【원고, 항소인】
파산자 산업횡하렌탈 주식회사의 파산관재인 윤병각(소송대리인 법무법인 화우 담당변호사 김의석)
【피고, 피항소인】
삼성세무서장
【제1심판결】
서울행정법원 2005. 7. 29. 선고 2005구합1473 판결
【변론종결】
2006. 5. 19.
【주 문】
1. 원고의 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 원고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
제1심 판결을 취소한다. 피고가 2004. 6. 21. 원고에 대하여 한 부가가치세 경정청구 기각처분을 취소한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. 산업횡하렌탈 주식회사(이하 ‘파산회사’라 한다)는 1999. 8. 21. 법원으로부터 파산선고를 받았고, 원고는 같은 날 파산관재인으로 선임되었다.
나. 파산회사는 파산 전인 1996. 12.경 한보철강공업 주식회사(이하 ‘한보철강’이라 한다)에 기계장치를 대여하고, 그 렌탈료에 대한 1997. 3. 3.부터 1998. 3. 2.까지 5회에 걸쳐 1회 당 매출세액을 119,806,900원으로 한 세금계산서를 각 발행하고, 피고에게 당해 부가가치세를 모두 납부하였다(계약 당시 최초 렌탈료는 지급받았고, 총 6회분 중 나머지 5회분에 관한 것이다. 이하 ‘이 사건 거래’라 한다).
다. 그러나 파산회사가 한보철강으로부터 위 5회분 렌탈료를 지급받지 못하고 있던 중, 한보철강에 대하여 회사정리절차가 개시되고 1999. 7. 27. 회사정리계획이 인가되었다. 그리고 위 회사정리계획은 2003. 5. 23.부터 2004. 8. 27.까지 사이에 4차례에 걸쳐 변경된 후 2004. 9. 24. 회사정리계획 변경계획안이 최종적으로 인가, 이행되었다.
라. 원고는 2004. 3. 8. 회사정리계획 변경계획안이 확정되기 전에 회수불능으로 확정될 미수렌탈료 채권액을 6,589,379,500원(부가가치세 포함)으로 평가한 후 이에 관한 부가가치세액 599,034,500원을 1999년 2기 확정분 부가가치세액에서 대손세액으로 공제해 달라는 경정청구를 하였다(이하 ‘이 사건 경정청구’라 한다).
마. 이에 대하여 피고는 회사정리계획 인가결정에 따른 대손세액공제신청은 위 인가결정일(1999. 7. 27.)이 속하는 과세기간의 확정신고기한인 2000. 1. 25.까지 하여야 하고, 또한 이에 관련된 경정청구도 그로부터 2년 이내인 2002. 1. 25.까지 하였어야 함에도 원고가 그 기간을 도과하여 경정청구를 하였다는 이유로 2004. 6. 21. 위 경정청구를 기각하는 이 사건 처분을 하였다.
바. 이에 원고는 국세심판원에 심판청구를 하였으나 국세심판원은 2004. 11. 17. 위와 같은 피고의 처분사유에다가, 설령 원고의 주장대로 대손확정일을 2003. 10. 22.(한보철강에 대한 3차 회사정리계획 변경안제출시) 또는 2004. 7. 19.(원고가 위 심판청구제기에 관하여 파산법원의 승인을 받은 날)로 본다고 하더라도 이 사건 렌탈 용역의 최종공급일인 1998. 3. 2.부터 5년이 되는 과세기간에 대한 확정신고기한인 2003. 7. 25.까지 확정된 대손세액이 아니라는 이유를 추가하여 원고의 심판청구를 기각하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실
2. 원·피고의 주장
가. 원고의 주장
(1) 1999. 7. 27.자 회사정리계획 인가결정에 의하더라도 원고의 정리채권 중 면제될 채권액이 확정되지 않으므로 위 인가결정일이 부가가치세법 제17조의2 제1항에서 정한 ‘대손의 확정이 된 날’이 될 수 없고, 면제될 채권액이 확정된 2004. 9. 24.자 회사정리계획 변경계획의 인가결정일이 ‘대손의 확정이 된 날’이다(원고는 항소심에서 대손의 확정이 된 날이 1999. 7. 27.이라는 주장도 동시에 하였다).
