【원고, 항소인 겸 피항소인】
원고 1 외 1인 (소송대리인 법무법인(유한) 태평양 담당변호사 조무연)
【피고, 피항소인 겸 항소인】
강동세무서장 외 2인
【제1심판결】
서울행정법원 2012. 10. 26. 선고 2011구합21010 판결
【변론종결】
2013. 10. 23.
【주 문】
1. 당심에서 교환적으로 변경된 청구를 포함하여 제1심판결을 다음과 같이 변경한다.
가. 원고 1에게,
⑴ 피고 강동세무서장이 한 별지 제1 목록 순번 1 기재 부과처분 중 11,105,000원을 초과하는 부분,
⑵ 피고 이천세무서장이 한,
㈎ 별지 제2 목록 순번 1 기재 부과처분 중 4,442,000원을 초과하는 부분,
㈏ 별지 제2 목록 순번 2 기재 부과처분 중 4,374,075원을 초과하는 부분,
㈐ 별지 제2 목록 순번 3 기재 부과처분 중 2,200,957원을 초과하는 부분,
㈑ 별지 제2 목록 순번 4 기재 부과처분 중 15,956,351원을 초과하는 부분을
각 취소하고,
나. 피고 용인세무서장이 원고 2에게 한 별지 제1 목록 순번 6 기재 부과처분과 별지 제2목록 순번 6 기재 부과처분을 각 취소한다.
다. 원고들의 피고들에 대한 각 나머지 청구를 기각한다.
2. 소송총비용 중,
가. 원고 1과,
⑴ 피고 강동세무서장 사이에 생긴 부분의 80%는 위 원고가, 나머지는 위 피고가,
⑵ 피고 이천세무서장 사이에 생긴 부분의 85%는 위 원고가, 나머지는 위 피고가
각 부담하고,
나. 원고 2와 피고 용인세무서장 사이에 생긴 부분의 75%는 위 원고가, 나머지는 위 피고가 각 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
1. 청구취지
피고들이 원고들에게 한 별지 제1 목록과 제2 목록 기재 각 해당 부과처분을 취소한다(원고들은 피고들의 기존 처분의 일부 직권취소와 재부과처분에 따라 위와 같이 소의 일부를 교환적으로 변경하였고, 처분청의 변경으로 별지 제2 목록 기재 순번 1 내지 4 기재 각 부과처분에 관한 피고가 같은 목록 각 기재와 같이 경정되었다).
2. 항소취지
(원고들의 청구취지 변경, 피고들의 기존 처분의 직권 취소와 재부과처분 등 이 사건 변론 전체의 취지에 비추어 원고들과 피고들의 항소취지를 다음과 같이 본다)
가. 원고들
당심에서 교환적으로 변경된 청구를 포함하여 제1심판결을 청구취지 기재와 같이 변경한다.
나. 피고들
당심에서 교환적으로 변경된 청구를 포함하여 제1심판결을 다음과 같이 변경한다. 원고들의 피고들에 대한 청구를 모두 기각한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
⑴ 영남제분 주식회사(이하 ‘영남제분’이라 한다)는 제분과 사료 제조를 목적으로 1970. 6. 1. 설립된 후 1996. 6.경 코스닥에 등록된 법인이고, 소외 1은 영남제분의 대표이사이다.
⑵ 서울지방국세청장은 영남제분의 주식변동내역을 조사한 후 처분청인 피고 강동세무서장, 용인세무서장에게 소외 1이, ① 2000. 10. 24.부터 2005. 11. 15.까지 원고 1의 명의로 영남제분 주식 97,285주를 매수하거나 유상증자 받고, ② 2000. 10. 17.부터 2000. 11. 21.까지 원고 2의 명의로 영남제분 주식 368,741주를 매수하거나 유상증자 받았으므로, 위 주식들(이하 ‘이 사건 각 주식’이라 한다)의 명의신탁과 관련하여 원고들에게 각 증여세를 부과할 것을 통지하였다.
⑶ 이에 따라 피고 강동세무서장, 용인세무서장은 원고들에게 별지 제1 목록 ‘처분일’ 각 기재 일자에 원고들에게 같은 목록 ‘당초 세액’ 각 기재와 같이 증여세를 부과하는 처분을 하였다.
