1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 30 del 31-7-2002
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 375 SENTENZA 10 - 23 luglio 2002
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposte complementari e suppletive - Accertamento e riscossione - Sospensione dei termini di prescrizione e decadenza - Applicabilita' anche nelle ipotesi di situazioni non condonabili ratione temporis Prospettata irragionevolezza con lesione del principio di eguaglianza, per contraddizione rispetto alla finalita' del condono fiscale e per differenziato regime delle imposte - Non fondatezza della questione. - Legge 30 dicembre 1991, n. 413, art. 57, comma 2, secondo periodo. - Costituzione, art. 3. (002C0761) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.30 del 31-7-2002)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Cesare RUPERTO;
Giudici: Riccardo CHIEPPA, Gustavo ZAGREBELSKY, Valerio ONIDA,
Carlo MEZZANOTTE, Fernanda CONTRI, Guido NEPPI MODONA, Piero Alberto
CAPOTOSTI, Annibale MARINI, Franco BILE, Giovanni Maria FLICK,
Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO, Romano VACCARELLA;

ha pronunciato la seguente

Sentenza

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 57, comma 2,
secondo periodo, della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni
per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e
potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per la
rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonchè
per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei
rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica
per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei
centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), promosso con
ordinanza emessa il 25 gennaio 2001 dalla Commissione tributaria
regionale di Milano sul ricorso proposto da Finanziaria TEMA s.p.a.
contro l'Ufficio del registro di Brescia, iscritta al n. 566 del
registro ordinanze 2001 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 32, 1a serie speciale, dell'anno 2001.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 22 maggio 2002 il Giudice
relatore Franco Bile.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza emessa il 25 gennaio 2001 la Commissione
tributaria regionale di Milano, nel corso del giudizio promosso con
ricorso proposto da una società per azioni contro l'Ufficio del
registro di Brescia, ha sollevato questione di legittimità
costituzionale dell'art. 57, comma 2, secondo periodo, della legge
30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi
imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività
di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei
beni immobili delle imprese, nonchè per riformare il contenzioso e
per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega
al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per
reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del
conto fiscale), per violazione dell'art. 3 della Costituzione, nella
parte in cui dispone la proroga (rectius: sospensione) dei termini
degli accertamenti tributari anche con riguardo alle situazioni
escluse ratione temporis dal condono fiscale previsto dalla legge
medesima.
La società ricorrente, nell'impugnare l'avviso di liquidazione
notificatole il 10 aprile 1996, recante la rettifica del valore
finale dell'immobile non censito oggetto dell'atto di trasferimento
registrato il 2 agosto 1991, aveva dedotto innanzi tutto la nullità
dell'avviso di liquidazione perchè non preceduto da avviso di
accertamento di valore come previsto dagli artt. 51 e 52 del d.P.R.
