Serie Generale n. 137 del 15-6-1998
SUPPLEMENTI ORDINARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 4 giugno 1998, n. 141
Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, recante "Istituzione dell'imposta regionale sulle attivita' produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonche' riordino della disciplina dei tributi locali", come modificato dal decreto legislativo 10 aprile 1998, n. 137. Imposta regionale sulle attivita' produttive. (GU Serie Generale n.137 del 15-06-1998 - Suppl. Ordinario n. 108)

Agli uffici unici delle entrate
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Agli uffici dell'imposta sul valore
aggiunto
Ai centri di servizio delle imposte
dirette ed indirette
Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
Alla Direzione generale degli
affari generali e del personale
Al Dipartimento del territorio
All'Ufficio del segretario generale
Al Servizio centrale degli
ispettori tributari
Al Comando generale della Guardia
di finanza
Alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri
Alla Conferenza permanente per i
rapporti tra lo Stato, le regioni
e le province autonome
Al Ministero degli interni
Al Ministero del tesoro -
(Ragioneria generale)
All'ANCI
Premessa
L'art. 3, commi 143, 144 e 147 della legge 23 dicembre 1996, n.
662, reca una delega al Governo per l'istituzione dell'imposta
regionale sulle attività produttive (IRAP).
A tale delega è stata data attuazione con il decreto legislativo
15 dicembre 1997, n. 446, (articoli da 1 a 45) modificato ed
integrato dal decreto legislativo 10 aprile 1998, n. 137.
Il citato decreto legislativo n. 446 del 1997, le cui disposizioni
sono entrate in vigore dal 1 gennaio 1998, introduce profonde
modifiche strutturali al sistema tributario vigente, in quanto attua
un significativo decentramento del prelievo dallo Stato alle regioni,
dotando queste ultime dell'autonomia finanziaria necessaria per
svolgere una diretta e responsabile politica di bilancio, presupposto
di una evoluzione in senso federalista dell'assetto istituzionale
dello Stato.
La riforma, entro il vincolo dell'invarianza del gettito
complessivo, attua, altresì, una rilevante semplificazione del
sistema tributario e contributivo, in quanto abolisce a far data dal
1 gennaio 1998:
- i contributi per il Servizio sanitario nazionale (compresa la
cosiddetta "tassa sulla salute") e altri prelievi contributivi
minori;
- l'imposta locale sui redditi;
- l'imposta sul patrimonio netto delle imprese;
- la tassa sulla concessione governativa per l'attribuzione del
numero di partita Iva;
- l'Iciap;
- le tasse di concessione comunale.
In generale, la soppressione di una pluralità di prelievi con basi
imponibili limitate e aliquote differenziate e l'istituzione di
un'unica nuova imposta, con base imponibile più ampia e aliquota
uniforme, comportano un miglioramento dell'efficienza economica del
sistema, riducendo gli effetti distorsivi sulle scelte allocative
degli operatori.
L'IRAP assoggetta a tassazione il valore della produzione netta dei
soggetti che abitualmente producono o scambiano beni ovvero prestano
servizi. Sono, tra l'altro, soggetti passivi di detta imposta le
società, gli enti e le persone fisiche che esercitano attività
commerciali o agricole, gli esercenti arti e professioni, gli enti
non commerciali e le amministrazioni pubbliche.
Ai fini dell'attribuzione delle risorse finanziarie correlate
all'imposta regionale sulle attività produttive, qualora il soggetto
passivo del tributo realizzi la produzione netta nel territorio di
varie regioni, la base imponibile globale deve essere ripartita tra
le medesime, con riferimento a taluni parametri (retribuzioni,
estensione dei terreni, ecc.) in relazione alle diverse tipologie di
contribuenti interessati (imprese industriali, mercantili e di
servizi, banche, imprese agricole, ecc.). L'aliquota di base è
fissata nella misura del 4,25 per cento salve le deroghe di carattere
temporaneo per singoli settori (es. imprese agricole, banche e
assicurazioni). A decorrere dal terzo anno successivo al 1998 (cioè
dall'anno 2001) le regioni potranno esercitare la facoltà di
maggiorare l'aliquota fino a un punto percentuale e di differenziarla
tra categorie di contribuenti e tra settori di attività.
Il titolo I del predetto decreto legislativo n. 446 del 1997,
recante istituzione e disciplina dell'imposta regionale sulle
attività produttive, può essere così suddiviso
1. aspetti generali del tributo;
2. soggetti passivi;
3. base imponibile;
4. ripartizione territoriale della base imponibile;
5. agevolazioni ed esenzioni;
6. determinazione dell'imposta e detrazioni;
7. dichiarazione dei contribuenti e obblighi contabili;
8. riscossione dell'imposta;
9. accertamento, controlli e attribuzione del gettito;
10. sanzioni;
11. disposizioni finali e transitorie.
Relativarnente ai punti sopra indicati si forniscono i seguenti
chiarimenti, con l'avvertenza che gli articoli menzionati senza
ulteriori specificazioni sono quelli riferiti al decreto legislativo
n. 446 del 1997, nel testo risultante a seguito delle modifiche
apportate dal decreto legislativo correttivo n. 137 del 1998,
riportato in appendice alla presente circolare.
CAPITOLO I
Aspetti generali dei tributo
1.1 Istituzione dell'imposta.
L'art. 1 istituisce l'IRAP e ne definisce i caratteri essenziali:
- di imposta locale, in quanto la stessa è applicabile alle
attività produttive esercitate nel territorio di ciascuna regione;
- di imposta reale, oggettiva, che prende in esame non il soggetto di
imposta ma le tipologie di attività esercitate dallo stesso,
produttive di capacità contributiva;
- di imposta indeducibile dalla base imponibile delle imposte sui
redditi.
Si precisa che l'art. 43, comma 1, stabilisce che le disposizioni
del decreto legislativo in esame, che fanno un generico rinvio alle
regioni o al loro territorio, devono intendersi riferite, per le
regioni Trentino-Alto Adige, alle province autonome di Trento e
Bolzano o al loro territorio.
1.2 Presupposto dell'imposta
L'art. 2, comma 1, primo periodo, individua il presupposto
dell'imposta, cioè il fatto al cui verificarsi sorge l'obbligo del
pagamento del tributo. Il presupposto dell'IRAP è costituito
dall'esercizio abituale di un'attività, autonomamente organizzata,
diretta a produrre o scambiare beni o a prestare servizi, ancorchè
tale attività non abbia carattere commerciale. Da tale definizione
consegue che, qualora dette attività vengano esercitate in modo
occasionale, le stesse non rilevano ai fini dell'applicazione
dell'IRAP.
Con riferimento alla locuzione "autonomamente organizzata", si
precisa che l'obiettivo che il legislatore ha inteso perseguire è
quello di escludere dall'ambito di applicazione del tributo tutte
quelle attività che, pur potendosi astrattamente ricondurre
all'esercizio d'impresa, di arti o professioni, non sono tuttavia
esercitate mediante un'organizzazione autonoma da parte del soggetto
interessato. È il caso, ad esempio, dell'attività di collaborazione
coordinata e continuativa che si configura soltanto laddove non
vengano impiegati propri "mezzi organizzati" (cfr. art. 49, comma 2,
lett. a), del TUIR).
Il secondo periodo dello stesso art. 2, comma 1, completa la
definizione del presupposto dell'imposta dando particolare rilievo
all'elemento soggettivo rispetto a quello oggettivo (attività
esercitata), in quanto stabilisce che l'attività svolta dalle
società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello
Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta. Pertanto,
costituiscono presupposto d'imposta anche le attività svolte dalle
Amministrazioni dello Stato che configurano l'esercizio di una
pubblica funzione.
Va altresì osservato che dalla specifica definizione del
presupposto dell'IRAP consegue che il nuovo tributo va tenuto
distinto sia dalle imposte sui redditi, che assumono come presupposto
il possesso di redditi, sia dall'Iva, che è un'imposta sui consumi,
la quale si applica sulle cessioni di beni, sulle prestazioni di
servizi e sulle importazioni oltre che sugli acquisti
intracomunitari.
L'autonomia e la specificità del presupposto dell'IRAP, rispetto a
quello relativo alle suddette imposte, si desumono anche dalle
ragioni e dagli obiettivi che sono alla base del nuovo tributo.
1.3 Valore della produzione
L'art. 4, comma 1, stabilisce che l'imposta si applica sul valore
della produzione netta derivante dall'attività esercitata nel
territorio della regione.
Da tale formulazione normativa emerge che la base imponibile del
tributo è costituita dal "valore della produzione netta"; pertanto,
in questa sede, si rende necessario fornire chiarimenti in ordine
agli elementi costitutivi di detto valore.
Al riguardo va anzitutto rilevato che nell'ordinamento giuridico
non è rinvenibile una definizione del valore della produzione anche
se, nell'art. 2425 del cod. civ., relativamente ai soggetti tenuti
alla redazione del bilancio, vengono analiticamente indicati nelle
voci da A1) ad A5) i componenti del valore della produzione stessa.
Come già detto, la disposizione in esame assume quale base
imponibile dell'imposta il valore della produzione al netto di taluni
componenti che i successivi articoli individuano espressamente (cfr.,
in particolare, gli artt. 5, 6 e 7).
In particolare, per quanto riguarda le imprese industriali, tale
base è costituita, come già detto, dal valore della produzione di
cui alla lettera A) dell'art. 2425 del cod. civ., cioè dal valore
dei beni e servizi prodotti nell'attività ordinaria dell'impresa, al
netto dei costi sostenuti per l'acquisto dei beni (materie prime,
merci, beni strumentali, ecc.) e servizi, di cui alla lettera B) di
detto articolo, necessari per la produzione. Non sono pertanto
deducibili, ad esempio, quei costi indicati alla voce B9 (salari,
stipendi, oneri sociali, ecc.), che per la loro natura non sono
suscettibili di deduzione proprio in coerenza con la finalità
dell'imposta.
Tra i costi della produzione di cui alla predetta lettera B) non
sono altresì ammessi in deduzione quelli relativi alle voci B10,
lettera c) (altre svalutazioni delle immobilizzazioni), B10, lettera
d) (svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle
disponibilità liquide), B12 (accantonamento per rischi) e B13 (altri
accantonamenti).
Trattasi di costi che attengono ad una fase eventuale e successiva
a quella tipica della produzione e generalmente di natura estimativa.
Tali criteri verranno nel prosieguo analiticamente esaminati con
riferimento alle varie categorie di soggetti destinatari del tributo.
1.4 Periodo d'imposta
L'art. 14 stabilisce che l'imposta è dovuta per periodi d'imposta
a ciascuno dei quali corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma.
Detta disposizione prevede inoltre che il periodo d'imposta è
determinato secondo i criteri stabiliti ai fini delle imposte sui
redditi.
Conseguentemente, ai fini dell'IRAP, il periodo d'imposta è
costituito, per le persone fisiche, le società di persone e i
soggetti ad esse equiparate, dall'anno solare (cfr. art. 7, comma 1,
del TUIR), mentre per le società e gli enti soggetti all'IRPEG, il
periodo d'imposta è costituito dall'esercizio o il periodo di
gestione della società o dell'ente, determinato dalla legge o
dall'atto costitutivo (cfr. art. 90, comma 2, del TUIR).
Per gli organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le
province e i comuni e gli altri enti pubblici indicati all'art. 88,
comma 1, del TUIR, che non sono soggetti passivi dell'IRPEG, il
periodo d'imposta, ai fini dell'IRAP, è costituito dall'anno solare.
1.5 Spettanza dell'imposta
L'art. 15 dispone che l'imposta è dovuta alla regione nel cui
territorio il valore della produzione netta è realizzato.
Tale disposizione è coerente con la finalità del tributo che,
come rilevato in premessa, è diretto al finanziamento delle regioni
per la loro autonomia finanziaria necessaria per lo svolgimento dei
propri compiti.
La disposizione in commento va altresì correlata con quanto
stabilito nell'art. 4, comma 2, concernente la ripartizione del
tributo di cui si dirà nel prosieguo.
1.6 Domicilio fiscale dei soggetti passivi
L'art. 21 stabilisce che ogni soggetto passivo si considera
domiciliato nel comune nel quale ha il domicilio fiscale, secondo le
disposizioni previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Al riguardo, l'art. 58 del citato decreto stabilisce che agli
effetti dell 'applicazione delle imposte sui redditi ogni soggetto si
intende domiciliato in un comune dello Stato.
Le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno il
domicilio fiscale nel comune nella cui anagrafe sono iscritte. Quelle
non residenti hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si è
prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più comuni, nel
comune in cui si è prodotto il reddito più elevato. I cittadini
italiani, che risiedono all'estero in forza di un rapporto di
servizio con la pubblica amministrazione, hanno il domicilio fiscale
nel comune di ultima residenza nello Stato.
I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale
nel comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la
sede amministrativa; se anche questa manchi, essi hanno il domicilio
fiscale nel comune ove è stabilita una sede secondaria o una stabile
organizzazione e, in mancanza, nel comune in cui esercitano la loro
attività. Si ricorda che l'art. 59 del citato decreto n. 600 del
1973 fissa particolari criteri per l'individuazione del domicilio
fiscale da parte dell'amministrazione finanziaria.
Le cause di variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal
sessantesimo giorno successivo a quello in cui si sono verificate.
1.7 Soppressione di taluni tributi e contributi
Come accennato in premessa, uno degli obiettivi che la nuova
imposizione di tipo regionale intende perseguire è costituito dalla
semplificazione del sistema tributario attuata mediante l'abolizione
di alcuni importanti tributi e contributi.
Infatti, per effetto dell'art. 36, comma 1, con l'introduzione
dell'IRAP vengono contestualmente abrogati (a decorrere dal 1 gennaio
1998, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno
solare) i seguenti tributi e contributi:
a) i contributi per il servizio sanitario nazionale di cui all'art.
31 della legge 28 febbraio 1986, n. 41, come da ultimo modificato
dall'art. 4 del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito
dalla legge 22 marzo 1995, n. 85; il contributo dello 0,2 per
cento di cui all'art. 1, terzo comma, della legge 31 dicembre
1961, n. 1443, e all'art. 20, ultimo comma, della legge 12 agosto
1962, n. 1338, nonchè la quota di contributo per l'assicurazione
obbligatoria contro la tubercolosi eccedente quella prevista per
il finanziamento delle prestazioni economiche della predetta
assicurazione di cui all'art. 27 della legge 9 marzo 1989, n. 88;
b) l'imposta locale sui redditi di cui al titolo III del TUIR;
c) l'imposta comunale per l'esercizio di imprese e di arti e
professioni, di cui al titolo I del decreto-legge 2 marzo 1989, n.
66, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 1989, n.
144;
d) la tassa sulla concessione governativa per l'attribuzione del
numero di partita IVA, di cui all'art. 24 della tariffa allegata
al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641, come sostituita dal decreto del
Ministro delle finanze 28 dicembre 1995;
e) l'imposta sul patrimonio netto delle imprese, istituita con
decreto-legge 30 settembre 1992, n. 394, convertito, con
modificazioni, dalla legge 26 novembre 1992, n. 461.
È da ricordare che ai sensi dell'art. 51, a decorrere dal 1
gennaio 1998, sono altresì abolite le tasse sulle concessioni
comunali di cui all'art. 8 del decreto-legge n. 702 del 1978.
Inoltre, si fa presente che, ai sensi dello stesso art. 51, a
decorrere dal 1 gennaio 1999, sono abrogate le tasse per
l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, l'imposta erariale di
trascrizione, iscrizione ed annotazione dei veicoli al P.R.A. nonchè
l'addizionale provinciale all'imposta erariale di trascrizione di cui
all'art. 3, comma 48, della legge n. 549 del 1995.
1.8 Soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare
L'art. 37 dispone che, per i soggetti il cui periodo di imposta non
coincide con l'anno solare, l'IRAP si applica a partire dal primo
periodo di imposta con inizio successivo alla data del 1 gennaio 1998
e dal medesimo periodo d'imposta si considerano aboliti i tributi e
contributi indicati nell'art. 36 di cui si è fatto cenno nel
paragrafo precedente.
Per i predetti soggetti il cui periodo d'imposta abbia avuto inizio
dopo il 30 settembre 1997 ed è in corso alla data del 1 gennaio
1998, la citata norma prevede che l'applicazione dell'IRAP decorre
dall'inizio di detto periodo d'imposta. Per tale motivo, la norma
stessa stabilisce, altresì, che detti soggetti possono scomputare
dall'acconto IRAP dovuto per il 1998 i dodicesimi dell'ICIAP e della
tassa sulla concessione governativa per l'attribuzione del numero di
partita IVA relativi ai mesi interi compresi tra l'inizio del periodo
d'imposta e il 31 dicembre 1997 nonchè l'importo dei contributi al
servizio sanitario nazionale eventualmente versati in relazione ai
predetti mesi. Non si fa luogo, in ogni caso, al rimborso degli
importi non scomputati.
1.9 Versamenti relativi a tributi e contributi soppressi
L'art. 36, comma 2, stabilisce che i versamenti relativi ai tributi
e ai contributi aboliti indicati nel comma 1 dello stesso art. 36, i
cui presupposti di imposizione si siano verificati anteriormente alla
data dalla quale, nei confronti dei singoli soggetti passivi ha
effetto la loro abolizione, sono effettuati anche successivamente a
tale data. Tale disposizione riguarda non solo i contribuenti IRAP ma
anche coloro i quali non assumono veste di soggetti passivi ai fini
del nuovo tributo. Risulteranno pertanto dovuti, ad esempio, i
versamenti a saldo dell'ILOR e dell'imposta sul patrimonio netto
relativi al 1997.
1.10 Adeguamento dei trattati internazionali
Ai fini dell'applicazione dei trattati internazionali, l'art. 44
prevede l'equiparazione dell'IRAP ai tributi aboliti.
Di fatto, tale norma investe l'operatività delle Convenzioni
bilaterali per evitare le doppie imposizioni sui redditi attualmente
in vigore che, per la quasi totalità, annoverano anche l'ILOR tra le
imposte cui si applicano.
Nelle convenzioni è previsto, conformemente al modello OCSE, che
le Autorità competenti degli stati contraenti si comunicheranno le
modifiche apportate alla propria legislazione ai fini
dell'applicazione delle convenzioni stesse alle imposte di natura
analoga o identica che si aggiungono o si sostituiscono a quelle già
considerate.
A tale riguardo sono state prese iniziative nei confronti dei paesi
esteri partners di trattato, portando a loro conoscenza la nuova
imposta.
In relazione a ciò, l'IRAP potrà definitivamente ritenersi
inclusa nel regime convenzionale al raggiungimento delle intese con
le singole Autorità estere e nei limiti delle intese stesse.
In particolare, per quanto concerne gli Stati Uniti d'America è
stato siglato un accordo temporaneo fra le amministrazioni fiscali
italiana e statunitense, con il quale si è stabilito il trattamento
dell'IRAP nell'ambito della vigente convenzione relativamente al
primo periodo di imposta di applicazione del nuovo tributo; tale
accordo peraltro continuerà ad applicarsi se entro il 1998 verrà
concluso fra le Autorità competenti il nuovo trattato fiscale - per
il quale sono attualmente in corso i negoziati - e fino all'entrata
in vigore di tale nuovo trattato.
In base a tale accordo temporaneo, l'IRAP viene considerata come
imposta cui si applica la vigente Convenzione; tuttavia, ai fini del
riconoscimento del credito a riduzione dell'imposta sul reddito
dovuta negli Stati Uniti, assume rilevanza solo una quota dell'IRAP
attribuibile agli utili. Tale quota, in particolare, è determinata
applicando all'IRAP stessa il rapporto fra "base imponibile
rettificata" e base imponibile totale, intendendo per "base
rettificata" la misura più elevata fra:
(a) zero, oppure
(b) base imponibile totale su cui è effettivamente applicata
l'IRAP meno l'ammontare totale del costo del lavoro e degli interessi
passivi non altrimenti presi in considerazione nella determinazione
della base imponibile totale su cui è effettivamente applicata
l'IRAP.
1.11 Giurisdizione delle controversie in materia di IRAP.
L'art. 22, in coerenza con quanto disposto dall'art. 2, comma 1,
lett. i), del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, stabilisce
espressamente che le controversie concernenti l'IRAP e le relative
sanzioni sono soggette alla giurisdizione delle commissioni
tributarie secondo le disposizioni del decreto legislativo medesimo.
CAPITOLO II
Ambito soggettivo di applicazione dell'imposta
2.1 Soggetti passivi dell'IRAP
Ai sensi dell'art. 3 sono soggetti passivi dell'IRAP coloro i quali
esercitano abitualmente una o più attività autonomamente
organizzate dirette alla produzione o allo scambio di beni ovvero
alla prestazione di servizi.
Pertanto, qualora un soggetto eserciti contemporaneamente sia
attività d'impresa che attività artistica o professionale, lo
stesso dovrà determinare distintamente la base imponibile relativa a
ciascuna attività.
Sono soggetti passivi dell'IRAP:
a) le società per azioni, le società in accomandita per azioni, le
società a responsabilità limitata, le società cooperative e di
mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;
b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno per
oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività
commerciale, residenti nel territorio dello Stato;
c) le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle
ad esse equiparate ai sensi dell'art. 5, comma 3, lett. a) e b)
del TUIR (cioè le società di armamento e le società di fatto
che abbiano per oggetto l'esercizio di attività commerciale),
residenti nel territorio dello Stato;
d) le persone fisiche titolari di reddito d'impresa di cui all'art.
51 del TUIR (cioè imprese individuali, imprese familiari e
aziende coniugali non gestite in forma societaria), residenti nel
territorio dello Stato;
e) gli esercenti attività di lavoro autonomo di cui all'art. 49,
comma 1, del TUIR svolta sia in forma individuale che mediante
società semplici ed equiparate (società di fatto e associazioni
senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per
l'esercizio in forma associata di arti e professioni), residenti
nel territorio dello Stato;
f) i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'art.
29 del TUIR, residenti nel territorio dello Stato. Sono tali i
soggetti che esercitano le seguenti attività agricole:
* attività dirette alla coltivazione del terreno e alla
silvicoltura;
* allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto
dal terreno e attività dirette alla produzione di vegetali tramite
l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la
superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del
terreno su cui la produzione stessa insiste;
* attività dirette alla manipolazione, trasformazione e alienazione
di prodotti agricoli e zootecnici, ancorchè non svolte sul terreno,
che rientrino nell'esercizio normale dell'agricoltura secondo la
tecnica che lo governa e che abbiano per oggetto prodotti ottenuti
per almeno la metà dal terreno e dagli animali allevati su di esso;
g) gli organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le
province e i comuni, le comunità montane, gli enti pubblici e
privati diversi dalle società che non hanno per oggetto esclusivo
o principale l'esercizio di attività commerciali, residenti nel
territorio dello Stato.
Si precisa che anche ai fini dell'IRAP si applicano le disposizioni
degli articoli 2, comma 2, 5, comma 3 lett. d), e 87, comma 3, del
TUIR, secondo cui si considerano residenti: a) le persone fisiche che
per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle
anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello
Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile; b) le
società di persone, le associazioni e le società di capitale e gli
enti commerciali e non commerciali che per la maggior parte del
periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione
o l'oggetto principale nel territorio dello Stato;
h) rientrano nell'ambito applicativo dell'IRAP i soggetti non
residenti che esercitano nel territorio dello Stato attività
commerciali, arti e professioni o attività non commerciali, per
un periodo di tempo non inferiore a tre mesi mediante stabile
organizzazione, base fissa o ufficio, ovvero imprese agricole.
Infine, sono assoggettabili al tributo anche i soggetti in
liquidazione volontaria o sottoposti in procedura fallimentare
(fallimento e liquidazione coatta amministrativa) con esercizio
provvisorio.
2.2 Soggetti esclusi
Non sono soggetti passivi dell'imposta, per espressa previsione
dell'art. 3, comma 2:
* i fondi comuni di investimento, di cui alle leggi 23 marzo 1983, n.
77, 14 agosto 1993, n. 344 e 25 gennaio 1994, n. 86;
* i fondi pensione, di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n.
124;
* il gruppo economico di interesse europeo (GEIE), di cui al decreto
legislativo 23 luglio 1991, n. 240, salvo quanto previsto all'art. 13
del decreto legislativo n. 446 in esame.
Sono altresì esclusi dall'ambito di applicazione dell'imposta i
soggetti titolari di reddito agrario di cui all'art. 29 del TUIR, con
volume di affari annuo non superiore a 5 milioni di lire (ovvero 15
milioni se operano in comuni montani), esonerati dagli adempimenti
agli effetti dell'IVA ai sensi dell'art. 34, comma 6, del D.P.R. n.
633 del 1973, come sostituito dall'art. 5, comma 1, del decreto
legislativo 2 settembre 1997, n. 313 e semprechè non abbiano
rinunciato all'esonero.
In merito a quanto sopra, si fa presente che, per effetto dell'art.
34, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972, come sostituito dal citato
D.Lgs. n. 313 del 1997, a decorrere dal 1 gennaio 1998, i produttori
agricoli che nell'anno solare precedente hanno realizzato un volume
di affari non superiore a lire 5 milioni, costituito per almeno due
terzi dalla cessione di prodotti agricoli e ittici compresi nella
prima parte della tabella A) del citato D.P.R. n. 633 del 1972, sono
esonerati dal versamento dell'I.V.A e da tutti gli obblighi
documentali e contabili compresa la dichiarazione annuale e devono
soltanto numerare e conservare le fatture e bollette doganali ai
sensi dell'art. 39 dello stesso D.P.R. n. 633 del 1972.
Considerato che il presupposto del tributo è costituito
dall'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata
diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla
prestazione di servizi, ne consegue che sono esclusi dall'ambito
applicativo dell'IRAP anche coloro i quali conseguono redditi di
natura occasionale, sia d'impresa che di lavoro autonomo, di cui
all'art. 81, comma 1, lett. i) ed 1), del TUIR.
Risultano esclusi dall'ambito soggettivo di applicazione dell'IRAP
anche coloro i quali esercitano attività che danno luogo ai redditi
di cui all'art. 49, comma 2, del TUIR, considerati di lavoro autonomo
ma non ricollegabili all'esercizio di arti e professioni. Si ricorda
che sono tali quelli derivanti:
* dagli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società,
associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica, dalla
collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, dalla
partecipazione a collegi e commissioni e da altri rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa. Si considerano tali i
rapporti aventi per oggetto la prestazione di attività, non
rientranti nell'oggetto dell'arte o professione esercitata dal
contribuente ai sensi del comma 1 dell'art. 49 del TUIR, che pur
avendo contenuto intrinsecamente artistico o professionale sono
svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato
soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza
impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica
prestabilita;
* dalla utilizzazione economica, da parte dell'autore o inventore, di
opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o
informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale,
commerciale o scientifico, se non sono conseguiti nell'esercizio di
imprese commerciali;
* dalle partecipazioni agli utili di cui alla lett. f) del comma 1
dell'art. 41 del TUIR (vale a dire contratti di associazioni in
partecipazione, quando l'apporto è costituito esclusivamente dalla
prestazione di lavoro;
* dall'attività di levata dei protesti esercitata dai segretari
comunali ai sensi della legge 12 giugno 1973, n. 349;
* dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo
di cui alla legge 23 marzo 1981, n. 91.
È appena il caso di precisare che non rientrano nell'ambito
applicativo dell'IRAP i soggetti che conseguono esclusivamente uno o
più dei seguenti redditi:
a) fondiari, limitatamente al reddito dominicale dei terreni e a
quello dei fabbricati;
b) diversi (ivi compresi quelli derivanti dall'assunzione di obblighi
di fare, non fare o permettere), di lavoro dipendente ed
assimilati e di capitale.
Sono esclusi, altresì, dall'ambito applicativo dell'imposta:
* i soggetti che si avvalgono del regime fiscale sostitutivo previsto
dal D.L. n. 357 del 1994, convertito dalla legge n. 489 dello stesso
anno, atteso che in tale regime deve ritenersi ricompresa l'IRAP;
* gli incaricati di vendita a domicilio soggetti alla ritenuta a
titolo d'imposta. Nei confronti di tali soggetti (che di regola
svolgono detta attività in modo occasionale) qualora esercitino
l'attività medesima abitualmente e con autonoma organizzazione non
si individua comunque una base imponibile, non essendo gli stessi
tenuti ad adempimenti contabili ai fini delle imposte sui redditi.
Infine, si fa presente che dal combinato disposto degli articoli 2
e 3 non assumono veste di soggetti passivi le società semplici
titolari di redditi derivanti dalla concessione in affitto di terreni
o fabbricati.
2.3 GEIE
Ai sensi dell'art. 3, comma 2, lett. e), i gruppi economici di
interesse europeo (GEIE) di cui al D.Lgs. n. 240 del 1991 non sono
soggetti passivi d'imposta.
Tuttavia, agli effetti dell'imposta dovuta dai partecipanti, il
valore della produzione netta di tali gruppi residenti o delle
stabili organizzazioni di gruppi non residenti, determinato secondo
le disposizioni dell'art. 5 è imputato a ciascun membro nella
proporzione prevista dal contratto di gruppo o, in mancanza, in parti
uguali. Ciascun membro del gruppo è obbligato in solido con gli
altri al versamento dell'imposta dovuta sul valore prodotto.
CAPITOLO III
3. DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
3.1 Cenni generali sulla base imponibile
La base imponibile dell'IRAP è determinata con differenti criteri
a seconda della tipologia dei soggetti e della attività esercitata
(es. attività d'impresa commerciale e agricola nonchè attività
artistica o professionale). Detti criteri sono contenuti negli artt.
da 5 a 10, mentre il successivo art. 11 detta le disposizioni comuni
applicabili alla generalità dei soggetti passivi.
In particolare, negli artt. da 5 a 7, vengono indicati i componenti
positivi e negativi che concorrono a formare la base imponibile
dell'IRAP, distinguendo quelli riguardanti le imprese industriali,
mercantili e di servizi (art. 5), quelli relativi alle banche e altri
enti e società finanziari (art. 6) e, infine, quelli che interessano
le imprese di assicurazione (art. 7).
Nei successivi articoli sono disciplinati i componenti positivi e
negativi che concorrono a formare la base imponibile IRAP dei
seguenti soggetti:
a) esercenti arti e professioni, sia in forma individuale che in
forma di società semplice ed equiparate (art. 8);
b) produttori agricoli titolari di reddito agrario dì cui all'art.
29 del TUIR, di attività di allevamento di animali di cui all'art.
78 del TUIR nonchè di attività di agriturismo di cui all'art. 5
della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (art. 9);
c) enti privati non commerciali, anche relativamente alle attività
commerciali eventualmente esercitate, nonchè organi e
amministrazioni dello Stato, regioni, province, comuni e altri enti
pubblici non commerciali (art. 10, commi 1, 2 e 3);
d) società ed enti commerciali e non commerciali non residenti (art.
10, comma 4).
Si ricorda, infine, che per i soggetti passivi residenti nel
territorio dello Stato che esercitano attività produttive anche
all'estero nonchè per i soggetti passivi non residenti nel
territorio dello Stato che svolgono in Italia attività rilevanti ai
fini del tributo, per la determinazione della base imponibile si
dovrà tenere conto delle disposizioni di cui all'art. 12.
Ciò premesso, si evidenzia che, in linea generale, i componenti
positivi e negativi indicati negli articoli sopra richiamati assumono
rilievo, per la determinazione della base imponibile IRAP in
conformità delle norme del TUIR e dell'applicazione di esse in sede
di dichiarazione dei redditi (cfr. art. 11, com. 1).
Da quanto precede emerge che, ai predetti fini, occorre verificare
se i componenti positivi e negativi, analiticamente indicati negli
articoli da 5 a 10, assumono rilievo, ai fini delle imposte sui
redditi.
Verificandosi tale condizione, i menzionati componenti rilevano ai
fini dell'IRAP secondo i criteri di determinazione e di imputazione
temporale propri delle imposte sui redditi; in caso contrario,
invece, i predetti componenti assumono rilievo ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP negli ammontari e secondo i
criteri desumibili direttamente dai citati articoli da 5 a 10.
Qualora, invece, si sia in presenza di componenti positivi e
negativi non inquadrabili tra quelli espressamente indicati negli
articoli da 5 a 10 gli stessi non concorrono a formare la base
imponibile IRAP ancorchè rilevanti ai fini delle imposte sui
redditi.
Tale soluzione deriva dall'esame coordinato degli articoli da 5 a
10, concernenti l'individuazione dei componenti positivi e negativi
dell'IRAP, con l'art. 11, riguardante la determinazione della base
imponibile dell'IRAP, e dal parere espresso in proposito dalla
Commissione parlamentare dei trenta, la quale ha richiamato
l'attenzione sulla necessità di evitare che le "variazioni previste
per le imposte erariali sui redditi siano acriticamente tutte
adottate in relazione ad un'imposta, l'IRAP, che ha una diversa base
imponibile e una diversa logica".
3.2. Base imponibile dei soggetti esercenti attività d'impresa
commerciale
Nel presente paragrafo vengono analiticamente esaminati i
componenti positivi e negativi della base imponibile:
1. delle imprese industriali, mercantili e di servizi (art. 5)
2. delle banche e degli altri enti e società finanziari (art. 6)
3. delle imprese di assicurazione (art. 7).
3.2.1 Base imponibile delle imprese industriali, mercantili e di
servizi.
3.2.1.1 Generalità
Ai sensi dell'art. 5, comma 1, per le società e gli enti di cui
all'art. 87, comma 1, lett. a) e b) del Tuir (ad esclusione delle
banche e degli altri enti e società finanziarie e delle imprese di
assicurazione) che ai sensi dell'art. 2425 del cod. civ. sono
obbligati alla redazione del bilancio di esercizio secondo lo schema
ivi previsto, la base imponibile è determinata dalla differenza tra
la somma delle voci del valore della produzione di cui al primo
comma, lettera A) dello stesso art. 2425 del cod. civ. e la somma dei
costi della produzione indicati nei numeri 6, 7, 8, 10, lettere a) e
b), 11 e 14 della lettera B) del medesimo comma.
Medesimi criteri di determinazione della base imponibile previsti
per le società e gli enti di cui all'art. 87, comma 1, lett. a) e b)
si applicano anche nei confronti dei soggetti che non sono tenuti
allo schema di bilancio di cui all'art. 2425 del cod. civ.
Infatti, l'art. 5, comma 2, stabilisce che per i soggetti indicati
all'art. 87, lett. a) e b), del Tuir non tenuti alla redazione del
conto economico a norma dell'articolo 2425 del codice civile, la base
imponibile è determinata dalla differenza tra la somma dei ricavi,
dei proventi e degli altri componenti classificabili nelle voci del
valore della produzione di cui al primo comma, lett. A),
dell'articolo 2425 del codice civile e la somma dei costi
classificabili nei numeri 6, 7, 8, 10 lettere a) e b), 11 e 14 della
lettera B) del medesimo comma.
Infine, lo stesso comma 2 dell'art. 5 stabilisce che i soggetti di
cui all'art. 3, comma 1, lett. b) (società in nome collettivo e in
accomandita semplice e quelle ad esse equiparate ai sensi dell'art.
5, comma 3, del TUIR residenti nel territorio dello Stato nonchè le
persone fisiche titolari di redditi d'impresa residenti nel
territorio dello Stato) determinano la base imponibile con gli stessi
criteri previsti per i soggetti in contabilità ordinaria anche se in
contabilità semplificata.
Pertanto, le imprese in contabilità semplificata, al fine di poter
determinare la base imponibile ai fini dell'IRAP, dovranno procedere
alla riclassificazione dei componenti positivi e negativi utilizzando
lo schema di conto economico previsto dall'art. 2425 del cod. civ.
Si precisa che l'art. 11, comma 1, lett. a), stabilisce che i
componenti positivi e negativi conseguiti o sostenuti in periodi
d'imposta anteriori a quelli in corso alla data di entrata in vigore
del presente decreto, la cui imputazione ai fini delle imposte sui
redditi sia stata rinviata, concorrono alla determinazione del valore
della produzione netta del periodo d'imposta in cui si verifica tale
imputazione.
Per effetto di detta disposizione assumono rilievo ai fini
dell'IRAP, le quote di componenti positivi e negativi che, pur non
figurando nel conto economico dell'esercizio in corso alla data di
entrata in vigore del decreto legislativo in commento e di quelli
successivi essendo stati imputati nel conto economico di un
precedente esercizio concorrono alla determinazione del reddito ai
fini dell'IRPEG o dell'IRPEF nell'esercizio sopra citato o nei
successivi. Analoghi criteri di imputazione temporale valgono per la
cosiddetta imposta figurativa relativa al periodo d'imposta
antecedente a quello di decorrenza dell'IRAP.
In sostanza, per detti componenti positivi e negativi si verifica
una stretta coincidenza tra il regime previsto ai fini delle imposte
sui redditi e quello previsto ai fini dell'IRAP. È il caso, ad
esempio, dei seguenti componenti rilevati ai fini dell'IRAP:
* quote di plusvalenze assoggettate a tassazione ai fini delle
imposte dirette in più esercizi ai sensi dell'art. 54, comma 4, del
TUIR;
* quote delle spese dì manutenzione la cui deducibilità è rinviata
ai sensi dell'art. 67, comma 7, del TUIR.
L'art. 11, comma 2, prevede che "le componenti positive e negative
sono accertate in ragione della loro classificazione secondo corretti
principi contabili".
A tal fine assumono rilievo, per la determinazione della base
imponibile dell'IRAP, i criteri contenuti nel documento
interpretativo del principio contabile n. 12 (concernente
"Composizione e schemi del bilancio di esercizio di imprese
industriali, mercantili e di servizi) approvato dalla Commissione per
la statuizione dei principi contabili.
Occorre tuttavia precisare che l'eventuale collocazione di un
componente negativo rilevante ai fini dell'IRAP in una voce di conto
economico diversa da quella prevista in base ai criteri di
classificazione di cui al citato principio contabile non ne
pregiudica la deducibilità. Analogamente l'eventuale diversa
collocazione nel conto economico di un componente positivo rilevante,
non ne comporta l'intassabilità. Pertanto, se ad esempio il soggetto
ha contabilizzato un determinato componente in modo diverso da quello
previsto dai principi contabili ovvero ha effettuato errori in sede
di imputazione di un componente in una voce del conto economico (ad
esempio classificando un determinato costo deducibile in una voce non
indicata tra quelle deducibili ai fini dell'IRAP) il contribuente
potrà dedurre tale costo apportando le opportune riclassificazioni
nella dichiarazione IRAP. Allo stesso modo, l'imputazione di un
provento rilevante ai fini IRAP in una voce non indicata tra quelle
tassabili ai fini della stessa imposta comporta l'assunzione di tale
componente ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.
Va rilevato che laddove i componenti positivi e negativi,
classificabili nelle voci di conto economico indicate nell'art. 5,
rilevano, sia con riferimento al loro ammontare che alla loro
imputazione temporale, ai fini della determinazione del reddito
d'impresa, gli stessi concorrono a formare la base imponibile
dell'IRAP nell'entità in cui sono espressi nel conto economico.
Qualora, invece, ferma restando la rilevanza sia ai fini del conto
economico che ai fini delle imposte sui redditi dei componenti
positivi e negativi, si accertino divergenze (in ordine all'ammontare
e/o alla imputazione temporale) tra il conto economico e la
disciplina delle imposte sui redditi, detti componenti devono essere
assunti, ai fini della determinazione della base imponibile
dell'IRAP, secondo i criteri previsti dagli artt. da 53 a 74 del
TUIR, nonchè secondo i principi generali di determinazione del
reddito d'impresa contenuti negli artt. 75 e 76 del TUIR stesso.
È appena il caso di precisare che le scelte effettuate ai fini
delle imposte sui redditi sono vincolanti anche ai fini dell'IRAP.
Pertanto, ad esempio, nel caso in cui sia stata conseguita una
plusvalenza rilevante ai fini dell'IRAP, qualora il contribuente si
avvalga della rateizzazione della plusvalenza ai sensi dell'art. 54,
comma 4, del TUIR, lo stesso criterio di imputazione temporale assume
rilievo ai fini dell'IRAP. Analogamente, qualora sia stata sostenuta,
ad esempio, una spesa di pubblicità, rilevante sia ai fini dell'IRAP
che ai fini delle imposte sui redditi, la stessa concorrerà a
formare la base imponibile IRAP secondo la scelta di imputazione
operata ai fini della determinazione del reddito d'impresa.
Nell'ipotesi in cui i componenti positivi e negativi interessino
voci di conto economico rilevanti ai fini dell'IRAP ma non concorrono
alla determinazione del reddito d'impresa, gli stessi rilevano ai
fini della base imponibile dell'IRAP nell'ammontare e secondo i
criteri di contabilizzazione. In tal caso, non si rende applicabile
la disposizione contenuta nell'art. 11, comma 1, lettera a), secondo
cui i componenti positivi e negativi si assumono in conformità delle
norme del testo unico e dell'applicazione di esse in sede di
dichiarazione dei redditi, atteso che i componenti in esame non
assumono alcuna rilevanza ai fini delle imposte sui redditi. È il
caso, ad esempio, relativamente ai componenti positivi, dei proventi
che non concorrono a formare il reddito d'impresa di cui all'art. 58
del TUIR (proventi esenti, proventi soggetti a ritenuta alla fonte a
titolo d'imposta, ecc.) e, relativamente ai componenti negativi,
dell'ICI che, in forza della legge istitutiva di tale tributo, è
indeducibile ai fini delle imposte sui redditi.
Va tuttavia evidenziato che, comunque, non rilevano ai fini della
base imponibile IRAP quei componenti che non sono in alcun modo
"afferenti e rilevanti" per lo svolgimento della attività principale
o accessoria del soggetto, ancorchè gli stessi risultino imputati in
voci di conto economico da assumere ai fini dell'IRAP.
Il criterio di afferenza e di rilevanza dei componenti in esame
che, pur avendo una valenza autonoma rispetto all'art. 75, comma 5
del TUIR ne mutua le caratteristiche fondamentali, è desumibile
dalle finalità e dai postulati del bilancio di esercizio commentati
nel principio contabile n. 11 della Commissione per la statuizione
dei principi contabili del gennaio del 1994.
In particolare, l'anzidetta Commissione nell'esaminare i predetti
postulati del bilancio di esercizio ha avuto modo di precisare che
tra gli stessi rientrano "la significatività e rilevanza dei fatti
economici". Tale locuzione, che risponde all'esigenza di correttezza
nella redazione del bilancio e a quella di fornire un quadro fedele
della situazione economico-patrimoniale e finanziaria desumibile
dall'art. 2423 dei codice civile, comporta che, qualora nel conto
economico siano indicati dei componenti privi degli anzidetti
requisiti di afferenza e rilevanza, gli stessi non concorrono alla
determinazione della base imponibile dell'IRAP.
I componenti positivi e negativi rilevanti ai fini delle imposte
sui redditi, i quali, tuttavia, non sono classificabili in alcuna
delle voci di conto economico da assumere ai fini dell'IRAP, non
concorrono alla determinazione della base imponibile di detto
tributo. Così, ad esempio, non costituisce componente positivo
dell'IRAP la rendita catastale degli immobili di cui all' art. 57 del
TUIR assunta a tassazione ai fini del reddito d'impresa, in assenza
di proventi conseguiti (immobili sfitti per l'intero esercizio),
ferma restando l'irrilevanza dei componenti imputati a conto
economico.
Relativamente ai componenti negativi, si precisa che non sono
deducibili ai fini della base imponibile IRAP taluni costi deducibili
dal reddito d'impresa ai sensi dell'art. 79, commi 7 e 8, del TUIR
nonchè gli ammontari deducibili forfetariamente per gli esercenti
impianti di distribuzione di carburante di cui al D.L. 30 dicembre
1995, n. 566, convertito dalla legge 10 febbraio 1996, n. 58, non
classificabili nelle voci di conto economico sopra indicate.
3.2.1.2 Individuazione delle voci e coordinamento con le disposizioni
del TUIR
Come già detto, l'art. 5 individua i componenti del valore della
produzione e i costi della produzione che assumono rilievo ai fini
della determinazione della base imponibile dell'IRAP.
In particolare, il valore della produzione rilevante ai predetti
fini è quello che risulta dalla lett. A) dello schema di conto
economico di cui all'art. 2425 del codice civile, ed è costituito
dalle seguenti voci:
* A.1 - Ricavi delle vendite e delle prestazioni;
* A.2 - Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di
lavorazione, semilavorati e finiti;
* A.3 - Variazioni dei lavori in corso su ordinazione;
* A.4 - Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni;
* A.5 - Altri ricavi e proventi.
Per quanto attiene ai costi della produzione rilevanti ai fini
dell'IRAP (da sottrarre dal valore della produzione) gli stessi sono
costituiti dalle seguenti voci indicate alla lett. B) dello schema di
conto economico di cui all'art. 2425 del codice civile:
* B.6 - Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
* B.7 - Costi per servizi;
* B.8 - Costi per godimento di beni di terzi;
* B.10, lett. a) e b) - Ammortamenti delle immobilizzazioni
immateriali e materiali;
* B.11 - Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci;
* B.14 - Oneri diversi di gestione.
I menzionati componenti positivi e negativi vengono di seguito
analiticamente esaminati.
VALORE DELLA PRODUZIONE
A.1 - Ricavi delle vendite e delle prestazioni.
Principi contabili
I ricavi di vendita dei prodotti e delle merci o di prestazione dei
servizi relativi alla gestione caratteristica dell'impresa vanno
indicati per competenza e al netto di resi, sconti, abbuoni e premi,
nonchè delle imposte connesse con la vendita (art. 2425-bis cod.
civ.). Gli sconti sono quelli di natura commerciale, non gli sconti
di natura finanziaria (esempio: sconto di cassa per pagamento
contanti) che costituiscono oneri finanziari da rilevare alla voce
C17.
Gli sconti commerciali, che costituiscono rettifiche negative dei
ricavi, sono gli sconti incondizionati indicati in fattura e gli
sconti di quantità (vedi in proposito Doc. n. 13 dei Principi
Contabili, par. DIII. d) nota. 17). Ad essi si riferisce la norma
dell'art. 2425-bis cod. civ. (come risulta anche dall'art. 28 della
IV Direttiva che parla di sconti concessi sulle vendite"). Gli sconti
di cassa o "pronto cassa", invece, intervengono in una fase
successiva a quella di vendita di beni e servizi, non sono indicati
in fattura e non possono, dunque costituire rettifiche dei ricavi.
Essi rappresentano un fenomeno di natura finanziaria (onere per
l'anticipato incasso di fatture).
Tutte le rettifiche di ricavi devono essere riferite a ricavi di
competenza dell'esercizio; quelle riferite a ricavi di precedenti
esercizi devono essere rilevate alla voce E21 - Oneri straordinari
(o, se si tratta di rettifiche positive, alla voce E20 - Proventi
straordinari).
