【원고, 피항소인】
엘에스엠트론 주식회사 (소송대리인 변호사 백제흠 외 1인)
【피고, 항소인】
동안양세무서장 (소송대리인 정부법무공단 담당변호사 김영진 외 1인)
【제1심판결】
수원지방법원 2014. 10. 31. 선고 2014구합50812 판결
【변론종결】
2016. 3. 30.
【주 문】
1. 제1심 판결을 취소한다.
2. 원고의 청구를 기각한다.
3. 소송총비용은 원고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
1. 청구취지
피고가 2011. 9. 15. 원고에게 한 2011사업연도 법인세 1,964,350,884원의 부과처분을 취소한다.
2. 항소취지
주문과 같다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. 증여받은 외국법인의 법인세 비과세·면제신청
룩셈부르크법인 Delphi International S.ar.l.(이하 ’DIS'라 한다)는 2009. 10. 16. 안산세무서에 미국법인 Delphi Automotive Systems (Holding), Inc.(이하 ‘DASHI'라고 한다)로부터 2009. 10. 2. 국내법인인 대성전기공업 주식회사 발행의 비상장 주식 1,913,980주(지분율 49.5%, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 증여받았다면서 비과세 또는 면제의 근거로 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 대한민국 정부와 룩셈부르크 정부 간의 협약(이하 ‘한·룩 조세조약’이라고 한다) 제21조 제1호를 들어 위 수증 소득에 대하여 법인세 비과세·면제신청을 하였다.
나. 외국법인의 유가증권 양도소득에 대한 법인세 원천징수
① 원고는 2010. 12. 13.경 DIS와 이 사건 주식에 대하여 396억 원에 매매계약을 체결하고, 2011. 1. 31. 그 대금을 지급한 후, 같은 날 DIS가 이 사건 주식의 양도로 얻은 이익(이하 ‘이 사건 양도차익’이라 한다)이 구 법인세법(2011. 12. 31. 법률 제11128호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라고만 한다) 제93조 제9호 (가)목, 법인세법 시행령 제132조 제8항 제2호(국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 내국법인이 발행한 주식을 양도함으로써 발생하는 소득)에 정한 국내원천소득에 해당하고, 위 소득은 한·룩 조세조약 의정서 제3호에 따라 국내 과세가 면제되지 않는다고 보고 아래와 같이 DIS의 2011 사업연도 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 신고·납부하였다.
② 원고는 이 사건 주식의 취득가액을 DIS가 증여받은 당시인 2009. 10. 2.자 시가, 즉 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 상의 보충적 평가방법에 따라 평가한 36,865,168,780원으로 산정한 다음, 이 사건 양도차익은 위 양도대금 396억 원에서 위 취득가액을 뺀 2,734,831,220원(= 39,600,000,000원 - 36,865,168,780원)으로 산정하였다.
③ 구 법인세법 제92조 제2항 제1호 단서, 제98조 제1항 제5호 단서에 따르면, 외국법인이 내국법인이 발행한 주식을 양도함으로써 발생하는 원천징수금액은 ‘유가증권의 취득가액 또는 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액 등의 10%에 상당한 금액과 수입금액에서 확인된 취득가액 또는 양도비용을 공제하여 계산한 금액의 20%에 상당한 금액 중 적은 금액’이다. 원고는 위 양도차익의 20%에 해당하는 546,966,244원(=2,734,831,220원 × 0.2)을 원천징수하였다.
다. 경정 고지 처분 및 불복
① 피고는, DIS가 이 사건 주식을 취득한 가액이 확인되지 않는다는 이유로 원천징수세액을 구 법인세법 제98조 제1항 제5호 본문에 따라 이 사건 주식의 양도가액의 10%에 해당하는 39억 6,000만 원으로 산정하고, 2011. 9. 15. 원고에게 DIS에 대한 2011 사업연도 법인세로서 원천징수할 세액을 3,628,054,883원(= 산출세액 3,960,000,000원 - 세액감면 546,966,244원 + 가산세 215,021,127원)으로 경정·고지하였다.
② 원고는 이에 불복하여 2011. 12. 5. 조세심판원에 심판청구를 하였다.
