【원고, 상고인 겸 피상고인】
해태제과식품 주식회사 (소송대리인 변호사 손지열 외 5인)
【피고, 피상고인 겸 상고인】
천안세무서장 (소송대리인 정부법무공단 담당변호사 구충서 외 4인)
【원심판결】
대전고법 2011. 2. 17. 선고 2010누762 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고, 사건을 대전고등법원에 환송한다.
【이 유】
상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 상고이유보충서들의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 직권 판단
가. 기록에 의하면, 원고는 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분과 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분이 당초 처분과 증액경정처분의 관계에 있다고 전제한 다음, 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분은 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분에 흡수되어 독립한 존재가치를 잃게 됨으로써 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분만이 항고소송의 대상이 된다고 보고, 당초에는 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분의 취소를 구하고 있던 제1심 소송계속 중에 피고가 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분을 하자, 2009. 4. 14. 청구취지변경신청서를 제출하여 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분과 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분의 각 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하였다가, 2009. 6. 22. 다시 청구취지변경신청서를 제출하여 최종적으로 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분의 세액이 포함된 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하였고, 원심은 이에 대하여 아무런 석명을 구하지 아니한 채 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분의 취소 여부에 대하여만 판단하였다.
나. 그러나 이러한 원심의 조치는 다음과 같은 이유로 그대로 수긍하기 어렵다.
(1) 원천징수의무자에 대하여 납세의무의 단위를 달리하여 순차 이루어진 2개의 징수처분은 별개의 처분으로서 당초 처분과 증액경정처분에 관한 법리가 적용되지 아니하므로, 당초 처분이 후행 처분에 흡수되어 독립한 존재가치를 잃는다고 볼 수 없고, 후행 처분만이 항고소송의 대상이 되는 것도 아니다.
(2) 원심판결 이유 및 적법하게 채택된 증거에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.
① 네덜란드 법인인 UBS Capital B.V.와 룩셈부르크 법인인 Korea Confectionery (Luxembourg) S.A.R.L.(이하 ‘KC’라 한다) 및 AOF Haitai (Luxembourg) S.A.R.L.(이하 ‘AOF 룩셈부르크’라 한다)의 각 투자운용사인 UBS Capital Asia Pacific Ltd., CVC Capital Partners (Benelux) N.V., JP Morgan Partners Asia 등은 컨소시엄(이하 ‘UBS 컨소시엄’이라 한다)을 구성하여 위 KC 등 법인들로 하여금 2001. 6. 19. 벨지움국(이하 ‘벨기에’라 한다) 법인인 Korea Confectionery Holdings N.V.(이하 ‘KCH’라 한다)를 설립하게 하였다.
② KCH는 2001. 7. 12. 내국법인인 하이콘테크 주식회사의 제과사업 부분을 70,050,000,000원에 인수한 다음, 100% 주주가 되어 건과·유제품 및 냉동식품의 생산 및 판매업을 목적으로 하는 원고를 설립하였다.
③ KCH는 2005. 1. 12. 주식회사 크라운제과와 군인공제회 등이 컨소시엄을 구성하여 설립한 해태제과인수목적특수 주식회사(이하 ‘해태 SPC’라 한다)에 원고의 주식 100%(2,810,000주, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 334,459,577,000원에 양도하여 이 사건 주식 양도소득을 얻었는데, 대한민국과 벨지움국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약(이하 ‘한·벨 조세조약’이라 한다) 제13조 제3항에 의하여 주식의 양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세된다는 이유로 KCH에 이 사건 주식 양도대금을 지급하면서 그에 대한 법인세를 원천징수하지 아니하였다. 그 후 해태 SPC는 2005. 4. 4. 원고에 흡수합병되었다.
④ 피고는 2007. 3. 6. 벨기에 법인인 KCH는 조세회피목적으로 설립된 명목상의 회사에 불과하여 이 사건 주식 양도소득의 실질적인 귀속자가 될 수 없고, 그 배후의 투자자들이 실질적인 귀속자이므로 이 사건 주식 양도소득에 대하여는 한·벨 조세조약이 적용될 수 없다는 이유로, 이 사건 주식 양도소득 중 KCH의 주주인 KC의 투자자로서 우리나라와 조세조약을 체결하지 아니한 케이만군도에 소재하는 유한 파트너십(Limited Partnership)인 CVC Capital Partners Asia Pacific L.P.(KC에 대한 지분 66.67%를 보유하였다. 이하 ‘CVC 아시아’라 한다)에 귀속된 부분(21.32%)과 KCH의 주주인 AOF 룩셈부르크의 배후 투자자들[AOF 룩셈부르크에 대한 지분을 모두 보유한 케이만군도 법인인 AOF Haitai Ltd.(이하 ‘AOF 케이만’이라 한다)의 투자자들을 말한다] 중 우리나라와 조세조약이 체결되지 아니하거나 조세조약상 주식 양도소득에 대하여 거주지국 과세 규정이 없어 국내세법이 적용되는 케이만군도, 싱가포르 등의 거주자들(이하 ‘AOF 귀속 과세대상 투자자들’이라 한다)에게 귀속된 부분(5.24%, 이하 이 부분 주식 양도소득을 ‘AOF 귀속 과세대상소득’이라 한다)에 대한 원천징수분 법인세 8,883,246,360원[≒ 334,459,577,000원 × 26.56%(= 21.32% + 5.24%) × 10%]을 해태 SPC의 납세의무를 승계한 원고에게 납세고지하는 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분을 하였다.
