【원고, 항소인】
위니아만도 주식회사 (소송대리인 변호사 황정근 외 2인)
【피고, 피항소인】
천안세무서장 (소송대리인 정부법무공단 변호사 김재방 외 2인)
【제1심판결】
대전지방법원 2010. 2. 10. 선고 2009구합1930 판결
【변론종결】
2010. 9. 7.
【주 문】
1. 원고의 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 원고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
제1심 판결을 취소한다. 피고가 2007. 7. 12. 원고에 대하여 한 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 4,018,500,000원 징수처분 및 2004 사업연도 귀속분 법인(원천)세 618,957,810원 징수처분 중 489,682,000원 부분 및 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 417,796,520원 징수처분 중 330,535,000원 부분을 각 취소한다.
【이 유】
1. 기초사실
가. 케이만군도 소재 CVC Capital Partners Asia Pacific LP(이하 ‘CVC 아시아’라 한다)는 100% 출자하여 케이만군도 법인인 MHN Ltd를, 위 MHN Ltd는 100% 출자하여 룩셈부르크 법인인 MHN Luxembourg S.A.R.L.(이하 ‘MHN Luxembourg’라 한다)을, 위 MHN Luxembourg는 100% 출자하여 1999. 10. 18. 벨기에 법인인 Mando Holdings N.V.(이하 ‘Mando Holdings’라 한다)를 각 설립하였다.
나. Mando Holdings는 UBS Capital B.V., PPMV Nominees Ltd, Asia Investor LLC 등과 컨소시엄을 구성하여 1999. 10. 26. 만도기계 주식회사의 아산사업본부 사업부분을 인수하여 원고를 설립하였다.
다. 원고는 Mando Holdings에게 2004년도 배당금으로 5,601,960,000원, 2005년도 배당금으로 3,781,323,000원을 지급하였고(이하 ‘이 사건 각 배당소득’이라 한다), 피고는 위 각 배당소득에 대하여 Mando Holdings가 벨기에 소재 법인이므로 ‘소득에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 대한민국과 벨기에 사이의 협약’(이하 ‘한·벨 조세조약’이라 한다) 제10조의 15%의 제한세율(주민세 포함)을 적용하여 781,532,182원을 2004 사업연도 법인세로, 527,534,223원을 2005 사업연도 법인세로 각각 원천징수하여 이를 납부하였다.
라. 2005. 3. 28. 주식회사 만도홀딩스가 설립되었고, 주식회사 만도홀딩스는 2005. 11. 25. Mando Holdings로부터 Mando Holdings가 소유하고 있는 원고 주식(전체 원고 주식의 17.1%)을 40,185,000,000원에 양수하였고(이하 ‘이 사건 주식양도소득’이라 한다), Mando Holdings는 한·벨 조세조약 제13조 제3항의 주식양도소득에 대한 거주지국 비과세 규정을 근거로 주식회사 만도홀딩스에게 법인세 비과세·면제신청서를 제출하였고, 주식회사 만도홀딩스는 이를 피고에게 제출하였다.
마. 이후 2006. 2. 7. 주식회사 만도홀딩스는 원고에 흡수합병되었다.
