【원고, 항소인 겸 피항소인】
주식회사 한국외환은행의 소송수계인 하나카드 주식회사 외 7인 (소송대리인 법무법인(유한) 율촌 담당변호사 윤상범 외 6인)
【원고들보조참가인】
마스터카드 인터내셔날 인코퍼레이티드(Mastercard International Incorporated) (소송대리인 법무법인 광장 담당변호사 마옥현 외 2인)
【피고, 피항소인 겸 항소인】
남대문세무서장 외 3인 (소송대리인 법무법인 이경 담당변호사 곽종훈 외 1인)
【제1심판결】
서울행정법원 2017. 1. 20. 선고 2014구합63039 판결
【변론종결】
2017. 11. 23.
【주 문】
1. 제1심판결을 다음과 같이 변경한다.
가. 피고들이 원고들에 대하여 한
1) 별지 1. "부가가치세 부과내역"의 ‘고지세액’란 기재 각 부가가치세 부과처분 중 같은 별지 ‘본세’란 기재 각 해당 금액을 초과하는 부분을,
2) 별지 2. "법인세 부과내역"의 ‘고지세액’란 기재 각 법인세 부과처분 중 같은 별지 ‘정당세액’란 기재 각 해당 금액을 초과하는 부분을
모두 취소한다.
나. 원고들의 나머지 청구를 모두 기각한다.
2. 소송총비용 중 원고들과 피고들 사이에 생긴 부분의 90%는 원고들이, 나머지는 피고들이 각 부담하고, 보조참가로 인한 비용의 90%는 원고보조참가인이, 나머지는 피고들이 각 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
1. 청구취지
피고들이 원고들에 대하여 한 별지 1. "부가가치세 부과내역"의 ‘고지세액’란 기재 각 부가가치세 부과처분 및 별지 2. "법인세 부과내역"의 ‘고지세액’란 기재 각 법인세 부과처분을 모두 취소한다.
2. 항소취지
가. 원고들
제1심판결 중 원고들 패소 부분을 취소하고, 청구취지 기재와 같은 판결을 구한다.
나. 피고들
제1심판결 중 피고들 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고들의 청구를 모두 기각한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. 원고들은 여신전문금융업법 제3조에 따른 신용카드업을 영위하는 사업자들로서, 미합중국 법인이자 비거주자인 원고들보조참가인(이하 ‘참가인’이라 한다)과 회원자격협약을 체결한 참가인의 회원사이다(당시 회원자격협약을 체결한 주식회사 한국외환은행은 2014. 9. 1. 회사분할 후 외환카드 주식회사를 설립하면서 신용카드 사업 부문에 관한 일체의 권리·의무를 위 회사에 이전하였고, 외환카드 주식회사는 2014. 12. 1. 하나에스케이카드 주식회사를 흡수합병하면서 상호를 ‘하나카드 주식회사’로 변경하였는데, 원고 하나카드 주식회사는 한국외환은행의 회원사 자격을 포괄승계함에 따라 2016. 3. 21. 이 사건 소송을 수계하였다).
나. 원고들은 위 회원자격협약에 따라 참가인의 상표를 국내에서 비독점적으로 사용할 권리를 보유하면서 참가인의 상표가 부착된 신용카드를 발급하여 왔고, 그 신용카드는 참가인이 모집·관리하는 해외 가맹점에서 사용할 수 있다.
다. 원고들은 2003. 7.경부터 2007. 6.경까지 사이에 참가인에게 ① 원고들이 발급한 참가인 카드 소지자의 국내 거래금액 중 신용결제금액의 0.03%, 현금서비스금액의 0.01%에 해당하는 돈(Issuer Assessment 또는 Domestic Assessment, 이하 ‘발급사분담금’이라 한다), ② 원고들이 발급한 참가인 카드 소지자의 국외 거래금액 중 신용결제금액·현금서비스금액의 각 0.184%에 해당하는 돈(Daily Assessment Incoming 또는 Cross-border volume fee, 이하 ‘발급사일일분담금’이라 한다) 등을 지급하여 왔다(이하 발급사분담금과 발급사일일분담금을 통칭하여 ‘이 사건 분담금’이라 한다).
라. 그런데 원고들은 이 사건 분담금에 관하여 부가가치세를 대리납부하거나 법인세를 원천징수하여 납부하지 않았고, 구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제120조의2 제1항이 정한 법인세 지급조서를 제출하지 아니하였다.
마. 피고들은 이 사건 분담금이 참가인의 상표권 사용의 대가로서 ‘대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’(1979. 10. 20. 조약 제693호로 발효된 것, 이하 ‘한미조세조약’이라 한다) 제14조 제4항 ⒜호, 구 법인세법 제93조 제9호 (가)목 소정의 상표권 사용료소득에 해당함을 전제로, 2009. 1.경부터 2012. 3.경까지 사이에 원고들에 대하여 이 사건 분담금에 관하여 ① 구 부가가치세법(2007. 12. 31. 법률 제8826호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법’이라 한다) 제34조 제1항이 정한 부가가치세 대리납부의무를 이행하지 않았다는 이유로 별지 1. "부가가치세 부과내역"의 ‘고지세액’란 기재 각 부가가치세 부과처분(가산세 포함, 이하 ‘이 사건 부가가치세 부과처분’이라 한다)을 하였고, ② 구 법인세법 제120조의2 제1항이 정한 법인세 지급조서를 제출하지 아니하였다는 이유로 구 법인세법 제76조 제7항에 의한 지급조서 미제출 가산세로서 별지 2. "법인세 부과내역"의 ‘고지세액’란 기재 각 법인세 부과처분(이하 ‘이 사건 법인세 부과처분’이라 한다)을 하였다(이하 이 사건 부가가치세 부과처분과 이 사건 법인세 부과처분을 통칭하여 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
바. 원고들은 이 사건 각 처분에 불복하여 그 통지를 받은 날부터 90일 이내인 2009. 4. 1.부터 2012. 6. 8.까지 사이에 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2014. 4. 16. 및 2014. 4. 17. 원고들의 심판청구를 각 기각하는 결정을 하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4, 5, 17호증, 을 제1 내지 17호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재 및 변론 전체의 취지
2. 원고들의 주장
가. 이 사건 분담금의 성격에 관하여
참가인이 원고들로부터 받는 이 사건 분담금은 상표권 사용의 대가가 아니라, 참가인이 국외에서 제공하는 다음과 같은 포괄적 역무제공, 즉 ① 참가인 카드의 가입·가맹 및 서비스 판촉을 위한 통합 광고·선전 활동, ② 회원사 간 카드승인 및 결제에 관한 절차 및 기준설정, ③ 글로벌 전산망의 관리 및 제공, ④ 결제서비스 산업을 저해하는 범죄행위의 예방 및 처벌 원조 등의 대가로서 받는 것이므로 참가인의 사업소득에 해당한다.
나. 이 사건 부가가치세 부과처분에 관하여
1) 구 부가가치세법은 ‘역무제공형 용역’에 대하여는 소비지 과세원칙을 별도로 정하고 있지 않으므로, 용역의 거래장소는 용역을 소비하는 장소가 아니라 공급자를 기준으로 했을 때 해당 용역의 공급행위가 이루어지는 장소로 보아야 한다. 이 사건의 경우 참가인이 원고들에게 제공한 용역의 중요하고도 본질적인 부분이 국외에서 이루어졌으므로, 용역의 거래장소 내지 공급장소는 국외로 보아야 한다.
2) 참가인이 원고들에게 이 사건 분담금과 관련하여 제공한 용역은 ‘신용카드의 발행 및 관리’와 ‘신용카드 이용과 관련된 대금의 결제’를 위한 필수불가결한 용역으로서 구 부가가치세법 제12조 제1항 제10호, 같은 법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20626호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법 시행령’이라 한다) 제33조 제1항 제11호, 제2항에 따라 부가가치세가 면제되는 금융·보험 유사 용역에 해당하므로, 원고들에게는 부가가치세 대리납부 의무가 없다.
