【원고, 피항소인】
주식회사 페르노리카코리아
【원고, 항소인 겸 피항소인】
페르노리카코리아임페리얼 주식회사 (소송대리인 변호사 김의환 외 1인)
【피고, 항소인】
용인세무서장
【피고, 항소인 겸 피항소인】
이천세무서장 (소송대리인 법무법인 남산 담당변호사 이창)
【제1심판결】
수원지방법원 2016. 1. 6. 선고 2014구합57394 판결
【변론종결】
2016. 8. 16.
【주 문】
1. 제1심 판결을 다음과 같이 변경한다.
가. 피고 용인세무서장이 2011. 4. 8. 원고 주식회사 페르노리카코리아에 대하여 한 별지 1 목록 기재 ‘고지세액’란 기재 법인세 및 부가가치세 부과처분 중 각 가산세 부분, 피고 이천세무서장이 원고 페르노리카코리아임페리얼 주식회사에 대하여 2011. 4. 8. 한 별지 2 목록 기재 ‘고지세액’란 기재 법인세 부과처분 중 각 가산세 부분, 2011. 4. 14. 한 별지 3 목록 기재 ‘고지세액’란 기재 부가가치세 부과처분 중 순번 1 내지 3, 5의 각 가산세 부분의 부과처분을 각 취소한다.
나. 원고들의 피고들에 대한 나머지 청구를 모두 기각한다.
2. 소송총비용은 각자 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
1. 청구취지
피고 용인세무서장이 2011. 4. 8. 원고 주식회사 페르노리카코리아에 대하여 한 별지 1 목록 기재 ‘고지세액’란 기재 법인세 및 부가가치세 합계 8,983,504,470원의 각 부과처분과, 피고 이천세무서장이 원고 페르노리카코리아임페리얼 주식회사에 대하여 2011. 4. 8.자로 한 별지 2 목록 기재 ‘고지세액’란 기재 법인세 합계 4,804,010,060원의 각 부과처분 중 ‘정당세액’란 기재 합계 170,160,378원을 초과하는 ‘취소를 구하는 세액’란 기재 합계 4,633,849,682원의 각 부과처분 및 2011. 4. 14.자로 한 별지 3 목록 기재 ‘고지세액’란 기재 부가가치세 합계 1,970,981,770원의 각 부과처분 중 ‘정당세액’란 합계 37,886,030원을 초과하는 ‘취소를 구하는 세액’란 기재 합계 1,933,095,740원의 부과처분을 각 취소한다.
2. 항소취지
가. 원고 페르노리카코리아임페리얼 주식회사
제1심 판결 중 원고 페르노리카코리아임페리얼 주식회사 패소부분을 취소한다. 피고 이천세무서장이 2011. 4. 8. 원고 페르노리카코리아임페리얼 주식회사에 대하여 한 2006 사업연도 법인세 2,613,908,980원(가산세 포함)의 부과처분 중 1,529,542,297원, 2007 사업연도 법인세 654,395,540원(가산세 포함)의 부과처분 중 317,454,104원을, 2011. 4. 14. 원고 페르노리카코리아임페리얼 주식회사에 대하여 한 2006년 제1기 부가가치세 854,886,600원(가산세 포함)의 부과처분 중 158,856,400원, 2006년 제2기 부가가치세 191,523,080원(가산세 포함)의 부과처분 중 60,197,470원을, 2007년 제1기 부가가치세 213,089,870원(가산세 포함)의 부과처분 중 88,436,120원을 각 취소한다.
나. 피고들
제1심 판결 중 피고들 패소부분을 전부 취소하고, 그 부분에 해당하는 원고들의 청구를 모두 기각한다.
【이 유】
1. 처분의 경위, 원고들의 주장
이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결문을 아래와 같이 고치는 외에는 제1심 판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
○ 제1심 판결문 제3면 제14행부터 제18행까지
1) 원고 페르노리카코리아임페리얼 주식회사(1999. 12. 14. 진로발렌타인스 주식회사라는 상호로 설립되어 주류인 임페리얼 제품의 제조 및 판매업을 영위하여 오다가 2008. 9.경 현재의 상호로 변경하였다. 이하 ‘원고 PRKI'라 한다)와 2006. 5. 9.경 진로발렌타인스무역 주식회사(1999. 12. 14. 설립되어 주류인 임페리얼 및 발렌타인 제품의 수입 및 판매업을 영위하여 왔다. 이하 ’JBIC'라 한다)의 사업을 포괄양수한 원고 주식회사 페르노리카코리아(1992. 12. 31. 설립되어 주류인 시바스리갈 및 로열살루트 제품의 수입 및 판매업을 영위하여 왔다. 이하 ‘원고 PRK'라 한다)는 모두 Pernod Ricard S.A.의 지배를 받는 특수관계에 있는 법인들이다.
