【원고, 항소인】
원고(소송대리인 변호사 강유리)
【피고, 피항소인】
시흥세무서장
【제1심판결】
수원지방법원 2019. 4. 26. 선고 2018구단8638 판결
【변론종결】
2020. 8. 26.
【주 문】
1. 제1심판결을 취소한다.
2. 피고가 2017. 10. 31. 원고에 대하여 추가결정 고지한 2016. 10. 12. 양도분에 대한 2016년 귀속 양도소득세 804,929,460원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.
3. 소송총비용은 피고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
주문과 같다.
【이 유】
1. 처분의 경위
이 법원이 이 부분에 적을 이유는 제1심판결 이유의 해당 부분(제1항) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다(약칭도 그대로 사용한다).
2. 원고 주장의 요지
이 법원이 이 부분에 적을 이유는, 제1심판결 4쪽 아래에서 4행부터 5행 사이에 다음과 같은 내용을 추가하는 외에는 제1심판결 이유의 해당 부분(제2의 가항) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.
『3) 후발적 경정청구사유 주장
원고는 이 사건 임의경매(수원지방법원 2015타경31413호, 이하 같다) 절차를 통하여 이 사건 토지의 소유권을 상실한 대가로 주식회사 마아테크놀러지(이하 ‘마아테크놀러지’라고 한다)에 대한 구상채권을 취득하였는데, 마아테크놀러지에 대하여 파산선고가 내려지는 등 위 채권이 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하므로, 이는 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호가 정한 후발적 경정청구사유에 해당하고, 원고는 이를 이 사건 처분의 취소사유로 주장할 수 있다.』
3. 관계 법령
별지 기재와 같다.
4. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 장기할부조건부 매매 주장에 대한 판단
1) 원고의 주장과 같이 이 사건 매매계약이 소득세법 시행규칙 제78조 제3항에서 정한 장기할부조건부 매매에 해당한다고 하더라도, 이 사건 매매계약에 따라 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제1항에서 정한 ‘양도’가 이루어졌어야만 이 사건 처분이 위법하게 된다.
즉, 소득세법 시행령 제162조 제1항 제3호는 자산의 유상양도가 이루어진 경우에 그 양도차익의 계산에 있어서 양도나 취득의 시기를 의제하는 규정에 불과하고 대금이 전혀 지급되지 않았거나 그 후 매매계약이 해제되었는데도 양도가 있은 것으로 의제하는 규정은 아니므로 토지의 매매에 있어서는 그 토지의 대가가 사회통념상 거의 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행되어야만 유상양도로 볼 수 있다(대법원 1989. 7. 11. 선고 88누8609 판결 등 참조).
그에 따라 이 사건 매매계약이 장기할부조건부 매매에 해당한다고 하더라도 사회통념상 그 대금지급이 거의 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르러야만 구 소득세법 제88조 제1항에서 정한 ‘양도’가 이루어졌다고 볼 수 있고(그에 따라 원고는 위 양도로 인한 소득에 관하여 양도소득세를 납부할 의무가 있는 것이다), 그 이후 이 사건 토지에 관하여 이루어진 이 사건 임의경매 절차를 통하여 이 사건 토지가 주식회사 비투비스타(이하 ‘비투비스타’라고 한다)에게 매각되었어도 이 사건 토지는 소외인(또는 그 이후의 특정승계인)에게서 비투비스타로 양도된 것에 불과하므로 이 사건 토지가 원고에게서 비투비스타로 양도되었음을 전제로 한 이 사건 처분이 위법하게 되는 것이다.
2) 위와 같이 사회통념상 그 대금지급이 거의 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르렀는지 여부는 미지급 잔금의 액수와 그것이 전체 대금에서 차지하는 비율, 미지급 잔금이 남게 된 경위 등에 비추어 구체적 사안에서 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2014. 6. 12. 선고 2013두2037 판결 등 참조).
