【원 고】
스톤 스트리트 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피 외 4인 (소송대리인 변호사 정병문 외 1인)
【피 고】
종로세무서장 외 1인 (소송대리인 정부법무공단 담당변호사 이선희)
【변론종결】
2009. 5. 8.
【주 문】
1. 피고 종로세무서장이 2006. 3. 1. 원고들에 대하여 한 별지 법인세 부과처분 내역표의 각 고지세액란 기재 법인세 부과처분과 피고 서울특별시 종로구청장이 2006. 4. 28. 원고 스톤 스트리트 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피, 화이트홀 스트리트 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ, 화이트홀 패럴랠 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ에 대하여 한 별지 주민세 부과처분 내역표의 각 신고세액란 기재 주민세 부과처분을 모두 취소한다.
2. 소송비용은 피고들이 부담한다.
【청구취지】
주문과 같다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. 원고 스톤 스트리트 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피(Stone Street Real Estate 2000 L.P.), 화이트홀 스트리트 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ(Whitehall Street Real Estate L.P. ⅩⅢ), 화이트홀 패럴랠 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ(Whitehall Parallel Real Estate L.P. ⅩⅢ)은 미국 법인인 골드만삭스(Goldman Sachs)에 의하여 미국 델라웨어주에 설립된 유한 파트너쉽이고, 원고 엠에스케이 인크(MSK Inc), 지에스에스오에이에프 홀딩 컴퍼니(GSSOAF Holding Company)는 미국 법인인 모건스탠리(Morgan Stanley)와 골드만삭스에 의하여 영국령 케이만 아일랜드에 설립된 법인이다.
나. 원고들은 한국에 있는 부동산에 투자할 목적으로 공동으로 출자하여 말레이시아 라부안에 머서 인베스트먼트 Ⅱ 프라이빗 엘티디(Mercer Investment Ⅱ Private Ltd, 이하 ‘머서Ⅱ’라고 한다)를 설립하였고, 머서Ⅱ는 2000. 10. 9. 칠봉산업 주식회사(2001. 6. 1. 유한회사로 전환되었다. 이하 ‘칠봉산업’이라고 한다)의 전체 주식 40,000주 중 34,000주(85%)를 인수한 후, 칠봉산업을 통하여 서울 종로구 연지동 (지번 생략) 외 다수 필지의 토지 및 그 지상에 소재하고 있는 ○○빌딩을 매수하여 보유하다가, 2003. 5. 15. 네덜란드 법인인 로담코 사우스 코리아 비브이(Rodamco South Korea BV)와 종로 비브이(Jongro BV)에게 위와 같이 85%에 해당하는 칠봉산업의 출자지분(이하 ‘이 사건 출자지분’이라고 한다)을 각 50%와 35%씩 나누어 양도하여 13,066,630,000원의 양도차익을 취득하였다.
다. 머서Ⅱ는 말레이시아 거주자의 출자지분 양도소득이 「대한민국과 말레이시아 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 ‘한·말 조세조약’이라고 한다) 제13조에 따라 양도인의 거주지국인 말레이시아에서만 과세된다는 이유로 한국 과세당국에 이 사건 출자지분 양도소득에 관한 법인세를 신고하지 않았다.
라. 피고 종로세무서장은 “실질과세의 원칙상 머서Ⅱ는 원고들이 국내투자이익에 대한 조세회피 목적으로 말레이시아 라부안에 설립한 도관회사(Conduit)에 불과하여 말레이시아에서 실질적으로 관리·통제되고 있는 거주자에 해당하지 않으므로, 이 사건 출자지분 양도소득에 관하여는 한·말 조세조약의 적용이 배제되고, 미국 및 케이만 아일랜드의 거주자인 원고들이 위 양도소득의 실질적인 귀속자에 해당한다”는 이유로, 2006. 3. 1. 원고들에 대하여 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조 제7호, 같은 법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제132조 제10항 등에 따라 별지 법인세 부과처분 내역표의 각 고지세액란 기재 금원을 법인세로 각 부과·고지하였다.
