【원 고】
디비에스은행 (소송대리인 변호사 백제흠, 박재찬)
【피 고】
서울지방국세청장
【변론종결】
2013. 3. 8.
【주 문】
1. 피고가 2011. 7. 18. 원고에 대하여 한 7,684,517,875원의 소득금액변동통지를 취소한다.
2. 소송비용은 피고가 부담한다.
【청구취지】
주문과 같다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. 원고는 싱가폴공화국(이하 ‘싱가폴’이라 한다)에 본점을 두고 1981. 10. 1. 국내에 지점(이하 ‘원고 지점’)을 개설하여 금융업을 영위하고 있다.
나. 원고 지점은 2010 사업연도 중 구 「국제조세조정에 관한 법률」(2013. 1. 1. 법률 제11606호로 개정되기 전의 것, ‘국조법’이라 한다) 제2조 제1항 제11호 나목의 국외지배주주에 해당하는 원고 본점으로부터의 차입금 중 국조법 제14조 제2항, 같은 법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23600호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국조법 시행령’이라 한다) 제26조에 의하여 원고 본점의 출자지분의 6배를 초과한 차입금의 지급이자에 해당하는 7,684,517,875원(이하 ‘이 사건 쟁점금액’이라 한다)에 대하여 국조법 제14조 제1항에 의하여 손금불산입으로 세무조정하고, ‘기타 사외유출’로 소득처분하였다.
다. 피고는 원고 지점에 대한 세무조사를 실시한 결과, 2011. 7. 18. 이 사건 쟁점금액을 국조법 시행령 제25조 제6항에 의하여 ‘배당’으로 소득처분하면서 원고에게 소득금액변동통지를 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
라. 이에 원고는 2010 사업연도 원천징수법인세 768,451,787원(지방소득세 69,859,253원 포함)을 납부하였다.
마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2011. 10. 10. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2011. 12. 23. 원고의 위 청구를 기각하였다.
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증, 갑 제4호증의 1, 2, 을 제1, 2호증의 각 1 내지 4의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
1) 이 사건 처분 당시 이 사건 쟁점금액의 지급을 의제하는 법령이 없었으므로 법인세법 제98조에 따른 원천징수의무가 성립하지 않는다는 주장
이 사건 쟁점금액과 같이 소득의 현실적인 귀속이 따르지 않는 의제소득의 경우 그에 대한 원천징수의무가 성립하기 위해서는 해당 소득금액의 지급을 의제하는 법령이 있어야 한다. 한편, 소득처분에 따른 법인의 원천징수의무는 당해 법인이 소득금액변동통지를 받은 때 성립한다. 따라서 이 사건의 경우 원고가 이 사건 처분을 받은 2011. 7. 18. 당시 시행 중인 법령을 기준으로 하여 법인세법 제98조에 따른 원고의 원천징수의무 성립 여부를 판단해야 한다.
그런데 이 사건 처분일인 2011. 7. 18. 당시 시행되던 구 법인세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것) 제137조 제1항은 ‘법 제98조에 따라 원천징수를 하는 경우 배당소득 및 기타소득의 지급시기에 관해서는 소득세법 시행령 제191조(제4호는 제외한다) 및 동 시행령 제192조를 준용한다’고 규정하고 있었다. 그러나 소득세법 시행령 제192조는 그 이전인 2010. 12. 30. 대통령령 제22580호로 개정되면서 ‘배당소득은 소득금액변동통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다’는 제2항을 삭제하였으므로(그 대신 소득세법 제131조가 2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정되면서 배당소득의 지급시기에 관한 규정인 제2항을 신설하였고, 법인세법 시행령 제137조 제1항은 2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되면서 비로소 소득세법 제131조 제2항을 준용하도록 하였다), 결국 국조법 제14조 제1항, 국조법 시행령 제25조 제6항에 의하여 배당으로 처분된 이 사건 쟁점금액에 대해서는 그 지급을 의제하는 법령이 존재하지 않는다고 할 것이다. 따라서 이 사건 처분 당시 입법상의 미비로 인하여 국조법 제14조에 의해 배당으로 처분된 것으로 간주된 금액의 지급을 의제하는 법령이 없었으므로 법인세법 제98조의 원천징수의무가 성립하지 않는다.
