【원고, 피항소인】
【피고, 항소인】
삼성세무서장 (소송대리인 법무법인 태평양 담당변호사 김승호)
【제1심판결】
서울행정법원 2006. 1. 18. 선고 2004구합29771 판결
【변론종결】
2007. 7. 3.
【주 문】
1. 제1심 판결 중 원고 2, 3에 대한 부분을 다음과 같이 변경한다.
가. 피고가 2004. 3. 3. 1991년 귀속 상속세로서 원고 2에 대하여 한 161,338,677원의 부과처분 중 62,668,525원을 초과한 부분, 원고 3에 대하여 한 119,140,038원의 부과처분 중 57,679,636원을 초과한 부분을 각 취소한다.
나. 원고 2, 3의 각 나머지 청구를 모두 기각한다.
2. 피고의 원고 1, 4, 5에 대한 항소를 모두 기각한다.
3. 원고 2, 3과 피고 사이에 생긴 소송총비용은 이를 2분하여 그 1은 위 원고들이, 나머지는 피고가 각 부담하고, 원고 1, 4, 5와 피고 사이에 생긴 항소비용은 모두 피고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
1. 청구취지
피고가 2004. 3. 3. 1991년 귀속 상속세로서 원고 1에 대하여 544,622,255원, 원고 2에 대하여 161,338,677원, 원고 3에 대하여 119,140,038원, 원고 4에 대하여 300,538,537원, 원고 5에 대하여 88,848,308원을 각 부과한 처분을 취소한다.
2. 항소취지
제1심 판결을 취소한다. 원고들의 청구를 모두 기각한다.
【이 유】
1. 사실의 인정
가. 소외 1의 사망과 유언공정증서 작성 경위
(1) 소외 1은 1970. 12. 6. 원고 1과 혼인하여 그 사이에 2남 1녀의 자녀인 원고 2, 3, 4를 두었는데 고등학교 교사로 재직 중이던 1981. 8.경 원고 1과 이혼한 후 1983년경 광주에서 영어교재 등을 발간하는 소외 6 주식회사를 설립하여 출판업에 종사하였다. 그 후 소외 1은 1987년경 서울로 이전하여 소외 7 주식회사를 설립하여 자신의 동생들인 소외 2, 3, 4(이하 소외 1의 동생 3인을 모두 지칭할 경우 ‘동생들’이라고 한다) 등과 함께 이를 운영하다가 1990. 11.경 폐암진단을 받았고, 한편, 같은 해 9.경 소외 8과 사이에 원고 5를 출산하기도 하였다.
(2) 소외 1은 1991. 4. 30. 연세대학교 의과대학 영동세브란스 병원에서 입원치료를 받던 중 1991. 5. 초순경 병세가 악화되자 동생인 소외 3으로 하여금 자신 또는 자신의 형제들 명의로 되어 있는, 자신이 관여된 부동산에 관한 등기부등본, 토지대장 등본, 건축물관리대장 등본을 발급받아 오게 하여, 이에 터잡아 위 각 부동산과 출판사의 운영 및 그 수익금의 처리에 관한 유언서 초안을 완성한 다음 이를 유언공정증서로 작성하기로 하고, 소외 3을 통하여 변호사 소외 9에게 유언서 초안을 교부하고 유언공정증서의 작성을 의뢰하였다.
(3) 그리하여 소외 1은 1991. 5. 8. 11:00경 변호사 소외 9와 공정증서 작성시 증인으로 참석하기로 한 변호사 소외 10 및 변호사 소외 13을 세브란스병원 4층 55호실로 불러 변호사 소외 9에게 자기 소유의 부동산 등을 유증받을 수증자와 자기가 관여된 부동산의 권리관계 및 출판사의 운영과 그 수익금의 처리에 관한 유언의 취지를 구술하는 한편, 변호사 소외 10을 유언집행자로 지정하였으며, 변호사 소외 9는 미리 작성하여 온 유언공정증서의 내용을 항목대로 낭독해 주어 위 유언공정증서가 소외 1이 한 유언과 일치하는지 여부를 확인하고, 소외 1은 유언자로서, 변호사 소외 10, 13은 증인으로서 유언공정증서의 원본 등에 각각 자필로 서명·날인함으로써 유언공정증서(증서 1991년 제771호, 이하 ‘이 사건 유언공정증서’라 한다)를 작성하였다.