3) 재정경제부장관은 2003. 4. 8. 비자(VISA)사가 국내 신용카드회사로부터 수령하는 분담금에 대하여 ‘비영리법인의 협회비에 해당하여 법인세 과세대상이 되지 않는다’고 유권해석을 한 바 있으므로, 그와 성격이 유사한 이 사건 분담금에 관하여도 비과세관행이 성립하였다. 따라서 이 사건 부가가치세 부과처분은 국세기본법 제18조 제3항에 반하여 위법하다.
4) 원고들은 재정경제부장관의 위와 같은 유권해석에 따라 이 사건 분담금에 관한 부가가치세를 대리납부하지 않은 것이므로, 이에 관한 가산세를 면할 정당한 사유가 있다. 따라서 이 사건 부가가치세 부과처분 중 가산세 부분은 국세기본법 제48조 제1항에 반하여 위법하다.
5) 예비적으로, 설령 이 사건 부가가치세 부과처분이 적법하다고 하더라도 이 사건 부가가치세 부과처분에는 신고불성실가산세와 납부불성실가산세가 포함되어 있고, 하나의 납세고지서에 의하여 본세와 여러 종류의 가산세를 부과할 때는 본세의 세액 및 산출근거뿐만 아니라 가산세의 종류, 세액 및 산출근거까지 기재하여야 하는데도, 피고들은 납세고지서에 가산세의 종류, 세액 및 산출근거를 밝히지 않은 채 가산세의 합계액만을 기재하였으므로, 이 사건 부가가치세 부과처분 중 가산세 부분은 납세고지 방식에 하자가 있어 위법하다.
다. 이 사건 법인세 부과처분에 관하여
1) 참가인이 원고들로부터 받는 이 사건 분담금은 구 법인세법 제93조 제9호 (가)목 및 한미조세조약 제14조 제4항 ⒜호 소정의 상표권 사용료소득이 아니고 포괄적 역무제공의 대가로서 받는 사업소득이라 할 것인데, 이는 구 법인세법 제93조 제5호 본문, 같은 법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제132조 제2, 3항이 정한 국내원천소득에도 해당하지 않는다. 따라서 원고들은 이 사건 분담금에 관하여 구 법인세법 제120조의2 제1항이 정한 법인세 지급조서 제출의무를 부담하지 아니하므로, 위 의무가 있음을 전제로 원고들에 대하여 구 법인세법 제76조 제7항에 의한 지급조서 미제출 가산세를 부과한 이 사건 법인세 부과처분은 위법하다.
2) 이 사건 분담금에 관하여 앞서 든 것처럼 비과세관행이 성립하였으므로 이 사건 법인세 부과처분은 국세기본법 제18조 제3항에 반하여 위법하고, 또한 원고들이 법인세 지급조서를 제출하지 못한 데 정당한 사유가 있으므로 국세기본법 제48조 제1항에도 반하여 위법하다.
3) 예비적으로, 설령 이 사건 법인세 부과처분이 적법하다고 하더라도 이는 모두 지급조서 미제출 가산세로 구성되어 있는데, 피고들은 납세고지서에 가산세의 종류 및 세액의 산출근거를 전혀 밝히지 않았으므로, 이 사건 법인세 부과처분은 납세고지 방식에 하자가 있어 위법하다.
3. 이 사건 각 처분의 적법 여부
가. 관계 법령
별지 3. 기재와 같다.
나. 판단
1) 이 사건 분담금의 성격
가) 인정사실
(1) 참가인의 조직변경
참가인은 2002. 6. 28. 이전까지는 신용카드 발급회사 등 금융기관을 회원으로 하는 협회 성격의 비영리법인이었고, 당시 회원사들은 임원 선출권, 잔여재산분배청구권, 상표사용권, 국제 결제 전산망 사용권 등을 보유하고 있었다. 이후 참가인은 2002. 6. 28. 영리법인으로 조직이 변경되었고, 그 과정에서 기존 회원사들이 보유하고 있었던 권리는 A등급 회원권(상표사용권, 전산망 사용권, 등)과 B등급 회원권(임원 선출권, 잔여재산분배청구권, 이익배당청구권)으로 나뉘어 기존 회원사들은 A등급 회원권은 그대로 보유한 반면, B등급 회원권은 Mastercard Incorporated(이하 ‘이 사건 지주회사’라 한다)에 현물출자하고 이 사건 지주회사의 주식을 받게 됨으로써 그 권리를 상실하였다(이하 ‘이 사건 조직변경’이라 한다). 이 사건 조직변경 전후의 참가인 정관의 주요 내용은 아래와 같다.
조직변경 전 정관(1999. 4. 14.)제3조 본 회사는 비영리회원사로서 금융기관들의 협회를 설립하여 회원들의 이익을 도모하는 것을 목적으로 하며, 특히 다음 사항에 각별한 관심을 가진다.제8조 (…) 이사회는 회원들에게 회원권의 종료 시 또는 종료 전이나 후에 본 정관이나 부속 정관에서 허가한 목적을 위해 회비, 분담금, 수수료, 기타 비용 등을 부과할 수 있으며, 이에는 회사의 누적, 현재, 미래의 비용 및 부채에 대한 지급 및 충당을 위한 비용이 포함된다. (…)제11조 회원들의 모든 회의에서 모든 협회 회원, 주(principal) 회원, 여행자 수표 회원은 대표자를 통해 투표하거나 대리인을 통해 투표할 수 있다. 회의 개최일에 의결권을 가지고 있는 각 카드 회원은 투표권을 행사하는 해의 직전 해 9월 30일에 종료되는 12개월의 기간 동안에 해당 회원의 카드프로그램 활동에 대해 해당 회원이 본 회사에 지급하는 비용, 수수료 등 총 금액에 상응하는 투표수를 행사할 권리를 가진다. (…)제12조 본 회사가 자발적으로 혹은 비자발적으로 청산하거나 해산하는 경우, 의결권을 가지고 있는 본 회사의 회원들은 회사의 순잔여자산 중에서 상표, 영업권 및 회사의 활동들과 관련된 기타 자산의 매각이나 기타 처분과 관련하여 기존에 존재하였거나 청산시 회사가 받는 금액과 권리를 받을 수 있다. 상기 금액과 권리는 의결권을 가지는 각 회원이 투표할 수 있는 총 투표수에 비례하여 각 회원에게 분배된다. (…)조직변경 후 정관(2002. 6. 28.)제1조 본 회사의 명칭은 참가인이라 한다.제3조 참가인은 델라웨어주 일반회사법에 따른 합법적인 사업을 영위함을 목적으로 한다.제6조 참가인은 최초에 다음의 등급들로 회원권을 발행할 권한을 가진다. A등급 회원권, B등급 회원권. 참가인은 A등급 회원권을 무제한으로 발행할 권한을 가진다. 참가인은 B등급 회원권을 최대 하나만 발행할 권한을 가진다. (…) A등급 회원권 : A등급 회원권의 권리와 의무는 본 정관과 참가인의 부속 정관에 기재되어 있다. A등급 회원권 소지자는 본 정관과 부속 정관에 기재된 경우나 법에 의해 요구되는 경우를 제외하고는 회원권의 소지로 의결권을 가지지 못한다. A등급 회원은 회원권의 소지로 배당금 또는 참가인의의 기타 분배금이나 이익을 참가인으로부터 받지 못하며, 참가인의 청산시 참가인의 회원들에게 분배될 수 있는 자산을 받지 못한다. B등급 회원권 : B등급 회원권은 델라웨어주 주식회사인 이 사건 지주회사에 발행된다. B등급 회원권의 소지자는 본 정관과 부속 정관에 기재된 경우나 법에 의해 요구되는 경우를 제외하고는 참가인의 회원들이 투표할 수 있는 모든 사안들에 대해 배타적인 의결권을 가진다. B등급 회원은 그 지위로 인해 법적으로 허용된 모든 배당금과 이사회가 승인하는 기타 분배금을 받을 수 있으며, 회사의 해산 및 청산시 참가인의 회원들이 법적으로 받을 수 있는 모든 자산을 받을 수 있다.제9조 a. 이사회는 (B등급 회원이 아닌) 회원들에게 회원권의 종료시 또는 종료 전이나 후에 본 정관이나 부속 정관에서 허가한 목적을 위해 회비, 분담금, 수수료, 기타 비용 등을 부과할 수 있으며, 이에는 회사의 누적, 현재, 미래의 비용 및 부채에 대한 지급 및 충당을 위한 비용이 포함된다.제11조 참가인의 각 이사는 B등급 회원의 이사이기도 하다. (…)
(2) 신용카드 거래구조 및 참가인의 결제시스템
(가) 신용카드 거래구조는 통상적으로 폐쇄형 구조와 개방형 구조로 나눌 수 있다. ‘폐쇄형 구조’는 신용카드사가 신용카드 이용자를 대상으로 한 카드발급업무와 신용카드 가맹점을 대상으로 한 매출전표 매입업무를 동시에 수행하는 구조로서, 신용카드사·신용카드 가맹점·신용카드 이용자로 구성되는 3당사자 거래구조라고도 불리며, 우리나라의 신용카드사, 해외의 American Express, Diners Club 등이 이를 채택하고 있다. ‘개방형 구조’는 신용카드사가 신용카드 이용자를 대상으로 한 카드발급업무를 담당하고 전표매입사는 신용카드 가맹점의 매출전표 매입업무를 담당하는 구조로서, 신용카드사·매출전표 매입사·신용카드 가맹점·신용카드 이용자로 구성되는 4당사자 거래구조라고도 불리며, 비자(VISA)사와 참가인이 이를 채택하고 있다. 폐쇄형 구조와 개방형 구조의 각 결제과정을 도식화한 내용은 아래 그림과 같다.
