פסק דין הירשזון-דמארי

פסק דין הירשזון-דמארי ניתן במערכה משפטית בת שלושה שלבים, בה נדונו ערעוריהם של אברהם הירשזון ואילנה דמארי על שומה בה חייב אותם פקיד השומה. הסוגיה המשפטית המרכזית הייתה, האם יש לחייב בשומה את הגנב, בגין שווי גניבה או מעילה שהושבה לבעליה, ואם כן - האם ניתן יהיה לקזז מההכנסה שבגניבה את ההוצאה שבהשבת הגניבה, שנעשתה בשנת מס מאוחרת יותר.
הערעורים על החלטת פקיד השומה נדונו תחילה בשני הליכים נפרדים בבית המשפט המחוזי. הדיון בערעורים על החלטות בית המשפט המחוזי בהם אוחד בבית המשפט העליון. פסק הדין של בית המשפט העליון הוא פסק דין תקדימי בדיני מיסים.  נקבע בו שכספים שהושגו בגניבה או במעילה הם הכנסה בידי הגנב בשנה שבה נלקחו, השבתם היא הוצאה מוכרת בשנה שבה הוחזרו, ואת סכומי ההשבה ניתן לקזז מול הכנסה בשנה שבה הושבו או בשנים שלאחר מכן. שאלה נוספת שנדונה בבית המשפט העליון הייתה אם ניתן לקזז את סכומי ההשבה לאחור, מול הכנסות משנת ההכנסה של כספי גניבה או המעילה. בערעור בבית המשפט העליון ניתנה לשאלה זו תשובה חיובית, אך בדיון נוסף נקבע שלא ניתן קזז לאחור את סכומי ההשבה מול סכומי הגניבה.

פרשת דמארי

אילנה דמארי עבדה כמנהלת מדור בקרת חשבונות רפואיים ב"מכבי שירותי בריאות". בשנים 2007–2008 דמארי גנבה מחשבון "מכבי" כ-2,400,000 ש"ח. דמארי הורשעה בנובמבר 2009, נגזרו עליה עונשי מאסר וקנס. במקביל נחתם בין "מכבי" לבין דמארי הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין, על פיו דמארי תשיב ל"מכבי" את כספי הגניבה לרבות ריבית והפרשי הצמדה בסך כולל של 1,054,000 ש"ח וכן תשחרר לטובת "מכבי" כספים שנצברו בקרן מקפת בסך 295,706 ש"ח – בסך הכל 1,349,706 ש"ח. דמארי עמדה בהסכם והשיבה ל"מכבי" את הסכום האמור.
לאחר מכן, באפריל 2010, הוציא פקיד השומה רחובות שומה בצו לשנים 2007–2008, במסגרתה הוסיף להכנסתה של המערערת סך 1,233,717 ש"ח – לפי חישוב סכום הגניבה שערך – כהכנסת עבודה ולחלופין כהכנסה מעסק או משלח יד.

פרשת הירשזון

אברהם הירשזון כיהן כיו"ר הסתדרות העובדים הלאומית משנת 1995 ועד 2005. הירשזון ניצל את מעמדו בהסתדרות לגניבת כספים בסכום הנע בין 1,300,00 ל-1,932,000 ש"ח. ביוני 2009 בית משפט המחוזי בתל אביב יפו הרשיע את הירשזון בגניבת הכספים, בארבע פרשות מתוך שש שיוחסו לו. כן הורשע הירשזון בעבירות של גניבה בידי מנהל, מרמה והפרת אמונים, רישום כוזב במסמכי תאגיד, הלבנת הון ושתי עבירות של קבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות. על הירשזון נגזרו עונשי מאסר וקנס. במקביל השיב הירשזון להסתדרות סך של 1,730,000 ש"ח. הירשזון ערער על גזר דינו בפני בית המשפט העליון, ביולי 2011 ניתן פסק הדין בו נדחה הערעור. 
פקיד השומה קבע להירשזון שומה לשנים 2005-2000, בה בכל שנת מס התווספה להכנסתו חמישית מסכום הגניבה – כהכנסה מעסק, החייבת במס. בנוסף נקבע כי בהיותו "עוסק", היה על הירשזון לנהל פנקסים ומשלא עשה כן הוטלה עליו תוספת מס.

גדר המחלוקת ופסיקת בית המשפט המחוזי

המחלוקות העיקריות בין הצדדים היו האם כספי גניבה נחשבים "הכנסה" החייבת במס, למרות שמיד עם קבלתם קמה החובה להשיבם, ולחלופין, מה דינה של גניבה שהוחזרה במסגרת משפטו הפלילי של הגנב, לעניין חיוב הגנב במס הכנסה על סכום הגניבה. לפי פקיד השומה זו הכנסה מעסק או ממשלח יד החייבת במס מלא, לטענת המערערים לא ניתן לחייב מס הכנסה על כסף שהוחזר מכוח הדין.

