【원고, 상고인】
골드만삭스인터내셔날은행(영업소) (소송대리인 변호사 정병문 외 3인)
【피고, 피상고인】
종로세무서장
【원심판결】
서울고법 2017. 9. 28. 선고 2017누30674 판결
【주 문】
원심판결 중 2010년 제2, 3, 4기, 2011년 제1, 2, 3, 4기, 2012년 제1, 2, 3, 4기, 2013년 제1, 2기 각 교육세 부과처분(가산세 포함)과 2010 사업연도 법인세 부과처분(가산세 포함)에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 나머지 상고를 기각한다.
【이 유】
상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 다음 제출된 상고이유보충서 등은 이를 보충하는 범위에서)를 판단한다.
1. 사안 개요
가. 원고의 관련 영업
원고는 은행업 등을 목적으로 설립되어 국내에 영업소를 두고 있는 외국은행으로 통화선도계약, 통화스왑계약 등과 관련된 파생상품을 거래하고 있다.
나. 교육세 부과처분
(1) 원고는 교육세를 신고ㆍ납부하면서 2010년 제1기 이전까지는 통화선도ㆍ스왑 평가손익(이하 ‘이 사건 평가손익’이라 한다)을 과세표준에 포함시키지 않았으나, 2010년 제1기부터는 이 사건 평가손익을 통화선도ㆍ스왑 거래손익 등과 합산하는 방법으로 과세표준에 반영하였다.
(2) 피고는 ‘이 사건 평가손익 중 평가손실을 제외한 평가이익만을 교육세 과세표준에 포함시켜야 한다.’는 등의 이유로, 2013. 11. 26. 원고에게 2009년 제1, 3기, 2010년 제2, 3, 4기, 2011년 제1, 2, 3, 4기, 2012년 제1, 2, 3, 4기, 2013년 제1, 2기 각 교육세(가산세 포함, 이하 같다)를 경정ㆍ고지하였다.
다. 법인세 부과처분 등
(1) 원고는 2008년부터 2012년까지 ○○은행 퇴직자 3명과 순차적으로 컨설팅계약(이하 ‘이 사건 컨설팅계약’이라 한다)을 체결하고 매월 13,200,000원(부가가치세 별도)의 용역비(이하 ‘이 사건 용역비’라 한다)를 지급한 다음 이를 손금에 산입하여 위 각 사업연도 법인세를 신고ㆍ납부하였다.
(2) 피고는 이 사건 용역비가 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조 제1항과 제2항이 정한 손금의 요건을 갖추지 못하였다는 이유로 그 손금 산입을 부인하고 2013. 11. 26. 원고에게 2010 사업연도 법인세(가산세 포함, 이하 같다)를 경정ㆍ고지하였다. 이후 피고는 원고에 대한 2008 사업연도 법인세 환급금을 위 법인세에 충당한 다음, 2013. 12. 7. 원고에게 그 사실을 통지하였다.
2. 교육세 부과처분 관련 주장에 대한 판단
가. 관련 규정
(1) 교육세법 제5조는 제1항 제1호에서 금융ㆍ보험업자의 교육세 과세표준을 그 수익금액으로 정하면서, 제3항에서 “제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.”라고 정하고 있다.
(2) 그 위임에 따라 규정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 여러 차례 개정되었는데, 그 내용은 다음과 같다.
구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2010년 개정 전 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 교육세 과세표준인 금융ㆍ보험업자의 수익금액의 하나로 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’을 정하고 있었다. 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되어 2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2010년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 종전의 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’에서 ‘외환평가익을 제외한다’는 괄호 부분을 삭제하여 ‘외환매매익’이라고만 정하였다. 구 교육세법 시행령(2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되어 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2011년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 종전의 ‘외환매매익’ 대신 ‘외환[「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 ‘파생상품 등’이라 한다)은 제외한다] 매매손익[(가)목]과 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익[(나)목]을 합산한 후의 순이익’으로 정하였다.
2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령(이하 ‘2015년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 ‘「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제4조 제7항에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 ‘파생상품 등’이라 한다) 거래의 손익을 통산한 순손익(법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익을 포함한다)[(가)목]과 외환(파생상품 등은 제외한다) 매매손익[(나)목]을 합산한 후의 순이익’으로 정하였다. 이로써 ‘법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익’이 명시적으로 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 포함되었다.
(3) 한편 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호는 ‘기타영업수익 및 영업외수익’을 교육세 과세표준인 금융ㆍ보험업자의 수익금액의 하나로 들고 있다.
나. 2010년 제2, 3, 4기, 2011년 제1, 2, 3, 4기, 2012년 제1, 2, 3, 4기, 2013년 제1, 2기 각 교육세 부과처분 관련 주장(상고이유 제1점)
(1) 원심판단
원심은 다음과 같은 이유 등을 들어, 이 사건 평가손익을 2010년과 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 해당하는 것으로 보아 이에 포함된 다른 손익 항목과 통산할 수 없다고 판단하였다.
(가) 이 사건 평가손익은 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가손익에 해당하고, 이는 교육세법 시행령이 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 이후에는 그 이전 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호가 금융ㆍ보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 것으로 정하고 있던 내부이익에 해당하지 않게 되었으므로, 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다.
