【원고, 항소인】
해태제과식품 주식회사 (소송대리인 변호사 황정근 외 2인)
【피고, 피항소인】
천안세무서장 (소송대리인 변호사 정부법무공단 담당변호사 이재락 외 2인)
【제1심판결】
대전지방법원 2010. 2. 10. 선고 2008구합725 판결
【변론종결】
2011. 1. 13.
【주 문】
1. 제1심 판결 중 아래에서 취소하는 부분에 해당하는 원고 패소부분을 취소한다.
피고가 원고에 대하여 한 2008. 5. 14.자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 11,017,098,460원 부과처분 중 9,264,530,282원을 초과하는 부분을 취소한다.
2. 원고의 나머지 항소를 기각한다.
3. 소송총비용 중 80%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
1. 청구취지
피고가 원고에 대하여 한 2007. 12. 12.자 2002 사업연도 귀속분 배당소득(원천)세 210,071,560원 부과처분 및 2008. 5. 14.자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 11,017,098,460원 부과처분을 모두 취소한다.
2. 항소취지
제1심 판결 중 원고 패소부분을 취소한다. 피고가 원고에 대하여 한 2008. 5. 14.자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 11,017,098,460원 부과처분을 취소한다.
【이 유】
1. 이 법원의 심판범위
원고는 ‘피고가 원고에 대하여 한 2007. 12. 12.자 2002 사업연도 귀속분 배당소득(원천)세 210,071,560원 부과처분 및 2008. 5. 14.자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 11,017,098,460원 부과처분’의 취소를 구하는 이 사건 소를 제기하였는데, 제1심 법원은 2007. 12. 12.자 2002 사업연도 귀속분 배당소득(원천)세 210,071,560원 부과처분을 취소하고, 나머지 청구에 대하여는 청구를 기각하였다. 이에 대하여 원고와 피고는 모두 제1심 판결 중 자신들 패소 부분에 관하여 항소하였는데 피고는 2011. 2. 14. 항소를 취하하였으므로, 이 법원의 심판범위는 결국 원고 패소부분인 2008. 5. 14.자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 11,017,098,460원 부과처분의 취소청구에 한정된다고 할 것이어서 이에 대하여만 심리·판단하기로 한다.
2. 처분의 경위
가. 네덜란드 법인인 UBS Capital B.V.와 룩셈부르크 법인인 Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L, AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L의 각 투자운용사인 UBS Capital Asia Pacific Ltd., CVC Capital Partners (Benerux) N.V., JP Morgan Partners Asia가 컨소시엄(이하, ‘UBS 컨소시엄’이라 한다)을 구성하여, 2001. 6. 19. 벨기에 법인인 Korea Confectionery Holdings NV(이하, ‘KCH’라 한다)를 설립하였다.
나. KCH는 2001. 7. 12. 국내법인인 하이콘테크주식회사의 제과사업 부분을 70,050,000,000원에 인수한 후, KCH가 100% 주주가 되어 건과·유제품 및 냉동식품의 생산 및 판매업을 목적으로 하는 원고를 설립하였다.
다. 한편, 크라운제과 및 군인공제회 등은 컨소시엄을 구성하여 해태제과인수목적 특수주식회사(이하, ‘해태 SPC’라 한다)를 설립하였다.
라. 해태 SPC는 2005. 1. 12. KCH로부터 원고 주식의 100%인 2,810,000주를 334,459,577,000원에 양수하였고(이하, 그 양수도로 인하여 발생한 양도소득을 ‘이 사건 주식 양도소득’이라 한다), KCH는 벨기에 소재 법인임을 사유로 들어 ‘소득에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 대한민국과 벨기에 왕국간의 협약’(이하, ‘한·벨 조세협약’이라 한다) 제13조 제3항의 주식 양도소득에 대한 소재지국 비과세 규정을 근거로 해태 SPC에게 법인세 비과세·면제신청서를 제출하였고, 해태 SPC는 2005. 2. 피고에게 이를 제출하였다.
마. 이후, 2005. 4. 4. 해태 SPC는 원고에 흡수합병되었다.