I ricavi da indicare alla voce A1 devono essere depurati degli
elementi rettificativi, anche se questi sono determinati in base a
stime.
Vanno compresi nella voce A1 anche i ricavi derivanti
dall'eventuale vendita occasionale di materie, materiali e
semilavorati acquistati per essere impiegati nella produzione. Si
tratta, infatti, anche in questa ipotesi di ricavi della gestione
caratteristica.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Ricavi
Trovano collocazione nella voce A.1 "Ricavi delle vendite e delle
prestazioni di servizio" dello schema di conto economico di cui
all'art. 2425 del cod. civ. i ricavi di cui all'art. 53, comma 1,
lett. a) e b), del Tuir (corrispettivi delle cessioni di beni e delle
prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l'attività dell'impresa e corrispettivi delle cessioni di
materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili,
esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere
impiegati nella produzione). Qualora i ricavi di cui all'art. 53,
comma 1, lett. a), del Tuir non siano riconducibili alla gestione
caratteristica dell'impresa (ad es. provvigioni conseguite da
società industriali per attività occasionale di intermediazione)
gli stessi troveranno collocazione nella successiva voce A.5 "Altri
ricavi e proventi".
Non devono essere ovviamente considerati i corrispettivi della
lett. c) dell'art. 53 del TUIR derivanti dalle cessioni di azioni o
quote di partecipazioni in società ed enti indicati nelle lett. a),
b) e d) del comma 1 dell'art. 87, comprese quelle non rappresentate
da titoli, nonchè di obbligazioni o di altri titoli in serie o di
massa, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, che danno
luogo a ricavi, ai fini delle imposte sui redditi, anche se non
rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività
dell'impresa-trattandosi di componenti classificabili nelle voci del
conto economico C.15 (Proventi da partecipazioni, con separata
indicazione di quelli relativi alle imprese controllate e collegate)
o C.16 (Altri proventi finanziari).
Transfer pricing
Si ricorda che in caso di operazioni con società non residenti nel
territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente,
controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla
stessa società che controlla l'impresa (cosiddetto "transfer
pricing" di cui all'art. 76, comma 5, del TUIR) la differenza
positiva tra il valore normale dei beni ceduti e/o servizi prestati
ed il relativo ricavo contabilizzato concorre anche ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP.
Va precisato, peraltro, che il criterio della valutazione al valore
normale, da assumere ai fini della determinazione della base
imponibile dell'IRAP, si applica anche nel caso in cui lo stesso sia
inferiore al corrispettivo contabilizzato, laddove esistano appositi
accordi conclusi tra lo Stato italiano e le competenti autorità
degli Stati esteri a seguito delle speciali "procedure amichevoli"
previste dalle Convenzioni internazionali contro le doppie
imposizioni sui redditi.
A.2.- Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti.
Principi contabili
Le variazioni, se positive (rimanenze finali maggiori di quelle
iniziali), incrementano il valore della produzione; se negative, lo
riducono.
L'importo della voce A2 è influenzato non solo da variazioni
quantitative, ma anche da variazioni nei valori unitari dei prodotti,
semilavorati, ecc., a seguito del confronto fra costo e valore di
realizzazione desumibile dall'andamento del mercato (art. 2426, n. 9,
cod. civ.).
Esso, dunque, è influenzato sia dalle svalutazioni rispetto al
costo (a meno che esse non assumano la natura di svalutazione
straordinarie), sia da successivi ripristini di valore entro i limiti
del costo.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Relativamente alla voce in questione, si precisa che il valore ivi
indicato è assunto come tale anche ai fini delle imposte sui redditi
e, conseguentemente, deve essere considerato nello stesso ammontare
ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. Nel caso di
svalutazione delle rimanenze, ai sensi dell'art. 2426, punto 9, del
cod. civ., ove il valore iscritto in bilancio risulti inferiore al
valore normale medio dei beni nell'ultimo mese dell'esercizio (cfr.
art. 59, comma 4, del TUIR), dovrà essere assunto ai fini IRAP
quest'ultimo valore.
A.3 - Variazioni dei lavori in corso su ordinazione
Principi contabili
Valgono le medesime osservazioni riguardanti la voce precedente. La
voce A3 include la svalutazione per perdite previste su commesse,
qualora non siano rilevate alla voce B13 (cfr. Doc. n. 23 dei
Principi contabili.)
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Detta voce va coordinata con le disposizioni dell'art. 60 del TUIR.
Si ricorda che la normativa delle imposte sui redditi distingue le
opere e servizi in corso di esecuzione tra quelle di durata
infrannuale (massimo 12 mesi) e quelle di durata ultrannuale
(superiore ai 12 mesi).
Le prime sono valutate esclusivamente a costi specifici (art. 59,
comma 5, dei TUIR) mentre le seconde sono valutate sulla base dei
corrispettivi pattuiti nell'esercizio ovvero, in caso di
autorizzazione da parte dell'Ufficio delle imposte, al costo (art.
60, comma 5, del TUIR). Relativamente alla valutazione delle opere e
servizi di durata infrannuale effettuata in base alla disciplina
civilistica con il criterio del corrispettivo pattuito, anzichè con
quello del costo sostenuto, si dovrà procedere, ai fini dell'IRAP,
alla variazione del predetto valore sulla base del costo sostenuto ai
sensi dell'art. 59, comma 5 del TUIR.
Possibili variazioni riguardanti la presente voce sono quelle
riferibili alle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di
disposizioni di legge o di clausole contrattuali, relativamente alle
quali, ai sensi dell'art. 60, comma 2, del TUIR, di cui si tiene
conto, finchè dette maggiorazioni non siano state definitivamente
stabilite, in misura non innferiore al 50 per cento. Nel caso in cui
dette maggiorazioni siano contabilizzate per un importo inferiore
alla percentuale minima stabilita dalla norma fiscale, la differenza
costituisce variazione in aumento sia agli effetti del reddito
d'impresa sia ai fini dell'IRAP.
Si ricorda, inoltre, che ai sensi dell'art. 60, comma 3, del TUIR,
il valore delle rimanenze può essere ridotto, per rischio
contrattuale, in misura non superiore al 2 per cento o, laddove il
committente sia non residente nel territorio dello Stato, al 4 per
cento. Eventuali riduzioni operate in sede contabile in misura
superiore a quella consentita ai fini delle imposte sui redditi,
daranno luogo ad una variazione in aumento anche ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP.
A.4 - Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni.
Principi contabili
La voce n. 4 comprende tutti i costi capitalizzati, che danno luogo
ad iscrizioni all'attivo dello Stato Patrimoniale nelle voci delle
classi BI - Immobilizzazioni immateriali e BII - Immobilizzazioni
materiali, purchè si tratti di costi interni (es. costi di
personale, ammortamenti), oppure anche di costi esterni (es.:
acquisti ai materie e materiali vari) sostenuti per la realizzazione,
con lavori interni, delle immobilizzazioni indicate (es. un impianto
costruito all'interno dell'impresa, con personale della medesima).
Pertanto, gli importi imputati alla voce A4 devono essere stati già
rilevati in una o più voci dell'aggregato B - Costi della
produzione.
Gli eventuali oneri finanziari capitalizzati devono essere compresi
nell'importo di questa voce e non portati a rettifica dell'importo
della voce C17.
Essi vanno illustrati nella nota integrativa, così da conoscere
distintamente il loro ammontare (art. 2427, n. 8, cod. civ.). Sempre
nella stessa voce trovano allocazione gli interessi passivi
capitalizzati su immobilizzazioni materiali prodotte da terzi,
qualora ne ricorrano i presupposti (vedi Doc. n. 16 dei Principi
Contabili).
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Non si ravvisano particolari problematiche da segnalare per il
coordinamento della voce di cui trattasi con le disposizioni del
TUIR.
Gli unici aspetti di rilievo riguardano gli interessi passivi, in
quanto l'art.76 del TUIR stabilisce che "per i beni materiali e
immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono
nel costo, fino al momento della loro entrata in funzione e per la
quota ragionevolmente imputabile ai beni medesimi, gli interessi
passivi relativi alla loro fabbricazione, interna o presso terzi,
nonchè gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro
acquisizione, a condizione che siano imputati nel bilancio ad
incremento del costo stesso. Nel costo di fabbricazione si possono
aggiungere con gli stessi criteri anche i costi diversi da quelli
direttamente imputabili al prodotto; per gli immobili alla cui
produzione è diretta l'attività dell'impresa si comprendono nel
costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro
costruzione o ristrutturazione".
Pertanto, eventuali divergenze tra il criterio fiscale sopra
enunciato e quello civiIistico comporteranno le conseguenti
variazioni.
A.5 - Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei
contributi in conto esercizio.
Principi contabili
Questa voce, di natura residuale, comprende tutti i componenti
positivi di reddito non finanziari, di natura ordinaria, riguardanti
le gestioni accessorie.
Il suo contenuto può essere così schematizzato (in base alla
classificazione operata nel Doc. n. 12 dei Principi Contabili):
a) Proventi derivanti dalle gestioni accessorie (specie immobiliare
ed agricola), al netto anche qui delle relative rettifiche
- fitti attivi di terreni, fabbricati, impianti, macchinari, ecc.
- canoni attivi e royalties da brevetti, marchi, diritti d'autore,
ecc.
- ricavi derivanti dalla gestione di aziende agricole
b) Plusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella
normale attività produttiva, commerciale o di servizi
Deve trattarsi di alienazione derivante dalla fisiologica
sostituzione dei cespiti per il deperimento economico-tecnico da essi
subito nell'esercizio della normale attività produttiva
dell'impresa. Se non ricorrono queste condizioni (es: alienazioni di
beni strumentali per un ridimensionamento dell'attività o per una
riconversione produttiva) la plusvalenza ha natura straordinaria e
deve essere rilevata alla voce E 20. Rientrano nella voce A5 i
ripristini di valore (nei limiti del costo) a seguito di precedenti
svalutazioni delle immobilizzazioni materiali ed immateriali nonchè
dei crediti iscritti nell'attivo circolante e delle disponibilità
liquide (se le precedenti svalutazioni sono state iscritte alla voce
B10). Non rientrano, invece, in questa voce le plusvalenze derivanti
da alienazioni di titoli, partecipazioni o altre attività
finanziarie (le quali, se ordinarie, si rilevano alle voci C15 o
C16).
c) Sopravvenienze e insussistenze relative a valori stimati, che non
derivino da errori, ossia che siano causate dal normale aggiornamento
di stime compiute in precedenti esercizi.
Vi rientrano, sopratutto, gli importi dei fondi per rischi ed oneri
rivelatisi esuberanti rispetto agli accantonamenti operati (es.:
fondi per oneri per garanzie a clienti).
d) Ricavi e proventi diversi, di natura non finanziaria
Sono ricavi e proventi non rilevabili in altre voci come ad
esempio: rimborsi spese, penalità addebitate a clienti, ecc.. Vanno
incluse in questa voce i ricavi per acquisizione a titolo definitivo
di caparre, per le imprese che operano in mercati nei quali si usa il
versamento di caparre alla stipula di ogni contratto (definitivo o
preliminare), come ad esempio per le concessionarie di vendita di
autoveicoli o per le imprese di costruzione e vendita di immobili. Le
perdite di caparre di natura ordinaria si rilevano alla voce B14.
L'acquisizione a titolo definitivo o la perdita di caparra ha natura
straordinaria (e si rileva alle voci E20 ed E21) quando è connessa
ad operazioni non di routine (es. l'acquisto della nuova sede
dell'impresa). Fra i ricavi e proventi diversi vanno inclusi anche i
rimborsi assicurativi, quando indennizzano sinistri che non abbiano
comportato la contabilizzazione di oneri straordinari. In
quest'ultima ipotesi, invece, i rimborsi assicurativi costituiscono
proventi straordinari, da rilevare alla voce E20.
e) Contributi in conto esercizio
Sono dovuti sia in base alla legge, sia in base a disposizioni
contrattuali e devono essere rilevati per competenza e non per cassa
ed indicati distintamente in apposita sottovoce della voce A5. Deve
trattarsi di contributi che abbiano natura di integrazione dei ricavi
della gestione caratteristica o delle gestioni accessorie diverse da
quella finanziaria o di riduzione dei relativi costi ed oneri. Per
cui, non possono essere compresi in questa voce i contributi di
natura finanziaria che riducono l'onere degli interessi passivi su
alcuni tipi di finanziamenti assunti dall'impresa, i quali vanno
portati in detrazione alla voce C17 - Oneri finanziari (se rilevati
in esercizi successivi a quelli di contabilizzazione degli interessi
passivi, vanno compresi nelle voce C16 - Altri proventi finanziari).
I contributi in conto esercizio vanno rilevati nell'esercizio in cui
è sorto con certezza il diritto a percepirli, che può essere anche
successivo all'esercizio al quale essi sono riferiti. Devono essere,
invece, rilevati alla voce E20 i contributi erogati in occasione di
fatti eccezionali (es. calamità naturali come terremoti,
inondazioni, ecc.).
La voce A5 comprende anche la quota di competenza dell'esercizio in
corso di contributi in conto capitale commisurato al costo della
immobilizzazione materiale se contabilizzate non in una voce di
patrimonio netto (procedimento non più ammesso, dal 1998, dalla
legislazione tributaria), bensì mediante l'imputazione al conto
economico. La quota dei contributi di competenza dei successivi
esercizi viene compresa nella voce risconti passivi (in proposito il
doc. n. 16 del Principi contabili par. F II A).
Scorporo dai ricavi e costi degli interessi impliciti
Nell'ipotesi in cui ricorrono le condizioni previste nel documento
n. 15 dei Principi Contabili sui crediti (par. DIII), ed in relazione
a crediti commerciali con scadenza (alla data di riferimento del
bilancio) superiore a 12 mesi, di essi deve essere effettuata
l'attualizzazione, separando la componente finanziaria (interessi
attivi impliciti) che va portata a rettifica dell'importo alla voce
A1.
Analogo scorporo di interessi passivi dovrà essere effettuato (in
conformità a quanto precisato nel documento n. 19, par. M.X) per i
debiti commerciali a scadenza superiore ai 12 mesi.
L'attualizzazione, invece, non deve essere effettuata nelle ipotesi
previste dai documenti nn. 15 e 19 sopra menzionati.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
di IRAP
Proventi di immobili non strumentali
Nell'ipotesi in cui siano concessi in locazione immobili (terreni e
fabbricati non strumentali all'esercizio dell'impresa) i cui fitti
attivi rilevano civilisticamente nella voce A5, gli stessi
concorreranno a formare la base imponibile ai fini IRAP secondo i
criteri di determinazione dei redditi fondiari, giusta quanto dispone
l'art. 57, comma 1, del Tuir.
Proventi esenti e altri proventi non rilevanti ai fini delle imposte
sui redditi
Come già accennato in precedenza, concorrono alla determinazione
della base imponibile IRAP quei proventi, iscritti nel conto
economico alle voci della produzione (da A1 ad A5), che non sono
computabili nella determinazione del reddito di impresa per effetto
dell'articolo 58 del Tuir (come ad esempio i proventi dei cespiti che
fruiscono di esenzione dall'imposta e le indennità per la cessazione
di rapporti di agenzia delle persone fisiche).
Verificandosi tale ipotesi, il provento indicato nella voce A5 del
conto economico non concorre a formare il reddito d'impresa; lo
stesso concorrerà alla determinazione della base imponibile IRAP
nell'ammontare risultante dal conto economico.
Eccedenze del fondo rischi su crediti
Nell'ipotesi in cui si verifichi una eccededenza del fondo rischi
su crediti, il componente positivo da indicare nella presente voce
per rettificare l'eccedenza stessa non concorrerà a formare la base
imponibile IRAP, come verrà meglio precisato a commento della voce B
14).
Personale distaccato presso terzi
L'art. 11, comma 1-bis, dispone che gli importi spettanti a titolo
di recupero di oneri del personale distaccato presso terzi non
concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP. Pertanto,
per il soggetto che distacca il proprio personale, gli importi in
questione, indicati alla voce A5 del conto economico, non concorrono
alla formazione della base imponibile IRAP. Inoltre, lo stesso comma
1-bis stabilisce che "nei confronti del soggetto che impiega il
personale distaccato, tali importi si considerano costi relativi al
personale non ammessi in deduzione". Ne deriva che l'onere sostenuto
dal soggetto presso cui viene distaccato il personale, anche se
imputato in una voce di conto economico rilevante ai fini IRAP, non
concorrerà alla formazione della propria base imponibile IRAP. Si
verifica, in sostanza, la neutralizzazione della operazione, in
quanto da una parte si ha la indeducibilità dei costi sostenuti per
il personale distaccato e dall'altra la non imponibilità dei
proventi per il riaddebito delle spese e degli oneri relativi
all'impiego del personale.
La disposizione testè enunciata si rende applicabile nei confronti
di tutto il personale dipendente, compreso, ad esempio, il personale
dirigente che svolga incarichi di amministratore o di sindaco presso
società del gruppo.
Si ritiene, inoltre, che i criteri sopra indicati si rendono
applicabili anche con riferimento all'impiego di personale sulla base
di contratti c.d. di "lavoro interinale", stante l'analogia
sostanziale della fattispecie.
Plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali
Le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali ai
fini delle imposte sui redditi, anche se contabilizzate nelle voci
relative ai componenti straordinari secondo i principi contabili
sopra evidenziati, ad eccezione di quelle derivanti da trasferimento
di aziende, concorrono in ogni caso alla determinazione della base
imponibile IRAP (art. 11, comma 1, lett. a). Concorrono altresì a
formare la base imponibile IRAP le plusvalenze e le minusvalenze
derivanti dal realizzo di beni diversi da quelli strumentali ai fini
delle imposte sui redditi (ad es. immobili di civile abitazione)
classificabili nella voce A5 ovvero per le minusvalenze, delle voci
B14.
In relazione alle plusvalenze derivanti dal trasferimento di
aziende si precisa che rientrano in tale ipotesi anche quelle
conseguite per la cessione di complessi aziendali relativi a singoli
rami d'impresa nonchè quelle realizzate per effetto di operazioni
straordinarie, come, ad esempio, conferimenti, ecc.
La locuzione "plusvalenze e minusvalenze relative a beni
strumentali" deve essere intesa con riferimento alle varie ipotesi di
plusvalenze di cui all'art. 54, comma 1, del Tuir, e cioe':
* per quelle realizzate mediante cessione del bene a titolo oneroso;
* per quelle realizzate mediante il risarcimento anche in forma
assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;
* per quelle derivanti dalla destinazione del bene al consumo
personale o familiare dell'imprenditore, assegnati ai soci o
destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.
Contributi cosiddetti in conto capitale
Si precisa che, in assenza di una specifica norma esonerativa,
assumono rilievo ai fini dell'IRAP anche i contributi c.d. "in conto
capitale" - semprechè classificabili nella voce A.5 del conto
economico - di cui all'art. 55, comma 3, lett. b), del TUIR (con
esclusione, comunque, dei contributi finalizzati al ripiano di
disavanzi di gestione, quali quelli concessi alle imprese di
trasporto).
COSTI DELLA PRODUZIONE
B6 - Materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
Principi contabili
Anche per le voci dell'aggregato B gli importi sono al netto di
resi, sconti, abbuoni e premi. Gli sconti finanziari si rilevano alla
voce C16, costituendo proventi finanziari.
I costi indicati alla voce B6 sono comprensivi dei costi accessori
di acquisto (trasporti, assicurazioni, carico e scarico, ecc.) se
inclusi dal fornitore nel prezzo di acquisto delle materie e merci.
In caso contrario, vanno iscritti alla voce seguente B7.
Le imposte da detrarre dal costo dei beni sono quelle recuperabili
come l'IVA, mentre eventuali imposte di fabbricazione o l'IVA non
recuperabile vengono incorporate nel costo dei beni e classificate
allo stesso modo.
Vanno imputati a questa voce, così come alle successive voci B7 e
B8, non solo i costi di importo certo, risultanti da fatture ricevute
dai fornitori, ma anche quelle di importo stimato non ancora
documentato, per i quali sono stati effettuati appositi accertamenti.
Si rilevano in questa voce anche i costi per acquisti di beni
destinati a mense, asili o circoli ricreativi per il personale
(vestiario, generi alimentari, farmaci, oggetti per regali).
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
In relazione ai componenti inclusi nella voce B6 non si hanno
considerazioni da formulare, essendoci di regola convergenza tra il
regime civilistico e quello previsto ai fini delle imposte sui
redditi.
B7 - Costi per servizi
Principi contabili
Vanno imputati a questa voce tutti i costi, certi o stimati (al
netto delle rettifiche, come sopra precisato) derivanti
dall'acquisizione di servizi nell'esercizio dell'attività ordinaria
dell'impresa. L'elenco che segue ha natura esemplificativa e non
esaustiva:
* Trasporti (se non addebitati in fattura dai fornitori di materie e
merci)
* Assicurazioni (se non addebitate come sopra)
* Energia elettrica, telefono, telex, acqua, gas ed altre utenze
* Viaggio e soggiorno
* Riparazioni e manutenzioni eseguite da imprese esterne
* Lavorazioni eseguite da terzi
* Consulenze tecniche, legali, fiscali, amministrative e commerciali
e revisione contabile
* Pubblicità e promozione
* Provvigioni e rimborsi spese ad agenti e rappresentanti
* Servizi esterni di vigilanza
* Servizi esterni di pulizia
* Royalties e canoni diversi da quelli rilevabili nella voce seguente
B8 (es.: management fees corrisposte, nell'ambito dei gruppi, alla
società controllante)
* Compensi e rimborsi spese ad amministratori, sindaci e revisori
esterni
* Costi per il personale distaccato presso l'impresa e dipendente da
altre imprese (il corrispondente ricavo, per l'impresa da cui dipende
il personale distaccato, è classificabile nella voce A5).
Si rilevano in questa voce anche i costi per prestazioni di servizi
riguardanti il personale, ma non rilevabili nella voce B9, come le
seguenti:
* Prestazioni di personale esterno ed altre prestazioni d'opera per
mense aziendali, colonie, asili, circoli ricreativi, ecc.
* Costi per mense gestite da terzi in base a contratti di appalto, di
somministrazione o di altre forme di convenzione, al netto dei costi
addebitati ai dipendenti
* Costi di buoni pasto distribuiti ai dipendenti
* Costi per corsi di aggiornamento professionale dei dipendenti.
* Costi per vitto e alloggio di dipendenti in trasferta.
Nella voce B7 vanno rilevati anche i costi per i servizi eseguiti
da banche ed imprese finanziarie, diversi dagli oneri finanziari veri
e propri, come: noleggio di cassette di sicurezza, servizi di
pagamenti di utenze, costi per la custodia di titoli, commissioni per
fidejussioni (purchè non finalizzate all'ottenimento di
finanziamenti), spese e commissioni di factoring (ma non quelle
aventi natura di oneri finanziari), spese per valutazioni di immobili
per la concessione di mutui, spese di istruttoria di mutui e
finanziamenti, ecc. (in generale tutti i costi diversi da interessi e
sconti passivi, commissioni passive su finanziamenti e spese bancarie
ad essi accessorie).
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Spese per trasferte.
Relativamente alle spese per trasferte si richiama l'attenzione
sull'eventuale rettifica da apportare a tale voce per effetto
dell'applicazione delle disposizioni dell'art. 62, comma, 1-ter), del
TUIR.
In particolare, sono deducibili, ai fini della determinazione della
base imponibile IRAP, nella stessa misura prevista per le imposte sui
redditi, le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte
effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e
da titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Dette spese sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero
non superiore a lire 350.000 elevato a lire 500.000 per le trasferte
all'estero.
Giova evidenziare che in ogni caso non rilevano per la
determinazione della base imponibile (per cui sono indeducibili) i
costi sostenuti per le indennità chilometriche relative al personale
dipendente ovvero ai soggetti titolari di rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa.
Spese relative ad opere e servizi utilizzabili dalla generalità dei
dipendenti
Occorre tener presente che se nella presente voce o in altre voci
di conto economico rilevanti ai fini IRAP sono incluse spese relative
ad opere e servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o
categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche
finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale
e sanitaria o culto previste dall'art. 65, comma 1, del TUIR, dette
spese assumono rilevanza ai fini IRAP nella stessa misura prevista
per la deducibilità in materia di imposte sui redditi, vale a dire
nel limite del 5 per mille dell'ammontare delle spese per prestazioni
di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.
B8 - Costi per godimento di beni di terzi
Principi contabili
Devono essere iscritti in questa voce i corrispettivi, al netto
delle rettifiche come sopra precisate, per il godimento di beni di
terzi materiali ed immateriali, quali, a titolo esemplificativo:
canoni per affitto di azienda; canoni per la locazione di beni
immobili ed oneri accessori (spese condominiali, quota a carico del
locatario dell'imposta di registro, ecc.); canoni e royalties
periodici per l'utilizzo di brevetti, marchi, Know-how, software,
concessioni, ecc.; canoni per la locazione finanziaria di immobili,
impianti, macchinari, autoveicoli, ecc. (cfr. in proposito la
distinzione fra leasing operativo e leasing finanziario contenuta nel
principio contabile internazionale n. 17 dell'IASC, specie al par.
8).
Rientrano in questa voce anche i canoni periodici corrisposti a
terzi per l'usufrutto di beni mobili ed immobili, l'enfiteusi e la
concessione del diritto di superficie su immobili.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Spese per fabbricati concessi in uso ai dipendenti e canoni di
locazione finanziaria.
Si ricorda che l'art. 62, comma 1 bis), secondo periodo, del TUIR,
prevede la deducibilità dei canoni di locazione anche finanziaria e
le spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti
per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i
dipendenti stessi a norma dell'articolo 48, comma 4, lett. c), del
TUIR.
Pertanto, le anzidette spese rileveranno ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP per un ammontare
corrispondente a quello derivante dall'applicazione della menzionata
disposizione in materia di imposte sui redditi. Si precisa che per i
canoni di locazione finanziaria relativi ai predetti immobili non
sarà altresì deducibile la parte di essi riferibile agli interessi
passivi.
In merito a questa voce, occorre segnalare che relativamente ai
predetti canoni di locazione finanziaria è necessario far
riferimento alla disciplina prevista all'art. 67, comma 8, del Tuir
e, per gli autoveicoli, a quella di cui all'art. 121-bis dei Tuir.
Pertanto, la deducibilità ai fini IRAP per tali valori è ammessa
nei limiti previsti ai fini delle imposte sui redditi.
Si ribadisce, inoltre, che anche per i canoni di locazione
finanziaria relativi ad altri beni diversi dagli immobili saranno
indeducibili ai fini IRAP, come verrà meglio precisato nel
prosieguo, gli interessi passivi.
B.10 - Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali,
lett. a) e b);
Principi contabili
B10a - Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
Questa voce comprende tutti gli ammortamenti, economico-tecnici e
fiscali, delle immobilizzazioni immateriali iscrivibili nella classe
BI dell'Attivo dello Stato Patrimoniale.
B10b - Ammortamento delle immobilizzazioni materiali
Vanno inclusi tutti gli ammortamenti, economico-tecnici, ordinari
ed accelerati, delle immobilizzazioni materiali iscrivibili nella
classe BII dell'Attivo dello Stato Patrimoniale, compresi gli
ammortamenti fiscali anticipati e gli altri effettuati ai sensi
dell'art. 2426, ultimo comma, codice civile qualora essi debbano
essere computati a diminuzione del valore contabile delle voci
corrispondenti, in base ai documenti sui Principi Contabili.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Per la determinazione del valore da attribuire alla voce in esame,
ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, si assumono
i medesimi importi ammessi in deduzione ai fini delle imposte sui
redditi ai sensi degli articoli 67 e 68 del TUIR.
È appena il caso di ricordare che concorre alla determinazione
della base imponibile IRAP, indipendentemente dalle modalità di
imputazione seguite (iscrizione a conto economico o costituzione di
un'apposita riserva), la quota relativa all'ammortamento anticipato
di cui all'art. 67, comma 3, del TUIR.
B11 - Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci
Principi contabili
In questa voce vanno iscritte le differenze fra rimanenze iniziali
e rimanenze finali relative ai beni da magazzino indicati alla voce
B6. Le differenze in più (rimanenze finali maggiori di quelle
iniziali) assumono segno negativo mentre le differenze in meno
assumono segno positivo.
La somma algebrica degli importi delle voci B6 e B11 determina i
"consumi" di materie, semilavorati, merci e materiali impiegati nella
produzione realizzata nell'esercizio.
Come per le voci A2 e A3, l'importo di questa voce tiene conto
anche delle eventuali svalutazioni delle rimanenze rispetto al costo
di acquisto e dei successivi ripristini di valore nei limiti del
costo.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Valgono le medesime considerazioni evidenziate per la voce A2,
anche relativamente alle svalutazioni.
B14 - Oneri diversi di gestione
Principi contabili
Questa voce, di tipo residuale, comprende tutti i costi della
gestione caratteristica non iscrivibili nelle altre voci
dell'aggregato B) ed i costi delle gestioni accessorie (diverse da
quella finanziaria) che non abbiano natura di costi straordinari.
Essa, inoltre, comprende tutti i costi di natura tributaria che non
rappresentano oneri accessori di acquisto (imposte indirette, tasse e
contributi vari) diversi dalle imposte dirette.
Per i costi iscrivibili alla voce B14 può essere effettuata una
classificazione analoga a quella effettuata per la voce A5 - Altri
ricavi e proventi.
Anche per questa voce i costi devono essere assunti al netto delle
rettifiche per resi, abbuoni, sconti (di natura non finanziaria) e
premi.
Costi derivanti dalle gestioni accessorie
- Costi di gestione e manutenzione di immobili civili non collocabili
in altre voci
- Costi di gestione delle eventuali aziende agricole, non collocabili
in altre voci
- Costi di manutenzione e riparazione di macchinari, impianti ecc.
locati a terzi.
Minusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella
normale attività produttiva, commerciale o diservizi
La sostituzione dei beni strumentali, materiali e immateriali, deve
avere natura fisiologica e verificarsi, come osservato per la voce
A5, per il deperimento economico-tecnico subito dai beni
nell'esercizio della normale attività produttiva dell'impresa e non
per un fatto straordinario. In caso contrario, la minusvalenza ha
natura straordinaria e deve essere rilevata nella voce E21 - Oneri
straordinari.
Non rientrano in questa voce le minusvalenze su titoli,
partecipazioni ed altre attività finanziarie (che, se ordinarie, si
rilevano alla voce C17).
Sopravvenienze e insussistenze passive relative a valori stimati, che
non derivino da errori
Si tratta di rettifiche in aumento di costi causate dal normale
aggiornamento di stime compiute in precedenti esercizi, come ad
esempio insufficienze di fondi per rischi ed oneri, perdite su
crediti dell'attivo circolante non coperte da precedenti
svalutazioni. Vanno rilevate in questa voce, come precisato a
proposito della voce B10d, anche le perdite realizzate su crediti,
verificatesi a seguito di riconoscimento giudiziale di un minor
importo di crediti, transazioni, cessioni di crediti, prescrizioni di
crediti.
Imposte indirette, tasse e contributi
Tenuto conto dei tributi aboliti dal 1 Gennaio 1998, si tratta
sostanzialmente di quelli di seguito elencati (qualora essi non
costituiscano oneri accessori di acquisto dei beni e servizi):
- Imposta di registro
- Imposte ipotecaria e catastale
- Tassa concessioni governative
- Imposta di bollo
- INVIM - Imposta sull'incremento di valore degli immobili
- I.C.I. - Imposta comunale sugli immobili
- Imposta comunale sulla pubblicità
- Altri tributi locali (comunali, provinciali e regionali)
- Imposte di fabbricazione non comprese nel costo di acquisto di
materie, semilavorati e merci
- Altre imposte e tasse diverse dalle imposte dirette da iscrivere
alla voce 22.
Per quanto riguarda l'IVA indetraibile, essa va iscritta in questa
voce se non costituisce costo accessorio di acquisto di beni. Il
trattamento contabile dell'IVA su acquisti in generale segue quello
del bene o servizio acquistato al quale si riferisce.
Costi ed oneri diversi, di natura non finanziaria
Si tratta di qualunque altro tipo di costo od onere, di natura non
finanziaria e non straordinaria. L'elenco che segue è meramente
esemplificativo:
* Contributi ad associazioni sindacali e di categoria
* Omaggi ed articoli promozionali
* Oneri di utilità sociale, non iscrivibili alla voce B9
* Liberalità
* Abbonamenti a giornali, riviste e pubblicazioni varie
* Costi di acquisto di giornali, riviste e pubblicazioni varie
* Costi ed oneri vari di natura tecnica, amministrativa, legale e
commerciale (es.: spese per deposito e pubblicazione di bilanci,
verbali assembleari, ecc.)
* Costi per la mensa gestita internamente dall'impresa al netto dei
costi per il personale impiegato direttamente e degli altri costi
"esterni" imputati ad altre voci
* Differenze inventariali riconosciute al proprietario dell'azienda
condotta in affitto o in usufrutto
Si ricorda altresì che devono essere iscritte alla voce B14 le
perdite realizzate su crediti e quindi non derivanti da valutazioni,
come ad esempio le perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di
un minore importo rispetto a quello iscritto; le perdite conseguenti
a cessione di crediti; le riduzioni di crediti iscritti in bilancio a
seguito di transazioni; le prescrizioni di crediti (le prescrizioni
di debiti sono classificabili alla voce A5). Le svalutazioni dei
crediti finanziari, invece, devono essere iscritte alla voce D19.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Perdite su crediti
Relativamente alle perdite su crediti imputate alla voce B14 si fa
presente che per effetto dell'art. 11, comma 1, lett. a) detti
componenti negativi non sono deducibili ai fini IRAP.
Le svalutazioni di crediti (voce B10, lett. d) o l'accantonamento
ad un apposito fondo per rischi su crediti (voce B12) non concorrono
alla determinazione della base imponibile IRAP.
Minusvalenze relative a beni strumentali
Per quanto riguarda le minusvalenze relative ai beni strumentali
per le quali l'art. 11, comma 1, lett. a), stabilisce che le stesse
concorrono in ogni caso alla formazione della base imponibile IRAP,
si rinvia ai chiarimenti già forniti in sede di commento alla voce
A5.
Spese generali
Si precisa che in caso di componenti negativi rilevanti ai fini
dell'IRAP, classificabili nella voce B14 del conto economico o in
altre voci rilevanti per tale tributo sottoposti a parziale o totale
indeducibilità ai fini del reddito d'impresa ai sensi dell'art. 75,
comma 5, del TUIR, occorre procedere al ricalcolo del rapporto di
deducibilità di cui all'art. 63 dello stesso TUIR, assumendo al
numeratore anche i proventi che godono di esenzione relativamente
alle imposte sui redditi ma non ai fini dell'IRAP.
Si precisa, inoltre, che in considerazione della irrilevanza dei
proventi di tipo finanziario, non si rende applicabile in sede di
determinazione della base imponibile IRAP la disposizione contenuta
nel comma 5-bis del citato art. 75 del TUIR.
Tributi aboliti (ICIAP e imposta sul patrimonio netto delle imprese)
Ai soli fini del calcolo dell'acconto IRAP, per il primo periodo di
applicazione del tributo, si precisa che sono deducibili gli importi
dovuti a titolo di ICIAP e di imposta sul patrimonio netto delle
imprese indicati nella voce B14 del conto economico.
3.2.1.3 Rettifiche alle singole voci del conto economico in
conseguenza delle specifiche disposizioni in materia di IRAP.
3.2.1.3.1. Componenti deducibili e indeducibili ai fini IRAP
A) Componenti deducibili
L'art. 11, comma 1, lett. b) stabilisce che ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP sono deducibili:
1. i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli
infortuni sul lavoro;
2. le spese relative agli apprendisti;
3. il 70 per cento delle spese relative al personale assunto con
contratti di formazione lavoro.
Sono ammessi in deduzione solo i contributi contro gli infortuni
sul lavoro il cui obbligo è previsto dalla legge.
Occorre precisare, inoltre, che eventuali contributi o liberalità
spettanti a fronte dei componenti negativi in argomento concorrono
alla formazione della base imponibile (nei limiti ovviamente della
quota deducibile).
Nel caso in cui il contratto relativo agli apprendisti e quello per
formazione lavoro si trasformi nel corso del periodo d'imposta in
contratto di lavoro dipendente, a tempo determinato o indeterminato,
le spese ammesse in deduzione, nei limiti previsti dalla norma,
riguardano solo quelle relative al contratto di formazione lavoro o
al contratto di apprendista.
L'art. 11, comma 1-ter, prevede, in deroga alla regola generale la
possibilità di portare in deduzione i seguenti componenti:
a) accantonamenti relativi ad indennità per la cessazione di
rapporti di agenzia (art. 70, comma 3, del Tuir);
b) accantonamenti ad appositi fondi dal passivo a fronte delle spese
per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli
aeromobili (art. 73, comma 1, del Tuir);
c) accantonamenti iscritti in appositi fondi del passivo a fronte
delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente
devolvibili allo scadere della concessione e delle altre spese di cui
all'art. 67, comma 7, del TUIR effettuate dalle imprese
concessionarie della costruzione e dell'esercizio delle opere
pubbliche nonchè dalle imprese sub concessionarie (art. 73, comma 2,
del TUIR);
d) accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a
premio e da concorsi a premio (art. 73, comma 3, del TUIR).
Si precisa che anche ai fini della determinazione della base
imponibile IRAP gli accantonamenti di cui alla lett. b) sono
deducibili nei limiti del 5 per cento del costo di ciascuna nave o
aeromobile quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei
beni ammortizzabili. La differenza tra l'ammontare complessivamente
dedotto e la spesa complessivamente sostenuta concorre a formare la
base imponibile IRAP nell'esercizio in cui ha termine il ciclo.
Relativamente agli accantonamenti di cui alla lett. c), la
deduzione è ammessa, per ciascun bene, nel limite massimo del 5 per
cento del costo e non è più ammessa quando il fondo ha raggiunto
l'ammontare complessivo delle spese relative al bene medesimo
sostenute negli ultimi due esercizi. Se le spese sostenute in un
esercizio sono superiori all'ammontare del fondo, l'eccedenza è
deducibile nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il
quinto. L'ammontare del fondo non utilizzato concorre a formare la
base imponibile dell'IRAP nell'esercizio in cui avviene la
devoluzione.
Infine, gli accantonamenti di cui alla precedente lett. d)
effettuati a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da
concorsi a premio, sono deducibili in misura non superiore,
rispettivamente, al 30 e al 70 per cento dell'ammontare degli impegni
assunti nell'esercizio, a condizione che siano iscritti in appositi
fondi del passivo distinti per esercizio di formazione. L'utilizzo a
copertura degli oneri relativi ai singoli esercizi deve essere
effettuato a carico dei corrispondenti fondi sulla base del valore
unitario di formazione degli stessi e le eventuali differenze
rispetto a tale valore costituiscono sopravvenienze attive o passive.
L'ammontare dei fondi non utilizzato al temine del terzo esercizio
successivo a quello di formazione concorre a formare la base
imponibile IRAP nell'esercizio stesso.
B) Componenti indeducibili
Lo stesso art. 11 stabilisce che sono indeducibili ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP i seguenti componenti:
1) i costi relativi al personale indicati nell'art. 2425, primo
comma, lettera B), numeri 9) e 14), del cod. civ.;
2) i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lettera l), del Tuir e le
indennità e i rimborsi (percepiti da soggetti che svolgono attività
sportiva dilettantistica) di cui alla successiva lettera m) del
predetto Tuir;
3) i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e
continuativa di cui all'art. 49, commi 2, lettera a), e 3 del citato
Tuir;
4) i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello
dipendente, ai sensi dell'art. 47 del Tuir;
5) gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui alla
lettera c), del predetto art. 49, comma 2, del Tuir;
6) il canone relativo a contratti di locazione finanziaria
limitatamente alla parte riferibile agli interessi passivi
determinata secondo le modalità di calcolo, anche forfetarie,
stabilite con decreto del Ministro delle finanze del 24 aprile 1998
(pubblicato nella G.U. del 12 maggio 1998, n. 108).
Costi per il personale dipendente
La locuzione "costi relativi al personale" usata dal legislatore
lascia intendere che sono indeducibili anche gli oneri sociali a
carico delle imprese, eccezion fatta per quelli afferenti le
assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro,
deducibili in base alla già esaminata lettera b) dell'art. 11. Per
quanto riguarda le indennità di trasferta e i rimborsi forfetari di
spese percepite da soggetti che svolgono attività sportiva
dilettantistica di cui alla legge 25 marzo 1986, n. 80, si rileva che
l'indeducibilità ai fini IRAP riguarda l'indennità di trasferta
depurata delle spese di vitto, alloggio e viaggi, rimborsati
analiticamente allo sportivo dilettante e deducibili ai fini IRAP per
l'erogante; la predetta indennità è indeducibile per l'intero
ammontare corrisposto anche nel caso in cui le somme erogate non
eccedano il limite di lire 90 mila e di lire 150 mila giornaliere, a
seconda che la trasferta abbia luogo in Italia o all'estero.
Per ulteriori chiarimenti in ordine ai vari aspetti dell'indennità
e dei rimborsi spese in esame si rinvia alla circolare n. 27 del 3
luglio 1986 della soppressa Direzione Generale delle II.DD. e alla
risoluzione n. 65/E del 4 maggio 1996 di questa Direzione Centrale.
Collaborazioni coordinate e continuative
Con riferimento alle collaborazioni coordinate a continuative, si
evidenzia che, ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. c), n. 3, non è
deducibile l'importo relativo ai "costi per prestazioni di
collaborazione coordinata e continuativa di cui all'art. 49, comma 2,
lett. a) e 3 del Tuir". Si considerano tali i rapporti aventi per
oggetto la prestazione di attività, non rientranti nell'oggetto
dell'arte o professione esercitata dal contribuente ai sensi del
comma 1 dell'art. 49 del Tuir, che pur avendo contenuto
intrinsecamente artistico o professionale sono svolte senza vincolo
di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di
un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi
organizzati e con retribuzione periodica prestabilita. Trattasi, in
particolare, dei costi relativi agli uffici di amministratore,
sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza
personalità giuridica, dalla collaborazione a giornali, riviste,
enciclopedie e simili, dalla partecipazione a collegi e commissioni e
da altri rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Rientrano altresì tra i costi indeducibili ai fini IRAP anche
quelli derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di
lavoro autonomo di cui alla legge 23 marzo 1981, n. 91.
Relativamente ai compensi derivanti dallo svolgimento della
attività di amministratore e di sindaco di società, occorre
precisare quanto segue:
* il compenso derivante dall'esercizio dell'attività di
amministratore di società non è assoggettato ad IRAP in quanto
considerato sempre reddito di collaborazione coordinata e
continuativa, indipendentemente dalla attività esercitata dal
soggetto. Pertanto, tali componenti negativi non concorrono in ogni
caso alla determinazione della base imponibile IRAP.
* il compenso derivante dall'attività di sindaco di società è
anch'esso considerato reddito di collaborazione coordinata e
continuativa; tuttavia, se l'attività di sindaco di società è
svolta da un ragioniere o da un dottore commercialista, tale compenso
concorre a formare la base imponibile ai fini IRAP del soggetto che
riceve detti compensi, in quanto rientra tra i redditi dell'attività
professionale di cui all'art. 49, comma 1, del Tuir svolta dal
ragioniere o dal dottore commercialista. Per l'erogante detti
compensi - percepiti nell'ambito dell'attività di ragioniere o
dottore commercialista - sono deducibili ai fini IRAP.
Considerato che la norma fa riferimento al termine "costi" per
prestazioni di collaborazione, deriva che non sono deducibili gli
oneri previdenziali a carico del committente e relativi ai compensi
erogati ai citati collaboratori. Nel termine "costi" non sono
comprese le spese a "piè di lista", con esclusione delle indennità
chilometriche, sostenute dal collaboratore coordinato e continuativo
per vitto, alloggio, ecc. e rimborsate dal committente; dette spese
sono, pertanto, deducibili da parte del committente stesso nella
determinazione della propria base imponibile IRAP.
Per quanto riguarda i compensi di lavoro assimilato a quello di
lavoro dipendente ai sensi dell'art. 47 del TUIR, si precisa che
l'indeducibilità ai fini dell'IRAP riguarda esclusivamente le
ipotesi reddituali di cui al menzionato articolo in cui sia possibile
rinvenire una prestazione lavorativa.
Trattasi in particolare:
a) dei compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti
maggiorati del 20% dai lavoratori soci delle cooperative di
produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle
cooperative agricole e di prima trasformazione di prodotti
agricoli e delle cooperative della piccola pesca;
b) delle indennità e dei compensi percepiti a carico di terzi dai
prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione
a tale qualità;
c) delle somme corrisposte a titolo di borse di studio o di assegno,
premio o sussidio per fini di studio o di addestramento
professionale se il beneficiario non è legato da rapporto di
lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante;
d) dei compensi percepiti da soggetti impegnati in lavori socialmente
utili in conformità di specifiche disposizioni normative.
Utili spettanti ad associati in partecipazione
Relativamente all'indeducibilità degli utili spettanti agli
associati in partecipazione di cui all'art. 49, comma 2, lett. e),
del TUIR, si precisa che trattasi delle partecipazioni che derivano
da apporti costituiti esclusivamente da prestazioni di lavoro.
Interessi passivi su canoni di leasing
Con riferimento all'indeducibilità della quota di interessi
passivi contenuta nei canoni di locazione finanziaria, si fa presente
che in base alle modalità di calcolo stabilite con decreto del
Ministro delle finanze del 24 aprile 1998 (pubblicato nella G.U. del
12 maggio 1998, n. 108) l'importo in questione si determina sulla
base del seguente rapporto:
Canoni di Costo sostenuto dalla
competenza del società conducente giorni del
periodo d'imposta - ( _____________________ x periodo d'imposta)
giorni di durata del
contratto
Si precisa che, ai fini del calcolo in questione, il costo
sostenuto dal concedente va assunto al lordo del prezzo di riscatto
contrattuale.
Si rileva, inoltre, che in presenza del cosiddetto "maxicanone",
fermo restando il procedimento di calcolo sopra descritto, la parte
di interessi indeducibile nello stesso ricompresa, va ripartita
nell'arco dei periodi di imposta di imputazione del maxicanone
stesso.
3.2.1.3.2 Componenti correlati a voci di conto economico non
rilevanti ai fini IRAP
L'art. 11, comma 1, lettera a), secondo periodo stabilisce che dai
componenti positivi e negativi alle voci A5 e B14 indicati nell'art.