⑷ 한편 피고들(원고 1의 주소 변경으로 별지 제2 목록 순번 1 내지 4 기재 각 부과처분의 처분청이 피고 강동세무서장에서 피고 이천세무서장으로 변경되었다)은 이 사건 소송 계속 중인 2013. 8. 19.과 2013. 9. 4. 납세고지서에 각 가산세의 종류와 산출근거를 명시하기 위하여 원고들에게 별지 제2 목록 각 기재와 같이 기존 가산세 부과처분을 직권으로 취소하고 재부과처분을 하였다(당초 처분 중 직권 취소되지 아니한 별지 제1 목록 기재 각 부과처분과 재부과가 이루어진 별지 제2 목록 기재 각 부과처분을 통틀어 이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 11호증(가지번호 포함. 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 각 처분의 적법 여부
가. 원고들의 주장 요지
⑴ 명의신탁의 불성립 주장
원고들은 소외 1의 요청에 따라 자신들 명의의 증권거래계좌만을 개설하여 주었을 뿐, 소외 1과 주식거래의 여부, 그 규모, 주식의 종류 및 수량에 관한 구체적인 합의를 한 적이 없으므로, 이 사건 각 주식에 관하여 명의신탁이 성립하지 아니한다.
⑵ 조세회피목적의 부존재 주장
가사 명의신탁이 인정된다고 하여도 그 주된 목적은 영남제분 주식의 시세조종에 있었을 뿐 조세회피가 아니었고, 다만 그 과정에 사소한 조세부담의 경감이 발생하였을 따름이므로 조세회피목적이 인정되지 않는다.
⑶ 증여재산의 반환 주장
원고 2 명의의 주식은 명의신탁 후 3개월 이내에 모두 매도되었으므로 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것. 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제31조 제4항에 따라 처음부터 증여가 없었던 것으로 보아야 한다.
⑷ 증여세 중복부과 주장
원고들 명의로 신탁된 주식을 매도한 자금으로 다시 취득한 주식은 당초 명의신탁된 주식의 대체물로 보아야 하므로, 그에 대하여 재차 주식을 명의신탁하였다고 보아 증여로 의제하여 과세하는 것은 위법하다.
⑸ 증여가액 산정의 위법 주장
설령 상증세법상 명의신탁으로 증여의제가 인정된다 하더라도, 소외 1 등이 인위적으로 주가를 조작하여 형성된 시세를 기준으로 증여가액을 산정한 것은 위법하다. 또한, 2000. 10. 24. 유상증자 받은 주식의 과세표준 산정 기준 시기는 명의개서일인 2000. 12. 31.이므로 그 당시의 1주당 평가액 4,221원을 기초로 증여가액을 산정하여야 하는데, 피고들은 주금납입일인 2000. 12. 8.의 1주당 평가액 6,450원을 기초로 증여가액을 계산하였다.
⑹ 명의개서 전 주식 매도로 말미암은 증여의제 요건 불충족 주장
소외 1이 2000. 10. 24. 원고 2 명의로 매수한 주식 85,094주는 명의개서일인 2000. 12. 31. 이전에 매도되었으므로, 위 주식에 관하여는 명의개서가 이루어지지 않아 증여의제 요건이 충족되지 않았다.
나. 관계 법령
별지 관계 법령 기재와 같다.
다. 인정 사실
⑴ 1차 시세조종
소외 1은 영남제분의 대주주인 소외 2의 주식 약 23만 주를 매도할 목적으로, 소외 3, 소외 4를 통하여 2000. 4. 6.부터 2000. 9. 5.까지 여러 차명계좌를 이용하여 주식시세를 조종한 후 위 주식을 약 181억 원에 매도하고 그 대금을 소외 2의 증권계좌에 입금하였다.
⑵ 2차 시세조종
① 소외 1은 재차 주가조작을 하기 위하여 2000. 10.경 원고들과 소외 5, 소외 6, 소외 7, 소외 8 등에게 차명계좌를 개설하여 달라고 부탁하였고, 이에 따라 원고 1은 2000. 9.경 우리투자증권계좌(계좌번호 1 생략)과 2000. 11. 27. 한국투자증권계좌(계좌번호 2 생략)를, 원고 2는 2000. 10.경 동양종합금융증권계좌(계좌번호 3 생략)를 각 개설하여 주었다.
② 소외 1은 2000. 9.경 소외 2의 증권계좌에서 약 87억 원을 인출한 후 복잡한 자금세탁 과정을 거쳐 자신의 개인계좌 또는 영남제분 계좌에 입금하였다가 원고들과 소외 5, 소외 6, 소외 8 명의의 증권계좌로 입금하였고, 그들의 명의로 주식을 매수·매도하는 방법으로 시세를 조종하였다.
③ 소외 1이 원고들의 계좌를 이용하여 한 주식거래내역(유상증자를 통한 주식배정 포함)과 이에 대한 피고 강동세무서장, 용인세무서장의 당초 증여세 부과 내역은 다음과 같다.
