Serie Generale n. 289 del 12-12-1994
SUPPLEMENTI ORDINARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 27 ottobre 1994, n. 181
Decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, concernente: "Disposizioni tributarie urgenti per accelerare la ripresa dell'economia e dell'occupazione nonche' per ridurre gli adempimenti a carico del contribuente". (GU Serie Generale n.289 del 12-12-1994 - Suppl. Ordinario n. 158)

Alle Direzioni Regionali delle
Entrate
Alle Direzioni delle Entrate per le
Provincie autonome di Trento e
Bolzano
Agli Uffici distrettuali delle
imposte dirette
Agli Uffici dell'imposta sul valore
aggiunto
Ai Centri di Servizio delle imposte
dirette
e, per conoscenza
Al Servizio Centrale degli
Ispettori Tributari
Alle Direzioni provinciali del
tesoro
Alle Ragionerie Provinciali dello
Stato
Al Comando Generale della Guardia
di Finanza
PREMESSA
Il decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, pubblicato nella G.U. n.
135 dell'11 giugno 1994, in vigore dal 12 giugno 1994 (giorno
successivo a quello della sua pubblicazione), convertito dalla legge
8 agosto 1994, n. 489, pubblicata nella G.U. n. 186 del 10 agosto
1994, introduce una serie di misure tendenti a favorire l'inizio di
attività di impresa o di lavoro autonomo, l'assunzione di personale,
nonchè gli investimenti in capitale produttivo mediante la
detassazione del reddito di impresa reinvestito.
È, altresì, prevista la soppressione di adempimenti contabili che
arrecavano pregiudizio ai contribuenti senza nel contempo essere
strettamente necessari ai fini dell'attività accertatrice nonchè la
semplificazione di taluni adempimenti e la riduzione di sanzioni per
irregolarità formali.
In particolare, negli articoli 1 e 2 del provvedimento sono previsti
incentivi tendenti a favorire l'occupazione nell'ambito del lavoro
autonomo e di quello dipendente.
Si tratta di provvedimenti congiuntamente mirati a ridurre l'onere
fiscale, sostanziale e formale, gravante sui nuovi lavoratori
autonomi, nonchè il costo sostenuto dai datori di lavoro per i
lavoratori dipendenti neo-assunti.
L'articolo 3 prevede la detassazione del reddito di impresa
reinvestito. Il beneficio, limitato ai costi sostenuti per
investimenti nel periodo d'imposta in corso alla data di entrata in
vigore del provvedimento e nel successivo, è riconosciuto ai
soggetti che esercitano attività di impresa, diversi dalle banche e
dalle imprese di assicurazione, indipendentemente dalla natura
giuridica degli stessi.
Gli articoli 4 e 5 prevedono misure volte ad orientare il risparmio
verso le imprese e ad aumentare la dimensione e la efficienza dei
mercati azionari attraverso la introduzione di una cedolare secca
opzionale sui dividendi azionari distribuiti da società quotate in
borsa in Italia o negli altri mercati regolamentati italiani ed una
riduzione dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche dovuta
dalle società stesse.
Gli articoli 6 e 7 sono volti a sopprimere l'obbligo della tenuta di
talune scritture contabili, a semplificare alcuni adempimenti fiscali
e ad attenuare le sanzioni relative ad infrazioni formali commesse
nella compilazione della bolla di accompagnamento.
L'articolo 7-bis introduce modifiche al codice civile e ad altre
disposizioni in materia di scritture contabili, mentre l'articolo
7-ter disciplina gli effetti delle violazioni degli obblighi,
soppressi dagli artt. 6 e 7-bis, commesse anteriormente all'entrata
in vigore del decreto-legge in esame.
L'articolo 8, infine, sopprime la tassa di concessione governativa
sulle macchine frigorifere e i diritti di verificazione di pesi e
misure.
Si ricorda che le modifiche e integrazioni introdotte al testo del
decreto-legge n. 357 dalla legge di conversione hanno effetto, ai
sensi dell'art. 15, comma 5, della legge 23 agosto 1988, n. 400, dal
giorno successivo a quello della pubblicazione della stessa legge di
conversione (cioè dall'11 agosto 1994).
Al fine di assicurare l'uniforme applicazione delle disposizioni
sopra evidenziate si riporta per ciascun articolo del decreto-legge,
il testo del provvedimento, fornendo altresì i principi generali da
seguire per l'applicazione della normativa, elaborati tenendo conto
dei problemi applicativi evidenziati dagli operatori.
Con la presente circolare l'Amministrazione finanziaria, innovando
rispetto al passato, ha affrontato le questioni emergenti dalle
disposizioni sopra riportate, sulla base di un'ampia casistica che
potrà essere nel prosieguo incrementata in relazione alle ulteriori
fattispecie che verranno rappresentate.
1. REGIME FISCALE SOSTITUTIVO PER NUOVE INIZIATIVE PRODUTTIVE
1.1. TESTO NORMATIVO
"Art. 1
Regime fiscale sostitutivo per nuove iniziative produttive
1. Il regime fiscale sostitutivo disposto dal presente articolo com-
pete per le iniziative produttive intraprese dai soggetti che:
a) avendo età inferiore a 32 anni presentano per la prima volta la
dichiarazione di inizio dell'attività ai fini dell'imposta sul
valore aggiunto;
b) fruiscono di trattamento di integrazione salariale, se non in
possesso dei requisiti per la pensione di vecchiaia o di anzianità;
c) sono disoccupati ai sensi dell'art. 25, comma 5, lettere a) e b),
della legge 23 luglio 1991, n. 223;
d) sono portatori di handicap ai sensi dell'articolo 3 della legge 5
febbraio 1992, n. 104;
d-bis) iniziano un'attività nel campo dell'efficienza energetica e
della promozione di fonti rinnovabili di energia o assimilate di cui
alla legge 9 gennaio 1991, n. 9;
d-ter) iniziano un'attività nel settore dell'agricoltura naturale,
biologica e biodinamica;
d-quater) iniziano un'attività nel campo della raccolta
differenziata e del riciclaggio dei rifiuti;
d-quinquies) iniziano un'attività nel campo del risanamento
idrogeologico del territorio o, comunque, per il ripristino
ambientale, e nel campo della progettazione di interventi per la
riqualificazione, la manutenzione o il restauro dei centri storici
cittadini;
d-sexies) iniziano un'attività per la produzione di prodotti ai
quali è assegnato il marchio di qualità ecologica di cui al
regolamento (CEE) n. 880/92 del Consiglio, del 23 marzo 1992.
2. L'imposta sostitutiva è pari a 2 milioni di lire per l'anno di
inizio dell'attività, a 3 milioni di lire per il secondo anno e a 4
milioni di lire per il terzo anno e, se regolarmente versata entro il
5 marzo con le modalità relative all'imposta sul valore aggiunto,
sostituisce la tassa di concessione governativa per la partita IVA,
l'imposta comunale per l'esercizio di imprese e di arti e
professioni, l'imposta comunale sugli immobili, la tassa per
l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, l'imposta sul reddito delle
persone fisiche e l'imposta locale sui redditi, relative
all'esercizio di attività commerciali e di arti e professioni, e
l'imposta sul patrimonio netto delle imprese. Le cessioni di beni e
le prestazioni di servizi effettuate in regime fiscale sostitutivo
non costituiscono componenti negativi di reddito deducibili per le
controparti. Le disposizioni del presente articolo non si applicano
se il costo complessivo dei beni materiali strumentali acquisiti,
anche in locazione finanziaria, supera, nel corso del triennio di cui
al comma 3, il limite di lire 300 milioni, salvo che per le
iniziative produttive di cui al comma 1, lettere d-bis), d-ter), d-
quater) ed d-sexiex), per le quali il limite è fissato in lire 500
milioni, ovvero se il volume d'affari annuo supera lire 1.000
milioni; in caso di superamento del limite nel corso dell'anno, il
regime fiscale sostitutivo cessa di avere efficacia a partire dalla
data in cui è stato superato e per lo stesso anno il contribuente è
tenuto alla contabilità semplificata.
3. Possono avvalersi, per una sola volta, del regime fiscale
sostitutivo i soggetti di cui al comma 1 che, negli anni 1994, 1995 e
1996, ne fanno richiesta in sede di inizio dell'attività.
3-bis. Le disposizioni di cui al presente articolo si applicano anche
alle iniziative produttive intraprese in forma associata ai sensi
dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
e successive modificazioni, e alle aziende coniugali non gestite in
forma societaria, a condizione che tutti i soggetti appartenenti alle
stesse presentino i requisiti di cui al comma 1. In tal caso
l'imposta sostitutiva è dovuta per intero da ciascuna persona fisica
partecipante. Le disposizioni del presente articolo non si applicano
ai soggetti di cui all'articolo 87 del citato testo unico approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
3-ter. I soggetti che si avvalgono del regime di imposta sostitutiva
non possono comunque essere considerati a carico agli effetti del
comma 4 dell'articolo 12 del citato testo unico approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e succes-
sive modificazioni.
3-quater. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 non si applicano:
a) ai soggetti che esercitano, a qualsiasi titolo, attività
produttive già esistenti alla data di entrata in vigore del presente
decreto o vi subentrano;
b) alle persone fisiche che, nei sei mesi precedenti la data di
entrata in vigore del presente decreto, abbiano partecipato alle
forme associate di cui all'articolo 5 del citato testo unico
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, e successive modificazioni, nonchè alle aziende
coniugali non gestite in forma societaria.

"Art. 1-bis
Trattamento di integrazione salariale
1. I soggetti di cui all'articolo 1, comma 1, lettera b), che avviano
iniziative produttive ai sensi del medesimo articolo 1, hanno
diritto, a richiesta, alla corresponsione anticipata, in un'unica
soluzione, ed a valore attuale, del trattamento di integrazione
salariale nei limiti e con i criteri definiti con decreto del
Ministro del lavoro e della previdenza sociale, da emanare entro il
30 settembre 1994. Agli oneri derivanti dall'attuazione del presente
articolo, valutati in lire 500 miliardi per l'anno 1994, si provvede
mediante corripondente riduzione dello stanziamento iscritto al
capitolo 6856 dello stato di previsione del Ministero del tesoro per
il medesimo anno, all'uopo parzialmente utilizzando l'accantonamento
relativo al Ministero del lavoro e della previdenza sociale."
1.2. SOGGETTI INTERESSATI
I soggetti che possono avvalersi del regime fiscale sostitutivo sono
le persone fisiche in possesso dei requisiti indicati nel comma 1
dell'articolo in rassegna, le società, le associazioni e le imprese
familiari di cui all'articolo 5 del TUIR, nonchè le aziende
coniugali non gestite in forma societaria, a condizione che tutti i
soggetti appartenenti alle stesse possiedano i requisiti indicati nel
predetto comma. Sono quindi escluse dall'ambito soggettivo di
applicazione della norma le società di capitali e gli enti di ogni
tipo.
Nella lettera a) dello stesso comma 1 è previsto che possono fruire
del regime fiscale sostitutivo i soggetti di età inferiore a 32 anni
che, per la prima volta, presentano la dichiarazione di inizio
dell'attività ai fini dell'IVA.
Al riguardo si precisa che devono coesistere i seguenti requisiti:
* non aver compiuto il trentaduesimo anno di età all'atto della
presentazione della dichiarazione di inizio dell'attività ai fini
dell'IVA;
* non aver mai presentato tale dichiarazione anteriormente alla data
di entrata in vigore del decreto-legge, indipendentemente
dall'esercizio di fatto di una precedente attività. Nonostante che
la norma faccia esplicito riferimento alla dichiarazione di inizio
dell'attività ai fini dell'IVA, deve ritenersi che possano fruire
del beneficio anche i contribuenti non obbligati al rispetto degli
adempimenti previsti ai fini di tale imposta (come, ad esempio,
coloro che effettuano esclusivamente operazioni per le quali non
sussiste il requisito della territorialità ai fini dell'IVA) a
condizione che non abbiano in precedenza reso evidente l'esercizio
dell'attività attraverso la dichiarazione dei redditi ovvero
l'impianto della contabilità.
Per quanto riguarda i disoccupati indicati alla lettera c) del
predetto comma 1, si ricorda che rientrano tra tali soggetti:
- i lavoratori iscritti da più di due anni nella prima classe delle
liste di collocamento e che risultino non iscritti da almeno tre anni
negli elenchi ed albi degli esercenti attività commerciali, degli
artigiani e dei coltivatori diretti e agli albi dei liberi
professionisti;
- i lavoratori iscritti nella lista di mobilità compilata
dall'Ufficio regionale del lavoro e della massima occupazione
prevista dall'articolo 6 della legge n. 223 del 1991.
In ordine ai portatori di handicap indicati alla lettera d) del
medesimo comma 1, si fa presente che rientrano in tale categoria i
soggetti che presentano una minorazione fisica, psichica o
sensoriale, stabilizzata o progressiva, che è causa di difficoltà
di apprendimento, di relazione o di integrazione lavorativa e tale da
determinare un processo di svantaggio sociale e di emarginazione.
I soggetti di cui alle lettere b), c) e d) del comma 1 devono
possedere i requisiti richiesti (quale, ad esempio, la fruizione del
trattamento di integrazione salariale o l'iscrizione alle liste di
collocamento) il giorno anteriore alla data di presentazione della
dichiarazione di inizio dell'attività.
Per i soggetti diversi da quelli della lettera a) la norma
agevolativa si applica indipendentemente dalla sussistenza del
requisito del limite di età e, salvo quanto verrà precisato al
paragrafo 1.4., a prescindere dall'aver in precedenza presentato o
meno la dichiarazione di inizio dell'attività ai fini dell'IVA.
In presenza dei requisiti previsti dall'art. 1 possono optare per il
regime fiscale sostitutivo anche coloro che, precedentemente
all'inizio dell'attività, abbiano svolto la medesima attività in
qualità di lavoratori dipendenti.
1.2.1. SOGGETTI CHE SVOLGONO L'ATTIVITÀ IN SETTORI VOLTI ALLA TUTELA
DELL'ECOSISTEMA
In sede di conversione in legge è stata introdotta la possibilità
di avvalersi del regime fiscale sostitutivo per i contribuenti che
iniziano l'attività nei settori indicati alle lettere da d-bis) a
d-sexies) del comma 1 caratterizzati dallo svolgimento di attività
indirizzate a promuovere la tutela del sistema ecologico. Tale
possibilità è riconosciuta indipendentemente dal possesso dei
requisiti soggettivi previsti nelle altre lettere dello stesso comma
1.
I soggetti di cui alle predette lettere da d-bis) a d-sexies) non
possono esercitare l'opzione per il regime fiscale sostitutivo
qualora intraprendano anche l'esercizio di attività diverse da
quelle ivi menzionate. Nel caso in cui tali diverse attività siano
intraprese in data successiva a quella in cui è stata esercitata
l'opzione, il contribuente perde il diritto a fruire del regime
fiscale sostitutivo a partire dalla data in cui esse hanno avuto
inizio; in tal caso valgono le precisazioni fornite al punto 1.12.
con riferimento all'ipotesi di superamento del costo dei beni
materiali strumentali ovvero del volume di affari fissati per fruire
del regime fiscale sostitutivo.
Sono di seguito forniti chiarimenti in ordine all'individuazione di
talune delle menzionate attività, sulla base degli elementi sinora
forniti dalle Amministrazioni compententi.
1.2.1.1. ATTIVITÀ SVOLTA NEL CAMPO DELLA PROMOZIONE DI FONTI
RINNOVABILI DI ENERGIA ED IN QUELLO DELLA EFFICIENZA ENERGETICA
In ordine alla individuazione dei settori agevolati previsti dalla
lettera d-bis) si precisa che sono considerate fonti rinnovabili di
energia: il sole, il vento, l'energia idraulica, le risorse
geotermiche, le maree, il moto ondoso, la trasformazione di rifiuti
organici ed inorganici o di prodotti vegetali, nonchè la
gassificazione di reflui, celle e combustibili. In base alla
deliberazione CIP n. 6 del 1992 sono, invece, considerate fonti as-
similate a quelle rinnovabili (in presenza delle condizioni ivi
previste): la produzione combinata di energia elettrica o meccanica e
di calore, l'utilizzo del calore di risulta, di fumi di scarico o di
altre forme di energia recuperabile in processi ed impianti,
l'utilizzo energetico di scorte di lavorazione e l'utilizzo di fonti
fossili prodotte esclusivamente da giacimenti minori isolati.
Possono essere considerate attività di promozione delle predette
fonti rinnovabili di energia o assimilate tutte le attività di
sfruttamento energetico di queste fonti, nonchè di produzione,
progettazione, forniture installazione, manutenzione ed esercizio dei
relativi impianti come, ad esempio, le attività di progettazione,
consulenza e diagnostica fornite ai Comuni per lo sfruttamento dei
rifiuti solidi urbani.
Nella lettera d-bis) sono menzionate anche le attività svolte nel
campo dell'efficienza energetica ossia quelle dirette all'uso
ottimale di fonti ed impianti di energia di tipo convenzionale o alla
esecuzione accurata di usuali attività di servizio quali la gestione
e la manutenzione di impianti di riscaldamento, quali, ad esempio:
- l'attività di controllo per conto degli enti locali del rendimento
e della avvenuta manutenzione degli impianti termici per uso civile
prevista dalla legge n. 10 del 1991 e dal DPR n. 412 del 1993;
- l'attività di manutenzione periodica delle caldaie e caldaiette
con misurazione di parametri di efficienza;
- l'attività di terzo responsabile degli impianti termici
individuata in base al DPR n. 412 del 1993;
- l'attività di raccolta e distribuzione delle biomasse agricole e
forestali.
1.2.1.2. ATTIVITÀ SVOLTA NEL CAMPO DELL'AGRICOLTURA NATURALE,
BIOLOGICA E BIODINAMICA
Per l'individuazione dei settori agevolati previsti dalla lettera d-
ter) si precisa che va considerata:
* agricoltura naturale: la coltivazione dei fondi senza utilizzazione
di concimi chimici, nè composti, nè altri prodotti chimici;
* agricoltura biologica: l'adozione di metodi di produzione biologica
dei prodotti agricoli, nonchè di preparazione e
commercializzazione degli stessi da parte dell'aziende produttrici,
riconosciute idonee ai sensi dell'art. 4 del Regolamento (CEE) n.
2092/91 del 24.6.1991;
* agricoltura biodinamica: l'utilizzazione di preparati, all'interno
dell'azienda, che favoriscono la decomposizione dei concimi
organici e ne aumentano il valore fertilizzante.
Naturalmente il regime fiscale sostitutivo può trovare applicazione,
soltanto se le menzionate attività sono produttive di reddito
d'impresa ai sensi dell'art. 51 del TUIR; in tal caso resta comunque
fermo l'obbligo di dichiarare il reddito dominicale e quello agrario.
1.2.1.3. ATTTIVITÀ SVOLTA NEL CAMPO DEL RISANAMENTO IDROGEOLOGICO
DEL TERRITORIO
Per risanamento idrogeologico del territorio di cui alla lettera d-
quinquies) si intende l'insieme delle attività tecniche volte a
contrastare il dissesto idrogeologico che è causato dai seguenti
fenomeni che colpiscono e danneggiano le attività umane, il
territorio e l'ambiente:
a) l'erosione accelerata del suolo, fino a fenomeni di estremo
degrado come i calanchi e le frane;
b) l'erosione e conseguente arretramento dei litorali;
c) la subsidenza (abbassamento del suolo) che è quasi sempre indotta
dall'uomo;
d) le valanghe;
e) le alluvioni.
Possono pertanto essere comprese fra le attività di risanamento
idrogeologico:
1) gli interventi di sistemazione dei terreni soggetti ad erosione
accelerata, come la bonifica dei terreni franosi con metodi intensivi
(ingegneristici) quali, ad esempio, l'elettrosmosi per drenare
terreni argillosi, le opere di drenaggio di acque superficiali e
sotterranee, la costruzione di muri di sostegno, le c.d. "chiodature"
ecc.;
2) le sistemazioni idraulico-forestali, intese sia come opere di
regimazione dei torrenti che come opere estensive sui versanti, quali
rimboschimenti, inerbimenti, graticciate e simili, nonchè gli
interventi di "ingegneria naturalistica", rivolti prevalentemente
alla sistemazione di terreni dissestanti mediante opere c.d. "vive" o
"in verde", senza cioè il ricorso a materiali inerti; nel caso di
corsi d'acqua già sottoposti a interventi di regimazione "pesanti"
risultati controproducenti, interventi correttivi c.d. di
"rinaturalizzazione dei fiumi";
3) gli interventi destinati a contrastare l'erosione dei litorali
(arenili), ed in particolare i ripascimenti artificiali, le barriere
frangiflutti, le barriere soffolte;
4) gli interventi per contrastare la subsidenza, quali ad esempio,
l'immissione di acqua nel sottosuolo al fine di recuperare la
pressione piezometrica di acquiferi troppo sfruttati (la c.d.