바. 피고는, 벨기에 법인인 KCH는 UBS컨소시엄이 한·벨 조세협약을 이용하여 한국 내에서의 조세를 회피할 목적으로 설립된 도관회사(Conduit Company)에 불과하여 이 사건 주식 양도소득의 실질적인 귀속자(Beneficial Owner)는 Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L의 주주들인 케이만 아일랜드 법인인 CVC Capital Partners Pacific LP와 미국 법인인 Asia Investor LLC, AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L의 주주들인 미국 법인인 JP Morgan Asia Investment Partners 등, UBS Capital B.V. 및 Haitai Management라 보고, 이 사건 주식 양도소득 중 위 실질적 귀속자들이 거주자로 되는 국가들과 사이에 조세조약이 체결되지 아니하거나 조세조약상 주식양도소득에 대하여 비과세 규정이 없어 국내세법이 적용되는 케이만군도, 싱가폴 등의 거주자인 주주들의 주식 비율인 26.56%에 해당하는 88,832,463,651원[= 334,459,577,000원 × 26.56(= 21.32 + 5.25)%]을 원천징수대상인 주식양도소득으로 하여 2007. 3. 6. 해태 SPC의 납세의무를 승계한 원고에게 2005 사업연도 법인(원천)세 8,883,246,360원(= 88,832,463,651원 × 원천징수세율 10%)을 징수하는 처분을 하였다.
사. 원고는 국세심판원에 2007. 6. 4. 위 법인(원천)세 징수처분에 대하여 심판청구를 제기하였으나, 국세심판원은 2007. 12. 6. 이를 기각하였다.
아. 피고는, 2008. 5. 14. Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L의 주주인 Asia Investor LLC에 귀속된 주식 양도소득은 실질적으로는 Asia Investor LLC의 주주들인 홍콩 법인인 Citicorp Securities Asia Pasific Ltd, 각 미국 법인인 The Travelers Insurance Company와 The Travelers Indemnity Company에 귀속되었다고 보아 이를 기준으로 조세조약이 체결되지 아니하거나 조세협약상 주식양도소득에 대하여 비과세 규정이 없어 피고가 과세할 수 있는 주식양도소득을 110,170,984,663원[= 334,459,577,000원 × 32.94%]으로 재계산하여(한국과 홍콩 사이에는 조세조약이 체결되어 있지 아니하여 위 홍콩 법인에 귀속된 주식 양도소득은 국내법에 의한 과세대상이 된다), 해태 SPC의 납세의무를 승계한 원고에게 2005 사업연도 법인(원천)세 2,133,852,100원(= 11,017,098,460원 - 8,883,246,360원)을 추가로 징수하는 처분을 하였다(이하, 2008. 5. 14.자 법인(원천)세 2,133,852,100원 추가 징수처분에 의하여 합계 11,017,098,460원으로 증액 경정된 법인(원천)세 징수처분을 ‘이 사건 법인(원천)세 징수처분’이라 한다).
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1, 2, 갑 제2호증의 1, 2, 갑 제3, 5, 6, 7호증, 을 제1 내지 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
3. 이 사건 처분의 적법 여부에 대한 판단
가. 원고의 주장
1) 국내법상의 법원리에 불과한 실질과세원칙에 따라 거래당사자들이 취한 법 형식을 부인하고 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자를 파악하여 납세의무자가 아니라 원천징수의무자에 불과한 원고에게 원천징수의무를 부담하도록 하게 하는 것은 조세법률주의와 조세조약 엄격해석의 원칙에 반하고, 지나치게 원천징수의무자의 부담을 확대하는 것으로 비례원칙, 신뢰보호원칙에도 반하며, 헌법에 의하여 국내 세법에 우선하는 효력을 가지는 한·벨 조세조약상의 거주자 판단을 일방적으로 부인하는 것으로 위법하다.
2) 가) 피고는 실질과세원칙을 적용하여 KCH가 도관회사(Conduit Company)에 불과하고, 이 사건 주식 양도소득의 실질적인 귀속자는 Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L의 주주 중 케이만 아일랜드 법인인 CVC Capital Partners Pacific LP, Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L의 주주 중 미국 법인인 Asia Investor LLC의 주주인 홍콩 법인인 Citicorp Securities Asia Pasific Ltd와 미국 법인인 The Travelers Insurance Company 및 The Travelers Indemnity Company, AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L의 주주로 미국 법인인 JP Morgan Asia Investment Partners 등, UBS Capital B.V. 및 Haitai Management라 보고 이 사건 처분을 하였다.
나) 그런데 KCH는 법적 실체를 갖는 법인이지 도관회사가 아니므로, KCH가 도관회사임을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.
다) (1) 가사 KCH가 도관회사로서 소득의 귀속자가 아니라면 KCH의 주주들인 Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L, AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L 나아가 Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L의 주주인 CVC Capital Partners Pacific LP 역시 소득의 귀속자가 될 수 없고, CVC Capital Partners Pacific LP의 궁극적인 투자자들을 소득의 귀속자로 보아야 한다.