○ 제1심 판결문 제4면 아래에서 제6행부터 제2행까지
3) 원고들은 위 계약에 따라 매 회계연도 말 공동경비 중 공동인건비, 사무실 운영·유지 비용 등과 같은 공동 간접경비는 양사의 전체 매출액을 기준으로, 임페리얼 제품에 대한 공동광고선전비는 임페리얼 제품 매출액을 기준으로 공동경비를 분담하고, 실제 지출한 공동경비와 안분된 공동경비의 차액을 서로 수수하고, 원고들 일방이 지출한 공동경비 중 타방이 분담하여야 할 금액에 대하여 매출세금계산서를 발행하는 방식으로 정산하여 왔다.
2. 이 사건 각 처분의 적법 여부
가. 관계법령
별지 4 관계법령 기재와 같다.
나. 판단
1) 구 법인세법 제26조 제5호의 적용 가부
구 법인세법 제26조 제5호는 내국법인의 각 소득금액을 계산할 때 법인이 당해 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중에 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있다.
원고들이 ‘동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위하였는지’에 관하여 보면, 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고 PRKI는 이천시에 주류 생산시설을 보유하고 이를 기반으로 임페리얼 제품의 제조 및 판매를 업으로 하는 법인이고, 원고 PRK는 주로 주류 수입 및 판매업을 영위하다가 JBIC로부터 사업을 양수한 후부터는 임페리얼 제품의 수입 및 판매 사업을 영위하고 있는 법인인 점, ② 주류제조면허와 주류수입면허를 동시에 발급해 주지 않았던 종전의 주세사무처리규정으로 인하여 생산법인인 원고 PRKI와 수입법인인 원고 PRK가 별도의 법인으로 설립되었지만, 양 법인이 수행하는 관리 및 영업 업무는 임페리얼 제품의 판매와 관련된 것으로 유사하거나 동일한 업무가 대부분이었던 점, ③ 원고들은 관리 및 영업 업무를 수행하기 위한 공동조직을 운영하면서, 직원 인건비, 사무실 임차료 및 유지비용 등의 간접경비와 양사의 공동취급제품인 임페리얼 제품에 대한 광고선전비를 공동경비로 보고, 매 회계연도 말 공동 간접경비에 대해서는 전체 매출액을 기준으로, 공동광고선전비에 대해서는 임페리얼 제품의 매출액을 기준으로 정산하여 분담하기로 하는 약정을 체결하기도 한 점 등에 비추어 보면, 원고들은 공동으로 조직을 운영하면서 발생하는 경비를 함께 지출하였다고 봄이 타당하다.
따라서, 원고들 사이에 분담하기로 한 공동경비는 구 법인세법 제26조 제5호의 적용 대상이 되므로, 원고들의 주장은 이유 없다.
2) 이 사건 시행령 조항의 위헌·위법 주장에 대하여
구 법인세법 제26조 제5호는 내국법인의 각 소득금액을 계산할 때 법인이 당해 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중에 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있다. 그리고 그 위임에 따른 이 사건 시행령 조항은 법인이 당해 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 직전 사업연도의 매출액 총액에서 해당 법인의 매출액이 차지하는 비율에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있다.
