【원고, 항소인】
【피고, 피항소인】
중부산세무서장
【제1심판결】
부산지방법원 2006. 11. 23. 선고 2005구합3821 판결
【변론종결】
2008. 1. 11.
【주 문】
1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.
2. 항소비용은 원고들이 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
제1심 판결을 취소한다. 피고가 2004. 1. 9. 원고들에게 한 상속세 각 13,440,653,299원의 부과처분을 취소한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
아래의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑3호증, 갑11호증, 갑12호증, 갑13호증, 갑14호증, 을1호증의 1, 2, 을3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정된다.
가. 원고들은 2002. 9. 14. 사망한 비거주자 소외인(이하 ‘망인’이라 한다)의 자녀로서 망인의 재산을 2/1 지분씩 상속하였다.
나. 원고들은 2003. 6. 13. 피고에게 망인이 상속개시 당시 보유하던 비상장법인 부관훼리 주식회사(이하 ‘부관훼리’라 한다)의 주식 618,917주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 1주당 3만원으로 평가한 가액 18,567,510,000원(= 618,917주 × 3만원)을 포함하여 상속재산가액을 212억여원으로 산정하고 여기서 상속채무 9억 6,000여만원 등을 공제한 후 상속세 4,593,246,480원을 신고하였다.
다. 피고는 2003. 12.경 부산지방국세청장으로부터 망인에 대한 상속세조사 결과를 통보받고, 2004. 1. 9. 이 사건 주식을 1주당 87,804원으로 평가한 가액 54,343,388,268원과 원고들이 이 사건 주식의 가액으로 신고한 것과의 차액 35,775,878,268원(= 54,343,388,268원 - 18,567,510,000원)을 포함한 합계 42,093,379,189원을 과세가액에 가산한 다음 그 상속세액을 28,365,434,350원(가산세 포함)으로 결정·고지하였다.
라. 원고들이 이에 불복하여 2004. 3. 31. 이의신청을 하자, 피고는 이 사건 주식의 순손익액 계산에 관한 원고들의 주장을 일부 받아들여 이 사건 주식을 1주당 83,655원으로 평가한 가액 51,775,501,635원을 상속재산가액에 산입한 다음 상속세액을 26,881,306,598원으로 감액경정하였다(이하 이와 같이 감액경정 된 위 2004. 1. 9.자 처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고들의 주장
이 사건 처분은 아래와 같은 사유로 위법하므로 취소되어야 한다.
(1) 이 사건 주식에 대한 가압류채무의 공제
주식회사 한국외환은행(이하 ‘외환은행’이라 한다)은 망인에 대한 상속이 개시되기 전 망인에 대한 238억여원의 보증금채권을 피보전권리로 하여 이 사건 주식을 가압류하였는바, 구「상속세 및 증여세법」(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’은 이를 가리킨다) 제14조 제2항 제2호가 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우 당해 상속재산을 목적으로 하는 유치권·질권 또는 저당권으로 담보된 채무를 차감하는 것으로 규정함으로써 가압류채무는 차감대상으로 규정하고 있지는 아니하나, 위 규정은 예시적인 것으로서 가압류채무의 경우도 유치권·질권 또는 저당권으로 담보된 채무와 달리 보아야 할 아무런 이유가 없으므로, 망인의 외환은행에 대한 위 가압류채무도 상속재산가액에서 차감되어야 할 것임에도, 피고는 이 사건 처분을 함에 있어 이를 상속재산가액에서 차감하지 아니하였다.
(2) 이 사건 주식의 평가
(가) 피고는 이 사건 주식의 평가를 위한 순손익가치를 계산함에 있어서 법 시행령(2002. 12. 5. 대통령령 제18989호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다)이 정한 유가증권에 대한 보충적 평가방법에 의하여 2002사업연도를 제외한 이전의 3개 사업연도의 순손익액만을 근거로 평가하였는데, 시행령이 정한 보충적 평가방법은 예시적인 것으로서 보다 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액이 있는 경우 그러한 가액은 보충적 평가방법에 의한 평가액에 우선하여 적용되어야 할 것인바, 부관훼리는 상속이 개시된 2002사업연도에 거액의 손실이 발생하였으므로, 시행령이 정한 보충적 평가방법에 의한 평가는 상속개시 당시 부관훼리의 손익상황을 정확히 반영하지 않고 과대평가한 것이다.