(2) 나아가 CVC Capital Partners Pacific LP를 소득의 실질적 귀속자로 본다면 유한책임회사인 Asia Investor LLC를 도관회사로 볼 이유가 없고, 만약 Asia Investor LLC가 도관회사라면 Citicorp Securities Asia Pasific Ltd 역시 도관회사로서 Citicorp Securities Asia Pasific Ltd의 100% 주주인 미국의 상장법인인 Citigroup Inc.를 소득의 실질적 귀속자로 보아야 한다.
(3) 따라서 CVC Capital Partners Pacific LP의 궁극적인 투자자들 및 Asia Investor LLC 또는 Citigroup Inc.를 소득의 실질적 귀속자로 보아야 하는바, 이 중 95.4%가 한국과의 조세조약상 주식양도차익에 대하여 한국에서 과세할 수 없는 국가에 거주하므로 이 사건 주식양도소득에 대한 원천징수세액 중 95.4%는 취소되어야 하고, 최소한 Citicorp Securities Asia Pasific Ltd를 소득의 귀속자로 보아 2008. 5. 14. 추가로 징수한 주식양도소득에 대한 법인(원천)세 2,133,852,100원은 취소되어야 할 것이다.
나. 관계 법령
별지 기재와 같다.
다. 판단
1) 조세조약과 실질과세 원칙의 적용 여부
가) 조세조약과 국내 세법의 관계
헌법 제6조 제1항은 “헌법에 의하여 체결·공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다.”라고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지고, 나아가 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다.
한편, 조세조약은 체약국 사이의 과세권이 문제될 때 이를 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지함을 목적으로 체결되는 것이므로, 원칙적으로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 체약국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는바, 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되고, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대하여 조세조약이 최종적인 과세권의 소재를 정하게 되며, 조세조약을 적용함에 있어서는 조세조약에서 달리 정의하지 않은 용어는 문맥상 달리 해석하여야 하는 경우가 아닌 한 원칙적으로 그 국가의 과세권의 근거가 되는 국내 세법의 규정에 내포된 의미에 따라 해석하여야 한다.
나) 조세법률주의와 조세조약 엄격해석의 원칙
헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 천명하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙에 따라 과세요건이나 면세요건 등을 정함에 있어서 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 한다. 나아가 우리나라가 가입한 ‘조약의 해석에 관한 비엔나 협약’ 제26조, 제27조, 제31조는 ‘조약은 반드시 준수되어야 하고, 조약 불이행을 정당화하는 방법으로 국내법 규정을 원용해서는 안되며, 조약의 문구는 그 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다’고 규정하고 있으므로, 조세법률의 일종인 조세조약에 있어서도 행정편의적인 확장해석이나 유추해석은 허용되지 않는다.
다) 실질과세원칙의 국내법적 근거
헌법 제11조 제1항은 “모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별·종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적·경제적·사회적·문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다.”라고 규정하고 있는바, 조세평등주의는 위 헌법규정에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 따라서 국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민들 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석·적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다. 이러한 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법 제도의 하나가 바로 국세기본법 제14조, 법인세법 제4조에서 규정한 실질과세원칙이라고 할 수 있고, 또한 이러한 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마38 결정 참조). 따라서 헌법상 조세평등주의의 이념은 조세조약의 적용에 있어서도 예외일 수는 없고 또한 그러한 원칙의 적용이 조세조약 엄격해석의 원칙에 위배된다고 볼 수도 없다.
라) OECD 모델협약 주석의 근거
OECD는 국제거래의 증가를 틈타 조세조약의 변칙이용을 통한 조세회피 목적으로 실질거래와는 상관없는 조세피난처에 서류상의 회사(paper company)를 설립하고 형식상 거래를 통하여 이자·배당·주식양도차익 등 자본거래 소득에 대한 조세를 회피하는 사례가 증가함에 따라 1999년부터 시작된 OECD의 유해조세경쟁포럼에서의 국제적 논의를 통하여 조세피난처를 이용한 조세회피 행위에 대한 각종 규제방안을 강구하게 되었다.
