【원고, 항소인】
【피고, 피항소인】
강남세무서장 외 14인
【제1심판결】
서울행정법원 2013. 6. 28. 선고 2013구합4484 판결
【변론종결】
2014. 8. 29.
【주 문】
1. 제1심 판결을 취소한다.
2. 별지 1 처분목록 ‘처분청’란 기재 각 피고가 ‘고지일’란 기재 각 일자에 원고에 대하여 한 ‘고지세액’란 기재 각 증여세 부과처분을 모두 취소한다.
3. 소송총비용은 피고들이 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
주문과 같다(피고의 감액경정처분에 따라 원고는 2014. 4. 18. 청구취지를 감축하였다)
【이 유】
1. 처분의 경위
가. ○○그룹 회장이자 원고의 아버지 소외 1은 1975. 12. 27.경부터 ○○그룹 부회장인 소외 2 등 23명에게 별지 1 처분목록 기재와 같이 ○○산업 주식회사(이하 ‘○○산업’이라고 한다)의 주식 133,265주(이하 ‘이 사건 주식’이라고 한다)를 명의신탁하였다.
나. 소외 1이 1996. 11. 2. 사망하였고, 소외 2 등 23명은 망 소외 1의 상속인 앞으로 명의개서하지 않았다.
다. 피고들은 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정된 것, 이하 ‘구 상증세법’이라고 한다) 제41조의2 제1항(이하 ‘이 사건 규정’이라고 한다), 부칙 제9조를 적용하여 명의수탁자인 소외 2 등 23명에 대하여 각 증여세를 부과하고, 명의신탁자인 원고에 대하여도 별지 1 처분목록 기재와 같이 각 증여세(이하 ‘이 사건 각 처분’이라고 한다)를 부과하였다.
라. 원고는 이에 불복하여 2012. 5. 15. 조세심판원에 심판을 청구하였으나, 위 청구는 2013. 1. 11. 기각되었다.
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을가 제1호증, 을다 제1호증, 을라 제1호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 각 처분의 적법 여부
가. 관계 법령
별지 2 기재와 같다.
나. 이 사건 각 처분 사유에 관한 피고의 주장 및 이 사건 규정의 해석
(1) 피고의 주위적 및 예비적 처분사유
피고는 주위적으로, 이 사건 각 처분은 이 사건 규정의 본문 두 번째 괄호 밖 부분의 ‘실제소유자와 명의자가 다른 경우’에 해당함을 처분사유로 한 것이고, 다만 이 사건과 같이 소극적으로 명의개서를 장기간 이행하지 아니하는 방법으로 차명주식을 보유한 경우 그 증여의제일에 관하여 이 사건 규정의 본문 두 번째 괄호 부분(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다. 이하 ‘괄호 부분’이라 한다) 및 부칙 제9조에 따라 위 구 상증세법 시행일인 2003. 1. 1. 원고가 이 사건 주식을 취득한 것으로 의제되는 것이라고 주장한다(피고의 2014. 3. 7.자 피고 준비서면).
피고는 예비적으로, 처분사유 및 그 증여의제일이 모두 괄호 부분에 의하고, 따라서 이는 명의개서 해태에 대한 제재이므로 명의신탁 등 합의를 요하지 아니한다고 주장한다(2014. 3. 7.자 변론조서 중 피고들 진술).
(2) 이 사건 규정의 해석에 대하여
이 사건 규정 및 관계 법령의 내용, 형식 및 취지 등으로 알 수 있는 다음 ① 내지 ③ 사정들을 종합하면, 이 사건 규정의 두 번째 괄호 밖 부분은 명의신탁 합의가 존재하는 경우 그 등기 등(구 상증세법 제31조 제3항에 의하여 등기·등록·명의개서 등을 말한다)을 한 날을 증여의제일로 보고, 괄호 부분은 명의개서를 요하는 재산 즉 주식의 경우 명의신탁합의가 존재하지 않더라도 명의개서 해태에 대한 제재를 가하기 위하여 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 증여의제일로 본다고 해석함이 타당하다.