따라서, 이러한 경우에는 시행령 제56조 제1항 제2호가 정한 1주당 추정이익의 평균가액 산정방법에 의하거나 시행령상의 보충적 평가방법에 의한 순손익가치 산정방법을 전제로 하되 여기에 상속개시일이 속한 사업연도의 순손익액까지 고려한 방법에 의하여 평가하는 것이 이 사건 주식의 가치를 보다 객관적이고 합리적으로 평가하는 것이라 할 것인데, 상속개시 당시의 1주당 추정이익의 평균가액 산정방법에 의한 이 사건 주식의 순손익가치는 0원이고, 시행령상의 보충적 평가방법에 상속개시일이 속한 사업연도의 순손익가치를 반영하여 계산한 이 사건 주식의 순손익가치는 27,752원으로서 모두 이 사건 주식의 순자산가치에 미치지 아니하므로, 이 사건 주식의 가액은 순자산가치인 1주당 38,568원으로 평가되어야 한다.
(나) 망인은 사망시까지 부관훼리의 회장으로 재직하였고, 원고들은 상속재산가액 신고시 망인의 퇴직금으로 2,712,731,875원을 신고하였는데, 부관훼리의 재무제표상 망인의 위 퇴직금에 관계된 퇴직급여추계액이 이 사건 주식의 순손익가치를 평가함에 있어 공제되어야 할 퇴직급여충당금 등 계산시 반영되지 아니하였으므로, 이 사건 주식의 순손익가치를 평가함에 있어서는 위 퇴직급여추계액을 반영하여야 한다.
나. 관계 법령
별지 기재와 같다.
다. 판단
(1) 이 사건 주식에 대한 가압류채무의 공제 여부
(가) 인정사실
앞서 든 각 증거, 갑4호증, 갑5호증, 갑15호증의 1, 2, 3, 갑26호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 망인은 일본에서 동아상호기업 주식회사(이하 ‘동아상호기업’이라 한다)를 설립하여 그 대표이사로 재직하던 중 동아상호기업이 외환은행 동경지점으로부터 대출을 받음에 있어 동아상호기업의 대표이사로서 연대보증을 하였는데, 망인의 사망 당시 망인의 외환은행 동경지점에 대한 보증채무가 일화 합계 51,781,221,535엔에 이른 사실, 외환은행은 위 보증채무와 관련하여 1994. 12. 16. 일본 동경지방재판소에서 망인으로부터 일화 10억여엔 및 그 중 5억 7,600만엔에 대한 지연손해금을 지급받는 내용의 판결을 선고 받고 그 판결이 1997. 2. 25. 그대로 확정된 사실, 그 후 외환은행은 위와 같은 채권을 피보전권리로 하여 2000. 3. 30. 서울지방법원 2000카단49045호로 채무자를 망인, 제3채무자를 부관훼리, 청구금액을 23,896,346,537원으로 하여 이 사건 주식에 대한 가압류결정을 받았고, 망인이 사망한 후인 2003. 9. 9.에는 서울지방법원 2003카단5584호로 채무자를 원고들, 제3채무자를 부관훼리, 청구금액을 466,540,793,737원으로 하여 이 사건 주식에 대한 가압류결정을 받은 사실, 한편, 외환은행은 망인이 사망하자 그 상속인인 원고들을 상대로 위 동경지방재판소 판결에 대한 집행판결의 소를 제기하여 2004. 7. 2. 수원지방법원 성남지원( 2003가합3894호)에서 일화 2,337,537,986엔 및 그 중 418,346,496엔에 대한 지연손해금에 대하여 강제집행을 허가하는 판결을 선고받은 사실, 현재 동아상호기업은 채무초과 상태로 파산절차가 개시되어 외환은행에 대한 채무를 변제할 자력이 없는 사실, 한편, 원고들은 망인의 사망 후 일본에서 상속세신고를 함에 있어 위와 같은 망인의 외환은행에 대한 보증채무로 인하여 상속채무가 상속재산을 초과한다는 이유로 상속세를 전혀 부담하지 아니하였는데, 당시 원고들은 이 사건 주식을 비롯하여 망인이 우리나라에서 소유하고 있던 재산에 대하여는 모두 상속재산으로 신고하지 아니한 사실이 각 인정된다.
(나) 위 인정사실에 의하면, 외환은행은 망인에 대한 상속이 개시되기 전 망인에 대하여 거액의 보증금채권을 보유하고 있었고(그에 대하여는 일본에서 확정판결까지 받아 둔 상태였다), 우리나라에서 그 중 일부인 23,896,346,537원의 보증금채권을 피보전권리로 하여 상속개시 전인 2000. 3. 30. 이 사건 주식에 대한 가압류결정을 받았다는 것이다.
