【원고, 항소인】
원고 (소송대리인 법무법인 새강 담당변호사 이웅)
【피고, 피항소인】
강남세무서장
【제1심판결】
서울행법 2021. 11. 19. 선고 2020구합80882 판결
【변론종결】
2022. 5. 26.
【주 문】
1. 제1심판결을 취소한다.
2. 피고가 2019. 6. 12. 원고에 대하여 한 2014년 귀속 종합소득세 408,648,085원(가산세 포함), 2015년 귀속 종합소득세 380,373,966원(가산세 포함), 2016년 귀속 종합소득세 306,256,233원(가산세 포함), 2017년 귀속 종합소득세 150,743,170원(가산세 포함)의 각 부과처분을 취소한다.
3. 소송총비용은 피고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
주문과 같다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. 원고의 인도네시아 소재 회사 운영 및 사업 영위
1) 원고는 인도네시아에서 CHOSUN ANTIQUE TRADING JAKARTA OFFICE(이하 ‘CHOSUN ANTIQUE’이라 한다), PT. FOCUS INDONESIA STEEL(이하 ‘FOCUS STEEL’이라 한다), PT. FOKUS INDONESIA CONSULTING(이하 ‘FOKUS CONSULTING’이라 하고, 위 회사들을 통틀어 ‘이 사건 인도네시아 회사들’이라 한다)을 설립하여 운영하였거나 현재 운영하고 있다.
2) 원고는 주식회사 쌍용(이하 ‘쌍용’이라 하고, 다른 회사 명칭을 기재할 때에도 ‘주식회사’ 표시는 생략한다), GS글로벌, 스팅코(이하 위 회사들을 통틀어 ‘이 사건 국내 회사들’이라 한다)의 인도네시아 에이전트(Agent)로서 국내 철강의 인도네시아 판매를 중개하거나, 동(銅) 관련 스크랩(이하 ‘스크랩’이라 한다)을 국내 회사에 판매하는 사업을 영위하였다.
나. 원고에 대한 종합소득세 부과 처분
1) 서울지방국세청장은 2018. 9. 11.부터 2019. 6. 4.까지 원고에 대한 세무조사를 실시하였고, 그 결과 원고가 대한민국의 거주자임에도 2014년부터 2017년까지 발생한 철강 중개수수료와 스크랩 관련 매출액 13,902,874,110원(2014년 6,164,619,523원, 2015년 4,409,473,989원, 2016년 2,155,731,497원, 2017년 1,173,049,101원, 이하 ‘이 사건 쟁점 소득액’이라 한다)의 신고를 누락하였으며, 이 사건 쟁점 소득액과 관련한 필요경비 11,231,980,933원(2014년 5,358,385,914원, 2015년 3,626,941,737원, 2016년 1,459,409,389원, 2017년 787,243,893원)이 추인대상이라는 내용의 과세자료를 피고에게 통보하였다.
2) 피고는 위 통보에 따라 2019. 6. 12. 원고에 대하여 2014년 귀속 종합소득세 465,927,830원(납부불성실가산세 122,249,314원, 일반 무신고가산세 57,279,754원 포함), 2015년 귀속 종합소득세 435,852,410원(납부불성실가산세 87,947,213원, 일반 무신고가산세 55,478,451원, 사업용계좌 미개설 및 미신고가산세 15,034,498원 포함), 2016년 귀속 종합소득세 355,243,590원(납부불성실가산세 51,507,978원, 무기장가산세 48,987,359원, 사업용계좌 미사용가산세 6,576,829원 포함), 2017년 귀속 종합소득세 176,231,330원(납부불성실가산세 13,109,789원, 무기장가산세 25,488,165원, 사업용계좌 미사용가산세 3,105,010원 포함)을 각각 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 종전 처분’이라 한다).
다. 원고의 심판청구와 경정결정 등
1) 원고는 이 사건 종전 처분에 불복하여 2019. 9. 4. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2020. 7. 10. ‘원고가 대한민국의 거주자로서 소득세 납세의무가 있다고 판단되나, 원고에게 대한민국의 거주자로서 정상적으로 세법상의 신고·납부의무를 이행할 것을 기대하는 것은 무리여서 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 보인다.’는 이유로 이 사건 종전 처분 중 무신고가산세 또는 과소신고가산세를 부과하지 않는 것으로 하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각하는 결정을 하였다.
2) 피고는 위 조세심판원의 결정에 따라 이 사건 종전 처분 중 일반 무신고가산세(2014년, 2015년) 내지 무기장가산세(2016년, 2017년)를 취소하는 것으로 감액경정하여 최종 세액을 2014년 귀속 종합소득세 408,648,085원(납부불성실가산세 122,249,314원 포함), 2015년 귀속 종합소득세 380,373,966원(납부불성실가산세 87,947,213원, 사업용계좌 미개설 및 미신고가산세 15,034,498원 포함), 2016년 귀속 종합소득세 306,256,233원(납부불성실가산세 51,507,978원, 사업용계좌 미사용가산세 6,576,829원 포함), 2017년 귀속 종합소득세 150,743,170원(납부불성실가산세 13,109,789원, 사업용계좌 미사용가산세 3,105,010원 포함)으로 각각 결정하였다(이하 이 사건 종전 처분 중 감액되고 남은 종합소득세 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5, 7 내지 10, 30, 31, 34, 38, 63 내지 65, 69, 70, 80호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제4, 14 내지 17호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
1) 대한민국 소득세법상 거주자에 해당하지 않는다는 주장
가) 원고는 1996년부터 계속하여 인도네시아에 거주하면서 이 사건 인도네시아 회사들을 운영하고 있고, 이 사건 국내 회사들의 인도네시아 에이전트(Agent)로서 철강판매를 중개하는 사업과 스크랩을 구입하여 국내로 수출하는 사업을 영위하고 있어 계속하여 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때에 해당하지 않는다. 또한 원고는 2012년부터 2017년까지 연평균 48일간 국내에 체류하였을 뿐 대부분 인도네시아에 거주하였고, 원고의 배우자인 소외 1도 원고와 함께 인도네시아에 거주하면서 원고와 생계를 같이하고 있으며, 원고의 자녀들 역시 학업을 위해 일시적으로 국내에 거주하고 있는 것에 불과하다. 나아가 원고는 국내보다 인도네시아에 다수의 부동산을 보유하고 있고, 국내 재산의 경우 얼마든지 인도네시아에 거주하면서 관리할 수 있으므로, 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에도 해당하지 않는다. 따라서 원고는 2014년부터 2017년까지의 과세기간(이하 ‘이 사건 과세기간’이라 한다) 동안 대한민국 소득세법상 국내에 주소를 둔 거주자가 아니다.
