【원고, 항소인】
주식회사 휴비스워터(소송대리인 법무법인(유한) 율촌 담당변호사 강석훈 외 4인)
【피고, 피항소인】
안산세무서장
【제1심판결】
수원지방법원 2019. 6. 20. 선고 2018구합69401 판결
【변론종결】
2020. 3. 25.
【주 문】
1. 제1심판결을 취소한다.
2. 피고가 2017. 2. 23. 원고에 대하여 한 2015 사업연도 법인세 1,157,347,836원의 경정거부처분을 취소한다.
3. 소송총비용은 피고가 부담한다.
【이 법원의 명령ㆍ규칙 심사 결과】
구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제11조 제9호의2 가목은 법률에 위반된다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. 원고는 2009. 4.경 하지알카리수 주식회사(이하 ‘하지알카리수’라고 한다)의 발행주식 50%를 소유하고 있었고, 하지알카리수는 주식회사 우리산수(이후 ‘한국알카리수 주식회사’로 그 상호가 변경되었다. 이하 ‘한국알카리수’라 하고, 하지알카리수와 함께 ‘하지알카리수 등’이라 한다)의 발행주식 100%를 소유하고 있었다. 소외인은 원고의 대표이사로 그 무렵 원고의 발행주식 28%를 소유하고 있었다.
나. 원고는 2009. 4. 24. 하지알카리수에 40억 원을 이자 연 8.5%, 변제기 2011. 4. 30.로 정하여 대여하고, 2009. 5. 25. 한국알카리수에 30억 원을 이자 연 8.5%, 변제기 2011. 5. 31.로 정하여 대여하였다. 또한 원고는 2010년경 한국알카리수에 원고가 보유하던 기계장치를 915,750,000원에 매도하였다.
다. 원고는 2012. 3.경 소외인에게 하지알카리수의 발행주식 50%를 양도하였다. 소외인은 2014. 11.경 주식회사 휴비스에게 원고의 발행주식 35.87%를 양도하였다. 이로써 원고와 하지알카리수 등 사이의 법인세법상 특수관계는 모두 소멸하였다.
라. 2014 사업연도말 기준으로 원고가 하지알카리수 등에 대하여 보유하고 있던 채권(이하 ‘이 사건 채권’이라 한다)의 내역은 아래와 같다.
(단위: 원)구분대여금 잔액미수이자미수금합계하지알카리수3,610,000,000476,663,699　4,086,663,699한국알카리수1,900,000,000208,005,479915,750,0003,023,755,479인정이자 익금산입　176,320,000　176,320,000합계5,510,000,000860,989,178915,750,0007,286,739,178
마. 원고는 2015. 7.경 주식회사 코스벤처에 이 사건 채권을 15억 원에 양도하고, 2015 사업연도 법인세 신고 시 이 사건 채권양도로 인한 처분손실 5,786,739,178원(= 7,286,739,178원 - 1,500,000,000원)을 손금불산입하고 기타 사외유출로 소득처분하였다.
바. 원고는 2016. 12. 22. 피고에게 “이 사건 채권을 양도할 당시 원고와 하지알카리수 등 사이의 법인세법상 특수관계가 소멸하였으므로, 이 사건 채권은 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금에 해당하지 않아 이 사건 채권의 처분손실은 손금으로 인정되어야 한다.”고 주장하며 2015 사업연도 법인세 1,157,347,836원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 그러나 피고는 구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제3항에 따른 통지기간 2개월 내에 아무런 통지를 하지 않았다(이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다).
사. 원고는 2017. 5. 18. 조세심판원에 이 사건 거부처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 6. 14. 위 청구를 기각하였다.
【인정 근거】
다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 15, 20 내지 22, 24호증의 각 기재(가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지
2. 당사자의 주장
가. 원고의 주장
원고와 하지알카리수 등은 2014. 11.경 특수관계가 소멸하였고, 원고는 2015. 7.경 이 사건 채권을 처분하였다. 따라서 이 사건 채권은 처분 당시 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금이 아니었으므로, 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제19조의2 제7항에 의한 손금불산입 대상이 되지 않는다.
