【원고, 항소인】
동부아남반도체 주식회사(소송대리인 변호사 최정수외 5인)
【피고, 피항소인】
삼성세무서장(소송대리인 법무법인 한별 담당변호사 변정일외 3인)
【제1심판결】
서울행정법원 2004. 6. 8. 선고 2003구합3819 판결
【변론종결】
2005. 9. 7.
【주 문】
1. 원고의 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 원고의 부담으로 한다.
【청구취지 및 항소취지】
제1심 판결을 취소한다. 피고가 2002. 4. 23. 원고에 대하여 한 2000사업연도분 법인세 감액경정청구에 대한 거부처분을 취소한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
다음 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1호증의 1 내지 3, 을 제1호증 내지 을 제3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 이를 인정할 수 있다.
가. 원고(1998. 3. 25. 변경 전 상호는 ‘아남산업 주식회사’이다)는 1956년경 설립되어 1968년경부터 전자기기 및 동부분품 제조판매업 등의 목적사업을 영위하던 중 1994. 7. 2.부터 1998. 6. 16.까지 사이에 아남건설 주식회사(회사정리절차를 거쳤으나 이하에서 시기를 구별하지 않고 ‘아남건설’이라 부르기로 한다)를 위하여 아남건설의 한국외환은행 등으로부터의 당좌대출 등 채무부담행위에 대하여 별지 ‘보증채무 및 대위변제 내역’(이하 ‘별지 내역’이라 한다) 기재와 같이 연대보증인이 되었다.
나. 그 후 원고의 기업개선작업과 아남건설의 회사정리절차과정에서, 원고는 연대보증인으로서 외환은행 등 채권자들에 대하여 별지 내역 기재와 같이 보증채무 중 53,198,000,000원 상당을 대위변제(이하 ‘이 사건 대위변제’라 한다)하였다.
다. 원고는 피고에게, 2001. 3. 31. 2000사업연도 법인세의 과세표준을 279,495,488,550원으로, 납부할 세액을 41,898,992,052원으로 신고하였다가, 2002. 2. 27. 위 신고 당시 이 사건 대위변제로 인한 손실을 착오로 손금산입하지 못하였다며 이를 특별손실로 다시 손금산입을 하여 2000사업연도 법인세의 과세표준을 210,136,488,550원으로, 세액을 31,495,142,051원으로 하여, 당초 신고보다 과세표준이 69,359,000,000원(279,495,488,550 - 210,136,488,880) 줄어들고, 세액이 10,403,850,001원(41,898,992,052 - 31,495,142,051)줄어든 이 사건 감액경정청구를 하였다.
라. 그러나 피고는 2002. 4. 23. 이 사건 대위변제가 원고의 업무와 관련이 있는 지급으로 보이지 않는다며 원고의 이 사건 감액경정청구를 받아들이지 않는 이 사건 처분을 하였다.
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 당사자들의 주장
⑴ 원고 주장의 요지
아래와 같은 이유로 원고의 이 사건 대위변제금은 손금에 산입되어야 함에도 이를 받아들이지 않은 피고의 이 사건 처분은 위법하다.
㈎ 원고가 1997년 말경 이른바 외환위기 사태에 따른 부도위기를 벗어나기 위하여 1998. 10. 23.경 기업개선작업신청을 하였고, 그 후 같은 달 30. 채권금융기관협의회의 승인을 받아 기업개선작업을 하는 과정에서, 아남건설에 대한 총 보증채무금액 중 50% 상당을 원고가 대위변제하면 나머지 보증채무를 면제해 주기로 하는 내용 등의 채권금융기관협의회의 의결에 따라 이 사건 대위변제를 하게 되었고, 그 결과 원고는 부도위기에서 벗어나 회생이 가능하게 되었으므로, 이 사건 대위변제금은 법인세법(2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조 제2항, 법인세법시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17033호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조 제17호에서 정하고 있는 업무와 관련된 손비로서 손금산입 되어야 한다.