원고거래일매도(주)매수(주)증여의제 기준일주식수(주)1주당 평가액(원)증여세액(원, 가산세 포함)원고 12000. 10. 24.?25,000(유상증자)2000. 12. 8.25,0006,45031,150,0002001. 1. 8.?35,0002001. 12. 31.30,8002,08217,386,1102001. 2. 1.5,100?2001. 7. 9.?9002004. 5. 12.?8372004. 12. 31.10,8371,4435,367,5402004. 5. 13?10,0002005. 5. 26.25,000?2005. 12. 31.30,6484,22341,965,3802005. 9. 9.?33,2502005. 11. 15.2,602?합계???97,285?95,869,030원고 22000. 10. 17.?250,0002000. 10. 24.283,6478,0011,046,897,4002000. 10. 20.?33,6472000. 10. 24.?85,094(유상증자)2000. 12. 8.85,0946,450301,127,6402000. 11. 3.?49,6802000. 11. 6.44,864?2000. 11. 9.?40,0002000. 11. 10.21,803?2000. 11. 13.2,500?2000. 11. 20.158,211?2000. 11. 21.145,949??합계???368,741?1,348,025,040
⑶ 주가 조작에 대한 형사처벌
소외 1은 “소외 9 등 수인의 차명계좌를 이용하여 2000. 5. 2.부터 2000. 8. 25.까지 영남제분 주식의 매매거래를 유인할 목적으로 영남제분 주식을 고가매수 주문함으로써 인위적으로 주식의 시세를 조종하고(1차 시세조종), 원고들을 비롯하여 소외 5, 소외 8, 소외 6 등 20여 명의 차명계좌를 이용하여 2000. 10. 12.부터 2000. 11. 21.까지 매매거래를 유인할 목적으로 영남제분의 주식을 허위 매수 주문하여(2차 시세조종) 거래가 성황을 이루고 있는 듯이 알게 하거나 통정매매거래를 함으로써 증권거래법을 위반하였다.”라는 범죄사실로 기소되어 2002. 10. 23. 징역 1년 6월 및 벌금 40억 원을 선고받았고, 위 판결은 2002. 10. 31. 확정되었다.
⑷ 변동사실보고의무 및 소유주식변동보고의무 위반에 대한 형사처벌
① 소외 1은, ㉠ 2004. 8. 31.까지 본인과 특수관계인 지분을 비롯하여 소외 10 명의의 계좌 등 12개의 차명계좌를 통해 영남제분의 주식 총 10,512,254주(지분율 50.54%)를 보유하고 있음에도, 2004. 9. 1.부터 2005. 6. 3.까지 발생한 소유주식 변동사실을 금융감독위원회와 거래소에 보고하지 않아 대량보고의무를 위반하고, ㉡ 2004. 11. 12.부터 본인과 소외 10 명의의 계좌 등 12개의 차명계좌를 통해 영남제분 주식 8,552,271주(지분율 41.12%)를 소유하고 있음에도, 2005. 2. 7.부터 2005. 2. 11.까지 발생한 소유주식 변동사실을 증권선물위원회와 거래소에 보고하지 않아 소유주식변동보고의무를 위반하였다는 범죄사실로 서울중앙지방법원 2008고약97호로 약식기소되어 2008. 2. 21. 벌금 500만 원의 약식명령을 발령받았고, 위 명령은 2008. 4. 16. 확정되었다.
② 한편 위 범죄사실에 기재된 12개의 차명계좌 중에는 위와 같이 2차 시세조종에 이용되었던 원고들 명의의 증권거래계좌가 포함되어 있다.
⑸ 명의개서
영남제분은 유상증자를 하면서 2000. 10. 24.에, 그 후에는 매년 말일에 주주명부를 폐쇄한 후 명의개서를 하였고, 원고들의 주식도 그에 따라 명의개서되었다.
