1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 44 del 29-10-1997
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 729 ORDINANZA (Atto di promovimento) 29 maggio 1997
N. 729 Ordinanza emessa il 29 maggio 1997 dalla commissione tributaria provinciale di Brescia sui ricorsi riuniti proposti dalla Metaltrading S.r.l. contro l'Ufficio II.DD. di Salo' Contenzioso tribuario - Giudizio innanzi le Commissioni tributarie - Prova testimoniale - Divieto - Lesione del principio di eguaglianza e del diritto di difesa - Violazione dei principi contenuti nella legge di delega. (D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4). (Cost., artt. 3, 24 e 76). (097C1173) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.44 del 29-10-1997)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sui ricorsi riuniti n. 1525/1996 e
n. 1526/1996, depositati il 6 marzo 1996, avverso gli avvisi di
accertamento n. 212 e n. 213 contro l'Ufficio delle imposte dirette
di Salò per Irpef-Ilor 1991 e 1992, dalla S.r.l. Metaltrading,
rappresentata ed assistita dal rag. Aldenghi Amedeo.
F a t t o
L'Ufficio delle imposte dirette di Salò notificava in data 8
gennaio 1996 alla S.r.l. Metaltrading con sede in San Felice del
Benaco, rappresentata dal sig. Floridi Guido, due avvisi di
accertamento per gli anni 1991 e 1992.
Per l'anno 1991 l'Ufficio accertava induttivamente il reddito di
impresa, quantificandolo in L. 304.859.000 ai fini Irpeg e L.
187.642.000 ai fini Ilor, non ritenendo attendibile la contabilità
dell'azienda in quanto dal processo verbale della Guardia di finanza
di Brescia n. 103, prot. 3742, del 28 marzo 1995 emergeva:
a) emissione di fatture ideologicamente false in quanto le
operazioni commerciali in esse contenute sono state in realtà poste
in essere con soggetti diversi da quelli indicati negli stessi
documenti al fine di evadere in modo rilevante l'IVA: anno 1991 ditta
"East West" (Ge) imponibile L. 152.655.360 IVA esente;
b) vendita di prodotto, indicato nelle fatture soggettivamente
false ad altri operatori economici identificati nel corso delle
indagini effettuate dalla G.d.F.: anno 1991 ditta "B.A.MET" Desenzano
imponibile L. 152.655.360 IVA L. 29.004.519.
Per l'anno 1992 l'Ufficio accertava induttivamente il reddito di
impresa in L. 526.943.000 ai fini Irpeg ed in L. 379.827.000 ai fini
Ilor in relazione al citato verbale di constatazione della G.d.F.
dal quale emergeva:
A) emissione di fatture ideologicamente false perchè le
operazioni commerciali di riferimento, in realtà, sono state poste
in essere con soggetti diversi da quelli indicati nei documenti al
fine di realizzare ingenti evasioni IVA:
1) ditta "East West" (Sori GE), imponibile L. 11.054.674.370 IVA
esente;
2) "Flo.Bet S.r.l.", imponibile L. 3.120.349.933, IVA L.
582.866.490;
B) "annotazione di fatture per operazioni inesistenti emesse
dall'impresa ''Magoni G.F.'' di Castegnato (Brescia) per occultare
quelle effettive poste in essere dalle ditta ''Ba.Met'': ditta Magoni
G.F., imponibile L. 273.686.400 - IVA L. 52.000.416";
C) "la società ha venduto il prodotto, indicato nelle fatture
soggettivamente false, direttamente agli operatori economici
identificati nel corso delle indagini delle G.d.F.: ditta "Ba.Met" di
Desenzano - imponibile L. 14.175.024.903 - IVA L. 2.693.254.618";
D) "la società ha acquistato prodotti non documentati da idonea
fattura, nelle stesse qualità e quantità indicate dai documenti
soggettivamente falsi direttamente dalla ditta ''Ba.Met.'' di
Desenzano; ditta ''Ba.Met.'' - imponibile L. 273.686.400 - IVA L.
52.000.416".
La società ricorrente, esibendo una ampia documentazione (fatture,
assegni ecc.), sostiene la infondatezza della pretesa fiscale in
quanto non provata affermando nel ricorso che "la ipotizzata
''falsità ideologica'' delle fatture emesse dalla ''Metaltrading
S.r.l.'' è assolutamente infondata, non è assolutamente provata ed
è smentita dai documenti relativi a cessione, trasporto e pagamento
delle merci, oltre che dalle testimonianze rese dal vettore e dagli
autisti che hanno effettuato i trasporti".
