【원 고】
【피 고】
강남세무서장
【변론종결】
2007. 12. 12.
【주 문】
1. 피고가 2006. 12. 8. 원고에게 한 부가가치세 2005년 제2기분 2,336,530,300원 중 4,177,820원을 초과하는 부분과 2006년 제1기분 2,047,179,120원 중 3,913,240원을 초과하는 부분 및 2005년 제1기분 135,253,350원의 각 부과처분을 각 취소한다.
2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.
3. 소송비용은 피고가 부담한다.
【청구취지】
피고가 2006. 12. 8. 원고에게 한 부가가치세 2005년 제1기분 135,253,350원, 2005년 제2기분 2,336,530,300원 및 2006년 제1기분 2,047,179,120원의 각 부과처분을 모두 취소한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. 원고는 2005. 6. 3.부터 서울 강남구 논현동 (번지 생략)에서 ‘넘버원게임랜드’라는 상호로 성인용 릴게임기인 바다이야기 140대를 설치한 일반게임장(이하 ‘이 사건 게임장’이라고 한다)을 운영하여 오다가 2006. 10. 31. 폐업하였다.
나. 원고는 2005년 제1기부터 2006년 제1기까지에 걸쳐 이용자가 게임기에 투입한 금액에서 이용자에게 경품으로 지급한 상품권 금액을 차감한 나머지 금액을 부가가치세 과세표준으로 하여 아래와 같이 부가가치세를 신고하였다.
기 간매 출매 입납부(환급)세액2005년 제1기 30,000,000 768,516,364 -73,851,6362005년 제2기 294,130,300 161,145,306 12,898,4992006년 제1기 270,450,000 184,509,911 8,594,008
다. 피고는 고객들이 이 사건 게임장에 투입한 현금 전액을 부가가치세 과세표준이 되는 매출액으로 보고, 기간별로 이 사건 게임장의 상품권 매입총액에서 재고금액을 공제한 금액(액면기준)을 이 사건 게임장에 설치된 게임기의 평균 승률(개념은 뒤에서 보는 바와 같다)인 102%로 나누어 총 투입금액을 환산하고 이를 1.1로 나눈 값을 매출액으로 계산하여, 부가가치세 과세표준을 2005년 제1기 1,222,994,652원, 2005년 제2기 19,705,882,352원, 2006년 제1기 18,248,663,101원으로 각 산정한 다음, 2006. 12. 8. 원고에게 부가가치세 2005년 제1기분 135,253,350원, 2005년 제2기분 2,336,530,300원 및 2006년 제1기분 2,047,179,120원을 각 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 을 제1, 2, 4, 5호증(가지번호 포함)의 각 기재
2. 당사자들의 주장
가. 원고의 주장
(1) 이 사건 게임장에서의 영업 자체가 부가가치세 과세대상이 아니라는 주장
국세기본법 제14조는 실질과세의 원칙을 천명하고 있는바, 구 음반·비디오물 및 게임물에 관한 법률(2006. 4. 28. 법률 제7943호로 폐지되기 전의 것, 이하 ‘구 음비법’이라 한다)이나 구 게임제공업소의 경품취급기준(2006. 11. 1. 문화관광부고시 제2006-24호에 의하여 변경되기 전의 것, 이하 ‘구 경품취급기준’이라 한다)과 같은 단속법규와는 상관 없이, 이 사건 게임장과 같은 릴게임장의 손님이 받아가는 경품용 상품권은 인근의 환전소에서 일정액의 할인 수수료만 적용하면 언제든지 100% 현금으로 환전할 수 있는 것으로서 사실상 현금과 마찬가지였고, 고객들은 단지 위 상품권을 따기 위한 수단으로 게임기에 현금을 투입하였다. 결국, 실질적으로 볼 때 게임기에 투입된 현금은 사실상 카지노업에서의 판돈 내지 도박 수입과 동일한 것이고, 도박 수입은 어떠한 용역이나 재화의 대가로 지급되는 것도 아니고 어떠한 부가가치를 창출하는 것도 아니어서 부가가치세의 본질상 그 과세대상이 될 수 없는 것이므로, 이와 달리 이 사건 게임장에서의 영업 자체를 과세대상으로 본 이 사건 처분은 위법하다.