"ricarica artificiale delle falde idriche");
5) le opere per contrastare le valanghe, del tutto simili a quelle
usate per la lotta all'erosione del suolo;
6) gli interventi per prevenire le alluvioni (opere di sistemazione
idraulica) quali le arginature dei corsi d'acqua, e/o opere
trasversali quali briglie, traverse e soglie. Al riguardo si fa
presente che attualmente le tipologie di opere ritenute più idonee
alla prevenzione delle inondazioni sono i c.d. "bacini di laminazione
delle piene", ed in particolare le "casse di espansione", opere
queste ultime in linea con le esigenze di tutela ambientale in quanto
abbinabili, ad esempio, alla realizzazione di parchi fluviali.
Le predette tipologie di interventi vanno prescelte e calibrate solo
a seguito di indagini preventive geologico applicative e di geologia
ambientale.
1.2.1.4. ATTIVITÀ SVOLTE NEL SETTORE DEL RIPRISTINO AMBIENTALE
Nell'ambito delle attività volte al ripristino ambientale di cui
alla lettera d-quinquies) si possono enumerare le seguenti:
- recupero ambientale di cave dismesse secondo le previsioni delle
varie leggi regionali in materia di attività estrattive;
- disinquinamento degli acquiferi sotterranei, attraverso tecniche di
drenaggio e tecniche di alimentazione mediante l'uso di pozzi idonei
a tali operazioni;
- disinquinamento del suolo attraverso tecniche varie, quali
l'esportazione del suolo inquinato, il trattamento chimico-fisico-
biologico ecc;
- bonifica di siti contaminati, quali ad esempio, discariche di
rifiuti urbani ed industriali, attraverso tecniche analoghe a quelle
utilizzate nei casi precedenti;
- recupero di tratti fluviali già soggetti ad opere di
canalizzazione, attraverso interventi idraulici mirati
all'ampliamento delle fasce di "divagazione" delle acque ed
interventi di rinaturalizzazione;
- lavori di forestazione, anche a fini produttivi;
- lavori di manutenzione forestale quali, ad esempio, gli sfogli, i
diradamenti, la lotta antiparassitaria e la pulizia del sottobosco;
- interventi di carattere nazionale, regionale e locale per la
prevenzione degli incendi boschivi e la difesa degli stessi.
1.2.1.5. ATTIVITÀ SVOLTE NELL'AMBITO DELLA PROGETTAZIONE DI
INTERVENTI PER LA RIQUALIFICAZIONE, LA MANUTENZIONE ED IL RESTAURO
DEI CENTRI STORICI.
Tra le predette attività indicate alla lettera d-quinquies),
rientrano anche quelle volte all'adeguamento ed al miglioramento
antisismico delle strutture previsto dal punto C.9 del decreto
ministeriale 26 gennaio 1986 effettuate in occasione di più generali
programmi di recupero dei centri storici.
1.3. SVOLGIMENTO DI PRECEDENTI ATTIVITÀ IN SOCIETÀ O ASSOCIAZIONI
DI CUI ALL'ARTICOLO 5 DEL TUIR, IN IMPRESE FAMILIARI E IN AZIENDE
CONIUGALI
La lettera b) del comma 3-quater prevede che il regime sostitutivo
non si applica alle persone fisiche che nei sei mesi antecedenti la
data del 12 giugno 1994 abbiano partecipato in qualità di soci,
associati, collaboratori familiari o coniuge (anche per un periodo
inferiore a tale arco temporale) alle società, alle associazioni o
alle imprese di cui all'art. 5 del TUIR, ovvero alle aziende
coniugali non gestite in forma societaria.
Tuttavia si ritiene che tale preclusione sia relativa ai soli
soggetti di cui alla lettera a) del comma 1, poichè solo per essi è
richiesto che, anteriormente alla data di entrata in vigore del
decreto-legge (12 giugno 1994), non sia mai stata presentata la
dichiarazione di inizio di attività ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto.
Tale previsione, di carattere antielusivo, è stata introdotta in
sede di conversione del decreto-legge; tuttavia il legislatore ha
inteso attribuire efficacia retroattiva alle integrazioni del testo
originario intervenute in sede di conversione in legge, avendo fatto
esplicito riferimento alla situazione esistente alla data di entrata
in vigore del decreto-legge.
1.4. ATTIVITÀ PRODUTTIVE GIÀ ESISTENTI
In base alla lettera a) del comma 3-quater il regime sostitutivo non
si rende applicabile ai soggetti che esercitano, a qualsiasi titolo,
attività produttive già esistenti alla data del 12 giugno 1994 o vi
subentrano.
Non possono pertanto optare per il regime fiscale sostitutivo i
contribuenti indicati alle lettere da b) a d-sexies) che dopo il 12
giugno 1994 inizino la medesima attività già esercitata alla
predetta data o i soggetti (compresi quelli di cui alla lettera a))
che intraprendano attività già svolte da altri contribuenti, in
conseguenza, ad esempio, di cessioni, conferimenti ed affitti di
azienda ovvero di fusioni e scissioni. Tale previsione, di carattere
antielusivo, è stata introdotta in sede di conversione del decreto-
legge; tuttavia il legislatore ha inteso attribuire efficacia
retroattiva alle integrazioni del testo originario intervenute in
sede di conversione in legge, avendo fatto esplicito riferimento alle
attività produttive già esistenti alla data di entrata in vigore
del decreto-legge.
1.5. SCELTA DEL REGIME FISCALE SOSTITUTIVO
Possono fruire del regime fiscale sostitutivo i soggetti in possesso
dei requisiti previsti che ne fanno richiesta in sede di inizio
dell'attività.
La norma non fa esplicito riferimento alla dichiarazione di inizio
dell'attività da presentare ai fini dell'IVA, in quanto vi sono
contribuenti non obbligati al rispetto degli adempimenti previsti ai
fini di detta imposta. I contribuenti soggetti all'IVA devono
effettuare l'opzione per il regime fiscale sostitutivo nella
dichiarazione di inizio attività prevista per tale imposta. A tal
fine è in corso di approvazione la nuova modulistica, predisposta
tenendo conto della normativa in esame.
Coloro che presentano la dichiarazione di inizio dell'attività prima
che siano disponibili i nuovi moduli, debbono effettuare l'opzione
nei modelli attualmente in uso (Mod. IVA AA9/5 e AA7/5) manifestando
nel quadro H la volontà di avvalersi del regime sostitutivo, senza
compilare, ovviamente, il quadro I riservato all'annotazione degli
estremi del versamento della tassa di concessione governativa in
quanto esonerati.
I contribuenti che non sono, invece, soggetti all'IVA, debbono
comunicare di volersi avvalere del regime agevolativo a mezzo lettera
raccomandata da inviare, entro 30 giorni dall'inizio dell'attività,
all'ufficio IVA della provincia nella quale gli stessi hanno il loro
domicilio fiscale.
Da tale comunicazione devono risultare:
a) gli elementi identificativi del contribuente (cognome, nome,
codice fiscale, residenza, domicilio fiscale e, per i soggetti
diversi dalle persone fisiche, natura giuridica, denominazione della
associazione o società, ragione sociale e sede);
b) gli elementi relativi all'eventuale rappresentante;
c) il tipo e l'oggetto dell'attività esercitata;
d) il luogo o i luoghi in cui l'attività è esercitata.
1.6. AMBITO TEMPORALE DI EFFICACIA E REVOCA DELL'OPZIONE
Il comma 3 prevede l'applicabilità del regime sostitutivo per i
soggetti che, nel corso del triennio 1994-96, chiedono di avvalersene
in sede di inizio dell'attività. Tale opzione è valida per l'anno
di inizio dell'attività e per i due successivi, indipendentemente
dall'anno in cui l'attività sia iniziata nell'ambito del triennio
(ad esempio, se l'attività ha inizio nel 1994 il regime cessa nel
1996; se ha inizio nel 1996, il regime cessa nel 1998). Poichè si
può fruire di tale regime sostitutivo una sola volta nel corso del
triennio, qualora, durante detto periodo, cessi l'attività e ne
venga intrapresa una nuova, non si ha più diritto all'agevolazione.
La disposizione in esame non stabilisce la irrevocabilità
dell'opzione e, quindi, è possibile revocarla. La rinuncia al
beneficio deve essere comunicata all'ufficio IVA nella dichiarazione
annuale presentata ai fini di tale imposta, in analogia a quanto
solitamente previsto per la revoca delle opzioni. La revoca ha
effetto dall'anno in cui viene comunicata.
I soggetti non obbligati al rispetto degli adempimenti previsti ai
fini dell'IVA devono, invece, comunicare la rinuncia mediante lettera
raccomandata da inviare, entro il 15 marzo dell'anno a partire dal
quale ha effetto la revoca, all'ufficio IVA della provincia nella
quale gli stessi hanno il domicilio fiscale.
1.7. EFFETTI DELL'OPZIONE PER IL REGIME FISCALE SOSTITUTIVO
I soggetti che scelgono di avvalersi del regime sostitutivo sono
esonerati, oltre che dal pagamento dei tributi elencati nel comma 2
dell'articolo in rassegna, anche dagli adempimenti contabili (quali
la tenuta del libro giornale, del libro degli inventari, del registro
dei beni ammortizzabili, etc.) e dagli altri adempimenti previsti
dalle singole leggi di imposta (quale, ad esempio, la dichiarazione
relativamente ai redditi di impresa e di lavoro autonomo). Ciò in
quanto detti adempimenti risultano del tutto irrilevanti e superflui,
considerato che l'imposizione avviene in base ad un regime fiscale
sostitutivo che prescinde dalla determinazione analitica del reddito.
Resta, invece, fermo l'obbligo di osservare tutti gli adempimenti,
tra cui quelli contabili, previsti ai fini dell'IVA, nonchè di
effettuare i relativi versamenti, ivi compreso quello da eseguirsi in
sede di dichiarazione annuale con separata delega, diversa da quella
utilizzata per il versamento dell'imposta sostitutiva.
Restano, ugualmente, fermi gli obblighi fiscali di tali contribuenti
come sostituti di impoosta, quali la effettuazione delle ritenute, la
tenuta delle scritture di cui all'articolo 21 del D.P.R. n. 600 del
1973 (nel testo risultante dopo le modifiche apportate con lo stesso
decreto-legge n. 357 del 1994), nonchè la presentazione del modello
770.
Il comma 3-ter dell'articolo in esame stabilisce che i soggetti che
si avvalgono del regime sostitutivo non possono comunque essere
considerati fiscalmente a carico; conseguentemente per essi non
spettano le detrazioni per carichi di famiglia.
Si rileva, altresì, che il reddito di impresa e quello di lavoro
autonomo dei soggetti interessati non concorrono a formare il reddito
complessivo e, conseguentemente, detti redditi sono irrilevanti ai
fini del contributo al Servizio Sanitario Nazionale.
1.8. INDEDUCIBILITÀ DEI CORRISPETTIVI PER I CESSIONARI E I
COMMITTENTI
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in regime
fiscale sostitutivo non costituiscono componenti negativi di reddito
deducibili ai fini della determinazione del reddito dei cessionari o
committenti.
Al fine di impedire la deducibilità dei menzionati componenti
negativi di reddito, i soggetti che cedono i beni o prestano i
servizi devono annotare, nella fattura o in altro documento
comprovante l'effettuazione dell'operazione, che il corrispettivo ivi
indicato non è deducibile per il cessionario o il committente. Nei
confronti dei contribuenti in regime fiscale sostitutivo che non
effettuano la predetta annotazione è applicabile la pena pecunaria
da lire 300.000 a lire 3 milioni di cui all'articolo 53, primo comma,
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
600. Limitatamente alle operazioni già effettuate l'indeducibilità
permane anche nel caso in cui venga successivamente superato nel
corso del triennio il limite di 300 milioni del costo dei beni
materiali strumentali acquisiti (500 milioni per le iniziative
produttive di cui al comma 1, lettere d-bis), d-ter), d-quater) e d-
sexies)) ovvero se il volume d'affari annuo superi un miliardo di
lire e cessi quindi di avere efficacia il regime sostitutivo. In tal
caso saranno deducibili le spese relative alle cessioni di beni e
prestazioni di servizi sostenute dai committenti o dai cessionari
successivamente al verificarsi di detti eventi.
Resta ferma la deducibilità e la detraibilità, ai sensi degli
articoli 10 e 13-bis del TUIR, delle spese sostenute per gli oneri
ivi previsti (ad es. spese mediche), nonchè, ovviamente, la
detrazione dell'IVA evidenziata nelle fatture emesse nei confronti
dei soggetti passivi di detta imposta.
1.9. BENI AMMORTIZZABILI
I contribuenti che si avvalgono del regime fiscale sostitutivo non
possono effettuare ammortamenti per tutti i periodi di imposta per i
quali è applicabile il regime fiscale sostitutivo, in quanto non
determinano il reddito di impresa o di lavoro autonomo in base alla
contrapposizione dei componenti positivi e negativi di reddito. A
partire dal primo periodo d'imposta in cui cessa di avere efficacia
il regime fiscale sostitutivo gli ammortamenti dei beni strumentali
potranno essere effettuati secondo le regole ordinarie. Le quote di
ammortamento maturate nei precedenti periodi di imposta calcolate
applicando i criteri di cui all'articolo 67, commi 1 e 2 del TUIR, si
considerano dedotte ai fini fiscali.
I contribuenti che acquistano beni ammortizzabili da soggetti che
fruiscono del regime fiscale sostitutivo non possono effettuare alcun
ammortamento per tali beni per tutto il periodo in cui il cedente è
in regime sostitutivo.
Per i periodi di imposta successivi il cessionario avrà diritto a
fruire della deduzione delle quote di ammortamento residue, atteso
che la disposizione in esame prevede espressamente che non sono
deducibili i "componenti negativi di reddito" afferenti alle cessioni
di beni ed alle prestazioni di servizi. La locuzione "componenti
negativi di reddito" lascia intendere chiaramente che il legislatore
non ha voluto rendere indeducibile l'intero ammontare delle spese
sostenute per tali beni, bensì la parte di esso che in ciascun
periodo d'imposta avrebbe dato luogo a componenti negativi da portare
in diminuzione in sede di determinazione del reddito d'impresa o di
lavoro autonomo.
Per consentire la deduzione delle quote di ammortamento residuo il
cedente dovrà comunicare al cessionario per quali periodi d'imposta
si avvale del regime sostitutivo, avendo cura di comunicare eventuali
variazioni.
1.10 RITENUTE ALLA FONTE SUI REDDITI CHE FORMANO OGGETTO DEL REGIME
SOSTITUTIVO
Poichè i contribuenti che fruiscono del regime sostitutivo non
dichiarano il reddito d'impresa o di lavoro autonomo effettivamente
prodotto, nè, di conseguenza, i componenti positivi e negativi che
concorrono a formarlo, i sostituti d'imposta che corrispondono a tali
soggetti compensi, provvigioni ed altri proventi non devono operare,
all'atto del pagamento, le ritenute alla fonte. A tal fine, i
contribuenti interessati devono rilasciare al sostituto d'imposta
un'apposita dichiarazione dalla quale risulti che gli stessi
fruiscono del regime sostitutivo; in caso di superamento nel corso
dell'anno del limite di 300 milioni del costo dei beni materiali
strumentali (o di 500 milioni per le iniziative produttive di cui al
comma 1, lettere d-bis), d-ter), d-quater) e d-sexies)) ovvero se il
volume d'affari annuo supera un miliardo di lire, gli interessati
devono tempestivamente comunicare ai detti sostituti la perdita del
diritto a fruire del regime sostitutivo. Analoga comunicazione deve
essere effettuata in caso di revoca dell'opzione per il regime
stesso.
La perdita del diritto a fruire del predetto regime, peraltro, non
determina per i sostituti d'imposta l'obbligo di effettuare le
ritenute non operate in vigenza del regime fiscale sostitutivo.
Al riguardo si precisa che ai contribuenti in esame si applicano
comunque le ritenute sui redditi di capitale in quanto, in assenza
dell'obbligo di tenuta della contabilità, prevista ai fini delle
imposte sui redditi, gli stessi non possono essere considerati
inerenti all'esercizio dell'attività commerciale o di lavoro
autonomo.
1.11. COSTO DEI BENI MATERIALI STRUMENTALI E VOLUME DI AFFARI:
LIMITI PER FRUIRE DEL REGIME SOSTITUTIVO
Come già precisato il regime fiscale sostitutivo non si applica se
il costo complessivo dei beni materiali strumentali acquisiti nel
corso del triennio supera il limite di lire 300 milioni. Tale limite
è aumentato a 500 milioni di lire per le attività produttive di cui
al comma 1, lettere d-bis), d-ter), d-quater) e d-sexies).
Al riguardo occorre fare riferimento al costo complessivo che
l'imprenditore o il lavoratore autonomo sostiene per l'acquisto dei
beni materiali strumentali ammortizzabili di cui agli articoli 50 e
67 del TUIR (compresi quelli di costo unitario non superiore ad un
milione di lire e quelli facenti parte dell'azienda acquisita in
affitto o in usufrutto). Ai fini della verifica del superamento del
limite non si tiene conto del costo dei beni già ceduti.
Si fa presente che il bene si considera acquisito alla data in cui
viene consegnato o spedito (ovvero, per gli immobili, a quella in cui
è stato stipulato l'atto) indipendentemente dalle risultanze delle
scritture previste ai fini dell'IVA.
Sono irrelevanti, ai fini del calcolo del limite in esame, i beni
immateriali.
Tra i beni materiali vanno compresi anche quelli provenienti dal
patrimonio personale; in tal caso si dovrà fare riferimento al
momento in cui si verifica l'estromissione dal patrimonio personale.
Ai fini della valutazione del costo dei beni strumentali valgono, per
gli esercenti imprese commerciali, i criteri stabiliti nel comma 1
dell'articolo 76 del TUIR, ovvero, per i beni provenienti dal
patrimonio personale, quelli di cui al D.P.R. 23 dicembre 1974, n.
689.
Nella quantificazione del costo complessivo dei beni strumentali va
considerato anche quello relativo ai beni acquisiti in locazione
finanziaria, per i quali occorre fare riferimento al costo sostenuto
dalla società concedente. Non assumono, invece, rilievo i beni
detenuti in locazione semplice o in comodato.
Non si può esercitare l'opzione per il regime sostitutivo se già
alla data di inizio dell'attività il costo complessivo dei beni
strumentali sia superiore ai predetti limiti.
Il regime fiscale sostitutivo cessa anche qualora il volume di affari
annuo, ai fini dell'IVA, superi un miliardo di lire.
1.12. SUPERAMENTO DEL LIMITE DEL COSTO DEI BENI MATERIALI STRUMENTALI
OVVERO DEL VOLUME D'AFFARI ANNUO
A) Effetti sugli adempimenti contabili
Qualora i limiti evidenziati nel punto 1.11. vengono superati, il re-
gime fiscale sostitutivo cessa di avere efficacia dalla data in cui
anche uno solo di essi è superato e dalla medesima data si rende
operante l'obbligo della tenuta della contabilità semplificata.
Pertanto, le operazioni rilevanti ai fini delle imposte sui redditi,
effettuate a partire da tale data, devono essere annotate nel termine
di sessanta giorni dalla loro effettuazione, mentre quelle effettuate
dall'inizio dell'attività fino alla data del superamento devono
essere annotate entro il termine di presentazione della dichiarazione
dei redditi (qualora le medesime operazioni non risultino già
registrate ai fini dell'IVA).
È appena il caso di precisare che i soggetti non obbligati alla
tenuta dei registri IVA devono effettuare le annotazioni predette
negli appositi registri previsti dagli articoli 18 e 19 del D.P.R.
n. 600 del 1973.