La Guardia di finanza nel verbale di constatazione su indicato ai
fogli da n. 4 a n. 8 mette in evidenza che i risultati delle indagini
sono stati conseguiti sia attraverso l'esame delle documentazioni
delle ditte e delle società sia attraverso l'escussione di testimoni
in particolare gli autisti i quali hanno dichiarato che nei documenti
di accompagnamento la loro firma è "falsa" nonchè hanno indicato
dove la merce è stata effettivamente trasportata consentendo di
accertare, in maniera non equivoca, la falsità delle scritture
contabili e, quindi, la loro inattendibilità.
Al foglio n. 5 di detto verbale di constatazione viene descritta
una operazione fraudolenta immediatamente accertata dalla G.d.F
"all'atto dell'accesso" attraverso la quale si ha conferma del modus
operandi della società ricorrente, ma detta operazione non può
costituire prova per decidere i ricorsi in esame in quanto non è
possibile - per il divieto di cui all'art. 7, quarto comma, del
decreto-legge n. 546/1992 - escutere come testimoni i militari
operanti ed i conducenti degli automezzi della S.n.c. "Cigala".
L'escussione dei testimoni di entrambe le parti costituite
consentirebbe di accertare l'esistenza o meno dell'imponente evasione
fiscale per miliardi di lire.
In siffatta situazione ritiene il Collegio che sia necessario
sottoporre - d'ufficio - al vaglio della Corte costituzionale la
valutazione della illegittimità costituzionale dell'art. 7, quarto
comma, del decreto-legge n. 546/1992 per violazione degli art. 3, 24
e 76 della Costituzione.
D i r i t t o
Il decreto-legge n. 546/1992 stabilisce all'art. 7, comma quarto,
che "non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale"
ripetendo quanto disposto dall'art. 35, comma quinto, del decreto del
Presidente della Repubblica. n. 636/1972.
La non ammissibilità del "giuramento" sembra possa individuarsi
nel divieto di deferimento dello stesso, sancito dall'art. 2739 del
c.c., "sopra i fatti illeciti".
Le contestate violazioni fiscali, sia sotto il profilo della
presunta evasione che in relazione alle sanzioni irrogate per
comportamenti vietati, sono indubitabilmente attinenti a "fatti
illeciti" e, pertanto, il divieto di deferire il giuramento sugli
stessi trova la sua ratio nell'opportunità di evitare al giurante
l'alternativa tra ammettere una condotta antigiuridica e, quindi
biasimevole o immorale, o giurare il falso.
Quanto alla prova testimoniale gli articoli dal 2721 al 2726 del
c.c. dettano norme di "non ammissibilita'" soltanto in relazione ai
contratti ed alla loro obbligatoria forma scritta, consentendola,
peraltro, nel caso in cui il contraente ha senza sua colpa perduto il
documento che gli forniva la prova (art. 2724 n. 3 del c.c.).
Attesa la natura di obbligazione pecuniaria del "debito fiscale" e
di contravvenzioni delle violazioni tributarie, tanto che le sanzioni
sono qualificate come "pene pecuniarie", i giudici tributari si sono
spesso domandati - vigente il divieto di cui al citato art. 35 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 636/1972 - quale fosse la
ratio del divieto della prova testimoniale nel processo tributario.
Il problema non poteva non essere sottoposto al giudizio della
Corte costituzionale, la quale, con sentenza 12 luglio 1972, n. 128,
ha precisato che "il solo fatto della esclusione di un mezzo di prova
come quello della testimonianza non costituisce di per se stesso
violazione del diritto di difesa" aggiungendo che "in molti casi, e
specie nella materia contrattuale (artt. 2721, 2722, 2723 del c.c.)
la prova per testimoni è guardata con disfavore e, perciò, esclusa
o limitata per motivi, che il legislatore può apprezzare in piena
discrezionalita'".
Una siffatta motivazione non appare appagante nella misura in cui
non è dato sapere quali sono le ragioni per le quali nel processo
tributario la prova testimoniale debba essere "guardata con
disfavore".