(나) 참가인이 운영하는 국제 결제 네트워크 시스템(이하 ‘이 사건 시스템’이라 한다)을 통한 국외 거래는 개방형 구조로서 그 처리 과정은 다음과 같다. 참가인 카드 소지자가 참가인의 해외 가맹점에 제시한 신용카드 정보가 전표를 매입하는 회원사(전표매입사)와 이 사건 시스템을 통해 신용카드를 발급한 회원사(카드발급사)에 전달되고, 그 카드가 유효하고 결제액이 한도 내의 것인지 등이 확인되면 다시 이 사건 시스템을 통해 전표매입사와 가맹점으로 거래승인(authorization) 여부가 통보되며, 승인된 거래에 따라 전표매입사와 카드발급사 사이에서 정보를 교환하는 정산(clearing)과 이를 통해 확정된 금액이 지급되는 결제(settlement)가 모두 이 사건 시스템을 통해 이루어진다. 이때 참가인은 이 사건 시스템을 통한 결제를 보증한다.
(다) 반면 국내 거래의 경우, 원고들을 비롯한 국내 신용카드사들이 직접 카드발급사 겸 전표매입사의 역할을 수행하면서, 동시에 카드결제 단말기를 설치·운영하는 VAN(Value Added Network)사가 구축한 전산망을 통해 카드조회 및 승인 등이 이루어지도록 결제 및 매입업무 일부를 VAN사에 위탁하여 처리하고 있다. 그 결과 이 사건 시스템은 국내 신용카드사들이 발급한 신용카드 소지자가 해외 가맹점에서 결제하거나 현금서비스를 받을 경우에만 이용되고, 국내 거래에서는 이용되지 아니한다.
(3) 참가인의 주요 사업활동 내용
이 사건 지주회사의 2010년 사업보고서(이하 ‘이 사건 사업보고서’라 한다)에는 광범위한 지급결제 솔루션 제공, 참가인이 소유한 카드 브랜드 관리, 이 사건 시스템을 통한 지급거래의 처리, 회원사와 가맹점 등에 대한 지원 서비스 제공, 회원사들이 준수할 기준의 제정 및 시행 등이 참가인의 주요 사업활동으로 기재되어 있다.
(4) 이 사건 분담금 등의 지급 내역
원고들을 포함한 회원사들은 참가인에게 이 사건 분담금 외에도 기타 수수료 명목으로 매입사일일분담금(외국 회원사가 발급한 참가인 카드 소지자의 국내 거래금액에 대하여 전표매입사인 국내 회원사가 참가인에게 지급하는 분담금), 승인수수료(참가인이 이 사건 시스템을 통해 전표매입사의 카드 승인요청을 카드발급사에 전달해주고 지급받는 수수료, 거래 1건당 0.255달러), 정산수수료(참가인이 이 사건 시스템을 통해 전표매입사와 카드매입사 사이에서 정산을 하고 회원사들로부터 지급받는 수수료, 거래 1건당 0.085달러) 등을 지급하여 왔다.
(5) 이 사건 분담금 등에 관한 참가인의 사업보고서 및 사규
(가) 참가인은 회원사들에게 이 사건 분담금뿐만 아니라 매입사일일분담금, 거래처리 수수료(Transaction processing fees), 기타 지급 관련 서비스 수수료(Other payment-related service fees) 등을 부과하고 있는데, 이 사건 사업보고서 중 이와 관련된 내용은 아래와 같다.
사업보고서 □ 수입구조 참가인은 거래처리 및 기타 지급 관련 서비스를 제공함에 대하여 당사 고객에게 수수료(fee)를 부과하고, 당사 브랜드를 가지고 있는 카드에 관한 ‘달러 표시 사용금액(GDV)’을 기초로 고객에게 분담금을 부담시킴으로써 수익을 창출한다. (…) 당사의 순수입은 다음과 같은 5개의 유형으로 분류된다. ■ 국내 분담금(Domestic assessments) : 가맹점 국가와 카드회원 국가가 같은 경우 당사 브랜드를 가진 카드의 주로 거래금액을 기준으로 발급사와 회원사에게 부과되는 수수료(fees)이다. ■ 국외 거래금액 기준 수수료(Cross-border volume fees) : 가맹점 국가와 카드회원 국가가 다른 경우 당사 브랜드를 가진 카드의 거래금액을 기초로 발급사와 매입사에게 부과되는 수수료이다. ■ 거래처리 수수료(Transaction processing fees) : 국내 거래와 국외 거래 모두와 관련하여 주로 거래 건수를 기초로 청구된다. 승인, 정산, 결제 관련 수수료와 네트워크 접속 수수료를 포함한다. ■ 기타 수입(Other revenues) : 사기 방지상품(fraud products)이나 서비스, 카드회원 서비스 수수료, 컨설팅 및 연구 수수료, 컴플라이언스 및 벌칙 수수료, 회계 및 거래 향상 서비스, 홀로그램 및 간행물과 관련된 서비스를 포함한다. ■ 환급금 및 인센티브(Rebates and incentives, 수익차감 계정)
(나) 참가인의 모든 회원사들은 참가인의 사규(Bylaws)를 준수할 의무가 있는데, 이 사건 조직변경 이후에 제정된 참가인의 사규 제6조(Article Ⅵ)의 주요 내용은 아래와 같고, 참가인이 Article Ⅵ. Section 4. ⒜.에 따라 회원사들로부터 분담금을 추가로 징수하거나 이를 환급하여 준 사례는 없다.
사규(Bylaws)Article Ⅵ. 지역, 수수료 및 분담금(Regions, Fees and Assessments) Section 3. 연간 예산, 수수료, 분담금 및 특정손실에 관한 비용 (Annual Budget, Fees, Assessments and Expenses Relating to Certain Losses) (a) B등급 회원 이사회에 의해 승인된 RGO(Regional, Global, and Operations, 지역적·전세계적·운영) 계획, 예산 및 보고방법론을 사용하여 각 지역은 자금조달 요건을 충족하는 연간 지출 예산을 수익 프로그램, 전략적 가격책정 계획과 함께 준비한다. 제안된 지역 예산은 지역 이사회에서 지휘하는 마케팅 프로그램을 지원하며, 할당된 글로벌 및 운영비용을 충당하기에 충분한 자금을 포함한다. 운영비용은 일반적으로 사용자 부담 방식에 따라 할당된다. Section 3. (b)에서 검토되는 있는 경우를 제외하고, 글로벌 비용은 일반적으로 전세계적 브랜드 인지 프로그램과 카드 효용 지원의 가치를 고려한 공평분배 구조를 사용하여 할당된다. (c) 매년 각 지역 이사회는 다음 사항, 즉 ① 브랜드의 적극적인 홍보와 다른 지역 프로그램, 사업 및 활동에 대한 자금조달, ② 지역에 할당된 중앙 비용에 대한 자금 조달 등을 위한 충분한 자금을 제공할 수 있는 다음 해 지역 예산을 설정해야 한다. 지역 예산의 자금조달 방법은 지역의 회원들이 본사 또는 B등급 회원에게 지급하는 분담금과 기타 수수료(거래 및 운영 수수료를 포함하나 이에 국한하지 않음)에 따라 정해진다. (…) Section 4. 분담금(Assessments) (a) 위 Section 3.에서 언급된 바와 같이 본사의 연간 예산을 설정하는 것 외에도 이사회는 언제든지 회원(B등급 회원 제외) 전부 또는 일부에 대하여 본사의 통상적인 활동에 관련된 비용 및 부채(위조 보험료, 광고 및 사규·규칙 또는 기타 공표된 정책 위반에 따른 벌금을 포함하되 이에 국한되지 않음)에 대한 분담금을 수시로 정하거나 부과할 수 있다.
