【원고, 상고인】
【피고, 피상고인】
강남세무서장
【원심판결】
서울고법 2010. 5. 19. 선고 2009누35407 판결
【주 문】
원심판결 중 가산세 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 나머지 상고를 모두 기각한다.
【이 유】
상고이유를 판단한다.
1. 증여세 본세 및 가산세의 부과요건에 관한 상고이유에 대하여
가. 증여세 본세 부분
(1) 구 상속세 및 증여세법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속증여세법’이라 한다) 제31조 제4항 본문은 ‘증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 당사자 사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다’고 규정하고, 제68조 제1항 본문은 “증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월 이내에 증여세의 과세가액 및 과세표준을 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.”고 규정하고 있다. 그리고 제47조 제2항 본문은 ‘당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만 원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다’고 규정하고 있다.
(2) 원심은 그 채택 증거에 의하여 다음과 같은 사실을 인정하였다.
① 원고들은 2005. 4. 29. 어머니 소외인 소유이던 대구 달서구 감삼동 (지번 1 생략) 답 2,327㎡(이하 ‘제1부동산’이라 한다)에 관하여 증여를 원인으로 한 소유권이전등기(각 공유지분 1/3)를 한 후, 2005. 7. 11. 피고에게 그에 관한 증여세로 각 58,342,020원을 신고하고 2005. 7. 25. 이를 납부하였다.
② 원고들과 소외인은 2005. 10. 6. 제1부동산에 관한 위 증여계약을 합의해제하고, 2005. 10. 18. 위 소유권이전등기의 말소등기를 하였다.
③ 원고들은 2006. 5. 3. 소외인 소유이던 서울 서초구 서초동 (지번 2 생략) 대 22.4㎡와 같은 동 (지번 3 생략) 대 336.5㎡ 및 그 지상 건물(이하 이를 합하여 ‘제2부동산’이라 한다)에 관하여 증여를 원인으로 한 소유권이전등기(각 공유지분 1/3)를 하고, 2006. 7. 11. 피고에게 그에 관한 증여세로 각 2,913,912원을 신고·납부하였는데, 이는 제1부동산에 관한 증여가 없었다는 전제에서 제2부동산의 가액만을 기준으로 산출한 증여세액에서 제1부동산에 관한 증여세로 납부한 58,342,020원을 공제한 금액이다.
④ 그러나 피고는 2008. 5. 1. 제1부동산에 관한 증여가 존재함을 전제로 하여 제1부동산은 제2부동산 증여일 전 10년 이내에 증여받은 재산에 해당한다는 이유로, 구 상속증여세법 제47조 제2항 본문에 따라 제1부동산의 가액을 증여세 과세가액에 가산하여 증여세액을 산출한 후 원고들이 제1부동산의 증여세로 납부한 58,342,020원을 공제한 세액(이하 ‘본세’라 한다)과 그에 관한 가산세를 부과하는 처분을 하였다.
(3) 원심은 이러한 사실관계를 토대로 하여, 원고들이 2005. 4. 29. 제1부동산에 관하여 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 마치고, 그때로부터 구 상속증여세법 제31조 제4항 본문에 규정된 기한인 3개월 이상이 지난 2005. 10. 18.에야 위 증여계약의 합의해제를 이유로 소유권이전등기의 말소등기를 마친 이상 제1부동산에 관한 증여가 없었던 것으로 볼 수는 없으므로 같은 취지에서 한 이 사건 본세 부과처분은 적법하다고 판단하였다. 또한 제1부동산에 관한 원고들 명의의 소유권이전등기는 착오에 의한 것이고 그 등기가 말소되어 소외인 명의로 원상회복되었으므로 그에 관한 증여가 없었던 것으로 보아야 한다는 원고들의 주장에 대하여는, 원고들 명의의 위 소유권이전등기를 말소하기 위하여 원고들과 소외인 사이에 작성된 해제증서와 인증서에 쌍방 합의에 따라 제1부동산의 증여계약을 해제하고 그 소유권을 소외인에게 환원한다는 취지가 명시되어 있으므로 위 소유권이전등기를 착오에 의한 것으로 볼 수 없다는 이유로 이를 배척하였다.
앞서 본 규정과 관련 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 위와 같은 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 구 상속증여세법 제31조 제4항 본문에 관한 법리오해 등의 위법은 없다. 상고이유에서 들고 있는 대법원판결은 사안을 달리하므로 이 사건에 원용하기에 적절하지 아니하다.
