אמנה למניעת כפל מס

אמנה למניעת כפל-מס היא הסכם בין שתי מדינות המשקף את הסכמתן, בין היתר, בדבר חלוקת זכויות המיסוי והקדימות בזכויות אלו לגבי סוגים שונים של הכנסה.
המטרה המוצהרת של אמנה למניעת כפל מס היא לגרום לכך שנישומים לא ישלמו כפל מס על אותה הכנסה. בסיטואציה של עסקאות בינלאומיות, עלול להיווצר מצב של כפל-מס, אם יותר ממדינה אחת תממש את זכותה להטיל מס על אותה ההכנסה מכוח זיקתה לאותה הכנסה. מדובר למעשה באמצעי שיתוף פעולה מובהק בתחום המס בין מדינות המקבל משמעות מיוחדת בעידן של גלובליזציה ופריסה גלובלית של עסקים.

רקע

בעידן הגלובליזציה והסחר הבינלאומי, ובעידן של ניידות אנשים, סחורות, הון ושירותים, קיים צורך למנוע מיסוי יתר של הכנסות הניתנות למיסוי על פי דיני המס של יותר ממדינה אחת.
בעיית כפל המס נוצרת כאשר נישום מחויב בתשלום מס על הכנסה על ידי שתי מדינות. למשל חברה ישראלית שילמה ריבית על הלוואה לתושב חוץ באנגליה, כיוון שבאנגליה תושב החוץ הפיק הכנסה הוא יחויב במס באנגליה, וכיוון שהכנסה זו הופקה/נצמחה במדינת ישראל אזי גם למדינת ישראל הוא חייב לשלם מס.
אמנות למניעת כפל מס בין מדינות שונות קובעת את חלוקת המס ביניהן וזאת כדי שהנישום לא ישלם יותר ממה שהוא צריך. כך למשל אם באנגליה המס על הכנסה זו הוא בשיעור של 10% ובישראל הוא 25%, אזי באנגליה ישלם הנישום 10% ובישראל הוא ישלים את ההפרש של 15% נוספים.

מאפיינים

מרבית אמנות המס מבוססות על מודל בינלאומי מקובל של הארגון לשיתוף פעולה ולפיתוח כלכלי (OECD). המודל כולל סעיפים למניעת כפל מס במספר קטגוריות של סוגי הכנסה, בהן הכנסות מדיבידנד, ריבית, תמלוגים, רווח הון, הכנסה מנכסי מקרקעין, מהפעלת כלי שיט ועוד. למודל זה נילווים גם דברי הסבר, המשמשים בסיס פרשני לאמנות הבילטראליות המבוססות עליו (קיימות גם אמנת המודל אמריקני ואמנת המודל של האו"ם, שהמבנה הכללי שלהן דומה, אך חלוקת זכות המיסוי בין מדינת מקור ההכנסה לבין מדינת התושבות - שונה).
"רשת" האמנות העולמית הולכת ומתרחבת, מתוך מגמה לעודד סחר בינלאומי ולמנוע כפל מס על אותה ההכנסה.
בעבר נישומים שונים היו חייבים במס כפול בשתי המדינות, דבר הגרם לנטל כלכלי שמנע התפתחות עסקים גלובליים וקשרים בין מדיניים. אמנות מס מסדירות בעיות בתחום המיסוי ופותחות פתח לשווקים חדשים, ולרוב שיקולי השקעה של חברות בינלאומית במדינה זו או אחרת מתקבל על בסיס אמנות המס בין המדינות השונות.
הבסיס לתחולת אמנות מס וקבלת הטבות לפיהן הוא תושבות הצדדים באחת מן המדינות שהן צד לאמנה. סוג ההטבה או ההקלה נקבע בהתאם לסוג ההכנסה או התשלום.
עד היום חתמה מדינת ישראל על אמנות מס עם 40 מדינות שונות. לאחר חתימתן עוברות אמנות המס הליך אשרור בכל אחת מן המדינות המתקשרות, על פי דיניה. בישראל נקלטות האמנות בדין הפנימי בצו של שר האוצר הניתן מכוח סעיף 196 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 (להלן - "הפקודה").
המפתח להפעלת הוראותיה של כל אמנת מס הוא התושב; כל תפיסתה של האמנה מבוססת על ההבחנה בין מדינת המושב לבין מדינת המקור. הבחנה זו מחייבת, כי הנישום אכן יהיה תושב אחת המדינות המתקשרות, אך היא אינה סובלת מצב - לצורך יישום האמנה - שהנישום ייחשב כתושב בשתי המדינות לפי דיניהן הפנימיים.
מצבים של "תושבות כפולה", בהם נתפס הנישום כתושב בכל אחת משתי המדינות, אינם נדירים. במקרה של האמנה בין ארצות הברית וישראל - בגלל התנועה האנושית המוגברת בין המדינות מחד ומבחני התושבות השונים בשתי המדינות מאידך - עלולות להתעורר בעיות של תושבות כפולה, הן לגבי יחידים והן לגבי חברות, בעיות המקשות על יישום הוראות האמנה. יחיד, למשל, שנחשב תושב ישראל לפי הפקודה מאחר שמרכז חייו בישראל, עשוי להיחשב תושב ארצות הברית לפי דיניה בשל שהייה ממושכת שם.
כל אמנה מספקת פתרונות למקרים אלה ("כללי שובר השוויון") והוראות האמנה עם ארצות הברית באשר ליחידים אינן יוצאות דופן (סעיף 3(2) לאמנה). אולם, במצב של חברה הנחשבת בו-זמנית תושבת שתי המדינות (למשל, עקב ניהול ושליטה בישראל, ולעומת זאת התאגדות בארצות הברית), הדברים מסובכים עוד יותר.

חילופי מידע

ההתחייבות לחילופי מידע הדדיים הכלולה בכל האמנות למניעת כפל מס בהן התקשרה מדינת ישראל עם מדינות העולם גוברת על הוראות בדבר חובת הסודיות שבחוקי המס הדנים במיסים אליהם מתייחסת האמנה.
סעיף 197 לפקודת מס הכנסה קובע לאמור: משניתן תוקף להסכם כאמור בסעיף 196 לא תמנע חובת הסודיות לפי סעיף 234 מלגלות לפקיד מורשה של המדינה הגומלת כל ידיעה שיש לגלותה לפי ההסכם.
ההתחייבות למסירת מידע למדינה הגומלת - היינו למדינה שהיא הצד שהתקשר עם מדינת ישראל באמנה למניעת כפל מס - הייתה אבן נגף לחתימה על האמנה בין ישראל לארצות הברית של אמריקה.