이 사건 시행령 조항이 모법인 구 법인세법 제26조 제5호의 위임범위를 벗어났는지 여부에 관하여 보건대, ① 구 법인세법 제26조 제5호는 법인의 공동경비 중 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 손금 불산입한다고 규정함으로써 어느 일방이 공동경비를 조세회피 목적으로 분담비율을 초과하여 손금에 산입시키는 것을 방지하고 있는데, 다만 과다하거나 부당한 공동경비에 해당하는지 여부를 판단하기 위한 구체적인 기준은 대통령령으로 정하도록 하여 대통령령에 위임하는 사항의 범위를 명시적으로 특정하고 있는 점, ② 구 법인세법 제19조 제2항은 손금산입의 범위에 관하여 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것이라고 규정하여 손금산입의 기준으로 ‘사업관련성’과 ‘통상성’ 내지 ‘수익관련성’을 제시하고 있으므로, 이 사건 시행령 조항은 공동경비가 각 법인의 사업이나 수익과 관련된 정도를 구체화하여 과다하거나 부당하지 않다고 볼 수 있는 기준을 제시하여야 할 것인데, 여기에는 공동경비가 지출되는 법인사이의 관계, 공동경비 지출의 태양, 조세회피의 방지, 법적안정성과 국민의 예측가능성 등 세법의 전문적이고 기술적인 요소를 고려하여 정하여야 할 필요성이 있는 점, ③ 이 사건 시행령 조항은 비출자공동사업자 중 특수관계가 있는 법인 사이의 공동경비의 분담기준으로 직전 사업연도 매출액을 규정하고 있는바, 특수관계가 있는 법인의 경우 조세회피를 위하여 공동경비 분담기준을 임의로 정할 수 있는 가능성을 차단하기 위하여 구체적이고 명확하며 간명한 기준을 제시하여야 할 필요성이 있고, 매출액은 각 법인의 사업활동의 정도를 나타내는 표지이므로, 공동경비가 각 법인의 사업이나 수익과 관련된 정도를 파악하는 표지로서 합리적인 기준이라고 할 수 있으며, 해당 사업연도의 매출액과 비교할 때 직전 사업연도 매출액은 사업이나 수익과 관련된 정도를 반영함에 있어 다소 미흡할 수 있으나, 해당 사업연도 매출액은 공동경비의 지출기간 중에는 확정되지 않아 법적안정성이나 국민의 예측가능성을 보장한다는 면에서는 직전 사업연도 매출액이 더 합리성이 있을 수 있고, 법적안정성이나 국민의 예측가능성 보장을 위하여 가급적 간단한 기준을 설정할 필요성도 있다고 보이는 점, ④ 이 사건 시행령 조항은 2010. 2. 18. 대통령령 제22035호로 개정되면서 비출자공동사업자 사이에 특수관계가 있는 경우 직전 사업연도 매출액 또는 해당 사업연도 매출액 중 분담기준을 선택할 수 있도록 하고, 2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되면서 총자산가액을 선택할 수 있는 분담기준으로 추가하였으나, 법인이 분담기준을 선택하지 않는 경우 ‘직전 사업연도 매출액’을 기준으로 공동경비를 분담하게 하고 있고, 구 법인세법 시행령 제48조 제1항 제2호 나목은 특수관계가 없는 법인의 경우에 약정에 의하되 약정이 없는 경우 ‘직전 사업연도 매출액’을 기준으로 공동경비를 배분하도록 규정하고 있는 점에 비추어 위와 같은 공동경비 분담기준의 추가가 ‘직전 사업연도 매출액’ 기준만을 둔 것이 불합리하다는 반성적 고려에 의한 것으로는 보이지 않는 점(기획재정부의 2015년 세법개정안 보도자료를 보면, 납세편의의 제고를 위하여 안분기준을 추가한 것으로 보일 뿐이다) 등에 비추어 보면, 비출자공동사업자 사이에 특수관계가 있는 경우 직전 사업연도 매출액만을 분담기준으로 정한 이 사건 시행령 조항은 모법의 위임한계를 벗어났다고 볼 수 없다. 원고들의 주장은 이유 없다.
3) 그룹 1 기간 관련 법인세 부과처분의 적법성
가) 원고 PRK의 직전 사업연도 매출액에 JBIC의 매출액을 포함시켜서는 안 된다는 주장에 대하여
앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고 PRK와 JBIC는 모두 주류 수입 및 판매를 주로 영위하는 법인이었고, 원고 PRK는 JBIC로부터 임페리얼 제품의 수입 및 판매와 관련된 사업 일체를 양수하였으며, JBIC는 해당 사업을 양도한 다음 곧바로 폐업한 점, ② 원고 PRKI와 JBIC는 2000. 2.경부터 공동경비 정산 용역계약을 체결하였는데, JBIC가 원고 PRK에게 사업을 양도하면서 원고 PRK가 JBIC의 위 계약상 지위를 승계하게 되었고, 원고 PRK는 JBIC의 위 계약상의 권리·의무를 양수받게 된 점, ③ 관련 예규(법인세과-91)에 의하더라도 “공동광고선전비 분담금액을 직전 사업연도의 매출액 비율로 안분계산함에 있어서, 두 법인이 직전 사업연도에 공동광고선전과 관련된 사업부문을 양수도한 경우 직전 사업연도의 양수도 사업부문 매출액은 사업양수법인의 직전 사업연도 매출액에 포함한다”고 하고 있는 점 등에 비추어 보면, 그룹 1 기간의 원고들의 공동경비를 안분함에 있어서 직전 사업연도에 원고 PRK가 JBIC의 사업을 포괄양수하였으므로 원고 PRK의 직전 사업연도 매출액에는 JBIC의 직전 사업연도 매출액을 포함시켜야 함이 타당하다. 원고들의 주장은 이유 없다.