(4) 한편, 변호사 소외 9는 소외 1 소유의 부동산 중 이미 원고들과 소외 1의 동생들 명의로 소유권이전등기가 경료된 부동산에 대하여 상속세, 증여세 등의 세금이 부과될 것을 방지하기 위한 세무관련 자료로 활용할 목적으로 소외 1 명의로 남아있는 부동산에 대해서만 따로 유언공정증서(증서 1991년 제772호)를 작성하였다.
(5) 그 후 소외 1이 1991. 5. 14. 11:50경 폐암 증세의 악화로 인한 급성호흡부전으로 사망하게 되자, 유언집행자로 된 변호사 소외 10은 같은 달 24.경 원고들과 동생들에게 이 사건 유언공정증서의 내용을 알려주었으며, 한편 그 사이 원고 2는 1991. 5. 13. 소외 1과 상의 없이 임의로 그의 외삼촌인 소외 11을 소외 1의 본적지인 여수시로 보내 원고 1과 소외 1이 혼인하는 것처럼 혼인신고를 하게 하였고, 이에 기초하여 소외 1의 호적부에 원고 1이 소외 1의 처로 등재되었다.
(6) 이 사건 유언공정증서에 의하면, 소외 1은 자신이 사망할 경우 그 명의로 된 부동산에 대하여 이를 자녀들에게 각 유증하는 한편, 다른 사람 명의의 부동산에 대하여 이를 각 명의자 소유로 인정하되 일부 부동산에 대하여는 명의자 외의 사람의 소유로 인정한다고 기재되어 있는바, 그 주요 내역을 보면 아래와 같다.
첫째, 소외 1 자신의 명의로 되어 있는 별지 제2목록 ‘당초과세대상재산내역’ 기재 순번 1 내지 12 기재 각 부동산은 자녀들인 원고 2에게 40/100, 원고 3에게 30/100, 원고 4에게 16/100, 원고 5에게 14/100 지분씩 각 유증하고, 같은 목록 순번 14 기재 부동산은 원고 2에게, 순번 15, 16 기재 각 부동산은 원고 3에게, 순번 18 기재 부동산은 원고 5에게 각 유증하며, 원고 1의 명의로 되어 있는 경북 상주군 공성면 장동리 산 16 임야 1,488,793㎡{별지 제5목록 “피상속인 소외 1의 상속인 및 수유자별 상속받은 재산가액(이하 ‘상속받은 재산가액표’라고만 한다)” 순번 15) 부동산} 3분의 1지분과 안산시 사동 711-1 토지 2분의 1지분{별지 제2목록 순번 17 부동산 혹은 별지 제5목록 순번 22) 부동산} 및 서울 서초구 서초동 1592-1 토지{별지 제5목록 순번 18) 부동산} 10분의 1지분에 대하여 그 소유권을 인정하고, 위 안산시 사동 711-1 토지의 나머지 2분의 1지분은 원고 4의 소유권을 인정한다(이 사건 유언공정증서에는 위 안산시 사동 711-1 토지에 대하여 소외 1의 자녀들인 원고 2, 3, 4, 5에게 위 지분비율대로 유증한다는 취지의 기재와 위 부동산 중 2분의 1지분은 원고 1의 소유권을, 나머지 2분의 1 지분은 원고 4의 소유권을 인정한다는 취지의 기재가 병존하고 있는바, 위 토지를 위 원고들에게 그 지분비율대로 유증한다는 취지의 기재는 위와 같은 비율대로 여러 부동산을 유증하기로 하는 부동산목록 속에 포함되어 열거되어 있을 뿐이고, 원고 1, 4에 대하여 각 2분의 1 지분씩 소유권을 인정한다는 취지의 기재는 위 원고들에 대한 유증재산을 확인하는 의미로 개별적으로 다시 언급되는 식이므로, 위와 같은 유언공정증서의 기재형태에 비추어 볼 때 소외 1의 진정한 의사는 위 부동산은 2분의 1지분씩 원고 1, 4에게 유증하려고 하였다고 봄이 타당하다).
둘째, 별지 제5목록 ‘상속받은 재산가액표’ 기재 순번 8) 내지 33) 기재 각 부동산과 같이 동생들 명의로 된 각 부동산은 각 명의자의 소유로 인정한다. 다만, 소외 3 명의로 된 토지 중 경북 상주군 공성면 장동리 산 16 임야의 1/3 지분{별지 제5목록 순번 15) 부동산} 중 2/3지분과 안산시 사동 584-40 토지, 하남시 미사동 180 임야 3,722㎡{별지 제5목록 순번 27) 부동산}는 소외 4 소유로 인정하고, 하남시 미사동 576-6 전 991㎡ 중 1/2 지분, 같은 동 576-7 전 991㎡ 중 1/2 지분{별지 제5목록 순번 30), 31) 각 부동산}은 소외 2 소유로 인정한다.
