1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 27 del 5-7-2017
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 149 SENTENZA 4 aprile - 27 giugno 2017
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Agevolazioni fiscali - Credito d'imposta per i costi di ricerca e sviluppo - Tetto massimo di stanziamento - Procedura di selezione degli aspiranti - Attivita' di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008. - Decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale) - convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 - art. 29, commi 1, 2, lettera a), e 3. - (T-170149) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.27 del 5-7-2017)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Paolo GROSSI;
Giudici :Alessandro CRISCUOLO, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta
CARTABIA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano
AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco
MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI,

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 29, commi 1,
2, lettera a), e 3, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185
(Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e
impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico
nazionale), convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio
2009, n. 2, promossi dalla Corte di cassazione, sezione sesta civile,
con ordinanza del 23 febbraio 2015 e dalla Commissione tributaria
regionale del Veneto con ordinanza dell'8 giugno 2016,
rispettivamente iscritte al n. 100 del registro ordinanze 2015 e al
n. 251 del registro ordinanze 2016 e pubblicate nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 22, prima serie speciale, dell'anno
2015 e n. 50, prima serie speciale, dell'anno 2016.
Visti gli atti di costituzione della Dallan spa (incorporante la
Dalcos spa), della Eurometalnova srl in liquidazione, nonchè gli
atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 4 aprile 2017 il Giudice relatore
Giancarlo Coraggio;
uditi gli avvocati Stefano Zunarelli per la Dallan spa, Gabriele
Escalar per la Eurometalnova srl in liquidazione e l'avvocato dello
Stato Gianni De Bellis per il Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1.- Con ordinanza iscritta al n. 100 del reg. ord. 2015 la Corte
di cassazione, sezione sesta civile, ha sollevato, in riferimento
all'art. 3 della Costituzione, questione di legittimità
costituzionale dell'art. 29, comma 1, del decreto-legge 29 novembre
2008, n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro,
occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il
quadro strategico nazionale), convertito, con modificazioni dalla
legge 28 gennaio 2009, n. 2, nella parte in cui, nell'introdurre un
tetto massimo di stanziamento e una procedura per la selezione dei
crediti d'imposta previsti dall'art. 1, commi da 280 a 283, della
legge 27 dicembre 2006, n. 296, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge
finanziaria 2007)», «non fa salvi i diritti e le aspettative sorti
[...] in relazione ad attività di ricerca e sviluppo avviate prima
del 29/11/2008» (data di entrata in vigore del d.l. n. 185 del 2008).
2.- La Corte di cassazione ha poi sollevato, in via subordinata e
sempre con riferimento all'art. 3 Cost., questione di legittimità
costituzionale dell'art. 29, commi 2, lettera a), e 3, del d.l. n.
185 del 2008, nella parte in cui, anche per i crediti d'imposta
relativi a costi sostenuti per attività di ricerca avviate prima del
29 novembre 2008, prevedono una procedura di ammissione al beneficio
fiscale basata sul criterio cronologico di ricezione telematica delle
domande dei contribuenti.
3.- Il rimettente motiva ampiamente sulla situazione di fatto e
sulle norme di diritto applicabili alla fattispecie sottoposta al suo
giudizio.
3.1.- Sotto il primo profilo, espone di essere stato adito dalla
società Dalcos spa per la cassazione della sentenza della
Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo di rigetto del ricorso
avverso il provvedimento con cui il Centro operativo di Pescara aveva
negato, per «esaurimento delle risorse finanziarie», il nulla-osta
alla fruizione del credito d'imposta previsto dall'art. 1, commi 280
e seguenti, della legge n. 296 del 2006, richiesto dalla contribuente
in relazione ai costi sostenuti per attività di ricerca e sviluppo
avviate prima del 29 novembre 2008.
3.2.- Circa il quadro normativo di riferimento, il rimettente
ricorda che:
- i commi da 280 a 283 dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006 -
successivamente abrogati ma applicabili ratione temporis alla
fattispecie in esame - avevano attribuito alle imprese, a decorrere
dal periodo d'imposta 2007 e fino alla chiusura di quello relativo al
2009, un credito d'imposta fruibile in compensazione in sede di
dichiarazione dei redditi, pari al 10 per cento dei costi sostenuti
per attività di ricerca e sviluppo; in caso di costi riferiti a
contratti stipulati con università ed enti pubblici, la percentuale
saliva al 15 per cento, poi aumentata al 40 per cento dall'art. 1,
comma 66, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, recante «Disposizioni
per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato
(legge finanziaria 2008)»;
- i costi in questione non potevano superare, ai sensi del comma
281, l'importo di 15 milioni di euro per ciascun periodo d'imposta
(poi elevato a 50 milioni dal citato art. 1, comma 66, della legge n.
244 del 2007) e per ciascuna impresa;
- la legge non fissava alcun «tetto globale» alla erogazione dei
crediti d'imposta, nè prevedeva limiti di copertura del minor
gettito fiscale derivante dalla loro fruizione; conseguentemente, il
contribuente non era tenuto alla presentazione di alcuna istanza
preventiva di ammissione al beneficio, bastando che indicasse il
credito nella dichiarazione dei redditi;
- in seguito, con l'art. 29, commi 1 e 2, del d.l. n. 185 del
2008, adottato nell'intento di fronteggiare l'eccezionale situazione
di crisi internazionale, il legislatore aveva esteso ai crediti di
imposta in esame la disciplina sul monitoraggio dettata dai commi 1 e
2 dell'art. 5 del decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138 (Interventi
urgenti in materia tributaria, di privatizzazioni, di contenimento
della spesa farmaceutica e per il sostegno dell'economia anche nelle
aree svantaggiate), convertito, con modificazioni dalla legge 8
agosto 2002, n. 178, e conseguentemente aveva previsto un tetto
massimo di erogazione, definendo i relativi stanziamenti nel bilancio
dello Stato;
- ciò aveva comportato l'individuazione di una procedura di
selezione delle imprese destinate a fruire concretamente dei crediti
d'imposta di cui alla legge n. 296 del 2006, al dichiarato «fine di
garantire congiuntamene la certezza delle strategie di investimento,
i diritti quesiti, nonchè l'effettiva copertura finanziaria»;
- i commi in questione avevano stabilito che, a decorrere
dall'anno 2009: a) per la fruizione del credito d'imposta le imprese
dovevano inoltrare per via telematica all'Agenzia delle entrate un
apposito formulario, valevole come «prenotazione dell'accesso»; b) la
prenotazione del credito per le attività di ricerca avviate dopo la
data di entrata in vigore del d.l. n. 185 del 2008 doveva
considerarsi «successiva» rispetto a quella relativa ad attività
avviate prima di tale data; c) i formulari venivano acquisiti ed
evasi dall'Agenzia delle entrate rispettando rigorosamente il loro
ordine cronologico di arrivo; d) l'Agenzia provvedeva, in via
telematica, a rispondere alle imprese che avevano presentato il
formulario, comunicando alle stesse, ove si trattasse di attività
già avviate prima del 29 novembre 2008, «esclusivamente un
nulla-osta, ai soli fini della copertura finanziaria» e, ove, invece,
si trattasse di attività avviate dopo tale data, il ricevimento
della prenotazione e «nei successivi novanta giorni l'eventuale
diniego, in ragione della capienza»;
- il quinto comma dell'art. 29 citato, infine, aveva previsto che
la procedura per la trasmissione telematica delle richieste andava
attivata entro 30 giorni dalla data di adozione del provvedimento
dell'Agenzia delle entrate di approvazione del formulario.
