【원고, 피상고인】
【피고, 상고인】
종로세무서장외 1인
【원심판결】
서울고법 2004. 1. 16. 선고 2002누14388 판결
【주 문】
원심판결의 피고들 패소 부분 중 원고 1, 원고 2에 대한 토지무상사용이익의 증여의제에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 피고들의 원고 1, 원고 2에 대한 나머지 상고와 원고 3, 원고 4에 대한 상고를 모두 기각한다. 원고 3, 원고 4와 피고들 사이에 생긴 상고비용은 피고들이 부담한다.
【이 유】
상고이유를 본다.
1. 토지무상사용이익의 증여의제에 관한 부분에 대하여
원심판결 이유에 의하면 원심은, 원고 1, 원고 2가 1998. 9.경 아버지 소외인과 어머니 원고 4가 지분을 소유하고 있는 이 사건 제1, 2 토지 위에 건물을 신축하여 그 무렵부터 위 토지를 사용한 데 대하여, 피고들은 위 원고들이 토지무상사용이익을 증여받은 것으로 의제하고 구 상속세 및 증여세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제27조 제5항의 규정에 따라 그 가액을 산정하여 증여세를 부과한 사실을 인정한 다음, 위 시행령 규정은 헌법상의 실질적 조세법률주의와 재산권 보장, 과잉입법금지의 원칙 등에 위반되어 모법인 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제37조 제3항의 내재적 위임 범위와 한계를 벗어나 무효이므로, 무효인 위 시행령 규정에 근거한 이 사건 부과처분은 위법하다고 판단하였다.
구 상속세 및 증여세법 제37조 제1항은 건물을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 의제함으로써 특수관계에 있는 자의 토지무상사용이익에 대하여 증여세를 부과하기로 규정한 다음, 같은 조 제3항은 위 증여의제에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항 등을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있었고, 그에 따라 1998. 12. 31. 개정되기 전의 시행령 제27조 제5항은 토지무상사용이익의 계산방법을 규정하고 있었는데, 대법원 2003. 10. 16. 선고 2001두5682 전원합의체 판결에서는 원심 판시와 같은 이유로 위 시행령 규정이 위헌 또는 위법하여 무효라고 판단하였으며, 그 후 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 부칙 제14조는 “ 종전의 상속세 및 증여세법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 개정되고 2001. 12. 31. 대통령령 제17459호로 개정되기 전의 것) 제27조 제5항의 규정을 적용하여 행하여야 할 처분과 행하여진 처분(이의신청·심사청구·심판청구 또는 행정소송이 제기된 것에 한한다)에 관하여는 종전의 상속세 및 증여세법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17459호로 개정된 것) 제27조 제5항의 규정을 적용한다.”라고 규정하고 있고, 한편 2001. 12. 31. 개정된 시행령 제27조 제5항의 규정내용은 1998. 12. 31. 개정되기 전의 시행령 제27조 제5항의 토지무상사용이익의 계산방법에 관하여 위 대법원 전원합의체 판결에서 지적된 위헌 또는 위법 요소가 제거된 것이라 판단된다.
따라서 원고 조용환, 조준환가 원심 판시와 같이 특수관계에 있는 자의 토지를 사용할 당시 구 상속세 및 증여세법 제37조가 특수관계자의 토지무상사용이익에 대한 증여세 부과의 근거법률로서 존재하고 있었고, 단지 위 법률조항의 위임에 따라 1998. 12. 31. 개정되기 전의 시행령 제27조 제5항에서 정한 토지무상사용이익의 구체적 계산방법에 위헌 또는 위법의 요소가 있어 위 시행령 규정을 적용할 수 없는 상태에 있었을 뿐인데, 그 후 2003. 12. 30. 개정된 시행령 부칙 제14조는 위 시행령 규정에 대하여 대법원 2003. 10. 16. 선고 2001두5682 전원합의체 판결에서 위헌 또는 위법한 것으로 지적된 요소를 제거하기 위하여 2001. 12. 31. 개정된 시행령 제27조 제5항을 적용하도록 규정한 것이므로, 이 사건 부과처분의 적법 여부는 납세의무자에게 불리하게 적용되지 아니하는 한 2001. 12. 31. 개정된 시행령 제27조 제5항을 적용하여 판단하여야 한다.
그럼에도 불구하고, 원심은 이와는 달리 이 사건 처분이 무효인 1998. 12. 31. 개정되기 전의 시행령 제27조 제5항에 근거한 것이어서 그 전부가 위법하다고 판단하고 말았으니, 이러한 원심의 판단에는 법령의 적용을 그르쳐 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 것이므로, 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
2. 이 사건 제2 토지의 증여재산가액에 관한 부분에 대하여
증여세를 부과함에 있어 과세관청이 증여재산의 증여 당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 과세처분을 하였다 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 증여재산의 시가가 입증된 때에는, 그 증여재산의 시가에 의한 정당한 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 하고( 대법원 1996. 8. 23. 선고 95누13821 판결 등 참조), 여기에서 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다( 대법원 1991. 4. 12. 선고 90누8459 판결 등 참조).
원심판결 이유에 의하면 원심은, 원고들이 1998. 12. 30. 소외인으로부터 이 사건 제2 토지 중 각 일부지분을 증여받은 다음, 1999. 3. 25. 2개 감정평가법인의 감정평가액의 평균액을 증여가액으로 계산하여 증여세를 신고·납부한 데 대하여, 이들 감정평가들은 객관적이고 합리적으로 평가된 것으로 볼 수 없고, 다만 제1심 법원의 시가감정촉탁에 의하여 중앙감정평가법인(감정평가사 민경근)이 증여일인 1998. 12. 30.을 기준으로 증여재산을 감정평가한 가격은 적정한 비교표준지를 선정하고 당시의 부동산시세의 하락추세를 적절히 반영하고 있으며 비교표준지와의 품등비교 등도 적정한 것으로 보여 이를 시가로 봄이 상당하다는 이유로, 보충적 평가방법에 의하여 평가한 이 사건 부과처분 중 위 감정결과에 따른 정당한 세액을 초과하는 부분을 취소하였다.
위 법리와 기록에 비추어 보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 감정평가의 취사에 관한 채증법칙 위반이나 심리미진 등의 위법이 없다.
3. 결 론
그러므로 원심판결의 피고들 패소 부분 중 원고 1, 원고 2에 대한 토지무상사용이익의 증여의제에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 서울고등법원에 환송하며, 피고들의 원고 1, 원고 2에 대한 나머지 상고와 원고 3, 원고 4에 대한 상고를 모두 기각하고, 원고 3, 원고 4와 피고들 사이에 생긴 상고비용은 피고들이 부담하는 것으로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 박일환(재판장) 박시환(주심) 김능환