셋째, 동생들 공유로 등기된 서울 강남구 자곡동 215 답 593평{별지 제5목록 순번 10) 부동산}에 대하여는 자녀들에게 위 지분비율에 따라 유증한다.
넷째, 원고 소외 3 명의로 된 속초시 조양동 1450-93 설악비치타운 7층 707호 36.99㎡{별지 제5목록 순번 19) 부동산}에 대하여는 장남인 원고 2에게 유증한다.
나. 이 사건 유언공정증서 등에 관련한 소유권이전등기 소송
(1) 별지 제5목록 ‘상속받은 재산가액표’ 순번 8) 내지 33) 기재 각 부동산의 대부분은 동생들 앞으로 등기가 마쳐져 있는데, 그 중 위 유언공정증서에 기재된 일부 부동산{별지 제5목록 기재 순번 10) 내지 13), 15), 16), 19), 21), 24) 26), 27), 29) 내지 32) 각 부동산} 등에 관하여, 원고 1, 2, 3, 4가 1994년경 서울지방법원 94가합39760호로 위 부동산은 실질적으로 피상속인인 소외 1 소유로서 소외 2, 3에게 명의신탁된 것이고 소외 1이 의사결정능력이 상실된 상태에서 이 사건 유언공정증서가 작성되어 무효라는 점 등을 이유로 하여, 동생들을 상대로 명의신탁해지 또는 유류분 침해를 원인으로 한 소유권이전등기를 구하는 소송을 제기하였다.
(2) 그런데 위 소송의 제1심은 1997. 7. 3. 위 부동산이 실질적으로 소외 1 소유로서 동생들에게 명의신탁된 것으로 사실인정을 하면서도 이 사건 유언공정증서가 적법 유효하게 작성되었다는 이유로 위 원고들의 청구를 기각하는 한편, 이 사건 유언공정증서에서 자녀들에게 유증한다고 기재된 서울 강남구 자곡동 215 답 593평 및 속초시 조양동 1450-93 설악비치타운 7층 707호 36.99㎡에 대하여는 원고 2, 3, 4의 청구를 인용하는 판결을 선고하였고, 위 원고들이 볼복하여 계속된 항소심( 서울고등법원 1999. 6. 29. 선고 97나37144 판결)에서도 같은 이유로 항소기각 판결이, 상고심( 대법원 2000. 1. 14. 선고 99다43462 판결)에서도 같은 이유로 상고기각 판결이 각 선고됨으로써 제1심 판결이 그대로 확정되었다.
다. 이 사건 상속세 부과처분의 경위
(1) 한편, 원고들은 1991. 11. 9. 피고에게 장남인 원고 2를 신고인으로 하고 상속인을 ‘ 원고 2 외 4인’으로 기재하여 상속세 1,949,933,592원을 신고하였는데(별지 제1목록 “상속세 부과처분 경위” ①란 기재 참조), 위와 같이 상속세 신고를 하면서 원고 1이 망 소외 1의 처로, 나머지 원고들이 망인의 직계비속으로 각 등재되어 있는 망인의 호적등본을 첨부하였다.
(2) 서울지방국세청은 1993. 5.경 피고에게, 위 상속세 신고에 대한 세무조사결과 일부 상속재산 누락이 발견되는 등 상속세 신고가 잘못되었다는 이유로, 원고들에 대하여 상속세 3,283,298,658원{=상속세 결정세액 2,589,808,768원 + 신고불성실 가산세 125,863,809원 + 납부불성실 가산세 567,686,081원(1997. 5. 15. 결정 기준)}을 부과할 것을 통보하였다.