그런데 갑 제7, 18호증, 을 제2호증의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하면, 원고가 소외인으로부터 이 사건 매매계약에 따른 대금 10억 원 중 2억 원밖에 지급받지 못한 사실, 이에 원고가 소외인을 상대로 사기죄로 형사고소를 한 적도 있는 사실이 인정되고, 위와 같은 사실을 앞서 본 법리에 비추어 보면 이 사건 매매계약에 따른 대금지급이 사회통념상 거의 이행되었다고 볼 수는 없다. 나아가 원고가 소외인에게 이 사건 토지에 관하여 소유권이전등기를 마쳐준 사실도 없으므로, 이 사건 토지가 원고에게서 소외인에게로 ‘양도’되었다고 볼 수 없다[마아테크놀러지가 작성한 내용증명(갑 제10호증)에는 마아테크놀러지가 소외인으로부터 이 사건 토지를 매수하였다는 취지의 내용이 기재되어 있는데, 실제 마아테크놀러지와 소외인 사이에 이 사건 토지에 관한 매매계약이 체결되고 대금 지급이 이루어졌다고 하더라도, 위와 같이 이 사건 토지가 소외인에게 양도되었다고 볼 수 없는 이상 소외인과 마아테크놀러지 사이에는 이 사건 토지 자체가 양도된 것이 아니라 이 사건 토지를 취득할 수 있는 권리가 양도된 것에 불과하다(대법원 1983. 6. 14. 선고 81누206 판결 등 참조)].
3) 결국 원고의 이 부분 주장은 이 사건 매매계약이 장기할부조건부 매매에 해당하는지 여부와 관계없이 받아들일 수 없다.
나. 후발적 경정청구사유 주장에 대한 판단
원고가 제1심에서 한 실질과세원칙 위반 및 부당한 과세처분이라는 주장은 이 법원에 이르러 새로이 한 후발적 경정청구사유 주장과 상당부분 중첩되는 내용이므로 후발적 경정청구사유 주장에 포함시켜 함께 살핀다.
1) 관련 법리
○ 후발적 경정청구제도의 취지, 권리확정주의의 의의와 기능 및 한계 등에 비추어 보면, 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 그 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 잃게 되었다면, 사업소득에서의 대손금과 같이 소득세법이나 관련 법령에서 특정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 후발적 사유가 발생한 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유로 별도로 규정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세자는 국세기본법 제45조의2 제2항 등이 규정한 후발적 경정청구를 하여 그 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다고 보아야 한다.
따라서 납세의무의 성립 후 소득의 원인이 된 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 되었다면, 이는 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에 준하는 사유로서 특별한 사정이 없는 한 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호가 규정한 후발적 경정청구사유에 해당한다고 봄이 타당하다(대법원 2014. 1. 29. 선고 2013두18810 판결 등 참조).
○ 과세관청의 부과처분이 있은 후에 계약해제 등 후발적 사유가 발생한 경우 이를 원인으로 한 경정청구제도가 있다 하더라도 이와는 별도로 그 처분 자체에 관하여 다툴 수 있다(대법원 2002. 9. 27. 선고 2001두5972 판결, 대법원 2015. 2. 26. 선고 2014두44076 판결 등 참조).
2) 인정사실
갑 제1 내지 19, 23 내지 26, 40 내지 54, 56호증, 을 제2, 3호증의 각 기재, 이 법원의 각 금융거래정보제출명령 결과와 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.
○ 소외인(당시 소외 2가 소외인을 사실상 대리한 것으로도 보인다. 이하 소외 2와 소외인을 따로 구별하지 않고 소외인이라고 한다)은 2010. 10. 중순경 원고를 찾아와 원고 선조의 분묘 4기가 있는 용인시 기흥구 ○○동(이하 ‘○○동’이라 한다) (지번 생략) 임야 5,950㎡를 대금 10억 원에 매도할 것을 권유하면서, 계약금 이외의 나머지 대금은 위 토지를 개발하여 가치를 높인 다음 이를 담보로 대출을 받아 지급하겠다고 하였고, 원고가 이를 승낙하여 2010. 10. 29. 이 사건 매매계약이 체결되었다.
○ 이 사건 매매계약에 따르면, 계약금 1,000만 원은 계약 시에, 1차 중도금 1,000만 원은 2010. 11. 5.에, 2차 중도금 3,000만 원은 2011. 1. 7.에, 잔금 9억 5,000만 원은 2011. 12. 30.에 각 지급하는 것으로 되어 있다(원고의 주장에 따르면, 당초 계약금을 2억 원으로 정하였으나, 계약서 작성 당시 소외인이 자금사정이 여의치 않다며 위와 같이 계약금을 낮추어 주면 조속히 개발사업을 진행하여 담보대출을 받아 대금을 지급하겠다고 하여 위와 같이 계약서를 작성하였다고 한다).
