1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 8 del 21-2-2007
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 40 ORDINANZA (Atto di promovimento) 19 settembre 2006
Ordinanza emessa il 19 settembre 2006 dalla Commissione tributaria provinciale di Bologna sul ricorso proposto da Ecchia Simonetta contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Bologna 2 Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Presupposto impositivo - Esistenza di autonoma organizzazione dell'attivita' abitualmente svolta per la produzione o lo scambio di beni e servizi - Conseguente assoggettamento ad imposta delle attivita' professionali svolte in modo autonomo (ma) senza l'organizzazione di fattori produttivi altrui - Assenza di coerenza interna - Contrasto con i principi di chiarezza e specificazione delle disposizioni tributarie, sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente - Mancata specificazione della concreta capacita' contributiva (non essendo legislativamente enucleata la nozione di valore aggiunto determinato dall'organizzazione) - Conseguente lesione del diritto di difesa del contribuente - Richiamo alla sentenza n. 156/2001 della Corte costituzionale. - Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2. - Costituzione, artt. 3, 23, 24 e 53. (007C0185) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.8 del 21-2-2007)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza, sul ricorso n. 789/04 depositato
il 9 aprile 2004 avverso Silenzio rifiuto istanza rimb. n. del
29 maggio 2002 IRAP 1998 contro Agenzia entrate, Ufficio Bologna 2
proposto dal ricorrente: Ecchia Simonetta via Ferruccio Magnani, 6,
40134 Bologna, difeso da: Federici dott. Massimo, viale Oriani
n. 38/2, 40100 Bologna, avverso Silenzio rifiuto istanza rimb. n. del
29 maggio 2002 IRAP 1999, contro Agenzia entrate, Ufficio Bologna 2
proposto dal ricorrente Ecchia Simonetta, via Ferruccio Magnani, 6,
40134 Bologna, difeso da Federici dott. Massimo, viale Oriani
n. 38/2, 40100 Bologna, avverso Silenzio rifiuto istanza rimb. n. del
29 maggio 2002 IRAP 2000, contro Agenzia entrate, Ufficio Bologna 2
proposto dal ricorrente: Ecchia Simonetta, via Ferruccio Magnani, 6,
40134 Bologna, difeso da: Federici dott. Massimo, viale Oriani
n. 38/2, 40100, Bologna.
Trattasi del ricorso avverso il silenzio rifiuto su istanza di
rimborso IRAP per gli anni 1998-1999 e 2000, presentata per
complessivi Euro 6.148,43 da ricorrente che, in quegli anni,
esercitava l'attività di agente di commercio.
Sostiene la parte ricorrente che l'art. 2, del d.lgs. 15 dicembre
1997, n. 446, istitutivo dell'IRAP, individua il presupposto del
tributo «nell'esercizio abituale di un'attività autonomamente
organizzata, diretta alla produzione e allo scambio di beni o
prestazioni di servizi». La interpretazione data nel ricorso è
quella che l'attività, grazie all'organizzazione impressale,
acquisti una propria autonomia, individualità, distinzione.
Argomenta poi che la sentenza n. 156/2001 della Corte costituzionale
ha rilevato che «mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla
nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto
riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorchè svolta con
carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare
un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di
capitali o di lavoro altrui. Ma è evidente che nel caso di
un'attività professionale svolta in assenza di elementi di
organizzazione, risulterà mancante il presupposto stesso
dell'imposta sulle attività produttive, per l'appunto rappresentato,
secondo l'art. 2, dall'esercizio abituale di un'attività
autonomamente organizzata e diretta alla produzione o allo scambio di
beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente
inapplicabilità dell'imposta stessa».
La parte ricorrente sostiene quindi che, poichè la Corte
costituzionale ha, incidentalmente, ritenuto che la tassazione di
un'attività di lavoro autonomo ex art. 2 e 3 del d.lgs.:
n. 446/1997, è costituzionale solo se si accerta, in fatto la
sussistenza del presupposto d'imposta (ossia l'autonoma
organizzazione di capitale e lavoro altrui); qualora se ne verifichi
l'assenza si dovrebbe dedurne l'inapplicabilità dell'IRAP, poichè
in caso contrario, si violerebbe sia l'art. 53 che l'art. 3 della
Costituzione (si andrebbe a tassare chi non realizza un presupposto
d'imposta, e si tratterebbero in modo uguale soggetti che si trovano
in condizioni economiche obiettivamente diverse ossia i lavoratori
autonomi e gli imprenditori muniti o privi di tale requisito).