2) 국조법 제14조 제1항, 국조법 시행령 제25조 제6항에 의하여 ‘법인세법 제67조에 의한 배당으로 처분된 것’으로 볼 수 있는 대상에는 외국법인과 자회사간의 초과차입금에 대한 지급이자만 포함된다는 주장
법인소득의 계산상 타인자본에 대한 지급이자는 손금으로 공제되지만 자기자본에 대한 배당은 손금으로 공제되지 않으므로, 법인은 주주로부터 필요한 자금을 조달함에 있어 법인세의 부담을 감소시키기 위해 출자 또는 증자를 가능한 한 적게 하고 차입을 많이 하려는 경향이 있는데, 이것이 과소자본의 문제이다. 국조법 제14조가 규정하고 있는 과소자본세제는 외국법인이 국내진출과정에서 자기자본 대신 차입금을 많이 조달하여 조세를 회피하는 것을 방지하기 위해 과다하게 보유한 차입금에 대한 이자를 손금불산입함으로써, 외국법인의 자회사 또는 지점에 대한 자금조달의 법적 형태(출자와 차입)의 차이에도 불구하고 과세형평을 도모하기 위한 제도이다.
한편, 과소자본세제를 시행하고 있는 상당수 국가들은 내국법인이 해외 특수관계자인 외국법인으로부터 과다하게 차입한 경우 지급이자의 성격은 유지하면서 단지 그 손금성을 부인하고 있는데 반해, 우리나라를 포함한 몇몇 국가들은 과다차입금에 대한 이자를 손금불산입할 뿐만 아니라 손금부인된 지급이자를 배당으로 간주하도록 규정하고 있는데, 이는 손금불산입된 이자의 성격을 배당으로 간주함으로써 자회사가 납부한 법인세 부분에 대하여 외국법인이 거주지국에서 간접납부세액공제를 받아 이중과세를 방지하는 것에 취지가 있다. 그런데 간접납부세액공제에 관한 규정인 법인세법 제57조 제4항의 문언 및 그 취지에 의하면, 간접납부세액공제는 본점과 지점간에는 적용되지 않는 것이 명백하다. 본점이 지점으로부터 받는 송금액은 법적으로 단일한 실체에서의 내부적인 자금 이동에 불과하여 애당초 법인세 과세대상에 해당하지 않는바, 간접납부세액공제는 바로 이러한 기업형태의 선택(지점과 자회사)에 따른 과세불공평을 시정하기 위한 취지에서 도입된 것이기 때문이다.
그 밖에 법인세법 제67조, 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 차목에서 ‘외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어 익금에 산입한 금액이 그 외국법인에 귀속되는 소득’에 대하여는 ‘기타 사외유출’로 소득처분할 것으로 규정하고 있는 점, 법적으로 단일한 실체를 이루고 있는 외국법인의 본점과 지점간에는 애초 배당이라는 개념을 상정하기 어려운 점, 법인세법 제96조는 외국법인의 국내 진출의 법적 형태(자회사와 지점)와 관계없이 과세형평을 도모하기 위하여 외국법인의 국내 지점이 외국법인에게 배당으로 송금할 금액에 대하여 법인세(소위 지점세)를 추가로 납부할 것을 규정하고 있는데, 이 경우에도 국조법상 배당간주금액은 과세대상 소득금액에서 제외하도록 하고 있는 점 등을 종합하면, 국조법 제14조 제1항, 국조법 시행령 제25조 제6항에 의하여 ‘배당으로 처분된 것’으로 볼 수 있는 대상에는 외국법인과 자회사간의 초과차입금에 대한 지급이자만 포함되는 것으로 해석하여야 하므로, 원고와 원고 지점간의 이 사건 쟁점금액은 배당으로 처분된 것으로 간주될 수 없다.