마. 원고들의 머서Ⅱ 및 칠봉산업에 대한 각 출자지분과 그에 따라 귀속된 이 사건 출자지분 양도소득, 그리고 법인세의 내역은 아래 표와 같다.
원고머서Ⅱ에 대한 출자지분칠봉산업에 대한 출자지분양도소득법인세스톤 스트리트 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피2.50%2.125%326,665,652원107,441,610원엠에스케이 인크50%42.5%6,533,315,655원2,645,512,790원화이트홀 스트리트 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ16.68%14.178%2,179,563,824원812,839,940원화이트홀 패럴랠 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ5.82%4.947%760,428,352원272,575,070원지에스에스오에이에프 홀딩 컴퍼니25%21.25%3,266,656,517원1,226,696,130원합계100%85%13,066,630,000원5,065,065,540원
바. 원고 스톤 스트리트 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피, 화이트홀 스트리트 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ, 화이트홀 패럴랠 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ은 2006. 4. 28. 피고 서울특별시 종로구청장에게 위 각 법인세에 상응하는 별지 주민세 부과처분 내역표의 각 신고세액란 기재 금원을 법인세할 주민세로 각 신고·납부하였다.
사. 원고들은 위 각 법인세 부과처분에 불복하여 2006. 5. 29. 국세심판원에 심판청구를 하였으나, 국세심판원은 2007. 8. 29. 원고들의 위 심판청구를 모두 기각하였고, 원고 스톤 스트리트 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피, 화이트홀 스트리트 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ, 화이트홀 패럴랠 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ은 위 각 주민세 부과처분에 불복하여 2006. 12. 4. 행정자치부장관에게 심사청구를 하였으나, 행정자치부장관은 2007. 1. 29. 위 원고들의 위 심판청구를 모두 기각하였다(이하 위 각 법인세 부과처분과 주민세 부과처분을 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라고 한다).
【인정근거】
다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 5, 갑 제2호증의 1 내지 5, 갑 제3호증, 갑 제4호증, 갑 제5호증의 1, 2, 갑 제6호증, 갑 제7호증, 갑 제8호증의 1, 2, 갑 제14호증, 갑 제15호증의 1, 2, 갑 제16호증의 1 내지 3, 갑 제17호증, 갑 제25호증, 갑 제26호증, 갑 제33호증, 갑 제34호증, 갑 제35호증의 1, 2, 갑 제36호증, 을가 제1 내지 5호증의 각 1 내지 7, 을나 제1호증, 을나 제2호증의 1, 2, 을나 제3호증, 을나 제4호증의 1 내지 3, 을나 제5호증, 을나 제6호증, 을나 제7호증의 1 내지 3, 을나 제8호증의 각 기재
2. 이 사건 각 처분의 적법 여부
가. 원고들의 주장
1) 실질과세원칙을 적용하여 이 사건 출자지분 양도소득에 대한 실질적인 귀속자를 원고들로 본 것이 위법하다는 주장
가) 조세조약은 국내 조세법규에 대한 특별법으로서 조세법률주의의 원칙상 엄격하게 해석되어야 하고, 조약법에 관한 비엔나 협약 규정에 의하면 조약의 문구는 그 통상적 의미에 따라 해석되어야 하며, 조세조약의 주된 목적은 원천지국 과세를 제한하고 국제거래에 예측가능성을 부여함으로써 상호교류와 투자를 촉진하는 데 있으므로, 원천지국 과세당국이 외국 투자자의 자금 원천을 따져 조약 적용을 달리하는 것은 위와 같은 조약해석의 원칙에 위배된다. 따라서 한국 과세당국은 말레이시아 거주자의 출자지분 양도소득에 대하여 양도인의 거주지국인 말레이시아에서만 과세된다고 규정하고 있는 한·말 조세조약 제13조에 따라 머서Ⅱ의 이 사건 출자지분 양도소득에 대하여 과세권을 행사하여서는 안 된다.