가사 업무관련성이 인정되지 않는다 하더라도 “회사정리법에 의한 정리계획인가 또는 화의법에 의한 화의인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권”에 해당하므로 법인세법시행령 제62조 제1항 제5호에 따라 손금산입 되어야 한다.
㈏ 원고는 아남건설의 정리계획인가 결정에 따라 아남건설에 대하여 구상채권을 행사할 수 없게 되었는데, 이 사건 대위변제금 중 1997. 12. 31. 이전에 원고가 채무보증을 한 부분은(별지 내역 순번 1을 제외한 나머지 부분이 이에 해당한다), 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항, 구 법인세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것) 제21조 제3호, 구 법인세법시행규칙(1999. 5. 24. 재정경제부령 제86호로 개정되기 전의 것) 제9조 제2항 제13호에 따라 대손충당금으로 손금산입 되어야 한다.
㈐ 또한, 이 사건 대위변제금 중 1997. 12. 31. 이후에 원고가 채무보증을 한 부분은(별지 내역 순번 1은 당초 보증일자는 1994. 11. 23.이었으나, 1998. 6. 16. 최종 갱신되어 이에 해당한다), 법인세법 제34조 제3항 제1호, 법인세법시행령 제61조 제4항 제1호에 따라 대손충당금으로 손금에 산입되는, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제10조의2 제1항 제3호, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령 제17조의5 제2항 제2호에서 정한 ‘해외에서의 건설 및 산업설비공사의 수행’에 속하는 것이다.
⑵ 피고 주장의 요지
㈎ 우선 이 사건 이 사건 대위변제는 원고의 목적사업이나 영업내용과 무관하게 즉, 업무와 관련 없이 이루어진 것이고, 원고와 아남건설은 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에서 정한 대규모기업집단인 아남그룹의 계열회사로서 법인세법에서 정하고 있는 특수관계자라 할 것인데, 이 사건 대위변제에 의하여 발생한 구상채권의 포기로 인한 손실은 그 특수관계자 사이의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당히 감소시키는 행위로서 부당행위계산의 유형에 해당하므로 이 사건 대위변제금이 손금산입 되지 않음을 전제로 한 이 사건 처분은 적법하다.
㈏ 피고는, 비록 원고의 아남건설에 대한 구상채권이 소멸하였다 하더라도 공동보증인에 대한 구상채권이 여전히 남아 있으므로 그 범위 내에서 대손금이라 볼 수 없다.
나. 관계 법령
별지 ‘관계 법령’ 기재와 같다.
다. 인정사실
앞서 든 증거 및 갑 제2호증 내지 갑 제12호증의 1, 2, 3, 4, 을 제4호증 내지 을 제8호증의 각 기재와 한국외환은행 화양동지점, 파산자 중앙종합금융 주식회사의 파산관재인, 파산자 나라종합금융 주식회사의 파산관재인, 동부증권 주식회사, 주식회사 정리금융공사, 주식회사 우리은행에 대한 각 사실조회 결과에 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.
⑴ 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에서 정한 기업집단인 ‘아남그룹’의 계열회사이던 원고는 1994년 7월경부터 1998년 6월경까지 사이에 같은 계열의 회사인 아남건설의 금융기관 등에 대한 대출금 채무 등에 대하여 별지 내역 기재와 같이 채무보증을 하였다(이하 ‘이 사건 채무보증’이라 한다).
한편, 이 사건 채무보증이 이루어지던 시기에 원고와 아남건설의 자본총액을 보면, 원고의 경우 1994년 4월경엔 약 657억 원, 1995년 10월경엔 약 877억 원, 1996년 3월경엔 약 899억 원, 1996년 12월경엔 약 1,168억 원, 1997년 3월경엔 약 1,344억 원, 1997년 7월경엔 약 1,652억 원 상당이고, 아남건설의 경우 1993년 3월경엔 약 93억 원, 1995년 3월경엔 208억 원, 1997년 8월경엔 258억 원 상당이다.