2425 del cod. civ. sono escluse le perdite su crediti e "gli altri
componenti correlati ad altre voci del conto economico che non
rilevano ai fini della determinazione della base imponibile". Da tale
formulazione emerge che nella riportata previsione normativa sono
individuabili due autonome e separate fattispecie: la prima, di cui
si è già detto in un precedente paragrafo, che esclude le perdite
su crediti dai componenti positivi e negativi indicati nelle voci A5
e B14 del conto economico, la seconda, che non fa concorrere alla
determinazione della base imponibile IRAP quei componenti positivi e
negativi correlati ad altre componenti non rilevanti ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP.
Relativamente alla seconda fattispecie si precisa che
l'irrilevanza, ai fini della determinazione della base imponibile
IRAP, dei componenti ivi indicati prescinde dal riferimento alle voci
A5 e B14 del conto economico, dovendosi riferire indistintamente a
tutti i componenti del conto economico che non rilevano ai fini della
determinazione della base imponibile. Ciò in quanto nella stessa
locuzione il legislatore fa riferimento ai componenti correlati "ad
altre voci di conto economico" anche diversi, quindi, da quelli
indicati alle voci A5 e B14 del conto economico.
Alla luce di tali considerazioni, vengono di seguito evidenziate
alcune fattispecie cui si rende applicabile il delineato criterio.
Sopravvenienza attiva derivante dall'utilizzo di fondi in esubero
Come già detto la voce A5 di conto economico accoglie fra gli
altri proventi anche le sopravvenienze attive derivanti dai fondi per
rischi e oneri rivelatisi esuberanti rispetto agli accantonamenti
operati. Detta sopravvenienza attiva non concorre alla determinazione
della base imponibile IRAP, in virtù del fatto che tale componente
positivo è correlato ad una voce di conto economico (nel caso in
specie la voce B12 o B13) che, fatta eccezione per le deroghe
previste dall'art. 11, comma 1-ter, non è rilevante ai fini IRAP.
Componenti negativi relativi agli immobili di cui all'art. 57 del
TUIR
Per gli immobili non locati per l'intero periodo d'imposta, non
costituenti beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, nè beni
alla cui produzione e al cui scambio è diretta l'attività
dell'impresa stessa, non concorre a formare la base imponibile IRAP
la rendita catastale assunta a tassazione ai fini del reddito
d'impresa ai sensi dell'art. 57 del TUIR. Le spese e gli altri
componenti negativi (ammortamenti, spese di manutenzione, ecc.)
afferenti detti immobili non concorrono in ogni caso alla
determinazione della base imponibile IRAP in quanto correlati ad un
componente (rendita catastale) che non assume alcuna rilevanza ai
fini IRAP.
Beni assegnati ai soci, destinati a finalità estranee all'esercizio
dell'impresa o al consumo personale o familiare dell'imprenditore
Ai sensi dell'art. 53, comma 2, del Tuir, si comprende fra i ricavi
rilevanti ai fini della determinazione del reddito d'impresa il
valore normale dei beni alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l'attività dell'impresa, nonchè delle materie prime e
sussidiarie, dei semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli
strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella
produzione, destinati al consumo personale o familiare
dell'imprenditore, assegnati ai soci o destinati a finalità estranee
all'esercizio dell'impresa.
In tal caso, il ricavo assunto a tassazione ai fini delle imposte
sui redditi non costituisce componente positivo classificabile nelle
voci della sezione A del conto economico.
Il costo di tali beni, peraltro, è già compreso indirettamente
nelle variazioni delle rimanenze di cui alle voci A2 e/o B11.
Pertanto, non assumendo rilievo agli effetti IRAP il valore normale
tassato ai fini del reddito d'impresa, il costo dei beni iscritto
nelle suddette voci non assume rilevanza ai fini dell'IRAP.
Analogo criterio deve essere adottato nel caso in cui il bene sia
stato acquistato nell'esercizio e indicato nella voce B6 del conto
economico qualora nello stesso esercizio detto bene sia assegnato ai
soci o destinato alle finalità in esame.
Valutazioni merci
È da tener presente inoltre che eventuali componenti conseguenti a
mutamenti dei principi contabili adottati (es. passaggio dal metodo
LIFO a FIFO) nella valutazione delle merci devono essere iscritti,
secondo quanto affermato dal principio contabile integrativo n. 12,
nella voce E - Proventi straordinari del conto economico (irrilevante
ai fini IRAP). Occorre, tuttavia, osservare che nell'ipotesi in cui,
per effetto di un mutamento di valutazione delle merci, si determina
un componente positivo o negativo straordinario, classificabile nella
voce E.20 o E.21 non rilevanti ai fini dell'IRAP, detto maggior (o
minor) valore, che risulterà imputato all'inizio dell'esercizio e
che avrà determinato un incremento (o un decremento) delle esistenze
iniziali, non dovrà essere considerato ai fini della determinazione
della base imponibile IRAP.
3.2.1.3.3 Casi particolari
Ravvedimento operoso.
Concorrono alla formazione della base imponibile IRAP anche i
ricavi non annotati nelle scritture contabili e per i quali il
contribuente si sia avvalso delle disposizioni relative al
ravvedimento operoso ai fini penali o ai fini amministrativi.
Affitto o usufrutto di azienda
In merito alla deducibilità ai fini IRAP degli ammortamenti dei
cespiti facenti parte dell'azienda data in affitto o in usufrutto, si
fa presente che ai fini delle imposte sui redditi, per effetto
del'art. 67, comma 9, del Tuir, tali componenti negativi sono
deducibili per l'affittuario o per l'usufruttuario (salvo deroga
prevista dall'art. 14 del DPR n. 42 del 1988). Tuttavia, ai fini IRAP
detti componenti non concorrono alla determinazione della base
imponibile IRAP (per cui risultano indeducibili) in quanto imputati
in una voce di conto economico (voce B13 - Altri accantonamenti) non
rilevante ai fini IRAP.
Sopravvenienze derivanti da errori
Si precisa che le sopravvenienze e le insussistenze concorrono a
formare la base imponibile IRAP anche se derivanti da errori,
semprechè le stesse siano correlate a componenti classificabili
originariamente in una delle voci rilevanti ai fini della
determinazione imponibile IRAP.
Accantonamento per spese e rischi futuri
In merito alla voce B12 e B13 del conto ecomonico si ricorda che il
principio contabile integrativo n. 12 ha precisato quanto segue:
Nella voce B12 - Accantonamenti per rischi - vanno indicati gli
accantonamenti di competenza dell'esercizio ai fondi rischi, iscritti
nella classe B del Passivo dello Stato Patrimoniale (cfr. il
Documento n. 19 dei Principi Contabili) esclusi gli accantonamenti ai
fondi per imposte (a fronte di contenziosi), che vanno imputati alle
voci B14, oppure 22 o, se riguardano imposte e tasse relative a
precedenti esercizi, alla voce E21, in base al principio della
classificazione dei costi per natura. I fondi rischi iscrivibili
nella classe B del Passivo sono quelli che non costituiscono poste
rettificative dell'attivo. A titolo esemplificativo e non esaustivo
si indicano gli accantonamenti ai seguenti fondi rischi (vedi Doc. n.
19), i quali rappresentano passività probabili e non certe:
* fondo rischi per cause in corso
* fondo rischi per garanzie prodotti
* fondo rischi per garanzie prestate a terzi (fidejussioni,
patronages, avalli, girate, ecc.)
* fondo per rischi non assicurati
* fondo rischi per contratti ad esecuzione differita.
Gli accantonamenti ai fondi per rischi di natura finanziaria (es.:
fondo rischi per oscillazioni cambi; fondo rischi per contratti su
strumenti finanziari derivati; ecc.) sono da classificare alla voce
C17.
Nella voce B13 - Alti accantonamenti devono essere indicati gli
accantonamenti ai fondi per oneri iscrivibili nella classe B del
Passivo dello Stato Patrimoniale, diversi dai fondi per imposte, dai
fondi di quiescenza ed assimilati e dal T.F.R. nonchè gli
accantonamenti che rappresentano costi certi nell'esistenza ma di
importo stimato. (Gli accantonamenti da iscrivere in questa voce sono
diversi dagli accantonamenti, già menzionati, iscrivibili alle voci
precedenti dell'aggregato B del conto economico (ad esempio, alle
voci B6, B7 e B8). Il Documento n. 19 dei Principi Contabili prevede
i seguenti fondi per oneri (ma l'elenco ha natura meramente
esemplificativa):
* Fondo per garanzia prodotti (qualora si tratti di passività certe,
per garanzie ricorrenti)
* Fondo per manutenzione ciclica (di impianti, navi, aeromobili,
ecc.)
* Fondo per buoni sconti e concorsi a premio
* Fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili
* Fondo manutenzione e ripristino dei beni di azienda condotta in
affitto o in usufrutto
* Fondo per costi per lavori su commessa (da sostenersi dopo la
chiusura della commessa)
* Fondo per perdite previste su commesse (qualora non rilevate a
riduzione del valore dei lavori in corso su ordinazione. Vedi in
proposito il Doc. n. 23 dei Principi Contabili)
* Fondo recupero ambientale.
Per la natura, il contenuto ed il funzionamento di tali fondi, si
fa rinvio al paragrafo C del citato Documento n. 19.
Ciò posto si fa presente che sulla base delle disposizioni
contenute nell'art. 5 gli accantonamenti imputati alle predette voci
B12 e B13 di conto economico, fatta eccezione per quelli
espressamente menzionati nell'art. 11, comma 1-ter, già esaminato,
non sono rilevanti ai fini IRAP; ne consegue che tali importi sono
indeducibili ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.
Peraltro, al verificarsi dell'evento, in previsione del quale si è
proceduto ad effettuare l'accantonamento alle suddette voci, l'intero
ammontare del costo sostenuto, ivi compresa la parte imputata al
fondo di accantonamento, è deducibile ai fini IRAP, con i criteri
generali sopra illustrati, semprechè si tratti di un costo che
sarebbe classificabile, per natura, in una delle voci di conto
economico rilevante ai fini IRAP.
3.2.2. Base imponibile delle banche e degli altri enti e società
finanziari
3.2.2.1 Generalità
Per le banche e le società finanziarie indicate nell'art. 1 del
D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, come modificato dall'art. 157 del
D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, nonchè per le società di
investimento a capitale variabile (SICAV), il valore della produzione
netta è determinato, ai sensi dell'art. 6, facendo riferimento a
specifiche "voci" degli schemi di conto economico previsti per i
citati soggetti.
Anche in questo caso, ai sensi dell'art. 11, comma 2, i componenti
positivi e negativi di reddito rilevano in funzione della loro
classificazione secondo corretti principi contabili.
Peraltro, come già detto in precedenza, l'eventuale collocazione
di un componente positivo o negativo di reddito espressamente
rilevante ai fini dell'IRAP in una voce di conto economico non
indicata nell'art.6 non ne pregiudica, rispettivamente, la
tassabilità ovvero la deducibilità.
Per le banche e le società finanziarie sopra indicate il requisito
della classificazione nel conto economico secondo corretti principi
contabili dei componenti positivi e negativi deve intendersi
soddisfatto se tale classificazione è operata conformemente alle
seguenti disposizioni:
- decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87;
- provvedimento della Banca d'Italia 16 gennaio 1995 concernente le
banche (in prosieguo, provvedimento n. 1);
- provvedimento della Banca d'Italia 31 luglio 1992 concernente le
società finanziarie diverse dalle società di intermediazione
mobiliare (SIM) e dalle SICAV (in prosieguo, provvedimento n. 2);
- provvedimento della Banca d'Italia 1 febbraio 1993 concernente le
SIM (in prosieguo, provvedimento n. 3);
- provvedimento della Banca d'Italia contenente le istruzioni di
vigilanza per gli organismi di investimento collettivo del
risparmio, parte II, capitolo XIV, concernenti le SICAV (in
prosieguo, provvedimento n. 4).
Per gli aspetti non disciplinati dalle anzidette disposizioni e
compatibilmente con gli schemi di conto economico dei soggetti
suddetti valgono i criteri contenuti nel documento interpretativo del
principio contabile n. 12 ("Composizione e schemi del bilancio di
esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi").
È opportuno innanzitutto precisare che anche alle banche e alle
società ed enti finanziari in genere si applicano, laddove non siano
fornite particolari istruzioni nei successivi paragrafi, i criteri
generali illustrati in precedenza con riferimento alle società
industriali commerciali e di servizi.
Peraltro, in considerazione del fatto che per i soggetti in
questione rilevano ai fini dell'IRAP anche gli interessi e gli altri
proventi esenti da IRPEG, si precisa che non si applica per detti
soggetti il comma 3 dell'art. 63 del TUIR e il comma 5-bis dell'art.
75 dello stesso Tuir e che, inoltre, il rapporto indicato nel citato
art. 63 va comunque ricalcolato (per la deduzione degli interessi
passivi e delle spese generali) assumendo al numeratore anche gli
interessi e i proventi che godono di esenzione ai fini delle imposte
sui redditi.
Tutto ciò premesso si forniscono di seguito le opportune
indicazioni concernenti il contenuto delle voci di conto economico
rilevanti ai fini dell'IRAP, rinviando alle specifiche disposizioni
del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, con l'avvertenza che,
attese le particolari e specifiche regole dettate dal legislatore per
la determinazione del valore della produzione netta delle banche ed
altri enti e società finanziari, la relativa trattazione non è
effettuata con la stessa sistematica utilizzata per le imprese
industriali, mercantili e di servizi ed è stata tipicizzata con
riferimento alla diversa natura e all'oggetto dell'attività dei
soggetti interessati.
3.2.2.2 Banche e società finanziarie diverse dalle Sim, dalle
società di gestione dei fondi comuni di investimento aperti e chiusi
e dalle Sicav
Ricavi
Interessi attivi e proventi assimilati
Voce 10 del conto economico di cui ai provvedimenti nn. 1 e 2.
Nella presente voce devono essere iscritti, secondo il principio di
competenza, gli interessi e i proventi assimilati relativi a titoli e
a crediti, anche se indicizzati o subordinati, nonchè eventuali
altri interessi attivi. Per gli interessi di mora maturati
nell'esercizio va riportato il saldo fra tali interessi e la
rettifica di valore corrispondente alla quota dei medesimi interessi
giudicata non recuperabile.
I proventi assimilati agli interessi, da iscrivere nel conto
economico in proporzione del tempo maturato ("pro rata temporis"),
comprendono in particolare:
a) la differenza tra il costo di acquisto e il valore superiore di
rimborso alla scadenza dei titoli di debito immobilizzati; tale
differenza è portata in aumento degli interessi prodotti dai
titoli;
b) la differenza tra il costo di acquisto e il valore inferiore di
rimborso alla scadenza dei titoli di debito immobilizzati (salvo
che la banca o l'ente finanziario non decida di svalutare i titoli
secondo quanto previsto dall'art. 18, comma 5, del D.Lgs. n.
87/92); tale differenza è portata in riduzione degli interessi
prodotti dai titoli;
c) le commissioni e le provvigioni attive calcolate in funzione
dell'importo o della durata del credito cui si riferiscono (come,
ad esempio, le commissioni di massimo scoperto);
d) il saldo positivo dei proventi e degli oneri relativi ad
operazioni di "copertura" di attività e di passività che
generano interessi;
i proventi relativi ai riporti e alle operazioni pronti contro
termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di rivendita a
termine delle attività (ad esempio, di titoli) oggetto di tali
transazioni; tali proventi sono calcolati tenendo conto sia della
differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti dalle attività stesse
nel periodo di durata dell'operazione.
Proventi da quote in fondi comuni
Della sottovoce 30.a del conto economico ("dividendi e altri
proventi su azioni, quote e altri titoli di capitale") di cui al
provvedimento n. 1 e della sottovoce 20.a ("dividendi e altri
proventi su azioni, quote e altri titoli a reddito variabile") di cui
al provvedimento n. 2 devono essere presi in considerazione ai fini
dell'IRAP unicamente i proventi di quote o azioni di organismi di
investimento collettivo del risparmio.
Commissioni attive
Voce 40 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 30
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci figurano i proventi, diversi da quelli
riportati nella voce del conto economico "interessi attivi e proventi
assimilati" relativi ai servizi prestati dalla banca o dall'ente
finanziario (garanzie, incassi e pagamenti, gestione e
intermediazione ecc.).
Profitti da operazioni finanziarie
Voce 60 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 40
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci figurano per "sbilancio" complessivo (somma
algebrica di segno positivo dei saldi di cui alle successive lettere
a, b e c):
a) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su titoli non immobilizzati, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali titoli;
b) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su valute, inclusi i risultati delle
valutazioni di tali operazioni;
c) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su metalli preziosi e su altri strumenti
finanziari, inclusi i risultati delle valutazioni di tali valori.
Dalle presenti voci sono esclusi i proventi e gli oneri relativi ad
operazioni "di copertura" iscritti tra gli interessi secondo quanto
indicato dalle istruzioni relative alle voci del conto economico
"interessi attivi e proventi assimilati" e "interessi passivi e oneri
assimilati".
Riprese di valore su crediti verso la clientela
Della voce 130 del conto economico ("riprese di valore su crediti e
accantonamenti per garanzie e impegni") di cui al provvedimento n. 1
e della voce 50 del conto economico ("riprese di valore su crediti e
accantonamenti per garanzie e impegni") di cui al provvedimento n. 2
devono essere presi in considerazione, ai fini dell'IRAP, unicamente
i ripristini di valore (ivi inclusi i recuperi) dei crediti verso la
clientela - compresi quindi sia i crediti verso enti finanziari sia i
crediti finanziari concessi a Stati, banche centrali o enti di Stato
esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiane o delle
attività ad esse collegate - svalutati o sui quali siano state
rilevate perdite in precedenti esercizi.
Altri proventi di gestione
Voce 70 del conto economico di cui ai provvedimenti nn. 1 e 2.
Nella presente voce figurano tra l'altro:
a) i proventi per canoni di locazione finanziaria maturati durante
l'esercizio nonchè i proventi per riscatti;
b) gli utili derivanti dalla vendita di partecipazioni nell'ambito
dell'attività di "merchant-banking".
Risultano peraltro non tassabili ai sensi dell'art. 11, comma 1-
bis, i recuperi di oneri del personale proprio distaccato presso
terzi, pure imputati nelle predette voci 70 del conto economico.
Nell'ambito degli altri proventi di gestione devono essere altresì
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
plusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali ai
fini dell'Irpeg, per la quota imponibile ai fini di questo ultimo
tributo - con esclusione comunque di quelle derivanti da operazioni
di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali - anche se
esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono iscritte
nel conto economico alle voci 180 e 80 (Proventi straordinari di cui
rispettivamente ai provvedimenti n. 1 e n. 2). In caso di plusvalenze
realizzate in anni precedenti e rateizzate, occorre considerare la
sola quota di competenza dell'esercizio.
COSTI
Interessi passivi e oneri assimilati
Voce 20 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 10
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci devono essere iscritti, secondo il principio di
competenza, gli interessi e gli oneri assimilati relativi a debiti,
anche se indicizzati o subordinati, nonchè eventuali altri interessi
passivi.
Gli oneri assimilati agli interessi, da iscrivere nel conto
economico in proporzione del tempo maturato ("pro rata temporis"),
comprendono in particolare:
a) le riduzioni e gli aumenti di costo rivenienti dalla assunzione di
debiti, rispettivamente, sopra o sotto la pari (rientrano fra gli
aumenti di costo, ad esempio, le quote di competenza
dell'esercizio del disaggio di emissione su obbligazioni e su
certificati di deposito);
b) le commissioni e le provvigioni passive calcolate in funzione
dell'importo o della durata del debito cui si riferiscono;
c) il saldo negativo dei proventi e degli oneri relativi ad
operazioni "di copertura" di attività e di passività che
generano interessi;
d) gli oneri relativi ai riporti e alle operazioni pronti contro
termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di rivendita a
termine delle attività (ad esempio, di titoli) oggetto di tali
transazioni; tali oneri sono calcolati tenendo conto sia della
differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti dalle attività
stesse nel periodo di durata dell'operazione.
Commissioni passive
Voce 50 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 20
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci figurano gli oneri, diversi da quelli riportati
nella voce del conto economico "interessi passivi e oneri
assimilati", relativi ai servizi ricevuti dalla banca o dall'ente
finanziario (garanzie, incassi e pagamenti, gestione e
intermediazione, ecc.).
Perdite da operazioni finanziarie
Voce 60 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 30
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci figurano per "sbilancio" complessivo (somma
algebrica di segno negativo dei saldi di cui alle successive lettere
a, b e c):
a) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su titoli non immobilizzati, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali titoli;
b) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su valute, inclusi i risultati delle
valutazioni di tali operazioni;
c) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su metalli preziosi e su altri strumenti
finanziari, inclusi i risultati delle valutazioni di tali valori.
Dalle presenti voci sono esclusi i proventi e gli oneri relativi ad
operazioni "di copertura" iscritti tra gli interessi secondo quanto
indicato dalle istruzioni relative alle voci del conto economico
"interessi attivi e proventi assimilati" e "interessi passivi e oneri
assimilati".
Spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale
dipendente
Sottovoce 80.b del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e
sottovoce 40.b del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti sottovoci figurano, in particolare, le spese per
servizi professionali (spese legali, spese notarili ecc.), le spese
per l'acquisto di beni e di servizi non professionali (energia
elettrica, cancelleria, trasporti ecc.), i fitti e i canoni passivi,
i premi di assicurazione, le imposte indirette e le tasse di
competenza dell'esercizio.
Ai fini del calcolo della base imponibile IRAP, non devono essere
presi in considerazione, ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. c) e
comma 1-bis:
- le spese sostenute per il personale di terzi impiegato in regime di
distacco;
- i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. 1), del T.U.I.R.;
- i costi per collaborazione coordinata e continuativa di cui
all'art. 49, comma 2, lett. a), del T.U.I.R. (fatta salva la
deducibilità di quelli rientranti per il prestatore nella propria
attività professionale o artistica);
- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente
ai sensi dell'art. 47 del T.U.I.R.
In base alle previsioni contenute nell'art. 11, comma 1, lett. b)
assumono invece rilievo per il calcolo della base imponibile IRAP i
contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul
lavoro, e, nei limiti del 70%, le spese per il personale assunto con
contratti di formazione lavoro, nonostante che tali costi siano
imputati nelle sottovoci 80.a e 40.a del conto economico di cui,
rispettivamente, ai provvedimenti n. 1 e n. 2.
Ammortamenti dei beni materiali e immateriali
Voce 90 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 50
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Rettifiche di valore su crediti verso la clientela
Della voce 120 del conto economico ("rettifiche di valore su
crediti e accantonamenti per garanzie e impegni") di cui al
provvedimento n. 1 e della voce 90 del conto economico ("rettifiche
di valore su crediti e accantonamenti per garanzie e impegni") di cui
al provvedimento n. 2 devono essere prese in considerazione ai fini
dell'IRAP unicamente le diminuzioni di valore (svalutazioni e
perdite) relative ai crediti verso la clientela, compresi quindi sia
i crediti verso enti finanziari sia i crediti finanziari concessi a
Stati, banche centrali o enti di Stato esteri destinati al
finanziamento delle esportazioni italiane o delle attività ad esse
collegate.
Oltre alle citate diminuzioni di valore, devono essere altresì
considerate come componenti negative della base imponibile IRAP
dell'esercizio:
- le quote determinate ai sensi dell'art. 71, comma 3, del T.U.I.R.,
delle svalutazioni dei crediti effettuate negli esercizi precedenti
e deducibili nell'esercizio;
- la quota costante determinata ai sensi dell'art. 3, comma 107,
della L. n. 549 del 1995 ovvero l'ammontare delle perdite su
crediti deducibili ai sensi del comma 108 del citato art. 3;
- l'importo delle svalutazioni e quello delle perdite su crediti
imputato al fondo rischi su crediti (ovvero al fondo rischi e oneri
in caso di escussione di garanzie rilasciate a terzi) semprechè
costituito con accantonamenti non dedotti agli effetti della
determinazione del reddito d'impresa;
- l'ammontare delle rettifiche di valore su crediti impliciti
relativi a operazioni di locazione finanziaria, anche se
classificate negli accantonamenti per rischi e oneri.
Non sono rilevanti ai fini del calcolo del valore della produzione
netta le svalutazioni imputate al conto economico dell'esercizio che
risultano non deducibili ai fini dell'Irpeg nell'esercizio medesimo.
Altri oneri di gestione
Voce 110 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 60
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci figurano tra l'altro:
a) gli oneri per canoni di locazione finanziaria maturati durante
l'esercizio nonchè gli oneri per riscatti. I canoni di locazione
finanziaria vanno assunti al netto della quota riferibile agli
oneri finanziari. Tale quota è pari alla differenza tra i canoni
di competenza del periodo d'imposta e l'importo risultante del
seguente calcolo: costo sostenuto dalla società concedente diviso
il numero dei giorni di durata del contratto di locazione
finanziaria e moltiplicato per il numero dei giorni del periodo
d'imposta compresi nel periodo di tale contratto;
b) le perdite derivanti dalla vendita di partecipazione nell'ambito
dell'attività di "merchant banking".
Nell'ambito degli altri oneri di gestione devono essere altresì
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
minusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali
ai fini dell'Irpeg - con esclusione comunque di quelle derivanti da
operazioni di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali -
anche se esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono
iscritte nel conto economico alle voci 190 e 110 (Oneri straordinari
di cui rispettivamente ai provvedimenti n. 1 e n. 2).
Accantonamenti deducibili (artt. 70 e 73 T.U.I.R.)
Relativamente al tributo in esame assume rilievo, ai sensi
dell'art. 11, comma 1-ter, la quota deducibile, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, degli accantonamenti a fronte
degli oneri derivanti dalle operazioni a premio e concorsi a premio,
nonchè degli accantonamenti relativi alle indennità per la
cessazione di rapporti di agenzia, indipendentemente dalla voce del
conto economico nella quale detti accantonamenti siano imputati.
3.2.2.3 Società di investimento mobiliare (Sim) che prestano il
servizio di negoziazione per conto proprio o di collocamento con
assunzione di garanzia
RICAVI
Profitti da operazioni finanziarie
Voce 10 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce figurano per "sbilancio" complessivo (somma
algebrica dei saldi di cui alle successive lettere a), b) e c)):
a) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su titoli non immobilizzati, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali titoli;
b) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su valute, inclusi i risultati delle
valutazioni di tali operazioni;
c) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su altri strumenti finanziari, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali strumenti.
Dalla presente voce sono esclusi i proventi e gli oneri relativi ad
operazioni di "copertura" iscritti tra gli interessi secondo quanto
indicato nelle istruzioni relative alle voci "interessi attivi e
proventi assimilati" e "interessi passivi e oneri assimilati".
Commissioni attive
Voce 20 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce figurano i proventi relativi ai servizi
prestati dalla SIM.
Interessi attivi e proventi assimilati
Voce 40 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce devono essere iscritti, secondo il principio di
competenza, gli interessi e i proventi assimilati relativi a titoli e
crediti anche se indicizzati o subordinati, nonchè eventuali altri
interessi attivi. Per gli interessi di mora maturati durante
l'esercizio va riportato il saldo fra tali interessi e la rettifica
di valore corrispondente alla quota dei medesimi interessi giudicata
non recuperabile.
I proventi assimilati agli interessi, da iscrivere nel conto
economico in proporzione del tempo maturato ("pro rata temporis"),
comprendono in particolare:
a) la differenza tra il costo di acquisto e il valore superiore di
rimborso alla scadenza dei titoli di debito immobilizzati; tale
differenza è portata in aumento degli interessi prodotti dai
titoli;
b) la differenza tra il costo di acquisto e il valore inferiore di
rimborso alla scadenza dei titoli di debito immobilizzati (salvo
che la SIM non decida di svalutare i titoli secondo quanto
previsto dall'art. 18, comma 5, del d.lgs. 87/92); tale differenza
è portata in riduzione degli interessi prodotti dai titoli;
c) le commissioni e le provvigioni calcolate in funzione dell'importo
o della durata del credito o del debito cui si riferiscono;
d) il saldo positivo dei proventi e degli oneri relativi ad
operazioni di "copertura" di attività o di passività che
generano interessi;
e) i proventi relativi ai riporti e alle operazioni pronti contro
termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di rivendita a
termine delle attività (ad esempio, di titoli) oggetto della
transazione; tali proventi sono calcolati tenendo conto sia della
differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti nel periodo di
durata dell'operazione dalle suddette attività.
Proventi da quote in fondi comuni
Della sottovoce 60.a del conto economico ("dividendi e altri
proventi su azioni, quote e altri titoli di capitale") di cui al
provvedimento n. 3 devono essere presi in considerazione ai fini
dell'IRAP unicamente i proventi di quote o azioni di organismi di
investimento collettivo del risparmio.
Altri proventi di gestione
Voce 70 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Risultano peraltro non tassabili ai sensi dell'art. 11, comma 1-bis
i recuperi di oneri del personale proprio distaccato presso terzi,
pure imputati nella predetta voce del conto economico.
Nell'ambito degli altri proventi di gestione devono essere altresì
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
plusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali ai
fini dell'Irpeg, per la quota imponibile ai fini di questo ultimo
tributo - con esclusione comunque di quelle derivanti da operazioni
di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali - anche se
esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono iscritte
nel conto economico alla voce 180 (Proventi straordinari). In caso di
plusvalenze realizzate in anni precedenti e rateizzate, occorre
considerare la sola quota di competenza dell'esercizio.
COSTI
Perdite da operazioni finanziarie
Voce 10 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3 .
Nella presente voce figurano per "sbilancio" complessivo (somma
algebrica dei saldi di cui alle successive lettere a), b) e c)):
a) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su titoli non immobilizzati, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali titoli;
b) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su valute, inclusi i risultati delle
valutazioni di tali operazioni;
c) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su altri strumenti finanziari, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali strumenti.
Dalla presente voce sono esclusi i proventi e gli oneri relativi ad
operazioni di "copertura" iscritti tra gli interessi secondo quanto
indicato nelle istruzioni relative alle voci "interessi attivi e
proventi assimilati" e "interessi passivi e oneri assimilati".
Commissioni passive
Voce 30 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce figurano gli oneri relativi ai servizi ricevuti
dalla SIM.
Interessi passivi e oneri assimilati
Voce 50 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce devono essere iscritti, secondo il principio di
competenza, gli interessi e gli oneri assimilati relativi a debiti,
anche se indicizzati o subordinati, nonchè eventuali altri interessi
passivi.
Gli oneri assimilati agli interessi, da iscrivere nel conto
economico in proporzione del tempo maturato, comprendono in
particolare:
a) le riduzioni e gli aumenti di costo rivenienti dalla assunzione di
debiti, rispettivamente, sopra o sotto la pari (rientrano fra gli
aumenti di costo, ad esempio, le quote di competenza
dell'esercizio del disaggio di emissione su obbligazioni);
b) le commissioni e le provvigioni passive calcolate in funzione
dell'importo o della durata del debito cui si riferiscono;
c) il saldo negativo dei proventi e degli oneri relativi ad
operazioni di "copertura" di attività o di passività che
generano interessi;
d) gli oneri relativi ai riporti e alle operazioni pronti contro
termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di rivendita a
termine delle attività (ad esempio, di titoli) oggetto della
transazione; tali oneri sono calcolati tenendo conto sia della
differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti nel periodo di
durata dell'operazione dalle suddette attività.
Spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale
dipendente
Sottovoce 80.b dello schema di conto economico di cui al
provvedimento n. 3.
Nella presente voce devono figurare, in particolare, le spese per
servizi professionali (spese legali, spese notarili, ecc.), le spese
per l'acquisto di beni e di servizi non professionali (energia
elettrica, cancelleria, trasporti, ecc.), i fitti e i canoni passivi,
i premi di assicurazione, le imposte indirette e le tasse (liquidate
e non liquidate) di competenza dell'esercizio.
Ai fini del calcolo della base imponibile IRAP, non devono essere
presi in considerazione, ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. c) e
comma 1-bis:
- le spese sostenute per il personale di terzi impiegato in regime di
distacco;
- i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. l) del T.U.I.R.;
- i costi per collaborazione coordinata e continuativa di cui
all'art. 49, comma 2, lett. a), del T.U.I.R. (fatta salva la
deducibilità di quelli rientranti per il prestatore nella propria
attività professionale o artistica);
- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente
ai sensi dell'art. 47 del T.U.I.R.
In base alle previsioni contenute nell'art. 11 comma 1, lett.b)
assumono invece rilievo per il calcolo della base imponibile IRAP i
contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul
lavoro, e, nei limiti del 70%, le spese per il personale assunto con
contratti di formazione lavoro nonostante che tali costi siano
imputati nella sottovoce 80.a del conto economico.
Ammortamenti dei beni immateriali e materiali
Voce 90 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce sono ricompresi anche gli eventuali
ammortamenti anticipati.
Altri oneri di gestione
Voce 110 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nell'ambito degli altri oneri di gestione devono essere
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
minusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali
ai fini dell'Irpeg - con esclusione comunque di quelle derivanti da
operazioni di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali -
anche se esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono
iscritte nel conto economico alla voce 190 (Oneri straordinari).
Accantonamenti deducibili (artt. 70 e 73 T.U.I.R.)
Relativamente al tributo in esame assume rilievo, ai sensi
dell'art. 11, comma 1-ter, la quota deducibile, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, degli accantonamenti a fronte
degli oneri derivanti dalle operazioni a premio e concorsi a premio,
nonchè degli accantonamenti relativi alle indennità per la
cessazione di rapporti di agenzia, indipendentemente dalla voce del
conto economico nella quale detti accantonamenti siano imputati.
3.2.2.4 Società di investimento mobiliare (Sim) che prestano servizi
diversi da quelli di negoziazione per conto proprio o di collocamento
con assunzione di garanzia.
RICAVI
Commissioni attive
Voce 20 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Della presente voce figurano i proventi relativi ai servizi
prestati dalla SIM.
Interessi attivi e proventi assimilati
Voce 40 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Della presente voce devono essere presi in considerazione ai fini
dell'IRAP unicamente i proventi relativi ai riporti e alle operazioni
pronti contro termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di
rivendita a termine delle attività (ad esempio, di titoli) oggetto
della transazione. Tali proventi sono calcolati tenendo conto sia
della differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti nel periodo di durata
dell'operazione dalle suddette attività.
Altri proventi di gestione
Voce 70 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Risultano peraltro non tassabili ai sensi dell'art. 11, comma 1-bis
i recuperi di oneri del personale proprio distaccato presso terzi,
pure imputata nella predetta voce del conto economico.
Nell'ambito degli altri proventi di gestione devono essere altresì
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
plusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali ai
fini dell'Irpeg per la quota imponibile ai fini di questo ultimo
tributo - con esclusione comunque di quelle derivanti da operazioni
di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali - anche se
esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono iscritte
nel conto economico alla voce 180 (Proventi straordinari) di cui al
provvedimento n. 3. In caso di plusvalenze realizzate in anni
precedenti e rateizzate, occorre considerare la sola quota di
competenza dell'esercizio.
COSTI
Commissioni passive
Voce 30 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce figurano gli oneri relativi ai servizi ricevuti
dalla SIM.
Interessi passivi e oneri assimilati
Voce 50 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Della presente voce devono essere presi in considerazione ai fini
dell'IRAP unicamente gli oneri relativi ai riporti e alle operazioni
pronti contro termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di
rivendita a termine delle attività (ad esempio, di titoli) oggetto
della transazione. Tali oneri sono calcolati tenendo conto sia della
differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti nel periodo di durata
dell'operazione dalle suddette attività.
Spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale
dipendente
Sottovoce 80.b dello schema di conto economico di cui al
provvedimento n. 3.
Nella presente voce devono figurare, in particolare, le spese per
servizi professionali (spese legali, spese notarili, ecc.), le spese
per l'acquisto di beni e di servizi non professionali (energia
elettrica, cancelleria, trasporti, ecc.), i fitti e i canoni passivi,
i premi di assicurazione, le imposte indirette e le tasse di
competenza dell'esercizio.
Ai fini del calcolo della base imponibile IRAP, non devono essere
presi in considerazione, ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. c) e
comma 1-bis:
- le spese sostenute per il personale di terzi impiegato in regime di
distacco;
- i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. 1), del T.U.I.R.;
- i costi per collaborazione coordinata e continuativa di cui
all'art. 49, comma 2, lett. a), del T.U.I.R. (fatta salva la
deducibilità di quelli rientranti per il prestatore nella propria
attività professionale o artistica);
- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente
ai sensi dell'art. 47 del T.U.I.R.
In base alle previsioni contenute nell'art. 11 comma 1, lett. b)
assumono invece rilievo per il calcolo della base imponibile IRAP i
contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul
lavoro, e, nei limiti del 70%, le spese per il personale assunto con
contratti di formazione lavoro, nonostante che tali costi siano
imputati nella sottovoce 80.a del conto economico.
Ammortamenti dei beni immateriali e materiali
Voce 90 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce sono registrati anche gli eventuali
ammortamenti anticipati.
Altri oneri di gestione
Voce 110 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nell'ambito degli altri oneri di gestione devono essere
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
minusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali
ai fini dell'Irpeg - con esclusione comunque di quelle derivanti da
operazioni di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali -
anche se esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono
iscritte nel conto economico alla voce 190 (Oneri straordinari).
Accantonamenti deducibili (artt. 70 e 73 T.U.I.R.)
Relativamente al tributo in esame assume rilievo, ai sensi
dell'art. 11, comma 1-ter, la quota deducibile, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, degli accantonamenti a fronte
degli oneri derivanti dalle operazioni a premio e concorsi a premio,
nonchè degli accantonamenti relativi alle indennità per la
cessazione di rapporti di agenzia, indipendentemente dalla voce del
conto economico nella quale detti accantonamenti siano imputati.
3.2.2.5 Società di gestione di fondi comuni di investimento
RICAVI
Commissioni attive
Voce 30 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
2.
Nella presente voce figurano i proventi relativi ai servizi
prestati dalla società di gestione.
Altri proventi di gestione
Voce 70 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
2.
Risultano non tassabili ai sensi dell'art. 11, comma 1 bis i
recuperi di oneri del personale proprio distaccato presso terzi, pure
imputati nella predetta voce di conto economico.
Nell'ambito degli altri proventi di gestione devono essere altresì
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
plusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali ai
fini dell'Irpeg, per la quota imponibile ai fini di questo ultimo
tributo - con esclusione comunque di quelle derivanti da operazioni
di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali - anche se
esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono iscritte
nel conto economico alla voce 80 (Proventi straordinari). In caso di
plusvalenze realizzate in anni precedenti e rateizzate, occorre
considerare la sola quota di competenza dell'esercizio.
COSTI
Commissioni passive
Voce 20 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
2.
Nella presente voce figurano gli oneri relativi ai servizi ricevuti
dalla società di gestione.
Spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale
dipendente
Sottovoce 40.b dello schema di conto economico di cui al
provvedimento n. 2.
Nella presente voce devono figurare, in particolare, le spese per
servizi professionali (spese legali, spese notarili, ecc.), le spese
per l'acquisto di beni e di servizi non professionali (energia
elettrica, cancelleria, trasporti, ecc.), i fitti e i canoni passivi,
i premi di assicurazione, le imposte indirette e le tasse di
competenza dell'esercizio.
Ai fini del calcolo della base imponibile IRAP, non devono essere
presi in considerazione, ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. c) e
comma 1-bis:
- le spese sostenute per il personale di terzi impiegato in regime di
distacco;
- i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. 1), del T.U.I.R.;
- i costi per collaborazione coordinata e continuativa di cui
all'art. 49, comma 2, lett. a), del T.U.I.R. (fatta salva la
deducibilità di quelli rientranti per il prestatore nella propria
attività professionale o artistica);
- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente
ai sensi dell'art. 47 del T.U.I.R.
In base alle previsioni contenute nell'art. 11 comma 1, lett. b)
assumono invece rilievo per il calcolo della base imponibile IRAP i
contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul
lavoro, e, nei limiti del 70% le spese per il personale assunto con
contratti di formazione lavoro, nonostante che tali costi siano
imputati nella sottovoce 40.a del conto economico.
Ammortamenti dei beni immateriali e materiali
Voce 50 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
2.
Nella presente voce sono registrati anche gli eventuali
ammortamenti anticipati.
Altri oneri di gestione
Voce 60 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
2.
Nell'ambito degli altri oneri di gestione devono essere
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
minusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali
ai fini dell'Irpeg - con esclusione comunque di quelle derivanti da
operazioni di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali -
anche se esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono
iscritte nel conto economico alla voce 110 (Oneri straordinari).
Accantonamenti deducibili (artt. 70 e 73 T.U.I.R.)
Relativamente al tributo in esame assume rilievo, ai sensi
dell'art. 11, comma 1-ter, la quota deducibile, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, degli accantonamenti a fronte
degli oneri derivante dalle operazioni a premio e concorsi a premio,
nonchè degli accantonamenti relativi alle indennità per la
cessazione di rapporti di agenzia, indipendentemente dalla voce del
conto economico nella quale detti accantonamenti siano imputati.
3.2.2.6 Società di investimento a capitale variabile (Sicav)
RICAVI
Commissioni di sottoscrizione
Voce 11 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n. 4
COSTI
Provvigioni passive a soggetti collocatori
Voce 12.3 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n.
4.
Spese per consulenza e pubblicità
Voce 12.4 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n.
4.
Canoni di locazione immobili
Voce 12.7 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n.
4.
Costi per servizi di elaborazione dati
Voce 12.9 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n.4.
Altre spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale
dipendente
Voce 12.11 ("altre spese amministrative") del conto profitti e
perdite di cui al provvedimento n. 4.
Ammortamento dei beni materiali e immateriali
Voce 13 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n. 4.
3.2.2.7 Società esercenti in via esclusiva o prevalente attività di
assunzione di partecipazioni: "holding industriali"
3.2.2.7.1 Generalità
L'art. 6, comma 1-bis, reca una disciplina speciale per la
determinazione del valore della produzione netta delle c.d. "holding
industriali". Il riferimento, è, in particolare, alle società "la
cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente nella
assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa
da quella creditizia e finanziaria, iscritte, ai sensi dell'art. 113
del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, nella apposita sezione
dell'elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario".
Per tali soggetti viene stabilito che oltre alle componenti
positive e negative indicate nell'art. 5, comma 1, assumono rilievo
anche alcune componenti positive o negative di natura finanziaria
classificabili nelle voci dell'aggregato C e D dello schema di conto
economico di cui all'art. 2425 del codice civile.
Ai fini dell'applicabilità del comma 1-bis in argomento occorre
avere riguardo alla sussistenza dell'obbligo di iscrizione nella
suddetta sezione speciale dell'elenco generale dei soggetti operanti
nel settore finanziario previsto dall'art. 113 del citato D.Lgs. n.
385 del 1993.
Tale obbligo sussiste, con specifico riferimento ai soggetti che
svolgono l'attività in questione in via prevalente, al verificarsi
dei requisiti oggettivi stabiliti dal decreto del Ministro del tesoro
6 luglio 1994.
In particolare, si ricorda che, ai sensi dell'art. 2 di tale
decreto l'esercizio in via prevalente sussiste quando in base ai dati
dei bilanci approvati relativi agli ultimi due esercizi chiusi
ricorrono congiuntamente i seguenti presupposti patrimoniali e
reddituali:
a) l'ammontare complessivo degli elementi dell'attivo di natura
finanziaria di cui alle attività contemplate dall'art. 106 del
citato D.Lgs. n. 385 del 1993 (inclusi gli impegni ad erogare fondi e
le garanzie rilasciate), delle altre attività finanziarie
contemplate nell'art. 1, comma 2, lett. f), numeri da 2 a 12 e 15 del
citato D.Lgs. n. 385 1993 e, infine, delle attività, anche di natura
non finanziaria, che assumono carattere di strumentalità unicamente
rispetto ad una o più delle attività di cui al comma 1 del citato
art. 106 sia superiore al 50 per cento del totale dell'attivo
patrimoniale;
b) l'ammontare complessivo dei proventi prodotti dagli elementi
dell'attivo di cui alla precedente lettera a), dei profitti derivanti
da operazioni di intermediazione su valute e delle commissioni attive
percepite sulla prestazione dei servizi richiamati dal comma 1 del
citato art. 106 sia superiore al 50 per cento dei proventi

complessivi.
Si precisa peraltro, che nel periodo di imposta in cui sussiste
l'obbligo dell'iscrizione nella suddetta sezione dell'elenco generale
dei soggetti operanti nel settore finanziario, l'applicazione del
regime contenuto nel citato comma 1-bis dell'art. 6 è pur sempre
subordinata alla verifica, relativamente al medesimo periodo di
imposta, dei presupposti indicati. Pertanto, se in tale periodo anche
una sola delle suddette condizioni quantitative non si verifica, la
disposizione in commento non è applicabile.
3.2.2.7.2. Valore della produzione netta
Per effetto del citato comma 1-bis dell'art. 6 il valore della
produzione delle società in questione è determinato applicando i
criteri previsti dall'art. 5, comma 1, e aggiungendo, all'importo
così determinato, la differenza tra la somma:
1) dei proventi finanziari, esclusi quelli da partecipazione;
2) dei profitti derivanti dal realizzo di attività finanziarie che
non costituiscono immobilizzazioni;
3) delle rivalutazioni di attività finanziarie che non costituiscono
immobilizzazioni;
e la somma:
1) degli oneri finanziari;
2) delle perdite derivanti dal realizzo di attività finanziarie che
non costituiscono immobilizzazioni;
3) delle svalutazioni di attività finanziarie che non costituiscono
immobilizzazioni.
I proventi finanziari sono costituiti da:
- interessi attivi e proventi assimilati indicati alla voce C16 dello
schema di conto economico di cui all'art. 2425 del c.c.;
- proventi da partecipazione ai fondi comuni di investimento indicati
alla citata voce C16 del suddetto schema di conto economico.
Gli oneri finanziari sono costituiti da interessi passivi ed oneri
finanziari assimilati di cui alla voce C17 dello schema di conto
economico di cui all'art. 2425 del c.c..
I proventi derivanti dal realizzo di attività finanziarie che non
costituiscono immobilizzazioni e le rivalutazioni delle medesime
attività finanziarie sono quelle indicate alle voci C16 e D18 del
succitato schema di conto economico.
Le perdite derivanti dal realizzo di attività finanziarie che non
costituiscono immobilizzazioni e le svalutazioni delle medesime
attività sono quelle indicate alla voce D19 del succitato schema di
conto economico.