바. 피고는, 벨기에 법인인 Mando Holdings와 룩셈부르크 법인인 MHN Luxembourg는 CVC 아시아가 한·벨 조세조약을 이용하여 한국 내에서의 조세를 회피할 목적으로 설립한 도관회사(Conduit Company)에 불과하여 이 사건 각 배당소득 및 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자(Beneficial Owner)는 케이만군도 소재 CVC 아시아라고 보아, 이 사건 각 배당소득에 대하여는 국내 세법상 배당소득에 대한 원천징수세율 25%를 적용하여 2004 사업연도 귀속분 법인(원천)세 세액을 1,400,490,000원으로, 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 세액을 945,330,750원으로 재계산한 다음, 2007. 7. 12. 원고에게 2004 사업연도 귀속분 법인(원천)세 618,957,810원(= 1,400,490,000원 - 781,532,182원, 10원 미만 버림), 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 417,796,520원(= 945,330,750원 - 527,534,223원, 10원 미만 버림)을 추가로 징수하는 처분을 하고, 이 사건 주식양도소득에 대하여는 국내 세법상 원천징수세율 10%를 적용하여, 같은 날 주식회사 만도홀딩스의 납세의무를 승계한 원고에게 2005 사업연도 법인(원천)세 4,018,500,000원(= 40,185,000,000원 × 원천징수세율 10%)을 징수하는 처분을 하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
사. 원고는 2007. 10. 14. 국세심판원에 이 사건 각 처분에 불복하여 심판청구를 제기하였으나, 국세심판원은 2009. 2. 24. 이를 기각하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 3, 갑 제2, 3호증, 을 제1호증의 1 내지 3, 을 제13, 14호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 각 처분의 적법 여부에 대한 판단
가. 원고의 주장
1) 국내법상의 법원리에 불과한 실질과세원칙에 따라 거래당사자들이 취한 법 형식을 부인하고 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적 귀속자를 파악하여 납세의무자가 아니라 원천징수의무자에 불과한 원고에게 원천징수의무를 부담하도록 하게 하는 것은 조세법률주의와 조세조약 엄격해석의 원칙에 반하고, 지나치게 원천징수의무자의 부담을 확대하는 것으로 비례원칙, 신뢰보호원칙에도 반하며, 헌법에 의하여 국내 세법에 우선하는 효력을 가지는 한·벨 조세조약상의 거주자 판단을 일방적으로 부인하는 것으로 위법하다.
2) 피고는 실질과세원칙을 적용하여 Mando Holdings와 MHN Luxembourg는 도관회사에 불과하고 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적인 귀속자는 케이만군도 소재 CVC 아시아라고 보아 이 사건 각 처분을 하였는데, Mando Holdings와 MHN Luxembourg은 법적 실체를 갖는 법인이지 도관회사가 아니므로, CVC 아시아를 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적 귀속자로 볼 수 없다.
3) 설령 Mando Holdings와 MHN Luxembourg가 도관회사에 불과하다 하더라도 CVC 아시아는 세법상 소득이 귀속되지 않은 파트너쉽에 불과하여 국내법상 법인격이 없어 실질적 귀속자가 될 수 없고, 결국 CVC 아시아의 최종투자자들이 실질적 귀속자로서, 최종투자자들 중 93%(영국 46%, 미국 29%, 아랍에미리트 15%)가 한국과 거주지국과의 조세조약에 따라 주식양도소득 비과세의 적용을 받으므로 이 사건 각 처분 중 주식양도소득에 대한 징수세액 4,018,500,000원 중 93%는 위법하므로 취소되어야 한다.
나. 관계 법령
별지 기재와 같다.
다. 판단
1) 조세조약과 실질과세 원칙의 적용 여부
가) 조세조약과 국내 세법의 관계
헌법 제6조 제1항은 “헌법에 의하여 체결·공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다.”라고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지고, 나아가 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다.
한편, 조세조약은 체약국 사이의 과세권이 문제될 때 이를 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지함을 목적으로 체결되는 것이므로, 원칙적으로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 체약국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는바, 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되고, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대하여 조세조약이 최종적인 과세권의 소재를 정하게 되며, 조세조약을 적용함에 있어서는 조세조약에서 달리 정의하지 않은 용어는 문맥상 달리 해석하여야 하는 경우가 아닌 한 원칙적으로 그 국가의 과세권의 근거가 되는 국내 세법의 규정에 내포된 의미에 따라 해석하여야 한다.
나) 조세법률주의와 조세조약 엄격해석의 원칙
헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 천명하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙에 따라 과세요건이나 면세요건 등을 정함에 있어서 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 한다. 나아가 우리나라가 가입한 ‘조약의 해석에 관한 비엔나 협약’ 제26조, 제27조, 제31조는 ‘조약은 반드시 준수되어야 하고, 조약 불이행을 정당화하는 방법으로 국내법 규정을 원용해서는 안되며, 조약의 문구는 그 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다’고 규정하고 있으므로, 조세법률의 일종인 조세조약에 있어서도 행정편의적인 확장해석이나 유추해석은 허용되지 않는다.