① 원칙적으로 명의신탁 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통을 하여 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자의 명의를 사용하여 등기 등을 한 경우에는 적용될 수 없다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두15780 판결 참조). 이 사건 규정의 본문 두 번째 괄호 밖 부분의 ‘실제소유자와 명의자가 다른 경우’는 위와 같이 명의신탁 합의가 존재하는 경우에만 적용될 수 있는 것으로, 명의개서 해태와 같이 별도의 명의신탁 합의가 존재하지 않는 경우에는 괄호 밖 부분이 적용될 수 없다. 괄호 부분은 이와 같이 별도의 명의신탁 합의가 없이 명의개서를 해태하는 경우에도 이에 대한 제재의 의미로서 증여의제를 하기 위한 독립된 규정이라고 보아야 한다.
② 구 상증세법 제41조의2 제2항도 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’와 ‘실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’를 병렬적으로 기재하여 괄호 부분이 독립된 규정임을 나타내고 있다.
③ 괄호 부분을 신설한 개정이유도 ‘주식 등에 대한 명의개서를 하지 아니하는 경우 이를 명의신탁으로 보아 명의개서를 이용한 조세회피 행위를 방지하는 것’이고, 주요 골자 역시 ‘주식 및 출자지분을 취득한 자가 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우 이를 명의신탁으로 취급하여 명의자가 당해 주식 및 출자지분을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하도록 하는 것’으로, 본래 명의신탁이라고 볼 수 없는 주식 명의개서 해태를 명의신탁을 취급하여 증여의제를 가하려고 한 것이다.
다. 주위적 처분사유에 대한 판단
이 사건 규정의 두 번째 괄호 밖 부분인 ‘실제소유자와 명의자가 다른 경우’를 처분사유로 하는 주위적 처분사유가 적법하려면 우선 이 사건 주식의 실제소유자와 기존의 명의수탁자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재하여야 하고, 이는 이 사건 규정을 적용하기 위한 과세요건으로서 과세관청이 증명책임을 부담한다.
갑 제7 내지 12호증(각 가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 이 사건 주식에 관하여 현재 망 소외 1의 공동상속인인 소외 3, 소외 4, 소외 5·소외 6·소외 7·소외 8, 소외 9가 원고를 상대로 상속회복청구의 소를 제기한 사실, 위 소송에서 위 공동상속인은 자신들의 상속분에 해당하는 주식을 인도할 것을 청구한다는 취지를 밝혔을 뿐 이 사건 주식의 명의수탁자 중 어느 명의수탁자를 특정하여 그 앞으로 명의신탁된 주식을 인도할 것을 청구하고 있지 않은 사실을 인정할 수 있다.
위 인정사실에 의하면, 이 사건 주식의 상속일인 1996. 11. 2. 당시 이 사건 주식의 실제 소유자가 원고인지 아니면 다른 공동상속인인지 알 수 없으므로, 기존의 명의수탁자가 원고 또는 다른 공동상속인 누구와 명의신탁에 관한 합의를 하여야 하는지를 특정할 수 없다.
과세관청인 피고는 이 사건 주식의 실제 소유자는 원고라면서 원고와 기존 명의수탁자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 있다는 점에 부합하는 증거들로 을가 제2 내지 6호증, 을다 제2 내지 6호증, 을라 제2 내지 6호증을 제출하고 있다. 그러나 이러한 증거들은 소외 1이 유언하면서 이 사건 주식을 포함한 차명재산을 ‘나머지 재산’이라고 표현하여 원고에게 이를 물려주기로 결심하였고, 유언집행자인 소외 2가 이러한 차명재산을 관리하다가 원고에게 귀속시켜주었다는 취지의 것들로서 이는 원고에게 이 사건 주식을 귀속시켰다는 점만을 증명하는 것으로, 더 나아가 그 기재만으로 원고와 기존의 명의수탁자 사이에 명의신탁 합의가 있었다고 인정하기에 부족하고, 그 밖에 이를 인정할 증거가 없다(기존의 명의수탁자가 ○○그룹의 관계자라는 점만으로 원고와 사이에 기존의 명의신탁관계를 유지하는 것에 대하여 묵시적인 합의가 있었다고 볼 수 없고, 앞서 본 바와 같이 이 사건 주식의 실제소유자가 분명하지 않다는 점에 비추어 기존 명의수탁자의 명의개서 해태 등 부작위로 인하여 명의신탁 합의가 추정되는 것도 타당하지 않다).
그렇다면 주위적 처분사유는 더 이상 살펴볼 필요 없이 위법하다.