나. 가산세 부분
구 상속증여세법 제78조 제1항 본문은 ‘세무서장 등은 증여받은 재산에 대하여 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 ‘미달 신고’라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달 신고한 금액이 차지하는 비율을 증여세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산한다’고 규정하고 있다. 그런데 구 상속증여세법 제47조 제2항 본문은 당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만 원 이상이면 그 가액은 증여세 과세가액에 가산한다고 규정하고 있으므로, 당해 증여에 관한 증여세 신고 시에 이를 증여세 과세가액에 가산하지 아니하고 과세표준을 산정하여 미달 신고한 경우에는 구 상속증여세법 제78조 제1항 본문에 의한 가산세 부과대상이 된다. 종전에 그 증여재산가액에 관한 증여세를 신고한 적이 있다고 하여 달리 볼 것은 아니다.
기록에 의하면, 원고들은 원심에 이르러, 제1부동산을 증여받은 후 그 가액과 그에 관한 증여세를 신고한 적이 있으므로 제2부동산의 증여에 관한 증여세를 신고함에 있어 제1부동산의 가액을 증여세 과세가액에 가산하지 않았더라도 구 상속증여세법 제78조 제1항 본문의 적용대상이 되지 않는다고 주장하였는데 원심은 이에 대하여 명시적인 판단을 하지 않았다. 그러나 위에서 본 규정과 법리에 비추어 보면, 원고들의 위와 같은 주장은 받아들여질 수 없는 것임이 분명하므로, 원심이 위 주장에 대하여 판단하지 않았다고 해서 거기에 상고이유의 주장과 같은 판결에 영향을 미친 판단누락의 위법이 있다고는 할 수 없다. 이 부분 상고이유 주장은 이유 없다.
2. 납세고지의 하자에 관한 상고이유에 대하여
가. 납세고지서에 기재되어야 할 사항에 관하여 본다.
(1) 헌법상 적법절차의 원칙은 형사소송절차뿐만 아니라 국민에게 부담을 주는 행정작용에서도 준수되어야 하므로, 그 기본 정신은 과세처분에 대해서도 그대로 관철되어야 한다. 행정처분에 처분의 이유를 제시하도록 한 행정절차법이 과세처분에 직접 적용되지는 않지만( 행정절차법 제3조 제2항 제9호, 행정절차법 시행령 제2조 제5호), 그 기본 원리가 과세처분의 장면이라고 하여 본질적으로 달라져서는 안 되는 것이고 이를 완화하여 적용할 하등의 이유도 없다.
우리 조세법은 과세처분의 납세고지서에 어떤 내용을 담아야 하는지 등 그 형식에 관하여 국세기본법 등에 통칙적인 규정을 두고 있지는 않다. 반면 조세의 부과 단계를 지나 징수 단계에서 적용되는 기본법인 구 국세징수법(2011. 4. 4. 법률 제10527호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국세징수법’이라 한다)에서는 제9조 제1항에 “세무서장 또는 시장·군수가 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세연도·세목·세액 및 그 산출근거·납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부하여야 한다.”는 규정을 두고 있다. 다른 한편 개별 세법에서는 대부분 해당 과세처분을 위한 납세고지의 방식 등에 관하여 따로 규정을 두고 있고, 이 사건에서 문제가 된 증여세의 경우에는 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상속증여세법’이라 한다) 제77조 전문이 ‘세무서장 등은 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준과 세액을 수증자에게 대통령령이 정하는 바에 의하여 통지하여야 한다’고 규정하고, 그 위임에 따른 상속세 및 증여세법 시행령(이하 ‘상속증여세법 시행령’이라 한다) 제79조 제1항 전문은 “세무서장 등은 법 제77조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하여야 한다.”고 규정하고 있다. 이러한 국세징수법과 개별 세법의 납세고지에 관한 규정들은 헌법상 적법절차의 원칙과 행정절차법의 기본 원리를 과세처분의 영역에도 그대로 받아들여, 과세관청으로 하여금 자의를 배제한 신중하고도 합리적인 과세처분을 하게 함으로써 조세행정의 공정을 기함과 아울러 납세의무자에게 과세처분의 내용을 자세히 알려주어 이에 대한 불복 여부의 결정과 불복신청의 편의를 주려는 데 그 근본취지가 있으므로, 이 규정들은 강행규정으로 보아야 한다. 따라서 납세고지서에 해당 본세의 과세표준과 세액의 산출근거 등이 제대로 기재되지 않았다면 특별한 사정이 없는 한 그 과세처분은 위법하다는 것이 판례의 확립된 견해이다( 대법원 1989. 11. 10. 선고 88누7996 판결, 대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두1543 판결 등 참조).