(6) 참가인의 수입과 영업비용 내역
이 사건 사업보고서에 의하면, 참가인의 수입은 앞서 본 5개의 유형, 즉 국내 분담금, 해외 거래금액 기준 수수료, 거래처리 수수료, 기타 수수료, 환급금·인센티브 로 구성되고, 영업비용은 일반관리비, 광고선전비(Advertising and Marketing), 소송합의금, 감가상각비 및 무형자산 상각비로 구성된다. 일반관리비에는 인건비, 전문가 비용(외주 컨설팅 및 법무 비용), 통신비용(이 사건 시스템 인프라를 지원하기 위한 비용 등), 데이터 처리비용(컴퓨터 시스템 운영 및 유지 비용) 등이 포함되며, 광고선전비는 전 세계적으로 통합된 광고, 후원, 홍보 등을 통해 참가인 브랜드의 인지도 및 사용량을 늘리는 것을 목표로 지출되는 비용이다. 이 사건 사업보고서상 참가인의 수입 및 영업비용의 구체적 내역 및 변동 추이는 아래와 같다.
(7) 라이센스계약의 체결에 따른 상표 등의 사용
(가) 원고들과 참가인 사이에 체결된 마스터카드 라이센스계약(Mastercard License Agreement, 이하 ‘이 사건 라이센스계약’이라 한다)에 의하면, 참가인이 소유하고 있는 상표, 서비스마크와 로고타이프(이하 통칭하여 ‘상표 등’이라 하고, 이하 ‘상표권’이란 ‘상표 등에 관한 권리’를 의미한다) 등은 이 사건 라이센스계약의 발효일로부터 10년간 라이센스 사용자인 원고들에게 비독점적 사용권이 제공되고, 갱신거절통지 또는 계약해지가 없는 한 위 기간만료일로부터 다시 10년간 라이센스 기간이 자동갱신되며(제5조), 승인마크(Authorized Mark) 관련 규칙에서 정한 의무를 준수하지 않거나 위 규칙에서 정한 금액을 지불하지 않는 경우, 참가인의 회원 자격을 상실하는 경우 등의 경우에는 참가인이 이 사건 라이센스계약을 해지하여 상표 등의 사용을 종료시킬 수 있다(제11조). 한편 이 사건 라이센스계약에서는 상표 등의 사용료 지급에 관하여 명시적으로 규정되어 있지 않다.
(나) 원고들은 이 사건 라이센스계약에 따라 참가인의 상표 등을 자사 신용카드에 새겨 발급하거나 인터넷 홈페이지, 가입신청서 등에 이를 표시하고 있다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제6 내지 8, 16, 32, 37호증, 을 제25호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지
나) 구체적 판단
(1) 앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 분담금에는 상표권 사용의 대가와 이 사건 시스템을 통해 원고들이 발급한 신용카드의 국외 사용이 가능하도록 참가인이 제공한 포괄적 역무의 대가가 모두 포함되어 있다고 보는 것이 타당하다.
① 이 사건 조직변경 이전에는 참가인의 회원사들은 상표사용권, 의결권, 이익 및 잔여재산 분배청구권 등을 보유한 협회 성격의 비영리법인 회원으로서 실질적으로 참가인의 상표 가치를 이용하면서 이 사건 시스템의 유지·운영 등에 참여하고 그에 필요한 비용을 분담하는 지위에 있었으므로, 회원사들이 이 사건 조직변경 이전까지 지급하였던 분담금은 회원으로서 운영비용을 출연하는 성격을 가진다고 볼 수 있다. 그러나 참가인이 영리법인으로 전환된 이 사건 조직변경 이후에는 회원사들은 의결권, 잔여재산분배청구권, 배당청구권 등을 이 사건 지주회사에 현물출자 방식으로 처분함으로써 위 권리들을 상실함과 동시에 이 사건 지주회사의 주식을 보유하게 되었으므로, 그 이후부터는 이 사건 지주회사의 주주에 불과한 회원사들이 참가인에게 지급한 이 사건 분담금은 더 이상 종전과 같이 회원으로서 운영비용을 출연 또는 분담하는 성격을 가진다고 볼 수 없다.
② 이 사건 조직변경 후의 정관 제9조는 분담금 및 수수료의 징수가능성을 규정하고 있고, 참가인의 사규(Bylaws) Article Ⅵ. Section 4. ⒜.에서는 참가인의 통상적인 활동과 관련된 비용에 관한 분담금의 징수가능성을 규정하고 있으나, 위 정관 및 사규뿐만 아니라 이 사건 라이센스계약에서도 발급사분담금과 발급사일일분담금으로 구성되는 이 사건 분담금이 어떠한 성격의 분담금인지에 관하여 구체적·명시적으로 정해진 바가 없다. 따라서 이 사건 분담금의 성격은 참가인이 원고들을 비롯한 회원사들에게 제공하는 용역의 내용 및 그 대가의 지급 체계, 이 사건 분담금의 발생 요건과 실제 사용처, 이 사건 사업보고서의 내용 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.
③ 참가인은 이 사건 시스템을 통하여 원고들이 발급한 신용카드 소지자가 해외 가맹점에서 결제할 수 있도록 관련 서비스를 제공하고 있고, 원고들로부터 이 사건 분담금 외에도 기타 수수료로서 매입사일일분담금, 승인·결제·정산 수수료 등의 각종 수수료를 지급받고 있는데, 위와 같은 기타수수료들은 원고들이 이 사건 시스템을 통해 참가인으로부터 거래승인 관련 정보의 수수, 카드대금의 정산 및 결제 등의 개별적·구체적인 용역을 공급받고 지급하는 대가에 해당한다. 반면 이 사건 분담금은 신용카드 소지자의 국내 거래금액에 비례한 발급사분담금과 국외 거래금액에 비례한 발급사일일분담금으로 구성되는데, 국내 거래의 경우에는 원고들이 이 사건 시스템을 통한 신용카드 결제 서비스를 이용하지 않을 뿐만 아니라, 국외 거래의 경우에는 앞서 본 바와 같이 개별적인 역무에 대하여 별도의 수수료를 부과하고 있어 이 사건 분담금에 대응하는 개별적인 용역을 특정하기 어렵다. 여기에다가 다음과 같은 사정들, 즉 ㉮ 원고들이 회원사로서 참가인으로부터 제공받는 주된 용역은 이 사건 시스템을 통한 거래 승인 관련 정보의 수수, 대금의 정산 등이라 할 것인데, 원고들이 참가인의 회원사 자격을 유지함으로써 위와 같은 구체적·개별적 용역을 제공받기에 앞서 이 사건 시스템을 사용할 수 있는 포괄적 권리를 가지게 되는 점, ㉯ 이 사건 시스템이 이용되는 국외 거래에 대하여 부과되는 발급사일일분담금은 이 사건 시스템이 이용되지 않는 국내 거래에 대하여 부과되는 발급사분담금에 비해 현저히 높은 요율이 적용되는 점, ㉰ 이 사건 분담금의 일부는 이 사건 시스템의 개발·유지·관리 등에 사용된 것으로 보이는데, 이는 참가인이 회원사들에게 제공하는 결제 서비스와 직접적으로 관련되는 점 등을 더하여 보면, 이 사건 분담금에는 이 사건 시스템을 통해 국내 회원사들이 발급한 신용카드의 국외 사용이 가능하도록 제공되는 포괄적 역무의 대가가 포함되어 있다고 할 것이다.