(나) 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’을, 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목은 ‘법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익’을 각 정하여 평가익을 별개의 개념으로 사용하고 있으므로, 이 사건 평가손익이 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의2의 ‘파생상품거래의 손익’ 또는 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 포함된다고 볼 수 없다.
(다) 이 사건 평가손익이 2010년과 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제1호부터 제7호까지의 수익금액에 해당하지 않으므로, 평가이익 부분에 한하여 포괄적인 항목인 제8호의 ‘기타영업수익’에 해당하는 것으로 보아야 한다.
(라) 2015년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 과세대상을 합리화하기 위해 법인세법 시행령에 따른 통화선도 등의 평가손익을 통산의 대상으로 추가한 창설적 규정이다.
(2) 대법원 판단
그러나 원심의 위와 같은 판단은 받아들일 수 없다.
(가) 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 경위, 교육세 과세표준인 금융ㆍ보험업자의 수익금액에 관한 규정들의 문언과 체계, 거래손익과 평가손익의 관계 등에 비추어 보면, 이 사건 평가손익은 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’이나 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 해당하여 위 각 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산되어야 한다고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.
① 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’에 관하여 과세실무는 ‘과세기간 중 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래에서 발생하는 총매출금액(또는 이익)에서 총매입금액(또는 손실)을 차감한 금액’이라고 보아 위 제5호의 ‘외환’에는 ‘외화현물’뿐만 아니라 통화선도ㆍ스왑을 비롯한 ‘외화파생상품’도 포함되는 것으로 해석하였다.
2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 ‘외환평가익’이 ‘외환매매익’에 포함된다는 전제에서 금융ㆍ보험업자의 수익금액의 하나인 ‘외환매매익’에서 ‘외환평가익’을 제외하도록 명시적으로 정하였는데, 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 외환평가익을 제외하도록 한 괄호 부분을 삭제하는 것으로 개정되었다. 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목이 금융ㆍ보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 수익의 하나로 ‘법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익’을 규정하게 된 사정 등에 비추어 보면, 이는 ‘법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익’에 해당하는 ‘외환평가익’이 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’으로서 교육세 과세표준에 포함된다고 본 것이다.
이와 같은 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 취지와 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환’에는 ‘외화현물’뿐만 아니라 통화선도ㆍ스왑을 비롯한 ‘외화파생상품’도 포함되는 것으로 해석한 과세실무 등을 종합하면, 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’에는 ‘외환평가익’과 이 사건 평가손익인 ‘통화선도ㆍ스왑 평가손익’이 포함된다고 보는 것이 타당하다.
② 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 종전의 ‘외환매매익’ 대신 ‘외환(파생상품 등은 제외한다) 매매손익[(가)목]과 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익[(나)목]을 합산한 후의 순이익’을 정하였다. 이는 금융ㆍ보험업자의 파생상품 등 거래의 손익과 외환매매손익 등은 서로 통산할 수 있다는 것을 명확히 하려는 취지이다. 따라서 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (가)목의 ‘외환매매손익’에는 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 있던 ‘외환평가손익’이 포함되고, 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에는 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 있던 이 사건 평가손익인 ‘통화선도ㆍ스왑 평가손익’이 포함된다고 보아야 한다.
③ 2015년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (가)목은 명시적으로 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 ‘법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익’이 포함된다고 정하였다. 이는 통화선도 등의 평가손익에 대한 과세를 명확히 하려는 확인적 규정으로 볼 수 있다.
④ 이 사건 평가손익을 2010년과 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 ‘기타영업수익’으로 보아 위 각 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산하지 않고 그 이익에 대해서만 과세하면 통화선도ㆍ스왑 평가손실이 교육세 과세표준에 제대로 반영되지 않아 납세자에게 과중한 교육세 부담을 지우게 된다.
평가손익은 손익의 최종 실현 전 단계에서 장부상으로만 인식되는 미실현손익으로서 최종적으로는 거래손익으로 실현되고, 파생상품거래손익과 파생상품평가손익은 파생상품거래로 발생하는 손익이라는 것에서 본질적인 차이가 없으므로, 파생상품거래손익과 파생상품평가손익은 통산하는 것이 타당하다.
파생상품거래는 일반적으로 기초상품의 거래와 연계되어 서로 다른 방향의 손익을 발생시킴으로써 기초상품 가격 등의 변동위험을 회피하려는 목적에서 이루어지므로 기초상품인 외화현물 관련 손익과 외화파생상품 관련 손익은 통산하는 것이 바람직하다.
(나) 그런데도 원심은 이 사건 평가손익이 2010년과 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 해당하지 않아 이에 포함된 다른 손익 항목과 통산할 수 없다고 판단하였다. 원심판결에는 2010년과 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 해석에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 정당하다.
다. 2009년 제1, 3기 각 교육세 부과처분 관련 주장
(1) 상고이유 제1점
이 부분 상고이유는 이 사건 평가손익이 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 해당하여 2009년 제1, 3기에도 2010년 제1기 이후와 마찬가지로 이에 포함된 다른 손익 항목과 통산하여야 한다는 것이다.