판례는 여기에서 한발 더 나아가 설령 부가가치세법과 같이 개별 세법에서 납세고지에 관한 별도의 규정을 두지 않은 경우라 하더라도 해당 본세의 납세고지서에 국세징수법 제9조 제1항이 규정한 것과 같은 세액의 산출근거 등이 기재되어 있지 않다면 그 과세처분은 적법하지 않다고 한다 ( 대법원 1988. 2. 9. 선고 83누404 판결, 대법원 1992. 10. 13. 선고 91누12806 판결 등 참조). 말하자면 개별 세법에 납세고지에 관한 별도의 규정이 없더라도 국세징수법이 정한 것과 같은 납세고지의 요건을 갖추지 않으면 안 된다는 것이고, 이는 적법절차의 원칙이 과세처분에도 적용됨에 따른 당연한 귀결이다.
같은 맥락에서, 하나의 납세고지서에 의하여 복수의 과세처분을 함께 하는 경우에는 과세처분별로 그 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 해야 하는 것 역시 당연하다고 할 것이다( 대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두1543 판결 등 참조).
(2) 위와 같은 법리를 전제로 가산세 부과처분의 납세고지 방식에 관하여 본다.
가산세 부과처분에 관해서는 국세기본법이나 개별 세법 어디에도 그 납세고지의 방식 등에 관하여 따로 정한 규정이 없다. 그러나 가산세는 비록 본세의 세목으로 부과되기는 하지만( 국세기본법 제47조 제2항 본문), 그 본질은 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세의무자 등에게 부과하는 일종의 행정상 제재라는 점에서 ( 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조) 적법절차의 원칙은 더 강하게 관철되어야 한다.
더욱이 가산세는 본세의 세목별로 그 종류가 매우 다양할 뿐 아니라 부과기준 및 산출근거도 제각각이다. 이 사건에서 문제가 된 증여세의 경우에도 신고불성실가산세( 구 상속증여세법 제78조 제1항), 납부불성실가산세( 제2항), 보고서 미제출 가산세( 제3항), 주식 등의 보유기준 초과 가산세( 제4항) 등 여러 종류의 가산세가 있고, 소득세법이나 법인세법 등에 규정된 가산세는 그보다 훨씬 복잡하고 종류도 많다. 따라서 납세고지서에 가산세의 산출근거 등이 기재되어 있지 않으면 납세의무자로서는 무슨 가산세가 어떤 근거로 부과되었는지 파악하기가 쉽지 않은 것이 보통일 것이다. 이와 같은 점에 비추어 보면, 납세고지에 관한 국세징수법 제9조 제1항의 규정이나 상속증여세법 제77조 등 개별 세법의 규정 취지는 가산세의 납세고지에도 그대로 관철되어야 마땅하다 .
한편 본세의 부과처분과 가산세의 부과처분은 각 별개의 과세처분인 것처럼( 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 같은 세목에 관하여 여러 종류의 가산세가 부과되면 그 각 가산세 부과처분도 종류별로 각각 별개의 과세처분이라고 보아야 한다. 따라서 하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 하는 것이고, 또 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 하는 것이 당연한 원칙이다. 여러 종류의 가산세를 함께 부과하면서, 납세고지서에 산출근거는 물론 종류조차도 따로 밝히지 않고 단지 가산세의 합계액만을 기재하고는, 납세의무자가 스스로 세법 규정을 잘 살펴보면 무슨 가산세가 부과된 것이고 산출근거가 어떻게 되는지를 알아낼 수 있다고 하는 것으로 그 기재의 흠결을 정당화할 수는 없다. 과세처분의 상대방인 납세의무자에게 알아서 법전을 찾아보라고 할 행정편의적인 발상이 법치의 광장에서 용인되어서는 안 된다.