그럼에도 피고는 구 법인세법 시행령 제11조 제9호의2 가목(이하 ‘이 사건 규정’이라 한다)에 근거하여 원고와 하지알카리수 등 사이의 특수관계가 소멸한 2014 사업연도에 이 사건 채권을 익금에 산입하였다는 이유로 이 사건 거부처분을 하였다.
그러나 이 사건 규정은 모법의 위임범위를 벗어나 익금의 범위를 넓혀 과세대상을 확대한 것으로서 조세법률주의 원칙에 위반되어 무효이다.
나아가 원고는 이 사건 채권의 회수가 가능함에도 고의로 이를 해태한 것이 아니므로, 부당행위계산 부인 규정도 적용되지 않는다.
따라서 이 사건 거부처분은 위법하므로 취소되어야 한다.
나. 피고의 주장
이 사건 규정은 유효하다. 피고는 이 사건 규정에 따라 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 이 사건 채권액을 2014 사업연도의 익금에 산입하면서 그 귀속자인 하지알카리수 등에게 기타 사외유출로 소득처분하였고, 그에 따라 이 사건 채권의 장부상 가액은 0원이 되었으므로(즉 세법상 이 사건 채권은 소멸하였으므로), 이 사건 채권의 처분손실은 손금에 산입될 수 없다.
설령 이 사건 규정이 무효라고 하더라도, 원고는 특수관계가 소멸할 때까지 정당한 사유 없이 이 사건 채권의 회수 조치를 취하지 아니하는 등 사실상 이 사건 채권을 포기하여 하지알카리수 등에게 이익을 분여함으로써 조세부담을 회피하였으므로, 이는 구 소득세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것’과 구별하지 않고 ‘구 소득세법 시행령’이라 한다) 제88조 제1항 제9호에서 정한 부당행위계산에 해당하고, 그에 따라 이를 부인하고 위와 같이 익금산입 및 소득처분한 것은 정당하다.
따라서 이 사건 거부처분은 적법하다.
3. 관련 법령 등
별지 기재와 같다.
4. 판단
가. 이 사건 규정이 유효한지 여부
1) 관련 법리
헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있다. 이러한 조세법률주의의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추ㆍ확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 반한다(대법원 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결 등 참조).
2) 판단
○ 구 법인세법 제15조 제1항은 “익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.”라고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 “제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있으며, 한편 같은 조 제2항은 “다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.”라고 규정하면서 각 호에서 ‘제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액’ 등을 규정하고 있다. 위와 같은 법률의 문언상 구 법인세법 제15조 제3항에서 대통령령에 위임하고 있는 사항은 ‘구 법인세법 제15조 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항’임이 분명하다.
○ 나아가 구 법인세법 시행령 제11조도 “법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.”라고 규정함으로써 그 근거법률이 법인세법 제15조 제1항이라는 점을 명확히 하고 있다.
○ 따라서 구 법인세법 시행령 제11조에서 모법의 위임에 따라 수익에 해당되는 것으로 정할 수 있는 것은 구 법인세법 제15조 제1항에서 규정한 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’의 성격을 가지는 것이어야 한다.
○ 이 사건 규정은 “제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등”을 수익의 한 유형으로 규정하고 있다. 그러나 특수관계가 소멸되는 날까지 가지급금 등을 회수하지 아니하였다고 하여 해당 법인의 순자산이 증가되는 것은 아니므로, 위 가지급금 등을 그 성격상 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’에 해당된다고 볼 수는 없다.
○ 구 법인세법 기본통칙(2001. 11. 1. 개정되기 전의 것) 1-2-7…3은 “특수관계인과의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 그 이자 상당액이 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 때에는 구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15967호로 전문 개정되기 전의 것) 제94조의2 제1항의 규정에 의하여 소득처분한 것으로 본다.”라고 규정하고, 그 예외사유로 ‘회수하지 아니한 정당한 사유가 있는 경우’와 ‘회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우’ 및 ‘회수할 수 없음이 명백한 경우’를 들고 있었다.