(2) 부가가치세법시행령 제63조의2 제2항은 대손세액공제가 가능한 채권을 ‘권리행사가 가능한 날로부터’가 아닌 ‘재화 등의 공급일로부터’ 5년 내에 회수불능으로 확정되는 채권으로 한정하고 있다. 원고의 경우 재화가 공급된 후 그 매출채권의 채무자에 대하여 회사정리계획이 인가되었지만, 회사정리계획의 불확실한 채무변제조항으로 인하여 원고의 귀책사유 없이 위 기간 내에 대손금액이 확정되지 않았다. 따라서 이러한 경우까지 재화 등의 공급일로부터 5년 내에 회수불능으로 확정되는 채권이 아니라는 이유로 획일적으로 대손세액공제의 범위를 한정하는 위 시행령 규정은 모법의 내재적 위임 취지나 범위 및 한계를 벗어난 내용을 규정하고 있어서 무효이다.
(3) 국세기본법시행령 제25조의2 제4호, 제25조의3 제3호 등에 의하면, 부득이한 사유가 있는 때 또는 일정한 후발적 사유로 인하여 대손이 경정청구기간 도과 후에 확정되는 경우 그 기간도과에도 불구하고 예외적으로 경정청구를 할 수 있도록 하고 있는바, 이 사건 거래로 인한 대손이 그와 같은 사유 중의 하나이고, 이는 부가가치세법시행령 제63조의2 제1항 제5호가 상법상 소멸시효가 완성된 경우를 대손세액공제사유의 하나로 열거하고 있는 점에 비추어 명백하다.
나. 피고의 주장
(1) 이 사건 경정청구 기각처분은 관계법령에 따른 것으로 적법하다.
(2) 이 사건 경정청구는 대손이 확정된 날로부터 2년의 청구기간을 도과한 후 제기되었으므로, 이에 대한 기각처분은 적법하다.
(3) 경정청구권은 과세관청에게 부여된 부과제척기간과 균형상 5년이 경과하면 소멸된다고 할 것인바, 이 사건 경정청구는 법정신고기간으로부터 5년이 경과한 후 이루어졌으므로, 이에 대한 기각처분은 적법하다.
(4) 대손세액공제의 범위는 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급한 후 그 공급일부터 5년이 경과된 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 확정되는 대손세액으로 제한된다. 그런데 이 사건 대손은 이 사건 거래 후 5년이 경과된 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한을 도과한 후 확정되었으므로 대손세액공제의 범위에 포함되지 않는다. 따라서 이 사건 기각처분은 적법하다.
3. 처분의 적법여부
가. 인정사실
(1) 파산회사는 파산 전인 1996. 12.경 한보철강과 사이에 파산회사가 한보철강에게 기계장치를 대여하는 다음과 같은 내용의 장기렌탈계약을 체결하였다.
계약기간 : 1996. 12. 20.～2003. 12. 19.
계약금액 : 22,045,197,960원(부가가치세 별도)
1회 렌탈료 : 1,317,875,900원(부가가치세 119,806,900원 포함)
(2) 파산회사는 위 장기렌탈계약에 따라 한보철강에 대하여 1997. 3. 3.부터 1998. 3. 2.까지 5회에 걸쳐 1회 렌탈료 당 매출세액을 119,806,900원으로 한 세금계산서 5장을 발행하고, 피고에게 당해 부가가치세를 모두 납부하였다.
(3) 그러나 파산회사가 한보철강으로부터 위와 같은 5회분 렌탈료를 지급받지 못한 채, 한보철강에 대하여 1997. 8. 27. 회사정리절차가 개시되었고, 원고는 1998. 6. 15. 위 장기렌탈계약을 해지하였다.
