【원고, 상고인】
【피고, 피상고인】
서광주세무서장
【원심판결】
광주고법 2004. 8. 19. 선고 2003누284 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고, 사건을 광주고등법원에 환송한다.
【이 유】
상고이유를 판단한다.
1. 상고이유 제1점에 대하여
가. 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제4조 제1항은 “상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금, 피상속인의 장례비용, 채무를 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다”고 규정하고 있고, 법 제18조 제1항은 “상속인 또는 수유자(피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 수증자를 포함한다)는 상속재산( 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다”고 규정하면서, 제2항에서 “ 위 제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다”고 규정하고 있다.
법 제4조 제1항이 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하여 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하려는 데에 그 목적이 있고, 특히 상속인에 대한 증여를 상속인 이외의 자에 대한 증여보다 더 엄격하게 규율하고 있는 취지 등에 비추어 볼 때, 법 제4조 제1항 소정의 ‘상속인’이라 함은 상속이 개시될 당시에 상속인의 지위에 있었던 자, 즉 상속개시 당시 피상속인의 제1순위 상속인이었던 자만을 가리키는 것으로서, 상속이 개시된 후에 상속을 포기한 자도 위 규정 소정의 ‘상속인’에 해당한다( 대법원 1993. 9. 28. 선고 93누8092 판결 참조).
한편, 앞서 본 규정들에 의하면, 상속개시 후 상속을 포기한 제1순위 상속인이었던 자가 상속개시 전 5년 이내에 피상속인으로부터 재산을 증여받았을 경우 그 증여재산의 가액은 상속세 부과대상인 상속세과세가액에 포함되는데, 이에 기초하여 산출된 상속세는 법 제18조 제1항 소정의 ‘상속인 또는 수유자(사인증여의 수증자 포함)’만이 그 납부의무를 부담하게 된다. 그런데 법 제18조 제1항은 상속세 부담의 주체 및 그 부담의 범위에 관하여만 규정하고 있을 뿐, 상속세 납세의무를 부담하는 ‘상속인’의 범위에 관하여는 명시적인 규정을 두고 있지 않으므로, 상속개시 전에 피상속인으로부터 법 제4조 제1항에 의하여 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자(이하 ‘상속포기자’라 한다)가 법 제18조 제1항의 상속세 납세의무를 부담하는 ‘상속인’에 포함되는지가 문제된다.
조세법률주의의 원칙상 과세요건은 법률로써 명확하게 규정하여야 하고, 조세법규의 해석에 있어서도 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 할 것이며 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 다만 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 예외적으로 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석이 가능하다고 할 것이고, 이 경우에도 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서만 허용된다고 할 것이다( 대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 참조).
위와 같은 법리와 다음과 같은 사정, 즉 ⓛ 법 제18조 제1항 및 제2항으로 개정되기 전의 구 상속세법(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정되기 전의 것) 제18조 제2항은 상속세 연대납부책임을 지는 자의 하나로 ‘ 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산을 받은 자’를 규정함으로써 상속포기자도 상속세 연대납부의무자에 포함되고 있었던 점, ② 그 후 법 제18조 제1항 및 제2항으로 개정되면서 위 규정이 삭제됨으로써 상속포기자에게 상속세 납부의무를 부담지울 법적 근거가 없게 되었다가, 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 상속세 및 증여세법 제3조 제1항에서 상속세 납세의무를 부담하는 ‘상속인’은 “ 민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조의 규정에 의한 상속인을 말하며, 동법 제1019조 제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자도 포함한다”는 규정이 신설됨으로써 상속포기자도 위 ‘상속인’에 포함됨을 명시적으로 규정하였고, 그 부칙 제2항은 위 개정 상속세 및 증여세법은 그 시행일인 1999. 1. 1. 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다고 규정하고 있는 점, ③ 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 제2호에 의하면 상속세는 ‘상속을 개시하는 때’에 상속세 납세의무가 성립하는데, 제1순위 상속인이었던 자가 상속개시 후 상속을 포기하는 경우에는 그 소급효( 민법 제1042조)에 의하여 상속개시 당시부터 상속인이 아니었던 것과 같은 지위에 놓이게 되는 점( 대법원 1995. 9. 26. 선고 95다27769 판결 참조), ④ 법 제18조 제1항 소정의 상속세 납세의무를 부담하는 ‘상속인’에 상속포기자가 포함된다고 해석하게 되면 상속포기의 소급효에 의하여 상속세 납부의무를 부담하지 않을 것으로 신뢰하여 행위한 상속포기자의 예측가능성이나 신뢰보호에 반하게 되는 점 등을 종합해 보면, 상속포기자는 법 제18조 제1항 소정의 상속세 납세의무를 부담하는 ‘상속인’에 해당한다고 보기 어렵고, 따라서 그 자가 수유자 등에 해당하지 아니하는 한 상속세를 납부할 의무가 없다 고 할 것이다( 대법원 1998. 6. 23. 선고 97누5022 판결 참조).