(3) 피고는 1993. 7. 1. 원고들에 대한 총상속재산가액을 별지 제5목록의 순번 2) ‘당초결정분계’ 기재와 같이 6,292,599,074원으로 평가한 다음, 원고들에 대하여 서울지방국세청으로부터 통보받은 위 (2)항의 상속세 3,283,298,658원에 미납일수의 증가에 따른 납부불성실가산세 증가분을 추가하여 상속세 3,331,987,060원{=상속세 결정세액 2,589,808,768원 + 신고불성실 가산세 125,863,809원 + 납부불성실 가산세 616,374,486원(1997. 7. 1. 결정 기준)}을 부과하였는데(별지 제1목록 ②란 기재 참조, 이하 제1차 부과처분이라 한다), 납세고지를 함에 있어 납세의무자를 ‘ 원고 2 외 4’로만 표시하였을 뿐 원고 2를 제외한 ‘4인’의 성명을 구체적으로 특정하지 않았을 뿐만 아니라, 상속세총액과 그 산출근거만을 기재하였을 뿐 원고 1 외 4인의 각 상속지분에 따른 납부세액과 계산의 명세를 기재하지 않은 내용의 납세고지서를 작성하여 원고 2에게만 송달하였다.
(4) 원고들은 위와 같은 형식의 납세고지에 대하여 아무런 이의를 하지 아니한 채 1993. 7. 24. 상속세 연부연납신청을 하자, 이에 피고는 같은 해 7. 31. 이미 납부한 4,000,000원을 차감한 3,327,987,060원에 대하여 3년 동안 3회에 걸쳐 납부하는 연부연납을 허가하고, 같은 해 8월 이를 통지하였다.
(5) 그 후 원고들은 1차연도분(납기 1994. 7. 31.) 연부연납 상속세 1,444,449,750원을 납부하고, 2차연도분(납기 1995. 7. 31.) 연부연납 상속세 1,351,871,000원에 대하여는 징수유예 신청을 하여 납기가 1995. 12. 31.로 연장되었다가 재차 징수유예신청을 하여 1996. 2. 29., 같은 해 3. 30. 및 같은 해 4. 30.에 3회 분납하도록 납기연장을 허가받았으며, 그런 다음 원고들은 1996. 1. 22. 2차연도분 연부연납 상속세 1,351,871,000원과 3차연도분(납기 1996. 7. 31.) 연부연납 상속세 1,230,435,500원 중 911,377,000원 합계 2,263,248,000원을 서울 서초구 서초동 1592-1 대 561.6㎡로 납부하는 물납을 신청하여, 피고로부터 물납을 허가받고서 1996. 2. 6. 위 토지에 관하여 물납을 원인으로 하여 대한민국 명의의 소유권이전등기절차를 마침으로써 물납을 완료하였다.
(6) 그 후, 서울지방국세청장은 2001. 10.경 피고에게, 망 소외 1이 원고 5를 제외한 나머지 원고들과 소외 1의 동생들인 소외 3, 2, 4에게 명의신탁한 상속재산 등이 추가로 발견되었다며 원고들과 소외 3 등에 대하여 상속세 2,408,774,470원(=상속세 결정세액 4,204,406,531원 + 신고불성실가산세 등 1,487,666,600원 - 제1차 부과처분 3,283,298,658원)을 증액경정할 것을 통보하였다.
(7) 이에 피고는 별지 제5목록 “상속받은 재산가액표‘ 기재 순번 8) 이하 각 부동산을 소외 1의 명의신탁재산으로 보고 위 부동산을 원고들 및 동생들이 유증받았음에도 이를 누락하는 등 원고들과 동생들이 상속재산을 누락한 것으로 보아 그 가액을 상속재산에 포함시킨 다음, 그 가액 합계액 2,956,285,280원(그 내역을 보면 원고 1 명의 부동산 가액 합계 642,369,734원, 원고 2 명의 부동산 가액 합계 113,202,000원, 원고 4 명의 부동산 가액 330,578,500원, 원고 3 명의 부동산 가액 47,304,000원, 소외 2 명의의 부동산 가액 합계 636,077,766원, 소외 3 명의의 부동산 가액 합계 892,219,947원, 소외 4 명의의 부동산 가액 합계 294,533,333원이다)을 상속재산에 가산하여 새로이 과세표준을 8,526,638,953원으로 산정한 후 2001. 10. 15. 원고들 및 동생들에게 상속세 2,408,774,470원을 증액하여 일괄 부과·고지하였다(별지 제1목록 ③란 기재 참조, 이하 제2차 부과처분이라 한다).
