【원고, 상고인】
경남기업 주식회사 (소송대리인 법무법인 조율 담당변호사 지철호 외 1인)
【피고, 피상고인】
천안세무서장
【원심판결】
대전고법 2013. 5. 23. 선고 2012누3307 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고, 사건을 대전고등법원에 환송한다.
【이 유】
상고이유를 판단한다.
1. 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제47조의3 제1항은 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 해당하는 일반과소신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고, 제2항 제1호는 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우 그 부당과소신고과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 부당과소신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고 있다. 그리고 구 국세기본법 제47조의3과 같은 절에 속하는 제47조의2 제2항은 이 절에서 말하는 ‘부당한 방법’이란 ‘납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법’을 말한다고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제27조 제2항은 ‘이중장부의 작성 등 장부의 허위기장’(제1호), ‘허위증빙 또는 허위문서(이하 ‘허위증빙 등’이라 한다)의 작성’(제2호), ‘허위증빙 등의 수취’(제3호), ‘장부와 기록의 파기’(제4호), ‘재산을 은닉하거나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐’(제5호), ‘그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위’(제6호)를 그러한 ‘부당한 방법’의 하나로 각각 규정하고 있다.
한편 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제40조 제1항, 제2항, 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제69조 제2항 본문은 건설 등의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다)이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 ‘작업진행률’이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하도록 규정하고, 그 위임에 따른 구 법인세법 시행규칙(2011. 2. 28. 기획재정부령 제187호로 개정되기 전의 것) 제34조 제1항 제1호는 ‘해당 사업연도 말까지 발생한 총공사비 누적액 ÷ 총공사예정비’의 산식을 적용하여 계산한 비율을 건설의 경우에 적용할 ‘작업진행률’로 규정하며, 제3항 제1호는 ‘계약금액 × 작업진행률 - 직전 사업연도 말까지 익금에 산입한 금액’을 구 법인세법 시행령 제69조 제2항 본문의 규정에 의하여 각 사업연도의 익금에 산입하는 금액으로 규정하고 있다.
2. 원심은 제1심판결 이유를 인용하여, ① 토목업 등을 영위하는 원고가 2000사업연도 내지 2002사업연도의 법인세를 신고·납부하면서 구 법인세법 시행령 제69조 제2항 소정의 작업진행률을 과다하게 조작함으로써 각 사업연도의 익금을 실제보다 많이 산입하는 내용의 재무제표를 작성하여 제출한 사실, ② 반면 원고는 2003사업연도 내지 2008사업연도의 법인세를 신고·납부하면서 구 법인세법 시행령 제69조 제2항을 적용하여 위와 같이 과다하게 익금에 산입한 금액을 공제함으로써 각 사업연도의 익금을 실제보다 적게 산입하는 내용의 재무제표를 제출한 사실, ③ 피고는 원고가 부당한 방법으로 2007사업연도 및 2008사업연도의 법인세의 과세표준을 과소신고하였다고 보아 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호를 적용하여 원고에게 부당과소신고가산세를 부과하는 이 사건 처분을 한 사실을 인정하였다.
나아가 원심은, 과세표준과 세액의 신고는 사업연도에 따라 구분되므로 원고가 2000사업연도 내지 2008사업연도 동안 총공사금액을 축소하거나 누락하지 아니한 채 손익의 귀속시기만을 달리하여 신고하였더라도 2003사업연도 내지 2008사업연도의 과세표준 신고는 과소신고로 보아야 하고, 원고가 2000사업연도 내지 2002사업연도의 익금을 과다하게 계상할 때 이미 그 후 사업연도에는 익금을 과소하게 계상할 수밖에 없다는 사정을 알고 있었다고 보아야 하므로 위와 같은 익금의 과소계상은 2000사업연도 내지 2002사업연도의 작업진행률 조작행위와 일련의 행위로 봄이 타당하며, 원고가 2000사업연도 내지 2002사업연도의 익금이 과다하게 발생한 것으로 가장하기 위하여 전표 및 보조원장을 허위로 작성한 다음 이를 바탕으로 재무제표를 작성·공시하였고 법인이 법인세법에 따라 기장하여야 하는 장부인 재무제표를 허위로 작성한 것은 장부의 허위기장에 의하여 과세표준의 기초가 되는 수익을 조작한 것으로서, 원고의 이러한 행위는 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 소정의 ‘이중장부의 작성 등 장부의 허위기장’(제1호), ‘재산을 은닉하거나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐’(제5호) 및 ‘그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위’(제6호)에 해당한다는 등의 이유로, 이 사건 처분은 적법하다고 판단하였다.
3. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍하기 어렵다.
가. 구 국세기본법 제47조의3의 규정 체계, 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 각 호의 문언 내용, 과소신고가산세의 법적 성질 등을 종합하여 보면, 구 국세기본법 제47조의3 제2항이 부당과소신고의 경우에 가산세를 중과하는 이유는 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 경우에는 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란하므로 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위하여 ‘부당한 방법’에 의하지 아니한 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 가산세를 부과하는 제재를 가하려는 것으로 이해된다. 그리고 ‘부당한 방법’으로 볼 수 있는 경우를 예시적으로 규정하고 있는 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항은 그 일반조항이라고 할 수 있는 제6호에서 ‘부당한 방법’에 해당하기 위하여는 국세포탈 등의 목적이 필요하다는 취지로 규정하고 있다. 따라서 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호가 규정하는 부당과소신고가산세의 요건인 ‘부당한 방법으로 한 과세표준의 과소신고’란 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소신고하는 경우로서 그 과소신고가 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 할 것이다.
나. 그런데 원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, 원고는 2003사업연도 내지 2008사업연도의 법인세에 관하여 종전의 사업연도에 이미 과다하게 익금에 산입한 금액을 공제하는 소극적인 방법으로 그 과세표준을 과소신고하였을 뿐 새롭게 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 행위를 한 바 없고, 원고가 작업진행률을 과다하게 조작하여 2000사업연도 내지 2002사업연도의 익금을 실제보다 많이 산입한 것은 해당 사업연도의 매출액을 늘려 수익이 실제보다 많이 발생한 것처럼 가장하려는 것으로서 그로 인하여 2003사업연도 내지 2008사업연도의 각 익금누락이 발생하는 외에 누진세율의 회피나 이월결손금 공제 등과 같은 조세포탈의 결과가 발생하지 아니하였음을 알 수 있다.
이러한 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 2007사업연도 및 2008사업연도에 익금을 과소계상한 행위는 2000사업연도 내지 2002사업연도에 작업진행률을 조작하여 익금을 과다계상한 결과로 행해진 것으로서 새롭게 부정한 적극적인 행위가 있다고 하기 어려울 뿐 아니라 그 행위가 조세포탈의 목적에서 비롯된 것으로 단정하기도 어려워 보이므로, 이는 일반과소신고에 해당할 뿐 ‘부당한 방법’으로 과세표준을 과소신고한 경우에 해당한다고 할 수 없다.
다. 그럼에도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 원고가 2007사업연도 및 2008사업연도에 작업진행률을 조작하여 재무제표에 익금을 과소계상하는 부당한 방법으로 과세표준을 과소신고하였다고 보아 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였으니, 이러한 원심의 판단에는 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호 소정의 부당과소신고가산세의 요건에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
4. 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 김소영(재판장) 신영철 이상훈(주심) 김용덕