【원고, 피상고인】
【원고, 상고인 겸 피상고인】
【피고, 피상고인 겸 상고인】
삼성세무서장 (소송대리인 법무법인(유한) 태평양 담당변호사 유철형외 2인)
【원심판결】
서울고법 2007. 7. 10. 선고 2006누4976 판결
【주 문】
상고를 모두 기각한다. 상고비용은 상고인 각자가 부담한다.
【이 유】
1. 원고 2, 3의 상고이유를 판단한다.
가. 상고이유 제1점에 관하여
원심판결 이유에 의하면, 원심은 피고가 망 소외 1(이하 ‘망인’이라 한다)의 상속인인 원고들에 대하여 이 사건 부과처분을 하면서, 납세고지서에 총세액만을 고지하고 연대납세의무자별 해당 특정세액을 따로 고지하지 아니하였다가 같은 날 ‘상속세 과세표준과 세액의 계산명세서’와 상속인별로 상속재산 점유비율에 해당하는 상속지분과 그에 맞추어 산정한 개별납부세액이 기재된 ‘상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단’을 따로 통지한 사실 등을 인정한 다음, 피고의 위와 같은 납세고지는 원고들의 불복청구에 어떠한 장애도 되지 아니하였던 이상 하자가 있다고 보기 어렵다고 판단하였다.
관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 이와 같은 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 상속세 납세고지 방법에 관한 법리오해 등의 잘못이 없다.
나. 상고이유 제5점에 관하여
(1) 납세의무자를 ‘갑 외 7인’으로 기재하고 공동상속인들의 성명과 각 상속지분 등이 기재된 상속지분명세서를 첨부한 납세고지서를 호주상속인인 갑에게만 송달한 경우, 갑에 대한 납세고지의 효력은 다른 공동상속인들에게도 미치므로 상속세 부과처분이 나머지 공동상속인들에 대한 관계에서 부존재한다고 할 수 없고, 각 상속인별 부담 세액을 기재하거나 그러한 계산명세서를 첨부하지 아니한 납세고지절차상의 하자는 중대·명백한 하자라고 볼 수 없어 상속세 부과처분이 당연무효라고도 할 수 없다( 대법원 2000. 11. 28. 선고 99두3089 판결 참조).
또한 증액경정처분이 있는 경우 당초처분은 증액경정처분에 흡수되어 소멸하고, 소멸한 당초처분의 절차적 하자는 존속하는 증액경정처분에 승계되지 아니한다( 대법원 2006. 8. 24. 선고 2004두3625 판결 참조).
(2) 원심판결 이유에 의하면, 원심은, 피고가 1993. 7. 1. 원고들에 대하여 제1차 부과처분을 함에 있어 납세의무자를 ‘ 원고 2 외 4’로만 표시한 납세고지서를 원고 2에게만 송달하였고, 또한 위 납세고지서에는 상속세총액과 그 산출근거만을 기재하였을 뿐 원고들의 각 상속지분에 따른 납부세액과 계산의 명세서가 첨부되어 있지 아니한 사실, 제1차 부과처분에 대한 납부가 완료된 후 피고는 증액경정처분인 제2차 부과처분을 하였으나 원고들 및 원고 1, 2, 3, 4가 그 부과처분의 취소소송을 제기함에 따라 제2차 부과처분 중 증액된 부분에 대하여 그 고지절차에 하자가 있다는 이유로 취소판결이 선고되어 확정된 사실, 이에 피고는 다시 제1차 부과처분에 대한 증액경정처분의 형식으로 이 사건 부과처분을 한 사실 등을 인정한 다음, 제1차 부과처분의 납세고지가 원고들 각자에 대하여 그 상속재산의 점유비율에 상응하여 세분된 세액을 특정하지 아니하여 위법하다 하더라도 제1차 부과처분이 원고들에 대한 관계에서 부존재한다거나 당연무효라고 할 수 없는 이상 제1차 부과처분을 당초처분으로 한 이 사건 부과처분이 위법하다고 볼 수 없을 뿐 아니라 제1차 부과처분의 취소사유에 불과한 절차상 하자(납세고지서의 하자)를 들어 이 사건 부과처분의 취소를 구할 수도 없다고 판단하였다.
앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 이와 같은 원심의 판단은 모두 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 상속세 납세고지 방법 및 과세처분의 부존재, 무효사유 등에 관한 법리오해 등의 잘못이 없다.
