【원고, 피상고인】
금아산업 주식회사 (소송대리인 변호사 백제흠 외 4인)
【피고, 상고인】
중부지방국세청장 (소송대리인 법무법인 엘케이비앤파트너스 외 1인)
【원심판결】
서울고법 2018. 1. 10. 선고 2017누51572 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.
【이 유】
상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 각 상고이유보충서 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 원심의 판단
가. 원심은 그 채택 증거를 종합하여 다음과 같은 사실을 인정하였다.
(1) 원고는 2009 사업연도부터 2013 사업연도까지 각 사업연도에 특수관계인인 소외 1, 소외 2, 소외 3(이하 ‘소외 1 등’이라 한다)에 대한 가지급금(이하 ‘이 사건 가지급금’이라 한다)의 이자를 장부상 미수이자로 계상한 후, 각 그다음 사업연도에 그 미수이자에 대한 반제와 동시에 이 사건 가지급금 원본에 동액 상당을 가산하는 회계처리를 하였다.
(2) 원고는 2014. 3. 17. 및 2014. 12. 16. 각 이사회를 개최하여 소외 1 등에게 위 이자 상당의 돈을 대여하기로 의결하고, 각 그 무렵 소외 1 등과 은행계좌를 통하여 입출금 거래를 반복한 후, 소외 1 등에 대한 출금액 상당의 새로운 가지급금을 발생시키는 한편 이미 소멸한 미수이자 계정을 되살려 입금액으로 미수이자를 회수한 것으로 회계처리를 하였다.
(3) 원고의 이러한 회계처리에도 불구하고 피고는 원고가 이 사건 가지급금의 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않았다고 보고, 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조 제9호의2 (나)목(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)에 따라 그 이자 상당액을 원고의 2010 사업연도부터 2014 사업연도까지의 각 익금에 산입하여(그와 동시에 각 이전 사업연도에 장부상 이미 계상된 미수이자에 상응하는 가지급금에 대하여는 법인세가 이중으로 과세되는 것을 방지하기 위해 각 해당 사업연도에 이를 익금불산입하는 세무조정이 이루어졌다) 소외 1 등에 대한 상여로 소득처분한 다음, 2015. 8. 1. 원고에게 그에 따른 각 소득금액변동통지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)를 하였다.
나. 원심은 아래와 같은 이유로, 이 사건 시행령 조항은 모법인 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제15조 제1항, 제3항의 위임 범위를 벗어나 무효이므로, 이 사건 시행령 조항에 근거하여 미수이자를 익금에 산입한 후 이를 전제로 한 이 사건 처분은 원고의 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살필 필요 없이 위법하다고 판단하였다.
(1) 문언상 구 법인세법 제15조 제3항에서 대통령령에 위임하고 있는 사항은 ‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항’임이 명백하다. 구 법인세법 시행령 제11조도 “법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.”라고 규정하여 그 근거 법률이 구 법인세법 제15조 제1항이라는 점을 명확히 하고 있다. 따라서 구 법인세법 시행령 제11조가 모법의 위임에 따라 수익에 해당하는 것으로 정할 수 있는 것은 구 법인세법 제15조 제1항에서 정한 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’의 성격을 가지는 것이다. 구 법인세법 시행령 제11조 제10호는 수익의 범위에 관하여 상당히 포괄적으로 “그 밖의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액”이라고 규정하고 있으나, 위 규정이 구 법인세법 제15조 제1항에서 정한 익금의 성격을 갖지 못하는 수익까지도 포함시키고자 하는 취지라고 해석하기는 어렵다.
(2) 피고가 이 사건 처분의 전제로서 각 이전 사업연도의 미수이자 상당액을 원고의 2010 사업연도부터 2014 사업연도까지의 각 익금에 산입한 근거인 이 사건 시행령 조항에서 정한 ‘가지급금의 이자’는 그 발생 사업연도가 아니라 그다음 사업연도에 1년이 경과하도록 회수하지 않은 것을 수익으로 규정한 것이라는 점에서 그 성격상 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’에 해당한다고 볼 수 없다.
(3) 이와 같이 이 사건 시행령 조항은 그 체계상 익금으로 의제하는 내용을 ‘순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’의 한 유형으로 정한 문제가 있고, 구 법인세법 제15조와 구 법인세법 시행령 제11조의 문언상 위임의 근거와 그 범위가 분명하여 부당행위계산 부인에 관한 구 법인세법 제52조를 이 사건 시행령 조항에 대한 위임규정으로 볼 수도 없다.
2. 대법원의 판단
가. 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지 여부는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 그 밖에 법률의 전반적인 체계와 취지, 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 그 법규명령의 내용과 비교하여 판단하여야 하는 것이므로 그 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 그 법규명령은 무효로 되지 않는다(대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 참조).
나. 구 법인세법 제15조 제1항은 “익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.”라고 규정하고 있고, 제3항은 “제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익의 하나로 “제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 (나)목에 따른 가지급금(구 법인세법 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 이하 ‘업무무관 가지급금’이라 한다)의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자”를 들면서, 다만 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외하고 있다.
다. 이러한 관련 규정의 체계 및 내용 등을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 시행령 조항이 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위를 벗어남으로써 조세법률주의에 위배된다고 평가하기는 어렵다. 그 이유는 다음과 같다.
(1) 구 법인세법 제15조 제3항이 대통령령으로 정할 것을 위임한 ‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등’에는 익금의 귀속시기도 포함되는 것으로 해석된다.
(2) 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 업무무관 가지급금의 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 경우 세법상으로는 그 이자의 회수를 포기하였다고 보아 특수관계인에 대한 소득처분의 전제로서 그 이자 상당액을 익금에 산입하려는 취지의 규정으로, 이러한 이자의 회수 포기는 일단 그 이자 상당액만큼 법인의 순자산이 증가하였다가 같은 금액만큼 사외유출되는 거래로 관념할 수 있다.
(3) 결국 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 회수하지 않은 업무무관 가지급금의 이자를 그 발생일 다음 사업연도의 익금에 산입하도록 함으로써 소득처분의 국면에서 익금의 귀속시기를 이자가 발생한 다음 사업연도로 정하기 위한 것이다.
(4) 따라서 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위 내에서 그 위임 취지를 구체적으로 명확하게 한 것으로 볼 수 있을 뿐 그 위임 범위를 벗어난 것이라고 평가하기는 어렵다.
라. 그런데도 원심은 이와 달리 그 판시와 같은 이유만으로 이 사건 시행령 조항이 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위를 벗어나 무효라고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 법인세법상 익금의 개념, 조세법률주의에 관한 법리 등을 오해하여 필요한 심리를 다하지 않음으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.
3. 결론
그러므로 원심판결을 파기하고 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 이동원(재판장) 조재연(주심) 민유숙 천대엽