【원고, 항소인】
에이아이에이인터내셔널리미티드(소송대리인 법무법인 광장 담당변호사 김상훈 외 2인)
【피고, 피항소인】
중부세무서장(소송대리인 변호사 김의식)
【제1심판결】
서울행정법원 2016. 6. 24. 선고 2016구합53029 판결
【변론종결】
2016. 11. 3.
【주 문】
1. 원고의 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 원고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
제1심 판결을 취소한다. 피고가 2014. 11. 3. 원고에게 한 별지 1. 기재 각 처분을 모두 취소한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. 원고는 국내에서 내·외국인을 대상으로 보험사업을 영위하는 보험업법에 따른 외국보험회사로서, 교육세법상 금융·보험업자이다.
나. 원고는 2011년 제2, 3, 4기 및 2012년 제1기에 만기·사망·해약 등 지급사유가 발생하였으나 보험금을 지급하지 않은 상태에서 지급청구권의 소멸시효가 완성된 보험료에 대한 책임준비금(이하 ‘이 사건 책임준비금’이라 한다)을 소멸시킨 후, 이를 교육세 과세표준에서 차감하여 2011년 제2, 3, 4기 및 2012년 제1기의 교육세를 신고·납부하였다.
다. 서울지방국세청장은 피고에게 원고에 대해 2009. 4. 1.부터 2012. 3. 31.까지 3개 사업연도에 관한 법인제세통합조사를 실시한 결과 이 사건 책임준비금이 실제로 외부로 지출되어 소멸된 것이 아니라 기타충당부채로 계정이 대체된 것에 불과하여 교육세법 시행령 제5조 제2호 가목의 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’에 해당하지 않는데도, 원고가 이를 교육세 과세표준에서 차감시켜 2011년 제2, 3, 4기 및 2012년 제1기의 교육세 과세표준을 과소신고하였다고 통보하였다.
라. 이에 피고는 2014. 11. 14. 원고에게 별지 1. 기재와 같이 교육세를 경정·고지하였다(가산세 포함, 이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2015. 2. 2. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2015. 11. 2. 그 청구가 기각되었다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
1) 교육세법 시행령 제5조 제2호 가목은 ‘소멸된 책임준비금’이라고 규정하고 있을 뿐 책임준비금이 외부로 지급될 것을 요건으로 하고 있지 않으므로, 이와 같은 요건을 추가하여 위 규정을 해석하는 것은 법문의 어의적 한계를 넘어서는 것이다.
2) ① 구 교육세법(2015. 12. 29. 법률 제13620호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 교육세법’이라 한다) 제5조가 ‘해당 과세기간에 수취한 보험료 가운데 책임준비금으로 적립한 금액을 공제한 금액’을 교육세 과세표준에서 제외하는 것으로 명시적으로 규정하면서 그 구체적인 계산 방법에 대해서만 시행령에 위임하고 있으므로 교육세법 시행령에서는 당기에 적립된 책임준비금을 계산하는 구체적인 방법만을 정할 수 있을 뿐이고 이를 넘어서 당기에 적립된 책임준비금의 외연을 부당하게 확대·축소할 수는 없는 것인데, ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’에서 지급사유가 발생하였음에도 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 소멸한 경우를 제외하게 되면, 당기에 적립된 책임준비금이 과소 계산되어 구 교육세법 제5조의 위임범위를 벗어나게 되어 위법하고, ② 이 사건 책임준비금이 책임준비금으로 적립될 당시에는 구 교육세법 제5조 제3항에 의하여 정당하게 과세표준에서 제외되었음에도, 소멸시효가 완성한 이후에는 전기말 책임준비금에 가산되어 교육세 과세표준에 포함되므로 교육세 과세대상이 아닌 책임준비금에 교육세가 과세되어 위법하다.
3) 교육세법은 보험업자의 채무면제익과 휴면예금의 소멸시효완성익을 교육세 과세표준에서 명시적으로 제외하고 있는데(구 교육세법 제5조 제3항, 교육세법 시행령 제4조 제2항 제3호, 제3호의2 참조), 이처럼 외부로 지급되지 않고 보험업자가 얻게 된 이익인 채무면제익과 소멸시효완성익에 대해 교육세가 과세되지 않으므로, 소멸시효가 완성된 책임준비금 역시 교육세 과세대상에서 제외되어야 한다.
