【원고, 피상고인】
원고 1 외 1인 (소송대리인 법무법인(유한) 광장 외 4인)
【피고, 상고인】
삼성세무서장 외 1인 (소송대리인 법무법인(유한) 바른 담당변호사 최주영 외 1인)
【원심판결】
서울고법 2019. 9. 27. 선고 2018누74954 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.
【이 유】
상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 사안의 개요
가. 원고들은 그 부모와 함께 ○○종합건설 주식회사의 발행주식 전부를 소유하고 있다.
나. 피고들은 원고들의 부모가 ○○종합건설 주식회사에 금전을 무상으로 대여함으로써 주주인 원고들이 2010년 내지 2013년에는 구 「상속세 및 증여세법」(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되어 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2014년 개정 전 상증세법’이라고 한다) 제41조에서 정한 이익을 얻고, 2014년과 2015년에는 구 「상속세 및 증여세법」(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되어 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2014년 개정 상증세법’이라고 한다) 제41조에서 정한 이익을 얻었다고 보았다. 이에 피고들은 2010년 내지 2013년 증여분에 대해서는 구 「상속세 및 증여세법 시행령」(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2014년 개정 전 상증세법 시행령’이라고 한다) 제31조 제6항에 따라, 2014년과 2015년 증여분에 대해서는 구 「상속세 및 증여세법 시행령」(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되어 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2014년 개정 상증세법 시행령’이라고 한다) 제31조 제6항에 따라 각 증여재산가액을 산정하여, 2016. 12. 6. 각각 원고들에게 증여세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라고 한다).
2. 상고이유 제1점에 관하여
가. 2014년 개정 전후 상증세법 시행령 제31조 제6항의 효력
1) 구 「상속세 및 증여세법」(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2010년 개정 전 상증세법’이라고 한다) 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래 등을 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다.’고 규정하였고, 같은 조 제2항의 위임에 따른 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 법 제41조 제1항의 이익을 특정법인의 증여재산가액 등에 그 최대주주 등의 주식 등 비율을 곱하여 계산하도록 규정하였다.
대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결(이하 ‘대법원 2006두19693 판결’이라고 한다)은 2010년 개정 전 상증세법 제41조 제1항이 특정법인과 일정한 거래를 통하여 최대주주 등이 이익을 얻은 경우에 이를 전제로 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도, 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익이라고 보고 증여재산가액을 계산하도록 하였다는 등의 이유로, 위 시행령 조항이 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단하였다.
2) 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항은 ‘특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우’라는 기존의 문구를 ‘특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 변경하였으나, 대법원이 위와 같이 무효라고 판단한 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 유지되었다.
2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 한다. 그런데 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 위 조항은 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 여전히 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결 참조).
3) 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(특정법인)의 주주 등의 특수관계인이 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래 등을 하여 그 특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다.’고 규정하였고, 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 법 제41조 제1항에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이란 "증여재산가액 등에서 ‘특정법인의 법인세법 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액에 각 사업연도의 소득금액에서 그 증여재산가액 등이 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)을 곱하여 계산한 금액’을 공제한 금액에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억 원 이상인 경우로 한정한다)"을 말한다고 규정하였다.
2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 특정법인의 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건에 관하여는 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로 여전히 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정으로 보아야 한다. 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항이 특정법인의 범위를 확대함에 따라 해당 거래와 관련하여 법인의 소득금액에 대한 법인세와 그 주주 등의 이익에 대한 증여세가 함께 부과될 수 있음을 고려하여 증여재산가액에서 특정법인이 부담하는 법인세 중 일정액을 공제하는 것으로 그 내용이 일부 변경되었다. 그러나 위 시행령 조항이 특정법인에 대한 재산의 무상제공 거래 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것은 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항과 동일하다. 따라서 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 참조).
나. 이 사건 각 처분의 당연무효 여부
1) 행정청이 위헌이거나 위법하여 무효인 시행령을 적용한 행정처분이 당연무효로 되려면 그 규정이 행정처분의 중요한 부분에 관한 것이어서 결과적으로 그에 따른 행정처분의 중요한 부분에 하자가 있는 것이 되고, 또한 그 규정의 위헌성 또는 위법성이 객관적으로 명백하여 그에 따른 행정처분의 하자도 객관적으로 명백하여야 한다. 그런데 일반적으로 시행령이 헌법이나 법률에 위반된다는 사정은 그 시행령의 규정을 위헌 또는 위법하여 무효라고 선언한 대법원의 판결이 선고되지 아니한 상태에서는 그 시행령 규정의 위헌 내지 위법 여부가 해석상 다툼의 여지가 없을 정도로 명백하였다고 인정되지 아니하는 이상 객관적으로 명백한 것이라 할 수 없으므로, 이러한 시행령에 근거한 행정처분의 하자는 취소사유에 해당할 뿐 무효사유가 된다고 볼 수 없다(대법원 2018. 10. 25. 선고 2015두38856 판결 등 참조).