나) 국세기본법 제14조 제1항과 법인세법 제4조 제1항의 실질과세원칙은 국내법상의 일반규정으로서 조약남용 방지규정에 해당하지 않으므로 국내법에 대하여 특별법적 지위에 있는 조세조약의 해석에 적용될 수 없고, 2003년도에 변경된 경제개발협력기구(Organization for Economic Cooperation and Development, 이하 ‘OECD’라고 한다) 조세조약 모델협약(Model Convention)의 관련 주석은 한국 헌법이 예정하고 있는 조세법규의 법원(法源)이 아니고 법적 기속력이 인정되는 국제법규도 아니며 한·말 조세조약의 체결 당시 존재하고 있던 것도 아니므로 한·말 조세조약의 해석에 소급 적용될 수 없다.
다) 설령 이 사건 출자지분 양도소득의 귀속에 관하여 실질과세의 원칙이 적용될 수 있다고 하더라도, 그 실질이란 법적 실질을 의미하는 것이므로 당사자의 거래행위를 그 법 형식과 달리 재구성할 수는 없고, 머서Ⅱ는 단순히 조세회피 목적으로 설립된 것이 아니라 투자의 효율성 및 사업상의 목적에 따라 설립된 것이므로 머서Ⅱ가 이 사건 출자지분 양도소득의 실질적 귀속주체에 해당한다.
2) 이 사건 출자지분 양도소득이 법인세법 제93조 제7호와 소득세법 제94조 제1항 제4호에 규정된 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건을 충족하지 못하고 있다는 주장
법인세법 시행령 제132조 제10항은 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건으로 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항 제4호와 그 위임에 의한 같은 법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제158조 제1항 제1호에 규정된 요건 중 주식소유비율 요건(당해 법인의 주식 등의 합계액 중 주주 1인과 기타 주주가 소유하고 있는 주식 등의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인)과 주식양도비율 요건(주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식 등의 합계액의 100분의 50 이상을 주주 1인 및 기타 주주 외의 자에게 양도하는 경우)을 배제한 규정이 아니라 자산비율 요건(당해 법인의 자산총액 중 소득세법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인)과 관련하여 그 산정 기준일만을 양도일이 속하는 사업연도 개시일로 추가한 규정이므로, 이 사건 출자지분 양도소득이 외국법인의 국내원천소득으로 인정되기 위하여는 자산비율 요건뿐만 아니라 주식소유비율 요건과 주식양도비율 요건도 모두 갖추어야 하는데, 서로 기타주주의 관계에 있지 않은 원고들과 다른 투자자들의 칠봉산업에 대한 출자지분은 각 50%에 미달되므로, 결국 이 사건 출자지분 양도소득은 위와 같은 주식소유비율 요건과 주식양도비율 요건을 갖추지 못하여 법인세법 제93조 제7호와 소득세법 제94조 제1항 제4호에 규정된 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건을 충족하지 못하고 있다.
3) 이 사건 각 처분의 근거인 법인세법 시행령 제132조 제10항이 법률의 위임 없이 법률에 규정된 과세대상을 함부로 확장하고 있어 무효라는 주장
피고들은 법인세법 시행령 제132조 제10항이 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건으로 소득세법 제94조 제1항 제4호와 그 위임에 의한 같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호에 규정된 요건 중 자산비율 요건만 남겨두고 주식소유비율 요건과 주식양도비율 요건을 배제한 규정이라는 전제하에 이를 적용하여 이 사건 각 처분을 하였는데, 그와 같이 해석될 경우 법인세법 시행령 제132조 제10항은 법률의 위임 없이 법률에 규정된 과세대상을 함부로 확장하는 것으로서 조세법률주의의 원칙에 위배되어 무효이다.