⑵ 원고는 1997년경에 들어서면서 종전 비메모리웨이퍼펩 공장에 대한 건설투자로 인한 차입금 및 환차손의 급증 등으로 단기유동성 부족이 심화되고, 이른바 국가적인 외환위기사태에 직면하여 경영상 심각한 어려움을 겪게 되자 1998. 10. 23. 채권단에 기업개선작업(Work - Out)을 신청하게 되었다.
한편, 아남건설은 1983년경 설립되어 아파트 건축공사 및 원고의 대규모 플랜트시설공사 등을 주된 영업으로 운영하면서 원고 등 아남그룹차원의 꾸준한 시설투자를 바탕으로 성장하여 왔으나 건설경기의 불황과 아남그룹의 주력기업인 원고마저도 위와 같이 경영상 어려움을 겪으며 시설투자를 중단하는 등의 사정으로 재정적 파탄에 직면하여 1998. 10. 23. 서울지방법원에 회사정리절차개시신청을 하게 되었다.
⑶ 채권금융기관협의회(조흥은행 등 14개 은행, 경수종금 등 13개 종합금융회사, 산은캐피탈 등 6개 리스회사, 동부증권 등 4개 증권회사 등 모두 48개 금융기관으로 구성되고, 운영위원회는 위 48개 금융기관 중 13개 금융기관으로 구성되었다)는 1998. 10. 30. 원고를 기업개선작업 대상기업으로 승인하였다. 한편, 아남건설도 서울지방법원으로부터 1999. 4. 23. 회사정리절차를 개시한다는 결정을 받았다.
⑷ 그리하여 원고는 1999. 5. 13. 채권금융기관협의회와의 사이에 원고의 기업개선작업을 효율적이고 적극적으로 추진하여 경영정상화를 도모하는 등의 목적을 위하여 신규자금지원, 채권액의 출자전환, 보증채무 해소방안 등의 기업개선작업계획이 포함된 기업개선작업약정을 체결하였다. 위 기업개선작업계획 중 보증채무 해소방안에는 보증채무 이행시기를 주채무자가 파산, 청산 등의 사유로 법인격이 완전히 소멸되어 보증채무금액이 확정된 시점까지 유예하되 원금은 2003. 12. 31.까지 유예하고 이자는 면제하기로 하는 내용이 포함되어 있다.
⑸ 위 약정에 따라 원고는 1999. 5. 17. 광주공장 부동산을 5억 8,200만 달러(7,025억 원)에 매각하여 그 중 6,173억 원을 채권단에게 분배상환 하였고, 1999. 8. 31. 산전사업부를 450억 원에 매각하여 그 중 363억 원을 채권단에게 분배상환 하였다.
그 후 채권단협의회는 2000. 3. 31. 및 같은 해 4. 7. 열린 제14차, 제15차 회의에서 원고의 주요자산 매각대금의 분배순위를 정함에 있어 양수도대상물건의 피담보채권에 우선 분배하고, 그 다음 아남건설의 보증채무 이행청구권의 50% 상당액에 분배하기로 하되 위 보증채무 이행청구권 50%에 대한 분배상환이 이루어지면 나머지 50%에 대한 보증채무 이행청구권은 모두 해지하기로 하는 내용의 안건을 부의한 후 결의하여 같은 달 14. 원고에게 위 결의내용을 통보하였다.
⑹ 한편, 아남건설에 대한 이 사건 회사정리계획이 2000. 4. 20. 서울지방법원으로부터 인가를 받았는데, 위 정리계획은 금융기관의 정리채권은 50% 상당을 면제하고, 아남건설의 계열법인 등이 아남건설의 정리절차 개시신청 후 대위변제 등으로 인하여 아남건설에 대하여 취득하였거나 취득할 구상채권은 전액 면제하는 내용을 포함하고 있다.
