【원고, 피상고인】
주식회사 서울시티타워 (소송대리인 변호사 손지열 외 6인)
【피고, 상고인】
남대문세무서장 (소송대리인 법무법인 엘케이비앤파트너스 담당변호사 이광범)
【원심판결】
서울고법 2013. 3. 27. 선고 2012누20832 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.
【이 유】
상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 각 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 상고이유 제1점에 대하여
가. 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항 제2호 등은 외국법인에 대하여는 국내원천소득이 있는 경우에만 법인세 납세의무가 있는 것으로 규정하고, 제2조 제4항과 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 제93조 제9호 등의 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자에게 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있는 것으로 규정하고 있는데, 제93조 제2호와 제98조 제1항 제3호는 외국법인의 국내원천소득인 배당소득에 대한 원천징수세율을 25%로 정하고 있다.
한편 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ‘한·독 조세조약’이라 한다) 제10조는 제1항에서 “일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.”고 규정하고, 제2항에서 “그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각 목을 초과할 수 없다.”고 규정하면서, (가)목에서 ‘그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25%를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5%’를, (나)목에서 ‘기타의 모든 경우에는 배당총액의 15%’를 각각 들고 있다.
나. 원심은 제1심판결 이유를 인용하여, ① 독일의 유한합자회사인 TMW Asia Property Fund I GmbH ＆ Co. KG(이하 ‘TMW'라 한다)가 2003. 8. 13. 독일의 유한회사인 TMW Seoul City Property GmbH(이하 ‘GmbH 1’이라 한다)와 TMW Seoul City Real Estate GmbH(이하 ‘GmbH 2’라 한다)를 각 설립하여 그 발행주식 전부를 보유하였고, GmbH 1, 2는 2003. 8. 28.경 서울시티타워빌딩을 보유한 원고의 발행주식 전부를 50%씩 취득한 사실, ② 원고는 2006년부터 2008년까지 GmbH 1, 2에게 5차례에 걸쳐 배당금(이하 ‘이 사건 배당소득’이라 한다)을 지급하면서 한·독 조세조약 제10조 제2항 (가)목에 따른 5%의 제한세율을 적용하여 원천징수한 법인세를 피고에게 납부한 사실, ③ 한편 피고는 이 사건 배당소득의 실질귀속자를 TMW로 보아 TMW가 한·독 조세조약에 따른 제한세율을 적용받을 목적으로 GmbH 1, 2를 설립한 이상 조세조약 편승의 배제를 정한 한·독 조세조약 제27조 제2항에 따라 조세조약의 적용이 배제된다는 등의 이유로, 2011. 3. 2. 원고에게 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에 따른 25%의 세율을 적용하여 산출한 2006 내지 2008 사업연도 각 원천징수 법인세를 고지하는 이 사건 처분을 한 사실 등을 인정하였다.
나아가 원심은, TMW가 독일 상법에 의하여 설립된 인적회사로서 독일 법인세법에 따른 법인세 납세의무가 없는 것에 반하여 GmbH 1, 2는 독일 유한회사법에 의하여 적법하게 설립된 유한회사로서 독일 법인세법에 따른 법인세 납세의무를 지고 있을 뿐만 아니라, GmbH 1, 2가 원고에 대한 출자와 투자관리계약의 체결 및 그 수수료의 지급 등 법률행위를 자신의 명의로 하는 등 TMW와는 독립된 권리의무의 주체에 해당하는 점, TMW가 GmbH 1, 2를 설립한 것이 서울시티타워빌딩에 대한 취득세를 회피하기 위한 목적에서 비롯된 것이라고 하더라도 취득세는 한·독 조세조약의 적용대상이 아니어서 회피목적의 조세가 아닌 다른 조세와 관련하여서는 투자목적회사의 실체를 존중할 필요가 있는 점 등에 비추어, 이 사건 배당소득의 실질귀속자를 귀속 명의자인 GmbH 1, 2로 보아야 하고 TMW로 볼 수는 없다고 판단하였다.
다. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍하기 어렵다.
구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8840호로 개정되기 전의 것 및 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항이 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조).
원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, ① TMW는 서울시티타워빌딩에 관한 취득세를 면할 목적으로 관련 기관의 자문을 받아 GmbH 1, 2를 설립하고 이들로 하여금 서울시티타워빌딩을 보유한 원고의 발행주식 전부를 50%씩 취득하도록 한 사실, ② GmbH 1, 2는 TMW와 소재지, 연락처, 이사가 동일하며 독립된 인적 구성원이 없었을 뿐만 아니라 원고의 발행주식을 취득한 자금도 모두 TMW로부터 제공받았고, 2006. 4.경부터 2008. 5.경까지 원고로부터 받은 배당금 중 독일의 자본이득세를 제외한 금액 전부를 곧바로 TMW에게 지급하였으며, 2007. 7.경 TMW의 의사결정에 따라 곧이어 원고의 주주총회에서 서울시티타워빌딩의 매각결의를 하기도 한 사실, ③ 한편 서울특별시 중구청장이 원고의 발행주식 전부에 대한 실질귀속자를 TMW로 보아 TMW에게 서울시티타워빌딩에 관한 간주취득세를 부과하자 TMW는 이에 불복하여 취득세부과처분취소의 소를 제기하였는데, 법원은 GmbH 1, 2가 원고의 발행주식 전부를 50%씩 취득한 것 이외에 표면적인 사업실적과 인적·물적 조직이 없어 그 자체로는 독자적으로 의사를 결정하거나 사업목적을 수행할 수 없는 명목상의 회사에 불과하다는 이유로 TMW의 청구를 기각하는 판결을 선고하였고, 위 판결은 그대로 확정된 사실 등을 알 수 있다.
이와 같은 GmbH 1, 2의 설립경위와 목적, GmbH 1, 2의 인적·물적 조직과 사업활동 내역, TMW와 GmbH 1, 2의 소득에 대한 지배·관리 정도 등에 비추어 보면, GmbH 1, 2는 원고의 발행주식이나 이 사건 배당소득을 지배·관리할 능력이 없고 TMW가 GmbH 1, 2에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하였으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 오로지 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로 볼 수 있으므로, 이 사건 배당소득의 실질귀속자는 GmbH 1, 2가 아니라 TMW라고 보아야 할 것이다. 그리고 GmbH 1, 2가 귀속 명의자에 불과한 이상 그 명의로 법률행위를 하였다거나 이들이 투자목적회사로 설립되었다고 하여 달리 볼 것도 아니다.
그런데도 원심은 이와 달리 이 사건 배당소득의 실질귀속자를 GmbH 1, 2로 보았다. 이러한 원심의 판단에는 구 국세기본법 제14조 제1항에서 정한 실질과세의 원칙이 적용되는 범위 등에 관한 법리를 오해한 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.
2. 상고이유 제2점 및 제3점에 대하여
가. 원심은 가정적 판단으로서, 이 사건 배당소득의 실질귀속자를 TMW로 본다고 하더라도 TMW는 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체에 해당하여 ‘법인’으로 볼 수 있고, 나아가 GmbH 1, 2를 통하여 원고의 발행주식 전부를 보유하고 있으므로 이 사건 배당소득에 대하여 한·독 조세조약 제10조 제2항 (가)목에 따른 5%의 제한세율이 적용된다는 이유로, 이와 달리 본 이 사건 처분은 위법하다고 판단하였다.
나. 그러나 TMW가 ‘법인’으로서 한·독 조세조약상 ‘거주자’에 해당함을 전제로 한 원심의 이 부분 판단도 다음과 같은 이유에서 역시 수긍하기 어렵다.
