1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 16 del 20-4-2016
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 89 ORDINANZA 23 marzo - 13 aprile 2016
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Reati e pene - Reato di omesso versamento di ritenute certificate - Fatti commessi sino al 17 settembre 2011 - Soglia di punibilita'. - Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), art. 10-bis. - (T-160089) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.16 del 20-4-2016)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Giorgio LATTANZI;
Giudici :Giuseppe FRIGO, Alessandro CRISCUOLO, Aldo CAROSI, Marta
CARTABIA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano
AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco
MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 10-bis del
decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati
in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), promossi dal
Tribunale ordinario di Lecco con ordinanza del 13 febbraio 2015, dal
Tribunale ordinario di Avellino con ordinanza del 17 luglio 2015 e
dal Tribunale ordinario di Treviso con ordinanza del 16 settembre
2014, rispettivamente iscritte ai nn. 124, 235 e 248 del registro
ordinanze 2015 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
nn. 26, 45 e 47, prima serie speciale, dell'anno 2015.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 23 marzo 2016 il Giudice
relatore Giuseppe Frigo.
Ritenuto che, con ordinanza del 13 febbraio 2015 (r.o. n. 124 del
2015), il Tribunale ordinario di Lecco, in composizione monocratica,
ha sollevato, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, questione
di legittimità costituzionale dell'art. 10-bis del decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), nella parte in
cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011,
punisce l'omesso versamento delle ritenute risultanti dalla
certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore ad
euro 50.000 per ciascun periodo d'imposta, anzichè ad euro
103.291,38;
che il giudice a quo riferisce di essere chiamato a giudicare una
persona imputata del reato previsto dalla norma censurata, per aver
omesso di versare, entro il termine per la presentazione della
dichiarazione annuale di sostituto d'imposta, ritenute risultanti
dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un importo di euro
94.837,15 in relazione all'anno d'imposta 2009: donde la rilevanza
della questione;
che quanto, poi, alla non manifesta infondatezza, il rimettente
osserva come, con la sentenza n. 80 del 2014, la Corte costituzionale
abbia dichiarato costituzionalmente illegittimo, in riferimento
all'art. 3 Cost., l'art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000 nella parte
in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011,
puniva l'omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto (IVA),
dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non
superiori, per ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38;
che la Corte ha ritenuto, in specie, lesiva del principio di
eguaglianza la previsione, per il delitto di omesso versamento
dell'IVA, di una soglia di punibilità (euro 50.000) inferiore a
quelle stabilite per la dichiarazione infedele e l'omessa
dichiarazione dagli artt. 4 e 5 del medesimo decreto legislativo
(rispettivamente, euro 103.291,38 ed euro 77.468,53), prima della
loro modifica in diminuzione ad opera dal decreto-legge 13 agosto
2011, n. 138 (Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione
finanziaria e per lo sviluppo), convertito, con modificazioni, dalla
legge 14 settembre 2011, n. 148; modifica operante, per espressa
previsione normativa, in rapporto ai soli fatti commessi dopo il 17
settembre 2011: in questo modo, infatti, veniva riservato un
trattamento deteriore a comportamenti di evasione tributaria meno
insidiosi e lesivi degli interessi del fisco, attenendo l'omesso
versamento a somme di cui lo stesso contribuente si era riconosciuto
debitore nella dichiarazione annuale dell'IVA;
che, ad avviso del giudice a quo, il medesimo problema di
ragionevolezza - connesso alla previsione di una soglia di
punibilità di 50.000 euro, inferiore a quella prevista per il
delitto di omessa dichiarazione, senz'altro più grave - si porrebbe
anche in relazione al reato di omesso versamento di ritenute
certificate: reato del tutto simile, quanto a struttura, a quello di
omesso versamento dell'IVA;
che analoga questione è stata sollevata dal Tribunale ordinario
di Avellino, in composizione monocratica, con ordinanza del 17 luglio
2015 (r.o. n. 235 del 2015), nel corso del processo penale nei
confronti di una persona imputata del reato di cui all'art. 10-bis
del d.lgs. n. 74 del 2000, per aver omesso di versare, in relazione
all'anno d'imposta 2008, ritenute alla fonte per un ammontare di euro
51.712;
che il rimettente reputa affatto ingiustificata la disparità di
trattamento venutasi a creare in punto di soglia di punibilità, a
seguito della sentenza n. 80 del 2014, tra i reati di omesso
versamento dell'IVA e di omesso versamento di ritenute certificate,
quanto ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011;
che tale differenza di regime non troverebbe una spiegazione
ragionevole nella diversa natura fiscale del debito inadempiuto,
posto che l'art. 10-ter richiama, ai fini della determinazione tanto
della soglia di punibilità che della pena, il precedente art.
