【원고, 항소인】
【피고, 피항소인】
강남세무서장
【제1심판결】
서울행정법원 2002. 12. 26. 선고 2001구22112 판결
【변론종결】
2004. 3. 24.
【주 문】
1. 제1심 판결 중 다음에서 취소를 명하는 부분에 해당하는 원고 패소부분을 취소한다.피고가 2001. 9. 1. 원고에게 한 증여세 133,963,280원의 부과처분 중 42,442,500원을 초과하는 부분을 취소한다.
2. 원고의 나머지 항소를 기각한다.
3. 소송총비용 중 1/3은 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.
【청구취지 및 항소취지】
제1심 판결을 취소한다. 피고가 2001. 9. 1. 원고에게 한 증여세 133,963,280원의 부과처분을 취소한다.
【이 유】
1. 과세처분의 경위
이 법원에서 위 부분에 대하여 설시할 이유는 제1심 판결의 이유 제1항 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조에 의하여 이를 그대로 인용한다.
2. 이 사건 처분의 적법 여부에 대한 판단
가. 이 사건 채무면제가 법 제41조의 증여의제규정의 적용대상인지 여부
(1) 원고의 주장
법 제41조는 증여추정 규정으로 해석하여야 할 것이므로, 이 사건 채무면제는 아래와 같은 사유로 법 제41조의 적용대상이 아니다.
① 당시 소외 회사는 이미 누적 이월결손금이 43억원에 이르는 등 심한 채무초과상태에 있어서 소외 1과 소외 2의 소외 회사에 대한 채권은 회수가 사실상 불가능하여 재산적 가치가 없었으므로, 그 채무면제는 경제적 가치 있는 재산의 이전이라 할 수 없어 증여로 의제할 수 없다.
② 이 사건 채무면제는 증여세 회피 목적이 없는 소외 회사의 재무구조 개선을 위한 불가피한 것으로서, 이 사건 채무면제 이후 신설된 구 조세감면규제법(1999. 9. 16. 법률 제5561호) 제40조의7 제1항이 재무구조 개선을 위하여 주주가 법인에게 한 증여에 대하여 면세하도록 규정한 취지 등에 비추어 보면 이를 증여로 의제할 수 없다.
[관련 법령]
조세감면규제법 (1998. 9. 16 법률 제5561호로 개정된 것)
제40조의7 (주주 등의 자산증여에 관한 법인세 등 과세특례) ① 제40조의6 제1항 본문의 규정에 의한 법인이 주주 등으로부터 1999년 12월 31일 이전에 자산을 무상으로 받은 경우로서 다음 각호의 요건을 갖춘 경우에는 당해 자산가액(대통령령이 정하는 결손금을 초과하는 금액에 한한다.)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.
2. 당해 법인이 다음 각목의 구분에 따라 재무구조개선계획 또는 자구계획의 승인(승인된 내용에 대한 변경승인을 포함한다. 이하 이 조에서 같다.)을 얻을 것
가. 금융기관이 아닌 법인의 경우 : 주주등의 자산증여내용 및 금융기관부채 상환계획등이 포함된 재무구조개선계획을 금융기관협의회에 제출하여 승인을 얻을 것
(2) 판단
(가) 법 제41조의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정은, 예컨대 부동산을 결손금이 있는 영리법인에 증여하면 양수인의 입장에서는 영리법인에 대한 증여세 면제규정인 법 제4조 제1항 단서에 따라 증여세를 부담하지 않는데다가, 그 증여수익을 결손금의 보전에 충당함으로써 익금에 산입되지 아니하여 법인세도 부담하지 않게 되어, 결국 결손법인의 주주는 그 수증재산의 가액 중 법인에 대한 지분율만큼 실질적인 이익을 얻고 증여를 받은 것과 동일한 경제적 효과를 거두게 되지만 조세는 모두 회피하게 되는 결과가 생기는 것을 방지하기 위하여, 결손법인의 주주 등과 특수관계 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하거나 채무를 면제하여 그로 인하여 당해 법인의 주식의 가액이 증가하여 주주 등이 사실상 이익을 받은 경우, 증여자에게 증여의사가 있었는지 여부와 관계없이 이를 증여로 본다는 규정이므로 추정규정이 아니라 본래 의미의 의제규정이라고 할 것이다.
(나) 또한 아래 ‘나. (3)’항에서 보는 바와 같이 이 사건 채무면제로 인하여 소외 회사의 실질적인 순자산가치가 증가하므로 소외 1과 소외 2의 채권이 경제적 가치가 없는 명목상의 것이라고 볼 수 없고, 법 제41조의 증여의제 규정은 증여세 회피 목적의 유무와 관계없이 적용되는 것으로서, 구 조세감면규제법 제40조의7 제1항 제2호 가목의 규정은 이 사건 채무면제 이후에 신설된 조항이므로 이 사건에 적용될 수 있는 법령이 아닐 뿐 아니라, 그 적용범위도 금융기관협의회의 승인을 받은 재무구조개선계획에 따른 증여에 한정되므로, 그러한 승인을 받은 바 없는 이 사건에는 위 규정취지를 원용할 수도 없다.