3.2.2.7.3 Modalità di compilazione del prospetto per la
determinazione dell'acconto
Ai fini della compilazione del prospetto per la determinazione
dell'acconto IRAP per l'anno 1998, va precisato che i soggetti cui si
applica la disciplina contenuta nella norma in esame devono compilare
sia la sezione prima, relativa alle componenti positive e negative
delle imprese industriali e commerciali, che la sezione seconda,
relativa alle componenti positive e negative delle banche e altri
soggetti finanziari. Per i soggetti costituiti in forma di società
di capitali le suddette componenti positive e negative di natura
finanziaria vanno indicate nella sezione seconda del succitato
prospetto per la determinazione dell'acconto IRAP per l'anno 1998,
contenuto nel Mod. 760/RQ/98. Per i soggetti costituiti in forma di
società di persone le suddette componenti positive e negative di
natura finanziaria vanno indicate rispettivamente nel rigo RQ5 e nel
rigo RQ13 della sezione prima del succitato prospetto per la
determinazione dell'acconto IRAP per l'anno 1998, contenuto nel Mod.
750/RQ/98.
3.2.3 Base imponibile delle imprese di assicurazione
3.2.3.1 Generalità
Per le imprese di assicurazione e di riassicurazione, il valore
della produzione netta è determinato, ai sensi dell'art. 7,
attraverso il riferimento a specifiche voci degli schemi di conto
economico previsti dal D.Lgs. 26 maggio 1997, n. 173, che disciplina
la redazione del bilancio di dette imprese a decorrere dal 1998 e, in
particolare, del conto tecnico rami danni (individuato dal numero
romano I), del conto tecnico rami vita (individuato dal numero romano
II) e del conto non tecnico (individuato dal numero romano III).
Per effetto della disposizione generale contenuta nell'art. 11,
comma 2, le componenti positive e negative ai fini IRAP rilevano in
funzione della loro classificazione secondo corretti principi
contabili. Peraltro, come già ricordato, l'eventuale imputazione di
una componente positiva o negativa espressamente rilevante ai fini
IRAP ad una voce di conto economico diversa da quelle indicate
nell'art. 7 non ne pregiudica la tassabilità o la deducibilità.
Per le imprese in argomento, il requisito della classificazione nel
conto economico secondo corretti principi contabili delle componenti
positive e negative deve intendersi soddisfatto se la loro
collocazione è operata in conformità alle disposizioni contenute
nel D.Lgs. n. 173 del 1997 e alle istruzioni impartite dall'Istituto
per la vigilanza delle assicurazioni private e di interesse
collettivo (ISVAP) con provvedimento n. 735 del 1 dicembre 1997, che
ha regolamentato il piano dei conti che le imprese stesse devono
adottare e il contenuto dei conti stessi.
Per gli aspetti non disciplinati dalle anzidette disposizioni
compatibilmente con gli schemi di conto economico dei soggetti
suddetti valgono i criteri contenuti nel documento interpretativo del
principio contabile n. 12 ("Composizione e schemi del bilancio di
esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi").
È opportuno precisare che anche alle imprese di assicurazione si
applicano, laddoveve non siano fornite particolari istruzioni nei
successivi paragrafi, i criteri generali illustrati in precedenza con
riferimento alle società industriali, mercantili e di servizi.
Peraltro, in considerazione del fatto che per i soggetti in
questione rilevano ai fini dell'IRAP anche gli interessi e gli altri
proventi esenti da IRPEG, si precisa che non si applica per detti
soggetti il comma 5-bis dell'art. 75 del TUIR e che, inoltre, il
rapporto indicato nell'art. 63 va comunque ricalcolato assumendo al
numeratore anche gli interessi e i proventi che godono di esenzione
ai fini dell'IRPEG.
Tutto ciò premesso, si forniscono di seguito le opportune
indicazioni concernenti il contenuto delle voci di conto economico
rilevanti ai fini dell'IRAP, rinviando nel contempo alle istruzioni
più analitiche, riportate in Appendice alla presente circolare, che
riproducono il testo integrale delle disposizioni del decreto
legislativo 26 maggio 1997, n. 173 e del citato provvedimento
dell'ISVAP.
3.2.3.2 Analisi delle singole voci rilevanti ai fini dell'IRAP
Il valore della produzione è quello che risulta dalla differenza
tra:
- la somma delle componenti indicate nelle lett. a) e b) del comma 1
dell'art. 7, costituita dalle seguenti voci:
a) premi e altri proventi tecnici;
b) proventi derivanti da investimenti in terreni e fabbricati, da
altri investimenti diversi da quelli costituiti da azioni o quote, da
riprese di rettifiche di valore su investimenti non durevoli nonchè
da profitti su investimenti mobiliari non durevoli;
- e la somma delle componenti indicate nelle lett. da c) a h) dello
stesso comma 1, costituite dalle seguenti voci:
c) provvigioni, comprese quelle di incasso e altre spese di
acquisizione;
d) oneri relativi ai sinistri, comprese le spese di liquidazione;
e) oneri di gestione degli investimenti, rettifiche di valore su
investimenti non durevoli, perdite sul realizzo di investimenti
mobiliari non durevoli;
f) variazioni delle riserve tecniche obbligatorie, ristorni e
partecipazioni agli utili e altri oneri tecnici;
g) ammortamento dei beni materiali e immateriali;
h) altre spese amministrative.
Si fa presente che il comma 2 dell'art. 7 in argomento stabilisce
che i componenti positivi e negativi della base imponibile si
assumono con riferimento agli ammontari di competenza dell'esercizio,
al netto delle cessioni in riassicurazione e con l'esclusione di
qualsiasi spesa relativa al personale.
Si ricorda che le componenti positive e negative classificabili
nelle voci di conto economico che rilevano ai fini sia dell'IRAP che
del reddito d'impresa, vanno assunte secondo le regole di
quantificazione e di imputazione temporale valevoli a questi ultimi
fini.
Pertanto, in assenza di diverse indicazioni, le componenti positive
e negative di seguito descritte si dovranno assumere nell'importo
rilevante ai fini della determinazione del reddito d'impresa.
COMPONENTI POSITIVE
a.1. Premi di competenza, al netto delle cessioni in riassicurazione
(I.1. del conto rami danni e II.1. del conto rami vita)
I conti sopracitati comprendono:
- premi lordi contabilizzati nell'esercizio al lordo delle cessioni
in riassicurazione come definiti all'art. 45 del D.Lgs. n.
173/1997, di cui ai conti I.1.a) e II.1.a);
- premi ceduti e retroceduti in riassicurazione di cui ai conti
I.1.b) e II.1.b);
- variazione dell'importo lordo della riserva premi di cui al conto
I.1.c);
- variazione della riserva premi a carico dei riassicuratori di cui
al conto I.1.d);
a.2. Altri proventi tecnici al netto delle cessioni in
riassicurazione (I.3. del conto rami danni e II.4. del conto rami
vita)
I conti accolgono i proventi di natura tecnica compreso nei conti
I.1., I.2., II.1., II.2. e II.3..
In particolare, il conto I.3. comprende anche le sopravvenienze su
crediti verso assicurati per premi di esercizi precedenti svalutati,
lo storno delle provvigioni relative a premi di esercizi precedenti
svalutati o annullati nonchè gli annullamenti di premi ceduti in
riassicurazione e il conto II.4. include, tra l'altro, le
sopravvenienze su crediti verso assicurati per premi di prima
annualità precedentemente svalutati, lo storno delle provvigioni
relative a premi di prima annualità svalutati o annullati nonchè
gli annullamenti di premi ceduti in riassicurazione.
b.1. Proventi derivanti da investimenti in terreni e fabbricati
(II.2.b)aa) del conto rami vita e III.3.b.)aa) del conto non tecnico)
I conti accolgono i proventi derivanti da terreni e fabbricati.
Trattasi in particolare delle seguenti voci:
- affitti reali (e non figurativi) maturati nell'esercizio, compresi
eventuali subaffitti;
- spese recuperate da affittuari in dipendenza di norma di legge o di
pattuizioni contrattuali quali, tra l'altro, rimborsi per servizi
generali, riscaldamento, condizionamento, portierato;
- altri ricavi, quali, tra l'altro, introiti aventi natura
risarcitoria, penalità per risoluzione anticipata di affittanze,
corrispettivi di concessioni precarie per targhe, insegne, antenne;
- immobilizzazioni in corso.
Si fa presente che per gli immobili (terreni e fabbricati) non
strumentali, affittati anche per una parte dell'esercizio, si
assumono i proventi immobiliari determinati secondo le disposizioni
relative ai redditi fondiari, con conseguente irrilevanza delle
componenti positive e negative imputate a conto economico.
Tali immobili, se non affittati neppure per una parte
dell'esercizio, sono, invece, irrilevanti, ferma restando
l'indeducibilità delle componenti negative, quali le spese di
manutenzione o l'ammortamento. ad essi correlate.
Gli immobili strumentali rilevano sulla base dei costi e dei ricavi
contabilizzati, assunti secondo i criteri valevoli ai fini della
determinazione del reddito d'impresa.
Per le immobilizzazioni in corso, si rinvia alle precisazioni
svolte in precedenza in sede di commento della voce A4) dello schema
di conto economico delle imprese industriali, mercantili e di
servizi.
Con riguardo ai costi sostenuti per il portierato, che
costituiscono generalmente costi per lavoro dipendente e quindi
indeducubili ai fini IRAP, il recupero degli stessi non concorre alla
formazione del valore della produzione.
b.2. Proventi derivanti da altri investimenti diversi da quelli
costituiti da azioni o quote (II.2.b)bb) del conto rami vita e
III.3.b)bb) del conto non tecnico)
I conti accolgono i seguenti proventi:
- proventi su obbligazioni e altri titoli a reddito fisso
- interessi su finanziamenti;
- proventi derivanti da quote di fondi comuni di investimento;
- proventi su quote di investimenti comuni;
- interessi su depositi presso enti creditizi;
- proventi su investimenti finanziari diversi, tra cui sono inclusi i
differenziali positivi su contratti swaps;
- interessi attivi sui conti di deposito trattenuti dalle cedenti per
affari relativi al lavoro indiretto:
Riguardo ai proventi che fruiscono di esenzione ai fini dell'IRPEG,
quali gli interessi su titoli pubblici, si fa presente che gli stessi
rilevano ai fini dell'IRAP nell'importo contabilizzato a conto
economico.
b.3. Proventi da riprese di rettifiche di valore su investimenti non
durevoli
I conti II.2.c) dei rami vita e III.3.c) del conto non tecnico
accolgono le rivalutazioni degli investimenti costituiti da azioni e
quote, da terreni e fabbricati e dagli altri investimenti indicati
nel precedente punto b.2., dovute all'annullamento di precedenti
svalutazioni nonchè le plusvalenze da valutazione delle opzioni,
futures e swaps di copertura in portafoglio alla chiusura
dell'esercizio.
Si osserva che i conti predetti comprendono anche le riprese di
rettifiche di valore relative agli investimenti durevoli, le quali,
non essendo rilevanti ai fini dell'IRAP, non vanno considerate;
concorrono invece alla formazione del valore della produzione le
riprese di rettifiche di valore di terreni e fabbricati,
eventualmente classificati tra gli investimenti non durevoli.
Per l'individuazione degli investimenti non durevoli assumono
rilievo le classificazioni operate nella nota integrativa relativa
all'esercizio cui si riferisce il bilancio.
Vanno altresì considerate le eventuali rivalutazioni degli
investimenti mobiliari, nei limiti in cui rilevano ai fini delle
imposte sui redditi.
b.4. Profitti sul realizzo di investimenti mobiliari non durevoli
I conti (II.2.d) dei rami vita e III.3.d) del conto non tecnico)
accolgono le plusvalenze derivanti dall'alienazione di investimenti
non durevoli nonchè le plusvalenze su opzioni e futures e i premi
incassati su opzioni vendute non esercitate alla scadenza.
Poichè l'art. 7 ha riguardo al profitto sul realizzo degli
investimenti mobiliari non durevoli, da considerare comprensivi di
azioni o quote, dai conti in esame vanno escluse le plusvalenze
derivanti da investimenti diversi da quelli mobiliari.
Per l'individuazione degli investimenti non durevoli assumono
rilievo le classificazioni operate nella nota integrativa relativa
all'esercizio cui si riferisce il bilancio.
In tale voce vanno altresì indicate le plusvalenze relative a beni
strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda.
Si fa presente che, per effetto delle disposizioni contenute nella
lett. a) dell'art. 11, comma 1, secondo cui concorrono in ogni caso
alla formazione della base imponibile le plusvalenze e le
minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni
di trasferimento di azienda, tali plusvalenze rilevano nell'importo
determinato ai fini del reddito d'impresa.
Si osserva al riguardo che, sebbene nell'art. 7 tali plusvalenze
non sono specificamente previste, le stesse concorrono a formare il
valore della produzione anche delle imprese di assicurazione,
considerato sia il tenore letterale della norma che ne dispone la
rilevanza "in ogni caso" sia la sua collocazione nell'art. 11, che
disciplina le disposizioni per la determinazione del valore della
produzione, applicabili alla generalità delle imprese.
Riguardo all'individuazione dei beni, si rileva che la norma fa
riferimento a quelli strumentali, da assumere, come peraltro
precisato nelle istruzioni per la redazione del Mod. 760/IRAP, in
base alla loro qualificazione ai fini fiscali. Deve, pertanto,
trattarsi dei beni materiali (compresi gli immobili di cui all'art.
40, comma 2, del Tuir) e immateriali suscettibili di essere
ammortizzati ai sensi degli artt. 67 e 68 del Tuir, indipendentemente
dal fatto che essi siano stati ammortizzati in tutto o in parte.
Per le imprese di assicurazione non hanno invece rilevanza le
plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili non strumentali ai
fini fiscali, atteso che per tali soggetti concorrono a formare il
valore della produzione soltanto i profitti relativi al realizzo
degli investimenti mobiliari non durevoli.
Si fa presente che in ciascuna delle vodi di cui alla lett. b)
vanno inclusi i proventi della specie contabilizzati sub II.3
"proventi e plusvalenze non realizzate relativi a investimenti a
beneficio di assicurati i quali ne sopportano il rischio ed a
investimenti derivanti dalla gestione di fondi pensione".
COMPONENTI NEGATIVI
Ai fini dell'individuazione delle componenti negative, occorre
assumere le poste indicate nel comma 1 dell'art. 7, tenendo conto
comunque delle disposizioni comuni per la determinazione della base
imponibile, di cui all'art. 11, in quanto applicabili.
c. Provvigioni, comprese quelle di incasso e altre spese di
acquisizione
Sono comprese le seguenti poste:
- provvigioni di acquisizione, di cui ai conti I.7.a) e II.8.a);
- altre spese di acquisizione di cui ai conti I.7.b) e II.8.b);
- variazioni delle provvigioni e della altre spese di acquisizione da
ammortizzare, di cui ai conti I.7.c) e II.8.c).
- provvigioni di incasso, di cui ai conti I.7.d.) e II.8.d), che
accolgono la parte di spese di amministrazione afferenti l'incasso
dei premi;
- altre spese di amministrazione di cui ai conti I.7.e) e II.8.e);
- provvigioni e partecipazioni agli utili ricevute dai riassicuratori
di cui ai conti I.7.f) e II.8.f).
d. Oneri relativi ai sinistri, comprese le spese di liquidazione
(I.4. del conto rami danni e II.5 del conto rami vita)
La voce accoglie gli oneri relativi ai sinistri, al netto dei
recuperi e delle cessioni in riassicurazione. In particolare sono
compresi:
- gli importi pagati di cui al conto I.4.a);
- le somme pagate di cui al conto II.5.a);
- variazione dei recuperi al netto delle quote a carico dei
riassicuratori, di cui al conto I.4.b);
- variazione della riserva per somme da pagare, di cui al conto
II.5.b)
- variazione della riserva sinistri di cui al conto I.4.c);
e.1 Oneri di gestione degli investimenti
Nei conti II.9.a) dei rami vita e III.5.a) del conto non tecnico
sono compresi gli oneri di gestione degli investimenti e gli
interessi passivi, relativi ai depositi trattenuti dall'impresa ai
riassicuratori per rischi ceduti.
Da tali conti vanno esclusi gli importi relativi agli ammortamenti
dei beni materiali, in quanto il loro importo risulta autonomamente
considerato nella voce sub g) dell'art. 7 nonchè gli interessi
passivi in quanto non considerati tra gli oneri deducibili.
Si osserva che in tali conti sono sconsiderate le imposte relative
alla gestione degli investimenti, compresa l'ICI relativa agli
immobili, che, come precisato con riguardo alle imprese industriali,
mercantili e di servizi, è deducibile ai fini dell'IRAP ancorchè
non ammessa in deduzione agli effetti dell'IRPEG.
Le spese di manutenzione e riparazione dei fabbricati non
strumentali sono indeducibili, in quanto comprese nell'abbattimento
forfetario della rendita catastale o del reddito effettivo; per i
fabbricati strumentali tali spese rilevano secondo i criteri
dell'art. 67, comma 7, del TUIR.
e.2 Rettifiche di valore sugli investimenti non durevoli
Nei conti II.9.b) dei rami vita e III.5.b) del conto non tecnico
sono comprese anche le rettifiche di valore relative agli
investimenti durevoli, le quali, non essendo rilevanti ai fini
dell'IRAP, non vanno considerate; assumono invece rilievo le
rettifiche di valore di terreni e fabbricati, eventualmente
classificati tra gli investimenti non durevoli.
e.3 Perdite sul realizzo degli investimenti mobiliari non durevoli
I conti II.9.c) del conto ramo vita e III.5.c) del conto non
tecnico accolgono le perdite derivanti dall'alienazione di
investimenti non durevoli nonchè le minusvalenze su opzioni e
futures e i premi su opzioni vendute non esercitate alla scadenza.
Poichè l'art. 7 ha riguardato alle perdite sul realizzo degli
investimenti mobiliari non durevoli, da considerare comprensivi di
azioni o quote, dai conti in esame vanno escluse le perdite derivanti
da investimenti diversi da quelli mobiliari.
Per l'individuazione degli investimenti non durevoli assumono rilievo
le classificazioni operate nella nota integrativa relativa
all'esercizio cui si riferisce il bilancio.
Vanno comprese in detta voce le minusvalenze relative a beni
strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda
(cfr. quanto rilevato a proposito delle plusvalenze relative a beni
strumentali).
Si fa presente che in ciascuna delle voci di cui alla lett. e)
vanno considerati gli oneri della specie contabilizzati sub. II.10
"oneri patrimoniali e finanziari e minusvalenze non realizzate
relativi a investimenti a beneficio di assicurati i quali ne
sopportano il rischio ed a investimenti derivanti dalla gestione di
fondi pensione".
f.1 Variazioni delle riserve tecniche obbligatorie, al netto delle
cessioni in riassicurazione (I.5. del conto ramo danni e II.6. del
conto rami vita)
Tali conti accolgono la variazione delle altre riserve tecniche, al
netto delle cessioni in riassicurazione, e la variazione delle
riserve matematiche e delle altre riserve tecniche, al netto delle
cessioni in riassicurazione.
f.2. Ristorni e partecipazioni agli utili, al netto delle cessioni in
riassicurazione (I.6 del conto rami danni e II.7 del conto rami vita)
I conti accolgono gli importi pagati nell'esercizio per
partecipazioni agli utili nonchè la variazione della riserva per gli
importi ancora da pagare alla chiusura dell'esercizio, di cui
all'art. 50, comma 1, del D.Lgs. n. 173 del 1997, incluse le
variazioni per differenza cambi e per movimenti di portafoglio.
f.3 Altri oneri tecnici al netto delle cessioni in riassicurazione
(I.8. del conto rami danni e II.11. del conto rami vita)
I conti accolgono tutti gli oneri di natura tecnica non compresi
nelle altre voci del conto economico.
g. Ammortamento dei beni materiali e immateriali
La voce in esame comprende le quote di ammortamento dei beni
materiali e immateriali.
Va rilevato che nel bilancio delle assicurazioni gli ammortamenti
dei beni materiali sono compresi in varie voci del conto economico
mentre quelli degli attivi immateriali sono indicati tra altri oneri
di cui al conto III.8. Pertanto nella presente voce va indicato
l'importo complessivo delle quote stesse.
Le quote di ammortamento sono deducibili ai fini IRAP nell'importo
determinato agli effetti delle imposte sui redditi. Detto criterio
vale anche nel caso in cui i beni ammortizzabili siano stati
precedentemente svalutati o rivalutati, atteso che tale operazione è
fiscalmente neutra anche ai fini dell'IRAP.
h. Altre spese amministrative
Vanno indicate in tale voce le altre spese amministrative diverse
da quelle incluse nelle voci precedenti.
Figurano, in particolare, in tale voce le spese per servizi
professionali (spese legali, spese notarili, ecc.), le spese per
l'acquisto di beni e di servizi professionali (energia elettrica,
cancelleria, trasporti ecc.), i fitti e i canoni passivi, i premi di
assicurazione, le imposte indirette e le tasse di competenza
dell'esercizio.
3.3 Base imponibile degli esercenti arti e professioni
3.3.1. Generalità
Come già detto l'articolo 3, comma 1, lett. c) del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, individua, fra i soggetti
passivi dell'IRAP, le persone fisiche, le società semplici e quelle
ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del TUIR che
esercitano arti e professioni di cui all'articolo 49, comma 1, del
medesimo TUIR.
Nei confronti di tali soggetti il presupposto impositivo si
verifica quando viene esercitata, per professione abituale, ancorchè
non esclusiva, un'attività di lavoro autonomo diversa da quelle che
producono reddito d'impresa disciplinate nel capo VI del TUIR.
Le attività di lavoro autonomo prese in considerazione sono
esclusivamente quelle di cui all'articolo 49, comma 1, del TUIR.
Non rilevano, quindi, agli effetti dell'applicazione dell'IRAP,
come già detto, le altre attività di lavoro autonomo elencati nei
commi 2 e 3 dello stesso articolo 49, il cui reddito non è
determinato sulla base dei dati indicati nelle scritture contabili.
Inoltre, non rilevano ai fini dell'IRAP i redditi derivanti da
attività di lavoro autonomo non esercitata abitualmente, di cui
all'articolo 81, comma 1, lett. 1) del TUIR, nonchè quelle connesse
all'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere di cui alla
stessa lett. 1) del comma 1 dell'articolo 81 del TUIR.
Ai sensi dell'articolo 8, per gli esercenti arti e professioni
sopra indicati, la base imponibile IRAP è costituita dal valore
della produzione netta dell'attività professionale o artistica
esercitata ed è determinata dalla differenza fra l'ammontare dei
compensi percepiti e l'ammontare dei costi sostenuti inerenti
l'attività esercitata, compreso l'ammortamento dei beni materiali ed
immateriali ed esclusi gli interessi passivi e le spese per il
personale dipendente.
Anche per tali soggetti vale la previsione dell'art. 11, comma 1,
lett. a), in base alla quale i componenti positivi e negativi si
assumono secondo i criteri applicabili ai fini della determinazione
dei relativi redditi di lavoro autonomo.
Il criterio generale di determinazione dei predetti componenti
positivi e negativi è pertanto, in linea di massima, quello di
cassa, atteso l'esplicito riferimento normativo ai compensi
"percepiti" e ai costi "sostenuti".
I componenti che rilevano ai fini dell'IRAP, dunque, devono essere
stati effettivamente percepiti (componenti positivi) ed
effettivamente sostenuti (componenti negativi) e, in ogni caso, si
deve avere riguardo ai compensi e costi afferenti all'esercizio della
professione abituale così come indicati dagli articoli 50 e 121-bis
del TUIR.
Derogano al suddetto principio di cassa l'imputazione delle quote
di ammortamento del costo dei beni strumentali utilizzati
nell'esercizio della professione abituale e delle spese per
ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria degli
immobili nonchè la deduzione dei canoni di locazione finanziaria
pagati dall'esercente l'arte o la professione.
Nei predetti casi la deduzione per quote avverrà in base al
principio di competenza, prescindendo, quindi, dalle spese sostenute
dall'artista o professionista.
3.3.2 Compensi percepiti
Per i predetti soggetti passivi dell'IRAP l'ammontare dei compensi
percepiti da prendere in considerazione è dato dalla somma:
* dei compensi lordi, in denaro e in natura, anche se erogati sotto
forma di partecipazione agli utili, al netto dell'imposta sul valore
aggiunto, ivi compresi quelli prodotti all'estero;
* dei compensi lordi derivanti da rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa che rientrano nell'oggetto tipico della
professione esercitata;
* degli interessi di mora e degli interessi per dilazione di
pagamento. Detti interessi, si ricorda, costituiscono redditi della
stessa categoria di quelli da cui derivano i criteri sui quali gli
stessi sono maturati;
* dei proventi conseguiti in sostituzione di redditi derivanti
dall'arte o dalla professione nonchè delle indennità conseguite,
anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni
consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da
invalidità permanente o da morte;
* dei compensi non annotati nelle scritture contabili nel caso in cui
il contribuente intenda usufruire delle disposizioni riguardanti il
ravvedimento operoso ai fini penali di cui all'articolo 1, comma 4,
del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito con
modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516 (cosiddetta legge
"manette agli evasori") nonchè il ravvedimento operoso ai fini
amministrativi di cui all'articolo 13, comma 1, lett. c), del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, concernente la riforma del
sistema normativo delle sanzioni non penali in materia tributaria.
3.3.3 Costi sostenuti
Relativamente ai costi deducibili ai fini della determinazione
della base imponibile IRAP occorre sommare:
* le spese sostenute per l'acquisto di beni mobili strumentali di
costo unitario non superiore a un milione di lire nel loro intero
importo, le quote di ammortamento determinate secondo il D.M. 29
ottobre 1974 (utilizzabile per beni mobili strumentali acquistati
entro il 31 dicembre 1988) e il D.M. 31 dicembre 1988 (utilizzabile
per beni mobili strumentali acquistati dal 1 gennaio 1989), i canoni
di locazione finanziaria, nonchè i canoni di locazione e/o di
noleggio relativi a beni mobili strumentali.
Si ricorda che nel caso in cui i suddetti beni vengano utilizzati
promiscuamente (in parte per l'esercizio dell'arte e della
professione e in parte per l'uso personale o familiare della persona
fisica, del socio o dell'associato) le predette deduzioni e quote di
ammortamento sono deducibili nella misura del 50 per cento;
* le quote di ammortamento, l'ammontare dei canoni di locazione
finanziaria nonchè l'ammontare dei canoni di locazione e/o di
noleggio relativi ai veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti
per la maggior parte dell'anno;
* il 50 per cento delle quote di ammortamento, del canone di
locazione finanziaria nonchè dei canoni di locazione e/o di noleggio
relativi ad apparecchiature terminali per il servizio radiomobile
pubblico terrestre di comunicazione soggetto alla tassa di cui al n.
131 della tariffa ammessa al decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 641;
* il 50 per cento delle quote di ammortamento, dei canoni di
locazione finanziaria nonchè dei canoni di locazione e/o di noleggio
riferiti ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli,
limitatamente a un solo veicolo nel caso di esercizio della
professione in forma individuale e limitatamente a un solo veicolo
per socio o associato nei casi di esercizio della professione sotto
forma di società semplice o in forma associata.
Si rammenta che il limite delle predette deduzioni è stato sancito
dall'articolo 121-bis del TUIR, introdotto dall'articolo 17, comma 1,
della legge 27 dicembre 1997, n. 449, con effetto dal periodo di
imposta in corso alla data del 31 dicembre 1997.
Tali deduzioni possono incontrare un ulteriore limite a seconda
dell'importo del costo di acquisto dei citati veicoli a motore. È,
infatti, previsto, dal comma 1, quarto periodo del richiamato
articolo 121-bis del TUIR che ai fini del computo del 50 per cento
deducibile non si tiene conto del costo di acquisizione che eccede
lire 35 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni
per i motocicli e lire 4 milioni per i ciclomotori nonchè, nel caso
in cui i medesimi beni siano utilizzati in locazione finanziaria,
dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo
di detti veicoli che eccede i predetti importi.
Non si tiene, altresì, conto relativamente al 50 per cento dei
canoni di locazione e/o di noleggio, dell'ammontare dei canoni che
eccede lire 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5
milioni per i motocicli e lire ottocentomila per i ciclomotori.
Questi ultimi importi sono da intendersi ragguagliati ad anno;
* il 50 per cento della rendita catastale dell'immobile di proprietà
o posseduto a titolo di usufrutto o di altro diritto reale,
utilizzato promiscuamente per l'esercizio dell'arte o professione e
per l'uso personale o familiare della persona fisica, del socio o
dell'associato a condizione che la persona fisica, la società o
l'associazione fra persone fisiche non dispongano nel medesimo comune
di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio dell'arte o
professione;
* l'ammontare della quota di ammortamento, di competenza dell'anno,
del costo di acquisto o di costruzione dell'immobile strumentale
acquistato o costruito entro il 14 giungo 1990;
* l'ammontare del canone di locazione corrisposto nell'anno 1997 per
l'immobile utilizzato esclusivamente per l'esercizio dell'arte o
professione;
* la rendita catastale dell'immobile strumentale utilizzato in base a
contratto di locazione finanziaria ovvero il canone di locazione
finanziaria se trattasi di contratti stipulati prima del 15 giugno
1990;
* il 50 per cento della rendita catastale per l'immobile adibito
promiscuamente all'esercizio dell'arte o professione e all'uso per
sonale o familiare della persona fisica, del socio o dell'associato e
utilizzato in base a contratto di locazione finanziaria, ovvero il 50
per cento del canone di locazione finanziaria se trattasi di
contratti stipulati prima del 15 giungo 1990 o il 50 per cento del
canone di locazione corrisposto per l'immobile utilizzato
promiscuamente. In entrambe le ipotesi la deduzione spetta a
condizione che la persona fisica, la società o l'associazione fra
persone fisiche non dispongano nel medesimo comune di altro immobile
adibito esclusivamente all'esercizio dell'arte o professione;
* l'ammontare della quota di competenza dell'anno delle spese di
ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria degli
immobili utilizzati nell'esercizio dell'arte o professione;
* le altre spese relative all'immobile strumentale a qualunque titolo
utilizzato, con esclusione della locazione finanziaria, ad esempio:
spese condominiali e per riscaldamento;
* il 50 per cento delle spese per servizi e della quota di competenza
delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione
straordinaria relativi agli immobili adibiti promiscuamente
all'esercizio dell'arte o professione e all'uso personale o familiare
della persona fisica, del socio o dell'associato, di proprietà o
utilizzati in base a contratto di locazione anche finanziaria;
* l'ammontare dei compensi corrisposti a terzi per prestazioni
professionali e servizi relativi all'arte o professione esercitata;
* l'ammontare delle spese sostenute per servizi telefonici (compresi
i servizi accessori quali telefax, videotel, ecc.) ed energia
elettrica. Nel caso in cui i predetti servizi fossero utilizzati in
modo promiscuo, la relativa deduzione competerebbe per il 50 per
cento;
* il 50 per cento della spese sostenute per l'acquisto di carburanti,
lubrificanti e simili (benzina, gasolio, metano, ecc.) utilizzati
esclusivamente per la trazione di autovetture e autocaravan,
limitatamente ad un solo veicolo per persona fisica, socio o
associato, nonchè l'intero ammontare delle stesse spese sostenute
per i citati veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la
maggior parte dell'anno;
* l'ammontare delle spese sostenute relative a:
** prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande
nei pubblici esercizi.
Dette spese sono deducibili fino ad un importo pari al 2 per cento
dell'ammontare dei compensi rilevanti ai fini IRAP;
** spese di rappresentanza per un importo massimo pari all'1 per
cento dei predetti compensi;
** 50 per cento delle spese di partecipazione a convegni, congressi e
simili ovvero ai corsi di aggiornamento professionale, comprese
quelle sostenute per l'eventuale viaggio e soggiorno;
** 50 per cento delle spese di manutenzione relative ad
apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico
terrestre di comunicazione soggette alla tassa di cui al n. 131 della
tariffa annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 641;
** 50 per cento delle spese sostenute, limitatamente ad un solo
veicolo per persona fisica, socio o associato per l'acquisto di
carburanti, lubrificanti e simili utilizzati esclusivamente per la
trazione di ciclomotori e motocicli, nonchè l'intero ammontare delle
stesse spese sostenute per i ciclomotori e motocicli dati in uso
promiscuo ai dipendenti per la maggior parte dell'anno;
** 50 per cento delle altre spese (diverse da quelle sostenute per
l'acquisto di carburanti, lubrificanti e simili) limitatamente ad un
solo veicolo per persona fisica, socio o associato, relative alle
autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, nonchè l'intero
ammontare di tali spese relativamente ai detti veicoli dati in uso
promiscuo ai dipendenti per la maggior parte dell'anno;
** 50 per cento delle spese di impiego dei beni mobili adibiti
promiscuamente all'esercizio dell'arte o professione e all'uso
personale o familiare della persona fisica, socio o associato e
utilizzati in base a contratto di locazione finanziaria o di
noleggio;
** altre spese inerenti all'attività professionale o artistica,
effettivamente sostenute e documentate, inclusi i premi di
assicurazione per rischi professionali, tenendo presente che le spese
relative a beni e servizi utilizzati in modo promiscuo sono
deducibili nella misura del 50 per cento.
Occorre sottolineare che l'articolo 8 esclude espressamente gli
interessi passivi dal computo delle deduzioni.
Risultano, pertanto, esclusi, in ordine alle fattispecie di
componenti negativi suindicati, anche gli oneri finanziari inerenti
ai canoni di locazione finanziaria relativi a beni mobili nonchè
quelli che si riferiscono a beni immobili utilizzati in base a
contratti di locazione finanziaria stipulati anteriormente al 15
giugno 1990.
3.3.4 Coordinamento dei componenti positivi e negativi ai fini delle
imposte sui redditi con le specifiche disposizioni ai fini IRAP
Come già detto relativamente all'arte o professione esercitata
individualmente o in forma associata valgono le disposizioni comuni
previste dall'articolo 11.
In particolare, oltre ai costi indeducibili già indicati, non sono
ammessi in deduzione, nella determinazione della base imponibile
IRAP, i costi relativi alle prestazioni di lavoro dipendente, alle
prestazioni di lavoro assimilato a quello di lavoro dipendente ai
sensi dell'articolo 47 del TUIR, alle prestazioni di lavoro autonomo
occasionale di cui all'articolo 81, comma 1, lettera 1) del TUIR, i
costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di
cui all'art. 49, comma 2, lett. a) e 3, nonchè alle indennità di
trasferta e i rimborsi forfetari di spesa, percepiti dai soggetti che
svolgono attività sportiva dilettantistica di cui alla legge 25
marzo 1986, n. 80, di cui all'articolo 81, comma 1, lettera m) del
TUIR.
In ordine alla individuazione di tali componenti indeducibili si
rinvia ai chiarimenti già forniti con riferimento alle imprese
industriali, mercantili e di servizi.
Si ricorda, inoltre, che ai sensi del comma 1, lettera b),
dell'articolo 11, sono, invece, ammessi in deduzione i contributi per
le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, le
spese relative agli apprendisti e, per il 70 per cento quelle per il
personale assunto con contratti di formazione lavoro.
Occorre evidenziare, infine, che per le collaborazioni coordinate e
continuative si fa riferimento non solo ai compensi erogati ma anche
agli altri costi relativi quali, ad esempio, gli oneri previdenziali.
Si rinvia, relativamente agli altri aspetti concernenti
l'applicazione dell'art. 11, ai chiarimenti, per quanto compatibili,
già forniti in sede di commento della base imponibile delle imprese
industriali, mercantili e di servizi.
3.4 Base imponibile dei produttori agricoli titolari di reddito
agrario, degli esercenti attività di allevamento di animali di cui
all'art. 78 del tuir e degli esercenti attività di agriturismo.
3.4.1 Generalità
Come detto in precedenza sono soggetti passivi dell'IRAP anche i
produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'articolo
29 del Tuir, ad esclusione di quelli con volume di affari annuo non
superiore a cinque (o a quindici milioni di lire) esonerati dagli
adempimenti agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto ai sensi
dell'articolo 34, comma 6, del Decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1973, n. 633, come sostituito dall'articolo 5,
comma 1, del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, semprechè
non abbiano rinunciato all'esonero a norma dell'ultimo periodo del
citato comma 6 dell'articolo 34.
Nel caso di esercizio di attività agricola rientrante nel regime
di esonero e di altra attività (es. agriturismo) assume rilevanza,
ai fini dell'IRAP, soltanto l'attività che risulta essere non
esonerata ai fini di detto tributo.
Sono soggetti passivi d'imposta coloro i quali nell'anno 1997, pur
avendo beneficiato del regime di esonero, rapportato al previgente
limite di volume d'affari di lire 20 milioni, hanno superato nel
corso del 1997, gli attuali limiti di 5 milioni di volume di affari
ovvero, per le zone montane, di 15 milioni. Pertanto, detti soggetti
dovranno procedere alla determinazione dell'imponibile IRAP, ai fini
del versamento dell'acconto per il 1998, sulla base delle operazioni
effettuate nel corso del 1997 risultanti dalle fatture d'acquisto e
dalle autofatture rilasciate dagli acquirenti.
Non sono inoltre assoggettati ad IRAP i soggetti che conseguono
esclusivamente redditi di natura occasionale.
3.4.2 Produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'art.
29 del TUIR, esercenti attività di allevamento di animali che
determinano il reddito ai sensi dell'art. 78 del Tuir e attività di
agriturismo
Ai sensi dell'art. 9, comma 1, i produttori agricoli (imprenditori
individuali e società semplici) titolari di reddito agrario,
rientranti nei limiti previsti dall'art. 29 del TUIR, gli esercenti
attività di allevamento di animali, che determinano forfetariamente
il reddito ai sensi dell'art. 78 del Tuir, nonchè i soggetti che
esercitano attività di agriturismo, che si avvalgono del regime
forfetario di cui all'art. 5 della legge n. 413 del 1991, determinano
il valore della produzione netta sulla base della differenza tra
l'ammontare dei corrispettivi soggetti a registrazione ai fini IVA e
l'ammontare degli acquisti inerenti l'attività agricola soggetti a
registrazione ai fini IVA.
Per effetto di quanto disposto dall'art. 11, dal risultato così
ottenuto vanno altresì dedotti, con riferimento all'esercizio in cui
sono erogati, l'ammontare dei contributi per le assicurazioni
obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, le spese relative agli
apprendisti nonchè, nel limite del 70 per cento, le spese relative
al personale assunto con contratto di formazione lavoro.
Nell'ammontare dei contributi per le assicurazioni obbligatorie
contro gli infortuni sul lavoro devono essere inclusi quelli relativi
al personale, nonchè quelli relativi al titolare e agli altri
componenti del nucleo familiare che prestano la propria opera
nell'impresa agricola.
Gli acquisti inerenti alla attività agricola sono quelli soggetti
a registrazioni ai fini IVA. Vi rientrano, pertanto, non solo gli
acquisti direttamente destinati alla produzione (quali le spese
sostenute per l'acquisto di mangimi, concimi, sementi, ecc.) ma
anche, ad esempio, le spese di vendita, le spese amministrative, i
canoni di locazione finanziaria (al netto della parte riferibile agli
interessi passivi determinata secondo le modalità indicate in
precedenza con riferimento alle imprese industriali, mercantili e di
servizi) le spese generali, ecc. inerenti alla attività agricola.
In merito alla imputazione temporale dei corrispettivi e degli
acquisti occorre far riferimento all'ammontare che risulta indicato
nella dichiarazione annuale IVA e pertanto, per quanto riguarda i
corrispettivi occorre far riferimento al volume di affari aumentato
delle cessioni di beni ammortizzabili e dei passaggi interni; per
quanto riguarda gli acquisti occorre aver riguardo al totale degli
acquisti e delle importazioni effettuati nell'esercizio
dell'attività agricola.
Nel caso di modificazione da società di fatto esercente attività
agricola di cui all'art. 2135 del codice civile, in impresa agricola
individuale o in comunione tacita familiare di cui all'art. 230-bis,
ultimo comma, del codice civile, prevista dall'art. 3, comma 75-bis
della L. n. 662/96, come inserito dall'art. 9-bis, comma 2, del D.L.
n. 79 del 1997, i corrispettivi e gli acquisti rilevanti ai fini
della determinazione del valore della produzione sono quelli
complessivi dell'intero anno, inclusi quelli del soggetto che si è
venuto a modificare. Se la modificazione fa sorgere più imprese
agricole individuali, l'imputazione a ciascun soggetto dei
corrispettivi deve avvenire in ragione di quanto stabilito nell'atto
di regolarizzazione; in assenza di una specifica ripartizione,
l'imputazione s'intende effettuata in parti uguali fra tutti i
comunisti che si sono costituiti in impresa agricola individuale.
3.4.3 Opzione per il regime ordinario
Ai sensi dell'art. 9, comma 2, i soggetti indicati nel precedente
paragrafo possono optare per la determinazione del valore della
produzione netta secondo i criteri ordinari in base a quanto previsto
per i soggetti esercenti attività d'impresa in regime di
contabilità ordinaria di cui all'art. 5. Pertanto, in caso di
opzione, varranno tutti i criteri previsti per detti soggetti.
L'opzione va effettuata nella dichiarazione prevista ai fini
dell'IRAP (cfr. art. 19) ed ha effetto a decorrere dall'inizio del
periodo d'imposta cui essa si riferisce (es. l'opzione esercitata
nella dichiarazione IRAP presentata nel 1999 ha effetto a decorrere
dall'inizio del periodo d'imposta 1998) e fino a quando non è
revocata. La scelta per tale tipo di determinazione in ogni caso ha
validità per almeno quattro periodi d'imposta.
L'esercizio dell'opzione per il regime ordinario di determinazione
della base imponibile IRAP comporta l'osservanza degli adempimenti
contabili previsti dall'art. 18 del DPR n. 600 del 1973 (scritture
contabili IVA integrate con gli elementi utili ai fini delle imposte
sui redditi).
3.4.4 Persone fisiche esercenti attività agricola. Altri casi
Le persone fisiche che esercitano attività agricola eccedenti i
limiti di potenzialità del terreno nonchè quelle che esercitano
attività di allevamento di animali e attività di agriturismo e che
non si avvalgono dei regimi forfetari previsti rispettivamente
dall'art. 78 del Tuir e dall'art. 5 della legge n. 413 del 1991,
determinano il valore della produzione con i criteri previsti per i
soggetti in contabilità ordinaria di cui all'art. 5, comma 2.
3.5 Base imponibile per gli enti pubblici e privati non commerciali
residenti nel territorio dello Stato
3.5.1 Enti privati non commerciali
La determinazione della base imponibile degli enti privati non
commerciali è disciplinata dall'art. 10, commi 1 e 2.
In particolare, occorre distinguere gli enti privati non
commerciali, che svolgono esclusivamente attività non commerciali,
da quelli che svolgono anche attività commerciali.
A tale proposito, il legislatore prevede due sistemi di
determinazione della base imponibile:
- sistema di determinazione cosiddetto "retributivo";
- sistema di determinazione cosiddetto "misto".
Si ricorda che, in base al comma 5 dell'art. 10, per l'applicazione
del tributo in esame. le attività commerciali sono quelle
considerate tali ai fini delle imposte sui redditi.
3.5.2 Sistema di determinazione cosiddetto "retributivo"
Per gli enti non commerciali che svolgono esclusivamente attività
non commerciali, la base imponibile dell'imposta è costituita
dall'ammontare delle somme relative a prestazioni di lavoro di
qualunque tipo. In particolare, per tali soggetti la base imponibile
è determinata, per effetto dell'applicazione del comma 1 dell'art.
10, in un importo pari all'ammontare:
* delle retribuzioni spettanti al personale dipendente;
* dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui
all'art. 47 del TUIR;
* dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa,
di cui all'art. 49, comma 2, lett. a) del TUIR;
* dei compensi erogati per attività di lavoro autonomo non
esercitate abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. 1), del
TUIR.
Si fa presente che, in forza del rinvio operato dall'art. 26 del
D.Lgs. n. 460 del 1997, alle organizzazioni non lucrative di utilità
sociale, con esclusione delle società cooperative, comprese quelle
sociali, si applica l'art. 10, comma 1, relativamente alle attività
istituzionali, mentre per le attività connesse, tenuto conto che,
secondo quanto emerge dalla relazione ministeriale al predetto D.Lgs.
n. 460 del 1997 "pur non concorrendo alla formazione del reddito,
sono considerate commerciali ad ogni effetto", ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP, si applicano i criteri di
cui all'art. 5.
Retribuzioni del personale dipendente
Tra gli elementi da considerare ai fini della determinazione della
base imponibile IRAP, l'art. 10, come precedentemente rilevato,
assume le retribuzioni al personale dipendente.
A tale proposito, si precisa che, in attuazione delle disposizioni
contenute nell'art. 3, commi 19 e 134, della legge 23 dicembre 1996,
n. 662, recanti delega al Governo ad emanare uno o più decreti
legislativi volti ad armonizzare, razionalizzare e semplificare le
disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro
dipendente e i relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro e a
semplificare gli adempimenti dei contribuenti riguardanti la
dichiarazione dei redditi, è stato emanato il D.Lgs. 2 settembre
1997, n. 314, riguardante "Armonizzazione, razionalizzazione e
semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali
concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti
da parte dei datori di lavoro" con il quale, peraltro, sono state
apportate sostanziali modifiche alla disciplina dei redditi di lavoro
dipendente ed assimilati.
Pertanto, per la qualificazione dei redditi di lavoro dipendente si
fa rinvio ai chiarimenti contenuti nella circolare ministeriale n.
326/E del 23 dicembre 1997 esplicativa delle disposizioni recate dal
citato D.Lgs. n. 314 del 1997.
L'ammontare delle retribuzioni spettanti (vale il criterio di
competenza) da considerare ai fini della determinazione della base
imponibile dell'IRAP è quello rilevante ai fini previdenziali,
determinato a norma dell'art. 12 del D.P.R. 30 aprile 1969, n. 153,
come sostituito dall'art. 6 del D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314. In
merito ai singoli elementi che compongono la retribuzione imponibile
previdenziale si rinvia alla circolare INPS - Direzione Centrale
Contributi - n. 263 del 24 dicembre 1997.
Tenuto conto di quanto disposto dall'art. 11, comma 1, lett. b)
nella determinazione della base imponibile sono ammessi in deduzione
i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni
sul lavoro nonchè le eventuali spese relative agli apprendisti e,
nei limiti del 70 per cento, quelle per il personale assunto con
contratti di formazione lavoro.
Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Le tipologie dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
che rientrano nella base imponibile dell'IRAP sono quelle indicate
nell'art. 47 del TUIR; si precisa che, ai fini della determinazione
della predetta base imponibile, occorre assumere tutti i redditi
indicati nel predetto articolo ad eccezione di quelli derivanti da
prestazioni comunque erogate in forma di trattamento periodico ai
sensi del decreto 21 aprile 1993, n. 124, cosiddetti "fondi pensioni"
(cfr. lett. h-bis dello stesso articolo).
Si fa presente inoltre che, ai fini del versamento dell'acconto per
il primo periodo d'imposta di applicazione del tributo, occorre far
riferimento ai redditi di cui al predetto art. 47 del TUIR
antecedente le modifiche intervenute con il D.Lgs. 2 settembre 1997,
n. 314.