나) 서울지방국세청장은 2014년 원고와 소외 1에 대한 자금출처조사를 실시하였는데, 위 자금출처조사 당시 원고는 2008년부터 2011년까지의 기간 동안 비거주자로 판정되었는바, 원고가 2016. 4. 21. 소외 1과 함께 서울 강남구 (주소 1 생략) 소재 ○○○빌딩(이하 ‘이 사건 빌딩’이라 한다)을 취득하기 이전까지는 생활의 근거지나 재산 상태가 당초 비거주자로 판정받을 당시와 다를 바 없으므로, 적어도 2014년과 2015년 과세기간에는 원고를 대한민국 거주자로 볼 수 없다.
2) 대한민국과 인도네시아 간 조세조약상 인도네시아 거주자에 해당한다는 주장
설령 원고가 대한민국 소득세법상 대한민국의 거주자라고 하더라도, 인도네시아 소득세법상 인도네시아 거주자에도 해당하므로 원고에 대하여는「대한민국 정부와 인도네시아 공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 ‘이 사건 조세조약’이라 한다)이 적용되어야 한다.
그런데 원고는 인도네시아에 항구적 주거를 두고 있고, 이 사건 과세기간 동안 대한민국에 연평균 57.75일 체류한 반면, 인도네시아에서는 연평균 298.5일 체류한 점, 원고의 철강중개업과 스크랩 판매업의 기반이 모두 인도네시아에 있으므로 소득의 대부분이 인도네시아에서 형성된 것으로 보아야 하는 점, 원고의 사업과 재산의 중요한 의사결정 및 관리가 이루어진 곳이 인도네시아로서 원고가 인도네시아에서 다양한 사회활동을 영위하면서 살아가고 있는 점, 소외 1이 유방암 수술을 위해 국내에 일시적으로 거주하였고, 자녀들이 국내 대학에 진학했다는 사정만으로 원고가 대한민국에 거주한다고 볼 수 없는 점 등을 고려하면, 원고의 인적·경제적 이해관계가 더욱 밀접한 국가(중대한 이해관계 중심지)는 인도네시아로 보아야 한다. 설령 원고의 중대한 이해관계 중심지가 인도네시아라는 점이 명확하지 않다고 하더라도 체류일수 등에 비추어 보면, 원고의 일상적 거소는 인도네시아이다. 따라서 원고는 이 사건 조세조약에 따라 인도네시아 거주자에 해당한다.
3) 이 사건 처분 중 가산세 부분은 위법하다는 주장
설령 원고가 이 사건 과세기간 동안 대한민국 거주자에 해당하더라도, 과거 세무조사 당시 비거주자로 판정받아 이 사건 과세기간에도 비거주자인 것으로 오인하여 소득세 신고·납부의무를 이행하지 아니한 것이므로, 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 존재하는 경우에 해당한다. 따라서 이 사건 처분 중 적어도 가산세 부분은 위법하여 취소되어야 한다.
나. 관계 법령
별지 기재와 같다.
다. 인정 사실
1) 원고의 가족관계와 주거 현황 등
가) 원고는 1987. 1.경 쌍용에 입사한 후 1996년 쌍용 자카르타 사무소 철강판매 주재원으로 발령받아 1996. 6.경 인도네시아에 입국하였고, 원고의 가족들도 1996. 11.경 인도네시아에 모두 입국하였다.
나) 원고는 1998. 3.경 쌍용으로부터 귀국 발령을 받았으나, 귀국하지 아니한 채 명예퇴직을 하였고, 명예퇴직금, 위로금, 국민연금 해약금 등을 자본으로 그 무렵부터 인도네시아에 정착하여 철강판매 중개업과 스크랩 판매업 등을 영위하였다.
다) 원고에 대한 재외국민등록부등본(갑 제3호증)에 따르면, 원고가 인도네시아 내 주거지로 등록한 곳은 (주소 2 생략)으로서 위 주거지 아파트 소유자는 원고가 운영하는 FOKUS CONSULTING이다.
라) 원고는 인도네시아 정부로부터 1996. 11.경부터 2012. 10.경까지 1년마다 갱신하는 KITAS(단기체류허가)를 받았다가, 2012. 10.경 5년마다 갱신하는 KITAP(장기체류허가)를 받았고, 소외 1도 2017. 10.경 인도네시아 정부로부터 KITAP(장기체류허가)를 받았다. 또한 원고는 2013. 4.경 인도네시아 국적 취득을 신청하였으나, 아직 그 승인이 되지는 않은 상태이다.
마) 원고의 자녀들은 원고와 함께 인도네시아에 거주하다가, 장녀인 소외 2가 2011. 3. 1. 국내 대학(학교명 및 학과명 1 생략)에 재외국민 전형(정원외)으로, 차녀인 소외 3이 2014. 3. 1. 국내 대학(학교명 및 학과명 2 생략)에 재외국민 전형(정원외)으로 각각 입학하였다. 한편 소외 2와 소외 3은 대학을 졸업한 이후에도 국내 회사에 취업하여 현재까지 국내에 거주하고 있다.