B) Effetti sul versamento dei tributi
In caso di superamento dei limiti nel corso dell'anno l'imposta
sostitutiva relativa allo stesso anno non è dovuta e il contribuente
deve invece versare:
a) le imposte sui redditi e l'imposta sul patrimonio netto delle
imprese entro l'ordinario termine per il versamento delle imposte
dovute in base alla dichiarazione dei redditi relativa all'anno nel
corso del quale il limite è stato superato;
b) l'ICI sugli immobili relativi all'impresa e all'esercizio
dell'arte o professione concernente i mesi o frazioni di essi
anteriori alla data di superamento del limite, entro il primo termine
utile per il versamento. Si precisa che gli immobili per i quali il
soggetto interessato non abbia versato l'ICI, in quanto assorbita
dall'imposta sostitutiva, sono considerati relativi all'impresa, ai
sensi dell'articolo 77 del TUIR;
c) l'ICIAP entro il primo termine di versamento utile;
d) la tassa di concessione governativa per la partita IVA relativa
all'anno nel corso del quale il limite è stato superato entro il 5
marzo dell'anno successivo, contestualmente a quella relativa a tale
ultimo anno;
e) la tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche - TOSAP -
entro il 31 dicembre dell'anno durante il quale è stato superato il
detto limite.
1.13. PASSAGGIO DAL REGIME SOSTITUTIVO A QUELLO DI DETERMINAZIONE
ANALITICA DEL REDDITO
In caso di revoca dell'opzione per il regime sostitutivo ai fini
della tenuta della contabilità da parte dei soggetti esercenti
attività commerciali, si rendono applicabili i criteri previsti
dall'articolo 18, settimo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600. Di conseguenza, qualore il contribuente ritenga di conseguire
ricavi per un ammontare, ragguagliato ad anno, non superiore ai
limiti indicati nel primo comma dello stesso articolo, può, per
l'anno a partire dal quale ha effetto la revoca, tenere la
contabilità semplificata.
Nel passaggio del regime fiscale sostitutivo in commento a quello di
contabilità semplificata (ovvero, in caso di revoca dell'opzione,
anche a quello di contabilità ordinaria) occorrerà assumere, ai
fini della determinazione del reddito, i componenti positivi e
negativi secondo gli ordinari criteri di imputazione temporale (cassa
o competenza).
1.14. INIZIO DI ATTIVITÀ NEL CORSO DELL'ANNO
Qualora l'attività venga iniziata nel corso dell'anno non è
consentito effettuare il ragguaglio dell'importo di lire 2.000.000
previsto per l'anno di inizio di attività.
1.15. VERSAMENTO DELL'IMPOSTA SOSTITUTIVA
Per le società, le associazioni e le imprese familiari di cui
all'art. 5 del TUIR nonchè per le aziende coniugali non gestite in
forma societaria, l'imposta sostitutiva è dovuta per intero da
ciascuna persona fisica partecipante; il relativo versamento deve
essere effettuato cumulativamente dalla società o associazione
ovvero dal titolare dell'impresa familiare o dal coniuge.
Il codice tributo da utilizzare per effettuare il versamento
dell'imposta sostitutiva è il 4357. Tale imposta sostitutiva
affluisce sul conto fiscale.
1.16. EFFETTI DEL MANCATO VERSAMENTO DELL'IMPOSTA SOSTITUTIVA
Qualora l'imposta sostitutiva non venga versata entro il 5 marzo
dell'anno successivo a quello di riferimento, il regime fiscale
sostitutivo perde efficacia fin dall'inizio del periodo d'imposta per
il quale il versamento non è regolarmente eseguito e si rendono
applicabili le sanzioni conseguenti all'inosservanza degli
adempimenti previsti dalle singole leggi di imposta se gli stessi non
sono stati regolarmente osservati.
1.17. CORRESPONSIONE ANTICIPATA DEL TRATTAMENTO DI INTEGRAZIONE
SALARIALE
Al fine di consentire un più agevole accesso alle nuove iniziative
produttive, i soggetti che fruiscono di trattamento di integrazione
salariale e non sono in possesso dei requisiti per la pensione di
vecchiaia o di anzianità e che avviano iniziative produttive ai
sensi dell'articolo 1 del provvedimento in esame hanno diritto, se ne
fanno richiesta, alla corresponsione anticipata, in un'unica
soluzione ed a valore attuale, del trattamento di integrazione
salariale nei limiti e con i criteri definiti con decreto del
Ministro del lavoro e della previdenza sociale.

"Art. 2
Premio di assunzione
1. Alle società ed enti privati, alle imprese e agli esercenti arti
e professioni che incrementano la base occupazionale dei dipendenti
con contratto a tempo indeterminato assumendo, nel periodo di imposta
in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e nei
due successivi soggetti al primo impiego ovvero appartenenti alle
categorie di cui all'articolo 1, comma 1, lettere b), c) e d), com-
pete per tali periodi un credito d'imposta che non concorre alla
formazione del reddito imponibile e vale ai fini del versamento
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul
reddito delle perosne giuridiche, dell'imposta locale sui redditi,
dell'imposta sul valore aggiunto e delle ritenute alla fonte operate.
L'incremento della base occupazionale deve essere considerato al
netto delle diminuzioni occupazionali in società controllate ai
sensi dell'articolo 2359 del codice civile o facenti capo, anche per
interposta persona, allo stesso soggetto.
1-bis. Concorrono a formare la base occupazionale di cui al comma 1
anche i lavoratori collocati in cassa integrazione o in mobilità,
gli apprendisti e i lavoratori assunti con contratto di formazione e
lavoro.
2. Il credito d'imposta è pari al 25 per cento dei redditi di lavoro
dipendente corrisposti ai soggetti di cui al comma 1 assunti in
aumento rispetto alla base occupazionale in essere alla data di
entrata in vigore del presente decreto e spetta limitatamente ai
periodi retributivi in relazione ai quali tale incremento
occupazionale si verifichi. Al calcolo non concorre la parte di
reddito, ragguagliato al periodo di lavoro nell'anno, che eccede 30
milioni di lire per dipendente. Il credito d'imposta, ferme restando
le condizioni previste dal presente articolo, spetta anche sui
redditi di lavoro dipendente, prestato all'estero, esclusi dalla base
imponibile dell'imposta sul reddito delle persone fisiche ai sensi
dell'articolo 3, comma 3, lettera c), del testo unico delle imposte
sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, purchè i soggetti siano residenti nel
territorio dello Stato.
3. Il credito d'imposta compete per il periodo di imposta in corso
alla data di entrata in vigore del presente decreto e per i due
periodi successivi. Il credito d'imposta che compete ai soli fini del
versamento delle imposte di cui al comma 1 non è rimborsabile; esso
non limita, tuttavia, il diritto al rimborso di imposte ad altro
titolo spettante.
3-bis. Il credito d'imposta non utilizzato alla data del 31 dicembre
1996 può essere utilizzato in diminuzione dei versamenti di ritenute
e dei pagamenti di imposte successivi a tale data.
3-ter. Le disposizioni di cui ai commi 1, 2 e 3 non si applicano per
le assunzioni dei soggetti che siano stati posti dal precedente
datore di lavoro nella situazione prevista alle lettere b) e c) del
comma 1 dell'articolo 1 al fine di consentire a chi effettua
l'assunzione di fruire del credito d'imposta.
3-quater. Il credito di imposta non spetta nel caso di inosservanza
delle disposizioni contrattuali in materia di trattamento economico
dei soggetti assunti".
2.2. SOGGETTI INTERESSATI
Ai datori di lavoro che incrementano la base occupazionale spetta un
credito di imposta pari al 25 per cento dei redditi di lavoro
dipendente corrisposti ai soggetti assunti in aumento rispetto alla
base occupazionale in essere alla data del 12 giugno 1994. Le
società, le associazioni e gli enti (commerciali e non commerciali)
non esistenti alla predetta data e le persone fisiche che alla data
stessa non esercitavano attività d'impresa o arti e professioni non
possono fruire del credito d'imposta, atteso che per essi non
sussisteva la base occupazionale su cui parametrare l'incremento.
Qualora, invece, alla stessa data i soggetti interessati esercitavano
l'attività senza l'impiego di lavoratori dipendenti, la base
occupazionale da assumere ai fini del calcolo del credito d'imposta
è da considerare pari a zero.
Possono fruire del credito di imposta i datori di lavoro che
rivestono la qualità di sostituti di imposta ai sensi dell'articolo
23 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Considerato che la norma fa riferimento ai soli enti privati, il
premio di assunzione non spetta alle Amministrazioni dello Stato,
comprese quelle con ordinamento autonomo, alle Amministrazioni della
Camera dei Deputati, del Senato e della Corte Costituzionale, nonchè
agli Enti pubblici. Il premio di assunzione spetta alle società di
capitali anche quando tali Amministrazioni ed Enti ne detengano la
partecipazione di maggioranza.
2.3. CONDIZIONI PER FRUIRE DEL CREDITO DI IMPOSTA
Il credito d'imposta spetta ai contribuenti che incrementano la base
occupazionale esistente al 12 giugno 1994 assumendo, con contratti di
lavoro dipendente a tempo indeterminato, lavoratori in possesso dei
requisiti indicati nel comma 1.
Relativamente ai lavoratori disoccupati ed ai portatori di handicap
richiamati dal comma 1 si rinvia a quanto precisato nel punto 1.2..
Per quanto riguarda, invece, i lavoratori al primo impiego, si fa
presente che possono rientrare in tale categoria solo coloro che in
precedenza non hanno intrattenuto rapporti di lavoro dipendente.
Il possesso, da parte di neo-assunti, dei requisiti previsti dalla
norma deve risultare da apposita autocertificazione rilasciata dagli
stessi al datore di lavoro.
Ai fini della determinazione della consistenza della base
occupazionale esistente alla data del 12 giugno 1994 occorre far
riferimento al numero complessivo dei lavoratori indicati nei commi 1
e 1-bis e cioe':
- dei dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato
assunti sia a tempo pieno che a tempo parziale;
- dei lavoratori collocati in cassa integrazione che ancora fruiscono
del relativo trattamento;
- dei lavoratori collocati in mobilità;
- degli apprendisti;
- dei lavoratori assunti con contratto di formazione-lavoro.
Per l'individuazione dei dipendenti in questione occorre far
riferimento alla definizione che di tali soggetti è data dalla
legislazione del lavoro.
Per verificare se esistono gli incrementi di base occupazionale che
generano il diritto al credito d'imposta occorre raffrontare la base
occupazionale in essere alla predetta data del 12 giugno 1994 con
quella esistente al termine di ciascuno dei successivi periodi di
paga. Ai fini della determinazione della consistenza di quest'ultima
base occupazionale si deve far riferimento ai soli dipendenti
indicati nel comma 1, ossia a coloro che risultano assunti in base a
contratti di lavoro dipendente a tempo indeterminato.
Determina, pertanto, incremento della base occupazionale anche la
trasformazione dei contratti di lavoro a tempo determinato in
contratti a tempo indeterminato. Non influenza, invece, in aumento la
predetta base occupazionale il passaggio, nell'ambito della stessa
azienda, dalla condizione di apprendista o di lavoratore con
contratto di formazione-lavoro (in essere alla data del 12 giugno
1994) a quella di lavoratore dipendente con contratto di lavoro a
tempo indeterminato ovvero la riassunzione di un lavoratore collocato
in mobilità.
Parimenti non spetta il credito d'imposta in caso di assunzione con
contratto di lavoro a tempo indeterminato di un lavoratore in
precedenza occupato in qualità di apprendista presso altra azienda;
ciò in quanto lo stesso non può essere considerato lavoratore al
primo impiego.
Si fa presente che il premio di assunzione spetta indipendentemente
dal trattamento previdenziale ed assistenziale riservato alle
retribuzioni. Detto premio è, pertanto, cumulabile con eventuali
agevolazioni riconosciute ai fini previdenziali.
Si ricorda, infine, che il comma 3-quater, introdotto dall'art. 6,
comma 2, del decreto-legge 17 settembre 1994, n. 538, stabilisce che
in caso di inosservanza delle disposizioni contrattuali in materia di
trattamento economico nei riguardi di uno o più soggetti neo-assunti
il datore di lavoro perde il diritto a fruire del credito di imposta
limitatamente ai lavoratori per i quali si è verificata la detta
inosservanza.
2.4. MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL CREDITO DI IMPOSTA
Il credito di imposta utilizzabile va determinato alla data di
chiusura del periodo di imposta in relazione a tutti gli incrementi
di base occupazionale realizzatisi nel corso del periodo stesso.
In relazione a ciascun periodo di paga nel quale si è verificato un
incremento occupazionale, spetta, limitatamente ai periodi
retributivi in relazione ai quali tale incremento si è verificato,
un credito di imposta pari al 25 per cento del reddito di lavoro
dipendente corrisposto ai lavoratori con contratto di lavoro a tempo
indeterminato assunti in aumento rispetto alla base occupazionale in
essere alla data del 12 giugno 1994. Pertanto, se la base
occupazionale si è incrementata di una unità, il credito di imposta
andrà calcolato in base alla retribuzione corrisposta a tale unità
nel periodo di paga.
Ciascuna retribuzione da prendere a base per il calcolo del credito
di imposta non può risultare superiore a 30 milioni di lire,
ragguagliati al periodo di lavoro nell'anno. Con tale disposizione,
limitando i benefici che si possono conseguire assumendo lavoratori
appartenenti alle qualifiche più elevate, si intende, ovviamente,
favorire, a parità di spesa, l'assunzione di un maggior numero di
lavoratori.
In presenza di un neo-assunto con contratto a tempo indeterminato
che, nel corso del 1994, abbia prestato la propria attività
lavorativa nell'impresa per 180 giorni, l'importo su cui commisurare
il credito di imposta spettante per quel lavoratore non può,
pertanto, risultare superiore a 14.794.520 lire.
Il credito d'imposta non spetta per le assunzioni dei soggetti che
siano stati posti dal precedente datore di lavoro nelle situazioni di
cui alle lettere b) e c) del comma 1 dell'articolo 1 (in quanto
fruiscono di un trattamento di integrazione salariale, o sono
disoccupati ai sensi dell'art. 25, comma 5, lettere a) e b) della
lgge sulla mobilita') al solo scopo di consentire a chi effettua
l'assunzione di fruire del credito di imposta.
2.5. MODALITÀ DI UTILIZZO DEL CREDITO DI IMPOSTA
Il contribuente può avvalersi del credito di imposta originato
dall'incremento della base occupazionale in sede di pagamento, in
acconto e a saldo, dell'imposta sul reddito delle persone fisiche,
dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche, dell'imposta lo-
cale sui redditi, dell'imposta sul valore aggiunto e in sede di
versamento delle ritenute alla fonte di qualsiasi tipo.
Il credito di imposta compete ai soggetti che incrementano la base
occupazionale nel periodo di imposta in corso al 12 giugno 1994 e nei
due successivi. Dalla formulazione normativa si desume che il diritto
all'utilizzo del credito di imposta sorge alla data di chiusura di
ciascun periodo di imposta. Quindi, in caso di periodo di imposta
coincidente con l'anno solare, occorre far riferimento al 31 dicembre
di ciascuno degli anni 1994, 1995 e 1996. Conseguentemente, il
credito di imposta maturato, ad esempio, alla data del 31 dicembre
1994 può essere utilizzato a partire dalla prima scadenza di
versamento utile successiva a tale data.
La spettanza e le modalità di utilizzo del credito di imposta vanno
evidenziate nella dichiarazione dei redditi. In caso di utilizzo di
un credito di imposta non spettante, o spettante in misura inferiore
si rendono applicabili le sanzioni ordinariamente previste a seguito
della liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione
dei redditi, ai sensi dell'articolo 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973
vale a dire la soprattassa del 40 per cento ovvero la pena pecunaria
dal 40 al 120 per cento.
2.6. REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE DA PRENDERE A BASE PER IL CALCOLO
DEL CREDITO D'IMPOSTA
Il reddito di lavoro dipendente da prendere in considerazione ai fini
del calcolo del credito di imposta è quello assoggettabile a
ritenuta ai sensi dell'articolo 23 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600.
L'unica eccezione posta dalla norma in rassegna è costituita dal
riconoscimento del credito d'imposta anche con riferimento ai redditi
di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto a condizione che trattasi di soggetti
residenti nel territorio dello Stato. Al riguardo si ricorda che ai
fini delle imposte sui redditi si considerano residenti coloro che
per un periodo anche non continuativo superiore a 183 giorni (184
negli anni bisestili) nell'anno, risultano:
- iscritti nelle anagrafi della popolazione residente;
- avere nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai
sensi del codice civile.
Pertanto, per il calcolo del credito d'imposta occorre far
riferimento, in via di principio, al reddito di lavoro dipendente
determinato secondo i criteri stabiliti dall'articolo 48 del TUIR, in
base al quale non concorrono a formare il reddito, tra gli altri, i
contributi versati dal datore di lavoro ad enti o casse aventi
esclusivamente fine previdenziale o assistenziale in conformità a
disposizioni di legge, di contratto collettivo o di accordo e
regolamento aziendale. Non concorrono, altresì, a formare il reddito
i contributi versati dal datore ad enti o casse aventi esclusivamente
fine previdenziale o assistenziale in conformità a disposizioni di
legge.
Il detto reddito di lavoro dipendente sul quale va commissurato il
credito d'imposta comprende anche le anticipazioni corrisposte ai
dipendenti per conto di Enti previdenziali ed assistenziali da
assoggettare a ritenuta da parte del datore di lavoro.
Si precisa, inoltre, che sono escluse dalla base di calcolo per il
credito di imposta, tra le altre, le retribuzioni corrisposte ai
familiari indicati nell'articolo 62, comma 2, del TUIR, in quanto le
retribuzioni stesse non concorrono a formare il reddito complessivo
dei percipienti.
Il credito di imposta va commisurato ai redditi di lavoro dipendente
effettivamente corrisposti. Quindi nella determinazione del premio di
assunzione spettante, ad esempio, per il 1994 ad un imprenditore
individuale si potrà tener conto del credito d'imposta relativo agli
incrementi di base occupazionale verificatisi nel 1994 solo per i
periodi di paga che terminano entro il 31 dicembre 1994 e per i
quali, entro la stessa data, sono stata anche corrisposte le relative
retribuzioni. Coneguentemente per le retribuzioni relative a periodi
di paga chiusi anteriormente al 31 dicembre 1994 ma corrisposte, ad
esempio, nel mese di gennaio 1995, il credito d'imposta spetterà con
riferimento all'anno 1995 e quindi dello stesso si potrà fruire
soltanto a partire dal 1 gennaio 1996.
Va, inoltre, ricordato che il diritto a fruire del credito d'imposta
non sorgerebbe nel caso in cui tali retribuzioni dovessero essere
corrisposte successivamente al 31 dicembre 1996.
2.7. INCREMENTO DELLA BASE OCCUPAZIONALE
L'incremento si ritiene conseguito ogni qualvolta il numero dei
lavoratori con contratto di lavoro a tempo indeterminato risulti
superiore a quello dei lavoratori compresi nella base occupazionale
esistente al 12 giugno 1994. La verifica della esistenza di eventuali
incrementi va effettuata alla scadenza di ogni periodo di paga. In
presenza di lavoratori con distinti periodi di paga (mese,
quindicina, settimana) l'esistenza di incrementi occupazionali va
verificata in riferimento a ciascuno di tali periodi.
Nel caso in cui l'incremento di base occupazionale verificatosi in
precedenti periodi di paga venga successivamente meno, il
contribuente non perde il diritto ad utilizzare il credito maturato
in precedenza. Qualora si verifiche, successivamente, un nuovo
incremento della base occupazionale, rispetto a quella in essere alla
data di entrata in vigore del provvedimento, tale incremento darà,
ovviamente, luogo ad ulteriore credito d'imposta.
L'incremento della base occupazionale deve essere considerato al
netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società
controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile o facenti
capo anche per interposta persona allo stesso soggetto.
Si ricorda che, in base all'articolo 2359, primo comma, n. 1, del
codice civile, sono considerate società controllate quelle nelle
quali un'altra società dispone della maggioranza dei voti
esercitabili nell'assemblea ordinaria e che i successivi punti 2) e
3) considerano società controllate, rispettivamente, quelle in cui
un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare
un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria e quelle che sono
sotto l'influenza dominante di un'altra società in virtù di
particolari vincoli contrattuali con essa.
Il secondo comma del citato articolo 2359 stabilisce, poi, che, ai
fini dell'accertamento della situazione di controllo mediante
partecipazione, sono da computare anche i voti spettanti a società
controllate, a società fiduciarie e a persona interposta e che non
si computano, invece, i voti spettanti per conto di terzi.