1) 한·독 조세조약 제1조는 “이 협정은 일방 또는 양 체약국의 거주자인 인에게 적용한다.”고 정하면서, 제3조 제1항 (라)목과 (마)목에서 “이 협정의 목적상 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, ‘인’이라 함은 개인 및 법인을 말하고, ‘법인’이라 함은 법인격이 있는 단체 또는 조세목적상 법인격이 있는 단체로 취급되는 실체를 말한다.”고 규정하고 있는데, 제4조 제1항은 “이 협정의 목적상 ‘일방체약국의 거주자’라 함은 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국가의 법에 따라 그 국가 안에서 납세의무가 있는 인을 말한다. 그러나 이 용어에는 그 일방국 안의 원천 소득 또는 그 국가에 소재한 자본에 대하여만 그 일방국에서 납세의무가 있는 인은 포함되지 아니한다.”고 규정하고 있다.
원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국과 원천지국이 모두 과세권을 행사할 경우에는 이중과세의 문제가 발생하므로, 거주지국의 과세권과 원천지국의 과세권을 적정하게 배분·조정함으로써 이중과세를 방지할 필요가 생긴다. 이에 양 체약국은 거주지국의 제한 없는 과세권을 전제로 하여 원천지국의 과세권을 일정한 범위로 제한하는 내용의 조세조약을 체결하고, 거주지국은 자국의 법에서 외국납부세액 공제 등과 같은 제도를 두어 원천지국의 과세권을 존중하는 방법을 취하게 된다. 이처럼 조세조약은 거주지국에서 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의한 포괄적인 납세의무를 지는 자를 전제하고 있으므로, 거주지국에서 그러한 포괄적인 납세의무를 지는 자가 아니라면 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 조세조약의 적용을 받을 수 없음이 원칙이다.
한편 원천지국인 우리나라에서 소득을 얻은 외국의 어떠한 단체가 우리나라의 법인세법상 납세의무자인 ‘외국법인’에 해당하는지는 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지에 따라 판단하여야 하지만(대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결 등 참조), 그것은 소득의 원천지국인 우리나라에서 법인세법상 납세의무자인지 아니면 소득세법상 납세의무자인지를 판정하기 위한 것일 뿐이므로 그 단체가 조세조약의 적용을 받는 ‘거주자’인지는 조세조약에 따라 별도로 판단하여야 하고, 원천지국인 우리나라에서 소득을 얻은 외국의 어떠한 단체가 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’이라고 하여 당연히 조세조약의 적용을 받는 ‘거주자’에 해당한다고 볼 수는 없다(대법원 2013. 10. 24. 선고 2011두22747 판결 참조).
같은 취지에서 한·독 조세조약 제1조와 제4조 제1항 역시 체약국에서 포괄적인 납세의무를 지는 거주자에 대하여만 조세조약이 적용됨을 밝히고 있다. 그런데 한·독 조세조약은 어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 그 구성원이 포괄적인 납세의무를 부담하는 이른바 ‘투과과세 단체’(Fiscally Transparent Entity)가 거주자인지 여부에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 않다.
원천지국이 과세권을 행사함에 있어서 조세조약을 적용할 경우 소득이 귀속되는 주체는 조세조약에 다른 정함이 없는 이상 원천지국의 국내법에 따라야 하므로 원천지국의 국내법에 의하면 투과과세 단체를 소득 귀속의 주체로 보아야 하는 경우에 이를 무시한 채 그 구성원들을 소득 귀속의 주체로 보아 원천지국과 그 구성원들의 거주지국 사이에 체결된 조세조약을 적용할 수는 없는 것이다. 그러나 원천지국에서 발생하여 거주지국에 귀속된 소득이 주소 등과 같은 장소적 관련성을 이유로 거주지국의 포괄적인 과세권에 복속하는 이상 단체가 납세의무자가 되는지 아니면 그 구성원이 납세의무자가 되는지 여부에 따라 조세조약의 적용을 달리 할 합리적인 이유가 없는 점, 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국이 포괄적인 과세권을 행사할 수 있는 경우 원천지국이 조세조약을 적용할 수 없다고 보아 제한 없이 과세권을 행사한다면 이중과세 방지를 위한 한·독 조세조약의 목적이나 양 체약국의 의사에 부합하지 않는 점 등을 종합하면, 투과과세 단체라고 하더라도 그 단체에 귀속된 소득에 관하여 그 구성원이 체약국의 거주자로서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 한·독 조세조약상 거주자로 취급될 수 있다고 보는 것이 타당하다.