Il richiamo, poi, all'art. 2721 del c.c. non sembra grandemente
pertinente ove si sottolinei che il secondo comma dello stesso
consente al giudice di ammettere la prova testimoniale per i
contratti che eccedono il valore di lire cinquemila "tenuto conto
della qualità delle parti, della natura del contratto e di ogni
altra circostanza".
Se si evidenzia che anche l'art. 2723 del c.c. conferisce al
giudice il potere di disporre la prova testimoniale per le stesse
ragioni di cui al citato art. 2721 del c.c. si apprezza maggiormente
come nel codice civile sia contenuto sostanzialmente il principio che
la prova testimoniale, pur se "guardata con disfavore", è tuttavia
ammessa secondo il prudente apprezzamento del giudice in relazione -
è bene sottolinearlo - anche ad "ogni altra circostanza".
Con ordinanza n. 506 del 26 novembre 1987 la Corte costituzionale,
richiamando la sentenza n. 128/1972, ha confermato il suo
convincimento della non sussistenza dell'illegittimità
costituzionale del divieto evidenziando che l'Avvocatura generale
dello Stato ha precisato che "il processo tributario ha natura
inquisitoria e che mal si concilia la prova per testi con la
struttura ed il carattere di tale processo, più snello e
semplificato rispetto a quello civile".
Le ragioni addotte dall'Avvocatura generale dello Stato appaiono
inaccettabili sia perchè non si è tenuto conto che nel processo
penale, il cui carattere inquisitorio del tempo è incontestabile, la
prova testimoniale è ammessa, sia perchè "snellezza" e
"semplificazione" del processo tributario sono contraddetti dai
poteri del giudice tributario contenuti nel citato art. 35 (facoltà
di accesso, richiesta di dati, di informazioni o chiarimenti,
acquisizione di elementi conoscitivi tecnici) sicchè l'audizione di
testi non inciderebbe sui "tempi" del processo in maniera maggiore di
quanto possa incidere l'espletamento degli adempimenti istruttori
delegati dal collegio ad uno dei suoi componenti ovvero la redazione
di "apposite relazioni tecniche" da parte degli organi tecnici dello
Stato.
Nel 1989 con ordinanza n. 76 del 9 febbraio la Corte costituzionale
ribadisce lo stesso principio e con ordinanza n. 6 dell'8 gennaio
1991 precisa, ancora una volta, che il divieto della prova
testimoniale non viola il diritto di difesa, garantito dall'art. 24
della Costituzione, "potendo quest'ultimo ai fini della formazione
del convincimento del giudice, essere diversamente regolato dal
legislatore, nella sua discrezionalità, in funzione delle peculiari
caratteristiche dei singoli procedimenti".
Ancora una volta la Corte costituzionale "delude" dando una
risposta ancora una volta immotivata e, per certi versi, inquietante
in relazione ad una realtà processuale nella quale la prova
testimoniale, già acquisita dagli organi inquirenti e determinante
ai fini del decidere, una volta conosciuta dai giudici con incidenza
sulla formazione del convincimento, deve essere "ripudiata" in
ragione di una discrezionalità "pura" del legislatore.
A fronte di tante ripetute autorevoli decisioni che hanno affermato
la legittimità costituzionale del "divieto della prova testimoniale"
si rinviene - solitaria - la decisione n. 9486 del 10 dicembre 1986
della sez. XI della Commissione tributaria centrale la quale scrive,
rigettando un ricorso dell'Ufficio IVA di Brescia, testualmente: "Il
collegio giudicante ha ritenuto fondamentale ai fini
dell'acquisizione della prova sulla effettiva e veridicità delle
fatture (gravate di IVA) in discorso la circostanza che sulla base
degli atti del processo assume risolutiva efficacia la testimonianza
che ha confermato l'effettiva introduzione della merce nei magazzini
dell'acquirente".
Detta decisione, in verità scarsamente motivata in relazione al
divieto di cui all'art. 35 del decreto del Presidente della
Repubblica. n. 636/1972, lascia perplessi anche perchè non è dato
sapere dalla motivazione se la testimonianza apprezzata "sulla base
degli atti" sia stata acquisita con l'escussione del teste da parte
dei giudici di primo grado ovvero sia stata - acriticamente -
recepita dal rapporto degli inquirenti, i quali hanno acquisito la
testimonianza nel corso delle indagini, ovvero trattasi di
testimonianza presentata dal ricorrente e contenuta in un atto
notorio.