Nel merito il ricorrente dimostra di avere svolto l'attività di
agente di commercio esclusivamente con la propria opera, non
avvalendosi di dipendenti nè di collaboratori coordinati e
continuativi, e di aver utilizzato per lo svolgimento della propria
attività limitati beni strumentali quali telefoni cellulari e
un'autovettura, indici di un modesto capitale investito, allegando
allo scopo copie delle dichiarazioni dei redditi degli anni per i
quali ha richiesto il rimborso, documenti che confermano quanto
asserito nel merito.
Si è costituita l'Agenzia delle entrate con propria memoria
negandole argomentazioni contenute nel ricorso e sostenendo che
presupposto dell'IRAP non è l'attività esercitata in forma di
impresa in quanto tale, ma qualunque attività autonomamente
organizzata. Il caso del ricorrente, lavoratore autonomo, per sua
natura è, secondo l'Agenzia, da considerarsi sempre - secondo quanto
stabilito con la risoluzione del Ministero delle finanze n. 32 E del
31 gennaio 2002 - soggetto passivo del tributo, in quanto è la
stessa attività che ha come elemento caratteristico, ed essenziale,
l'esistenza di una autonoma organizzazione che consiste, secondo
l'Agenzia, nella autonoma capacità decisionale di trattare con la
clientela, di ricevere credito secondo modalità intrinsecamente atte
a produrre, di per se stesse, potenziale ricchezza.
Osserva la commissione: la Corte costituzionale si è occupata
varie volte del problema della legittimità della norma istitutiva
dell'IRAP, cominciando dalla sentenza n. 156 del 10 maggio 2001 e
recentemente, dalla ordinanza n. 309 del 13 ottobre 2004, dichiarando
sempre la manifesta inammissibilità delle questioni di
illegittimità affrontate. È noto altresì che anche la Corte di
Giustizia Europea sta per pronunciare una sentenza di contrasto di
quella norma con la normativa comunitaria, come preannunciato dalle
relazioni degli Avvocati generali della Corte stessa. Ma senza
entrare nel merito della normativa comunitaria, occorre ricordare che
la sentenza base della Corte costituzionale n. 156/2001 è stata
oggetto di interpretazioni favorevoli alle tesi del ricorrente,
cominciando dall'interrogazione parlamentare n. 700473 del 6 ottobre
2004. In quella sede - VI Commissione finanze della Camera dei
deputati - venne fatto osservare che andavano estese ai piccoli
imprenditori le considerazioni fatte per i lavoratori autonomi, in
quanto è la stessa norma civilistica ad attestare in capo ad essi
l'assenza del requisito dell'autonoma organizzazione, ritenendo che,
laddove la Corte costituzionale, nella citata sentenza n. 156/1991,
ha affermato che «l'elemento organizzativo è connaturato alla
nozione stessa di impresa», il suo intento fosse quello di riferirsi
solo agli imprenditori soggetti a registrazione ai sensi
dell'art. 2195 del codice civile.
Tali asserzioni ottennero, sempre in quella sede, la valutazione
favorevole del Governo che non si tramutò, in seguito, in modifiche
legislative adeguate. La parte della pronuncia della Corte citata che
appare meno convincente è quella che esclude le attività economiche
non organizzate - circoscritte al solo ambito del lavoro autonomo
derivante dall'esercizio di arti e professioni - dalla soggezione ad
IRAP, secondo un accertamento delle condizioni e delle modalità
organizzative dell'attività che dovrà necessariamente avvenire caso
per caso. Infatti l'esclusione dall'imposta delle attività
professionali non organizzate è contenuta solo nella motivazione
della sentenza, peraltro non come opzione tra una pluralità di
ipotesi interpretative ma quale ricognizione di un dato normativo dal
quale la Corte sembra non voler ricavare alcun'altra ipotesi di
lettura.
Non si tratta quindi di una decisione interpretativa. È forse
possibile un rilievo di fondo: la Corte ha in sostanza trascurato il
fatto che, ancorchè la definizione dei presupposto sia propria della
normativa sull'IRAP, con il riferimento all'esercizio di un'attività
autonomamente organizzata - di cui all'art. 2 del d.lgs.
n. 446/1997 - le disposizioni successive che descrivono i soggetti
passivi impiegano categorie (imprese, società, imprese agricole,
enti commerciali, enti non commerciali, enti pubblici, esercenti arti
e professioni) mutuate dal sistema delle imposte sui redditi con
molteplici conseguenze. Fra queste appare opinabile la prevalenza
assegnata alla previsione generale dell'art. 2 (attività
autonomamente organizzata) rispetto alle nozioni di professionista,
imprenditore, ente commerciale, impiegate negli articoli di legge
che, senza dare spazio ad articolazioni caso per caso, trasportano
nella disciplina IRAP le definizioni soggettive proprie del sistema
del testo unico delle imposte sui redditi. Per altro il criterio
impiegato dalla Corte limita eccessivamente il rilievo della
organizzazione, assegnando rilevanza alle sole ipotesi di
eteroorganizzazione, come se l'imposta potesse applicarsi solo quando
i fattori della produzione sono molteplici e non anche
all'autoorganizzazione.