(2) 부가가치세 과세표준의 산정시 상품권 가액은 공제하여야 한다는 주장
가사 이 사건 게임장에서의 영업 자체가 부가가치세 과세대상이 된다고 하더라도, 이 사건 게임장에서는 고객이 게임기에 투입한 돈 가운데 사전에 정해놓은 일정한 배당률에 해당하는 상품권이 고객에게 반환되도록 예정되어 있으므로, 고객들이 게임기에 투입하는 돈은 상품권의 대가와 상품권 획득기회의 제공이라는 게임기 이용제공 용역의 대가가 합쳐진 것이다. 그런데 원고가 게임기 이용자에게 경품으로 제공한 상품권은 화폐대용증권으로서 그 인도나 양도가 있다 하더라도 부가가치세의 과세 대상이 되는 재화의 공급에 해당한다고 볼 수 없다. 결국, 이 사건 게임기에 투입된 돈 중 부가가치세 과세대상이 될 수 있는 부분은 게임기 이용제공 용역의 대가 부분에 한정된다 할 것이고, 그 금액은 이 사건 게임장의 손님들이 게임기에 투입한 총 금액에서 제공된 상품권의 총 액면가액을 공제한 금액이 될 것이다.
만약 그렇게 보지 않고 게임기에 투입된 총 금액을 과세표준으로 본다면, 원고가 이 사건 게임장의 총 수입금액보다도 많은 금액을 부가가치세로 납부하는 결과를 초래하게 되는바, 이는 거래의 실질에도 부합하지 않을 뿐 아니라 헌법상 재산권 보장 및 실질적 조세법률주의 원칙에 반하는 것으로서 위법하다.
나. 피고의 주장
아래와 같은 이유로 이 사건 처분은 적법하다.
(1) 원고의 첫째 주장에 대하여
(가) 원고는 구 음비법에 규정된 절차에 따라 ‘일반게임장업’ 등록을 하고 합법적으로 이 사건 게임장 영업을 하였는바, 위와 같은 합법적인 게임장에서 법령의 범위 내에서 이루어지는 고객들의 게임기 이용행위를 도박이나 사행행위라고 볼 수 없다.
(나) 이 사건 게임장은 구 음비법상 일반게임장으로 분류되어 있고, 위 게임장에 설치된 게임기는 컴퓨터 프로그램 등 정보처리기술이나 기계장치를 이용하여 오락을 할 수 있도록 고안된 게임물로서 사행성의 원리가 일부 포함되어 있기는 하지만 오락을 주목적으로 설치된 것이다.
(다) 이용자가 게임기에 투입한 금액은 전액 업주에게 귀속되고 그 현금은 일체 이용자에게 반환되지 않으며, 이용자는 일정한 게임조건을 충족할 경우에 한하여 상품권을 지급받게 되는 것이므로 위 금액은 일정한 시간 동안 오락을 즐기기 위해 사용대가를 미리 지급한 것이다.
(라) 이 사건 게임장 영업이 일반게임장에서의 다른 용역의 제공과 달리 부가가치를 창출하지 않는다고 할 별다른 근거가 없다.
(2) 원고의 둘째 주장에 대하여
(가) 게임기 이용자들은 원고에게 현금을 지급하고 그에 대한 대가로 게임기를 이용하여 게임을 한 후 그 결과에 따라 일정한 경품을 지급받게 되는 바, 게임기 이용자들이 원고에게 지급하는 현금은 게임기 이용이라는 용역과 상품권이라는 재화를 공급받는 것 전체에 대한 대가이지, 상품권이라는 재화의 제공과 게임기 이용이라는 용역의 제공을 분리하여 각 부분에 대하여 별도로 대가를 지급하는 것이 아니고, 원고도 각 부분에 대하여 따로 대금을 받는 것이 아니다.
