【원고, 항소인】
뱅가드 인터내셔널 그로쓰 펀드(Vanguard International Growth Fund) (소송대리인 법무법인 서정 담당변호사 김미정)
【피고, 피항소인】
종로세무서장
【제1심판결】
서울행정법원 2019. 7. 12. 선고 2018구합84638 판결
【변론종결】
2020. 5. 22.
【주 문】
1. 원고의 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 원고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
제1심판결을 취소한다. 피고가 2016. 10. 18. 원고에게 한 별지1 경정청구 대상 금액에 대한 제한세율 적용 경정청구 거부처분을 취소한다.
【이 유】
1. 제1심판결 이유의 인용
이 법원이 이 판결에 기재할 이유는 원고가 당심에 이르러 추가하거나 강조하는 주장에 대한 판단을 아래와 같이 추가하는 외에는 제1심판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
2. 원고의 주장에 대한 판단
가. 주장의 요지
1) 대법원은 조세조약상 수익적 소유자와 실질귀속자를 동일한 의미로 해석하고 있는바, 그 판단기준에 의하면 원고는 수익적 소유자, 즉 실질귀속자에 해당하는 점, 최근 개정된 법인세법(2018. 12. 31. 법률 제16096호로 개정된 것) 제93조의2 제1항은 기존의 잘못된 관행을 시정하기 위해 국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례를 인정하고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 국외투자기구인 원고는 쟁점 배당소득의 실질귀속자로서 구 법인세법 제98조의6 제4항의 경정청구권자에 해당한다.
2) 원천징수의무자인 SC은행은 단지 가산세 부담의 위험을 피하기 위하여 일반세율 적용기간과 제한세율 적용기간에 대한 충분한 고려 없이 원고에 대하여 제한세율을 적용하지 않았고, 피고의 거부처분이 경정청구시점으로부터 2년이 도과하여 이루어진 결과 원고가 경정청구의 기회를 상실한 것이므로(구 법인세법 제98조의6 제5항에 따라 6개월 이내에 거부처분이 이루어졌다면 원고로서는 실질귀속자나 SC은행에 재차 경정청구를 할 수 있었다), 원고에게 조리상 경정청구권을 인정하여야 한다.
나. 판단
관계 법령 및 법리에 의하여 인정되는 다음과 같은 여러 사정들에 비추어 보면, 원고는 구 법인세법 제98조의6 제4항에서 경정청구권자로 규정한 실질귀속자에 해당한다고 보기 어려울 뿐만 아니라 원고가 주장하는 사유만으로는 원고에게 조리상 경정청구권을 인정할 수도 없다. 따라서 원고의 위 주장은 모두 받아들이지 않는다.
1) 수익적 소유자와 실질귀속자의 준별
① 대법원은 "수익적 소유자는 당해 배당소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다. 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다. 한편 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다. 그러므로 배당소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다. 즉, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다. 그러나 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 소득이 귀속된다(대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376 판결 등 참조)."고 판단하였다. 이처럼 대법원 판례는 조세조약상 배당소득의 수익적 소유자에 해당한다 하더라도 재산의 귀속 명의와 실질에 괴리가 있고 조세회피 목적이 인정되는 경우에는 실질적인 귀속명의자에게 소득이 귀속된다고 보아 수익적 소유자와 실질귀속자의 개념이 구별되는 것을 전제로 한다. 나아가 외국법인을 조세조약상 수익적 소유자에 해당한다고 보아 제한세율의 혜택을 적용할 것인지와 그러한 제한세율 등 조약의 적용에 잘못이 있는 경우 그 구제수단으로 경정청구권을 수익적 소유자 또는 실질귀속자 등에게 부여할 것인지는 논의의 평면을 달리 하므로, 원고가 조세조약상 수익적 소유자에 해당한다는 이유만으로 반드시 원고에게 경정청구권을 인정해 주어야 하는 것은 아니다.
② 구 법인세법 제98조의6 제3항은 "원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조 제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다."라고 하여 실질귀속자와 국외투자기구를 구별하고 있는데, 제4항은 "제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다."라고 하여 제한세율과 관련된 구제절차에서 그 경정청구권자를 실질귀속자 또는 원천징수의무자로 한정하고 있다.
③ 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 위와 같이 구 법인세법 제98조의6 제4항이 구 법인세법 제98조의6 각 항에 규정된 실질귀속자, 원천징수의무자와 달리 국외투자기구에 경정청구권을 인정하는 별도의 명문 규정을 두고 있지 않는 이상, 국외투자기구인 원고는 구 법인세법 제98조의6 제4항을 근거로 경정청구를 할 수 없다고 보는 것이 법령의 문언, 내용 및 규정체계에 부합한다.
2) 원천징수세제의 특징 및 개정 법인세법
① ‘원천징수’란 세법에 의하여 원천징수의무자가 국세(이와 관계되는 가산세는 제외)를 징수하는 것으로서(국세기본법 제2조 제3호), 세법이 정하는 원천징수의무자가 거래상대방에게 소득금액 또는 수입금액을 지급할 때에 그 지급받는 자(원천납세의무자)가 부담할 세액을 징수권자를 대신하여 징수하여 납부하는 것이다. 원천징수의 경우에는 원천징수의무자의 납부의무 성립뿐만 아니라 확정에도 과세관청이나 원천징수의무자의 특별한 행위를 요하지 아니하고, 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 자동적으로 과세표준과 세액이 성립, 확정되고 이를 토대로 징수절차에 곧바로 나아가게 되는 자동확정방식을 따른다(국세기본법 제21조 제3항 제1호, 제22조 제4항 제2호).