바) 원고는 인도네시아에 거주하면서도 아래 [표 1] 기재와 같이 국내에 주민등록을 두고 있고, 원고의 가족들 역시 원고의 세대원으로서 이 사건 과세기간 중 2014년도 및 2015. 3. 25.까지 서울 강남구 (주소 3 생략)[이하 ‘△△아파트(동호수 1 생략)’이라 한다]에, 그 이후부터는 서울 강남구 (주소 4 생략)[이하 ‘△△아파트(동호수 2 생략)’라 한다)에 각 주민등록상 주소를 두고 있다.
[표 1] 원고의 전입신고 내역세대주전입일주소소유자(취득일/양도일)원고2001. 2. 3.서울 강남구 (주소 5 생략)소외 4(원고의 장인)원고2001. 8. 16.서울 강남구 (주소 6 생략) △△아파트 (동호수 3 생략)원고 및 소외 1(2001. 3. 2.)원고2009. 10. 12.△△아파트 (동호수 1 생략)원고(2003. 10. 30./2011. 2. 28.)원고2015. 3. 26.△△아파트 (동호수 2 생략)원고 및 소외 1(2011. 3. 10.)
사) 한편 원고의 자녀들은 이 사건 과세기간 중 △△아파트(동호수 2 생략)에서 거주하였고, 원고와 소외 1도 국내에 입국할 경우 △△아파트(동호수 2 생략)에서 생활하였다.
아) 이 사건 과세기간을 포함하여 2012년 이후부터 원고 및 원고 가족들의 국내 체류일수는 아래 [표 2] 기재와 같고, 이 사건 과세기간 동안 원고의 인도네시아 체류일수는 아래 [표 3] 기재와 같다.
[표 2] 원고 및 원고 가족들의 국내 체류일수 (단위: 일)구분2012년2013년2014년2015년2016년2017년이 사건 과세기간 연평균 체류일수원고16423879585657.75소외 197100141235151162172.25소외 2344343365351356365359.25소외 374170326358365353350.5
[표 3] 원고의 인도네시아 체류일수 (단위: 일)2014년2015년2016년2017년이 사건 과세기간 연평균 체류일수317268302307298.5
2) 원고의 사업 및 재산과 소득, 경제활동
가) 원고는 1998년경 가구 유통업을 사업 목적으로 한 CHOSUN ANTIQUE를 설립하였다가 2014년경 폐업하였다. 또한 원고는 2010. 12. 20. 철강 및 비철금속 수출입을 사업 목적으로 한 FOCUS STEEL을 인도네시아 현지인 명의로 설립한 뒤 이사로 등재되었고, 2012. 6. 20. 사업 및 경영컨설팅 서비스를 사업 목적으로 한 FOKUS CONSULTING을 설립하여 위 회사 명의로 인도네시아 소재 부동산을 취득하였다. 다만 원고는 개인 명의로 이 사건 국내 회사들과 철강판매 중개를 위한 용역계약을 직접 체결한 뒤 중개용역 제공에 따른 중개수수료를 이 사건 국내 회사들로부터 원고의 개인 계좌로 송금받았고, 스크랩을 구입하여 이를 국내 금속 제조업체에 판매한 뒤 그 대금을 국내 업체로부터 원고의 개인 계좌로 송금받았다.
나) 원고는 이 사건 과세기간 동안 철강 중개수수료 및 스크랩 판매대금 등 인도네시아에서 발생한 소득 중 약 80억 원 상당을 원고 및 원고 가족들의 인도네시아 계좌를 거쳐 국내 계좌로 입금하거나, 직접 국내 계좌로 입금하는 방법으로 송금하였는데, 구체적인 내역은 아래 [표 4] 기재와 같다.
[표 4] 국내 송금 내역 (단위: 백만 원)연도원고 계좌소외 1 계좌소외 2 계좌소외 3 계좌합계2014년4513931,0201,0042,8682015년2,86425831413,1942016년9224539491,0552017년749673013859합계4,9867631,1201,1077,976
다) 원고는 2014. 9. 11. 서울 강남구 (주소 7 생략)□□□□□□(호실 1 생략)을 자신 명의로 취득한 뒤 부동산 임대사업자 등록을 하였다가 2016. 7. 29. 이를 매각한 다음 폐업하였고, 2016. 4. 21. 이 사건 빌딩을 소외 1과 1/2 지분씩 취득한 뒤 그 무렵 소외 1과 공동으로 부동산 임대사업자 등록을 하고 임대사업을 영위해 오고 있으며, 이 사건 과세기간 중 위 임대사업에서 발생한 소득에 대한 종합소득세를 신고하였다.
라) 원고가 2012년부터 2017년까지 인도네시아에서 FOKUS CONSULTING 명의 또는 미등기 상태로 매매한 부동산의 내역은 아래 [표 5] 기재와 같고, 원고 및 원고 가족들 명의로 거래하거나 이 사건 처분 당시 국내에 보유하고 있던 부동산 내역은 아래 [표 6] 기재와 같다.
[표 5] 인도네시아 부동산 내역 (2017. 12. 31. 기준)순번부동산 내역종류구매일매각일1(부동산 1 생략)아파트2013. 12. 2.보유 중2(부동산 2 생략)사무실2013. 4. 19.보유 중3(부동산 3 생략)사무실2013. 2. 11.보유 중4(부동산 4 생략)아파트2013. 5. 20.보유 중5(부동산 5 생략)아파트2013. 8. 28.보유 중6(부동산 6 생략)아파트2012. 5. 31.2014. 3. 24.7(부동산 7 생략)주택2013. 2. 15.2015. 10. 20.8(부동산 8 생략)상가2013. 9. 24.2015. 3. 27.9(부동산 9 생략)아파트2014. 4. 11.2016. 2. 23.10(부동산 10 생략)아파트2014. 4. 11.2015. 7. 3.11(부동산 11 생략)아파트2014. 4. 11.2015. 12. 21.