나) 그룹 1 기간의 사업연도를 부당하게 확장하였다는 주장에 대하여
구 법인세법 제55조 제2항은 사업연도가 1년 미만인 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세는 그 사업연도의 제13조의 규정을 적용하여 계산한 금액을 그 사업연도의 월수로 나눈 금액에 12를 곱하여 산출한 금액을 그 사업연도의 과세표준으로 하여 제1항의 규정에 의하여 계산한 세액에 그 사업연도의 월수를 12로 나눈 수를 곱하여 산출한 세액을 그 세액으로 한다고 규정하고 있다.
공동사업자 사이의 공동경비의 분담비율을 정하는 목적은 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 산정하기 위한 것으로, 직전 사업연도의 매출액을 기준으로 공동경비의 분담비율을 정함에 있어 어느 한 쪽 당사자의 전년도 매출액이 1년에 미치지 못하여 양사의 직전 사업연도 월수가 상이하다면 구 법인세법 제55조 제2항에 따라 1년으로 환산한 매출액을 기준으로 분담비율을 정하여야 할 것이고, 피고 이천세무서장도 위와 같은 방식으로 원고들의 직전 사업연도의 매출액을 계산하여 분담비율을 정하였으므로, 원고들의 주장은 이유 없다.
4) 그룹 2 기간 관련 법인세 부과처분의 적법성
가) ‘직전 사업연도 매출액’ 기준이 불합리한 경우 ‘해당 사업연도 매출액’ 기준을 선택할 수 있다는 주장에 대하여
(1) 구 법인세법 제26조 제5호 및 그 위임에 따른 이 사건 시행령 조항에 의하면, 내국법인의 각 소득금액을 계산할 때 법인이 당해 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중에 직전 사업연도의 매출액 총액에서 해당 법인의 매출액이 차지하는 비율에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니함은 앞서 본 바와 같다.
조세법령은 과세요건은 물론 비과세요건이나 감·면세요건을 막론하고 법문대로 엄격하게 해석하여야 한다. 이 사건 시행령 조항이 모법인 구 법인세법 제26조 제5호의 위임한계를 벗어나지 않은 적법한 규정이라는 점은 앞서 본 바와 같고, 그 문언은 내국법인의 각 소득금액을 계산할 때 공동경비 중 직전 사업연도의 매출액 총액에서 해당 법인의 매출액이 차지하는 비율에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다는 의미로 해석될 뿐이며, 직전 사업연도의 매출액을 기준으로 하여 손금에 산입하지 않을 공동경비를 산정하여 불합리한 결과를 초래하는 경우 다른 합리적인 기준을 따라야 한다거나 다른 합리적인 기준을 따를 수 있다는 의미로 보이지 않는다.
(2) 원고들은 이 사건 시행령 조항이 직전 사업연도 매출액 또는 해당 사업연도 매출액 중 분담기준을 선택할 수 있도록 개정되었고, 해당 사업연도 매출액을 기준으로 공동경비를 분담하는 것은 과다하거나 부당한 경비를 손금으로 산입하는 것이 아니어서 이 사건 시행령 조항의 개정조항을 소급적용하는 것이 가능하다는 취지로도 주장한다. 그러나 원고들이 법인세를 신고할 당시에는 이 사건 시행령 조항의 개정조항은 제정되기도 전이고, 개정조항을 소급적용하는 명문의 규정도 없으며, 개정된 이 사건 시행령 조항은 앞서 본 바와 같이 직전 사업연도 매출액을 기준으로 공동경비를 분담하는 것이 불합리하다는 반성적인 고려에서 개정된 것도 아닌 이상 이 사건 시행령 조항의 개정조항을 소급적용할 수 없다고 보일 뿐만 아니라(대법원 2014. 8. 26. 선고 2014두4719 판결은 시행령이 개정된 이후 부칙규정상 개정이전의 시행령의 기준이 적용되지 않음에도 개정이후의 기준대로 법인세신고를 한 사안에 대한 것이어서 시행령이 제정되기도 전에 법인세신고가 이루어진 이 사건과는 사안을 달리한다), 이 사건 시행령 조항의 개정조항의 내용도 공동경비의 분담기준을 납세의무자들이 언제든지 선택할 수 있도록 한 것이 아니라 분담기준을 선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보고 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하도록 정하고 있어(해당 사업연도의 실적을 보아 사후적으로 공동사업법인 중 어느 일방이 조세회피 목적으로 공동경비를 손금에 과다산입하는 것을 방지하기 위하여 위와 같은 제한을 둔 것으로 보인다) 매년 또는 사후적으로 공동경비의 분담기준을 선택하도록 한 것도 아니므로, 원고들의 주장은 이유 없다.
