【원고, 피항소인】
【피고, 항소인】
천안세무서장
【제1심판결】
대전지법 2009. 1. 14. 선고 2007구합5143 판결
【변론종결】
2009. 5. 28.
【주 문】
1. 제1심판결을 취소한다.
2. 원고의 청구를 기각한다.
3. 소송총비용은 원고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
1. 청구취지
피고가 2006. 1. 20. 원고에 대하여 한 2002. 12. 사업연도 법인세 435,797,630원 및 2003. 4. 사업연도 법인세 1,782,840원의 부과처분을 모두 취소한다.
2. 항소취지
주문과 같다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. 원고는 2000. 8. 28. 우리나라 법에 따라 설립된 내국법인이고, LSF 3 Korea Capital I, Ltd(이하 ‘LSF3KC’라 한다)는 버뮤다 법에 따라 설립된 버뮤다 법인이며, 소외 Lone Star International Finance, Ltd.(이하 ‘LSIF’라 한다)는 아일랜드 법률에 의하여 설립된 아일랜드 법인이다. 원고, LSIF, LSF3KC는 모두 론스타 펀드(미국계 대형 사모펀드로 1991년 설립되었고 IMF 외환위기 무렵 우리나라에 대규모 자금을 투자하였음)에 의해 설립되어 그 지배력 아래에 있는 법인들인데, 그 중에서 특히 원고는 우리나라의 IMF 외환위기 때 아래와 같이 빌딩 매입 및 관리 등 투자 목적으로 설립된 법인으로서, LSIF 및 LSF3KC와 사이에는 구 ‘국제조세조정에 관한 법률’(2002. 12. 18. 법률 제6779호로 개정되기 전의 것으로, 이하 같고 ‘구 국조법’이라 한다) 제2조 제8호에서 정한 특수관계가 있다.
나. 원고는 서울 중구 충무로 2가 (지번 생략) 소재 □□빌딩과 그 부속 토지의 매수 자금(매매대금 104억 원)을 마련하기 위해서, 2000. 8. 31. LSF3KC에 미화 6,748,250,98불(75억 원 상당), 이자율 19%, 만기 7년 조건의 사채를 발행하였고(이하 ‘이 사건 사채발행거래’라 한다), LSF3KC는 2001. 1. 23. 위 사채를 다시 LSIF에 미화 7,268,241.21불에 양도하였다.
다. 원고는 이 사건 사채발행거래 이후 사채 이자를 전혀 지급하지 않고 있다가 2001. 9. 7. 및 2002. 8. 13. 주식회사 한국외환은행(이하 ‘외환은행’이라 한다)으로부터 합계 65억 원을 이자율 8%로 차입(이하 ‘이 사건 차입거래’라 한다)하면서부터 원리금을 변제하기 시작하여 2002. 10. 15. 그 상환을 완료하였다. 그 과정에서 원고가 LSIF에게 지급한 이자의 총액은 미화 2,273,624.75불(2,905,190,277원)이다.
라. 피고는 이 사건 사채발행거래의 이자율이 정상이자율을 초과하는 것으로 보고, 이 사건 차입거래를 비교대상 거래로 선정한 다음 비교가능 제3자 가격방법에 의해 차입 시기에 따른 시기조정을 거쳐 이 사건 사채발행거래의 정상이자율을 10.2%로 결정하였다. 구체적으로는 이 사건 차입거래 당시 3년 만기 회사채(공모사채) BBB+ 등급의 금리가 7.95%이고 2000. 8. 31. 기준 같은 등급의 금리가 10.2%이므로, 이 사건 사채발행거래의 정상이자율 역시 10.2%가 되는 것으로 보았다.
마. 이에 따라 피고는 원고가 LSIF에게 지급한 이자 중 위 10.2%를 초과한 부분을 손금불산입한 후, 2006. 1. 20. 원고에게 2002. 12. 사업연도 법인세 435,797,630원 및 2003. 4. 사업연도 법인세 1,782,840원(각 가산세 포함)을 부과하는 이 사건 처분을 하였다.
[인정 근거]
다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1, 2, 갑 제3 내지 5호증, 갑 제7 내지 9호증, 을 제1, 2호증, 을 제3호증의 1, 2, 을 제4호증, 을 제7호증의 1, 2의 각 기재 및 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 관계 법령
별지 관계 법령 기재와 같다.
