【원고, 상고인 겸 피상고인】
【피고, 피상고인 겸 상고인】
종로세무서장 외 2인
【원심판결】
서울고법 2014. 10. 22. 선고 2014누42591 판결
【주 문】
상고를 모두 기각한다. 상고비용은 각자가 부담한다.
【이 유】
상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 원고들의 상고이유에 대하여
가. 상고이유 제1점에 관하여
(1) 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제101조 제1항은 “납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.”라고 규정하고 있다. 그리고 위와 같은 특수관계 있는 자의 하나로, 구 소득세법 제101조 제4항 및 그 위임에 따른 구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것) 제98조 제1항 제1호는 당해 거주자의 친족을 들고 있고, 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것) 제20조는 ‘친족 등’에 관하여 단서에서 “주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 제9호 내지 제13호의 경우를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다.”라고 규정하면서, 제1호에서 ‘6촌 이내의 부계혈족’을 들고 있다. 한편 양자의 경우 친양자와 달리 입양 전의 친족관계가 그대로 존속하므로 양가뿐만 아니라 생가를 기준으로도 특수관계에 있는지를 판단하여야 한다(대법원 1988. 10. 11. 선고 87누619 판결 참조).
(2) 원심판결 이유와 기록에 의하면 다음 사실을 알 수 있다.
① 소외 1의 아들로 소외 2, 소외 3, 소외 4 등이 있다. 소외 2는 소외 1의 사촌인 소외 5의 아들로 입양되었는데, 그 아들로 소외 6, 원고 2, 소외 7이 있다. 소외 6의 처로 원고 1이 있고, 자녀들로 원고 3, 원고 4, 원고 8, 원고 5가 있다. 한편 소외 3의 아들로 소외 9가 있고, 소외 4의 아들로 소외 10이 있다.
② 원고들과 원고 8, 소외 7은 2005. 3. 31. 소외 9, 소외 10, 소외 11(이하 ‘양수인들’이라고 한다)에게 럭키생명보험 주식회사(변경 후 상호: 엘아이지생명보험 주식회사, 이하 ‘이 사건 회사’라고 한다) 발행의 이 사건 주식 합계 5,562,341주를 1주당 10원(이하 ‘이 사건 양도가액’이라고 한다)에 양도하였다.
③ 피고들은 원고들이 특수관계 있는 양수인들에게 이 사건 주식을 시가에 미달하게 양도하여 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다는 이유로, 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라고 한다) 제63조의 보충적 평가방법에 따라 이 사건 주식의 가액을 1주당 2,898원(소외 9와 소외 10이 양수한 주식은 100분의 30을 가산한 1주당 3,767원)으로 산정하여 2011. 5. 4.부터 2011. 5. 12.까지 사이에 원고들에게 2005년 귀속 양도소득세를 각각 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).
(3) 이러한 사실관계를 위에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 소외 2의 생가를 기준으로 소외 9, 소외 10은 소외 6(원고 1은 출가녀이므로 남편 소외 6을 기준으로 판단한다) 및 원고 2의 4촌 부계혈족이면서, 원고 3, 원고 4, 원고 5의 5촌 부계혈족에 해당하므로, 구 소득세법 시행령 제98조 제1항 제1호 등이 규정한 ‘특수관계 있는 자’에 해당한다.
(4) 원심의 이유 설시에 다소 부적절한 점은 있으나, 위와 같은 취지로 판단한 원심의 결론은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 입양에 따른 특수관계자의 범위에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.
나. 상고이유 제2점, 제3점에 관하여
(1) 원심은 제1심판결 이유를 인용하여 그 판시와 같은 사정들을 들어, 이 사건 양도가액은 일반적이고 정상적인 거래로 형성된 시가에 해당하고, 설령 이 사건 양도가액을 시가로 볼 수 없더라도 이 사건 주식을 그 가액으로 양도한 데에 경제적 합리성이 있으므로 부당행위계산부인의 규정을 적용할 수 없다는 원고들의 주장을 배척하였다.