4) 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 ‘한·미 조세조약’이라고 한다) 제16조에 의하더라도 한국 과세당국에 이 사건 출자지분 양도소득에 관한 과세권이 없다는 주장
설령 실질과세의 원칙상 미국 거주자인 원고 스톤 스트리트 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피, 화이트홀 스트리트 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ, 화이트홀 패럴랠 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ이 이 사건 출자지분 양도소득의 실질적인 귀속자에 해당한다 하더라도, 위 원고들에 대하여 적용되는 한·미 조세조약 제16조도 한국 과세당국에 미국 거주자의 출자지분 양도소득에 관한 과세권을 인정하지 않고 있으므로, 한국 과세당국은 위 원고들의 이 사건 출자지분 양도소득에 관하여 과세권을 행사할 수 없다.
나. 관계 법령
별지 관계 법령 기재와 같다.
다. 인정사실
1) 세계적인 투자은행인 골드만삭스와 모건스탠리는 사모투자펀드를 모집하여 운영하는 과정에서 원고들을 설립하였고, 원고들은 한국 내 부동산 투자시 조세부담을 피할 수 있는 방법을 구체적으로 모색한 후, 2000. 6. 20. 공동으로 출자하여 말레이시아 라부안에 머서Ⅱ를 설립하였다.
2) 머서Ⅱ는 사무실이나 상주직원 없이 신탁회사(SHEARN SKINNER TRUST COMPANY SDN BHD)의 직원에 의해 설립대행·서류보관·기장대리·법정신고 및 연간 수수료 대납 등의 업무가 수행되었다.
3) 머서Ⅱ의 임원들은 위 신탁회사의 대표이사로서 머서Ⅱ의 대표이사로 등재되어 있던 매튜 윌리(Mattew Willie)를 제외하고는 모두 말레이시아 거주자가 아닌 골드만삭스와 모건스탠리의 임직원들이었고, 머서Ⅱ는 위 임원들에게 급여 등을 전혀 지급한 바 없다.
4) 조셉 탠지(Joseph Tansey)를 비롯한 골드만삭스와 모건스탠리의 임직원들은 머서Ⅱ의 칠봉산업 주식인수, 칠봉산업의 ○○빌딩 매수, 칠봉산업의 증자 및 감자, 칠봉산업의 자금 및 용역계약 관리 등 머서Ⅱ의 중요업무를 모두 수행하였다.
5) 칠봉산업은 이 사건 출자지분 양도 당시 ○○빌딩 외에 별다른 자산을 보유하고 있지 않았고, 머서Ⅱ는 칠봉산업의 주식인수 및 이 사건 출자지분의 양도 이외에 다른 사업활동을 한 바 없다.
6) 머서Ⅱ는 ○○빌딩에 대한 투자 목적으로 설립된 투자지주회사로서 그 투자가 종료되면 곧바로 청산하게 되어 있었고, 조성된 자금을 투자하여 얻은 소득은 청산과 함께 청산배당금 형태로 투자자에게 분배되도록 되어 있었기 때문에, 이 사건 출자지분의 양도가 이루어진 직후인 2003. 6. 6. 이사회 결의를 거쳐 자진해산하기로 한 다음, 투자자인 원고들에게 투자로 인한 소득을 청산배당금으로 지급하고 2005. 2. 6. 투자목적 달성을 이유로 청산하였다.
7) 한편 서울지방국세청의 조사결과, 말레이시아 라부안에서는 2~3일이면 머서Ⅱ와 같은 회사를 설립할 수 있고, 설립비용도 300만원 정도로 저렴하며, 주주 등에 대한 비밀유지가 법적으로 보장되기 때문에, 다수의 외국계 사모투자펀드들이 한국에 투자하기 직전에 한국의 과세권 행사를 피하기 위하여 말레이시아 라부안에 도관회사를 설립한 후, 이를 통해 한국에 투자를 하고 있는 것으로 확인되었다.
