1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 18 del 5-5-2010
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 127 ORDINANZA (Atto di promovimento) 28 settembre 2009
Ordinanza del 28 settembre 2009 emessa dalla Commissione tributaria regionale per la Toscana sul ricorso proposto da Podere La Cantina s.r.l. contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Empoli. Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) - Redditi tassabili - Proventi da fonte illecita - Tassabilita' come «redditi diversi» se non classificabili in una delle categorie di redditi previste dall'articolo 6, comma 1, d.P.R. n. 917 del 1986 - Previsione con norma indebitamente autoqualificantesi come interpretativa e quindi retroattiva - Contrasto con i principi costituzionali nonche' con altri fondamentali valori di civilta' giuridica (ragionevolezza, divieto di introdurre ingiustificate disparita' di trattamento, irretroattivita' di norme tributarie non interpretative, tutela dell'affidamento, coerenza e certezza dell'ordinamento giuridico, rispetto delle funzioni costituzionalmente riservate al potere giudiziario). - Decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 34-bis, aggiunto dalla legge di conversione 4 agosto 2006, n. 248. - Costituzione, artt. 3, 23, 24, 97, 101, 104 e 136. (010C0315) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.18 del 5-5-2010)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 1875/08
depositato il 16 luglio 2008, avverso la sentenza n. 83/11/2007
emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Firenze contro:
Agenzia Entrate, Ufficio Empoli, preposto dal ricorrente: Podere La
Cantina s.r.l. - Leg. rappr. Bertelli Marco, via della Pea, 41, 56029
Santa Croce sull'Arno (Pisa), difeso da Miccinesi prof. Marco, rag.
Fiaschi Francesco Pistolesi avv. Francesco, via Pier Capponi, 24, c/o
Miccinesi 50132 Firenze.
Atti impugnati:
avviso di accertamento n. R5F03MG00856/05 IVA+IRPEG+IRAP 2001;
avviso di accertamento n. R5F03MG00861/2005 IVA+IRPEG+IRAP 2002;
Premesso che:
con ricorso innanzi la Commissione tributaria di primo grado
la s.r.l. Podere La Cantina impugnava gli avvisi di accertamento
dell'Agenzia delle entrate di Empoli, con i quali erano stati
sottoposti a tassazione, per gli anni 2001 e 2002, dei proventi
distratti illecitamente dal sig. Bertelli Marco dai conti correnti
bancari della s.r.l. Idea Verde (di cui aveva poteri di
rappresentanza e delega) e trasferiti ingiustificatamente a favore
della società ricorrente (di cui il Bertelli era legale
rappresentante).
Tale accertamento derivava dal presupposto che detti proventi
illeciti fossero tassabili a norma dell'art. 14, comma 4, legge n.
537/1993, secondo cui «nelle categorie di reddito di cui all'art. 6,
comma 1, D.P.R. n. 917/1986 devono intendersi ricompresi, se in esse
classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività
qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non
già sottoposti a sequestro o confisca penale».
La società contribuente rilevava, per contro, che i proventi
ritenuti illeciti dall'Ufficio e derivanti a suo parere dal reato di
appropriazione indebita, non erano assimilabili ad alcuna delle
categorie previste dall'art.6 D.P.R. n. 917/1986, e quindi non erano
tassabili. La società, inoltre, contestava la tassabilità di detti
redditi ai fini IVA, in quanto non trattavasi di redditi derivanti da
operazioni soggette per legge a tale imposta; nonchè l'applicazione
delle sanzioni, non potendo incolpare la società di mancata
auto-denuncia di eventuale reato.
La Commissione di primo grado respingeva il ricorso della
società contribuente, condannando alle spese di giudizio.
Avverso tale decisione propone appello la s.r.l. Podere La
Cantina e controdeduce l'Agenzia delle entrate di Empoli, insistendo
sostanzialmente nei motivi già dedotti in primo grado.
L'Ufficio, inoltre, in questa sede, rileva che gli eventuali
dubbi sulla tassabilità dei proventi in questione devono ritenersi
fugati dalla recente norma, interpretativa, di cui all'art. 36, comma
34-bis, legge n. 223/2006, secondo cui tutti i proventi illeciti,
anche quelli non classificabili nelle categorie di reddito di cui
all'art. 6, sono da considerare redditi diversi, e quindi tassabili.
La società controdeduce, sostenendo che tale norma non è
applicabile alla fattispecie in esame, in quanto essa, apparentemente
interpretativa, ha di fatto portata innovativa (in quanto modifica
norme preesistenti), e quindi non può avere efficacia retroattiva.
La Commissione osserva:
con gli accertamenti impugnati l'Agenzia delle entrate di
Empoli ha recuperato a tassazione i proventi illeciti acquisiti dalla
s.r.l. Podere La Cantina negli anni 2001-2002. La tesi dell'Ufficio
esplicitata nei predetti accertamenti - confermata dalla Commissione
di primo grado - era che tali redditi fossero tassabili a norma
dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537/1993 in quanto da
considerare redditi diversi, e quindi rientranti fra le categorie
reddituali di cui all'art. 6 D.P.R. n. 917/1986.