(8) 원고 1, 2, 3, 4는 위 제2차 부과처분에 대하여 원고들 각자에 대한 개별 세액을 특정하여 고지하지 않았고 납세고지서에 과세표준과 세액의 계산명세서도 첨부되어 있지 않는 등 고지절차에 하자가 있다는 이유로 서울행정법원 2002구합27719호로 그 취소를 구하는 소를 제기하였고(그 사이 전심절차인 국세심판단계에서 별지 제5목록 순번 14)부동산에 대한 평가액이 190,000,000원에서 38,000,000원으로 감액된 결과 124,348,340원의 세액이 감액되었다. 별지 제1목록 ④란 기재 참조), 위 법원은 2003. 3. 31. 위 원고들의 청구를 인용하여 위 제2차 부과처분을 취소하였으며, 위 판결은 항소심을 거쳐 확정되었다( 서울고등법원 2003누5978호 사건, 피고의 항소 기각). 한편 소외 1의 동생들 역시 자신들에 대한 과세절차에 위와 같은 하자가 있다는 이유로 서울행정법원 2002구합28231호로 자신들에 대한 위 상속세부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였는데, 위 법원은 2003. 5. 1. 위 상속세부과처분에 대하여 상속인별로 세액을 구분하여 특정하지 아니한 채 총액으로 일괄 부과한 위법이 있다는 이유로 위 상속세부과처분을 취소하는 판결을 선고하였고, 항소심에서 항소기각 판결( 서울고등법원 2003누8748 사건)이 선고되어 제1심 판결이 그대로 확정되었다.
(9) 피고는 2004. 3. 3. 위 판결의 결과에 따라 제2차 부과처분을 취소하고, 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것. 이하 같다.) 제26조의2 제2항 규정에 의거 원고들 및 동생들에 대하여 다시 총 결정세액을 5,567,724,790원으로 산정하고서 제1차 부과처분 세액인 3,283,298,650원에 대한 증액경정처분 형식으로 상속세 2,284,426,140원(=상속세 결정세액 4,121,210,530원 + 신고불성실가산세 등 1,446,514,260원 - 당초처분 3,283,298,650원)을 고지세액으로 하여 이 사건 부과처분을 한 다음, 원고들 및 동생들 각자에게 연대납세자 8인 중의 1인이라는 표시와 함께 위 증액경정세액 전체에 대한 납세고지서를 발송하고(별지 제1목록 ⑤란 기재 참조), 같은 날 별도로 원고들 및 동생들에게 위와 같은 세액증액 내역이 기재된 ‘상속세 과세표준과 세액의 계산명세서’와 각 상속재산 점유비율에 해당하는 상속지분과 그 지분에 맞추어 산정한 개별 납부세액이 기재된 ‘상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단’을 발송하여, 그 무렵 위 납세고지서와 ‘계산명세서’ 및 ‘상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단’이 원고들 및 동생들에게 도달되었다(원고들에 대한 최종적인 추가 부과액수는 청구취지 기재와 같고, 동생들에 대한 부과액수는 소외 2가 407,320,645원, 소외 3이 571,344,612원, 소외 4가 91,273,068원이다).
[인정근거] 갑 1호증의 1 내지 갑 14호증, 을 1호증 내지 을 28호증, 을 30호증의 1, 2, 을 36호증의 7, 을 37호증의 1, 2, 3, 을 43호증의 11, 19, 22, 을 48호증, 을 55호증, 을 56호증, 변론 전체의 취지.
2. 당사자들의 주장 및 이에 대한 판단
가. 원고들의 주장
다음과 같은 사유로 이 사건 부과처분은 위법하다.
(1) 이 사건 부과처분은 당초처분인 제1차 부과처분의 증액경정처분 형식으로 이루어졌는데, 피고가 제1차 부과처분을 함에 있어 납세고지서에 상속인들이 개별적으로 납부하여야 할 세액을 특정하지 아니하였고, 과세표준 및 세액의 계산명세서도 첨부하지 아니하여 위법한 부과처분을 하였는데도, 이 사건 부과처분은 위와 같이 위법한 제1차 부과처분을 근거로 이루어진 것으로서 제1차 부과처분의 위법을 그대로 이어 받아 위법하고, 또한 이 사건 부과처분을 함에 있어서도 납세고지서에 원고들 등의 개별 상속세액이 특정된 상속세 계산명세서를 첨부하지 않아 위법하다.