ערעורה של דמארי על קביעת השומה

דמארי ערערה לבית המשפט המחוזי על החלטת פקיד השומה, וטענה כי הטלת מס על הכנסה שלא נותרה בידה מהווה פגיעה בזכותה לקניין, ואינה עולה בקנה אחד עם הפרשנות התכליתית בדיני המס, האמורה להביא לידי הטלת מס אמת. בנוסף טענה דמארי כי החלטת פקיד השומה נתקבלה בחוסר תום לב נוכח השבת הכספים ל"מכבי". דמארי הדגישה כי הופלתה לרעה לעומת פסק דין מגיד, בה נוכו מהשומה הוצאות הנישום העבריין לצורך רכישת דירה, אותה העביר כפיצוי לידי החברה ממנה גנב כספים. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור וקבע כי יש למסות רווחים שהופקו בניגוד לחוק, וזאת כדי שלא יצא חוטא נשכר. כן נקבע, כי כספי הגניבה הם הכנסה חייבת חרף השבתם ל"מכבי" במסגרת הסכם הפשרה, וזאת משהמערערת עשתה בהם כרצונה ונהגה בהם מנהג בעלים. בית המשפט המחוזי דחה את בקשתה של דמארי לעיכוב ביצועו של פסק הדין, אך בית משפט העליון קיבל את בקשתה לעיכוב ביצועו של פסק הדין עד למתן פסק הדין בערעור.

ערעורו של הירשזון על קביעת השומה

הירשזון ערער לבית המשפט המחוזי על החלטת פקיד השומה, וטען כי במהלך שנת 2009 השיב סך כולל של 1,730,000 ש"ח, ויש לאפשר לו לנכות סכום זה כהוצאה בייצור הכנסתו, וציין כי בשנה בה השיב את הכספים אין לו כל מקורות הכנסה מהם יוכל לנכות את כספי ההשבה באותה שנה. גם הירשזון הביא את פסק דין מגיד כתמיכה לטענתו. עוד טען הירשזון כי יש לסווג את כספי המעילה כהכנסה חייבת מעבודה או כהכנסה מכל מקור אחר ולא כהכנסה מעסק החייבת בניהול פנקסים. בנוסף טען הירשזון כי קביעת השומה לא התחשבה בזיכוי ממקצת הפרשיות בהם הואשם. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור וציין כי בניגוד למקרה זה, בעניין מגיד לא נדונה שאלת ייחוס סכום ההשבה לשנות מס קודמות. בית המשפט קבע כי אין מקום להתחשבות באי-קיומם של מקורות הכנסה למערער בשנת ההשבה שמהם יוכל לנכות את סכום ההשבה כהוצאה. עם זאת בית המשפט קיבל את ערעורו של הירשזון בעניין החובה לנהל פנקסים ביחס לכספי המעילה, וביטל את הקנס שהוטל עליו בגין אי-ניהול פנקסים.

במשפט המשווה

ההלכה הפסוקה בארצות הברית (הלכת James) קובעת כי העובדה שקיימת חובת השבה על גניבה וכדומה, אינה רלוונטית לעניין המיסוי ככל שבפועל הייתה בידי הגנב השליטה בכספים והוא יכול היה להפיק מהם תועלת כלכלית כרצונו. מאידך גיסא, כאשר ישיב הנישום את הכספים לבעליהם החוקיים, הוא יוכל לנכות סכום זה כהוצאה בייצור ההכנסה, בשנת ההשבה. גם במשפט בדרום אפריקה נפסק לגבי הכנסה שהופקה בהונאת פונזי, שחרף קיומה של חובת ההשבה יש למסות את ההכנסה במלואה, שכן הנישום התכוון להחזיק בכספים לשימושו הפרטי. הלכה דומה נקבעה גם בפסיקה בקנדה אך שם הושארה בצריך עיון השאלה אם הגניבה תחויב במס במקרה בו הכסף הושב באותה שנת מס. ההלכה באוסטרליה אף היא קובעת כי גם רווחים שהופקו באופן בלתי-חוקי ניתנים למיסוי ככל שהם עונים לקריטריונים שבהם נבחנים רווחים רגילים. אולם לגבי לכספים שקיימת לגביהם חובת השבה קובעת הפסיקה כי מרגע גניבת הכספים מחזיק בהם הגנב בנאמנות קונסטרוקטיבית, ועל כן טובת הנאה אשר נצברה מכספים שהוחזקו בנאמנות קונסטרוקטיבית אינה מחויבת במס בשומתו של הנישום העבריין. 
גם המשפט העברי רואה בבעלות לא מושג תאורטי מופשט, אלא דבר הנקבע על פי המציאות. גישה זו באה לידי ביטוי בקטגוריה קניינית המכונה "קנייני גזילה". משמעות הדבר, כי כאשר אדם גוזל מטלטלים, הוא קונה אותו כביכול והופך לבעליו, והפגיעה הממונית בנגזל תושלם בכך שהגזלן מחויב להשיב לו את ערך החפץ.

סדר דין אזרחי

בשולי בדברים, הנדל מציע דרך בחינה חדשנית לסוגיית הכרה בגניבה או מעילה כהוצאה מוכרת, לפיה בשלב הראשון יופעלו מבחני סעיף 17 ורק בשלב השני ובמידת הצורך יופעל מבחן המדיניות. לשיטת הנדל, לסדר הפעלת המבחנים ישנה חשיבות מטעמי יעילות, וכן הוא נובע מהקושי הכרוך ביישום מבחן המדיניות או עיקרון תקנת הציבור.