(2) 관련 규정과 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 양도소득의 부당행위계산부인에 있어 시가의 산정 및 경제적 합리성에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
다. 상고이유 제4점에 관하여
(1) 구 법인세법(2006. 12. 30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제40조는 제1항에서 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”라고 규정하고, 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제68조 내지 제71조는 거래의 유형 내지 대금의 지급방법 등에 따라 익금과 손금의 구체적인 귀속시기를 개별적으로 규정하고 있다. 한편 구 법인세법 제43조는 “내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.”라고 규정하고 있다.
(2) 위와 같이 구 법인세법 제40조는 제1항, 제2항 등에서 권리의무확정주의를 선언하고, 거래유형 등에 따라 익금과 손금의 구체적인 귀속시기를 규정하고 있다. 그러나 이러한 거래유형 등에 따른 세법상의 손익귀속에 관한 규정은 현대사회의 다종다양한 모든 거래유형을 예측하여 그 자체로서 완결적으로 손익의 귀속을 정한 규정이라고 할 수 없으므로, 위 규정들만으로 손익의 귀속을 정하기 어려운 경우에는 법인세법상의 권리의무확정주의에 반하지 아니하는 한, 구 법인세법 제43조에서 정하였듯이 일반적으로 공정·타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준에 따라 손익의 귀속을 정할 수도 있다고 해석함이 타당하며, 이러한 해석이 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제20조의 취지에도 부합한다[대법원 1992. 10. 23. 선고 92누2936, 2943(병합) 판결 참조]. 따라서 기업회계기준상의 손익의 귀속에 관한 규정이 세법의 개별 규정에 명시되어 있지 않다는 이유만으로 곧바로 권리의무확정주의에 반한다고 단정할 수는 없고, 특정 기업회계기준의 도입 경위와 성격, 관련된 과세실무 관행과 그 합리성, 수익비용대응 등 일반적인 회계원칙과의 관계, 과세소득의 자의적 조작 가능성, 연관된 세법 규정의 내용과 체계 등을 종합적으로 고려하여, 구 법인세법 제43조에 따라 내국법인의 각 사업연도 소득금액계산에 적용될 수 있는 ‘기업회계의 기준이나 관행’에 해당하는지를 판단하여야 한다.
(3) 원심판결 이유 및 적법하게 채택된 증거들에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.
① 보험업에서 ‘신계약비’란 보험계약 체결과 관련한 보험모집인의 모집수당 등 경비, 영업소의 인건비, 물건비, 진단비, 계약조달비 등으로 지출된 금액을 말한다.
② 보험업 관련 기업회계의 기준이 되는 보험업회계처리준칙(1998. 12. 10. 제정) 제31조(이하 ‘이 사건 신계약비 조항’이라고 한다)는 신계약비를 기타 자산으로 보아 해당 계약의 유지기간(7년을 초과할 경우에는 7년)에 걸쳐 균등하게 상각하여 비용으로 처리하도록 새로이 규정하였고, 1999. 3. 12. 개정된 보험업감독규정(금융감독위원회 고시) 제68조에서도 유사하게 규정하고 있었으나, 과세관청은 신계약비가 발생한 시점에 전액 손금산입하는 것을 전제로 과세하여 왔다.
③ 이후 보험업을 영위하는 법인들은 초기에 막대한 신계약비를 지출하는데, 위와 같이 과세하는 경우 신계약비를 지출한 연도에 거액의 손금이 발생함에도 이월결손금 공제기간(5년)이 경과하면 손금산입이 불가능하게 되는 불이익이 발생하게 된다는 이유로 다수의 민원을 제기하였다. 이에 따라 신계약비를 자산화하여 장래의 손금으로 산입될 수 있도록 하기 위하여 법인세법 기본통칙(2003. 5. 10. 개정된 것) 40-71…23은 “보험사업을 영위하는 법인이 각 사업연도에 지출한 사업비 중 장기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비(모집수당, 점포운영비 등)는 그 보험계약에 의한 보험료 납입기간(그 기간이 7년을 초과하는 경우에는 7년)에 안분하여 손금에 산입한다.”라고 규정하게 되었다(이하 ‘이 사건 통칙 조항’이라고 한다).