【인정근거】
갑 제12호증, 갑 제13호증, 갑 제22호증의 1 내지 4, 갑 제23호증의 1 내지 9, 갑 제24호증의 1 내지 5, 갑 제27호증, 갑 제28호증, 갑 제30호증, 을가 제6 내지 9호증, 을가 제11호증, 을가 제15호증, 을가 제17 내지 21호증, 을가 제25 내지 29호증, 을가 제38호증, 을가 제39호증의 1, 2, 을가 제40호증의 1, 2, 을가 제45호증, 을가 제50호증, 을가 제55 내지 57호증, 을가 제62호증의 1, 2, 을가 제66 내지 69호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
라. 판단
1) 실질과세원칙과 관련된 주장에 대하여
가) 조세조약의 지위와 엄격해석의 원칙
헌법 제6조 제1항은 “헌법에 의하여 체결·공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다”고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지게 되고, 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다.
또한 헌법은 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고( 제38조), “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정함으로써( 제59조) 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건이나 면세요건 등을 정함에 있어서 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 한다는 것이다.
그뿐만 아니라 한국이 가입한 조약법에 관한 비엔나 협약 제26조, 제27조, 제31조에서도 조약은 반드시 준수되어야 하고, 조약 불이행을 정당화하는 방법으로 국내법 규정을 원용해서는 안되며, 조약의 문구는 그 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다고 규정하고 있으므로, 조세법률의 일종인 조세조약의 경우에 있어서도 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않는다.
나) 실질과세원칙의 국내법적 근거
헌법은 제11조 제1항에서 “모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별·종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적·경제적·사회적·문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다”라고 규정하고 있는바, 조세평등주의는 위 헌법규정에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 따라서 국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석·적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다. 이러한 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법 제도의 하나가 바로 국세기본법 제14조에 규정된 실질과세의 원칙이라고 할 수 있다. 또한 이러한 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 “평등한 것은 평등하게”, 그리고 “불평등한 것은 불평등하게” 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다( 헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마38 결정 등 참조).
따라서 헌법상 조세평등주의의 이념은 법률에 준하는 효력을 가지는 조세조약의 해석에 있어서도 예외일 수 없으므로, 실질과세원칙의 적용이 조세조약 엄격해석의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
다) OECD 주석에 관하여
OECD는 국제거래의 증가를 틈타 조세조약의 변칙이용을 통한 조세회피 목적으로 실질거래와는 상관없는 조세피난처에 서류상의 회사(paper company)를 설립하고 형식상 거래를 통하여 이자·배당·주식양도차익 등 자본거래 소득에 대한 조세를 회피하는 사례가 증가함에 따라 1999년부터 시작된 OECD의 유해조세경쟁포럼의 국제적 논의를 통하여 조세피난처를 이용한 조세회피 행위에 대한 각종 규제방안을 강구하게 되었다.
그리하여 OECD는 각국 조세조약의 해석기준이 되는 OECD 조세조약 모델협약의 주석사항에 조세회피행위에 대한 유형과 방지방법, 조약관련 해석사항 등을 폭넓게 다루어 조세회피행위의 방지를 위한 근거를 마련하게 되었는데, OECD 조세조약 모델협약 제1조 거주자 규정에 대한 주석 7항에서는 “이중과세 방지협약의 근본목적은 국제적 이중과세를 방지함으로써 재화와 용역, 자본과 인적교류를 촉진하는 것이다. 이중과세 방지협약은 또한 조세의 회피 및 탈세방지를 목적으로 한다”고 규정하고 있고, 같은 주석 22 내지 24항에서는 “각국의 자국법에 규정하고 있는 실질과세원칙(general anti-abuse rule), 지배회사에 관한 법률(controlled foreign companies rule) 등 조세조약 남용방지규정은 조세조약과 서로 상치되지 않는 것으로서 자국법상의 조세회피 방지규정은 어떤 조세부담을 결정하기 위한 자국세법에 의해 규정된 근본적인 자국 법률의 일부이며 이러한 조항은 조세조약에 의하여 영향을 받지 않는다”고 천명하고 “일반적인 조약남용방지규정은 각 조세조약에 특별규정으로 규정할 필요도 없다”고 규정하고 있으며, 제4조에 대한 주석 8항에서는 “일방체약국의 거주자의 정의는 자국법의 거주자 개념을 따르되 실질적인 통제 및 관리장소가 거주지를 판단하는 중요요소인 것”으로 규정하고 있다.