(다) 따라서, 이 사건에서 소외 회사는 이 사건 채무면제일이 속하는 사업연도 전 2년 내의 사업연도인 1996, 1997사업연도에 계속 결손금이 발생한 시행령 제31조 제1항 제1호의 특정법인이고, 소외 회사에 대한 채무의 면제는 같은 조 제2항 제1호의 증여 기타 유사한 거래에 해당하며, 채무면제자 즉 증여자인 소외 1과 소외 2는 소외 회사의 주주인 원고의 형과 아버지로서 같은 조 제4항, 시행령 제19조 제2항 제1호의 특수관계에 있는 자임이 명백하여, 이 사건 채무면제는 법 제41조의 적용대상이 된다고 할 것이므로, 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.
나. 증여의제가액의 계산
(1) 원고의 주장
(가) 이 사건 채무면제로 인한 증여의제가액은 구 상속세및증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다.) 제31조 제5항 제1호의 문언에 따라 그 면제로 인하여 얻는 이익으로 인하여 증가된 주식 1주당 가액에 수증자의 주식수를 곱하여 산정하여야 하고, 비상장주식의 평가에 대한 법 제63조 제1항 제1호 다목, 시행령 제54조, 제55조의 규정에 의하여 소외 회사의 순자산가액을 발행주식총수로 나눈 1주당 가액을 기준으로 이 사건 채무면제 전과 그 후의 차액에 원고의 주식수를 곱하는 방법으로 산정하여야 하며, 어느 시점에 있어서 주식의 1주당 가액이 0원 이하로 평가된다면, 그 주식은 가치가 없는 것이고 주식의 부(負)의 가액은 무의미하므로 이를 0원으로 평가하여야 할 것인바, 소외 회사의 주식에 대하여 불특정다수인 사이의 자유로운 거래에 의한 시가가 존재하지 아니하여 시가를 산정하기 어려워 법 제60조 제3항, 제61조 제1, 6항에 정한 보충적 평가방법에 의하여 소외 회사의 순자산가액을 산정할 경우 이 사건 채무면제 전(－4,227,798,168원)이나, 채무면제 후 (－38,085,430원)나 모두 부수(負數)로서 소외 회사의 주식 1주당 가액은 채무면제 전후로 0원임에는 변함이 없다고 할 것이므로, 이 사건 채무면제로 인하여 주식 1주당 가액이 증가되었다고 할 수 없어 증여의제가액도 0원이고, 따라서 납부할 증여세도 없다.
(나) 피고는 소외 회사의 토지, 건물과 기계장치에 대하여 소급하여 감정한 시가를 기초로 소외 회사의 순자산가액을 산정하고 있는바, 이러한 소급감정은 증여세 부과의 목적으로 한 것으로서 법 제60조 제1항 후단의 시가로 볼 수 없고, 이를 기초로 한 순자산가액의 산정은 시행령 49조의 제1항의 취지에 반하며, 보충적평가방법을 규정한 법 제60조 제3항과도 충돌한다.
(다) 가사 시행령 제55조 제1항 후단의 규정에 따라 보충적 평가방법이 아닌 시가감정에 소외 회사의 순자산가액을 평가하였을 경우 그 평가액이 이 사건 채무면제 후에는 양수(陽數)가 된다고 하더라도, 이 사건 채무면제 전의 소외 회사의 주식 1주당 가액은 여전히 0원이므로, 이 사건 채무면제 후의 주식 1주당 가액 1,924원을 기초로 증여의제가액(1,924원×149,072주 ＝ 286,914,528원)을 산정하여야 한다.
(2) 관련 법령
구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것)
제60조 (평가의 원칙 등) ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다.) 현재의 시가에 의한다. (이하 생략)
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
제61조 (부동산 등의 평가) ① 부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 토지 : 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가 (단서 생략)
2. 건물 : 대통령령이 정하는 시가표준액에 의한 가액
⑥ 기타 시설물 및 구축물에 대하여는 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 소요되는 가액을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
제63조 (유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
다. 나목 외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
구 상속세및증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것)
제54조 (비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 "비상장주식"이라 한다.)은 제2항의 경우를 제외하고는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.
② 비상장주식이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 순자산가치에 의하여 평가한 가액에 의한다.
2. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 법인세법상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분
제55조 (순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제1항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 이 법의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 그 평가는 총리령이 정하는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다.