3.3.- Aggiunge la Corte di cassazione che:
- con provvedimento del 21 aprile 2009, il direttore dell'Agenzia
delle entrate aveva stabilito che i formulari per i progetti
d'investimento in attività di ricerca e sviluppo già avviati al 29
novembre 2008 (il cui modello era stato approvato con precedente
decreto direttoriale del 24 marzo 2009) andavano presentati, a pena
di decadenza dal contributo, dalle ore 10:00 del 16 maggio 2009
(cosiddetto click day) alle ore 24:00 del 5 giugno 2009;
- la capienza degli stanziamenti si era esaurita con i formulari
pervenuti nei primi minuti successivi all'apertura della procedura e
numerose imprese erano rimaste escluse, al pari della ricorrente,
dalla fruizione dei crediti d'imposta per i costi sostenuti «e
sostenendi» in relazione ad attività di ricerca avviate prima
dell'entrata in vigore del d.l. n. 185 del 2008;
- in tal modo si erano determinate, con riferimento a tali
crediti, le seguenti situazioni: a) quelli maturati negli anni 2007 e
2008, utilizzati in compensazione mediante il modello F24 entro il 31
dicembre 2008, non erano stati toccati dal d.l. n. 185 del 2008 ed
erano stati validamente fruiti; b) quelli maturati negli anni 2007,
2008 e 2009, che non erano stati utilizzati entro la data del 31
dicembre 2008, ma di cui era stata autorizzata la fruizione da parte
dell'Agenzia delle entrate, erano parimenti rimasti validamente
fruibili; c) quelli maturati negli anni 2007, 2008 e 2009, non
utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008 e di cui non era stata
autorizzata la fruizione per esaurimento dei fondi disponibili, erano
rimasti non fruibili.
3.4.- Per queste ultime situazioni, l'art. 2, comma 236, della
legge 23 dicembre 2009, n. 191, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge
finanziaria 2010)» aveva successivamente autorizzato un ulteriore
stanziamento - poi ridotto dall'art. 4, comma 1, del decreto-legge 25
marzo 2010, n. 40 (Disposizioni urgenti tributarie e finanziarie in
materia di contrasto alle frodi fiscali internazionali e nazionali
operate, tra l'altro, nella forma dei cosiddetti «caroselli» e
«cartiere», di potenziamento e razionalizzazione della riscossione
tributaria anche in adeguamento alla normativa comunitaria, di
destinazione dei gettiti recuperati al finanziamento di un Fondo per
incentivi e sostegno della domanda in particolari settori),
convertito, con modificazioni dalla legge 22 maggio 2010, n. 73 - le
cui modalità di utilizzo erano state definite con decreto del
Ministro dell'economia e delle finanze 4 marzo 2011 (Modalità di
utilizzo dell'ulteriore stanziamento disposto dal comma 236
dell'articolo 2 della legge 23 dicembre 2009, n. 191, per le
finalità di cui all'articolo 29, comma 1, del decreto-legge 29
novembre 2008, n. 185): il nuovo intervento normativo aveva quindi
consentito la fruizione del 47,53 per cento di quei crediti d'imposta
- relativi ad attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008
- che non erano stati riconosciuti per esaurimento delle risorse
disponibili.
4.- Nel merito, la Corte di cassazione ritiene non manifestamente
infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 29,
comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, con riferimento all'art. 3 Cost.
Dal tenore letterale dell'art. 1, comma 280, della legge n. 296
del 2006 emergerebbe che il credito d'imposta in esame aveva la
consistenza di un diritto soggettivo perfetto, il cui fatto
costitutivo era indicato dalla legge nel mero sostenimento dei costi
per attività di ricerca e sviluppo nei periodi di imposta 2007, 2008
e 2009.
Non sarebbe condivisibile la tesi della difesa statale secondo
cui il credito, nel tempo intercorrente tra la maturazione (con il
sostenimento dei costi) e l'utilizzo in compensazione dei debiti
tributari tramite il modello F24, avrebbe avuto la consistenza di un
diritto condizionato alla sussistenza della copertura finanziaria,
assunto che si fonderebbe sul disposto dell'art. 5 del d.l. n. 138
del 2002, che, in realtà, fino all'entrata in vigore del d.l. n. 185
del 2008, riguardava esclusivamente i crediti d'imposta vigenti nel
2002.
4.1.- L'art. 29, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, secondo la
Corte di cassazione, avrebbe dunque inciso sotto due profili sulla
posizione dei contribuenti che, avendo già avviato attività di
ricerca industriale e sviluppo precompetitivo, erano stati esclusi
dalla fruizione del beneficio fiscale: per costoro, infatti, essa
avrebbe «abolito», in primo luogo, il diritto di credito già
maturato in relazione ai costi già sostenuti e, in secondo luogo,
l'aspettativa del credito maturando in relazione ai costi da
sostenere per attività già avviate.
La norma censurata violerebbe, pertanto, il principio di tutela
dell'affidamento del cittadino nella certezza delle situazioni
giuridiche, principio definito dalla Corte costituzionale «essenziale
elemento dello Stato di diritto», che non può essere leso da
disposizioni retroattive, le quali trasmodino in un regolamento
irrazionale di situazioni sostanziali fondate su leggi precedenti.
4.2.- Il rimettente solleva poi, in via subordinata alla prima,
questione di legittimità costituzionale dell'art. 29, commi 2,
lettera a), e 3, del d.l. n. 185 del 2008, sempre con riferimento
all'art. 3 Cost.
Essa investe le norme regolanti la procedura introdotta dalla
legge per selezionare (nell'ambito della platea dei contribuenti che
al 29 novembre 2008 avevano già avviato attività di ricerca e
sviluppo precompetitivo) i destinatari del credito d'imposta sulla
base dell'ordine cronologico di arrivo delle istanze telematiche.
Osserva il rimettente che, se, in linea generale, non può
ritenersi irrazionale il ricorso al criterio selettivo prior in
tempore potior in iure, nel caso di specie in cui la selezione si
svolge tra una platea vastissima di concorrenti e si fonda sul
momento di arrivo al destinatario di atti trasmessi per via
telematica, tale criterio conduce a risultati completamente
scollegati non solo dal merito delle ragioni di credito ma anche
dalla solerzia nel loro esercizio.
