【원고,상고인】
【피고,피상고인】
대전세무서장
【원심판결】
대전고법 1998. 12. 18. 선고 96구2680 판결
【주문】
상고를 모두 기각한다. 상고비용은 원고들의 부담으로 한다.
【이유】
1. 원심 판단의 요지
가. 원심은 내세운 증거를 종합하여, 부자지간인 원고들이 그 판시와 같이 이 사건 각 부동산을 취득하였다가 1989. 4. 22. 주식회사 정인산업(이하 '정인산업'이라고만 한다)과 사이에 이 사건 각 부동산을 원심 첨부 별지 매매내역표 기재 각 금액에 매매하되 계약금은 계약 당일, 중도금은 같은 해 5월 30일, 잔금은 같은 해 6월 30일 각 지급하고 중도금 수령과 동시에 소유권이전등기를 마치기로 하는 내용의 이 사건 매매계약을 체결하고 같은 해 6월 28일 위 정인산업 앞으로 소유권이전등기를 마친 사실과 원고들이 1990년 5월경 이 사건 각 부동산의 양도와 관련한 과세표준 확정신고를 하면서 양도소득세를 자진납부하였으나, 피고는 원고들이 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 원고들과 특수관계에 있는 자인 정인산업에게 이 사건 각 부동산을 시가에 미달하게 양도하였다는 이유로 구 소득세법(1989. 12. 30. 법률 제4163호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제55조 제1항에 의하여 원고의 소득금액 계산을 부인하고 이 사건 각 부동산에 관하여 위 소유권이전등기일 당시의 기준시가 또는 한국감정원의 감정가격을 각 양도가액으로 하고 이 사건 각 부동산의 각 취득 당시의 기준시가에 의한 가액을 각 취득가액으로 하여 양도차익을 산출한 다음, 1995. 2. 1. 원고들에 대하여 양도소득세 및 방위세 부과처분을 하였다가 같은 해 4월경 위 부과처분 중 납부불성실가산세 부분을 일부 감액·경정한 사실(위 1995. 2. 1. 당초의 처분 중 감액되고 남은 부분을 '이 사건 부과처분'이라고 한다)을 각 인정하였다.
나. 원심은 위 인정 사실을 기초로 하여, 이 사건 부과처분이 위법하다는 원고들의 주장에 대하여 다음과 같이 판단하였다.
(1) 먼저, 원고들은 이 사건 각 부동산의 양도 이후인 1989. 12. 15. 위 정인산업의 주식을 양수함으로써 비로소 위 정인산업과 사이에 구 소득세법 제55조 제1항 소정의 특수관계가 형성된 것일 뿐 이 사건 각 부동산의 양도 당시에는 위 정인산업과 특수관계에 있지 않았다는 원고들의 주장에 대하여, 내세운 증거를 종합하여 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 위 인정 사실에 의하면, 원고들은 주주명부상의 명의수탁자들 명의로 기존의 주식을 양수하거나 신주를 인수하고 주금을 납입함으로써 그 양수일 또는 위 각 주금납입기일 다음날부터 위 정인산업의 주주가 되었다 할 것이고, 이 사건 각 부동산의 매매대금을 확정지은 이 사건 각 매매계약일인 1989. 4. 22. 당시의 원고들의 보유주식은 합계 18,043주로서 전체발행주식 32,000주의 56.38%에 달하여 위 정인산업은 원고들에 대하여 구 소득세법시행령(1989. 12. 30. 대통령령 제12877호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제111조 제1항 제5호 소정의 특수관계에 있는 자에 해당된다 할 것이라고 하여, 원고들과 위 정인산업 사이의 이 사건 부동산의 양도행위가 특수관계 있는 자 사이의 거래에 해당되지 않는다는 원고들의 주장을 받아들이지 아니하였다.