다) 실질과세원칙의 국내법적 근거
헌법 제11조 제1항은 “모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별·종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적·경제적·사회적·문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다.”라고 규정하고 있는바, 조세평등주의는 위 헌법규정에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 따라서 국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민들 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석·적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다. 이러한 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법 제도의 하나가 바로 국세기본법 제14조, 법인세법 제4조에서 규정한 실질과세원칙이라고 할 수 있고, 또한 이러한 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 '평등한 것은 평등하게', 그리고 '불평등한 것은 불평등하게' 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다( 헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마38 결정 참조). 따라서 헌법상 조세평등주의의 이념은 조세조약의 적용에 있어서도 예외일 수는 없고 또한 그러한 원칙의 적용이 조세조약 엄격해석의 원칙에 위배된다고 볼 수도 없다.
라) OECD 모델협약 주석의 근거
OECD는 국제거래의 증가를 틈타 조세조약의 변칙이용을 통한 조세회피 목적으로 실질거래와는 상관없는 조세피난처에 서류상의 회사(paper company)를 설립하고 형식상 거래를 통하여 이자·배당·주식양도차익 등 자본거래 소득에 대한 조세를 회피하는 사례가 증가함에 따라 1999년부터 시작된 OECD의 유해조세경쟁포럼에서의 국제적 논의를 통하여 조세피난처를 이용한 조세회피 행위에 대한 각종 규제방안을 강구하게 되었다.
이에 따라 OECD는 2003년 개정 조세조약 모델협약의 해석 기준이 되는 주석서(Commentaries on the Articles of Model Tax Convention)에서 조세회피행위의 유형과 방지방법, 조약관련 해석사항 등을 폭넓게 다루어 조세회피행위의 방지를 위한 근거를 마련하였다. 그 대표적인 예로 모델협약 제1조 ‘거주자’ 규정에 대한 주석 제7항에서는 “이중과세 방지협약의 근본목적은 국제적 이중과세를 방지함으로써 재화와 용역, 자본과 인적교류를 촉진하는 것이다. 이중과세 방지협약은 또한 조세의 회피 및 탈세방지를 목적으로 한다.”라고 규정하고, 같은 주석 제22항 내지 제24항에서는 ‘각국의 자국법에 규정하고 있는 실질과세원칙(general anti-abuse rule), 지배회사에 관한 법률(controlled foreign companies rule) 등 조세조약 남용방지규정은 조세조약과 서로 상치되지 않는 것으로서 자국법상의 조세회피 방지규정은 어떤 조세부담을 결정하기 위한 자국세법에 의해 규정된 근본적인 자국의 법률의 일부이며 이러한 조항은 조세조약에 의하여 영향을 받지 않는다’고 천명하고, ‘일반적인 조약남용방지규정은 각 조세조약에 특별규정으로 규정할 필요도 없다’고 규정하고 있으며, 제4조 주석 제8항에서는 ‘일방체약국의 거주자의 정의는 자국법의 거주자 개념을 따르되 실질적인 통제 및 관리장소가 거주지를 판단하는 중요 요소다’고 규정하고 있다.
위와 같은 OECD 모델협약의 주석은 헌법 제6조 제1항에 의해 체결·공포된 조약이 아니고 일반적으로 승인된 국제법규라고 볼 수 없으므로 법적인 구속력이 인정될 수는 없는 것이지만, 이는 우리나라와 벨기에 등을 비롯한 OECD 회원 국가 사이에 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적으로 권위를 인정받는 기준으로서 국내법상의 실질과세원칙 등과 관련한 OECD 회원 국가 사이의 조약 해석에 있어서 하나의 참고자료가 될 수 있다.
마) 한·벨 조세조약의 규정 및 해석 방법
한·벨 조세조약은 그 서문에서 ‘대한민국 정부와 벨기에 정부가 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세 방지를 위하여 조약을 체결하였다’고 밝힘으로써 이중과세의 회피뿐만 아니라 탈세의 방지 또한 조약의 목적임을 명시하고 있고, 제1조에서 “이 협약은 일방 또는 타방체약국의 거주자인 인에게 적용한다.”고 규정하고 있다.
