【원고, 피항소인】
원고 1 외 2인 (소송대리인 법무법인(유한) 태평양 담당변호사 유철형 외 1인)
【피고, 항소인】
구로세무서장 외 2인
【제1심판결】
서울행정법원 2015. 10. 22. 선고 2015구합62842 판결
【변론종결】
2017. 12. 19.
【주 문】
1. 피고들의 항소를 모두 기각한다.
2. 항소제기 이후의 소송비용은 피고들이 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
1. 청구취지
피고들이 원고들에 대하여 한 제1심판결 별지 처분 목록 기재 각 증여세 부과처분을 모두 취소한다.
2. 항소취지
제1심판결을 취소하고, 원고들의 청구를 모두 기각한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
이 부분에 관하여 이 법원이 설시할 이유는, 제1심판결문 제2면의 표 중 원고 1의 매수일자 부분을 ‘2003. 12. 2.’로 고치는 외에는 제1심판결의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
2. 처분의 적법 여부
가. 당사자들의 주장
1) 원고들
석영브라이스톤은 상법상 주주명부를 작성·비치한 사실이 없어 이 사건 거래 당시 이 사건 주식의 명의개서가 이루어졌다고 볼 수 없으므로, 이 사건 거래에 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제41조의2 제1항에 의한 명의신탁 증여의제가 적용될 수 없다.
그리고 이 사건 거래는 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 상증세법’이라 한다)의 시행일인 2004. 1. 1. 전에 이루어졌으므로 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 적용하여 주식등변동상황명세서에 따라 명의개서가 된 것으로 볼 수도 없다.
또한 이 사건 거래에 명의신탁 증여의제가 적용된다고 하더라도, 그 납부불성실가산세는 구 상증세법 제78조 제2항에 따라 미납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액으로 계산하여야 한다.
2) 피고들
석영브라이스톤은 이 사건 거래에 관하여 2004. 3. 30. 주식등변동상황명세서를 제출하였으므로, 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 적용하여 위 주식등변동상황명세서에 따라 명의개서가 된 것으로 볼 수 있다(주위적 처분사유).
그렇지 않더라도 석영브라이스톤은 이 사건 거래 당시 주주명부를 작성·비치하고 있었으므로, 구 상증세법 제41조의2 제1항에 따라 명의신탁 증여의제에 의한 증여세 납세의무가 있다(예비적 처분사유).
나. 관계법령
이 부분에 관하여 이 법원이 설시할 이유는, 아래와 같은 내용을 추가하는 외에는 제1심판결의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
■ 구 상법(2014. 5. 20. 법률 제12591호로 개정되기 전의 것)
제352조(주주명부의 기재사항)
① 기명주식을 발행한 때에는 주주명부에 다음의 사항을 기재하여야 한다.
1. 주주의 성명과 주소
2. 각 주주가 가진 주식의 종류와 그 수
2의 2. 각 주주가 가진 주식의 주권을 발행한 때에는 그 주권의 번호
3. 각주식의 취득년월일
② 무기명식의 주권을 발행한 때에는 주주명부에 그 종류, 수, 번호와 발행 연월일을 기재하여야 한다.
③ 제1항 및 제2항의 경우에 전환주식을 발행한 때에는 제347조에 게기한 사항도 주주명부에 기재하여야 한다.
다. 인정사실
1) 석영브라이스톤은 1990. 12. 14. 설립된 비상장법인으로서 설립 당시에는 대주주와 그 가족이 발행주식의 전부를 소유하였으나, 이후 합병, 1999. 12.경 및 2000. 7.경 의 유상증자, 주식양수도 등을 거쳐 이 사건 거래 당시에는 주주가 12명에 이르렀고, 그 중 6명은 대주주 및 그 친족들이었으며(지분율 약 96.17%) 나머지 6명은 모두 석영브라이스톤이나 그 관계회사의 임원들이었다(지분율 약 3.83%). 원고들은 석영브라이스톤이나 그 관계회사의 임원들로서 석영브라이스톤의 대주주인 소외 1(당시 보유주식 32,000주, 지분율 16%)로부터 석영브라이스톤의 주권미발행 주식을, 원고 1은 소외 2 명의로 4,690만 원에 1,340주, 원고 2는 소외 3 명의로 1억 7,500만 원에 5,000주(그 중 1,000주는 소외 3이 실제 매수하여 명의신탁한 주식은 4,000주이다), 원고 3은 소외 4 명의로 2억 6,810만 원에 7,660주를 각 매수하였다.