La risultante di fattori quali la sproporzione tra risorse
disponibili e domande, l'elevato numero di concorrenti e la velocità
dei meccanismi di trasmissione informatica determinerebbe, infatti,
una selezione sostanzialmente casuale, che si esaurisce in un tempo
brevissimo e produce risultati dipendenti prevalentemente «dalla
potenza e sofisticatezza delle apparecchiature informatiche, di cui
dispongono i singoli contribuenti o i professionisti che li
assistono». Ciò determinerebbe una disparità di trattamento tra
contribuenti tutti egualmente titolari di crediti di imposta
derivanti da attività già avviate al 29 novembre 2008.
Tale criterio di selezione sarebbe stato del resto abbandonato in
sede di definizione delle modalità di distribuzione del
finanziamento disposto dalla legge n. 191 del 2009, per le quali il
d.m. 4 marzo 2011 avrebbe fatto ragionevolmente ricorso a un criterio
tipicamente concorsuale, assegnando a ciascun contribuente una
percentuale del proprio credito.
Precisa il rimettente che il vulnus al principio di
ragionevolezza non discende dalle modalità attuative di
presentazione dei formulari prescritte dal direttore dell'Agenzia
delle entrate con i provvedimenti del 24 marzo e del 21 aprile 2009,
ma deriva direttamente dalle norme censurate.
5.- Quanto alla rilevanza della questione sollevata in via
principale, osserva la Corte di cassazione che il giudizio a quo ha
ad oggetto l'impugnativa di un provvedimento (il diniego di
nulla-osta per esaurimento delle risorse finanziarie), che si fonda
sulle norme indubbiate, e che quindi la declaratoria di
illegittimità costituzionale delle seconde imporrebbe l'annullamento
del primo.
Quanto alla rilevanza della questione sollevata in via
subordinata, poi, l'eventuale declaratoria di illegittimità
costituzionale delle disposizioni che prevedono che la copertura
disponibile venga assegnata ai contribuenti in base all'ordine
cronologico di presentazione telematica delle prenotazioni
travolgerebbe l'intero meccanismo che ha condotto al diniego del
nulla-osta, sicchè non sarebbe determinante l'individuazione del
momento in cui l'odierna ricorrente ebbe a inviare il proprio
formulario.
6.- Aggiunte il rimettente che identiche questioni di
legittimità costituzionale erano già state sollevate dalla stessa
sezione con l'ordinanza n. 9026 del 2013, ma la Corte costituzionale,
con la sentenza n. 236 del 2014, le aveva dichiarate inammissibili
sul rilievo che il rimettente, pur citando lo ius superveniens
introdotto dall'art. 2, comma 236, della legge n. 191 del 2009, e
dall'art. 4, comma 1, del d.l. n. 40 del 2010, aveva omesso di
esaminare il suo impatto sul quadro normativo di riferimento.
Ritiene tuttavia il giudice a quo che lo ius superveniens non
dissipi il dubbio sulla sussistenza del denunciato vulnus
costituzionale, nè elida la rilevanza delle questioni sollevate,
atteso che:
1) con riguardo al profilo legato alla mancata salvezza dei
diritti e delle aspettative già sorti, la violazione del parametro
costituzionale sussisterebbe per il solo fatto che un credito di
imposta già entrato nel patrimonio del contribuente venga
significativamente pregiudicato per effetto di una disposizione
retroattiva; il bilanciamento con l'art. 81 Cost. non potrebbe far
ritenere ragionevole l'obiettivo di perseguire la salvaguardia
dell'equilibrio di bilancio mediante una disposizione che riduca di
oltre il 50 per cento crediti e aspettative di credito già entrati
nel patrimonio del contribuente sulla base di scelte imprenditoriali
operate alla luce delle norme all'epoca vigenti;
2) quanto al profilo della irragionevolezza della disciplina
della selezione, esso, incentrandosi sulla asserita casualità del
meccanismo predisposto dal legislatore, non verrebbe meno per il
fatto che i crediti e le aspettative di credito non subiscono la
totale elisione ma una rilevante «falcidia» (del 52,47 per cento).
7.- Con memoria depositata il 18 giugno 2015 si è costituita in
giudizio la Dallan spa (incorporante per fusione la Dalcos spa, parte
del giudizio a quo), eccependo in punto di fatto che, confidando nel
quadro normativo vigente, aveva posto in essere investimenti e
sopportato costi che avevano originato un credito d'imposta per il
2008 pari ad euro 13.665,00; e che, in data 6 maggio 2009, alle ore
10:06, aveva inviato in via telematica il proprio formulario.
Ricostruita la vicenda processuale del giudizio a quo, la parte
privata ha svolto nel merito argomentazioni adesive alle tesi
sviluppate nell'ordinanza di rimessione.
In particolare, secondo la Dallan spa, nella giurisprudenza della
Corte costituzionale la tutela dell'affidamento, i principi di
parità di trattamento e di ragionevolezza, in quanto principi
fondamentali, prevarrebbero anche sulle necessità derivanti dal
rispetto del principio di equilibrio di bilancio.
Nè andrebbe dimenticato che l'equilibrio della spesa pubblica
viene valutato di anno in anno, principalmente a mezzo della legge
finanziaria, e proprio la finanziaria del 2007 aveva previsto
l'agevolazione fiscale in questione.
Un eventuale bilanciamento di valori costituzionali, poi,
vedrebbe in gioco non solo l'art. 3 Cost. ma anche l'art. 9, primo
comma, Cost., secondo cui la Repubblica promuove lo sviluppo della
cultura scientifica e tecnica.
La procedura di selezione, infine, sarebbe incostituzionale per
la manifesta irragionevolezza ed arbitrarietà del sistema di
selezione dei crediti da ammettere al beneficio fiscale.
8.- Con memoria depositata il 23 giugno 2015 è intervenuto in
giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, eccependo
l'inammissibilità e la non fondatezza delle questioni sollevate.
8.1.- Il Presidente del Consiglio dei ministri ha osservato che
la stessa ordinanza di rimessione dà atto che: 1) fino al d.l. n.
185 del 2008 la normativa non fissava alcun tetto all'erogazione dei
crediti d'imposta, nè prevedeva limiti di copertura del minor
gettito fiscale derivante dalla loro fruizione; 2) l'art. 29, che
aveva posto fine a tale anomala situazione, era inserito nel
cosiddetto "decreto anticrisi" adottato nell'intento di fronteggiare
l'eccezionale situazione di crisi internazionale e al fine di
potenziare le misure fiscali e finanziarie occorrenti per garantire
il rispetto degli obiettivi fissati dal programma di stabilità e
crescita approvato in sede europea; 3) con la successiva legge n. 191
del 2009 era stato autorizzato, per i crediti d'imposta maturati
negli anni 2007, 2008 e 2009 e di cui non era stata autorizzata la
fruizione, un ulteriore stanziamento pari al 47,53 per cento del loro
ammontare.