라. 예비적 처분사유에 대한 판단
(1) 원고의 주장
아래와 같은 사정을 종합하면, 괄호 부분은 유상양도에 적용되고, 설령 유상양도에 한정하지 않더라도 최소한 법률행위에 의하여 주식을 양도함으로써 명의자(양도인)와 실제소유자(양수인)의 불일치가 발생하는 2자간 관계의 경우에만 적용되어야 한다. 따라서 이 사건과 같이 ‘기존에 명의신탁된 주식’을 상속으로 취득한 경우에는 적용되지 않는다.
① 괄호 부분의 입법 취지, 구 상증세법 제41조의2 제2항 단서 규정 등을 고려하면, 이 사건 규정은 ‘양도인이 주식의 명의를 보유하고 있는 상황에서, 양수인이 주식을 유상으로 취득한 경우’에만 적용될 수 있다.
② 괄호 부분이 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용된다면 상속인이 장기간 명의개서를 하지 않는 경우 피상속인에게 증여세가 부과되는 모순이 발생하게 된다. 또한 상속인이 명의신탁 재산이 있다는 사실을 인지하지 못하거나 명의수탁자가 상속이 있다는 사실을 인지하지 못할 수도 있는데, 이러한 경우에도 증여세가 부과된다면 자기책임의 원칙에 반한다.
③ 괄호 부분이 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용된다면 이는 소급과세에 해당하고, 기존의 명의수탁자는 한 번의 명의신탁 행위에 대하여 2번의 증여세를 부담하게 되어 이중과세의 위험에 처한다.
④ 과세관청도 2006. 3. 7. ‘피상속인이 명의신탁한 주식을 상속 개시 후 상속인 명의로 명의개서를 하지 않은 경우에는 이 사건 규정을 적용하지 아니함이 타당하다’는 취지의 유권해석(서면4팀-511, 이하 ‘이 사건 유권해석’이라고 한다)을 하였다.
(2) 판단
(가) 괄호 부분의 적용 범위
어떤 법률이 한 가지 해석방법에 의하면 헌법에 위배되는 것처럼 보이더라도 다른 해석방법에 의하면 헌법에 합치하는 것으로 볼 수 있을 때에는 헌법에 합치하는 해석방법을 택하여야 한다(대법원 1992. 5. 8. 선고 91부8 판결 등 참조).
살피건대, 다음 사정들을 종합하면, 괄호 부분은 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용되고, 다만 기존의 명의수탁자가 주식의 상속사실을 모르거나, 공동상속 등으로 인하여 실제소유자가 누구인지 몰라 명의개서를 해태하였다고 볼 수 없는 등 특별한 사정이 있는 경우에는 그 적용이 배제된다고 봄이, 헌법이 보장하는 일반적 행동의 자유에서 도출되는 자기책임의 원칙에 합치되는 올바른 해석이고, 그러한 특별한 사정이 있다는 점에 대한 증명책임은 이를 주장하는 자에게 있다고 봄이 타당하다.
① 괄호 부분은 ‘그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 본다’고 규정하고 있을 뿐, 소유권 취득의 원인을 매매, 교환 등과 같은 유상양도로 한정하여 규정하고 있지 않다. 이 법원의 기획재정부에 대한 사실조회결과에 의하더라도 괄호 부분의 ‘소유권취득’은 유상양도의 경우로 한정되고 있지 않다.
② 또한, 부칙 제9조는 ‘이 법 시행 전에 소유권을 취득하고 이 법 시행일(2003. 1. 1.) 현재 제41조의2 제1항 및 제2항의 개정규정에 의한 명의개서를 하지 아니한 분에 대하여는 이 법 시행일에 소유권을 취득한 것으로 본다’고 규정하고 있을 뿐, 이 법 시행 전의 소유권 취득에서 상속과 같은 3자간 관계를 배제하고 있지도 않다.
③ 구 상증세법 중 법률안 심사보고서와 검토보고서에 의하면, 개정안은 ‘주식의 위장 분산을 통한 조세부담 회피를 목적으로 주식을 취득하였음에도 불구하고 명의개서를 하지 않는 사례를 방지하기 위하여 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말까지 명의개서를 하지 않는 경우 명의자가 당해 주식을 증여받은 것으로 과세대상에 포함하여 증여세를 부과하는 한편 명의신탁의 경우에는 신탁자에게 수탁자와 동일하게 연대납세의무를 부과’하고 있고, 위와 같은 개정안의 취지는 ‘권리를 취득하였음에도 불구하고 명의개서를 하지 아니하는 경우 과세당국에서 주식 변동을 파악하지 못하는 문제가 있고, 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우 그 실질이 명의신탁과 같으므로 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하고자 하는 것’이다.