Si rinvia, per chiarimenti in ordine alla qualificazione dei
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, alle istruzioni
contenute nella citata circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997.
Ai sensi del comma 1 dell'art. 10 sono in ogni caso escluse dalla
determinazione della base imponibile dell'IRAP le remunerazioni dei
sacerdoti e gli assegni ad esse equiparati di cui all'art. 47, comma
1, lettera d), del TUIR.
Si fa presente che, ai fini della determinazione della base
imponibile dell'IRAP si tiene conto delle somme e dei valori
spettanti, fermo restando quanto precisato nel paragrafo precedente
in materia di deduzione dei contributi e delle spese di cui all'art.
11, comma 1, lett. b).
Collaborazioni coordinate e continuative.
Come precedente evidenziato, rientrano nella base imponibile
dell'IRAP i compensi relativi a rapporti di collaborazione coordinata
e continuativa di cui all'art. 49, comma 2, lett. a), del TUIR, al
netto dell'IVA in quanto dovuta. In detta disposizione sono
annoverati i redditi derivanti dagli uffici di amministratore,
sindaco o revisore di società, associazioni o altri enti con o senza
personalità giuridica, dalla collaborazione a giornali, riviste,
enciclopedie e simili, dalla partecipazione a collegi e commissioni e
da altri rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Relativamente agli "altri rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa", si ribadisce che, ai sensi del secondo periodo della
stessa lett. a), comma 2, dell'art. 49, del TUIR, si considerano tali
i rapporti aventi per oggetto la prestazione di attività, non
rientranti nell'oggetto dell'arte o professione esercitata dal
contribuente ai sensi del comma 1 del medesimo art. 49 che, pur
avendo contenuto intrinsecamente artistico o professionale, sono
svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato
soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza
impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica
prestabilita.
Al riguardo, si ricorda che i compensi derivanti da collaborazioni
coordinate e continuative le quali comportano lo svolgimento di
attività rientranti nell'oggetto proprio della professione (per
esempio, compensi percepiti da dottori commercialisti o ragionieri
per l'ufficio di sindaco o revisore ricoperto in società o enti)
costituiscono reddito di lavoro autonomo di cui all'art. 49, comma 1,
del TUIR.
Per converso, il compenso spettante, ad esempio, ad un avvocato o
ad un soggetto dipendente di un ente pubblico per l'esercizio
dell'ufficio di sindaco o di revisore di un ente è da considerare
compenso derivante da un rapporto di collaborazione coordinata e
continuativa di cui all'art. 49, comma 2, lett. a), del TUIR.
Analogamente, si considerano derivanti da un rapporto di
collaborazione coordinata e continuativa di cui al richiamato art.
49, comma 2, lett. a),del TUIR, i compensi conseguiti per attività
di amministratore svolta da professionisti quali dottori
commercialisti e ragionieri, in quanto si tratta di attività che,
anche se svolte nell'ambito dell'attività professionale, non
rientrano nell'oggetto proprio dell'attività di dottore
commercialista o ragioniere.
Ai fini della determinazione della base imponibile, i compensi
delle collaborazioni in esame si assumono con riferimento al momento
in cui sono erogati nel rispetto del principio di cassa.
Va inoltre precisato che detti compensi devono assumersi
nell'ammontare erogato nel periodo d'imposta. A tale proposito si fa
presente che sono escluse dal computo di detto ammontare le somme
documentate e rimborsate per spese di viaggio, alloggio e vitto
relative alle prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale di
residenza del collaboratore coordinato e continuativo, che, ai sensi
dell'art. 50, comma 8, del TUIR, costituiscono "anticipazioni" di
costi da parte del committente. Per la determinazione dell'ammontare
rientrante nella base imponibile dell'IRAP è esclusa dalla nozione
di compenso erogato ai collaboratori coordinati e continuativi la
parte di contributo INPS posta a carico del committente.
Redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente.
Ai sensi dell'art. 81, comma 1, lett. 1), del TUIR, sono annoverati
tra i redditi diversi quelli derivanti da attività di lavoro
autonomo non esercitate abitualmente.
Al riguardo si precisa che non rientrano nella base imponibile
dell'IRAP i redditi menzionati nella predetta disposizione connessi
all'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.
Ai fini della determinazione della base imponibile, i redditi in
questione si assumono con riferimento al momento di erogazione.
3.5.3. Distacco del personale
L'art. 11, comma 1-bis, prevede alcune deroghe relativamente agli
oneri e ai proventi derivanti dal distacco di personale presso terzi.
Al riguardo viene disposto che gli importi spettanti a titolo di
recupero degli oneri del personale distaccato presso terzi non
concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP. Giova in
proposito osservare che se il distacco del personale avviene a favore
di un soggetto che determina la base imponibile secondo le
disposizioni di cui al comma 1 dell'art. 10 (ente privato non
commerciale), l'onere sostenuto concorre alla determinazione della
base imponibile IRAP di quest'ultimo soggetto. Se ad effettuare il
distacco del personale, è un soggetto tenuto alle disposizioni
dell'art. 10, comma 1, il provento che ne deriva non concorre alla
formazione della base imponibile IRAP.
3.5.4 Enti privati non commerciali che svolgono anche attività
commerciali.
L'art. 10, comma 2, stabilisce che, se i soggetti di cui al comma 1
esercitano anche attività commerciali, la base imponibile relativa a
tali attività è determinata secondo le disposizioni dell'art. 5,
comma 2, computando i costi deducibili ivi indicati non
specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo
corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri
proventi considerati dalle predette disposizioni e l'ammontare
complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Pertanto, se lo stesso soggetto, oltre a svolgere le attività
istituzionali esercita anche attività commerciali, con riferimento a
queste ultime, ai fini della determinazione della base imponibile
dell'IRAP, si seguono le regole di determinazione proprie delle
società commerciali; in tal senso, si avranno due basi imponibili
(al riguardo si rinvia a quanto espressamente precisato in
precedenza).
Per le altre attività "non commerciali" si precisa che, ai sensi
del secondo periodo del comma 2 dell'art. 10, la base imponibile
relativa alle attività non commerciali è determinata secondo le
regole del comma 1 dell'art. 10 ed è costituita dall'ammontare delle
retribuzioni (redditi di lavoro dipendente, assimilati ai redditi di
lavoro dipendente) e dei compensi (di collaborazioni coordinate e
continuative e di attività di lavoro autonomo occasionale) ridotta
dell'importo di essi specificamente riferibile alle attività
commerciali o, in mancanza di specifica riferibilità dei compensi e
delle retribuzioni all'attività commerciale, in base al predetto
rapporto. Pertanto, per i soggetti sopra indicati, per i quali non è
possibile l'individuazione specifica della loro prestazione
nell'ambito dell'attività commerciale o di quella non commerciale,
occorrerà procedere all'effettuazione del rapporto tra i ricavi e
gli altri proventi riferibili all'attività commerciale e l'ammontare
complessivo di tutti i ricavi e proventi.
3.5.5 Società ed enti non residenti
Come già detto, l'art. 3, comma 1, lett. e), individua tra i
soggetti passivi dell'IRAP le società e gli enti di cui all'art. 87,
comma 1, lett. d), del TUIR.
Trattasi delle società e degli enti di ogni tipo, con o senza
personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
Ai sensi dell'art. 10, comma 4, la base imponibile dei predetti
soggetti è determinata:
a) per le società di persone e di capitali nonchè per gli enti
commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato,
secondo le disposizioni degli artt. 5 ( imprese industriali,
mercantili e di servizi), 6 (banche e altri enti e società
finanziarie) e 7 (imprese di assicurazione) che risultano ad essi
applicabili;
b) per le società ed associazioni esercenti arti e professioni, con
base fissa nel territorio dello Stato, secondo le disposizioni
dell'art. 8;
c) per gli enti non commerciali, con base fissa nel territorio dello
Stato, secondo le disposizioni dei commi 1 e 2 dell'art. 10 che
risultano ad essi applicabili;
Si precisa che, per le società e gli enti commerciali non
residenti nel territorio dello Stato dotati di ufficio o base fissa,
non costituente tuttavia stabile organizzazione ai fini delle imposte
sui redditi, determinano la base imponibile IRAP secondo le
disposizioni del comma 1 dell'art. 10 per le attività non
commerciali esercitate nel territorio dello Stato.
3.5.6 Determinazione della base imponibile degli enti pubblici non
commerciali
Ai sensi dell'art. 10, comma 3, per gli organi e le amministrazioni
dello Stato, le regioni, le province, i comuni e gli enti pubblici
non commerciali, la base imponibile dell'IRAP è determinata in modo
analogo a quello previsto per gli enti privati non commerciali di cui
all'art. 10, commi 1 e 2, salvo quanto precisato in materia di
distacco di personale, in quanto, non essendo previsto il rimborso
degli oneri relativi a detto personale, le corrispondenti
retribuzioni restano comprese nella base imponibile del soggetto che
ha effettuato il distacco.
Relativamente alle modalità di determinazione della base
imponibile dell'IRAP degli enti pubblici non commerciali e delle
amministrazioni dello Stato, si rinvia alla circolare n. 97/E del 9
aprile 1998 nonchè agli ulteriori chiarimenti forniti con la
successiva circolare n. 99/E del 16 aprile 1998. In tale ultima nota,
oltre a confermare l'adozione del criterio di cassa per la
determinazione della base imponibile dei citati soggetti, è stato
precisato che in ordine alla deduzione dalla base imponibile dei
contributi per le assicurazioni contro gli infortuni sul lavoro,
l'esplicito richiamo contenuto nella citata circolare n. 97/E del 9
aprile 1998 non può che intendersi riferito ai casi in cui l'ente
pubblico svolga sia attività commerciale sia attività non
commerciali e opti per la determinazione della base imponibile
relativa all'attività commerciale con il metodo analitico di cui
all'art. 10, comma 2.
Si precisa, altresì, che fra i redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente di cui all'art. 47 del Tuir sono esclusi quelli
indicati alle lett. h-bis) del citato articolo, in quanto il soggetto
erogante è compreso tra quelli esclusi dal tributo di cui trattasi
ai sensi dell'art. 3, comma 2.
Resta inteso che qualora tra i suddetti enti pubblici siano
inquadrabili taluni soggetti che svolgono esclusivamente attività
commerciale, come nel caso di Istituti autonomi case popolari, si
applicherà agli stessi l'art. 5, comma 1; a tale riguardo si precisa
che i componenti positivi e negativi ai fini IRAP, devono essere
assunti in conformità dei criteri previsti dall'art. 109, comma 4-
bis, del testo unico stesso, così come precisato nelle istruzioni
per la compilazione dei modelli di dichiarazione dei redditi (mod.
760-bis/RC/98), laddove gli stessi assumano rilevanza anche ai fini
delle imposte sui redditi.
3.6 Base imponibile dei soggetti in regime forfetario.
3.6.1 Determinazione della base imponibile per i soggetti titolari di
reddito d'impresa
I soggetti che, ai fini delle imposte sui redditi, determinano il
reddito d'impresa avvalendosi di regimi forfetari possono
determinare, ai sensi del comma 3 dell'art. 17, il valore della
produzione netta sommando i seguenti valori:
- ammontare del reddito d'impresa calcolato in base alla
determinazione forfetaria;
- ammontare delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente;
- compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi;
- compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. 1) del TUIR;
- indennità e rimborsi di cui all'art. 81, comma 1, lett. m), del
TUIR;
- interessi passivi.
I soggetti interessati a detta determinazione della base imponibile
sono:
* le associazioni sportive dilettantistiche di cui alla legge 16
dicembre 1991, n. 398;
* le associazioni senza scopo di lucro e le pro loco;
* le associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore
agricolo per l'attività di assistenza fiscale di cui all'art. 78
della legge 30 dicembre 1991, n. 413;
* i soggetti di cui all'art. 3, comma 171, della legge 23 dicembre
1996, n. 662;
* gli enti non commerciali di cui all'art. 109-bis del TUIR.
Resta, comunque, ferma per i predetti soggetti la facoltà di
determinare la base imponibile ai sensi dell'art. 5.
Ai sensi del comma 2 del predetto art. 17, sono espressamente
esclusi dalla determinazione del valore della produzione con le
modalità sopra citate i soggetti che esercitano attività di
agriturismo di cui all'art. 5 della legge n. 413 del 1991 nonchè le
imprese di allevamento di animali che determinano il reddito
d'impresa ai sensi dell'art. 78 del TUIR.
Si precisa che, ai fini della determinazione della base imponibile,
le retribuzioni per il personale dipendente sono soltanto quelle
produttive di reddito di lavoro dipendente
Relativamente alla determinazione dell'ammontare dei compensi per
collaborazioni coordinate e continuative e di lavoro autonomo si
rinvia a quanto precisato nel commento dell'art. 10 rilevando
altresì che gli stessi devono essere assunti nel rispetto del
principio di competenza.
In sede di prima attuazione l'opzione per il regime di
determinazione della base imponibile dell'IRAP secondo le regole del
comma 2 dell'art. 17 va effettuata compilando il prospetto per la
determinazione dell'acconto della stessa da presentare con la
dichiarazione dei redditi relativi al periodo d'imposta 1997; detta
opzione non vincola il contribuente alla determinazione dell'IRAP
relativa al 1998 secondo le regole ordinarie, nonostante l'acconto
venga determinato in base ai criteri previsti dall'art. 17, comma 2.
Si ricorda che in base all'art. 11, comma 1, lett. b) ai fini della
determinazione della base imponibile spettano le deduzioni per i
contributi per assicurazione contro gli infortuni sul lavoro, per
spese relative agli apprendisti nonchè, nei limiti del 70 per cento,
per spese relative al personale assunto con contratto di formazione-
lavoro.
3.6.2 Determinazione della base imponibile degli artisti e
professionisti.
L'art. 17, comma 2, ha previsto, fra l'altro, per determinati
soggetti, la possibilità di una particolare determinazione della
base imponibile ai fini della nuova imposta regionale sulle attività
produttive.
I soggetti interessati sono i cosiddetti contribuenti "minimi",
cioè gli esercenti arti e professioni cui si rendono applicabili le
disposizioni dell'articolo 3, commi da 171 a 186, della legge 23
dicembre 1996, n. 662.
Si ricorda che i predetti soggetti, in relazione all'attività
prevalentemente esercitata e al verificarsi delle condizioni previste
dal richiamato articolo 3, comma 171, determinano il reddito di
lavoro autonomo forfetariamente, applicando al volume d'affari,
aumentato dei corrispettivi e dei compensi non rilevanti ai fini
dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, la percentuale di
redditività del 78 per cento.
Ai sensi dell'art. 17, comma 2, ai fini dell'individuazione del
valore della produzione netta dei soggetti in commento occorre
sommare l'importo forfetario come sopra evidenziato all'ammontare
delle retribuzioni per lavoro dipendente, dei compensi spettanti ai
collaboratori coordinati e continuativi, dei compensi per prestazioni
di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, delle indennità e
dei rimborsi di cui all'art. 81, comma 1, lett. m), del TUIR, nonchè
all'ammontare degli interessi passivi corrisposti nel 1997 (compresi
quelli inclusi nei canoni di locazione finanziaria, determinati
secondo la procedura già illustrata con riferimento alle imprese, in
sede di commento all'art. 11).
Dal predetto importo vanno sottratte le deduzioni previste
dall'art. 11, comma 1, lett. b) ovvero i contributi per le
assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, le spese
relative agli apprendisti e, nel limite del 70 per cento, delle spese
per il personale assunto con contratti di formazione lavoro.
3.7 Determinazione del valore della produzione netta realizzata fuori
dal territorio dello Stato.
Nei confronti dei soggetti passivi residenti nel territorio dello
Stato che esercitano attività produttiva anche all'estero, la quota
di valore della produzione a questa attribuibile è scomputata dalla
base imponibile secondo i criteri di cui all'art. 4 comma 2, di cui
si dirà nel successivo capitolo.
Si considera prodotto all'estero anche il valore della produzione
derivante dall'attività esercitata mediante l'utilizzazione di navi
iscritte nel registro di cui all'art. 1, comma 1, del DL 30 dicembre
1997, n. 457, convertito con modificazioni, dalla legge 27 febbraio
1998, n. 30. Pertanto, la quota parte del valore della produzione
riferibile all'utilizzo di dette navi, determinato a norma dell'art.
5, va escluso dalla base imponibile IRAP. Si precisa che,
limitatamente al primo periodo d'imposta di applicazione del tributo,
l'esclusione in parola opera anche per i mesi antecedenti l'avvenuta
iscrizione del suddetto registro, semprechè per tali mesi
ricorrevano le condizioni di iscrivibilità.
CAPITOLO IV
Ripartizione territoriale della base imponibile IRAP
4.1 Generalità
Come già detto in precedenza, l'art. 4, comma 1, stabilisce che
l'imposta si applica sul valore della produzione netta derivante
dall'attività esercitata nel territorio della regione. Il comma di
detto articolo fissa le modalità per ripartire il valore della
produzione netta nell'ipotesi in cui l'attività sia esercitata nel
territorio di più regioni.
Le modalità di ripartizione territoriale del valore della
produzione netta sono differenziate a seconda della natura del
soggetto e dell'attività dallo stesso svolta.
4.2 Ripartizione territoriale della base imponibile per la
generalità dei soggetti, ad esclusione delle banche, degli altri
enti e società finanziari, delle imprese di assicurazione e delle
imprese agricole
Per tutti i soggetti, ad esclusione delle banche, degli altri enti
e società finanziari, delle imprese di assicurazione e delle imprese
agricole - che verranno esaminati nel prosieguo -, si considera
prodotto nel territorio di ciascuna regione il valore della
produzione netta proporzionalmente corrispondente all'ammontare delle
retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato,
compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i
compensi ai collaboratori coordinati e continuativi e gli utili agli
associati in partecipazione di cui all'art. 11, comma 1, lett. c),
numero 5, addetto, con continuità, a stabilimenti, cantieri, uffici
o basi fisse, operanti per un periodo non inferiore a tre mesi nel
territorio di ciascuna regione.
Detto criterio di ripartizione della base imponibile si rende
altresì applicabile alla Banca d'Italia e all'Ufficio Italiano Cambi
nonchè alle persone fisiche e alle società semplici ed equiparate,
ai sensi dell'art. 5 del Tuir, e agli enti non commerciali, che
esercitano attività agricola oltre i limiti dell'art. 29 del Tuir.
Il medesimo criterio si applica anche per i soggetti che svolgono in
via esclusiva o prevalente l'attività di assunzione di
partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella
creditizia e finanziaria, indicate nel comma 1-bis dell'art. 6.
L'ultimo periodo del comma 2 dell'art. 4. in commento stabilisce,
inoltre, che il valore della produzione netta, derivante
dall'attività esercitata nel territorio di altre regioni senza
l'impiego, per almeno tre mesi, di personale si considera prodotto
nella regione nel cui territorio il soggetto passivo è domiciliato.
Ciò posto, in ordine ai diversi elementi richiesti dalla norma ai
fini della ripartizione in argomento, si precisa quanto segue:
* gli stabilimenti, i cantieri, gli uffici o le basi fisse devono
essere posseduti (a titolo di proprietà o altro diritto reale) o
detenuti (in locazione, anche finanziaria, o in comodato) dal
contribuente;
* la locuzione "stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, operanti
per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi nel territorio di
ciascuna regione", va intesa nel senso che detti immobili devono
essere operativi nel territorio della regione per il suddetto
periodo minimo ancorchè non continuativo. Pertanto, ad esempio,
un'impresa di costruzioni che abbia aperto un cantiere nel comune
di Napoli il 15 marzo 1998 e lo abbia gestito sino al 15 aprile
1998 (durata del cantiere: un mese) e, successivamente, ne abbia
aperto un altro nel comune di Avellino in data 10 settembre 1998
gestendolo sino al 15 novembre 1998 (durata del cantiere: 2 mesi e
cinque giorni), l'impresa stessa avrà soddisfatto la prima delle
condizioni richieste dall'art. 4 (durata non inferiore a tre mesi)
ai fini della attribuzione alla regione Campania di una quota del
valore netto della produzione dichiarata;
* circa la condizione di "operativita'", si precisa che questa è
soddisfatta laddove nei predetti luoghi vi sia la presenza, in via
continuativa, di personale addetto che svolga nei luoghi medesimi
una attività produttiva; conseguentemente tale condizione non si
configura nell'ipotesi del cantiere inattivo con presenza di solo
personale di custodia. Tenuto conto che l'art.14 stabilisce che
l'imposta è dovuta per periodi d'imposta, la durata minima di tre
mesi deve essere verificata nell'ambito di ciascun periodo
d'imposta;
* circa il requisito della "continuita'", si fa presente che questo
deve essere inteso quale presenza "stabile" dell'addetto nei
predetti luoghi; detta stabilità si configura solo nell'ipotesi in
cui, in base ad elementi contrattuali, si rilevi che l'addetto è
preposto stabilmente a detta sede di lavoro, ancorchè per un
periodo di tempo inferiore a tre mesi. Pertanto, il personale in
trasferta o in missione temporanea non si considera in carico alla
sede nella quale viene effettuata la trasferta, bensì a quella
dove contrattualmente preposto. Per converso, per il personale
distaccato presso altri soggetti il requisito della stabilità si
configura in capo all'impresa che lo impiega. In assenza di base
fissa nella regione ove il personale dipendente ha la propria sede
di lavoro, detto personale si considera in carico alla regione in
cui l'impresa ha il domicilio fiscale. Si precisa che le
considerazioni sopra svolte sono applicabili oltrechè al personale
dipendente, a quello che presta attività da cui derivano redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai collaboratori
coordinati e continuativi e agli associati in partecipazione di
solo lavoro;
* le retribuzioni e i compensi vanno ripartiti sulla base delle somme
il cui diritto alla percezione matura nel periodo d'imposta durante
la permanenza del personale dipendente, del collaboratore
coordinato e continuativo e dell'associato in partecipazione nella
singola regione. A tale conclusione si perviene per effetto del
riferimento alle retribuzioni "spettanti" contenuto nel comma 2
dell'art. 4;
le retribuzioni sono riferibili al "personale a qualunque titolo
utilizzato", risultando a tal fine indifferente la qualifica, la
funzione (ad esempio, dirigenti, operai, impiegati, ecc.) e la
tipologia del rapporto contrattuale (ad esempio, a tempo
indeterminato, a tempo determinato, part-time, formazione lavoro
ecc.). Nella nozione di "personale a qualunque titolo utilizzato"
sono ricompresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
* relativamente alla nozione di "retribuzione" spettante al personale
dipendente, occorre far riferimento alla qualificazione di reddito
di lavoro dipendente di cui all'art. 46, comma 1, del TUIR; al
riguardo, si rinvia ai chiarimenti contenuti nella circolare
ministeriale n. 326/E del 23 dicembre 1997, esplicativa delle
disposizioni recate dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314;
* l'ammontare delle retribuzioni da considerare ai fini della
ripartizione territoriale è quello rilevante ai fini
previdenziali, determinato ai sensi dell'art. 12 del D.P.R. 30
aprile 1969, n. 153, come sostituito dall'art. 6 del citato D.Lgs.
n. 314 del 1997. In merito ai singoli elementi che compongono la
retribuzione imponibile previdenziale si rinvia alla circolare
INPS-Direzione Centrale Contributi- n. 236 del 24 dicembre 1997.
Pertanto, restano escluse dalla nozione di retribuzione le quote di
accantonamento annuale al trattamento di fine rapporto, le somme
corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al
fine di incentivare l'esodo dei lavoratori, le indennità, anche in
forma assicurativa, conseguite a titolo di risarcimento danni
nonchè i contributi e le somme a carico del datore di lavoro
versate o accantonate sotto qualsiasi titolo alle forme
pensionistiche complementari di cui al D.Lgs. n. 124 del 1993;
* relativamente alla nozione di collaboratori continuati e
continuativi, occorre far riferimento alle ipotesi indicate
nell'art. 49, commi 2, lett. a), e 3, del Tuir, in precedenza
esaminate. Ai fini della ripartizione della base imponibile i
compensi delle collaborazioni in esame vanno assunte con
riferimento all'ammontare contrattualmente spettante nel periodo
d'imposta, con esclusione delle somme documentate e rimborsate per
spese di viaggio, alloggio e vitto relative alle prestazioni
effettuate fuori dal territorio comunale di residenza del
collaboratore coordinato e continuativo nonchè delle indennità
spettanti per la cessazione dei predetti rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa. È altresì esclusa dalla nozione di
compenso spettante ai collaboratori coordinati e continuativi, la
parte di contributo INPS del 12 per cento (o del 10 per cento)
posta a carico del committente). A ciò si perviene sulla base
della formulazione dell'art. 4 che fa espresso riferimento ai
"compensi", a differenza di quella contenuta nell'art. 11, laddove
vengono menzionati i "costi" di collaborazione coordinata e
continuativa;
* ai sensi dell'art. 4 in esame rientrano nell'ammontare da
considerare ai fini della ripartizione anche gli utili spettanti
agli associati in partecipazione di cui alla lett. c) del comma 2
dell'art. 49 del Tuir, quando l'apporto è costituito
esclusivamente dalla prestazione di lavoro; sono invece esclusi i
compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. 1), del Tuir e i
rimborsi di cui alla successiva lett. m).
Tutto ciò premesso, ai fini della ripartizione regionale del
valore netto della produzione, si dovrà considerare la quota della
retribuzione complessiva annua proporzionalmente riferibile al
periodo in cui il personale è addetto con continuità presso i
singoli stabilimenti, uffici, ecc..
Il criterio di ripartizione territoriale del valore della
produzione sulla base delle retribuzioni e degli altri compensi
suindicati si applica anche alle imprese esercenti attività di
navigazione. Al riguardo, fermo restando che il valore della
produzione riferibile in base a tali criteri alle navi iscritte nel
registro di cui all'art. 1, comma 1, del D.L. 30 dicembre 1997, n.
457, convertito con modificazioni dalla legge 27 febbraio 1998, n.
30, si considera prodotto all'estero, si precisa che il valore della
produzione riferibile alle altre navi si considera prodotto nella
regione nel cui compartimento le stesse risultano iscritte.
4.3 Ripartizione territoriale della base imponibile per le banche e
altri enti e società finanziari
Le banche devono ripartire il valore della produzione netta in
proporzione all'ammontare dei depositi in denaro e in titoli
costituti dalla clientela, rispettivamente, presso gli sportelli
operanti nell'ambito di ciascuna regione e presso le filiali operanti
all'estero.
Nella nozione di depositi in "denaro" costituiti dalla clientela
devono intendersi compresi i seguenti rapporti con soggetti non
bancari: depositi a risparmio liberi o vincolati, certificati di
deposito e buoni fruttiferi, conti correnti passivi liberi o
vincolati.
Nella nozione di "depositi in titoli" si deve tener conto di tutti
i rapporti di deposito titoli (azionari, obbligazionari, altri)
intrattenuti con soggetti non bancari, ivi compresi quelli di titoli
oggetto di operazioni pronti contro termine passivi (per la banca)
ovvero riguardanti titoli non cartolarizzati e per i quali non si sia
instaurato un effettivo contratto di deposito. I predetti dati vanno
rilevati in base alle evidenze, riferite alla data di chiusura
dell'esercizio, dei sistemi informativi contabili utilizzati dalle
banche.
Nel caso in cui la banca si avvalga di filiali situate in regioni
diverse da quella ove è ubicata la sede principale e le medesime si
limitino a collocare presso la clientela strumenti di raccolta della
banca stessa (certificati di deposito, obbligazioni, ecc.) senza
intrattenere con la clientela rapporti di deposito in denaro o in
titoli - in quanto costituiti presso la sede principale - ai fini
della ripartizione territoriale della base imponibile assumono
rilevanza i depositi in denaro o in titoli costituiti presso la sede
principale.
Per le società e gli enti finanziari, diversi dalle banche, occorre
avere riguardo agli "impieghi" riferiti alla data di chiusura
dell'esercizio - intendendosi per tali finanziamenti nelle varie
forme in uso (credito al consumo, credito con garanzia ipotecaria,
factoring, leasing, ecc.) - effettuati dalla sede principale e dalle
singole filiali dislocate sul territorio di ciascuna regione o
all'estero ovvero agli "ordini", successivamente eseguiti, raccolti
dalla sede principale e dalle succursali ubicate nelle varie regioni
o all'estero.
Relativamente al concetto di impieghi, si precisa che lo stesso va
assunto con riferimento alle diverse tipologie di società
finanziarie. Pertanto, ai fini di cui trattasi, deve considerarsi:
- per le società di locazione finanziaria, l'ammontare dei crediti
impliciti relativi ai contratti in essere;
- per le società di factoring, l'ammontare dei crediti acquisiti
per la gestione e l'incasso;
- per le società di credito al consumo, l'ammontare dei crediti
erogati.
Qualora la società finanziaria disponga di proprie filiali situate
in regioni diverse da quella in cui è posta la sede principale, che
svolgano attività meramente preparatoria della concessione dei
finanziamenti erogati dalla sede principale, l'impiego si considera
effettuato dalla sede medesima.
Relativamente al concetto di ordini eseguiti, si precisa che essi,
ai fini in esame, vanno assunti negli ammontari relativi agli ordini
stessi.
Se per la promozione dei contratti la società o l'ente si avvale
di agenti o mandatari, non rileva il luogo in cui tali soggetti
svolgono l'attività promozionale, ma quello della sede in cui
l'impiego è effettuato o l'ordine, successivamente eseguito, è
raccolto.
4.4 Ripartizione territoriale della base imponibile delle c.d.
"holding industriali"
Come già accennato, nel caso di attività svolta attraverso sedi
ubicate in più regioni o province, si precisa che i soggetti in
questione devono applicare, anche nell'ipotesi di esercizio in via
esclusiva dell'attività di assunzione di partecipazioni, il criterio
di ripartizione basato sull'ammontare delle retribuzioni al personale
dipendente, dei compensi ai collaboratori, etc. di cui al precedente
paragrafo 4.2.
4.5 Ripartizione territoriale della base imponibile delle imprese di
assicurazione
La ripartizione deve essere effettuata in proporzione ai premi
raccolti dagli uffici dell'impresa (sede principale e sedi
secondarie, ecc.), ubicati in ciascuna regione, rispetto
all'ammontare complessivo dei premi raccolti da tutti gli uffici
dell'impresa. A tal fine i premi raccolti da agenti o altri
intermediari (ad esempio, brokers, promotori, sistema bancario) sono
imputabili all'ufficio direzionale dell'impresa che gestisce il
contratto (tra i quali, tenuto conto della loro funzione, non
rientrano gli ispettorati amministrativi e i centri di liquidazione
sinistri), indipendentemente dal luogo in cui tali soggetti svolgono
l'attività promozionale.
I premi raccolti dagli uffici dell'impresa operanti per un periodo
inferiore a tre mesi sono imputabili alla regione in cui l'impresa è
domiciliata.
4.6. Ripartizione territoriale della base imponibile delle imprese
agricole
L'art. 4 stabilisce che per le imprese agricole, nell'ipotesi in
cui l'attività venga esercitata nel territorio di più regioni, si
considera prodotto nel territorio di ciascuna regione il valore della
produzione netta corrispondente all'estensione dei terreni ubicati
nel territorio di ciascuna regione.
A tale proposito si rende necessario precisare che tale modalità
di ripartizione è utilizzabile esclusivamente dalle persone fisiche,
dalle società semplici ed equiparate ai sensi dell'art. 5 del Tuir,
dagli enti non commerciali, che svolgono attività agricola nei
limiti dell'art. 29 del Tuir; si precisa che tali soggetti, ancorchè
abbiano optato, ai sensi del comma 2 dell'art. 2, per la
determinazione della base imponibile secondo le norme previste
nell'art. 5, comma 2, devono effettuare la ripartizione territoriale
in base all'estensione dei terreni. Nell'ipotesi in cui i predetti
soggetti esercitino attività eccedenti i menzionati limiti, gli
stessi dovranno utilizzare, ai fini della ripartizione territoriale,
i criteri indicati nel paragrafo 4.2 che si rendono in ogni caso
applicabili alle società commerciali di persone e alle società di
capitale.
CAPITOLO V
Agevolazioni ed esenzioni
5.1 Disposizioni agevolative per particolari categorie di soggetti
La legge 23 dicembre 1996, n. 662, stabilisce che l'introduzione
della nuova imposta regionale, non debba determinare, in linea di
principio, alcun aumento della pressione fiscale mantenendo
sostanzialmente invariato il reddito netto disponibile e garantendo,
nello stesso tempo, i livelli di esenzione attualmente vigenti. Lo
stesso provvedimento normativo prevede inoltre la possibilità, anche
in via transitoria per ragioni di politica economica e
redistributiva, tenuto anche conto del carico dei tributi e dei
contributi soppressi, di differenziare l'aliquota e le basi
imponibili per settori di attività o per categorie di soggetti
passivi o anche, su base territoriale, in relazione agli sgravi
contributivi e alle esenzioni dell'imposta locale sui redditi ancora
vigenti per le attività svolte nelle aeree depresse nonchè la
possibilità di prevedere agevolazioni a soggetti che intraprendono
nuove attività produttive.
In osservanza a tale direttiva il decreto legislativo n. 446 del
1997 ha previsto determinate agevolazioni per i soggetti di seguito
elencati.
5.2 Agevolazioni di carattere territoriale
L'art. 17, comma 1, stabilisce che per i soggetti che alla data di
entrata in vigore del decreto in commento hanno acquisito il diritto
a fruire di uno dei regimi di esenzione decennale a carattere
territoriale dell'ILOR nel rispetto delle condizioni e dei requisiti
previsti dalle singole leggi di esenzione, il valore prodotto nel
territorio della regione ove è ubicato lo stabilimento o l'impianto
cui il regime agevolativo si riferisce, determinato a norma degli
articoli 4 e 5, è ridotto per il residuo periodo di applicabilità
del detto regime di un ammontare pari al reddito che ne avrebbe
fruito.
Pertanto, per i soggetti che alla data del 1 gennaio 1998 godono di
esenzioni decennali ILOR, è stata prevista la riduzione della base
imponibile IRAP in misura pari al reddito che sarebbe stato esente da
ILOR. Detta riduzione è applicabile per tutta la durata del periodo
esonerativo in cui la società avrebbe potuto fruire in assenza della
abrogazione dell'ILOR.
Al riguardo vengono di seguito individuate le principali
agevolazioni ILOR in esame.
Esenzioni ILOR per il Mezzogiorno
Il quadro normativo di riferimento relativo alle esenzioni ILOR per
il Mezzogiorno, nonchè i requisiti la durata e le condizioni per
poter fruire delle agevolazioni fiscali a favore dei territori
meridionali è contenuto nel testo unico delle leggi sugli
investimenti per il Mezzogiorno, approvato con D.P.R. 6 marzo 1978,
n. 218.
La legge 1 marzo 1986, n. 64 ha, tra l'altro, fissato al 31
dicembre 1993 la scadenza delle disposizioni fiscali contenute nel
citato D.P.R. n. 218 del 1978.
Il D.L. 11 luglio 1988, n. 258, convertito dalla legge 5 agosto
1988, n. 337, in attuazione della decisone della Commissione
CEE/88/318 del 2 marzo 1988, limitatamente ad alcuni territori del
Mezzogiorno, ha anticipato la scadenza delle anzidette disposizioni.
In particolare il D.L. n. 258 del 1988 ha anticipato al 31 dicembre
1990 la scadenza delle agevolazioni fiscali per le province di Ascoli
Piceno e Roma e al 31 dicembre 1992 per quelle di Latina e Rieti.
L'art. 18, comma 1, del D.L. 3 giugno 1995, n. 244, convertito dalla
legge 8 agosto 1995, n. 341, ha confermato per i restanti territori
meridionali la scadenza dei benefici fiscali al 31 dicembre 1993.
Com'è noto, l'esenzione dall'ILOR in argomento si applica ai
redditi industriali degli stabilimenti industriali tecnicamente
organizzati nonchè al maggior reddito derivante da ampliamenti,
trasformazioni, riattivazioni, ricostruzioni o riammodernamenti degli
stabilimenti già esistenti.
L'esenzione ha durata decennale a decorrere dal primo esercizio di
produzione del reddito.
Ai sensi del comma 2 del menzionato art. 18 del D.L. n. 244 del
1995, l'esenzione dall'ILOR si applica per l'intero decennio per gli
stabilimenti industriali tecnicamente organizzati che siano divenuti
atti all'uso entro il termine di scadenza dei benefici fiscali
stabiliti dalla legge.
Si riporta di seguito un prospetto di sintesi delle scadenze
dell'esenzione dall'ILOR relative ai diversi territori del
Mezzogiorno.
Territori Termine di scadenza Agevolazione
entro il quale l'impianto
deve essere atto all'uso
Province di Esenzione
Ascoli Piceno e Roma 31/12/1990 decennale ILOR
Province di
Latina e Rieti 31/12/1991 Idem
Provincia di
Frosinone e Regioni
Abruzzo, Molise,
Campania, Puglia,
Basilicata, Calabria,
Sicilia, Sardegna,
Isola del Giglio e
Isola Capraia 31/12/1993 Idem
Esenzione ILOR per la provincia di Trieste
L'art. 2 della legge 29 gennaio 1986, n. 26, ha previsto, tra
l'altro, a favore della provincia di Trieste l'esenzione decennale
dall'imposta locale, sui redditi per gli stabilimenti tecnicamente
organizzati di nuovo impianto, nonchè per quelli già esistenti che
siano ampliati, trasformati, ricostruiti per i redditi derivanti
dall'ampliamento, dalla trasformazione e dalla ricostruzione
La scadenza di tale beneficio, già fissata dall'anzidetta legge n.
26 del 1986 al 31 dicembre 1995, è stata anticipata al 30 giugno
1992 con deliberazione del CIPE del 26 novembre 1991, al fine di
conformarsi alle norme comunitarie in materia di concorrenza.
L'anzidetta deliberazione ha tuttavia precisato che le agevolazioni a
carattere pluriennali, quale l'esenzione dall'ILOR, continuano ad
applicarsi fino alla scadenza del decennio in favore dei soggetti per
i quali si siano verificati i presupposti agevolativi alla medesima
data del 30 giugno 1992.
Esenzione ILOR per la provincia di Gorizia
L'art. 4 della legge 27 dicembre 1975, n. 700, ha stabilito
l'esenzione decennale dall'ILOR per i redditi derivanti dalle nuove
imprese industriali ed artigiane, nonchè per quelli derivanti
dall'ampliamento e dalla trasformazione delle imprese esistenti.
L'art. 2. terzo comma, della legge 29 gennaio 1986, n. 26, ha
prorogato al 31 dicembre 1995 le disposizioni della predetta legge n.
700, scadute al 31 dicembre 1985.
La deliberazione del CIPE del 1991 sopra menzionato ha anticipato
al 30 giugno 1992 la data di scadenza anche dei benefici fiscali in
favore della provincia di Gorizia, consentendo alle imprese già
costituite all'anzidetta data di fruire delle agevolazioni a
carattere pluriennale, fra le quali l'esenzione dall'ILOR, fino alla
scadenza del decennio.
Esenzione ILOR per la zona portuale di Aussa Corno
L'art. 2, quarto comma, della legge 26 gennaio 1986, n. 26 ha
previsto, con scadenza 31 dicembre 1995, l'esenzione decennale
dall'ILOR per i nuovi stabilimenti industriali della zona portuale di
Aussa Corno.
Esenzione ILOR per Friuli Venezia Giulia e Marche
In forza dell'art. 34 della legge 1 dicembre 1986, n. 879, spetta
l'esenzione dall'ILOR per un decennio dall'attivazione degli impianti
alle nuove imprese artigiane e alle piccole e medie imprese
industriali costituite nel Friuli Venezia Giulia e Marche entro il 31
dicembre 1990.
Esenzione ILOR per la Valtellina
L'art. 11 della legge 2 maggio 1990, n. 102, ha previsto in favore
delle nuove imprese, nonchè di quelle ricostruite, ampliate o
trasformate della Valtellina, tra l'altro, l'esenzione decennale
dell'ILOR.
Il DPCM 29 luglio 1993, nel recepire la normativa comunitaria in
materia di aiuti di Stato, ha introdotto limiti dimensionali per le
imprese destinatarie dei benefici in argomento (solo piccole e medie
imprese), recependo altresì massimali stabiliti dalle norme
comunitarie in relazione alle PMI (15 per cento e 7,5 per cento).
Le agevolazioni in favore della Valtellina si applicano alle
imprese per le quali si sono verificati i presupposti agevolativi
entro il 31 dicembre 1994.
Esenzioni ILOR per il Vajont
Fino al 31 dicembre 1993 è stato previsto in favore delle nuove
imprese dei territori del Vajont (art. 5 della legge 10 maggio 1983,
n. 190), tra l'altro, l'esenzione decennale dall'ILOR
La scadenza del 31 dicembre 1993 è stata fissata dall'art. 14
della legge 24 dicembre 1993, n. 537; tuttavia, le agevolazioni
continuano ad applicarsi in favore delle imprese nei confronti delle
quali alla stessa data si siano verificati i presupposti agevolativi.
Esenzione ILOR per le zone terremotate del Friuli Venezia Giulia e
della Basilicata, Campania e Puglia.
Al fine di favorire la ricostruzione delle imprese del Friuli-
Venezia Giulia, danneggiate dal sisma del 1976, l'art. 1, nono comma
del D.L. 22 dicembre 1981,n. 790, convertito dalla legge 23 febbraio
1982, n. 47, ha previsto che le imprese artigiane e strumentali,
manifatturiere, estrattive, edili ed alberghiere, site nei comuni
colpiti dagli eventi sismici del 6 maggio 1976 e successivi, che
siano state ricostruite totalmente o parzialmente in misura superiore
al cinquanta per cento del valore degli impianti fissi risultante
antecedentemente alla stessa data, sono considerate nuove imprese ai
sensi dell'art. 8 della legge 22 luglio 1966, n. 614 e, ai fini
dell'esenzione decennale dall'ILOR di cui all'art. 30 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 601, purchè gli investimenti in impianti fissi
non superino il limite di sei miliardi di lire.
Il regime agevolativo stabilito in favore delle imprese ricostruite
del Friuli-Venezia Giulia ha trovato applicazione anche alle imprese
ricostruite a seguito del sisma che ha colpito le regioni Basilicata,
Campania e Puglia, in forza del richiamo contenuto nell'art. 3-
terdecies del decreto legge 1 ottobre 1982, n. 696, convertito, con
modificazioni, nella legge 29 novembre 1982, n. 883, secondo il quale
le disposizioni di cui al nono comma, dell'art. 1 del D.L. 22
dicembre 1981, n. 790, sono estese alle imprese ubicate nelle zone
colpite dal terremoto del novembre 1980 e del febbraio 1981.
La legge 24 dicembre 1993, n. 537, all'art. 14, comma 12, ha
fissato la scadenza dell'esenzione dall'ILOR per tutti i menzionati
territori al 31 dicembre 1993.
L'agevolazione continua ad applicarsi in favore delle imprese che
alla medesima data abbiano acquisito il diritto all'esenzione.
5.3 Agevolazioni per il settore cooperativo
Cooperative edilizie
La determinazione della base imponibile dell'IRAP delle cooperative
edilizie (a proprietà indivisa e divisa fino alla suddivisione della
titolarità degli immobili) è prevista dall'art. 17 comma 4. Detta
disposizione stabilisce che la base imponibile delle menzionate
cooperative è determinata con gli stessi criteri previsti per gli
enti non commerciali ai sensi dell'art. 10, commi 1 e 2.
L'assimilazione permanente, per le cooperative a proprietà
indivisa, e fino al frazionamento del mutuo, per quelle a proprietà
divisa, consente che l'attività destinata alla costruzione degli
immobili destinati ai soci e quella relativa alla gestione (solo per
le cooperative a proprietà indivisa) sia considerata attività
istituzionale e, analogamente agli enti non commerciali, sia
determinata secondo le regole previste dal comma 1 dell'art. 10. Al
riguardo, si fa presente che l'atto del frazionamento del mutuo
coincide con il rogito notarile che trasferisce la proprietà delle
abitazioni degli assegnatari.
Ciò posto, la base imponibile delle cooperative in questione è
costituita dalle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dai
citati redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui
all'art. 47 del Tuir, dai compensi erogati per collaborazioni
coordinate e continuative nonchè dalle attività di lavoro autonomo
non esercitate abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. 1) del
TUIR. Al riguardo, si rinvia a quanto precisato in sede di commento
all'art. 10.
Nel caso in cui dette cooperative svolgano attività tipicamente
commerciali, diverse da quelle di costruzione e gestione inquadrabili
tra quelle istituzionali, la base imponibile delle stesse si
determina secondo le regole di cui al comma 2 dell'art. 10. In tale
ipotesi si applicano i criteri analitici di cui all'art. 5 già
esaminati con l'imputazione proporzionale dei costi promiscui
derivanti dall'attività istituzionale (costruzione edilizia e
gestione) e da quella commerciale (locazione di locali, negozi ecc.).
Cooperative sociali per persone svantaggiate.
Per le cooperative sociali di cui all'art. 1, comma 1, lettera b)
della legge 8 novembre 1991, n. 381, il cui scopo è l'inserimento
lavorativo delle persone svantaggiate elencate espressamente
nell'art. 4 della stessa legge (invalidi fisici, psichici,
tossicodipendenti, alcolisti, ecc.), il costo del lavoro delle
persone svantaggiate è deducibile per intero dalla base imponibile.
Cooperative sociali per la gestione dei servizi socio sanitari ed
educativi
Relativamente al periodo d'imposta 1998, per le cooperative sociali
di cui alla lettera a) del comma 1 dell'art. 1 della legge n. 381 del
1991, la cui attività consiste nella gestione dei servizi socio
sanitari ed educativi, dalla base imponibile dell'IRAP, determinata
secondo le regole ordinarie, è deducibile una somma pari alla
differenza tra l'ammontare delle retribuzioni effettivamente
corrisposte e quello calcolato in base ai salari convenzionali.
CAPITOLO VI
Determinazione dell'imposta e detrazioni
6.1 Generalità
L'art. 16, comma 1, stabilisce che l'imposta è determinata
applicando al valore della produzione netta l'aliquota del 4,25 per
cento.
Il comma 2 dello stesso articolo stabilisce che nei confronti dei
soggetti di cui all'art. 88, comma 1, del Tuir, e degli altri enti
pubblici, compresi quelli non residenti, relativamente al valore
prodotto nell'esercizio di attività non commerciale, si applicano:
a) sull'ammontare della retribuzione annua spettante a ciascun
dipendente le aliquote del 9,6 per cento fino a 40 milioni di lire e
del 3,8 per cento fino a 150 milioni di lire;
b) sull'ammontare delle erogazioni costituenti redditi di lavoro
assimilati a quelli di lavoro dipendente, del compenso spettante a
ciascun collaboratore coordinato e continuativo, nonchè dei compensi
costituenti redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non
esercitate abitualmente, l'aliquota del 6,6 per cento fino a 40
milioni di lire e del 4,6 per cento fino a 150 milioni di lire.