⑺ 그 후 원고는 2000년 3월 및 4월의 제14차, 제15차 채권단협의회에서 가결된 대로 2000. 5. 2. 및 그 다음날 PKG(광주공장) 사업부를 매각한 대금 9억 5,000만 달러와 ATI(당시 원고의 최대주주이던 Amkor Technology Inc.)의 출자금액 3억 900만 달러 및 기타 출자금액 중 1,395억 원을 채권단에게 분배상환하였는데, 특히 위 분배상환에 포함된 이 사건 대위변제는 2000. 5. 3.부터 같은 해 8. 1.까지 사이에 이루어졌다(대부분 2000. 5. 3. 이루어졌고, 구체적인 변제내역은 별지 내역 기재와 같다).
⑻ 그리고 채권금융기관협의회는 2000. 7. 18. 원고에 대한 기업개선작업을 조기종료하기로 가결하고 다음날 원고에게 기업구조조정협약 적용을 해제한다는 통보를 하였다.
라. 판단
⑴ 부당행위 계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고, 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고, 법인세법 제52조에서 부당행위계산부인의 규정을 둔 취지는, 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고, 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인바, 경제적 합리성 유무에 대한 판단은 제반사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 할 것이다( 대법원 2002. 9. 4. 선고 2001두7268 판결 참조).
⑵ 앞서 인정한 사실관계에 의하면 다음과 같은 점을 알 수 있다.
① 원고와 아남건설은 법인세법시행령 제87조 제1항 제7호에서 정한 특수관계자이다.
② 원고의 아남건설에 대한 이 사건 채무보증이나 대위변제가 원고의 존속과 소생을 위한 것이었다 할지라도 원고의 주된 목적사업이나 영업내용인 전자기기나 부분품 등의 제조판매 등과는 무관하여 이 사건 대위변제금이 원고의 업무와 관련하여 아남건설에게 지급된 것이라고는 보기 어렵다.
③ 원고의 다른 회사에 대한 보증채무액과는 별도로 아남건설에 대한 보증채무액만을 보더라도 1994년 7월경까지 채무보증총액이 원고 자본총액 657억 원의 절반을 초과하는 약 380억 원에 달하였다(별지 내역 순번 1·5, 별지 내역 순번 1의 외화채무보증 800만 달러를 1달러 당 1,000원으로 계산한다). 그 뒤 계속 채무보증액이 누적되어 1996년 3월경에는 채무보증총액이 930억 원으로 자본총액 899억 원을 이미 넘어섰고(별지 내역 순번 1, 5, 9, 7), 1997년 5월경에 채무보증총액이 1,960억 원에 이르러 자본총액(1997년 7월경 자본총액이 1,652억 원이다)을 상회한 상태가 유지되었다(별지 내역 순번 1, 5, 9, 7, 3, 6). 결국 1997년 12월경 채무보증 당시에는 채무보증총액(별지 순번 1에서 9까지)이 2,340억에 달하여 자본총액(원고의 1997년 7월경 자본총액 1,652억 원은 1997년 12월경까지는 변경되지 않았다)을 훨씬 초과하였다.
④ 원고가 아남건설에 대하여 위와 같이 채무보증을 한 것은 원고와 아남건설이 같은 그룹의 계열사였기 때문인 것으로 보일 뿐 그 밖의 사정은 보이지 않는다.
⑤ 나아가 원고가 아남건설의 한국외환은행에 대한 대출금채무에 관하여 지급보증(별지 내역 순번 2)을 할 때는 원고의 경영상태 뿐만 아니라 아남건설의 재정상태 마저 상당한 위기에 봉착한 시기였다.
⑶ 이와 같은 원고의 업무내용 내지 사업목적, 원고가 이 사건 채무보증이나 대위변제를 하게 된 경위 및 과정, 이 사건 대위변제로 인하여 원고가 얻게 될 이익과 이 사건 구상채권의 소멸로 인하여 원고가 입게 된 손실의 정도 등의 여러 사정을 종합하면, 비록 원고가 이 사건 보증채무 중 50% 상당을 이행하는 대신 그 나머지 50% 상당의 보증채무를 채권단으로부터 면제받게 되었다 하더라도, 원고의 아남건설에 대한 이 사건 채무보증과 그 후에 이루어진 이 사건 대위변제 등 일련의 행위는 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위라고 인정된다.