구 상속세및증여세법시행규칙(1999. 5. 7. 재정경제부령 제79호로 개정되기 전의 것)
제15조 (평가의 원칙 등) ① 영 제49조 제1항 제2호 및 영 제55조 제1항에서 "총리령이 정하는 공신력있는 감정기관"이라 함은 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인을 말한다.
(3) 판단
(가) 증여의제가액의 산정방식
증여의제가액의 산정에 관하여 시행령 제31조 제5항은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 이익을, 증여재산가액이나 채무면제 등으로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액( 제1호)으로 인하여 '증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액'에 해당 지배주주 등의 주식수를 곱하여 계산하도록 규정하고 있는바, 여기서 '증가된 주식 등의 1주당 가액'은 증여 등의 거래를 전후한 주식 등의 가액을 비교하여 산정하여야 하는 것이므로 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정으로 돌아가, 법 제60조 제1항의 규정에 의하여 원칙적으로 시가에 의하여 그 가액을 비교하되, 그 시가를 산정하기 어려운 경우에는 제63조 제1항 제1호 (다)목, 시행령 제54조 소정의 비상장주식의 보충적 평가방법에 따라 거래를 전후한 가액을 산정하여야 하고, 보충적 평가방법에 따라 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 증여 등 거래를 전후하여 모두 부수(負數)인 경우에는 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없는 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이며, 거래를 전후하여 1주당 가액이 부수로 산정되는데도 증여재산가액이나 채무면제액 등 거래로 인한 가액만을 주식수로 나누거나 단순히 부수의 절대치가 감소하였다는 이유로 주식 등의 1주당 가액이 증가된 것으로 보는 것은 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정을 전혀 감안하지 아니하는 결과가 되어 관계 규정의 해석상 허용될 수 없다고 할 것이고( 대법원 2003. 11. 28. 선고 2003두4249 판결 참조), 또한 거래 전에는 1주당 가액이 부수로 산정되나 증여 등 거래 후에는 1주당 가액이 양수로 산정된 경우에는 거래 전의 1주당 가액은 없는 것으로 보아 '증가된 주식 등의 1주당 가액'을 계산하여야 할 것이므로, 원고의 증여의제가액의 산정방식에 관한 주장은 이유 있다.
따라서, 아래에서는 위 산정방식에 의하여 원고에 대한 증여의제가액을 산정하기로 한다.
(나) 소외 회사의 주식 1주당 가액의 계산
다음의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제10호증의 1, 2, 제11, 12호증, 을 제10, 14호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 인정할 수 있다.
1) 소외 회사는 충남 당진군 (상세 지번 생략) 외 4필지와 그 지상의 공장, 기숙사건물 5동, 인근의 아파트 3호 등 부동산과 공장 안의 많은 기계기구를 소유하면서 자동차부품제조 및 판매업을 하는 회사로서, 주식회사 기아자동차의 부품납품 협력업체이다.
2) 1998. 5. 28.을 기준으로 가결산한 소외 회사의 대차대조표에 의하면 소외 회사의 자산가액은 별지 1. 자산평가명세서 ㉮란 기재와 같이 14,071,028,577원이지만, 그 부동산과 기계장치를 법 제60조 제3항, 제61조 제1, 6항에 정한 보충적 평가방법으로 산정할 경우의 자산가액은 같은 명세서 ㉯란 기재와 같이 11,519,530,937원이 되어 대차대조표상의 자산가액보다 같은 명세서 ㉱란 기재와 같이 2,551,497,640원이 감소되고, 위 부동산과 기계장치를 한국감정원의 시가감정평가서(을제14호증, 시행령 제55조 제1항 후단에 정한 방법)에 따라 산정할 경우의 자산가액은 같은 명세서 ㉰란 기재와 같이 13,404,842,443원이 되어 대차대조표상의 자산가액보다 같은 명세서 ㉲란 기재와 같이 666,186,134원이 감소된다.
3) 위 각 자산가액에서 별지 2. 순자산가액계산서 기재와 같이 법인세법상 유보금액을 더하고 이연자산 등 선급비용을 공제하여 실제 보유한 자산총계를 계산한 다음 이 사건 채무면제 전의 대차대조표상의 부채총계 14,110,152,621원을 공제하여 이 사건 채무면제 전의 소외 회사의 순자산가액을 산정하면 , 보충적 평가방법에 의할 경우 별지 2. 순자산가액계산서 ㉠란 기재와 같이 －4,227,798,168원(1주당 가액은 －4,403원, 원 미만 버림, 이하 같다.)이 되고, 시가감정결과에 따를 경우 같은 계산서 ㉢란 기재와 같이 －2,342,486,662원(1주당 가액은 －2,440원)이 되며, 이 사건 채무면제로 인하여 감소된 부채총계 9,920,439,883원을 기준으로 이 사건 채무면제 후의 소외 회사의 순자산가액을 산정하면, 보충적 평가방법에 의할 경우 같은 계산서 ㉡란 기재와 같이 －38,085,430원(1주당 가액은 －39원)이 되고, 시가감정결과에 따르면 같은 계산서 ㉣란 기재와 같이 순자산가액은 1,847,226,076원(1주당 가액은 1,924원)이 된다.
