【원고, 항소인】
【피고, 피항소인】
송파세무서장
【제1심판결】
서울행정법원 2012. 2. 15. 선고 2011구단19263 판결
【변론종결】
2013. 4. 11.
【주 문】
1. 제1심 판결 중 아래에서 취소를 명하는 부분에 해당하는 원고 패소 부분을 취소한다.
피고가 2010. 12. 1. 원고에 대하여 한 2002년 귀속 양도소득세 1,612,653,000원의 부과처분 중 373,500,000원을 초과하는 부분을 취소한다.
2. 원고의 나머지 항소를 기각한다.
3. 소송총비용 중 1/5은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
제1심 판결을 취소한다. 피고가 2010. 12. 1. 원고에 대하여 한 2002년 귀속 양도소득세 1,612,653,000원의 부과처분을 취소한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
이 법원이 이 부분에서 설시할 이유는 제1심 판결문 제2쪽 제11행의 “양도소득세 1,612,653,000원” 다음에 “(= 본세 624,000,000원 + 가산세 988,653,000원)”을 추가하는 외에는 제1심 판결 이유 중 해당 부분(제2쪽 제3~14행) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
1) 원고는 이 사건 토지를 양도한 것이 아니라 이 사건 토지를 취득할 수 있는 권리를 양도한 것이다. 그런데 피고는 원고가 이 사건 토지를 취득하여 미등기전매하였다는 이유로 중과세율을 적용하여 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 우선 이러한 점에서 위법하다.
2) 이 사건 처분은 7년의 부과제척기간이 경과한 후에 이루어진 것이므로 위법하다.
3) 이 사건 처분에 의하여 부과된 세액 중에는 가산세가 포함되어 있으므로, 피고로서는 납세고지서에 가산세의 종류별로 세액과 산출근거를 기재하여 통지하여야 함에도, 이 사건 처분에 관한 납세고지서에는 이러한 사항이 기재되어 있지 않으므로, 이 사건 처분 중 가산세 부분은 위법하다.
나. 관계 법령
별지 ‘관계 법령’ 기재와 같다.
다. 판단
1) 원고의 첫 번째 주장에 관하여
가) 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항은 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득과 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 인한 소득을 모두 양도소득세 과세대상으로 규정하고 있는바, 여기에서 토지의 양도라고 함은 그 등기를 마친 소유권뿐만 아니라 매수 후 그 대금의 거의 전부를 지급한 사실상의 소유권의 양도도 포함하는 것이나, 토지의 매수인이 계약금과 중도금 일부만을 지급한 정도로는 그 토지에 대한 사실상의 소유권을 취득하였다고 할 수 없고 이 상태에서 다시 타인에게 양도한 것은 매수인의 권리나 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것에 불과하다(대법원 1983. 6. 14. 선고 81누206 판결, 대법원 1992. 9. 14. 선고 91도2439 판결 등 참조). 한편 구 소득세법 제104조 제1항, 제3항에 의하면 양도소득세 중과세율의 적용대상이 되는 미등기 양도자산은 ‘그 자산 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것’을 말한다고 되어 있는바, 토지에 대한 계약금과 중도금 일부만을 지급한 상태에서 그 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도하는 경우에는 매매 당사자 간에 대금 완급 전이라도 소유권이전등기를 먼저 넘겨주기로 특약을 하는 등 특별한 사정이 없는 한 그 자산의 취득에 관한 등기 자체가 원칙적으로는 불가능한 것이므로 이를 양도하였다고 하여 구 소득세법 제104조 제3항 소정의 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도한 경우에 해당한다고는 볼 수 없으므로 위 권리의 양도에 대하여 같은 법 제104조 제1항의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용할 수는 없고, 통상의 양도소득세율을 적용하여야 할 것이다(대법원 1992. 9. 14. 선고 91도2439 판결, 대법원 2012. 9. 27. 선고 2010두23408 판결 등 참조).
나) 이 사건에서 을 제1 내지 5호증의 각 기재, 제1심 증인 소외 1, 4, 당심 증인 소외 5의 각 일부 증언에 변론 전체의 취지를 종합하면 다음의 사실을 인정할 수 있다.
(1) 원고는 2002. 5.경 소외 1로부터 이 사건 토지를 대금 13억 6,000만 원에 매수하고(이하 “제1 매매계약”이라 한다), 같은 날 소외 1에게 계약금 1억 원을 지급하였다.
(2) 원고는 소외 1에게 계약금 1억 원을 지급한 상태에서 2002. 6. 8. 소외 2와 사이에, 원고가 소외 2에게 이 사건 토지를 대금 24억 원에 매도한다는 내용의 「부동산매매계약」(을 제3호증의 2)을 체결하고(이하 “제2 매매계약”이라 한다), 같은 날 소외 2로부터 계약금 3억 원을 지급받았다.