④ 이 사건 회사는 이 사건 통칙 조항에 따라 2003 사업연도(2003. 4. 1.부터 2004. 3. 31.까지)의 법인세를 수정신고하고, 2004 사업연도의 법인세를 신고하였다. 다른 보험회사들도 대부분 2003. 5. 이후에는 이 사건 회사와 마찬가지로 신계약비를 보험료 납입기간에 안분하여 손금에 산입하여 왔다.
(4) 이러한 사실관계와 더불어 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 신계약비 조항은 구 법인세법 제43조에 따른 ‘기업회계의 기준이나 관행’에 해당하므로, 위 신계약비는 지출된 해당 사업연도에 전액 손금으로 산입하는 것이 아니라 보험료 납입기간(그 기간이 7년을 초과하는 경우에는 7년)에 안분하여 손금에 산입하는 것이 타당하다.
① 보험업은 보험계약자의 이익 등 고도의 공공성이 요구되는 업종으로서 회계처리준칙을 엄격하게 준수하여야 할 필요성이 크고, 같은 취지에서 개정된 보험업감독규정도 이 사건 신계약비 조항과 유사한 내용을 두어 보험회사들의 회계처리를 규율 및 감독하고 있다. 또한 보험업계의 요청에 따라 2003. 5. 10. 이 사건 통칙 조항이 신설됨에 따라 이 사건 신계약비 조항은 과세실무상 확고한 관행으로 자리잡아 운용되고 있다.
② 구 법인세법 시행령 제70조 제3항은 금융보험업을 영위하는 법인이 수입하는 보험료의 귀속사업연도는 그 보험료가 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도로 정하고 있다. 이러한 보험료의 수입시기에 대응하여 손금을 안분하도록 하는 이 사건 신계약비 조항은 수익비용대응 원칙에 부합할 뿐만 아니라 합리적인 것으로 볼 수 있다.
③ 신계약비의 손금산입은 매년 균등하게 상각하여 비용으로 처리되고 특별한 평가가 수반되지도 아니하므로, 보험업을 영위하는 법인들이 이를 이용하여 과세대상 소득을 자의적으로 조작할 염려가 거의 없다.
④ 또한 신계약비가 구 법인세법 시행령 제24조 제2항 제2호 각목에서 나열하고 있는 감가상각의 대상인 무형고정자산에 해당하지 않더라도, 그러한 사정만으로는 신계약비에 대한 기업회계기준이나 관행에 따라 손금을 안분하는 것이 허용되지 않는다고 해석할 수도 없다.
(5) 따라서 이와 같은 취지의 원심판단에 상고이유 주장과 같이 신계약비의 손금산입시기에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
라. 상고이유 제5점에 관하여
(1) 비상장주식의 보충적 평가방법을 규정하고 있는 구 상증세법 제63조 제1항 제1호 (다)목, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2005. 8. 5. 대통령령 제18989호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라고 한다) 제54조 제1항, 제2항은 비상장주식의 1주당 가액은 원칙적으로 1주당 순손익가치(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율)와 1주당 순자산가치(당해 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수)를 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 하도록 규정하고 있다. 한편 2001. 12. 31. 대통령령 제17459호로 개정된 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호는 1주당 순손익가치를 산정할 때의 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액’에 관하여, 종전에 ‘상속개시 전 3년이 되는 사업연도부터 상속개시 전 1년이 되는 사업연도까지의 순손익액’을 의미한다는 취지로 규정하던 것을 ‘평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도부터 평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도까지의 순손익액’을 의미한다는 취지로 그 문언이 변경되었다.