④ 원고는, 구 상증세법 제41조의2 제2항 단서가 ‘상속인이 기존에 명의신탁된 주식을 취득하였음에도 명의개서를 하지 않는 경우 기존의 명의수탁자를 구제할 수 있는 방법’을 마련하고 있지 않은 점에 비추어, 괄호 부분은 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에는 적용되지 않는다고 보아야 한다는 취지로 주장한다. 살피건대, 구 상증세법 제41조의2 제2항 단서는 양도인이 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득세과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우 예외적으로 조세회피목적을 추정하지 않도록 하여 과세관청에서 조세회피목적을 증명하도록 한 것일 뿐이다. 위와 같이 양도인이 일정한 신고를 하더라도 과세관청은 조세회피목적이 있음을 증명하면 증여의제가 됨은 물론이다.
게다가 양도인은 명의신탁의 의사가 전혀 없음에도 불구하고, 양수인이 주식을 취득하고도 장기간 명의개서를 하지 않았다는 이유로 양도인에게 증여세를 부과하는 것은 양도인이 관여할 수 없는 영역에서 발생한 사유로 양도인에게 증여세를 부과하는 것이라는 점에서 선의의 양도인을 보호할 필요성이 있으나, 기존의 명의수탁자는 자신의 의사에 따라 최초의 명의신탁 관계를 설정하였다는 점에서 이를 보호할 필요성이 적다.
이 법원의 기획재정부에 대한 사실조회결과에 의하더라도 구 상증세법 제41조의 2 제2항 단서 규정은 선의의 양도자에게 증여세가 과세되는 것을 방지하기 위한 것으로 양도자가 양도에 따른 세법상 의무를 이행하는 경우 과세관청이 소유권 이전·취득사실을 파악할 수 있는 점을 감안한 것으로 상속의 경우 명의자에 대한 세법상 별도 신고·납부 의무가 없어 양도와 같은 예외규정을 줄 수 없다는 취지라고 회신하고 있다. 따라서 구 상증세법 제41조의2 제2항 단서 규정을 근거로, 이 사건 규정이 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에는 적용되지 않는다고 해석할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
⑤ 만일, 원고의 주장과 같이 괄호 부분이 “양도인이 주식의 명의를 보유하고 있는 상황에서, 양수인이 주식을 ‘유상’으로 취득한 경우”에만 적용된다고 해석한다면, 주식의 실제소유자가 주식의 명의를 보유하고 있는 상황에서, 주식을 ‘증여’ 등의 방법으로 이전하였음에도 주식의 소유권을 이전받은 사람이 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우에도 증여세를 부과할 수 없게 되고, 주식의 실제 소유자가 ‘기존에 명의신탁된 주식’을 매매, 교환, 증여 등의 방법으로 이전하였음에도 주식의 소유권을 이전받은 사람이 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우에도 증여세를 부과할 수 없게 되는 불합리가 발생할 수 있다. 특히, 후자의 경우에는 명의신탁 관계를 한 번 설정하면 주식의 실제 소유자가 수차례 변경되는 경우에도 아무런 제재 없이 명의신탁 관계를 유지할 수 있게 된다는 점에서 이 사건 규정의 입법 취지에 반하는 결과가 초래된다.
⑥ 그러나 기존의 명의수탁자가 주식의 상속사실을 모르거나, 공동상속 등으로 인하여 실제소유자가 누구인지 몰라 명의개서를 해태하였다고 볼 수 없는 등 특별한 사정이 있는 경우에도 이 사건 규정을 그대로 적용한다면 기존의 명의수탁자에게 당시 기대할 수 없는 행위인 명의개서를 하지 못하였다는 책임을 묻는 것이 되어 헌법이 보장하는 일반적 행동의 자유에서 도출되는 자기책임의 원칙 등에 반하므로 기존의 명의수탁자가 그러한 특별한 사정을 증명한 경우에는 이 사건 규정의 적용이 배제된다고 봄이 헌법에 합치되는 해석이다.
