilibrio di
bilancio, modificare la disciplina pensionistica fino al punto di
ridurre il "quantum" del trattamento previsto, deve invece escludersi
che, come è avvenuto nella fattispecie, possa addirittura eliminare
retroattivamente una prestazione già conseguita»; si veda anche, sul
tema delle modificazioni retroattive del quadro giuridico nel quale
si sono formate scelte imprenditoriali, Corte cost. n. 156/2007,
dichiarativa dell'illegittimità costituzionale di una norma di legge
regionale che sacrificava «all'esito di una arbitraria ponderazione,
la posizione di altri soggetti (nella specie Azienda Napoletana
Mobilità s.p.a.), che, a distanza di un periodo di tempo
considerevolmente ampio, avevano fatto giustificato affidamento
nell'avvenuto consolidamento della situazione sostanziale nel
frattempo creatasi.».
Nè, va aggiunto, il dubbio di illegittimità costituzionale
dell'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008 appare dissipato dal
richiamo dell'Avvocatura Generale dello Stato alla giurisprudenza
della Corte costituzionale sull'evoluzione della disciplina del
credito d'imposta sui nuovi investimenti nelle aree svantaggiate
individuate dalla Commissione CE (ordinanze nn. 124/2006, 180/2007,
185/2009), attesa la sostanziale diversità tra l'intervento
effettuato dagli articoli 10 d.l. n. 138/2002 e 62 legge n. 289/2002
sulla disciplina originariamente dettata dall'articolo 8 della legge
n. 388/2000 per il credito d'imposta connesso a nuovi investimenti
nelle aree svantaggiate (ben riepilogato nella sentenza di questa
Corte n. 5324/2012) e l'intervento effettuato dall'articolo 29 d.l.
n. 185/0802 sulla disciplina dettata dall'articolo 1, commi da 280 a
283, della legge n. 296/2006 per il credito d'imposta connesso ad
investimenti in ricerca e sviluppo.
Nel caso, infatti, del credito d'imposta per nuovi investimenti
nelle aree svantaggiate, le modifiche normative recate dall'articolo
10 del decreto-legge
n. 138/2002 - relative tanto ai presupposti sostanziali del
diritto (la cui attribuzione è stata ristretta a determinati settori
produttivi e nei limiti di tetti di copertura prefissati), quanto
alle modalità procedimentali del relativo esercizio (che ha cessato
di essere automatico, tramite esposizione del credito nella
dichiarazione dei redditi, ed è stato subordinato al previo assenso
dell'amministrazione, all'esito di apposita istanza del contribuente)
- sono state introdotte nel rispetto dell'affidamento dei
contribuenti nella certezza delle situazioni giuridiche pregresse (si
veda il terzo comma dell'articolo 10 d.l. n. 138/2002, come
modificato in sede di conversione: Le disposizioni di cui alle
lettere a) e b) del comma 1, nonchè del comma 2, si applicano agli
investimenti per cui, successivamente alla data di entrata in vigore
della legge di conversione del presente decreto, risulta presentata
l'istanza di cui al comma 1-bis dell'articolo 8 della legge 23
dicembre 2000, n. 388, e per i quali si verificano gli eventi di cui
all'articolo 75, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi,
di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917, ovvero, per le prestazioni di servizi per le quali vengono
previsti contrattualmente stati di avanzamento dei lavori, viene
accettato il primo stato di avanzamento dei lavori. Per gli
investimenti per i quali il contratto risulta concluso entro la data
di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto
si applicano le disposizioni vigenti precedentemente alle modifiche
apportate con la medesima legge, anche se gli eventi di cui al citato
articolo 75, comma 2, ovvero l'accettazione del primo stato di
avanzamento dei lavori si verificano successivamente alla data di
entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto.).
Nessuna portata retroattiva può poi ascriversi alla successiva
imposizione, recata dall'articolo 62 della legge n. 289/2002, di un
obbligo informativo a carico sia delle imprese che avevano già
conseguito in via automatica il diritto al contributo, sia di quelle
che avevano conseguito tale diritto col previo assenso
dell'amministrazione; come infatti precisato nell'ordinanza n.
124/2006 della Corte costituzionale, l'articolo 62 della legge n.