Pertanto, la normativa in questione, da un lato, avrebbe posto un
limite quantitativo a un beneficio inizialmente sprovvisto di tetto e
senza copertura finanziaria (imposta dall'art. 81 Cost.); dall'altro,
in relazione alle agevolazioni in corso, avrebbe integralmente
riconosciuto i costi a una parte dei beneficiari individuati
all'esito di una procedura basata sulla priorità di invio delle
domande, e per circa metà agli altri.
Essa, dunque, tenuto conto della situazione economica in cui
erano maturate le scelte del legislatore, non potrebbe dirsi
irragionevole, poichè sarebbe volta ad assicurare l'equilibrio dei
conti pubblici e il contenimento del debito pubblico entro le soglie
stabilite a livello comunitario.
Dall'ammontare degli stanziamenti previsti nel censurato art. 29
per gli anni 2008 e 2009 (rispettivamente 375,2 e 533,6 milioni di
euro) e dei benefici rimasti insoddisfatti (pari a euro 736.137.096)
per effetto del tetto introdotto con il medesimo articolo si
evincerebbe che la mancata copertura di spesa della legge del 2006
era pari a oltre 1,6 miliardi di euro.
Il legislatore sarebbe quindi intervenuto dapprima stanziando 900
milioni di euro con l'art. 29 indubbiato e, in seguito, altri 350
milioni con la legge n. 191 del 2009, essendo quindi rimasti senza
copertura circa 386 milioni.
Il Presidente del Consiglio dei ministri fa presente quindi che,
secondo la giurisprudenza della Corte costituzionale, il legislatore
può dettare norme retroattive, purchè la retroattività trovi
adeguata giustificazione nell'esigenza di tutelare principi, diritti
e beni di rilievo costituzionale. L'intervento in questione, proprio
perchè diretto a rimuovere un profilo di incostituzionalità della
normativa del 2006, ossia la violazione dell'art. 81 Cost., sarebbe
dunque legittimo.
Sottolinea ancora l'Avvocatura generale dello Stato che
difficilmente può ritenersi che le scelte imprenditoriali di
effettuare o meno le spese per attività di ricerca sarebbero state
diverse se non ci fosse stata l'agevolazione in questione, tenuto
conto che quell'aspettativa è stata riconosciuta quanto meno per
metà.
8.2.- Anche la questione prospettata in via subordinata, con cui
si lamenta l'illegittimità costituzionale delle norme che hanno
regolato la procedura di ammissione al beneficio fiscale, è, secondo
il Presidente del Consiglio, inammissibile e infondata.
Un primo profilo di inammissibilità sarebbe dato dall'omessa
motivazione sulla rilevanza della questione, non avendo la Corte di
cassazione indicato il momento in cui la ricorrente aveva presentato
la propria istanza: essendo state ammesse solo le domande presentate
nei primi minuti, sarebbe evidente che, se l'invio fosse avvenuto
dopo un notevole lasso di tempo, non vi sarebbe alcun interesse alla
censura dedotta.
La questione sarebbe poi inammissibile per difetto di rilevanza.
Il giudice a quo ritiene che il criterio cronologico non sia di
per sè illegittimo e che siano state invece le modalità seguite a
ingenerare una gara illegittima: il problema, allora, non starebbe
nella norma che quel criterio pone ma esclusivamente nella sua
realizzazione esecutiva, e quindi nel provvedimento del direttore
dell'Agenzia delle entrate del 24 marzo 2009, che avrebbe dovuto
essere oggetto di impugnazione davanti al giudice amministrativo.
La questione sarebbe anche infondata nel merito.
Posto che le risorse a disposizione erano limitate, un criterio
di selezione andava comunque adottato. L'avere previsto l'ordine di
invio telematico delle richieste non sarebbe irrazionale, tenuto
conto della vasta platea dei beneficiari, delle esigenze di celerità
e della difficoltà di una procedura concorsuale alternativa legata a
criteri di più complessa valutazione.
Quand'anche l'effetto pratico della gara fosse stato quello di
una scelta meramente casuale, per ciò solo non si potrebbe ritenere
la norma in contrasto con la Costituzione.
9.- Con memoria depositata il 1° marzo 2017 la parte privata ha
ulteriormente illustrato le difese già svolte in sede di
costituzione.
In relazione alle eccezioni d'inammissibilità sollevate del
Presidente del Consiglio dei ministri, la Dallan spa afferma di avere
inoltrato la propria istanza alle ore 10:06 del 6 maggio 2009 (come
risulterebbe dall'attestazione di presentazione del formulario F24
rilasciata dall'Agenzia delle entrate), ossia soli 6 minuti dopo
l'apertura del click day.
Osserva l'interveniente, poi, che contrariamente a quanto
asserito dal Presidente del Consiglio dei ministri, l'art. 1, commi
da 280 a 283, della legge n. 296 del 2006 era pienamente rispettoso
del principio di copertura finanziaria di cui all'art. 81 Cost.
La relazione tecnica del Ministero del tesoro sulla finanziaria
2007 aveva, infatti, chiaramente quantificato l'impatto
dell'attribuzione del credito d'imposta in termini di riduzione di
gettito. La stessa relazione indicava le variazioni annue di gettito
di cassa calcolate, ipotizzando che il credito trovasse capienza
nell'IRES e nell'IRAP dovute per l'esercizio. Il comma 1361 dell'art.
1 della legge in questione, ancora, rimandava per la copertura, anche
delle riduzioni di entrata, al prospetto allegato («Prospetto di
copertura»), riportante, tra le altre, le voci relative a «Sviluppo e
ricerca» e «Misure per lo sviluppo».
La norma censurata, dunque, lungi dal rispondere all'esigenza di
rimediare a una pregressa incostituzionalità della disciplina,
risponderebbe a «mere esigenze di natura finanziaria contingente».
10.- Con ordinanza iscritta al reg. ord. n. 251 del 2016, la
Commissione tributaria regionale del Veneto ha sollevato questioni di
legittimità costituzionale sostanzialmente identiche, per parametri
e norme censurate, a quelle sollevate dalla Corte di cassazione, con
la differenza che esse non sono prospettate in una relazione di
subordinazione.
11.- Con memoria depositata nella cancelleria di questa Corte il
2 gennaio 2017 è intervenuto il Presidente del Consiglio dei
ministri, eccependo l'inammissibilità e la non fondatezza delle
questioni sollevate.
11.1.- Quanto alla prima, l'Avvocatura generale dello Stato
afferma che l'ordinanza di rimessione sarebbe incorsa nel medesimo
vizio motivazionale già censurato dalla Corte costituzionale con la
sentenza n. 236 del 2014.
Come in quel caso, infatti, il rimettente avrebbe omesso di
valutare l'impatto sul quadro normativo di riferimento dell'art. 2,
comma 236, dalla legge n. 191 del 2009 e dell'art. 4, comma 1, del
d.l. n. 40 del 2010.
11.2.- Il Presidente del Consiglio dei ministri ha eccepito, poi,
l'inammissibilità della questione sollevata in via subordinata e
l'infondatezza di entrambe per le medesime ragioni già illustrate
nella memoria depositata nel giudizio iscritto al reg. ord. n. 100
del 2015.