④ 다음으로 이 사건 분담금에 상표권 사용의 대가가 포함되어 있는지를 살피건대, 구 상표법(2016. 2. 29. 법률 제14033호로 전부개정되기 전의 것) 제2조 제1항 제1호에 의하면 ‘상표’란 상품을 생산, 가공 또는 판매하는 것을 업으로 영위하는 자가 자기의 업무에 관련된 상품을 타인의 상품과 식별되도록 하기 위하여 사용하는 표장을 의미하고, 같은 항 제7호에 의하면 ‘상표의 사용’이란 상품 또는 상품의 포장에 상표를 표시하는 행위, 상품 또는 상품의 포장에 상표를 표시한 것을 양도 또는 인도하거나 그 목적으로 전시·수출 또는 수입하는 행위, 상품에 관한 광고·정가표·거래서류·간판 또는 표찰에 상표를 표시하고 전시 또는 반포하는 행위를 의미하는바, 상표의 사용이라고 보기 위해서는 상표의 본질적인 기능이라 할 수 있는 자사상품식별, 출처표시, 품질보증을 위한 것이어야 한다. 한편 구 법인세법 제2조 제1항 제2호, 제3조 제3항, 제93조 제9호 (가)목은 외국법인이 법인세 납부의무를 부담하는 국내원천소득으로서 상표권이 국내에서 사용되거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 상표권 사용의 대가를 규정하고 있고, 한미조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항 ⒜호도 국내에서 상표 사용의 대가로서 받는 모든 종류의 지급금에 대하여 국내원천소득으로 과세할 수 있음을 규정하고 있다. 그리고 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용하여야 하므로(구 법인세법 제4조 제2항), 구매자가 상표권자에게 지급한 금액이 국내원천소득인 ‘상표권 사용의 대가’에 해당하는지는 지급한 금액의 명목이 아니라 그 실질내용이 상표권을 사용하는 대가로서의 성격을 가지고 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2016. 8. 30. 선고 2015두52098 판결, 대법원 2017. 10. 12. 선고 2017두44879 판결 등 참조). 이 사건에 관하여 보건대, 원고들은 참가인과 사이에 상표 등의 사용에 관하여 이 사건 라이센스계약을 체결함으로써 참가인으로부터 참가인 상표의 비독점적 사용권을 부여받아 위 상표 등을 신용카드에 새겨 발급하거나 인터넷 홈페이지, 가입신청서 등에 표시하고 있는바, 다음과 같은 사정들, 즉 ㉮ 참가인의 상표는 이미 독자적인 경제적 가치를 보유하고 있는 국제적으로 저명한 상표이고, 소비자들은 참가인의 광고·홍보 활동을 통해 알게 되는 참가인의 많은 해외가맹점 수, 원활한 결제기능 등 참가인 카드만의 장점을 토대로 참가인의 상표가 부착된 국내 신용카드를 선택하는 것으로 보이는 점, ㉯ 원고들이 참가인에게 지급한 이 사건 분담금은 참가인이 참가인 브랜드의 인지도와 사용량을 늘리고자 전세계적·통합적인 광고·홍보 활동을 하는 데 지출한 광고선전비(Advertising and Marketing)의 일부로 사용되었고, 이 사건 분담금 등을 재원으로 한 위와 같은 국제적·통합적인 광고·홍보 활동은 참가인이 보유하고 있는 상표권의 가치를 상승시키는 데 직접적으로 기여할 것이며, 이와 같이 참가인이 보유하고 있는 상표권의 가치가 상승하게 되면 참가인의 상표를 붙여 회원사들이 발급하는 신용카드의 가입량이 증가하게 되고 그 카드사용액에 비례하여 회원사들의 매출도 늘어나므로, 상표권자인 참가인으로서는 상표 사용자인 회원사들에게 상표권 사용의 대가를 요구할 합당한 이유가 있게 되는 점, ㉰ 상표권의 가치를 상승시키기 위한 광고·홍보 활동은 원칙적으로 상표권을 보유하는 상표권자가 하여야 할 성질의 것임에도 그 비용을 사용권자로부터 징수하고 있다면, 이는 실질적으로 상표 사용료라고 봄이 타당한 점, ㉱ 원고들이 국내 고객에게 신용카드를 발급하면서 참가인 카드의 상표를 부착하는 것은 단순히 해외 결제가 가능함을 표시하는 것에 그치지 아니하고 더 나아가 참가인의 상표가 가지는 독자적 상표 가치를 이용하는 것이라고 봄이 타당한 점, ㉲ 참가인의 사규 Article Ⅵ. Section 3. ⒞.는 브랜드의 적극적인 홍보 활동 등을 위한 다음 연도 지역예산을 설정해야 하며 지역예산의 자금조달 방법은 회원사들이 지급하는 분담금과 기타 수수료에 따라 정해진다고 규정하고 있고, Section 4. ⒜.는 광고 등 회사의 통상적인 활동과 관련된 비용에 대한 분담금을 수시로 정하거나 부과할 수 있다고 규정하고 있는데, 여기에다가 참가인 상표의 가치, 참가인의 주요 사업활동 내역, 광고선전비 지출내역 등을 더하여 보면, 원고들을 포함한 회원사들과 참가인 사이에 상표권으로 무상으로 사용하기로 하는 약정이 있었다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 보면, 이 사건 분담금 중에는 실질적으로 상표권 사용의 대가로 볼 수 있는 부분이 포함되어 있다고 봄이 타당하다.
⑤ 원고들은 이 사건 분담금에는 참가인 카드의 가입·가맹 및 서비스 판촉을 위한 통합 광고·선전 활동, 회원사 간 카드승인 및 결제에 관한 절차 및 기준설정 활동, 글로벌 전산망의 관리 및 제공 활동, 결제서비스 산업을 저해하는 범죄행위의 예방 및 처벌원조 활동 등 용역제공의 대가가 포함되어 있다고 주장한다. 그러나 위 활동들은 참가인이 신용카드 국외결제 용역을 제공하기 위한 사업기반을 조성하거나 참가인 상표의 가치를 상승시키기 위한 자신의 사업활동일 뿐, 회원사인 원고들에게 직접적으로 제공하는 용역이라고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 분담금에는 원고들이 주장하는 바와 같은 활동의 대가가 포함되어 있다고 볼 수 없으므로, 원고들의 위 주장은 받아들이지 아니한다.
(2) 그렇다면 이 사건 분담금 중 상표권 사용의 대가 부분과 참가인이 이 사건 시스템을 통해 신용카드의 국외 사용이 가능하도록 제공한 포괄적 역무의 대가 부분을 특정할 수 있는지에 관하여 살펴본다. 이 사건 분담금이 카드소지자의 국내 거래금액 중 신용결제금액의 0.03%, 현금서비스금액의 0.01%에 해당하는 발급사분담금과 카드소지자의 국외 거래금액 중 신용결제금액·현금서비스금액의 각 0.184%에 해당하는 발급사일일분담금으로 구성됨은 앞서 본 바와 같다. 참가인의 상표가 부착된 신용카드를 국내에서 사용하는 경우 원고들이 자체적으로 구축한 전자결제 네트워크 시스템(VAN)만 이용될 뿐, 이 사건 시스템은 이용되지 않는 점에 비추어, 이 사건 분담금 중 이 사건 시스템이 관여되지 않은 발급사분담금 상당의 금액, 즉 발급사분담금 전액과 발급사일일분담금 중 발급사분담금의 산출비율(신용결제금액의 0.03%, 현금서비스금액의 0.01%) 범위 내의 비율을 적용한 금액에 해당하는 부분이 상표권 사용의 대가라고 할 것이고, 발급사일일분담금 중 나머지 금액은 이 사건 시스템을 통한 신용카드 해외결제 관련 포괄적 역무제공의 대가라고 봄이 타당하다.
