【원고, 상고인 겸 피상고인】
주식회사 페르노리카코리아 외 1인 (소송대리인 변호사 김의환 외 4인)
【피고, 피상고인 겸 상고인】
용인세무서장 외 1인 (소송대리인 법무법인 남산 담당변호사 이창)
【원심판결】
서울고법 2016. 9. 27. 선고 2016누35146 판결
【주 문】
원심판결 중 각 부가가치세 부과처분에 관한 원고들 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 원고들의 나머지 상고와 피고들의 상고를 모두 기각한다.
【이 유】
상고이유를 판단한다.
1. 원고들의 상고이유에 대한 판단
가. 상고이유 제1점, 제2점 및 제4점에 관하여
(1) 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조 제5호는 ‘법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 손금에 산입하지 아니한다’고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22035호로 개정되기 전의 것) 제48조 제1항 제2호 (가)목 본문(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)은 ‘비출자공동사업자 사이에 제87조 제1항 각 호의 특수관계가 있는 경우 직전 사업연도의 매출액 총액에서 해당 법인의 매출액이 차지하는 비율에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다’고 하면서, 그 단서에서 “공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수·구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다.”고 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법 시행규칙(2012. 2. 28. 기획재정부령 제266호로 개정되기 전의 것) 제25조는 제1항에서 ‘이 사건 시행령 조항에 따른 매출액은 기업회계기준에 의한 매출액으로 한다’고 규정하는 한편, 제2항 제3호 (나)목(이하 ‘이 사건 시행규칙 조항’이라 한다)에서 국내 공동광고선전비의 손비 기준에 관하여 “기업회계기준에 따른 매출액 중 국내의 매출액(특정 제품에 대한 광고선전의 경우에는 해당 제품의 매출액을 말하며, 최종 소비자용 재화나 용역을 공급하는 법인의 경우에는 그 매출액의 2배에 상당하는 금액 이하로 할 수 있다)”으로 규정하고 있다.
(2) 원심은 그 채택 증거를 종합하여 다음과 같은 사실을 인정하였다.
① 주류인 임페리얼 제품의 제조·판매업을 영위하는 원고 페르노리카코리아임페리얼 주식회사(변경 전 상호: 진로발렌타인스 주식회사, 이하 ‘PRKI’라 한다)는 2000. 2.경 임페리얼 제품 등의 수입·판매업을 영위하는 진로발렌타인스무역 주식회사(이하 ‘JBIC’라 한다)와 이 사건 공동경비 정산계약을 체결하여 매 회계연도 공동경비 중 공동인건비, 사무실 운영·유지 비용 등 공동간접경비는 양사의 전체 매출액을 기준으로, 임페리얼 제품에 대한 공동광고선전비는 해당 제품 매출액을 기준으로 공동경비를 분담하되, 각자 실제 지출한 공동경비와 기말에 분담비율에 따라 산출한 공동경비의 차액이 발생하는 경우에는 일방이 상대방으로부터 해당 금액을 지급받으면서 상대방에게 매출세금계산서를 발행하였다.
② 원고 주식회사 페르노리카코리아(이하 ‘PRK’라 한다)는 2006. 4. 14. JBIC로부터 임페리얼 양주 등의 수입 및 판매에 관련된 사업 일체를 양수하면서 JBIC의 이 사건 공동경비 정산계약상의 지위를 승계하였다.
③ 원고들은 2006. 4. 1.부터 2007. 6. 30.까지의 기간(이하 ‘제1기간’이라 한다)에는 ‘직전 사업연도의 매출액’을 기준으로 공동경비를 분담하였는데, 2007. 12.경 원고 PRKI의 수도권 직매장의 설치허가가 취소되어 임페리얼 제품을 제조·판매하는 원고 PRKI의 매출액이 급감하고 위 제품을 수입·판매하는 원고 PRK의 매출이 급증하자, 2007. 7. 1.부터 2009. 6. 30.까지의 기간(이하 ‘제2기간’이라 한다)에는 ‘해당 사업연도의 매출액’을 기준으로 공동경비를 분담하였다.