이에 따라 OECD는 2003년 개정 조세조약 모델협약의 해석 기준이 되는 주석서(Commentaries on the Articles of Model Tax Convention)에서 조세회피행위의 유형과 방지방법, 조약관련 해석사항 등을 폭넓게 다루어 조세회피행위의 방지를 위한 근거를 마련하였다. 그 대표적인 예로 모델협약 제1조 ‘거주자’ 규정에 대한 주석 제7항에서는 “이중과세 방지협약의 근본목적은 국제적 이중과세를 방지함으로써 재화와 용역, 자본과 인적교류를 촉진하는 것이다. 이중과세 방지협약은 또한 조세의 회피 및 탈세방지를 목적으로 한다.”라고 규정하고, 같은 주석 제22항 내지 제24항에서는 ‘각국의 자국법에 규정하고 있는 실질과세원칙(general anti-abuse rule), 지배회사에 관한 법률(controlled foreign companies rule) 등 조세조약 남용방지규정은 조세조약과 서로 상치되지 않는 것으로서 자국법상의 조세회피 방지규정은 어떤 조세부담을 결정하기 위한 자국세법에 의해 규정된 근본적인 자국의 법률의 일부이며 이러한 조항은 조세조약에 의하여 영향을 받지 않는다’고 천명하고, ‘일반적인 조약남용방지규정은 각 조세조약에 특별규정으로 규정할 필요도 없다’고 규정하고 있으며, 제4조 주석 제8항에서는 ‘일방체약국의 거주자의 정의는 자국법의 거주자 개념을 따르되 실질적인 통제 및 관리장소가 거주지를 판단하는 중요 요소다’고 규정하고 있다.
위와 같은 OECD 모델협약의 주석은 헌법 제6조 제1항에 의해 체결·공포된 조약이 아니고 일반적으로 승인된 국제법규라고 볼 수 없으므로 법적인 구속력이 인정될 수는 없는 것이지만, 이는 우리나라와 벨기에 등을 비롯한 OECD 회원 국가 사이에 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적으로 권위를 인정받는 기준으로서 국내법상의 실질과세원칙 등과 관련한 OECD 회원 국가 사이의 조약 해석에 있어서 하나의 참고자료가 될 수 있다.
마) 한·벨 조세조약의 규정 및 해석 방법
한·벨 조세조약은 그 서문에서 ‘대한민국 정부와 벨기에 정부가 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세 방지를 위하여 조약을 체결하였다’고 밝힘으로써 이중과세의 회피뿐만 아니라 탈세의 방지 또한 조약의 목적임을 명시하고 있고, 제1조에서 “이 협약은 일방 또는 타방체약국의 거주자인 인에게 적용한다.”고 규정하고 있다.
이 사건에서 문제가 되는 양도소득에 대한 과세권 배분을 정하고 있는 것은 조약 제13조인데, 조약 제13조는 양도소득에 관하여 “1. 제6조 2항에 규정된 부동산의 양도로부터 얻은 이익은 그 재산이 소재하는 체약국에서 과세될 수 있다. 2. 일방체약국의 기업이 타방체약국에 가지고 있는 고정사업장의 사업용 재산의 일부를 형성하는 동산의 양도로부터 얻는 이득과 그러한 고정사업장을 (단독으로 또는 기업전체와 함께) 양도함으로써 발생하는 이득은 그 타방체약국에서 과세될 수 있다. 그러나 일방체약국의 기업에 의하여 국제운수상 운행하는 선박 또는 항공기와 그러한 선박 또는 항공기의 운행에 부수되는 동산의 양도로부터 취득되는 타방체약국에서 조세로부터 면제된다. 3. 상기 1항과 2항에 규정된 재산 이외의 재산의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 체약국에서만이 과세된다.”라고 규정하고 있다. 한편, 조약 제3조 제2항은 “일방체약국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 아니한 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상 조세에 관련된 동 체약국의 법에 내포하는 의미를 가진다.”라고 규정하고 있고, 양도소득과 관련하여 국세기본법 제14조, 법인세법 제4조와 같은 규정을 따로 두고 있지는 않다.
위에서 본 한·벨 조세조약상 ‘거주자’, ‘양도인’의 규범적 의미를 확정함에 있어서는, 우선 조세법률주의원칙에 따른 엄격해석의 원칙과, 비엔나 협약에서 정한 통상적인 의미에 따른 성실한 해석의 원칙을 준수하여야 한다. 그러나 가능한 문언의 의미 내에서 당해 규정의 입법 취지와 목적 등을 고려한 법률 체계적 연관성에 따라 그 문언의 통상적·논리적 의미를 분명히 밝히는 체계적·논리적 해석방법은 그 규정의 본질적 내용에 가장 접근한 해석을 위한 것이므로 엄격 해석의 원칙에 반한다고 할 수 없고, 조세평등주의의 파생원칙인 실질과세원칙은 조세법의 해석·적용 등에 관한 일반원칙의 하나일 뿐만 아니라, 국세기본법 제14조 등이 이를 명문으로 규정하지 않더라도 헌법상의 원칙으로부터 도출되는 것이어서 국내 세법의 특별법인 조세조약에도 적용된다.
