【원고, 항소인】
주식회사 강호디오알 (소송대리인 법무법인(유한) 영진 담당변호사 유경재)
【피고, 피항소인】
서초세무서장 (소송대리인 법무법인 디카이온 담당변호사 서정호 외 1인)
【제1심판결】
서울행정법원 2016. 6. 8. 선고 2015구합76162 판결
【변론종결】
2016. 12. 28.
【주 문】
1. 이 법원에서 교환적으로 변경한 청구에 따라, 피고가 2013. 8. 1. 원고에 대하여 한 2008 사업연도 법인세 14,750,000,000원의 징수처분 및 가산세 1,475,000,000원의 부과처분을 모두 취소한다.
2. 소송총비용은 피고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
1. 청구취지
주문과 같다(원고는 제1심에서 아래와 같이 2013. 5. 1.자 법인세 징수처분 및 가산세 부과처분의 취소를 구하였다가, 이 법원에서 피고가 이미 전심절차 진행 중이던 2013. 8. 1. 증액경정처분을 하였음을 이유로 청구취지를 교환적으로 변경하였다).
2. 항소취지
제1심 판결을 취소한다. 피고가 2013. 2. 13.(2013. 5. 1.의 오기인 것으로 보인다) 원고에 대하여 한 2008 사업연도 법인세 12,980,000,000원의 부과처분(법인세 11,800,000,000원의 징수처분 및 가산세 1,180,000,000원의 부과처분을 뜻하는 것으로 보인다)을 취소한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
이 법원이 이 부분에 관하여 적을 내용은, 제1심 판결문 일부를 아래와 같이 고치거나 추가하는 것 이외에는 제1심 판결의 해당 부분(제2쪽 이유 제2행부터 제3쪽 제12행까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
○ 제3쪽 제3행부터 제7행까지를 아래와 같이 고친다.
『마. 피고는 이 사건 제1, 2계약에 따라 CDL에 최종적으로 귀속된 각 계약금 합계 590억 원이 CDL의 국내원천소득 중 ‘계약의 해약으로 인하여 국내에서 지급하는 위약금’에 해당함에도 불구하고 원고가 CDL로부터 법인세를 원천징수하여 납부하지 아니하였다는 이유로 2013. 2. 13. 원고에 대하여 2009 사업연도 법인세 129억 8,000만 원(가산세 포함)을 경정·고지하는 처분을 하였다. 그 후 피고는 위 법인세의 귀속연도가 2009년이 아닌 2008년이라는 이유로 위 처분을 취소하고, 2013. 5. 1. 2008 사업연도 법인세 129억 8,000만 원(가산세 포함)을 경정·고지하는 처분을 하였다가, 2013. 8. 1. 위 590억 원에 대한 원천징수세율이 25%임에도 당초 20%로 잘못 적용하여 세액을 산정하였다는 이유로 다시 법인세 32억 4,500만 원(가산세 포함)을 증액하는 내용의 증액경정처분을 하였다(이하 위와 같이 증액경정된, 피고가 2013. 8. 1. 원고에 대하여 한 2008 사업연도 법인세 147억 5,000만 원의 징수처분 및 가산세 14억 7,500만 원의 부과처분을 합하여 ‘이 사건 처분’이라 한다).』
○ 제3쪽 제11~12행의 [인정근거]에 “갑 제11, 12호증 및 을 제4, 23호증”을 추가한다.
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
이 법원이 이 부분에 관하여 적을 내용은, 아래와 같이 고치거나 일부 추가하는 것 이외에는 제1심 판결의 해당 부분(제3쪽 제15행부터 제4쪽 제5행까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
○ 제3쪽 제14행 아래에 다음 내용을 추가하고, 제15행의 “1)”을 “2)”로, 마지막 행의 “2)”를 “3)”으로 고친다.
『1) 납세고지서 기재의 하자
이 사건 처분에 관한 각 납세고지서에는 국세징수법상 납세고지서의 필수 기재사항인 세율이 기재되어 있지 아니하므로, 이 사건 처분은 위법하다.』
나. 관계 법령
별지 관계 법령 기재와 같다.