Per ulteriori chiarimenti in ordine alla determinazione
dell'aliquota per i predetti enti pubblici si rinvia a quanto già
precisato nella circolare n, 97/E del 9 aprile 1998.
È appena il caso di precisare che a decorrere dal terzo anno
successivo a quello di entrata in vigore dall'IRAP, le regioni hanno
facoltà di maggiorare l'aliquota di 1 punto percentuale; La
maggiorazione può essere differenziata per settori di attività e
per categorie di soggetti passivi.
6.2 Aliquota applicabile per gli imprenditori agricoli
Ai sensi dell'art. 45, comma 1, per i soggetti che operano nel
settore agricolo e per le cooperative della piccola pesca e loro
consorzi di cui all'art. 10 del DPR 29 settembre 1973, n. 601, per il
periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 1998 e per i tre successivi,
l'aliquota è stabilita, rispettivamente, nelle misure del 2,5, del
3, del 3,5 e del 3,75 per cento.
Dette aliquote ridotte sono applicabili relativamente alla parte di
base imponibile corrispondente all'esercizio di una attività
agricola rientrante nei limiti dell'art. 29 del Tuir,
indipendentemente dalla natura del soggetto esercente l'attività
medesima (persone fisiche, società di persone o società di
capitale), anche se detto soggetto operi pure in altri settori (es.
industriale, assicurativo, commerciale, ecc.).
In particolare, per i soggetti che esercitano attività di
allevamento di animali che determinano il reddito d'impresa
forfetariamente ai sensi dell'art. 78 del Tuir, l'individuazione
della base imponibile da assoggettare ad aliquota ridotta va
effettuata in proporzione al numero complessivo dei capi allevati.
Per gli altri soggetti che svolgono attività agricola, la quota di
base imponibile IRAP, da assoggettare ad aliquota ridotta, è
determinata sulla base del rapporto tra l'ammontare dei ricavi e
proventi riferibili all'attività agricola nei limiti di cui all'art.
29 del Tuir, e l'ammontare complessivo dei ricavi e proventi
rilevanti ai fini IRAP.
Detta aliquota ridotta si applica, sussistendo le condizioni sopra
richiamate, anche, ad esempio, per le cessioni di beni strumentali e
per le cessioni di quote latte effettuate nell'ambito delle attività
agricole rientrante nei limiti dell'art. 29 del Tuir.
È da rilevare, inoltre, che l'aliquota ridotta è applicabile
anche alle società cooperative e loro consorzi, iscritti
nell'apposita sezione del registro prefettizio che, pur inquadrati
nel settore dell'industria o del commercio, trasformano, manipolano e
commercializzano prodotti agricoli e zootecnici propri o dei loro
soci, ricavati dalla coltivazione dei fondi, dalla silvicoltura o
dall'allevamento di animali quando per l'esercizio di tali attività
ricorrano normalmente e in modo continuativo all'approvvigionamento
dal mercato di prodotti agricoli e zootecnici in quantità non
prevalente rispetto a quella complessivamente trasformata, manipolata
e commercializzata.
Per le attività di agriturismo si applica, in ogni caso,
l'aliquota ordinaria del 4,25 per cento.
I produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'art.
29 del Tuir che esercitano occasionalmente altre attività diverse da
quelle agricole (es. attività occasionale di prestazioni di servizi
con macchine agricole), fermo restando il criterio di determinazione
della base imponibile IRAP previsto dall'art. 9, comma 1,
assoggettano ad aliquota ridotta soltanto la parte di base imponibile
determinata in proporzione all'ammontare dei corrispettivi soggetti a
registrazione ai fini IVA riferibili all'attività agricola rispetto
all'ammontare complessivo di tutti i corrispettivi soggetti a
registrazione ai fini IVA.
6.3 Aliquota applicabile per le banche e gli altri enti e società
finanziari nonchè per le imprese di assicurazione
Ai sensi dell'art. 45, comma 2, per i soggetti di cui agli artt. 6
e 7, per il periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 1998 e per i due
successivi, l'aliquota è stabilita, rispettivamente, nelle misure
del 5,4, del 5 e del 4,75 per cento.
Va da sè che anche per i soggetti indicati nel comma 1-bis
dell'art. 6, per il periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 1998 e
per i due successivi, si applica l'aliquota è stabilita,
rispettivamente, nelle suddette misure del 5,4, del 5 e del 4,75 per
cento.
6.4 Detrazioni dall'imposta spettanti ai soggetti che svolgono
attività produttive in stabilimenti industriali ubicati nel
territorio del Mezzogiorno.
L'art. 17, comma 3, prevede una specifica detrazione dall'imposta
per i soggetti che svolgono attività produttive mediante
stabilimenti industriali tecnicamente organizzati impiantati nel
territorio del Mezzogiorno, definiti dall'art. 1 del D.P.R. 6 marzo
1978, n. 218, pari:
- al 2 per cento dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro
dipendente risultante dalle dichiarazioni dei redditi presentate per
il periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 1998;
- all'1 per cento delle stesse spese per il periodo d'imposta in
corso al 1 gennaio 1999.
Tale agevolazione si applica soltanto nel caso in cui sussistano le
condizioni per l'applicazione delle disposizioni relative alla
fiscalizzazione degli oneri sociali.
6.5 Detrazione per i soggetti che intraprendono nuove iniziative
produttive
L'art. 18 ha sostituito l'art. 2, comma 210, della legge n. 662 del
1995 che prevede un particolare regime agevolativo, di durata
triennale (ovvero di cui all'obiettivo 1 del regolamento CEE n.
2052/88, di durata pari a sei anni) per le imprese che intraprendono
iniziative produttive, a decorrere dal 1 gennaio 1997, in determinati
territori.
In particolare, per detti soggetti è riconosciuta, fra l'altro,
per i medesimi periodi d'imposta la riduzione al 50 per cento
dell'IRAP; detta riduzione non può essere superiore a 5 milioni
delle imposte previste dal menzionato articolo.
Relativamente alle predette agevolazioni per le nuove iniziative
produttive si fa presene che tale regime agevolativo è conforme alla
normativa comunitaria in quanto rispetta i limiti e i criteri
stabiliti dalla Comunicazione della Commissione n. 96/C/68/06
relativa agli aiuti "de minimis".
Ai sensi della predetta comunicazione, infatti, l'importo massimo
dell'aiuto pubblico accordato come "de minimis" è di 100.000 ECU su
un periodo di tre anni a decorrere dal primo aiuto "de minimis" e non
pregiudica la possibilità del beneficiario di ottenere altri aiuti
in base a regimi autorizzati dalla Commissione.
Si precisa, peraltro che la regola del "de minimis" non si applica,
ai settori disciplinati dal Trattato CECA, alla costruzione navale,
al settore dei trasporti e agli aiuti concessi per spese relative ad
attività dell'agricoltura e della pesca.
Si ricorda inoltre che il successivo comma 213 dello stesso art. 2
della legge n. 662 del 1996 (comma che non è stato modificato dal
D.Lgs. n. 446 del 1997), facendo espresso riferimento alla predetta
comunicazione della Commissione n. 96/C 68/06, impone conformemente
alla disciplina degli aiuti "de minimis", oltre all'esclusione del
beneficio fiscale in parola per i settori anzidetti (navale,
siderurgico, ecc.) anche la non cumulabilità delle agevolazioni con
altri benefici accordati ai sensi della predetta comunicazione.
CAPITOLO VII
Dichiarazioni dei contribuenti e obblighi contabili
7.1. Dichiarazione dei soggetti passivi
L'articolo 19 stabilisce che ogni soggetto passivo deve dichiarare
per ciascun periodo di imposta i componenti del valore della
produzione ancorchè non ne consegua un debito di imposta.
La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, su
stampato conforme a quello approvato con decreto del Ministero delle
finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
Si ricorda che la dichiarazione ai fini IRAP deve essere allegata
alla dichiarazione dei redditi.
I soggetti non tenuti alla presentazione della dichiarazione dei
redditi presentano la dichiarazione ai fini IRAP, con le medesime
modalità, entro sei mesi dalla fine del periodo di imposta.
Si precisa che detta dichiarazione non deve essere presentata dagli
enti pubblici e privati che svolgono esclusivamente attività non
commerciale qualora per gli stessi non si configuri la base
imponibile determinata ai sensi dell'art. 10, comma 1.
La dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullità, dal
soggetto passivo o da chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale
o, in mancanza, per i soggetti diversi dalle persone fisiche, da chi
ne ha l'amministrazione anche di fatto. Per gli organi e le
amministrazioni dello Stato la dichiarazione è sottoscritta dal
dirigente competente secondo le rispettive norme regolamentari. La
nullità è sanata se il soggetto passivo o il suo rappresentante
provvede alla sottoscrizione entro trenta giorni dal ricevimento
dell'invito da parte dell'ufficio competente.
La dichiarazione è presentata con le modalità di cui all'articolo
12 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n.600.
Si ricorda, infine, che nei casi di liquidazione, fallimento,
liquidazione coatta amministrativa, trasformazione, fusione e
scissione di imprese individuali, società ed enti di cui agli
articoli 10 e 11 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, si osservano le disposizioni ivi previste,
con esclusione dei commi secondo e terzo dell'articolo 10 se nelle
procedure fallimentari di liquidazione coatta non vi è esercizio
provvisorio dell'impresa.
7.2. Obblighi contabili
L'art. 20 stabilisce che i soggetti passivi IRAP devono osservare
gli obblighi documentali e contabili cui sono tenuti ai fini delle
imposte sul reddito e sul valore aggiunto.
Per detti soggetti in quanto esercenti attività d'impresa o arti e
professioni sono applicabili le disposizioni contenute nel titolo II
del DPR n. 600 del 1973 e nel titolo II del DPR n. 633 del 1972,
nonchè la normativa speciale emanata in materia di obblighi
contabili dei contribuenti in ragione dei regimi contabili cui gli
stessi sono tenuti a seconda dell'oggetto dell'attività esercitata.
S'intendono richiamate, ovviamente, ai fini suddetti, le circolari,
le istruzioni e le risoluzioni sino ad oggi emanate.
CAPITOLO VIII
Riscossione dell'imposta
8.1 Modalità e termini di versamento del primo acconto IRAP dovuta
per l'anno 1998
L'art. 30 comma 2, dispone che l'imposta regionale sulle attività
produttive dovuta a ciascuna regione in base alla dichiarazione è
riscossa mediante versamento del soggetto passivo secondo le
modalità ed i termini stabiliti per le imposte sui redditi.
Il successivo comma 3 stabilisce che nel periodo d'imposta nel
quale la dichiarazione deve essere presentata sono dovuti acconti
dell'imposta ad esso relativa secondo le disposizioni previste per le
imposte sui redditi. Gli acconti sono versati con le modalità e nei
termini per queste stabiliti.
Quest'ultima disposizione si rende applicabile ai soggetti diversi
dagli organi ed amministrazioni dello Stato e dagli altri enti
pubblici tenuti al versamento mensile.
L'art. 30, comma 5, stabilisce che, in deroga al comma 2, gli
organi e le amministrazioni dello Stato e gli enti pubblici indicati
nell'art. 3, comma 1, lettera e) versano l'acconto IRAP mensilmente
secondo le modalità ed i termini stabiliti con decreto del Ministro
delle Finanze, di concerto con il Ministro del Tesoro del 24 marzo
1998, pubblicato nella G.U. del 26 marzo 1998, serie generale n. 71.
L'art. 31 disciplina il primo versamento dell'acconto IRAP.
La norma stabilisce che l'acconto dovuto per il primo periodo
d'imposta nel quale l'IRAP è applicabile, è pari al 120%
dell'imposta figurativa liquidabile sul valore della produzione netta
realizzata nel periodo di imposta precedente a quello di entrata in
vigore del decreto legislativo in commento, risultante nel prospetto
da redigere sul modello conforme a quello approvato con decreto del
Ministro delle Finanze da allegare alla prima dichiarazione dei
redditi.
I soggetti non tenuti alla presentazione della dichiarazione dei
redditi presentano, nel mese di giugno 1998, apposita dichiarazione
da cui risulti l'imposta figurativa per il calcolo dell'acconto.
Tenuto conto delle disposizioni contenute nel D.P.C.M. del 24 marzo
1998 che ha prorogato i termini di presentazione delle dichiarazioni
e dei versamenti delle imposte, compresi quelli relativi all'IRAP, il
versamento della prima rata dell'acconto IRAP, liquidato nei
prospetti da compilare per la determinazione dell'imposta regionale
sulle attività produttive, pari al 50% è eseguito con le modalità
e nei termini appresso indicati per ciascun soggetto passivo:
Società di capitali ed enti privati commerciali di cui alla lettera
a) e b) dell'articolo 87 del TUIR
Per le dichiarazioni i cui ordinari termini di scadenza siano
compresi tra il 1 gennaio ed il 31 maggio, il versamento del primo
acconto IRAP va effettuato entro il 30 giugno 1998 maggiorando le
somme da versare degli interessi dello 0,50% per ogni mese o frazione
di mese a decorrere dal 16 giorno successivo a quello di originaria
scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. Per le
dichiarazioni il cui termine di presentazione scade il 30 maggio
1998, il versamento del primo acconto IRAP effettuato entro il 15
giugno 1998 non è soggetto a maggiorazioni a titolo di interessi.
Per le società di capitali ed enti privati, con esercizio non
coincidente con l'anno solare, l'imposta si applica dall'esercizio in
corso alla data del 1 gennaio 1998 solo se tale esercizio sia
iniziato dopo il 30 settembre 1997. Pertanto:
- il primo acconto è versato entro il termine di presentazione del
mod. 760;
- il saldo dell'acconto entro l'undicesimo mese dalla data di inizio
dell'esercizio.
Poichè tali soggetti sono titolari di partita IVA, per il
versamento del primo acconto IRAP deve essere utilizzato il modello
di versamento F24 approvato con D.M. 30 marzo 1998.
Il versamento può essere eseguito:
- presso gli sportelli di qualunque concessionario;
- presso una qualsiasi banca convenzionata;
- presso un qualsiasi ufficio postale abilitato.
Enti privati di cui alla lettera c) e d) dell'articolo 87 del TUIR
(Enti non commerciali)
a) Enti privati residenti e non residenti che svolgono attività non
commerciali.
Tali enti non essendo titolari di partita IVA, possono non avere
l'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi mod. 760.
Ai sensi dell'articolo 31 i soggetti non tenuti alla presentazione
della dichiarazione dei redditi devono presentare il quadro RQ ed
eseguire il versamento del primo acconto IRAP entro il 30 giugno
1998, termine di presentazione del suddetto quadro.
Gli stessi termini valgono per i soggetti tenuti alla presentazione
della dichiarazione nell'ordinario termine del 30 giugno.
Il versamento può essere eseguito:
- presso gli sportelli di qualunque concessionario (distinta mod. 8);
- mediante delega bancaria (mod. grafica azzurra);
- presso un qualsiasi ufficio postale abilitato (bollettino di conto
corrente postale mod. 11).
b) Enti privati residenti e non residenti che svolgono oltre
all'attività istituzionale anche attività commerciali.
Tali enti, poichè titolari di partita IVA, in relazione
all'attività commerciale effettuano il versamento dovuto del primo
acconto IRAP entro il termine del 30 giugno 1998, senza alcuna
maggiorazione a titolo di interesse; se l'Ente è obbligato per legge
o in base allo statuto all'approvazione del bilancio o del
rendiconto, deve presentare la dichiarazione entro un mese
dall'approvazione del bilancio. Atteso che ai sensi dell'art. 1 del
D.P.C.M. 24 marzo 1998 i termini della dichiarazione e dei relativi
versamenti scaduti nel periodo dal 1 gennaio al 31 maggio 1998 sono
stati prorogati fino al 30 giugno 1998, i versamenti dell'acconto
IRAP da effettuare entro il 30 giugno saranno soggetti alla
maggiorazione dello 0,50% per ogni mese o frazione di mese a
decorrere dal sedicesimo giorno successivo a quello di scadenza
ordinaria.
Tali soggetti titolari di partita IVA, versano il primo acconto
IRAP liquidato sia sulle attività istituzionali che su quelle
commerciali utilizzando il mod. di versamento F24 approvato con D.M.
30 marzo 1998.
Il versamento può essere eseguito:
- presso gli sportelli di qualunque concessionario;
- presso una qualsiasi banca convenzionata;
- presso un qualsiasi ufficio postale abilitato.
Enti pubblici, organi e amministrazioni dello Stato
Atteso che per tali soggetti sono già stati forniti chiarimenti
con circolare n. 97/E del 9 aprile 1998 e n. 99/E del 16 aprile 1998,
di seguito si specificano le modalità e i termini di versamento
dell'acconto IRAP relativi ai seguenti soggetti:
- aziende municipalizzate appartenenti agli enti locali e non ancora
trasformate in aziende speciali ai sensi della legge n. 142 dell'8
giugno 1990;
- aziende speciali trasformate ai sensi della citata legge 142 del
1990;
- consorzi costituiti ai sensi dell'articolo 25 della citata legge
142 del 1990 tra i comuni e le province, per la gestione associata di
uno o più servizi secondo le norme previste per le aziende speciali;
- società di capitali costituite dagli enti locali ai sensi
dell'articolo 22, comma 3, lettera e), della legge 142 del 1990.
Aziende municipalizzate
Essendo organo del comune, i relativi versamenti IRAP sono
effettuati dall'ente locale a cui l'azienda appartiene.
Se l'ente locale, per l'attività commerciale esercitata attraverso
l'azienda municipalizzata, opta per la determinazione della base
imponibile secondo le regole stabilite per le società commerciali,
lo stesso dovrà per il primo periodo d'imposta (vedasi paragrafo 4.1
della circolare n. 97/E), effettuare il versamento dell'acconto IRAP
relativo all'attività commerciale secondo le norme che regolano i
versamenti delle imposte sui redditi e quindi in due rate di pari
importo.
Ai sensi dell'articolo 31, non essendo il comune tenuto alla
presentazione della dichiarazione dei redditi, dovrà essere
presentato il quadro RQ compilando anche il frontespizio del mod.
760.
Il termine di presentazione del suddetto quadro è il 30 giugno
1998, entro lo stesso termine dovrà essere versato il primo acconto
IRAP utilizzando il modello di versamento F24.
Per le attività istituzionali e per le altre attività per le
quali l'ente non ha effettuato l'opzione prevista dal comma 3
dell'articolo 10, lo stesso seguirà le modalità e i termini
previsti dal decreto del Ministro delle finanze 24 marzo 1998 i cui
chiarimenti sono stati dettati dalla circolare n. 97/E del 10 aprile
1998.
Aziende speciali, società di capitale e consorzi costituiti ai sensi
della legge 142/90.
Ai sensi dell'articolo 66, comma 14 del decreto legge 30 agosto
1993, n. 331, convertito nella legge 29 ottobre 1993, n. 427, alle
aziende speciali istituite ai sensi degli articoli 22 e 23 della
legge 8 giugno 1990, n. 142 si applicano, fino al termine del terzo
anno successivo a quello di acquisizione della personalità
giuridica, le disposizioni tributarie relative all'ente territoriale
di appartenenza.
Al riguardo, come già precisato, nella circolare n. 97/E del 9
aprile 1998, si ribadisce che alle società per azioni, alle aziende
speciali e agli altri soggetti indicati nell'articolo 66, comma 14
del D.L. 30 agosto 1993 n. 331, si applicano, ai fini dell'imposta
regionale sulla attività produttive, le disposizioni previste per i
soggetti di cui all'art. 88, comma 1, del TUIR, ivi compresa la
facoltà prevista nel comma 3 dell'articolo 10, di optare per la
determinazione della base imponibile secondo i criteri delle società
commerciali.
Pertanto, qualora i soggetti sopra indicati optino per la
determinazione della base imponibile IRAP secondo le regole
applicabili alle società commerciali, gli stessi dovranno seguire i
termini e le modalità di versamento stabilite per le imposte sui
redditi.
Tali soggetti, pur essendo titolari di partita IVA, non sono tenuti
alla presentazione della dichiarazione dei redditi, attesa
l'applicazione agli stessi della disciplina dell'Ente locale di
appartenenza; tali soggetti, pertanto, compileranno e liquideranno
l'imposta IRAP nel quadro 760 RQ.
Il suddetto modello sarà presentato, ai sensi dell'articolo 31,
entro il 30 giugno 1998.
Entro tale termine dovrà altresì essere effettuato il versamento
del primo acconto IRAP pari al 50% dell'imposta figurativa liquidata
nel suddetto modello RQ utilizzando il modello di versamento F24 che,
come già detto, può essere presentato:
- presso gli sportelli di qualunque concessionario;
- presso una qualsiasi banca convenzionata;
- presso un qualsiasi ufficio postale abilitato.
Qualora i soggetti sopra indicati nel determinare la base
imponibile applichino le disposizioni del comma 1 dell'articolo 10, i
versamenti dell'imposta regionale sulle attività produttive, saranno
effettuati mensilmente nei modi e nei termini previsti dal D.M. 24
marzo 1998.
Persone fisiche esercenti attività commerciali di cui all'art. 51
del TUIR e persone fisiche esercenti arti e professioni di cui al
comma 1 dell'art. 49 del TUIR.
Ai sensi dell'art. 1 del D.P.C.M. del 24 marzo 1998 i termini di
presentazione della dichiarazione sono compresi tra il 1 giugno e il
31 luglio 1998; il versamento del primo acconto IRAP dovrà essere
effettuato nei seguenti termini:
- dal 1 maggio al 15 giugno 1998 senza alcuna maggiorazione a titolo
interessi;
- dal 16 giugno al 15 luglio con una maggiorazione dello 0,50% a
titolo di interessi.
Essendo tali soggetti titolari di partita IVA, il versamento deve
essere effettuato utilizzando il modello di versamento F24 che può
essere presentato:
- presso gli sportelli di qualunque concessionario;
- presso una qualsiasi banca convenzionata;
- presso un qualsiasi ufficio postale abilitato.
Produttori agricoli persone fisiche.
Essendo tali soggetti titolari di partita IVA, il versamento del
primo acconto IRAP dovrà essere effettuato secondo le modalità e
nei termini previsti per le persone fisiche esercenti attività
commerciali o arti e professioni.
Società di persone, società semplici e società ad esse equiparate
ai sensi dell'articolo 5, comma 3, del TUIR.
Il versamento del primo acconto IRAP dovrà essere effettuato nei
seguenti termini:
- dal 1 maggio al 15 giugno 1998, senza alcuna maggiorazione a titolo
di interessi;
- dal 16 giugno e fino al 15 luglio 1998, con la maggiorazione dello
0,50% a titolo di interesse.
Essendo tali soggetti titolari di partita IVA, utilizzeranno il
modello di versamento F24 che può essere presentato:
- presso gli sportelli di qualunque concessionario;
- presso una qualsiasi banca convenzionata;
- presso un qualsiasi ufficio postale abilitato.
Si rammenta che per le dichiarazioni i cui ordinari termini di
scadenza siano compresi tra il 1 gennaio ed il 31 maggio, il
versamento del primo acconto dell'IRAP è effettuato entro il 30
giugno 1998 maggiorando le somme da versare degli interessi dello
0,50% per ogni mese o frazione di mese a decorrere dal sedicesimo
giorno successivo a quello di originaria scadenza del termine di
presentazione della dichiarazione.
Disposizioni comuni.
Si precisa che:
- l'imposta risultante dalla dichiarazione IRAP non è dovuta se il
relativo importo spettante a ciascuna regione non è superiore a L.
20.000;
- se l'importo complessivo dell'IRAP risultante dalla dichiarazione
è inferiore a L. 100.000 non è dovuto l'acconto. Se tale importo
viene superato, il versamento è eseguito e dovrà essere diviso in
due rate di pari importo anche se l'acconto dovuto è inferiore a
L. 502.000;
- il contribuente ha facoltà di calcolare l'acconto basandosi su
metodi previsionali e quindi versare importi inferiori rispetto a
quelli dovuti.
In caso di insufficiente versamento dell'acconto saranno applicate
le sanzioni previste dall'art. 13 del decreto legislativo n. 471 del
1997.
Ai sensi dell'art. 2 del decreto 30 marzo 1998 di approvazione del
modello di pagamento F24, i contribuenti hanno la facoltà di
ripartire il pagamento delle somme dovute effettuando più versamenti
presso banche o concessionari diversi.
Ai sensi dell'art. 20 del decreto legislativo n. 241 del 1997, il
contribuente può avvalersi del pagamento rateale dei versamenti da
effettuare a titolo di saldo ed acconto.
Non possono essere rateizzati i versamenti in acconto dovuti nel
mese di novembre.
Le rate (il cui numero è liberamente determinato dal contribuente)
devono essere di pari importo ed il pagamento deve essere completato
entro il mese di novembre.
Sulle somme rateizzate sono dovuti gli interessi previsti dall'art.
9 del D.P.R. 602 del 1973 maggiorati di un punto percentuale.
Si riportano di seguito i codici tributo da utilizzare per il
versamento dell'imposta:
- IRAP acconto 3810
- IRAP a saldo 3800
- IRAP interessi pagamento dilazionato 3805.
CAPITOLO IX
Controlli e attribuzione del gettito
9.1 Generalità
Gli articoli da 23 a 29 dettano disposizioni concernenti i rapporti
Stato Regioni relativamente all'imposta regionale sulla attività
produttiva.
In merito a ciascun articolo si forniscono di seguito i seguenti
chiarimenti di carattere generale.
9.2 Accesso alle informazioni
Come già detto, l'art. 19, attesa la stretta correlazione
esistente tra il tributo regionale ed i tributi erariali, prevede che
la dichiarazione IRAP deve essere presentata congiuntamente alla
dichiarazione dei redditi.
Il successivo articolo 23 dispone, poi, che l'Amministrazione
finanziaria deve trasmettere a ciascuna regione con sistemi
telematici o mediante l'utilizzo di supporti magnetici, le
informazioni relative alle dichiarazioni presentate dai soggetti
passivi. Gli elementi che vengono acquisiti nel corso dell'attività
di controllo da parte degli uffici dell'Amministrazione finanziaria,
della Guardia di Finanza e degli uffici regionali sono direttamente
utilizzabili per l'accertamento dell'imposta regionale e per
l'accertamento dei tributi erariali.
Al fine dello scambio di informazioni di interesse fiscale, con
decreto del Ministro delle Finanze, sentita la Conferenza Stato-
Regioni, saranno stabilite le modalità ed i limiti di collegamento
degli uffici regionali con il sistema informativo dell'anagrafe
tributaria.
9.3 Poteri delle regioni
L'articolo 24 concerne, in particolare, i poteri attribuiti alle
regioni in ordine alla regolamentazione delle procedure applicative
dell'imposta che intercorrono dalla presentazione della dichiarazione
fino al contenzioso.
Tali procedure devono, comunque, ispirarsi ai principi contenuti in
materia di imposizione diretta ed ai principi contenuti nel titolo I
dello stesso decreto legislativo in esame che costituiscono,
pertanto, limiti inderogabili.
Conseguentemente, le regioni non possono disciplinare con proprie
leggi le procedure concernenti la dichiarazione e il domicilio dei
soggetti passivi, la giurisdizione sulle controversie nonchè
l'applicazione delle sanzioni amministrative relative alle violazioni
in materia di dichiarazione, di documentazione, di versamento e di
contabilità.
Le regioni possono con proprie leggi affidare, in tutto o in parte,
l'attività di liquidazione, accertamento e riscossione dell'imposta,
nonchè il relativo contenzioso al Ministero delle Finanze, qualora
le regioni stesse non intendano istituire propri uffici per
l'esercizio di tali attività.
L'affidamento delle attività al Ministero delle Finanze deve, in
ogni caso, avvenire mediante la stipulazione di apposita convenzione.
L'articolo 24 stabilisce, inoltre, che gli uffici
dell'Amministrazione finanziaria e la Guardia di Finanza cooperano
per acquisire e reperire elementi utili per l'accertamento
dell'imposta e per la repressione delle violazioni relative
all'applicazione dell'imposta stessa.
Per il reperimento di tali elementi i suddetti uffici finanziari
procedono anche di propria iniziativa nel rispetto delle norme e
delle facoltà stabilite dalle singole leggi regionali o, in loro
mancanza, nel rispetto delle facoltà loro attribuite dalla normativa
tributaria statale, e trasmettono, poi, i relativi verbali e rapporti
ai competenti uffici regionali.
L'ultimo comma del medesimo articolo 24 prevede, infine, che con
decreto del Ministero delle finanze, da emanare ai sensi
dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400,
d'intesa con la Conferenza Stato-Regioni, dovranno essere stabiliti
gli organi competenti alla irrogazione delle sanzioni e le modalità
di ripartizione delle somme riscosse in caso di concorso formale e di
violazioni continuate rilevanti ai fini dell'imposta regionale e di
altri tributi.
9.4 Disciplina temporanea
L'articolo 25 detta una disciplina temporanea che avrà vigore sino
alla emanazione delle leggi regionali concernenti le procedure
applicative del nuovo tributo regionale.
Durante il suddetto periodo temporaneo viene previsto, in
particolare, che tutte le attività di controllo, liquidazione ed
accertamento siano espletate dagli uffici del Ministero delle Finanze
e secondo le norme che regolano le imposte sui redditi con esclusione
di quelle concernenti l'accertamento sintetico e la partecipazione
dei comuni all'accertamento.
Conseguentemente sono applicabili tutte le norme sull'accertamento
comprese quelle relative all'accertamento con adesione.
Lo stesso articolo 25 consente, tuttavia, alle regioni, alle
province ed ai comuni di partecipare alla gestione dell'imposta fin
dal primo periodo della sua istituzione e a tal fine prevede che i
suddetti enti possono segnalare elementi e notizie utili per
l'attività di accertamento statale, collaborando alla sua
programmazione anche attraverso apposite commissioni paritetiche.
Le modalità di attuazione di tale partecipazione dovranno essere
stabilite con apposito decreto del Ministro delle Finanze da emanare
d'intesa con la Conferenza unificata di cui al decreto legislativo 28
agosto 1997, n. 281.
9.5 Attribuzione allo Stato di quote del gettito d'imposta
L'articolo 26 prevede a favore dello Stato l'attribuzione di una
quota del gettito dell'imposta regionale sulle attività produttive a
compensazione dei costi sostenuti per l'espletamento delle attività
di controllo, liquidazione ed accertamento dell'imposta regionale.
Tale quota compensativa sarà corrisposta fino a quando le regioni
non intervengano con una propria regolamentazione e, quindi, con
propri uffici nella gestione dell'imposta.
Lo stesso articolo 26 prevede, inoltre, a favore dello Stato una
ulteriore quota del gettito dell'imposta regionale che dovrà servire
a compensare la perdita di gettito derivante dalla abolizione
dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese.
Tale ulteriore quota dovrà essere determinata in misura pari al
gettito dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese riscosso
nell'ultimo periodo di imposta e sarà devoluto allo Stato solamente
per i primi due periodi di applicazione dell'imposta regionale.
Le suddette quote compensative saranno determinate con decreto del
Ministero delle Finanze da emanare di concerto con il Ministero del
Tesoro, Bilancio e Programmazione Economica, previa acquisizione del
parere della Conferenza Stato-Regioni.
9.6 Compartecipazione dei comuni e delle province al gettito
dell'imposta
L'introduzione dell'imposta regionale sulle attività produttive ha
comportato l'abolizione di alcuni tributi provinciali e comunali e,
di conseguenza, ha fatto venir meno una fonte di entrata a favore dei
suddetti enti locali.
In particolare per il comune sono state abolite le tasse sulle
concessioni comunali e l'imposta comunale sulle imprese, arti e
professioni, e per la provincia è stata abolita la parte di sua
spettanza relativa alla medesima imposta comunale sulle imprese, arti
e professioni.
Al fine di compensare tali enti della abolizione di detti tributi
l'articolo 27 prevede che le regioni dovranno devolvere, annualmente,
alle province ed ai comuni, ubicati nel loro territorio, una quota
del gettito dell'imposta regionale pari a quello riscosso da province
e comuni per le suddette imposte abolite.
Tale compito è stato affidato alle regioni atteso che le stesse
dispongono dei rendiconti delle province e dei comuni.
Al fine di evitare che alle province vengano attribuite quote
maggiori di quelle spettanti viene, altresì, prevista, come del
resto già avvenuto in passato, la devoluzione allo Stato di una
parte dell'imposta comunale sulle imprese, arti e professioni di
spettanza delle province stesse per contribuire, con gli enti locali
e gli istituti di assistenza e beneficienza, alle spese per il
personale in aspettativa sindacale, come stabilito dall'articolo 1
bis del decreto-legge 25 novembre 1996, n. 599, convertito con
modificazioni dalla legge 24 gennaio 1997, n. 5.
I suddetti importi dovuti ai comuni e alle province sono
commisurati, per quanto concerne il primo anno, all'ammontare del
gettito riscosso nel 1996 risultante dai relativi rendiconti
consuntivi, salvo conguaglio, da effettuare nell'anno successivo con
gli importi dovuti per tale anno.
A decorrere dall'anno 1999, i predetti importi dovranno essere
incrementati annualmente in misura pari al tasso programmato di
inflazione indicato nella relazione previsionale e programmatica.
Il medesimo articolo 27 prevede, infine, che le regioni potranno
devolvere ai comuni e alle province ulteriori quote del gettito
dell'imposta regionale sulle attività produttive a fronte
dell'assunzione da parte degli stessi enti locali di funzioni che
potranno essere ad essi delegate dalle regioni con propria legge.
CAPITOLO X
Sanzioni.
10.1 Generalità
Gli articoli da 32 a 35 prevedono fattispecie sanzionatorie
omologhe a quelle stabilite dalle disposizioni, concernenti le
sanzioni amministrative in materia di imposte dirette erariali e di
imposta sul valore aggiunto, recate dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.
471.
Le sanzioni in materia di IRAP previste dai succitati articoli,
infatti, sono applicabili nei casi di omessa o infedele dichiarazione
(art. 32), di infrazioni relative al contenuto ed alla documentazione
della dichiarazione (art. 33), di ritardato od omesso versamento
(art. 34) e di violazione degli obblighi contabili (art. 35).
Come già detto, prima di passare alla trattazione delle singole
fattispecie, si precisa che, con riferimento al 1998, primo periodo
di applicazione dell'imposta, è prevista, dall'articolo 31 del
decreto legislativo in commento, l'allegazione, alle dichiarazioni
dei redditi per il periodo di imposta precedente, di un apposito
prospetto per la determinazione dell'acconto IRAP.
I dati da dichiarare nel predetto prospetto assumono rilevanza
"virtuale" esclusivamente ai fini della qualificazione del suddetto
acconto (c.d. "imposta figurativa").
Pertanto, ne deriva che le violazioni eventualmente configurabili
sono soltanto quelle sanzionate dall'articolo 34, relative agli
obblighi di versamento degli acconti, determinati sulla base dei dati
contabili indicati nel prospetto.
In altri termini, rileveranno i tardivi, omessi ed insufficienti
versamenti, ivi compresi quelli risultanti dalla liquidazione, ai
sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, del
prospetto IRAP.
Ciò premesso, si passa alla trattazione delle singole fattispecie.
10.2 Omessa presentazione della dichiarazione
Il comma 1 dell'articolo 32 stabilisce le sanzioni che si rendono
applicabili in caso di omessa presentazione della dichiarazione da
produrre ai fini dell'IRAP.
Le modalità ed i termini di presentazione delle dichiarazioni IRAP
sono le medesime di quelle previste per le dichiarazioni dei redditi,
previste dagli articoli 8, 9 e 12 del D.P.R. n. 600 del 1973, come
modificati dal decreto legislativo n. 241 del 1997.
L'articolo 19, comma 5, del D.Lgs. n. 446 del 1997, per i soggetti
non tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi,
stabilisce che i medesimi presentino la dichiarazione IRAP entro sei
mesi dalla chiusura del periodo di imposta con le stesse modalità di
presentazione della dichiarazione dei redditi.
L'art. 32, comma 1, prevede che, in caso di omessa presentazione
della dichiarazione, si applica la sanzione amministrativa dal 120
per cento al 240 per cento dell'imposta dovuta, con un minimo di lire
500.000.
Se non è dovuta imposta si applica la sanzione da lire 500.000 a
lire 2.000.000.
La sanzione in commento è applicabile, oltre che nell'ipotesi di
mancata presentazione, anche nelle seguenti fattispecie:
* dichiarazione presentata su stampati non conformi ai modelli
approvati con decreto del Ministro delle finanze da pubblicare nella
Gazzetta Ufficiale (articolo 19, comma 2);
* dichiarazione non sottoscritta o sottoscritta da soggetto sfornito
della rappresentanza legale o negoziale se non sanata entro trenta
giorni dal ricevimento dell'invito da parte dell'ufficio
territorialmente competente;
* dichiarazione presentata con ritardo superiore ad un mese;
* dichiarazione presentata entro un mese dal termine di
presentazione.
Ai fini della determinazione della sanzione applicabile è
necessario individuare due distinte fattispecie:
1) dichiarazione omessa per la quale è stata già assolta l'imposta
o non è dovuta l'imposta;
2) dichiarazione omessa per la quale non è stata versata imposta.
Nel primo caso, la sanzione applicabile sarà quella prevista nella
misura da lire 500.000 a lire 2.000.000 (articolo 32, comma 1).
Nel secondo caso, la sanzione applicabile sarà quella commisurata
all'imposta dovuta e non versata e cioè da un minimo del 120 per
cento ad un massimo del 240 per cento di quest'ultima, con un minimo
di lire 500.000.
In via generale, va precisato che la sanzione per omessa
presentazione della dichiarazione IRAP acquista autonoma rilevanza o
nella fattispecie prevista dall'articolo 19, comma 5, secondo
periodo, o nel caso in cui la dichiarazione dei redditi venga
prodotta, ma risulti omessa la dichiarazione IRAP.
Nell'ipotesi in cui risulti, invece, omessa sia la dichiarazione
dei redditi che quella ai fini IRAP, la sanzione applicabile ai fini
di quest'ultima imposta costituisce, assieme a quella prevista per
l'omessa dichiarazione dei redditi, parte integrante del concorso
formale di violazioni disciplinato dall'articolo 12, comma 1, del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
10.3 Dichiarazione infedele
Il comma 2 dell'articolo 32 stabilisce le sanzioni che si rendono
applicabili in caso di presentazione di una dichiarazione infedele ai
fini IRAP.
Lo stesso articolo prevede che è configurabile una dichiarazione
infedele nei seguenti casi:
a) indicazione di un imponibile inferiore a quello accertato;
b) indicazione di un'imposta inferiore a quella dovuta.
Restano, ovviamente, escluse dalla fattispecie della dichiarazione
infedele quelle in cui l'errore o l'omissione del contribuente sono
rilevabili in sede di controllo cosiddetto formale, cioè quelle
rilevabili a seguito di liquidazione e controllo, operati
dall'ufficio ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n.
600 del 1973.
Rientrano, pertanto, nella fattispecie della dichiarazione infedele
quelle costituite da omissioni o inesatte indicazioni di dati aventi
natura sostanziale, cioè che hanno effetto sulla determinazione
dell'imponibile (omissione di componenti positivi, indicazioni di
componenti positivi in misura inferiore a quella effettiva,
indicazione di componenti negativi superiori quelli spettanti,
indicazione componenti negativi indeducibili, etc.).
Rientrano, inoltre, nell'infedele dichiarazione le seguenti
fattispecie che comportano l'indicazione di un'imposta inferiore a
quella dovuta:
1) indebita riduzione del valore della produzione regionale, indicata
non in conformità a quanto disposto dall'articolo 17, comma 1, in
materia di agevolazioni territoriali ILOR;
2) detrazione dall'imposta in violazione a quanto stabilito
dall'articolo 17, comma 3, in materia di agevolazioni per il
mezzogiorno di cui all'articolo 1 del D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218.
Ai fini dell'applicazione della sanzione, prevista dall'articolo
32, comma 2, occorre evidenziare che la stessa è irrogabile in via
esclusiva nella seguenti fattispecie di dichiarazione infedele:
1) presentazione della dichiarazione IRAP nei casi previsti
dall'articolo 19, comma 5;
2) indebite riduzioni del valore della produzione operate ai sensi
dell'articolo 17, comma 1;
3) detrazioni di cui all'articolo 17, comma 3, non spettanti;
4) rettifiche sostanziali di componenti positivi e negativi
dichiarati, effettuate non in base ai presupposti ed ai criteri di
determinazione dell'imposta corrispondenti a quelli previsti dal
T.U.I.R. per i redditi di impresa e di lavoro autonomo professionale,
ma sulla base di rilievi di esclusiva rilevanza IRAP che non
comportano parallele rettifiche ai fini delle imposte sui redditi.
Nell'ipotesi in cui sia configurabile, invece, una dichiarazione
infedele per rettifiche sostanziali derivanti da recuperi operati in
applicazione di norme del T.U.I.R., afferenti il reddito di impresa e
di lavoro autonomo professionale, la sanzione applicabile ai fini
IRAP, prevista dall'art. 32, comma 2, costituisce assieme, a quella
prevista ai fini delle imposte sul reddito per infedele
dichiarazione, parte integrante del concorso formale di violazioni,
disciplinato dall'art. 12, comma 1, del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472.
10.4 Violazioni relative al contenuto ed alla documentazione delle
dichiarazioni
Il comma 1 dell'art. 33 si riferisce alle violazioni relative al
contenuto della dichiarazione ed enuclea le seguenti fattispecie:
- dichiarazione redatta non in conformità al modello approvato dal
Ministro delle finanze;
- mancata o inesatta indicazione dei dati rilevanti per
l'individuazione del contribuente e, se diverso da persona fisica,
del suo rappresentante;
- mancata, inesatta o incompleta indicazione degli elementi rilevanti
per la determinazione del tributo;
- mancata, inesatta o incompleta indicazione di ogni altro elemento
prescritto.
Tutti i suddetti obblighi, concernenti il contenuto della
dichiarazione, sono accomunati dalla norma in funzione del compimento
dei controlli.
La norma prevede l'applicabilità - per tutte le suddette
violazioni che in concreto potrebbero risultare nel contesto della
medesima dichiarazione - di un'unica sanzione che va da lire 500.000
a lire 4.000.000.
Occorre precisare che si realizzano le fattispecie violatorie in
esame, non per la semplice mancata, inesatta od incompleta
indicazione degli elementi suindicati, ma solo quando la medesima
(mancata, incompleta od inesatta indicazione) determini un effettivo
ostacolo al normale esercizio dell'attività di controllo.
Al di là delle suesposte ipotesi, che realizzano fattispecie di
violazioni di natura prettamente formale, il legislatore ha enucleato
le diverse fattispecie di violazioni che, invece, concretizzano
violazioni di natura sostanziale, quali l'omessa o infedele
dichiarazione, le quali, pertanto, soggiacciono alle più gravi
sanzioni previste dal precedente art. 32.
Conseguentemente, la locuzione legislativa "fuori dai casi previsti
dall'art. 32" si risolve sostanzialmente nell'applicazione delle sole
sanzioni sostanziali, con esclusione della possibilità di irrogare
anche la sanzione nella misura da lire 500.000 a lire 4.000.000
prevista dal comma 1 in commento.
Il comma 2 disciplina, in modo unitario, le fattispecie di
violazioni concernenti la mancanza o l'incompletezza della
documentazione di cui è prescritta l'allegazione alla dichiarazione,
stabilendo la medesima sanzione anche per i casi in cui la mancanza o
l'incompletezza riguardi anche atti e documenti di cui sia parimenti
prescritta l'esibizione all'ufficio.
L'entità della sanzione per tutte le fattispecie ora descritte è
pari alla misura fissata del precedente comma 1.
10.5 Ritardato od omesso versamento dell'imposta
L'art. 34, comma 1, sanziona l'omesso, l'insufficiente o il tardivo
versamento degli acconti o dei saldi dovuti.
La misura della sanzione irrogabile è pari al 30 per cento degli
importi non versati, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze.
A tale riguardo, occorre precisare che la sanzione del 30 per cento
va applicata sull'imposta non versata a saldo, risultante dalla
dichiarazione, detraendo dall'imposta dovuta l'ammontare dei
versamenti in acconto, ancorchè precedentemente non effettuati.
A titolo esemplificativo si ipotizza la seguente fattispecie:
- imposta risultante dovuta L. 650.000
- primo acconto L. 300.000
- secondo acconto L. 300.000
- saldo L. 50.000
Occorre distinguere due diverse situazioni:
a) non sono stati versati nè i due acconti, nè il saldo;
b) non sono stati versati i due acconti, ma è stato versato l'intero
importo di L. 650.000 (imposta dovuta) in sede di saldo.
Nel caso sub a) le sanzioni irrogabili saranno le seguenti:
- 30% sul primo acconto non versato L. 90.000
- 30% sul secondo acconto non versato L. 90.000
- 30% sull'imposta complessivamente dovuta, al netto degli
acconti non effettuati (650.000 - 300.000 - 300.000) L. 15.000
Nel caso sub b) le sanzioni irrogabili riguarderanno solo gli
acconti:
- 30% sul primo acconto non versato L. 90.000
- 30% sul secondo acconto non versato L. 90.000
La sanzione di che trattasi si applica anche nelle fattispecie di
maggiore imposta liquidata ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del
D.P.R. n. 600 del 1973.
Il comma 2 dell'articolo in esame prescrive l'applicazione, sugli
importi non versati o versati in ritardo, degli interessi moratori di
cui all'art. 9 del D.P.R. n. 602 del 1973
Infine, in applicazione dell'art. 13, comma 3, del D.Lgs. n. 471,
la sanzione del 30 per cento non è irrogabile quando i versamenti
sono stati eseguiti ad ufficio o concessionario diverso da quello
competente, purchè, ovviamente, siano stati effettuati alle
prescritte scadenze.
10.6 Violazione degli obblighi relativi alla contabilità
L'articolo 35 prevede, per la violazione degli obblighi relativi
alla tenuta o alla conservazione della contabilità, l'applicazione
delle sanzioni stabilite in materia di imposte dirette e di imposta
sul valore aggiunto.
La sanzione prevista per tali ultime imposte, in caso di violazione
degli obblighi contabili, è quella di cui all'articolo 9 del D.Lgs.
n. 471 del 1997, che si renderà applicabile anche in materia di
IRAP.
Al riguardo, appare utile evidenziare che il predetto articolo
prevede un'unica sanzione, da lire 2.000.000 a lire 15.000.000, per
tutte le violazioni concernenti le imposte dirette e l'IVA. Pertanto,
atteso il rinvio di cui all'articolo 35 in commento alla relativa
disciplina sanzionatoria di dette imposte, la violazione degli
obblighi contabili che abbia rilevanza anche ai fini IRAP sarà
sanzionata, ai sensi dell'articolo 9 del D.Lgs. n. 471, una sola
volta, onnicomprensivamente, in relazione a tutti i menzionati
tributi.