한편 피고들은 당심에서 가정적으로 발급사분담금 전액 및 발급사일일분담금 중 발급사분담금의 산출비율 범위 내의 비율로서 신용결제금액·현금서비스금액의 각 0.01%를 적용한 금액이 상표권 사용의 대가에 해당하고 발급사일일분담금 중 나머지 금액은 이 사건 시스템 관련 포괄적 역무제공의 대가에 해당한다고 볼 경우의 법인세 및 부가가치세에 관한 정당세액 계산 결과를 제출하였다(2017. 6. 12.자 항소이유서 참고자료). 위 제출자료와 을 제17호증의 기재를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 이 사건 기록상으로는 원고들이 지급한 발급사분담금, 발급사일일분담금의 과세기간별 각 액수만 확인되고, 과세기간별로 발급사분담금, 발급사일일분담금을 구성하는 국내 신용결제금액, 국내 현금서비스금액, 국외 신용결제금액, 국외 현금서비스금액은 세부적으로 확인되지 않으므로, 발급사일일분담금에 대하여 발급사분담금의 산출비율(신용결제금액의 0.03%, 현금서비스금액의 0.01%)을 그대로 적용한 금액을 산출하기 어려운 점, ② 발급사일일분담금에 대하여 발급사분담금의 산출비율 범위 내의 비율인 신용결제금액·현금서비스금액의 각 0.01%를 적용하더라도, 앞서 본 발급사분담금의 산출비율을 그대로 적용한 경우보다 상표권 사용의 대가에 해당하는 부분이 적어지고 오히려 이 사건 시스템 관련 포괄적 역무제공의 대가에 해당하는 부분이 많아지게 되어 결과적으로 원고들에게 유리한 점 등에 비추어 보면, 발급사분담금 전액과 발급사일일분담금 중 신용결제금액·현금서비스금액의 각 0.01%에 해당하는 금액을 상표권 사용의 대가로 보고, 발급사일일분담금 중 나머지 금액을 이 사건 시스템과 관련된 포괄적 역무제공의 대가로 본다.
2) 이 사건 부가가치세 부과처분의 적법 여부
가) 국내제공 용역에 해당하는지 여부
(1) 부가가치세의 대리납부에 관한 구 부가가치세법 제34조는 외국법인이 국내에서 용역을 공급하고 부가가치세의 납부의무를 부담하게 된 경우 용역의 공급을 받는 자에 대하여 부가가치세의 징수와 납부의무를 부담시킨 것이므로, 외국법인이 우리 영토 밖에서 용역을 공급함으로써 부가가치세 납부의무를 부담하지 않는 경우에는 대리납부의 대상이 되지 아니하고, 따라서 위와 같은 외국법인으로부터 용역을 공급받는 자는 부가가치세의 징수나 납부의무를 부담하게 될 여지가 없다(대법원 1983. 1. 18. 선고 82누483 판결 참조). 그리고 구 부가가치세법 제10조 제2항 제1호는 용역이 공급되는 장소를 ‘역무가 제공되거나 재화·시설물 또는 권리가 사용되는 장소’라고 규정하고 있으므로 과세권이 미치는 거래인지는 용역이 제공되는 장소를 기준으로 판단하여야 하는데, 외국법인이 제공한 용역의 중요하고도 본질적인 부분이 국내에서 이루어졌다면 그 일부가 국외에서 이루어졌더라도 용역이 공급되는 장소는 국내라고 보아야 한다(대법원 2016. 2. 18. 선고 2014두13829 판결, 대법원 2006. 6. 16. 선고 2004두7528 판결 등 참조).
(2) 먼저 이 사건 분담금 중 상표권 사용의 대가 부분에 관하여 살피건대, 앞서 본 바와 같이 원고들은 국내사업장이 없는 외국법인인 참가인으로부터 그 상표권의 사용을 허락받고 이 사건 분담금 중 일부를 그 대가로 지급하였는데, 원고들은 국내에서 참가인의 상표 등을 부착하여 신용카드를 발급하거나 인터넷 홈페이지, 가입신청서 등에 표시하는 방법으로 상표권을 사용하고 있으므로, 상표권이 사용되는 장소는 국내로 봄이 타당하다.
(3) 다음으로 이 사건 분담금 중 이 사건 시스템을 통한 신용카드 결제 등 포괄적 역무제공의 대가 부분에 관하여 살피건대, 참가인이 원고들을 비롯한 국내 회원사들에게 제공하는 역무의 주된 내용은 참가인이 구축한 이 사건 시스템을 통해 국내 회원사들이 발급한 신용카드 소지자가 해외 가맹점에서 결제할 수 있도록 서비스 및 관련 정보를 제공하는 것이라 할 것인데, 위와 같은 역무는 참가인이 원고들의 국내사업장에서 이 사건 시스템에 접속할 수 있도록 결제 네트워크 장비와 소프트웨어를 설치 및 연결해줌으로써 실현되고, 신용카드 소지자가 참가인의 해외 가맹점에서 결제하면 원고들이 국내사업장에서 이 사건 시스템에 접속하여 신용카드 거래승인, 정산, 결제 등과 관련된 정보를 전달받거나 전달함으로써 역무의 목적을 달성하게 되는 점에 비추어, 용역의 중요하고도 본질적인 부분이 국내에서 이루어졌다고 할 것이므로, 역무제공의 장소는 국내로 보아야 한다.
(4) 따라서 이 사건 분담금 중 상표권 사용의 대가 부분과 이 사건 시스템을 통한 신용카드 결제 등 포괄적 역무제공의 대가 부분은 용역이 공급되는 장소(거래장소)가 모두 국내이므로, 원고들은 참가인에게 이 사건 분담금을 지급하는 때에 이 사건 분담금 전액을 기준으로 한 부가가치세를 대리납부할 의무가 있다.
(5) 이에 대하여 원고들은 ‘역무형 용역’에 대하여는 부가가치세법이 소비지 과세원칙을 별도로 정하고 있지 않으므로, 용역의 소비장소가 아닌 공급자를 기준으로 용역의 공급행위가 이루어지는 장소를 거래장소로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 구 부가가치세법 제10조는 거래장소로서 재화 및 용역의 공급장소에 관하여 규정하고 있고, 같은 법 제11조 제1항에서 ‘수출하는 재화’나 ‘국외에서 제공하는 용역’의 공급에 대하여 영의 세율을 적용하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어, 구 부가가치세법은 소비지 과세원칙을 전적으로 채택하고 있다고 할 것이고, 구 부가가치세법이 역무의 제공에 관해서만 제공지 과세원칙을 채택한 것이라고 보기 어렵다. 또한, 구 부가가치세법 제10조 제2항 제1호는 용역이 공급되는 장소에 대하여 역무가 제공되거나 재화·시설물 또는 권리가 사용되는 장소라고 규정하고 있는데, 여기서 ‘역무가 제공되는 장소’란 용역이 현실적으로 수행된 장소뿐만 아니라 그러한 용역이 사용되는 장소까지 포함하는 의미로 보아야 한다. 따라서 원고들의 위 주장은 받아들이지 아니한다.
나) 부가가치세가 면제되는 금융·보험 유사 용역에 해당하는지 여부
(1) 구 부가가치세법 제12조 제1항 제10호는 금융·보험용역으로서 대통령령으로 정하는 것과 관련된 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고, 구 부가가치세법 시행령 제33조 제1항은 ‘법 제12조 제1항 제10호에 규정하는 금융·보험 용역은 다음 각 호에 규정하는 사업에 해당하는 역무로 한다’고 규정하면서 제11호에서 여신전문금융업법에 의한 여신전문금융업을 들고 있으며, 같은 조 제2항은 ‘제1항 각 호의 사업 이외의 사업을 하는 자가 주된 사업에 부수하여 같은 항의 금융·보험용역과 동일 또는 유사한 용역을 제공하는 경우에도 금융·보험용역에 포함되는 것으로 본다’고 규정하고 있다. 한편 여신전문금융업법 제2조 제1호는 ‘여신전문금융업이란 신용카드업, 시설대여업, 할부금융업 또는 신기술사업금융업을 말한다’라고 규정하고 있고, 같은 조 제2호는 ‘신용카드업이란 다음 각 목의 업무 중 (나)목의 업무를 포함한 둘 이상의 업무를 업으로 하는 것을 말한다’고 규정하면서 각 목에서 ‘신용카드의 발행 및 관리’(가목), ‘신용카드 이용과 관련된 대금의 결제’(나목), ‘신용카드 가맹점의 모집 및 관리’(다목)를 들고 있다.