다. 판단
1) 이 사건 처분에 관한 납세고지의 위법 여부
가) 국세징수법 제9조 제1항은 “세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 이러한 국세징수법의 납세고지에 관한 규정은 헌법상 적법절차의 원칙과 행정절차법의 기본 원리를 징수처분의 영역에도 그대로 받아들여, 과세관청으로 하여금 자의를 배제한 신중하고도 합리적인 징수처분을 하게 함으로써 조세행정의 공정을 기함과 아울러 납세의무자에게 징수처분의 내용을 자세히 알려주어 이에 대한 불복 여부의 결정과 불복신청의 편의를 주려는 데 그 근본취지가 있으므로, 이 규정은 강행규정으로 보아야 한다. 따라서 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거 등이 제대로 기재되지 않았다면 특별한 사정이 없는 한 그 징수처분은 위법하다고 할 것이다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결, 대법원 2014. 7. 24. 선고 2014두3891 판결 참조). 가산세 부과처분에 관해서는 국세기본법이나 개별 세법에서 그 납세고지의 방식 등에 관하여 따로 정한 규정이 없으나, 가산세의 본질은 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세의무자 등에게 부과하는 일종의 행정상 제재라는 점에서 적법절차의 원칙은 더 강하게 관철되어야 하는 점, 가산세는 본세의 세목별로 그 종류가 매우 다양하고 부과기준 및 산출근거도 제각각인 점 등에 비추어 보면, 납세고지에 관한 위 국세징수법 제9조 제1항의 규정 취지는 가산세의 납세고지에도 그대로 관철되어야 한다(위 대법원 2010두12347 전원합의체 판결 참조).
한편, 과세관청이 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 의하여 납세의무자가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않았음이 명백하다면, 이로써 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유된다고 볼 수 있으나, 이와 같이 납세고지서의 하자를 사전에 보완할 수 있는 서면은 법령 등에 의하여 납세고지에 앞서 납세의무자에게 교부하도록 되어 있어 납세고지서와 일체를 이룰 수 있는 것에 한정될 뿐만 아니라, 거기에는 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되어 있어야 한다(대법원 2005. 10. 13. 선고 2005두5505 판결, 대법원 2015. 3. 20. 선고 2014두44434 판결 등 참조).
나) 갑 제1, 11, 12호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고의 2008 사업연도 법인세와 관련하여 피고가 원고에게 발송하였던 2013. 2. 13.자, 2013. 5. 1.자 및 2013. 8. 1.자 각 납세고지서에는 법인세 본세와 관련하여서는 모두 세액산출근거에 과세표준과 산출세액은 기재되어 있으나 세율은 ‘0.00%’로만 기재되어 있는 사실, 가산세와 관련하여서는 모두 ‘원천징수납부불성실가산세’로서 ‘5% + (미납일*0.03%)'의 세율을 적용하여 가산세액을 산출하였다고 기재되어 있는 사실을 인정할 수 있다.
다) 위 인정사실을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 처분에 관한 납세고지서는 가산세에 관하여는 그 기재에 어떠한 하자가 있다고 볼 수 없으나, 법인세 본세에 관하여는 세율의 기재를 누락하여 국세징수법 제9조 제1항에서 정한 세액의 산출근거를 제대로 기재하지 아니한 하자가 있고, 달리 위와 같은 법인세 본세에 관한 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유되었다는 사정도 없으므로, 결국 이 사건 처분 중 법인세 본세의 징수처분은 위법하다. 원고의 이 부분 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있다.
라) 이에 대하여 피고는, 법인이 원천징수의무를 부담하는 원천세는 원천납세의무자도 다수이고, 원천징수대상 소득의 종류도 다양하며, 소득별로 원천징수세율도 다양한데, 이러한 다수의 원천납세의무자의 다수의 원천징수대상 소득에 대한 원천징수 및 납세의무를 부담하는 납세자인 법인에 대하여 한 장의 고지서로 징수고지를 하게 되므로 납세고지서에 세율을 기재하는 것이 사실상 어렵고, 이러한 특성에 따라 과세관청의 원천세 징수를 위한 납세고지 관련 업무시스템에서도 개별적인 세율을 기재하지 않고 있으므로, 납세고지서에 원천징수세율이 기재되지 않았다는 사정만으로 원고의 절차적 권리가 침해되었다고 볼 수는 없다고 주장한다.
그러나 하나의 납세고지서에 의하여 복수의 과세처분을 함께 하는 경우에도 과세처분별로 그 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 해야 하는 것인 점(위 대법원 2010두12347 전원합의체 판결 참조)에 비추어 볼 때, 피고가 주장하는 위와 같은 사유는 오히려 다양한 원천징수세율을 정확하게 개별적으로 기재해야 할 사유로 볼 수 있을 뿐이므로, 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.
2) 원천징수의무의 성립 여부
가) 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제93조 제11호 나목은 ‘국내에서 지급하는 위약금 또는 배상금으로서 대통령령이 정하는 소득’을 외국법인의 국내원천소득 중 하나로 규정하고, 그 위임을 받은 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제132조 제10항은 법 제93조 제11호 나목에서 ‘대통령령이 정하는 소득’이라 함은 재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상으로서 그 명목 여하에 불구하고 본래의 계약내용이 되는 지급 자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전 또는 기타 물품의 가액을 말한다고 규정하고 있으며, 구 법인세법 제98조 제1항 제3호는 외국법인에 대하여 법 제93조 제11호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액을 지급하는 자는 그 지급하는 때에 그 지급액의 100분의 25에 해당하는 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 납부하도록 규정하고 있다.
