【원고, 피상고인】
드림리츠 주식회사의 소송수계인 파산자 드림리츠 주식회사의 파산관재인
【원고보조참가인】
【피고, 상고인】
역삼세무서장 (소송대리인 법무법인(유한) 화우 담당변호사 전오영 외 2인)
【원심판결】
서울고법 2017. 2. 8. 선고 2016누50497 판결
【주 문】
상고를 기각한다. 상고비용은 보조참가로 인한 부분을 포함하여 피고가 부담한다.
【이 유】
상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 상고이유 제1점에 관하여
가. (1) 구 국세기본법(2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항 제5호, 구 국세기본법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27833호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제25조의2 제2호에서 정한 ‘해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제’는 원칙적으로 법인세에서도 후발적 경정청구사유가 된다. 다만 법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나 경상적·반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고해 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는, 그러한 계약의 해제가 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결 등 참조).
한편 법인세법 제40조 제1항은 ‘내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다’고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것) 제69조 제1항은 ‘도급공사 및 예약매출을 포함하는 건설·제조 기타 용역의 제공으로 인한 익금과 손금은 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다’고 규정하고 있는데, 2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정된 법인세법 시행령(이하 ‘개정 시행령’이라 한다)은 제69조 제3항(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)을 신설하여 ‘작업진행률에 의한 익금과 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다’고 규정함으로써, 계약의 해제로 인하여 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 손금에 산입하도록 하여 후발적 사유를 원인으로 한 경정청구권의 행사를 제한하고 있고, 개정 시행령 부칙 제2조는 ‘이 영은 2012년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용한다’고 규정하고 있다.
(2) 권리확정주의는 실질적으로 불확실한 소득에 대하여 장래의 실현을 전제로 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로서 일정한 후발적 사유의 발생으로 인하여 소득이 실현되지 않는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하게 되므로 구 국세기본법 제45조의2 제2항, 구 국세기본법 시행령 제25조의2는 당초 사업연도의 익금 산입에서 제외할 수 있도록 하는 후발적 경정청구제도를 규정하고 있다.
위와 같이 후발적 경정청구는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데에 취지가 있다. 또한 후발적 사유가 발생한 사업연도에 결손금이 누적되어 있거나 사실상 휴·폐업 상태여서 차감할 익금이 없는 경우에도 후발적 사유가 발생한 사업연도의 손익으로만 반영하도록 하는 것은 납세자의 권리구제에 미흡하고 형평에도 어긋나는 결과가 된다. 따라서 후발적 경정청구를 제한하는 규정은 그 적용시기를 명시적으로 정하고 있지 않는 한 그 규정의 시행 이전의 사업연도에 대한 후발적 경정청구권에는 영향을 미치지 못한다고 보아야 한다.
그런데 개정 시행령 부칙 제1조는 시행일에 관하여 “이 영은 공포한 날부터 시행한다.”라고 규정한 다음, 제2조는 일반적 적용례로 “이 영은 2012년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용한다.”라고 규정하고 있을 뿐, 이 사건 조항에 관한 개별적 적용례를 별도로 규정하고 있지 않다. 이는 개정 시행령과 같은 날인 2012. 2. 2. 대통령령 제23595호로 개정된 구 부가가치세법 시행령 제59조 제1항 제2호에서 계약이 해제되어 재화 또는 용역이 공급되지 않은 경우 계약해제일이 속한 과세기간에 부가가치세에서 차감하여 수정세금계산서를 발급할 수 있도록 규정하면서, 부칙 제7조에서 2012년 7월 1일 이후 최초로 수정세금계산서 발급사유가 생기는 분부터 적용한다는 개별적 적용례를 두고 있는 것과도 대비된다. 따라서 이 사건 조항은 계약의 해제일과는 관계없이 2012. 1. 1. 이후부터 개시하는 사업연도에 관한 후발적 경정청구에 적용된다고 할 것이다.
나. 원심판결 이유와 기록에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.
(1) 드림리츠 주식회사(이하 ‘드림리츠’라 한다)는 주택신축판매업 등을 영위하는 법인으로서 2008. 1.경부터 고양시 일산서구 (주소 생략) 일대에서 아파트 및 상가 3,316 세대(이하 ‘이 사건 아파트 등’이라 한다)를 건설하면서 2010 사업연도까지 전체 세대수 중 88.6%를 분양하였다.
(2) 드림리츠는 이 사건 아파트 등의 작업진행률과 분양률을 기준으로 2008 사업연도 내지 2010 사업연도 법인세를 신고·납부하였다.
(3) 피고는 2011. 11. 16. 및 2012. 2. 13. 드림리츠에 대하여 분양원가의 과다계상 등을 이유로 2009, 2010 각 사업연도의 법인세를 증액하여 부과하였다가 이를 일부 감액하였다.
(4) 한편 새마을금고중앙회 등은 2013. 12.부터 2014년까지 드림리츠에 대한 대출금 채권을 보전하기 위하여 드림리츠를 대위하여 전체 분양세대 중 잔금을 미납하고 있던 1,281세대에 대한 분양계약을 해제하였다.
(5) 드림리츠는 2014. 2. 3. 피고에게 위 분양계약의 해제에 따라 감소된 분양률을 기준으로 법인세를 재산정하여 2008 내지 2010 사업연도 법인세에 관한 경정청구를 하였으나, 피고는 2014. 4. 11. 분양계약 해제에 따른 손실은 계약해제일이 속하는 2013, 2014 각 사업연도에 귀속되어야 한다는 이유로 이를 거부하였다.
다. 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 분양계약이 2013, 2014 각 사업연도에 해제되었다고 하더라도, 이 사건 조항은 계약의 해제일과는 관계없이 2012. 1. 1. 이후부터 개시하는 사업연도에 관한 후발적 경정청구에 적용되므로, 2009, 2010 각 사업연도의 증액경정처분에 대한 경정을 구하는 이 사건에는 적용되지 않는다. 같은 취지에서 원심이 이 사건 조항에 의해 원고의 후발적 경정청구가 제한될 수 없다고 본 것은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 이 사건 조항의 시적 적용범위에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.
2. 상고이유 제2점에 관하여
원심은 이 사건과 같이 아파트 등의 분양계약이 해제된 경우 그 해제로 인한 손익에 대하여 경상적·반복적으로 발생하는 상품판매계약의 매출에누리나 매출환입과 마찬가지로 후발적 사유가 발생한 사업연도의 소득금액을 차감하도록 하는 기업회계의 기준이나 관행을 인정하기 어렵고, 나아가 원고가 이 사건 아파트 등에 대한 분양계약 체결 후 그 해제가 있으면 해제일이 속하는 사업연도에 소득금액을 차감하는 방식으로 신고하였다고 볼만한 자료가 없다는 이유로, 원고의 후발적 경정청구가 제한되는 특별한 사정을 인정할 수도 없다고 판단하였다.
관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 후발적 경정청구사유의 예외에 관한 법리를 오해하거나, 논리와 경험의 법칙에 반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나는 등의 잘못이 없다.
3. 결론
그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 보조참가로 인한 부분을 포함하여 패소자가 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 박보영(재판장) 김창석 이기택(주심) 김재형