그러나 위에서 보았듯이 과세실무가 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환’에는 ‘외화현물’뿐만 아니라 통화선도ㆍ스왑을 비롯한 ‘외화파생상품’도 포함되는 것으로 해석하였고, 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호가 명시적으로 ‘외환매매익’에서 ‘외환평가익’을 제외하도록 정하고 있는 사정 등에 비추어 보면, 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’에는 이 사건 평가손익이 포함되지 않는다고 봄이 타당하다. 따라서 2009년 제1, 3기에 통화선도ㆍ스왑 평가손실이 발생하였더라도 이를 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산할 수 없다.
원심판결 이유에 적절하지 않은 부분이 있으나, 원고의 위와 같은 주장을 배척하고 2009년 제1, 3기 각 교육세 부과처분이 적법하다고 판단한 원심의 결론은 정당하다. 원심판결에 상고이유 주장과 같이 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 해석에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.
(2) 상고이유 제2점
이 부분 상고이유는 설령 이 사건 평가손익이 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 해당하지 않더라도 제8호의 ‘기타영업수익’에 해당되어 그 금액이 부수(-)로 산출되는 경우에는 부수(-) 금액 그대로 과세표준에 반영되어야 한다는 것이다.
위에서 보았듯이 이 사건 평가손익은 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’에 해당하지 않는다. 외환평가익이 위 시행령 조항에 해당하지 않는다고 하여 이를 제8호의 ‘기타영업수익’에 해당한다고 보게 되면 외환평가익을 교육세 과세표준에서 제외하려는 규정 취지가 몰각된다는 점에서 이 사건 평가손익이 제8호의 ‘기타영업수익’에 해당한다고 볼 수 없다.
따라서 이 사건 평가손익이 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 ‘기타영업수익’에 해당함을 전제로 한 이 부분 상고이유 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다.
3. 2010 사업연도 법인세 부과처분 관련 주장에 대한 판단(상고이유 제3점)
가. 구 법인세법 제19조 제1항은 “손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.”라고 정하고, 제2항은 “제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.”라고 정하고 있다.
여기에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이란 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 뜻하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려해서 객관적으로 판단해야 한다(대법원 2009. 11. 12. 선고 2007두12422 판결 등 참조).
법인세 부과처분 취소소송에서 과세처분의 적법성과 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 과세관청에 있으므로 과세표준의 기초가 되는 각 사업연도의 익금과 손금에 대한 증명책임도 원칙적으로 과세관청에 있다. 따라서 납세의무자가 손금으로 신고한 금액이 손비의 요건을 갖추지 못하였다는 사정도 원칙적으로 과세관청이 증명해야 한다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012두23341 판결 등 참조).
나. 위에서 본 사실관계와 더불어 기록을 통해서 알 수 있는 다음과 같은 사정을 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 용역비는 원고의 사업과 관련하여 지출된 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것으로서 손금에 해당한다고 보아야 한다. 이와 다른 전제에 선 2010 사업연도 법인세 부과처분은 위법하다.
원고는 은행업 등을 영위하는 외국은행으로 국내 금융시장의 동향을 파악하고 국내 금융시장에서 효율적으로 사업을 수행하기 위해서는 해당 분야 전문가로부터 도움을 받을 필요가 있었다. 원고는 국내 금융정책 등에 관여하였던 ○○은행 퇴직자로부터 컨설팅 용역을 제공받기로 하는 내용의 이 사건 컨설팅계약을 체결하였고, ○○은행 퇴직자는 컨설팅계약에 따른 업무를 수행하였다. 원고는 이 사건 컨설팅계약에 따라 ○○은행 퇴직자에게 월 13,200,000원의 용역비를 지급하였는데, 위 계약에 따른 ○○은행 퇴직자의 업무 내용과 위 용역비는 특수관계에 있지 않은 원고와 ○○은행 퇴직자가 자유로운 협상을 거쳐 결정한 것인 점 등에 비추어 보면, 이 사건 용역비가 통상적인 정도를 넘는 과도한 금액이라고 단정하기 어렵다.
다. 그런데도 원심은 이 사건 용역비가 원고의 사업과 관련하여 지출된 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이라고 볼 수 없으므로 2010 사업연도 법인세 부과처분은 적법하다고 판단하였다. 원심의 이러한 판단에는 구 법인세법 제19조에서 정한 손금의 범위에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 정당하다.
4. 2008 사업연도 법인세 환급금 충당통지에 관한 상고
이 사건 상고장에는 이 부분에 대해서도 상고하였으나 상고장이나 상고이유서에 적법한 상고이유가 기재되어 있지 않다.
5. 결론
2010년 제2, 3, 4기, 2011년 제1, 2, 3, 4기, 2012년 제1, 2, 3, 4기, 2013년 제1, 2기 각 교육세 부과처분에 관한 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결 중 위 각 교육세 부과처분과 2010 사업연도 법인세 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리ㆍ판단하도록 원심법원에 환송하며, 나머지 상고를 기각하기로 하여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 노정희(재판장) 김재형(주심) 안철상 이흥구