다. 상고이유 제6, 7점에 관하여
원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 채용 증거를 종합하여, 원고들이 망인 사망 후 처음 상속세 신고를 하면서 원심원고 원고 1가 망인의 배우자로서, 나머지 원고들이 망인의 자녀들로서 각 재산을 상속한 것으로 신고한 사실, 이에 피고는 당초 결정세액인 3,331,987,060원의 상속세를 산정하여 원심원고 원고 1에게 3/11 지분, 나머지 원고들에게 각 2/11 지분씩 법정상속분대로 분할하여 부과하는 취지의 제1차 부과처분을 한 사실, 다만 제1차 부과처분이 상속인별로 분할납입액의 특정 없이 이루어졌음에도 불구하고 원고들이 아무런 이의 없이 위 세액을 납입완료한 사실 등을 인정한 다음, 이러한 사정 등을 고려하여 원고들이 납부하여야 할 정당한 상속세액을 개인별로 다시 산정함에 있어서는 납입완료된 당초 결정세액을 그 처분 당시 근거로 삼았던 법정상속분대로 분할한 금액을 기납부세액으로 공제함이 타당하다고 판단하였다.
관련 규정과 기록에 비추어 살펴보고, 원고들이 위 세액을 납입완료할 당시의 의사를 합리적으로 추정하여 보면, 이와 같은 원심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍할 수 있고, 거기에 상고이유에서 주장하는 채증법칙 위반이나 정당한 세액계산방법에 관한 법리오해 등의 잘못이 없다.
라. 상고이유 제9점에 관하여
(1) 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제2항의 규정은 같은 조 제1항 소정의 과세제척기간이 일단 만료하면 과세권자는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없게 되는 결과 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 결정 또는 판결이 과세제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 마련된 것임에 비추어 볼 때, 그 문언상 과세권자로서는 당해 판결 또는 결정에 따른 경정결정이나 그에 부수하는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 판결이나 결정에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지도 할 수 있는 것은 아니다 ( 대법원 1994. 8. 26. 선고 94다3667 판결, 대법원 2005. 2. 25. 선고 2004두11459 판결 등 참조).
(2) 원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 채용 증거를 종합하여, 제1차 부과처분에 대한 납부가 완료된 후, 피고는 원고 2, 3의 각 수유재산을 포함한 전체 상속재산 및 수유재산을 과세대상으로 증액경정처분인 제2차 부과처분을 하였으나 증액된 부분에 대하여 그 고지절차에 하자가 있다는 이유로 취소판결이 선고되어 확정된 사실, 이에 피고는 다시 위 판결이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전에 위 각 수유재산을 포함한 전체 상속재산 및 수유재산을 그대로 과세대상으로 보아 이 사건 부과처분을 한 사실 등을 인정한 다음, 원고 2, 3에 대한 이 사건 부과처분은 제척기간이 도과하기 전에 위 확정판결의 취지에 따라 적법하게 이루어졌다고 판단하였다.
앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 이와 같은 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 구 국세기본법 제26조의2 제2항이 규정하는 특례제척기간에 관한 법리오해 등의 잘못이 없다.
마. 나머지 상고이유에 관하여
원고 2, 3이 주장하는 상고이유 제2점의 요지는, 원심이 ‘제2차 부과처분은 서울지방국세청장의 과세자료통보에 기재된 고지세액을 기초로 증액경정처분을 한 것으로 위법하다’는 등의 주장에 대한 판단을 누락하였다는 것이나, 기록에 의하면 원심의 ‘피고가 제1차 부과처분을 전제로 상속세액을 증액하는 제2차 부과처분을 하면서 당초처분에 따른 상속세부과금액보다 적은 액수를 공제하는 잘못을 저지르기는 하였으나, 제2차 부과처분은 원고들과 동생들이 허위신고한 부동산이 추가로 발견됨에 따라 피고가 상속재산 전부에 대하여 새로이 상속세액을 산정한 다음 제1차 부과처분된 상속세액을 차감하여 증액경정처분한 것에 불과하여, 제2차 부과처분과 제1차 부과처분은 망인의 사망에 따른 상속재산에 대하여 상속세를 부과하는 과정에서 이루어진 것으로 그 기본적 사실관계나 과세요건이 동일한 것으로서, 제2차 부과처분 과정에서의 위와 같은 잘못은 단순히 과세금액 산정상의 잘못에 지나지 않는다’는 등의 판단에는 원고 2, 3의 주장을 배척하는 취지의 판단이 포함되어 있다고 볼 수 있는데다가, 가사 그와 같은 판단누락이 있다 하더라도 제2차 부과처분 후 이루어진 이 사건 부과처분에 대한 원심판결에 아무런 영향을 미칠 수 없는 것이어서, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 판결에 영향을 미친 판단누락의 잘못이 있다고 할 수 없다.