⑷ 또한, 비록 이 사건 구상채권이 정리법원에 의하여 주도적으로 절차가 진행되는 회사정리절차에서 소멸되었다 하더라도, 그러한 구상채권 소멸 이전에 이미 원고가 자신의 목적사업에 포함될 수 없는 거액의 채무보증을 계열회사라는 이유로 아남건설에 제공함으로써, 사회통념과 상관행에 따른 정상적 기업운영에 기초한 기업회계 상의 손금산입 근거를 스스로 상실한 이상, 그 이후 전개된 회사정리절차의 일반적 실무운영으로 말미암아 이 사건 구상채권의 처리과정에서 자신의 의사를 적극적으로 반영할 수 없었다는 점만으로는 경제적 합리성이 회복될 수 없다.
⑸ 원고는 다음과 같은 경제계의 현실과 법령개정의 사정을 들어 이 사건 대위변제금에 관하여 손금산입을 거부한 피고의 조치는 부당하다는 취지로 주장한다.
즉, 기업이 자금을 융통하는 경우 금융기관의 요구에 의하여 계열회사가 지급보증을 하는 것이 금융거래의 일반적 관행 내지 필수적 절차이었으며, 1997년 4월의 기준으로 30대 그룹에 속하는 기업들의 평균 보증채무액 수준을 고려하면 ‘비정상적으로 과다한 사례’가 아니다. 그리고 1997년 외환위기 사태가 발생한 이후 공정거래 관련 법령이 개정되어 1998년 초 비로소 계열회사 사이의 신규지급보증이 전면금지 되었으며, 법인세법 상으로도 대손충당금 혹은 대손 대상에서 지급보증으로 인한 구상채권을 제외하도록 개정하여 세법상의 불이익을 주기 시작한 것도 1998. 1. 1. 이후 새로이 한 지급보증부터이므로, 1998. 1. 1. 이전의 계열회사 사이에 있었던 지급보증을 문제 삼아 이 사건 대위변제금에 관하여 손금산입을 거부한 피고의 조치는 부당하다.
그러나 기업의 금융확보를 위하여 대규모기업집단에 속하는 계열회사 사이에 비록 원고 주장과 같은 관행이 있었고 또한 그것이 당시 경제계의 일반적 현실이었다고 하더라도, 앞서 본 바와 같은 원고의 자본총액 대비 보증채무액 비율이나 채무보증 당시 아남건설 재정상태 등을 고려할 때, 원고가 주장하는, 당시 관행에 순응한 상황적 불가피성이 이 사건 채무보증의 경제적 합리성을 인정하게 하는 근거로는 될 수는 없다.
또한, 관련 법령의 개정으로 계열회사 사이의 지급보증에 관한 법적 규제의 강화가 그 이전의 채무보증행위에 관한 법인세법상의 부당행위계산 부인의 적용까지 부정하는 입법적 근거가 될 수 없다.
⑹ 따라서 원고의 이 사건 대위변제는 법인세법 제52조, 법인세법시행령 제88조 제1항 제2호 또는 제9호에서 부당행위계산의 유형으로 정한 ‘무수익 자산에 대한 비용을 부담한 경우’ 또는 ‘이에 준하는 경우’에 해당하여 부당행위계산 부인의 대상이 된다고 할 것이므로, 이 사건 대위변제금 상당을 손금에 산입할 수 없음을 전제로 한 이 사건 처분은 결국 원고와 피고의 나머지 주장에 대하여 살필 필요 없이 적법하다.
3. 결론
이 사건 처분이 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없어 기각할 것인바, 제1심 판결은 결론을 같이 하여 정당하므로, 원고의 항소를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별지 보증채무 내역 및 대위변제 내역 생략]
판사 이윤승(재판장) 이원범 전병관