위와 같은 OECD 주석은 헌법에 의하여 체결·공포된 조약이나 일반적으로 승인된 국제법규가 아니어서 법적 구속력이 있는 것은 아니지만, OECD 국가간 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적 기준으로서 국내법상의 실질과세원칙 등과 관련하여 조약의 해석에 있어서 하나의 참고자료로 삼을 수는 있다 할 것이다.
라) 한·말 조세조약의 해석
한·말 조세조약은 대한민국과 말레이시아 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세 방지를 위하여 체결된 것임이 조약의 문언상 명백하므로, 위 조약의 목적은 국제적 이중과세를 방지함으로써 상호교류와 투자를 촉진하는 것에만 한정된다고 할 수 없고, 탈세 방지도 이중과세 회피와 마찬가지로 위 조약의 중요한 목적을 이룬다고 할 것이다.
앞서 살펴본 바와 같은 헌법상 조세법률주의 원칙 및 조약해석에 관한 기본원칙의 내용, 실질과세원칙의 근거와 내용, 한·말 조세조약의 목적에다가 국세기본법 제14조 제1항과 법인세법 제4조 제1항의 실질과세원칙이 과세부담의 공평과 응능부담의 원칙을 구현하기 위한 것으로서 국내법상의 법인세 납부의무자인 내국법인과 외국법인 모두에게 공평하게 적용되는 것인 점을 종합하여 보면, 실질과세원칙은 국가간 조세조약의 해석에 있어서도 가능한 문언의 의미를 벗어난 확장해석이나 유추해석에 해당하지 않는 한 적용될 수 있다고 할 것이므로, 한국 과세당국은 이 사건 출자지분 양도소득에 관하여 그 실질적인 귀속자를 말레이시아 거주자인 머서Ⅱ로 인정하여 한·말 조세조약 제13조에 따라 과세권을 행사하지 않을 것인지, 아니면 원고들로 인정하여 국내법에 따라 과세권을 행사할 것인지를 실질과세원칙의 적용에 의해 결정할 수 있다고 할 것이다.
마) 이 사건 출자지분 양도소득의 실질적인 귀속자
앞서 살펴본 바와 같은 헌법상 조세법률주의 원칙 및 조세조약 해석기준의 내용, 실질과세원칙의 취지와 내용, 한·말 조세조약의 목적 등에 비추어 보면, 한·말 조세조약 제13조 제4호에 규정된 양도인이라 함은 양도소득의 실질적인 귀속자를 의미한다고 할 것이므로, 그 양도소득의 형식상 귀속자와 실질적인 귀속자가 다른 경우에는 실질적인 귀속자를 양도인으로 보아야 할 것이다.