더욱이, 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 일방 체약국의 세법에 의하여 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는 것이므로, 조세조약 적용의 전제로서 타방 체약국의 과세권이 발생하였는지 여부는 결국 일방 체약국의 국내 세법에 따라 정하여질 수밖에 없는 것이고, 한·벨 조세조약도 제3조 제2항에서 “일방체약국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 않은 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상 조세에 관련된 동 체약국의 법에 내포하는 의미를 가진다.”라고 규정하고 있으므로, 한·벨 조세조약 제1조, 제13조에서 정한 ‘거주자’, ‘양도인’의 규범적인 의미를 확정함에 있어 실질과세원칙을 적용하는 것이 한·벨 조세조약을 위반하는 것이라고 보기도 어렵다.
바) 소결
이상에서 본 바와 같은 헌법상의 조세법률주의와 조약의 해석에 관한 기본원칙, 실질과세원칙의 근거와 내용, 한·벨 조세조약의 목적과 한·벨 조세조약 제13조의 규정취지 등과 함께 국세기본법 제14조, 법인세법 제4조의 실질과세원칙은 과세부담의 공평과 평등부담의 원칙을 구현하기 위한 것으로서 국내법상의 납세의무자인 거주자와 비거주자 모두에게 공평하게 적용되는 것인 점을 종합하여 보면, ① 실질과세원칙은 국가 사이의 조세조약의 규정을 해석함에 있어서 문언 자체의 의미를 유추 확장하거나 문언에 반하는 것이 아닌 한 그 해석의 기준으로 삼을 수 있는 것이고, ② 과세관청인 피고로서는 이 사건 주식양도소득의 귀속에 대하여 그 실질적 행위자 및 소득의 귀속자를 한·벨 조세조약상의 벨기에 거주자인 KCH로 인정하여 그 과세권을 행사할 것인지, 아니면 KCH의 주주인 네덜란드 거주자인 UBS Capital B.V.와 룩셈부르크 거주자인 Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L, AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L로 인정하여 위 각 국가와 체결된 조세조약에 따라 과세권을 행사할 것인지, 더 나아가 위 회사들의 상위지주회사로 인정하여 그 상위지주회사가 거주자로 되는 국가와 체결된 조세조약 등에 따라 과세권을 행사할 것인지의 여부를 실질과세원칙에 따라 결정할 수 있다고 할 것이다.
한편, 원천징수방식의 조세에 있어서는 일응 국내 세법에 따른 원천징수 대상이 된다면 비과세, 면세요건에 대한 조사의무 또는 입증책임이 있다고 보이는 점, 원고도 뒤에서 보는 바와 같이 KCH가 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자가 아님을 알거나 알 수 있었다고 보이는 점 등에 비추어, 납세의무자가 아닌 원천징수의무자에 불과한 원고로 하여금 실질과세원칙에 따라 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자를 파악하여 원천징수의무를 부담하도록 하게 하는 것이 지나치게 원천징수의무자의 부담을 확대하는 것으로 비례원칙에 반하여 위법하다고 할 수 없고, 원고의 신뢰형성의 근거가 된 피고의 어떠한 공적인 견해표명이 있었다고도 할 수 없으므로 신뢰보호원칙 위반도 문제되지 않는다.
2) 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자
가) 실질과세원칙과 소득의 실질적 귀속자에 대한 판단
구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7388호로 개정되기 전의 것) 제91조 제2항은 ‘국내사업장을 가진 외국법인과 법인세법 제93조 제3호의 규정에 의한 부동산소득, 제8호의 규정에 의한 산림소득이 있는 외국법인에 해당하지 아니하는 외국법인의 경우에는 법인세법 제93조 각호의 구분에 의한 각 국내원천소득의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준으로 한다’고 규정하고 있고, 같은 법 제93조는 ‘외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다’고 규정하면서, 제10호 가목에서 ‘내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령이 정하는 소득’을 규정하고 있으며, 같은 법 제98조 제1항은 ‘외국법인에 대하여 제93조 제2호, 제4호 등의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액을 지급하는 자는 그 지급하는 때에 제93조 제2호의 규정에 따른 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 25, 제93조 제10호의 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 10을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 이를 납부하여야 한다’고 규정하고 있다.
그런데 원고의 주장과 같이 형식상으로는 이 사건 주식의 양도인은 벨기에 거주자인 KCH이므로 한·벨 조세조약 제10조, 제13조를 적용할 경우, 피고는 이 사건 주식양도소득에 대하여 조약 제13조 제3항에 따라 거주지국인 벨기에가 과세권을 가지므로 이를 법인세로 원천징수할 수 없게 된다.