○ 또한 이 사건 매매계약에 따르면, 원고는 위 토지에서의 개발사업에 관한 토지 분할, 제반 인허가 등에 적극 협조하고, 위 토지에 관하여 근저당권, 지상권 등을 일체 설정하지 않으며, 소외인이 위 토지와 관련하여 담보제공을 요청할 시 담보를 제공하여야 하고, 2010. 12. 31.까지 위 분묘를 이장하여야 하는 것으로 되어 있다.
○ 소외인은 원고에게 2010. 11. 1. 계약금 1,000만 원을, 2010. 11. 9. 1차 중도금 1,000만 원을 각 지급하였다.
○ 소외인은 원고로부터 교부받은 위 토지에 관한 사용승낙서와 위 분묘에 관한 이장동의서 등을 토대로 2010. 11. 2. 위 토지 중 3,690㎡ 지상에 제1종 근린생활시설(소매점) 2동을 신축하는 내용의 건축허가 및 개발행위허가를 받았다.
○ 위 토지는 2010. 11. 30.경 ○○동(지번 2 생략) 임야 6,031㎡로 등록전환되었다가 2010. 12. 6.경 위 건축허가 및 개발행위허가 대상지인 이 사건 토지(○○동(지번 2 생략) 임야 3,690㎡)와 ○○동(지번 3 생략) 임야 2,341㎡로 분할되었다.
○ 원고는 2011. 1.경 위 분묘를 이장하였고, 그 무렵 소외인은 위 토지에 관하여 부지조성작업을 진행하였다.
○ 소외인은 마아테크놀러지(2013. 4. 3.부터 해산간주된 2018. 12. 3.까지 소외인이 대표이사로 재직한 회사이다)를 채무자로 하여 안양원예농업협동조합으로부터 대출을 받아 매매대금을 지급하겠다며 원고에게 이 사건 토지에 근저당권을 설정하여 줄 것을 요청하였고, 이에 원고는 2011. 8. 12. 이 사건 토지에 관하여 채권최고액 20억 8,000만 원, 채무자를 마아테크놀러지, 근저당권자를 안양원예농업협동조합으로 한 근저당권(이하 ‘이 사건 근저당권’이라 한다)을 설정하여 주었다. 같은 날 소외인은 이 사건 근저당권을 담보로 안양원예농업협동조합으로부터 16억 원을 대출받았고, 2011. 8. 18. 원고에게 그 중 1억 8,000만 원을 지급하였다.
○ 원고는 위와 같이 소외인이 이 사건 근저당권을 담보로 대출을 받고도 잔금 지급기일이 경과할 때까지 잔금을 지급하지 아니하자 2012. 3. 7. “소외인이 사실은 ○○동(지번 생략) 임야 5,950㎡를 매수하더라도 그 대금을 지급할 의사나 능력이 없이 원고를 속여 이 사건 매매계약을 체결하고 이 사건 근저당권을 담보로 대출을 받아 그 대출금을 편취하였다.”는 내용으로 소외인을 사기죄로 고소(이하 ‘1차 고소’라고 한다)하였다.
○ 소외인은 2012. 6. 20. 원고에게 액면금 2억 원, 만기가 2012. 11. 20.인 약속어음 공정증서를 작성하여 주었다.
○ 2012. 6. 22. 1차 고소사건에 관하여 “소외인이 처음부터 토지대금을 지급할 의사나 능력이 없었다고 보기 어렵다.”는 이유로 혐의없음(증거불충분)의 불기소처분이 내려졌다.
○ 안양원예농업협동조합의 신청에 따라 2015. 8. 28. 이 사건 토지에 관하여 임의경매(수원지방법원 2015타경31413호, 이하 ‘이 사건 임의경매’라고 한다) 절차가 개시되었고, 이 사건 토지는 비투비스타에게 2,085,550,000원에 매각되었다.