④ 이에 피고들은 특수관계에 있는 원고들 사이의 공동경비 분담과 관련하여, 제1기간에는 원고 PRK의 직전 사업연도 매출액에 사업양도자인 JBIC의 매출액이 포함되어야 하고, 제2기간에는 이 사건 시행령 조항에 따라 직전 사업연도 매출액을 기준으로 공동경비를 분담하여야 한다는 이유로, 공동경비 분담비율을 다시 산정한 후 그 비율을 초과하는 금액을 손금불산입하여 이 사건 각 법인세 부과처분을 하였다.
(3) 그런 다음 원심은 제1기간에 관하여, ① 원고 PRK는 JBIC로부터 임페리얼 제품의 수입 및 판매와 관련된 사업 일체를 양수하였고, JBIC는 해당 사업을 양도한 다음 곧바로 폐업한 점, ② 원고 PRK는 위 사업양수도에 따라 JBIC의 이 사건 공동경비 정산계약상의 지위를 승계한 점, ③ 직전 사업연도 매출액을 기준으로 공동경비의 분담비율을 정함에 있어 어느 한쪽 당사자의 전년도 매출액이 1년에 미치지 못하여 양사의 직전 사업연도 월수가 상이하면 구 법인세법 제55조 제2항에 따라 1년으로 환산한 매출액을 기준으로 분담비율을 정함이 타당한 점 등의 이유로, JBIC의 직전 사업연도 매출액을 1년으로 환산하여 원고 PRK의 직전 사업연도 매출액에 포함시킨 후 공동경비 분담비율을 재산정한 것은 적법하다고 판단하였다.
(4) 나아가 원심은 제2기간에 관하여, ① 이 사건 시행령 조항의 문언상 직전 사업연도의 매출액을 기준으로 할 때 불합리한 결과를 초래하는 경우 다른 합리적인 기준을 따를 수 있다는 의미로는 보이지 않는 점, ② 이 사건 시행령 조항이 이후 직전 사업연도 매출액 또는 해당 사업연도 매출액 중 분담기준을 선택할 수 있도록 개정되었더라도 이 사건에 소급적용할 수 없고, 그 개정 조항에 의하더라도 납세의무자가 매년 또는 사후적으로 공동경비의 분담기준을 임의로 선택할 수 있도록 한 것이 아닌 점, ③ 해당 사업연도에 법인 매출액이 급증하거나 급감하였다는 사정만으로 이 사건 시행령 조항에 따른 분담기준을 적용하는 것이 현저히 불합리하다고 보기 어렵고, 오히려 해당 사업연도의 실적에 따라 공동경비의 분담기준을 선택할 수 있게 한다면 원고들이 부담할 세액을 임의로 조정할 수 있게 되어 부당한 점, ④ 국내 공동광고선전비의 손비 기준에 있어서도 이 사건 시행규칙 조항의 ‘기업회계기준에 따른 매출액 중 국내의 매출액’은 관련 규정의 체계와 그 개정 경과 등에 비추어 볼 때 직전 사업연도 매출액을 의미하는 것으로 보아야 하고, 원고들은 모두 최종 소비자용 재화를 공급하는 법인에 해당하므로 그 괄호 부분은 적용될 여지가 사실상 없는 점 등의 이유로, 공동광고선전비를 포함한 제2기간의 공동경비에 대하여 직전 사업연도 매출액을 기준으로 분담비율을 재산정한 것은 적법하다고 판단하였다.
(5) 앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 이 사건 시행령 및 시행규칙 조항의 해석 및 적용, 조세법률주의 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
상고이유에서 들고 있는 대법원 2008. 5. 15. 선고 2007두8058 판결은 사안이 달라 이 사건에 원용하기에 적절하지 아니하다.
나. 상고이유 제3점에 관하여
구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조 제1항, 제2항 제2호는 사업자가 납부하여야 할 부가가치세액을 매출세액에서 매입세액을 공제한 금액으로 하는 한편, ‘사업과 직접 관련이 없는 지출에 대한 매입세액’은 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있고, 제17조 제7항의 위임에 따른 구 부가가치세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제60조 제3항은 제17조 제2항 제2호에 규정하는 사업과 직접 관련이 없는 지출의 범위에 관하여 공동경비의 손금불산입에 관한 법인세법 시행령 제48조 등에 규정하는 바에 의하도록 규정하고 있다.