라. 직권 감액 처분 및 심판청구 결과
① 조세심판청구 중 증여자인 DASHI가 이 사건 주식을 27,625,521,864원에 취득한 사실이 확인되자, 피고는 DIS가 이 사건 주식의 수증이익에 대한 법인세를 납부하지 아니하여 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서에 정한 수증 당시의 시가를 취득가액으로 할 수 있는 경우(이 사건 주식의 증여로 인한 소득이 과세된 경우)에 해당하지 않는다는 이유로, 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 본문에 따라 증여자인 DASHI를 양도자로 보고 DASHI의 이 사건 주식 매수가액 27,625,521,864원을 취득가액으로 하여 양도차익을 11,974,487,136원(=양도대금 39,600,000,000원 - 27,625,521,864원)으로 산정하였다.
② 이에 따라 피고는 구 법인세법 제92조 제2항 제1호 단서, 제98조 제1항 제5호 단서에 따라 위 양도차익의 20%에 해당하는 2,394,897,427원을 DIS에 대한 2011사업연도 법인세 원천징수세액으로 결정하고, 2012. 4. 25. 원고에게 위 원천징수세액을 1,964,350,847원으로 직권으로 감액경정·고지하였다(이하 위 2011. 9. 15.자 3,628,054,883원의 부과처분 중 위와 같이 감액되고 남은 나머지 1,964,350,847원의 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
③ 조세심판원은 2013. 11. 1. 원고의 심판청구를 기각하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2, 4 내지 9호증, 을 제1, 2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
1) 국제조세조정에 관한 법률 제28조 및 한·룩 조세조약 제21조 위반
한·룩 조세조약 제21조는 기타소득에 대해서는 거주지국의 과세 여부와 무관하게 원천지국에서 향후 다시 과세되지 않을 것을 전제로 한 국가 간 합의이다. 이처럼 한·룩 조세조약상 과세가 면제된 DIS의 수증이익은 종국적으로 과세면제 대상인바, 구 법인세법 제93조 등을 근거로 양도소득으로 재분류하여 과세하는 것은 법인세법의 특별법 지위에 있는 국제조세조정에 관한 법률(이하 ‘국조법’이라 한다) 제28조 및 한·룩 조세조약 제21조에 위반되므로 위법하다.
2) 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서의 “과세된 경우”에 해당
설령, DIS의 수증이익에 대하여 구 법인세법 제93조 및 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호가 적용된다고 하더라도, 위 시행령 단서의 “과세된 경우”의 합리적인 해석상 당연히 과세대상에 해당하지만 다른 법률 등에 의한 비과세 또는 면제된 경우도 포함되므로 위 단서가 적용됨에도 위 시행령의 본문을 적용한 것은 위법하다.
3) 무차별원칙 등 위반
국내법인은 실제 세금을 납부하지 않더라도 과세요건을 충족하는 경우에는 수증 당시 시가를 취득가액으로 하고 있으나, 외국법인에 대하여는 실제 세금을 납부한 경우에 한하여 수증 당시 시가를 취득가액에 해당하는 것으로 해석한다면 조세형평성 뿐 아니라 무차별원칙에 위반된다.
나. 관계 법령
별지 기재와 같다.
다. 판단
1) 국조법 제28조 및 한·룩 조세조약 제21조 위반 여부
가) 법령의 규정 및 쟁점
① 국조법 제28조는 ‘외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다’고 규정하고 있고, 한·룩 조세조약 제21조 제1호는 ‘증여받아 생긴 소득(이하 ‘수증소득’ 또는 ‘기타소득’이라고도 한다)에 대하여는 소득의 발생지를 불문하고 거주지국에서만 과세될 수 있다‘고 규정하고 있다. 한·룩 조세조약에 대한 의정서(1986. 12. 26.)(이하 ’조세조약 의정서‘라 한다)는 ’위 조세조약 제21조의 규정에도 불구하고 위 조약은 재산의 양도소득에 대한 조세에는 적용되지 아니 한다‘고 규정하고 있다.