[표 6] 국내 부동산 내역 (2017. 12. 31. 기준)순번부동산 내역소유자취득일매각일1△△아파트 (동호수 3 생략)원고 50% 소외 1 50%2001. 3. 2.보유 중2△△아파트 (동호수 2 생략)원고 70% 소외 1 30%2011. 3. 10.보유 중3서울 강남구 (주소 8 생략) △△아파트상가 (동호수 4 생략)소외 1 50% 소외 4 50%2011. 10. 24.보유 중4서울 강남구 (주소 7 생략) □□□□□□ (호실 1 생략)원고2014. 9. 11.2016. 7. 29.5서울 강남구 (주소 7 생략) □□□□□□ (호실 2 생략)소외 12014. 9. 11.2016. 10. 17.6서울 서초구 (주소 9 생략) (동호수 5 생략)소외 2 50% 소외 3 50%2014. 12. 8.보유 중7서울 강남구 (주소 1 생략) ○○○빌딩원고 50% 소외 1 50%2016. 4. 21.보유 중
마) 원고는 인도네시아에 골프회원권과 2대의 승용차를 보유하고 있고, 2016년에는 원고의 인도네시아 하나은행 계좌에 약 30억 루피아(한화 약 2억 5천만 원) 상당의 예금이 예치되어 있었다.
바) 한편 원고가 이 사건 과세기간 동안 신용카드(CITY BANK VISA)를 사용한 내역은 아래 [표 7] 기재와 같다.
[표 7] 원고의 신용카드 사용 내역 (단위: 건, 백만 루피아, 원)연도사용건수총사용금액비고합계인도네시아대한민국기타루피아원화 환산2014년29325136632629,361,790국내 택시 16회 결제2015년4572961174432827,315,826국내 택시 58회 결제2016년34225784123220,870,082국내 택시 50회 결제2017년30027123622317,750,000국내 택시 8회 결제합계1,3921,075260571,10995,297,698?
3) 원고의 인적관계와 사회활동 및 그 밖의 사정들
가) 원고는 1996년 인도네시아에 재외국민으로 등록하였고, 1997년부터 재인도네시아 ◇◇◇◇◇대학교 동문회와 재인도네시아 ☆☆고등학교 총동문회에서 활동하면서 2010년부터 2015년까지 위 ◇◇◇◇◇대학교 동문회 부회장을 맡았으며, 2012년부터는 재인도네시아 한인회 회원으로 활동하고 있다. 또한 원고는 2007년부터 자카르타 ▽▽▽교회 내지는 자카르타◎◎◎◎교회에 교인으로 등록한 뒤 활동하고 있다.
나) 원고는 1998. 4. 1. 쌍용을 퇴사함에 따라 국민건강보험과 국민연금 직장가입자 자격을 상실하였으나, 1999. 4. 1. 다시 지역가입자로 자격을 회복하였고, 2016. 7. 1.부터는 임대업 관련 직장가입자로 자격을 변경하여 이를 유지하면서 보험료를 계속 납부해 오고 있다.
다) 이 사건 과세기간 동안 원고의 국내 출입국 내역은 아래 [표 8] 기재와 같다.
[표 8] 원고의 국내 출입국 내역출입국일자출국입국출국입국?2014. 1. 4.2014. 1. 6.2014. 5. 1.2014. 5. 11.2014. 7. 20.2014. 7. 24.2014. 8. 1.2014. 8. 10.2014. 11. 6.2014. 11. 11.2014. 12. 24.2015. 1. 8.2015. 2. 20.2015. 3. 4.2015. 5. 28.2015. 6. 5.2015. 6. 7.2015. 6 11.2015. 7. 5.2015. 7. 7.2015. 7. 21.2015. 7. 29.2015. 8. 23.2015. 9. 6.2015. 9. 23.2015. 9. 29.2015. 11. 7.2015. 11. 11.2015. 11. 26.2015. 12. 10.2016. 1. 24.2016. 1. 29.2016. 4. 19.2016. 4. 29.2016. 7. 4.2016. 7. 26.2016. 10. 28.2016. 11. 10.2016. 12. 23.2017. 1. 10.2017. 4. 28.2017. 5. 14.2017. 6. 19.2017. 7. 17.2018. 2. 14.??
라) 서울지방국세청장은 2019. 3. 5. 소외 1이 국내 거주자로서 2013년부터 2017년까지 원고로부터 933,331,000원의 외화를 증여받은 것으로 보고 소외 1에게 2014년 증여분 증여세 25,422,000원, 2015년 증여분 증여세 33,923,000원, 2016년 증여분 증여세 13,025,000원, 2017년 증여분 증여세 30,601,000원을 부과할 예정임을 통지하였다. 이에 소외 1은 위 기간 동안 국내 비거주자에 해당한다고 주장하면서 과세전적부심사를 청구하였으나 2019. 5. 9. ‘불채택’ 결정이 내려짐에 따라 2019. 6. 19. 위 각 증여세를 납부하였다.
마) 또한 강남세무서장은 원고의 자녀들인 소외 2, 소외 3이 2014. 10. 2.부터 2014. 10. 9.까지 원고로부터 각 977,336,000원 상당의 외화를 증여받아 서울 서초구 (주소 9 생략)(동호수 5 생략)을 1/2 지분씩 취득하였음에도 증여세를 신고·납부하지 아니하였고, 위와 같이 외화를 증여받은 시점에 원고의 자녀들이 국내 거주자인 것으로 보아 각 증여세 379,198,120원(가산세 포함)을 결정·고지하였다. 이에 원고의 자녀들이 원고로부터 외화를 송금받을 당시 거주자가 아니었다는 취지로 감사원에 심사청구를 하였으나 모두 기각되자, 위 각 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였는데(서울행정법원 2020구합82499호), 위 법원은 2022. 2. 10. 원고의 자녀들이 구 「상속세 및 증여세법」(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)상 거주자에 해당한다는 이유로 원고 자녀들의 청구를 기각하는 판결을 선고하였다. 이에 대하여 원고의 자녀들이 항소하여 현재 서울고등법원 2022누37242호로 항소심 계속 중에 있다.