그러나, 비거주자는 어디까지나 국내에 주소나 거소를 둔 자가 아니므로, 법 제1항 제2호는 거주자와 달리 ‘국내에 있는 모든 상속재산’만을 상속대상으로 삼고 있을 뿐이어서 국외에 있는 재산 또는 채무는 그 대상이 되지 않는 것이 원칙이고, 법 제14조 제2항 각호에서 ‘당해 상속재산에 관한 공과금’( 제1호), ‘당해 상속재산을 목적으로 하는 유치권·질권 또는 저당권으로 담보된 채무’( 제2호), ‘피상속인의 사망당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 비치·기장한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무’( 제3호) 등을 상속재산의 가액에서 차감하도록 규정한 것은, 이와 같이 비거주자의 경우 국내에 있는 상속재산에 대해서만 과세되는 관계상 상속재산의 가액에서 차감하는 채무도 그것이 국내에 있는 상속재산과 직접 또는 밀접하게 관련되어 있는 것, 즉 ‘국내에서 취득한 재산에 관한 채무’만 공제되는 것으로 제한하는 것이 타당하다는 입법적 고려에서 나온 것이라고 할 것이므로, 법 제14조 제2항 각호가 비거주자의 경우 상속재산의 가액에서 차감할 채무를 위와 같이 명시한 것은 한정적이고 열거적인 것으로 해석하여야 할 것이지, 이를 예시적인 것으로 보아 그 이외의 것을 차감대상으로 삼을 수는 없다고 할 것이다(원고들이 드는 가압류는, 비록 그것이 일본에서의 확정판결에 기한 것이라고 하더라도 채무자의 일반재산을 현상태로 유지시키는 보전처분에 불과하여 이를 두고 법 제14조 제2항 제2호에 명시된 ‘당해 상속재산을 목적으로 하는 유치권, 질권 또는 저당권’과 같이 볼 수 없고, 이는 위에서 인정한 바와 같이 외환은행이 일본 법원으로부터 받은 판결에 대하여 우리나라에서 원고들을 상대로 그 집행에 관한 승인판결을 얻었다고 하여도 달리 볼 것이 아니다).
(다) 이에 대하여 원고들은, 외환은행이 이 사건 주식에 대한 가압류에 기하여 강제집행절차를 개시하여 이를 처분·환가하는 경우 결국 원고들은 이 사건 주식에 대한 권리를 상실하게 될 것이고, 그렇게 되면 원고들은 아무런 재산을 상속한 바 없음에도 거액의 상속세만 부담하는 결과가 되어 명백히 실질과세의 원칙에 반한다고 주장한다.
살피건대, 이 사건 주식에 관한 상속세는 당해세로서 이 사건 주식에 대한 강제집행이 개시될 경우 그 배당순위에 있어서 이 사건 주식에 대한 가압류권자에 불과한 외환은행의 채권에 우선하는 것이므로, 원고들의 주장처럼 이 사건 주식에 대한 가압류의 집행으로 인하여 원고들이 이 사건 주식에 대한 권리를 상실한 채 상속세만을 부담하게 되는 경우를 상정할 수 없고(만일 외환은행이 이 사건 주식에 대한 강제집행을 개시하여 상속 개시 전에 이 사건 주식이 처분·환가된 경우라면 원고들이 이 사건 주식과 관련하여 상속세를 부담할 필요가 없음은 말할 필요조차 없다), 앞서 본 바와 같이 원고들은 망인의 사망 후 일본에서 상속세 신고를 함에 있어 망인의 외환은행에 대한 위 보증금채무는 상속채무로 신고하면서도 우리나라에 있는 이 사건 주식은 상속재산으로 신고하지 아니하였고, 그 결과 일본에서 채무초과로 인하여 상속세를 전혀 부담하지 아니하였는바, 우리나라에서 이 사건 주식에 관한 상속세신고를 함에 있어 위와 같이 망인이 일본에서 부담한 보증금채무를 상속채무로 공제한 결과 채무초과로 인하여 이 사건 주식에 대한 상속세를 부담하지 않게 된다면 원고들로서는 이 사건 주식과 관련하여 어느 나라에서도 상속세를 부담하지 않게 되는 결과가 발생하게 되어 부당한 점 등을 고려해 보면, 이 사건 주식과 관련한 상속재산의 가액에서 외환은행의 가압류채무를 공제하지 아니하였다고 하여 실질과세의 원칙에 반하는 것이라고 할 수 없다.