(4) 한보철강에 대한 위 회사정리절차에서 1999. 7. 27. 원고의 채권이 속한 정리담보권, 리스·렌탈 관련 정리채권에 관하여 다음과 같은 내용의 정리계획안이 인가되었다.
〈1999. 7. 27.자 회사정리계획〉
주채무 원금 중 38.75%는 제6차년도부터 제20차년도(2018년)까지 차등 분할상환하고, 2.1587%는 출자전환하며, 나머지 원금은 당진제철소 B지구 운영이나 매각으로 인한 수익금으로 변제하되, 수익금으로 변제되지 않는 부분은 면제.
(5) 위 정리계획에 대하여는 2003. 5. 23.부터 2004. 8. 27.까지 4차례에 걸쳐 확정채권액 중 일정비율을 변제하고 나머지는 면제한다는 내용으로 된 정리계획 변경계획안이 제출되었고, 2004. 9. 24. 원고의 정리채권이 포함된 정리담보권, 리스·렌탈 관련 정리채권에 관하여 다음과 같은 취지의 정리계획 변경계획안이 최종적으로 인가되어, 그 이행이 완료되었다.
〈2004. 9. 24.자 회사정리계획 변경계획〉
확정채권액의 11.2924%를 1차 변제대상금액으로 하여 이를 그 정하여진 변제방법에 따라 변제하며, 0.7244%를 추가 변제대상금액으로 하고, 추가변제 후에도 변제되지 않는 확정채권액은 전액 면제한다.
(6) 원고는 2004. 3. 8. 그 무렵 제출된 회사정리계획 변경계획안의 내용은 확정채권액 중 일정비율을 변제하고 나머지는 면제한다는 것으로서 면제되는 채권의 범위가 6,589,379,500원(부가가치세 포함)으로 특정될 수 있으므로 그에 따라 1999년 2기 확정분 부가가치세액에서 위와 같은 회사정리계획 변경계획안에 따른 대손세액공제 경정청구를 하였다.
(7) 이에 대하여 피고는 및 국세심판원은 앞서 본 사유로 원고의 경정청구를 기각하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실
나. 관련법령
별지 기재와 같다.
다. 판단
(1) 대손금액 발생시 부가가치세에 있어서의 법률관계
부가가치세는 일반소비세로서, 모든 재화나 용역의 거래에서 각 사업자가 매입한 재화 또는 용역에 부가한 가치를 과세대상으로 하여 부과, 징수하는 간접세이다. 또한 우리 세법은 부가가치세의 징수방법에 있어서 전단계세액공제방식을 채택하고 있다.
그런데 부가가치세의 납부의무는 과세기간이 종료하는 때 성립하고, 과세기간이 종료한 후 25일 이내에 사업장 관할세무서장에게 신고함으로써 확정되나( 부가가치세법 제19조), 사업자의 부가가치세 거래징수가 항상 위 확정시기 도래 전에 이루어지는 것은 아니다. 기본적으로 거래징수 여부는 사업자와 공급받는 자 사이의 민사법상의 계약관계에 의하여 결정되기 때문이다. 따라서 재화나 용역을 공급함과 동시에 또는 당해 거래에 대한 과세기간 종료 전에 부가가치세를 포함한 공급대가를 수령하지 않는 한 사업자는 항상 자신의 비용으로 부가가치세를 납부하여야 하는 문제가 생긴다.