3) 이 사건 처분은 한·싱가폴 조세조약(이하 ‘이 사건 조세조약’이라 한다)에서 설정하지 않은 배당소득을 국내 세법에 의하여 창설하여 과세하는 것으로서 국조법 제28조, 이 사건 조세조약에 위반된다는 주장
원고는 법인에 해당하나, 원고 지점은 고정사업장에 해당할 뿐 법인은 아니다. 그런데 이 사건 조세조약 제10조 제4항은 ‘배당’을 ‘주식으로부터 생기는 소득과, 분배를 하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국의 세법에 의하여 주식에서 발생되는 소득과 동일하게 취급되는 다른 소득’으로 규정함으로써, 법인이 아닌 지점 소재지국의 세법에 의한 배당소득은 상정하지 않고 있다. 뿐만 아니라 위 조세조약이 의미하는 ‘배당’에 해당하기 위해서는 배당법인의 거주지국 세법에 의하여 배당으로 취급되어야 하는데, 대한민국은 배당법인의 거주지국이 아니므로 이 사건 쟁점금액은 이 사건 조세조약 제11조 제5항에 의하여 이자로 소득구분이 된다고 할 것이다.
한편, 조세조약은 국내 세법에 대하여 특별법의 지위를 가지고 있어 우선 적용될 뿐만 아니라, 국조법 제28조는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 있어 조세조약상의 소득 구분과 국내 세법상의 소득 구분이 상이한 경우 조세조약이 우선 적용되어야 한다는 점을 명시하고 있다.
따라서 이 사건 쟁점금액은 이 사건 조세조약상 배당에 해당하지 않는다고 할 것이므로, 법인세법 제93조의 소득구분에 따라 배당소득으로 과세되어야 함을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.
4) 본점과 지점간의 배당간주금액에 대하여 법인원천세를 과세하는 것은 이 사건 조세조약, 법인세법 제96조에서 허용하지 않고 있는 지점세를 창설하는 것과 다르지 않으므로 이 사건 쟁점금액은 법인세법 제98조의 원천징수대상에서 제외되어야 한다는 주장
외국법인이 자회사 형태로 국내에 진출한 경우 자회사가 모회사에 배당을 지급할 때 자회사의 사업소득에 대한 국내 법인세와는 별도로 배당에 대한 국내 법인세를 원천징수하여 추가로 납부하여야 하는 반면, 외국법인이 지점 형태로 국내에 진출할 경우 지점이 본점에 이익을 송금할 때에는 법인 내부의 자금이전이므로 외국법인으로서는 국내원천소득에 대하여 납부하는 국내 법인세 이외에 별도로 국내 법인세를 원천징수하여 납부할 의무가 없다. 이와 같이 외국법인의 국내 진출의 법적 형태에 따라 과세차이가 발생하는 것을 방지하기 위하여 법인세법 제96조는 외국법인의 지점(국내사업장)이 국내 법인세를 납부한 후의 소득금액에 대하여 법인세(소위 지점세)를 추가로 납부할 것을 규정하고 있으나, 위 규정에 의하더라도 우리나라와 당해 외국법인의 거주지국이 체결한 조세조약상 지점세를 과세할 수 있도록 하는 규정을 두고 있는 경우에 한하여 지점세를 과세할 수 있다. 그런데 이 사건 조세조약은 지점세에 관하여 규정하고 있지 않으므로, 국내 세법상 원고 지점이 원고에게 송금하는 금액에 대하여 법인세를 과세하는 것은 불가능하다. 그럼에도 배당간주금액에 대하여만 법인원천세를 부과한다면 이는 국내 세법을 통하여 이 사건 조세조약이 규정하고 있지 않은 지점세를 창설하는 것과 다르지 않아 부당하므로, 이 사건 쟁점금액은 법인세법 제98조의 원천징수대상에서 제외되어야 한다.
나. 관계 법령
별지 기재와 같다.