289/2002 «non dispone per il passato, ma fissa per il futuro un
obbligo di comunicazione di dati a pena di decadenza dal contributo,
a nulla rilevando che tale decadenza abbia ad oggetto un contributo
già conseguito».
Viceversa, come sopra dimostrato, nel caso del credito di imposta
sui costi sostenuti per attività di ricerca, la disciplina
introdotta dall'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008 ha abolito,
per i contribuenti esclusi dalla fruizione del credito d'imposta per
esaurimento delle risorse finanziarie, diritti e aspettative già
maturati prima dell'entrata in vigore decreto-legge.
Il secondo profilo in relazione al quale appare non
manifestamente infondato il dubbio di illegittimità costituzionale,
sempre con riferimento al parametro dell'articolo 3 Cost.,
dell'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008 - nella parte in cui
non salvaguarda i diritti e le aspettative sorti ai sensi
dell'articolo 1, commi 280 e segg., legge n. 296/2006, in relazione
ad attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008 - lo si
prospetta in linea subordinata rispetto al primo profilo (il quale,
ove accolto, risulterebbe assorbente) e si incentra sulle
caratteristiche della procedura fissata dalla legge per selezionare,
nell'ambito della platea dei contribuenti che alla data del 29
novembre 2008 avevano già avviato attività di ricerca e sviluppo
precompetitivo, quelli destinati a fruire del credito.
Tale procedura, dettata nella seconda parte del secondo comma,
nonchè nel terzo comma, dell'articolo 29 d.l. n. 185/2008, si
compendia nell'inoltro per via telematica all'Agenzia delle entrate
di un formulario valevole come prenotazione e nell'acquisizione ed
evasione, da parte della predetta Agenzia, dei formulari alla stessa
pervenuti, secondo l'ordine cronologico di arrivo. In proposito si
osserva che - se in linea generale non può ritenersi irrazionale il
ricorso al criterio selettivo, di antichissima tradizione, prior
tempore potior jure - nel caso, quale quello in esame, in cui la
selezione debba svolgersi tra una platea vastissima di concorrenti e
si fondi sul momento di arrivo al destinatario di atti trasmessi per
via telematica, tale criterio conduce a risultati completamente
scollegati non solo dal merito delle ragioni di credito, ma anche
dalla solerzia nell'esercizio delle stesse. La risultante di fattori
quali la sproporzione tra risorse disponibili e domande, l'ampiezza
del numero dei concorrenti, la velocità dei meccanismi di
trasmissione informatica determina una selezione sostanzialmente
casuale, che si esaurisce in un tempo brevissimo e produce risultati
dipendenti prevalentemente dalla potenza e sofisticatezza delle
apparecchiature informatiche di cui dispongono i singoli contribuenti
o i professionisti che li assistono. Ciò determina una disparità di
trattamento (in ordine alla fruizione del credito di imposta, ad
alcuni concessa e ad altri negata) di situazioni eguali (di
contribuenti tutti egualmente titolari di crediti di imposta
derivanti da attività già avviate alla data del 29 novembre 2008)
in base ad un criterio di priorità cronologica che, per le sue
concrete modalità di attuazione, non appare ragionevole (ed è stato
abbandonato in sede di definizione delle modalità di utilizzo del
rifinanziamento disposto dalla legge n. 191/2009, per le quali il
D.M. 4 marzo 2011 ha fatto ragionevolmente ricorso ad un criterio
tipicamente concorsuale, assegnando a ciascun contribuente una
percentuale del proprio credito corrispondente al rapporto tra il
totale delle risorse disponibili ed il totale delle prenotazioni da
soddisfare).
Deve ancora sottolinearsi che il prospettato vulnus al principio
di ragionevolezza non discende dalle modalità attuative di
presentazione dei formulari dettate dal Direttore dell'Agenzia delle
entrate con i propri provvedimenti del 24 marzo e del 21 aprile 2009
(con i quali si approva il modello di formulano, si stabiliscono i
termini iniziale e finale per la presentazione dei formulari e si
indica il programma di gestione da utilizzare per la relativa
trasmissione telematica) ma deriva direttamente dalla norma di legge
che applica un canone selettivo (la priorità cronologica nella
trasmissione informatica dei formulari) che, pur se astrattamente non
irragionevole, risulta incongruo nella situazione concreta, in
considerazione delle specificità che caratterizzano la stessa
(ampiezza del numero dei concorrenti e sproporzione tra risorse
disponibili e domande).