원고 2, 3이 주장하는 상고이유 제3, 4, 8, 10점의 요지는 ‘2004. 3. 2. 결정결의서에는 피상속인이 망인으로, 상속인이 원심원고 원고 1로 기재되어 있음에도 원심은 피고가 원고들에게 이 사건 부과처분을 하였다고 인정하는 등’으로 채증법칙 위반으로 인한 사실오인 등의 잘못을 저질렀다는 것이나, 이는 사실심인 원심의 전권사항에 속하는 증거의 취사선택이나 사실의 인정을 탓하는 것에 불과하므로 모두 적법한 상고이유가 될 수 없다.
2. 피고의 상고이유를 판단한다.
가. 상고이유 제1점에 관하여
원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 원심원고 원고 1는 망인의 법률상 배우자가 아니므로 상속인인 납세의무자가 아니고 다만 수유자로서 구 상속세법 제18조 제1항의 상속세 납세의무자이기는 하나, 그에 따른 상속세액에서 원심원고 원고 1의 기납부세액을 공제하면 원심원고 원고 1에게 추가로 부담시킬 상속세가 더 이상 남아있지 않아 원심원고 원고 1에 대한 이 사건 부과처분은 위법하다고 판단하였다.
관련 규정과 기록에 비추어 살펴보면, 이와 같은 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 상속세 납세의무자에 관한 법리오해 등의 잘못이 없다.
나. 상고이유 제2점에 관하여
(1) 구 국세기본법 제26조의2 제1항, 제2항의 규정 취지에 비추어 보면, 과세권자는 판결 등이 확정된 날로부터 1년 내라 하더라도 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐 그 취소나 변경의 대상이 된 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자에 대하여까지 위 규정을 적용할 수 있는 것은 아니다 ( 대법원 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결, 대법원 2006. 2. 9. 선고 2005두1688 판결 등 참조).
(2) 원심판결 이유에 의하면, 원심은, 원고 1, 2, 3, 4가 제2차 부과처분에 대하여 서울행정법원 2002구합27719호로 취소소송을 제기하였고, 위 법원은 2003. 3. 31. 그 청구를 인용하여 제2차 부과처분을 취소하였으며, 위 판결은 항소심을 거쳐 확정된 사실 등을 인정한 다음, 원고 1, 2, 3, 4에 대한 제2차 부과처분을 취소하는 판결이 확정되었다고 하더라도 피고는 위 판결에 따라 이들에 대한 경정처분을 새로이 할 수 있을 뿐이지 위 취소소송의 당사자가 아니어서 그 판결의 효력이 미치지 않는 원고 5에 대하여는 구 국세기본법 제26조의2 제2항에 근거하여 새로이 상속세의 경정처분을 할 수 없다고 할 것이므로, 원고 5에 대한 이 사건 부과처분은 제척기간을 도과한 후에 이루어진 것이어서 위법하다고 판단하였다.
앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 이와 같은 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 구 국세기본법 제26조의2 제2항이 규정하는 특례제척기간에 관한 법리오해 등의 잘못이 없다.
다. 상고이유 제3점에 관하여
(1) 1990. 5. 1. 구 상속세법 시행령이 대통령령 제12993호로 개정되면서 신설된 제5조 제8항은 ‘새로운 기준시가가 고시되기 전에 상속이 개시되는 경우에는 직전의 기준시가를 적용한다’고 규정하고 있었으나 1990. 12. 31. 구 상속세법 시행령이 대통령령 제13196호로 개정되면서 삭제되었고, 이 사건 상속개시 당시에 시행중이던 구 상속세법 시행령(1992. 12. 31. 대통령령 제13801호로 개정되기 전의 것) 제5조 제2항 제1호의 (가)목은 ‘토지에 대한 평가는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가에 의하되, 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할 세무서장이 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다’고 규정하고 있다.