위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 위 인정사실에다가 변론 전체의 취지를 보태어 살펴볼 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고들이 한국에 있는 부동산에 투자하기로 하고 한국 내 부동산 투자시 조세부담을 피할 수 있는 방법을 구체적으로 모색한 후, 말레이시아 라부안에 머서Ⅱ를 설립한 점, ② 머서Ⅱ는 사무실이나 상주직원 없이 신탁회사의 직원에 의해 설립·등록·유지 등 업무가 수행되었고, 말레이시아 거주자가 아닌 골드만삭스와 모건스탠리의 임직원들이 대부분 머서Ⅱ의 임원들을 맡고 있었던 점, ③ 칠봉산업의 주식인수, ○○빌딩의 매수, 칠봉산업의 증자 및 감자, 이 사건 출자지분의 양도가 모두 머서Ⅱ의 명의로 이루어지기는 하였으나, 이는 원고들이 미리 이 사건 출자지분 양도소득에 관하여 조세를 회피하기 위한 방안으로 설계한 투자구조에 따라 형식적으로 만들어진 것일 뿐이고, 실질적으로는 원고들을 설립한 골드만삭스와 모건스탠리의 임직원들이 머서Ⅱ의 칠봉산업 주식인수, 칠봉산업의 ○○빌딩 매수, 칠봉산업의 증자 및 감자, 칠봉산업의 자금 및 용역계약 관리 등 머서Ⅱ의 중요업무를 모두 수행한 점, ④ 머서Ⅱ는 칠봉산업의 주식인수 및 이 사건 출자지분의 양도 과정에서 그 거주지국인 말레이시아에서 별다른 사업활동을 한 바 없고, 이 사건 출자지분 양도소득과 관련하여 독자적으로 경제적 이익을 취득한 바 없으며, 이 사건 출자지분 양도소득은 대부분 양도 직후 투자자인 원고들에게 청산배당금으로 지급된 점, ⑤ 말레이시아 라부안은 다수의 외국계 사모투자펀드들이 한국에 투자하기 직전에 한국의 과세권 행사를 피하기 위하여 도관회사의 설립지로 이용하고 있는 곳인 점 등을 종합하여 보면, 머서Ⅱ는 원고들이 ○○빌딩에 대한 투자를 하는 과정에서 한국의 과세권 행사를 피하기 위하여 설립한 형식적인 회사(paper company)에 불과하다 할 것이므로, 이 사건 출자지분 양도소득의 실질적인 귀속자는 그 투자자금을 실질적으로 마련하여 운용한 원고들이라고 할 것이다.
바) 소결
따라서 이와 다른 원고들의 이 부분 주장은 모두 이유 없다.
2) 법인세법 시행령 제132조 제10항의 해석과 관련된 주장에 대하여
가) 법인세법 시행령 제132조 제10항의 신설 및 개정 이유
법인세법 시행령이 1997. 12. 31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전까지는 법인세법 시행령에 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건에 관하여 별도의 규정이 없었는데, 위와 같이 개정된 법인세법 시행령 제122조 제8항에 “조세조약에서 자산이 주로 부동산으로 이루어진 법인의 주식양도소득에 대하여 그 부동산 소재지국에서 과세할 수 있도록 규정된 경우에 법 제55조 제1항 제7호의 규정을 적용함에 있어서 소득세법 제94조 제5호의 규정에 의한 기타자산은 동법 시행령 제158조 제1항과 이 영 제124조의3 제9항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 동법 제94조 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식(한국증권거래소에 상장된 주식과 소득세법 시행령 제157조 제5항 각호에 규정된 것을 제외한다) 또는 출자지분으로 한다”는 규정(이하 ‘이 사건 신설규정’이라고 한다)이 신설되었고(그 후 위 규정은 1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 법인세법 시행령이 전문개정되면서 제132조 제10항으로 변경되었다), 위 규정은 다시 법인세법 시행령이 2000. 12. 29. 대통령령 제17033호로 개정되면서 “ 법 제93조 제7호의 규정을 적용함에 있어서 소득세법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타 자산은 동법 시행령 제158조 제1항 및 이 영 제139조 제10항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 동법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장 등에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다”는 내용의 규정(이하 ‘이 사건 개정규정’이라고 한다)으로 개정되었다(위 규정은 법인세법 시행령 제132조 제10항과 거의 유사한 내용이다).
그런데 을가 제70호증의 기재와 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 신설규정은 종전의 법령규정만으로는 조세조약의 적용을 받는 외국법인의 출자지분 양도소득이 소득세법령에 규정된 자산비율 요건, 주식소유비율 요건, 주식양도비율 요건을 모두 갖추고 있지 못한 경우에는 이에 대한 법인세를 과세할 수 없어 조세조약이 부여한 과세권의 범위를 국내세법이 축소한 측면이 있었기 때문에, 이를 시정하여 조세조약의 적용을 받는 외국법인의 출자지분 양도소득이 위 3가지 요건 중 자산비율 요건만 충족하면 이에 대하여 법인세를 과세할 수 있도록 하기 위하여 위와 같이 신설된 것으로 인정되고, 이 사건 개정규정은 조세조약의 적용을 받는 외국법인의 출자지분 양도소득뿐만 아니라 조세조약의 적용을 받지 않는 외국법인의 출자지분 양도소득도 위 3가지 요건 중 자산비율 요건만 충족하면 이에 대하여 법인세를 과세할 수 있도록 하기 위하여 위와 같이 개정된 것으로 인정된다.