26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle
disposizioni concernenti l'imposta di registro), pur riconoscendo di
aver espressamente richiesto nell'atto di trasferimento
l'applicazione dell'art. 12 del decreto-legge 23 gennaio 1993, n.16
(Disposizioni in materia di imposte sui redditi, sui trasferimenti di
immobili di civile abitazione, di termini per la definizione
agevolata delle situazioni e pendenze tributarie, per la soppressione
della ritenuta sugli interessi, premi ed altri frutti derivanti da
depositi e conti correnti interbancari, nonchè altre disposizioni
tributarie), convertito, con modificazioni, in legge 24 marzo 1993,
n. 75, risultando l'unità non ancora censita in catasto con
attribuzione della rendita catastale.
La società eccepiva poi la nullità dell'avviso di liquidazione
per decorrenza del termine triennale di decadenza dell'azione
accertatrice decorrente dalla richiesta di registrazione (art. 76,
secondo comma, lettera a), del d.P.R. n. 131 del 1986).
L'Ufficio del registro resisteva alla impugnazione deducendo che
non era tenuto a notificare alcun atto di accertamento, ma soltanto
l'avviso di liquidazione, entro il triennio dalla registrazione, suo
compito essendo solo quello di liquidare il tributo eventualmente
risultante dall'applicazione della rivalutazione delle rendite
catastali che l'UTE avrebbe attribuito. Quanto all'eccepita
decadenza, l'Ufficio rilevava che nel caso di specie trovava
applicazione la proroga dei termini per l'accertamento prevista
dall'impugnato art. 57 della legge n. 413 del 1991.
La Commissione tributaria provinciale di Brescia, con sentenza
del 27 marzo 1998, riteneva la tardività del ricorso introduttivo,
dichiarandolo inammissibile.
Proposto appello dalla società, la Commissione tributaria
regionale, ritenendo preliminare l'eccezione di tardività
dell'azione accertatrice, afferma che nella specie non era necessario
un previo atto di accertamento prima della liquidazione dell'imposta
a seguito dell'intervenuto classamento dell'immobile, e che la
proroga disposta con il comma 2 dell'art. 57 della legge n. 413 del
1991 è applicabile anche agli accertamenti concernenti gli atti
esclusi ratione temporis dal condono fiscale consentito dalla legge
medesima.
Rileva poi come rispetto alla finalità del condono fiscale sia
contraddittoria una disposizione che, viceversa, abbia l'effetto di
allungare i tempi del contenzioso per situazioni e pendenze estranee
all'ambito di applicazione del condono.
Nè - prosegue la Commissione - è coerente che il legislatore
ordinario, per un verso, emani disposizioni intese ad agevolare la
definizione delle situazioni tributarie pendenti e, al tempo stesso,
introduca una disposizione che abbia l'effetto contrario di allungare
i tempi di definizione delle situazioni tributarie non condonabili.
La proroga dei termini di accertamento per le pendenze tributarie non
condonabili è destinata a ripercuotersi sul contenzioso tributario,
con la conseguenza che il beneficio che il legislatore ha inteso
perseguire con le norme agevolative risulta svilito.
Il principio di ragionevolezza sarebbe poi violato dalla proroga
dei termini d'accertamento anche per le situazioni non condonabili
perchè, oltre al profilo dell'identica regolamentazione prevista con
riguardo a situazioni tra loro differenti, un'ingiustizia intrinseca
deriva dall'assoggettamento alla proroga dei termini delle situazioni
tributarie non condonabili sorte nell'arco di tempo dal 1 gennaio
1992 al 31 dicembre 1993, rispetto alle identiche situazioni
tributarie anch'esse non condonabili, successive a detto periodo.