2) 원심판결 이유와 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 각 처분 당시에는 2014년 개정 전후 상증세법 시행령 제31조 제6항의 위헌 내지 위법 여부가 객관적으로 명백하였다고 보기 어려우므로, 이 사건 각 처분이 당연무효라고 할 수 없다.
가) 대법원 2006두19693 판결은 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익이라고 보고 증여재산가액을 계산하도록 한 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항이 모법인 2010년 개정 전 상증세법 제41조 제1항, 제2항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어나 무효라고 선언하였다. 그 이후인 2010. 1. 1. 상증세법이 개정되면서 제41조 제1항의 ‘이익을 얻은 경우’라는 문언이 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 변경되었다. 이러한 법률 문언의 변경 내용과 경위 등에 비추어 보면, 입법자는 모법인 상증세법 제41조 제1항을 개정함으로써 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항을 유효한 규정으로 만들고자 한 것으로 보인다.
나) 이 사건 각 처분 전에 이미 대법원 2006두19693 판결로 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항이 모법의 규정 취지에 반하는 등의 이유로 무효라는 법리가 선언되기는 하였다. 그러나 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항이 위 대법원판결 선고 이후 이루어진 상증세법의 개정에도 불구하고 여전히 무효인지 여부를 판단하기 위해서는, 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항이 종전과는 달리 ‘주주 등이 얻은 이익의 계산뿐만 아니라 어떠한 경우에 주주 등이 이익을 얻은 것으로 볼 것인지에 관해서도 시행령에 위임을 하고 있는지’, 즉 ‘보유주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에도 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세를 과세하는 규정으로 해석되는지’에 관한 판단이 선행되어야 한다. 그런데 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항은 ‘특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다고 규정하여 위 조항이 ‘어떠한 경우에 주주 등이 이익을 얻은 것으로 볼 것인지’에 관해서도 시행령에 위임한 것으로 해석될 여지가 있었다.
다) 실제로 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항의 위임에 따른 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항의 위헌 또는 위법 여부에 관한 다수의 행정소송에서 하급심 판결의 결론이 나뉘었다. 대법원은 이 사건 각 처분 이후에야 비로소 위와 같은 상증세법의 개정에도 불구하고 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항이 여전히 무효라고 선언하였다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결). 따라서 위 대법원판결 선고 전에는 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항의 위임에 따른 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항의 위헌 내지 위법 여부가 해석상 다툼의 여지가 없을 정도로 명백하였다고 볼 수 없다.
라) 이 사건 각 처분 중 2014년과 2015년 증여분에 적용되는 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항의 무효 여부에 관하여는 그 처분 이전에 대법원의 판단이 존재하지 않았다. 그리고 위 각 처분이 근거로 삼은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항과 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 각 그 개정 전 조항과 문언에서 상당한 차이가 있어서 종전 대법원판결의 법리를 그대로 원용하기 어려웠다. 위 각 조항의 내용을 살펴보더라도 위 시행령 조항의 위헌 내지 위법 여부가 다툼의 여지가 없을 정도로 명백하였다고 보기 어렵다.
마) 이 사건 각 처분 이전인 2015. 12. 15. 상증세법이 개정되면서 종전의 제41조가 삭제되는 대신 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제’ 규정이 제45조의5로 신설되었고, 이에 따라 2016. 2. 5. 상증세법 시행령이 개정되기도 하였다. 그러나 그러한 사정만으로는 이 사건 각 처분 당시 2014년 개정 전후 상증세법 제41조 제1항의 시행령에 대한 위임의 범위 등이 명백하였다고 단정하기 어렵다.
3) 그런데도 원심은 이와 다른 전제에서 무효인 2014년 개정 전후 상증세법 시행령 제31조 제6항에 따른 이 사건 각 처분은 그 하자가 중대하고도 명백하여 당연무효로 보아야 한다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 과세처분의 당연무효 사유인 하자의 명백성에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.
3. 결론
그러므로 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 김선수(재판장) 박정화 노태악 오경미(주심)