이러한 징수절차에 있어서 사업자의 불리한 법적 지위를 보완하기 위하여 부가가치세법 제17조의2는, 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하는 경우 공급을 받는 자의 파산·강제집행 기타 대통령령이 정하는 사유로 인하여 당해 재화 또는 용역의 공급에 대한 외상매출금 기타 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 대손세액을 그 대손의 확정이 된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 차감할 수 있도록 하고 있다. 다른 한편 국세기본법은 납세의무자에게 신고세액이 과다하거나 환급세액이 과소한 경우 또는 법정신고기간이 경과한 후 후발적인 사유의 발생으로 인하여 최초로 신고한 과세표준과 세액이 부당하게 되는 경우 자신에게 유리하게 조세채무의 변경을 청구할 수 있도록 하기 위해 경정청구권을 인정하고 있다{ 구 국세기본법(2005. 7. 13. 법률 제7582호로 개정되기 전의 것. 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제45조의2}.
(2) 부가가치세법상 대손세액 공제 여부
부가가치세법상 매출채권의 전부 또는 일부가 대손되어 회수할 수 없을 경우 대손세액을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 차감할 수 있다. 여기서 대손되어 회수할 수 없는 경우란 사실상 또는 법률상 매출채권의 회수가 불가능하게 된 것을 의미하고, 그 회수 여부가 불투명하거나 회수가능액의 변동이 예정되어 있는 경우는 여기에 해당되지 않는다고 보아야 할 것이다. 한편, 예상과는 달리 사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 가산한다.
이 사건의 경우 1999. 7. 27. 한보철강에 대한 회사정리계획 인가결정이 있었으나 그 내용이 ‘일부 원금’을 당진제철소 B지구 운영 또는 매각으로 인한 수익금으로 변제한다는 것으로서 구체적인 변제액을 특정할 수 없었으므로 위 인가결정으로 원고의 대손금액이 확정되었다고 볼 수 없고, 2004. 9. 24. 앞서 본 바와 같은 회사정리계획이 인가됨으로써 비로소 원고의 대손금액이 확정되었다고 할 것이다. 따라서 이 사건에서 대손확정일은 2004. 9. 24.이다.
그런데 부가가치세법 제17조의2 제1항, 제6항, 같은 법 시행령 제63조의2 제1항, 제2항에 의하면, 사업자가 공급 받는 자에 대한 회사정리법에 의한 정리계획인가의 결정으로 인하여 매출채권의 전부 또는 일부가 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 그 대손의 확정이 된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 차감할 수 있되, 그 대손세액공제의 범위는 사업자가 재화 또는 용역을 공급한 후 그 공급일부터 5년이 경과된 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 그 사유로 인하여 확정되는 대손세액으로 한다고 규정하고 있는바, 이 사건 대손금액은 최종공급일(1998. 3. 2.)로부터 5년이 경과된 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한(2003. 7. 25.) 이후에 확정되었음은 역수상 명백하므로 위 법령의 규정에 따른 대손세액공제를 받을 수 없다.
원고는 부가가치세법시행령 제63조의2 제2항 소정의 ‘5년’의 기간제한규정은 모법의 내재적 위임취지나 범위 및 한계를 벗어나 무효하고 주장한다. 그러나 부가가치세법 제17조의2 소정의 대손세액공제제도의 취지ㆍ목적, 규정형식과 내용을 유기적ㆍ체계적으로 종합 판단할 때, 위 시행령 조항의 수권규정인 부가가치세법 제17조의2 제6항은 대손세액공제의 절차를 구체적으로 정하고 또한 대손세액공제의 범위를 기한 등으로 한정하고자 하는 데 그 취지가 있는바, 그로부터 위임명령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있을 뿐 아니라 위임명령인 위 시행령 조항은 위와 같이 모법조항이 예정하고 있는 범위 내에서 대손세액공제의 범위를 일정 기한으로 한정하여 그 범위를 구체화한 것으로 보이므로 이를 모법의 위임의 한계를 벗어나 무효라고 하기 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
(3) 국세기본법상 경정청구의 가능 여부
㈎ 제척기간 경과 후 경정청구가 가능한지 여부
과세관청은 납세자의 신고내용에 오류·탈루가 있는 경우 부과기간의 제척기간 내에는 언제든지 이를 경정할 수 있는 경정결정권을 가지고 있는바( 부가가치세법 제21조), 이에 대응하여 납세자에게도 경정청구권이 인정됨은 앞서 본 바와 같다. 일반적인 경정청구는 법정신고기간 경과 후 2년 이내에 할 수 있고( 구 국세기본법 제45조의2 제1항. 2005. 7. 13. 법률 제7582호로 개정된 국세기본법은 위 기간을 3년으로 연장하였다), 후발적인 사유에 의한 경정청구는 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 2월 이내에 경정청구를 할 수 있다( 구 국세기본법 제45조의2 제2항). 이 경우 경정청구제도의 도입취지와 과세관청에 대한 제척기간과의 균형상 5년의 기간이 경과하면 경정청구권이 소멸하는지 문제된다.