(다) 시가감정에 의한 순자산가액의 산정 적법여부
소외 회사의 토지, 건물과 기계장치에 대한 위 감정촉탁은 법 제60조 3항에 의한 비상장주식의 보충적평가방법과 관련하여 당해 주식의 순자산가치에 의하여 평가한 가액을 산정함에 있어서 그 기초가 되는 소외 회사의 순자산가액이 시가를 반영하도록 평가하기 위한 것이므로 위 규정과 충돌하는 것은 아니라고 할 것이고, 시행령 제55조 제1항 및 구 상속세및증여세법시행규칙(1999. 5. 7. 재정경제부령 제79호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항에 의하면, 비상장주식의 평가와 관련하여 당해 법인의 순자산가액은 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있도록 규정하고, 위 규정들의 취지는 순자산가액을 평가하는 경우에 있어서도 가능한 한 그 시가를 적정하게 반영하기 위하여 시가감정의 방법에 의할 수 있다는 것으로서 그 일부 자산에 대하여서만 공신력 있는 감정기관의 시가감정 가액에 의한 것이 위법하다고 할 수 없다( 대법원 1996. 12. 10. 선고 95누18062, 18079 판결 참조).
또한, 법 제60조 제1항 본문은 ‘이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의한다.’라고 규정하고, 같은 법 제60조 제2항은 ‘ 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.’고 규정하고 있으며, 시행령 제49조 제1항은 ‘ 법 제60조 제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전 6월부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간 중 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다.’라고 규정하면서, 제1호 본문에서 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을, 제2호에서 당해 재산에 대하여 2 이상 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부 외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을, 제3호에서 당해 재산에 대하여 수용 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액 또는 공매가액을 들고 있는바, 법 제60조 제2항의 문언상 시가가 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것에 한정되는 것은 아니라고 할 것이므로 위 규정의 위임에 의한 시행령 제49조 제1항 각 호는 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하며, 한편 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고( 대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098 판결 참조), 그 감정가액이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 이상 소급감정에 의한 것이라고 하여 달리 볼 수 없어 시행령 49조의 제1항의 취지에 반하지 아니한다고 할 것이다.
(라) 증가된 주식의 1주당 가액 및 증여의제가액의 평가
위 인정사실에 의하면, 순자산가액을 평가함에 있어서 위와 같이 시가감정결과를 반영하면 소외 회사의 이 사건 채무면제 전의 순자산가액은 －2,342,486,662원으로서 부수이므로 1주당 가액은 0원으로 보아야 하고, 채무면제 후의 순자산가액은 1,847,226,076원으로서 1주당 가액은 1,924원이 되므로, 이 사건 채무면제로 인하여 증가된 주식 1주당 가액은 1,924원이라고 할 것이고, 원고가 소유하는 소외 회사의 주식은 149,072주인 사실은 앞에서 인정한 바와 같은바, 원고가 이 사건 채무면제로 인하여 증여받은 것으로 보는 이익은 286,914,528원(1,924원 x 149,072주)이 되며 이를 기초로 원고가 납부하여야 할 증여세액을 계산하면 별지 3. 증여세액계산표 기재와 같이 합계 42,442,500원( 소외 2의 채무면제로 인한 부분 32,413,240원 + 소외 1의 채무면제로 인한 부분 10,029,260원)이 된다.
(마) 소결론
따라서, 원고는 이 사건 채무면제로 인하여 얻은 이익에 대하여 42,442,500원의 증여세를 납부할 의무가 있다고 할 것인바, 피고가 이 사건 채무면제 전에 1주당 가액이 부수로 산정되는 경우에도 채무면제액 전부가 증여의제가액이 됨을 전제로 하여 증여세를 부과한 이 사건 처분은 위 범위를 초과하는 범위 내에서 위법하다고 할 것이므로, 원고의 위 주장은 위 범위 내에서 이유 있다.
3. 결 론
그렇다면, 이 사건 처분이 전부 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 받아들이고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 이와 일부 결론을 달리한 제1심 판결은 위 인정범위 내에서 부당하므로, 원고의 항소를 일부 받아들여 제1심 판결 중 그에 해당하는 원고 패소부분을 취소하고, 원고의 나머지 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]
판사 이동흡(재판장) 배준현 곽상현