(3) 법인이 사업을 영위하면서 원자재 가격의 급등락, 사업물품이나 용역 가격의 급등락, 제도의 변경 등 여러 요인으로 인하여 매출액이 급증하거나 급감할 수 있으므로, 법인의 매출액의 급증이나 급감 자체는 불합리한 사정이라고 보기 어려운 점(어느 정도의 매출액 증가나 감소를 불합리한 매출액의 급증 또는 급감으로 볼 것인지도 애매하다), 출자공동사업자인 법인들(출자금액이 공동경비의 분담기준이다. 구 법인세법 시행령 제48조 제1항 제1호)이나 비출자공동사업자 중 특수관계가 없는 법인으로서 약정에 의하여 사전에 분담기준을 고정적으로 정하거나 분담기준을 정하지 않아 직전 사업연도 매출액을 기준으로 한 경우 등에도 공동사업자 사이에 ‘해당 사업연도 매출액’과는 다른 기준에 의하여 공동경비의 분담기준이 정해질 수 밖에 없는데, 이러한 경우와 비교하여 보더라도 비출자공동사업자 사이에 특수관계가 있어 ‘직전 사업연도 매출액’을 기준으로 한 경우만을 불합리하다고 할 수는 없는 점 등을 고려하면, 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위하는 비출자공동사업자로서 특수관계가 있는 법인들 사이에 매출액이 급증하거나 급감하였다는 사정이 이 사건 시행령 조항에 따른 분담기준의 적용을 불합리하게 하는 사정이라고 할 수 없다(대법원 2008. 5. 15. 선고 2007두8058 판결은 직전 사업연도 매출액이 없는 등의 경우에 대한 사안으로서 이 사건과는 사안이 다르다).
원고들은 원고 PRKI가 국내 제조된 임페리얼 제품을 국내에 위치한 직매장들에서 판매하여 왔는데, 2007. 12. 27.경 용인세무서장에 의하여 수도권의 유일한 직매장인 용인직매장의 설치허가가 취소되자, 국내 제조 임페리얼 제품의 수도권 매출이 감소하면서 원고 PRKI의 그룹 2 기간의 매출이 급감하게 되었고, 수입 임페리얼 제품이 국내 제조 임페리얼 제품을 대체하게 됨에 따라 원고 PRK의 그룹 2 기간의 매출이 급증하여 원고 PRKI는 세무상 결손을 초래하게 되어 불합리한 결과가 초래된다고 주장하나, 원고 PRKI는 해당 사업연도에 매출액에 비하여 비용을 많이 인정받은 데 따라 법인세를 감면받고(원고 PRKI는 세무상 결손이 발생한 경우 이월결손금공제를 받을 수도 있다. 이에 대하여 원고들은 피고들이 ‘직전 사업연도 매출액’을 기준으로 공동경비 분담비율을 산정함에 따라 부인된 경비에 대한 타방 당사자의 추가손금인정이 불가능하여 초래되는 부당한 결과는 해결되지 않는다고 주장하나, 이는 원고들이 임의로 공동경비 분담비율을 산정하여 법인세 등을 신고하였다가 그것이 인정되지 않아 원고들이 받게 되는 불이익에 관한 문제로서 ‘직전 사업연도 매출액’ 기준에 따라 세무상 결손이 발생한 경우 이월결손금공제를 받을 수 있는지와는 별개의 문제다), 원고 PRK는 해당 사업연도 매출액에 비하여 비용을 적게 인정받은 데 따라 법인세를 더 납부하게 될 뿐이다. 오히려 원고들의 주장대로 해당 사업연도의 실적을 보고 원고들 사이의 공동경비 분담기준을 선택할 수 있게 하면, 원고들은 해당 사업연도 매출액을 보고 원고들 사이의 비용분담 기준을 선택함으로써 원고들이 부담하는 전체 조세를 조정할 수 있게 되어 이 사건 시행령 조항의 모법인 구 법인세법 제26조 제5호의 입법취지에 반하며, 이 사건 시행령 조항의 개정조항의 내용에도 부합하지 않는다. 원고들의 주장은 이유 없다.