이 사건에서 문제가 되는 배당소득, 양도소득에 대한 과세권 배분을 정하고 있는 것은 조약 제10조, 제13조인데, 조약 제10조는 배당소득에 관하여 “1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당은 동 타방체약국에서 과세될 수 있다. 2. 그러나 그러한 배당은 동 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서 자국의 법에 따라 과세될 수 있다. 그러나 배당수취인이 동 배당의 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 총 배당액의 15%를 초과해서는 아니된다.”라고 규정하고 있고, 조약 제13조는 양도소득에 관하여 “1. 제6조 2항에 규정된 부동산의 양도로부터 얻은 이익은 그 재산이 소재하는 체약국에서 과세될 수 있다. 2. 일방체약국의 기업이 타방체약국에 가지고 있는 고정사업장의 사업용 재산의 일부를 형성하는 동산의 양도로부터 얻는 이득과 그러한 고정사업장을 (단독으로 또는 기업전체와 함께) 양도함으로써 발생하는 이득은 그 타방체약국에서 과세될 수 있다. 그러나 일방체약국의 기업에 의하여 국제운수상 운행하는 선박 또는 항공기와 그러한 선박 또는 항공기의 운행에 부수되는 동산의 양도로부터 취득되는 타방체약국에서 조세로부터 면제된다. 3. 상기 1항과 2항에 규정된 재산 이외의 재산의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 체약국에서만이 과세된다.”라고 규정하고 있다. 한편, 조약 제3조 제2항은 “일방체약국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 아니한 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상 조세에 관련된 동 체약국의 법에 내포하는 의미를 가진다.”라고 규정하고 있고, 배당소득, 양도소득과 관련하여 국세기본법 제14조, 법인세법 제4조와 같은 규정을 따로 두고 있지는 않다.
위에서 본 한·벨 조세조약상 ‘거주자’, ‘수익적 소유자’, ‘양도인’의 규범적 의미를 확정함에 있어서는, 우선 조세법률주의원칙에 따른 엄격해석의 원칙과, 비엔나 협약에서 정한 통상적인 의미에 따른 성실한 해석의 원칙을 준수하여야 한다. 그러나 가능한 문언의 의미 내에서 당해 규정의 입법 취지와 목적 등을 고려한 법률체계적 연관성에 따라 그 문언의 통상적·논리적 의미를 분명히 밝히는 체계적·논리적 해석방법은 그 규정의 본질적 내용에 가장 접근한 해석을 위한 것이므로 엄격 해석의 원칙에 반한다고 할 수 없고, 조세평등주의의 파생원칙인 실질과세원칙은 조세법의 해석·적용 등에 관한 일반원칙의 하나일 뿐만 아니라, 국세기본법 제14조 등이 이를 명문으로 규정하지 않더라도 헌법상의 원칙으로부터 도출되는 것이어서 국내 세법의 특별법인 조세조약에도 적용된다.
더욱이, 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 일방 체약국의 세법에 의하여 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는 것이므로, 조세조약 적용의 전제로서 타방 체약국의 과세권이 발생하였는지 여부는 결국 일방 체약국의 국내 세법에 따라 정하여질 수밖에 없는 것이고, 한·벨 조세조약도 제3조 제2항에서 “일방체약국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 않은 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상 조세에 관련된 동 체약국의 법에 내포하는 의미를 가진다.”라고 규정하고 있으므로, 한·벨 조세조약 제1조, 제10조, 제13조에서 정한 ‘거주자’, ‘수익적 소유자’, ‘양도인’의 규범적인 의미를 확정함에 있어 실질과세원칙을 적용하는 것이 한·벨 조세조약을 위반하는 것이라고 보기도 어렵다.
바) 소결
이상에서 본 바와 같은 헌법상의 조세법률주의와 조약의 해석에 관한 기본원칙, 실질과세원칙의 근거와 내용, 한·벨 조세조약의 목적과 한·벨 조세조약 제10조, 제13조의 규정취지 등과 함께 국세기본법 제14조, 법인세법 제4조의 실질과세원칙은 과세부담의 공평과 응능부담의 원칙을 구현하기 위한 것으로서 국내법상의 납세의무자인 거주자와 비거주자 모두에게 공평하게 적용되는 것인 점을 종합하여 보면, ① 실질과세원칙은 국가 사이의 조세조약의 규정을 해석함에 있어서 문언 자체의 의미를 유추 확장하거나 문언에 반하는 것이 아닌 한 그 해석의 기준으로 삼을 수 있는 것이고, ② 과세관청인 피고로서는 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 귀속에 대하여 그 실질적 행위자 및 소득의 귀속자를 한·벨 조세조약상의 벨기에 거주자인 Mando Holdings로 인정하여 그 과세를 결정할 것인지, 아니면 한·벨 조세조약의 적용범위 외에 있는 CVC 아시아 등으로 인정하여 국내법에 따라 소득세를 부과할 것인지의 여부를 실질과세원칙에 따라 판단할 수 있다고 본다.