CAPITOLO XI
Disposizioni finali e transitorie
11.1 La clausola di salvaguardia
Il comma 3 dell'art. 45 prevede l'applicazione della cosiddetta
"clausola di salvaguardia" che consente al contribuente, al ricorrere
di determinate condizioni, di ridurre il versamento in acconto dovuto
per l'anno 1998 sulla base dell'imposta figurativa.
In base alle regole previste dal decreto ministeriale 5 maggio
1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 123 del 29 maggio 1998,
ai fini della verifica delle condizioni di spettanza della riduzione
del versamento, il contribuente dovrà anzitutto confrontare
l'importo dell'imposta figurativa risultante dal quadro Q (rigo IQ68
Mod. Unico, rigo RQ56 Mod. 750, rigo RQ84 Mod. 760 e rigo RQ69 Mod.
760-bis) con l'ammontare complessivo dei tributi e contributi aboliti
ai sensi degli artt. 36 e 51, comma 1, relativi allo stesso periodo
cui si riferisce l'imposta figurativa.
Si precisa al riguardo che nell'ammontare dei tributi aboliti,
vanno assunti i contributi al servizio sanitario nazionale relativi
ai dipendenti, limitatamente all'importo a carico del datore di
lavoro, che assume la veste di soggetto passivo IRAP.
Qualora la differenza tra l'imposta figurativa e l'ammontare
complessivo dei tributi e contributi aboliti superi il 50 per cento
di tale ultimo importo, il contribuente dovrà procedere alla
ulteriore verifica del limite di incremento assoluto fissato in
relazione alle diverse classi di base imponibile IRAP.
Si ricorda che per le persone fisiche il limite di incremento
assoluto varia anche in funzione del reddito imponibile ai fini
dell'Irpef (rigo RN4 della dichiarazione dei redditi).
Qualora la differenza tra l'imposta figurativa e l'ammontare
complessivo dei tributi e contributi aboliti risulti superiore al
limite di incremento assoluto, il contribuente può ridurre il
versamento in acconto di un importo pari alla parte di detta
differenza che eccede il limite assoluto. Si precisa che tale
riduzione va operata dall'importo dell'imposta figurativa maggiorato
(120 per cento).
Si fa presente che la riduzione concessa per effetto
dell'applicazione della clausola di salvaguardia non può essere,
comunque, superiore a 20 miliardi di lire per ciascun contribuente.
Per i soggetti relativamente ai quali l'applicazione della
disposizione concernente la clausola di salvaguardia determina una
riduzione dell'acconto che risulterebbe dovuto in via ordinaria, è
prevista dal comma 5 dell'art. 45 una ulteriore agevolazione in
quanto, la differenza tra l'imposta dovuta in via ordinaria per
l'anno 1998 e l'imposta effettivamente pagata in base
all'applicazione della clausola di salvaguardia, può essere portata
in detrazione dall'IRAP, nella misura del 50 per cento per l'anno
1999 e 25 per cento per l'anno 2000.
Si riporta di seguito un esempio di determinazione dell'acconto
IRAP dovuto per il 1998 mediante l'utilizzo dell'apposito schema di
calcolo predisposto per le persone fisiche titolari di partita IVA
allegato al quadro IQ del Modello Unico '98. L'importo dell'imposta
figurativa (Lire 4.000.000), riportata nel rigo 9 dello schema, è il
risultato dell'applicazione dell'aliquota ordinaria del 4,25 per
cento all'importo della base imponibile (L. 94.007.000):
* L. 94.007.000 x 4,25% = L. 4.000.000
_____________________________________________________________________
IMPOSTA REGIONALE ATTIVITÀ PRODUTTIVE
SCHEMA DI CALCOLO PER LA RIDUZIONE
DELL'ACCONTO DOVUTO
_____________________________________________________________________
1 | TOTALE TRIBUTI E CONTRIBUTI ABOLITI | | 2.600.000
| (di cui: ) | |
____|__________________________________________|_________|___________
2 | ILOR | 300.000 |
| | |
____|__________________________________________|_________|___________
3 | CSSN | 700.000 |
| | |
____|__________________________________________|_________|___________
4 | PATRIMONIALE | 160.000 |
| | |
____|__________________________________________|_________|___________
5 | TASSA CC.GG. SULLA PARTITA I.V.A. | 100.000 |
| | |
____|__________________________________________|_________|___________
6 | ICIAP | 340.000 |
| | |
____|__________________________________________|_________|___________
7 | CONTRIBUTI AL CSSN RELATIVI AI REDDITI | 600.000 |
| DI LAVORO DIPENDENTE E ALTRI CONTRIBUTI | |
____|__________________________________________|_________|___________
8 | TASSE SULLE CONCESSIONI COMUNALI | 400.000 |
| | |
____|__________________________________________|_________|___________
9 | TOTALE IMPOSTA FIGURATIVA | | 4.000.000
| (riportare l'importo di rigo IQ68) | |
____|__________________________________________|_________|___________
10 | DIFFERENZA IN VALORE PERCENTUALE | | 53,8%
| rigo 9 - rigo 1 x 100 | |
| --------------- | |
| rigo 1 | |
____|__________________________________________|_________|___________
11 | DIFFERENZA IN VALORE ASSOLUTO | | 1.400.000
| (rigo 9 - rigo 1) | |
____|__________________________________________|_________|___________
12 | LIMITE INCREMENTO ASSOLUTO | | 1.000.000
| (vedere prospetto 1) | |
____|__________________________________________|_________|___________
13 | AMMONTARE DELLA RIDUZIONE | | 400.000
| (rigo 11 - rigo 12; se negativo | |
| indicare zero) | |
____|__________________________________________|_________|___________
14 | ACCONTO TEORICO | | 4.800.000
| (120% di rigo 9) | |
____|__________________________________________|_________|___________
15 | IMPORTO DOVUTO | | 4.400.000
| (rigo 14 - rigo 13) | |
____________________________________________________________________
Nell'esempio, il contribuente, verificata l'applicabilità della
clausola di salvaguardia, dal momento che l'imposta figurativa dovuta
per l'anno 1997 (Lire 4.000.000) supera di oltre il cinquanta per
cento (53,8%) l'importo dei tributi e contributi soppressi (Lire
2.600.000), ed individuato nel primo scaglione (0-100 milioni) la
propria "Classe di base imponibile IRAP" di appartenenza (infatti,
l'imponibile IRAP è pari a Lire 94.007.000), riporta nel rigo 12
dello schema il proprio "limite di incremento di valore assoluto"
pari a Lire 1.000.000.
Nell'esempio considerato, quindi, l'importo teorico dell'acconto -
pari a L. 4.800.000 (120 per cento di L. 4.000.000) - va ridotto di
un importo pari a L. 400.000 (1.400.000 - limite incremento assoluto)
***********
Si prega di dare la massima diffusione al contenuto della presente
circolare.
Il direttore generale del Dipartimento delle entrate
ROMANO

Appendice
Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, come modificato dal
decreto legislativo 10 aprile 1998, n. 137.
(stralcio)
IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITÀ PRODUTTIVE
IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA
Visti gli articoli 76 e 87, quinto comma, della Costituzione;
Visto l'articolo 3, commi da 143 a 149 e 151, della legge 23
dicembre 1996 n. 662, recante delega al Governo per l'emanazione di
uno o più decreti legislativi contenenti disposizioni volte alla
istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive,
revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, e istituzioni di una
addizionale regionale all'imposta sul reddito delle persone fisiche,
nonchè riordino della disciplina dei tributi locali;
Vista la preliminare deliberazione del Consiglio dei Ministri,
adottata nella riunione del 14 ottobre 1997;
Vista la deliberazione del Presidente del Senato della Repubblica,
d'intesa con il Presidente della Camera dei Deputati, adottata ai
sensi dell'articolo 3, comma 15, della predetta legge n. 662 del
1996, con la quale è stata concessa la proroga di venti giorni per
l'adozione del parere della Commissione parlamentare istituita a
norma dell'articolo 3, comma 13, della citata legge n. 662 del 1996;
Considerato che ai sensi dell'articolo 3, comma 16, della legge n.
662 del 1996 è conseguentemente prorogato di venti giorni il termine
per l'esercizio della delega;
Acquisito il parere della citata Commissione parlamentare;
Visto il parere della Conferenza unificata di cui all'articolo 8
del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281, reso nella seduta del
13 novembre 1997;
Vista la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella
riunione del 10 dicembre 1997;
Sulla proposta del Ministro delle finanze, di concerto con il
Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica;
EMANA
il seguente decreto legislativo:
TITOLO I
ISTITUZIONE E DISCIPLINA DELL'IMPOSTA
REGIONALE SULLE ATTIVITÀ PRODUTTIVE
Art. 1.
(Istituzione dell'imposta)
1. È istituita l'imposta regionale sulle attività produttive
esercitate nel territorio delle regioni.
2. L'imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle
imposte sui redditi.
Art. 2
(Presupposto dell'imposta)
1. Presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di una
attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo
scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attività
esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le
amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di
imposta.
Art. 3
(Soggetti passivi)
1. Soggetti passivi dell'imposta sono coloro che esercitano una o
più delle attività di cui all'articolo 2. Pertanto, sono soggetti
all'imposta:
a) le società e gli enti di cui all'articolo 87, comma 1, lettere
a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
b) le società in nome collettivo e in accomandita semplice e
quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del
predetto testo unico nonchè le persone fisiche esercenti attività
commerciali di cui all'articolo 51 del medesimo testo unico;
c) le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse
equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3 del predetto testo unico
esercenti arti e professioni di cui all'articolo 49, comma 1, del
medesimo testo unico;
d) i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui
all'articolo 29 del predetto testo unico, esclusi quelli con volume
di affari annuo non superiore a cinque o a quindici milioni di lire
esonerati dagli adempimenti agli effetti dell'imposta sul valore
aggiunto ai sensi dell'articolo 34, comma 6, del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1973, n. 633, come sostituito
dall'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 2 settembre 1997,
n. 313, semprechè non abbiano rinunciato all'esonero a norma
dell'ultimo periodo del citato comma 6 dell'articolo 34;
e) gli enti pubblici e privati di cui all'articolo 87, comma 1,
lettera c) del citato testo unico n. 917 del 1986 ivi compresi quelli
indicati nel successivo articolo 88, nonchè le società e gli enti
di cui alla lettera d) dello stesso comma.
2. Non sono soggetti passivi dell'imposta:
a) i fondi comuni di investimento di cui alle leggi 23 marzo 1983,
n. 77, 14 agosto 1993, n. 344, e 25 gennaio 1994, n. 86;
b) i fondi pensione di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993,
n. 124;
c) i gruppi economici di interesse europeo (GEIE) di cui al decreto
legislativo 23 luglio 1991, n. 240, salvo quanto disposto
nell'articolo 13.
Art. 4
(Base imponibile)
1. L'imposta si applica sul valore della produzione netta derivante
dall'attività esercitata nel territorio della regione.
2. Se l'attività è esercitata nel territorio di più regioni si
considera prodotto nel territorio di ciascuna regione il valore della
produzione netta proporzionalmente corrispondente all'ammontare delle
retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato,
compresi i collaboratori coordinati e continuativi e gli utili agli
associati in partecipazione di cui all'articolo 11, comma 1, lettera
c), n. 5, addetto, con continuità, a stabilimenti, cantieri, uffici
o basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre
mesi nel territorio di ciascuna regione, ovvero per le banche, gli
altri enti e società finanziarie, ad eccezione della Banca d'Italia
e dell'Ufficio italiano cambi, le imprese di assicurazione e le
imprese agricole proporzionalmente corrispondente, rispettivamente,
ai depositi in denaro e in titoli, agli impieghi e agli ordini
eseguiti, ai premi raccolti presso gli uffici e all'estensione dei
terreni, ubicati nel territorio di ciascuna regione. Si considera
prodotto nella regione nel cui territorio il soggetto passivo è
domiciliato il valore della produzione netta derivante dalle
attività esercitate nel territorio di altre regioni senza l'impiego,
per almeno tre mesi, di personale.
3. Gli atti generali concernenti l'applicazione delle disposizioni
di cui al comma 2 sono adottati dal Ministero delle finanze, sentita
la Conferenza Stato-Regioni.
Art. 5
(Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui
all'art. 3, comma 1, lettere a) e b))
1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera a), non
esercenti le attività di cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile
è determinata dalla differenza tra la somma delle voci del valore
della produzione di cui al primo comma lettera A) dell'articolo 2425
del codice civile e la somma dei costi della produzione indicati nei
numeri 6, 7, 8, 10, lettere a) e b), 11 e 14 della lettera B) del
medesimo comma.
2. Per i soggetti di cui al comma 1 non tenuti alla redazione del
conto economico a norma dell'articolo 2425 del codice civile e per
quelli di cui all'articolo 3, comma 1, lettera b), la base imponibile
è determinata dalla differenza tra la somma dei ricavi, dei proventi
e degli altri componenti reddituali classificabili nelle voci del
valore della produzione di cui al primo comma, lettera A),
dell'articolo 2425 del codice civile e la somma dei costi
classificabili nei numeri 6, 7, 8, 10 lettere a) e b), 11 e 14 della
lettera B) del medesimo comma.
3. Soppresso.
Art. 6
(Determinazione del valore della produzione netta delle banche e
altri enti e società finanziari)
1. Per le banche e gli altri enti e società finanziari indicati
nell'articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, come
modificato dall'articolo 157 del decreto legislativo 1 settembre
1993, n. 385, salvo quanto previsto nei commi 2, 3, 4 e 5 del
presente articolo, la base imponibile è determinata tra la somma: a)
degli interessi attivi e proventi assimilati, b) dei proventi di
quote di partecipazione a fondi comuni di investimento, c) delle
commissioni attive, d) dei profitti da operazioni finanziarie, e)
delle riprese di valore su crediti verso la clientela, f) degli altri
proventi di gestione, e la somma: g) degli interessi passivi e oneri
assimilati, h) delle commissioni passive, i) delle perdite da
operazioni finanziarie, l) delle spese amministrative diverse da
quelle inerenti al personale dipendente, m) degli ammortamenti dei
beni materiali e immateriali, n) delle rettifiche di valore su
crediti alla clientela, comprese quelle su crediti impliciti relativi
ad operazioni di locazione finanziaria, o) degli altri oneri di
gestione.
1-bis Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o
prevalente, nella assunzione di partecipazioni in società esercenti
attività diversa da quella creditizia o finanziaria, iscritte ai
sensi dell'art. 113 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385,
nell'apposita sezione dell'elenco generale dei soggetti operanti nel
settore finanziario, la base imponibile si determina applicando i
criteri di cui all'art. 5, comma 1, e aggiungendo la differenza tra
la somma: a) dei proventi finanziari, esclusi quelli da
partecipazione; b) dei profitti derivanti dal realizzo di attività
finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni; c) delle
rivalutazioni di attività finanziarie che non costituiscono
immobilizzazioni; e la somma: d) degli oneri finanziari; e) delle
perdite derivanti dal realizzo di attività finanziarie che non
costituiscono immobilizzazioni; f) delle svalutazioni di attività
finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni.
2. Per le società di intermediazione mobiliare sono esclusi dai
componenti della base imponibile le riprese e le rettifiche di valore
su crediti alla clientela, i profitti e le perdite da operazioni
finanziarie e i proventi di cui alle lettere e) e n), d) e i) e b)
del comma 1; gli interessi attivi e passivi e proventi e gli oneri
assimilati di cui alla lettera a) e g) del medesimo comma rilevano
limitatamente a quelli relativi ad operazioni di riporto e di pronti
contro termine. La disposizione del periodo precedente non si applica
alle società che esercitano attività di negoziazione per conto
proprio e di collocamento di valori mobiliari con assunzione di
garanzia per le quali non rilevano soltanto le riprese e le
rettifiche di valore su crediti alla clientela.
3. Per le società di gestione di fondi comuni di investimento si
comprendono tra i componenti della base imponibile soltanto le
commissioni attive e passive, gli altri proventi ed oneri di
gestione, le spese amministrative e gli ammortamenti di cui alle
lettere c) e h), f) e o), l) e m) del comma 1.
4. Per le società di investimento a capitale variabile la base
imponibile è determinata dalla differenza tra la somma delle
commissioni di sottoscrizione e la somma delle provvigioni passive a
soggetti collocatori, delle spese per consulenza e pubblicità, dei
canoni di locazione immobili, dei costi per servizi di elaborazione
dati, delle spese amministrative diverse da quelle inerenti al
personale dipendente e degli ammortamenti dei beni materiali e
immateriali.
5. Per la Banca d'Italia e per l'Ufficio italiano cambi la base
imponibile è determinata con i criteri indicati al comma 1.
Art. 7
(Determinazione del valore della produzione netta delle imprese di
assicurazione)
1. Per le imprese di assicurazione la base imponibile è
determinata dalla differenza tra la somma: a) dei premi e degli altri
proventi tecnici, b) dei proventi derivanti da investimenti in
terreni e fabbricati, da altri investimenti diversi da quelli
costituiti da azioni o quote, da riprese di rettifiche di valore su
investimenti non durevoli, nonchè da profitti sul realizzo di
investimenti mobiliari non durevoli, e la somma, c) delle
provvigioni, comprese quelle di incasso, e delle altre spese di
acquisizione, d) degli oneri relativi ai sinistri, comprese le spese
di liquidazione, e) degli oneri di gestione degli investimenti, delle
rettifiche di valore su investimenti non durevoli, nonchè delle
perdite sul realizzo di investimenti mobiliari non durevoli, f) delle
variazioni delle riserve tecniche obbligatorie, dei ristorni e
partecipazioni agli utili e degli altri oneri tecnici, g)
dell'ammortamento dei beni materiali e immateriali, h) delle altre
spese amministrative.
2. I componenti positivi e negativi della base imponibile si
assumono con riferimento agli ammontari di competenza dell'esercizio,
al netto delle cessioni in riassicurazione e con esclusione di
qualsiasi spesa relativa al personale dipendente.
Art. 8
(Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui
all'articolo 3, comma 1, lettera c))
1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera c), la
base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei
compensi percepiti e l'ammontare dei costi sostenuti inerenti alla
attività esercitata, compreso l'ammortamento dei beni materiali e
immateriali, esclusi gli interessi passivi e le spese per il
personale dipendente.
Art. 9
(Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui
all'articolo 3, comma 1, lettera d))
1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera d) e per
gli esercenti attività di allevamento di animali di cui all'art. 78
del testo unico delle imposte dirette, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, la base
imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei
corrispettivi e l'ammontare degli acquisti destinati alla produzione.
Le disposizioni del periodo precedente si applicano anche per la
determinazione della base imponibile relativa alle attività di
agriturismo svolte dai soggetti che si avvalgono, ai fini delle
imposte sui redditi, del regime forfetario di cui all'art. 5 della
legge 30 dicembre 1991, n. 413.
2. I soggetti di cui al comma 1 hanno facoltà di optare per la
determinazione della base imponibile secondo le norme previste
nell'articolo 5, comma 2. L'opzione deve essere esercitata nella
dichiarazione di cui all'articolo 19 ed ha effetto dall'inizio del
periodo di imposta cui essa si riferisce e fino a quando non è
revocata e in ogni caso per almeno quattro periodi di imposta.
3. Per i soggetti che esercitano attività agricola, diversi da
quelli di cui al comma 1, dalle società e enti di cui all'articolo
3, comma 1, lettera a), e dalle società di cui alla successiva
lettera b), la base imponibile è determinata secondo le disposizioni
di cui all'articolo 5, comma 2.
Art. 10
(Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui
all'articolo 3, comma 1, lettera e))
1. 1. Per gli enti privati non commerciali di cui all'articolo 3,
comma 1, lettera e) che svolgono esclusivamente attività non
commerciali, la base imponibile è determinata in un importo pari
all'ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente,
dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui
all'articolo 47 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
e dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa
di cui agli articoli 49, comma 2, lettera a), nonchè per attività
di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all'art. 81,
comma 1, lett. I), del citato testo unico n. 917 del 1986. Sono in
ogni caso escluse dalla base imponibile le remunerazioni dei
sacerdoti e gli assegni ad essi equiparati di cui all'art. 47, comma
1, lett. d) del predetto testo unico.
2. Se i soggetti di cui al comma 1 esercitano anche attività
commerciali la base imponibile a queste relativa è determinata
secondo la disposizione dell'articolo 5, comma 2 computando i costi
deducibili ivi indicati non specificatamente riferibili alle
attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra
l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalle
predette disposizioni e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e
proventi. La base imponibile relativa alle altre attività è
determinata a norma del precedente comma 1, ma l'ammontare delle
retribuzioni e dei compensi è ridotto dell'importo di essi
specificatamente riferibile alle attività commerciali o, in difetto,
dell'importo a queste imputabili in base al predetto rapporto.
3. Per gli organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le
province, i comuni e gli enti pubblici non commerciali di cui
all'articolo 3, comma 1, lettera e), si applicano le disposizioni del
comma 1. Se svolgono anche attività commerciali, i predetti soggetti
possono optare per la determinazione della base imponibile relativa a
tali attività secondo le disposizioni del comma 2.
4. Per gli altri soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera
e), la base imponibile è determinata:
a) per le società ed enti commerciali secondo le disposizioni
degli articoli 5, 6 e 7 che risultano ad essi applicabili;
b) per le società ed associazioni esercenti arti e professioni
secondo la disposizione dell'articolo 8;
c) per gli enti non commerciali secondo le disposizioni dei
precedenti commi 1 e 2 che risultano ad essi applicabili.
5. Ai fini dell'applicazione del presente titolo le attività
commerciali sono quelle considerate tali ai fini delle imposte sui
redditi.
Art. 11
(Disposizioni comuni per la determinazione del valore della
produzione netta)
1. Nella determinazione della base imponibile:
a) i componenti positivi e negativi si assumono in conformità
delle norme del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e
della applicazione di esse in sede di dichiarazione dei redditi; i
componenti positivi e negativi, conseguiti o sostenuti in periodi
d'imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore
del presente decreto, la cui imputazione ai fini delle imposte sui
redditi sia stata rinviata in applicazione delle norme del predetto
testo unico, concorrono alla determinazione del valore della
produzione netta del periodo d'imposta in cui si verifica tale
imputazione; dai componenti positivi e negativi relativi alle voci A
5) e B 14) indicati nell'articolo 2425, primo comma, del codice
civile sono escluse le perdite su crediti e gli altri componenti
correlati ad altre voci del conto economico che non rilevano ai fini
della determinazione della base imponibile. Concorrono in ogni caso
alla formazione della base imponibile le plusvalenze e minusvalenze
relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di
trasferimento di azienda;
b) sono ammessi in deduzione i contributi per le assicurazioni
obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, le spese relative agli
apprendisti e, nei limiti del 70 per cento, quelle per il personale
assunto con contratti di formazione lavoro;
c) non sono ammessi in deduzione:
1) i costi relativi al personale indicati nell'articolo 2425,
primo comma, lettera B), numeri 9) e 14), del codice civile;
2) i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lettera I) e le indennità
e i rimborsi di cui alla successiva lettera m) del predetto testo
unico delle imposte sui redditi;
3) costi per prestazioni di collaborazione coordinata e
continuativa di cui all'articolo 49, commi 2 lettera a), e 3 del
citato testo unico n. 917 del 1986;
4) i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello
dipendente ai sensi dell'articolo 47 del citato testo unico n. 917
del 1986;
5) gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui
alla lettera c), del predetto articolo 49, comma 2, del medesimo
testo unico n. 917 del 1986;
6) il canone relativo a contratti di locazione finanziaria
limitatamente alla parte riferibile agli interessi passivi
determinata secondo le modalità di calcolo, anche forfetarie,
stabilite con decreto del Ministro delle finanze.
1-bis Gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri di
personale distaccato presso terzi non concorrono alla formazione
della base imponibile. Nei confronti del soggetto che impiega il
personale distaccato, tali importi si considerano costi relativi al
personale non ammessi in deduzione ovvero concorrenti alla formazione
della base imponibile ai sensi del comma 1 dell'art. 10.
1-ter Le disposizioni del comma 3 dell'articolo 70, limitatamente
agli accantonamenti relativi alle indennità per la cessazione dei
rapporti di agenzia, e quelle dei commi 1, 2 e 3 dell'art. 73 del
testo unico delle imposte sui redditi si applicano anche ai fini
della determinazione del valore della produzione netta.
2. Indipendentemente dalla collocazione nel conto economico, le
componenti positive e negative sono accertate in ragione della loro
classificazione secondo corretti principi contabili.
Art. 12
(Determinazione del valore della produzione netta realizzata fuori
dal territorio dello Stato o da soggetti non residenti)
1. Nei confronti dei soggetti passivi residenti nel territorio
dello Stato che esercitano attività produttive anche all'estero la
quota di valore a questa attribuibile secondo i criteri di cui
all'articolo 4, comma 2, è scomputata dalla base imponibile
determinata a norma degli articoli da 5 a 10.
2. Nei confronti dei soggetti passivi non residenti nel territorio
dello Stato si considera prodotto nel territorio della regione il
valore derivante dall'esercizio di attività commerciali, di arti o
professioni o da attività non commerciali esercitate nel territorio
stesso per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi mediante
stabile organizzazione, base fissa o ufficio, ovvero derivante da
imprese agricole esercitate nel territorio stesso. Qualora le
suddette attività o imprese siano esercitate nel territorio di più
regioni si applica la disposizione dell'articolo 4, comma 2.
3. Le persone fisiche e gli altri soggetti passivi si considerano
residenti nel territorio dello Stato quando ricorrono le condizioni,
rispettivamente applicabili, previste negli articoli 2, comma 2, 5,
comma 3, lettera d), e 87, comma 3, del testo unico delle imposte sui
redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917. Se il soggetto passivo esercita attività
produttive mediante l'utilizzazione di navi iscritte nel registro di
cui all'art. 1, comma 1, del D.L. 30 dicembre 1997, n. 457,
convertito con modificazioni dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30, la
quota di valore a queste attribuibile, determinata a norma dell'art.
5, è scomputata dalla base imponibile.
Art. 13
(Disposizioni concernenti il GEIE)
1. Il valore della produzione netta del gruppo economico di
interesse europeo residente, a norma dell'articolo 12, comma 3, nel
territorio dello Stato o di una stabile organizzazione di un gruppo
non residente è determinato secondo le disposizioni dell'articolo 5,
ed è imputato a ciascun membro nella proporzione prevista dal
contratto di gruppo o, in mancanza, in parti uguali. Il valore si
considera prodotto, anche nei confronti di membri non residenti, nel
territorio della regione in cui il gruppo o la stabile organizzazione
ha sede, salvo il disposto dell'articolo 4, comma 2.
2. Nei confronti del gruppo residente e di quello non residente
relativamente alla stabile organizzazione nel territorio dello Stato
si applicano le disposizioni degli articoli 19 e 20.
3. Ciascun membro del gruppo è obbligato in solido con gli altri
al versamento dell'imposta dovuta sul valore prodotto.
4. Il gruppo residente e la stabile organizzazione di un gruppo non
residente si considerano domiciliati nel territorio del comune nel
quale hanno il domicilio fiscale ai fini delle imposte sui redditi.
Art. 14
(Periodo di imposta)
1. L'imposta è dovuta per periodi di imposta a ciascuno dei quali
corrisponde una obbligazione tributaria autonoma. Il periodo di
imposta è determinato secondo i criteri stabiliti ai fini delle
imposte sui redditi.
Art. 15
(Spettanza dell'imposta)
1. L'imposta è dovuta alla regione nel cui territorio il valore
della produzione netta è realizzato.
Art. 16
(Determinazione dell'imposta)
1. L'imposta è determinata applicando al valore della produzione
netta l'aliquota del 4,25 per cento, salvo quanto previsto dal comma
2, nonchè nei commi 1 e 2 dell'articolo 45.
2. Nei confronti dei soggetti di cui all'articolo 88, comma 1, del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e degli altri
enti pubblici, compresi quelli non residenti, relativamente al valore
prodotto nell'esercizio di attività non commerciali, si applicano
sull'ammontare della retribuzione annua spettante a ciascun
dipendente le aliquote del 9,6 per cento fino a 40 milioni e del 3,8
per cento fino a 150 milioni, e sull'ammontare delle erogazioni
costituenti redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, del
compenso spettante a ciascun collaboratore coordinato e continuativo,
nonchè dei compensi costituenti redditi derivanti da attività di
lavoro autonomo non esercitate abitualmente, con riferimento ai
predetti limiti, le aliquote, rispettivamente, del 6,6 per cento e
del 4,6 per cento.
3. A decorrere dal terzo anno successivo a quello dell'entrata in
vigore del presente decreto, le regioni hanno facoltà di maggiorare
l'aliquota di cui al comma 1 fino ad un massimo di un punto
percentuale. La maggiorazione può essere differenziata per settori
di attività e per categorie di soggetti passivi.
Art. 17
(Agevolazioni di carattere territoriale e per categorie di soggetti)
1. Per i soggetti che alla data di entrata in vigore del presente
decreto hanno acquisito il diritto a fruire di uno dei regimi di
esenzione decennale a carattere territoriale dell'imposta locale sui
redditi nel rispetto delle condizioni e dei requisiti previsti dalle
singole leggi di esonero, il valore prodotto nel territorio della
regione ove è ubicato lo stabilimento o l'impianto cui il regime
agevolativo si riferisce, determinato a norma degli articoli 4 e 5,
è ridotto per il residuo periodo di applicabilità del detto regime
di un ammontare pari al reddito che ne avrebbe fruito.
2. Per i soggetti che ai fini delle imposte sui redditi si
avvalgono di regimi forfetari di determinazione del reddito, con
esclusione di quelli indicati nell'articolo 9, comma 1, il valore
della produzione netta può determinarsi aumentando il reddito
calcolato in base a tali regimi delle retribuzioni sostenute per il
personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori
coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro
autonomo non esercitate abitualmente, delle indennità e dei rimborsi
di cui all'art. 81, comma 1, lettera m), del citato testo unico delle
imposte sui redditi e degli interessi passivi.
3. Ai soggetti che svolgono attività produttive attraverso
stabilimenti industriali tecnicamente organizzati impiantati nel
territorio del Mezzogiorno, definiti dall'articolo 1 del decreto del
Presidente della Repubblica 6 marzo 1978, n. 218, spetta una
detrazione dall'imposta determinata ai sensi del precedente articolo
10 di ammontare pari, rispettivamente, al 2 per cento dell'ammontare
delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalle
dichiarazioni presentate ai fini fiscali relative al periodo di
imposta in corso al 1 gennaio 1998 e all'1 per cento per il periodo
di imposta in corso al 1 gennaio 1999, qualora sussistano le
condizioni per l'applicazione delle disposizioni relative alla
fiscalizzazione degli oneri sociali.
4. Per le cooperative edilizie a proprietà indivisa e sino al
frazionamento del mutuo, per quelle a proprietà divisa, la base
imponibile è determinata ai sensi dell'articolo 10, commi 1 e 2.
5. Per le cooperative sociali di cui all'articolo 1, comma 1,
lettera b), della legge 8 novembre 1991, n. 381, il costo del lavoro
delle persone svantaggiate di cui all'articolo 4 della medesima
legge, è deducibile per intero dalla base imponibile.
6. Per l'anno 1998, le cooperative sociali di cui all'articolo 1,
commi 1, lettera a), della legge 8 novembre 1991, n. 381, nonchè le
cooperative di lavoro e gli organismi di fatto di cui al DPR 30
aprile 1970, n. 602 deducono dalla base imponibile una somma pari
alla differenza tra l'ammontare delle retribuzioni effettivamente
corrisposte e quello calcolato in base ai salari convenzionali. Per
gli anni 1999 e 2000 la somma da dedurre dalla base imponibile è
pari, rispettivamente, al 75 per cento e al 50 per cento della
predetta differenza calcolata con le medesime modalità. A decorrere
dall'anno 2001 la base imponibile è determinata in maniera
ordinaria.
Art. 18
(Agevolazioni per nuove iniziative produttive)
1. Il comma 210 dell'articolo 2 della legge 23 dicembre 1996, n.
662, è sostituito dal seguente: "210. Per le iniziative produttive
intraprese, a decorrere dal 1 gennaio 1997, nei territori di cui
all'articolo 1, comma 1 lettera a), del decreto-legge 8 febbraio
1995, n. 32, convertito con modificazioni dalla legge 7 aprile 1995,
n. 104, è riconosciuto, per l'anno di inizio di attività e per i
due successivi, un credito di imposta pari, per ciascun anno, al 50
per cento dell'imposta sul reddito delle persone fisiche sui redditi
riferibili proporzionalmente al reddito di impresa o derivante
dall'esercizio di arti o professioni dell'anno cui compete; il
credito è utilizzato per il versamento della detta imposta e non
può essere superiore, per ciascun anno, a lire 5 milioni. Per le
stesse iniziative è concessa per i medesimi periodi di imposta la
riduzione al 50 per cento dell'imposta regionale sulle attività
produttive; la riduzione non può essere superiore a 5 milioni
dell'imposta dovuta per ciascun anno. Per le iniziative produttive
intraprese nelle aree territoriali di cui all'obiettivo 1 del
regolamento CEE n. 2052/88, le predette disposizioni si applicano per
l'anno di inizio di attività e per i cinque successivi.".
1-bis Resta ferma, in relazione al periodo d'imposta 1997, la
spettanza del credito d'imposta agli effetti dell'imposta locale sui
redditi e dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese prevista
dal comma 210 dell'articolo 2 della legge 23 dicembre 1996, n. 662,
nel testo vigente prima delle modifiche recate dal precedente comma
1.
2. Con le leggi regionali di cui all'articolo 24, possono essere
aumentati la percentuale e l'importo massimo della riduzione
dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al comma 1.
Art. 19
(Dichiarazione dei soggetti passivi)
1. Ogni soggetto passivo deve dichiarare per ogni periodo di
imposta i componenti del valore, ancorchè non ne consegua un debito
di imposta.
2. La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, su
stampato conforme a quello approvato con decreto del Ministro delle
finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale nel termine di cui
all'articolo 8, primo comma, primo periodo, del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, come
sostituito dall'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241.
3. La dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullità,
dal soggetto passivo o da chi ne ha la rappresentanza legale o
negoziale o, in mancanza per i soggetti diversi dalle persone
fisiche, da chi ne ha l'amministrazione anche di fatto. Per gli
organi e le amministrazioni dello Stato la dichiarazione è
sottoscritta dal dirigente competente secondo le rispettive norme
regolamentari. La nullità è sanata se il soggetto passivo o il suo
rappresentante provvede alla sottoscrizione entro trenta giorni dal
ricevimento dell'invito da parte dell'ufficio competente. L'invito è
eseguito mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento.
4. Con il decreto del Ministro delle finanze di cui al comma 2
possono essere richiesti dati e notizie utili alla determinazione del
valore della produzione netta e indicati gli atti da allegare alla
dichiarazione a cura del contribuente.
5. La dichiarazione è presentata con le modalità di cui
all'articolo 12 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, come sostituito dall'articolo 7 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241. I soggetti non tenuti alla
presentazione della dichiarazione dei redditi presentano la
dichiarazione ai fini dell'imposta regionale, con le medesime
modalità, entro sei mesi dalla fine del periodo d'imposta.
6. Nei casi di liquidazione, fallimento, liquidazione coatta
amministrativa, trasformazione, fusione e scissione di imprese
individuali, società ed enti di cui agli articoli 10 e 11 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,n. 600, si
osservano le disposizioni ivi previste, con esclusione dei commi
secondo e terzo dell'articolo 10 se nelle procedure fallimentare e di
liquidazione coatta non vi è esercizio provvisorio dell'impresa.
Art. 20
(Obblighi contabili)
1. Ai fini dell'imposta di cui al presente titolo i soggetti
passivi devono osservare gli obblighi documentali e contabili ai
quali sono tenuti ai fini delle imposte sul reddito e sul valore
aggiunto.
Art. 21
(Domicilio dei soggetti passivi)
1. Ogni soggetto passivo si considera domiciliato nel comune nel
quale ha il domicilio fiscale secondo le disposizioni previste dal
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Art. 22
(Giurisdizione sulle controversie)
1. Le controversie concernenti l'imposta regionale sulle attività
produttive e la relativa addizionale e le sanzioni sono soggette alla
giurisdizione delle Commissioni tributarie secondo le disposizioni
del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.
Art. 23
(Accesso alle informazioni)
1. L'Amministrazione finanziaria trasmette a ciascuna regione, con
sistemi telematici o mediante supporti magnetici, le informazioni
relative alle dichiarazioni presentate dai soggetti passivi.
2. Gli elementi acquisiti nel corso dell'attività di controllo
dagli uffici dell'Amministrazione finanziaria, dal Corpo della
Guardia di finanza e dagli organi regionali sono direttamente
utilizzabili, rispettivamente, per l'accertamento dell'imposta
regionale e dei tributi erariali.
3. Con decreto del Ministro delle finanze, sentita la Conferenza
Stato-Regioni, sono stabilite le modalità di collegamento degli
uffici regionali con il sistema informativo dell'anagrafe tributaria
e di utilizzazione dei relativi servizi anche ai fini dello scambio
di informazioni di interesse fiscale.
Art. 24
(Poteri delle regioni)
1. Le regioni a statuto ordinario possono disciplinare, con legge,
nel rispetto dei principi in materia di imposte sul reddito e di
quelli recati dal presente titolo, le procedure applicative
dell'imposta, ferme restando le disposizioni degli articoli 19, da 21
a 23, e da 32 a 35.
2. Le regioni a statuto speciale e le provincie autonome di Trento
e Bolzano provvedono, con legge, alla attuazione delle disposizioni
del presente titolo in conformità delle disposizioni della legge 23
dicembre 1996, n. 662, articolo 3, commi 158 e 159.
3. La constatazione delle violazioni alle norme del presente titolo
compete alle amministrazioni regionali.
4. Le leggi di cui ai commi 1 e 2 possono prevedere la stipula di
convenzioni con il Ministero delle finanze per l'espletamento, in
tutto o in parte, delle attività di liquidazione, accertamento e
riscossione dell'imposta, nonchè per le attività concernenti il
relativo contenzioso, secondo le disposizioni in materia di imposte
sui redditi.
5. Gli uffici dell'amministrazione finanziaria ed i comandi della
Guardia di finanza cooperano per l'acquisizione ed il reperimento
degli elementi utili per l'accertamento dell'imposta e per la
repressione delle violazioni alle norme del presente titolo,
procedendo anche di propria iniziativa secondo le norme e con le
facoltà stabilite dalle singole leggi regionali o, in loro mancanza,
secondo le facoltà loro attribuite dalla normativa tributaria
statale, trasmettendo agli uffici regionali i relativi verbali e
rapporti.
6. Le leggi di cui ai commi 1 e 2 non possono avere effetto
anteriore al periodo di imposta in corso al 1 gennaio 2000.
7. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi
dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400,
d'intesa con la Conferenza Stato-Regioni, sono stabiliti gli organi
competenti all'irrogazione delle sanzioni e le modalità di
ripartizione delle somme riscosse in caso di concorso formale e di
violazioni continuate rilevanti ai fini dell'imposta regionale e di
altri tributi.
Art. 25
(Disciplina temporanea)
1. Fino a quando non hanno effetto le leggi regionali di cui
all'articolo 24, per le attività di controllo e rettifica della
dichiarazione, per l'accertamento e per la riscossione dell'imposta
regionale, nonchè per il relativo contenzioso si applicano le
disposizioni in materia di imposte sui redditi ad eccezione degli
articoli 38, commi dal quarto al settimo, 44 e 45 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
2. Le regioni, le provincie, e i comuni partecipano all'attività
di cui al comma 1 segnalando elementi e notizie utili, collaborando,
eventualmente anche tramite le apposite commissioni paritetiche di
cui al terzo periodo, con osservazioni e proposte alla
predisposizione dei programmi di accertamento degli uffici
dell'Amministrazione finanziaria. Le modalità di attuazione di
questa disposizione sono stabilite con decreto del Ministro delle
finanze, d'intesa con la Conferenza unificata di cui al decreto
legislativo 28 agosto 1997, n. 281, da emanare a norma dell'articolo
17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, entro novanta giorni
dall'entrata in vigore del presente decreto. Con il medesimo decreto
possono essere istituite e disciplinate commissioni paritetiche per
la stesura di programmi di accertamento.
Art. 26
(Attribuzione allo Stato di quote del gettito dell'imposta)
1. È attribuita allo Stato una quota del gettito dell'imposta
regionale sulle attività produttive riscosso in ciascuna regione a
compensazione dei costi sostenuti per lo svolgimento delle attività
di cui all'articolo 25, comma 1. La disposizione del primo periodo si
applica fino all'anno precedente a quello dal quale ha effetto la
legge regionale di cui all'articolo 24, regolatrice delle dette
attività.
2. È altresì attribuita allo Stato una ulteriore quota del
gettito di cui al comma 1 a compensazione della perdita di gettito
derivante dall'abolizione dell'imposta sul patrimonio netto delle
imprese. La quota è determinata in un ammontare pari al gettito
della predetta imposta riscosso nell'ultimo periodo di imposta nel
quale essa è stata applicata. Questa disposizione si applica
limitatamente al gettito dell'imposta regionale sulle attività
produttive relativo al primo periodo di imposta della sua
applicazione e al successivo.
3. Con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il
Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica,
d'intesa con la Conferenza Stato-Regioni, è determinata la quota di
cui al comma 1 e le relative modalità di attribuzione. Con decreto
del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro,
sentita la Conferenza Stato-Regioni, è determinata la quota di cui
al comma 2 e le relative modalità di attribuzione.
Art. 27
(Compartecipazione dei comuni e delle provincie al gettito
dell'imposta)
1. A decorrere dall'anno di entrata in vigore del presente decreto
le regioni devolvono ad ogni comune e ad ogni provincia del proprio
territorio una quota del gettito della imposta regionale sulle
attività produttive pari, per il comune, al gettito riscosso nel
1997 per tasse di concessione comunale e per imposta comunale per
l'esercizio di impresa, arti e professioni, al netto della quota di
spettanza della provincia, e, per la provincia, all'ammontare di
questa quota al lordo di quella spettante allo Stato a norma
dell'articolo 6 del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 66, convertito,
con modificazioni, dalla legge 24 aprile 1989, n. 144.
2. Gli importi dovuti ai comuni e alle provincie a norma del comma
1 sono ad essi versati dalle regioni nel mese di luglio di ciascun
anno. Nel primo anno tali importi sono commisurati all'ammontare del
gettito riscosso nel 1996 risultante dai relativi rendiconti
consuntivi, salvo conguaglio, da effettuare nell'anno successivo con
gli importi dovuti per tale anno, in base alle risultanze dei
rendiconti per l'anno 1997. Gli importi dovuti sono determinati da
ciascuna regione che, previa acquisizione delle informazioni
necessarie, ne dà comunicazione ai comuni e alle provincie entro il
30 giugno del primo anno e del successivo. Gli importi comunicati
costituiscono per le Regioni somme a destinazione vincolata. A
decorrere dall'anno 1999, i predetti importi sono incrementati
annualmente in misura pari al tasso programmato di inflazione
indicato nella relazione previsionale e programmatica.
3. L'importo corrispondente alla quota spettante allo Stato di cui
al comma 1, determinato a norma del comma 2, è versato nei termini
quivi indicati dalle provincie allo Stato per le finalità di cui
all'articolo 1-bis del decreto-legge 25 novembre 1996, n. 599,
convertito, con modificazioni, dalla legge 24 gennaio 1997, n. 5,
secondo le vigenti disposizioni per il versamento della suddetta
quota.
4. Le regioni possono attribuire alle provincie e ai comuni quote
di compartecipazione al gettito dell'imposta regionale sulle
attività produttive anche al fine di finanziare le funzioni ad essi
delegate, secondo criteri stabiliti con propria legge.
5. Soppresso.
6. Le regioni Friuli Venezia-Giulia e Valle d'Aosta e le provincie
autonome di Trento e Bolzano, nell'esercizio dei poteri in materia di
finanza locale, provvedono alla disciplina dei rapporti finanziari
con gli enti locali, assicurando agli stessi le risorse finanziarie
per compensare gli effetti finanziari negativi conseguenti
all'attuazione del presente decreto.
Art. 28
(Addizionale comunale e provinciale all'imposta regionale sulle
attività produttive)
Soppresso
Art. 29
(Finanziamento delle città metropolitane)
1. Le regioni, nell'attribuire alle città metropolitane le
funzioni amministrative di competenza provinciale o affidate ai
comuni, a norma dell'articolo 19 della legge 8 giugno 1990, n. 142,
provvedono ad assegnare alle stesse quote del gettito di tributi
regionali.
Art. 30
(Riscossione dell'imposta e versamento in acconto)
1. Fino a quando non hanno effetto le leggi regionali di cui
all'articolo 24, per la riscossione dell'imposta si applicano le
disposizioni dei commi seguenti.
2. L'imposta dovuta a ciascuna regione in base alla dichiarazione
è riscossa mediante versamento del soggetto passivo da eseguire con
le modalità e nei termini stabiliti per le imposte sui redditi.
3. Nel periodo di imposta per il quale la dichiarazione deve essere
presentata sono dovuti acconti dell'imposta ad esso relativa secondo
le disposizioni previste per le imposte sui redditi. Gli acconti sono
versati con le modalità e nei termini per queste stabiliti.
4. L'imposta risultante dalle dichiarazioni annuali non è dovuta
o, se il saldo è negativo, non è rimborsabile, se i relativi
importi spettanti a ciascuna regione non superano lire 20.000; per lo
stesso importo, non si fa luogo, ad iscrizione nei ruoli, nè a
rimborso. Con le leggi regionali di cui all'articolo 24 il predetto
importo può essere adeguato.
5. In deroga alla disposizione del comma 2 gli organi e le
amministrazioni dello Stato e gli enti pubblici indicati
nell'articolo 3, comma 1, lettera e), versano l'acconto mensilmente,
con le modalità e nei termini stabiliti con decreto del Ministro
delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e
della programmazione economica, sentita la conferenza Stato-Regioni,
in un importo pari a quello risultante dall'applicazione delle
aliquote e dei limiti previsti nell'articolo 16, comma 2,
all'ammontare delle retribuzioni e dei compensi ivi indicati
corrisposti nel mese precedente. Qualora l'ammontare dell'imposta
dovuta a ciascuna regione sia pari o inferiore a lire 20.000,
l'obbligo di versamento rimane sospeso fino alla scadenza successiva
per la quale la somma complessiva da versare sia almeno pari al
predetto importo.