(나) 구 경품취급기준은 게임업자가 경품에 갈음하여 현금을 지급하거나 경품을 현금화하는 것을 엄격하게 제한하고 있다. 따라서 게임기 이용자가 게임장 업주로부터 지급받는 경품은 현금이라고 할 수 없고 일종의 재화라고 할 것이므로, 게임장 업주가 경품을 지급하였다고 하여 이를 게임장 업주의 공급가액에서 공제할 수는 없는 것이고, 다만 그 재화를 구입하면서 지급한 매입세액만을 공제받을 수 있는 것이다.
(다) 상품권은 물건의 인도채권을 표창하는 물건증권 또는 금전대용증권으로, 금전의 지급채권을 표창하는 금전채권증권인 어음·수표와는 그 본질적 성질을 달리하는 것이므로, 사실상 환전성이 보장된 경품이라도 환전되기 전까지는 재화에 불과할 뿐이지 이를 현금과 동일시 할 수 없다. 가령, 게임장에서 상품권이 아닌 문구류나 완구류 등의 물품을 경품으로 지급하고 그 인근 환전소에서 이를 쉽게 현금으로 교환해 준다고 하여 위와 같이 지급된 물품을 현금으로 볼 수는 없을 것이다.
(라) 게임장 업주는 구 경품취급기준에 따라 게임의 결과에 의한 경품으로 상품권 외에도 완구류 등을 임의로 선택하여 제공할 수 있고, 완구류 등의 물품을 경품으로 제공한 경우에도 그 매입세액으로 공제받을 수 있을 뿐 그 물품의 매입금액 자체를 부가가치세 과세표준인 공급가액에서 공제받을 수 없으므로, 단지 게임장 업주가 경품으로 상품권을 선택하여 지급하였다는 사정만으로 그 상품권의 액면가액을 공급가액에서 공제받을 수 있다고 볼 수는 없다.
(마) 상품권은 게임 이용 당시 확정적으로 지급이 예정되어 있는 것이 아니라 단지 일정한 기대확률에 의하여 지급될 가능성이 있는 것에 불과하고, 이에 따라 공급가액 자체가 변경되는 것이 아닌바, 게임기 이용이라는 용역의 판매 촉진을 위하여 위 용역에 부수적으로 제공되는 경품으로서 장려금의 성격을 가진다고 볼 수도 있다.
(바) 게임장 업주가 상품권을 경품으로 지급함으로 인하여 그에 대한 매입세액을 공제받지 못한다고 하더라도 이는 부가가치세가 부과되지 않는 재화를 공급함에 따른 결과이지 그로 인하여 공급가액이 달라지는 것은 아니고, 부가가치세법은 과세표준에서 공제할 항목을 예외적으로 열거하여 명시하고 있는데 상품권 지급에 대한 대가를 공급가액에서 공제하도록 하는 규정을 두고 있지 않다.
3. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 관계 법령 등
별지 기재와 같다.
나. 인정 사실
아래 사실들은 당사자 사이에 다툼이 없거나 위 인정증거들과 을 제6호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다.
(1) 이 사건 게임장에 설치된 게임기는 구 음비법 제20조에 의하여 영상물 등급심의위원회에서 18세 이상 이용가로 등급분류를 받은 오락용 게임물이다.
(2) 이 사건 게임장을 이용하는 게임기 이용자는 일정한 현금을 게임기에 투입하고 게임을 하게 되는데, 게임과정에서 일정한 한계점수에 이르지 않는 한 투입한 금액에 해당하는 CREDIT 창의 점수 또는 당첨된 점수가 쌓이는 WIN 창의 점수를 이용하여 계속 게임을 할 수 있으므로 CREDIT 창 또는 WIN 창의 점수가 모두 없어질 때까지 시간이나 횟수에 관계없이 계속해서 게임을 할 수 있었다.
(3) 이 사건 게임장의 게임기는 1회의 게임에 약 4~5초가 소요되고, 이용자가 CREDIT 창의 점수 중 일정점수를 베팅한 후 게임을 작동시키면 자동으로 게임기의 화면에 상황이나 표식 등이 나타나게 되며, 게임기의 화면에 나타난 상황이나 표식 등에 따라 이용자가 획득할 수 있는 상품권의 양을 의미하는 점수가 WIN 창에 쌓이게 된다.