4) 원고는 보험금 지급청구권의 소멸시효 완성 후에도 보험계약자 등이 그 지급청구를 하면 보험금 등을 지급하고 있고, 일정 기한까지 보험계약자 등의 지급청구가 없는 경우 소멸된 책임준비금은 휴면예금관리재단에 출연되어야 하므로, 원고는 이러한 장래의 지급을 대비하여 임의충당부채의 일종인 기타충당부채를 설정하고 있는 것이다. 즉 책임준비금은 그 성격상 결국에는 외부로 지급될 것이 예정되어 있는 금액이므로, 지급청구권의 소멸시효가 완성되었다고 하더라도 책임준비금에 대한 비과세 필요성은 여전히 존재한다.
나. 관계 법령
별지 2. 기재와 같다.
다. 판단
1) 교육세법 시행령 제5조 제2호 가목의 어의적 한계
구 교육세법 제5조 제3항은 교육세 과세표준을 보험업자가 수입한 보험료 등에서 책임준비금 등을 공제한 나머지로 정하고 있고, 교육세법 시행령 제5조는 교육세법 제5조 제3항에 따른 보험료의 계산방법으로서 보험료와 전기말 현재의 책임준비금 등의 합계액에서 당기말 현재의 책임준비금 등의 합계액을 공제하되 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금이 발생한 경우 그 해당 금액은 당기에 한정하여 당기말 책임준비금에 가산하여 공제하도록 하고 있다.
한편 책임준비금이란 장래에 지급할 보험금·환급금 및 계약자배당금의 지급에 충당하기 위한 금액을 말하는데[구 보험업법 시행령(2014. 4. 15. 대통령령 제2531호로 개정되기 전의 것) 제63조 제1항], 책임준비금의 계산방법 등은 금융위원회가 제정·고시한 보험업감독규정에서 정하고 있다(보험업법 시행규칙 제29조 제2항). 보험업감독규정(금융위원회고시 제2011-7호, 이하 같다) 제6-11조에 따르면, 책임준비금은 보험료적립금(현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위하여 적립하여야 하는 금액), 지급준비금(매 회계연도말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 지급하여야 하거나 지급하여야 할 것으로 추정되는 금액 중 아직 지급하지 아니한 금액) 등으로 구분하여 적립하여야 한다. 즉, 보험계약이 유지되는 동안에는 보험료적립금으로 적립되다가 지급사유가 발생한 경우에는 지급준비금으로 적립된다.
책임준비금은 장래 지급할 보험금, 환급금 등의 지급에 충당하기 위하여 필요한 성격을 가지므로 적립을 강제할 필요가 있고, 보험업자는 관계 법령에 따라 수입한 보험료 중 일정한 금액을 책임준비금으로 적립하여야 한다. 만약 적립이 강제되고 사용이 엄격히 제한되는 책임준비금을 당해 보험료 수입으로 보아 과세하게 되면 다소 불합리한 결과가 발생할 수 있으므로 조세정책상의 필요에서 당해 적립된 책임준비금에 대해서는 교육세를 과세하지 아니한다. 이후 책임준비금이 적립 목적에 따라 사용된 경우, 즉 지급사유가 발생하여 지급준비금으로 적립되다가 보험계약자에게 지급된 경우에는 지급준비금이 차감되어 소멸하게 되는데, 법령에 따라 적립하여 보관하였다가 보험계약자에게 지급한 것에 불과하므로 여전히 조세정책상 책임준비금에 대한 비과세 필요성이 있다. 반면에 지급사유가 발생하였음에도 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 소멸한 경우에는 보험업감독규정 제6-11조에 따른 책임준비금 유형에 포함되지 아니하고, 더 이상 책임준비금(지급준비금)으로 적립할 필요도 없어 책임준비금에서 차감되고, 기업회계기준에 따라 기타충당부채로 된다. 물론 기타충당부채로서 미래에 지급될 가능성이 있지만, 적립이 강제되고 사용이 제한되는 책임준비금과는 그 성격을 달리하므로 교육세를 과세할 필요성이 있다.