(나) 자기책임의 원칙에 반하는지 여부
원고는, 괄호 부분이 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용된다면 기존의 명의수탁자는 자기의 책임과 무관하게 증여세를 이중으로 부담하게 된다고 주장한다. 그러나 기존의 명의수탁자는 자신의 의사에 따라 최초의 명의신탁 관계를 설정하였다는 점에서 책임이 전혀 없다고 할 수 없고, 이 사건 규정은 상속으로 주식을 취득하는 날이 속하는 연도의 다음 연도 말일까지 명의신탁 관계를 해소할 수 있는 기간을 부여하고 있으므로, 이 사건 규정은 자기책임의 원칙에 반하는 규정이라고 볼 수 없다. 또한 위에서 살펴본 바와 같이 명의수탁자가 주식의 상속사실을 모르거나, 공동상속 등으로 인하여 실제소유자가 누구인지 몰라 명의개서를 해태하였다고 볼 수는 없는 경우에는 그 적용이 배제된다고 해석한다면 자기책임의 원칙에 반한다고 볼 수 없다.
(다) 소급과세 및 이중과세의 문제가 발생하는지 여부
원고는, 이 사건 규정이 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용된다면 기존의 명의수탁자는 한 번의 명의신탁 행위에 대하여 두 번의 증여세를 부담하게 된다고 주장한다. 그러나 증여의제규정은 일정한 행위에 대하여 제재를 가하는 기능을 하는 대표적인 조정조세를 정한 것으로서, 피상속인이 명의신탁을 하여 증여세를 부과하는 것은 피상속인과 명의수탁자 사이에 이루어진 명의신탁을 대상으로 증여세를 부과하는 것인 반면, 상속인이 기존에 명의신탁된 주식을 취득하였음에도 명의개서를 하지 않아 증여세를 부과하는 것은 상속인과 명의수탁자의 명의개서 해태 책임을 묻는 것으로 소급과세라고 볼 수 없고, 양자가 동일한 과세대상에 대한 이중과세라고도 볼 수 없다.
(라) 과세관청의 입장
국세청은 2011. 7. 22. ‘피상속인이 명의신탁한 주식을 상속인이 취득하였음에도 불구하고 상속인 명의로 명의개서하지 않은 것은 이 사건 규정에 의한 명의신탁 증여의제에 해당한다’는 취지의 유권해석(법규과-969)을 함으로써 이 사건 유권해석의 오류를 시정하였고, 2011. 9. 16. ‘국세법령정보시스템’에서 이 사건 유권해석을 삭제하였으며, 2011. 9. 30. 국세법령정보 관련 사이트를 운영하고 있는 ‘△△△△△△’, ‘□□□□□□’, ‘◇◇◇◇◇◇’ 등에게 이 사건 유권해석을 삭제하여 줄 것을 요청하는 공문을 발송하였다. 따라서 과세관청이 원고의 주장과 같은 입장을 유지하고 있다고 볼 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.
(마) 이 사건에 대한 판단
이 사건 주식에 관하여 현재 망 소외 1의 공동상속인인 소외 3, 소외 4, 소외 5·소외 6·소외 7·소외 8, 소외 9가 원고를 상대로 상속회복청구의 소를 제기한 사실, 위 소송에서 위 공동상속인은 자신들의 상속분에 해당하는 주식을 인도할 것을 청구한다는 취지를 밝혔을 뿐 이 사건 주식의 명의수탁자 중 어느 명의수탁자를 특정하여 그 앞으로 명의신탁된 주식을 인도할 것을 청구하고 있지 않은 사실은 앞서 인정한 바와 같다.
앞서 본 법리에 따라 괄호 부분은 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용되고, 다만 명의수탁자가 주식의 상속사실을 모르거나, 공동상속 등으로 인하여 실제소유자가 누구인지 몰라 명의개서를 해태하였다고 볼 수는 없는 경우에는 그 적용이 배제된다고 보아야 하는데, 이 사건 주식의 경우 공동상속으로 인하여 실제소유자가 확정되지 않은 상태이어서 명의수탁자에게 명의개서 해태의 책임을 돌릴 수 없으므로 이 사건 주식에 대하여 괄호 부분을 적용하여 증여세를 부과한 이 사건 각 처분은 위법하다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 이와 결론을 달리한 제1심 판결은 부당하므로, 이를 취소하고 이 사건 각 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]
판사 장석조(재판장) 손삼락 김용하