(4) 게임기 이용자가 투입한 현금은 전액 업주인 원고에게 귀속되나, 게임조건을 적중시킨 이용자는 원고가 WIN 창에 쌓인 점수에 따라 액면가 5,000원의 상품권을 경품으로 지급받게 된다.
(5) 게임기 이용자는 게임이 종료되면 누적된 WIN 점수에 따라 제공된 상품권을 인출하여 게임장 인근에 있는 상품권 교환소에서 현금으로 교환할 수 있는데, 상품권 교환시에는 통상 액면금액의 약 10%에 해당하는 금액을 공제한 뒤 현금으로 지급받고, 이와 같이 상품권을 환전함에 있어서는 특별한 가격흥정이나 신분확인 등의 절차가 필요하지 않았다.
(6) 원고는 상품권을 발행자 또는 상품권 도매상으로부터 구입하여 게임기에 투입하고, 한번 사용한 상품권은 다시 사용하지 못하므로 투입된 상품권이 지급되면 다시 새로운 상품권을 구입하여 게임기에 투입하였는데, 액면가 5,000원의 상품권의 구입가격은 4,820원이었다.
(7) 이 사건 게임장의 게임기는 투입된 금액에 대비하여 미리 정해놓은 일정한 비율(이하 ‘승률’이라 한다)인 102%의 액면에 해당하는 상품권을 배출하도록 설정되어 있지만, 그 승률은 평균승률일 뿐이고 각 회의 게임시에 이용자가 획득할 수 있는 상품권의 양은 우연에 의하여 다르게 정해져 있다.
다. 판 단
(1) 이 사건 게임장에서의 영업의 성격
(가) 이 사건 게임장에서의 경품용 상품권의 성질
상품권이라 함은 발행자가 일정한 금액이나 물품 등의 수량이 기재된 무기명증표를 발행·매출하고 그 소지자가 발행자 또는 발행자가 지정하는 자에게 이를 제시 또는 교부하거나 기타의 방법으로 사용함으로써 그 증표에 기재된 내용에 따라 물품 또는 용역을 제공받을 수 있는 유가증권을 말하는바, 이는 앞서 본 피고의 주장과 같이 그 자체가 금전의 지급채권을 표창하는 금전채권증권인 어음·수표와 동일하다고 볼 수는 없다.
그러나 이 사건 게임장에서 경품으로 지급된 상품권과 같이, 경품용 상품권(경품용 상품권은 구 경품취급기준에 따라 한국게임산업개발원으로부터 엄격한 요건 하에 지정받은 것만 사용될 수 있도록 규정되어 있다)은 일반적으로 이른바 ‘금액상품권’으로서, 상품권의 발행자 등은 그 소지자가 권면금액 중 일정한 비율의 금액 이상에 상당하는 물품을 구입하거나 용역을 제공받고 그 잔액을 환급하여 줄 것을 요구하는 경우에는 이에 응할 의무가 있는 것으로 정해져 있고, 상품권 발행자 등의 변제를 담보하기 위하여 금융기관과 지급보증계약이 체결되어 있다는 점에서, 이를 단순한 선하증권·화물상환증·창고증권 등과 같은 물건의 인도채권을 표창하는 물건증권이라고 볼 수는 없고, 어음·수표에는 미치지 못하더라도 어느 정도의 환가성을 지닌 유가증권인 일종의 금전대용증권이라고 볼 것이다(과세관청도 상품권은 화폐대용증권으로서 그 자체의 거래는 부가가치세의 과세대상이 아닌 것으로 취급하여 오고 있다).
그런데 앞서 인정한 바와 같이, 이 사건 게임장과 같은 릴게임장 인근에는 경품용 상품권의 환전소가 거의 항상 존재하여 경품용 상품권을 액면금의 90% 정도의 가격으로 현금으로 환전해 주고 있고, 일반적으로 위와 같은 환경에서 경품용 상품권의 환전에는 가격의 흥정이나 신분의 확인 등의 절차 따위는 전혀 이루어지지 않고 있으므로, 이 사건 게임장에서의 상품권은 일반적인 상품권보다 훨씬 강한 환가성을 갖는다고 할 것이다. 이에 대하여 피고는 구 경품취급기준에 의하여 경품용 상품권의 환전이 엄격히 제한되고 있다고 주장하나, 구 경품취급기준이 제한하고 있는 것은 경품을 제공하는 게임장 업주의 환전 또는 환전알선일 뿐이므로, 게임장 업주의 알선행위가 처벌됨은 별론으로 하고, 위와 같이 사실상 현금으로 용이하게 환전될 수 있는 상태를 부인할 수도 없을 뿐 아니라 이를 불법이라고 볼 수도 없다.