나. 주장 및 판단
(1) 비교대상 거래가 국제거래에 한정되는지 여부
(가) 원고의 주장
구 ‘국제조세조정에 관한 법률 시행령’(2004. 12. 31. 대통령령 제18628호로 개정되기 전의 것으로, 이하 같고 ‘구 국조법 시행령’이라 한다) 제5조 제1항은 국제거래와 국내거래 사이의 비교가능성을 인정하지 않고 있으므로, 국내거래인 이 사건 차입거래를 비교대상으로 삼아 이 사건 사채발행거래의 이자율을 조정하는 것은 부당하다.
(나) 판단
구 국조법에 의하면, 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다( 제4조). 여기서 말하는 ‘국제거래’라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대부·차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를( 제2조 제1호), ‘정상가격’이라 함은 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격( 제2조 제10호)을 각 가리킨다.
한편, 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 적용되는 정상가격 산출방법 중 하나인 비교가능 제3자 가격방법이란 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법을 말한다( 구 국조법 제5조 제1항 제1호). 구 국조법 시행령 제5조 제1항은, 비교가능 제3자 가격방법을 포함한 구 국조법 제5조 제1항 소정의 정상가격 산출방법 중 가장 합리적인 방법을 선택함에 있어 고려하여야 할 기준으로, 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수 관계가 없는 자 간의 ‘국제거래’ 사이에 비교가능성이 높을 것( 제1호) 및 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 ‘국제거래’를 비교하기 위하여 설정된 경제여건 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것( 제3호) 등을 들고 있음을 알 수 있다.
그런데 피고의 이 사건 처분이 국내법인과 국외특수관계자 사이의 거래인 이 사건 사채발행거래에 관하여 이루어진 것으로서, 구 국조법 제5조 제1항 제1호가 정한 비교가능 제3자 가격방법에 따라 산정된 정상이자율을 기준으로 한 것임은 앞서 본 바와 같다. 따라서 위와 같은 관련 규정들의 해석상 특수관계가 없는 내국법인들 사이의 국내거래인 이 사건 차입거래가 과연 이 사건 사채발행거래에 관한 비교가능 제3자 가격방법상의 비교대상 거래가 될 수 있는지 여부가 문제되지 않을 수 없다.
헌법이 규정하고 있는 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다( 대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결 등 참조). 이를 전제로 살피건대, ① 구 국조법이 앞서 본 바와 같이 과세조정의 기준이 되는 정상가격의 개념에 관하여 ‘거주자·내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격’( 제2조 제10호)으로 정의하면서 달리 위 ‘통상적인 거래’를 국제거래로만 한정하는 규정을 두지 아니한 점[위 정상가격의 정의규정은, 구 국조법 시행령 제5조 등의 각 ‘국제거래’를 각 ‘거래’로 개정한 2004. 12. 31.자 개정(대통령령 제18628호)에도 불구하고 그 전후에 있어 동일한 문구로 유지되었다], ② 이 사건 처분에 적용된 비교가능 제3자 가격방법에 관하여, 구 국조법 제5조 제1항 제1호 역시 ‘당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격’을 정상가격으로 규정하고 있을 뿐 명시적으로 비교가능거래를 국제거래만으로 한정하고 있지 아니한 점, ③ 구 국조법 제5조 제2항의 위임에 따라 정상가격의 산출방법을 규정한 구 국조법 시행령 제5조 및 제6조의 규정이 정상가격 산정의 기준이 되는 거래를 국제거래로 명시적으로 한정하고 있지 아니할 뿐 아니라, 달리 구 국조법 시행령에서 비교가능거래를 국제거래로 국한한 규정을 찾을 수 없는 점, ④ 구 국조법 시행령 제5조 제1항 제1호 및 제3호가 앞서 본 바와 같이 당해 거래와 특수관계 없는 자간의 국제거래 사이의 비교가능성 등을 들고 있기는 하나, 이는 구 국조법 제5조 제1항이 정한 여러 정상가격 산출방법 중 당해 거래에 적용될 가장 합리적인 산출방법을 선택하기 위한 기준 중 일부로 열거된 것에 불과하며, 비교되는 거래가 국내거래인 경우에 관한 선택기준이 국제거래에 비하여 불비함을 입법론적으로 지적함은 별론으로 하고, 구 국조법 시행령 제5조 제1항의 규정만으로는 국제거래 가격만을 정상가격으로 보아야 한다는 근거로 삼을 수 없는 점, ⑤ 당해 거래와 비교 가능한 거래로서 국제거래 및 국내거래가 병존하고 그 중 국제거래가 납세의무자에게 상대적으로 불리한 결과를 가져올 수 있는 경우에 있어서는, 국제거래만을 정상가격 산정의 기준인 비교대상 거래로 삼아야 한다고 법문과 달리 한정해석한다면, 이로 인하여 납세의무자의 이익이 침해될 가능성이 있는 점 등을 종합하여 보면, 구 국조법 제5조 제1항에 따른 정상가격을 산출함에 있어서는 특수관계 없는 자 간의 국제거래뿐만 아니라 국내거래 역시 그 비교 대상이 될 수 있다고 해석하여야 한다.