Poichè la disposizione in esame fa riferimento, oltre che alle
società controllate, anche a quelle facenti capo, anche per
interposta persona, allo stesso soggetto, occorre tener conto anche
delle diminuzioni occupazionali avvenute, ad esempio, in società
controllate dalla stessa società che controlla l'impresa che intende
beneficiare del premio di assunzione.
Con riguardo alle ipotesi di diminuzione occupazionali in società
controllate valga il seguente esempio.
Alla data del 12 giugno 1994 la società A (controllante) ha una base
occupazionale pari a 30 unità mentre la società B (controllata) ha
una base occupazionale pari a 45 unità. Nel mese di ottobre si
verificano, per la prima volta, variazioni occupazionali nella
società B (1 assunzione e 5 licenziamenti) che determinano un
decremento di quattro unità della sua base occupazionale (pari
quindi a 41 unita'). Nel successivo mese di dicembre nella società B
si verificano ulteriori variazioni occupazionali (tre assunzioni) per
effetto delle quali la base occupazionale (pari ora a 44 unita')
risulta decrementata di una sola unità rispetto a quella in essere
alla data del 12 giugno 1994. Nel mese di dicembre si verificano
anche, per la prima volta, variazioni occupazionali nella società A
che determinano un incremento di 6 unità della sua base
occupazionale.
Alla data di scadenza del periodo di paga relativo al mese di
dicembre la società A nell'effettuare la determinazione del credito
di imposta deve considerare la propria base occupazionale
incrementata di sole 5 unità in quanto deve tener conto della
diminuzione di una unità verificatasi nel corrispondente periodo di
paga nell'ambito della società B.
Nelle ipotesi in cui sono state effettuate operazioni societarie
straordinarie (trasformazione, fusioni e simili) ai fini della
determinazione della base occupazionale dei soggetti risultanti da
tali operazioni si deve tener conto anche della situazione
occupazionale al 12 giugno 1994 relativa ai soggetti esistenti
anteriormente alle operazioni stesse. Analogo criterio si rende
applicabile nel caso di impresa che continui la gestione di azienda
acquisita per successione.
2.8. RETRIBUZIONI DA PRENDERE A BASE PER IL CALCOLO DEL CREDITO DI
IMPOSTA IN PRESENZA DI CESSAZIONI DI RAPPORTI DI LAVORO
Se l'incremento di unità lavorative deriva dalla somma algebrica di
nuove assunzioni ed eventuali cessazioni del rapporto di lavoro, per
il calcolo del credito di imposta il contribuente può liberamente
scegliere quale alle retribuzioni corrisposte ai lavoratori assunti
con contratto di lavoro a tempo indeterminato dopo il 12 giugno 1994
(in possesso dei requisiti indicati nel comma 1 dell'articolo 2)
prendere a base per il predetto calcolo.
Pertanto, se la base occupazionale, originariamente composta da 2
lavoratori, si è incrementata di 2 unità in conseguenza del
pensionamento di un addetto e della assunzione di tre giovani al
primo impiego, il contribuente può liberamente scegliere quali sono
le due retribuzioni da prendere a base per il calcolo (nell'ambito
delle 3 corrisposte ai neo-assunti).
Se nel periodo di paga successivo vengono licenziati due lavoratori
(uno dei neo-assunti e un lavoratore già occupato alla data del 12
giugno 1994) la base occupazionale torna a coincidere con quella in
essere alla predetta data, per cui, per tale periodo di paga, non
spetta alcun credito di imposta.
Se nel periodo di paga ancora successivo viene assunto a tempo
indeterminato un lavoratore in cassaintegrazione, la base
occupazionale risulta incrementata di una unità. Per tale periodo di
paga il credito spetterà nuovamente e potrà essere commisurato, a
scelta del contribuente, su una qualsiasi delle retribuzioni
corrisposte ai 3 lavoratori assunti dopo il 12 giugno 1994 e non
necessariamente sulla retribuzione del lavoratore assunto nell'ultimo
periodo di paga che ha determinato il nuovo incremento occupazionale.
Allorchè, come nell'esempio sopra formulato, nei distinti periodi di
paga vengono prese a base per il calcolo del premio di assunzione
retribuzioni corrisposte a lavoratori diversi resta, comunque, fermo
il rispetto del limite dei 30 milioni indicato nel paragrafo 2.4.
2.9. MODALITÀ DI UTILIZZO DEL CREDITO DI IMPOSTA DA PARTE DELLE
SOCIETÀ DI PERSONE ED EQUIPARATE, DELLE IMPRESE FAMILIARI E DELLE
AZIENDE CONIUGALI
In presenza di società di persone ed equiparate, ai sensi
dell'articolo 5 del TUIR, e di Gruppi Europei di Interesse Economico
- GEIE -, il credito di imposta compete esclusivamente alle società
e ai Gruppi e non anche ai loro soci o associati. Infatti,
analogamente a quanto si è avuto modo di affermare con riferimento
ad altri crediti di imposta (quale, ad esempio, quello per gli
autotrasportatori), i soci o associati non potranno avvalersi del
credito per il pagamento delle loro imposte personali. Parimenti, non
possono avvalersi del credito i collaboratori dell'impresa familiare
ed il coniuge dell'azienda coniugale non gestita in forma societaria.
2.10. CREDITO D'IMPOSTA NON UTILIZZATO NEL PERIODO DI RIFERIMENTO
Il credito di imposta che il contribuente non ha utilizzto alla data
di chiusura del secondo periodo di imposta successivo a quello in
corso al 12 giugno 1994 può essere utilizzato in diminuzione dei
versamenti delle ritenute e delle imposte successivi a tale data. Si
fa presente, infine, che il premio di assunzione può essere
utilizzato dalle persone fisiche e dagli enti non commerciali anche
successivamente alla data di cessazione dell'attività d'impresa o di
lavoro autonomo che lo ha originato. Non si fa, in ogni caso, luogo a
rimborso del credito d'imposta determinato dalla attribuzione del
premio di assunzione.
Nell'ipotesi in cui sono state effettuate operazioni societarie
straordinarie (trasformazioni, fusioni e simili), il credito di
imposta determinato in capo ai soggetti esistenti anteriormente alle
operazioni stesse e non ancora utilizzato si trasferisce ai soggetti
risultanti dalle medesime.
2.11. NON CONCORRENZA DEL PREMIO DI ASSUNZIONE ALLA FORMAZIONE DEL
REDDITO IMPONIBILE
Il credito d'imposta, che si configura come contributo in conto
esercizio e come tale sarebbe inquadrabile tra i ricavi di cui
all'art. 53, comma 1, lettera f), del TUIR, non concorre alla
determinazione del reddito imponibile. Ovviamente dello stesso si
dovrà tener conto ai fini della determinazione del rapporto di cui
all'articolo 63, comma 1, del TUIR, riguardante la deducibilità
degli interessi passivi e delle cosiddette spese generali.
2.12. ESEMPIO DI CALCOLO DEL PREMIO DI ASSUNZIONE
Per illustrare più chiaramente le modalità da seguire per il
calcolo del premio di assunzione valga il seguente esempio riferito
ad un imprenditore individuale che, al 12 giugno 1994 occupa 5
dipendenti, e che, al 31 dicembre 1994, data di chiusura del periodo
di imposta, occupa invece 4 dipendenti.
Il credito di imposta spettante per il 1994, utilizzabile dalla prima
scadenza di pagamento utile successiva alla data del 31 dicembre
1994, risulterà pari alla somma dei crediti di imposta che si sono
formati in relazione ai distinti periodi di paga esistenti nell'anno.
Se al 31 luglio 1994 (ultimo giorno del periodo di paga per i
lavoratori pagati mensilmente), risultano occupati 7 dipendenti a
seguito della interruzione del rapporto di lavoro con un dipendente e
l'assunzione, a partire dal 1 luglio 1994, di 3 cassa-integrati con
retribuzione mensile, rispettivamente, di lire 1.000.000, 1.500.000 e
1.700.000, la base occupazionale si è, evidentemente, incrementata
di due unità. Il credito di imposta, pari al 25 per cento, va
calcolato, pertanto, sulle retribuzioni di tali unità. Il datore di
lavoro, potendo scegliere quali retribuzioni prendere in
considerazione, può anche calcolare il credito sulle due
retribuzioni più elevate. Per questo periodo di paga il credito
risulterà, quindi, pari a lire 800.000 (25 per cento delle
retribuzioni più elevate). Per i successivi periodi di paga di
agosto, settembre ed ottobre, in presenza della stessa situazione
occupazionale, spetteranno lire 2.400.000 di credito ulteriore (lire
800.000 per 3 mesi). Se nel mese di novembre si interrompe il
rapporto di lavoro con il lavoratore già in cassa integrazione
assunto a luglio con retribuzione di lire 1.000.000, la base
occupazionale risulta conseguentemente incrementata di una sola
unità. In relazione a tale incremento, l'ulteriore credito di
imposta spettante per tale mese sarà pari a lire 425.000 (1.700.000
x 25 per cento). Se nel mese di dicembre si interrompe il rapporto di
lavoro con altri due dipendenti, la base occupazionale diviene
inferiore a quella esistente alla data di entrata in vigore del
decreto-legge e per il periodo di paga di dicembre non compete,
quindi, alcun credito di imposta.
Il credito di imposta spettante per il 1994 risulta pari alla somma
dei crediti calcolati con riferimento alla situazione esistente in
ciascuno dei periodi di paga dello stesso anno, precedentemente
indicati, aumentata del credito spettante sui ratei di mensilità
aggiuntive (tredicesima, quattordicesima, ecc.), formatisi nei
singoli periodi di paga, attribuibili alle unità che hanno
determinato incremento occupazionale. Poichè la disposizione in
eseme fa esplicito riferimento ai redditi di lavoro dipendente
"corrisposti", ai fini del calcolo del premio di assunzione non va
tenuto conto delle quote di indennità di fine rapporto maturate nel
periodo d'imposta.

"Art. 3
Detassazione del reddito d'impresa reinvestito
1. È escluso dall'imposizione del reddito di impresa il 50 per cento
del volume degli investimenti realizzati nel periodo di imposta in
corso alla data di entrata in vigore del presente decreto ed in
quello successivo in eccedenza rispetto alla media degli investimenti
realizzati nei cinque periodi d'imposta precedenti a quello in corso
alla predetta data. L'esclusione, che non compete alle banche e alle
imprese di assicurazione, si applica per il periodo d'imposta in
corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e per il
successivo. L'ammontare degli investimenti deve essere assunto al
netto delle cessioni di beni strumentali effettuate nel medesimo
periodo d'imposta.
1-bis. Il beneficio fiscale di cui al comma 1 si applica anche alle
imprese attive alla data di entrata in vigore del presente decreto
anche se con un'attività d'impresa inferiore ai cinque anni. Per
tali imprese la media degli investimenti da considerare è quella
risultante dagli investimenti effettuati nei periodi d'imposta
precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del
presente decreto o a quello successivo.
2. Per investimento si intende la realizzazione nel territorio dello
Stato di nuovi impianti, il completamento di opere sospese,
l'ampliamento, la riattivazione, l'ammodernamento di impianti
esistenti e l'acquisto di beni strumentali nuovi anche mediante
contratti di locazione finanziaria. L'investimento immobiliare è
limitato ai beni strumentali per natura.
2-bis. I fabbricanti, titolari di attività industriali a rischio di
incidenti rilevanti individuate dagli articoli 4 e 6 del decreto del
Presidente della Repubblica 17 maggio 1988, n. 175, possono usufruire
delle agevolazioni tributarie di cui al comma 1 solo se è
documentato l'adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui
al citato decreto."
3.2. SOGGETTI INTERESSATI
La norma non individua analiticamente i soggetti interessati
dall'agevolazione ma si limita a prevedere il beneficio con
riferimnto alla determinazione del reddito d'impresa. Essa ha,
quindi, per destinatari tutti i soggetti che producono reddito
d'impresa, indipendentemente dalla veste giuridica assunta.
In via generale, i soggetti ammessi a fruire del regime agevolato
sono:
- le persone fisiche che svolgono attività produttiva di reddito
d'impresa, ai sensi dell'art. 51 del TUIR;
- le società in nome collettivo e in accomandita semplice;
- le società e gli enti di cui alle lettere a) e b) del comma 1,
dell'articolo 87 del TUIR (società ed enti commerciali);
- gli enti e le società di cui alle lettere c) e d) del medesimo
art. 87 (enti non commerciali e società ed enti non residenti) che
svolgono attività produttive di reddito d'impresa.
Per effetto dell'equiparazione alle società in nome collettivo e in
accomandita semplice contenuta nell'art. 5, comma 3, del TUIR, anche
le società di armamento e le società di fatto che hanno per oggetto
l'esercizio di attività commerciali sono destinatarie della norma
agevolativa in esame.
Per espressa previsione normativa sono escluse dall'agevolazione le
banche e le imprese di assicurazione.
Si rileva, inoltre, che la norma non richiede particolari adempimenti
da effettuare in bilancio; conseguentemente sono ammessi al beneficio
anche i soggetti che adottano la contabilità semplificata di cui
all'articolo 18 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e determinano il
reddito ai sensi dell'articolo 79 del TUIR.
3.3. CONTRIBUENTI IN REGIME FORFETARIO
I soggetti che determinano il reddito d'impresa con criteri forfetari
(ad es.: esercenti attività agrituristiche, imprese di allevamento
ex art. 78 del TUIR) possono fruire dell'agevolazione in esame se in
grado di documentare i costi sostenuti per gli investimenti.
3.4. CONTENUTO DELL'AGEVOLAZIONE
Il meccanismo agevolativo opera mediante l'esclusione dal reddito
d'impresa del periodo di imposta in corso alla data del 12 giugno
1994 e di quello successivo di un ammontare pari al 50 per cento del
volume degli investimenti realizzati in ciascuno di tali periodi in
eccedenza rispetto all'ammontare medio di quelli realizzati nei
cinque periodi di imposta precedenti a quello in corso alla predetta
data.
Considerato che l'agevolazione consiste nell'esclusione dal reddito
d'impresa di un importo determinato in funzione degli investimenti e
che detto importo non si configura come provento, bensì quale
componente negativo, il beneficio è ininfluente ai fini
dell'applicazione degli artt. 52, comma 2, 62, comma 1, 75, commi 5 e
5-bis, e 102 del TUIR. Tali norme stabiliscono, in presenza di
proventi esenti o che non concorrono alla formazione del reddito, la
riduzione della perdita fiscalmente rilevante e dell'ammontare
deducibile degli interessi passivi e delle cosiddette spese generali.
L'agevolazione rileva, invece, ai fini dell'applicazione della
maggiorazione di conguaglio, nel senso che, per la determinazione
dell'utile da distribuire senza detta maggiorazione, il reddito si
assume al netto di quello agevolato.
Ovviamente l'importo escluso concorre a determinare il risultato
reddituale anche nel caso in cui si tratti di una perdita,
eventualmente da portare in diminuzione del reddito degli esercizi
successivi.
L'agevolazione spetta ai fini dell'imposta personale (ivi compresa
quella dovuta dai soci di società di persone), sia ai fini
dell'ILOR.
3.5. NOZIONE DI INVESTIMENTO
L'articolo in esame, al comma 2, stabilisce che per investimento si
intende:
- la realizzazione nel territorio dello Stato di nuovi impianti;
- il completamento di opere sospese;
- l'ampliamento, la riattivazione e l'ammodernamento di impianti
esistenti;
- l'acquisto di beni strumentali nuovi.
Al riguardo si precisa che, nelle ipotesi sopra elencate,
l'investimento deve sempre riguardare beni nuovi (ancorchè non
realizzati direttamente dall'impresa beneficiaria dell'agevolazione),
restando di conseguenza esclusi quelli già utilizzati da altri
soggetti, anche non residenti. Ciò in coerenza con la finalità
della norma, intesa, tra l'altro, a promuovere effetti positivi sulle
industrie produttrici di beni strumentali.
Si precisa altresì che anche gli impianti da ampliare, riattivare,
ammodernare e da completare devono essere situati nel territorio
dello Stato.
Con riferimento alla nozione di "impianti" si ricorda che la stessa
ha formato oggetto di precedenti interpretazioni da parte
dell'Amministrazione finanziaria, in relazione ad altre norme
agevolative. In base all'interpretazione amministrativa,
l'espressione "impianti" comprende: le aree su cui insistono i
fabbricati e quelle accessorie, i fabbricati e i manufatti
stabilmente incorporati nel suolo, le attrezzature, ecc..
L'ampliamento, la riattivazione e l'ammodernamento di "impianti
esistenti" si realizzano:
a) attraverso interventi intesi ad aumentare la potenzialità e la
produttività degli impianti con l'aggiunta di un nuovo complesso a
quello preesistente o con l'aggiunta di nuovi macchinari capaci di
dotare il complesso esistente di maggiore capacità produttiva;
b) attraverso interventi intesi a riportare in funzione impianti
disattivati;
c) attraverso interventi straordinari volti ad un adeguamento
tecnologico dell'impianto ai fini dell'economicità produttiva
dell'impresa.
L'agevolazione spetta anche nel caso di ampliamento, riattivazione o
ammodernamento di impianti che non risultano di proprietà
dell'impresa, come, ad esempio, quelli acquisiti in locazione.
Data l'ampia formulazione della norma l'agevolazione trova
l'applicazione nei riguardi degli investimenti effettuati nei settori
industriale, commerciale e dei servizi, con la sola esclusione, come
già precisato, delle banche e delle imprese di assicurazione.
Il regime agevolativo riguarda non soltanto le opere iniziate nei
periodi di imposta agevolati, bensì anche quelle iniziate
anteriormente a detti periodi, pur se siano rimaste in precedenza
sospese.
Tenuto conto del ristretto ambito temporale di applicazione della
norma in esame, si precisa che il beneficio compete anche qualora gli
investimenti vengano completati in periodi di imposta successivi a
quelli agevolati.
Per "acquisto di beni strumentali nuovi" si intende l'acquisto ovvero
la realizzazione in economia di beni soggetti ad ammortamento, con
esclusione, quindi, di quelli alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l'attività dell'impresa.
Tenuto conto che la nozione di bene strumentale comprende anche i
beni immateriali, si precisa che gli investimenti agevolati
riguardano anche l'acquisto di detti beni, tra i quali sono compresi
brevetti, know how e simili. Naturalmente l'agevolazione compete a
condizione che l'esistenza di detti beni comporti una loro effettiva
utilizzazione anche secondo precisi piani controllabili da parte
dell'Amministrazione Finanziaria.
Il requisito della novità sussiste di regola in caso di acquisto di
detti beni immateriali dall'autore o inventore.
Rimangono esclusi dall'agevolazione gli investimenti relativi a beni
immobili diversi da quelli cosiddetti "strumentali per natura". Si
ricorda che, ai sensi dell'art. 40, comma 2, del TUIR, per immobili
strumentali per natura si intendono quelli non suscettibili di
diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (trattasi di
quelli classificati o classificabili nei gruppi B, C, D, E nonchè
nella categoria A/10) anche se non utilizzati o dati in locazione o
comodato.
Per tali beni immobili la condizione di novità si realizza in
concreto solo nelle ipotesi di fabbricati costruiti in economia
ovvero acquistati da imprese per le quali gli stessi costituiscono
bene-merce.
3.6. INVESTIMENTI IN "LEASING"
Gli investimenti possono essere effettuati anche mediante locazione
finanziaria. L'agevolazione in tal caso spetta al conduttore (e non
al locatore, per il quale sono irrilevanti gli acquisti di beni
concessi in locazione finanziaria) con riferimento al periodo di
imposta nel corso del quale il bene è consegnato al conduttore
stesso.
Per i beni acquisiti mediante contratti di locazione finanziaria, il
costo rilevante ai fini del computo dell'agevolazione è costituito
da quello di acquisto dei beni stessi da parte del concedente. A tal
fine non assume alcun rilievo il prezzo di riscatto.
3.7. PERIODI DI IMPOSTA DA CONSIDERARE AI FINI DELL'AGEVOLAZIONE
I periodi di imposta agevolati sono quello in corso alla data del 12
giugno 1994 e quello successivo, con riferimento agli investimenti
effettuati in ciascuno di essi.
Ai fini del computo dell'agevolazione occorre tener conto, ai sensi
del comma 1, dell'incremento degli investimenti realizzati in ciascun
periodo agevolato rispetto alla media di quelli dei cinque periodi di
imposta precedenti a quello in corso al 12 giugno 1994.