또한 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전 교육세법 시행령 제5조 제2호에서는 ‘만기·사망·해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우’라고 규정하다가 2010. 2. 18. 개정에 의하여 ‘계약이 소멸된’이라는 문구가 삭제되었는데, 이는 보험상품의 발달로 보험 계약의 소멸 없이 지급되는 보험상품이 확대됨에 따라, 보험 계약의 소멸이 없더라도 책임준비금이 지급되어 소멸된 경우에는 보험 계약이 소멸된 경우와 동일하게 보험 계약에 따라 당기에 지급한 금액 중 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준에서 차감하고자 한 것으로 보이고, 지급 없이 장부상으로만 책임준비금이 소멸되었다는 사실만으로 당기말 책임준비금에 가산한다는 취지로는 보이지 않는다.
따라서 교육세법 시행령 제5조 제2호 가목에서 정하고 있는 교육세 과세표준에서 공제되는 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’은 만기·사망·해약 등으로 보험 계약에 따른 보험금 지급사유가 발생하여 그에 따라 지급함으로써 소멸된 책임준비금 해당액으로 해석함이 타당하고, 이는 개정 취지 등을 고려한 문언 범위 내의 해석이다.
2) 당기에 적립된 책임준비금이 과소 계산되거나 교육세 과세대상이 아닌 책임준비금에 교육세가 과세되어 위법한지 여부
구 교육세법 제5조 제3항 본문에서는 책임준비금으로 적립되는 금액을 공제한 보험료를 교육세법의 과세표준이 되는 수익금액의 하나로 정하면서, 그 후단에서 ‘그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다’고 하여 수익금액의 구체적인 계산에 관하여 교육세법 시행령에 위임하고 있는바, 수익금액을 계산함에 있어서는 그 방법과 범위가 당연히 포함될 수밖에 없는 것이므로, 보험료에서 공제되는 책임준비금의 구체적인 범위 역시 교육세법 시행령에 의하여 정해지는 것이고, ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’을 지급사유에 따라 지급하여 소멸한 경우로 해석하는 것이 구 교육세법 제5조의 위임범위를 벗어나 위법하다고 볼 수 없다. 또한 지급사유가 발생하였음에도 지급청구권의 소멸시효가 완성된 책임준비금 해당액은 조세정책적인 필요성이 소멸되어 교육세 과세대상으로 전환되는 것이므로, 교육세 과세대상이 아닌 책임준비금에 교육세가 과세되는 것으로 볼 수도 없다.
따라서 이 사건 책임준비금은 지급사유가 발생하여 지급준비금으로 적립되었다가 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 소멸한 경우에 해당하므로, 교육세법 시행령 제5조 제2호 가목에서 정하고 있는 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’에 해당하지 아니하고, 이와 다른 전제에 서 있는 원고의 주장은 받아들이지 아니한다.
3) 채무면제익 등으로서 교육세 과세대상에서 제외되는지 여부
구 교육세법 제5조 제3항, 교육세법 시행령 제4조 제2항 제3호, 제3호의2에 의하면 보험업자의 채무면제익과 휴면예금의 소멸시효완성익은 교육세 과세표준에서 제외된다. 그러나 이는 처음부터 교육세의 과세표준이 되는 수익금액에 산입되지 아니하는 것인 반면, 책임준비금은 과세표준이 되는 수익금액에 해당하는 보험료에서 공제되는 것으로서 교육세법 규정상 과세표준에의 산입 여부 및 그 방법이 상이하다. 한편 보험금 지급청구권의 소멸시효가 완성된 책임준비금은, 보험계약자 등의 채무 면제의 의사표시에 의한 채무면제익이나, 예금의 일종인 휴면예금의 소멸시효 완성과는 그 법적 성격 및 효과를 달리하는 것이므로, 소멸시효가 완성된 책임준비금이 위 규정을 직접 적용하여 또는 채무면제익이나 휴면예금의 소멸시효완성익에 준하여 교육세 과세대상에서 제외된다고 볼 수는 없다.
4) 조세정책상 비과세 필요성의 인정 여부 원고가 주장하는 위와 같은 사정들은 소멸시효가 완성된 책임준비금이 기타충당부채로 설정된 이후의 사정에 불과하고, 기타충당부채는 책임준비금과 그 성격을 달리하여 과세 이연의 정책적 필요성도 존재하지 않음은 앞서 본 바와 같다. 그러므로 위 책임준비금 해당액이 기타충당부채로서 미래에 지급될 가능성이 있다고 하더라도, 이에 대하여 책임준비금 적립액과 마찬가지의 비과세 필요성이 존재한다고 보기 어렵다.
3. 결 론
제1심 판결은 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 기각한다.
(별지 생략)
판사 정형식(재판장) 김복형 남양우