(2) 둘째, 이 사건 각 부동산의 양도행위가 특수관계에 있는 자 사이의 거래로 인정된다 하더라도 양도 당시의 시가를 확인할 수 있는 자료가 없으므로 시가에 미달하게 이 사건 각 부동산을 양도하였다고 할 수 없음에도, 이 사건 각 부동산의 양도행위를 특수관계에 있는 자에게 시가에 미달하게 자산을 양도하여 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당된다고 보고 한 이 사건 부과처분은 위법하다는 원고들의 주장에 대하여는, 그 판시와 같이 인정되는 사실에 의하면, 원고들이 이 사건 각 부동산을 양도함에 있어서 같은 일시에 양도계약을 체결하였고 그 대금납입방법도 동일할 뿐 아니라 양도대상 부동산을 일체로서 호텔 또는 스포츠센터의 부지로 사용할 목적으로 거래가 성사된 것이라면 원고들은 이 사건 각 부동산을 포괄하여 위 정인산업에 양도한 것이므로 위 양도행위에 대하여는 그 각 토지가격을 개별적으로 구분하여 정하였는지 여부를 불문하고 그 전체 양도가액과 시가를 비교하여 저가양도에 해당하는지 여부를 판단하여야 하고, 또 구체적으로 이 사건 각 부동산의 양도행위가 저가양도에 해당되는지 여부에 관하여는 거래 당시 즉 양도가액을 확정지을 수 있는 시점인 이 사건 각 매매계약일인 1989. 4. 22.을 기준으로 삼아야 할 것이라고 전제한 다음, 이 사건 각 부동산의 실제 양도가액 합계 금액은 원심법원의 감정명령에 따라 감정인 소외 1이 위 1989. 4. 22.을 기준으로 평가한 감정가액의 51%에 불과함은 물론 그로부터 2개월 남짓 지난 1989. 6. 28. 기준으로 한 감정결과와 위 각 토지의 기준시가에 의한 가액의 49 내지 55%정도에 불과하므로(다만, 동남토지평가사무소의 평가금액은 실제 양도가액의 73.7%에 이르나 위 평가금액은 감정의뢰인, 감정목적과 그 감정방법 및 다른 감정결과 등에 비추어 이를 그대로 저가양도 여부의 판단자료로 삼기는 어렵다.), 위 양도가액은 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래 가액이라고는 도저히 볼 수 없어 부당행위계산에 있어서의 저가양도에 해당된다고 판단하였다.
(3) 마지막으로 세액을 결정함에 있어 그 양도가액인 시가와 기준시기에 관하여, 구 소득세법시행령 제170조 제8항은 부당행위계산으로 인정되어 소득금액을 계산함에 있어 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다고 규정하고 있으므로 위 규정에 따라 양도가액은 시가에 의하여 계산할 것이지 기준시가에 의하여 계산할 것은 아니고, 여기에서 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는 것이지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있으며, 또한 그 시가의 기준시기에 관하여 특별한 규정을 두고 있지 아니하므로 구 소득세법 제27조, 같은법시행령 제53조 제1항 제2호에 따라 잔금청산에 앞서 소유권이전등기를 마친 경우에는 등기접수일을 양도시기로 보아 그 양도시기의 시가를 양도가액으로 계산하여야 할 것이라고 전제한 다음, 그 판시와 같이 인정되는 사정 등을 들어 원심 감정인 소외 1의 감정가격이 이 사건 각 부동산의 시가를 보다 정확하고 객관적으로 반영하고 있다고 하여, 이 사건 각 부동산의 양도가액을 감정인 소외 1이 이 사건 각 소유권이전등기가 마쳐진 1989. 6. 28. 당시를 기준으로 평가한 금액으로 정하고 이를 기초로 원고들에게 부과하여야 할 정당한 세액을 계산하였다.
2. 대법원의 판단
가. 구 소득세법 제55조 제1항의 부당행위계산부인 규정은, 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또한 법률상 유효·적법한 것으로서 회계상으로는 정확한 계산이라 하더라도, 그 행위나 계산이 특수관계자간의 거래이고 저가양도 등 객관적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 경우에는 세법상 이를 부인하여 정부가 법령이 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도로서, 이는 실질과세원칙을 구체화하여 공평과세를 실현하고자 하는 데에 그 입법 취지가 있다고 할 것이므로, 부당행위계산은 특수관계자 사이의 일정한 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에 할 수 있는 것이다(대법원 1997. 2. 14. 선고 95누13296 판결 참조).