Si rileva che il comma 1-bis riconosce l'agevolazione anche alle
imprese attive alla data del 12 giugno 1994, pur se con un'attività
di impresa inferiore ai cinque anni. Pertanto l'agevolazione non
spetta alle imprese la cui attività è cessata anteriormente alla
predetta data o è iniziata successivamente alla stessa.
Poichè nel citato comma 1-bis si fa riferimento alle imprese con
"un'attività di impresa inferiore ai cinque anni", la norma trova
applicazione nei riguardi delle imprese la cui attività sia iniziata
dopo il 12 giugno 1989.
Per tali imprese la media degli investimenti va computata con
riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello agevolato, e
non con riferimento ai periodi precedenti a quello in corso al 12
giugno 1994, come stabilito dal comma 1.
Pertanto per le imprese aventi l'esercizio coincidente con l'anno
solare, che abbiano iniziato l'attività prima del 13 giugno 1989,
l'eccedenza degli investimenti realizzati sia nel 1994 che nel 1995
va determinata con riferimento alla media degli investimenti
realizzati negli anni dal 1989 al 1993, mentre per le imprese che
abbiano iniziato l'attività dopo il 12 giugno 1989 l'eccedenza degli
investimenti realizzati nel 1994 va determinata con riferimento alla
media degli investimenti dei periodi di imposta precedenti al 1994,
mentre per quelli relativi al 1995 il confronto va operato con la me-
dia degli investimenti dei periodi di imposta precedenti al 1995,
comprendendo quindi nel calcolo anche il 1994.
Tenuto conto delle condizioni poste dalla norma in commento,
l'applicazione del beneficio presuppone l'esistenza di almeno un
periodo di imposta precedente a quello di riferimento.
3.8. DETERMINAZIONE DEL VOLUME DEGLI INVESTIMENTI
Ai fini del computo dell'agevolazione, il volume degli investimenti
realizzati in ciascun periodo agevolato deve essere diminuito dei
corrispettivi conseguiti per le cessioni dei beni strumentali
effettuate nei periodi medesimi, nonchè del valore normale dei beni
destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore o
assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio
dell'impresa ancorchè gli stessi beni siano stati a suo tempo
acquistati usati.
In caso di cessione di azienda va considerato il valore attribuito ai
beni strumentali nell'atto di cessione, o, in mancanza, il loro
valore normale.
Si precisa inoltre che:
- il costo dei beni e dei servizi acquisiti va determinato secondo i
criteri previsti dall'articolo 76, comma 1, lettere a) e b), del
TUIR;
- per i beni strumentali, materiali e immateriali, e per i servizi si
assumono i costi sostenuti per la loro acquisizione, secondo i
criteri stabiliti per l'individuazione dell'esercizio di competenza
dall'articolo 75 del TUIR;
- per gli investimenti realizzati mediante opere o forniture di
durata ultrannuale, assume rilevanza l'ammontare dei corrispettivi
liquidati in base agli stati di avanzamento dei lavori.
I criteri adottati per l'individuazione e il computo degli
investimenti agevolati valgono anche per gli investimenti degli
esercizi precedenti da assumere ai fini del confronto.
Se in un periodo di imposta l'ammontare dei corrispettivi delle
cessioni di beni strumentali supera il costo degli investimenti
realizzati l'ammontare da prendere a base per il calcolo della media
va considerato pari a zero.
3.9. MODALITÀ DI RILEVAZIONE DEI COSTI SOSTENUTI PER GLI IMPIANTI
Come chiarito in precedenza, non è necessario che l'investimento
risulti completato nel corso dei periodi di imposta agevolati.
Conseguentemente per ciascun periodo d'imposta dovranno assumersi i
costi dei beni e dei servizi specificamente acquisiti per la
realizzazione di impianti (che dovranno risultare da apposite
schede), avendo riguardo ai criteri stabiliti dal menzionato articolo
75 del TUIR.
Analogamente a quanto chiarito nella circolare n. 40 del 26 novembre
1981, in relazione alla normativa riguardante la tenuta della
contabilità di magazzino, nelle schede devono, ad esempio,
risultare:
- i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino,
quando l'acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo
specifico per la realizzazione dell'impianto;
- la mano d'opera diretta;
- gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione
dell'impianto;
- i costi industriali imputabili all'impianto (stipendi dei tecnici,
spese di mano d'opera, energia elettrica degli impianti, materiale e
spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, etc.).
Va precisato inoltre che non è agevolabile l'investimento
consistente nell'acquisto dell'area edificabile qualora su di essa
non sia almeno iniziata nei periodi di imposta agevolati la
realizzazione di impianti.
3.10. CUMULABILITÀ CON ALTRE AGEVOLAZIONI
L'agevolazione in esame è cumulabile con altre agevolazioni, fatta
eccezione per quelle per le quali è previsto il divieto di
cumulabilità (come ad esempio nella legge 5 ottobre 1991, n. 317).
Tuttavia l'ammontare complessivo del reddito agevolato non può
comunque essere superiore al costo dell'investimento.
In particolare si chiarisce che l'agevolazione in esame può essere
cumulata, ricorrendone le condizioni, con quella prevista
dall'articolo 12 del decreto-legge 11 luglio 1992, n. 333, convertito
dalla legge n. 359 dello stesso anno, concernente investimenti
innovativi.
Così, nel caso, ad esempio, di un investimento innovativo di
ammontare pari a 200, ove la media degli investimenti del quinquennio
precedente sia 120, l'agevolazione ex art. 3 del provvedimento in
esame riguarderà la parte dell'investimento "eccedente" (pari a 80 =
200 - 120) e comporterà l'esclusione dall'imposizione di un importo
pari a 40 (cioè il 50 per cento di 80)
Ipotizzando che nel periodo di imposta di riferimento il reddito di
impresa prodotto sia pari a 1050, che gli ammortamenti deducibili
siano pari a 30 e che il reddito del periodo di imposta precedente
sia stato pari a 900, risultano realizzate le condizioni previste dal
predetto art. 12 del decreto-legge n. 333 del 1992, in quanto il
reddito del periodo di riferimento eccede per più del 15 per cento
quello del periodo precedente e gli investimenti innovativi (200)
sono di importo superiore alla somma del maggior reddito (150 = 1050
- 900) e degli ammortamenti del periodo considerato (30).
Conseguentemente il reddito di impresa agevolato ai sensi dell'art.
12 del decreto-legge n. 333 del 1992 è 75 (pari al 50 per cento
della differenza tra 1050 e 900).
Complessivamente l'ammontare dell'agevolazione sarà pari a 115 (40,
ex art. 3 del decreto-legge n. 357 del 1994, e 75, ex art. 12 del
decreto-legge n. 333 del 1992).
3.11. INAPPLICABILITÀ DELL'AGEVOLAZIONE PER GLI INVESTIMENTI
INDIRETTI
Sono esclusi dall'agevolazione gli investimenti indiretti,
effettuati, cioè, tramite la sottoscrizione del capitale sociale di
una società anche di nuova costituzione, in quanto il provvedimento
intende favorire gli investimenti verso le attività direttamente
produttive.
3.12. FUSIONI, SCISSIONI, TRASFORMAZIONI E CONFERIMENTI
Nel caso in cui il soggetto che opera gli investimenti sia una
società che nel periodo di imposta in cui gli investimenti stessi
sono effettuati o in uno precedente è stata interessata da
un'operazione di fusione, ai fini del computo della media degli
investimenti da confrontare con quelli del periodo di riferimento, si
tiene conto della somma dei costi sostenuti per gli investimenti
effettuati (al netto delle cessioni dei beni strumentali) da ogni
società partecipante alla fusione.
Ai fini della individuazione dei periodi da considerare per il
computo della media, si applicano i criteri previsti dal comma 1 o
dal comma 1-bis avendo riguardo alla data di inizio dell'attività
della società incorporante ovvero, in caso di fusione propria, a
quella della società fusa che ha iniziato l'attività prima delle
altre.
In caso di scissione la società beneficiaria dovrà considerare, ai
fini del computo della media, anche i costi degli investimenti
riferibili alla quota di patrimonio acquisita dalla società stessa,
sostenuti dalla società scissa. Ove la scissione sia parziale, la
società scissa dovrà considerare i costi degli investimenti da essa
sostenuti, al netto di quelli riferibili alle società beneficiarie.
In caso di trasformazione si dovrà tener conto anche degli
investimenti effettuati dalla società trasformata nei periodi
anteriori alla trasformazione stessa.
Le società in nome collettivo e in accomandita semplice che si sono
costituite, ai sensi dell'articolo 29 della legge 30 dicembre 1991,
n. 413 mediante il conferimento dell'azienda dell'impresa familiare,
dovranno computare la media degli investimenti tenendo conto anche di
quelli effettuati dall'impresa familiare. Ciò in quanto detto
conferimento è considerato alla stregua di una trasformazione.
Medesimo criterio si rende applicabile in caso di impresa che ha
acquisito per successione l'azienda, trattandosi di ipotesi i cui
effetti sono sostanzialmente analoghi a quelli della fusione.
3.13. FABBRICANTI TITOLARI DI ATTIVITÀ INDUSTRIALI A RISCHIO DI
INCIDENTI
Il comma 2-bis dell'art. 3, aggiunto dalla legge di conversione, ha
subordinato il beneficio dell'agevolazione in esame al regolare e
documentato adempimento degli obblighi e delle prescrizioni previsti
dal D.P.R. 17 maggio 1988, n. 175 (pubblicato nella G.U. n. 127 del 1
giugno 1988) nei confronti dei fabbricanti titolari di attività
industriali a rischio di incidenti rilevanti di cui agli articoli 4 e
6 del citato decreto.

"Art. 4
Dividendi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta
1. Per le società ammesse alle quotazioni di borsa in Italia, o
degli altri mercati regolamentati italiani, la ritenuta sugli utili
distribuiti, prevista, a titolo di acconto dell'imposta sul reddito
delle persone fisiche, dall'articolo 27 del Decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, è applicata se, all'atto
della riscossione, ne è fatta richiesta dalle persone fisiche, a
titolo di imposta nella misura del 12,50 per cento.
2. La disposizione di cui al comma 1 si applica per gli utili la cui
distribuzione è deliberata successivamente alla data di entrata in
vigore del presente decreto".
4.2. SOGGETTI INTERESSATI
Il regime opzionale in esame trova applicazione solo nel caso in cui
il percettore degli utili sia una persona fisica residente.
4.3. SOGGETTI CHE NON POSSONO OPTARE PER L'APPLICAZIONE DELLA
RITENUTA A TITOLO D'IMPOSTA
Il trattamento stabilito dall'art. 4 del decreto in esame non si
applica quando il percettore degli utili e':
a) una società di persone o equiparata di cui all'articolo 5 del
TUIR, residenti in Italia, e cioè una società semplice, in nome
collettivo, in accomandita semplice, una società di fatto, una
società di armamento o una associazione senza personalità giuridica
costituita fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di
un'arte o professione;
b) un soggetto passivo dell'imposta sul reddito delle persone
giuridiche (rientrano in questa ipotesi anche le società e gli enti
nei cui confronti tale imposta non trova applicazione) e quando sia
prevista l'applicazione di una imposta sostitutiva delle imposte sui
redditi (es. utili percepiti da organismi d'investimento collettivo
in valori mobiliari);
c) un soggetto non residente, dato che in questo caso è prevista
l'applicazione della ritenuta a titolo di imposta.
4.4. UTILI AMMESSI A FRUIRE DEL REGIME OPZIONALE
Il regime opzionale si applica con riferimento agli utili (ivi
compresi gli acconti-dividendo) la cui distribuzione è deliberata
successivamente alla data di entrata in vigore dello stesso
provvedimento, cioè dal 13 giugno 1994.
Gli utili relativamente ai quali i soggetti interessati possono
optare per l'applicazione della ritenuta d'imposta nella misura del
12,50 per cento sono soltanto quelli distribuiti dalle società
residenti e non residenti le cui azioni sono ammesse alla quotazione
nei mercati regolamentati italiani (indipendentemente dall'eventuale
quotazione anche nei mercati esteri). Non è sufficiente, a tale
riguardo, la quotazione di titoli diversi dalle azioni; ciò in
quanto la finalità della norma, desumibile anche dalla relazione di
accompagnamento al provvedimento, è quella di indirizzare il
risparmio verso il capitale di rischio.
4.5. UTILI DISTRIBUITI DA SOCIETÀ NON RESIDENTI LE CUI AZIONI SONO
NEGOZIATE NEI MERCATI REGOLAMENTATI ITALIANI
In caso di utili distribuiti da società non residenti le cui azioni
sono negoziate nei mercati regolamentati italiani, l'opzione deve
essere esercitata all'atto della riscossione, mediante comunicazione
al soggetto residente incaricato di amministrare i titoli o di
incassare i dividendi (cfr. comma 2 dell'articolo 8 del D.L. 28
giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227).
Da ciò consegue che se i titoli non sono depositati presso un
intermediario residente che può operare la ritenuta d'ingresso a
titolo di imposta, il regime opzionale non può essere applicato.
Per quanto concerne il riferimento ai mercati regolamentati italiani,
i mercati alla cui ammissione è subordinata l'agevolazione sono
costituiti dalla borsa valori, dal mercato ristretto, e dai mercati
anche locali per la negoziazione di valori mobiliari non quotati e
non negoziati nel mercato ristretto, non avendo alcun rilievo, ai
fini di che trattasi, la quotazione presso il c.d. "terzo mercato".
4.6 UTILI PER I QUALI NON È POSSIBILE OPTARE PER LA RITENUTA A
TITOLO D'IMPOSTA
L'opzione per la ritenuta alla fonte a titolo d'imposta non può
essere esercitata per gli utili distribuiti dalle banche popolari co-
operative per i quali è previsto uno specifico e autonomo regime
(sia ordinario che opzionale). Infatti, per detti utili il regime
ordinario di ritenuta è, ai sensi dell'articolo 29, comma 1, del
D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito dalla legge 27 aprile 1989, n.
154, quello del prelievo del 15 per cento a titolo di imposta, salvo
l'esercizio dell'opzione per la ritenuta a titolo di acconto da
effettuare all'atto della riscossione degli utili stessi, mentre il
comma 1 dell'art. 4 in commento riguarda utili per i quali il regime
ordinario di ritenuta è stabilito, ai sensi dell'art. 27 del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 600, nella misura del 10 per cento.
Per quanto riguarda gli utili delle azioni di risparmio nominative,
alle quali si applica, ai sensi dell'articolo 20, comma 4, del D.L.
8 aprile 1974, n. 95, convertito dalla legge 7 giugno 1974, n. 216,
lo stesso regime stabilito per gli utili distribuiti dalle banche
popolari cooperative, si ricorda che il comma 3 dell'articolo 23 del
disegno di legge presentato alla Camera dei deputati il 30 settembre
1994, recante "Misure di razionalizzazione della finanza pubblica",
(atto Camera n. 1365) prevede che la misura della ritenuta sulle
azioni di risparmio è ridotta, per allineamento, all'analoga misura
(12,50 per cento) della ritenuta d'imposta stabilita dall'articolo 5
del provvedimento in commento).
L'opzione per la ritenuta d'imposta nella misura del 12,50 per cento
non può essere estesa alle azioni delle società italiane quotate
soltanto nei mercati esteri.
4.7. APPLICABILITÀ DELLA MAGGIORAZIONE DI CONGUAGLIO
La disposizione in esame è ininfluente ai fini dell'applicazione
della maggiorazione di conguaglio, ancorchè per i dividendi in
rassegna non spetti il credito d'imposta previsto dall'articolo 14
del TUIR. Infatti, in mancanza di una norma di esclusione, anche
detti dividendi costituiscono utili da assoggettare a maggiorazione
di conguaglio per la parte eccedente il 64 per cento del reddito
dichiarato.
Al riguardo, si ricorda che, con circolare n. 8 del 16 marzo 1984
della soppressa Direzione Generale delle Imposte Dirette, è stato
chiarito che la legge esclude dalla somma distribuita sull'utile
dell'esercizio soltanto la parte attribuita alle azioni di risparmio
al portatore, non potendosi ammettere alcun'altra diminuzione,
neppure con riguardo a dividendi, quali quelli attribuiti alle azioni
di risparmio nominative, per i quali non spetta il credito d'imposta,
in quanto la mancata attribuzione del credito stesso dipende - come
per i dividendi disciplinati dall'art. 4 del provvedimento in esame -
da una scelta del contribuente e non da un'esclusione fissata
oggettivamente e in linea di principio dal legislatore.
4.8 COMUNICAZIONI ALLO SCHEDARIO GENERALE DEI TITOLI AZIONARI
Nel caso in cui sia stata applicata - ricorrendone i presupposti - la
ritenuta opzionale a titolo di imposta del 12,50 per cento, non vanno
effettuate le comunicazioni allo Schedario generale dei titoli
azionari di cui all'articolo 7 della legge 29 dicembre 1962, n. 1745.
4.9. MODALITÀ E TERMINI DI VERSAMENTO DELLE RITENUTE
La ritenuta del 12,50 per cento a titolo di imposta trova
applicazione semprechè l'avente diritto opti, all'atto della
percezione degli utili, per detta forma di tassazione definitiva.
Poichè tale evento si manifesta, ordinariamente, in epoca successiva
alla delibera di distribuzione e poichè di solito la messa in
pagamento ha luogo in data successiva a quella in cui è stato
eseguito il versamento del prelievo generalizzato del 10 per cento,
ne deriva che al versamento delle maggiori ritenute operate per
effetto delle opzioni si estende la disciplina prevista dall'articolo
8, numero 5), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Il codice tributo da utilizzare per effettuare il versamento delle
ritenute in questione è il 1037. È possibile utilizzare anche il
conto fiscale.

"Art. 5
Riduzione dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche
per le società quotate
1. Per le società ammesse alle quotazioni di borsa in Italia, o
degli altri mercati regolamentati italiani, con emissione di nuove
azioni, in percentuale non inferiore al 15 per cento del patriminio
netto della società, a partire dalla data di entrata in vigore del
presente decreto e fino al 31 dicembre 1997, l'aliquota dell'imposta
sul reddito delle persone giuridiche è ridotta di 16 punti
percentuali, se il valore del patrimonio netto, risultante dalla
certificazione peritale richiesta per l'ammissione, non supera 500
miliardi di lire. La riduzione si applica per i tre periodi di
imposta successivi a quello in corso alla data di entrata in vigore
del presente decreto."
5.2. SOGGETTI INTERESSATI
Destinatari del regime fiscale in esame sono le società di capitali
le cui azioni vengono ammesse alla quotazione nei mercati
regolamentati italiani a partire dal 12 giugno 1994 fino al 31
dicembre 1997, anche se tali società risultino eventualmente già
quotate nei mercati regolamentati di altri Stati.
Dette società per fruire dell'agevolazione devono contestualmente:
- procedere ad una ricapitolazione, emettendo nuove azioni a
pagamento in una percentuale non inferiore al 15 per cento del
proprio patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio approvato
anteriormente alla richiesta di ammissione nei mercati regolamentati
italiani;
- dare in offerta, anche al di fuori della compagine azionaria, le
predette azioni, secondo le procedure previste dalla vigente
disciplina in materia di valori mobiliari.
5.3 MERCATI REGOLAMENTATI ITALIANI
Nel richiamare quanto già detto nel paragrafo 4.5. circa la nozione
di mercati regolamentati italiani, va qui precisato che il
trattamento agevolativo non compete nel caso in cui una società,
quotata nel mercato ristretto, venga ammessa alla borsa valori,
perchè tale circostanza comporta semplicemente il trasferimento
delle negoziazioni dei titoli da un mercato all'altro, senza
determinare un ampliamento del listino delle azioni nei mercati
regolamentati italiani.
L'agevolazione compete anche qualora la società ammessa alla
quotazione nei mercati regolamentati italiani sia già quotata nei
mercati esteri.
5.4. DECORRENZA DELL'AMMISSIONE AI MERCATI REGOLAMENTATI
L'ammissione alla quotazione nei mercati regolamentati si ritiene che
decorra dalla delibera con la quale la Consob ne ha disposto
l'ammissione, indipendentemente, quindi, dalla data in cui
concretamente abbiano inizio le negoziazioni delle azioni.