따라서 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 독일의 어떠한 단체가 우리나라에서 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는 투과과세 단체에 해당하는 경우 그 구성원이 위 단체가 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 조세조약상 독일의 거주자에 해당하여 한·독 조세조약의 적용을 받을 수 있고, 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 아니하는 범위에서는 한·독 조세조약의 적용을 받을 수 없다고 보아야 한다.
다만 한·독 조세조약 제10조 제2항에 따라 배당소득에 관하여 5%의 제한세율이 적용되기 위하여는 그 배당소득의 수익적 소유자, 즉 실질귀속자가 ‘법인’인 거주자이어야 한다. 한·독 조세조약 제3조 제1항 (마)목은 법인을 ‘법인격이 있는 단체 또는 조세목적상 법인격이 있는 단체로 취급되는 실체’라고 정의하고 있는데, 위 규정에서 정의한 ‘법인’이란 어떤 단체가 설립된 국가의 법에 따라 단체 단계에서 법인세와 같은 포괄적인 납세의무를 부담하는 과세단위를 의미한다고 할 것이다. 따라서 독일의 투과과세 단체가 독일 세법에 따라 법인세와 같은 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다면 이를 한·독 조세조약상 ‘법인’으로 볼 수는 없으므로, 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 배당소득에 대하여는 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 따른 15%의 제한세율이 적용될 수 있을 뿐이다.
2) 원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, TMW는 독일 상법에 의하여 설립된 인적회사로서 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체인 사실, 그런데 TMW는 독일의 법인세법에 따른 법인세 납세의무가 없고 주소와 같은 장소적 관련성을 이유로 하는 포괄적인 납세의무라고 볼 수 없는 영업세법(Gewerbesteuergesetz)에 따른 영업세 납세의무만 있을 뿐이며 TMW에 귀속되는 소득에 관하여는 그 구성원이 직접 포괄적인 납세의무를 부담하는 사실, 한편 TMW의 구성원은 독일인, 오스트리아인 및 룩셈부르크인으로 이루어져 있는 사실 등을 알 수 있다.
그렇다면 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 TMW는 독일의 투과과세 단체로서 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는 이상 한·독 조세조약상 ‘법인’으로 볼 수 없어 이 사건 배당소득에 대하여는 한·독 조세조약에 따른 5%의 제한세율을 적용할 수 없고, 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서만 한·독 조세조약상 ‘거주자’로서 15%의 제한세율을 적용할 수 있을 뿐이므로, 원심으로서는 TMW의 구성원 중 독일 거주자로서 포괄적인 납세의무를 부담하는 자의 범위 등을 심리하여 이 사건 배당소득 중 15%의 제한세율이 적용되는 금액을 확정한 다음, 이 사건 처분 중 그에 관한 세액을 넘는 부분만을 위법하다고 보았어야 할 것이다.
그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 TMW가 ‘법인’으로서 한·독 조세조약상 ‘거주자’에 해당하여 이 사건 배당소득 전부에 대하여 5%의 제한세율이 적용될 수 있다고 보아 이 사건 처분이 전부 위법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 한·독 조세조약상 ‘법인’과 ‘거주자’의 의미나 한·독 조세조약의 적용범위 등에 관한 법리를 오해하고 필요한 심리를 다하지 아니한 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장 역시 이유 있다.
3. 결론
그러므로 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 이인복(재판장) 김용덕 고영한(주심) 김소영