12.- Si è costituita la Eurometalnova srl, ricorrente nel
giudizio a quo, chiedendo in via preliminare la riunione del giudizio
a quello iscritto al reg. ord. n. 100 del 2015, avendo entrambi ad
oggetto le medesime questioni di costituzionalità, e nel merito
aderendo alle prospettazioni del rimettente.
Con memoria depositata fuori termine la parte privata ha ribadito
le argomentazioni già svolte nella memoria di costituzione.

Considerato in diritto

1.- La sesta sezione civile della Corte di cassazione ha
sollevato, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, questione di
legittimità costituzionale dell'art. 29, comma 1, del decreto-legge
29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie,
lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione
anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito, con
modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, nella parte in cui,
nell'introdurre un tetto massimo di stanziamento e una procedura per
la selezione dei crediti d'imposta regolati dall'art. 1, commi
280-283, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, recante «Disposizioni
per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato
(legge finanziaria 2007)», «non fa salvi i diritti e le aspettative
sorti in relazione ad attività di ricerca e sviluppo avviate prima
del 29/11/2008» (data di entrata in vigore del d.l. n. 185 del 2008).
Secondo il giudice rimettente, la norma censurata, "abolendo" i
diritti di credito maturati in relazione ai costi già sostenuti e
l'aspettativa dei crediti maturandi in relazione ai costi da
sostenere per attività già avviate prima della sua entrata in
vigore, avrebbe leso l'affidamento dei contribuenti che avevano
intrapreso iniziative economiche confidando nel quadro normativo
vigente.
2.- La Corte di cassazione ha poi sollevato, in via subordinata,
e sempre con riferimento all'art. 3 Cost., questione di legittimità
costituzionale dell'art. 29, commi 2, lettera a), e 3, del d.l. n.
185 del 2008, nella parte in cui, anche per i crediti d'imposta
relativi a costi sostenuti per attività di ricerca avviate prima del
29 novembre 2008, prevedono una procedura di ammissione al beneficio
fiscale basata sul criterio cronologico di ricezione delle domande
telematiche dei contribuenti.
Difatti, se, in linea generale, non sarebbe irrazionale il
ricorso al criterio selettivo prior in tempore potior in iure, nel
caso di specie, in cui la selezione si svolge tra una vasta platea di
concorrenti e si fonda sul momento di arrivo al destinatario di atti
trasmessi per via telematica, esso condurrebbe a risultati del tutto
casuali e scollegati non solo dal merito delle ragioni di credito ma
anche dalla solerzia nel loro esercizio, così ingenerando una
disparità di trattamento tra contribuenti tutti egualmente titolari
di crediti di imposta derivanti da attività già avviate alla data
del 29 novembre 2008.
3.- La Commissione tributaria regionale del Veneto ha sollevato
questioni di legittimità costituzionale sostanzialmente identiche,
per censure e parametri, a quelle sollevate dalla Corte di
cassazione, con l'unica differenza che esse non sono prospettate in
una relazione di subordinazione ma cumulativamente.
4.- In considerazione della identità delle questioni proposte, i
giudizi vanno riuniti per essere decisi congiuntamente.
5.- È opportuno, prima di esaminare tanto l'ammissibilità
quanto il merito delle questioni sollevate, ricostruire l'articolato
quadro normativo regolante i crediti d'imposta richiesti dalle
contribuenti nei giudizi a quibus.
L'art. 1, comma 280, della legge n. 296 del 2006 - abrogato per
il disposto dell'art. 23, comma 7, e del numero 42 dell'Allegato 1
del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83 (Misure urgenti per la
crescita del Paese), convertito, con modificazioni dalla legge 7
agosto 2012, n. 134, ma applicabile ratione temporis alla fattispecie
in esame - aveva attribuito alle imprese, a decorrere dal periodo
d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e fino
alla chiusura del periodo d'imposta in corso alla data del 31
dicembre 2009, un credito d'imposta pari al 10 per cento dei costi
sostenuti per attività di ricerca industriale e sviluppo
precompetitivo, percentuale che - per come modificata dall'art. 1,
comma 66, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, recante «Disposizioni
per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato
(legge finanziaria 2008)» - era pari al 40 per cento per i costi
riferiti a contratti stipulati con università ed enti pubblici di
ricerca.
Questi costi, ai sensi del comma 281, non potevano superare per
ciascuna impresa e per ciascun periodo d'imposta l'importo di 15
milioni di euro (poi elevato a 50 dal citato art. 1, comma 66, della
legge n. 244 del 2007).
Successivamente, con l'art. 29, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008
(la prima delle disposizioni censurate), il legislatore aveva
disposto l'assoggettamento di tutti i crediti di imposta vigenti alla
data di entrata in vigore del medesimo d.l. - ivi compresi, quindi,
quelli introdotti dalla legge n. 296 del 2006 - alla disciplina
recata dal decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138 (Interventi urgenti in
materia tributaria, di privatizzazioni, di contenimento della spesa
farmaceutica e per il sostegno dell'economia anche nelle aree
svantaggiate), convertito, con modificazioni dalla legge 8 agosto
2002, n. 178.
Con riferimento a questi ultimi crediti d'imposta, era stato
conseguentemente previsto, al secondo comma, un tetto massimo
fruibile dalle imprese, mediante definizione dei relativi
stanziamenti nel bilancio dello Stato (375,2 milioni di euro per
l'anno 2008, 533,6 milioni di euro per l'anno 2009, 654 milioni di
euro per l'anno 2010 e 65,4 milioni di euro per l'anno 2011).
Ciò aveva comportato la necessità di prevedere una procedura di
selezione dei contribuenti da ammettere al beneficio fiscale in
relazione (anche) alle attività di ricerca avviate prima del 29
novembre 2008.
I commi 2 e 3 dello stesso art. 29 (le altre disposizioni
censurate), per quanto qui rileva, avevano stabilito che, a decorrere
dall'anno 2009, per la fruizione del credito d'imposta le imprese
dovevano inoltrare per via telematica all'Agenzia delle entrate un
apposito formulario, valevole come «prenotazione dell'accesso», e che
l'Agenzia delle entrate provvedeva ad esaminare le domande secondo
l'ordine cronologico di arrivo, comunicando alle imprese medesime -
per le attività già avviate prima del 29 novembre 2008 -
«esclusivamente un nulla-osta ai soli fini della copertura
finanziaria».
Nel quinto comma del citato art. 29, infine, si era previsto che
la procedura doveva essere attivata entro 30 giorni dalla data di
adozione del formulario medesimo da parte del direttore dell'Agenzia
delle entrate.
Quest'ultimo, con provvedimento del 21 aprile 2009, aveva
stabilito che i formulari relativi ad attività di ricerca e sviluppo
già avviate alla data del 29 novembre 2008 dovevano essere
presentati, a pena di decadenza dal contributo, dalle ore 10:00 del 6
maggio 2009 (cosiddetto click day) alle ore 24:00 del 5 giugno 2009.