위 각 규정에 의하면, 외국법인의 국내원천소득의 구분에 대해서는 대한민국과 룩셈부르크 사이에서는 한·룩 조세조약이 법인세법 제93조보다 우선하여 적용되는데, 한·룩 조세조약 및 조세조약 의정서에서는 수증소득과 양도소득을 구분하고 있고, 수증소득은 거주지국에 과세권이 있으며, 양도소득은 원천지국의 과세권이 배제되지 아니 한다. 이처럼 한·룩 조세조약 및 조세조약 의정서에 따르면 DIS의 이 사건 주식의 수증 및 양도에 따라 수증소득에 대하여는 룩셈부르크에만 과세권이 있고, 양도소득에 대하여는 대한민국에도 과세권이 있다.
② 그런데 DIS가 이 사건 주식을 증여받아 양도하는 과정에서 과세대상으로 고려해 볼 수 있는 이 사건 주식의 가치는,『ⓐ DASHI의 취득가액, ⓑ DASHI가 취득한 후 증여 시까지의 보유기간에 생긴 자본이득, ⓒ DIS가 취득한 후 양도 시까지의 보유기간에 생긴 자본이득』으로 구성된다. 구 법인세법 제92조 제2항 제1호, 제93조 제9호 (가)목, 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 본문에 의하면, 외국법인이 내국법인 발행의 주식을 증여받아 양도함으로써 발생하는 국내원천소득의 금액은 그 수입금액에서 취득가액을 공제하여 계산한 금액이고, 그 취득가액은 당초의 증여자를 양도자로 보고 증여자가 주식의 취득에 실제로 직접 소요된 비용을 계산한 금액이므로, 결국 DIS의 국내원천소득 금액은 수입금액인『ⓐ + ⓑ + ⓒ』에서 취득가액인 『ⓐ』를 공제하여 계산한 『ⓑ + ⓒ』가 된다. 따라서 외국법인이 내국법인 발행의 주식을 증여받아 양도함으로써 발생하는 국내원천소득의 금액을 위 시행령의 본문을 적용하여『ⓑ + ⓒ』로 계산하는 것이 수증소득에 대한 과세권을 룩셈부르크에 두도록 한 국조법 제28조 및 한·룩 조세조약 제21조에 위반되는지 문제된다.
나) DIS의 수증소득의 과세 여부
다음과 같은 사정을 종합하여 보면, DIS가 이 사건 주식을 증여받아 양도함으로써 발생하는 국내원천소득의 금액을『ⓑ + ⓒ』로 계산한 이 사건 처분이 국조법 제28조 및 한·룩 조세조약 제21조에 위반된다고 볼 수 없다.
① 한·룩 조세조약 및 조세조약 의정서(이하 ‘한·룩 조세조약 등’이라 한다)는 소득의 구분을 전제로 각 소득에 대한 과세권 배분에 관한 대한민국과 룩셈부르크 사이의 합의인바, 그 소득에 대한 구체적인 과세방법과 절차는 조세조약 등에서 정하고 있지 않을 뿐 아니라, 양도소득이나 수증소득에 관한 구체적인 규정도 두고 있지 않으므로, DIS의 수증소득에 대한 과세는 룩셈부르크의, DIS의 양도소득에 대한 과세는 대한민국의 각 법령에 따라 양도의 개념, 수증이익 및 양도차익의 계산방법, 과세방법 등이 정해져야 한다. 이처럼 한·룩 조세조약 등은 양도소득과 기타소득에 대하여 국가 사이의 과세권 배분을 규율하고 있을 뿐 국내세법의 양도소득 또는 기타소득의 내용 구성방법 및 이중과세를 배제하는 특별규정의 적용범위와 같은 국내세법 해석론과 관련된 문제는 규율하고 있지 아니하므로, 국내세법이 어떠한 소득을 양도소득으로 보아 과세할지는 입법정책의 문제이다. 구 법인세법 제92조 제2항 제1호 및 그 위임에 따른 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 본문은 외국법인이 내국법인 발행의 주식을 양도함으로써 발생한 소득을 계산하는 규정이고, 여기의 국내원천소득 금액 중에 수증이익의 성격을 가지는 부분이 포함되어 있더라도 증여사실과 별개의 양도사실을 과세원인으로 하는 이상 이러한 법인세법령의 규정이 바로 한·룩 조세조약과 충돌하여 무효가 된다고 볼 수 없다. 그뿐만 아니라 한·룩 조세조약 제3조 제2항은 “일방체약국에 의한 이 협약의 적용에 있어서 이 협약에서 정의되지 아니한 용어는 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한 이 협약이 적용되는 조세에 관한 동체약국의 법에서 가지는 의미를 가진다”고 규정하고 있는바, 이는 조세조약을 각 체약국의 법에 따라 해석함으로써 발생하는 이중과세를 감수하겠다는 취지가 내포되어 있다. 한·룩 조세조약 등에 증여받은 주식의 양도소득에 관한 과세방법 등의 규정을 두고 있지 않은 상황에서 국내세법에 따라 양도소득에 관한 과세방법 등을 해석함으로써 발생하는 이중과세·비과세는 법해석론 차원에서 불가피하다. 나아가 DIS의 수증소득은『ⓐ + ⓑ』부분이고, 양도소득은『ⓑ + ⓒ』부분이므로 이중과세의 여지가 있을 수 있을 수 있는 과세대상 소득은『ⓑ』부분인데, 한·룩 조세조약 등에는 수증소득의 개념, 과세표준의 계산 방법 등에 관한 규정 역시 없으므로,『ⓑ』부분도 수증소득에 대한 과세권이 있는 룩셈부르크에서 과세 시 적용한 소득평가액이 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서의 수증 당시의 시가보다 높거나 낮으면 여전히 그 차액만큼의 이중과세 또는 비과세의 문제가 생길 수밖에 없다. 따라서 한·룩 조세조약 등에 양도소득 내지 수증소득의 개념이나 계산방법 등에 관하여 분명한 규정이 없는 상황에서 자산을 증여받아 이를 양도한 두 거래행위와 관련하여 법인세법의 해석에 따라 이중과세가 발생하더라도 이와 같은 정도만으로는 그에 관한 국내세법의 규정이 한·룩 조세조약 등과 충돌하여 바로 무효가 된다고 볼 수 없다.
② 더욱이 이 사건에서는 다음과 같은 이유로 DIS가 이 사건 주식을 양도함으로써 발생하는 국내원천소득의 금액을 그 수입금액(=『ⓐ + ⓑ + ⓒ』)에서 취득가액(『ⓐ』)을 공제한 액수, 즉『ⓑ + ⓒ』로 계산하는 것이 DIS의 수증소득에 대하여 과세하는 것이라고 볼 수도 없다.
i) 내국법인이 특수관계인에게 자산을 무상으로 양도함으로써 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 특수관계인에게 분여한 이익, 즉 증여자산의 시가를 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다(법인세법 시행령제89조 제5항). 법인의 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 법인세법에서 규정하는 것을 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 하고(법인세법 제19조 제1항), 법인세법 시행령은 ‘양도한 자산의 양도 당시의 장부가액’을 손비로 규정하고 있다(제19조 제2호). 한편, 법인이 증여한 자산의 증여 당시의 장부가액을 손비로 규정하고 있지는 않으나, 자산의 증여는 증여하는 법인의 순자산을 감소시키는 거래이고, 손비에 대해서 규정한 법인세법 시행령 제19조는 예시적인 규정이므로, 증여자산의 증여 당시의 장부가액을 손비로 보아야 한다. 따라서 법인이 특수관계인에게 자산을 증여하는 경우 증여한 자산의 시가를 익금에 산입하고, 증여한 자산의 장부가액을 손금에 산입함으로써 증여한 자산의 보유기간 중 가치증가액, 즉 『ⓑ』부분에 대하여 증여법인에게 법인세가 과세된다.
ii) 내국법인이 특수관계인 외의 자에게 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액은 지정기부금 외의 기부금으로 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니하며(법인세법 제24조 제1항, 법인세법 시행령 제35조 제1항 제1호). 법인이 기부금을 금전 외의 자산으로 제공한 경우 해당 자산의 가액은 이를 제공한 때의 시가에 의하고, 시가가 장부가액보다 낮은 경우에는 장부가액에 의한다(법인세법 시행령 제37조 제1항). 따라서 법인이 특수관계인 외의 자에게 자산을 증여하는 경우에는 증여한 자산의 시가와 장부가액 중 큰 금액을 손금불산입(익금산입)하고, 증여한 자산의 장부가액을 손금에 산입하므로, 증여한 자산의 보유기간 중 가치증가액, 즉 『ⓑ』부분에 대하여 증여법인에게 법인세가 과세된다.
iii) 결국, 내국법인이 증여한 경우 수증자가 특수관계인인지와 관계없이 증여한 자산의 보유기간 중 가치증가액, 즉 『ⓑ』부분에 대하여 증여법인에게도 법인세가 과세되고, 수증자에게는 수증소득에 대하여 법인세 또는 증여세가 과세되므로, 『ⓑ』부분은 수증자는 물론 증여자에게도 각각 과세대상 소득이 된다.
iv) 국내 고정사업장이 없는 외국법인은 내국법인과 달리 증여한 주식의 보유기간 중 자본이득, 즉『ⓑ』부분에 대하여 법인세가 과세되지 아니한바, 수증자가 증여받은 재산을 양도하는 경우에 그 양도를 계기로 증여법인이 내국법인 발행의 주식을 보유하는 동안의 가치증가액, 즉『ⓑ』부분에 대하여 과세할 수 있는 것이다.
v) 이 사건 주식의 양도자인 DASHI가 위 주식의 보유기간 중 국내 고정사업장을 가지고 있었다는 사실을 인정할 증거는 없는바, DIS가 증여받은 이 사건 주식을 양도하는 것을 계기로 DASHI의 보유기간 중의 자본이득, 즉『ⓑ』부분을 과세대상으로 삼은 것으로 볼 수 있으므로, DIS의 수증소득 중『ⓑ』부분에 대하여 이중으로 과세한 것이라고 단정할 수 없다.
③ 그뿐만 아니라 조세조약은 그 목적이 국제적 이중과세방지를 통해 재화·용역·사람·자본의 이동을 촉진하는 것은 물론 조세회피나 탈세를 방지하는 것인바, 원고도 DIS가 이 사건 주식의 수증과 양도로 인하여 룩셈부르크에 어떠한 세금을 납부한 바 없음은 인정하고 있으므로, 이 사건 처분은 이중과세에 해당하지 아니하여 정당한 과세권 배분이라는 조세조약의 당초 취지에도 벗어나지 아니하여 한·룩 조세조약 등에 위반된다고 볼 수도 없다.
2) 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서의 “과세된 경우”에 해당 여부
가) 법령의 규정 및 쟁점
① 구 법인세법은 제92조 제2항 제1호 단서에서 “내국법인이 발행한 주식 등과 그 밖의 유가증권”의 양도에 따른 외국법인의 국내원천소득 금액의 계산은 “그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다”고 규정하고 있다. 이에 따라 법인세법 시행령은 제129조 제3항 제2호에서 해당 유가증권의 취득가액에 대하여 “수증자, 그 밖에 이에 준하는 자가 양도한 유가증권의 취득가액은 해당 양도자산이 당초의 증여자, 그 밖에 이에 준하는 자를 해당 유가증권의 양도자로 보고 제1호에 따라 계산한 금액. 다만, 해당 유가증권이 법 제93조 제10호 (다)목에 따라 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증당시의 시가”(이하 본문은 ‘이 사건 본문 조항’, 단서는 ‘이 사건 단서 조항’이라 한다)라고 규정하고 있다. 구 법인세법은 제93조 제10호 (다)목에서 외국법인의 국내원천소득 중의 하나로 “국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득”을 규정하고 있다.
② 이 사건은 DIS가 내국법인이 발행한 주식을 증여받아 원고에게 양도하였는데, 한·룩 조세조약에 따라 DIS의 수증소득에 대하여 과세가 면제된 경우이므로, 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서의 ‘수증자가 양도한 유가증권이 법인세법 제93조 제10호 (다)목에 따라 과세된 경우’에 조세조약에 따라 비과세·면제된 경우도 해당하는지가 문제된다.
나) 법령의 해석
다음과 같은 사정에 비추어 보면, 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서의 ‘수증자가 양도한 유가증권이 법인세법 제93조 제10호 (다)목에 따라 과세된 경우’에 한·룩 조세조약에 따라 비과세·면제된 경우도 포함된다고 볼 수 없다.
① 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건이거나를 막론하고 조세법규의 해석은 엄격하여야 하고 함부로 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니한다. 이 사건 단서 조항은 “과세된 경우”라고만 규정하고 있을 뿐이고, 법인세법 제16조의 “과세된 소득(법 및 다른 법률에 의한 비과세소득 또는 면제소득을 포함한다)”과 같은 괄호 규정이 없음에도 “과세된 경우”에 비과세·면제된 경우도 포함시키는 것은 “과세될 수 있는 경우”로 확장시키는 것이므로, 위 “과세된 경우”에 “조세조약에 따라 비과세·면제된 경우”도 포함시키는 것은 문언의 가능한 해석범위를 넘어선다.
② 이 사건 단서 조항은 2000. 12. 29. 법인세법 시행령의 개정으로 신설되었는데, 개정 전 시행령 조항은 당초의 증여자를 양도자로 보아 취득가액을 계산한다는 것이었다가, 이 사건 단서 조항은 조세조약을 이용한 조세회피 등을 방지하기 위하여 증여세 또는 기타소득으로 과세된 경우에만 그 과세금액을 취득가액으로 인정하도록 하고자 하는 입법 취지에서 신설된 것이므로, 조세조약에 따라 대한민국에 과세권이 부존재하는 경우에는 거주지국의 과세 여부와 관계없이 모두 과세된 것으로 취급하겠다는 것은 아니다.
③ 이 사건 단서 조항은 해당 유가증권이 구 법인세법 제93조 제10호 (다)목에 따라 과세된 경우를 전제로 하여 “수증 당시의 시가”를 공제하도록 하고 있는데, 이처럼 양도소득 계산 시 취득가액을 ‘수증 당시 시가’로 규정한 것은 법인세법 시행령 제137조 제9항이 법인세법상 자산수증이익을 ‘수증 당시의 시가’로 계산하기 때문이고, 위 규정이 2013. 2. 15. 신설되기 전에도 재산의 취득가액은 시가로 평가하여 왔으므로, 이 사건 단서 조항의 ‘수증 당시의 시가’를 적용받으려면 자산수증이익에 대하여 법인세법상의 ‘수증 당시의 시가’에 따라 과세가 되었다는 것을 전제로 한다.
④ 이 사건 본문 및 단서 조항은 내국법인이 발행한 주식의 양도에 따른 외국법인의 국내원천소득의 금액을 계산하는 것인데, 조세조약에 따라 비과세·면제된 경우에도 ‘과세된 경우’에 포함된다는 해석은 과세요건이 성립하기만 하면 실제 과세 여부와 무관하게 여기에 해당한다고 보는 것이나, 국내원천소득 금액의 계산 시 과세요건의 성립 여부를 기준으로 취득가액을 달리해야 할 이유가 없다.
⑤ 이 사건 단서 조항의 ‘과세된 경우’를 ‘과세요건이 성립된 경우’로 해석하는 것은 이 사건 본문 조항이 적용될 경우는 특이한 경우를 제외하고는 거의 없게 되므로 이 사건 본문 조항의 존재의의를 상실시키는 것이다.
3) 무차별원칙 등 위반 여부
한·룩 조세조약 제24조는 제1항에서 “일방 체약국의 국민은 동일한 상황에 있는 타방 체약국의 국민이 부담하거나 또는 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다르거나 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 타방국에서 부담하지 않는다”라고 규정하여 이른바 무차별원칙을 규정하고 있는바, 이러한 무차별원칙이 적용되기 위해서는 일방 체약국 내에서 국민과 외국인이 동일한 상황에 있어야 한다는 요건이 충족되어야 한다.
그러나 법인세법 및 그 시행령에 의하면 내국법인이 자산을 증여받은 경우에는 증여를 계기로 수증이익에 대하여 법인세가 과세되나 외국법인은 증여를 계기로 수증이익에 대하여 당연히 과세되는 것은 아니므로, 내국법인과 룩셈부르크법인은 동일한 상황에 놓여 있다고 할 수 없다. 이와 전제를 달리하는 원고의 위 주장은 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다.
3. 결론
이 사건 처분은 정당하므로 원고의 청구를 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 제1심 판결을 취소하고, 원고의 청구를 기각한다.
[별지 관계법령 생략]
판사 김용빈(재판장) 김경환 정승규