(나) 사행행위로서의 성격
그런데 앞서 인정한 바처럼, 이 사건 게임장과 같은 릴게임장에서 공통적으로 인정되는 바와 같은, ① 게임기의 화면에 나타나는 상황이나 표식 등은 그 자체가 의미있는 것이 아니라 그 상황이나 표식이 함축하고 있는 내용인 획득할 수 있는 경품용 상품권의 양만이 게임의 결과라는 중요한 의미를 지니는 점, ② 게임의 좋은 결과를 위해 이용자의 게임기 조작기술의 숙련도를 요하지 않음은 물론 게임의 결과에 이르기까지 이용할 금액의 결정(베팅) 외에는 어떠한 조작도 요하지 않는 점, ③ 게임기는 승률이 미리 설정되어 있지만(한편, 이러한 승률은 게임기에 따라 95% 이상 때로는 이 사건에서와 같이 100%가 넘게 정해져 있기도 할 만큼 높게 설정되어 있다), 그 승률은 평균승률일 뿐이고 각 회에 이용자가 획득하는 상품권의 양은 우연에 의하여 다르게 정해져 있는 점, ④ 1회의 게임이 매우 짧은 시간 내에 끝나는 점(구 경품취급기준이 정한 ‘4초 미만’이라는 제한만 피하고 있는 수준이다), ⑤ 게임의 결과로 획득하는 상품권(게임의 거의 유일한 목적이기도 하다)은 게임장 근처에서 매우 쉽게 현금으로 환전되는 점 등을 고려하면, 이 사건 게임장에서의 거래행위는 실질적으로 ‘다수인으로부터 재물을 모아 우연적 방법에 의하여 득실을 결정하여 재산상의 이익 또는 손실을 주는 행위’에 해당한다고 볼 것이다. 위와 같은 행위의 실질의 판단에 있어서는 이러한 행위가 구 음비법에 의한 적법한 행위로서 사행행위 등 규제 및 처벌특례법에 의하여 처벌되는지 여부에 구애받아서는 아니될 것이고, 이러한 점은 구 음비법의 뒤를 이은 게임산업진흥에 관한 법률이 2007. 1. 19. 법률 제8247호로 개정되면서 2007. 4. 20. 이후로는 상품권의 경품 지급 자체가 금지됨에 따라 현재는 기존의 릴게임장과 동일한 형태의 영업이 사행행위 등 규제 및 처벌특례법에 의하여 처벌받고 있다는 점에 비추어도 알 수 있다.
(2) 이 사건 게임장에서의 영업 자체가 부가가치세 과세대상에 해당하는지 여부
카지노 등에서의 도박 수입이 부가가치세 과세대상이 아니라는 명문의 규정은 없지만, 카지노 등에서 고객이 도박을 하기 위해 건 돈에서 고객이 받아간 돈을 제외한 도박수입은 부가가치를 창출하는 것이 아니어서 부가가치세 과세대상에 해당하지 않는다고 보는 것이 타당하고( 대법원 2006. 10. 27. 선고 2004두13288 판결), 이러한 것은 과세관청의 일관된 견해이기도 했다.