나) 공동광고선전비의 분담기준인 ‘매출액’이 ‘해당 사업연도 매출액’이라는 주장에 대하여
(1) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 참조).
(2) 구 법인세법 시행규칙 제25조 제2항 제3호 나목은 이 사건 시행령 조항 단서에 따라 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있는 손비의 하나로 ‘공동광고선전비’를 들고 있고, 그 중 ‘국내 공동광고선전비’의 공동경비 분담기준을 ‘기업회계기준에 따른 매출액 중 국내의 매출액’으로 정하고 있다.
구 법인세법 시행규칙 제25조 제1항에서는 이 사건 시행령 조항에 따른 매출액(‘직전 사업연도 매출액’이다)은 ‘기업회계기준에 의한 매출액’으로 한다고 규정하고 있고, 같은 조 제4항은 ‘직전 사업연도의 매출액’을 기준으로 공동광고선전비를 분담하지 아니하는 것으로 정할 수 있는 경우를 규정하고 있다. 위와 같은 법규 상호간의 관계 및 구 법인세법 시행규칙 제25조는 이 사건 시행령 조항을 구체화하는 조항이라는 점에 비추어 보면, ‘국내 공동광고선전비’의 공동경비 분담기준인 ‘기업회계기준에 따른 매출액 중 국내의 매출액’은 ‘직전 사업연도 매출액’을 의미하는 것으로 봄이 타당하다.
공동광고선전비의 분담기준에 관한 관련 규정의 개정경과를 보더라도, 구 법인세법 시행규칙(2002. 3. 30. 재정경제부령 제254호로 개정되기 전의 것) 제25조 제1항에서 ‘직전 사업연도 매출액’의 매출액의 의미에 관하여 정하면서 제2호에서 국내 공동광고선전비를 현재와 동일하게 “기업회계기준에 의한 매출액 중 국내의 매출액”으로 규정하여 매출액은 ‘직전 사업연도 매출액’임이 명백하였고, 이후 구 법인세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19891호로 개정되었다가 2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것) 제48조 제1항 제3호에서 공동광고선전비에 대하여는 ‘직전 사업연도의 매출액 총액에서 해당 법인의 매출액이 차지하는 비율’, ‘직전 사업연도의 매출원가 총액에서 해당 법인의 매출원가가 차지하는 비율’, ‘직전 사업연도의 인건비 총액에서 해당 법인의 인건비가 차지하는 비율’ 중 선택할 수 있되, 매출액을 제외한 나머지 기준을 선택한 경우에는 5개 사업연도 동안 변경할 수 없도록 규정하였다가(법인세법 시행규칙상으로는 “기업회계기준에 의한 매출액 중 국내의 매출액”이라는 문언이 계속 유지되었다) 매출액 이외의 기준을 삭제하기 위하여 2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되면서 시행령에서 제48조 제1항 제3호가 삭제되었을 뿐이어서 구 법인세법 시행규칙 제25조 제2항 제3호 나목의 ‘매출액’은 ‘종전 사업연도 매출액’을 의미한다고 봄이 타당하다.
구 법인세법 시행규칙은 2012. 2. 28. 기획재정부령 제266호로 개정되면서 제25조 제2항 제4호에 기획재정부령으로 정하는 손비와 그 기준으로 “무형자산의 공동사용료 : 직전 사업연도의 기업회계기준에 따른 자본의 총합계액”을 신설하여 무형자산의 공동사용료에 대하여 기준이 되는 사업연도가 ‘직전 사업연도’임을 명시하였으나, 이는 이 사건 시행령 조항의 개정조항에 공동경비의 분담기준으로 ‘해당 사업연도 매출액’이 도입되어 있어 무형자산의 공동사용료는 ‘직전 사업연도’를 기준으로 한다는 점을 명확히 하기 위한 것일 뿐이라고 보이는데다가, 위 무형자산의 공동사용료 분담기준에 대한 규정의 신설만으로는 앞서 본 이 사건 시행령 조항, 구 법인세법 시행규칙 제25조의 법규 상호간의 관계, 공동광고선전비의 분담기준에 관한 규정의 개정경과에 비추어 구 법인세법 시행규칙 제25조 제2항 제3호 나목의 ‘매출액’이 ‘해당 사업연도 매출액’을 의미하는 것으로 변경되었다고 해석할 수는 없다. 원고들의 주장은 이유 없다.