⑤ 그 후 피고는 2008. 5. 14. 이 사건 주식 양도소득 중 당초 KC의 투자자로서 우리나라와 조세조약을 체결한 미국 법인인 Asia Investor L.L.C.(KC의 지분 33.33%를 보유하였다. 이하 ‘AILLC'라 한다)에 귀속되었다고 보아 원고에게 징수처분을 하지 아니하였던 부분(10.64%)은 AILLC의 투자자들이 그 실질적인 귀속자라는 이유로, AILLC의 투자자들 중 우리나라와 조세조약을 체결하지 아니한 홍콩 법인인 Citicorp Securities Asia Pasific Ltd.에 귀속된 부분(6.38%)에 대한 원천징수분 법인세 2,133,852,100원(≒ 334,459,577,000원 × 6.38% × 10%)을 원고에게 납세고지하는 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분을 하였다.
(3) 위와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분과 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분은 그 납세고지의 대상이 된 물건, 즉 양도된 주식이 서로 다르므로 납세의무의 단위를 달리하는 별개의 처분으로서, 당초 처분과 증액경정처분에 관한 법리가 적용되지 아니한다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분이 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분에 흡수되어 독립한 존재가치를 잃는다고 볼 수 없고, 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분만이 항고소송의 대상이 될 수 있는 것도 아니다.
(4) 그렇다면 원고가 최종적으로 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분의 세액이 포함된 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경한 것은 착오로 인한 것으로 볼 여지가 많으므로, 원심으로서는 적절히 석명권을 행사하여 원고로 하여금 청구취지를 변경 또는 정정하게 하거나, 원고가 이 사건에서 위 각 징수처분의 취소를 구하는 것으로 보고 제소요건의 구비 여부 등을 개별적으로 살펴본 다음, 본안에 나아가 판단하였어야 했다.
다. 그런데도 이와 달리 원심은, 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분이 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분에 흡수되어 독립한 존재가치를 잃게 됨으로써 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분만이 항고소송의 대상이 된다는 전제에서 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분 그 자체의 위법 여부를 별도로 판단하지 아니하였을 뿐만 아니라, 이 사건 소 중 그 처분일부터 11개월여가 지난 후에 취소를 구하는 이 사건 2008. 5. 14.자 징수처분 부분의 제소요건 구비 여부 등을 살피지 아니한 채 그 본안에 관하여 판단하였으니, 이러한 원심의 조치에는 징수처분의 납세의무단위 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다.
다만 앞서 본 바에 의하면, 원심이 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분에 의하여 납세고지된 세액의 정당성 여부에 대하여 판단한 조치는 결론적으로 옳으므로, 아래에서는 이 부분에 관한 쌍방의 상고이유를 차례로 살펴보기로 한다.
2. 원고의 CVC 아시아 관련 상고이유에 관하여
가. 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 따라서 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 하고(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조).
한편 외국의 법인격 없는 사단·재단 기타 단체가 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제119조 또는 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것) 제93조에서 규정한 국내원천소득을 얻어 이를 구성원들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 징수하여야 하고, 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 그 구성원들의 지위에 따라 소득세나 법인세를 징수하여야 한다. 그리고 여기서 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관하여는 구 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결, 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결 등 참조).
나. 원심은 채택 증거에 의하여 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, KCH의 이 사건 주식 취득 및 양도 경위, 이사 및 직원 현황, 사업활동 내역, 청산의 방법·시기, KCH의 주주인 KC와 AOF 룩셈부르크의 도관회사로서의 실질 등에 비추어 보면, KCH는 이 사건 주식 중 CVC 아시아의 투자지분에 해당하는 부분(21.32%)의 취득 및 양도에 관하여 형식상 거래당사자의 역할만을 수행하였을 뿐 그 실질적 주체는 케이만군도의 유한 파트너십으로서 법인인 CVC 아시아이고, 이러한 형식과 실질의 괴리는 오로지 조세회피의 목적에서 비롯되었으므로, 이 사건 주식 중 CVC 아시아의 투자지분에 해당하는 부분의 양도로 인한 소득에 대한 원천징수분 법인세의 원천납세의무자는 CVC 아시아로 봄이 타당하다고 판단하였다.