그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 게임장과 같은 릴게임장에서의 거래행위가 실질적으로 어느 정도 사행행위로서의 성격을 갖고 있다고 하더라도, 앞서 인정한 바와도 같이, ① 이 사건 게임장에 설치된 게임기들은 구 경품취급기준에 부합하게 설계되어 등급분류를 받은 게임기들로서, 1회의 게임시간이나 배출되는 상품권의 액면금 등에 일정한 제한이 있는 점, ② 이용자가 게임기에 투입한 금액은 일단 전액 업주에게 귀속되고 게임의 결과에 따라 상품권으로 배출이 될 수는 있으나 게임을 하지 않은 상태에서는(CREDIT 창에 머무른 상태에서는) 상품권으로도 이용자에게 반환되지 않는 점, ③ 따라서 이용자로서는 적어도 4초 이상의 시간동안 게임기를 이용하면서 상품권을 어느 순서에 얼마나 받게 될 지에 관하여 게임을 즐기면서 그에 따른 대가를 게임업자에게 지급하게 되는바, 이러한 과정에서 창출되는 부가가치가 전혀 없다고 볼 수는 없는 점 등을 고려하면, 이 사건 게임장에서의 영업을 카지노 등과 완전히 동일시하여 그 자체가 부가가치세의 과세대상이 아니라고 볼 수는 없다.
따라서 원고의 첫째 주장은 받아들이지 아니한다.
(3) 부가가치세 과세표준 산정시 상품권 가액의 공제 여부
(가) 실질거래의 원칙
국세기본법 제14조 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다”고 규정하고 있는바, 이러한 실질과세의 원칙상 어떠한 거래행위를 세법상 파악함에 있어서는 그 행위의 명칭이나 행정법규 또는 형벌법규상의 취급 등에 구애받아서는 아니되고, 그 거래행위 자체의 성격이나 거래행위를 하는 당사자들의 목적, 거래행위에 의하여 형성되는 법률효과 등에 의하여 판단하여야 함이 마땅하다.
(나) 거래의 실질
그런데 앞서 살핀 바를 종합하면, 실질적으로 게임장에서의 이용자들의 행위는 ‘재산상의 이익’을 목적으로 한 것이고, 게임장 사업자인 원고는 이와 같은 재산상의 이익을 주는 ‘우연한 기회’를 제공함에 따른 대가를 추가적으로 지급받는 것이므로, 게임장 사업자인 원고는 경품용 상품권이라는 재화의 공급과 게임기의 이용제공이라는 용역의 제공의 대가로 현금을 지급받는 것이고, 이때 게임기 이용자들이 지급받는 경품용 상품권은 단순히 게임기의 이용을 장려하기 위하여 용역제공의 대가 지급에 부수하여 지급되는 것이 아닌(앞서 본 바와 같이 대부분의 릴게임장에서 승률이 95% 이상으로 설정되어 있고 이 사건 게임장의 경우 100%를 초과한다), 그 자체가 거래의 목적으로서 이용자가 지급하는 현금의 거의 대부분과 대가관계(對價關係)에 있는 것이라 할 것이다. 즉, 이 사건 게임장에서의 거래의 실질은 경품용 상품권이라는 재화의 공급거래와 게임기의 이용제공이라는 용역의 공급거래가 함께 이루어지고 있는 것이다.
(다) 상품권 가액의 공제
앞서 살핀 바와 같이 상품권의 공급거래 자체는 부가가치세 과세대상이 아니다. 따라서 원고가 이 사건 게임장에서 게임기 이용자에게 공급한 상품권이라는 재화와 게임기 이용제공이라는 용역 중 부가가치세의 과세대상이 되는 과세거래는 게임기 이용제공이라는 용역의 제공 부분에 한정되어야 할 것이고, 이러한 점에서 원고의 둘째 주장은 이유 있다.