따라서 국내거래인 이 사건 차입거래를 이 사건 사채발행거래에 관한 비교가능 제3자 가격방법상의 비교대상 거래로 삼아 한 이 사건 처분이 위법하다는 취지의 원고 주장은 이유 없다.
(2) 당해 거래와 유사한 거래상황에서 형성된 정상이자율인지 여부
(가) 원고의 주장
설령 국내거래를 비교대상으로 삼을 수 있다고 하더라도, 이 사건 사채발행거래와 이 사건 차입거래 사이에는 이자율에 영향을 주는 여러 요인에서 큰 차이가 있으므로, 비교가능 제3자 가격방법을 적용하려면 구체적으로 납득할 만한 조정과정을 거쳐 그 차이를 없애야 하나, 합리적인 조정을 통하여 그 차이를 제거하는 것이 불가능하므로, 결국 이 사건 차입거래는 이 사건 사채발행거래와 사이에 비교가능성이 없다.
(나) 인정 사실
1) 론스타 펀드는 내국법인을 통하여 □□빌딩을 매수하기로 마음먹고 2000. 8. 28. 그 목적을 위하여 우리나라 상법에 따라 원고를 설립하였다.
2) 원고는 □□빌딩 매수자금을 조달하기 위하여 2000. 8. 31. 위와 같이 이 사건 사채발행거래를 하였는데, 그 주요 계약 내용은 다음과 같다.
- 원고는 만기인 2007. 8. 31. 이전에 사채원금 및 미지급 이자를 지급한다.
- 이자는 사채원금 잔액에 대하여 연 19%로 매월 복리로 계산되며, 계약상 모든 지급은 미국 달러화로 이루어진다.
- 원고는 만기 이전이라도 발행일로부터 1년이 경과한 날의 다음날부터 LSF3KC의 동의 없이 원금 및 미지급 이자의 전부 또는 일부를 선지급·상환할 수 있으며, 이 경우 중도 상환수수료는 부과되지 아니한다.
3) 원고는 2000. 8. 29. 주식회사 청방으로부터 □□빌딩과 부속물 및 관련 자산 일체를 104억 원에 매수하는 계약을 체결하였고, 이 사건 사채발행거래를 통하여 마련한 자금으로 그 매매대금을 지급하였다.
4) 원고는 외환은행으로부터 2001. 9. 7. 55억 원(당초 60억 원을 차입하였으나 2001. 9. 10. 5억 원을 조기상환하여 실차입금액은 55억 원이다), 2002. 8. 13. 10억 원, 합계 65억 원을 이자율 연 8%, 만기 3년의 조건으로 차입하는 이 사건 차입거래를 하였는데, 그 주요 내용은 다음과 같다.
- 원고는 여신 잔액의 전부 또는 일부를 약정기한 전에 수시로 상환할 수 있다. 단 그러한 수시상환의 경우에 원고는 기한 전 상환일로부터 만기까지의 경과 월수를 12개월로 나눈 숫자에 결손율과 기한 전 상환금액을 곱하여 산출된 금액을 외환은행에 수수료로 지급하여야 한다. 다만, 담보로 제공된 건물의 매각에 따라 여신 잔액 전액을 상환하고 동 상환시점이 이 사건 차입거래 약정에 따른 인출일로부터 1년이 초과한 경우에는 별도의 수수료나 과징금이 부과되지 않는다.
- 이자는 매월 7일에 원고 명의로 개설된 예금계좌에 입금하고 이자지급이 지연될 경우 연 18%의 지연배상금을 지급한다.
5) 원고는 이 사건 차입거래에 따른 원리금 채무를 담보하기 위하여 □□빌딩에 관하여 외환은행 앞으로 2001. 9. 7. 채권최고액 78억 원, 2002. 8. 8. 채권최고액 6억 5,000만 원으로 된 각 포괄근저당권 설정등기를 마쳐주었다. 당시 위 각 근저당권보다 우선변제권이 있는 선순위 채권의 총액(근저당권의 경우 채권최고액 기준)은 2001. 9. 7. 기준 887,970,000원, 2002. 8. 8. 기준 897,970,000원이었다.