2) 서울지방국세청장이 2014. 6.경 실시한 석영브라이스톤에 대한 법인세통합조사 및 주식변동조사에서 서울지방국세청 조사국은 석영브라이스톤의 각종 문서와 임직원들의 컴퓨터 및 회사 서버 등에 보관되어 있는 데이터 등 자료를 확보하였고, 이러한 자료를 토대로 이 사건 각 처분이 이루어졌다.
3) 위 세무조사 당시 확보한 자료에는 석영브라이스톤의 임원 소외 5가 컴퓨터에 보관하고 있던 ‘주식이동현황 (주)석영’이라는 파일(을1호증, 이하 ‘이 사건 문서’라 한다)이 있었는데, 여기에는 석영브라이스톤의 설립 이후 이 사건 거래에 이르기까지 각 주주의 주식 수, 취득년월일, 취득사유, 지분율 등이 기록되어 있다(이 사건 문서는 대주회계법인 소속 공인회계사 소외 6에 의하여 작성되었고, 석영브라이스톤의 직원 소외 7에 의하여 수정된 바 있다).
4) 석영브라이스톤은 이 사건 거래 후 2003년부터 2009년까지 매년 7억 원씩의 현금배당(합계 49억 원)을 실시하였는데, 현금배당에 따른 소득세 원천징수의무를 수행하면서 각 주주의 성명과 주소, 주민등록번호, 보유 주식의 수 등을 기재한 서류를 작성하였다. 이에 석영브라이스톤은 이 사건 거래에 관하여 이 사건 문서 외에 주주의 성명, 주식수, 배당액, 주민등록번호, 주소 등이 기재된 ‘(주)석영브라이스톤 2004년 현금배당액 및 원천징수세액’이라는 문서(을3호증)를 작성하였다.
5) 한편 석영브라이스톤은 2007년경 주주의 수가 30명으로 증가하였고, 2010. 9.경 주주들의 성명, 주민등록번호, 주소, 주식 수, 지분율, 금액 등을 기재한 주주명부를 작성하였다. 그리하여 석영브라이스톤은 2014. 11.경 유상감자로 인한 자본금 감소의 변경등기를 하면서 유상감자 직후의 2014. 10 16.자 주주명부(을11호증의 1)를 제출한 적이 있다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑3 내지 5, 9, 10, 12 내지 19호증, 을1 내지 3, 7, 9, 11호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지
라. 판단
1) 주위적 처분사유에 대하여
개정 상증세법에 신설된 제45조의2 제3항은 주주명부가 작성되지 아니한 경우에는 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정할 수 있도록 규정하였으나, 부칙 제10조는 위 개정규정을 2004. 1. 1. 이후 주식등변동상황명세서를 제출하는 분부터 적용하도록 규정하고 있다.
위 개정규정은 명의신탁된 주식에 관한 증여세의 과세 범위를 확대하는 규정이므로 이를 소급하여 적용할 수 없다. 그러므로 위 개정규정은 2004. 1. 1. 이후 납세의무가 성립되고 주식등변동상황명세서가 제출된 증여분에 한하여 적용되고, 그 이전에 납세의무가 성립된 증여분에 대하여는 이를 적용할 수 없다고 할 것이다.
증여세의 납세의무 성립일은 증여재산의 취득시기, 즉 증여일이고, 주식의 명의신탁 증여의제로 인한 증여세의 납세의무 성립일은 원칙적으로 명의개서일이라 할 것인바, 석영브라이스톤이 2004. 3. 30. 제출한 주식등변동상황명세서(이하 ‘이 사건 주식등변동상황명세서’라 한다)는 2003. 1. 1.부터 2003. 12. 31.까지의 주식 취득 상황을 나타내고 있으므로, 이에 의하더라도 이 사건 거래에 관한 명의개서일을 2003년으로 볼 수 있을지언정 이 사건 주식등변동상황명세서가 제출된 2004. 3. 30.로 볼 수는 없다.