이러한 점은, ① 원고가 게임기에 현금이 투입될 당시 과세거래와 비과세거래의 대가를 구분하지 않고 한꺼번에 받았다고 하여 달리 볼 수 있는 것은 아니고, ② 앞서 살핀 바와 같이 경품으로 제공되는 상품권이 강한 환전성을 가진 금전대용증권이며, ③ 앞서 살핀 바와 같이 이 사건 게임장과 같은 릴게임장에서 상품권이 아닌 완구류 등의 경품이 지급되는 것은 거래의 실질 자체가 다르고(오로지 현금성이 강한 상품권의 ‘획득’만을 목적으로 하는 릴게임과, 경품 획득에 숙련도가 필요하고 그 획득과정 자체에서도 일정한 즐거움을 얻을 수 있는 예컨대, 인형뽑기 등과는 거래의 실질 자체가 다른 것이라 할 것이다), 구 음비법은 게임장을 운영하는 자가 등급분류를 받은 게임기를 무단으로 변경하여 영업하는 것도 금지하고 있으므로, 완구류 등의 경품이 지급되는 경우와 비교하여 이 사건 거래의 실질을 파악할 수는 없는 노릇이고, ④ 상품권의 지급 여부 및 그 지급되는 양이 게임시마다 확정적으로 정해져 있지 않기 때문에 게임시마다 용역 제공의 대가의 비율이 달라질 수는 있으나, 뒤에서 살피는 바와 같이 전체적인 승률은 일정하게 정해져 있으므로 그 대가의 비율을 산출하는 것이 불가능하지는 않으며, ⑤ 부가가치세는 물론 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 성격을 띠고 있기는 하지만, 총 투입금액을 과세표준으로 보아야 한다고 해석할 경우 원고로서는 상품권의 매입세액을 공제받지 못하는 결과 높게 정해진 승률에 따라 총수입금액보다 훨씬 더 많은 금액을 부가가치세로 납부하는 결과를 피할 수 없게 될 수도 있는바, 이처럼 상품권의 매입세액을 공제받지 못하는 것은 앞서 살핀 바와 같이 상품권의 성격에 따른 것이고 이러한 성격은 릴게임장에서의 ‘사행행위’와 불가분의 관계에 있는 것임에도 불구하고, 국가가 이러한 실질적인 사행행위를 ‘게임물’로 양성화해놓고 그러한 점이 사회적으로 물의를 일으키자 한편으로는 이를 다시 ‘사행행위’로 규제하면서도 과세단계에서는 이를 ‘게임물’이라 주장하면서 ‘경품’의 매입세액 공제 여부는 별개의 문제라고 하는 것은, 헌법이 규정하고 있는 재산권의 보장 및 실질적 조세법률주의의 원칙에 반하는 것으로서 허용될 수 없다(한편 카지노영업과 관련하여 관광진흥법 시행령 제31조 제1항은 총 매출액을 ‘고객으로부터 받은 총 금액에서 고객에게 지불한 총 금액을 공제한 금액’으로 규정하고 있다)는 점에서도 마찬가지이다.
결국, 게임기 이용자가 지급하는 현금 중 용역의 제공에 대한 대가는 총 지급한 현금에서 배출받은 상품권의 가액을 제외한 나머지 부분에 한정된다 할 것이다.
(라) 과세표준의 산정
이 사건 게임장의 운영형태가 앞서 본 바와 같은 사행행위성으로 인해 게임기에 현금을 투입하고 이를 이용하는 사람이 게임 도중 당첨으로 인하여 상품권을 공급받을 가능성은 그때그때 다른 결과가 나오게 되고 그에 따라 그 상품권의 가액을 제외한 나머지 부분인 용역제공의 대가의 비율도 그때그때 달라지게 되지만, 게임기 자체에 평균 승률이 102%로 설정되어 있는 관계로 각 거래를 전부 더한 결과로는 게임기 총 투입금액의 102%에 해당하는 액면의 상품권이 게임 이용자에게 지급되게 되므로, 게임장 사업자인 원고가 일정한 기간 동안 게임기 이용자들에게 게임기의 이용제공이라는 용역을 제공하고 받은 대가의 합계로서 총 투입금액에서 총 투입금액의 102%에 해당하는 액면의 상품권의 가액을 뺀 나머지 현금을 지급받고 있는 셈이 된다.
