【원고, 피상고인】
법무법인 가야종합법률사무소 (소송대리인 법무법인(유한) 율촌 외 1인)
【피고, 상고인】
대구지방국세청장
【원심판결】
대구고법 2012. 9. 28. 선고 2012누1342 판결
【주 문】
상고를 기각한다. 상고비용은 피고가 부담한다.
【이 유】
상고이유를 판단한다(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 각 서면의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서).
1. 특정 사안과 관련하여 법률에서 하위 법령에 위임을 한 경우에 모법의 위임범위를 확정하거나 하위 법령이 위임의 한계를 준수하고 있는지 여부를 판단할 때에는, 하위 법령이 규정한 내용이 입법자가 형식적 법률로 스스로 규율하여야 하는 본질적 사항으로서 의회유보의 원칙이 지켜져야 할 영역인지 여부, 당해 법률 규정의 입법 목적과 규정 내용, 규정의 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합적으로 고려하여야 하고, 위임 규정 자체에서 그 의미 내용을 정확하게 알 수 있는 용어를 사용하여 위임의 한계를 분명히 하고 있는데도 그 문언적 의미의 한계를 벗어났는지 여부나, 하위 법령의 내용이 모법 자체로부터 그 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것인지 여부, 수권 규정에서 사용하고 있는 용어의 의미를 넘어 그 범위를 확장하거나 축소하여서 위임 내용을 구체화하는 단계를 벗어나 새로운 입법을 한 것으로 평가할 수 있는지 여부 등을 구체적으로 따져 보아야 한다(대법원 2012. 12. 20. 선고 2011두30878 전원합의체 판결 등 참조).
여기서 어떠한 사안이 국회가 형식적 법률로 스스로 규정하여야 하는 본질적 사항에 해당될 것인지 여부는, 구체적 사례에서 관련된 이익 내지 가치의 중요성, 규제 또는 침해의 정도와 방법 등을 고려하여 개별적으로 결정하여야 할 것이지만, 규율대상이 국민의 기본권 및 기본적 의무와 관련한 중요성을 가질수록 그리고 그에 관한 공개적 토론의 필요성 또는 상충하는 이익 사이의 조정 필요성이 클수록, 그것이 국회의 법률에 의해 직접 규율될 필요성은 더 증대된다고 보아야 한다. 그런데 헌법 제37조 제2항과 제38조는 국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없고, 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다고 규정하고 있으며, 헌법 제59조와 제75조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정하여야 하고, 법률의 위임은 구체적으로 범위를 정해야 한다는 한계를 제시하고 있다. 이러한 규정에 비추어 보면, 국민에게 납세의 의무를 부과하기 위해서는 조세의 종목과 세율 등 납세의무에 관한 기본적, 본질적 사항은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등 납세의무에 관한 기본적, 본질적 사항을 규정하는 것은 헌법이 정한 조세법률주의 원칙에 위배된다고 할 것이다(대법원 2000. 3. 16. 선고 98두11731 전원합의체 판결 참조). 특히 법인세, 종합소득세와 같이 납세의무자에게 조세의 납부의무뿐만 아니라 스스로 과세표준과 세액을 계산하여 신고하여야 하는 의무까지 부과하는 경우에는 신고의무 이행에 필요한 기본적인 사항과 신고의무불이행 시 납세의무자가 입게 될 불이익 등은 납세의무를 구성하는 기본적, 본질적 내용으로서 법률로 정하여야 한다.
2. 가. 법인세법 제60조 제1항은 “납세의무가 있는 내국법인은 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.”고 규정하고, 제2항은 “제1항에 따른 신고를 할 때에는 그 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여야 한다.”고 하면서 그 제2호에서 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한 세무조정계산서’를 들고 있다. 나아가 법인세법 시행령 제97조 제9항은 “기획재정부령으로 정하는 법인의 경우 법 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서는 세무사(세무사법 제20조의2에 따라 등록한 공인회계사 및 변호사를 포함한다)가 작성하여야 한다.”고 규정하면서, 법인세법 시행령 제97조 제10항은 “제9항에 따른 세무조정계산서를 작성할 수 있는 세무사의 요건에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.”고 규정하고 있다. 그 위임에 따라 법인세법 시행규칙 제50조의2는 직전 사업연도의 수입금액이 70억 원 이상인 법인 및 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제2조에 따라 외부의 감사인에 의한 회계감사를 받아야 하는 법인뿐 아니라 직전 사업연도의 수입금액이 3억 원 이상인 법인 중 일정한 요건을 충족한 법인 등에 대하여 법인세법 시행령 제97조 제9항이 정하는 위 ‘세무사’가 세무조정계산서를 작성하도록 강제하고 있고, 구 법인세법 시행규칙(2014. 3. 14. 기획재정부령 제409호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행규칙’이라고 한다) 제50조의3은, 제1항에서 법인세법 시행령 제97조 제9항에 따라 세무조정계산서를 작성할 수 있는 ‘세무사’는 지방국세청장의 지정을 받은 조정반에 소속된 세무사로 하고, 제2항에서는 위 조정반은 2명 이상의 세무사, 세무법인 또는 회계법인으로 하되, 세무사는 2개 이상의 조정반에 소속될 수 없다고 규정하면서, 제3항 및 제4항에서는 위 조정반 지정을 받으려는 자는 관할 지방국세청장에게 조정반 지정 신청을 해야 하고, 이러한 신청을 받은 지방국세청장은 신청인에게 그 지정 여부를 통지하도록 정하고 있다.