나) 법인세법 시행령 제132조 제10항의 해석
위와 같은 이 사건 신설규정 및 개정규정의 신설 및 개정 이유에다가 “ 법 제93조 제7호의 규정을 적용함에 있어서 소득세법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산 중 주식 등은 동법 시행령 제158조 제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 동법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장 등에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다”고 규정하고 있는 법인세법 시행령 제132조 제10항의 내용 등을 종합하여 보면, 법인세법 시행령 제132조 제10항은 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건으로 소득세법 제94조 제1항 제4호와 그 위임에 의한 같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호에 규정된 요건 중 자산비율 요건만 남겨두고 주식소유비율 요건과 주식양도비율 요건을 배제한 규정으로 해석된다(문언해석상 소득세법 시행령 제158조 제1항이 자산비율 요건의 산정 기준일에 관하여 아무런 규정도 하고 있지 않은 상황에서, 법인세법 시행령 제132조 제10항을 자산비율 요건의 산정 기준일만을 추가한 규정으로 해석하기는 어렵다).
다) 소결
따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장도 모두 이유 없다.
3) 법인세법 시행령 제132조 제10항의 효력과 관련된 주장에 대하여
가) 조세법률주의의 의미
조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다( 대법원 2000. 3. 16. 선고 98두11731 판결 등 참조).
나) 법인세법 시행령 제132조 제10항의 효력
법인세법 제93조 제7호는 “ 소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득”을 외국법인의 국내원천소득으로 규정함으로써 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득을 소득세법 제94조 제1항 제4호와 그 위임에 의한 같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호에 규정된 자산비율 요건, 주식소유비율 요건, 주식양도비율 요건을 모두 갖추고 있는 경우로 한정하고 있는데 반해, 법인세법 시행령 제132조 제10항은 앞서 살펴본 바와 같이 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득을 위 3가지 요건 중 자산비율 요건만 갖추면 되는 것으로 규정함으로써 위 법인세법 규정보다 법인세 과세대상의 범위를 확장하고 있는데, 이와 같이 법인세법 시행령에서 과세대상을 확장하는 것은 위 법인세법 규정과 부합하지 않을 뿐만 아니라 그 확장의 위임규정도 법인세법에서 찾아볼 수 없으므로, 법인세법 시행령 제132조 제10항은 법률의 위임 없이 법률에 규정된 과세대상을 함부로 확장하는 것으로서 조세법률주의의 원칙에 위배되어 무효라 할 것이다.
다) 소결
따라서 이를 지적하는 원고들의 이 부분 주장은 모두 이유 있고, 위와 같이 무효인 법인세법 시행령 제132조 제10항에 근거하여(원고들의 이 사건 출자지분 양도소득이 위와 같은 요건 중 자산비율 요건만 갖추고 있고, 주식소유비율 요건과 주식양도비율 요건은 갖추지 못하고 있다는 사실은 당사자들 사이에 다툼이 없다) 위 규정의 적용을 전제로 이루어진 피고들의 이 사건 각 처분은 모두 위법하다.
3. 결론
그렇다면, 원고들의 나머지 주장에 대하여는 따로 살필 필요 없이 원고들의 피고 종로세무서장에 대한 이 사건 청구 및 원고 스톤 스트리트 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피, 화이트홀 스트리트 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ, 화이트홀 패럴랠 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ의 피고 서울특별시 종로구청장에 대한 이 사건 청구는 모두 이유 있어 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]
판사 이경구(재판장) 이진석 유상호