한편, 위와 같이 원고가 지급받는 용역의 대가는 앞서 본 바와 같은 이 사건 게임장에서의 거래의 특수성으로 인해 투입받은 현금 중 지급한 상품권의 가액을 빼는 방법으로 간접적으로 산출할 수밖에 없는 것이고, 부가가치세의 과세표준에 관하여 부가가치세법은 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가라고 규정하고 있을 뿐 이 사건과 같은 경우 상품권의 공급에 대한 대가를 어떤 기준에 의하여 확정할 것인지에 관하여는 명문의 규정이 없으나, 원고와 같은 릴게임장 영업자들은 상품권을 액면보다 저렴한 가격에 구입하여 승률이 이 사건에서와 같이 100%를 넘게 하는 경우도 있는 것이 거래의 실질이므로, 용역제공의 대가를 간접적으로 산출하기 위하여 그 상품권의 가액을 산정함에 있어서도 그 액면이 아닌 시가(時價)에 따라 산정함이 상당하다. 다만 이처럼 원고가 제공한 용역의 대가를 역산하기 위하여 시가를 산정함에 있어서, 게임장 이용자가 이를 제공받은 이후에 외부 환전소 등에서 할인받는 가격까지 고려할 수는 없는 노릇이므로(예를 들어, 승률 100%하에서 원고가 5,000원을 받고 4,820원에 매입한 액면 5,000원의 상품권을 지급한 경우, 그 상품권이 환전소에서 4,500원으로 교환된다고 하여 원고가 용역의 대가로 500원을 받았다고 볼 수는 없을 것이다), 이 사건에서 액면 5,000원의 상품권의 시가는 원고가 매입한 가격인 4,820원이라고 봄이 상당하다.
따라서 이 사건에서 총 투입금액 중 원고가 용역 제공의 대가로 받는 부분은 총 투입금액에서 ‘승률×상품권의 시가/상품권의 액면’을 공제한 후 이 중 부가가치세를 다시 공제한 부분이라 할 것이므로, 이를 식으로 나타내면 ‘과세표준=총 투입금액×{1－승률(%)/100×(상품권의 시가/상품권의 액면)}÷1.1’이 된다.
(4) 소 결
따라서 과세표준은 총 투입금액×{(1-102/100×4,820/5,000)=1.67%(소수점 아래 네자리수 미만 버림)}÷1.1이 될 것인바, 각 부가가치세 과세표준을 위와 같이 계산하면 2005년 제1기 20,424,010(=1,222,994,652×0.0167, 원 미만 버림)원, 2005년 제2기 329,088,235(=19,705,882,352×
0.0167, 원 미만 버림)원, 2006년 제1기 304,752,673(= 18,248,663,101×0.0167, 원 미만 버림)원이 되고, 그에 따라 원고가 납부하여야 할 부가가치세는 다음과 같다(2005년 제1기는 위와 같은 방법으로 계산한 과세표준이 원고가 신고한 매출액에 미달하게 된다).
〈2005년 제2기 부가가치세〉 (단위 원)
구 분신고금액경정금액세액비고과세표준294,130,300329,088,2353,495,793(경정과표-신고과표)×세율(10%)가산세 합계??682,028?정당한 세액??4,177,8213,495,793 + 682,028
〈가산세 내역〉
구 분산출세액가산세액비고① 신고불성실 가산세3,495,793349,579산출세액의 10%② 납부불성실 가산세3,495,793332,449자진납부기한 2006. 1. 25.부터 고지일 2006. 12. 8.까지의 경과일수 317일 산출세액×경과일수×(3/10,000)
〈2006년 제1기 부가가치세〉 (단위 원)
구 분신고금액경정금액세 액비 고과세표준270,450,000304,752,6733,430,267(경정과표-신고과표)×세율(10%)가산세 합계??482,980?정당한 세액??3,913,2473,430,267 + 482,980
〈가산세 내역〉
구 분산출세액가산세액비 고① 신고불성실 가산세3,430,267343,026산출세액의 10%② 납부불성실 가산세3,430,267139,954자진납부기한 2006. 7. 25.부터 고지일 2006. 12. 8.까지의 경과일수 136일 / 산출세액×경과일수×(3/10,000)
결국, 피고가 원고에게 한 이 사건 처분 중 2005년 제2기분 2,336,530,300원 중 4,177,820원( 국고금관리법 제47조 제1항에 따라 10원 미만 버림, 이하 같다)을 초과하는 부분과 2006년 제1기분 2,047,179,120원 중 3,913,240원을 초과하는 부분 및 2005년 제1기분 135,253,350원은 각 위법하여 취소되어야 할 것이다.
4. 결 론
그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하기로 하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하되, 소송비용의 부담에 관하여는 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제101조 단서를 적용하여, 주문과 같이 판결한다.
판사 이승영(재판장) 이중교 박성준