그러나 앞서 본 바와 같은 헌법상의 조세법률주의와 조세조약의 해석기준, 국세기본법 제14조, 법인세법 제4조의 실질과세 원칙의 취지와 내용, 한·벨 조세조약의 목적과 조약 제13조의 규정취지 등을 종합하여 보면, 조약 제13조의 ‘양도인’의 의미를 정함에 있어서 이중과세 방지 또는 조세회피 방지의 취지에 부합하고 조약의 문언에 배치되지 않는 범위 내에서 실질과세원칙에 따른 해석상의 제한이 따라야 하는바, 벨기에 거주자가 아닌 자가 한국 내에 투자를 할 목적으로 벨기에에 법인을 설립하고 그 법인의 이름으로 한국 내에서 자본이득을 취득하는 사업을 영위함에 있어 그 법인이 거주지인 벨기에에서는 정상적인 사업활동이 없고 한국 내에서의 거래행위도 독자적인 경제적 이익과 사업목적 없이 원투자자를 위한 형식상 거래당사자의 역할만 수행한 것일 뿐 그 실질적인 거래주체는 원투자자이고 그 법인의 벨기에 거주자로서의 지위는 오로지 원투자자의 조세회피만을 목적으로 한 것임이 인정되는 경우에는 그 법인은 한·벨 조세조약상의 ‘양도인’에 해당한다고 볼 수 없고, 그러한 경우 원투자자가 그러한 거래형식이나 외관만을 내세워 벨기에 법인이 거래행위의 주체임을 이유로 한·벨 조세조약의 조세감면 또는 면제 규정을 원용할 수 없다고 본다. 따라서 이 경우에는 실질과세원칙에 따라 그 거래의 실질적 당사자 및 소득의 실질적인 귀속자로 인정되는 원투자자가 국내법상의 납세의무자가 되어 법인세법과 한국과 원투자자 거주지국간의 조세협약에 따른 납세의무를 부담한다.
위와 같은 법리를 전제로 하여 아래에서 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자가 누구인지에 관하여 본다.
나) 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자가 누구인지 여부
(1) 당사자 사이에 다툼이 없거나 을 제6호증의 1 내지 3, 을 제7호증의 1 내지 4, 을 제8호증, 을 제10호증의 1 내지 3, 을 제11호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, KCH는 오로지 조세조약을 적용받음으로써 이 사건 주식양도소득에 대한 과세를 회피하기 위하여 벨기에 등의 거주자 자격을 취득하고자 설립된 도관회사에 불과하므로, 앞서 본 실질과세원칙에 비추어 볼 때 KCH가 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자에 해당한다고 볼 수 없어 한·벨 조세조약 제13조는 이 사건 주식양도소득에 관하여 적용될 수 없고, 오히려 Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L의 주주로 케이만 아일랜드 법인인 CVC Capital Partners Pacific LP, Asia Investor LLC의 주주로 홍콩 법인인 Citicorp Securities Asia Pasific Ltd 및 미국 법인인 The Travelers Insurance Company와 The Travelers Indemnity Company, AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L의 주주로 미국 법인인 JP Morgan Asia Investment Partners 등, UBS Capital B.V. 및 Haitai Management가 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자라 할 것이어서 이를 전제로 원고에 대한 피고의 과세권 여부와 과세 방법 등이 문제될 수 있을 뿐이다.
① UBS Capital Asia Pacific Ltd.의 직원인 소외 1, CVC Capital Partners (Benerux) N.V.의 소외 2가 하이콘테크주식회사의 제과사업 부분의 인수와 관련하여 입찰서를 제출하고, 현장답사를 하는 등 UBS Capital B.V., Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L, AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L의 각 투자운용사인 UBS Capital Asia Pacific Ltd., CVC Capital Partners (Benerux) N.V., JP Morgan Partners Asia의 직원이 하이콘테크주식회사의 제과사업 부분의 인수계약에 계약당사자로 참여하였고, KCH는 위 인수조건이 확정된 후 인수계약이 체결되기 직전에 설립되었으며, 위 계약 체결에 주도적으로 참여한 바 없다.
② 하이콘테크주식회사의 제과부문 인수 소요자금에 대한 자금차입을 위하여 2001. 9. 조흥은행에 제출한 여신승인신청서상에 출자자는 UBS Capital Asia Pacific Ltd., CVC Capital Partners (Benerux) N.V., JP Morgan Partners Asia로 되어 있고, 출자자 주식에 대한 질권설정이 담보내용으로 포함되어 있는 등 인수주체를 UBS컨소시엄으로 보고 있다.