(2) 원심은 제1심판결 이유를 인용하여 아래와 같은 사정들을 들어, 이 사건 주식의 양도가 이루어진 날이 이 사건 회사의 2004 사업연도 종료일인 2005. 3. 31.이므로 ‘평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도’는 2004 사업연도로 보아야 하고, 따라서 이 사건 주식의 순손익가치는 2002 사업연도부터 2004 사업연도까지의 순손익액을 기초로 산정되어야 한다고 판단하였다.
① 1주당 최근 3년간의 순손익액에 관한 위 시행령 규정을 위와 같이 개정한 취지는 평가기준일이 사업연도 종료일인 경우에는 중도 결산을 할 필요 없이 순손익가치를 산정할 수 있으므로 해당 사업연도의 순손익액을 평가대상에 포함하기 위한 것으로 보인다.
② 평가기준일에 근접한 사업연도의 순손익액에 기초하여 순손익가치를 산정하는 것이 이 사건 주식에 대한 평가의 정확성을 기하는 데에도 부합한다.
(3) 앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 순손익액 계산대상인 사업연도에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
마. 상고이유 제6점에 관하여
(1) 원심은 제1심판결 이유를 인용하여, 그 판시와 같은 이유로 소멸시효 기간이 도과되어 법적으로 지급할 의무가 소멸된 보험금 전액을 부채로 계상할 수는 없다고 보아, 이와 다른 전제에 있는 원고들의 주장을 배척하였다.
(2) 관련 규정과 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 휴면 보험금에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
2. 피고들의 상고이유에 대하여
가. 비상장주식의 보충적 평가방법에 있어서 순자산가액의 계산방법을 규정하고 있는 구 상증세법 시행령 제55조 제1항은 1주당 순자산가치를 산정할 때의 ‘순자산가액’은 ‘평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액’으로 하도록 규정하였다.
한편 2009. 2. 4. 대통령령 제21292호로 상증세법 시행령이 개정되면서 위 제55조 제1항에 ‘순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다’는 부분이 추가되었고, 그 부칙 제3조는 ‘제55조 제1항의 개정 규정은 이 영 시행 후 최초로 비상장주식을 평가하는 분부터 적용한다’라고 규정하고 있다.
나. 원심은 아래와 같은 사정들을 들어, 이 사건 회사의 순자산가액이 부수(-)이더라도 이를 0원으로 평가할 수는 없고, 이 사건 주식을 평가함에 있어서는 개정된 상증세법 시행령 규정이 적용될 수도 없다고 판단하였다.
(1) 개정 전의 상증세법 시행령 제55조 제1항은 순자산가액 계산방법을 규정하면서 ‘순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다’라는 규정을 두고 있지 아니하므로, 명문의 규정 없이 부수(-)의 순자산가액을 0원으로 의제하는 것은 허용되지 않는다.
(2) 위 부칙 제3조의 ‘이 영 시행 후 최초로 비상장주식을 평가하는 분’은 ‘평가기준일이 개정된 시행령 시행 후인 경우’로 해석되므로, 개정된 상증세법 시행령 제55조 제1항은 평가기준일이 그 시행 후인 경우에만 적용된다. 원고들은 개정된 상증세법 시행령의 시행 전인 2005. 3. 31. 이 사건 주식을 양도하였으므로 ‘평가기준일이 개정된 시행령 시행 후인 경우’에 해당하지 않는다.
(3) 그와 같이 해석하지 않으면 개정 전에 이미 성립한 과세요건 사실에 대하여 성립 후의 새로운 세법을 소급적용하여 납세의무자에게 불이익한 결과가 초래된다.
다. 관련 규정과 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 조세법규의 해석, 소급과세금지의 원칙에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
3. 결론
그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 각자가 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 조희대(재판장) 고영한 권순일 조재연(주심)