(2) 이 사건 주식의 평가방법에 관하여
(가) ① 시행령 제56조 제1항은 “ 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 사업개시 후 3년 미만이거나 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액(1주당 추정이익의 평균가액)으로 할 수 있다”고 규정하고, 법 시행규칙(2002. 12. 31. 재정경제부령 제288호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행규칙’이라 한다) 제17조의3 제1항은 “ 시행령 제56조 제1항 각호 외의 부분 전단에서 ‘재정경제부령이 정하는 경우’라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 말한다. 1. 사업개시 후 3년 미만인 경우, 2. 기업회계기준상의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익의 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우, 3. 평가기준일 전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병·분할·증자 또는 감자를 하였거나 주요업종이 바뀐 경우, 4. 법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우, 5. 제1호 내지 제4호와 유사한 경우로서 국세청장이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우”라고 규정하고 있다.
이에 의하면, 시행령 제56조 제1항 제2호가 정한 1주당 추정이익의 평균가액 산정방법에 의하여 이 사건 주식의 가액을 산정하기 위하여는 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우라야만 할 것인데, 부관훼리의 경우가 이에 해당한다는 점에 대한 아무런 주장·입증이 없으므로, 이 사건 주식을 1주당 추정이익의 평균가액을 산정하는 방법으로 산정할 수는 없다고 할 것이다.
② 법 제60조는 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일(평가기준일) 현재의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고, 법 제63조 제1항 제1호 다목은, 비상장주식은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가하도록 규정하고 있으며, 시행령 제54조는 ‘1주당 최근 3년간의 손손익액의 가중평균액 ÷ 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율’에 의하여 계산되는 순손익가치를 1주당 가액으로 평가함을 원칙으로 하되( 제1항), 그 순손익가치가 순자산가치에 미달하는 경우에는 순자산가치로 평가하도록( 제2항) 규정하고 있고, 시행령 제56조 제1항은 1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법으로 그 가중평균액을, ‘[(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3) + (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2) + (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)] × 1/6’의 산식에 따라 산정하고, 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의하도록 규정하고 있다.
이와 같이 관계 규정상 비상장주식의 평가와 관련하여 평가기준일에 가까운 연도에 가중치를 부여하는 등 그 산정 산식에 합리성을 기하고 있는 점, 평가기준일이 속하는 사업연도는 평가기준일 이후의 손익상황도 불가피하게 고려할 수밖에 없는 것이어서 주식의 손익가치를 계산함에 있어 위 사업연도를 포함하지 아니하고 그 이전 3년분의 순손익액만을 반영한다 하여 불합리하다고 볼 수 없는 점(원고들의 경우와 같이 평가기준일 이후 손실이 커지는 경우뿐만 아니라 이익이 더 커지는 경우도 있을 수 있다) 등에다가 을11호증의 1 내지 4의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 부관훼리의 매출액은 2001. 4. 1.부터 2002. 3. 31.까지 사이에 20,376,844,223원, 2002. 4. 1.부터 2003. 3. 31.까지 사이에 22,951,091,796원, 2003. 4. 1.부터 2004. 3. 31.까지 사이에 25,019,798,223원을 기록하는 등 꾸준히 신장세를 유지하고 있고, 평가기준일이 속하는 사업연도에 손실이 증가한 것은 새로 선박을 도입하여 다액의 감가상각비를 계상한 것이 주된 원인인 점 등을 아울러 고려하면, 달리 이 사건 주식의 시가를 산정할 자료가 없는 이 사건에 있어서 피고가 시행령의 규정에 의한 보충적 평가방법에 의하여 이 사건 주식의 가액을 평가한 것은 합리적인 것으로 보여 질 뿐, 원고들의 주장과 같이 상속개시일이 속한 사업연도의 순손익액까지 고려한 방법에 의하여 이 사건 주식의 가액을 평가할 수는 없다고 할 것이다.
(나) 시행령 제56조 제3항 제2호는 비상장주식의 평가에 있어 순손익액 계산시 각 사업연도소득에서 차감할 항목으로 당해 사업연도의 법인세액 등 각종 세액 등을 열거하고 있는바, 법인의 회계장부상 계상되지 않은 퇴직급여충당금이 그 차감항목에 속하지 아니함이 법문상 명백하므로, 원고들이 주장하는 바와 같이 상속재산가액 신고시 망인의 퇴직금으로 2,712,731,875원을 신고하였고, 위 퇴직금에 관계된 퇴직급여추계액이 부관훼리의 재무제표상 퇴직급여충당금 등 계산시 반영되지 아니하였다고 하더라도, 이를 이 사건 주식의 가액 평가에 있어 순손익액 계산시 고려하여야 한다고 볼 수 없다.
(3) 결국, 원고들의 주장은 모두 이유 없다.
3. 결 론
그렇다면, 원고들의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하고, 원고들의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]
판사 박흥대(재판장) 김동진 문상배