(2) 원고들에 대한 상속세부과처분은 피고 세무서장이 하여야 함에도 불구하고, 피고 세무서장은 2004. 3. 2. 원고 1에 대하여만 증액된 세액을 2,284,426,142원으로 하여 총 결정세액을 5,567,724,790원으로 한 이 사건 부과처분을 하였고, 이에 따라 원고들에게 위 증액된 세액 전체가 표시된 납세고지서가 송달되었을 뿐이며, 원고들에게 별도로 송부된 ‘상속세 과세표준과 세액의 계산명세서’와 ‘상속인 또는 수유자별 상속세액 및 연대납세의무자 명단’은 피고의 직원이 피고 세무서장의 결재 없이 임의로 작성한 것이므로, 원고 1 외 나머지 원고들에 대하여는 상속세 부과처분이 부존재하거나 무효이다.
(3) 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 나목에 상속세 부과 제척기간이 10년인 경우로 ‘대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락’한 경우를 규정하고 있고, 국세기본법 시행령 제12조의2 제2호에 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우‘로 규정하고 있는바, 피고가 신고 누락되었다고 주장하는 부동산들은 모두 상속인 내지 수증자들 명의로 등기 등이 이루어진 것들이므로, 위 규정에 해당되지 않고 제척기간 5년에 해당하는 경우로 보아야 한다. 따라서 이 사건 부과처분은 제척기간을 도과한 후에 이루어진 것으로 무효이다.
(4) 가사 그렇지 않다 하더라도, 원고들에 대한 제2차 부과처분은 총결정세액에서 제1차 부과처분의 고지세액 3,331,987,060원을 차감하여 증액된 부분을 고지세액으로 부과한 것이 아니라, 서울지방국세청장의 과세자료통보에 기재된 고지세액 3,283,298,640원을 차감하여 증액된 부분을 고지세액으로 부과한 것인바, 제2차 부과처분은 제1차 부과처분을 당초 처분으로 한 것이 아니고 존재하지 아니한 처분을 당초 처분으로 하여 증액경정처분을 한 것으로 당연 무효라 할 것이다. 따라서 이 사건 부과처분은 국세기본법 제26조의2 제2항이 적용되지 않아 제척기간인 10년을 도과한 것이 되어 무효이다.
(5) 경북 상주군 공성면 장동리 산16 임야 496,264㎡, 안산시 사동 711-1 잡종지 6,611.57㎡, 안산시 이동 442-46 답 2,979㎡, 경기 화성군 장전리 산28 임야 5,266㎡는 상속개시일전 3년 이전에 증여된 것으로서 상속재산에 포함되는 사전증여재산이 아님에도 이 사건 부과처분을 함에 있어 위 토지들을 명의신탁재산으로 보아 상속재산에 포함하였다. 가사 명의신탁재산이라 하더라도 이미 당시 시행되던 상속세법에 따라 증여의제된 재산이므로 증여재산가액에 포함되어 상속세과세가액에 가산될 수는 있으나 상속재산 자체는 아니다.
(6) 피상속인 소외 1이 1990. 2. 15. 소외 12와 사이에 서울 강남구 자곡동 207-5 답 1217㎡ 토지에 관하여 매수인을 자신과 원고 1 공동 명의로( 소외 1 : 642/1217 지분, 원고 1 : 575/1217 지분) 매매대금 3,300만 원에 계약한 다음 위 매매대금을 모두 지급한 상태에서 이 사건 상속이 이루어졌고, 그 이후 1996. 5. 16. 원고 1 명의로 위 토지에 대한 소유권이전등기가 경료 되었는바, 위 토지에 대한 구입자금 3,300만 원을 증여재산으로 증여세 부과하든지 상속개시 당시 소유권이전등기청구권의 시가를 상속재산으로 과세하여야 함에도 위 토지 자체를 상속재산으로 보아 이 사건 부과처분을 하였다.
(7) 원고 1은 소외 1의 처가 아님에도 불구하고 소외 1의 상속인으로 보아 원고 1에게 이 사건 상속세를 부과한 것은 잘못이다.
(8) 이 사건 부과처분을 함에 있어 안산시 사동 711-1 잡종지 6,611.57㎡에 대하여 1990년도 개별공시지가 10만 원(㎡당)을 적용하여 상속재산을 평가하였으나, 1991년도 개별공시지가(1991. 6. 29.고시)는 45,000원(㎡당)인바, 개발공시지가의 고시가 상속개시시점 이후에 있었다 하더라도 상속개시일이 속한 1991년도 개별공시지가를 적용하여 상속재산을 평가하여야 한다.
나. 피고의 주장
원고 5는 이 사건 부과처분과 관련하여 전심절차를 거치지 않았으므로 위 원고의 이 사건 소는 부적법하여 각하되어야 한다.