Se poi si volesse, per ipotesi, individuarsi anche nell'IRAP
l'esigenza (poi attuata in sede legislativa) con la scelta di tassare
le sole attività espressive di organizzazione di fattori produttivi
altrui, risulterebbe allora arbitraria e contraria al sistema di
riferimento, la limitazione della verifica ai soli artisti e
professionisti e non agli imprenditori. L'affermazione che si legge
nella sentenza più volte citata, secondo la quale per l'impresa
l'organizzazione è in re ipsa, è infatti smentita per effetto del
rinvio che le disposizioni sui soggetti passivi IRAP effettuano alle
disposizioni del TUIR: in altre parole non è l'imprenditore
commerciale - civilisticamente individuato - ad essere soggetto
passivo IRAP, bensì il soggetto che sia considerato dalle altre
norme fiscali come titolare di reddito d'impresa. Nel sistema del
TUIR è noto peraltro che l'attività imprenditoriale, ove svolta
nell'ambito delle attività previste dall'art. 2195 del codice
civile, prescinde dal requisito dell'organizzazione, per cui ben può
esservi un soggetto titolare di reddito d'impresa che non sia dotato
di organizzazione autonoma, e non si comprende perchè, alla stregua
del criterio individuato dalla Corte, in tal caso non abbia rilevanza
l'eventuale accertamento della carenza del requisito essenziale per
l'applicazione dell'IRAP.
Alla luce di quanto precede la Commissione ritiene che l'imposta
IRAP, nella soggetta materia, contrasti innanzitutto con gli artt. 3
e 53 della Costituzione; l'art. 2 del d.lgs. n. 446/1997 contrasta
con l'art. 3 della Carta costituzionale per assenza di coerenza
interna: la ratio dell'imposta è individuabile nella tassazione di
quella capacità economica ritraibile dalla particolare nozione di
organizzazione che il legislatore ha ipotizzato in sede di
costruzione dei tributo. Il parametro che giustifica l'esistenza
dell'IRAP altro non è se non la organizzazione; ove questa manchi,
non vi sono spazi per la applicazione del tributo. In caso contrario,
il tributo tradirebbe proprio la ragione che ne ha giustificato la
nascita. Ciò urta anche con l'art. 23 della Costituzione, alla luce
delle norme dello Statuto dei diritti del contribuente che
stabiliscono che vi siano chiarezza e specificazione nell'imposizione
della prestazione patrimoniale assoggettata a tributo.
È pure fondata la questione relativa al contrasto con l'art. 53
della Costituzione in quanto non è rinvenibile in modo specifico la
capacità contributiva da assoggettare all'IRAP, dal momento che non
è enucleata legislativamente la nozione di valore aggiunto
ipotizzato in via teorica e generica, ma non calato nella singola
realtà di ogni fattispecie. Infine è possibile aggiungere il
conflitto con l'art. 24 della Costituzione sul diritto di difesa del
contribuente, il quale non è in grado di conoscere quali siano gli
obblighi propri e quale tipo di difesa possa svolgere di fronte a un
tributo di cui manca quella doverosa specificazione.
Alla luce di quanto dedotto, le osservate eccezioni, rilevanti ai
fini della decisione di merito, appaiono non manifestamente
infondate.

P. Q. M.
Ritenute rilevanti e non manifestamente infondate le eccezioni di
illegittimità costituzionale relative agli artt. 3, 23, 24 e 53
della Costituzione con il decreto istitutivo dell'IRAP, dispone la
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale, con l'ordine per
la segreteria, della notifica della presente ordinanza alle parti ed
al Presidente del Consiglio dei ministri e della comunicazione ai
Presidente del Senato della Repubblica e della Camera dei deputati.
Sospende il giudizio con riserva di ogni altra pronuncia di rito
e di merito.
Bologna, addì 31 agosto 2006
Il relatore Presidente: Martone
07C0185