② 위와 같이 신고 또는 부과처분 등의 확정행위 자체가 존재하지 않는 이상 원천징수의무자의 원천징수행위와 원천징수세액을 수납하는 행위는 모두 사실행위에 불과하여 원천징수의무자 또는 원천납세의무자는 존재하지 않는 부과처분의 취소를 구하거나 확정된 세액의 감액을 구하는 경정청구를 할 수 없게 된다. 그 결과 납세자의 권익을 보호할 필요성이 대두하면서 국세기본법 제45조의2 제4항은 연말정산지급명세서 또는 원천징수영수증을 과세표준신고서로 보아 근로소득 등에 대해서도 예외적으로 경정청구가 가능하도록 규정하였는바, 구 법인세법 제98조의6 제4항도 이와 같은 취지라고 할 것이다. 따라서 구 법인세법 제98조의6 제4항은 원칙적으로 경정청구권이 부여될 수 없는 실질귀속자 등에게 예외적으로 경정청구권을 인정한 ‘특혜규정’에 해당하므로 이를 확장해석하거나 유추해석하는 것이 허용될 수 없고, 법문언상 실질귀속자와 국외투자기구를 명확히 구별하여 규정하고 있는 이상 국외투자기구에 불과한 원고에게 경정청구권을 인정하기는 어렵다.
③ 최근 개정된 법인세법(2018. 12. 31. 법률 제16096호로 개정된 것) 제93조의2(국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례) 제1항은 "외국법인이 국외투자기구(투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산의 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 기구를 말한다)를 통하여 제93조에 따른 국내원천소득을 지급받는 경우에는 그 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자(그 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자를 말한다)로 본다. 다만, 국외투자기구가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우(소득세법 제2조 제3항에 따른 법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체인 국외투자기구는 이 항 제2호 및 제3호에 해당하는 경우로 한정한다)에는 그 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 본다."라고 규정하여 국외투자기구가 실질귀속자로 인정될 수 있는 특례조항을 신설하였다. 그러나 위 개정조항은 법인세법상 실질귀속자와 국외투자기구가 서로 전혀 다른 개념이라는 전제하에 국외투자기구를 법인세법상 실질귀속자로 볼 수 있는 예외적인 경우를 규정한 것이며(이와 같이 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하므로, 종래 국외투자기구를 실질귀속자로 해석하는 것이 타당하기 때문에 이를 확인하는 의미에서 위 개정규정을 둔 것이라고 보기도 어렵다), 위 개정 후 일정한 요건을 충족하는 국외투자기구가 실질귀속자로서 경정청구권자가 될 수 있는지는 별론으로 하고, 위 개정 전의 구 법인세법 규정이 적용됨이 명백한 이 사건의 경우에는 위 개정조항을 근거로 원고에게 경정청구권을 인정할 수는 없다.
3) SC은행의 제한세율 신고 및 피고의 통지의무
① 원고는 2013. 4.경 국내 법인들로부터 쟁점 배당소득을 지급받을 당시 구 법인세법 제98조의6 제2항에 따라 배당소득의 실질귀속자로부터 제출받은 제한세율 적용신청서와 실질귀속자 명세를 첨부한 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자인 SC은행에 제출하여야 함에도 이를 제출하지 아니하였고, 구 법인세법 시행령 제138조의7 제3항 단서에 따라 같은 항 각호의 사항을 확인할 수 있는 서류와 원고의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 첨부한 국외투자기구 신고서도 SC은행에 제출하여야 함에도 이를 제출하지 않았다. 이에 따라 SC은행은 원고에 대하여 제한세율이 아닌 일반세율을 적용하여 원천징수를 하게 된 것인바, 원고가 법령상 제출의무를 전혀 이행하지 않은 이상 ‘원천징수의무자인 SC은행이 알아서 적절하게 제한세율을 적용하지 못하였으므로 원고에게 경정청구권이 인정되어야 한다’는 취지의 원고 주장은 받아들이기 어렵다.
② 구 법인세법 제98조의6 제5항은 "제4항에 따라 경정을 청구받은 세무서장은 청구를 받은 날부터 6개월 이내에 과세표준과 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 청구인에게 알려야 한다."라고 규정하고 있다. 그러나 이는 경정청구권을 가진 적법한 청구권자에 의한 청구에 대하여 6개월 이내에 통지를 하도록 정한 것일 뿐, 구 법인세법 제98조의6 제4항의 경정청구권자가 아닌 원고의 청구에 대해서까지 피고에게 위와 같은 기한 내 통지의무가 있다고 볼 수는 없다. 따라서 피고가 원고의 경정청구시점으로부터 2년이 지나 이 사건 거부통지를 하였다고 하더라도 이를 이유로 원고에게 조리상 경정청구권을 인정할 수 없다.
3. 결론
그렇다면 이 사건 소는 부적법하여 각하할 것인바, 제1심판결은 이와 결론이 같아 원고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]
판사 김유진(재판장) 이완희 김제욱