10-bis, a dimostrazione della piena equivalenza delle condotte
incriminate nella considerazione legislativa;
che anche il Tribunale ordinario di Treviso, in composizione
monocratica - con ordinanza del 16 settembre 2014 (r.o. n. 248 del
2015), emessa nell'ambito del processo penale nei confronti di una
persona tratta a giudizio per non aver versato ritenute certificate
relative all'anno d'imposta 2008 per un importo di euro 76.336 -
dubita, nei medesimi termini, della legittimità costituzionale
dell'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000;
che il giudice a quo reputa del tutto irragionevole, e dunque
contrastante con l'art. 3 Cost., la disparità di trattamento, quanto
a soglia di punibilità, determinatasi a seguito della sentenza n. 80
del 2014 tra i reati di omesso versamento dell'IVA e di omesso
versamento di ritenute certificate, limitatamente ai fatti commessi
sino al 17 settembre 2011;
che detta sperequazione non potrebbe trovare giustificazione
nella diversa tipologia del tributo cui attiene l'omesso versamento,
discutendosi comunque di somme dovute all'erario in adempimento di
obblighi tributari e avendo lo stesso legislatore mostrato di
ritenere indifferente, sul piano dell'offensività, la natura fiscale
delle somme, col prevedere per entrambe le fattispecie la medesima
soglia di punibilità;
che, del pari, non si potrebbe ritenere che la condotta punita
dall'art. 10-bis presenti un maggior disvalore in ragione del fatto
che il sostituto d'imposta - tenuto al versamento delle ritenute -
opera, in certo qual modo, «come "esattore" per conto
dell'amministrazione finanziaria», trattenendo alla fonte somme di
denaro destinate a confluire nelle casse dell'erario;
che, a parte il rilievo che una considerazione similare potrebbe
essere formulata anche in rapporto all'omesso versamento dell'IVA,
essa non rifletterebbe comunque la reale sostanza dell'istituto della
sostituzione tributaria, posto che il sostituto non trattiene
materialmente alcuna somma di denaro dal compenso corrisposto al
sostituito, ma si limita a pagare a quest'ultimo «una somma "al netto
della ritenuta"»;
che neppure, infine, si potrebbe far leva sulla circostanza che,
ai fini dell'integrazione del delitto di cui all'art. 10-bis del
d.lgs. n. 74 del 2000, il sostituto d'imposta, oltre a non versare al
fisco le ritenute, deve aver rilasciato al sostituito la
certificazione dell'avvenuta effettuazione delle ritenute stesse:
certificazione utilizzabile dal sostituito per dimostrare di aver
assolto il proprio obbligo tributario (nel caso di ritenuta a titolo
di imposta), ovvero di aver diritto alla compensazione tra il credito
corrispondente alla ritenuta subita e il debito d'imposta (nel caso
di ritenuta a titolo di acconto);
che da un lato, infatti, la certificazione rilasciata dal
sostituto non può essere ritenuta mendace, in quanto attestante
esclusivamente l'effettuazione delle ritenute, e non anche il loro
versamento al fisco; dall'altro lato, il presupposto che consente al
sostituito di scomputare le ritenute non sarebbe costituito
dall'avvenuto rilascio della certificazione, ma dalla circostanza che
le ritenute siano state effettivamente operate dal sostituto;
che è intervenuto in tutti i giudizi di legittimità
costituzionale il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che le questioni sollevate siano dichiarate inammissibili
o, in subordine, infondate.
Considerato che i Tribunali ordinari di Lecco, Avellino e Treviso
dubitano della legittimità costituzionale, in riferimento all'art. 3
della Costituzione, dell'art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo
2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui
redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25
giugno 1999, n. 205), nella parte in cui, con riferimento ai fatti
commessi sino al 17 settembre 2011, punisce l'omesso versamento delle
ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per
un ammontare superiore ad euro 50.000 per ciascun periodo d'imposta,
anzichè ad euro 103.291,38;
che le ordinanze di rimessione sollevano questioni identiche o
analoghe, sicchè i relativi giudizi vanno riuniti per essere
definiti con un'unica decisione;
che successivamente alle ordinanze di rimessione è intervenuto
il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del
sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della
legge 11 marzo 2014, n. 23), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del
7 ottobre 2015, serie generale n. 233, supplemento ordinario n. 55,
che ha apportato un ampio complesso di modifiche al sistema
sanzionatorio tributario, tanto penale che amministrativo;
che, nel quadro degli interventi di revisione del sistema
sanzionatorio penale, l'art. 7 del citato decreto legislativo ha
modificato anche la norma censurata, stabilendo, per un verso, che le
ritenute, il cui omesso versamento assume rilievo penale, possano
risultare, oltre che dalla certificazione rilasciata ai sostituiti,
anche dalla dichiarazione di sostituto d'imposta (donde il nuovo
nomen iuris del reato, risultante dalla rubrica, di «Omesso
versamento di ritenute dovute o certificate»), e innalzando, al tempo
stesso - per quanto qui più interessa - la soglia di punibilità
dell'illecito dai precedenti 50.000 euro a 150.000 euro per ciascun
periodo d'imposta: dunque, ad un importo più elevato di quello che i
giudici rimettenti hanno chiesto a questa Corte di introdurre, con
riguardo ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011;
che - in conformità a quanto già deciso da questa Corte in
rapporto a similari questioni (ordinanze n. 14 del 2016 e n. 256 del
2015) - va quindi disposta la restituzione degli atti ai giudici a
quibus, per una nuova valutazione in ordine alla rilevanza e alla non
manifesta infondatezza delle questioni sollevate alla luce del mutato
quadro normativo.
Visto l'art. 9, commi 1 e 2, delle norme integrative per i
giudizi davanti alla Corte costituzionale.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,
ordina la restituzione degli atti ai Tribunali ordinari di Lecco,
Avellino e Treviso.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 23 marzo 2016.

F.to:
Giorgio LATTANZI, Presidente
Giuseppe FRIGO, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 13 aprile 2016.

Il Cancelliere
F.to: Roberto MILANA