In definitiva, deve giudicarsi non manifestamente infondata, con
riferimento all'articolo 3 Cost., la questione di legittimità
costituzionale, sollevata dal ricorrente nel primo motivo di ricorso,
dell'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008, convertito in legge,
con modificazioni, con la legge n. 2/2009, sotto i due seguenti
profili;
sotto il primo profilo, nella parte in cui la norma emergente
dal disposto del comma 1 di detto articolo («Le disposizioni di cui
ai commi 1 e 2, dell'articolo 5, del decreto-legge 8 luglio 2002, n.
138, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n.
178, sul monitoraggio dei crediti di imposta si applicano anche con
riferimento a tutti i crediti di imposta vigenti alla data di entrata
in vigore del presente decreto tenendo conto degli oneri finanziari
previsti in relazione alle disposizioni medesime. In applicazione del
principio di cui al presente comma, al credito di imposta per spese
per attività di ricerca di cui all'articolo 1, commi da 280 a 283,
della legge 27 dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di
cui ai commi seguenti») non fa salvi i diritti e le aspettative sorti
- ai sensi dell'articolo 1, commi 280 e segg., legge n. 296/2006 - in
relazione ad attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008;
sotto il secondo profilo, subordinato al primo, nella parte
in cui la norma emergente dal combinato disposto del comma 2, lettera
«a» («per le attività di ricerca che, sulla base di atti o documenti
aventi data certa, risultano già avviate prima della data di entrata
in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per
via telematica alla Agenzia delle entrate, entro trenta giorni dalla
data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di
decadenza dal contributo, un apposito formulario approvato dal
Direttore della predetta Agenzia; l'inoltro del formulario vale come
prenotazione dell'accesso alla fruizione del credito d'imposta») e
del comma 3, primo periodo e prima parte della lettera «a»
(«L'Agenzia delle entrate, sulla base dei dati rilevati dai formulari
pervenuti, esaminati rispettandone rigorosamente l'ordine cronologico
di arrivo, comunica telematicamente e con procedura automatizzata ai
soggetti interessati: a) relativamente alle prenotazioni di cui al
comma 2, lettera a), esclusivamente un nulla-osta ai soli fini della
copertura finanziaria») stabilisce un meccanismo di selezione dei
soggetti autorizzati alla fruizione del credito i cui esiti risultano
sostanzialmente casuali.
Tanto premesso in punto di non manifesta infondatezza, è ora
necessario valutare le rilevanza della questione.
Al riguardo il Collegio osserva che il presente giudizio ha ad
oggetto l'impugnativa di un provvedimento (il diniego di nulla-osta,
per «esaurimento delle risorse finanziarie», alla fruizione del
credito d'imposta ex art. 1, commi 280 e segg., legge n. 296/2006
spettante alla contribuente in relazione ai costi sostenuti per
attività di ricerca e sviluppo avviate prima del 29 novembre 2008)
che si fonda sul disposto dell'articolo 29 del decreto-legge 29
novembre 2008, n. 185, convertito con la legge n. 2/2009.
Una declaratoria di illegittimità costituzionale della
disposizione che contingenta entro determinati limiti di copertura la
soddisfazione dei crediti di imposta collegati a costi derivanti da
attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008 imporrebbe un
annullamento del diniego di nulla osta e, dunque, una soluzione della
controversia diversa da quella adottata nella sentenza qui gravata.
Ad analogo esito decisorio dovrebbe poi pervenirsi in caso di
declaratoria di illegittimità costituzionale della disposizione che
prevede che la copertura disponibile venga assegnata ai contribuente
in base all'ordine cronologico di presentazione telematica delle
prenotazioni. In tal caso, infatti, verrebbe travolto l'intero
meccanismo che ha condotto al diniego del nulla-osta; cosicchè,
giova precisare, l'apprezzamento di rilevanza della questione
prescinde dall'identificazione del momento in cui l'odierna
ricorrente ebbe a inviare il proprio formulario.