한편, 원천징수방식의 조세에 있어서는 일응 국내 세법에 따른 원천징수 대상이 된다면 비과세, 면세요건에 대한 조사의무 또는 입증책임이 있다고 보이는 점, 원고도 뒤에서 보는 바와 같이 Mando Holdings가 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적 귀속자가 아님을 알거나 알 수 있었다고 보이는 점 등에 비추어, 납세의무자가 아닌 원천징수의무자에 불과한 원고로 하여금 실질과세원칙에 따라 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적 귀속자를 파악하여 원천징수의무를 부담하도록 하게 하는 것이 지나치게 원천징수의무자의 부담을 확대하는 것으로 비례원칙에 반하여 위법하다고 할 수 없고, 원고의 신뢰형성의 근거가 된 피고의 어떠한 공적인 견해표명이 있었다고도 할 수 없으므로 신뢰보호원칙 위반도 문제되지 않는다.
2) 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적 귀속자
가) 실질과세원칙과 소득의 실질적 귀속자
구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7388호로 개정되기 전의 것) 제91조 제2항은 ‘국내사업장을 가진 외국법인과 법인세법 제93조 제3호의 규정에 의한 부동산소득, 제8호의 규정에 의한 산림소득이 있는 외국법인에 해당하지 아니하는 외국법인의 경우에는 법인세법 제93조 각호의 구분에 의한 각 국내원천소득의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준으로 한다’고 규정하고 있고, 같은 법 제93조는 ‘외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다’고 규정하면서, 제2호 전단에서 ‘내국법인 또는 법인으로 보는 단체 기타 국내로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항에 규정하는 배당소득(동항 제6조의 규정에 의한 소득을 제외한다)’을, 제10호 가목에서 ‘내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령이 정하는 소득’을 규정하고 있으며, 같은 법 제98조 제1항은 ‘외국법인에 대하여 제93조 제2호, 제4호 등의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액을 지급하는 자는 그 지급하는 때에 제93조 제2호의 규정에 따른 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 25, 제93조 제10호의 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 10을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 이를 납부하여야 한다’고 규정하고 있다.
그런데 원고의 주장과 같이 형식상으로는 이 사건 각 배당소득의 수익적 소유자 및 이 사건 주식의 양도인은 벨기에 거주자인 Mando Holdings이므로 한·벨 조세조약 제10조, 제13조를 적용할 경우, 피고는 이 사건 각 배당소득에 대하여는 조약 제10조에 따라 그 지급액의 25%가 아닌 15%의 제한세율을 적용하여 이를 법인세로 원천징수하여야 하고, 이 사건 주식양도소득에 대하여는 조약 제13조 제3항에 따라 거주지국인 벨기에가 과세권을 가지므로 이를 법인세로 원천징수할 수 없게 된다.