다) 공동광고선전비에 관하여는 ‘매출액의 2배에 상당하는 금액’을 기초로 분담비율을 정하여야 한다는 주장에 대하여
(1) 구 법인세법 시행규칙 제25조 제2항 제3호 나목 괄호는 “특정 제품에 대한 광고선전의 경우에는 해당 제품의 매출액을 말하며, 주로 최종 소비자용 재화나 용역을 공급하는 법인의 경우에는 그 매출액의 2배에 상당하는 금액 이하로 할 수 있다”고 규정하고 있다. 위 규정은 법인세법 시행규칙이 1999. 5. 24. 재정경제부령 제86호로 전부개정되면서 제25조 제1항 제2호에 “국내 공동광고선전비는 기업회계기준에 의한 매출액중 국내의 매출액. 다만, 주로 최종 소비자용 재화나 용역을 공급하는 법인의 경우에는 그 매출액의 2배에 상당하는 금액 이하로 할 수 있다”라는 내용으로 규정된 이후 2002. 3. 30. 재정경제부령 제254호로 해당 부분이 구 법인세법 시행규칙과 같은 문언으로 개정되었는바, 위 규정이 주로 최종 소비자용 재화나 용역을 공급하는 법인에 대하여 그 매출액의 2배에 상당하는 금액 이하로 매출액을 할 수 있도록 한 것은 최종 소비자용 재화나 용역은 최종 소비자가 재화나 용역을 구매함에 있어 최종 소비자가 아닌 다른 경제주체보다 광고에 보다 많은 영향을 받아 그 매출이나 수익이 그렇지 않은 재화나 용역에 비하여 광고에 보다 영향을 많이 받게 되므로, 이를 공급하는 법인에 대해서는 최종 소비자가 아닌 다른 경제주체용 재화나 용역을 공급하는 법인과의 공동광고선전비가 그 사업관련성이나 수익관련성이 더 높다고 보아 손금으로 산입할 수 있는 비용을 더 많이 인정하여 주겠다는 취지로 보인다. 그런데 최종 소비자용 재화인 임페리얼 주류를 위하여 광고선전이 이루어진 경우 그 재화를 수입하거나 제조하는 공동사업자인 원고들 모두에게 광고로 인하여 동일한 매출액 증가의 효과가 생기는 것이므로 공동사업자들인 원고들이 최종 소비자용 재화의 매출액을 2배에 상당하는 금액까지 조정하더라도(특수관계에 있는 법인들 사이의 자의적인 공동경비 분담을 막고자 하는 구 법인세법 제26조 제5호의 취지에 비추어 동일한 최종 소비자용 재화를 공급하는 법인들은 서로 타방의 동일한 재화에 대한 매출액을 그대로 둔 채 자신의 동일한 재화에 대한 매출액을 2배 범위 내에서 분담기준 산정을 위한 매출액을 조정할 수는 없다) 해당 재화에 대한 매출액의 비율은 조정하지 아니한 경우와 같게 되므로, 위 규정을 소급적용하여 공동광고선전비와 관련하여 매출액을 2배까지 조정하여야 한다는 원고들의 주장은 이유 없다.
5) 부가가치세 부과처분의 적법성
가) 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조 제1, 3항은 부가가치세는 재화 또는 용역의 공급이나 재화의 수입에 대하여 부과되고, 이 때 용역이라 함은 재화 이외의 재산적 가치가 있는 모든 역무 및 기타 행위를 말한다고 규정하고 있다.
원고들은 주류의 판매라는 유사하거나 동일한 업무를 수행하면서 이를 위한 공동조직을 운영하고, 직원 인건비, 사무실 임차료 및 유지비용 등의 간접경비와 광고선전비를 지출하였는바, 이는 원고들이 서로 타방의 사업에 필요한 재산적 가치가 있는 역무(영업활동 등의 인적 역무의 제공, 사무실 사용 역무 제공 등)를 제공한 것이라고 할 것이고, 원고들은 자신이 지출한 공동경비 중 상대방이 분담해야 할 금액에 대하여는 그 금액 상당만큼 부가가치세의 부과대상인 용역을 상대방에게 제공하였다고 봄이 타당하다.