나. 소득세법 제70조 제1항은 해당 과세기간의 종합소득금액이 있는 거주자는 그 종합소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고, 제4항은 종합소득 과세표준확정신고를 할 때에는 그 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 제출하여야 한다고 하면서 그 제3호 본문에서 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한 조정계산서’ 등을 들고 있다(이하 위 법인세법 제60조 제1항 및 제2항 제2호와 소득세법 제70조 제1항 및 제4항 제3호 중 조정계산서 관련 부분을 통칭하여 ‘이 사건 모법조항’이라고 한다). 나아가 소득세법 시행령 제131조 제2항은 “성실한 납세를 위하여 필요하다고 인정하여 기획재정부령으로 정하는 사업자의 경우 조정계산서는 세무사(세무사법 제20조의2에 따라 등록한 공인회계사를 포함한다)가 작성하여야 한다.”고 규정하면서, 제4항에서 조정계산서를 작성할 수 있는 제2항이 정하는 위 ‘세무사’의 요건을 기획재정부령에 위임하고 있다(이하 법인세법 시행령 제97조 제9항, 제10항과 소득세법 시행령 제131조 제2항, 제4항을 통칭하여 ‘이 사건 시행령 조항’이라고 하고, 납세의무자가 위 세무조정계산서의 작성을 외부 전문가에게 맡기도록 강제하는 위와 같은 제도를 ‘외부세무조정제도’라고 한다). 그 위임에 따라 구 소득세법 시행규칙(2013. 2. 23. 기획재정부령 제323호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행규칙’이라고 한다) 제65조의2는 직전 과세기간의 수입금액이 각 업종별 기준수입금액 이상인 사업자를 외부세무조정 대상 중 하나로 정하면서 위 각 업종별 기준수입금액을 1억 5천만 원, 3억 원, 6억 원으로 제시하고 있고, 구 소득세법 시행규칙 제65조의3 제1항, 제2항은, 위 ‘세무사’는 지방국세청장의 지정을 받은 조정반에 소속된 세무사로 하되 ‘조정반’은 2명 이상의 세무사, 세무법인 또는 회계법인에 해당하는 자 중에서 지정할 수 있다고 규정하는 한편, 제3항 및 제5항은 위 조정반 지정을 받으려는 자는 관할 지방국세청장에게 조정반 지정신청을 해야 하고, 이러한 신청을 받은 지방국세청장은 신청인에게 그 지정 여부를 통지하도록 정하고 있다(이하 법인세법 시행규칙 제50조의2, 구 법인세법 시행규칙 제50조의3과 구 소득세법 시행규칙 제65조의2, 제65조의3을 통칭하여 ‘이 사건 시행규칙 조항’이라고 한다).
3. 원고는 구 법인세법 시행규칙 제50조의3 및 구 소득세법 시행규칙 제65조의3에 근거한 세무조정반 지정신청을 받아들이지 않은 피고의 2011. 12. 26.자 거부처분이 위법함을 다투면서, 위 각 시행규칙 조항이 조정반 지정의 대상범위에서 법무법인을 제외한 것은 헌법상 평등원칙에 반하고 상위 법령의 위임범위를 벗어나 무효라고 주장하고 있다. 그런데 원고가 무효임을 주장하는 위 각 시행규칙 조항은 이 사건 시행령 조항의 위임에 근거한 것이므로, 앞서 본 법리에 비추어 이 사건 시행령 조항이 모법의 위임에 따른 것인지, 모법의 위임범위 내에서 규정되었는지를 먼저 살핀다.
가. 이 사건 시행령 조항에서 규정하는 외부세무조정제도는 납세의무자에게 스스로의 책임하에 할 수 있는 납세신고에 앞서 외부세무조정을 거치도록 하는 추가적인 의무를 지우는 것이므로 그에 관한 기본적 내용은 법률로 규정하여야 하는데, 이 사건 모법조항이 외부세무조정제도를 규정하고 있다고 볼 수 없다.