또한, 앞서 본 법리에 비추어 볼 때, 상속포기자가 피상속인으로부터 상속개시 전 5년 이내에 재산을 증여받음으로써 그 가액이 법 제4조 제1항의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산된다고 하더라도, 상속세과세가액 산정의 방식에 관한 규정에 불과한 법 제4조 제1항 규정을 유추 또는 확대해석하여 위 규정이 상속포기자의 그 증여받은 재산에 대한 상속세 납부의무의 근거가 된다고 볼 수도 없다.
다만, 법 제18조 제1항을 단순히 문리해석하여 상속인의 상속세액을 산출할 경우 발생하는 다음과 같은 사정, 즉 제1순위 공동상속인들 중 일부가 상속을 포기하여 나머지 상속인이 재산을 상속한 경우, 상속포기자가 생전에 피상속인으로부터 증여받은 재산의 가액이 법 제4조 제1항에 의하여 상속세과세가액에 포함됨으로 인하여 누진세율이 적용되어 증가되는 만큼의 상속세(이하 ‘누진세액’이라 한다)는 상속을 포기하지 아니한 다른 상속인이 전부 부담하게 될 뿐만 아니라, 상속개시 전에 피상속인으로부터 재산을 증여받은 상속인이 상속을 포기하느냐 여부에 따라 상속을 포기하지 아니한 다른 상속인의 상속세 부담액이 달라지게 되는 불합리한 결과가 발생함으로써 상속을 포기하지 아니한 상속인의 재산권을 침해하거나 조세형평에 반할 소지가 있는 점 및 어떤 법률조항의 개념이 다의적이고 그 어의의 테두리 안에서 여러 가지 해석이 가능한 경우에는 가능한 한 헌법에 합치되는 해석, 즉 합헌적 법률해석을 택하여야 하는 점( 대법원 2004. 11. 25. 선고 2004도4045 판결, 헌법재판소 1990. 4. 2. 선고 89헌가113 결정 등 참조) 등을 종합하면, 제1순위 공동상속인들 중 일부가 상속개시 전에 피상속인으로부터 상속세과세가액에 포함되는 재산을 증여받고 상속을 포기함에 따라 나머지 상속인이 부담하게 될 상속세액을 산출함에 있어서는, 법 제18조 제1항 소정의 상속인별 상속세 분담비율의 산정기준이 되는 ‘상속재산( 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율’에서 말하는 괄호 안의 ‘상속인이 받은 증여재산’이라 함은 법 제4조 제1항에 의하여 상속재산에 가산되는 ‘상속인에게 증여한 재산’의 개념과 동일하게 보아 ‘상속을 포기한 자가 받은 증여재산’도 포함하는 것으로 해석함이 상당하고, 따라서 상속을 포기하지 아니한 상속인은 상속포기자의 사전 증여재산 등을 포함한 상속재산 중 자신이 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 산출된 상속세를 납부할 의무가 있다 고 할 것이다.
그러므로 상속세 납부의무에 관한 법 제18조 제1항을 이와 같이 해석하는 한, 상속포기자가 법 제18조 제1항 소정의 상속세 납세의무를 부담하는 ‘상속인’에 포함되지 않는다고 하여 위 규정이 상속을 포기하지 아니한 상속인의 헌법상 보장된 재산권 및 평등권을 침해하는 것이라고 볼 수는 없다.
나. 한편, 구체적 분쟁사건의 재판에 즈음하여 법률 또는 법률조항의 의미·내용과 적용 범위가 어떠한 것인지를 정하는 권한, 곧 법령의 해석·적용 권한은 사법권의 본질적 내용을 이루는 것이고, 법률이 헌법규범과 조화되도록 해석하는 것은 법령의 해석·적용상 대원칙이므로, 합헌적 법률해석을 포함하는 법령의 해석·적용 권한은 대법원을 최고법원으로 하는 법원에 전속하는 것이며, 헌법재판소가 법률의 위헌 여부를 판단하기 위하여 불가피하게 법원의 최종적인 법률해석에 앞서 법령을 해석하거나 그 적용 범위를 판단하더라도 헌법재판소의 법률해석에 대법원이나 각급 법원이 구속되는 것은 아니다( 대법원 2008. 10. 23. 선고 2006다66272 판결, 헌법재판소 2004. 10. 28. 선고 99헌바91 결정 등 참조).
