【원고, 항소인】
학교법인 을지학원 (소송대리인 변호사 한두영 외 1인)
【피고, 피항소인】
노원세무서장 (소송대리인 정부법무공단 담당변호사 이재락 외 1인)
【제1심판결】
서울행정법원 2011. 6. 16. 선고 2010구합47527 판결
【변론종결】
2012. 9. 28.
【주 문】
1. 원고의 예비적 청구 중 가산세 부분에 대한 제1심 판결을 취소한다.
2. 피고가 원고에 대하여 한 별지 과세처분 목록 기재 부과처분 중 각 가산세 부과처분을 모두 취소한다.
3. 원고의 나머지 항소를 기각한다.
4. 소송총비용 중 70%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
제1심 판결을 취소한다. 주위적으로 피고가 원고에 대하여 한 별지 과세처분 목록 기재 각 부가가치세 본세 및 가산세 부과처분이 무효임을 확인한다. 예비적으로 위 각 부가가치세 본세 및 가산세 부과처분을 취소한다.
【이 유】
1. 처분 경위
이 부분에 관한 이 판결의 이유는 제1심 판결 해당 부분 기재와 같다. 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 인용한다.
2. 원고의 주장
가. 주위적 청구 부분
이 사건 음식물 공급은 부가가치세 면세 대상인 장의용역의 공급에 필수적으로 부수되는 것으로서 부가가치세법령에서 정한 부가가치세 면세 대상이다. 따라서 이를 간과한 이 사건 처분은 법령을 위반한 것으로 그 하자가 중대·명백하여 무효이다.
나. 예비적 청구 부분
설령 이 사건 처분의 위와 같은 하자가 명백하지 않아 무효라고 할 수 없더라도, 이 사건 처분에는 위와 같은 하자가 있어 위법하므로 취소되어야 한다(이 사건 처분 중 가산세 부분의 경우 본세 부분의 위와 같은 위법성이 그대로 합체 또는 승계되어 있어 본세 부분의 위와 같은 위법사유는 가산세 부분의 독자적 취소사유가 되므로, 본세 부분의 취소 여부와 무관하게 가산세 부분은 취소되어야 한다).
또한, 설령 이 사건 처분에 위와 같은 하자가 있음을 인정할 수 없더라도, 이 사건 처분 중 가산세 부분의 경우 여러 사정을 종합해 볼 때 원고가 이 사건 음식물 공급이 부가가치세 면세대상에 해당하지 않음을 알지 못한 데 정당한 사유가 있으므로, 이 사건 처분 중 가산세 부분은 위법하여 취소되어야 한다.
아울러 2000년경까지 20여 년 동안 장례식장에서 공급되는 음식용역에 대해 면세 관행이 있었고, 이러한 관행은 납세자들에게 일반적으로 받아들여졌으며, 국세청이 면세 대상에 해당한다는 공적 견해를 밝히기도 한 점에 비추어 볼 때, 이 사건 처분 중 가산세 부분은 신의성실의 원칙에서 파생하는 소급과세금지의 원칙(국세기본법 제18조 제3항)을 위반한 것이기도 하다.
3. 이 사건 음식물 공급이 부가가치세 면세 대상인 장의용역의 공급에 필수적으로 부수되는 것으로서 부가가치세 면세 대상인지 여부
아래에서 보는 여러 사정을 종합해 보면, 이 사건 음식물 공급은 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제4호, 부가가치세법 제12조 제3항, 부가가치세법 시행령 제29조 제6호, 제3조 제2호 따른 부가가치세 면세 대상 재화 또는 용역의 공급에 해당하는 것으로 해석하는 것이 타당하다.
가. 부가가치세법 제12조 제3항은 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 ‘필수적으로 부수되는’ 재화 또는 용역의 공급을 부가가치세 면세 대상으로 규정하고 있고, 여기서 ‘필수적으로 부수되는’의 사전적 의미는 재화 또는 용역의 공급을 위해서 ‘반드시 있을 수밖에 없는 또는 그에 따를 수밖에 없는’이라는 의미로 볼 수 있는 점에 비추어 볼 때, 음식물 공급이 본래 의미의 장의용역(시신의 보관, 염습 및 매장과 그 과정에서 망인에 대한 예를 갖추기 위한 빈소와 제단 설치, 조문을 위한 장례식장의 임대 등 노무 제공 등)에 해당하지 않는 것은 사실이다.