나) 구 부가가치세법 제13조 제1항은 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가, 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가를 과세표준으로 한다고 규정하고 있고, 부가가치세법 제21조 제1항은 확정신고의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때에는 그 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 및 환급세액을 조사에 의하여 결정 또는 경정하도록 규정하고 있다(이 점에서 공동경비의 배분이 잘못된 경우 부가가치세법상 공급하는 자의 매출과소에 대하여는 과세표준을 증액하도록 하는 규정이 없어서 매출과소에 따른 부가가치세 부과처분은 위법하다는 원고들의 주장은 받아들이지 않는다). 그리고 구 부가가치세법 제17조 제1항은 사업자가 매출세액에서 공제할 수 있는 매입세액은 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액에 한정하고 있고, 제2항 제3호는 사업과 직접 관련이 없는 지출에 대한 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니하도록 하고 있으며, 제7항은 제2항에 따라 공제하지 아니하는 매입세액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 부가가치세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되기 전의 것) 제60조 제3항은 구 부가가치세법 제17조 제2항 제3호에 규정하는 사업과 직접 관련이 없는 지출의 범위를 소득세법 시행령 제78조 또는 법인세법 시행령 제48조, 제49조 제3항 및 제50조에 규정하는 바에 따르도록 규정하고 있다.
위 관련 규정의 내용에 비추어 보면, 원고들 중 일방이 지출한 공동경비 중 법인세법 시행령 제48조에 따른 분담비율을 초과한 금액은 부가가치세 과세대상으로서 매출세액에 포함되어야 하고, 분담비율을 초과한 금액이 아님에도 세금계산서가 발행되어 상대방이 매입세액 공제를 받은 경우 사업과 직접 관련이 없는 지출에 대한 매입세액으로 보아 매입세액 공제를 할 수 없다.
따라서, 원고들이 원고 PRK의 직전 사업연도 매출액에 JBIC의 직전 사업연도 매출액을 포함시키지 아니하거나 직전 사업연도 매출액에 의하지 않고 해당 사업연도 매출액에 의하여 공동경비를 안분한 후 부가가치세를 신고·납부한 것에 대하여, 피고들이 매출세액과 매입세액을 재산정하여 원고들에게 부가가치세를 부과한 것은 적법하다. 원고들의 주장은 이유 없다.
6) 가산세 부과처분의 적법성
가) 하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 하는 것이고, 또 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 하는 것이 당연하다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 판결 참조). 한편 과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 의하여 납세의무자가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않았음이 명백하다면, 이로써 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유된다고 보아야 하지만, 이와 같이 납세고지서의 하자를 사전에 보완할 수 있는 서면은 법령 등에 의하여 납세고지에 앞서 납세의무자에게 교부하도록 되어 있어 납세고지서와 일체를 이룰 수 있는 것에 한정될 뿐만 아니라, 거기에는 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되어 있어야 한다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2015두36508 판결, 2005. 10. 13. 선고 2005두5505 판결 등 참조).
나) 갑1, 2, 8호증(각 가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고들에 대한 이 사건 각 처분의 납세고지서에는 가산세의 세액만 기재되어 있을 뿐 가산세의 종류와 그 산출근거는 전혀 기재되어 있지 않은 사실, 중부지방국세청장이 이 사건 각 처분이 있기 전인 2010. 9. 28.경 원고들에게 발송한 세무조사결과 통지서에도 가산세의 세액이나 산출근거 등이 전혀 기재되어 있지 않은 사실을 인정할 수 있는바, 위 인정사실을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 각 처분 중 가산세 부분의 납세고지는 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락한 하자가 있고, 달리 그 하자가 보완되거나 치유되었다고 볼 사정에 대한 입증이 없으므로, 이 사건 각 처분 중 가산세 부분의 부과처분은 위법하다. 원고들의 주장은 이유 있다.
3. 결론
그렇다면 원고들의 피고들에 대한 이 사건 청구 중 별지 1, 2, 3 기재 각 가산세 부분(별지 3은 순번 1 내지 3, 5의 각 가산세 부분)의 취소 청구는 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 일부 결론을 달리하여 부당하므로, 피고들의 항소를 일부 받아들여 제1심 판결을 위와 같이 변경한다.
[별지 생략]
판사 최상열(재판장) 정봉기 조용래