Di fatto, la capienza degli stanziamenti si era esaurita nei
primi minuti successivi all'apertura della procedura telematica e
numerose imprese erano state escluse dalla fruizione del credito di
imposta in relazione ad attività di ricerca avviate prima
dell'entrata in vigore del d.l. n. 185 del 2008.
Per i crediti d'imposta maturati negli anni 2007, 2008 e 2009, di
cui non era stata autorizzata la fruizione da parte dell'Agenzia
delle entrate per esaurimento dei fondi disponibili, l'art. 2, comma
236, della legge 23 dicembre 2009, n. 191, recante «Disposizioni per
la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge
finanziaria 2010)», aveva autorizzato un ulteriore stanziamento di
200 milioni di euro per ciascuno degli anni 2010 e 2011, la cui
entità era stata successivamente ridotta di 50 milioni di euro per
l'anno 2010 dall'art. 4, comma 1, del decreto-legge 25 marzo 2010, n.
40 (Disposizioni urgenti tributarie e finanziarie in materia di
contrasto alle frodi fiscali internazionali e nazionali operate, tra
l'altro, nella forma dei cosiddetti «caroselli» e «cartiere», di
potenziamento e razionalizzazione della riscossione tributaria anche
in adeguamento alla normativa comunitaria, di destinazione dei
gettiti recuperati al finanziamento di un Fondo per incentivi e
sostegno della domanda in particolari settori), convertito, con
modificazioni dalla legge 22 maggio 2010, n. 73.
Le modalità di utilizzo di tale stanziamento erano state
definite con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 4
marzo 2011 (Modalità di utilizzo dell'ulteriore stanziamento
disposto dal comma 236 dell'articolo 2 della legge 23 dicembre 2009,
n. 191, per le finalità di cui all'articolo 29, comma 1, del
decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185), che aveva autorizzato la
fruizione dei crediti in questione nella misura massima del 20,37 per
cento dell'importo complessivamente richiesto per gli anni 2007, 2008
e 2009 a decorrere dalla data di pubblicazione del medesimo decreto,
e dell'ulteriore 27,16 per cento a decorrere dal 2011.
6.- L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito
l'inammissibilità delle questioni sollevate dalla Commissione
tributaria regionale del Veneto, poichè il rimettente avrebbe omesso
di valutare l'impatto sul quadro normativo di riferimento delle
disposizioni successive a quelle censurate, e in particolare
dell'art. 2, comma 236, della legge n. 191 del 2009 e dell'art. 4,
comma 1, del d.l. n. 40 del 2010.
6.1.- L'eccezione è fondata.
Questa Corte, con la sentenza n. 236 del 2014, ha dichiarato
inammissibili identiche questioni sollevate dalla Corte di cassazione
e dalla Commissione tributaria provinciale di Treviso, poichè le
ordinanze di rimessione, pur citandole, non avevano preso in
considerazione le disposizioni sopravvenute.
In quell'occasione si è affermato che «La nuova disciplina
introduce novità non marginali nel complesso normativo in esame e
quindi la prospettazione della questione di legittimità
costituzionale non poteva prescindere dalla verifica del suo impatto
sulle situazioni soggettive e sui valori che venivano in gioco. Ciò
tanto più ove si consideri che tale disciplina è sensibilmente più
favorevole al contribuente-creditore, cosicchè occorreva spiegare
perchè la si sia ritenuta irrilevante, e quindi tale da non far
venire meno il vulnus costituzionale denunciato, e ciò nonostante
non meritevole di impugnazione. Anche nella prospettiva dei
rimettenti, che in effetti hanno delineato in maniera completa il
quadro normativo, sarebbe stato dunque necessario vagliare, e non
solo citare, le norme sopravvenute».
L'ordinanza della Commissione tributaria regionale del Veneto è
affetta dallo stesso vizio, sicchè anche le questioni da essa
sollevate devono essere dichiarate inammissibili.
7.- La Corte di cassazione ha sollevato, in via principale,
questione di legittimità costituzionale dell'art. 29, comma 1, del
d.l. n. 185 del 2008, per violazione del principio dell'affidamento
tutelato dall'art. 3 Cost.
Secondo il rimettente, la disposizione censurata avrebbe inciso
sotto due profili sulla posizione dei contribuenti che, pur avendo
già avviato attività di ricerca industriale e sviluppo
precompetitivo alla data di entrata in vigore della disposizione
medesima, sono stati esclusi dalla fruizione del credito d'imposta:
per costoro, infatti, essa avrebbe «abolito», in primo luogo, il
diritto di credito già maturato in relazione ai costi già sostenuti
e, in secondo luogo, l'aspettativa del credito maturando in relazione
ai costi da sostenere.
Incidendo su diritti e aspettative che erano già entrati nel
patrimonio dei contribuenti, l'art. 29, comma 1, del d.l. n. 185 del
2008 avrebbe violato il principio dell'affidamento del cittadino
nella certezza delle situazioni giuridiche.
Aggiunge la Corte di cassazione che il vulnus al principio
costituzionale dell'affidamento non potrebbe essere escluso alla luce
della normativa sopravvenuta alle disposizioni censurate, normativa
che - con riferimento ai crediti per attività di ricerca avviate
prima del 29 novembre 2008 e rimasti priva di copertura finanziaria -
ha previsto ulteriori stanziamenti fino a coprire il 47,53 per cento
del loro ammontare.
Le norme in questione si sarebbero limitate a trasformare la
"ablazione" del credito in «falcidia», ma la violazione sussisterebbe
per il solo fatto che un credito già entrato nel patrimonio del
contribuente sia stato significativamente pregiudicato per effetto di
una disposizione retroattiva.
8.- La questione non è fondata.
9.- Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, «il
valore del legittimo affidamento, il quale trova copertura
costituzionale nell'art. 3 Cost., non esclude che il legislatore
possa assumere disposizioni che modifichino in senso sfavorevole agli
interessati la disciplina di rapporti giuridici "anche se l'oggetto
di questi sia costituito da diritti soggettivi perfetti", ma esige
che ciò avvenga alla condizione "che tali disposizioni non
trasmodino in un regolamento irrazionale, frustrando, con riguardo a
situazioni sostanziali fondate sulle leggi precedenti, l'affidamento
dei cittadini nella sicurezza giuridica (sentenze n. 56 del 2015, n.
302 del 2010, n. 236 e n. 206 del 2009). Solo in presenza di
posizioni giuridiche non adeguatamente consolidate, dunque, ovvero in
seguito alla sopravvenienza di interessi pubblici che esigano
interventi normativi diretti a incidere peggiorativamente su di esse,
ma sempre nei limiti della proporzionalità dell'incisione rispetto
agli obiettivi di interesse pubblico perseguiti, è consentito alla
legge di intervenire in senso sfavorevole su assetti regolatori
precedentemente definiti (ex plurimis, sentenza n. 56 del 2015)»
(sentenza n. 216 del 2015; si vedano anche, tra le tante, le sentenze
n. 160 e n. 103 del 2013, n. 416 del 1999).