Concludendo è da apprezzare una contrastante giurisprudenza tra
gli organi giudiziari che godono del "privilegio" che le loro
decisioni non sono sottoposte a gravame.
Il problema, però, va rivisitato in relazione alle disposizioni
che regolano il nuovo contenzioso.
Una prima osservazione è quella relativa alla mancanza di una
qualsiasi motivazione nella relazione ministeriale al decreto-legge
n. 546/1992 sul divieto della prova testimoniale.
Sull'art. 7 è stato scritto, nella relazione ministeriale, che
"solo in parte è riportabile all'art. 35 del decreto presidenziale"
n. 636/1972 ed "attenua la natura tipicamente inquisitoria del
processo tributario, in relazione al maggiore spazio lasciato
all'impulso di parte e, soprattutto al venir meno della funzione
assistenziale prima riconosciuta ai giudici tributari".
L'affermazione che il processo tributario abbia conservato la sua
natura "inquisitoria", sia pure "attenuata" non sembra conciliarsi
con il principio dettato dalla lettera g) dell'art. 30 della legge 30
dicembre 1991, n. 413 (legge delega) con il quale è stabilito
"l'adeguamento delle norme del processo tributario a quello del
processo civile" nè con il disposto di cui al secondo comma
dell'art. 1 del decreto-legge n. 546/1992 là dove si precisa che "i
giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per
quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del
codice di procedura civile". Se per "inquisitorio" intende il
processo nel quale il giudice ha "poteri" di indagine autonomi al
fine del decidere rispetto alle richieste delle parti è da prendere
atto che il giudice civile, oltre ai poteri di cui agli artt. 118
(ordine di ispezione di persone e di cose), 210 (ordine di esibizione
all'altra parte o al terzo di documenti) e 212 del c.c. (ordine di
esibizione dei libri di commercio), ha l'ampio potere di "richiedere
d'ufficio alla pubblica amministrazione le informazioni scritte
relative ad atti e documenti dell'amministrazione stessa, che è
necessario acquisire al processo" (art. 213 del c.c.).
Se ne deve dedurre che anche il processo civile avrebbe carattere
"inquisitorio" in quanto il giudice civile ha poteri non dissimili da
quello tributario ove si apprezzi quanto disposto dell'art. 7 del
decreto-legge n. 546/1992, il quale conferisce al giudice tributario
"ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti"
"tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni
e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all'ente locale da
ciascuna legge di imposta" nonchè la facoltà di richiesta di
"apposite relazioni ad organi tecnici dell'amministrazione dello
Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di
finanza". Orbene, si dia o meno l'etichetta di "inquisitorio" o di
"inquisitorio attenuato" all'uno ed all'altro processo, civile e
tributario, un dato di fatto è incontroverso che con il
decreto-legge n. 546/1992 il processo tributario è regolato dalle
norme del codice di procedura civile, sia pure con la limitazione
della "compatibilita'" di questo con le norme del citato decreto
legislativo e, pertanto, c'è da chiedersi quali sono le ragioni per
le quali soltanto nel processo tributario è vietata la prova
testimoniale e quali sarebbero le ragioni della "incompatibilita'"
(sancita espressamente dal quarto comma dell'art. 7) della prova
testimoniale con le norme che regolano il nuovo contenzioso
tributario.
È da prendersi atto che il nuovo processo tributario non è
"diverso e più snello dell'ordinario processo civile" e che non
esiste più quella "notevole diversita'" in virtù della quale la
Corte costituzionale con la sentenza n. 196 del 18 novembre 1983
giustificava il divieto di disporre la consulenza tecnica e l'assenza
della possibilità di condanna del soccombente al pagamento delle
spese processuali mentre con ordinanza n. 367 del 19 dicembre 1983
stabiliva che il potere di sospendere in via cautelare la riscossione
coattiva delle imposte non era una componente essenziale della tutela
giurisdizionale tributaria. Ed, infatti, con il decreto-legge n.