나) 위 각 규정의 문언과 체계 및 아래와 같은 사정을 종합하여 보면, 매매계약이 매수인의 채무불이행으로 해제되는 경우에 매수인이 외국법인에 지급한 계약금을 위약금 또는 배상금으로 몰취한다는 특약에 따라 매수인이 지급한 계약금이 위약금 또는 배상금으로 대체되는 경우는 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 ‘위약금 또는 배상금으로서 대통령령이 정하는 소득을 지급하는 경우’에 해당되지 않는다고 봄이 타당하므로, 이러한 경우 매수인은 그 금원에 대한 법인세 원천징수의무를 부담하지 않는다고 할 것이다. 따라서 이와 다른 전제에서 한 이 사건 처분은 위법하다.
① 강호에이엠씨가 CDL에 590억 원을 지급하였을 무렵에는 위 금원의 성질이 계약금에 불과하였으며, 그 후 이 사건 제2계약의 당사자 지위를 승계한 원고의 잔금 지급의무 불이행으로 위 계약이 해제됨에 따라 계약금 590억 원이 위약금으로 대체되었으나, 원고가 해제 시점에 실제로 CDL에 위약금 또는 배상금을 현실로 제공한 바는 없었다.
② 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것이다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 등 참조).
이에 비추어 보면 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정한 ‘지급’이란 위약금 또는 배상금을 현실로 제공하는 경우뿐만 아니라, 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 위약금 또는 배상금을 위약 또는 해약 시에 현실로 제공하는 것과 동일한 효과가 있는 급부행위를 포함하는 개념이라고 해석할 수 있다. 원천징수제도의 취지와 목적 등을 고려하여 살펴보면, 이러한 급부행위에는 위약금 또는 배상금을 지급하여야 하는 매수인이 상대방에 대하여 이미 가지고 있는 다른 채권과 상계하는 행위, 위약금 또는 배상금 채무를 대물로 변제하는 행위, 위약금 또는 배상금으로 지급하여야 할 금액을 합의에 의하여 소비대차로 전환하는 행위등과 같이 위약 또는 해약 시에 그 위약금 또는 배상금을 지급해야 하는 자의 의사에 의하여 현실 제공과 동일한 효과가 있는 다른 방법을 이용하여 상대방으로 하여금 위약금 또는 배상금 상당의 이익을 얻도록 하는 행위가 포함된다고 볼 수 있을 것이다.
그렇지만 이 사건과 같이 당초 지급한 계약금이 위약금 또는 배상금으로 대체되는 경우는, 계약 체결 시 약정한 내용에 따라 매수인의 채무불이행으로 계약이 해제되는 때에 매도인에게 계약금으로 받은 금원을 위약금 또는 배상금으로 계속 보유할 수 있는 권리가 발생하게 되는 것일 뿐, 매수인이 그 위약 시에 위약금 또는 배상금을 현실로 제공할 수 있는 상황에서 그 자신의 의사로 위약금 또는 배상금의 제공 방법을 선택한 것이라고 보기는 어려우므로, 이를 위약금 또는 배상금을 현실 제공하는 것과 동일한 효과가 있는 급부행위에 포함된다고 볼 수 없고, 이와 달리 위 경우가 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 ‘위약금 또는 배상금으로서 대통령령이 정하는 소득을 지급하는 경우’에 해당한다고 보는 것은 법적 안정성 및 예측가능성을 해치는 확장해석 또는 유추해석이라고 할 것이다.
③ 또한, 이 사건과 같이 계약금이 위약금 또는 배상금으로 대체되는 경우에는 그 시점에 법인세를 원천징수할 수 있는 현실적인 방법이 존재하지 않는다고 보이는데(매수인 스스로 자신의 계약 위반에 따른 해제의 경우를 대비하여 미리 계약금 중 일부의 지급을 유보하여 둔다는 것은 현실적으로 어렵다고 보인다), 원천징수제도는 소득의 발생원천에서 그 지급시점에 원천징수를 함으로써 과세편의와 세수확보를 기하고자 하는 것인 점(대법원 2009. 3. 12. 선고 2006두7904 판결 등 참조), 원천징수의무자는 원천납세의무자로부터 국세를 징수하여 납부할 의무를 부담할 뿐 본래의 납세의무자에 해당하는 것은 아닌 점(국세기본법 제2조 제9, 10호), 국세기본법 제21조 제2항 제1호에서 원천징수하는 소득세·법인세의 경우 원래 소득세·법인세의 납세의무가 과세기간이 끝나는 때 성립하는 것과 달리 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 납세의무가 성립하는 것으로 별도로 규정하고 있는 점 등을 고려하면, 위약금 또는 배상금에 대한 법인세를 원천징수할 수 있는 현실적인 방법이 존재하지 않는 경우에까지 매수인에게 법인세 원천징수의무의 이행을 기대하는 것은 과도한 협력의무를 요구하는 것이라고 보인다. 매수인이 원천징수세액을 납부하는 경우 이후에 외국법인에 대하여 계약금 중 법인세 원천징수 부분에 대한 반환을 청구할 수 있다 하더라도, 이는 일단 매수인에게 원천징수의무가 성립한 이후의 당사자 사이의 구상관계에 대한 것일 뿐이므로, 그와 같은 사정이 매수인의 원천징수의무의 성립 여부를 판단하는 데에 영향을 줄 수는 없다.