그러나 지금까지 가산세 부과처분을 하는 실무의 방식은 달랐다. 가산세는 본세와 함께 부과하면서 세액만 병기하고, 더구나 가산세의 종류가 여러 가지인 경우에도 그 합계액만 표시하는 것이 오랜 과세관행처럼 되어 있었다. 하지만 가산세라고 하여 적법절차 원칙의 법정신을 완화하여 적용할 합당한 근거는 어디에도 없다. 가산세 역시 본세와 마찬가지 수준으로 그 형식과 내용을 갖추어 세액의 산출근거 등을 밝혀서 고지하여야 하고, 납세고지서를 받는 납세의무자가 따로 법률 규정을 확인하거나 과세관청에 문의해 보지 않고도 무슨 가산세가 부과되었고 세액이 그렇게 된 산출근거가 무엇인지 알 수 있도록 해야 한다. 가산세는 통상 본세와 함께 부과되고 가산세의 과세표준은 본세의 세액이나 과세표준 등을 기초로 산출되는 경우가 많으므로, 가산세의 산출근거 등을 납세고지서에 밝혀 표시하도록 한다고 하여 과세관청의 부담이 감내할 수 없을 정도로 늘어나는 것도 아니다. 그러므로 가산세 부과처분이라고 하여 그 종류와 세액의 산출근거 등을 전혀 밝히지 않고 가산세의 합계액만을 기재한 경우에는 그 부과처분은 위법함을 면할 수 없다.
(3) 한편 납세고지에 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락한 하자가 있더라도 과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 납세고지서의 필요적 기재사항이 이미 모두 기재되어 있어 납세의무자가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않은 것이 명백하다면, 이로써 납세고지의 하자는 보완되거나 치유될 수 있다( 대법원 2001. 3. 27. 선고 99두8039 판결 등 참조).
나. 위와 같은 법리를 전제로 이 사건에 관하여 본다.
(1) 먼저 증여세 본세 부분을 본다.
원심판결 이유에 의하면, 이 사건 납세고지서에는 증여세 본세의 과세표준, 세율, 세액은 기재되어 있으나 과세표준과 세액의 산출근거는 기재되어 있지 않은 사실, 피고는 이 사건 납세고지서를 발부하기 전에 원고들에게 과세예고통지서 또는 세무조사결과통지서를 통하여 원고들이 10년 이내에 동일인으로부터 증여받은 제1부동산의 가액을 가산하지 않고 과세표준을 신고하였으므로 추가로 증여세를 부과할 예정이라는 취지 및 제2부동산의 증여가액, 과세표준, 산출세액, 예상고지세액 등을 고지한 사실을 알 수 있다.
이와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 납세고지서에는 증여세 본세의 과세표준과 세액의 산출근거가 기재되어 있지 않으나, 그에 앞서 피고가 이 사건 납세고지서에 증여세 본세에 관하여 기재해야 할 사항을 과세예고통지서 또는 세무조사결과통지서를 통하여 원고들에게 미리 고지함으로써 원고들로서는 그 과세처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 지장을 받지 않았음이 명백하다. 따라서 증여세 본세의 납세고지에 관한 위 하자는 보완되거나 치유되었다고 봄이 타당하다.
같은 취지의 원심판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 증여세 본세 납세고지의 하자에 관한 법리오해 등의 위법은 없다.
(2) 다음으로 가산세 부분을 본다.
원심판결의 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, 피고가 원고들에게 이 사건 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 부과한 이 사건 납세고지서에는 위 각 가산세가 종류별로 구분되지 아니한 채 그 합계액이 본세액과 별도로 기재되어 있을 뿐이고, 위 각 가산세의 산출근거도 기재되어 있지 않은 사실을 알 수 있다.
이와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세의 납세고지는 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락하는 등의 하자가 있고 달리 그 하자가 보완되거나 치유되었다고 볼 사정도 없으므로, 그 부과처분은 위법하다고 할 것이다.
그럼에도 원심은, 이와 달리 이 사건 납세고지서에 증여세 본세의 과세표준이 기재되어 있고, 구 상속증여세법 제78조 등에서 가산세율 및 세액의 산출방식에 관하여 구체적으로 규정하고 있어 원고들로서는 그 산출근거를 쉽게 파악할 수 있다는 이유만으로 이 사건 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세의 납세고지가 위법하지 않다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 가산세의 납세고지에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
3. 결론
그러므로 원심판결 중 가산세 부과처분에 관한 부분을 파기하여 이 부분 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하고, 나머지 상고는 모두 기각한다. 이 판결에 대하여는 관여 법관의 의견이 일치되었다. 이에 주문과 같이 판결한다.
대법원장 양승태(재판장) 양창수 신영철 민일영 이인복 이상훈 박병대(주심) 김용덕 박보영 고영한 김창석 김신