다. 판단
1) 이 사건 처분은 이 사건 조세조약에서 설정하지 않은 배당소득을 국내 세법에 의하여 창설하여 과세하는 것으로서 국조법 제28조, 이 사건 조세조약에 위반된다는 주장에 관하여
이 사건 조세조약은 제3조 제1항 바목에서 ‘법인’을 ‘법인격이 있는 실체 또는 조세 목적상 법인격이 있는 실체로 취급되는 기타 실체’로 규정하고 있고, 제5조 제2항 나목에서 고정사업장(기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 사업상의 고정된 장소)의 하나로 ‘지점’을 규정하고 있으며, 같은 조 제7항에서 ‘일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자인 법인 또는 타방체약국에서(고정사업장을 통하거나 또는 다른 방법에 의하여) 사업을 영위하는 법인을 지배하거나 또는 그에 의하여 지배되고 있다는 사실만으로 어느 법인이 타 법인의 고정사업장으로 되지는 아니한다’고 규정하는 등 법인과 지점을 명확히 구분하고 있는바, 이 사건 조세조약상 원고는 법인에 해당하는 반면, 원고 지점은 고정사업장에 해당할 뿐 법인은 아니다.
그런데 이 사건 조세조약 제10조 제4항은 ‘배당’을 ‘주식으로부터 생기는 소득과, 분배를 하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국의 세법에 의하여 주식에서 발생되는 소득과 동일하게 취급되는 다른 소득’으로 규정함으로써, 법인이 아닌 지점 소재지국의 세법에 의한 배당소득은 상정하지 않고 있으므로, 결국 이 사건 쟁점금액이 위 규정에 따른 ‘배당’에 해당하기 위해서는 배당법인(원고)이 거주자로 되어 있는 체약국, 즉 싱가폴의 세법에 의하여 주식에서 발생되는 소득과 동일하게 취급되어야 하는바, 싱가폴의 세법에 지점이 법인에 지급한 이자를 배당과 동일하게 취급하는 규정이 있다고 볼 아무런 자료가 없다{오히려 원고가 제출한 참고자료(이 사건 2012. 12. 27.자 「재판부의 석명에 대한 답변서」에 첨부)에 의하면, 싱가폴은 국조법 제14조와 같은 과소자본세제를 두지 않고 있는 것으로 보인다}. 따라서 이 사건 쟁점금액은 이 사건 조세조약에서 규정하는 ‘배당’에 해당하지 않는다.
한편, 헌법 제6조 제1항은 ‘헌법에 의하여 체결·공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다’고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지게 되고, 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다. 또한, 국조법 제28조는 ‘비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다’고 규정함으로써 외국법인의 국내원천소득의 구분에 있어 조세조약과 국내 세법의 소득 구분이 상이한 경우 조세조약이 우선하여 적용된다고 명시하고 있다.
따라서 이 사건 쟁점금액이 국내 세법인 국조법 제14조 제1항, 국조법 시행령 제25조 제6항, 법인세법 제67조, 제93조에 의하여 배당으로 처분된 것으로 인정된다고 하더라도, 그보다 우선하는 이 사건 조세조약상 배당에 해당하지 않는 이상 이 사건 쟁점금액이 배당소득으로 과세되어야 함을 전제로 한 이 사건 처분은 원고의 나머지 주장에 관하여 더 살필 필요 없이 위법하다.
2) 피고의 주장에 관하여
가) 피고의 주장
(1) 첫 번째 주장
국조법 제28조는 외국법인의 국내원천소득에 대하여 국내에서 과세가능한 소득에 해당하기 위해서는 국내 세법과 조세조약상 모두 과세가능한 소득이어야 한다는 의미일 뿐이다. 또한, 과세가능한 소득을 판단함에 있어 국내 세법의 소득구분과 조세조약의 소득구분이 반드시 일치하는 것은 아니므로, 어떠한 소득이 국내 세법과 조세조약상 과세가능한 소득에 포함되어 있는 경우에는 명칭이 다르다고 하더라도 과세가능한 소득에 해당된다고 할 것이다. 그런데 이 사건 쟁점금액은 법인세법상 국내원천 배당소득에 해당하여 과세가능하고, 이 사건 조세조약상 원고 지점이 원고로부터 차입한 금액에 대한 이자로서 ‘채권으로부터 발생되는 소득’에 해당하여 과세가능하다. 따라서 이 사건 처분이 국조법 제28조를 위반하여 과세요건을 창설한 것이라고 볼 수 없다.