따라서 이 사건 거래에 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 적용하여 이 사건 주식등변동상황명세서의 기재로 명의개서가 이루어졌다고 할 수는 없으므로, 주위적 처분사유는 이를 인정할 수 없다.
2) 예비적 처분사유에 대하여
가) 기명주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못하는 것이어서, 주주명부에 주식의 실질소유자가 아닌 다른 사람 앞으로 명의개서가 되어야 증여의제 요건인 ‘권리의 이전이나 행사에 명의개서를 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우’에 해당한다(대법원 2004. 2. 27. 선고 2003두13762 판결, 대법원 2007. 2. 8. 선고 2005두10200 판결 등 참조).
나) 먼저 석영브라이스톤이 이 사건 거래 당시 보관하고 있었던 것으로 보이는 이 사건 문서 등을 상법상 주주명부로 볼 수 있는지에 관하여 보건대, 주주명부란 주주 및 주권에 관한 사항을 명확히 하기 위하여 작성되는 장부로서 그 형식에 특별한 제한이 있는 것은 아니나, 주주의 인적사항, 보유 주식의 수와 종류 등 구 상법(2014. 5. 20. 법률 제12591호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제352조 제1항에서 규정하고 있는 내용을 포함하고 있어야 할 것이다.
그런데 이 사건 문서는 석영브라이스톤으로부터 양도세·증여세 등의 신고·납부 업무를 위임받은 공인회계사 소외 6이 위 업무의 수행을 위하여 필요한 범위에서 주식의 이동현황을 정리한 문서로 보이며, 구 상법 제352조 제1항에 규정된 주주의 주소나 각 주주가 가진 주식의 종류 등이 누락되어 있다. 그러므로 이 사건 문서를 상법상 주주명부라고 할 수는 없으며, ‘(주)석영브라이스톤 2004년 현금배당액 및 원천징수세액’이라는 문서 역시 그 기재 내용이나 형식 등에 비추어 볼 때 상법상 주주명부에 해당한다고 보기 어렵다.
다) 다음으로 석영브라이스톤이 이 사건 거래 당시 상법상 주주명부를 작성·보관하고 있어 이 사건 거래에 관하여 이 사건 주식등변동상황명세서에 기재된 것과 같은 내용을 주주명부에 기재하였다고 볼 수 있는지에 관하여 보건대, 이는 명의신탁 증여의제에 의한 증여세 부과의 과세요건사실로서 과세관청인 피고에게 그 증명책임이 있다.
한편 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 간접사실을 통하여 과세요건사실을 추정할 수 있는 경우도 있지만, 명의신탁 증여의제에 의한 증여세의 부과는 증여의 실질이 없음에도 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 것이므로, 간접사실 등에 의하여 그 과세요건사실을 인정함에 있어서는 신중을 기하여야 할 것이다.