2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
concludendo per la manifesta infondatezza della sollevata questione
di costituzionalità.
L'Avvocatura sostiene che la disposizione censurata, letta nel
contesto normativo in cui è inserita, non viola l'art. 3 della
Costituzione, considerando l'impatto che l'attuazione delle
disposizioni in materia di condono tributario avrebbe avuto, in
termini di aumento del carico di lavoro, per l'amministrazione
finanziaria dello Stato e per i suoi uffici periferici, accentuato
dalla particolare ampiezza del termine previsto per le dichiarazioni
integrative e per le istanze di definizione (fino al 20 giugno 1993).
In tale contesto normativo è infatti del tutto ragionevole,
anche sul piano dell'ampia discrezionalità che caratterizza
l'attività del legislatore, presumere che gli uffici finanziari
sarebbero stati in estrema difficoltà di fronte allo straordinario
carico di lavoro che improvvisamente si sarebbe abbattuto su di essi,
consistente nella complessa attività di controllo e di liquidazione
delle dichiarazioni integrative e delle istanze di definizione
agevolata.

Considerato in diritto

1. - È stata sollevata, in riferimento all'art. 3 della
Costituzione, la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 57, comma 2, secondo periodo, della legge 30 dicembre 1991,
n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per
razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività di accertamento;
disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili
delle imprese, nonchè per riformare il contenzioso e per la
definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al
Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati
tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto
fiscale), come modificato dall'art. 4 del decreto-legge 23 gennaio
1993, n. 16 (Disposizioni in materia di imposte sui redditi, sui
trasferimenti di immobili di civile abitazione, di termini per la
definizione agevolata delle situazioni e pendenze tributarie, per la
soppressione della ritenuta sugli interessi, premi ed altri frutti
derivanti da depositi e conti correnti interbancari, nonchè altre
disposizioni tributarie), convertito, con modificazioni, in legge
24 marzo 1993, n. 75, nella parte in cui dispone la proroga (rectius:
la sospensione) dei termini degli accertamenti tributari anche con
riguardo alle situazioni escluse ratione temporis dal condono fiscale
previsto dalla legge medesima.
Tale disposizione, nel contesto della disciplina del condono,
prevede che i termini per l'accertamento relativamente ai periodi di
imposta per i quali può essere presentata dichiarazione integrativa,
non scaduti alla data del 31 dicembre 1991, siano prorogati di due
anni nei confronti dei soggetti che non hanno presentato la predetta
dichiarazione. E contempla poi, parallelamente, un'ipotesi di
sospensione dei termini, prevedendo che, relativamente ai tributi di
cui al comma 1 dell'art. 53 della medesima legge n. 413 del 1991
(imposta di registro catastale e ipotecaria, imposta sulle
successioni e donazioni, l'imposta comunale sull'incremento di valore
degli immobili), siano altresì sospesi, sino al 31 dicembre 1993, i
termini di prescrizione e di decadenza riguardanti l'accertamento e
la riscossione delle imposte complementari e suppletive (ad eccezione
dei termini di cui all'art. 19 del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69,
convertito, con modificazioni, in legge 27 aprile 1989, n. 154, che
nella fattispecie non rilevano).
In quest'ultima parte, la norma censurata - che, nella sua
formulazione originaria, riguardava unicamente i termini per la
riscossione delle imposte suddette - è stata novellata dall'art. 4
del decreto-legge 23 gennaio 1993, n.16, convertito, con
modificazioni, in legge 24 marzo 1993, n. 75, che ha esteso la
sospensione anche ai termini per l'accertamento delle medesime
imposte. Tale sospensione è appunto censurata dalla Commissione
tributaria rimettente, la quale ipotizza la violazione sia del
principio di ragionevolezza (perchè la normativa impugnata -
producendo l'effetto di allungare i tempi del contenzioso
relativamente alle situazioni ed alle pendenze estranee all'ambito di
applicazione del condono fiscale - sarebbe contraddittoria rispetto
alla ratio del condono stesso, rivolto ad agevolare la definizione
delle pendenze tributarie esistenti alle date individuate dal
legislatore in relazione alle varie fattispecie condonabili), sia del
principio di eguaglianza (in ragione essenzialmente dell'identica
regolamentazione prevista, quanto alla sospensione dei termini
suddetti, per situazioni tra loro profondamente differenti, quali
sono quelle non condonabili rispetto alle condonabili).

2. - La questione è rilevante, attesa la non implausibilità del
duplice presupposto interpretativo da cui muove la Commissione
tributaria rimettente, aderendo all'iniziale giurisprudenza di
legittimità in materia, seppur non ancora consolidata in diritto
vivente.
In primo luogo, la Commissione ritiene che non occorra un atto di
accertamento del valore degli immobili non ancora censiti ove
l'acquirente abbia dichiarato nell'atto di trasferimento di volersi
avvalere delle disposizioni di cui all'art. 12 del decreto-legge
14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, in legge
13 maggio 1988, n. 154, sicchè l'esercizio di tale opzione rende
applicabile il quarto comma dell'art. 52 del d.P.R. 26 aprile 1986,
n. 131, per cui l'ufficio non può rettificare il valore
dell'immobile per un importo superiore alla rendita catastale
attribuita moltiplicata per un determinato coefficiente al fine di
capitalizzarne il valore, ma può solo procedere a recuperare
l'imposta complementare mediante mero atto di liquidazione, quale
quello oggetto di impugnazione nel giudizio a quo.
Inoltre, la Commissione ritiene che la sospensione dei termini
(fino al 31 dicembre 1993), prevista dal comma 2 del citato art. 57,
concerna (tra l'altro) l'imposta di registro, ipotecaria e catastale
a prescindere dalla contestuale possibilità di beneficiare, o no,
del condono, così dichiaratamente accogliendo l'interpretazione
letterale secondo cui tale sospensione dei termini per l'accertamento
e la riscossione delle imposte complementari e suppletive non è
limitata ai soli atti condonabili.