④ 원칙적으로 매수인의 계약 위반으로 인하여 계약이 해제되는 경우 상대방은 매수인에게 계약 해제에 따른 원상회복으로 계약금을 반환하고 매수인은 상대방에게 계약 해제로 인한 손해를 배상해야 할 것이지만, 계약을 하면서 매수인의 계약 위반 시 계약금을 몰취하기로 하는 합의를 함으로써 계약금의 반환과 손해배상금의 지급이라는 불필요한 이행 과정을 생략하는 결과가 되는 것이므로, 상대방으로서는 위약금 또는 배상금 상당액을 지급받은 것과 같은 효과를 누리게 된다. 그런데 조세법의 해석에 있어서는 조세법률주의의 원칙상 엄격하게 법문을 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석할 수 없으며, 법률조항의 불명확한 의미를 논리적·체계적 해석을 통해 합리적으로 보충하는 데에서 더 나아가, 해석을 통하여 전혀 새로운 법률상의 근거를 만들어 내는 것은 법률해석의 한계를 벗어나 법률의 부존재로 말미암아 과세의 근거가 될 수 없는 것을 법률해석을 통하여 창설해 내는 것에 해당하여 조세법률주의 원칙에 반하여 허용되지 않는다 할 것이므로[헌법재판소 2012. 5. 31. 선고 2009헌바123, 126(병합) 전원재판부 결정 등 참조], 과세의 필요성이 있다는 사정만으로 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 ‘위약금 또는 배상금으로서 대통령령이 정하는 소득을 지급하는 경우’에 계약금이 위약금 또는 배상금으로 대체되는 경우가 포함된다고 해석하는 것은 그 문언의 합리적인 해석 범위를 넘는다고 할 것이다. 이러한 경우에 원천징수의무를 부과하기 위해서는 별도의 근거규정이 있어야 하는 것이며, 그러한 근거규정이 존재하지 않아 과세하지 못하게 된다 하더라도 이는 조세법률주의 원칙 하에서 부득이한 결과라 할 것이다[세법은 소득금액 등을 ‘실제로 지급하는 때’가 아닌 경우에도 원천징수의무를 부과하는 경우가 있는데, 이러한 경우에는 소득세법 제131조(이자소득 또는 배당소득 원천징수시기에 대한 특례), 소득세법 시행령 제190조(이자소득 원천징수시기에 대한 특례), 제191조(배당소득 원천징수시기에 관한 특례) 등과 같이 특정시점에 소득금액 등을 지급한 것으로 간주하는 의제규정이 별도로 마련되어 있다].
마) 한편, 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것)은 제127조 제1항 제5호에서 ‘다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액은 원천징수 대상인 기타소득금액에서 제외한다.’고 규정하며, 나목에서 ‘제21조 제1항 제10호의 규정에 따른 위약금·배상금(계약금이 위약금·배상금으로 대체되는 경우만 해당한다)’을 들고 있다. 위 조항은 그 문언상 계약금이 위약금·배상금으로 대체되는 경우에 원천징수의무가 ‘면제’된다고 규정하고 있는 것이 아니라 원천징수의무가 애초에 ‘성립’하지 않는다는 취지로 규정하고 있으며, 원천징수의무가 성립하지 않는다는 규정을 명시적으로 두지 않았다고 하여 당연히 규정이 없는 모든 경우에 원천징수의무가 성립하는 것이 아니라 원천징수의무의 성립 여부는 개별적인 근거 법령에 따라 별도로 판단하여야 하는 것이라는 점을 고려할 때, 위 구 소득세법 제127조 제1항 제5호 나목과 같은 규정이 구 법인세법에 명시적으로 존재하지 않는다고 하여 당연히 계약금이 위약금·배상금으로 대체되는 경우에 원천징수의무가 성립하는 것이라고 해석하기는 어렵다.
3. 결론
그렇다면 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여(구소는 이 법원에서 이루어진 청구의 교환적 변경으로 취하되어 이에 대한 제1심 판결은 실효되었다), 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]
판사 조해현(재판장) 왕정옥 송혜정