이 사건에 대하여 보건대, ㉠ 주식회사는 주식을 발행한 때 주주명부에 주주의 성명과 주소, 각 주주가 가진 주식의 종류와 그 수 등의 사항을 기재하여야 하고(구 상법 제352조 제1항), 배당을 할 때에는 일정한 기간 주주명부의 기재변경을 정지하거나 일정한 날을 기준으로 주주명부에 기재된 주주를 권리자로 정하는 절차를 밟으며(상법 제354조 제1항), 세법상으로도 내국법인은 주주의 성명·주소 등이 적힌 주주명부를 작성하여 갖추어 두어야 할 의무가 있는 점(법인세법 제118조), ㉡ 석영브라이스톤은 이 사건 거래 이전에 여러 차례 유상증자 등을 실시하였고 이미 대주주와 친족관계에 있지 아니한 주주들이 존재하고 있었던바, 주식회사가 유상증자를 실시할 때에는 일정한 날을 정하여 그 날에 주주명부에 기재된 주주가 신주인수권을 가진다는 뜻을 공고하여야 하고(상법 제418조 제3항), 유상증자 등에 의해 주식회사의 자본금이 변경되어 법인등기변경신청을 할 때에는 주주총회의사록과 주주명부를 첨부하여 공증을 받는 경우가 많은 점, ㉢ 석영브라이스톤은 이 사건 거래 직후인 2003년부터 2009년까지 매년 7억 원씩 현금배당을 실시하고 이에 따른 소득세 원천징수의무를 수행하면서 각 주주의 성명과 주소, 주민등록번호, 보유 주식 수 등을 기재한 서류를 정확히 작성해왔으며, 그 외 ‘주식이동현황’이라는 제목의 문서를 작성·관리하면서 설립 이후부터 이 사건 거래에 이르기까지 각 주주의 주식 수, 취득년월일, 취득사유, 지분율 등을 상세히 기록하여 왔던 점, ㉣ 석영브라이스톤이 2014년에 유상감자로 인한 자본금 감소의 변경등기를 하면서 유상감자 직후의 주주명부를 제출하기도 하였던 점 등에 비추어 보면, 석영브라이스톤이 이 사건 거래 당시 주주명부를 작성·비치하였을지 모른다는 의심이 들기도 한다.
그러나 위 인정사실 및 증거들에 의하여 인정되는 아래의 사정들을 종합하여 보면, 위와 같이 의심을 갖게 하는 사정들만으로는 이 사건 거래 당시 석영브라이스톤이 주주명부를 작성·비치하고 있어 이 사건 거래에 관하여 이 사건 주식등변동상황명세서에 기재된 것과 같은 내용을 주주명부에 기재하였다고 인정하기에 부족하고, 그 외에 환송 후 당심에 이르기까지 제출된 모든 증거들 및 환송 후 당심에서의 서울중앙법원 등기국, 법무법인 비전 등에 대한 각 사실조회 등 추가 증거조사에도 불구하고 달리 이를 인정할 만한 자료를 찾을 수 없으므로(오히려 환송 후 당심에서의 추가 심리 과정에서는 석영브라이스톤이 이 사건 거래 당시 굳이 주주명부를 작성·비치할 필요가 없는 상황이었음을 설명하는 자료들을 확인할 수 있을 뿐이었다), 예비적 처분사유 역시 이를 인정할 수 없다.
① 위 세무조사는 사전 통지 없이 이루어진 것으로 보이므로 당시 석영브라이스톤 측에서 주주명부를 은닉하거나 폐기하였을 가능성을 상정하기는 어려운데(석영브라이스톤 측에서 굳이 이 사건 거래에 관한 명의신탁을 은폐할 이유도 찾기 어렵다), 석영브라이스톤 직원들의 컴퓨터에 보관된 파일 등에 대하여서까지 이루어진 조사에도 불구하고 이 사건 거래 당시의 주주명부는 발견되지 아니하였다.
② 위와 같은 상법 및 세법의 규정에도 불구하고 주주명부를 작성·비치할 현실적 필요성이 낮아 이를 지키지 않는 경우도 있을 것이므로, 법령상 주주명부 작성의무가 규정되어 있다고 하여 실제로도 주주명부가 작성되었을 것이라고 당연히 추정할 수 없음은 물론, 주식회사에서 상법상 요건을 갖춘 주주명부를 작성·비치하지 않은 채 주식 관련 업무를 처리하는 것이 반드시 이례적인 일이라고 단정할 수도 없다.