3. - Nel merito la questione non è fondata.
3.1. - Il regime differenziato introdotto dalla disposizione
censurata mira ad ovviare al sensibile aggravio di lavoro che
prevedibilmente sarebbe derivato agli uffici finanziari dalla
necessità di eseguire le operazioni di verifica richieste dalle
dichiarazioni integrative dei contribuenti che si sarebbero avvalsi
del condono, con conseguenti rischi di disservizio e di decorrenza
degli ordinari termini di prescrizione e di decadenza della pretesa
fiscale.
Per fronteggiare questa eccezionale e transitoria situazione, il
legislatore è intervenuto sui termini in questione, perchè, per un
limitato periodo di tempo, gli uffici potessero essere sgravati di
alcune attività, tra cui quelle connesse all'accertamento e alla
liquidazione delle suddette imposte complementari e suppletive. La
finalità della disposizione censurata è pertanto pur sempre
riconducibile ad una ragione di tutela dell'interesse
dell'Amministrazione finanziaria al regolare accertamento e
riscossione delle imposte.
Ai fini della valutazione di bilanciamento di valori, richiesta
dalla censura mossa dal giudice rimettente, è determinante il
rilievo che la tutela della pretesa fiscale dell'Amministrazione,
sottesa al complessivo sistema tributario, trova una precisa garanzia
nell'art. 53, primo comma, della Costituzione, secondo cui tutti sono
tenuti a concorrere alle spese pubbliche.
In ragione del rango costituzionale della ricordata garanzia,
questa Corte ha ritenuto non fondata la questione di legittimità
costituzionale della disciplina che prevede la possibilità di
proroga dei termini di decadenza e di prescrizione nel caso di
mancato o irregolare funzionamento degli uffici finanziari,
affermando in particolare che l'attività di accertamento e di
riscossione delle imposte ha carattere di specialità e natura di
valore primario, onde è giustificata la dilatazione di quei termini
qualora una situazione contingente, come il disservizio degli uffici,
possa comprometterla (sentenza n. 177 del 1992; cfr. anche la
sentenza n. 238 del 1984, relativa ad un'ipotesi di proroga legale
dei termini di prescrizione e decadenza correlata alla soppressione
di numerosi uffici del registro ed alla ristrutturazione di altri).
Pertanto - come si è ritenuto che non sia costituzionalmente
illegittima la facoltà di proroga dei termini di prescrizione e
decadenza in caso di accertato disservizio degli uffici finanziari -
analogamente deve considerarsi immune da censure una disposizione,
quale quella impugnata, che in via preventiva preveda, per un
limitato periodo di tempo, la sospensione di tali termini in una
situazione di effettivo e concreto rischio di disservizio conseguente
alla gestione amministrativa del condono.
Nè tale sospensione contraddice la finalità del condono fiscale
che mira anche a definire le pendenze tributarie (sentenze nn. 361
del 1992 e n. 321 del 1995); questa finalità non è affatto
compromessa dalla sorte delle pendenze non condonabili o per le quali
in concreto non sia stata esercitata dal contribuente la facoltà di
avvalersi del condono.
3.2. - Neppure è violato il principio di eguaglianza (art. 3
della Costituzione), parimenti evocato dalla Commissione tributaria
rimettente.
Questa Corte ha più volte richiamato il principio della
polisistematicità dell'ordinamento tributario (sentenza n. 430 del
1995), in ragione del quale per tributi diversi possono essere
previste discipline diverse sicchè rientra nella discrezionalità
del legislatore adattare ai vari tributi istituti comuni, quali la
prescrizione e la decadenza della pretesa fiscale, per cui eventuali
differenze di regolamentazione non vulnerano di per sè sole
l'evocato principio di eguaglianza.
Nella fattispecie, il legislatore ha operato proprio questa
differenziazione, prevedendo per alcune imposte la proroga dei
termini di accertamento (primo periodo del comma 2 dell'impugnato
art. 57 della legge n. 413 del 1991), e per altre la sospensione dei
termini di prescrizione e decadenza per l'accertamento e la
riscossione (secondo periodo del medesimo comma 2 dell'art. 57).
La già evidenziata ratio di tale norma induce a ritenere che il
legislatore ben poteva operare una valutazione differenziata delle
imposte, e conseguentemente dei relativi uffici finanziari, per
liberare temporaneamente risorse umane e materiali in vista
del maggior carico di lavoro derivante dal condono fiscale.
Del resto, con riferimento al precedente condono fiscale del 1982
(decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni,
in legge 7 agosto 1982, n. 516), questa Corte (sentenza n. 575 del
1988) ha ritenuto non illegittima la proroga dei termini disposta per
la sola IVA e non anche per le imposte dirette, considerando la
diversità di disciplina fra l'accertamento della prima imposta e
quello delle altre.

4. - La questione è pertanto infondata sotto entrambi i profili
di censura dedotti dal giudice rimettente.

Per questi motivi

LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 57, comma 2, secondo periodo, della legge 30 dicembre 1991,
n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per
razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività di accertamento;
disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili
delle imprese, nonchè per riformare il contenzioso e per la
definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al
Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati
tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto
fiscale), sollevata, in riferimento all'art. 3 della Costituzione,
dalla Commissione tributaria regionale di Milano con l'ordinanza
indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 10 luglio 2002.
Il Presidente: Ruperto
Il redattore: Bile
Il cancelliere: Fruscella
Depositata in Cancelleria il 23 luglio 2002.
Il cancelliere: Fruscella
02C0761