③ 이 사건 주식의 양도와 관련하여 매각 주간사였던 모건스탠리가 2003. 12. 5. 최종제안서 제출 기회를 통보하면서 삼성증권에 보낸 서신에서 ‘모건스탠리는 KCH가 아닌 KCH의 주주들인 UBS Capital B.V., Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L, AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L을 대표하여 KCH의 지분 매각협상을 진행하고, 위 주주들이 최종제안서를 제출받은 후 우선협상대상자를 선정하여 협상을 시작할 것이다’라고 밝히고 있고, 삼성증권이 2004. 4. 8. 모건스탠리에 보낸 서신에서도 ‘이 사건 주식의 매각과 관련한 가격협상의 주체가 KCH의 주주들이다’라고 밝히고 있다.
④ KCH의 주소지에는 CVC Capital Partners (Benerux) N.V.의 사무실이 있을 뿐, KCH는 독립적인 사업장이 없고, 직원도 없으며, 인건비 및 사업운영에 필수적인 사업비용도 전혀 지출한 사실이 없고, 이 건 외에 별도의 사업을 수행한 사실도 없다.
⑤ KCH의 이사는 벨기에 국적의 소외 3, 홍콩 국적의 소외 4, 싱가포르 국적의 소외 1인데, 소외 3은 CVC Capital Partners (Benerux) N.V.의 운영이사이고, 소외 4는 JP Morgan Partners Asia의 직원이며, 소외 1은 UBS Capital Asia Pacific Ltd.의 직원이다.
⑥ 2003. 10. 7.과 2004. 10. 26. 벨기에의 브뤼셀 소재 Conrad 호텔에서 이사회가 개최되었고, 나머지 이사회는 전화회의로 형식상 운영되었으며, 주주총회는 주주 전원이 변호사 소외 5에게 위임하여 처리하여 대부분 주주총회의 참석자는 위 변호사와 그의 비서뿐이다.
⑦ KCH는 2005. 1. 12. 이 사건 주식의 매각이 완료됨에 따라 주식양도에 따른 이익을 대부분 배당처분한 후 곧바로 청산절차를 밟았다.
⑧ KCH가 UBS Capital Asia Pacific Ltd., CVC Capital Partners (Benerux) N.V., JP Morgan Partners Asia와 별도로 독자적으로 어떠한 활동을 하였다고 인정되지 아니한다.
⑨ 한편, Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L과 AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L가 도관회사로서 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자에 해당되지 아니한다는 점은 당사자 사이에 다툼이 없다.
⑩ 또한 Asia Investor LLC는 각 사원들이 회사의 채권자들에 대하여 각자가 LLC(Limited Liability Company)의 설립을 위하여 출자한 금액을 한도로 하여 유한책임만을 지면서 동시에 LLP(Limited Liability Partnership)에서는 인정되지 않는, Corporation의 사원과 동일한 정도의 경영에 대한 적극적 참여를 보장해주는 사업체로서 법인이지만 세제상으로는 법인이 아닌 Partnership으로 분류되고, 미국의 경우 Partnership에 대하여 그 자체에 세금이 부과되지 않고 그 Partner에게 그들의 지분에 해당하는 배당에 대한 소득세만이 부과된다.
(2) 원고의 실질적 귀속자에 관한 주장에 대한 판단
조세소송에 있어서 비과세요건, 면세요건에 대한 입증책임은 납세자 측에게 있는바(대법원 2000. 7. 7. 선고 98두16095 판결, 대법원 1994. 4. 15. 선고 93누13162 판결 등 참조), 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자가 CVC Capital Partners Pacific LP의 궁극적인 투자자들 및 Asia Investor LLC 또는 Citigroup Inc.이라는 사실, 위 투자자들이 거주하는 국가와의 조세조약에 따라 주식양도소득에 대한 비과세 적용을 받는다는 사실은 납세자 측이 이를 적극적으로 입증하여야 할 것인데, 위 (1)항에서 인정한 사실에 비추어보면 갑 제20호증, 갑 제22호증의 각 기재만으로는 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자가 CVC Capital Partners Pacific LP의 궁극적인 투자자들 및 Asia Investor LLC 또는 Citigroup Inc.이라는 사실을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 이를 전제로 한 원고의 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.
3) 소결론
가) 따라서 실질과세원칙에 따라 이 사건 주식 양도소득의 실질적 귀속자는 Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L의 주주로 케이만 아일랜드 법인인 CVC Capital Partners Pacific LP, Asia Investor LLC의 주주로 홍콩 법인인 Citicorp Securities Asia Pasific Ltd 및 미국 법인인 The Travelers Insurance Company와 The Travelers Indemnity Company, AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L의 주주로 미국 법인인 JP Morgan Asia Investment Partners 등, UBS Capital B.V. 및 Haitai Management라 할 것이다.