(2) 살피건대, 원고들이 참가인에게 이 사건 분담금을 지급하고 제공받은 용역은 이 사건 시스템을 사용하거나 참가인의 상표권 사용권한을 부여받은 것이므로, 이를 신용카드업의 본질적인 부분인 ‘신용카드 이용과 관련된 대금의 결제 업무’와 동일하거나 유사한 용역으로 보기 어렵다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
다) 비과세관행의 성립 여부
(1) 국세기본법 제18조 제3항은 ‘세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다’고 규정하고 있는데, 위 조항에 규정된 비과세관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 한다. 위와 같은 공적 견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하며, 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간의 불과세 상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 한다(대법원 2016. 10. 13. 선고 2016두43077 판결 등 참조). 또한, 국세기본법 제18조 제3항이 규정하고 있는 ‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행’이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있다(대법원 2003. 9. 5. 선고 2001두403 판결 등 참조).
(2) 살피건대, 재정경제부장관이 2003. 4. 8. 여신금융협회장에게 ‘비영리 외국법인인 비자(VISA)사가 국내 신용카드회사로부터 수령하는 분담금(Quarterly Service Fee, Member Fee, International Outgoing Interchange Fee)은 협회비로 구분되어 법인세 과세대상이 아니다’는 취지로 회신(이하 ‘이 사건 회신’이라 한다)한 사정이 인정되나, 위 회신은 비자카드사가 영리법인으로 전환되기 이전에 그가 수령하는 분담금을 비영리법인의 협회비로 보는 전제 아래 이루어진 것이고, 이러한 의견표명이 이 사건 조직변경 이후의 참가인에게 그대로 적용된다고 볼 만한 사정이 없는 이상, 원고들 주장의 위 사정만으로는 이 사건 조직변경 이후에도 참가인이 회원사들로부터 받는 이 사건 분담금에 관하여 부가가치세를 과세하지 않겠다는 과세관청의 의사표시가 있었다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
라) 가산세를 면할 정당한 사유의 존부
(1) 국세기본법 제48조 제1항은 ‘정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다’고 규정하고 있다. 이에 따라 가산세를 면할 정당한 사유가 있는지가 문제될 때에는 가산세 부과의 근거가 되는 개별 법령 규정의 취지를 충분히 고려하면서, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 의무의 이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 사정이 있어 납세의무자가 의무이행을 다하지 못한 것을 탓할 수 없는 경우에 해당하는지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2016. 10. 13. 선고 2014두39760 판결 참조).
(2) 살피건대, 앞서 본 바와 같이 재정경제부장관의 이 사건 회신은 이 사건 분담금에 대한 과세관청의 비과세 의사표시라고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 이 사건 회신이 있었다는 사정만으로는 원고들이 이 사건 분담금에 관한 부가가치세 대리납부의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무이행을 원고들에게 기대하는 것이 무리였다고 할 수 없다. 오히려 다이너스(Diners), 아메리칸 익스프레스(American Express), 제이씨비(JCB) 상표를 부착한 국내 신용카드사들은 신용카드 결제액의 일부를 상표권 사용료 소득으로 보고 과세관청에 부가가치세를 대리납부하여 왔던 사실은 당사자들 사이에 다툼이 없으므로, 원고들로서는 참가인의 조직변경 후 다른 여타 상표들을 부착한 국내 신용카드사들과 마찬가지로 이 사건 분담금에 관하여 부가가치세를 대리납부해야 한다는 점을 충분히 예상할 수 있었고, 달리 원고들이 부가가치세를 대리납부하지 않은 데에 정당한 사유가 있다고 인정할 만한 증거가 없으며, 원고들이 부가가치세를 대리납부하지 않은 것은 단순히 법령의 부지나 법령 해석의 착오에 기인한 것으로 보이므로, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
마) 이 사건 부가가치세 부과처분 중 가산세 부분에 관한 납세고지의 하자 존부
(1) 가산세는 비록 본세의 세목으로 부과되기는 하지만(국세기본법 제47조 제2항 본문), 그 본질은 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세의무자 등에게 부과하는 일종의 행정상 제재라는 점에서 적법절차의 원칙은 더 강하게 관철되어야 한다. 더욱이 가산세는 본세의 세목별로 그 종류가 매우 다양할 뿐 아니라 부과기준 및 산출근거도 제각각이다. 따라서 납세고지서에 가산세의 산출근거 등이 기재되어 있지 않으면 납세의무자로서는 무슨 가산세가 어떤 근거로 부과되었는지 파악하기가 쉽지 않은 것이 보통일 것이다. 이와 같은 점에 비추어 보면, 구 국세징수법(2013. 1. 1. 법률 제11605호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세징수법’이라 한다) 제9조 제1항의 규정 등 개별 세법의 규정 취지는 가산세의 납세고지에도 그대로 관철되어야 마땅하다. 따라서 하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재하여야 하고, 또 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재하여야 하므로, 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 및 가산세 상호 간의 종류별 세액과 산출근거 등을 제대로 구분하여 기재하지 아니한 채 본세와 가산세의 합계액 등만을 기재하였다면 그 부과처분은 위법하다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결, 대법원 2015. 10. 15. 선고 2015두36652 판결 등 참조).
(2) 살피건대, 갑 제1호증, 을 제1, 3, 5, 7, 9, 11, 13, 15호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고들이 원고들에 대하여 한 이 사건 부가가치세 부과처분 중 가산세 부분은 별지 1. "부가가치세 부과내역" 중 ‘가산세’란 기재 각 해당 금액과 같은 사실, 피고들이 이 사건 부가가치세 부과처분을 하면서 구 국세징수법 제9조 제1항, 같은 법 시행규칙(2012. 12. 14. 기획재정부령 제304호로 개정되기 전의 것) 제6조에 따라 원고들에게 보낸 납세고지서에는 가산세의 총액만이 기재되어 있는 사실을 인정할 수 있다. 그런데 위 가산세 총액은 당해 부가가치세 본세의 10% 상당액인 것으로 보이나, 납세고지서에는 위 가산세가 어떠한 가산세가 해당하고 그 액수는 어떠한 법적 근거로 산출되었는지에 관한 기재가 없고, 만약 위 가산세에 여러 종류의 가산세가 포함되어 있다면 가산세 상호 간의 종류별 세액 및 산출근거도 기재되어 있지 않다. 따라서 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 부가가치세 부과처분 중 가산세 부분에 관한 납세고지에는 적법절차의 원칙에 따라 요구되는 필요적 기재사항이 누락된 하자가 있고, 달리 그 하자가 보완되거나 치유되었다고 볼 만한 특별한 사정도 발견되지 않으므로, 이 사건 부가가치세 부과처분 중 가산세 부분은 위법하여 취소되어야 한다.
(3) 이에 대하여 피고들은 일부 원고들이 일부 과세기간에 대한 납세고지서를 제출하지 아니하고 영수필통지서(갑 제1호증의 1 내지 4, 8, 19, 20, 27 내지 32), 납세사실증명서(갑 제1호증의 25, 26)만 제출하였음을 이유로 미제출된 납세고지서에는 가산세 종류와 산출근거를 기재하지 않은 하자가 있다고 단정하기 어렵다는 취지로 주장한다. 그러나 피고들은 2009. 1.경부터 2012. 3.경까지 사이에 원고들에게 이 사건 부가가치세 부과처분을 하면서 구 국세징수법 제9조 제1항, 같은 법 시행규칙 제6조 별지 제10호 서식에 따른 납세고지서를 보낸 것으로 보이며, 원고들이 제출한 대부분의 납세고지서(갑 제1호증의 5 내지 7, 9 내지 18, 21 내지 24, 33 내지 56)에서 앞서 본 바와 같이 필요적 기재사항이 누락된 하자가 발견된 이상, 일부 원고들이 납세고지서를 제출하지 못한 해당 과세기간의 납세고지서에도 위와 같은 하자가 있다고 봄이 상당하다. 따라서 피고들의 위 주장은 받아들이지 아니한다.