5.5. PERDITA DELL'AMMISSIONE IN BORSA O NEGLI ALTRI MERCATI
REGOLAMENTATI
La riduzione dell'aliquota è subordinata alla condizione che le
società siano ammesse alla borsa o agli altri mercati regolamentati;
qualora tale ammissione venga successivamente meno, il contribuente
perde il diritto a fruire dell'agevolazione a partire dal periodo
d'imposta in cui tale circostanza si è verificata.
5.6. EMISSIONE DI NUOVE AZIONI
La norma non si limita a richiedere l'ammissione alla quotazione di
Borsa in Italia o negli altri mercati regolamentati italiani - nel
qual caso sarebbe sufficiente conseguire il provvedimento di
ammissione da parte degli Organi competenti - ma prescrive anche che
ad essa si accompagni "l'emissione di nuove azioni in una percentuale
non inferiore al 15 per cento del patrimonio netto della societa'".
Conseguentemente, per ottenere il beneficio in questione le società
interessate devono procedere anche ad aumentare il capitale sociale,
emettendo nuove azioni a pagamento, anche allo scopo, ove ancora non
sussistente, di ottenere il "flottante" necessario per l'ammissione
alla quotazione.
Le azioni di nuova emissione dovranno essere offerte anche al
pubblico, secondo le modalità previste dalla vigente normativa in
materia: in via esemplificativa, mediante offerta pubblica di
sottoscrizione (OPS) od offerta pubblica di vendita (OPV) - qualora
già sottoscritte dai precedenti azionisti -, o collocamenti privati
a particolari categorie di investitori, ove ne ricorrano i
presupposti. Il controllo della regolarità della procedura di
collocamento adottata dalla società è demandato alle competenti
Autorità del mercato mobiliare, in relazione al mercato su cui viene
richiesta la quotazione, in sede di esame dell'istanza di ammissione.
5.7. VERIFICA DEL PRESUPPOSTO DI CARATTERE PATRIMONIALE
Ai fini della verifica del presupposto di carattere patrimoniale, la
norma stabilisce che il limite di 500 miliardi di lire va riferito al
valore del patrimonio netto della società risultante dalla
certificazione peritale richiesta per l'ammissione ai predetti
mercati regolamentati. Detta certificazione è redatta dal consiglio
di borsa, se trattasi di ammissione alla borsa o al mercato
ristretto; è invece redatta dai soggetti espressamente indicati nei
regolamenti speciali di mercato di cui all'articolo 4 del Regolamento
- approvato dalla Consob il 30 settembre 1994 con delibera n. 8469 -
disciplinante l'istituzione dei mercati nazionali per la negoziazione
di valori mobiliari non quotati, non negoziati nel mercato ristretto.
Al riguardo si precisa che il riferimento al valore del patrimonio
netto va inteso non nell'accezione contabile di detta espressione,
bensì nella sua valutazione economica così come risulta
dall'apposita certificazione peritale.
Tenuto conto delle finalità della norma in commento, volta ad
incentivare le società a quotare le proprie azioni nei mercati
regolamentati italiani, sembra evidente che la sussistenza della
condizione connessa alla dimensione del patrimonio netto effettivo va
verificata con esclusivo riferimento al momento della richiesta di
ammissione ai suddetti mercati, a nulla rilevando le ulteriori
vicende di carattere sia economico che patrimoniale che possano
comportare una variazione del patrimonio netto contabile e/o
effettivo.
5.8. APPLICABILITÀ DELLA MAGGIORAZIONE DI CONGUAGLIO
È opportuno precisare che si applica il disposto del comma 1
dell'articolo 106 del TUIR, secondo il quale se il reddito della
società o dell'ente è soggetto all'imposta in misura o con
l'aliquota ridotta, la maggiorazione di conguaglio prevista
nell'articolo 105 dello stesso testo unico è aumentata di un importo
pari alla differenza tra l'imposta ordinaria e l'imposta ridotta.
Pertanto, in caso di distribuzione degli utili assoggettati
all'imposta sul reddito delle persone giuridiche con l'aliquota del
20 per cento, trova applicazione la maggiorazione di conguaglio
corrispondente alla differenza fra detta aliquota e quella ordinaria
del 36 per cento, secondo le modalità già illustrate nella
circolare della soppressa Direzione Generale delle Imposte Dirette
n.8 del 16 marzo 1984.
5.9. FUSIONI E SCISSIONI
In caso di fusione per incorporazione e di scissione parziale, la
società incorporante e la società scissa, già ammesse a fruire
dell'agevolazione in esame continuano a beneficiare della stessa a
condizione che permangano nei loro confronti tutti i requisiti
stabiliti dall'articolo 5 in commento.
In caso di scissione totale le società beneficiarie già ammesse a
fruire dell'agevolazione anteriormente a tale operazione possono
continuare a fruire della stessa soltanto se permangono nei loro
riguardi tutti i requisiti previsti dalla norma in commento.
In caso di fusione propria la società risultante da tale operazione
può ovviamente fruire dell'agevolazione a condizione che venga
ammessa alla quotazione nei mercati regolamentati italiani e rispetti
le altre condizioni stabilite dalla legge.
Naturalmente le società già ammesse al beneficio in esame estinte
per effetto delle dette operazioni perdono il diritto a fruire
dell'agevolazione a partire dal pariodo di imposta dal quale ha
effetto la fusione o la scissione.
5.10. AMBITO TEMPORALE DI APPLICAZIONE E PERIODI D'IMPOSTA
INTERESSATI DAL REGIME AGEVOLATIVO
Per quanto concerne l'individuazione dei periodi di imposta nei quali
si applica il suddetto beneficio, occorre coordinare la disposizione
concernente il periodo di tempo entro il quale le società possono
essere ammesse ai suddetti mercati - il cui termine scade il 31
dicembre 1997 - con quella riguardante i periodi di imposta
relativamente ai quali compete il beneficio, indicati dalla norma nei
tre periodi di imposta successivi a quello in corso alla data di
entrata in vigore del provvedimento.
Pertanto, nel caso in cui i periodi d'imposta coincidano con l'anno
solare, l'ammissione alla Borsa in Italia o agli altri mercati
regolamentati italiani in uno degli anni 1994 e 1995 comporta
l'applicazione dell'aliquota ridotta per ciascuno degli esercizi
chiusi il 31 dicembre 1995, 1996 e 1997; nel caso in cui l'ammissione
suddetta abbia luogo nel 1997, il beneficio dell'aliquota ridotta
compete per il solo 1997.
Qualora i periodi d'imposta non siano coincidenti con l'anno solare,
il beneficio in questione compete, ricorrendone le condizioni, per i
tre periodi d'imposta successivi a quello in corso alla data di
entrata in vigore del decreto. Ad esempio, se una società ha il
periodo d'imposta 1 luglio - 30 giugno, l'aliquota ridotta può
essere fatta valere fino all'esercizio chiuso al 30 giugno 1997.

"Art.6
Soppressione di adempimenti superflui
1. Sono soppressi gli obblighi di:
a) tenuta del repertorio annuale della clientela;
b) compilazione degli elenchi dei clienti e dei fornitori collegati
alla dichiarazione annuale IVA e allegazione alla stessa dei modelli
IVA 101 e 102 di cui al decreto del Ministro delle Finanze 28
dicembre 1984, pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta
Ufficiale n. 237 del 31 dicembre 1984;
c) tenuta dei conti individuali dei sostituti di imposta;
d) tenuta del registro dei codici meccanografici.
d-bis) tenuta del registro di carico e scarico da parte di
commercianti, riparatori rappresentanti ed agenti di vendita in
genere di apparecchi e di materiali radioelettrici.
1-bis) L'emissione del foglietto bollato è facoltativa qualora
all'obbligo per la relativa tassa per i contratti di trasferimento di
titoli e valori di cui al regio decreto 30 dicembre 1923, n. 3278, e
successive modificazioni, si sia assolto in lodo virtuale. Ai fini
della liquidazione coattiva di cui all'articolo 44 della legge 20
marzo 1913, n. 272, come sostituito dall'articolo 12 del regio
decreto-legge 30 giugno 1932, n. 815, convertito dalla legge 5
gennaio 1993, n. 118, il pagamento della tassa può essere
documentato con un estratto del registro previsto per il pagamento in
modo virtuale o con una copia autentica della ricevuta di versamento
della tassa stessa, mentre la conclusione del contratto può
risultare da altro documento in relazione alla esecuzione del
contratto stesso o da corrispondenza scambiata con la controparte.
2. In applicazione delle disposizioni di cui al comma 1, sono
abrogati l'articolo 2 della legge 12 novembre 1949, n. 996,
l'articolo 1, comma 4, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746,
convertito , con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17,
l'articolo 3, commi 2, 3, 4 e 5, del decreto legge 19 dicembre 1984,
n. 853, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 febbraio 1985,
n. 17, l'articolo 13, commi 7, 7 bis e 8 quater, del decreto legge 2
marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27
aprile 1989, n. 154, l'articolo 4, comma 4, secondo periodo, della
legge 30 dicembre 1991, n.413, l'articolo 29 del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e gli articoli
14, terzo comma, e 21, secondo e terzo comma, del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600."
6.2. ELIMINAZIONE DELL'OBBLIGO DI TENUTA DI ALCUNE SCRITTURE
CONTABILI
Il comma 1 della disposizione sopra riportata sopprime l'obbligo di
tenuta del repertorio annuale della clientela, della compilazione e
presentazione degli elenchi dei clienti e dei fornitori nonchè degli
elenchi di cui ai modelli IVA 101 e 102 relativi alle operazioni
connesse alle esportazioni; detta disposizione sopprime altresì
l'obbligo della tenuta dei conti individuali dei sostituti d'imposta,
del registro dei codici meccanografici e del registro di carico e
scarico degli apparecchi e dei materiali radioelettrici.
L'obiettivo della norma è quello di semplificare gli adempimenti dei
soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, eliminando
quelli che sostanzialmente non influiscono sulla efficacia probante
della contabilità.
In particolare sono stati soppressi:
1) il repertorio annuale della clientela, istituito dall'articolo 3
del decreto-legge 19 dicembre 1984, n. 853, convertito dalla legge 17
febbraio 1985, n. 17, in considerazione del fatto che le prestazioni
effettuate dagli esercenti arti e professioni sono già documentate e
annotate sulle scritture previste dalle singole leggi d'imposta.
In relazione alla soppressione di tale obbligo, con il comma 2 della
norma in commento, sono state abrogate le seguenti norme:
- art. 3, commi 2, 3, 4, 5 del decreto-legge 19 dicembre 1984, n.
853, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 febbraio 1985, n.
17;
- art. 13, commi 7, 7-bis e 8-quater del decreto-legge 2 marzo 1989,
n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n.
154;
- art. 4, comma 4, secondo periodo, della legge 30 dicembre 1991, n.
413;
2) gli elenchi dei clienti e dei fornitori, istituiti dall'art. 29
del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in quanto le verifiche
documentali utili ai fini dell'accertamento possono essere svolte
direttamente sulla base delle scritture e dei documenti contabili
obbligatoriamente conservati dal contribuente. D'altra parte, mentre
in origine tutti i contribuenti erano tenuti ad inviare tali elenchi
agli uffici IVA, successivamente, proprio in considerazione della
limitata utilità degli stessi ai fini dei controlli, ne è stata
prevista la presentazione soltanto da parte di alcune categorie di
contribuenti individuate ogni anno con apposito decreto ministeriale.
In virtù della soppressione di tali adempimenti, è stato abrogato
l'art. 29 del citato D.P.R. n. 633 del 1972, facendo venir meno, tra
l'altro, l'obbligo previsto dal 5 comma di detto articolo, di
indicare, in sede di dichiarazione annuale IVA, le operazioni ivi
specificate non soggette all'imposta.
La lettera b) del comma in esame ha previsto, tra l'altro,
nell'ottica della semplificazione, la soppressione dell'obbligo di
allegazione alla dichiarazione annuale IVA dei modelli IVA 101 e IVA
102, approvati con D.M. 28 dicembre 1984.
Destinatari di tale obbligo, previsto dalle disposizioni contenute
nell'art. 1, quarto comma, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n.
746, convertito con modificazioni dalla legge 27 febbraio 1984, n.
17, erano, rispettivamente, i contribuenti che nell'anno di
riferimento avevano effettuato cessioni di beni e prestazioni di
servizi in presenza di dichiarazioni d'intento rilasciate dai propri
clienti (Mod. IVA 101) ed i contribuenti che, trovandosi nelle
condizioni previste dalla legge, si erano avvalsi, nell'anno di
riferimento, della facoltà di acquistare beni e servizi, nonchè di
importare beni senza il pagamento dell'imposta con utilizzo del
plafond (Mod. IVA 102).
La presentazione e, quindi, la compilazione di tali modelli è stata
ritenuta superflua e non determinante ai fini dell'accertamento da
parte degli organi di controllo, in quanto i dati in essi evidenziati
possono essere già rilevati attraverso il riscontro dei documenti
contabili emessi e ricevuti che il contribuente interessato è tenuto
a registrare e conservare.
Deve inoltre ritenersi non applicabile la disposizione recata
dall'art. 45, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, relativa
alla mancata o incompleta compilazione degli elenchi dei clienti e
fornitori nonchè quelle di cui agli articoli 1, quarto comma, e 2,
terzo comma, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito,
con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, concernenti
rispettivamente l'obbligo di allegazione degli elenchi di cui ai
modelli IVA 101 e 102 e l'applicazione delle sanzioni nei casi di
inosservanza di detti adempimenti;
3) i conti individuali dei sostituti d'imposta, istituiti
dall'articolo 21 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Peraltro non
risultano soppresse le scritture di cui all'art. 19, quarto comma,
lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973, nelle quali vanno indicati i
compensi e le altre somme erogate a soggetti che prestano, nei
confronti dell'esercente l'arte o la professione, attività
lavorativa non di lavoro dipendente.
Quest'ultima disposizione, stabilisce che le cennate scritture
debbono essere tenute "con i criteri e le modalità di cui all'art.
21". Conseguentemente, per effetto della soppressione del citato
articolo 21, a far data dal 12 giugno 1994 le scritture medesime
possono essere tenute in forma libera.
Per effetto della soppressione dei conti individuali dei sostituti
d'imposta, sono stati inoltre abrogati i commi 2 e 3 dell'art. 21 del
D.P.R. n. 600 del 1973;
4) il registro dei codici meccanografici, previsto dall'articolo 14,
terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, nel quale riportare il
codice adottato e le corrispondenti note interpretative da parte dei
soggetti che utilizzano contabilità in codice, in quanto divenuto,
nel tempo, superfluo, essendo le procedure meccanografiche in
commercio ormai di tipo alfa numerico ed "in chiaro"; con il medesimo
comma 2 dell'art. 6 del D.L. n. 357 del 1994, è stato
conseguentemente abrogato il predetto art. 14, terzo comma, del
D.P.R. n. 600 del 1973;
5) il registro di carico e scarico degli apparecchi e dei materiali
radioelettrici, introdotto con l'articolo 2 della legge 12 novembre
1949, n. 996, che prevedeva l'obbligo per i commercianti, riparatori,
rappresentanti e agenti di vendita, di annotare le generalità degli
acquirenti degli apparecchi radiotelevisivi.
A seguito della soppressione degli obblighi sopra evidenziati, devono
ritenersi altresì non applicabili le sanzioni per la omessa o
irregolare tenuta delle citate scritture contabili, previste
dall'art. 51 del D.P.R. n. 600 del 1973, in materia di imposte sui
redditi.
6.3. EMISSIONE FACOLTATIVA DEL FOGLIETTO BOLLATO
Il comma 1-bis dell'art. 6 è stato introdotto dalla legge di
conversione del decreto in commento e pertanto ha effetto dall'11
agosto 1994. In base a tale disposizione l'emissione del foglietto
bollato è facoltativa qualora il pagamento della relativa tassa per
i contratti di titoli e valori avvenga in modo virtuale.
L'applicazione della nuova disposizione si fonda su presupposti sia
soggettivi che oggettivi. Con riferimento ai primi, essa riguarda
quei soggetti (banche, agenti di cambio, società finanziarie,
società di intermediazione mobiliare) autorizzati al pagamento in
modo virtuale della tassa di che trattasi mentre, relativamente ai
presupposti oggettivi, essa postula che la tassa sia stata
effettivamente pagata e, quindi, il relativo obbligo sia stato
assolto in modo virtuale dall'operatore a ciò autorizzato.
È appena il caso di rilevare che poichè la disposizione in esame
prevede che la emissione del "foglietto bollato" è facoltativa, essa
non pone alcun divieto alla emissione dello stesso qualora si ritenga
di procedervi per altre ragioni (ad esempio perchè così richiesto
dalla controparte).
Com'è noto, ai sensi dell'art. 3 del regio-decreto 30 dicembre 1923,
n. 3278 (che disciplina le tasse sui contratti di borsa) e successive
modificazioni, la tassa in questione deve essere assolta mediante
l'impiego di appositi foglietti bollati e filigranati venduti
dall'Amministrazione finanziaria, eventualmente integrati dalle
speciali marche a due sezioni ovvero con l'uso delle sole marche
applicate su foglietti stampati su carta non filigranata (art. 4 del
menzionato regio-decreto).
In deroga alle surrichiamate disposizioni, con la legge 14 agosto
1960, n. 826, e successive integrazioni, è stato consentito ad
alcuni soggetti (banche, agenti di cambio, società di
intermediazione mobiliare) il pagamento della tassa in modo virtuale,
mediante versamento diretto all'Ufficio del Registro.
I soggetti ammessi al versamento in modo virtuale devono annotare
cronologicamente, nel registro di cui all'art. 2 del decreto
interministeriale 7 dicembre 1960 (pubblicato nella G.U. n. 308 del
17 dicembre 1960), tutte le operazioni effettuate nel corso
dell'anno, con l'indicazione, in separate colonne, dell'ammontare
effettivo di ciascuna operazione, del corrispondente importo
imponibile nonchè della tassa dovuta, onde consentire agli opportuni
controlli ed il riscontro tra le risultanze del registro e quelle
della denunzia presentata all'Ufficio del Registro, agli effetti
della liquidazione definitiva del tributo.
Tale modalità di pagamento, estesa a quasi tutte le operazioni
soggette a tributo, ha reso di fatto superfluo, ai fini fiscali, la
redazione del fissato bollato in quanto non più strumento per
l'assolvimento del tributo.
Con la norma in esame permane l'obbligo dell'atto scritto
limitatamente ai casi in cui il tributo viene corrisposto mediante
impiego ai valori bollati.
Resta inteso che coloro che intendono predisporre in proprio moduli
per la redazione delle operazioni di cui trattasi, assolvendo il
tributo mediante apposite marche, dovranno chiederne la preventiva
autorizzazione a questa Amministrazione.
Per quanto riguarda la misura della tassa in parola, con la
soppressione dell'obbligo di emissione del foglietto bollato è da
ritenere che, ai fini della applicazione degli importi minimi e
massimi di tassa previsti dalla vigente tabella, si debba comunque
fare riferimento al concetto di "unico contratto" così come definito
dall'art. 5 del regio-decreto 30 dicembre 1923, n. 3278, essendo
inteso che l'esistenza dei requisiti ivi previsti dovrà essere
riscontrabile in base alle annotazioni riportate sul registro
previsto per il pagamento in modo virtuale della tassa anche con
riferimento ad altre scritture obbligatorie quali, ad esempio, il
libro giornale o la Nota informativa di cui all'art. 12 del
Regolamento approvato con Delibera CONSOB n. 5387 del 2 luglio 1991.
Va, inoltre, rilevato che in base all'art. 10, comma 2, del decreto-
legge 14 marzo 1988, n. 70, convertito con modificazioni dalla legge
13 maggio 1988, n. 154, per "contratti pronti contro termine" si
intendono quelli che configurano una operazione "a pronti" ed una
contrapposta operazione "a termine", posti in essere alla stessa
data, nei confronti della medesima controparte, sugli stessi titoli
(o divise estere) e valori e per pari importo nominale.
Date queste caratteristiche, l'assolvimento della tassa avviene
mediante l'uso di due corrispondenti foglietti bollati da redigersi
contestualmente ciascuno per un importo pari alla metà della tassa
dovuta.
In considerazione delle nuove disposizioni che rendono facoltativa
l'emissione del foglietto bollato, ferme restando le modalità di
determinazione della tassa, il collegamento tra le due operazioni "a
pronti" ed "a termine" dovrà ora risultare da apposita annotazione
riportata nel registro previsto ai fini del pagamento in modo
virtuale anche con riferimento ad altre scritture obbligatorie da cui
risultino la natura e gli estremi della operazione.