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3 내지 8호증, 을 제7 내지 11호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
라. 판단
⑴ 명의신탁의 불성립 주장에 관하여
㈎ 이 사건 각 주식의 실질 소유자
앞서 든 증거들과 사실에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① 소외 1이 ‘원고들과 소외 5, 소외 8, 소외 6 등 20명의 차명계좌를 이용하여 2000. 10. 12.부터 2000. 11. 21.까지 매매거래를 유인할 목적으로 영남제분 주식을 허위로 매수 주문하는 방법으로 거래가 성황을 이루고 있는 듯이 알게 하거나 통정매매거래를 함으로써 증권거래법을 위반하였다.’라는 범죄사실로 기소되어 유죄의 확정판결을 받은 점, ② 소외 1은 2000. 4. 6.부터 2000. 9. 5.경까지 소외 2 명의로 된 영남제분 주식 약 23만 주를 약 181억 원에 처분하고, 복잡한 자금세탁과정을 거쳐 그 대금 중 상당 부분을 자신의 개인계좌 또는 영남제분의 계좌에 입금하였다가 다시 원고들 등의 명의 계좌에 입금하여 영남제분 주식의 매수·매도에 사용하였던 점, ③ 소외 2는 소외 1에게 주식의 매도만을 위임하였으므로, 소외 1이 주식을 매도한 다음 그 대금을 위임의 본지에서 벗어나 임의로 주가조작에 사용하였다면, 그로 말미암은 손해와 이익은 소외 1에게 귀속되는 것이므로 이 사건 각 주식은 소외 1의 소유라고 보는 것이 합리적인 점, ④ 원고 1은 당시 영남제분의 ○○○○○에서 근무하고 있었고, 원고 2는 소외 1과 그 가족들을 치료하였던 담당의사였는데, 원고들은 ‘소외 1의 요청으로 증권계좌를 개설하여 주었다.’라고 진술하였던 점, ⑤ 소외 1이 ‘2004. 11. 12.부터 본인의 계좌와 원고들을 비롯한 12개의 차명계좌를 통해 영남제분 주식 8,552,271주(지분율 41.12%)를 소유하고 있음에도, 2005. 2. 7.부터 2005. 2. 11.까지 사이에 발생한 소유주식 변동사실을 증권선물위원회와 거래소에 보고하지 않아 소유주식변동보고의무를 위반하였다.’라는 범죄사실로 서울중앙지방법원 2008고약97호로 기소되어 2008. 2. 21. 벌금 500만 원의 약식명령을 발령받았고, 위 명령은 2008. 4. 16. 확정된 점 등을 종합하면, 이 사건 각 주식의 실질소유자는 소외 1이라고 봄이 타당하다.
㈏ 명의신탁의 성립 여부
상증세법 제41조의2 제1항은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 본다.”고 규정하고 있는바, 위 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제 소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통 하에 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와는 관계없이 일방적으로 명의자 명의를 사용하여 등기한 경우에는 적용될 수 없으며, 이 경우 과세관청이 그 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 증명하면 그 명의자로의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 증명은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두15780 판결 등 참조).
앞서 본 것과 같이, 이 사건 각 주식의 실질소유자는 소외 1이고, 원고들은 소외 1의 요청에 따라 자발적으로 자신들 명의의 증권거래계좌를 개설하여 주었으며, 원고들의 명의로 이 사건 각 주식이 명의개서되었다. 따라서 원고들은 상증세법 제41조의2 제1항에 따라 소외 1로부터 이 사건 각 주식을 증여받은 것으로 의제된다.
이에 대하여 원고들은, 원고들과 소외 1 사이에 원고들 명의의 증권거래계좌를 이용한 주식의 거래규모 및 종류와 수량 등에 관한 구체적 합의가 없었으므로 명의신탁이 성립하지 않는다고 주장한다. 그러나 타인의 요구에 따라 자신 명의의 증권거래계좌를 개설하여 준 경우 사회 통념상 타인이 자신의 명의로 주식거래를 할 것이라는 점을 예견하고 이를 포괄적으로 용인한 것이라고 봄이 타당하므로, 원고들로서는 이 사건 각 주식이 원고들 명의로 명의개서된 것이 원고들의 의사와는 관계없이 소외 1의 일방적인 행위로 이루어졌다는 점을 증명하여야 할 것인데, 을 제12, 13호증의 각 일부 기재만으로는 그러한 사실을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다.
따라서 원고들의 위 주장은 이유 없다.
⑵ 조세회피목적의 부존재 주장에 관하여
상증세법 제41조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피 목적이 있었다고 단정할 수는 없으나, 위와 같은 입법 취지에 비추어 볼 때 명의신탁의 목적에 조세회피 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 조항 단서를 적용하여 증여의제로 의율할 수 없으므로 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피 목적이 없다고 할 수 없으며 이때 조세회피 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두19331 판결 참조).
앞서 든 증거들과 사실에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① 소외 1이 원고들의 계좌를 이용하여 영남제분의 주식거래를 하는 방법으로 주식의 시세조종을 하기는 하였으나, 소외 1이 원고 1 명의로 주식거래를 함으로써 경감된 종합소득세와 양도소득세는 약 28,416,316원이고, 원고 2 명의로 주식거래를 함으로써 경감된 종합소득세와 양도소득세는 약 23,960,415원에 이르는데, 이를 두고 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생긴 것에 불과하다고 볼 수 없는 점, ② 명의신탁으로 인한 조세회피목적의 유무는 명의신탁 당시를 기준으로 판단하여야 하는데, 소외 1은 영남제분의 주식 중 3%를 초과하여 보유하고 있었으므로 이를 양도할 경우 양도소득세의 납부대상이 되는바, 만일 시세조종 등으로 영남제분의 주가가 급등한 때에 이를 양도한다면 거액의 양도소득세 납부가 예상되므로 원고들 등의 명의로 주식을 분산하여 소유할 실익이 있었고, 비록 결과적으로 영남제분의 주가 상승률이 높지 않아 양도차익이 적었기 때문에 이로 말미암은 경감세액도 적어졌다 하더라도 그것만으로 이 사건 각 주식의 명의신탁이 조세회피 목적 없이 이루어졌다고 단정할 수 없는 점 등을 종합하면, 소외 1이 원고들에게 이 사건 각 주식을 명의신탁한 데에는 주식의 시세조종 목적 외에도 종합소득세와 양도소득세의 부담을 경감시키려는 의도도 있었다고 봄이 타당하다.