원심판결 이유에 의하면, ① 원고들은 제1, 2기간에 원고 PRK의 직전 사업연도 매출액에 JBIC의 직전 사업연도 매출액을 포함시키지 아니하거나 직전 사업연도 매출액이 아닌 해당 사업연도 매출액을 기준으로 공동경비 분담비율을 정하여 각각 세금계산서를 발행하고 부가가치세를 신고·납부한 사실, ② 이에 피고들은 원고 PRK의 직전 사업연도 매출액에 사업양도자인 JBIC의 매출액이 포함되어야 하고, 이 사건 시행령 조항에 따라 직전 사업연도 매출액을 기준으로 공동경비를 분담하여야 한다는 이유로, 공동경비 분담비율을 다시 산정한 후 그 비율을 초과하여 공동경비를 지출한 부분에 대한 부가가치세 매입세액을 불공제하는 한편, 초과지출액 상당만큼 상대방에게 용역을 제공한 것으로 보아 원고들의 매출세액에 가산하여 이 사건 각 부가가치세 부과처분을 한 사실 등을 알 수 있다.
이러한 사실관계를 앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 살펴보면, ① 원고들은 매출이 발생하는 자신의 사업을 위하여 공동간접경비, 공동광고선전비 등 공동경비를 지출한 후 공동경비 정산계약상의 분담기준에 따라 정산한 것인데, 그 분담기준이 구 부가가치세법 제17조 제2항 제2호 및 구 부가가치세법 시행령 제60조 제3항의 기준과 일치하지 아니하여 초과지출액의 매입세액이 불공제되더라도 이는 위 법령에 따라 사업관련성이 부인된 결과일 뿐, 그러한 사정만으로 원고들 사이에 그 매출사업과 별개로 상대방에게 용역을 제공하였다고 볼만한 계약상, 법률상의 근거를 찾기 어려운 점, ② 만일 원고들이 초과지출액 상당만큼 상대방에게 별개의 용역을 제공한 것으로 보아 매출세액에 가산한다면 앞서 불공제된 매입세액은 과세대상인 용역의 공급과 직접 관련이 있는 지출로서 다시 매출세액에서 공제할 수 있게 되므로 서로 양립할 수 없는 결과가 발생하는 점, ③ 원고들은 공동경비 정산계약상의 분담기준을 초과하여 지출한 공동경비와 달리 매입세액이 불공제된 초과지출액에 대하여는 상대방에게 정산을 요구할 수 없으므로 부가가치세 과세대상이 되는 유상의 용역제공으로 볼 수도 없는 점, ④ 직전 사업연도의 매출액을 기준으로 한 분담금액은 시가와 반드시 부합하는 것이 아니므로 이를 시가로 보아 과세표준을 재산정할 수 있다고 보기도 어려운 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 각 부가가치세 부과처분 중 초과지출액 관련 매출세액 가산 부분은 위법하다고 할 것이다.
그럼에도 원심은 초과지출액이 부가가치세 과세대상으로서 매출세액에 포함된다고 판단하였으니, 이러한 원심의 판단에는 부가가치세법상 과세대상인 용역의 공급에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.
2. 피고들의 상고이유에 대한 판단
원심은, 이 사건 각 처분의 납세고지서에는 가산세의 세액만 기재되어 있을 뿐 가산세의 종류와 산출근거 등 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락한 하자가 있고, 달리 그 하자가 보완되었거나 치유되었다고 볼 사정도 없으므로, 이 사건 각 처분 중 가산세 부분은 위법하다고 판단하였다.
관련 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 가산세 납세고지에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
3. 결론
그러므로 원심판결 중 각 부가가치세 부과처분에 관한 원고들 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하며, 원고들의 나머지 상고와 피고들의 상고를 모두 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 김신(재판장) 김용덕 김소영 이기택(주심)