[인정 근거] 앞서 든 증거들, 갑 제6, 11 내지 22, 24 내지 29, 39 내지 64, 69, 70, 77, 79 내지 81, 83 내지 85호증, 을 제1, 3, 5 내지 13, 18호증의 각 기재 또는 영상, 이 법원에 현저한 사실, 변론 전체의 취지
라. 판단
1) 대한민국 소득세법상 거주자에 해당하는지 여부
가) 관련 규정과 법리
(1) 구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조의2 제1항, 제2조 제1항에 따르면, 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 거주자와 비거주자로서 국내원천소득이 있는 개인은 소득세법에 따라 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 부담한다. 구 소득세법 제1조의2 제2항의 위임을 받은 소득세법 시행령 제2조는 제1항에서 "주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다."라고 규정하고 있고, 제3항에서 "국내에 거주하는 개인이 ‘계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’(제1호) 또는 ‘국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’(제2호)에 해당하는 경우 국내에 주소를 가진 것으로 본다."라고 규정하고 있다. 그리고 소득세법 시행령 제2조의2 제1항 각호에서는 비거주자가 거주자가 되는 시기로서 ‘국내에 주소를 둔 날’(제1호), ‘제2조 제3항 및 제5항에 따라 국내에 주소를 가지거나 국내에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날’(제2호), ‘국내에 거소를 둔 기간이 183일이 되는 날’(제3호)을 규정하고 있다.
(2) 위 관련 규정의 문언과 취지에 따르면, 거주자와 비거주자의 구분은 국내에 생계를 같이하는 가족 유무, 국내의 직업 및 소득현황, 국내에 소재하는 자산, 국내의 경제 및 법률관계 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 특히 소득세법 시행령 제2조 제1항이 국내에 주소를 가진 것으로 보는 요건으로 들고 있는 ‘국내에 생계를 같이하는 가족’이란 국내에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께하는 가까운 친족을 의미하고, ‘직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지에 비추어 볼 때 183일 이상 국내에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 183일 이상 국내에 머물면서 자산의 관리·처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 대한민국과 밀접한 경우를 의미한다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2013두16876 판결, 대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결 등 참조).
나) 구체적 판단
앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거들과 갑 제32, 59, 76호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 원고는 이 사건 과세기간 동안 국내에 주소를 둔 사람으로서 구 소득세법 제1조의2 제1항 제1호에서 정한 거주자에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.
(1) 원고와 그 가족들은 인도네시아로 이주한 이후로도 국내에 계속 주민등록을 유지하면서 2009. 10. 12.부터 2015. 3. 26.까지는 △△아파트(동호수 1 생략), 2015. 3. 26.부터는 △△아파트(동호수 2 생략)으로 각 주민등록상 주소지를 두었다. 원고의 자녀들은 이 사건 과세기간 동안 △△아파트(동호수 2 생략)에서 생활하면서 소외 2가 연평균 359.25일, 소외 3이 연평균 350.5일을 국내에서 체류하였고, 2014. 10.경 원고로부터 외화(현금)를 지급받아 국내에 서울 서초구 (주소 9 생략)(동호수 5 생략)을 취득하였으며, 원고가 보내준 외화(현금)로 생계를 유지하였다.
원고의 배우자인 소외 1도 이 사건 과세기간 동안 연평균 172일 이상을 원고의 자녀들과 함께 △△아파트(동호수 2 생략)에서 생활하면서 원고로부터 지급받은 외화(현금)를 통해 국내에 다수의 부동산을 취득하였고, 2011년부터는 부동산 임대사업자 등록을 한 뒤 국내 거주자로서 종합소득세 신고를 하였으며, 2013년부터 2017년까지의 기간에는 국내 거주자로서 원고로부터 933,331,000원의 외화(현금)를 증여받았음을 이유로 총 102,971,000원의 증여세가 부과되기도 하였다(소외 1이 국내에 체류하면서 유방암 치료를 위해 병원에 내원한 일수가 2015년 41일, 2016년 9일, 2017년 3일에 불과한 점 등을 고려하면, 반드시 유방암 치료를 받기 위해 국내에 체류하는 기간이 길어졌다고 보기는 어렵다).
따라서 원고의 경우 국내에 원고와 생계를 같이하는 가족들이 거주하면서 주소를 두고 있다고 봄이 타당하다.
(2) 원고는 1주일 내지 3개월 정도의 간격을 두고 비교적 정기적으로 국내에 입출국을 반복하면서 가족들과 함께 △△아파트(동호수 2 생략)에서 생활하였다. 또한 원고는 철강 중개업을 영위하면서 이 사건 국내 회사들과 철강 중개용역에 관한 계약을 체결한 뒤 이 사건 국내 회사들로부터 철강 중개수수료를 지급받았고, 인도네시아에서 구매한 스크랩 대부분을 국내 업체에 판매하는 등 국내의 철강 및 금속 관련 업체와 밀접한 관련성을 가지고 사업을 영위하여 왔다.
(3) 원고는 이 사건 과세기간 동안의 철강 중개수수료 및 스크랩 판매대금 약 140억 원 중 약 60%에 해당하는 80억 원을 원고 및 원고 가족들의 국내 계좌로 송금하였고, 위와 같이 국내로 송금된 외화가 원고 및 원고 가족들의 국내 생활비, 주거비를 비롯하여 국내 부동산 구입비용으로 사용되었다. 실제로 원고는 국내에서 2014. 9. 11. 원고와 소외 1 명의로 오피스텔 2채, 2014. 12. 18. 원고 자녀들 명의로 아파트 1채[서울 서초구 (주소 9 생략)(동호수 5 생략)] 2016. 4. 21. 이 사건 빌딩을 매입하는 등 이 사건 과세기간 동안 계속하여 국내 부동산을 취득하였는데, 그 가액이 약 83억 4,000만 원에 이른다. 특히 원고 및 원고 가족들이 취득한 부동산의 용도나 취득 목적 등에 비추어 볼 때, 위와 같은 국내 부동산의 취득은 국내에서 계속적으로 거주하는 데에 필요한 자산과 주거장소를 마련하기 위해 이루어진 것으로 보인다.