따라서 원고들의 위 주장도 이유 없다.
⑶ 증여재산의 반환 주장에 관하여
“증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 당사자 사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다.”라는 상증세법 제31조 제4항은 주식의 명의신탁으로 인한 증여의제의 경우에도 적용된다. 이는 주식의 명의신탁으로 증여세 과세요건이 이미 성립된 경우에도 일정한 전환기간 내에 실질소유자 앞으로 그 명의를 전환하면 소급적으로 증여의제를 면해 줌으로써 신탁주식의 실질소유자를 드러나게 하여 조세회피를 막고 주식 실명화를 도모할 수 있기 때문이다. 그런데 실질소유자인 신탁자 앞으로 명의를 전환하지 않고 바로 주식시장에서 매도하는 경우까지 이에 포함되는 것으로 본다면, 최초의 신탁자인 실질소유자는 전혀 드러나지 않은 상태에서 위와 같은 혜택을 주게 되는 결과가 발생하여 주식의 명의신탁에도 위 규정을 적용하고자 하는 취지가 반영되지 못하게 된다.
또한, 주식의 명의신탁 시 수탁자가 증여받은 것으로 의제되는 재산은 주식의 매수대금이 아닌 신탁된 주식 자체이므로 매각대금을 반환한다고 하여 ‘증여받은 재산’ 자체를 반환한 것이라고 볼 수 없을 뿐 아니라, 매각대금이 여전히 명의수탁자의 증권계좌에 있어 이를 반환이라고 보기도 어렵다.
따라서 원고 2가 이 사건 명의신탁주식을 매도한 것을 두고 상증세법 제31조 제4항에 규정된 ‘증여받은 재산의 반환’으로는 볼 수 없으므로, 원고 2의 위 주장은 이유 없다[다만 원고 2가 이 사건 명의신탁주식을 명의개서 전에 매도함으로써 상증세법 제41조의2 제1항의 증여의제 요건을 충족하지 아니하였는지에 관하여는 아래 ⑹에서 살펴본다].
⑷ 증여세 중복부과 주장에 관하여
① 상증세법 제41조의2 제1항이 정한 증여의제 요건은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우’인데, 최초 명의신탁 받은 주식을 매도한 대금으로 다시 주식을 취득하는 경우에도 위 요건을 충족하게 되는 점, ② 앞서 본 것처럼, 상증세법 제41조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 시기를 달리하여 이루어진 각각의 명의신탁이 위 규정이 정한 증여의제 요건에 해당한다면 증여세를 부과함이 옳고 각 명의신탁의 배경이 된 자금의 동일성 여부 등 실질을 따져 위 요건의 충족 여부를 다시 심사할 것은 아니라고 보이는 점, ③ 최초 명의신탁 받은 주식과 위 주식을 매도한 대금으로 새로 매수한 주식이 모두 영남제분의 주식이라고 할지라도 위 주식들이 동일한 주식이라고 할 수 없는 점, ④ 주식의 신탁자가 증여받은 것으로 의제되는 재산은 주식의 매수대금이 아닌 신탁된 주식 자체이므로, 명의신탁주식을 매도한 자금으로 다시 같은 회사의 주식을 매수하였다고 하더라도 그 매수주식을 최초 명의신탁 받은 주식의 대체물에 불과하다고 단정할 수 없는 점, ⑤ 최초 명의신탁 받은 주식의 매도 대금으로 다시 같은 주식을 매수하는 경우마다 증여의제 과세를 하더라도, 실제로는 명의개서일을 기준으로 하여 그 당시 명의개서된 잔여 주식에 대하여 증여의제 과세가 이루어지므로 과다한 증여세가 반복 부과된다고 보이지 않을 뿐만 아니라, 설령 다소 과다한 증여세가 부과된다고 하여도 그것은 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위에 대한 제재로서 상증세법 제41조의2 제1항의 입법 취지에 비추어 부당하다고 할 수 없는 점에 비추어 보면, 최초 명의신탁 받은 주식을 매도한 대금으로 다시 취득한 주식은 최초 명의신탁 받은 주식의 대체물이라고 볼 수 없고, 위와 같이 다시 취득한 주식에 대하여 증여세를 부과한다고 하더라도 중복부과에 해당하여 위법한 처분이라고 할 수 없다.
따라서 원고들의 위 주장 역시 이유 없다.