(2) 두 번째 주장
은행법 제4조는 법인이 아니면 은행업을 경영할 수 없다고 규정하고 있고, 같은 법 제59조 제1항은 외국은행의 지점은 이 법에 따른 은행으로 본다고 규정하고 있는 점, 금융업에 있어서는 자금의 이동이 사업의 목적과 밀접한 관련이 있고 자금은 상품에 준하여 인식될 수 있기 때문에 본점과 지점간의 내부 대차거래, 이자수수를 인정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 원고 지점은 법인에 해당한다고 주장한다.
나) 판단
(1) 첫 번째 주장에 관하여
살피건대, ① 국조법 제28조는 ‘비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다’고 규정함으로써 외국법인의 국내원천소득의 구분에 있어 조세조약과 국내 세법이 상이한 경우 조세조약이 우선하여 적용된다는 것을 명시하고 있으므로, 어떤 소득을 조세조약상으로는 이자소득에 해당하는 것으로 보면서도 국내 세법상으로는 배당소득으로 보아 과세하는 경우는 상정할 수 없는 것으로 보이는 점, ② 피고는 국조법 제28조가 외국법인의 국내원천소득에 대하여 국내에서 과세가능한 소득에 해당하기 위해서는 국내 세법과 조세조약상 모두 과세가능한 소득이어야 한다는 의미라고 주장하나, 위 규정의 문언, 표현 등에 비추어 위와 같이 해석할 근거가 전혀 없는 점 등을 종합하면, 피고의 위 주장은 이유 없다.
(2) 두 번째 주장에 관하여
살피건대, ① 은행법 제59조 제1항은 본문에서 금융위원회의 인가를 받은 외국은행의 지점은 은행법에 따른 은행으로 본다고 규정하고 있으나, 단서에서 ‘법인이 아니면 은행업을 경영할 수 없다’고 규정한 은행법 제4조는 적용하지 않는다고 규정하고 있는 점에 비추어, 위 규정은 외국은행의 지점을 은행법에 따른 은행으로 보아 은행법, 한국은행법, 「금융위원회의 설치 등에 관한 법률」 및 이에 따른 규정, 명령을 준수하도록 함으로써(은행법 제3조 제1항 참조) 지점의 건전한 운영을 도모하고 자금중개기능의 효율성을 제고하며 예금자를 보호하는 등 금융시장의 안정과 국민경제의 발전에 이바지하기 위한 것으로 보일 뿐, 외국은행의 지점을 법인으로 본다는 의미는 아닌 것으로 해석되는 점, ② 한국은행 은행감독원이 1993년경 발행한 ‘은행법해설’에도 구 은행법(1998. 1. 13. 법률 제5499호로 전부개정되기 전의 것) 제37조의3 제1항의 취지에 관하여 ‘외국금융기관의 국내영업소인 지점은 본점이라는 통일적인 중심에 의하여 지휘를 받으며 권리주체가 될 수 없지만, 본조는 은행업을 영위함에 있어서는 독립된 기관으로 보아 국내금융기관과 같이 은행법과 한국은행법 및 이에 의하여 발하는 명령, 규정을 준수하도록 하고 있다’라고 되어 있는 점, ③ 법인세법은 제1조 제1호 내지 4호에서 법인을 내국법인, 비영리내국법인, 외국법인, 비영리외국법인으로 분류하여 그 의미를 명확히 규정하고 있고, 국세기본법 제13조는 제1항, 제2항에서 법인으로 보는 단체를 제한적으로 열거하면서 그 요건을 명확히 규정하고 있는 점 등을 종합하면, 피고가 주장하는 사정만으로는 원고 지점이 법인에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]
판사 함상훈(재판장) 강희경 주대성