(1) 이 사건 모법조항에서 납세의무자가 납세의무의 이행을 위한 신고를 하면서 신고서에 첨부하도록 한 서류인 세무조정계산서 또는 조정계산서(이하 통칭하여 ‘세무조정계산서’라고 한다)는 기업회계와 세무회계의 정확한 조정 등을 위하여 작성하는 서류 또는 수입금액 및 필요경비의 귀속시기, 자산·부채의 취득 및 평가 등 소득금액을 계산할 때 법과 기업회계의 차이를 조정하기 위하여 작성하는 서류로서, 납세의무자가 이 사건 모법조항에 의한 신고 시에 세무조정계산서를 첨부하지 아니하면 납세신고가 수리되지 않을 뿐만 아니라 신고하지 아니한 것으로 간주되어(법인세법 제60조 제5항, 소득세법 제70조 제4항), 세무조사 대상 또는 무신고 가산세 부과 대상(국세기본법 제47조의2, 제81조의6 제3항 제1호)이 될 수 있다.
이러한 세무조정계산서는 성질상 납세의무자 본인이 작성할 수 없는 것이라고는 할 수 없는데도 이 사건 시행령 조항은 성실한 납세를 위하여 필요하다는 이유로 납세의무자 중 기획재정부령이 정하는 자에 대하여 세무조정계산서의 작성을 외부전문가에게 맡기도록 강제하고 있다. 이는 결국 납세의무자의 신고납세의무 이행에 있어서 스스로 이행할 수 없는 행위의무를 추가적으로 부담시키는 것으로서 신고의무 이행에 필요한 중요한 사항에 해당한다.
(2) 외부세무조정제도를 강제하게 되면 납세의무자는 외부전문가에게 세무조정계산서의 작성을 의뢰하는 과정에서 추가적인 경제적 부담을 지게 되고, 이 사건 시행령 조항에 의해 외부세무조정이 강제되는 대상자의 범위도 매우 넓어 납세의무자의 재산권을 제한하는 정도가 단순히 간과될 수 있을 만큼 경미하다고 볼 수 없다. 더욱이 납세의무자가 세무 관련 전문지식을 가지고 있거나 사업체 내부에 전문 인력을 보유하고 있어 외부전문가에게 세무조정계산서의 작성을 맡길 의사나 필요가 없는 경우에도 납세의무자 스스로 세무조정계산서를 작성할 기회가 원천적으로 차단되므로, 재산권 및 계약의 자유 등 일반적 행동자유권에 대한 제한이 상대적으로 더 가중되는 측면이 있다. 이러한 여러 사정들을 고려하면 외부세무조정제도의 도입 여부는 단순히 납세의무의 형성에만 관련된 문제가 아니라 국민의 기본권 보장이나 실현과도 관련된 중요한 사항으로 봄이 타당하다.
(3) 외부세무조정제도를 도입하는 경우에는 필연적으로 세무조정계산서의 작성을 전담하게 될 외부자의 범위를 정하게 된다. 현행법상 세무 관련 전문지식을 가지고 세무대리 업무를 할 수 있는 직역은 세무사 이외에도 공인회계사, 변호사 등이 있으므로(세무사법 제2조, 공인회계사법 제2조 제2호, 세무사법 제20조 제1항 단서, 변호사법 제3조 등), 외부자의 범위를 정함에 있어 각 전문 직역별 이해관계가 첨예하게 충돌·대립할 가능성이 크고, 그 범위 결정 여하에 따라 국민이 세무조정계산서 작성과 관련하여 부담하게 되는 비용의 수준에 영향을 미치게 될 것이므로, 사전에 관련 당사자들의 비판과 참여가능성이 보장된 공개적 토론과정을 통해 상충하는 이익 간의 공정한 조정 과정을 거쳐 투명하게 형성되어야 할 필요성이 크다.
(4) 따라서 이 사건 시행령 조항 및 이 사건 시행규칙 조항이 정하는 것과 같은 내용의 외부세무조정제도는 국민의 기본권 및 기본적 의무와 관련된 것으로서 법률에 의해 정해져야 할 본질적 사항에 해당한다고 할 것이므로, 이러한 제도를 채택하는 법률에서는 적어도 그 적용대상 및 세무조정업무를 맡게 될 ‘외부'의 범위 등에 관한 기본적인 사항을 직접적으로 규정하고 있어야 한다. 그런데 이 사건 모법조항에서는 단지 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한’ 세무조정계산서 등을 첨부해야 한다고만 정할 뿐, 외부세무조정제도에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 않으므로, 이 사건 모법조항이 외부세무조정제도를 규정하고 있다고 볼 수 없다. 이러한 경우 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한’이라는 내용에 외부세무조정제도의 창설까지 포함되는 것으로 해석하는 것은, 법률로 정할 본질적 사항을 위임한 법률 조항 자체가 조세법률주의 원칙에 반하는 것이거나 포괄위임금지 원칙에 반하는 것이 되어 법률의 위헌성 문제가 제기되기 때문이다.