○ 비투비스타는 2016. 10. 12. 위 매각대금을 전액 납입하였고, 그에 따라 배당절차가 개시되었는데 위 매각대금은 전액 마아테크놀러지의 채권자들에게 배당되었다.
○ 원고는 위와 같이 이 사건 토지의 소유권을 상실하고 그에 따른 양도소득세까지 부담할 처지에 놓이게 되자 2017. 1.경 다시 소외인을 사기죄로 고소(이하 ‘2차 고소’라고 한다)하였다. 2차 고소의 주된 내용은 “소외인이 1차 고소로 인한 형사조정절차에서 기소를 모면하기 위하여 2억 원을 변제할 의사와 능력이 없음에도 원고에게 액면금 2억 원의 약속어음 공정증서를 작성하여 주고 불기소처분을 받았다.”는 것이다.
○ 2017. 4. 27. 2차 고소사건에 관하여 “소외인이 형사조정 과정에서 2억 원을 지급하기로 하고 약속어음을 발행해주어 불기소처분을 받았다고 하더라도 원고의 새로운 재산적 처분행위가 있었다고 볼 수 없다.”는 이유로 혐의없음(증거불충분)의 불기소처분이 내려졌다.
○ 원고가 소외인으로부터 지급받은 2억 원(= 1,000만 원 + 1,000만 원 + 1억 8,000만 원) 이외에 이 사건 매매계약이나 이 사건 토지의 양도와 관련하여 얻은 다른 이득이 있는지 여부를 확인하기 위하여 원고의 신청에 따라 이 법원에서 마아테크놀러지, 소외인, 소외 2 등을 명의인으로 한 다수의 금융거래정보제출명령을 실시하였지만 위 2억 원 이외에 원고에게 귀속된 이득은 발견되지 않았다.
○ 한편, 마아테크놀러지는 2006. 10. 11. 전자제품 도, 소매업 등을 목적으로 설립된 회사로 2015. 5. 29. 폐업신고를 하였고, 2020. 6. 30. 파산선고(서울회생법원 2020하합100130)가 내려졌다.
○ 위 파산선고 결정문에 따르면, 심문종결일(2020. 6. 9.)을 기준으로 한 마아테크놀러지의 재산상태는 다음과 같다.
마아테크놀러지는 약 260명에 대하여 합계 3억 7,200만 원의 미수금 채권을 보유하고 있다고 주장하나, 그 미수금 채권에 관한 집행권원을 받은 때가 2008. 4.부터 2016. 4.까지로 채권 발생일로부터 오랜 기간이 지났고, 거래업체의 존속 여부 및 자력을 알 수 있는 자료가 전혀 제출되지 않은 점 등을 고려하면, 그 실질적 가치는 위 금액에 크게 미치지 못하는 것으로 평가된다.
그 외에 부동산, 임차보증금, 예금채권, 기계장치 등 마아테크놀러지가 보유하고 있는 다른 자산은 전혀 없다.
반면 마아테크놀러지는 부가가치세, 근로소득세 합계 약 8,850만 원을 체납하고 있고, 서울보증보험 주식회사에 대하여 약 2억 6,180만 원, 원고에 대하여 약 25억 9,407만 원(이 사건 임의경매 절차에서의 이 사건 토지에 대한 감정평가액)의 구상금 채무를 부담하고 있다.
○ 소외인은 현재 소재가 파악되지 않고 있는데, 원고가 소외인으로부터 매매 잔대금 채권을 회수할 가능성이 있다고 볼 만한 자료는 전혀 없다.
3) 판단
○ 근저당실행을 위한 임의경매에 있어서 매수인은 담보권의 내용을 실현하는 환가행위로 인하여 목적부동산의 소유권을 승계취득하는 것이므로 비록 임의경매의 기초가 된 근저당설정등기가 제3자의 채무에 대한 물상보증으로 이루어졌다 하더라도 경매목적물의 양도인은 물상보증인이고 매각대금도 경매목적물의 소유자인 물상보증인의 양도소득으로 귀속되는 것이며, 물상보증인의 채무자에 대한 구상권은 납부된 매각대금이 채무자가 부담하고 있는 피담보채무의 변제에 충당됨에 따라 그 대위변제의 효과로서 발생하는 것이기는 하다(대법원 1991. 5. 28. 선고 91누360 판결, 대법원 2000. 7. 6. 선고 2000두1508 판결, 대법원 2002. 7. 26. 선고 2002두2758 판결 등 참조).