그러나 앞서 본 바와 같은 헌법상의 조세법률주의와 조세조약의 해석기준, 국세기본법 제14조, 법인세법 제4조의 실질과세 원칙의 취지와 내용, 한·벨 조세조약의 목적과 조약 제10조, 제13조의 규정취지 등을 종합하여 보면, 조약 제10조의 ‘수익적 소유자’, 조약 제13조의 ‘양도인’의 의미를 정함에 있어서 이중과세 방지 또는 조세회피 방지의 취지에 부합하고 조약의 문언에 배치되지 않는 범위 내에서 실질과세원칙에 따른 해석상의 제한이 따라야 하는바, 벨기에 거주자가 아닌 자가 한국 내에 투자를 할 목적으로 벨기에에 법인을 설립하고 그 법인의 이름으로 한국 내에서 자본이득을 취득하는 사업을 영위함에 있어 그 법인이 거주지인 벨기에에서는 정상적인 사업활동이 없고 한국 내에서의 거래행위도 독자적인 경제적 이익과 사업목적 없이 원투자자를 위한 형식상 거래당사자의 역할만 수행한 것일 뿐 그 실질적인 거래주체는 원투자자이고 그 법인의 벨기에 거주자로서의 지위는 오로지 원투자자의 조세회피만을 목적으로 한 것임이 인정되는 경우에는 그 법인은 한·벨 조세조약상의 ‘수익적 소유자’, ‘양도인’에 해당한다고 볼 수 없고, 그러한 경우 원투자자가 그러한 거래형식이나 외관만을 내세워 벨기에 법인이 거래행위의 주체임을 이유로 한·벨 조세조약의 조세감면 또는 면제 규정을 원용할 수 없다고 본다. 따라서 이 경우에는 실질과세원칙에 따라 그 거래의 실질적 당사자 및 소득의 실질적인 귀속자로 인정되는 원투자자가 국내법상의 납세의무자가 되어 법인세법 또는 소득세법과 한국과 원투자자 거주지국간의 조세협약에 따른 납세의무를 부담한다.
위와 같은 법리를 전제로 하여 아래에서 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적 귀속자가 누구인지에 관하여 본다.
나) 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적 귀속자가 누구인지
다툼이 없거나 갑 제2호증, 을 제2, 4, 6, 7, 9 내지 13, 16, 17, 20, 21호증, 을 제22호증의 1 내지 7, 을 제23호증, 을 제24호증의 1 내지 14의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, Mando Holdings와 MHN Luxembourg는 오로지 조세조약을 적용받음으로써 이 사건 각 배당소득이나 이 사건 주식양도소득에 대한 과세를 회피하기 위하여 벨기에, 룩셈부르크의 거주자 자격을 취득하고자 설립된 도관회사에 불과하므로, 앞서 본 실질과세원칙에 비추어 볼 때 한·벨 조세조약 제10조, 제13조는 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득에 관하여 적용될 수 없고, 나아가 우리나라와 룩셈부르크 사이의 조세조약도 적용될 수 없으며, 오히려 CVC 아시아가 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적인 귀속자라 할 것이어서 이에 따른 피고의 원고에 대한 과세권 여부와 과세 방법 등이 문제될 뿐이다.
① 케이만군도 소재 CVC 아시아는 100% 출자하여 케이만군도 법인인 MHN Ltd를, 위 MHN Ltd는 100% 출자하여 룩셈부르크 법인인 MHN Luxembourg를, 위 MHN Luxembourg는 100% 출자하여 벨기에 법인인 Mando Holdings를 각 설립하였다.
② CVC 아시아의 투자운용사인 CVC Capital Partners (Benerux) N.V.의 소외 1이 만도기계 주식회사의 아산사업본부 사업부분 인수계약과 관련한 각종 보고서 및 계약서에 서명하는 등 CVC 아시아가 UBS Capital B.V., PPMV Nominees Ltd, Asia Investor LLC와 공동으로 만도기계 주식회사의 아산사업본부 사업부분 인수계약의 당사자로 참여하여 투자조건 등을 결정하였다. Mando Holdings는 위 인수조건이 확정된 후 인수계약이 체결되기 직전에 설립되었고, 위 계약 체결에 주도적으로 참여한 바 없다.
③ 만도기계 주식회사의 아산사업본부 사업부분 인수시 Mando Holdings 지분에 해당하는 투자자금은 CVC 아시아가 제공하였다.
④ CVC 아시아는 2001. 5. 작성한 이메일에서 원고가 Mando Holdings의 계좌에 입금하는 배당금을 CVC 아시아의 계좌에 즉시 전송토록 지시하였고, 2001. 10. 벨기에 법률회사인 Allen ＆ Overy 소속 변호사인 소외 2는 배당금을 CVC 아시아의 계좌로 직접 송금하는 경우 효율적이지만 Mando Holdings가 도관회사로 취급될 우려가 있어 반드시 Mando Holdings의 계좌를 경유토록 자문하였다.
⑤ Mando Holdings의 이사는 소외 3, 소외 4, 소외 5 3인으로 구성되어 있으나, 소외 3은 홍콩 소재 투자자문사 소속으로 일본 및 아시아지역 투자를 총괄하는 이사이고, 소외 4는 CVC Luxembourg Finance 이사이고, 소외 5는 CVC Capital Partners (Benerux) N.V.의 운영이사이다.