La questione di legittimità costituzionale sopra prospettata si
palesa quindi rilevante in relazione ad entrambi i profili in cui
essa si articola.
Va ancora aggiunto che la questione di legittimità
costituzionale fin qui illustrata era stata già sollevata dalla
Sezione Sesta di questa Corte con l'ordinanza interlocutoria n.
9026/2013 emessa 12 aprile 2013 nel procedimento iscritto al ruolo
generale con il numero 165/12. La Corte costituzionale, con la
sentenza n. 236/2014, ha dichiarato l'inammissibilità della
questione sul rilievo che nell'ordinanza di rimessione - pur
citandosi lo jus superveniens introdotto dall'art. 2, comma 236,
della legge n. 191 del 2009 e dall'art. 4, comma 1, del decreto-legge
n. 40 del 2010 - si ometteva di esaminare la portata degli effetti di
tale jus superveniens sul quadro normativo oggetto del dubbio di
illegittimità costituzionale.
Si palesa dunque necessario illustrare espressamente le ragioni
che, ad avviso del Collegio, non consentono di ritenere che lo jus
superveniens introdotto dall'art. 2, comma 236, della legge n. 191
del 2009 e dall'art. 4, comma 1, del decreto-legge n. 40 del 2010,
pur senza essere esso stesso meritevole di impugnazione, dissipi il
dubbio sulla sussistenza del denunciato vulnus costituzionale o,
sotto altro aspetto, elida la rilevanza della questione sopra
prospettata.
Come già sopra precisato, l'art. 2, comma 236, legge n. 191/2009
ha autorizzato un ulteriore stanziamento (poi ridotto dall'articolo
4, comma 1, del decreto-legge n. 40/2010, convertito, con
modificazioni, dalla legge n. 73/2010) le cui modalità dì utilizzo
sono state definite con decreto del 4 marzo 2011 del Ministro
dell'economia e delle finanze, adottato di concerto con il Ministro
dello sviluppo economico. Tale decreto ha assegnato il suddetto
stanziamento ai contribuenti che, avendo già avviato l'attività di
ricerca anteriormente al 29 novembre 2008, non avevano ricevuto il
nulla-osta per la fruizione del credito di imposta per esaurimento
delle risorse disponibili e prevede che costoro utilizzino il loro
credito d'imposta - quale risultante dai formulari denegati per
esaurimento delle risorse disponibili - nella misura massima del
20,37 per cento dell'importo complessivamente richiesto per tutti e
tre gli anni 2007, 2008 e 2009 a decorrere dalla data di
pubblicazione del decreto e dell'ulteriore 27,16 per cento del
predetto importo a decorrere dall'anno 2011. Il Ministero
dell'economia e delle finanze ha successivamente precisato, con
comunicato stampa del 14 novembre 2011, che, tenuto conto che la
pubblicazione del D.M. 4 marzo 2011 è avvenuta nel corso del 2011, i
contribuente potevano utilizzare il credito d'imposta immediatamente
- ed esclusivamente tramite il modello F24 - nella misura massima
complessiva del 47,53 per cento (si veda, al riguardo, la Risoluzione
dell'Agenzia delle entrate n. 100 del 19 ottobre 2011).
Lo jus superveniens ha dunque trasformato in falcidia (del
52,47%) l'originaria ablazione totale dei crediti d'imposta (per i
costi già sostenuti alla data del 28 novembre 2008) e delle
aspettative di credito di imposta (per i costi non ancora sostenuti
alla data del 28 novembre 2008 ma dipendenti da progetti
d'investimento in attività di ricerca e sviluppo già avviati a tale
data) rimasti esclusi dalla fruizione integrale del credito di
imposta per esaurimento della copertura finanziaria prevista dal
decreto-legge n. 185/2008.