상속재산인 토지의 가액을 보충적인 평가방법인 개별공시지가에 의하여 산정할 경우, 그 토지에 대한 상속개시 당시에는 당해 연도의 개별공시지가가 고시되지 아니하였다가 상속개시 후에 비로소 고시기준일을 같은 해 1월 1일로 한 개별공시지가가 고시되었다고 하더라도 상속개시 당시의 토지 현황을 더 적정하게 반영하여 시가에 근접한 것으로 볼 수 있는 상속개시 후 고시된 당해 연도의 개별공시지가를 기준으로 하여 토지의 가액을 평가하여야 한다( 대법원 1996. 8. 23. 선고 96누4411 판결, 대법원 2000. 2. 11. 선고 98두16774 판결 등 참조).
(2) 원심판결 이유에 의하면, 원심은, 상속개시 당시인 1991. 5. 14.경 안산시 사동 711-1 잡종지 6,611.57㎡에 대한 당해 연도 개별공시지가가 고시되지는 아니하였으나 같은 해 6. 29.에 이르러 같은 해 1. 1.을 기준일로 한 ㎡당 45,000원인 새로운 공시지가가 고시된 사실을 인정한 다음, 위 가액이 위 토지에 대한 상속개시 당시의 지가 현황을 더 적정하게 반영하여 시가에 근접한 것이라고 보아야 하고, 특히 이 사건에 있어서와 같이 개별공시지가가 전년도에 ㎡당 100,000원이었다가 당해 연도의 개별공시지가가 ㎡당 45,000원으로 고시되어 납세자에게 유리하게 낮아진 경우에는 당연히 상속개시 후 고시된 당해 연도인 1991년의 개별공시지가를 기준으로 하여 상속토지의 가액을 평가하여야 한다고 판단하였다.
앞서 본 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 이와 같은 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 상속재산 평가방법에 관한 법리오해 등의 잘못이 없다.
피고가 상고이유에서 들고 있는 판례들은 이 사건과 근거법령을 달리 하여 이 사건에 원용하기에 적절하지 아니하다.
라. 상고이유 제4점에 관하여
원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 채용 증거를 종합하여 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 그 사실관계에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① 경찰공무원인 소외 2가 북아현동 부동산을 취득할 당시에는 아직 망인이 출판업을 통하여 자력을 충분히 형성하기 이전으로서 자신 소유의 서울 마포구 공덕동 188-117 대지와 지상건물을 처분하여 그 자금으로 마련한 것으로 볼 수 있는 점, ② 소외 3은 광주 소재 농업협동조합에서 장기간 근무하면서 마련한 광주 북구 임동 101-5 평화아파트 1305호와 광주 서구 내방동 131-18 대지와 지상 건물을 보유하다가 농업협동조합에서 퇴직한 후 망인의 출판사업을 돕고자 서울로 상경하면서 이를 처분하였고 그 무렵인 1987. 7. 23.경 은마아파트를 취득·거주하여 자신의 자금으로 은마아파트를 마련한 것으로 볼 여지가 충분한 점, ③ 현대아파트는 소외 4가 성동구 주택조합으로부터 자신 명의로 분양받았다가 이 사건 유언공정증서 작성 후인 1993. 7. 9. 건물이 준공되어 소유권보존등기를 마친 것으로서, 소외 4가 1983. 11.경 군 제대 후 1993년까지 망인의 출판사에 근무하였던 사정에 비추어 자신의 자금으로 현대아파트를 분양받아 그 분양대금을 충분히 납입할 수 있었다고 볼 수 있고, 혹시 망인으로부터 자금지원을 받았다고 하더라도 현대아파트 자체가 명의신탁된 재산이라고 할 수 없으며, 나아가 현대아파트의 수분양권 역시 명의신탁된 것이라고 볼 충분한 증거도 없는 점 등을 고려해 볼 때, 위 각 부동산은 망인의 명의신탁재산이 아니라고 판단하였다.
관련 법리 및 기록에 비추어 살펴보고, 이 사건 유언공정증서에 포함된 다른 부동산과는 달리 위 각 부동산은 동생들이 직접 거주한 부동산이라는 점 등을 함께 고려하면, 이와 같은 원심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍할 수 있고, 거기에 상고이유에서 주장하는 채증법칙 위반 등의 잘못이 없다.
3. 결론
그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 패소자 각자가 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 이홍훈(재판장) 김영란 김능환 민일영(주심)