⑥ Mando Holdings의 주소지에는 CVC Capital Partners (Benerux) N.V.의 사무실이 있을 뿐, Mando Holdings는 독립적인 사업장이 없고, Mando Holdings의 D＆B 조회자료에 등재된 전화번호는 CVC Capital Partners (Benerux) N.V.의 직원인 소외 6의 전화번호이다. Mando Holdings는 자산의 대부분이 원고의 주식이고, 인건비 및 사업운영에 필수적인 사업비용을 지출한 사실도 없다.
⑦ CVC 아시아는 장래 한국 내 투자수익으로 인한 양도소득세 등 조세를 비과세받거나 감면받고 그 이익을 극대화하기 위하여 각국의 조세제도, 조세조약 등을 연구·분석하여, 투자지주회사[투자목적회사(SPC), 이하 같다]로 벨기에에 Mando Holdings를, 룩셈부르크에 MHN Luxembourg를, 케이만군도에 MHN Ltd를 각 설립하였는데, 벨기에는 한·벨 조세조약에 따라 주식양도소득에 대하여 한국에서의 원천세가 면제되고, 벨기에와 룩셈부르크, 룩셈부르크와 케이만군도 사이에서는 배당소득에 대하여 원천세가 면제되며, 벨기에는 자본이득에 대한 소득세가 면제되고, 룩셈부르크도 일정 규모 이상의 원천소득에 대하여는 소득세가 면제되고, 케이만군도는 역외투자회사의 국외원천소득에 대하여 소득세 및 원천세를 면제하고 있으며, 룩셈부르크, 케이만군도는 법인세, 개인소득세에 대한 원천과세가 전혀 없거나 과세시에도 저율의 세금이 적용되는 등 세제상의 특혜를 제공하는 대표적인 조세피난처로 인식되고 있는 곳이다.
⑧ 펀드를 운용함에 있어 투자자금 및 투자자산의 효율적인 관리·운용을 위하여 Mando Holdings와 같은 투자지주회사의 필요성을 부인할 수 없고, 투자지주회사를 통한 투자에 있어서 실질적인 자금의 출처, 투자 및 자산관리 행위의 실제 담당자, 투자 수익의 종국적인 귀속을 문제삼아 함부로 거래관계를 재구성할 수는 없지만, 투자 대상국인 우리나라나 CVC 아시아 투자자들의 실제 거주지국과는 무관한 벨기에 등에 여러 단계의 투자지주회사를 설립하여 투자지배구조를 복잡하게 한 것은 위와 같은 투자의 효율적인 관리·운용을 위한 것이라기보다는 CVC 아시아가 설정 당시부터 주도면밀하게 계획한 조세회피 방안에 따른 것이어서 그 필요성에도 불구하고 위와 같은 투자지주회사들을 조세회피를 위하여 사용된 명목상의 회사라고 볼 수밖에 없다.
3) 최종투자자들이 실질적 귀속자라는 주장에 대한 판단
가) CVC 아시아가 실질적 귀속자가 될 수 없는지
우리 법인세법은 제2조 제1항에서 내국법인 및 국내원천소득이 있는 외국법인은 법인세법에 의하여 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다고 규정하고, 제1조 제3호에서 ‘외국법인’을 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인으로만 정의하고 있을 뿐 ‘법인’의 의미에 대하여 따로 정의하고 있지는 않다. 그런데 CVC 아시아는 조세피난처인 케이만군도에 유한 파트너쉽 형태로 설립되었는데 국내법상으로는 존재하지 않는 법적인 단체이고 케이만군도에 적용되는 법에는 우리의 법인과 동일한 개념이 존재하지도 않으므로, 우리 법인세법 또는 케이만군도에 적용되는 법에 의하여 유한 파트너쉽인 CVC 아시아가 법인세법상의 외국법인인지 여부가 바로 도출되지는 않는다.