Ad avviso del Collegio la suddetta trasformazione dell'ablazione
in falcidia non è di per sè sufficiente a dissipare i dubbi di
costituzionalità sopra prospettati, giacche':
con riguardo al profilo legato alla mancata salvezza dei
diritti e delle aspettative sorti in relazione ad attività di
ricerca avviate prima del 29 novembre 2008, il prospettato vulnus al
principio di ragionevolezza si collega alla violazione
dell'affidamento del cittadino nella certezza delle situazioni
giuridiche e tale violazione appare sussistere per il solo fatto che
un credito di imposta già entrato nel patrimonio del contribuente
venga significativamente pregiudicato per effetto di una disposizione
retroattiva; in sostanza, secondo il Collegio, se è indubbio che
nelle valutazioni di costituzionalità è necessario operare un
bilanciamento tra la tutela dell'affidamento dei cittadini e la
tutela del principio di equilibrio del bilancio dello Stato,
significativamente rafforzato dalla modifica dell'articolo 81 Cost.
introdotta dalla legge costituzionale n. 1/2012, non sembra che tale
bilanciamento possa condurre a ritenere ragionevole perseguire la
salvaguardia dell'equilibrio di bilancio mediante una disposizione
che, pur senza eliderli totalmente, riduca di oltre il 50% crediti e
aspettative di credito già entrati nel patrimonio del contribuente
sulla base di scelte imprenditoriali operate in base alle norme
vigenti al momento della relativa adozione;
quanto al profilo legato alle caratteristiche del meccanismo
di selezione dei soggetti autorizzati alla fruizione integrale dei
crediti d'imposta collegati a progetti d'investimento in attività di
ricerca e sviluppo già avviati alla data del 28 novembre 2008, il
prospettato vulnus al principio di ragionevolezza insito nella
sostanziale casualità di tal meccanismo non appare venir meno per la
circostanza che i contribuenti esclusi dalla fruizione integrale dei
crediti d'imposta (o delle aspettative di credito d'imposta) già
entrati nel loro patrimonio non subiscono la totale elisione del loro
credito ma solo una rilevante falcidia del medesimo.
La portata dello jus superveniens introdotto dall'art. 2, comma
236, della legge n. 191 del 2009 e dall'art. 4, comma 1, del
decreto-legge n. 40 del 2010 non appare dunque tale da rimuovere il
dubbio di illegittimità costituzionale destato dall'articolo 29 del
decreto-legge n. 185/2008.
Nè, per contro, detto jus superveniens appare esso stesso
sospettabile di illegittimità costituzionale, giacchè i vulnera
sopra prospettati al parametro fissato dall'articolo 3 Cost. -
relativi alla lesione del principio di tutela dell'affidamento nella
stabilità delle situazioni giuridiche e alla sostanziale casualità
del meccanismo di selezione di coloro che beneficiano in misura
integrale del credito di imposta - conseguono alle disposizioni
dettate dall'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008 e non a quelle
dettate dalla legge n. 191/2009 e dal decreto-legge n. 40/2010; le
quali ultime, al contrario, mitigano, senza tuttavia rimuovere, un
pregiudizio ai diritti dei contribuente che trova causa
esclusivamente nel disposto dell'articolo 29 d.l. 185/2008.
In sostanza, ad avviso del Collegio, se è indubbio che il quadro
normativo che disciplina il credito d'imposta sui costi sostenuti per
attività di ricerca e sviluppo previsto dalla legge finanziaria
2007, n. 296/2006, va considerato nel suo complesso, cosicchè non si
può prescindere, nel vaglio di costituzionalità di una delle varie
disposizioni che tale quadro compongono, dall'esame degli effetti
prodotti dalle altre, non può tuttavia disconoscersi che la
disposizione dettata dall'articolo 29 d.l. n. 185/2008 produce un
effetto normativo concluso e definito (ablazione, in danno dei
contribuenti esclusi dal meccanismo selettivo del click day, di
diritti e aspettative al credito di imposta già presenti nel loro
patrimonio alla data di entrata in vigore del decreto stesso) che non
viene modificato dalla successiva legge del 2009; quest'ultima,
disponendo uno nuovo stanziamento a favore dei suddetti contribuenti,
detta una nuova disposizione che mitiga (senza rimuovere
completamente) gli effetti pratici della suddetta ablazione, ma non
incide sul dispositivo normativo che tale ablazione aveva causato e
che desta i dubbi di costituzionalità qui sollevati.