다. 관련 법령
별지4 관련 법령 기재와 같다.
라. 판단
(1) 피고의 본안전 항변에 관한 판단
공동상속의 경우 상속세 부과처분에 대한 불복은 상속인 각자가 자기의 납부의무 있는 세액에 관하여 제기하는 것이 원칙이나 심사청구와 심판청구 등 전심절차에 있어서는 공동상속인을 대표하여 상속세의 과세표준과 세액의 결정통지를 받을 수 있는 자가 통지를 받고 전심절차를 거친 때에는 나머지 상속인들은 구태여 동일한 전심절차를 거칠 필요가 없으며, 이는 과세관청이 상속인을 대표하여 통지를 받을 수 있는 자만이 아니라 모든 상속인에게 통지를 한 경우에도 마찬가지라 할 것인데( 대법원 1990. 1. 23. 선고, 89누 923 판결, 1993. 5. 27. 선고 93누3387 판결 등 참조), 갑 2호증, 갑 6호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고들 중 공동상속인을 대표하여 상속세의 과세표준과 세액의 결정통지를 받을 수 있는 자라고 할 수 있는 원고 2가 법정 기간 내에 국세청장을 상대로 이 사건 부과처분에 대하여 불복하는 내용의 심사청구절차를 거친 사실이 인정되는바, 이러한 인정사실을 위와 같은 법리에 비추어 살펴보면 원고 5로서는 이 사건 부과처분에 대하여 불복하는 별도의 전심절차를 거칠 필요는 없다고 할 것이므로, 피고의 위 항변은 이유 없어 받아들이지 않는다.
(2) 원고들의 주장에 대한 판단
(가) 제1차 부과처분의 위법 여부와 이 사건 부과처분의 하자
과세관청이 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견되어 이를 증액하는 경정처분이 있는 경우, 그 증액결정처분은 당초 처분을 그대로 둔 채 당초처분에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니고 재조사에 의하여 판명된 결과에 따라서 당초처분에서의 과세표준과 세액을 포함시켜 전체로서의 과세표준과 세액을 결정하는 것이어서, 증액경정처분이 되면 당초 처분은 증액경정처분에 흡수되어 소멸하므로, 그 증액경정처분만이 오직 경정처분만이 쟁송의 대상이 되고, 당초처분이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 확정되었다 하여도 증액경정처분에 대한 소송절차에서 납세자는 증액경정처분으로 증액된 과세표준과 세액에 관한 부분만이 아니라 당초처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법 여부를 다툴 수 있다 할 것이며( 대법원 1999. 5. 28. 선고 97누16329 판결, 2000. 9. 8. 선고 98두16149 판결 등 참조), 한편 공동상속인에 대하여 각자의 납세의무를 구체적으로 확정시키는 효력을 지니는 납세고지는 공동상속인별로 각자에게 개별적으로 납부하여야 할 세액을 구분, 특정하여야 하고 상속세 총액을 상속인들에게 일괄 부과하는 것은 위법하다 할 것이다( 대법원 1993. 12. 21. 선고 93누10316판결, 2000. 3. 10. 선고 98두19650판결 등 참조).
이 사건의 경우, 위에서 인정한 바와 같이 피고는 1993. 7. 1. 원고들에 대하여 제1차 부과처분을 함에 있어 납세의무자를 ‘ 원고 2 외 4’로만 표시된 납세고지서를 원고 2에게만 송달하였고, 또한 위 납세고지서에는 상속세총액과 그 산출근거만을 기재하였을 뿐, 원고들의 각 상속지분에 따른 납부세액과 계산의 명세서가 첨부되어 있지 아니한 이상, 제1차 부과처분의 납세고지는 원고들 각자에 대하여 그 상속재산의 점유비율에 상응하여 세분된 세액을 특정하지 아니하여 위법하다 할 것이나, 다만, 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것. 이하 같다.) 제25조의2, 구 상속세법시행령(1992. 12. 31. 대통령령 제13801호로 개정되기 전의 것. 이하 같다.) 제19조 제1항, 제2항 제1호에 의하면, 세무서장은 과세표준과 세액의 통지를 함에 있어서 상속인이 2인 이상인 경우에는 법 제20조의 규정에 의하여 상속세에 관한 신고서를 제출한 자 등 1인에게만 통지할 수 있고, 이 통지의 효력은 상속인 모두에게 미친다고 규정하고 있으므로, 이와 같이 대표상속인인 원고 2에게 통지함에 있어서 납세고지서상 납세의무자의 표시를 ‘ 원고 2 외 4’라고만 표시하고 나머지 공동상속인들의 이름을 따로 표시하지 않았다고 하더라도 원고 2에 대한 납세고지의 효력은 다른 공동상속인인 원고 3, 4, 5 및 공동상속인의 외관을 가진 원고 1에게도 미친다고 할 것이어서 제1차 부과처분이 원고들에 대한 관계에서 부존재한다고는 볼 수 없고, 또한 피고가 위 부과처분 당시 각 상속인별로 부담할 구체적 세액을 납세고지서에 기재하거나 그것이 기재된 계산명세서를 첨부하지 아니한 것은 납세고지절차상의 하자에 불과한 것으로, 그러한 하자는 중대·명백한 하자라고는 볼 수 없어 제1차 부과처분이 당연무효라고 할 수도 없다( 대법원 2000. 11. 28. 선고 99두3089 판결 참조).