(3) 소외 2는 2002. 7. 15. 소외 3에게 이 사건 토지를 매수할 수 있는 권리를 대금 3억 원에 매도하되, 위 대금 수령과 동시에 원고와 체결한 매매계약에 의한 모든 권리를 포기하고, 이 사건 토지에 관한 등기이전서류를 구비하여 소외 3에게 넘긴다는 내용의 계약(을 제3호증의 3)을 체결하였다(이하 “제3 매매계약”이라 한다).
(4) 그 사이 소외 1은 원고로부터 이 사건 토지 매매대금 중 잔금 7억 원을 제외한 나머지 대금을 지급받았다.
(5) 원고는 2002. 8. 2. 소외 1과 소외 3이 있는 자리에서 소외 3으로부터 제2, 3 매매계약에 기한 잔금을 지급받아 소외 1에게 그 중 7억 원을 제1 매매계약에 기한 잔금으로 지급하였고, 소외 1과 소외 3은 같은 날 이 사건 토지에 관하여 소외 1로부터 소외 3에게 직접 소유권이전등기를 경료하기 위하여 2002. 7. 20.자 매매계약서를 허위로 작성한 후 이에 기하여 소유권이전등기를 경료하였다.
다) 위 인정 사실에 의하면, 원고는 소외 1로부터 이 사건 토지를 매수하기로 하는 내용의 제1 매매계약을 체결한 후 소외 1에게 계약금 1억 원만을 지급한 상태에서 다시 소외 2에게 이 사건 토지를 매도한다는 내용의 제2 매매계약을 체결하였으므로, 제2 매매계약은 이 사건 토지를 양도한 것이 아니라 이 사건 토지를 취득할 수 있는 권리를 양도한 것이라고 할 것이다. 이와 같은 경우 원고로서는 이 사건 토지의 취득에 관한 등기 자체가 원칙적으로 불가능하므로, 이를 양도하였다고 하여 구 소득세법 제104조 제3항 소정의 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 이 사건 토지를 양도한 경우에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 이에 대하여는 구 소득세법 제104조 제1항 소정의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용할 수 없고, 통상의 양도소득세율을 적용하여야 한다.
결국 원고가 이 사건 토지를 미등기전매하였음을 이유로 중과세율을 적용하여 한 이 사건 처분은 이 사건 토지를 취득할 수 있는 권리의 양도에 관하여 적용되는 통상의 양도소득세율을 적용하여 산정한 세액의 범위 내에서만 적법하고, 이를 초과하는 부분은 위법하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.
2) 원고의 두 번째 주장에 관하여
가) 구 국세기본법(2008. 12. 26. 법률 제9263호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항은 “국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료한 날 후에는 부과할 수 없다.”고 규정하면서, 제1호에서 “납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간”, 제2호에서 “납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간”의 제척기간을 규정하고 있다.
그런데 이 사건에서 위 인정 사실에 의하면, 원고는 소외 1로부터 이 사건 토지를 매수하여 소외 2에게 매도하였고 소외 2는 다시 소외 3에게 매도하였는데도 마치 소외 1이 최종매수인인 소외 3에게 직접 매도한 것처럼 허위의 매매계약서를 작성하여 소유권이전등기를 경료하도록 하는 한편, 위 전매행위로 얻은 양도차익에 관하여 소득세법 소정의 예정신고나 확정신고를 하지 아니함으로써, 과세관청이 그 양도소득세의 과세표준을 조사 또는 결정할 수 없게 한 채 양도소득세 과세표준 확정신고기간을 경과하였는바, 이러한 원고의 행위는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 사기 기타 부정한 행위에 해당한다고 할 것이므로, 원고의 양도소득에 관하여는 10년의 제척기간이 적용된다고 할 것이다(대법원 1992. 9. 14. 선고 91도2439 판결 참조).
나) 한편 구 소득세법 제110조 제1항은 ‘당해연도의 양도소득금액이 있는 거주자는 그 양도소득과세표준을 당해연도의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다’고 규정하고 있고, 제114조 제1항은 ‘납세지 관할세무서장은 제110조의 규정에 의하여 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 때에는 당해 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다’고 규정하고 있으며, 원고가 2003. 5. 31.까지 양도소득과세표준을 신고하지 아니한 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 원고의 양도소득에 대한 10년의 제척기간은 이를 부과할 수 있는 날인 2003. 6. 1.부터 진행하여 2013. 5. 31.에 만료된다고 할 것이다. 그런데 피고는 2010. 12. 1. 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 제척기간이 경과하기 전에 이루어졌다고 할 것이다. 따라서 이와 다른 취지의 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
3) 원고의 세 번째 주장에 관하여
가) 가산세 부과처분에 관해서는 국세기본법이나 개별 세법 어디에도 그 납세고지의 방식 등에 관하여 따로 정한 규정이 없다. 그러나 가산세는 비록 본세의 세목으로 부과되기는 하지만(국세기본법 제47조 제2항 본문), 그 본질은 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세의무자 등에게 부과하는 일종의 행정상 제재라는 점에서(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조) 적법절차의 원칙은 더 강하게 관철되어야 한다.