(4) 원고는 2016. 4. 21. 소외 1과 공동 명의로 이 사건 빌딩을 취득하면서 부동산 임대업 사업자등록을 한 뒤 2016년과 2017년 부동산 임대소득에 대한 종합소득세를 신고·납부하면서 원고 스스로를 ‘거주자’로 기재하였다.
(5) 한편 원고는 이 사건 빌딩을 취득하기 이전의 과세기간인 2014년과 2015년에는 원고를 대한민국 거주자로 볼 수 없다는 취지로도 주장하나, 2014년 이후 원고 가족들의 국내 거주기간, 원고의 외화 송금 내역, 원고와 원고 가족들이 국내에 보유하고 있는 부동산 현황 등에 비추어 보면, 이 사건 빌딩을 취득한 이후 비로소 국내 거주자가 된 것으로 볼 수는 없다.
2) 이 사건 조세조약상 인도네시아 거주자에 해당하는지 여부
가) 관련 법리
어느 개인이 소득세법상 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 그 외국법상 소득세 등의 납세의무자에 해당하는 경우에는 하나의 소득에 대하여 이중으로 과세될 수도 있으므로, 이를 방지하기 위하여 각국 간 조세조약을 체결하여 별도의 규정을 두고 있다. 납세의무자가 이러한 이중거주자에 해당하는 사실이 인정된다면 그 중복되는 국가와 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지를 결정하여야 한다. 다만 국내 거주자인 납세의무자가 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 조세조약이 적용되어야 한다는 점에 대하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 그 증명책임이 있다(대법원 2008. 12. 11. 선고 2006두3964 판결, 대법원 2015. 2. 26. 선고 2014두13959 판결 등 참조).
나) 원고가 인도네시아 소득세법상 거주자에 해당하는지 여부
이 사건 조세조약이 적용되기 위한 전제로서 원고가 인도네시아 소득세법상 거주자에 해당하는지에 관하여 먼저 살펴본다.
(1) 인도네시아 소득세법 제2조 제3항 a호는 ‘납세의무자인 거주자(resident taxpayer)’를 ① 인도네시아에서 거주하는 개인, ② 12개월 동안 183일을 초과하여 인도네시아에 체류한 개인, ③ 인도네시아에서 거주할 의사를 갖고 특정 과세연도 중에 인도네시아에서 거주한 개인 중 어느 하나로 규정하고 있고, 같은 조 제6항은 ‘거주(residence)’에 관하여 실제 상황에 따라 과세관청이 정한다고 규정하고 있다.
(2) 앞서 인정한 사실에 의하면, 원고는 이 사건 과세기간 동안 연간 183일을 초과하여 인도네시아에 체류하였으므로, 위 기간에 인도네시아 소득세법상 거주자에 해당함은 명백하다. 한편 앞서 본 것처럼 인도네시아 소득세법 제2조 제6항은 ‘거주(residence)’의 개념에 대하여 실제 상황에 따라 과세관청이 정한다고 규정하고 있을 뿐 별도로 정의하고 있지 않은데, 앞서 든 증거들에 갑 제36호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고는 2008년경부터 인도네시아 내 현 주거지에서 거주하였고, 이 사건 과세기간 동안 인도네시아 과세관청에 인도네시아의 거주자로서 소득세를 신고·납부한 점, ② 외국적 요소가 있는 법률관계에 관하여 적용될 외국 법규의 내용을 확정하고 의미를 해석하는 경우에는 외국법이 본국에서 현실로 해석·적용되고 있는 의미와 내용대로 해석·적용하는 것이 원칙인 점(대법원 2016. 5. 12. 선고 2015다49811 판결 등 참조) 등을 고려하면, 원고는 이 사건 과세기간 동안 인도네시아 소득세법상 거주자에도 해당한다고 봄이 타당하다.
다) 이 사건 조세조약에 따른 이중거주자 지위의 결정
원고가 이 사건 과세기간 동안 대한민국 소득세법상 국내 거주자인 동시에 인도네시아 소득세법상 거주자에 해당함은 앞서 본 바와 같으므로, 원고가 대한민국과 인도네시아 중 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지는 이 사건 조세조약이 정하는 바에 따라 결정되어야 한다.
이 사건 조세조약 제4조 제2항은 개인이 대한민국과 인도네시아 모두의 거주자가 되는 경우, ① 항구적 주거(Permanent Home)를 두고 있는 국가, ② 인적 및 경제적 관계가 더욱 밀접한 국가[중대한 이해관계의 중심지(Centre of Vital Interests)], ③ 일상적 거소(Habitual Abode)를 두고 있는 국가의 순서로 거주국을 판단하되, 위 기준에 의하여 거주국을 정할 수 없을 때에는 상호 합의를 거치도록 규정하고 있다. 이하에서는 위 기준에 따라 순서대로 판단하기로 한다.
(1) ‘항구적 주거’ 기준에 따른 판단
(가) 항구적 주거란 개인이 여행 또는 출장 등과 같은 단기체류를 위하여 마련한 것이 아니라 그 이외의 목적으로 계속 머물기 위한 주거 장소로서 언제든지 계속 사용할 수 있는 모든 형태의 주거를 의미하는 것이므로, 그 개인이 주거를 소유하거나 임차하는 등의 사정은 항구적 주거를 판단하는 데 고려할 사항이 아니다(대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결 참조).