○ 이에 대하여 대법원은2007. 2. 8. 선고 2005두5611 판결에서 “국세청의 기본통칙은 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고, 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니므로, 기본통칙 그 자체가 과세처분의 적법한 근거가 될 수 없음은 조세법률주의의 원칙상 당연하다.”고 설시하며 위 기본통칙에 근거한 과세처분을 위법하다고 판단하였다. 그 이후 법인세법 시행령이 2010. 2. 18. 대통령령 제22035호로 개정되면서 위 기본통칙의 내용을 그대로 입법화한 이 사건 규정이 신설되었다.
○ 국세청이 발간한 2010 개정세법 해설(갑 제19호증)에서도 이 사건 규정을 포함한 구 법인세법 시행령 제9호의2의 개정내용을 “특수관계 소멸 시까지 회수하지 않은 가지급금 등은 채권포기로 보아 익금 의제”라고 설명하고 있다. 즉, 이 사건 규정은 특수관계가 소멸할 때(특수관계가 소멸된 이후에는 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수가 없어 위와 같이 시기를 특정한 것으로 보인다) 채권의 포기나 채무 면제 등에 의하여 가지급금 관련 채권ㆍ채무관계가 소멸하여 가지급금 및 그 이자 상당액이 특수관계에 있던 가지급금 수령인에게 분여된 것으로 보고, 이를 경제적 합리성을 결한 부당행위계산에 해당한다고 보아 이를 부인한 다음 그 금액 상당액을 가지급금 지급자인 법인의 법인세를 산출함에 있어 특수관계가 소멸한 사업연도의 익금에 산입하도록 하고, 위와 같은 경위로 사외유출된 금액에 대하여 가지급금 수령인에게 소득처분을 하기 위한 것으로 보인다.
○ 위와 같이 이 사건 규정이 도입된 취지에 비추어 보더라도, 이 사건 규정에서 정한 금액, 즉 “제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등”은 그 자체로 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’의 성격이 있어서 익금으로 인정되는 것이 아니라, 특수관계인에게 소득처분을 하기 위한 전제로 익금산입을 하기 위하여 익금으로 ‘의제’하려는 것임을 알 수 있다.
○ 피고는, 이 사건 규정은 오직 특수관계인에 대한 소득처분을 위한 규정으로 해당 법인의 과세표준에는 영향이 없으므로 해당 법인의 과세대상을 확대하는 것은 아니라는 취지로 주장한다. 즉, 이 사건 규정에 따라 익금에 산입하면서도 해당 법인의 과세표준에 영향을 주지 않도록 그 금액만큼 다시 손금에 산입하면서 마이너스(-) 유보로 소득처분을 하여 두었다가, 나중에 해당 법인이 실제로 가지급금 회수불능을 이유로 소득처분을 할 때 손금불산입하면서 유보로 소득처분을 함으로써 위 마이너스 유보와 상쇄되어 완결된다는 것이다.
○ 위와 같이 세무조정을 할 경우 특수관계가 소멸한 당해 사업연도의 과세표준에 영향이 없는 것은 사실이다. 그러나 그 후 해당 채권에 관하여 손실이 발생할 경우 그 손실이 발생한 날이 속한 사업연도에 위 손실에 따른 손금산입을 할 수 없어 과세표준이 늘어나게 되어 결국 과세대상이 확대되는 결과를 초래한다. 이 사건이 그러한 경우이다.
○ 피고가 들고 있는 이 사건 규정의 필요성을 수긍할 여지도 있지만, 소득처분을 위해서는 조세법률주의의 원칙상 소득처분을 하고자 하는 그 금액을 익금에 산입하거나 손금에 불산입할 수 있는 적법한 근거가 있어야 한다. 그런데 이 사건 규정은 앞서 본 바와 같이 그 체계상 별도의 근거법률이 있는 경우에 한하여 익금으로 의제할 수 있는 내용을 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 일반적인 의미의 수익의 한 유형으로 규정한 점에서 문제가 있다. 또한, 구 법인세법 제15조와 구 법인세법 시행령 제11조의 문언상 위임의 근거와 그 범위가 분명하여 부당행위계산 부인에 관한 구 법인세법 제52조를 이 사건 규정에 대한 위임규정으로 볼 수도 없다.