546/1992 nel processo tributario sono stati introdotti sia la
consulenza tecnica (art. 7) che la condanna alle spese per la parte
soccombente (art. 15) nonchè la sospensione cautelare (art. 47)
senza contare che con l'assistenza tecnica (art. 12) che può essere
imposta anche per le controversie del valore inferiore ai cinque
milioni e con il rigore delle forme per la costituzione del rapporto
processuale (articoli 20 e 22) non si può più affermare - come si
legge nelle sentenze della Corte costituzionale - che il processo
tributario si distingue dal processo civile per la maggiore
semplicità delle forme tanto da non essere necessaria una
"assistenza di tecnici del diritto".
Si deve apprezzare - in sintesi - che il legislatore ha reso "più
civile" il processo tributario accogliendo, sostanzialmente, tutte le
istanze dei giudici tributari, rigettate dalla Corte costituzionale
con le motivazioni "opinabili" delle quali si è detto, ma il
"divieto della prova testimoniale" permane pur se sono venuti meno
quei "presupposti" che lo avrebbero giustificato.
Ed allora si ripropone il problema se il "divieto della prova
testimoniale" in relazione alla nuova regolamentazione del processo
tributario non sia da dichiararsi costituzionalmente illegittimo per
violazione degli articoli 3 e 24 della Costituzione. È agevole
apprezzare come la pubblica amministrazione quando agisce in giudizio
ovvero è convenuta davanti ai tribunali ordinari in relazione ad
atti che afferiscono alla sfera del patrimonio gestito iure
privatorum si può avvalere, a tutela di interessi che, formalmente,
sono "privati", ma, sostanzialmente, "pubblici" in quanto la loro
tutela giova al raggiungimento di fini dell'ente pubblico, della
prova testimoniale, mentre quando tutela "interessi" di altissima
valenza pubblicistica, quali sono quelli relativi alla pretesa
fiscale deve arrendersi alle emergenze delle scritture private del
privato, e non può vincere la presunzione relativa di veridicità a
mezzo di testimoni.
Del pari il cittadino, in presenza di due procedure - quella civile
e quella tributaria - ormai sostanzialmente uguali, può difendere, a
mezzo testimoni, davanti al giudice ordinario i propri diritti anche
dal valore economico irrisorio, mentre davanti al giudice tributario,
pur difendendo interessi di rilevante valore economico, non può
avvalersi di detto tipo di prova.
Come non apprezzare allora una disparità di trattamento tra
cittadini e pubbliche amministrazioni a seconda che tutelino i loro
interessi davanti all'una o all'altra autorità giudiziaria?
Ed è bene puntualizzarlo che nelle commissioni tributarie dal 1
aprile 1996 operano "giudici" pronunciano sentenze in nome del popolo
italiano e non "membri" che prendono "decisioni" collegiali.
Pertanto si deve parlare di "autorità giudiziaria" sia che ci si
riferisca ai tribunali ordinari sia che ci si riferisca alle
commissioni tributarie.
Ma la disparità di trattamento assume un aspetto più inquietante
ove si evidenzi che mentre il cittadino, il quale deve rispondere
davanti al pretore di una modesta contravvenzione, prevista dal
codice penale o da una legge penale speciale, ha diritto di
difendersi a mezzo testimoni, colpito che sia, invece, dalla condanna
da parte di un ufficio finanziario a pene pecuniarie anche di
"miliardi di lire", non può fare valere la sua "innocenza fiscale" a
mezzo della prova testimoniale. L'assurdo giuridico in tema di
disparità di trattamento lo si apprezza constatando come l'evasore
fiscale che commette "reati fiscali" può difendersi davanti al
giudice penale a mezzo testimoni e l'evasore fiscale la cui condotta
è di più modesta entità da non realizzare un "crimine tributario"
non può difendersi davanti al giudice tributario con lo stesso mezzo
di prova.
L'autorità del giudicato penale a sensi dell'art. 654 del c.p.p.
nell'ambito del giudizio tributario se garantisce il cittadino in
ordine ad un eventuale disparità di decisione non appaga il giudice
tributario che deve subire la valenza della prova testimoniale
operata da altro giudice anche se - secondo il suo libero
convincimento - non la condivide.
Tanto varrebbe consentire al giudice penale, nel caso in cui
l'amministrazione finanziaria si sia costituita parte civile, di
definire anche il contenzioso tributario.