③ 석영브라이스톤이 이 사건 거래 이전에 여러 차례 유상증자 등을 실시하였고, 당시 이미 대주주와 친족관계에 있지 아니한 주주들이 존재하고 있었다고는 하지만, 이 사건 거래 당시 석영브라이스톤 주주는 총 12명으로 그리 많은 편이었다고 보기 어렵다. 그리고 그 중 6명은 대주주와 그 친족들로서 이들이 대부분의 지분(약 96.17%)을 보유하고 있었으며 나머지 6명도 석영브라이스톤이나 관계회사의 임원들이었으므로, 석영브라이스톤으로서는 주주명부가 없더라도 이 사건 문서 등을 통하여 주식 관련 업무를 처리하는 데에 별다른 어려움이 없었을 것으로 보인다. 또한 이 사건 거래 당시 석영브라이스톤이 위와 같이 사실상 폐쇄적인 비상장회사 상태였던 점에 비추어 보면, 석영브라이스톤이 주주명부의 존재를 전제로 규정되어 있는 절차들(유상증자를 실시함에 있어 상법 제418조 제3항에 따라 일정한 날을 정하여 주주명부에 기재된 주주가 신주인수권을 가진다는 뜻을 공고하도록 하거나, 배당을 함에 있어 상법 제354조 제1항에 따라 일정한 기간 주주명부의 기재변경을 정지하고 일정한 날을 기준으로 주주명부에 기재된 주주를 권리자로 하는 절차 등)을 밟지 않았고, 이에 대하여 주주들이 아무런 문제제기를 하지 않았다고 하더라도, 이를 반드시 이례적인 일이라고 보기는 어렵다.
④ 원고들 역시 석영브라이스톤이나 관계회사의 임원들이었던 점 등에 비추어 보면, 이 사건 거래를 통하여 주권 미발행의 비상장법인인 석영브라이스톤의 주식 상당량을 양수하게 된 원고들이 주주명부에 의한 명의개서를 요구하지 않은 것도 이를 이해하지 못할 바는 아니다.
⑤ 석영브라이스톤은 1999. 12.경 및 2000. 7.경 유상증자를 실시하였는데, 당시 시행 중이던 구 비송사건절차법(2007. 7. 27. 법률 제8569호로 개정되기 전의 것) 제205조는 신주발행으로 인한 변경등기 신청서에 첨부할 서류로 주주명부를 규정하고 있지 않다. 다만 구 공증인법(2009. 2. 6. 법률 제9416호로 개정되기 전의 것) 제66조의2에서 법인의 등기에 관한 공증인의 인증을 받을 때 총회 등의 결의 절차와 내용이 진실에 부합하는지 여부를 확인하도록 규정함에 따라 그 확인을 위하여 주주명부가 제출되는 경우가 많았던 것으로 보이는데, 이는 반드시 회사가 보관하는 상법상의 주주명부일 필요가 없고, 공증인이 제공한 주주명부 서식에 주주 이름, 소유 주식 수, 총회 참석 여부, 의결에서의 찬반 여부 정도만을 기재하여 제출하여도 되므로(갑11호증, 이러한 주주명부는 상법상의 요건을 갖춘 것으로 보기 어렵다), 석영브라이스톤이 위와 같은 유상증자 등을 실시하였다고 하여 그 등기를 위한 구비서류로서 상법상의 주주명부를 작성·비치하고 있었을 것이라고 추단할 수도 없다.
⑥ 석영브라이스톤이 현금배당을 실시한 것은 이 사건 거래 이후의 일이므로, 석영브라이스톤이 위와 같이 현금배당을 하고 이에 따른 소득세 원천징수의무를 수행하면서 각 주주의 인적사항 등을 정확히 작성해왔다는 점을 들어 이 사건 거래 당시의 주주명부 존재까지 추정할 수는 없다. 뿐만 아니라 상법상의 주주명부가 아니더라도 이 사건 문서 정도의 자료만으로도 위와 같은 현금배당과 이에 따른 소득세 원천징수의무의 수행은 얼마든지 가능하였을 것으로 보인다.
⑦ 석영브라이스톤은 2007년경 주주의 수가 30명으로 증가하여 더 이상 종전과 같이 이 사건 문서 등에 의하여 그 주식 관계 등을 체계적으로 관리하기는 힘들어졌을 것으로 보이므로, 석영브라이스톤이 2010. 9.경에 이르러 비로소 주주들의 성명, 주민등록번호, 주소, 주식 수, 지분율, 금액 등을 기재한 주주명부를 작성·비치하게 된 것은 이러한 점에서 이해할 수 있다.
3. 결론
그렇다면 이 사건 각 처분은 위법하다고 할 것이므로 원고들의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로, 피고들의 항소를 모두 기각한다.
판사 여상훈(재판장) 견종철 장철익