또한 OECD 회원국 사이의 조세조약 해석에 참고자료로 삼을 수 있는 OECD 모델조세조약 주석서(Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention)는 위 모델조세조약 제4조에 관한 주석 12, 13문단에서 "거주지란 개인이 집(Home)을 소유하거나 보유한 장소이다. 여기에서 집은 항구적, 즉 개인이 항구적으로 사용하기 위하여 집을 마련하고 유지한 곳이어야 하고, 반대로 잠시 머무를 의도임이 분명한 조건하에서 머무르는 특정한 장소는 집이 아니다. 어떠한 형태의 집이든(개인이 소유하거나 임차한 단독주택이나 공동주택, 가구 포함으로 임차된 방) 고려대상이 될 수 있음을 염두에 두어야 한다. 그러나 주거의 항구성은 필수적이다. 이는 개인이 언제든지 계속적으로 사용할 수 있도록 집을 마련한 것으로, 체류 이유 그 자체의 성질상 단기체류일 수밖에 없는 체류(관광여행, 사업여행, 교육여행, 학교과정 참석 등)를 위하여 마련된 것이 아니라는 의미이다."라고 설명하고 있다. 따라서 항구적 주거는 계속적으로 머무를 수 있는 장소로서 단기체류 목적으로 마련된 것이 아니어야 한다.
(나) 앞서 본 것처럼 원고는 이 사건 과세기간 동안 △△아파트(동호수 1 생략)과 △△아파트(동호수 2 생략)에 주민등록을 두고 있었고, 소외 1과 원고 자녀들이 △△아파트(동호수 2 생략)에서 거주하였으며, 원고도 수시로 국내에 입국하여 위 아파트에서 생활하였으므로, 이 사건 과세기간 동안 국내에 항구적 주거를 가지고 있다고 보아야 한다.
한편 원고는 이 사건 과세기간 동안 자신이 운영하는 FOKUS CONSULTING 명의로 소유한 아파트를 체류장소로 하여 인도네시아 정부로부터 KITAP(장기체류허가)를 받아 생활하였으므로, 인도네시아에도 항구적 주거를 가지고 있다고 볼 수 있다.
(다) 따라서 원고는 대한민국과 인도네시아 모두에 항구적 주거를 두고 있다.
(2) ‘중대한 이해관계의 중심지’ 기준에 따른 판단
(가) 항구적 주거가 양 체약국에 모두 존재할 경우에는 이 사건 조세조약상 이중거주자의 거주지국에 대한 다음 판단 기준인 ‘중대한 이해관계의 중심지’, 즉 양 체약국 중 그 개인과 인적 및 경제적으로 더욱 밀접하게 관련된 체약국이 어디인지를 살펴보아야 하고, 이는 가족관계, 사회관계, 직업, 정치·문화 활동, 사업장소, 재산의 관리장소 등을 종합적으로 고려할 때, 양 체약국 중 그 개인의 관련성의 정도가 더 깊은 체약국을 의미한다(위 대법원 2018두60847 판결 참조).
OECD 모델조세조약 제4조 주석 15문단도 인적 및 경제적 관계의 중심지(중대한 이해관계의 중심지)를 판단할 때 "가족과 사회적 관계, 직업, 정치·문화적 기타 활동, 사업장소, 자산의 관리장소 등을 종합적으로 고려하여야 한다. 상황을 전체적으로 검토하여야 하지만, 특히 개인의 사적 활동에 대하여 특별한 주의를 기울여야 한다. 한 국가에 주거를 가진 사람이 다른 국가에 두 번째 주거를 새로 마련한 경우, 그가 항상 살아 왔고 일해 왔으며 가족과 재산이 있는 곳에 첫 번째 주거를 유지하고 있다는 사실은 다른 요소들과 함께 그가 첫 번째 국가에 중대한 이해관계의 중심지를 유지하고 있음을 나타낸다."라고 설명하고 있다.
(나) 앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 이 사건 과세기간 동안 원고와 인적·경제적 관계가 더욱 밀접하게 관련된 국가는 인도네시아로 봄이 타당하다.
① 원고는 1996년 인도네시아로 출국한 다음 대부분의 시간 동안 인도네시아에 머무르면서 이 사건 인도네시아 회사들을 설립하여 운영하고, 철강 중개업과 스크랩 판매업을 영위하였다. 비록 원고가 영위한 위 사업이 국내의 철강 및 금속 업체와 관련이 있고, 철강 중개수수료와 스크랩 판매대금을 국내 업체로부터 받기는 하였지만, 이 사건 쟁점 소득액은 인도네시아에서 발생하였다. 특히 ㉮ 원고가 인도네시아에 거주하면서 국내 철강을 인도네시아에 판매하는 것을 중개하거나 인도네시아에서 구입한 중고 스크랩을 국내 업체에 판매한 점, ㉯ 철강 중개업에서는 이 사건 국내 회사들과의 용역계약 내지 합의 못지않게 인도네시아의 개별 소비처에 대한 판매 및 영업활동이 사업의 핵심이 되고, 스크랩 판매업을 위해서는 인도네시아 내에서 중고 스크랩 매입처를 확보하는 것이 중요한 점, ㉰ 실제로 원고는 인도네시아 내 거래처를 발굴 및 관리한 점 등에 비추어 보면, 원고가 경위한 사업 활동이나 경영에 관한 의사결정이 이루어진 장소와 내용, 사업 기반이 모두 인도네시아에 있다고 봄이 타당하다.
② 원고는 이 사건 과세기간 동안 연평균 57.75일 동안 국내에서 체류한 반면(2014년 38일, 2015년 79일, 2016년 58일, 2017년 56일), 인도네시아에서는 연평균 298.5일을 체류하였고(2014년 317일, 2015년 268일, 2016년 302일, 2017년 307일), 인도네시아에서의 체류일수가 국내 체류일수보다 매년 최소 189일에서 최대 279일이 더 많다.