L'intervento retroattivo del legislatore, dunque, può incidere
sull'affidamento dei cittadini a condizione che: 1) trovi
giustificazione in «principi, diritti e beni di rilievo
costituzionale" (ex multis, sentenza n. 308 del 2013), e dunque abbia
una "causa normativa adeguata» (sentenze n. 203 del 2016, n. 34 del
2015 e n. 92 del 2013), quale un interesse pubblico sopravvenuto
(sentenze n. 16 del 2017, n. 216 e n. 56 del 2015) o una
«inderogabile esigenza» (sentenza n. 349 del 1985); 2) sia comunque
rispettoso del principio di ragionevolezza (fra le tante, sentenza n.
16 del 2017) inteso, anche, come proporzionalità (sentenze n. 203 e
n. 108 del 2016; n. 216 e n. 56 del 2015).
In altri termini, il principio dell'affidamento è sottoposto al
normale bilanciamento proprio di tutti i diritti e valori
costituzionali (sentenze n. 16 del 2017, n. 203 del 2016, n. 264 del
2012).
10.- Nel caso di specie, per valutare l'esistenza di una causa
normativa adeguata, è opportuno prendere le mosse dall'osservazione
dell'Avvocatura generale dello Stato, secondo cui la disposizione
censurata sarebbe stata introdotta per eliminare un'anomalia genetica
della legge n. 296 del 2006, la quale sarebbe stata priva di
copertura finanziaria e non avrebbe previsto alcun tetto massimo di
stanziamento: l'intervento retroattivo del legislatore, quindi,
risponderebbe, in primo luogo, all'esigenza di porre rimedio a un
vulnus arrecato all'art. 81 Cost.
11.- In realtà, come eccepito dalle parti private intervenienti,
l'art. 1, commi da 280 a 283, della legge n. 296 del 2006, nel
prevedere i crediti d'imposta per le attività di ricerca svolte
negli anni dal 2007 al 2009, recava una copertura finanziaria.
Il comma 1361 dell'art. 1 della legge in questione, infatti,
rimandava per la copertura, anche delle riduzioni di entrata, al
prospetto allegato («Prospetto di copertura»), riportante, tra le
altre, le voci (e gli importi) relativi a «Sviluppo e ricerca» e
«Misure per lo sviluppo» (pagina 269).
La relazione tecnica sulla finanziaria 2007 aveva, poi,
quantificato l'impatto del credito d'imposta (pari a circa 2.008.000
euro per gli anni dal 2007 al 2010), ipotizzando che la conseguente
riduzione di gettito fiscale trovasse capienza, quanto all'anno in
corso, nell'IRES e nell'IRAP dovute per l'esercizio (pagine 68 e 69).
È vero, tuttavia, che la disciplina originaria non prevedeva un
tetto massimo, che è stato appunto introdotto dalla disposizione
censurata.
Essa ha esteso a tutti i «crediti d'imposta vigenti alla data di
entrata in vigore del presente decreto», compresi quelli per
attività di ricerca, la disciplina sul monitoraggio prevista
dall'art. 5, commi 1 e 2, del d.l. 138 del 2002, alla cui stregua il
riconoscimento dei crediti d'imposta è condizionato al non
esaurimento dei relativi «stanziamenti di bilancio, delle
autorizzazioni di spesa, ovvero delle previsioni di minori entrate»
(così il citato art. 5, comma 1), e ciò al fine di garantire la
parità di trattamento tra i soggetti titolari dei medesimi e
l'effettivo rispetto del principio costituzionale di copertura della
spesa.
Tale ultima esigenza, del resto, era già codificata, per le
spese, dall'art. 11-ter, comma 1, della legge 5 agosto 1978, n. 468
(Riforma di alcune norme di contabilita` generale dello Stato in
materia di bilancio), il cui contenuto precettivo è stato poi
ribadito dall'art. 17, comma 1, della legge 31 dicembre 2009, n. 196
(Legge di contabilità e finanza pubblica).
11.1.- L'introduzione di un tetto massimo di stanziamento ha
comportato la necessità di prevedere una procedura di selezione
(anche) dei contribuenti da ammettere al beneficio fiscale in
relazione alle attività di ricerca avviate prima del 29 novembre
2008.
All'esito di tale selezione, disciplinata dai commi 2 e 3 dello
stesso art. 29 (sui cui si tornerà in seguito), alcuni di questi
contribuenti (cosiddetti "perdenti") si sono visti negare il
riconoscimento dei loro diritti di credito, nonostante il legislatore
con il d.l. n. 185 del 2008 avesse previsto, per gli anni dal 2008 al
2011, stanziamenti complessivamente superiori a quelli
originariamente previsti dalla legge n. 296 del 2006.
Il legislatore, tuttavia, è nuovamente intervenuto con la legge
n. 191 del 2009, prevedendo per i soli "perdenti" un ulteriore
finanziamento di 400 milioni, poi ridotti a 350 dal d.l. n. 40 del
2010.
12.- Nell'indicata prospettiva di valutare l'adeguatezza
dell'intervento normativo censurato è poi di fondamentale importanza
il rilievo che esso è stato effettuato con il «decreto anticrisi»,
intitolato «Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro,
occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il
quadro strategico nazionale», volto a «fronteggiare l'eccezionale
situazione di crisi internazionale» e «potenziare le misure fiscali e
finanziarie occorrenti per garantire il rispetto degli obiettivi
fissati dal programma di stabilità e crescita approvato in sede
europea» (così il preambolo al d.l. n. 185 del 2008).
Il decreto rappresenta il primo tentativo legislativo di fare
fronte alla crisi economica internazionale del 2008 che contagiò
l'Italia. Esso prevedeva un pacchetto di misure di assistenza alle
famiglie e ai lavoratori, volto, nelle intenzioni del Governo, anche
al rilancio dell'economia.
La manovra era stata concepita a saldi nulli (art. 35), sicchè,
per fronteggiare le maggiori uscite, il decreto prevedeva nuove
entrate e riduzioni di spesa. Il comma successivo a quello censurato
dal rimettente, pur disponendo, in relazione ai crediti in parola,
coperture nel tempo complessivamente superiori rispetto a quelle
previste dal legislatore del 2006, stanziava minori somme per il
biennio 2008 e 2009 e creava quindi, per tale periodo, disponibilità
finanziarie per fronteggiare il contagio della crisi economica
internazionale e redistribuire risorse secondo un preciso disegno
perequativo.
12.1.- In questo quadro, si deve dunque ritenere che la
disposizione censurata abbia una «"causa" normativa adeguata»
(sentenze n. 203 del 2016, n. 34 del 2015 e n. 92 del 2013), perchè
trova giustificazione nei «principi, diritti e beni di rilievo
costituzionale» (sentenze n. 308, n. 170 e n. 103 del 2013, n. 264 e
n. 78 del 2012) tutelati dagli artt. 2, 3 e 81 Cost.