헌법재판소는 2008. 10. 30. 선고한 2003헌바10 사건에서 법 제18조 제1항과 관련하여 “위 조항 본문 중 ‘상속인’ 부분은 위 ‘상속인’의 범위에 ‘상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자’가 포함되지 않는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다”는 취지로 결정한 바 있으나, 이는 헌법재판소가 법률의 위헌 여부를 판단하기 위하여 불가피하게 법원의 최종적인 법률해석에 앞서 법령을 해석하거나 그 적용 범위를 판단한 것에 불과하므로 법원이 이에 구속된다고 볼 수는 없고, 또한 법 제18조 제1항을 앞서 본 바와 같이 해석한다고 하여 헌법에 위반된다고 볼 수 없음은 앞서 본 바와 같다.
다. 위와 같은 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심이 법 제18조 제1항 소정의 ‘상속인’에 상속포기자가 포함되지 않는다고 하더라도 이로써 상속을 포기하지 아니한 상속인의 헌법상 보장된 재산권 및 평등권을 침해하는 것으로는 볼 수 없다고 판단한 것은 정당하나, 원고의 상속세액을 산출함에 있어서, 상속개시 전에 피상속인으로부터 상속세과세가액에 포함되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 제1순위 공동상속인이었던 소외 1, 2, 3의 증여재산을 법 제18조 제1항 소정의 ‘상속재산’에 포함하지 아니한 채 그 분담비율을 계산하여 이루어진 이 사건 처분이 적법하다고 판단한 데에는 법 제18조 제1항 소정의 상속세액 산정에 관한 법리를 오해한 위법이 있다. 이러한 취지가 포함된 상고이유의 주장은 이유 있다.
2. 상고이유 제2점에 대하여
세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다( 대법원 1997. 8. 22. 선고 96누15404 판결, 대법원 2003. 1. 10. 선고 2001두7886 판결 등 참조).
위와 같은 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심이 원고가 망인의 사망 당시 이 사건 토지가 상속재산으로 존재하는 사실을 알지 못하였다는 사실만으로는 원고에게 그 의무이행을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 인정하기 어렵다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 가산세 면책사유로서의 정당한 사유에 관한 법리오해나 채증법칙 위배 등의 위법이 없다.
3. 상고이유 제3점에 대하여
법 제7조의2 제1항 및 법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1항은 피상속인이 상속재산의 처분대금을 과세자료의 포착이 쉽지 아니한 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속함으로써 상속세를 부당하게 경감하는 것을 방지하기 위하여 과세관청이 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액이 있음을 입증한 때에는 납세자가 그 처분가액의 용도를 입증하지 못하는 한 그 금액이 현금상속된 사실을 입증하지 아니하더라도 상속세과세가액에 산입할 수 있다는 취지라고 할 것이다( 대법원 1992. 9. 25. 선고 92누4413 판결, 대법원 1999. 9. 3. 선고 98두4993 판결 등 참조).
위 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심이 원고가 피고 소속 세무공무원에게 이 사건 토지의 처분대금인 7억 원의 사용처에 관하여 알지 못한다고 진술한 사실을 인정할 수 있으므로 피고는 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액이 있음에 대한 입증책임을 다하였다고 할 것이고, 위 7억 원에 관한 용도를 입증할 아무런 증거가 없는 이상, 이를 상속세과세가액에 산입하여 한 이 사건 처분이 적법하다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 과세요건 사실에 대한 입증책임에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
4. 상고이유 제4점에 대하여
이 부분 상고이유의 요지는, 망인이 생전에 이 사건 토지의 처분대금 7억 원을 망인의 딸인 소외인에게 증여하였고, 따라서 소외인에게 위 증여에 따른 증여세 및 그 신고·납부불성실 가산세가 부과될 것임에도 불구하고, 이 사건 상속재산가액에 가산된 위 7억 원에 대하여 신고·납부불성실 가산세를 다시 부과하는 것은 이중과세에 해당하여 부당함에도, 원심이 이에 대한 판단을 누락한 잘못이 있다는 것이나, 이는 결국 이 사건 토지의 처분대금 7억 원이 소외인에게 증여되었음을 전제로 하는 것인데, 앞서 본 바와 같이 원심이 위 7억 원의 사용처에 대한 원고의 입증이 없다고 보아 위 금원이 상속된 것으로 판단한 이상, 거기에는 위 주장을 배척하는 취지가 포함되어 있다고 할 것이므로 원심판결에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 판결 결과에 영향을 미친 판단누락의 위법이 있다고 할 수 없다.
5. 결 론
그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 박시환(재판장) 양승태 박일환 김능환(주심)