③ 원고는 인도네시아에서 재외국민으로 등록한 뒤 인도네시아 내 한인회와 동문회, 교회 등에서 오랜 기간 활동하면서 각종 행사에 참여하는 등 주된 사회관계를 인도네시아에서 형성하여 왔다. 더구나 원고는 5년마다 갱신하는 KITAP(장기체류허가)를 받았고, 2013. 4.경 인도네시아에 국적 취득을 신청하기도 하였다. 반면에 원고가 국내에서 사회활동을 하거나 사업체를 운영하였다고 볼 만한 자료는 없다.
④ 원고가 위 [표 5]의 순번 6 내지 8 기재와 같이 2012년과 2013년에 인도네시아에서 구입한 부동산을 2014년과 2015년에 매각하였고, 위 [표 5]의 순번 9 내지 11 기재와 같이 2014. 4. 11. 인도네시아에서 합계 약 14억 원 상당의 아파트 3채를 구매하였다가 2015년과 2016년에 매각하는 등 이 사건 과세기간 동안 인도네시아 내 부동산을 다수 매각하였으나, 여전히 인도네시아에 상당한 부동산을 보유하고 있다. 또한 원고는 국내에 보유한 이 사건 빌딩의 관리를 자신의 처제에게 위임하는 등 국내 부동산과 같은 자산을 인도네시아에서도 충분히 관리할 수 있었던 것으로 보인다.
⑤ 비록 원고의 배우자와 자녀들이 이 사건 과세기간 동안 △△아파트(동호수 2 생략)에서 장기간 거주하는 등 국내 거주자로서의 지위를 가지게 되었다고 하더라도, 원고의 직업 및 사업, 사회관계, 재산의 관리장소, 원고 본인의 체류기간 등을 고려하면, 위와 같은 사정만으로 원고의 중대한 이해관계 중심지가 대한민국이라고 보기는 어렵다.
(3) 가정적 판단: ‘일상적 거소’ 기준에 따른 판단
원고의 인적·경제적 관계가 대한민국보다 인도네시아에 더 가깝다는 점이 명백하게 드러나지 아니하여 중대한 이해관계의 중심지를 결정할 수 없는 경우에 관하여 가정적으로 살펴본다.
(가) 이 사건 조세조약 제4조 제2항 (나)목은 "동 개인이 중대한 이해의 중심지가 있는 체약국을 결정할 수 없거나, 또는 어느 체약국에도 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있지 아니하는 경우에는, 동 개인은 그가 일상적인 거소를 두고 있는 체약국의 거주자로 간주된다."라고 규정하고 있다. OECD 모델조세조약 주석서 역시 제4조 주석 16문단에서 이와 동일하게 설명하면서 17문단에서 ‘어느 곳에 개인이 중대한 이해관계의 중심지를 가지고 있는지 의심스러운 때 다른 국가보다는 한 국가에 일상적 거소를 가지고 있다는 사실은 개인이 좀 더 자주 머무르고 있는 국가에 무게를 실어준다.’고 설명하고 있다.
위와 같은 이 사건 조세조약의 규정과 OECD 모델조세조약 주석서의 내용을 종합하여 보면, 이 사건 조세조약 제4조 제2항 (나)목에서 정한 ‘일상적인 거소’는 특정 개인이 지속적·반복적으로 체류하는 일상적인 거주지라고 해석함이 타당하고, 질적 요소를 종합적으로 고려하여도 개인의 중대한 이해관계의 중심지를 판단할 수 없는 경우 다음 단계로 일상적 거소를 결정하게 되므로, 일상적 거소를 판단할 때는 체류일수를 비롯한 객관적인 요소를 주로 고려하는 것이 이 사건 조세조약의 체계와 취지에 부합한다(대법원 2022. 1. 27. 선고 2021두53054 판결의 원심판결인 서울고등법원 2021. 9. 16. 선고 2018누64025 판결 참조).
(나) 앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고는 인도네시아에 정착한 이래 대부분을 인도네시아에서 체류하여 매년 인도네시아 체류일수가 국내 체류일수보다 상당히 많았고, 이 사건 과세기간에 해당하는 총 1,461일 중 국내에 231일만 체류한 반면, 인도네시아에서는 1,194일을 체류하는 등 대부분의 기간을 인도네시아에서 체류한 점, ② 원고는 자신이 운영하는 이 사건 인도네시아 회사들의 경영 등 경제적 소득활동을 위하여 인도네시아에 거주하였던 반면, 원고의 국내 방문은 주로 여가나 친지 방문 등 주로 소득활동 외의 활동을 목적으로 하는 방문에 가까웠던 점 등에 비추어 보면, 이 사건 과세기간에 원고의 일상적 거소는 인도네시아였다고 봄이 타당하다.
(4) 이 사건 조세조약에 따른 거주자 해당 여부
따라서 원고는 이 사건 조세조약상 대한민국과 인도네시아 양국에 모두 항구적 주거를 두고 있지만, 중대한 이해관계의 중심지가 인도네시아이고, 설령 중대한 이해관계의 중심지를 결정할 수 없는 경우라고 하더라도, 인도네시아에 일상적 거소를 두고 있어 인도네시아 거주자에 해당하므로, 이 사건 과세기간에 국내 거주자로서 소득세 납세의무를 부담하지 않는다. 결국 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.
마. 소결론
원고가 구 소득세법과 이 사건 조세조약상 국내 거주자임을 전제로 이 사건 쟁점 소득액에 대하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하여 전부 취소되어야 한다(원고의 위 주장을 받아들여 이 사건 처분을 모두 취소하는 이상, 이 사건 처분 중 가산세 부분에 대한 원고의 주장에 관하여는 나아가 살피지 아니한다).
3. 결론
그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인데, 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고 이 사건 처분을 취소하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별 지] 관계 법령: 생략
판사 함상훈(재판장) 권순열 표현덕