살피건대, 외국 단체가 우리 법인세법상 외국법인에 해당하는지 판단하는 방법으로 외국 단체의 사법적 성질을 따져서 판단하는 방법과 외국 단체의 그 나라에서의 세법상 취급을 따져서 판단하는 방법이 있을 수 있는바, 외국 단체에 대한 과세에 있어서 과세권 배분의 단계에서는 조세조약이 적용되지만, 구체적인 납세의무의 성립은 국내의 개별 세법에 의하여 결정되는 것이고, 외국 단체의 그 나라에서의 세법상의 취급을 세무 당국이 일일이 확인할 것을 요구하기도 어려우며, 동일한 단체에 대하여 외국에서의 세법상 취급이 다르다는 이유로 국내 세법의 적용에 있어서도 달리 취급하여야 한다고 볼 수도 없으므로, 외국의 단체가 법인세법상 외국법인에 해당하는지 여부는 그 단체의 사법적 성질을 살펴 그것이 국내법의 어느 단체에 가장 가까운 것인가를 따져보아 국내 세법을 적용하는 것이 타당하다.
CVC 아시아는 펀드 운영의 전문성을 보유하고 펀드의 일상업무를 집행하며 무한책임을 지는 무한책임사원(General Partner)과, 펀드 운영에 적극적으로 관여하지 않는 소극적 투자자로서 투자한도 내에서만 책임을 지는 유한책임사원(Limited Partner)으로 구성되어 있고, 고유한 투자목적을 가지고 자금을 운용하면서 구성원인 사원들과는 별개의 재산을 보유하고 고유의 사업활동을 하는 영리 목적의 단체인바, 구성원의 개인성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기보다는 구성원의 개인성과는 별개로 권리·의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고 있으므로, 합유를 전제로 모든 조합원이 무한책임을 지는 우리의 민법상의 조합과는 본질적으로 다른 법적 성격을 갖고 있고, 비록 유한책임사원의 지분 양도와 관련하여 다소 차이가 있다고는 하나 그 기본적인 구조가 우리 상법상의 합자회사와 유사하다고 판단된다(한편, 미국은 파트너쉽에 대하여 법인으로 과세될 것인지 여부를 선택할 수 있도록 하고 있는데, CVC 아시아의 경우 미국 내에서 과세대상 법인으로 선택되지 않았음은 갑 제15호증의 기재에서 엿볼 수 있으나, 앞서 본 바와 같이 외국에서의 세법상 취급 여하에 따라 우리 국내 세법상 이를 달리 취급하여야 한다고 볼 수는 없다).
따라서 우리 법상 합자회사와 가장 유사한 원고는 우리 법인세법상 외국법인으로 보아 법인세 과세 대상이 된다고 봄이 타당하다.
나) 최종투자자들이 실질적 귀속자인지
조세소송에 있어서 비과세요건, 면세요건에 대한 입증책임은 납세자 측에게 있는바( 대법원 2000. 7. 7. 선고 98두16095 판결, 대법원 1994. 4. 15. 선고 93누13162 판결 등 참조), 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적 귀속자가 CVC 아시아의 최종투자자들이라는 사실, 위 최종투자자들 중 93%가 거주하는 국가와의 조세조약에 따라 주식양도소득에 대한 비과세 적용을 받는다는 사실은 납세자 측이 이를 적극적으로 입증하여야 한다.
이 사건에 관하여 보건대, 위 2)의 나)항에서 인정한 사실에 비추어 갑 제8호증의 1 내지 3, 갑 제16, 18호증의 각 기재만으로 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적 귀속자가 CVC 아시아의 최종투자자들이라는 사실을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 이를 전제로 한 원고의 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.
4) 소결론
결국 우리나라와 벨기에 등 거주지국 사이의 조세조약에 의하여 조세가 비과세되거나 감면되어야 한다는 원고의 주장은 이유 없고, 오히려 앞서 본 바와 같이 실질과세원칙에 따라 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득의 실질적 귀속자는 CVC 아시아라 할 것인데, 우리나라는 CVC 아시아의 거주지인 케이만군도와는 조세조약이 체결되어 있지 아니하므로 국내법에 따라 과세권을 행사할 수 있을 뿐이다. 따라서 피고가 이 사건 각 배당소득 및 주식양도소득에 대하여 국내법에 따라 이 사건 각 처분을 한 것은 모두 적법하다.
3. 결론
그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]
판사 신귀섭(재판장) 이태영 오영표