나. 특수관계 있는 자와의 거래가 아니라는 주장에 대하여
관련 증거를 기록에 비추어 살펴보면, 이 사건 각 부동산의 매매대금을 확정지은 이 사건 매매계약일인 1989. 4. 22. 당시 원고들은 원고 2, 원고 3 본인 및 소외 2, 소외 3, 소외 4, 소외 5, 소외 6, 소외 7 및 소외 8 등 명의수탁자들의 명의로 정인산업의 전체 발행주식 32,000주의 56.38%인 18,043주를 보유하고 있었다고 하여 구 소득세법시행령 제111조 제1항 제5호 소정의 특수관계 있는 자에 해당한다고 본 원심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍할 수 있고(다만 원심판결문 제8면 13행의 소외 9는 소외 8의 오기로 보인다.), 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 증거 없이 주요사실을 인정하거나 모순되는 증거를 종합하여 사실을 인정하는 등 채증법칙의 위반, 심리미진 내지는 이유불비의 위법이 있다고 할 수 없다.
다. 저가양도가 아니라는 주장에 대하여
(1) 기록에 비추어 살펴보면, 원고들이 이 사건 각 부동산을 양도함에 있어 같은 일시에 양도계약을 체결하였고 그 대금납입방법도 동일할 뿐 아니라 양도대상 부동산을 일체로서 호텔 또는 스포츠센터의 부지로 사용할 목적으로 거래가 성사된 것이라고 하여 원고들이 이 사건 각 부동산을 포괄하여 정인산업에 양도한 것으로 본 원심의 판단은 정당한 것으로 수긍할 수 있고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 채증법칙 위반 내지 처분문서의 증명력에 관한 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다.
(2) 구 소득세법시행령 제111조 제2항 제1호에서 부당행위계산의 부인이 되는 저가양도의 기준으로 규정되어 있는 '시가'는 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는 것이지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념으로서 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있으므로, 그와 같은 감정가격이 있으면 다른 법정 평가방법에 의한 평가에 앞서 감정가격을 기준으로 저가양도 여부를 따져보아야 하고(구 법인세법 제46조 제2항 제4호에 관한 대법원 1993. 2. 12. 선고 92누9913 판결 참조), 한편 과세처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 존부이므로, 과세관청으로서는 소송 도중 사실심 변론종결시까지 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환·변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니라고 할 것이다(대법원 1997. 5. 16. 선고 96누8796 판결, 2000. 2. 11. 선고 98두342 판결 등 참조).
이러한 법리의 취지에 비추어 보면, 원심이 이 사건 각 부동산의 양도가 있은 후 소송과정에서 실시된 감정결과에 따라 밝혀진 감정가격을 이 사건 각 부동산의 시가로 보아 저가양도 인정의 기준으로 삼은 조치는 정당하고, 거기에 부당행위계산부인에 관한 법리오해가 있다고 할 수 없으며, 또 과세관청인 피고가 이 사건 각 부동산 중 1 내지 3, 5, 6 부동산에 대하여 당초 원고들의 양도가액이 기준시가에 미달한다는 이유로 이를 부인하고 기준시가에 의하여 이를 계산하여 이 사건 처분을 하였다가 소송절차에서 기준시가는 시가가 아니라는 이유로 시가감정신청을 하고 기준시가보다 원고들에게 불리한 감정결과에 의하여 세액이 결정되어야 한다고 주장한다고 하여 그와 같은 주장이 신의칙에 반하여 허용될 수 없는 것은 아니라 할 것이므로, 이 부분에 대한 상고이유도 받아들일 수 없다.
(3) 한편, 감정은 법원이 어떤 사항을 판단함에 있어서 특별한 지식과 경험을 필요로 하는 경우 그 판단의 보조수단으로 그러한 지식이나 경험을 이용하는 데 지나지 아니하는 것이므로, 동일한 사실에 관하여 상반되는 수 개의 감정평가가 있고, 그 중 어느 하나의 감정평가가 오류가 있음을 인정할 자료가 없는 이상 법원이 각 감정평가 중 어느 하나를 채용하거나 하나의 감정평가 중 일부만에 의거하여 사실을 인정하였다 하더라도 그것이 경험법칙이나 논리법칙에 위배되지 않는 한 위법하다고 할 수 없다(보상금의 증감에 관한 대법원 1993. 6. 29. 선고 92누14779 판결 및 1995. 9. 5. 선고 94누14919 판결 등 참조).