Se il processo tributario esige la difesa a mezzo di "assistenti
tecnici", come li denomina l'art. 12 del decreto-legge n. 546/1992,
non sembra che la Corte costituzionale possa ancora sostenere che il
processo tributario ha maggiore semplicità delle forme tanto da non
essere necessaria "una assistenza di tecnici del diritto".
Sostenere che il diritto di difesa è garantito anche senza la
prova testimoniale è una assurdo giuridico in quanto spesso la prova
testimoniale è l'unico strumento di difesa della pretesa dell'una o
dell'altra parte. La citata sentenza della commissione centrale è
emblematica nella misura in cui è la testimonianza di chi ha visto
entrare la merce nel magazzino della ditta a fare decidere per
l'insussistenza di fatture false.
E, per altro verso, "affidabile" o "inaffidabile" che sia ritenuta
la prova testimoniale è conclamato come attraverso testimonianze
anche da parte di soggetti, c.d. "pentiti", uomini insospettabili
debbono rispondere di reati gravissimi: è il giudice che dovrà
valutare dette prove e decidere in libertà di convincimento.
Non si vede, quindi, per quali motivi persone di tutto rispetto non
possano deporre davanti alle commissioni tributarie su circostanze di
facile conoscenza spesso ripetute (es. emissione di fatture per
operazioni inesistenti) anche quando le deposizioni sono state rese
alla Guardia di finanza nel corso delle indagini. Ma è da
sottolineare come il divieto della prova testimoniale nuoce, spesso,
al diritto di difesa dell'amministrazione finanziaria la quale, pur
avendo raggiunto la prova dell'addebito fiscale attraverso le
testimonianze rese agli organi inquirenti, subisce "l'insulto" di
vedere accolti i ricorsi e la "beffa" di essere condannata al
pagamento delle spese processuali.
Assumere, dunque, che non sussiste violazione dell'art. 24 della
Costituzione non sembra sostenibile.
La difesa dei diritti e degli interessi di chiunque deve essere
esperita con tutti i mezzi probatori che possano consentire di
accertare "il vero" ed al giudice, quale che sia la sua funzione, non
può essere sottratta la valutazione di una prova, attraverso la
quale possa maturare un sereno, oltre che libero, convincimento.
L'illegittimità del divieto della prova testimoniale va esaminata
anche da altra angolazione e cioè sotto il profilo della violazione
dell'art. 76 della Costituzione.
È principio sancito dalla Corte costituzionale sin dal 1957
(sentenze n. 3 e n. 49) che "è possibile la denuncia della legge
delegata per illegittimità costituzionale, in quanto l'art. 76 della
Costituzione non rimane estraneo alla disciplina del rapporto tra
organo delegante e organo delegato e sia il precetto costituzionale
dell'art. 76, sia la norma delegante, costituiscono la fonte da cui
trae legittimazione costituzionale la legge delegata".
Trattasi di accertare se il Governo con la legge delegata abbia
violato "principi" o "criteri direttivi" contenuti nella norma
delegante determinando una "distorsione" nel rapporto di delegazione.
Ed allora bisogna tornare alla premesse e constatare che la legge
delegante ha stabilito il "principio" dell'"adeguamento delle norme
del processo tributario a quelle del processo civile".
Siffatto "adeguamento" la legge delegata lo ha attuato in modo
"generico" stabilendo al secondo comma dell'art. 1 del decreto-legge
n. 546/1992 il "principio" che " i giudici tributari applicano le
norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con
esse compatibili, le norme del codice di procedura civile".
L'adeguamento, voluto dalla legge delegante, dunque, è stato attuato
dalla legge delegata applicando il "principio" della "compatibilita'"
o "incompatibilita'" delle norme del codice di procedura civile alle
norme del decreto-legge n. 546/1992: giudizio rimesso alla
interpretazione dei singoli giudici tributari.
Si legge nella relazione ministeriale che "la disciplina dettata
dalla codice di procedura civile, della quale ovviamente fanno parte
anche le disposizioni di attuazione, si pone quale fonte immediata
secondaria e generalizzata (essendo stata abolita la precedente
limitazione alle sole disposizioni del libro primo del codice di
procedura civile) rispetto alla normativa del decreto.
Il passaggio dall'una all'altra è dato, ovviamente, dal doppio
criterio dell'esistenza di una lacuna nella normativa speciale e
della compatibilità della disciplina generale del codice di
procedura civile con quella specialmente prevista dal decreto, in
modo da realizzare compiutamente il principio di integrazione imposto
dalla legge delega".