Si ritiene dunque, in conclusione, che lo jus superveniens
introdotto dall'art. 2, comma 236, della legge n. 191 del 2009 e
dall'art. 4, comma 1, del decreto-legge n. 40 del 2010 non faccia
venir meno nè i prospettati dubbi di illegittimità costituzionale
dell'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008, nè la rilevanza
delle questioni sollevate. Ai fini della decisione sulla legittimità
del provvedimento di diniego di nulla-osta impugnato in questa sede
deve infatti farsi applicazione dell'articolo 29 d.l. n. 185/2008,
mentre alla stessa decisione restano estranee le disposizioni dettate
dall'art. 2, comma 236, legge n. 191/2009 e dall'art. 4, comma 1,
d.l. n. 40/2010; le quali ultime, per altro verso, non elidono
l'interesse del contribuente ad agire con il presente giudizio per il
recupero della parte di credito di imposta (52,47%) non fruita
nemmeno sullo stanziamento dalle stesse disposto.
Il Collegio ritiene dunque di dover sollevare, ritenutane la
rilevanza e la non manifesta infondatezza, la questione di
legittimità costituzionale, con riferimento all'articolo 3 Cost.,
dell'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008, convertito in legge,
con modificazioni, con la legge n. 2/2009, sotto i due seguenti
profili:
sotto il primo profilo, nella parte in cui la norma emergente
dal disposto del comma 1 di detto articolo («Le disposizioni di cui
ai commi 1 e 2, dell'articolo 5, del decreto-legge 8 luglio 2002, n.
138, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n.
178, sul monitoraggio dei crediti di imposta si applicano anche con
riferimento a tutti i crediti di imposta vigenti alla data di entrata
in vigore del presente decreto tenendo conto degli oneri finanziari
previsti in relazione alle disposizioni medesime. In applicazione del
principio di cui al presente comma, al credito di imposta per spese
per attività di ricerca di cui all'articolo 1, commi da 280 a 283,
della legge 27 dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di
cui ai commi seguenti») non fa salvi i diritti e le aspettative sorti
- ai sensi dell'articolo 1, commi 280 e segg., legge n. 296/2006 - in
relazione ad attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008;
sotto il secondo profilo, subordinato al primo, nella parte
in cui la norma emergente dal combinato disposto del comma 2, lettera
«a» («per le attività di ricerca che, sulla base di atti o documenti
aventi data certa, risultano già avviate prima della data di entrata
in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per
via telematica alla Agenzia delle entrate, entro trenta giorni dalla
data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di
decadenza dal contributo, un apposito formulario approvato dal
Direttore della predetta Agenzia; l'inoltro del formulario vale come
prenotazione dell'accesso alla fruizione del credito d'imposta») e
del comma 3, primo periodo, e prima parte della lettera «a»
(«L'Agenzia delle entrate, sulla base dei dati rilevati dai formulari
pervenuti, esaminati rispettandone rigorosamente l'ordine cronologico
di arrivo, comunica telematicamente e con procedura automatizzata ai
soggetti interessati: a) relativamente alle prenotazioni di cui al
comma 2, lettera a), esclusivamente un nulla-osta ai soli fini della
copertura finanziaria») stabilisce un meccanismo di selezione dei
soggetti autorizzati alla fruizione del credito i cui esiti risultano
sostanzialmente casuali.

P. Q. M.

La Corte, visto la legge n. 87 del 1953, art. 23, dichiara
rilevante e non manifestamente infondata, in relazione all'art. 3
Cost., la questione di legittimità costituzionale:
del disposto del D.L. n. 185 del 2008, art. 29, comma 1,
convertito in legge, con modificazioni, con la legge n. 2 del 2009,
nella parte in cui non fa salvi i diritti e le aspettative sorti - ai
sensi della legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 280 e segg., - in
relazione ad attività di ricerca e sviluppo avviate prima del 29
novembre 2008;
del combinato disposto del comma 2, lettera a), e del comma
3, primo periodo e prima parte del D.L. n. 185 del 2008, medesimo
art. 29, lettera a).
Dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale e sospende il giudizio in corso.
Ordina che a cura della Cancelleria la presente ordinanza sia
notificata alle parti in causa, al Procuratore Generale presso questa
Corte ed al Presidente del Consiglio dei ministri e comunicata ai
Presidenti delle due Camere.

Così deciso in Roma, il 5 febbraio 2015.

Il Presidente: Cicala