그러나 한편, 부가가치세법 시행령 제3조 제2호는 부가가치세법 제1조 제4항에서 말하는 부수 재화 또는 용역의 하나로 “거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역”을 규정하고 있다(이 사건 음식물 공급이 면세 대상인지에 대한 주된 근거가 되는 부가가치세법 제12조 제3항의 ‘필수적으로 부수되는 재화 또는 용역’의 의미를 부가가치세법 제1조 제4항의 그것과 달리 볼 별다른 이유가 없고, 따라서 부가가치세법 제12조 제3항에 따른 면세 대상 여부를 결정하는 데 위 시행령의 규정이 적용된다고 할 수 있다).
그런데 어떠한 재화 또는 용역 공급의 의미나 범주는 반드시 고정불변의 것이 아니라 거래 관행이나 사회일반의 인식, 관련 사회 문화의 변화에 영향을 받는 가변적인 것일 수 있는 점에 비추어 볼 때, 비록 부가가치세법이 ‘필수적으로 부수되는’이라고만 규정하고 있다고 하더라도 위 시행령 규정이 부가가치세법의 위임범위를 넘은 것이라고 할 것은 아니다. 그리고 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장·유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2008. 10. 9. 선고 2008두11594 판결 등 참조).
따라서 어떤 재화 또는 용역의 공급이 위와 같은 부가가치세법령의 규정에 의하여 면세 대상인지를 가릴 때에는 위 규정을 바탕으로 여러 사정을 종합하여 결정하여야지 면세 대상인 주된 재화 또는 용역 본래의 의미에 해당하지 않는다는 이유만으로 어떤 재화 또는 용역의 공급의 부수성을 함부로 부정할 것은 아니다.
이러한 판단을 전제로 할 경우, 결국 어떤 재화 또는 용역의 공급의 부수성 여부는 부가가치세법 제12조 제3항에서 정하는 ‘필수적으로 부수된’을 구체화하고 있는 부가가치세법 시행령 제3조의 문언 내용을 일차적 기준으로 삼을 수밖에 없다.
위와 같은 법리를 바탕으로 이 사건에 관하여 살펴본다.
이 법원의 뉴타운장례식장, 청주병원 장례식장, 안강중앙병원 장례식장, 밀양한솔병원 장례식장, 서울성모병원 장례식장, 중앙대학교병원 장례식장, 경희의료원 장례식장, 연세장례식장, 연세강남장례식장, 연세원주장례사업소에 대한 각 사실조회결과에 의하면, 위 각 장례식장에서는 장의용역을 제공하면서 동시에 빈소를 찾는 조문객들에게 조문에 필요한 범위 내에서 음식물(밥, 반찬, 약간의 다과 등)을 공급하고 있는 사실을 인정할 수 있다(서울성모병원 장례식장의 경우 음식물을 공급하고 있지 않다고 답변하였으나, 이는 음식물 공급을 직접 하지 않고 제3자에게 위탁하고 있다는 의미로 보인다). 이러한 사실에 장례식장에서의 음식물 공급은 일반인이 아니라 특정 조문객만을 대상으로 빈소 바로 옆 공간이라는 제한된 장소에서 이루어지는 것이 일반적인 점을 보태어 보면, 거래의 관행상 장례식장에서의 음식물 공급이 부가가치세 면세 대상인 장의용역의 공급에 통상적으로 부수되고 있음을 충분히 인정할 수 있다[피고는, 을 제5호증을 근거로 장의용역업자 중 음식물 공급을 하지 않는 사업자가 많다는 취지로 주장하나, 을 제5호증의 기재는 사업자가 장의관련 서비스와 구분하여 별도로 음식물 공급을 업태 종목으로 신고하지 않은 결과로 볼 수 있을 뿐 음식물 공급을 하지 않기 때문이라고 볼 근거가 되기에는 부족하다. 나아가 장의용역에는 앞서 본 바와 같이 시신의 보관, 염습 및 매장, 장례식 관련 서비스 제공 등 여러 가지 내용의 용역이 포함되는 것인데, 이 중 어느 하나만을 내용으로 하는 장의용역에 음식물 공급이 부수되지 않는다고 하여 그 부수성을 부정할 것은 아니고, 장의용역에 포함되는 위 어느 하나에(일반적으로는 장례식장 관련 서비스 제공이 이에 해당될 것이다) 음식물 공급이 부수되는 것으로 인정되는 이상 부수성을 인정할 수 있을 것이다]. 결국 이 사건 음식물 공급은 부가가치세법 시행령 제3조 제2호에 따른 부가가치세 면세 대상이라고 할 수 있다.