Ciò non è vero.
La norma dell'art. 14 prevede che i proventi derivanti da
attività illecite sono tassabili solo se ricompresi e classificabili
in una delle categorie di cui all'art. 6, comma 1, D.P.R. n.
917/1986.
Le categorie reddituali dell'art.6 sono: redditi fondiari-redditi
di capitale-redditi di lavoro dipendente-redditi di lavoro
autonomo-redditi d'impresa-redditi diversi.
I «redditi diversi» di cui all'art. 6 sono poi quelli
specificatamente indicati nell'art. 67 del D.P.R. n. 917/1986; in
tale categoria, prima della norma dell'art. 36, non erano compresi i
proventi illeciti in questione (appropriazione indebita); nè erano
compresi nelle altre categorie di reddito dell'art. 6 (così come i
proventi derivanti da furti, scippi, ecc..., e come invece lo erano
ad esempio gli interessi usurari, gli introiti percepiti per
esercizio abusivo di professioni, ecc...).
È errato, quindi, ritenere che i proventi in questione siano
tassabili a termini dell'art. 14, legge n. 537/1993 (nella originaria
formulazione) in quanto rientranti fra i redditi diversi. Ne deriva
che gli accertamenti impugnati, nonchè la decisione di primo grado,
ove si fondano unicamente sulla norma di cui all'art. 14, legge n.
537/1993, devono ritenersi illegittimi.
In questa sede di appello, l'Agenzia delle entrate sostiene
peraltro che l'imponibilità dei proventi illeciti in questione è
stata comunque definita a seguito della norma di cui al precitato
art. 36, comma 34-bis, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, norma che
espressamente si qualifica come «interpretativa».
Tale norma prevede invero esplicitamente che «In deroga all'art.
3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la disposizione di cui al comma
4 dell'art. 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, si interpreta
nel senso che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano
classificabili nelle categorie di reddito di cui all'art. 6, comma 1,
del testo unico 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati
redditi diversi».
Orbene, a parere di questa Commissione, tale norma in realtà,
per il suo contenuto, non è interpretativa, ma norma ordinaria
innovativa; e in quanto tale, come norma tributaria, non dovrebbe
avere efficacia retroattiva ed essere applicabile al caso in esame.
Infatti: la norma di cui all'art. 36 non chiarisce nè afferma che i
proventi illeciti devono intendersi ricompresi nelle categorie di
reddito di cui all'art. 6, e in particolare fra quelli di cui
all'art. 67; dice, invece, che i proventi illeciti che non rientrano
nelle categorie di reddito di cui all'art. 6, devono considerarsi
«redditi diversi».
In pratica, l'art. 36, dopo aver detto che tali proventi non
rientrano fra quelli dell'art. 6, li inserisce, ritenendoli redditi
diversi; e quindi modifica l'art. 67, e conseguentemente l'art. 6.
Pertanto, tale inserimento non rappresenta una interpretazione
dell'art. 14 (nè dell'art.6, nè dell'art.67); bensì una vera e
propria aggiunta, e cioè una modifica alla norma dell'art. 67 D.P.R.
n. 917/1986 (mediante l'aggiunta, fra i redditi diversi, di taluni
proventi illeciti, come quelli derivanti da appropriazione indebita,
furti, scippi, ecc...), e quindi una modifica implicita dell'art. 6
(mediante l'ampliamento della categoria dei «redditi diversi»).
Pertanto, l'art. 14 della legge n. 537/1993 resta immutato nella sua
previsione normativa e nella sua originaria interpretazione
letterale, rimanendo tassabili i «proventi illeciti compresi nelle
categorie di cui all'art. 6»; così come resta immutato l'art. 6,
rimanendo le stesse categorie di reddito; ciò che è cambiato in
sostanza è l'art. 67 (e cioè una delle categorie dell'art. 6,
quella dei «redditi diversi»), in cui ora sono compresi taluni
proventi illeciti prima non previsti.
Ne è derivato che tali proventi, non tassabili a norma dell'art.
14 in quanto non compresi allora fra le categorie di cui all'art. 6
(neppure nella categoria dei redditi diversi), con la nuova norma
dell'art. 36 e con la modifica dell'art. 67, sono rientrati anch'essi
in una delle categorie dell'art. 6, e quindi sono divenuti anch'essi
tassabili.
È evidente, quindi, che non può parlarsi nel caso in esame di
norma interpretativa (Cass. 6 giugno 2007, n. 13213 difforme sul
punto non appare convincente nè sufficientemente motivata), tenuto
anche conto che è principio generale che la norma interpretativa ha
lo scopo essenziale di «chiarire» il senso e la portata di una norma
preesistente, e di dare un significato normativo chiaro e definitivo.
Nel caso di specie, invece, come detto, l'art. 36 non chiarisce
nè interpreta alcunchè, ma introduce una nuova statuizione,
prevedendo fattispecie non contemplate e modificando addirittura una
norma diversa da quella presuntivamente interpretata (c cioè l'art.
67). Appare così evidente, si ripete, che detta norma, seppure
formalmente di natura interpretativa, è sostanzialmente di portata
innovativa, e quindi, come tutte le norme tributarie, non dovrebbe
avere efficacia retroattiva.