Qualora in virtù delle disposizioni di che trattasi non sia stato
emesso il foglietto bollato, non trovano applicazione le disposizioni
che prevedono l'obbligo di indicare sul registro previsto per il
pagamento in modo virtuale il numero di foglietto bollato.

"Art. 7
Semplificazione di adempimenti
e riduzione di sanzioni per irregolarità formali
1.-2. (Soppressi dalla legge di conversione)
3. In caso di irregolarità nella compilazione dei documenti di
accompagnamento dei beni viaggianti di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 6 ottobre 1978, n. 627, la pena pecuniaria non si
applica se il trasgressore versa all'ufficio dell'imposta sul valore
aggiunto competente una somma pari a un centesimo del massimo della
suddetta pena entro sessanta giorni successivi alla data della
consegna o della notifica del verbale di constatazione.
4. Nell'articolo 39, terzo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono soppresse le parole da: "è
ammesso" fino alla fine del comma.
4-bis. All'articolo 41 del decreto del Presidente della Presidente 26
ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, dopo il quarto
comma è inserito il seguente:
"Tuttavia qualora la violazione degli obblighi previsti al quarto
comma non comporti variazioni nelle risultanze delle liquidazioni
periodiche o in sede di dichiarazione annuale, si applicano
esclusivamente le sanzioni previste all'articolo 47, primo comma, n.
3), e non è dovuto pagamento d'imposta"
4-ter. A tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro
contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in
difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge,
dei dati relativi all'esercizio corrente allorquando anche in sede di
controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi
supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta
avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza.

"Art. 7-bis
(Modificazioni al codice civile e ad altre disposizioni
materia di scritture contabili)
1. L'articolo 2216 del codice civile è sostituito dal seguente:
"ART. 2216 - (Contenuto del libro giornale). - Il libro giornale deve
indicare giorno per giorno le operazioni relative all'esercizio
dell'impresa".
2. Il terzo comma dell'articolo 2217 del codice civile è sostituito
dal seguente: "L'inventario deve essere sottoscritto
dall'imprenditore entro tre mesi dal termine per la presentazione
della dichiarazione dei redditi ai fini delle imposte dirette".
3. L'articolo 2218 del codice civile è sostituito dal seguente:
"Art. 2218 (Bollatura facoltativa). - L'imprenditore può far bollare
nei modi indicati nell'articolo 2215 gli altri libri da lui tenuti".
4. All'articolo 2220 del codice civile è aggiunto, in fine, il
seguente comma:
"Le scritture e documenti di cui al presente articolo possono essere
conservati sotto forma di registrazioni su supporti di immagini,
sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano in
ogni momento essere rese leggibili con mezzi messi a disposizione dal
soggetto che utilizza detti supporti".
5. L'ultimo comma dell'articolo 2421 del codice civile è sostituito
dal seguente:
"I libri suddetti, prima che siano messi in uso, devono essere
numerati progressivamente in ogni pagina e bollati in ogni foglio a
norma dell'articolo 2215".
6. Al primo comma dell'articolo 2435 del codice civile, dopo le
parole: "ufficio del registro delle imprese" sono inserite le
seguenti: "o spedita al medesimo ufficio a mezzo di lettera
raccomandata".
7. All'articolo 85 della tariffa annessa al decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641, come sostituita dal decreto
del Ministro delle finanze 20 agosto 1992, pubblicato nel supplemento
ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 196 del 21 agosto 1992, sono
apportate le seguenti modificazioni:
a) nell'indicazione degli atti soggetti a tassa, il numero 1 è
sostituito dal seguente:
"1. Bollatura e numerazione di libri e registri (articolo 2215 del
codice civile): per ogni 500 pagine o frazione di 500 pagine";
b) nella nota 1, le parole: "agli indicati articoli" sono sostituite
dalle seguenti: "all'articolo 2215"; e le parole: "e vidimare" sono
soppresse.
8. Al comma 6 dell'articolo 1 del decreto-legge 10 luglio 1982, n.
429, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n.
516, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti
modificazioni:
a) nel secondo periodo, le parole: "e non vidimate per almeno due
anni consecutivi" sono soppresse;
b) nel terzo periodo, le parole da: "ovvero la vidimazione" fino alla
fine del comma sono soppresse.
9. Le disposizioni di cui all'ultimo comma dell'articolo 2220 del
codice civile, introdotto dal comma 4 del presente articolo, si
applicano a tutte le scritture e i documenti rilevanti ai fini delle
disposizioni tributarie. Con decreto del Ministro delle finanze sono
determinate le modalità per la conservazione su supporti di immagini
delle scritture e dei documenti di cui al presente comma.
Articolo 7-ter
(Disposizioni in materia di sanzioni)
1. Le violazioni degli obblighi soppressi ai sensi degli articoli 6 e
7-bis, commesse anteriormente alla data di entrata in vigore del
presente decreto, non producono effetti anche ai fini
dell'applicazione delle sanzioni, comprese quelle penali, in deroga
all'articolo 20 della legge 7 gennaio 1929, n. 4. Qualora le
violazioni abbiano dato luogo ad accertamenti non divenuti
definitivi, la disposizione del periodo precedente si applica a
condizioni che il contribuente effettui, con le modalità e nei
termini stabiliti con decreto del Ministro delle finanze, il
versamento di un decimo del minimo dovuto, maggiori imposte comprese,
con un massimo di lire 10 milioni per ciascun periodo d'imposta cui
le violazioni stesse si riferiscono. Non si fa luogo, in ogni caso,
al rimborso di somme pagate a titolo di sanzioni o di interessi.
7.2. SOPPRESSIONE DELLE VIDIMAZIONI ANNUALI
In sede di conversione del decreto-legge n. 357 del 1994, i commi 1 e
2 dell'art. 7 sono stati soppressi.
In particolare il predetto comma 1 prevedeva che le vidimazioni di
cui agli artt. 2216 e 2217 del codice civile non rilevavano ai fini
dell'accertamento delle imposte sui redditi.
Questa disposizione è stata sostituita dall'art. 7-bis della legge
di conversione n. 489 del 1994 che ha ridisciplinato la materia delle
vidimazioni ai fini civilistici, facendo in tal modo venire meno la
portata applicativa della precedente norma (art. 7, comma 1).
L'art. 7-bis ha, infatti, disposto, con i commi 1 e 2, la
soppressione dell'obbligo di vidimazione annuale del libro giornale e
del libro inventari, attraverso la modifica degli articoli 2216 e
2217 del codice civile.
A seguito delle modifiche apportate agli articoli 2216 e 2217 del
codice civile in ordine alla soppressione dell'obbligo di vidimazione
annuale del libro giornale e del libro degli inventari, con il comma
8 del ripetuto articolo 7-bis è stata soppressa la sanzione prevista
per la mancata vidimazione annuale dal comma 6 dell'articolo 1 del
decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni,
dalla legge 7 agosto 1982, n. 516.
Con il successivo comma 6 è stato inoltre modificato il primo comma
dell'articolo 2535 del codice civile prevedendo, in alternativa
all'obbligo di deposito, la possibilità di spedire copia del
bilancio all'Ufficio del registro delle imprese a mezzo lettera
raccomandata.
In virtù della modifica apportata con il comma 5 dello stesso
articolo 7-bis all'articolo 2421 del codice civile, è stato altresì
soppresso l'obbligo di vidimazione annuale dei seguenti libri:
* Libro dei Soci
* Libro delle Obbligazioni
* Libro delle Adunanze e delle Deliberazioni delle Assemblee
* Libro delle Adunanze e delle Deliberazioni del Consiglio di
Amministrazione
* Libro delle Adunanze e delle Deliberazioni del Collegio Sindacale
* Libro delle Adunanze e delle Deliberazioni del Comitato Esecutivo
se esistente
* Libro delle Adunanze e delle Deliberazioni degli Obbligazionisti
7.3. CONSERVAZIONE DI SCRITTURE E DOCUMENTI CONTABILI
Il comma 2 dell'art. 7 del decreto-legge in esame, soppresso dalla
legge di conversione n. 489 del 1994, consentiva la conservazione,
sotto forma di registrazioni su supporti di immagini, delle scritture
e dei documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie.
Detta modalità di conservazione era consentita a condizione che le
scritture corrispondessero ai documenti e potessero in ogni momento
essere rese leggibili con i mezzi messi a disposizione dal soggetto
che utilizza detti supporti.
Con la cennata disposizione veniva fatto poi rinvio ad un decreto del
Ministro delle Finanze per la definizione delle modalità di
conservazione sui menzionati supporti.
La norma, sopra riportata, è stata sostituita dalla disciplina
recata dal combinato disposto dei commi 4 e 9 dell'art. 7-bis della
legge di conversione in rassegna, che prevede, ai fini civilistici,
nuove modalità di conservazione di tutte le scritture e dei
documenti prescindendo da specifiche richieste di autorizzazioni da
parte dei contribuenti.
Per effetto, poi, della disposizione recata dal successivo comma 9,
la nuova disciplina di conservazione di cui all'art. 2220 del codice
civile, è stata estesa a tutte le scritture e i documenti rilevanti
ai fini delle disposizioni tributarie, vale a dire, in particolare, a
quelle di cui agli artt. 14 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600, nonchè ai documenti ed ai registri prescritti ai fini
dell'IVA dalla vigente normativa.
È stato infatti modificato, con il comma 4 del citato art. 7-bis,
l'art. 2220 del codice civile, prevedendo che le scritture contabili,
le fatture, le lettere e i telegrammi ricevuti e spediti possono
essere conservati sotto forma di registrazioni su supporti di
immagini, alle condizioni ivi stabilite.
Detti sistemi di conservazione mediante supporti di immagini devono
fornire garanzie di immodificabilità e inalterabilità nel tempo dei
supporti stessi contenenti i dati delle registrazioni; dette
registrazioni debbono corrispondere ai documenti contabili.
Inoltre, è previsto l'obbligo per i contribuenti che si avvalgono di
tali sistemi di rendere leggibili, con mezzi idonei, le registrazioni
contenute nei supporti medesimi per soddisfare le esigenze di
controllo dell'Amministrazione finanziaria.
A tal fine la norma fa rinvio ad un decreto del Ministro delle
Finanze che definisca, nei dettagli, le modalità ed i termini cui è
subordinato l'utilizzo dei citati supporti, nonchè le loro
caratteristiche tecniche.
È appena il caso di far presente che per i soggetti che utilizzano i
predetti sistemi di conservazione sotto forma di registrazione su
supporti di immagini, in virtù della modifica apportata all'articolo
2220 del codice civile sopra descritta, deve ritenersi priva di
effetto la norma recata dal terzo comma dell'articolo 22 del D.P.R.
n. 600 del 1973.
Ai fini di un necessario coordinamento, il comma 4 dell'articolo 7 ha
previsto poi la soppressione dell'ultimo periodo del terzo comma
dell'articolo 39 del D.P.R. n. 633 del 1972 che consentiva su
richiesta del contribuente, l'impiego di sistemi fotografici per la
conservazione delle scritture e dei documenti contabili rilevanti ai
fini dell'IVA.
7.4. MODALITÀ DI TENUTA DELLE SCRITTURE CONTABILI CON SISTEMI
MECCANOGRAFICI
Il comma 4-ter dell'articolo 7, inserito dalla legge di conversione
del decreto-legge n. 357 del 1994, disciplina la tenuta dei registri
contabili a mezzo di sistemi meccanografici. In base a detta
disposizione tale modalità di tenuta dei registri contabili è
considerata regolare qualora i dati risultino aggiornati sul supporto
magnetico nonostante la mancata trascrizione degli stessi sul
tabulato cartaceo.
Le condizioni stabilite dalla norma, ai fini della non applicabilità
delle sanzioni, sono le seguenti:
a) deve trattarsi di scritture contabili relative all'anno d'imposta
in corso alla data dell'eventuale accesso da parte degli organi di
controllo. Per quanto riguarda i registri IVA, si ricorda che il
periodo di imposta coincide con l'anno solare;
b) deve essere possibile trascrivere su supporti cartacei i dati
memorizzati su supporti magnetici in qualsiasi momento ed in ogni
caso allorquando vengano richiesti in sede di controllo da parte
degli organi competenti ed in loro presenza;
c) le scritture devono essere "aggiornate", nel senso che i dati
risultino acquisiti dall'elaboratore entro il termine di 60 giorni
dalla data di effettuazione delle operazioni, previsto dall'articolo
22, primo comma, del D.P.R., n. 600 del 1973 ai fini delle imposte
sui redditi.
Per quanto concerne l'imposta sul valore aggiunto, come già chiarito
con circolare n. 16 del 22 marzo 1990 della soppressa Direzione
Generale delle Tasse e delle II.II. sugli Affari, si precisa che,
dovendosi effettuare, ai fini dell'IVA, le liquidazioni periodiche
(mensili e trimestrali) con le modalità ed entro i termini stabiliti
dagli articoli 27, 33 e 74, 4 comma, del D.P.R. n. 633 del 1972,
l'obbligo di memorizzare i dati delle operazioni soggette a
registrazione deve essere adempiuto entro i termini previsti dalle
cennate disposizioni, vale a dire entro il giorno 18 di ciascun mese
per i contribuenti mensili titolari di conto fiscale (giorno 20 per i
non titolari) nonchè, per i contribuenti trimestrali, entro il
giorno 3 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi tre
trimestri solari (giorno 5 per i non titolari di conto fiscale),
tenendo conto, ovviamente, del quarto trimestre solare per i soggetti
di cui al citato articolo 74, 4 comma.
Si conferma altresì, ai fini dell'IVA, che per i contribuenti
mensili che affidano a terzi la tenuta della contabilità, l'obbligo
di memorizzare i dati soggetti a registrazione deve essere eseguito
con gli stessi criteri sopra illustrati, ma riferiti al secondo mese
precedente.
Resta comunque salvo il termine di 60 giorni, fissato dall'articolo
22 del D.P.R. n. 600 del 1973 e, in materia di IVA, dal D.M. 11
agosto 1975, per provvedere all'obbligo della stampa nei registri
contabili dei dati soggetti a registrazione nell'ultimo periodo
dell'anno.
7.5. VIOLAZIONI FORMALI IN MATERIA DI BOLLA D'ACCOMPAGNAMENTO
Oltre che ridurre gli adempimenti a carico del contribuente, il
decreto-legge n. 357 del 1994 ha anche introdotto, per le
irregolarità formali di compilazione del documento di
accompagnamento dei beni viaggianti, previsto in materia di IVA dal
D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627, un nuovo meccanismo di definizione in
via breve sensibilmente più favorevole di quello già esistente,
disciplinato dall'articolo 7, comma 6, dello stesso decreto.
Quest'ultima disposizione, com'è noto, permette al trasgressore di
estinguere l'obbligazione relativa alla pena pecuniaria nascente
dalla violazione versando al competente ufficio IVA una somma pari ad
un sesto o ad un terzo del massimo, rispettivamente entro i quindici
giorni ovvero dal sedicesimo al sessantesimo giorno successivi alla
consegna o alla notifica del verbale di constatazione.
L'articolo 7, comma 3, del decreto-legge n. 357 del 1994, invece,
nella sua versione originaria, consentiva agli interessati di
definire l'infrazione versando una somma pari a un cinquantesimo del
massimo edittale della pena pecuniaria entro l'unico termine di
sessanta giorni, sempre decorrente dalla data della consegna o della
notifica del verbale di constatazione. Peraltro, secondo quanto
espressamente precisato dalla norma, la possibilità di usufruire di
detta riduzione era subordinata alla condizione che:
a) il documento accompagnatorio, ancorchè irregolarmente compilato,
avesse consentito l'identificazione delle parti (mittente,
destinatario e vettore);
b) la natura, la quantità e la qualità della merce indicata in
cifre o in lettere nel documento irregolare fossero risultate, in
sede di controllo, corrispondenti a quelle effettivamente
trasportate.
In sede di conversione, la norma in esame è stata modificata e
dispone adesso che "In caso di irregolarità nella compilazione dei
documenti di accompagnamento dei beni viaggianti di cui al decreto
del Presidente della Repubblica 6 ottobre 1978, n. 627, la pena
pecuniaria non si applica se il trasgressore versa all'ufficio
dell'imposta sul valore aggiunto competente una somma pari a un
centesimo del massimo della suddetta pena entro sessanta giorni
successivi alla data della consegna o della notifica del verbale di
constatazione".
Oltre che la diversa entità della riduzione (portata da un
cinquantesimo a un centesimo del massimo della pena) del nuovo testo
si registra la soppressione di quella parte relativa alle due
condizioni, già viste, cui era subordinata l'applicabilità del
beneficio.
Pertanto sono definibili in via breve tutte le infrazioni commesse in
relazione alle fattispecie di cui all'art. 7 del precitato D.P.R.
627 del 1978 che configurano infrazioni formali, rimanendo escluse
unicamente quelle legate alla mancata emissione del documento ovvero
ad omissioni o indicazioni su di esso di elementi tali da togliere
ogni validità al documento emesso.
Sempre con riguardo all'ambito di applicazione della nuova norma
agevolativa, sembra opportuno precisare che della stessa possono
beneficiare anche i soggetti diversi dal mittente, ossia il vettore e
il conducente.
In tutti i casi in cui opera la disposizione prevista dall'articolo
7, 3 comma, della legge n. 489 del 1994, i processi verbali di
constatazione dovranno, ovviamente, contenere l'esplicita avvertenza
della possibilità concessa ai trasgressori di definire in via breve
la vertenza con la riduzione a un centesimo.
Ancora, sembra logico ritenere, pur nel silenzio del legislatore, che
le definizioni agevolate di cui trattasi non debbano essere
conteggiate agli effetti della comminazione delle sanzioni accessorie
stabilite dall'articolo 8 del D.P.R. n. 627 del 1978.
Si fa presente, infine, che, in mancanza di disposizioni transitorie,
la riduzione a un centesimo può essere applicata oltre che alle
violazioni commesse dall'11 agosto 1994 (data da cui hanno effetto le
modifiche apportate al decreto-legge dalla legge di conversione)
anche a quelle commesse prima e già constatate, purchè a tale data
non fossero ancora decorsi i previsti sessanta giorni dalla consegna
o notifica del verbale per la definizione, così come per le
definizioni intervenute dal 12 giugno 1994 (data di entrata in vigore
del decreto-legge) al 10 agosto 1994 spettava la riduzione a un
cinquantesimo anche per le violazioni precedenti al 12 giugno 1994.
7.6. VIOLAZIONI DEGLI OBBLIGHI DI AUTOFATTURAZIONE
Il comma 4-bis dell'art. 7 del decreto-legge n. 357 del 1994,
introdotto in sede di conversione, aggiunge all'art. 41 del D.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, un nuovo comma
(da inserire dopo il quarto) con il quale viene profondamente
modificato il trattamento sanzionatorio delle violazioni degli
obblighi di autofatturazione, previsti dagli articoli 17, 3 comma
(acquisti da non residenti) e 34, 3 comma (acquisti da agricoltori
esonerati), dallo stesso decreto.
È noto che il testo originario dell'IVA non conteneva un'eplicita
previsione punitiva relativa alla mancata emissione dell'autofattura
da parte del cessionario o committente nazionale per gli acquisti
effettuati da soggetti non residenti e senza stabile organizzazione
in Italia, che non abbiano nominato un rappresentante fiscale nel
territorio nazionale.
Ciò stante, con risoluzione ministeriale n. 410618 del 2 agosto
1977, la soppressa Direzione Generale delle Tasse e II.II. sugli
Affari ritenne che la violazione di cui trattasi, in quanto non
contemplata espressamente, dovesse essere sanzionata con la penalità
di carattere residuale di cui all'art. 47, n. 3), del D.P.R. n. 633
del 1972.
Analogamente dispose la risoluzione ministeriale n. 410342 del 12
luglio 1979 della stessa Direzione Generale, con riguardo all'omessa
autofatturazione da parte del cessionario o commitente in relazione
agli acquisti effettuati da produttori agricoli "esonerati" (quelli
che nell'anno precedente hanno realizzato un volume d'affari non
superiore a 10 milioni di lire, costituito per almeno due terzi da
cessioni di prodotti compresi nella prima parte della tabella A,
allegata alla legge IVA).