⑸ 증여가액 산정의 위법 주장에 관하여
㈎ 시세조종으로 비정상적으로 형성된 시가를 기준으로 증여가액을 산정한 것은 위법하다는 주장에 관하여 살피건대, ① 시세조종이 이루어졌다고 하여 그로 말미암아 주식의 시가가 반드시 상승한다고 볼 수 없는 점, ② 비록 시세조종이 있었으나, 이 사건 각 주식은 상장주식으로서 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 것이므로 그 당시의 시가를 객관적인 교환가격으로 볼 수 있을 뿐만 아니라 원고들도 당시 주식시장에서 형성된 시가에 따라 이 사건 각 주식을 매수·매도할 수 있었던 점, ③ 설령 주가조작으로 비정상적인 시세가 형성되었다고 하더라도, 그와 같은 원인을 제공한 원고들이 이를 탓하는 것은 신의칙에 반하여 받아들일 수 없는 점에 비추어 보면, 그 당시 주식의 시가가 비정상적이라고 단정할 수 없다.
따라서 원고들의 위 주장도 이유 없다.
㈏ 유상증자 주식에 대한 시가 산정 기준 시기가 주금납입일인지 아니면 명의개서일인지에 대한 주장에 관하여 보건대, ① 상증세법 제41조의2 제1항은 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 ‘그 명의자로 등기 등을 한 날’에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있고, 상증세법 제60조 제1항은 증여재산의 평가에 관하여 그 재산의 가액을 ‘증여일 현재의 시가’에 의하도록 규정하고 있는 점, ② 비록 유상증자를 통한 신주인수의 경우 신주인수인이 납입기일에 인수가액을 납입하면 납입기일의 다음날부터 주주의 권리의무가 생기고 회사에 대하여 대항할 수 있다고 하더라도 신주인수대금 납입일을 등기 등을 한 날과 동일하게 볼 수는 없는 점, ③ 기명주식의 경우 주주명부에 주식의 실질소유자가 아닌 다른 사람 앞으로 명의개서가 되지 아니한 이상 법에서 정한 ‘권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우’에 해당한다고 할 수 없는 점(대법원 2007. 2. 8. 선고 2005두10200 판결 등 참조), ④ 주식시장에서 매수한 주식의 경우 명의개서일을 기준으로 시가를 산정하는데, 유상증자 받은 주식을 달리 취급할 이유가 없는 점, ⑤ 피고가 주금납입일을 기준으로 시가를 산정하여야 하는 근거로 들고 있는 상증세법 제39조 제1항은, 법인의 증자 시 주주가 신주를 인수하지 않음으로써 타인이 그로 인한 이익을 향유하게 되면 그 이익을 증여로 의제하여 과세하는 규정으로서, 명의신탁을 이용한 조세회피행위를 방지하기 위한 상증세법 제41조의2 제1항과는 적용범위가 다른 점 등을 종합하면, 유상증자에 기한 신주인수의 경우에도 신탁된 주식을 증여받았다고 의제하는 기준시점은 그 주식의 명의개서일이라고 봄이 타당하다.
따라서 원고들이 2000. 10. 24. 유상증자받은 주식은 명의개서일인 2000. 12. 31.의 1주당 평가액 4,221원을 기준으로 증여가액을 계산하여 증여세를 부과하여야 할 것인데, 피고들은 2000. 12. 8.의 1주당 평가액 6,450원을 기준으로 증여세를 부과하였으므로, 이 부분과 관련된 이 사건 처분은 위법하다.
따라서 원고들의 위 주장은 이유 있다[이에 관한 정당한 세액의 계산은 아래 ⑺에서 살펴본다].
⑹ 명의개서 전 주식 매도로 말미암은 증여의제 요건 불충족 주장에 관하여
상증세법 제41조의2 제1항의 명의신탁재산 증여의제 규정은, ‘권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우’에 적용되는 것인데, 기명주식의 경우 주주명부에 주식의 실질소유자가 아닌 다른 사람 앞으로 명의개서가 되지 아니한 이상 상증세법 제41조의2 제1항이 정한 위 요건을 충족하였다고 할 수 없다(위 2005두10200 판결 등 참조). 이때 그 재산의 명의자가 실제소유자와 다르다는 점은 과세관청이 증명하여야 한다(대법원 2009. 9. 24. 선고 2009두5404 판결 참조).