6) 원고가 □□빌딩을 매수할 당시인 2000. 8. 29. 기준 위 빌딩의 임대율은 58.92%였으나, 그 후 임대 상황이 개선되어 외환은행으로부터 55억 원을 차입한 2001. 9.경에는 임대율이 71.89%, 이어 추가로 10억 원을 차입한 2002. 8.경에는 임대율이 99.62%까지 올라갔다.
7) 원고가 LSIF에게 사채이자로 지급한 2,273,624.75불의 내역은 다음과 같다.
- 2001. 9. 미화 1,446,702.50불, 2002. 6. 미화 611,482.66불, 2002. 8. 미화 119,013.07불, 2002. 10. 미화 96,426.52불을 각 지급하였다.
[인정 근거]
앞서 든 각 증거, 갑 제6호증의 1 내지 3, 갑 제10, 11호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지
(다) 판단
앞서 본 바와 같이 구 국조법 제5조 제1항 제1호는 비교가능 제3자 가격방법에 관하여 이를 ‘거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격을 보는 방법’으로 정의하고 있다. 따라서 비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 정상가격을 산출하기 위하여는 비교대상 거래가 특수관계가 없는 사업자 간의 거래로서 당해 거래와 유사한 거래상황에서 이루어진 거래일 것이 요구되며, 여기서 비교대상 거래가 당해 거래와 유사한 거래상황 아래에 있다고 하기 위하여는 그 거래의 내용, 목적물, 시기, 효과 등이 동일하거나 유사한 경우에 해당하여야 한다.
살피건대, 이 사건 사채발행거래와 이 사건 차입거래는 모두 원고가 □□빌딩의 매수자금을 조달하기 위한 것으로 그 사용목적이 동일하며 금전대차로서 그 목적물이 동일하고, 각 거래시기 역시 근접하여 경제여건 및 원고의 경영환경에 근본적인 변화가 없었을 뿐 아니라, 비록 사채발행과 대출계약으로 그 거래의 외형이 구별된다 하더라도 그 본질적 속성이 구 국조법 제2조 제1호 소정의 거래 유형 중 하나인 차용거래로서 동일하며, 원고가 위 각 거래로 인해 앞서 본 바와 같이 실제 이익의 유무에 불구하고 정률의 이자를 지급하여야 하고 일정기간 후에는 원리금을 상환하여야 한다는 점에서 그 거래의 내용과 효과 역시 유사하다. 따라서 이 사건 차입거래는 당해 거래인 이 사건 사채발행거래와 유사한 거래상황에서 이루어졌다 봄이 상당하고(다만, 아래에서 보는 바와 같이 위 각 거래가 수행한 기능, 이로 인해 부담하게 될 위험의 정도 및 구체적인 거래조건 등의 차이로 인해 법령에 따른 합리적인 조정의 요부가 문제될 뿐이다), 이처럼 유사한 거래상황 아래 있는 위 각 거래 사이에 위와 같은 조정을 통하여 그 차이를 제거하는 것이 불가능하다는 점을 뒷받침할 자료가 없는 이상 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
(3) 이 사건 사채발행거래의 정상이자율에 관하여 합리적인 조정이 필요한지 여부
(가) 당사자의 주장
1) 원고의 주장
피고가 이 사건 차입거래에서 여러 중대한 상황 차이를 모두 무시한 채 단순히 차입시기만을 조정하여 조정이자율을 산정하였으므로, 이는 비교가능 제3자 가격방법에 적용할 수 있는 정상이자율이라 할 수 없다.
2) 피고의 주장
구 국제조세조정에 관한 법률에서 정한 비교가능 제3자 가격방법에 따라 이 사건 차입거래의 차입 시기를 조정하여 얻은 조정 이자율 10.2%는 이 사건 사채발행거래의 정상이자율에 해당하고, 이에 따라 과세 조정을 거친 이 사건 부과처분은 적법하다.