나. 부가가치세 면세제도는 생필품에 대한 조세부담을 낮추어 부가가치세의 역진성을 완화시키거나 일정한 재화 또는 용역의 이용을 장려할 목적으로 어떤 재화나 용역의 최종 소비자가격을 낮추기 위한 것으로, 장례용역을 면세로 규정한 것은 국민의 복지후생 차원에서 장례의식을 위한 비용의 부담을 가볍게 하기 위한 것에 그 취지가 있다. 이 사건 음식물 공급을 면세 대상으로 보는 것은 위와 같은 부가가치세 면세제도의 취지에도 부합한다.
다. 피고는, ① 음식점업이 부가가치세 부과대상이 되는 독립된 용역으로 규정되어 있는 점, ② 장의용역 매출액에서 음식물 공급 매출액이 차지하는 비율이 약 37%에 이를 정도로 높은 점, ③ 장의용역비와 음식물 공급 비용이 서로 명확히 구분되는 점 등을 근거로 이 사건 음식물 공급의 부수성을 인정할 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 ① 사유의 경우 그러한 사정만으로 부수성을 인정하지 않는 것은 부가가치세 면세제도 자체를 부정하는 결과에 이르는 것이고, ② 사유의 경우 매출액이 차지하는 비중만으로 부수성을 부정할 것은 아니며, ③ 사유의 경우 부가가치세법 시행령 제3조 제2호는 주된 재화 또는 용역 공급과 부수 재화 또는 용역 공급 비용이 구분되는 것을 전제로 하는 규정이므로(장의용역비와 음식물 공급 비용이 서로 명확히 구분되지 않는다면 이는 부가가치세법 시행령 제3조 제1호에서 정하는 면세 대상과 관련이 있다), 위 사유는 모두 이 사건 음식물 공급의 부수성을 부정할 만한 사유가 될 수 없다.
라. 피고는, 부가가치세법 시행령 제3조 제2호의 “거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역”에 해당하기 위해서는 장의용역을 제공하는 사업자가 직접 음식물도 부수적으로 제공하는 거래의 관행이 성립되어야 하고(즉, 공급자를 기준으로 하여 그러한 거래 관행이 성립되었는지를 결정하여야 한다), 장례식장에서 상주가 문상객들에게 음식물을 대접하는 장례의 관행이 성립하고 있다는 사정만으로는 위 규정에 해당한다고 할 수 없다는 취지로 주장한다.
그러나 위 시행령 규정의 문언 내용, 앞서 본 부가가치세 면세제도의 취지 등에 비추어 볼 때, 부수성 인정 여부의 핵심은 거래 관행상 장의용역 공급 과정에서 누구에 의해서건 음식물 공급이 부수되어 이루어지고 있는 것인지에 있을 뿐, 음식물 공급이 장의용역 공급자에 의해 직접 이루어져야만 부수성을 인정할 수 있는 것으로 제한하여 해석할 아무런 이유가 없다(아래 마.항에서 보듯이 장의용역 공급자와 음식물 공급자가 다른 경우 음식물 공급에 면세가 적용되지 않는 것은 부수성이 인정되지 않기 때문이 아니라 사업자가 다르기 때문일 뿐이다). 즉 음식물 공급을 직접 할 것인지 제3자에게 위탁할 것인지는 장례식장업자가 수익성 등을 고려하여 결정할 사항에 불과한 것으로 이는 부수성 인정 여부에 큰 영향을 미친다고 할 수 없다.
마. 피고는, 대법원 판례에 의하면 장의용역업자와 별개의 사업자가 음식물을 공급할 경우 이에 대해서는 면세가 적용될 여지가 없는데, 원고 주장에 따르면 위 경우와는 달리 장의용역업자가 직접 음식물을 공급할 경우에는 면세가 적용된다는 것으로 이러한 결과는 음식물 공급의 사업방식에 따라 불합리한 차별을 초래하여 조세평등주의에 반하는 결과가 된다는 취지로 주장한다.