① 소외 1이 2000. 10. 17.부터 2000. 11. 21.까지 원고 2 명의로 주식 458,421주를 매수(유상증자를 통한 신주인수도 포함한다)하고 주식 373,327주를 매도한 사실, ② 소외 1이 원고 2 명의로 매수한 주식 중, 2000. 10. 17. 매수한 주식 250,000주와 2000. 10. 20. 매수한 주식 33,647주는 2000. 10. 24. 원고 2 명의로 명의개서된 사실, ③ 위와 같이 소외 1이 원고 2 명의로 매수한 주식 중에는 소외 1이 2000. 10. 24. 원고 2 명의로 유상증자에 기하여 인수한 주식 85,094주도 포함되어 있는데, 피고 용인세무서장은 원고 2에게 위 주식 85,094주에 관하여 명의신탁이 성립되었음을 전제로 별지 제1 목록 순번 6 기재 부과처분(본세)과 별지 제2 목록 순번 6 기재 부과처분(가산세)을 한 사실은 앞서 본 것과 같다.
이에 의하면, 소외 1은 명의개서일인 2000. 12. 31. 이전에 원고 2 명의로 같은 해에 매수한 주식 중 373,327주를 매도하였음을 알 수 있는데, 주주명부에는 주주가 소유한 주식의 종류와 수만 기재될 뿐이어서 이 사건에서 증권거래계좌를 통하여 거래된 상장주식은 각 주식별로 매매 여부 및 명의개서 여부를 특정할 수 없고(특정할 수 있다고 하더라도 이 사건에서 이에 관한 증거는 전혀 제출되지 않았다), 반드시 매수된 순서에 따라 매도된다고 할 수도 없으므로, 소외 1이 2000. 10. 24. 원고 2 명의로 인수한 주식 85,094주는 그 전부 또는 일부가 2000. 12. 31. 전에 이미 매도되었다고 볼 여지도 있어 위 주식이 위 일자에 원고 2 명의로 명의개서가 되었다고 단정할 수 없다.
따라서 피고들이 제출한 증거만으로는 원고 2 명의로 유상증자에 기하여 인수한 주식 85,094주에 관하여 2000. 12. 31. 명의개서가 이루어졌다고 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 위 주식에 관하여 피고 용인세무서장이 원고 2에게 한 별지 제1 목록 순번 6 기재 부과처분(본세)과 별지 제2 목록 순번 6 기재 부과처분(가산세)은 위법하다고 봄이 타당하다. 원고 2의 위 주장은 이유 있다.
⑺ 정당한 세액의 계산
㈎ 원고 1에 대한 부과처분
① 별지 제1 목록 순번 1 기재 부과처분(본세)과 별지 제2 목록 순번 1 기재 부과처분(가산세)
피고 강동세무서장은 원고 1에게 2000. 10. 24. 유상증자된 주식 25,000주에 대하여 그 시가를 2000. 12. 31. 당시의 1주당 평가액 4,221원으로 계산하여 증여세를 부과하여야 함에도 주금납입일인 2000. 12. 8. 당시의 1주당 평가액인 6,450원을 적용하여 증여재산가액을 161,250,000원(= 6,450원 × 25,000주)으로 산정한 후 별지 제1 목록 순번 1 기재 부과처분(본세)을 하였고, 피고 이천세무서장도 이에 터 잡아 별지 제2 목록 순번 1 기재 부과처분(가산세)을 한 사실은 앞서 본 것과 같다. 따라서 올바른 1주당 평가액을 적용하여 산정한 증여재산가액은 105,525,000원(= 4,221원 × 25,000주)이고 이에 대한 증여세액은 별지 제3 목록 ‘정당한 세액계산 내역’ 중 원고 1의 2000년 증여세액 재계산 항목 기재와 같이 본세는 11,105,000원, 가산세는 4,442,000원이므로, 위 각 처분 중 위 각 금액을 초과하는 부분은 취소되어야 한다.
② 별지 제1 목록 순번 2 기재 부과처분(본세)과 별지 제2 목록 순번 2 기재 부과처분(가산세)
피고 강동세무서장이 2001. 12. 31. 현재 원고 1 명의로 명의개서되어 있던 영남제분의 주식 30,800주를 1주당 2,082원으로 평가하여 산정한 증여재산가액을 기준으로 별지 제1 목록 순번 2 기재 부과처분(본세)을 하였고, 피고 이천세무서장도 이에 터 잡아 별지 제2 목록 순번 2 기재 부과처분(가산세)을 한 사실은 앞서 본 것과 같다. 그런데 위 각 처분은 재차증여가액(당해 증여가액에 합산하는 10년 이내의 과세가액)을 위와 같이 위법한 별지 제1 목록 순번 1 기재 부과처분(본세)과 별지 제2 목록 순번 1 기재 부과처분(가산세)의 과세표준인 161,250,000원으로 한 잘못이 있으므로 이 부분을 올바른 가액으로 수정하면 정당한 증여세액은 별지 제3 목록 ‘정당한 세액계산 내역’ 중 원고 1의 2001년 증여세액 재계산 항목 기재와 같이 본세는 종전과 같고, 가산세만 4,374,075원이다.
따라서 별지 제2 목록 순번 2 기재 부과처분(가산세) 중 위 금액을 초과하는 부분은 취소되어야 한다.