A decorrere dal 2 marzo 1989, con l'art. 22, comma 2, del decreto-
legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge
27 aprile 1989, n. 154, venne introdotto nel decreto IVA il vigente
comma 4 dell'art. 41 in base al quale la mancata emissione
dell'autofattura nei casi anzidetti (ovvero l'emissione del documento
senza l'indicazione dell'imposta o con l'indicazione di un'imposta
inferiore) è equiparata alla analoga infrazione commessa dal cedente
o prestatore ed è, quindi, punita con la pena pecuniaria da due a
quattro volte il tributo relativo all'operazione o quello indicato in
meno.
Con la stessa norma venne espressamente sancita la debenza del
tributo da parte del cessionario o committente inadempiente, in
conformità peraltro a quanto già disposto, in via interpretativa,
dai Capi dei soppressi Ispettorati Compartimentali delle Tasse nella
riunione del 28 settembre - 1 ottobre 1988.
Dall'11 agosto 1994, come si è detto, per effetto del citato art.
7, comma 4-bis, del provvedimento legislativo in esame, è operante
in materia una nuova disciplina in base alla quale si applica la pena
pecuniaria di carattere residenziale di cui all'art. 47, n. 3, del
D.P.R. n.633 del 1972 e non è dovuto il pagamento dell'imposta,
qualora le violazioni degli obblighi in questione non comportino
variazioni in diminuzione nelle risultanze delle liquidazioni
periodiche o in sede di dichiarazione annuale.
In sostanza, a partire dalla suddetta data, la possibilità per gli
uffici di applicare la pena pecuniaria più gravosa da due a quattro
volte l'imposta e di recuperare quest'ultima è consentita in quei
soli casi in cui il diritto alla detrazione, di cui all'art. 19 del
D.P.R. n. 633 del 1972 subisca, per un motivo qualsiasi, una
limitazione ( ad esempio, per effetto del meccanismo del pro-rata),
con conseguente ripercussione dell'omessa autofatturazione nel
calcolo delle liquidazioni periodiche del tributo o in sede di
dichiarazione annuale.
Naturalmente, nelle suddette ipotesi deve essere recuperato soltanto
il minore tributo (o maggiore credito) liquidato per effetto della
inadempienza commessa e lo stesso costituisce il parametro per la
commisurazione della penalità da due a quattro volte.
E'opportuno precisare che le violazioni della specie commesse fino al
10 agosto 1994 non possono beneficiare del nuovo più favorevole re-
gime sanzionatorio, ostandovi il principio di carattere generale di
cui all'art. 20 della legge 7 gennaio 1929, n. 4. La deroga al
suddetto principio, invero, è stata limitata dall'art. 7-ter,
introdotto nel decreto-legge n. 357 del 1994 dalla legge di
conversione n. 489 del 1994, alle sole ipotesi di violazioni relative
agli obblighi soppressi di cui agli articoli 6 e 7-bis del citato
provvedimento legislativo.
7.7 TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA PER LA BOLLATURA E LA
NUMERAZIONE DI LIBRI E REGISTRI
Il comma 7 dell'articolo 7-bis, inserito dalla legge di conversione,
modifica l'articolo 85 della tariffa delle tasse sulle concessioni
governative annessa al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641, come
sostituita dal decreto del Ministro delle Finanze 20 agosto 1992. La
modifica riguarda l'assoggettamento a tassa della sola bollatura e
numerazione dei libri e registri a norma dell'articolo 2215 del
codice civile, e non più anche della vidimazione annuale, in quanto
detta formalità, come già detto, è stata soppressa dal precedente
comma 5 del citato articolo 7-bis.
La tassa, già dovuta nella misura di lire centomila
indipendentemente dalla consistenza dei libri e registri, va ora
corrisposta in relazione al numero delle pagine (lire centomila per
ogni 500 pagine o frazione di 500 pagine). Conseguentemente, nella
nota 1 dell'articolo 85 della tariffa sono soppressi i riferimenti
alla vidimazione e all'articolo 2216 del codice civile; quest'ultima
disposizione, infatti, a seguito delle modifiche subite per effetto
del comma 1 del ripetuto articolo 7-bis, non fa più cenno alla
vidimazione.
7.8. CONSEGUENZE DELLA SOPPRESSIONE DEGLI OBBLIGHI CONTABILI DI CUI
AGLI ARTICOLI 6 E 7-BIS DEL DECRETO-LEGGE N. 357 DEL 1994.
A seguito della eliminazione dei suelencati obblighi contabili, sia
ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini IVA, i competenti
uffici, nell'eseguire i controlli e nel formalizzare gli atti di
accertamento da emanare o da notificare, in conseguenza di verbali di
constatazione già formalizzati dalla Guardia di Finanza o dai
medesimi uffici o in conseguenza di altri dati comunque acquisiti
dagli stessi uffici, non devono più dar rilievo alle suddette
violazioni, anche se commesse anteriormente alla data di entrata in
vigore del decreto-legge in esame, cioè anteriormente al 12 giugno
1994.
Più precisamente vengono evidenziate le seguenti fattispecie.
1) L'accertamento induttivo, previsto ai fini delle imposte sui
redditi dall'articolo 39, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973,
nonchè ai fini dell'IVA, dall'articolo 55 del D.P.R. n. 633 del 1972
che presuppone la inattendibilità delle scritture contabili, non
potrà più essere fondato esclusivamente sulle violazioni degli
obblighi contabili soppressi dal decreto-legge in commento nei
confronti delle seguenti categorie di contribuenti:
a) soggetti titolari di reddito di impresa in regime di contabilità
ordinaria.
- Nei confronti di tali soggetti non assume più rilevanza la
mancata, tardiva o irregolare vidimazione annuale del libro giornale
e del libro degli inventari;
b) soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo.
- Nei confronti di tali soggetti non assume più rilevanza l'omessa o
irregolare tenuta del repertorio annuale della clientela.
2) In caso di accertamento analitico ai fini delle imposte sui
redditi (articolo 39, primo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973), in
conseguenza della soppressione dell'obbligo della tenuta dei conti
individuali (articolo 21, secondo e terzo comma, del D.P.R. n. 600
del 1973), non è applicabile la disposizione dell'articolo 75, comma
6 del D.P.R. n. 917 del 1986 e pertanto non si procederà al recupero
a tassazione del costo relativo.
3) Essendo soppresso l'obbligo riguardante la compilazione dei
modelli IVA, 101 e 102, è venuto meno anche il divieto di acquistare
senza pagamento dell'imposta per l'anno successivo, stabilito
dall'articolo 2, comma 3, seconda parte, del decreto-legge n. 746 del
1983 per i casi di violazione del citato adempimento, e relativo alla
facoltà di effettura operazioni in regime di non imponibilità.
Disciplina e definizione delle violazioni commesse anteriormente alla
data di entrata in vigore del decreto-legge n. 357 del 1994 (12
giugno 1994)
L'articolo 7-ter, introdotto dalla legge di conversione n. 489 del
1994, disciplina la definizione delle violazioni commesse
anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto-legge n.
357 (12 giugno 1994), semprechè le stesse abbiano dato luogo ad
accertamenti non divenuti definitivi anteriormente a tale data.
Al riguardo possono verificarsi le seguenti fattispecie.
1) Violazioni per le quali non è stato notificato avviso di
accertamento alla data dell'11 giugno 1994.
Resta preclusa per gli uffici la possibilità di notificare dopo tale
data gli avvisi di accertamento relativi a violazioni degli obblighi
soppressi.
Gli uffici, inoltre, non daranno più seguito alle procedure di
accertamento per le suddette violazioni risultanti da elementi
istruttori già acquisiti (verbali della Guardia di Finanza; verbali
degli uffici stessi; altri elementi istruttori comunque a loro
disposizione).
2) Violazioni per le quali alla data dell'11 giugno 1994 è stato
notificato un avviso di accertamento.
Occorre preliminarmente far presente che se l'accertamento si è reso
definitivo il contribuente è obbligato al pagamento del carico
tributario scaturente dall'accertamento stesso (imposte, sanzioni,
interesse e soprattasse); qualora l'accertamento non si è invece
reso definitivo (o perchè validamente impugnato o perchè sono
ancora aperti i termini per la sua impugnazione) lo stesso può
essere definito versando un decimo del minimo dovuto, maggiori
imposte comprese, con un massimo di lire 10 milioni per ogni periodo
d'imposta cui le violazioni stesse si riferiscono. Le modalità e i
termini per il versamento verranno stabiliti con apposito decreto del
Ministro delle Finanze.
Tale definizione si rende applicabile agli accertamenti fondati
esclusivamente sulle violazioni degli obblighi contabili che il
legislatore ha voluto escludere dalle fattispecie sanzionabili.
A tale riguardo occore procedere alle seguenti distinzioni.
1) Avvisi di accertamento, sia ai fini IVA, sia ai fini delle imposte
sui redditi, aventi ad oggetto solo la irrogazione di sanzioni
(articolo 55, terzo comma, del D.P.R. n. 600 e 58, terzo comma, del
D.P.R. n. 633).
Tale tipo di accertamento, sanzionatorio delle sole violazioni
soppresse dal decreto-legge in commento (articoli 6 e 7-bis), rientra
nella fattispecie di definizione di cui all'articolo 7-ter, secondo
periodo.
2) Accertamenti induttivi, ex articolo 39, secondo e terzo comma, del
D.P.R. n. 600 del 1973 ai fini delle imposte sui redditi ed ex
articolo 55, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, ai fini IVA.
Anche in tale caso, al fine di rendere applicabile la definizione di
cui al citato articolo 7-ter, occorre verificare se l'accertamento
induttivo è stato basato esclusivamente sulla inosservanza degli
obblighi contabili soppressi ai sensi degli articoli 6 e 7-bis del
decreto-legge in esame.
A titolo esemplificativo, si individuano le seguenti ipotesi:
a) accertamento fondato esclusivamente sulla mancata, tardiva od
irregolare vidimazione annuale del libro giornale e/o del libro degli
inventari nei confronti dei soggetti titolari di reddito d'impresa in
regime di contabilità ordinaria;
b) accertamento fondato esclusivamente sulla omessa o irregolare
tenuta del repertorio annuale della clientela per i soggetti titolari
di reddito di lavoro autonomo.
Tali accertamenti, poichè scaturiscono esclusivamente dalle
violazioni soppresse dal decreto-legge in commento (artt. 6 e 7-bis),
rientrano nell'ambito applicativo dell'art. 7-ter.
Qualora, invece, gli accertamenti induttivi di cui al precedente
punto 2) non siano stati fondati esclusivamente sulle violazioni
degli obblighi soppressi dal decreto-legge n. 357, non sarà
possibile per il contribuente invocare la definizione di cui all'art.
7-ter e, pertanto, l'accertamento operato seguirà il suo normale
corso.
3) Accertamenti analitici ex art. 39, primo comma, del D.P.R. n. 600
del 1973, ai fini delle imposte sui redditi.
Qualora l'accertamento, operato dall'ufficio ai sensi dell'art. 39,
primo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 (accertamento analitico) sia
stato basato esclusivamente sui recuperi a tassazione, in base a
quanto dispone l'art. 75, comma 6, del D.P.R. n. 917 del 1986, per le
violazioni contabili di cui all'art. 21, secondo e terzo comma, dello
stesso D.P.R. n. 600 ("conti individuali intestati a ciascun
percipiente"), poichè la tenuta dei predetti conti individuali è
stata soppressa dall'art. 6 del decreto-legge in esame, il
contribuente può optare per la definizione di cui all'art. 7-ter.
In tal caso, l'accertamento stesso, una volta intervenuta la
definizione, dovrà ritenersi caducato.
Qualora l'accertamento analitico contenga fra i vari recuperi a
tassazione anche un recupero ai sensi dell'art. 75, comma 6, del
D.P.R. n. 17 del 1986 - nel caso in esame in violazione dell'abrogato
art. 21, secondo e terzo comma del D.P.R. n. 600 del 1973 - la
definizione di cui all'art. 7-ter opererà limitatamente alla quota
parte della maggiore imposta accertata relativa al suddetto recupero.
Occorre, peraltro, precisare che nel caso in cui sia negli
accertamenti induttivi in precedenza evidenziati - cioè quelli non
fondati esclusivamente sulle violazioni degli obblighi soppressi, dal
decreto-legge in commento (artt. 6 e 7-bis) - sia negli accertamenti
analitici ex art. 39, primo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, ai
fini delle imposte sui redditi, siano comminate sanzioni autonome o
specifiche (art. 51, secondo, terzo e quarto comma, del D.P.R. n.
600 del 1973) per le violazioni degli obblighi soppressi la
definizione opera solo per gli importi relativi alle suddette
sanzioni specifiche.
Va precisato, altresì, che solo per gli accertamenti analitici non
fondati esclusivamente sul recupero del costo ex art. 75, comma 6,
del D.P.R. n. 917 del 1986, derivante dalla constatazione della
violazione contabile soppressa, di cui all'art. 21, secondo e terzo
comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, si rende applicabile il meccanismo
di definizione in commento anche per le pene pecuniarie previste
dagli artt. 46 e 48 del D.P.R. n. 600 del 1973, sia pure
limitatamente alla quota parte dell'importo della sanzione comminata,
corrispondente alla maggiore imposta scaturente dal solo recupero del
costo indeducibile.
4) Violazioni per le quali è stato comunque notificato un avviso di
accertamento dopo l'11 giugno 1994.
Poichè gli uffici non devono più notificare tali accertamenti dopo
l'11 giugno 1994, qualora gli stessi siano stati notificati o vengano
notificati, gli uffici provvederanno al ritiro dell'atto e,
conseguentemente, ad annullarne gli effetti anche su semplice esposto
del contribuente.
Effetti penali della soppressione degli obblighi contabili di cui
agli artt. 6 e 7-bis del D.L. n. 357.
L'art. 7-ter ha altresì stabilito che le violazioni degli obblighi
soppressi commesse anteriormente all'entrata in vigore del decreto-
legge n. 357 del 1994 (12 giunto 1994), non producono effetti anche
ai fini dell'applicazione delle sanzioni penali, in deroga all'art.
20 della legge 7 gennaio 1992, n. 4 (principio dell'ultrattivita').
Pertanto gli uffici competenti non sono più tenuti all'obbligo di
trasmissione delle denunzie penali all'Autorità Giudiziaria, per le
violazioni relative agli obblighi contabili soppressi, ancorchè
commesse anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto-
legge citato.
Modalità di definizione di cui all'art. 7-ter per gli accertamenti
non divenuti definitivi.
Il ripetuto art. 7-ter, secondo periodo, consente al contribuente di
definire il carico tributario conseguente all'accertamento pendente
semprechè venga versato un importo corrispondente ad "un decimo del
minimo dovuto, maggiori imposte comprese, con un massimo di lire 10
milioni per ciascun periodo d'imposta cui le violazioni stesse si
riferiscono".
In merito alle modalità di calcolo dell'importo da versare, previsto
dall'art. 7-ter, si forniscono le seguenti precisazioni:
1) per minimo dovuto va inteso il minimo edittale previsto dalla
norma sanzionatoria;
2) la base di calcolo su cui applicare la percentuale del 10 per
cento è costitutita dalla sommatoria del minimo dovuto per le
sanzioni e della relativa maggiore imposta accertata.
3) l'importo massimo previsto di lire 10 milioni opera come limite
per la definizione sia per le sanzioni sia per le maggiori imposte
accertate, secondo il meccanismo di cui al precedente punto 2).
Più precisamente, va evidenziato che il meccanismo di definizione
opera autonomamente per l'IVA e per le imposte sui redditi, nel senso
che, ove ad esempio, se per uno stesso periodo di imposta anche una
stessa violazione abbia dato luogo ad un accertamento di sanzioni e
di maggiori imposte sui redditi, i contribuenti interessati dovranno
definire autonomamente e separatamente le loro posizioni ancora
pendenti, secondo le condizioni e i limiti di cui all'art. 7-ter in
commento. Tali soggetti dovranno pertanto versare gli importi dovuti
ai sensi di detto articolo, per ogni atto impositivo che abbia dato
luogo all'accertamento di maggiori imposte, secondo le norme che
disciplinano i singoli tributi, calcolando il decimo del minimo
dovuto, ivi comprese le maggiori imposte, sugli importi risultanti
dagli atti di accertamento emanati ai fini dell'IVA e ai fini delle
imposte sui redditi.
Conseguentemente il limite massimo di lire 10 milioni vale per
ciascuno periodo di imposta, distintamente, per gli accertamenti
riferentesi a ciascuno settore impositivo (IVA e imposte sui
redditi).
Per quanto riguarda, infine, l'ultimo periodo dell'art. 7-ter in
commento, laddove si dispone che "Non si fa luogo, in ogni caso, al
rimborso di somme pagate a titolo di sanzioni o di interessi.", va
precisato quanto segue.
I pagamenti effettuati dai contribuenti possono essere stati
eseguiti, per gli accertamenti pendenti, in base alle iscrizioni a
ruolo a titolo provvisorio, ex art. 15 del D.P.R. n. 602 del 1973, ed
ex art. 60 del D.P.R. n. 633 del 1972, per le maggiori imposte ed
interessi.
I pagamenti per le sanzioni possono essere stati effettuati solo
secondo le modalità previste dall'art. 55, terzo comma, del D.P.R.
n. 600 del 1973, per le imposte sui redditi, e dall'art. 58, quarto
comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, per l'IVA.
Di conseguenza, gli importi pagati che non possono, in ogni caso,
essere rimborsati sono solo quelli eseguiti a titolo di sanzioni e
interessi.
Per quanto riguarda, invece, le maggiori imposte pagate in base a
iscrizioni provvisorie a ruolo, le stesse dovranno essere rimborsate
trattenendo l'importo corrispondente al decimo della maggiore imposta
accertata e definibile con le modalità di cui all'art. 7-ter in
commento.

"Art. 8
Soppressione di tasse e diritti
1. È soppresso l'obbligo del pagamento:
a) della tassa di concessione governativa sull'autorizzazione alla
detenzione di macchine frigorifere o di qualsiasi altro apparecchio
atto alla produzione di freddo;
b) dei diritti di verificazione periodica dei pesi e delle misure;
c) dei diritti di verificazione prima dei pesi e delle misure e degli
strumenti per pesare e per misurare, dei misuratori dei gas e dei
manometri campioni;
d) dei diritti di verificazione prima, nei casi di rilegalizzazione
di strumenti per pesare e misurare.
2. In applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 sono abrogati
l'articolo 47 della tariffa annessa al decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641, gli articoli 15 e 20 del testo
unico delle leggi sui pesi e sulle misure nel Regno d'Italia del 20
luglio 1890, n. 6991, approvato con regio decreto 23 agosto 1890, n.
7088, la annessa tariffa, allegato B, e successive modificazioni e le
tabelle annesse al decreto legislativo 2 aprile 1948, n. 796 e alla
legge 17 luglio 1954, n. 600, e successive modificazioni."
8.2. AMBITO APPLICATIVO
L'art. 8, comma 1, lettera a), sopprime l'obbligo del pagamento della
tassa di concessione governativa sull'autorizzazione, rilasciata
dall'ufficio del registro delle ditte industriali e commerciali ed
agli esercenti di pubblici esercizi, a detenere macchine frigorifere
o qualsiasi altro apparecchio atto alla produzione del freddo. È
parimenti soppressa la detta autorizzazione in quanto il comma 2
dell'art. 8 in commento abroga espressamente la disposizione che la
prevedeva e precisamente l'art. 47 della tariffa annessa al D.P.R.
26 ottobre 1972, n. 641, come sostituita dal decreto del Ministro
delle Finanze 20 agosto 1992.
È stato, inoltre, soppresso l'obbligo di pagamento dei diritti di
verificazione di pesi e misure (ad eccezione di quelli riguardanti il
marchio dei materiali preziosi), introdotto dagli articoli 15 e 20
del Testo Unico delle leggi sui pesi e sulle misure, 20 luglio 1890,
n. 6991.

"Art. 9
Abrogazione
1. Sono abrogate le disposizioni legislative e regolamentari
incompatibili con quelle del presente decreto.
9.2. AMBITO APPLICATIVO
Al fine di evitare incertezze interpretative, in considerazione delle
modifiche e delle soppressioni di numerose disposizioni richiamate
nel decreto-legge, si è ritenuto opportuno introdurre una norma di
"chiusura" volta a rendere inapplicabili tutte le previsioni legisla-
tive e regolamentari eventualmente incompatibili con quelle contenute
nel provvedimento qui commentato.
Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al
contenuto della presente circolare.
Il direttore generale: ROXAS