(나) 판단
구 국조법 시행령은, 구 국조법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건 등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다고 규정하고 있다( 제6조 제2항). 또한 거주자는 구 국조법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다( 구 국조법 시행령 제7조 제1항). 그리고 구 국조법 및 구 국조법 시행령에 의하면, 과세당국은 납세의무자에게 국제거래 가격결정자료, 특수관계가 있는 자 간의 가격결정에 관한 내부지침 및 기타 적정가격 산출을 위하여 필요한 자료 등 구 국조법 제4조 및 제5조의 규정을 적용하기 위하여 필요한 자료를 제출하도록 요구할 수 있고, 이를 이행하지 않는 납세의무자에게 과태료의 제재를 가할 수 있다( 구 국조법 제11조 제2항, 제12조 제1항, 구 국조법 시행령 제19조 제1항). 아울러, 납세의무자가 과세표준 및 세액의 확정신고시 작성된 서류를 통하여 구 국조법 제5조 제1항 등에서 정한 방법 중 가장 합리적인 방법을 선택한 과정을 제시하는 한편 그 방법을 실제로 적용하고 이와 같은 정상가격산출방법과 관련된 자료를 비치·보관할 경우에는 법인세법 등이 정한 과소신고에 대한 가산세를 부과받지 않는다( 구 국조법 제13조, 구 국조법 시행령 제23조 제1항).
이 사건에 있어, 피고가 국외특수관계자와의 거래인 이 사건 사채발행거래에 대하여, 그와 유사한 거래상황에서 형성된 이 사건 차입거래의 이자율을 정상이자율로 보는 비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 차입 시기에 따른 시기 조정을 거쳐 이 사건 사채발행거래의 정상이자율을 산정하였음은 앞서 본 바와 같다. 그리고 위 각 규정들의 내용에, 국내거래에 관한 조세와 비교할 때 국제거래에 관한 조세에 있어서는 과세당국이 그 과세자료 및 국제거래가격 결정자료 등 조세정보를 확보하는 데 많은 어려움이 예상되는 점을 종합하여 보면, 이러한 경우에 과세당국이 그 이자율의 차이를 합리적으로 조정할 필요성이 있다고 인정하기 위하여는, 납세의무자인 원고가 이 사건 사채발행거래와 이 사건 차입거래 사이에 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건 등의 차이로 인하여 적용하는 이자율에 차이가 발생한다는 점을 입증할 책임을 부담한다고 해석하여야 한다.
그런데 원고의 위 주장은 입증책임의 소재에 관하여 위와 같은 해석과는 전혀 다른 전제에 서 있을 뿐 아니라, 원고가 주장하는 바와 같은, 이 사건 사채발행거래와 이 사건 차입거래 사이에 존재하는 거래조건(물적 담보의 유무, 담보가치비율, 만기, 만기 전 상환의 가능 여부, 임대율에 따른 신용도 등)의 차이를 인정한다 하더라도, 이와 같은 사유만으로는 적용하는 이자율에 차이가 발생하는 때에 해당한다고 인정하기에 부족하다(원고 주장의 위 각 거래조건 중 물적 담보의 유무를 제외한 나머지 요인들은 각 요인 상호간에 이자율의 증감에 관하여 서로 상쇄하는 관계에 있거나 차주인 원고의 신용도에 미치는 영향이 불명확 또는 미미하여 이자율 형성에 결정적인 영향을 미치는 요소로 보기 어렵고, 위 물적 담보의 유무라는 요인 및 그 밖에 이자율에 영향을 미칠 수 있는 중요한 요소인 국제거래와 국내거래의 차이 등이 이자율 형성에 미치는 영향관계와 그 정도가 구체적으로 주장·입증되지 아니한 이상 위와 같은 거래조건의 차이에 관한 주장만으로는 이 사건 사채발행거래와 이 사건 차입거래 사이에 이자율의 차이가 발생한다는 점을 인정하기 어렵다). 그리고 원고가 제출한 자료를 살펴보아도, 합리적인 정상이자율산출방법의 선택 및 적정한 이자율 산출을 위하여 필요한 자료 등의 제출 기회가 보장된, 구 국조법 제11조 제3항 소정의 제출기한까지는 물론 이 사건 처분 및 이 사건 변론종결에 이르기까지 위와 같은 거래조건 등의 차이가 존재한다는 주장만 제출되어 있을 뿐, 그 밖에 피고가 비교대상 거래로 삼은 이 사건 차입거래와 이 사건 사채발행거래 사이에, 이자율 형성에 영향을 미치는 여러 요인으로 인해 합리적인 조정이 요구될 정도의 이자율 차이가 존재한다는 점을 뒷받침할 자료를 찾을 수 없다.
따라서 차입시기에 따른 조정 외에 추가적인 정상이자율의 조정을 요한다는 취지의, 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.
3. 결 론
그렇다면, 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 제1심판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[[별 지] 관계 법령 : 생략]
판사 장석조(재판장) 정선오 최지수