나. 나아가, 이 사건 모법조항의 문언, 규정체계 및 취지, 다른 규정과의 관계 등을 종합하여 보아도 이 사건 모법조항이 규정하는 위임의 범위에 외부세무조정제도가 포함된 것으로 보기 어렵다.
(1) 법인세법 제60조는 제1항에서 과세표준 신고의 주체가 납세의무자임을 명시하고 있고, 제2항에서 “제1항에 따른 신고를 할 때에는 그 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여야 한다.”고 규정하여 서류 첨부의 주체 역시 위 납세의무자임을 밝히고 있으며, 위 각 호 중 제1호는 ‘기업회계기준을 준용하여 작성한 개별 내국법인의 재무상태표·포괄손익계산서 및 이익잉여금처분계산서’라고 규정하여 제1호에서 열거한 서류의 작성주체는 납세의무자인 법인임이 명백함을 알 수 있으므로, 제2호에서 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한 세무조정계산서’의 작성 주체 역시 납세의무자인 법인으로 새기는 것이 규정의 체계에 부합한다.
(2) 소득세법 제70조 역시 제1항 및 제4항에서 과세표준확정신고의 주체와 신고 시 제출해야 할 각 서류 첨부의 주체를 납세의무자인 종합소득이 있는 거주자로 정하면서, 제4항 제3호에서 첨부해야 할 서류 중 하나로 ‘사업소득금액을 제160조 및 제161조에 따라 비치·기록된 장부와 증명서류에 의하여 계산한 경우에는 기업회계기준을 준용하여 작성한 재무상태표·손익계산서와 그 부속서류, 합계잔액시산표 및 대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한 조정계산서’를 규정하고 있다. 여기서 조정계산서 이외의 위 각 서류는 모두 기업회계기준을 준용하여 작성되는 서류인 데 반하여, 조정계산서는 기업회계기준을 참고하여 작성되는 서류가 아니므로 그 작성방식 및 그에 기재할 내용 등을 별도로 정할 필요가 있게 된다. 따라서 이러한 필요에 따라 소득세법 제70조 제4항 제3호가 위임한 내용은 조정계산서의 작성방식 및 내용에 관한 것일 뿐이고, 위 재무상태표 등의 각 서류와 조정계산서의 작성 주체는 모두 납세의무자라고 봄이 타당하다.
반면에 소득세법 제70조 바로 다음에 규정된 제70조의2는 일정 규모 이상의 사업자가 위 제70조에 따른 종합소득과세표준 확정신고를 할 때 ‘세무사 등 대통령령으로 정하는 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인하고 작성한 확인서’를 제출하도록 규정하여, 서류의 작성 주체가 납세의무자가 아닌 경우에는 ‘세무사 등 대통령령으로 정하는 자’라고 명시하고 있다.
(3) 위와 같은 이 사건 모법조항의 형식과 내용, 체계 및 취지에 비추어 보면, 이 사건 모법조항의 수권을 받은 시행령에 정해질 내용은 세무조정계산서의 형식 및 그 실질적 내용 등에 관한 것이라고 예상될 뿐, 세무조정계산서의 작성 주체를 제한하는 내용까지 규정될 것으로 예상되지는 아니한다. 또한 외부세무조정제도가 법률로 규율하는 데 입법기술상 어려움이 있다거나, 세부적·기술적·가변적인 사항이어서 이를 형식적인 법률로 규정하기에 부적절하다고 볼 수도 없다.
다. 위와 같은 여러 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 시행령 조항은 그에 관한 각 모법조항의 위임 없이 규정된 것이거나 위 모법조항의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 할 것이므로, 이 사건 시행령 조항의 위임에 따른 이 사건 시행규칙 조항 역시 무효라고 볼 수 있다. 그렇다면 원고에게 세무조정반 지정을 거부한 이 사건 처분은 무효인 이 사건 시행령 조항 및 이 사건 시행규칙 조항에 근거하여 이루어진 것이어서 위법하다.
따라서 원심판결의 이유에 다소 적절하지 않은 부분이 있으나 이 사건 처분이 위법하다고 판단한 원심의 결론은 정당하고, 거기에 이 사건 시행규칙 조항의 효력에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
4. 그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여, 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법원장 양승태(재판장) 민일영 이인복 이상훈 김용덕 박보영 고영한 김창석 김신 김소영(주심) 조희대 권순일 박상옥