원심은 이 사건 각 부동산의 양도행위가 저가양도에 해당하는지 여부에 대한 판단을 함에 있어 1989. 4. 22.을 기준으로 평가한 감정인 소외 1의 감정결과를 채용한 것이고, 그 외에 들고 있는 감정결과는 보충적인 자료로 삼은 것에 지나지 아니한 것으로 보이는바, 위 소외 1의 감정결과를 채택한 것이 경험칙이나 논리칙에 위배된다고 볼 아무런 자료가 없는 이 사건에서, 원심판결에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 법리를 오해하거나 이유모순의 위법이 있다고 할 수 없다.
라. 양도가액인 시가와 그 기준시기에 관한 주장에 대하여
(1) 구 소득세법시행령 제111조 제2항 각 호에 규정하고 있는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산하도록 규정하고 있는 같은 시행령 제170조 제8항은 구 소득세법 제55조 제1항에 근거를 둔 규정으로서 모법의 위임이 없는 무효의 규정이라고 볼 수 없다(법인의 토지 등 양도에 대한 특별부가세 산정에 있어 부당행위계산부인 대상의 경우 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산하도록 규정하고 있는 구 법인세법시행령에 관한 대법원 1993. 2. 12. 선고 92누9913 판결 참조). 따라서 위 시행령 제170조 제8항이 모법에 근거규정이 없어 조세법률주의와 조세공평주의의 원칙에 위반되어 무효라는 상고이유는 독자적인 주장에 불과하여 받아들일 수 없다.
(2) 양도소득이 있는 거주자의 자산양도행위가 그 거주자와 특수관계 있는 법인과의 거래로서 시가에 미달하게 자산을 양도함으로 인하여 양도소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되어 구 소득세법 제55조 제1항이 적용되는 경우에는, 양도가액은 같은법시행령 제170조 제8항에 따라서 시가에 의하여 계산하여야 되고 기준시가에 의하여 계산할 것이 아니다(대법원 1991. 11. 26. 선고 91누2731 판결, 1993. 6. 8. 선고 92누19675 판결 등 참조). 그리고 구 소득세법시행령 제170조 제8항 소정의 '시가'라고 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치를 말하는 것이지만, 그와 같은 시가를 확인하기 어려울 때에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 시가로 볼 수 있다(대법원 위 91누2731 판결 및 1992. 11. 24. 선고 91누6856 판결 등 참조).
원심이 같은 취지에서 양도차익을 계산함에 있어 기준시가를 적용하지 않고, 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 공신력 있는 감정기관의 시가 감정가격을 기준으로 삼은 조치는 정당한 것으로 수긍할 수 있고, 나아가 위 구 소득세법시행령 제170조 제8항을 해석함에 있어 위와 같이 평가한 부동산의 시가가 기준시가 보다 높아서 양도차액이 더 많이 산출된다고 하여 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 것이 옳다고 해석하여야 할 합리적인 이유는 없으므로, 이 부분에 관한 상고이유도 받아들일 수 없다.
(3) 부당행위계산에 해당하는지 여부를 결정하는 기준시기를 거래 당시 즉 매매계약체결일로 본 것은 그 제도의 취지를 고려한 결과이고, 양도차익을 계산하기 위한 기준시기는 과세관청이 부당행위계산에 해당한다고 하여 이를 부인한 후 스스로 양도차익을 계산함에 있어서 그 경우에 적용할 기준시기에 관한 특별규정이 없어 취득 및 양도시기에 관한 일반원칙을 적용한 결과로서, 양자는 그 선택의 이유와 기준을 달리하므로 양자가 기준시기를 달리 본다고 하여 불합리한 것은 아니라고 할 것이다. 같은 취지에서 이 사건 각 부동산의 양도행위가 저가양도인지 여부에 관하여는, 이 사건 각 매매계약체결일을 기준으로 판단하면서 양도가액의 기준시기에 관하여는 위 소유권이전등기 접수일이라고 본 원심의 조치는 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 부당행위계산에 있어 양도가액의 기준시기에 관한 법리오해 또는 이유모순의 위법이 있다고 할 수 없다. 이 부분에 관한 상고이유 역시 받아들일 수 없다.
3. 그러므로 상고를 모두 기각하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 윤재식(재판장) 송진훈 이규홍 손지열(주심)