그러나 장의용역업자와 별개의 사업자가 음식물을 공급할 경우 면세 대상이 되지 않는 것은 사업자가 다른 데 따른 것으로 부가가치세 제도의 구조나 그 취지에 비추어 볼 때 불합리한 차별이라고 할 수 없고, 위와 같이 사업자가 다른 경우 면세가 되지 않는다는 사정은 장의용역업자가 음식물을 직접 공급한 경우에도 면세가 될 수 없다는 결론을 이끌어내는 데 근거로 삼을 것은 아닌 점 등에 비추어 볼 때, 피고의 위 주장은 쉽게 받아들이기 어렵다.
4. 주위적 청구에 관한 판단
가. 과세처분이 당연무효라고 하기 위해서는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고, 그 하자가 중요한 법규에 위반한 것이고, 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고도 명백한 것인가의 여부를 판별하는 데에는 그 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰할 필요가 있는 것인바, 이러한 관점에서 볼 때 과세대상이 되는 법률관계나 사실관계가 전혀 없는 사람에게 한 과세처분은 그 하자가 중대하고도 명백하나, 과세대상이 되지 아니하는 어떤 법률관계나 사실관계에 대하여 이를 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 있어 그것이 과세대상이 되는지의 여부가 그 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면, 그 하자가 중대한 경우라도 외관상 명백하다고는 할 수 없으므로 이처럼 과세요건 사실을 오인한 과세처분을 당연무효라고는 할 수 없다(대법원 1998. 6. 26. 선고 96누12634 판결, 대법원 2002. 9. 4. 선고 2001두7268 판결 등 참조).
나. 위와 같은 법리를 바탕으로 이 사건에 대하여 살펴본다.
앞서 본 바와 같이 이 사건 음식물 공급이 부가가치세법령에서 정하는 면세 대상에 해당하는 것으로 보이나, 이는 이 사건 음식물 공급이 주된 거래인 장의용역의 공급에 통상적으로 부수하여 공급되는 거래 관행이 있는지 등에 관해 조사하여 사실관계를 확정한 뒤 이를 바탕으로 관련 법령을 검토하여야만 비로소 밝혀질 수 있는 것으로 보이므로, 이 사건 처분에 앞서 본 바와 같은 하자가 있다고 하더라도 이를 이유로 이 사건 처분이 당연무효라고 할 수는 없다. 따라서 원고의 주위적 청구에 관한 주장은 받아들일 수 없다.
5. 예비적 청구에 관한 판단
가. 본세 부분
피고는, 이 사건 예비적 청구 중 각 부가가치세 본세의 취소를 구하는 부분은 전심절차를 거치지 아니하였으므로 부적법하다고 주장한다.
을 제2호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 2010. 4.경 조세심판원장에게 심판청구를 하면서 이 사건 처분 중 부가가치세 본세의 취소는 구하지 않고 가산세 부분만의 취소를 구하였다가 이 사건 소를 제기하면서 비로소 본세의 취소까지 구하고 있는 사실을 인정할 수 있는바, 이에 의하면 이 사건 소의 예비적 청구 중 각 부가가치세 본세의 취소를 구하는 부분은 전심절차를 거치지 않은 것으로 부적법하다.
나. 가산세 부분
1) 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자로 하여금 성실한 과세표준의 신고 및 세액의 납부를 의무 지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 게을리 하였을 때 가해지는 일종의 행정상의 제재라고 할 것이고, 이와 같은 제재는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다(대법원 2002. 8. 23. 선고 2002두66 판결 등 참조).
2) 비록 부가가치세 본세 부과처분이 전심절차 문제로 그 법률적 효력을 부정할 수 없는 상태인 점을 고려하더라도, 위에서 본 바와 같이 이 사건 음식물 공급을 면세 대상으로 보아야 하는 이상, 원고에게 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보는 것이 타당하다.
따라서 가산세 부분에 관한 원고의 나머지 주장을 더 살펴볼 필요 없이 이 사건 처분 중 각 가산세 부분은 위법하다.
6. 결 론
그렇다면 이 사건 소의 예비적 청구 중 각 부가가치세 본세의 취소를 구하는 부분은 부적법하여 각하하고, 각 가산세의 취소를 구하는 부분은 이유 있어 인용하며, 주위적 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심 판결은 이와 일부 결론을 달리하여 부당하므로 원고의 항소를 일부 받아들여 예비적 청구 중 가산세 부분에 대한 제1심 판결을 취소하고, 이 사건 처분 중 각 가산세 부과처분을 모두 취소하며, 원고의 나머지 항소는 이유 없어 기각한다.
[별지 생략]
판사 김인욱(재판장) 최영락 유석동