6. La riscossione coattiva dell'imposta avviene mediante ruolo
sulla base delle disposizioni che regolano la riscossione coattiva
delle imposte sui redditi, mediante ruoli affidati ai concessionari
senza l'obbligo del non riscosso.
7. Per lo svolgimento di attività di pagamento e riscossione
dell'imposta, le banche sono remunerate in conformità a quanto
previsto dalle convenzioni di cui agli articoli 19, comma 5, e 24,
comma 8, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, mentre per i
concessionari si applicano le disposizioni di cui all'articolo 61 del
decreto del Presidente della Repubblica 28 gennaio 1988, n. 43.
Art. 31
(Primo acconto di imposta)
1. Per il primo periodo di imposta nel quale, a norma degli
articoli 36 e 37, l'imposta è applicabile, l'acconto di cui
all'articolo 30, comma 3, da versare in due rate di pari importo, è
pari al 120 per cento della imposta figurativa liquidabile sul valore
della produzione netta realizzato nel periodo di imposta precedente,
determinato secondo le disposizioni degli articoli da 4 a 11 e
risultante da un apposito prospetto redatto su stampato conforme al
modello approvato con decreto del Ministro delle finanze da allegare
alla prima dichiarazione dei redditi da presentare a decorrere dalla
data di entrata in vigore del presente decreto ovvero, per i soggetti
non tenuti alla presentazione di essa, risultante da apposita
dichiarazione, redatta e sottoscritta a norma dell'articolo 19, da
presentare nel mese di giugno dell'anno di entrata in vigore del
presente decreto.
Art. 32
(Violazioni relative alla dichiarazione)
1. Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione, si applica
la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per
cento dell'ammontare dell'imposta dovuta, con un minimo di lire
cinquecentomila. Se non è dovuta imposta, si applica la sanzione da
lire cinquecentomila a lire due milioni.
2. Se nella dichiarazione è indicato un imponibile inferiore a
quello accertato o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta,
si applica la sanzione amministrativa da una a due volte l'ammontare
della maggiore imposta dovuta.
3. Per maggiore imposta si intende la differenza tra l'ammontare
del tributo liquidato in base all'accertamento e quello liquidabile
in base alla dichiarazione ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
600, come sostituiti dall'articolo 13, comma 1, del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
Art. 33
(Violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle
dichiarazioni)
1. Fuori dai casi previsti nell'articolo 32 se la dichiarazione non
è redatta in conformità al modello approvato dal Ministro delle
finanze ovvero in essa sono omessi o non sono indicati in maniera
esatta e completa dati rilevanti per l'individuazione del
contribuente e, se diverso da persona fisica, del suo rappresentante,
nonchè per la determinazione del tributo, oppure non è indicato in
maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il
compimento dei controlli, si applica la sanzione amministrativa da
lire cinquecentomila a lire quattro milioni.
2. Identica sanzione si applica nei casi di mancanza o
incompletezza degli atti e documenti dei quali è prescritta
l'allegazione alla dichiarazione o l'esibizione all'ufficio.
Art. 34
(Ritardato o omesso versamento dell'imposta)
1. In caso di ritardato o omesso versamento dell'imposta, in
acconto o a saldo, o di versamento in misura inferiore a quella
dovuta, si applica la sanzione amministrativa pari al trenta per
cento dell'imposta non versata. Identica sanzione si applica nei casi
di liquidazione della maggiore imposta ai sensi degli articoli 36-bis
e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, come sostituiti dall'articolo 13, comma 1, del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
2. Sugli importi non versati o versati in ritardo sono dovuti gli
interessi a norma dell'articolo 9 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
Art. 35
(Violazioni degli obblighi relativi alla contabilita')
1. Per le violazioni degli obblighi relativi alla tenuta o
conservazione della contabilità si applicano le sanzioni previste in
materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto.
Art. 36
(Decorrenza dell'imposta e abolizione di contributi e tributi)
1. Salvo quando disposto dall'articolo 37, l'imposta regionale
sulle attività produttive si applica a decorrere dalla data di
entrata in vigore del presente decreto e dalla medesima data sono
aboliti:
a) i contributi per il servizio sanitario nazionale di cui
all'articolo 31 della legge 28 febbraio 1986, n. 41, come da ultimo
modificato dall'articolo 4 della legge 22 marzo 1995, n. 85, il
contributo dello 0,2 per cento di cui all'articolo 1, terzo comma,
della legge 31 dicembre 1961, n. 1443, e all'articolo 20, ultimo
comma, della legge 12 agosto 1962, n. 1338, e la quota di contributo
per l'assicurazione obbligatoria contro la tubercolosi eccedente
quella prevista per il finanziamento delle prestazioni economiche
della predetta assicurazione di cui all'articolo 27 della legge 9
marzo 1989, n. 88;
b) l'imposta locale sui redditi di cui al titolo III del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917;
c) l'imposta comunale per l'esercizio di imprese e di arti e
professioni, di cui al titolo I del decreto-legge 2 marzo 1989, n.
66, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 1989, n.
144;
d) la tassa sulla concessione governativa per l'attribuzione del
numero di partita IVA, di cui all'articolo 24 della tariffa allegata
al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641,
come sostituita dal decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre
1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 30 dicembre 1995, n.
303;
e) l'imposta sul patrimonio netto delle imprese, istituita con
decreto-legge 30 settembre 1992, n. 394, convertito, con
modificazioni, dalla legge 26 novembre 1992, n. 461.
2. I versamenti relativi ai tributi e ai contributi aboliti
indicati nel comma 1, i cui presupposti di imposizione si verificano
anteriormente alla data dalla quale, nei confronti dei singoli
soggetti passivi, ha effetto la loro abolizione, sono effettuati
anche successivamente a tale data.
Art. 37
(Soggetti con periodo di imposta non coincidente con l'anno solare)
1. Nei confronti dei soggetti il cui periodo di imposta non
coincide con l'anno solare l'applicazione dell'imposta regionale
sulle attività produttive e l'abolizione dei contributi e dei
tributi indicati nell'articolo 36, comma 1, lettera a), b) ed e),
hanno effetto dal primo periodo di imposta che ha inizio
successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto.
2. In deroga a quanto disposto nel comma 1 per i soggetti ivi
indicati il cui periodo di imposta è in corso alla data di entrata
in vigore del presente decreto ed è iniziato dopo il 30 settembre
dell'anno precedente, l'applicazione dell'imposta regionale sulle
attività produttive e l'abolizione dei contributi e tributi indicati
nel medesimo comma 1 hanno effetto dalla data di inizio del predetto
periodo.
3. I soggetti di cui al comma 2 possono scomputare dall'acconto di
cui all'articolo 31 i dodicesimi dell'imposta e della tassa di cui
all'articolo 36, comma 1, lettere c) e d), dovute per l'anno
precedente a quello di entrata in vigore del presente decreto e
relativi ai mesi interi compresi tra la data dalla quale ha effetto
nei loro confronti, a norma del medesimo comma 2, l'abolizione dei
predetti tributi e quella di entrata in vigore del presente decreto
nonchè l'importo dei contributi di cui alla lettera a) del medesimo
comma dell'articolo 36 eventualmente versati con riferimento ai
predetti mesi. Non si fa luogo in ogni caso al rimborso degli importi
non scomputati.
Art. 38
(Determinazione del Fondo Sanitario Nazionale)
1. Al fine della determinazione del Fondo Sanitario Nazionale di
parte corrente e delle specifiche quote da assegnare alle regioni si
considera come dotazione propria delle medesime il gettito
dell'addizionale regionale all'imposta sul reddito delle persone
fisiche prevista dall'articolo 50, ed il 90 per cento del gettito
dell'imposta regionale sulle attività produttive al netto delle
quote attribuite allo Stato di cui all'articolo 26.
2. I contributi per il Servizio Sanitario Nazionale riscossi
nell'anno di entrata in vigore del presente decreto relativi a
presupposti di imposizione verificatisi anteriormente costituiscono
per il medesimo anno dotazione propria delle regioni ai fini della
determinazione delle quote di Fondo Sanitario Nazionale di parte
corrente da assegnare alle stesse.
3. A decorrere dal 1998, la partecipazione delle regioni Sicilia e
Sardegna al finanziamento del Servizio sanitario nazionale stabilita
dall'articolo 12, comma 9, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, come
da ultimo modificato dall'articolo 1, comma 143, della legge 23
dicembre 1996, n. 662 è commisurata alle risorse provenienti dal
Fondo sanitario nazionale e dai gettiti di cui ai commi 1 e 2.
Art. 39
(Ripartizione del Fondo Sanitario Nazionale)
1. Il CIPE su proposta del Ministro della sanità, d'intesa con la
Conferenza Stato-Regioni, delibera annualmente l'assegnazione in
favore delle regioni, a titolo di acconto, delle quote del Fondo
Sanitario Nazionale di parte corrente, tenuto conto dell'importo
complessivo presunto del gettito dell'addizionale all'imposta sul
reddito delle persone fisiche di cui all'articolo 50 e della quota
del gettito dell'imposta regionale sulle attività produttive, di cui
all'articolo 38, comma 1, stimati per ciascuna regione. Il CIPE con
le predette modalità provvede entro il mese di febbraio dell'anno
successivo all'assegnazione definitiva in favore delle regioni delle
quote del Fondo Sanitario Nazionale, parte corrente, ad esse
effettivamente spettanti. Il Ministro del tesoro, del bilancio e
della programmazione economica, è autorizzato a procedere alle
risultanti compensazioni a valere sulle quote del Fondo Sanitario
Nazionale, parte corrente, erogate per il medesimo anno.
2. Il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione
economica, è autorizzato a concedere alle regioni e alle province
autonome di Trento e di Bolzano anticipazioni mensili da accreditare
ai conti correnti di cui all'articolo 40, comma 1, in essere presso
la tesoreria centrale dello Stato, nei limiti di un dodicesimo
dell'importo complessivo presunto del gettito dell'addizionale e
della quota di imposta di cui al comma 1, alle stesse attribuiti
nonchè delle quote del Fondo Sanitario Nazionale di parte corrente
deliberate dal CIPE, in favore delle medesime regioni, in ciascun
anno; nelle more della deliberazione del CIPE le predette
anticipazioni mensili sono commisurate all'importo complessivo
presunto dei gettiti dell'addizionale e della quota d'imposta
predetti, ovvero limitatamente all'anno 1998 all'importo complessivo
presunto dei contributi sanitari, e delle quote del Fondo sanitario
nazionale relativi all'anno precedente.
3. Alla copertura dell'eventuale differenza tra l'ammontare dei
gettiti di cui al comma 1 previsti in sede di riparto del Fondo
Sanitario Nazionale e quello effettivamente riscosso dalle regioni si
provvede mediante specifica integrazione del Fondo Sanitario
Nazionale quantificata dalla legge finanziaria.
4. Per le finalità di cui ai commi precedenti si tiene conto, per
l'anno di entrata in vigore del presente decreto, dei contributi di
cui al comma 2 dell'articolo 38.
5. Sono abrogati i commi 15, 17 e 19 dell'articolo 11 del decreto
legislativo 30 dicembre 1992, n. 502.
Art. 40
(Modalità per il riversamento dell'IRAP e dell'addizionale Irpef)
1. Ai fini del versamento dell'imposta regionale sulle attività
produttive e dell'addizionale regionale all'imposta sul reddito delle
persone fisiche di cui all'articolo 50 alle regioni sono istituiti
presso la tesoreria centrale dello Stato specifici conti correnti
infruttiferi intestati alle regioni e alle provincie autonome di
Trento e Bolzano e, presso le sezioni di tesoreria provinciale dello
Stato operanti nei capoluoghi di regione e nelle predette provincie
autonome, specifiche contabilità speciali di girofondi intestate
alle stesse regioni e provincie autonome.
2. Con decreto del Ministro del tesoro, del bilancio e della
programmazione economica, di concerto con il Ministro delle finanze,
sentita la Conferenza Stato-Regioni, sono stabilite le modalità di
riversamento delle somme riscosse sui conti di cui al comma 1.
3. Al fine del versamento dell'imposta regionale sulle attività
produttive e dell'addizionale regionale all'imposta sul reddito delle
persone fisiche di cui all'articolo 50 non si applica il secondo
comma dell'articolo 63 del regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440.
Art. 41
(Determinazione delle eccedenze)
1. Per le regioni a statuto ordinario le eccedenze annuali di
risorse finanziarie sono costituite dalla differenza tra il gettito
dell'imposta regionale sulle attività produttive, al netto della
quota destinata al finanziamento dell'assistenza sanitaria, e
l'ammontare delle quote di cui agli articoli 26 e 27 e delle
spettanze a titolo di fondo perequativo determinate in applicazione
dell'articolo 3, commi 2 e 3, della legge 28 dicembre 1995, n. 549.
2. Per le regioni a statuto speciale che accedono al Fondo
sanitario nazionale le eccedenze annuali di risorse finanziarie sono
costituite dalla differenza tra il gettito d'imposta regionale sulle
attività produttive, al netto della quota destinata alla sanità e
di quelle di cui agli articoli 26 e 27, e l'ammontare delle
compartecipazioni ai tributi erariali soppressi, convenzionalmente
incrementati del tasso di crescita del prodotto interno lordo per il
1998 e 1999, e tenendo anche conto degli effetti indiretti derivanti
dall'ampliamento delle basi imponibili degli altri tributi
compartecipati.
3. Per le regioni a statuto speciale e le provincie autonome di
Trento e di Bolzano che non accedono al Fondo sanitario nazionale le
eccedenze annuali di risorse finanziarie sono determinate sottraendo
dall'ammontare del gettito dell'imposta regionale sulle attività
produttive, al netto delle quote di cui agli articoli 26 e 27,
dell'addizionale regionale all'imposta sul reddito delle persone
fisiche di cui all'articolo 50 e, limitatamente al 1998, dei
contributi sanitari di cui all'articolo 38 comma 2 l'ammontare dei
contributi sanitari riscossi nell'anno 1997, convenzionalmente
aumentati del tasso di crescita del prodotto interno lordo per il
1998 e 1999, nonchè l'ammontare delle compartecipazioni ai tributi
erariali soppressi, anch'essi convenzionalmente incrementati del
tasso di crescita del prodotto interno lordo per il 1998 e 1999, e
tenendo conto degli effetti indiretti derivanti dall'ampliamento
delle basi imponibili degli altri tributi compartecipati.
Art. 42
(Versamento delle eccedenze)
1. A decorrere dall'anno 1999, il Fondo perequativo di cui
all'articolo 3, comma 2, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, è
soppresso.
2. A partire dall'esercizio 1998 è istituito nello stato di
previsione del Ministero del tesoro, del bilancio e della
programmazione economica un fondo di compensazione interregionale
alimentato dalle eccedenze finanziarie realizzate dalle regioni a
statuto ordinario, secondo quanto previsto dall'articolo 41, comma 1;
tali eccedenze sono destinate, nei limiti delle occorrenze
finanziarie, in favore delle regioni che presentano una perdita di
entrata. In caso di insufficienza del fondi si provvede con risorse a
carico del bilancio dello Stato.
3. Il Fondo di compensazione interregionale di cui al comma 2 è
determinato in via definitiva nell'anno successivo a quello di
riferimento sulla base del gettito dell'imposta regionale sulle
attività produttive effettivamente realizzato.
4. Con decreto del Ministro del tesoro, del bilancio, della
programmazione economica, di concerto con il Ministro delle finanze,
sentita la Conferenza Stato-Regioni, sono stabiliti i criteri e le
modalità di versamento delle eccedenze di cui al comma 2 all'entrata
del bilancio dello Stato per la riassegnazione delle somme necessarie
al Fondo di compensazione interregionale, anche mediante trattenute
periodiche delle presumibili eccedenze a valere sugli appositi conti
accesi presso la tesoreria centrale dello Stato.
5. A decorrere dall'anno 1998 cessano le anticipazioni
straordinarie di cassa di cui all'articolo 3, comma 4, della legge 28
dicembre 1995, n. 549.
6. A decorrere dall'anno 1998 la trattenuta di cui all'articolo 20,
comma 2, del decreto-legge 18 gennaio 1993, n. 8, convertito, con
modificazioni, dalla legge 19 marzo 1993, n. 68, è effettuata sulle
erogazioni di cui all'articolo 3, comma 12, della legge 28 dicembre
1995, n. 549.
7. Relativamente alle regioni a statuto speciale ed alle provincie
autonome di Trento e di Bolzano le eccedenze positive o negative di
risorse di cui all'articolo 41, commi 2 e 3, vengono compensate per
gli anni 1998 e 1999, nel rispetto degli statuti di autonomia
mediante variazioni delle quote del fondo sanitario nazionale,
trasferimenti di funzioni, modifica delle quote variabili previste ai
sensi degli statuti o acquisizione delle eccedenze al bilancio dello
Stato. A partire dall'anno 2000 non si dà luogo a recupero delle
eccedenze, ma si procede attraverso il trasferimento di nuove
funzioni amministrative, definite con le procedure fissate dai
rispettive statuti di autonomia, fino all'esaurimento delle eccedenze
medesime.
Art. 43
(Riferimenti sistematici)
1. Le disposizioni del presente titolo che fanno indistintamente
riferimento alle regioni o al loro territorio devono intendersi
riferite, per la regione Trentino-Alto Adige, alle provincie autonome
di Trento e Bolzano o al loro territorio.
2. I rapporti finanziari tra lo Stato, le autonomie speciali e gli
enti locali devono essere disciplinati in modo tale da mantenere il
necessario equilibrio finanziario.
Art. 44
(Adeguamento dei trattati internazionali)
1. Ai fini dell'applicazione dei trattati internazionali in materia
tributaria, l'imposta regionale sulle attività produttive è
equiparata ai tributi erariali aboliti con l'articolo 36.
Art. 45
(Disposizioni transitorie)
1. Per i soggetti che operano nel settore agricolo, e per le
cooperative della piccola pesca e loro consorzi, di cui all'art. 10
del DPR 29 settembre 1973,n. 601 per il periodo d'imposta in corso al
1 gennaio 1998 e per i tre successivi, l'aliquota è stabilita,
rispettivamente, nelle misure del 2,5, del 3, del 3,5 e del 3,75 per
cento.
2. Per i soggetti di cui agli articoli 6 e 7, per il periodo
d'imposta in corso al 1 gennaio 1998 e per i due successivi,
l'aliquota è stabilita, rispettivamente, nelle misure del 5,4, del 5
e del 4,75 per cento.
3. Con decreto del Ministro delle finanze sono stabiliti, tenuto
conto della base imponibile dell'imposta sulle attività produttive e
di quella dell'imposta personale sui redditi, gli ammontari in valore
assoluto e percentuale del maggior carico impositivo rispetto a
quello derivante dai tributi e contributi soppressi ai sensi degli
articoli 36 e 51, comma 1, in base ai quali fissare l'entità della
riduzione dell'acconto dovuto ai fini della stessa imposta
determinato ai sensi dell'articolo 31, nonchè le modalità
applicative e quelle relative ai commi da 4 a 6. La predetta
riduzione non può superare per ciascun soggetto l'importo massimo in
valore assoluto stabilito nel predetto decreto e non può comportare
una diminuzione di gettito superiore a 500 miliardi di lire per
l'anno 1998, a 250 miliardi di lire per l'anno 1999 e a 125 miliardi
di lire per l'anno 2000.
4. I soggetti per i quali l'applicazione delle disposizioni di cui
al comma 3 determina un ammontare dell'acconto IRAP diverso da quello
che risulterebbe in via ordinaria, applicano le disposizioni di cui
al comma 3 anche per la determinazione dell'imposta dovuta
all'esercizio in corso al 1 gennaio 1998, prendendo a riferimento i
tributi o contributi che sarebbero stati dovuti in tale anno in
assenza della loro soppressione.
5. Per i soggetti che esercitano la propria attività nel
territorio di più regioni e che applicano le disposizioni del comma
3, l'imposta da versare alle singole regioni è determinata in misura
proporzionale alla base imponibile regionale; per i medesimi soggetti
il credito di imposta di cui al comma 6 deve essere ripartito in
misura proporzionale alla base imponibile regionale.
6. La differenza tra l'imposta dovuta in via ordinaria per l'anno
1998 e l'imposta effettivamente pagata in base alle disposizioni dei
commi 3 e 4, può essere computata in detrazione dall'imposta, ai
fini del versamento dell'imposta regionale sulle attività
produttive, nella misura del 50 per cento per l'anno 1999 e del 25
per cento per l'anno 2000.
omissis ......
Voci di conto economico non rilevanti ai fini IRAP
CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E
CONSIGLIO
NAZIONALE DEI RAGIONIERI
DOCUMENTI DELLA COMMISSIONE PER LA STATUIZIONE DEI
PRINCIPI CONTABILI
CLASSIFICAZIONE NEL CONTO ECONOMICO DEI COSTI E RICAVI
SECONDO CORRETTI PRINCIPI CONTABILI
Stralcio....
Documento interpretativo del Principio Contabile n. 12 "Composizione
e schemi del bilancio di esercizio di imprese mercantili, industriali
e di servizi"
Serie Interpretazioni - Documento I 1
COSTI DELLA PRODUZIONE
Omissis ....
B9 - Per il personale
In questa voce vanno iscritti tutti i costi sostenuti nel corso
dell'esercizio per il personale dipendente. Invece i corrispettivi
per prestazioni di lavoro autonomo in base a rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa senza vincolo di
subordinazione (c.d. "lavoro parasubordinato") vanno iscritti alla
voce B7.
Non si iscrivono nella voce B9 quei costi sostenuti in favore del
personale dipendente i quali, in base alla loro causale di
sostenimento, sono classificabili nelle precedenti voci B6, B7 e B8,
come si è sopra precisato.
B9a - Salari e stipendi
Vanno rilevati i salari e gli stipendi (comprensivi di tutti gli
elementi fissi e variabili che entrano a comporre la retribuzione per
legge e/o per contratto) a lordo di ritenute per imposte ed oneri
sociali a carico del dipendente. Si comprendono in questa voce anche
i compensi per lavoro straordinario, le indennità e tutti gli altri
elementi che compongono la retribuzione lorda figurante in busta paga
(es.: indennità di rischio, indennità sostitutiva di mensa,
indennità di trasferta, indennità di mancato preavviso, premi
aziendali, ecc.).
Si comprendono in questa voce anche le quote maturate e non
corrisposte relative a mensilità aggiuntive (13a, 14a, ecc.) e ferie
non godute.
B9b - Oneri sociali
Sono gli oneri a carico dell'impresa da corrispondere ai vari enti
previdenziali ed assicurativi (INPS, INAIL, INPDAI, ecc.), al netto
degli importi "fiscalizzati" in base alle disposizioni di legge sulla
fiscalizzazione degli oneri sociali. Si comprendono in questa voce
anche gli oneri afferenti le quote maturate indicate nell'ultimo
periodo della sottovoce precedente.
B9c - Trattamento di fine rapporto
Rappresenta l'accantonamento, di competenza dell'esercizio, per il
trattamento di fine rapporto maturato a favore dei dipendenti, ai
sensi dell'art. 2120 del Codice Civile. L'accantonamento va
effettuato (con contropartita la voce C del Passivo dello Stato
Patrimoniale), anche se l'impresa ha stipulato polizze assicurative a
garanzia del T.F.R. In questa voce va rilevato anche l'importo del
T.F.R. maturato a favore di dipendenti il cui rapporto di lavoro è
venuto a cessare nel corso dell'esercizio, per il periodo compreso
fra l'inizio dell'esercizio e la data di cessazione del rapporto.
L'anticipo sul T.F.R., previsto dalla legge n. 662/1996 e da versare
all'Erario dello Stato, non può essere addebitato alla voce in
questione perchè non costituisce un costo, bensì un credito
d'imposta nei confronti dell'Erario, da utilizzare a partire
dall'1/1/2000. Poichè sull'anticipo si calcola la rivalutazione a
favore dell'impresa, essa costituisce un provento finanziario da
rilevare alla voce C16.
B9d - Trattamento di quiescenza e simili
Si tratta degli accantonamenti ad eventuali fondi di previdenza
integrativi diversi dal T.F.R. e previsti in genere dai contratti
collettivi di lavoro, da accordi aziendali o da norme aziendali
interne.
La voce 9d rileva l'importo dell'accantonamento a questi fondi,
comunque esso venga calcolato (in proposito cfr. il principio
contabile internazionale n. 19 dell'I.A.S.C. su "Retirement benefit
costs"), nonchè gli eventuali importi maturati per una frazione
d'esercizio, se il diritto a percepire il trattamento per il
dipendente sorge nel corso dell'anno.
Non si rilevano in questa voce, bensì alla voce B7 - Costi per
servizi, gli accantonamenti ai fondi di indennità per la cessazione
di rapporti di agenzia e rappresentanza, ai fondi di indennità
suppletiva di clientela ed ai fondi di indennità per la cessazione
di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
B9e - Altri costi
In questa voce si iscrivono tutti gli altri costi relativi,
direttamente o indirettamente, al personale dipendente, che non siano
stati iscritti nelle precedenti sottovoci o nelle voci B6, B7 e B8, o
che trovano più appropriata collocazione alla voce B14.
A titolo esemplificativo si indicano le seguenti:
* Indennità per prepensionamento versate al personale ed altre forme
di incentivi all'esodo (semprechè non si tratti di ristrutturazioni
o altre operazioni di natura straordinaria)
* Quote associative versate a favore dei dipendenti (es: quote di
iscrizione ad ordini professionali, ad associazioni e circoli privati
vari)
* Borse di studio a favore dei dipendenti e dei loro familiari
* Oneri di utilità sociale concretantisi in erogazioni dirette a
favore dei dipendenti.
B10 - Ammortamenti e svalutazioni
Omissis ....
B10c - Altre svalutazioni delle immobilizzazioni
Comprende tutte le svalutazioni, non imputabili alla voce E21, delle
immobilizzazioni materiali ed immateriali.
B10d - Svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e
delle disponibilità liquide
Comprende gli accantonamenti e le svalutazioni dei crediti
commerciali e vari iscritti nell'attivo circolante.
Devono essere, invece, iscritte alla voce B14 le perdite realizzate
su crediti e quindi non derivanti da valutazioni, come ad esempio le
perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di un minore importo
rispetto a quello iscritto; le perdite conseguenti a cessione di
crediti; le riduzioni di crediti iscritti in bilancio a seguito di
transazioni; le prescrizioni di crediti (le prescrizioni di debiti
sono classificabili alla voce A5). Le svalutazioni dei crediti
finanziari, invece, devono essere iscritte alla voce D19.
B12 - Accantonamenti per rischi
Sono gli accantonamenti di competenza dell'esercizio ai fondi rischi,
iscritti nella classe B del Passivo dello Stato Patrimoniale (cfr. il
Documento n. 19 dei Principi Contabili) esclusi gli accantonamenti ai
fondi per imposte (a fronte di contenziosi), che vanno imputati alle
voci B14, oppure 22 o, se riguardano imposte e tasse relative a
precedenti esercizi, alla voce E21, in base al principio della
classificazione dei costi per natura.
I fondi rischi iscrivibili nella classe B del Passivo sono quelli che
non costituiscono poste rettificative dell'attivo.
A titolo esemplificativo e non esaustivo si indicano gli
accantonamenti ai seguenti fondi rischi (vedi Doc. n. 19), i quali
rappresentano passività probabili e non certe:
* fondo rischi per cause in corso
* fondo rischi per garanzie prodotti
* fondo rischi per garanzie prestate a terzi (fidejussioni,
patronages, avalli, girate, ecc.)
* fondo per rischi non assicurati
* fondo rischi per contratti ad esecuzione differita.
Gli accantonamenti ai fondi per rischi di natura finanziaria (es.:
fondo rischi per oscillazione cambi; fondo rischi per contratti su
strumenti finanziari derivati; ecc.) sono da classificare alla voce
C17.
B13 - Altri accantonamenti
Sono gli accantonamenti ai fondi per oneri iscrivibili nella classe B
del Passivo dello Stato Patrimoniale, diversi dai fondi per imposte,
dai fondi di quiescenza ed assimilati e dal T.F.R.; accantonamenti
che rappresentano costi certi nell'esistenza, ma di importo stimato.
Gli accantonamenti da iscrivere in questa voce sono diversi dagli
accertamenti, già menzionati, iscrivibili alle voci precedenti
dell'aggregato B del conto economico (ad esempio, alle voci B6, B7 e
B8).
Il Documento n. 19 dei Principi Contabili prevede i seguenti fondi
per oneri (ma l'elenco ha natura meramente esemplificativa):
* Fondo per garanzia prodotti (qualora si tratti di passività certe,
per garanzie ricorrenti)
* Fondo per manutenzione ciclica (di impianti, navi, aeromobili,
ecc.)
* Fondo per buoni sconti e concorsi a premio
* Fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili
* Fondo manutenzione e ripristino dei beni di azienda condotta in
affitto o in usufrutto
* Fondo per costi per lavori su commessa (da sostenersi dopo la
chiusura della commessa)
* Fondo per perdite previste su commesse (qualora non rilevate a
riduzione del valore dei lavori in corso su ordinazione. Vedi in
proposito il Doc. n. 23 dei Principi Contabili)
* Fondo recupero ambientale
Per la natura, il contenuto ed il funzionamento di tali fondi, si fa
rinvio al paragrafo C del citato Documento n. 19.
C - PROVENTI E ONERI FINANZIARI
Nelle tre voci dell'aggregato C vengono rilevati tutti i componenti
positivi e negativi del risultato economico d'esercizio connessi con
l'area finanziaria della gestione dell'impresa, anche per le imprese
per le quali tale area costituisce l'area principale o caratteristica
di gestione (es: holdings di partecipazioni industriali e
commerciali, tenute a redigere il bilancio in base alle disposizioni
del D.Leg.vo n. 127/1991).
C15 - Proventi da partecipazioni
In questa voce vanno rilevati per competenza (indicando separatamente
in apposite sottovoci quelle provenienti da partecipazioni in imprese
controllate e in imprese collegate) tutti i proventi derivanti da
partecipazioni in società, joint-ventures e consorzi, iscritte sia
nelle immobilizzazioni finanziarie che nell'attivo circolante.
Si tratta principalmente dei seguenti proventi:
* dividendi su partecipazioni al lordo delle ritenute subite e dei
crediti d'imposta. I dividendi di massima vanno rilevati
nell'esercizio in cui ne è stata deliberata la distribuzione. Per le
società controllate la rilevazione può essere anticipata
all'esercizio di maturazione dei dividendi se il bilancio è stato
approvato dal consiglio di amministrazione della controllata
anteriormente alla data di approvazione del bilancio da parte del
consiglio di amministrazione della controllante;
* plusvalenze da alienazione di partecipazioni iscritte nell'attivo
circolante (per la distinzione fra plusvalenze ordinarie e
straordinarie si rinvia all'illustrazione delle voci dell'aggregato E
- Proventi ed Oneri Straordinari);
* ricavi di vendita di diritto di opzione;
* utili distribuiti da joint ventures e consorzi;
* eventuali utili in natura distribuiti da imprese partecipate, anche
in sede di liquidazione.
I proventi diversi dai dividendi devono essere illustrati nella nota
integrativa (art. 2427 n. 11 Cod. Civ.).
C16 - Altri proventi finanziari
16a - Da crediti iscritti nelle immobilizzazioni
Vanno rilevati in questa voce tutti gli interessi attivi maturati
nell'esercizio (al netto dei relativi risconti) sui crediti iscritti
fra le immobilizzazioni finanziarie, comprese le eventuali differenze
da "indicizzazione" e al lordo delle ritenute di legge.
La voce comprende anche la quota di competenza dell'esercizio degli
eventuali aggi su prestiti concessi. Questa voce deve essere
suddivisa in tre ulteriori sottovoci, in presenza di crediti nei
confronti di imprese controllate, collegate e controllanti.
16b - Da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono
partecipazioni
Sono gli interessi maturati nell'esercizio sui titoli a reddito fisso
iscritti fra le immobilizzazioni finanziarie (es. CCT, BTP,
Obbligazioni private) comprese le eventuali differenze di
indicizzazione e al lordo delle ritenute di legge. Per la
determinazione degli interessi sui titoli senza cedole (es. zero
coupon) si fa rinvio al Doc. n. 20 dei Principi Contabili.
Questa voce comprende la quota maturata nell'esercizio, della
differenza positiva fra valore di rimborso e prezzo di acquisto dei
titoli (c.d. disaggio di emissione) nonchè altri eventuali proventi
dai titoli immobilizzati.
16c - Da titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono
partecipazioni
Sono gli interessi maturati su titoli a reddito fisso (a tasso fisso
o variabile) facenti parte della "tesoreria" dell'impresa e, quindi,
destinati a frequenti negoziazioni sul mercato finanziario. La voce
comprende anche eventuali differenze di indicizzazione e la quota del
disaggio di emissione maturata sui titoli non immobilizzati.
16d - Proventi diversi dai precedenti
Si iscrivono in questa voce tutti i proventi finanziari non compresi
nella voce C15 o nelle precedenti sottovoci della voce C16.
Si tratta, in particolare, dei seguenti:
* utili da associazioni in partecipazioni e cointeressenze
* interessi attivi su conti e depositi bancari di qualunque tipo
* interessi di mora ed interessi per dilazioni di pagamento concessi
a clienti
* interessi maturati su crediti iscritti nell'attivo circolante per
rimborsi d'imposte, crediti verso dipendenti, crediti verso Enti
Previdenziali, ecc.
* sconti finanziari attivi non indicati in fattura, per pagamenti
"pronta cassa" fatti a fornitori
* utili su cambi, sia quelli "maturati" (a seguito di valutazione a
cambi correnti di crediti e debiti in valuta) sia quelli "realizzati"
* plusvalenze da alienazione di titoli a reddito fisso iscritti
nell'attivo circolante
C17 - Interessi passivi ed altri oneri finanziari
Questa voce comprende tutti gli oneri finanziari di competenza
dell'esercizio che non siano di tipo straordinario, qualunque sia la
loro fonte. L'importo da iscrivere è pari a quello maturato
nell'esercizio, al netto dei relativi risconti.
Si indicano, a titolo esemplificativo e non esaustivo, i seguenti:
* interessi e sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche ed
altri istituti di credito, comprese le commissioni passive su
finanziamenti (es: commissione sul massimo scoperto) e le spese
bancarie e accessorie ad interessi e commissioni (vedi anche
l'illustrazione della voce B7 per i costi di altri servizi finanziari
da non rilevare in questa voce)
* differenze negative di indicizzazione su prestiti
* interessi passivi su dilazioni ottenute da fornitori ed interessi
di mora
* sconti finanziari passivi, non indicati in fattura, concessi a
clienti su pagamenti "pronta cassa"
* perdite su cambi, sia "maturate" che "realizzate"
* quote di competenza dell'esercizio su disaggi su emissione di
prestiti passivi e di obbligazioni
* minusvalenze da alienazione di titoli a reddito fisso e
partecipazioni iscritte nell'attivo circolante.
Questa voce, come si è rilevato a proposito della voce A4, comprende
anche gli interessi ed altri oneri finanziari capitalizzati. Essa
deve essere suddivisa in sottovoci, in relazione agli oneri
riguardanti imprese controllate, collegate e controllanti. Inoltre,
nella nota integrativa il suo importo deve essere suddiviso in
relazione ai prestiti obbligazionari, ai debiti verso banche e ai
debiti verso altri soggetti e deve essere precisato l'ammontare degli
oneri finanziari capitalizzati (art. 2427, nn.8 e 12 Cod. Civ.).
In ipotesi di contributi di enti pubblici o di privati che vanno a
ridurre gli interessi sui finanziamenti (es: legge Sabatini
sull'acquisto di macchinari) l'importo dei contributi deve essere
portato a riduzione della voce C17, se conseguito nel medesimo
esercizio in cui vengono contabilizzati gli interessi passivi. Se
conseguito in esercizi successivi, va iscritto alla voce C16d.
D - RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITÀ FINANZIARIE
Nelle voci D18 - Rivalutazioni e D19 - Svalutazioni, suddivise in tre
sottovoci riferite, rispettivamente, alle partecipazioni, alle
immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni
(titoli a reddito fisso, crediti di natura finanziaria, azioni
proprie) ed ai titoli a reddito fisso iscritti nell'attivo
circolante, si iscrivono tutte le svalutazioni su attività
finanziarie ed i successivi ripristini di valore, entro i limiti
delle precedenti svalutazioni effettuate.
Le voci in questione, per esempio, comprendono:
* svalutazioni delle partecipazioni e dei titoli a reddito fisso
iscritte nell'attivo immobilizzato per perdite durevoli di valore e
successivi ripristini di valore entro il limite del precedente valore
di carico
* svalutazioni dei titoli iscritti nell'attivo circolante per il
presumibile minor valore di realizzo sul mercato e successivi
ripristini di valore entro il limite del precedente valore di carico
* differenze positive e negative di valore delle partecipazioni
valutate col metodo del patrimonio netto, in conformità a quanto
previsto nel Doc. n. 21 dei Principi Contabili
* accantonamenti al fondo per copertura perdite di società
partecipate indicato al par. C.V.f. del Documento n. 19 dei Principi
Contabili (qualora si tratti di perdite non durevoli su
partecipazioni immobilizzate, oppure di perdite che eccedono il
valore contabile della partecipazione).
E - PROVENTI E ONERI STRAORDINARI
L'aggregato E comprende tutti i costi e ricavi straordinari, che sono
quelli da iscrivere nelle voci E20 - Proventi straordinari ed E21 -
Oneri straordinari. Come precisato nel Doc. n. 12 dei Principi
Contabili, si tratta di plusvalenze e minusvalenze e di
sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti per i quali la
fonte del provento o dell'onere è estranea alla gestione ordinaria
dell'impresa; di componenti positivi e negativi relativi ad esercizi
precedenti (inclusi gli effetti di errori di rilevazione di fatti di
gestione o di valutazione di poste di bilancio, e le imposte relative
ad esercizi precedenti); di componenti reddituali che costituiscono
l'effetto di variazioni dei criteri di valutazione.
Gli errori menzionati possono essere costituiti da errori nei
calcoli, da errori nell'applicazione di principi contabili ed in
particolare di criteri di valutazione, o da sviste o errate
misurazioni di fatti che già esistevano nella predisposizione dei
bilanci di esercizi precedenti.
Le varie categorie di costi e ricavi straordinari sono quelle di
seguito indicate, in base alla classificazione contenuta nel citato
Documento n. 12.
* Oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni con
rilevanti effetti sulla struttura dell'azienda
Oneri di ristrutturazioni aziendali
Plusvalenze e minusvalenze derivanti da conferimenti di aziende e
rami aziendali, fusioni, scissioni ed altre operazioni sociali
straordinarie
Plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione (compresa la
permuta) di parte significativa delle partecipazioni detenute o di
titoli a reddito fisso immobilizzati
* Plusvalenze e minusvalenze derivanti in generale da operazioni di
natura straordinaria, di riconversione produttiva, ristrutturazione
o ridimensionamento produttivo
* Plusvalenze e minusvalenze derivanti da espropri o
nazionalizzazioni di beni
Le plusvalenze e minusvalenze da alienazione devono essere iscritte
in apposita sottovoce delle voci E20 e E21.
b) Plusvalenze e minusvalenze derivanti dall'alienazione di immobili
civili ed altri beni non strumentali all'attività produttiva e non
afferenti la gestione finanziaria
Anche queste plusvalenze e minusvalenze devono essere iscritte in
apposita sottovoce della voce E20 e E21.
c) Plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di
natura straordinaria
Sono valutazioni e rivalutazioni ritenute di natura straordinaria.
Si precisa che le rivalutazioni delle partecipazioni iscritte nel
conto economico in applicazione delle disposizioni sulla valutazione
col metodo del patrimonio netto, non hanno natura straordinaria e
vanno rilevate alla voce D18, come precisato dal Documento n. 21 dei
Principi Contabili.
d) Sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da
fatti estranei alla gestione dell'impresa
* Furti e ammanchi di beni (disponibilità finanziarie, titoli,
partecipazioni, beni di magazzino e cespiti vari) di natura
straordinaria. I relativi rimborsi assicurativi costituiscono
sopravvenienze attive straordinarie. Nelle aziende di grande
distribuzione nelle quali i furti di merci sono ricorrenti, essi
costituiscono un costo di natura ordinaria (che si riflette sul
minor valore delle giacenze di magazzino)
* Perdite o danneggiamenti di beni a seguito di eventi naturali
straordinari come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni, ecc.
(anche in questa ipotesi i relativi indennizzi assicurativi
costituiscono componenti straordinari)
* Liberalità ricevute, in danaro o in natura, che non costituiscono
contributi in conto esercizio da iscrivere alla voce A5
* Oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi
eccezionali, imprevedibili ed occasionali
* Oneri da cause e controversie di natura straordinaria non
pertinenti alla normale gestione dell'impresa. Ad esempio quelle
relative ad immobili civili ceduti, a rami aziendali ceduti, a
ristrutturazioni e riconversioni aziendali, ad operazioni sociali
straordinarie come fusioni e scissioni, ecc.
* Perdita o acquisizione a titolo definitivo di caparre, qualora
abbiano natura straordinaria
* Indennità varie per rotture di contratti.
e) Componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti
* Rettifiche di costi e ricavi di precedenti esercizi per omesse o
errate registrazioni contabili
* Rettifiche di costi e ricavi di precedenti esercizi per errori di
rilevazione di fatti di gestione ed in particolare per
l'applicazione di principi contabili non corretti (es.: omissione
di accantonamenti, erronea capitalizzazione di costi, ecc.)
* Rettifiche di costi e ricavi per sconti (di natura non
finanziaria), abbuoni, resi o premi relativi ad acquisti e vendite
di precedenti esercizi
* Contributi in conto capitale, per le quote pregresse relative a
precedenti esercizi.
Non hanno carattere straordinario, invece, le variazioni dovute a
rettifiche di stime contabili, per la loro natura sempre soggette a
variazione.
f) Componenti straordinari conseguenti a mutamenti nei principi
contabili adottati
Si tratta degli effetti reddituali dell'adozione di un nuovo e
diverso principio contabile. Ad esempio: il passaggio da Lifo a Fifo
nella valutazione delle rimanenze di magazzino.
g) Imposte relative ad esercizi precedenti
Per espressa previsione di legge, vanno iscritte alla voce E21 -
Oneri straordinari, in apposita sottovoce, tutte le imposte, dirette
ed indirette, con i relativi accessori (sanzioni e interessi)
relative ad esercizi precedenti e derivanti da iscrizioni a ruolo,
avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento e
di rettifica, decisioni delle Commissioni Tributarie, concordati
stipulati con l'Amministrazione Finanziaria, domande di condono e di
sanatoria, conciliazione giudiziale, ecc. Esse vanno rilevate alla
voce n. 21 - Oneri straordinari. La loro contropartita patrimoniale,
se non vengono pagate nel corso dell'esercizio, può essere
costituita sia dalla voce del Passivo B2 - Fondo Imposte, sia dalla
voce D11 - Debiti Tributari, secondo quanto precisato nel Doc. n. 19.
22 - Imposte sul reddito dell'esercizio
In questa voce si rilevano i tributi diretti quali l'IRPEG, l'IRAP -
Imposta regionale sulle attività produttive e le imposte sostitutive
di tali tributi (ad esempio, quelle previste dal D.Leg.vo n. 358/1997
sulle ristrutturazioni aziendali).
L'importo da iscrivere in questa voce comprende l'intero ammontare
dei tributi di competenza dell'esercizio al quale si riferisce il
bilancio (acconti, importi versati per ritenuta a saldo).
La voce 22 va suddivisa in due sottovoci:
22a - Imposte correnti, che rileva le imposte dirette correnti, con
contropartita (per quelle non pagate) le voci dello stato
patrimoniale B2a - (Fondo) Imposte o D11 - Debiti Tributari
22b - Imposte differite, che rileva le imposte dirette differite, con
contropartita la voce dello stato patrimoniale B2b - Fondo imposte
differite (in conformità al Doc. n. 19 dei Principi Contabili)
La suddivisione può essere fatta, in alternativa, nella nota
integrativa.
Gli sconti commerciali, che costituiscono rettifiche negative dei
ricavi, sono gli sconti incondizionati indicati in fattura e gli
sconti di quantità (vedi in proposito Doc. n. 13 dei Principi
Contabili, par. DIII.d) nota 17). Ad essi si riferisce la norma
dell'articolo 2425-bis Cod. Civ. (come risulta anche dall'art. 28
della IV Direttiva che parla di "sconti concessi sulle vendite"). Gli
sconti di cassa o "pronta cassa", invece, intervengono in una fase
successiva a quella di vendita di beni e servizi, non sono indicati
in fattura e non possono, dunque, costituire rettifiche dei ricavi.
Essi rappresentano un fenomeno di natura finanziaria (onere per
l'anticipato incasso di fatture).
Si precisa che la distinzione fra attività caratteristica ed
attività accessoria dipende dal settore merceologico nel quale
l'impresa svolge la sua attività principale.
La voce A5 comprende anche la quota, di competenza dell'esercizio in
corso, dei contributi in conto capitale commisurati al costo delle
immobilizzazioni materiali, se contabilizzati non in una voce di
patrimonio netto (procedimento non più ammesso, dal 1998, dalla
legislazione tributaria) bensì mediante imputazione al conto
economico.
La quota del contributo di competenza dei successivi esercizi viene
compresa nella voce Risconti Passivi. Cfr. in proposito il Doc. n. 16
dei Principi Contabili, par. F.II.a.
La contropartita reddituale dei fondi per rischi e dei fondi per
oneri va ricercata prioritariamente fra le voci dell'aggregato B
diverse dalla n. 12 e dalla n. 13, dovendo prevalere il criterio
della classificazione "per natura" dei costi nello schema di conto
economico.
Com'è noto, lo schema di conto economico previsto dall'art. 2425
Cod. Civ. non consente l'iscrizione di apposite voci per "utilizzo di
fondi" per cui, in ipotesi di successivo utilizzo di fondi per rischi
ed oneri, il conto economico non registra alcuna specifica voce. Ai
fini fiscali (ed in particolare ai fini della determinazione della
base imponibile della nuova imposta IRAP) invece è importante porre
in evidenza quei costi ed oneri che divengono certi in esercizi
successivi a quelli nei quali sono stati effettuati per essi degli
accantonamenti a fondi per rischi o fondi per oneri. Si consiglia,
pertanto, di illustrare tali componenti in apposta sezione della Nota
Integrativa del bilancio.
Il concetto di ristrutturazione aziendale è precisato alla nota n.
35 del Doc. n. 12.
Per quanto riguarda la determinazione e l'iscrizione delle imposte
differite si rinvia all'apposito documento della Commissione sulle
"Imposte sul Reddito" di prossima emanazione. L'importo del fondo
imposte differite rilevatosi esuberante (es.: a seguito
dell'abolizione dell'ILOR dal 1998) va portato a rettifica
dell'importo della voce 22b e non alla voce A5.