바) 소결론
이 사건 부가가치세 부과처분 중 본세 부분은 적법하고, 가산세 부분은 위법하므로, 피고들이 원고들에 대하여 한 이 사건 부가가치세 부과처분 중 별지 1. "부가가치세 부과내역" 중 ‘본세’란 기재 각 해당 금액을 초과하는 부분은 각 취소되어야 한다. 따라서 원고들의 이 부분 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있다.
3) 이 사건 법인세 부과처분의 적법 여부
가) 지급조서 제출의무의 존부
(1) 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문은 ‘제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 지급조서를 소정의 기한 내에 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다’고 규정하고 있고, 같은 법 제76조 제7항 본문은 위 지급조서를 기한 내에 제출하지 않는 경우 그 제출하지 아니한 분의 지급금액의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산세로 징수한다고 규정하고 있다. 한편 구 법인세법 제93조 제9호 본문은 (가)목의 상표권 등 기타 이와 유사한 자산이나 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가를 외국법인이 법인세 납부의무를 지는 국내원천소득으로 규정하면서, 그 단서에서 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 않는다고 규정하고 있다. 그리고 한미조세조약 제14조 제4항 ⒜호는 상표 등 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 기능의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 사용료로 규정하고 있고, 같은 조약 제6조 제3항은 ‘제14조 제4항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내의 원천을 둔 소득으로 취급한다’고 규정하여 사용지를 기준으로 사용료 소득의 국내원천소득 해당 여부를 판단하고 있다.
(2) 이 사건 분담금에는 상표권 사용의 대가와 이 사건 시스템을 통해 원고들이 발급한 신용카드의 국외 사용이 가능하도록 제공되는 포괄적 역무의 대가가 모두 포함되어 있음은 앞서 본 바와 같다.
(3) 먼저 상표권 사용의 대가 부분에 관하여 살피건대, 앞서 본 바와 같이 참가인의 상표권이 사용된 장소는 국내로 봄이 타당하므로, 이는 한미조세조약 제14조 제4항 ⒜호 소정의 사용료소득이자 구 법인세법 제93조 제9호 (가)목 소정의 국내원천소득에 해당한다. 따라서 원고들은 이 사건 분담금 중 상표권 사용의 대가 부분에 관하여 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문이 정한 지급조서를 제출할 의무가 있음에도 이를 제출하지 않았으므로, 피고들이 이 부분에 관한 지급조서 제출의무 해태를 이유로 구 법인세법 제76조 제7항 본문에 따라 가산세를 부과한 것은 적법하다.
(4) 다음으로 포괄적 역무제공의 대가 부분에 관하여 살피건대, 이는 참가인의 사업소득을 구성하고, 위와 같은 사업소득은 외국법인의 국내원천소득 범위를 규정하고 있는 구 법인세법 제93조 제5호 본문, 같은 법 시행령 제132조 제2, 3항 각 호의 어디에도 해당하지 않으므로, 외국법인인 참가인이 법인세 납부의무를 지는 국내원천소득이라고 할 수 없다. 따라서 원고들은 이 사건 분담금 중 포괄적 역무제공의 대가 부분에 관하여는 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문이 정한 지급조서 제출의무를 부담하지 아니하므로, 이러한 의무가 있음을 전제로 피고들이 구 법인세법 제76조 제7항 본문에 따라 가산세를 부과한 것은 위법하다.
나) 비과세관행의 성립 여부 및 가산세를 면할 정당한 사유의 존부
원고들이 지급조서 제출의무를 부담하는 상표권 사용의 대가 부분에 관한 비과세관행의 성립 여부 및 가산세를 면할 정당한 사유의 존부에 대하여 살피건대, 앞서 본 바와 같이 재정경제부장관이 2003. 4. 8. 여신금융협회장에게 이 사건 회신을 한 사정만으로는 과세관청이 이 사건 조직변경 이후에도 참가인이 회원사들로부터 받는 이 사건 분담금에 관하여 법인세를 과세하지 않겠다는 의사표시를 하였다는 점과 원고들이 이 사건 분담금 중 상표권 사용의 대가 부분에 관한 법인세 지급조서를 제출하지 않은 데 정당한 사유가 있다는 점을 인정하기 어려우므로, 국세기본법 제18조 제2항 소정의 비과세관행이 성립하였다거나 같은 법 제48조 제1항 소정의 가산세 면제사유가 있다고 할 수 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 모두 이유 없다.
다) 납세고지의 하자 존부
이 사건 법인세 부과처분의 고지세액은 구 법인세법 제76조 제7항에 의한 지급조서 미제출 가산세로만 구성되어 있는데, 갑 제2호증의 3, 6 내지 10, 19 내지 22, 24 내지 29의 각 기재에 의하면, 원고들이 제출한 상당수의 납세고지서에는 위 가산세의 세액 및 그 산출과정이 기재되어 있을 뿐만 아니라 "고지에 대한 안내말씀"란에 ‘참가인 분담금 관련 지급조서 미제출 가산세’ 등의 문구가 기재되어 있어 가산세의 부과 근거가 기재되어 있음을 알 수 있다. 납세고지에 관한 구 국세징수법 제9조 제1항은 납세의무자에게 과세처분의 내용을 자세히 알려주어 이에 대한 불복 여부의 결정과 불복신청의 편의를 주려는 데 그 취지가 있다고 할 것인데, 앞서 든 증거들 및 갑 제4, 5호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 이 사건 법인세 부과처분의 고지세액은 지급조서 미제출 가산세로만 구성되어 있고, 납세고지서에도 위 가산세액의 세액 및 산출과정, 부과근거가 자세히 기재되어 있는 점, ② 원고들은 이 사건 법인세 부과처분에 관하여 나름의 위법사유를 주장하며 조세심판원에 심판청구를 하였고, 당시 이 사건 법인세 부과처분을 이루는 가산세의 종류가 지급조서 미제출 가산세임을 알았던 것으로 보이는바, 이 사건 법인세 부과처분에 관한 납세고지 방식이 원고들이 이에 대한 불복 여부 결정 및 불복신청의 편의에 지장을 주었다고 보기 어려운 점, ㉰ 원고들은 이 사건 법인세 부과처분에 관한 납세고지의 하자를 주장하면서도 일부 과세기간에 대하여는 그 납세고지서를 제출하고 있지 못한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 법인세 부과처분의 납세고지 방식에 있어 하자가 있다고 보기 어렵다고 할 것이다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
라) 취소의 범위
이 사건 분담금 중 상표권 사용의 대가 부분은 법인세 지급조서 제출의무가 있으므로 이에 대한 가산세 부과는 적법한 반면, 포괄적 역무제공의 대가 부분은 지급조서 제출의무가 없으므로 이에 대한 가산세 부과는 위법하다. 한편 이 사건 분담금은 발급사분담금과 발급사일일분담금으로 구성되는데, 발급사분담금 전액과 발급사일일분담금에 발급사분담금의 산출비율 범위 내의 비율로서 신용결제금액·현금서비스금액의 각 0.01%를 적용한 금액이 상표권 사용의 대가에 해당하고, 발급사일일분담금 중 나머지 금액은 이 사건 시스템 관련 포괄적 역무제공의 대가에 해당함은 앞서 본 바와 같다. 이에 따라 갑 제2호증, 을 제2, 4, 6, 8, 10, 12, 14, 16호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 이 사건 분담금 중 상표권 사용의 대가에 해당하는 부분만을 기준으로 한 법인세 지급조서 미제출 가산세를 계산하면, 별지 2. "법인세 부과내역" 중 ‘정당세액’란 기재 각 해당 금액과 같다. 따라서 피고들이 원고들에 대하여 한 이 사건 법인세 부과처분 중 별지 2. "법인세 부과내역" 중 ‘정당세액’란 기재 각 해당 금액을 초과하는 부분은 각 취소되어야 하고, 원고들의 이 부분 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있다.
4. 결론
그렇다면 원고들의 이 사건 각 처분에 관한 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 각 인용하고 각 나머지 청구는 이유 없어 이를 각 기각할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 피고들의 항소를 일부 받아들여 제1심판결을 위와 같이 변경하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]
판사 문용선(재판장) 김복형 남양우