③ 별지 제1 목록 순번 3 기재 부과처분(본세)과 별지 제2 목록 순번 3 기재 부과처분(가산세)
피고 강동세무서장이 2004. 12. 31. 현재 원고 1 명의로 명의개서되어 있던 영남제분의 주식 10,837주를 1주당 1,443원으로 평가하여 산정한 증여재산가액을 기준으로 별지 제1 목록 순번 3 기재 부과처분(본세)을 하였고, 피고 이천세무서장도 이에 터 잡아 별지 제2 목록 순번 3 기재 부과처분(가산세)을 한 사실은 앞서 본 것과 같다. 그런데 위 각 처분은 재차증여가액을 위와 같이 위법한 별지 제1 목록 순번 2 기재 부과처분(본세)과 별지 제2 목록 순번 2 기재 부과처분(가산세)의 과세표준인 225,373,600원으로 한 잘못이 있으므로 이 부분을 올바른 가액으로 수정하면 정당한 증여세액은 별지 제3 목록 ‘정당한 세액계산 내역’ 중 원고 1의 2004년 증여세액 재계산 항목 기재와 같이 본세는 종전과 같고, 가산세만 2,200,957원이다.
따라서 별지 제2 목록 순번 3 기재 부과처분(가산세) 중 위 금액을 초과하는 부분은 취소되어야 한다.
④ 별지 제1 목록 순번 4 기재 부과처분(본세)과 별지 제2 목록 순번 4 기재 부과처분(가산세)
피고 강동세무서장이 2005. 12. 31. 현재 원고 1 명의로 명의개서되어 있던 영남제분의 주식 30,648주를 1주당 4,223원으로 평가하여 산정한 증여재산가액을 기준으로 별지 제1 목록 순번 4 기재 부과처분(본세)을 하였고, 피고 이천세무서장도 이에 터 잡아 별지 제2 목록 순번 4 기재 부과처분(가산세)을 한 사실은 앞서 본 것과 같다. 그런데 위 각 처분은 재차증여가액을 위와 같이 위법한 별지 제1 목록 순번 3 기재 부과처분(본세)과 별지 제2 목록 순번 3 기재 부과처분(가산세)의 과세표준인 241,013,391원으로 한 잘못이 있으므로 이 부분을 올바른 가액으로 수정하면 정당한 증여세액은 별지 제3 목록 ‘정당한 세액계산 내역’ 중 원고 1의 2005년 증여세액 재계산 항목 기재와 같이 본세는 종전과 같고, 가산세만 15,956,351원이다.
따라서 별지 제2 목록 순번 4 기재 부과처분(가산세) 중 위 금액을 초과하는 부분은 취소되어야 한다.
㈏ 원고 2에 대한 부과처분
⑤ 별지 제1 목록 순번 5 기재 부과처분(본세)과 별지 제2 목록 순번 5 기재 부과처분(가산세)
피고 용인세무서장이 원고 2에 대하여 한 위 각 처분은 별지 제3 목록 ‘정당한 세액계산 내역’ 중 원고 2의 2000. 10. 24.자 증여세액 재계산 항목 기재와 같이 모두 적법하다.
⑥ 별지 제1 목록 순번 6 기재 부과처분(본세)과 별지 제2 목록 순번 6 기재 부과처분(가산세)
위 ⑹에서 살펴본 것처럼, 피고 용인세무서장이 원고 2에 대하여 한 위 각 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.
⑻ 소결
따라서 이 사건 각 처분 중, ① 원고 1에게, ㉠ 피고 강동세무서장이 한 별지 제1 목록 순번 1 기재 부과처분 중 11,105,000원을 초과하는 부분, ㉡ 피고 이천세무서장이 한 별지 제2 목록 순번 1 기재 부과처분 중 4,442,000원을 초과하는 부분, ㉢ 피고 이천세무서장이 한 별지 제2 목록 순번 2 기재 부과처분 중 4,374,075원을 초과하는 부분, ㉣ 피고 이천세무서장이 한 별지 제2 목록 순번 3 기재 부과처분 중 2,200,957원을 초과하는 부분, ㉤ 피고 이천세무서장이 한 별지 제2 목록 순번 4 기재 부과처분 중 15,956,351원을 초과하는 부분을 각 취소하여야 하고, ② 피고 용인세무서장이 원고 2에게 한 별지 제1 목록 순번 6 기재 부과처분과 별지 제2목록 순번 6 기재 부과처분을 각 취소하여야 한다.
3. 결론
그렇다면 원고들의 청구는 위 각 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 각 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 할 것인바, 당심에서 교환적으로 변경된 청구를 포함하여 제1심판결을 위와 같이 변경하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]
판사 조용구(재판장) 김동완 문성관