○ 위와 같은 구 법인세법 제15조와 구 법인세법 시행령 제11조의 문언 및 법인세법상 익금에 관한 규정체계 등을 종합하면, 이 사건 규정은 결국 모법인 구 법인세법 제15조 제1항, 제3항의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 할 것이다.
나. 부당행위계산에 해당하는지 여부
1) 관련 법리
구 법인세법 제52조에서 규정한 부당행위계산 부인은 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킨 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2018. 3. 15. 선고 2017두63887 판결 등 참조).
2) 판단
원고가 2009년 하지알카리수 등에 합계 70억 원을 대여하고, 2011년 한국알카리수에 915,750,000원 상당의 기계장치를 매도하였음에도 2014. 11.경 하지알카리수 등과의 특수관계가 소멸할 때까지 이를 상당 부분 회수하지 못한 사실은 앞서 본 바와 같다.
그러나 갑 제25 내지 28호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 위 인정사실이나 그 밖에 피고가 들고 있는 사정만으로는 원고가 경제적 합리성을 무시하고 정당한 사유 없이 이 사건 채권의 회수 조치를 취하지 아니하는 등 사실상 이 사건 채권을 포기하여 하지알카리수 등에게 이익을 분여함으로써 조세부담을 회피하였다고 보기는 어렵다.
○ 원고가 하지알카리수 등과의 특수관계 소멸 시까지 이 사건 채권을 상당 부분 회수하지 못하였다는 사정만으로 이 사건 채권을 포기하였다고 볼 수는 없고, 달리 이 사건 채권을 포기하였다고 볼 만한 자료가 없다. 오히려 원고는 특수관계가 소멸된 이후에도 여전히 이 사건 채권이 존속하고 있음을 전제로 한국알카리수 소유의 토지, 건물 및 기계장치 일체에 대한 감정평가를 실시하여(하지알카리수는 한국알카리수의 주식 이외에 별다른 자산이 없었던 것으로 보인다) 이 사건 채권의 객관적인 담보 가치를 평가한 다음 양도대금을 15억 원으로 정하여 주식회사 코스벤처에 이 사건 채권을 양도하였다.
○ 원고는 이 사건 채권의 회수를 위하여 2013. 9.경 한국알카리수가 보유하고 있던 다수의 부동산과 유체동산 일체를 가압류하기도 하였다. 그 후 원고는 이 사건 채권을 양도한 이후인 2015. 11.경에야 위 가압류집행을 해제하였다.
○ 비록 그 전까지 원고가 이 사건 채권을 회수하기 위한 적극적인 조치를 취한 것으로 보이지는 않지만, 이에 대하여 원고는 하지알카리수 등의 영업자산에 대하여 강제집행을 하게 될 경우 하지알카리수 등이 더 이상 영업활동을 할 수 없게 되고, 경매가 유찰되거나 실패할 가능성도 높은 점 등을 우려하여 강제집행을 보류하다가 이 사건 채권을 매각하는 것이 더 합리적이라고 판단하여 이를 매각하게 된 것이라고 주장하고 있는바, 위와 같은 원고의 판단이 경제적 합리성을 결여한 것이라고 보기도 어렵다.
다. 소결
위와 같이 이 사건 규정은 무효이므로 이 사건 거부처분의 적법한 근거가 될 수 없고, 원고가 구 소득세법 시행령 제88조 제1항 제9호에서 정한 부당행위계산을 하였다고 볼 수도 없으므로, 이 사건 거부처분은 위법하다.
5. 결론
원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 인용하여야 할 것이다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 제1심판결을 취소하고, 이 사건 거부처분을 취소한다.
(별지 생략)
판사 이광만(재판장) 도정원 양성욱