다. 원심판결 이유를 적법하게 채택된 증거들에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 앞서 본 법리에 기초한 것으로서, 거기에 원고가 상고이유에서 주장하는 바와 같이 실질과세의 원칙이나 한·벨 조세조약의 해석·적용 또는 무차별원칙 등에 관한 법리를 오해하는 등의 위법이 없다.
3. 피고의 상고이유 제1점에 관하여
가. 징수처분의 취소를 구하는 항고소송에서도 과세관청은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 처분사유를 교환·변경할 수 있다.
그런데 원천징수하는 법인세는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 납세의무가 성립함과 동시에 자동적으로 확정되는 조세로서(구 국세기본법 제21조 제2항 제1호, 제22조 제2항 제3호), 과세관청의 원천징수의무자에 대한 징수처분 그 자체는 소득금액 또는 수입금액의 지급사실에 의하여 이미 확정된 납세의무에 대한 이행을 청구하는 것에 불과하여 소득금액 또는 수입금액의 수령자가 부담하는 원천납세의무의 존부나 범위에는 아무런 영향을 미치지 아니한다. 그리고 구 국세징수법(2011. 4. 4. 법률 제10527호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항은 국세의 징수를 위한 납세고지서에 ‘세액의 산출근거’를 명시하도록 규정하고 있으나, 여기에서 말하는 ‘산출근거’에 소득금액 또는 수입금액의 수령자가 포함된다고 보기도 어렵다. 이러한 법리 등에 비추어 보면, 원천징수하는 법인세에서 소득금액 또는 수입금액의 수령자가 누구인지는 원칙적으로 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소가 아니라고 봄이 타당하다. 따라서 원천징수하는 법인세에 대한 징수처분 취소소송에서 과세관청이 소득금액 또는 수입금액의 수령자를 변경하여 주장하더라도 그로 인하여 소득금액 또는 수입금액 지급의 기초 사실이 달라지는 것이 아니라면 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 처분사유 변경으로서 허용된다고 할 것이다.
나. 기록에 의하면, 피고는 당초 AOF 귀속 과세대상소득의 실질적인 귀속자를 AOF 룩셈부르크에 대한 지분을 모두 보유한 AOF 케이만으로 보지 않고 AOF 귀속 과세대상 투자자들로 보아 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분을 하였다가, 원심에서 제출한 2011. 1. 11.자 준비서면에서 AOF 케이만을 실질적인 귀속자로 보아야 한다는 처분사유를 추가한 사실을 알 수 있다.
다. 위와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 피고가 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분의 전제가 되었던 소득금액 또는 수입금액의 지급사실 그 자체는 그대로 유지하면서 위와 같이 소득금액 또는 수입금액의 수령자를 달리 주장하는 것만으로는 소득금액 또는 수입금액 지급의 기초 사실이 달라졌다고 볼 수는 없으므로, 피고의 위와 같은 처분사유의 추가는 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서의 처분사유 변경으로서 허용된다고 할 것이다.
라. 그렇다면 원심으로서는 AOF 과세대상소득의 실질적인 귀속자를 AOF 귀속 과세대상 투자자들로 단정하고 그 전제 아래에서 그 투자자들이 법인인지 여부에 관하여 판단할 것이 아니라, 그에 앞서 위에서 본 법리에 따라 AOF 룩셈부르크에 대한 지분을 모두 보유한 AOF 케이만이 구 법인세법상 독립된 납세의무자인 외국법인이나 외국법인으로 볼 수 있는 영리단체에 해당하는지 여부를 먼저 가리고, 만약 이에 해당한다면 AOF 케이만의 구성원이라 할 수 있는 AOF 귀속 과세대상 투자자들은 납세의무자가 될 수 없으므로 AOF 케이만에 관하여 피고가 추가로 내세운 처분사유에 대하여 심리하여 이 사건 2007. 3. 6.자 징수처분 중 AOF 귀속 과세대상소득 부분의 위법 여부를 판단하였어야 했다.
그런데도 원심은 이에 관하여 판단하지 아니한 채 AOF 귀속 과세대상 투자자들이 법인임을 인정할 증거가 없다는 이유만으로 AOF 귀속 과세대상소득에 대한 법인세 징수처분 부분이 위법하다고 판단하였다.
따라서 이러한 원심의 판단에는 구 법인세법상 외국법인 내지 외국법인으로 볼 수 있는 영리단체에 관한 법리 및 조세소송에서의 처분사유의 추가·변경에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 취지가 포함된 피고의 상고이유 주장은 이유 있다.
4. 결론
그러므로 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 신영철(재판장) 이상훈 김용덕(주심) 김소영