12.2.- Essa poi, sempre alla luce delle sue finalità e del
contesto economico che ne ha visto la genesi, non viola i principi di
ragionevolezza e proporzionalità.
Difatti, a seguito dei successivi interventi normativi, la
posizione dei titolari di crediti "perdenti" non è stata incisa in
maniera assoluta, poichè gli ulteriori stanziamenti previsti per
costoro hanno permesso la copertura di circa metà (47,53 per cento)
dei loro crediti.
Inoltre, per quanto la riduzione sia consistente, va ricordato
che i crediti d'imposta originariamente riconosciuti andavano a
coprire il 10 per cento dei costi delle attività di ricerca (il 40
per cento nel caso di contratti stipulati con università ed enti
pubblici di ricerca), cosicchè l'ablazione retroattiva nei confronti
dei soggetti non ammessi al beneficio fiscale è stata del solo 5 per
cento circa dei costi sostenuti (20 per cento per le attività
convenzionate con università ed enti pubblici): il venir meno di
tale posta non può, dunque, aver avuto una incidenza decisiva sul
complessivo andamento economico delle imprese.
Non è irrilevante, infine, che il diritto in questione abbia ad
oggetto il riconoscimento di un beneficio e non sia espressione di
una pretesa fondata su un rapporto convenzionale; beneficio, per di
più, di natura fiscale, e quindi maturato in un ambito in cui il
tasso di politicità delle scelte legislative è massimo, come
riconosciuto dalla stessa giurisprudenza della Corte EDU (sentenze 31
marzo 2009, Faccio contro Italia; 12 luglio 2001, Ferrazzini contro
Italia, paragrafo 29).
13.- La Corte di cassazione ha poi sollevato, in via subordinata,
questione di legittimità costituzionale dell'art. 29, commi 2,
lettera a), e 3, del d.l. n. 185 del 2008 per violazione dell'art. 3
Cost.
Il rimettente censura queste disposizioni nella parte in cui,
anche per i crediti d'imposta relativi ad attività di ricerca
avviate prima del 29 novembre 2008, prevedono una procedura di
ammissione al beneficio basata sul criterio cronologico di ricezione
delle domande telematiche dei contribuenti.
Secondo la Corte di cassazione, se, in linea generale, non può
ritenersi irrazionale il criterio selettivo prior in tempore potior
in iure, nel caso di specie, in cui la selezione si svolge tra una
platea vastissima di concorrenti e si fonda sul momento di arrivo al
destinatario di atti trasmessi per via telematica, tale criterio
condurrebbe a risultati completamente scollegati non solo dal merito
delle ragioni di credito ma anche dalla solerzia nel loro esercizio.
La risultante di fattori quali la sproporzione tra risorse
disponibili e domande, l'elevato numero dei concorrenti e la
velocità dei meccanismi di trasmissione informatica determinerebbe,
infatti, una selezione sostanzialmente casuale che si esaurisce in un
tempo brevissimo e produce risultati dipendenti prevalentemente
«dalla potenza e sofisticatezza delle apparecchiature informatiche,
di cui dispongono i singoli contribuenti o i professionisti che li
assistono».
Ciò comporterebbe una irragionevole disparità di trattamento
tra contribuenti tutti egualmente titolari di crediti di imposta. Non
a caso questo tipo di procedura sarebbe stato abbandonato in sede di
definizione delle modalità di distribuzione del rifinanziamento
disposto dalla legge n. 191 del 2009, per le quali il d.m. 4 marzo
2011 avrebbe fatto ricorso, più ragionevolmente, a un criterio
concorsuale, assegnando a ciascun contribuente una percentuale del
credito.
14.- L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito
l'inammissibilità della questione, osservando che la censura, pur
essendo rivolta alle disposizioni di legge che hanno previsto la
procedura telematica, in realtà si appunterebbe sulle modalità
esecutive previste a valle dal decreto del direttore dell'Agenzia
delle entrate del 24 marzo 2009, sicchè le pretese dei contribuenti
andrebbero fatte valere non in questa sede, bensì davanti al giudice
amministrativo.
14.1.- L'eccezione non è fondata.
Oggetto della censura del rimettente sono proprio le norme
legislative che hanno disciplinato la procedura, la quale «si
compendia nell'inoltro per via telematica all'Agenzia delle entrate
di un formulario valevole come prenotazione e nell'acquisizione ed
evasione, da parte della predetta Agenzia, dei formulari alla stessa
pervenuti, secondo l'ordine cronologico di arrivo».
La rilevanza, dunque, sussiste perchè, in caso di declaratoria
di illegittimità costituzionale delle disposizioni censurate,
verrebbe travolto l'intero meccanismo che ha condotto al diniego del
nulla-osta.
15.- Quest'ultima considerazione comporta anche la non fondatezza
della seconda eccezione d'inammissibilità sollevata dall'Avvocatura
generale dello Stato per difetto di motivazione sulla rilevanza, e
incentrata sull'omessa indicazione nell'ordinanza di rimessione del
momento in cui la contribuente avrebbe presentato la sua istanza
telematica: il travolgimento dell'intera procedura, come conseguenza
diretta dell'eventuale pronuncia di incostituzionalità, rende
irrilevante il momento di inoltro della richiesta da parte della
contribuente.
16.- La questione è tuttavia inammissibile sotto altro profilo.
Un eventuale accoglimento, infatti, determinerebbe un assetto
normativo caratterizzato da iniquità e irragionevolezza, poichè
coloro che sono risultati vincitori nella procedura telematica, non
solo perderebbero il beneficio ottenuto, ma non potrebbero neanche
concorrere alla distribuzione del successivo finanziamento previsto
dall'art. 2, comma 236, della legge n. 191 del 2009, finanziamento
che è riservato ai "perdenti".
Nè a tale irrazionalità si potrebbe ovviare con un intervento
di questa Corte, che, attesa la pluralità delle soluzioni
ipotizzabili, nessuna delle quali costituzionalmente obbligata (tra
le tante, sentenze n. 223 del 2015 e n. 81 del 2014), finirebbe con
il sovrapporre la propria valutazione discrezionale a quella del
legislatore (tra le tante, ordinanza n. 46 del 2016).

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,
1) dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 29, commi 1, 2, lettera a), e 3, del
decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il
sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare
in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale), convertito,
con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 28 gennaio 2009,
n. 2, sollevate, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, dalla
Commissione tributaria regionale del Veneto, con l'ordinanza indicata
in epigrafe;
2) dichiara inammissibile la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 29, commi 2, lettera a), e 3, del d.l. n.
185 del 2008, sollevata, in riferimento all'art. 3 Cost., dalla Corte
di cassazione, sezione sesta civile, con l'ordinanza indicata in
epigrafe;
3) dichiara non fondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 29, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008,
sollevata, in riferimento all'art. 3 Cost., dalla Corte di
cassazione, sezione sesta civile, con l'ordinanza indicata in
epigrafe.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 4 aprile 2017.

F.to:
Paolo GROSSI, Presidente
Giancarlo CORAGGIO, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 27 giugno 2017.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA