【원고, 피항소인】
주식회사 스테이트월셔 (소송대리인 법무법인(유한) 바른 담당변호사 정기돈)
【피고, 항소인】
평택세무서장
【제1심판결】
수원지방법원 2012. 11. 7. 선고 2012구합6835 판결
【변론종결】
2013. 7. 24.
【주 문】
1. 제1심 판결을 취소한다.
2. 원고가 한 청구를 기각한다.
3. 소송총비용은 원고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
1. 청구취지
피고가 2011. 6. 13. 원고에게 소득자를 소외 1(대법원판결의 소외인)로 한 2004년 귀속 소득금액 3,386,000,000원의 소득금액변동통지를 취소한다.
2. 항소취지
주문과 같다.
【이 유】
1. 제1심 판결 인용 부분
이 법원의 판결 이유 중 ‘1. 처분의 경위, 2. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 당사자의 주장, 나. 관계 법령’ 부분은 제1심 판결 해당 부분과 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 해당 부분을 인용한다.
2. 판단
(1) 부과제척기간 경과 여부
(가) 법령 및 관련 법리
1) 구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제67조가 규정한 소득처분은 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 법인의 내부에 유보된 것인지 또는 사외로 유출된 것인지를 확정하고, 만일 해당 금액이 사외로 유출된 것이라면 누구에게 어떤 소득의 형태로 귀속된 것인지를 특정하여 그 귀속자와 소득의 종류를 확정하는 세법상의 절차로서 이미 특정과세연도에 귀속된 소득을 사후적으로 확인하는 절차이다. 구 법인세법의 규정에 따라 귀속자에 대한 상여로 소득처분되는 금액은 해당 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 소득금액을 지급한 것으로 보게 되는데, 이는 그 소득금액을 현실적으로 그 귀속자에게 지급하는 것을 의미하는 것이 아니라 법으로써 의제하는 것에 불과하고, 이와 같이 그 소득금액이 현실적으로 그 귀속자에게 지급되었는지를 불문하고 소득금액변동통지서를 받은 날에 지급된 것으로 의제하는 의미는 소득처분의 대상자에게 소득이 있었는지를 가리지 않고 그 지급의제시기에 소득이 있는 것으로 보는 것에 그치므로 그 이상으로 조세채권의 범위를 확대하여 해석할 수는 없으며, 위와 같은 소득금액변동통지서를 받은 법인의 원천징수의무가 성립하려면 그 성립시기인 소득금액변동통지서를 받은 때에 소득금액을 지급받은 것으로 보아야 할 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 성립되어 있어야 하고, 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 그 소득세에 대한 부과제척기간의 도과 등으로 소멸하였다면 법인의 원천징수의무도 성립할 수 없으므로, 그 후에 이루어진 소득금액변동통지는 위법하다.
2) 구 국세기본법 제26조의2 제1항에 의하면 ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 국세를 부과할 수 있고(제1호), ‘납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우’에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간 국세를 부과할 수 있으며(제2호), ‘제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우’에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 국세를 부과할 수 있다(제3호). 한편, 구 국세기본법 제26조의2 제4항, 구 국세기본법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19893호로 개정되기 전의 것) 제12조의3 제1항 제1호에 의하면 종합소득세와 같이 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한의 다음날이 국세를 부과할 수 있는 날이고, 구 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제70조 제1항에 의하면 종합소득세에 대한 신고기한은 그 과세기간의 다음 연도 5. 31.까지이다.
3) 한편 과세관청이 사외유출된 익금가산액이 임원 또는 사용인에게 귀속된 것으로 보고 상여로 소득처분을 한 경우 그 소득의 귀속자에 대하여는 법인에 대한 소득금액변동통지서가 송달되었는지 여부와 상관없이 소득처분이 있게 되면 구 소득세법 제20조 제1항 제1호 다목 소정의 ‘법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액’에 해당하여 근로소득세의 과세대상이 되고 당해 소득금액은 부과처분의 대상이 되는 당해 사업연도 중에 근로를 제공한 날이 수입시기가 되므로, 소득의 귀속자의 종합소득세(근로소득세) 납세의무는 구 국세기본법 제21조 제1항 제1호가 정하는 바에 따라 당해 소득이 귀속된 과세기간이 종료하는 때에 성립한다(대법원 2006. 7. 27. 선고 2004두9944 판결 등 참조).
(나) 2004년 귀속 종합소득세의 부과제척기간
위 인정사실에 의하면, 소외 1은 허위의 이중 매매계약서를 작성하여 매도인에게 과다한 매매대금을 지급한 다음 실제 매매대금과의 차액을 되돌려받는 방법으로 비자금을 조성한 뒤 3,386,240,000원을 주식거래 자금 등으로 사용하여 이를 횡령한 것일 뿐이므로, 소외 1이 이 사건 쟁점금액에 대하여 향후 피고의 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인해 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위하여 위와 같은 횡령행위를 한 것으로 보기는 어렵다. 따라서 소외 1이 소득처분으로 인한 소득세에 관한 한 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호가 규정한 ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에 해당한다고 볼 수는 없다.
그러나 앞서 본 대로 소득처분의 대상이 된 소득자의 소득세 납세의무가 그 귀속연도 종료시에 소급하여 성립한다고 보는 이상, 그 소득세에 관하여 다음 연도 5. 31.까지 종합소득세 신고의무가 있다고 볼 수밖에 없다(다만 그 문언상 신고기한까지 과세표준신고서를 제출하기만 하면 되고 ‘횡령금을 소득금액에 포함시킨 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우’를 의미하는 것은 아니다). 그런데 이 사건에서 소외 1이 이 사건 쟁점금액이 소득으로 귀속된 2004년 종합소득세 과세표준신고서를 법정신고기간 내에 제출하지 아니한 사실(다툼 없는 사실, 변론 전체의 취지)이 인정되므로, 위 2004년 귀속 종합소득세의 부과제척기간은 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제2호에 따라 7년이라고 봄이 타당하다. 피고는 그 기산일인 2005. 6. 1.부터 7년 이내에 이 사건 소득금액변동통지를 하였다. 이와 달리 본 원고 주장은 받아들일 수 없다.
(2) 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목에 해당하는지 여부
(가) 구 법인세법 제67조 및 같은 법 시행령 제106조에 따르면 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 귀속자가 주주·출자자·사원(임원 또는 사용인인 주주·출자자·사원을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 ‘배당’, 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 ‘상여’, 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 ‘기타 사외유출’, 귀속자가 위 이외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 ‘기타소득’으로 소득처분을 하도록 규정하고 있다. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2002. 7. 26. 선고 2000두4378 판결 등 참조).
(나) 피고는 소외 1이 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목에서 정한 상여의 대상으로서의 임원에 해당한다는 전제 아래 이 사건 소득금액변동통지를 하였다. 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목은 법인의 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명하고 그 귀속자가 임원인 경우, 위 금액을 그 귀속자에 대한 상여로 소득처분하도록 정하고 있는데, 위에서 본 법리에 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, ‘임원’은 법인등기부에 임원으로 등재된 임원만을 의미한다고 볼 수는 없고, 실제로 그에 준하는 직무에 종사하는 이른바 사실상 임원까지 포함한다고 봄이 옳다.
① 구 법인세법 시행령은 임원과 관련하여 다수의 규정을 두고 있는데, 그 중 제43조 제6항에서는 상여금 등의 손금불산입에 있어서 이익처분의 대상이 되는 임원의 범위와 관련하여, ‘제1항 내지 제5항의 규정에 의한 임원(이하 “임원”이라 한다)은 다음 각 호의 1에 규정하는 직무에 종사하는 자로 한다’로 규정하면서, 각 호의 1에서 “법인의 회장·사장·부사장·이사장·대표이사·전무이사·상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인(제1호), 감사(제3호), 기타 제1호 내지 제3호에 준하는 직무에 종사하는 자(제4호)” 등을 규정하고 있다. 여기서 제4호의 ‘기타 제1호 내지 제3호에 준하는 직무에 종사하는 자’는 법인등기부에 등재되지 않지만 임원에 준하는 직무에 종사하는 사실상 임원까지 포함하는 것으로 보이는데, 이와 같이 임원을 정의한 구 법인세법 시행령 제43조 제6항에서는 ‘제1항 내지 제5항의 규정에 의한 임원(이하 “임원”이라 한다)은 다음 각 호의 1에 규정하는 직무에 종사하는 자로 한다’라고 규정함으로써 그 범위를 같은 조에 한정시키지 않고(예컨대, 이하 같은 조에서 “임원”이라 한다) 그 이하에 나오는 같은 법 시행령 전부에 미치도록 하고 있다. 따라서 이와 같은 문언에 따르면 이 조항 이하에 나오는 임원의 개념과 범위는 제43조 제6항에서 말하는 ‘임원’과 동일하게 사실상 임원을 포함하는 것으로 해석할 수밖에 없다. 나아가 이 조항을 비롯한 구 법인세법 시행령 등 관계법령을 통틀어 보더라도 이와 달리 해석할 만한 문언을 발견할 수 없다.
이와 같이 구 법인세법 시행령에서 ‘임원’의 개념과 범위를 규정한 형식과 내용, 그 규정체계에다가 조세법규의 엄격해석 원칙 등에 비추어 보면, 개별 조항에서 제43조 제6항의 ‘임원’과 달리 규정하지 않는 이상 같은 항 이하에서 나오는 임원의 의미는 법문에 따라 같은 항에서 말하는 ‘임원’과 마찬가지로 해석하여야 할 것이다. 이에 따르면 소득처분에 따른 상여처분을 규정한 구 법인세법 제106조 제1항 제1호 나목의 ‘임원’에 ‘기타 제1호 내지 제3호에 준하는 직무에 종사하는 임원’을 포함하는 이른바 ‘사실상 임원’도 포함된다고 볼 수 있다.
② 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에서는 같은 호 나목의 ‘임원’과는 별개로 ‘대표자’라는 개념을 두면서 그 대표자의 의미 내지 범위에 관한 규정을 따로 두고 있기는 하다. 이 조항에 따르면, 사외유출된 금액의 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 하면서 괄호 안에 예외적으로 소액주주가 아닌 주주 등인 임원 및 그와 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 한다고 규정하고 있다. 그러나 이 조항은 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 법인에 의한 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대해 그 실질에 관계 없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데에 그 취지가 있는 것으로서 이와 같은 경우 상여처분의 대상이 되는 법인의 대표자는 그 문면에 좇아 제한적으로 엄격하게 해석할 필요가 있는 것이다. 하지만 실질에 따라 현실적으로 소득이 귀속되는 같은 호 나목의 임원에 대하여는 사외유출된 금액의 귀속이 분명한 경우에 해당하므로 ‘대표자’와 같이 제한적으로 엄격하게 해석할 필요가 없을 뿐 아니라 그 법문상으로도 ‘대표자’의 경우와 달리 별개의 ‘임원’ 개념에 관한 규정을 두고 있지도 않다. 따라서 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서의 ‘대표자’ 개념을 제한적으로 해석할 필요가 있다는 등의 원고가 내세우는 사정만으로는 같은 호 나목의 ‘임원’을 같은 법 시행령 제43조 제6항의 ‘임원’과 달리 제한적으로 해석할 수는 없다.
(다) 이 사건의 경우, 앞서 본 대로 소외 1이 이 사건 쟁점금액을 횡령할 당시 법인등기부상 원고의 임원으로 등재된 적이 없지만 원고의 자금관리 및 집행업무 등을 총괄하는 실질적 대표자인 사실이 인정된다. 그렇다면 소외 1은 이러한 횡령금의 소득이 귀속된 2004년도에 구 법인세법 시행령 제43조 제6항 제4호에서 말하는 이른바 사실상 임원으로 볼 수 있다. 이와 달리 본 원고 주장은 받아들일 수 없다.
(라) 소외 1은 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목에서 정한 ‘임원’에 해당한다. 이에 따라 소외 1을 상여처분 대상으로 본 피고의 이 사건 소득금액변동통지는 적법하다.
3. 결론
제1심 판결을 취소한다. 원고가 한 청구를 기각한다.
판사 최규홍(재판장) 김태호 이형근