È da ritenersi che il principio dell'adeguamento delle norme del
processo tributario a quello del processo civile non sia
individuabile nel ritenere il codice di procedura civile una "fonte
secondaria e generalizzata" o "fonte integrativa" rispetto alla
"normativa del decreto" in quanto "l'adeguamento" deve consistere nel
dettare norme per il processo tributario che siano uguali e
corrispondenti alle norme del processo civile di modo che il sistema
processuale civile e tributario siano uguali.
Con la legge delegata si dovevano recepire espressamente tutte le
norme del codice di procedura civile applicabili in relazione alla
peculiarità del rapporto processuale tributario nel quale una delle
parti è l'amministrazione finanziaria o un ente pubblico,
rappresentati dai loro organi. In siffatto modo le norme del codice
di procedura civile dovevano avere valenza di "fonte primaria" e le
norme del decreto dovevano disporre per l'inapplicabilità di norme
del codice di procedura civile non riferibili ad entrambe le parti
del rapporto processuale, come, ad esempio, l'interrogatorio formale
di cui agli artt. 230, 231 e 232 del c.p.c. esperibile nei confronti
del ricorrente e non nei confronti dell'amministrazione finanziaria o
dell'ente pubblico.
Seguendo il criterio suindicato, così come appare abbia voluto la
legge delega, il processo tributario avrebbe "certezze", in
particolare in relazione alla prove, che non ha, nella misura in cui
la compatibilità o incompatibilità è rimessa all'interpretazione
dei singoli giudici le sentenze dei quali formeranno una
giurisprudenza "variegata" con grave danno per la certezza del
diritto.
Nel dare, con il secondo comma dell'art. 1 del decreto-legge n.
546/1992, alle norme del codice di procedura civile una secondaria
funzione integrativa generica l'autorità delegata ha "distorto" la
volontà del delegante e siffatta distorsione incide in maniera
determinante nel divieto della prova testimoniale in quanto detta
prova non è incompatibile con il processo tributario, ma la si è
resa immotivatamente inapplicabile "d'autorita'" Se "distorsione" si
ritiene esserci stata la illegittimità costituzionale dell'art. 7
del decreto-legge n. 546/1992 nella parte in cui dispone per il
divieto della prova testimoniale può essere sottoposta al vaglio
della Corte costituzionale per violazione dell'art. 76 della
Costituzione. L'immotivato divieto della prova testimoniale nel
processo tributario appare incomprensibile in quanto detta prova ha
maggiore "affidabilita'" rispetto al processo civile e penale.
Se si pensa che in detti processi il teste è chiamato a deporre su
circostanze percepite all'improvviso e per una sola volta (es. negli
incidenti stradali si chiede la velocità, la tenuta di strada, il
colore della vettura, i connotati del conducente ecc.) è da
prendersi atto che nel processo tributario i testi sono chiamati a
deporre su comportamenti ripetuti e, spesso, in relazione a documenti
che il soggetto indagato esibisce agli accertatori. Infatti la
necessità di escutere i testimoni, già escussi dalla Guardia di
finanza, ha rilevanza determinante per accertare la falsità di
fatture per operazioni inesistenti o "ideologicamente" inesistenti,
la falsità di bolle di accompagnamento, la falsità delle fatture
per inesistenti "consulenze" o "sponsorizzazioni", la falsità di
fatture nei contratti di leasing, le inesistenti esenzioni di imposta
per inesistenti esportazioni, scambi di assegni tra imprenditori che
operano nello stesso settore o altro connesso, ed ogni altra
circostanza relativa a costi inesistenti.
Collaboratori dipendenti (impiegati) e autonomi (trasportatori)
possono agevolmente testimoniare se i documenti che fanno parte delle
scritture contabili o extracontabili si riferiscono ad operazioni
realmente effettuate ovvero sono documenti creati al fine di fare
apparire costi inesistenti o operazioni con soggetti diversi da
quelli che i documenti certificano.
Spesso vi sono testimoni le cui deposizioni sono "convergenti" sì
che l'una è il riscontro dell'altra come avviene se un testimone
dell'acquirente dichiara, per esempio, che le fatture sono "fasulle"
ed il testimone del soggetto che le ha compilate conferma la
veridicità delle dichiarazioni del suddetto.