더욱이 가산세는 본세의 세목별로 그 종류가 매우 다양할 뿐 아니라 부과기준 및 산출근거도 제각각이다. 따라서 납세고지서에 가산세의 산출근거 등이 기재되어 있지 않으면 납세의무자로서는 무슨 가산세가 어떤 근거로 부과되었는지 파악하기가 쉽지 않은 것이 보통일 것이다. 이와 같은 점에 비추어 보면, 납세고지에 관한 국세징수법 제9조 제1항의 규정이나 소득세법 제114조 제8항, 같은 법 시행령 제177조 제1항 등 개별 세법의 규정 취지는 가산세의 납세고지에도 그대로 관철되어야 마땅하다.
한편 본세의 부과처분과 가산세의 부과처분은 각 별개의 과세처분인 것처럼(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 같은 세목에 관하여 여러 종류의 가산세가 부과되면 그 각 가산세 부과처분도 종류별로 각각 별개의 과세처분이라고 보아야 한다. 따라서 하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 하는 것이고, 또 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 하는 것이 당연한 원칙이다.
그러므로 가산세 부과처분이라고 하여 그 종류와 세액의 산출근거 등을 전혀 밝히지 않고 가산세의 합계액만을 기재한 경우에는 그 부과처분은 위법함을 면할 수 없다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결 참조).
나) 이 사건에서 갑 제11호증, 을 제1호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 처분에 의하여 부과된 세액 1,612,653,000원은 양도소득세 본세 759,000,000원에 신고불성실가산세 75,900,000원 및 납부불성실가산세 1,039,450,500원을 가산한 다음 기결정·고지세액 261,697,500원을 공제하여 산출된 사실, 이 사건 처분에 관한 납세고지서에는 양도소득세 본세 759,000,000원에 가산세 1,115,350,500원을 더하고 공제세액 261,697,500원을 뺀 1,162,653,000원이 고지세액이 된다고만 기재되어 있어, 가산세가 종류별로 구분되지 아니한 채 그 합계액이 본세액과 별도로 기재되어 있을 뿐이고, 가산세의 산출근거도 기재되어 있지 않은 사실을 인정할 수 있다.
이와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 처분 중 가산세의 납세고지는 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락하는 등의 하자가 있고 달리 그 하자가 보완되거나 치유되었다고 볼 사정도 없으므로, 그 부과처분은 위법하다고 할 것이다.
다) 갑 제11호증, 을 제1호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 처분에 의하여 부과된 세액 1,612,653,000원 중 양도소득세 본세의 세액은 624,000,000원[= 759,000,000원 - 135,000,000원(이는 기결정·고지된 공제세액 261,697,500원 중 본세에 해당하는 금액으로서 이 사건 양도소득세 본세 759,000,000원의 일부로 포함된 금액이다)]이고, 가산세액은 988,653,000원[= 1,115,350,500원 - 126,697,500원(이는 기결정·고지된 공제세액 261,697,500원 중 가산세에 해당하는 금액으로서 이 사건 가산세 1,115,350,500원의 일부로 포함된 금액이다)]인 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 처분 중 가산세 988,653,000원 부분은 위법하여 취소되어야 한다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.
4) 정당한 세액
이 사건 처분 중 양도소득세 본세의 세액은 624,000,000원인데, 원고가 이 사건 토지를 취득할 수 있는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대한 양도소득세 본세의 정당한 세액은 별지 계산서 기재와 같이 373,500,000원이다.
5) 소결
결국 이 사건 처분 중 양도소득세 본세 373,500,000원을 초과하는 부분[본세 중 250,500,000원(= 624,000,000원 － 373,500,000원) 및 가산세 988,653,000원을 합산한 부분]은 위법하여 취소되어야 한다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 일부 받아들여 제1심 판결 중 아래에서 취소를 명하는 부분에 해당하는 원고 패소 부분을 취소하고, 이 사건 처분 중 373,500,000원을 초과하는 부분을 취소하며, 원고의 나머지 항소는 이유 없어 기각한다.
[별지 생략]
판사 이태종(재판장) 강경구 임영우