○ 그러나 매수인이 매각대금을 지급하면 물상보증인이 이에 대한 지배ㆍ관리권을 행사할 여지도 없이 법원은 채무자의 채권자들에게 그 매각대금을 배당하는 절차를 밟아야 하므로(민사집행법 제145조 제1항), 물상보증인이 비록 경매목적물의 양도로 매각대금을 취득하였다고 하더라도 그 매각대금 중 잉여금 등으로 물상보증인에게 현실적으로 귀속되는 것 이외에 채무자의 채권자들에게 배당되는 부분에 대해서는 결국 채무자에 대한 구상권의 행사를 통하여 그 소득을 실현할 수밖에 없다.
○ 그에 따라 채무자에 대한 구상권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 되었다면, 이는 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에 준하는 사유로서 특별한 사정이 없는 한 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호가 규정한 후발적 경정청구사유에 해당한다고 봄이 타당하다.
이에 대하여 피고는 “앞서 본 대법원 2014. 1. 29. 선고 2013두18810 판결 등의 법리는 ‘소득의 원인이 된 채권’이 회수불능인 경우에 적용되는 것인데, 물상보증인 소유의 담보물이 매각된 경우 소득의 원인은 매각대금 자체이지 구상권이 아니고, 물상보증인으로서는 매각대금이 담보권자에게 교부됨으로써 담보채무의 소멸이라는 경제효과도 얻게 되므로, 구상권이 회수불능인 경우에 위 법리를 적용할 수는 없다.”는 취지로 주장한다.
그러나 물상보증인이 부담한다는 위 담보채무라는 것은 실제 물상보증인의 채무가 아니라 담보물을 통한 물적 유한책임에 불과한 것이고(대법원 2018. 4. 10. 선고 2017다283028 판결 등 참조), 물상보증인이 그 담보물의 소유권을 상실한 이상 물적 유한책임의 소멸로 어떠한 이득을 보았다고 할 수 없으며, 결국 물상보증인의 입장에서 볼 때에는 담보권 실행으로 인하여 담보물이 매각대금으로 바뀌었다가 그 중 배당이 이루어지는 부분이 구상권으로 전환되는 것에 불과하므로, 그 구상권이 회수불능인 경우를 ‘소득의 원인이 된 채권’이 회수불능인 경우와 달리 취급할 이유는 없다.
따라서 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.
○ 이 사건에 관하여 본다. 위 인정사실에 의하면, 이 사건 임의경매 절차에서 매각대금 2,085,550,000원 전액이 마아테크놀러지의 채권자들에게 배당되어 결국 원고는 마아테크놀러지에 대한 구상채권의 행사를 통하여 이 사건 토지의 양도로 인한 소득을 실현할 수밖에 없는데, 이 사건 구상채권을 전혀 회수하지 못한 상태에서 마아테크놀러지에 대하여 파산선고가 내려졌고, 마아테크놀러지가 보유하고 있는 별다른 자산이 없는 등 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 되었다고 할 것이므로(앞서 본 두 차례에 걸친 고소사건의 경과, 금융거래정보제출명령의 결과 등에 따르면, 소외인에 대한 매매 잔대금 채권 역시 회수될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백해졌다), 이는 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에 준하는 사유로서 같은 조 제4호가 규정한 후발적 경정청구사유에 해당함과 동시에 이 사건 처분의 취소사유가 된다.
○ 따라서 이 사건 처분은 취소되어야 한다[설령 원고가 소외인으로부터 지급받은 2억 원을 이 사건 토지의 양도로 인한 소득으로 인정하더라도(원고는 이와 같은 취지로 주장하고 있다) 제출된 자료들만으로는 그에 따른 정당한 양도소득세액을 계산할 수 없으므로 이 사건 처분을 전부 취소한다].
5. 결론
원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 원고의 항소를 받아들여 이를 취소하고, 이 사건 처분을 취소한다.
(별지 생략)
판사 이광만(재판장) 도정원 양성욱