Questo Collegio, peraltro, a fronte dell'espressa previsione del
legislatore, che, come ripetutamente detto, qualifica la norma in
esame come «interpretativa», non potendo procedere ad una semplice
disapplicazione, sarebbe comunque tenuto all'osservanza di detta
norma anche nel caso concreto, così capovolgendosi la soluzione
della controversia (come prospettata in base all'originario testo)
per quanto insorta anteriormente all'entrata in vigore della norma
medesima.
Stante però la rilevata la natura pseudo-interpretativa
dell'art. 36, comma 34-bis, d.l. n. 223/2006, questa Commissione,
prima di farne eventuale applicazione, è legittimata a sollevare
questione di legittimità costituzionale, atteso che tale questione,
alla luce delle considerazioni già svolte, appare non manifestamente
infondata e, all'evidenza, rilevante. Infatti, il precitato art. 36,
comma 34-bis, nella parte in cui prevede che «In deroga all'art.3
della legge 27 luglio 2000, n. 212, la disposizione di cui al comma 4
dell'art. 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, si interpreta nel
senso che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano
classificabili nelle categorie di reddito di cui all'art. 6, comma 1,
del testo unico 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati
redditi diversi», appare confliggere con i principi costituzionali,
nonchè con altri fondamentali valori di civiltà giuridica (quali il
rispetto del principio generale di ragionevolezza con divieto di
introdurre ingiustificate disparità di trattamento, la
irretroattività di norme tributarie non interpretative, la tutela
dell'affidamento legittimamente sorto nei soggetti quale principio
connaturato allo Stato di diritto, la coerenza e la certezza
dell'ordinamento giuridico, e il rispetto delle funzioni
costituzionalmente riservate al potere giudiziario).

P. Q. M.

Ritenuta la rilevanza e la non manifesta infondatezza, solleva -
in riferimento agli articoli 3, 23, 24,97,101,104 e 136 della
Costituzione, e comunque ai principi di ragionevolezza, razionalità
e non contraddizione - questione di legittimità costituzionale
dell'art. 36, comma 34-bis, d.l. 4 luglio 2006, n. 223 (convertito in
legge 4 agosto 2006, n. 248), nella parte in cui tale norma si
qualifica indebitamente interpretativa, e quindi con efficacia
retroattiva; dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale e sospende il giudizio in corso;
Dispone che la presente ordinanza sia notificata alle parti in
causa e al Presidente del Consiglio dei ministri, e che venga
comunicata ai Presidenti delle due Camere.
Firenze, addì 28 settembre 2009

Il Presidente: Vallini


Il relatore: Nicoli