È tempo di dire - a gran voce - che il divieto dell'esame
testimoniale ha fatto sorgere in tutta Italia una rete organizzata,
spesso bene mimetizzata, diretta a "fabbricare" documenti falsi
consentendo ad imprenditori disonesti di usufruire "corposamente" del
"servizio". L'operatore commerciale che usufruisce di detto servizio
rimarrà sempre impunito in quanto ogni testimonianza, che provenga o
da chi ha fornito il servizio o da chi ne è a conoscenza, quale
collaboratore dell'operatore, non ha valenza di prova contro "i
documenti" (le scritture contabili) che costituiscono "prova
privilegiata".
Del pari il soggetto sottoposto ad indagine fiscale non potrà
esperire la sua difesa dimostrando anche a mezzo di testimoni che le
prove addotte dagli inquirenti (testimonianze, presunzioni,
accertamenti tecnici, ecc.) sono prive di valore.
Il divieto della prova testimoniale mortifica i componenti della
Guardia di finanza, i quali quotidianamente operano nell'interesse
dello Stato conducendo indagini che dimostrano un ottimo grado di
professionalità, le indagini dai quali risultano "ininfluenti" per
le decisioni dei giudici tributari. Con detto divieto una delle
evasioni fiscali più imponenti rimane impunita con perdita per
l'erario di miliardi di lire ed il danno colpisce tutti i cittadini i
quali sono chiamati a sopperire alle minore entrate pubbliche con
imposte aggiuntive temporanee o permanenti sicchè la pressione
fiscale è diventata così gravosa da determinare movimenti di
opinione pubblica diretti alla "rivolta fiscale". Lo Stato oltre a
non introitare i tributi dovuti dagli evasori spende per le indagini,
spende per operatori degli uffici finanziari che debbono recepirle,
spende per i giudici tributari che debbono decidere sui ricorsi ed -
ora - spende anche pagando le spese processuali agli evasori
vincenti.
Rilevato che, con ordinanze pronunciate in data 10 febbraio 1997 è
stata sospesa la esecuzione di entrambi gli avvisi di accertamento è
da valutarsi se detta sospensione può essere revocata d'ufficio
nella misura in cui, in attesa della decisione della Corte
costituzionale, la sospensione è destinata a procrastinarsi nel
tempo.
Poichè l'art. 47, comma 7, dispone che gli effetti della
sospensione cessano dalla data della pubblicazione della sentenza di
primo grado è di tutta evidenza che, costituendo l'ordinaza di
rinvio alla Corte costituzionale l'apertura di un procedimento
"incidentale", detta ordinanza non può essere "parificata" alla
"sentenza di primo grado" e, pertanto, gli effetti della sospensione
della esecuzione devono permanere. Nè si può assumere che il
provvedimento di sospensione può essere revocato d'ufficio per
essere trascorsi i novanta giorni di cui al sesto comma del citato
art. 47 in quanto detto termine, che ha natura ordinatoria, è
riferibile soltanto al tempo di fissazione della trattazione della
controversia. Ne consegue che la revoca dei provvedimenti di
sospensione potrà essere adottata su istanza di parte - a sensi
dell'ottavo comma dell'art. 47 - e con la procedura di cui ai commi
1, 2 e 4 di detto articolo.

P. Q. M.
Visto l'art. 134 della Costituzione nonchè gli artt. 1 della legge
costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1 e 23 della legge 11 marzo 1953,
n. 87 solleva incidente di illegittimità costituzionale dell'art.
7, quarto comma, del decreto-legge n. 546/1992 nei limiti in cui è
disposto il "divieto della prova testimoniale" per violazione degli
art. 3, 24 e 76 della Costituzione, sospendendo di provvedere nel
merito fino alla risoluzione dell'incidente;
Ordina la trasmissione degli atti alla Corta costituzionale a cura
della segreteria nonchè la notifica alle parti costituite della
presente ordinanza;
Ordina la comunicazione della presente ordinanza al Presidente
della Camera dei deputati ed al Presidente del Senato;
Ordina la notifica della presente ordinanza al Presidente del
Consiglio dei Ministri.
Depositata in segreteria il 29 maggio 1997.
Il presidente relatore: Trovato
97C1173