나) 그런데 당사자 사이에 다툼이 없거나 을 제22호증의 기재에 의하면 이 사건 주식 양도소득 중 위 실질적 귀속자들이 거주자로 되는 국가들과 사이에 조세조약이 체결되지 아니하거나 조세조약상 주식양도소득에 대하여 비과세 규정이 없어 국내세법이 적용되는 주식의 비율은 전체 지분율의 32.94%(= 케이만군도를 거주지로 하는 CVC Capital Partners Pacific LP의 지분율 21.32% + 홍콩을 거주지로 하는 Citicorp Securities Asia Pasific Ltd의 지분율 6.38% + AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L의 주주 중 과세대상거주자의 지분율 5.24%)인 사실을 인정할 수 있고, 피고는 위 주식비율에 해당하는 110,170,984,663원(= 334,459,577,000원 × 32.94%)을 원천징수대상인 주식양도소득으로 하여 해태 SPC를 승계한 원고에게 원천징수세율 10%를 적용하여 법인세 11,017,098,460원을 징수하는 이 사건 처분을 하였다
그렇다면 법인세로 부과한 이 사건 처분이 적법하기 위하여는 위 주주들이 법인에 해당하여야 할 것이고, 세무소송에 있어서 납세의무자 등 과세요건사실의 존재에 관한 주장·입증책임은 과세청인 피고에게 있다 할 것이므로, 위 주주들이 법인에 해당하는지 여부에 관하여 살피건대, CVC Capital Partners Pacific LP 및 Citicorp Securities Asia Pasific Ltd가 법인인 사실은 앞서 인정한 바와 같으나, AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L의 주주 중 과세대상거주자의 지분율 5.24%에 해당하는 주주에 관하여서는 이를 인정할 증거가 없고, 오히려 피고는 AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L의 주주로서 실질귀속자에 대하여 투자자를 대표하는 JP Morgan측에서는 조세조약이 적용되는 비과세대상국가 거주자들의 구체적인 명세 즉, 귀속자명, 거주지국, 법적 형태 등은 제출하였으나, 과세대상국가의 거주자들은 전체 비율만 밝혔을 뿐 그 거주자가 개인인지 법인인지 여부를 밝히지 않음에 따라 그 부분에 대하여는 AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L에 귀속된 것으로 볼 수 밖에 없고 AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L은 법인임이 분명하므로 법인세로 부과하였다고 주장하나, 피고의 이 사건 법인세징수처분의 경위나 그 세액산출방법 등에 비추어 보면 피고는 AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L가 아닌 AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L의 주주들을 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자로 간주하고 위 처분에 이르렀음이 명백하고, 또한 AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L의 주주 중 과세대상거주자의 지분율 5.24%에 해당하는 주주들이 법인임을 전제로 이 사건 법인세를 산정하였음이 명백하나 그 주주들 전원이 법인인지 여부에 관하여 아무런 입증이 한 이 사건 주식양도소득 중 전체 지분율의 5.24%에 해당하는 실질귀속자가 법인임을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다 할 것이다.
다) 나아가 피고가 해태 SPC의 납세의무를 승계한 원고에게 2005 사업년도 법인(원천)세로 징수하여야 할 정당한 원천칭수세액을 계산하면, 이 사건 주식 양도소득 중 위 실질적 귀속자들이 거주자로 되는 국가들과 사이에 조세조약이 체결되지 아니하거나 조세조약상 주식양도소득에 대하여 비과세 규정이 없어 국내세법이 적용되는 위 전체 지분율의 32.94% 가운데 주주가 법인인 것으로 인정된 주식비율에 해당하는 27.7%(= 32.94% - 5.24%)에 해당하는 92,645,302,829원(= 334,459,577,000원 × 27.7%, 원 미만은 버림, 이하 같다)이 원천징수대상인 주식양도소득이므로, 그에 원천징수세율 10%를 적용한 9,264,530,282원이다.
4. 결론
그렇다면, 이 사건 법인(원천)세 징수처분 중 9,264,530,282원을 초과하는 부분은 위법하여 이를 취소하여야 하므로, 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 제1심 판결 중 위 취소부분에 해당하는 원고 패소부분을 취소하고 이 사건 처분 중 9,264,530,282원을 초과하는 부분을 취소하기로 하며 원고의 나머지 항소를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별지 관계 법령 생략]
판사 신귀섭(재판장) 이태영 오영표