살피건대, 구 국세기본법 제45조의2 제1항은 단순히 과세표준 및 세액을 과다신고하거나 결손금액 또는 환급세액을 과소신고한 경우 경정청구를 할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 판결 등에 의한 거래 등의 변경, 과세물건의 귀속의 변경 등 일정한 사유가 있는 경우에 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 2월 이내에 경정청구를 할 수 있다고 규정하고 있다. 위 제2항의 규정은 후발적인 사유로 인한 경정청구에 있어서 일반적인 경정청구기간인 2년이 경과되지 아니한 경우라도 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 2월 이내로 경정청구기간이 축소된다는 의미가 아니라 2년이 경과한 경우라도 후발적인 사유가 발생한 것을 안 날로부터 2월 이내에는 경정청구를 할 수 있다는 의미로 해석하여야 한다. 국세기본법 제45조의2 제1항, 제2항은 조문의 구조상 원칙과 예외의 관계에 있는바, 경정청구제도가 납세자의 권리를 두텁게 보호하기 위하여 도입되었고, 또한 위 제2항의 예외조항은 모두 납세자의 책임없이 발생한 후발적인 사유에 관한 것이어서 이는 경정청구기간을 연장하기 위한 규정으로 보아야 하기 때문이다. 그리고 위와 같은 입법취지와 법률해석을 고려한다면, 후발적인 사유에 의한 경정청구기간을 명문의 규정도 없는 상태에서 과세관청에 대한 제척기간과 동일시할 이유가 없다. 이 점에 관하여는 대법원 판례도 같다( 대법원 2006. 1. 26. 2005두7006 판결 참조). 다만 위와 같이 해석함에 있어서 후발적인 사유가 발생한 것을 안 날로부터만 경정청구기간이 시작됨으로써 조세법률관계가 장기간 불안정하게 될 우려가 없지 아니하나(따라서 후발적인 사유가 ‘안 날로부터’뿐만 아니라 ‘발생한 날로부터’ 일정기간이 경과하면 경정청구기간이 만료되는 것으로 정하는 것도 입법정책으로 고려할 만 하다) 후발적인 사유가 법정되어 있고, 그 종류 또한 납세자의 책임영역 이외에서 발생하는 사유에 한정되어 있으므로 실제 법적 안정성이 침해될 가능성은 크지 않다고 하겠다. 그렇다면, 이 사건 경정청구가 제척기간 경과 후에 이루어졌다고 하더라도 청구기간을 어긴 것은 아니라고 할 것이다.
㈏ 회사정리계획인가가 후발적 사유에 해당하는지 여부
구 국세기본법 제45조의2 제2항은 경정청구의 대상이 되는 후발적인 사유를 열거하고 이는 특별한 사정이 없는 한 제한적 열거라고 보아야 할 것인데, 그 내용에 이 사건 회사정리계획인가의 지연으로 인한 대손미확정 사유와 동일시 할 수 있는 것이 포함되어 있다고 보기 어렵다. 따라서 회사정리계획인가로 인한 대손확정이 후발적 사유에 해당함을 전제로 한 원고의 주장은 이유 없다.
4. 결론
그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하다. 따라서 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
판사 김경종(재판장) 진창수 김경란