그런데, 이 사건 부과처분은 당초처분을 그대로 둔 채 당초처분에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니고 피고의 재조사에 의하여 판명된 결과에 따라서 당초처분에서의 과세표준과 세액을 포함시켜 전체로서의 과세표준과 세액을 결정하는 것이어서, 증액경정처분이 되면 당초처분은 증액경정처분에 흡수되어 소멸하는 것이기는 하나, 소멸한 종전처분의 절차적 하자는 존속하는 최종 증액경정처분인 이 사건 부과처분에 승계되지 아니하므로, 제1차 부과처분의 위와 같은 절차적 하자가 이 사건 부과처분에 그대로 승계되어 위 부과처분을 위법하게 만든다는 취지의 원고들의 주장은 이유 없다( 대법원 2006. 8. 24. 선고 2004두3625 판결 참조).
(나) 부과고지가 개별적으로 이루어지지 않아 위법한지 여부
과세관청이 공동상속인 등에 대하여 상속세 등을 부과하는 과세처분을 함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거인 과세표준과 세율 공제세액 등을 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산점유비율(상속분)과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서를 그 납세고지서에 첨부하여 납세고지서에 납세자로 표시된 공동상속인 등에게 각기 교부하였다면, 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 구 상속세법 제18조 제1항에 따라 공동상속인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액을 징수고지액으로 표시한 것이고, 공동상속인 각자가 납부하여야 할 세액은 납세고지서에 첨부되어 교부된 연대납세의무자별 고지세액명세서에 의하여 개별적으로 부과고지되었다고 봄이 상당하므로, 위와 같은 방식에 따라서 공동상속인에 대하여 한 납세고지는 적법한 부과고지와 징수고지로서의 효력을 아울러 가진다고 할 것인바( 대법원 1993. 12. 21. 선고 93누10316 전원합의체 판결, 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결, 2002. 7. 12. 선고 2001두3570 판결 등 참조), 위에서 인정한 바와 같이, 피고가 원고들 및 동생들에 대한 이 사건 상속세 부과처분 과정에서, 납세고지서에 총세액만을 고지하고 각 상속인별 해당 특정세액을 따로 고지하지 아니하였다가 그 즉시 같은 날 ‘상속세 과세표준과 세액의 계산명세서’와 상속인별로 부과세액이 특정된 ‘상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단’을 따로 통지하였고, 이로써 원고들이 피고의 위와 같은 처분에 대한 불복청구를 함에 어떠한 장애도 없었던 이상, 피고의 위와 같은 납세고지방법에 어떠한 하자가 있다고 보기 어렵다고 할 것이다( 대법원 2006. 8. 24. 선고 2004두3625 판결 참조).
따라서 원고들의 위 부분 주장도 이유 없다.
(다) 부과권한 없는 공무원에 의하여 이 사건 부과처분이 이루어졌는지 여부
이 부분 원고들의 주장 내용과 같은 사실을 인정할 증거가 없을 뿐만 아니라, 오히려 을 1호증, 을 2호증의 1 내지 9, 을 18호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 부과처분은 피고 내부의 정당한 결재권을 가진 공무원의 정당한 결재과정을 거쳐 이루어진 사정이 인정되므로, 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.
(라) 제척기간을 도과한 후의 부과처분인지 여부
구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 단서 (나)목에 의하면, 상속세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간의 제척기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없는 것으로 하고, 다만, 구 상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락을 한 경우에는 그 제척기간이 10년으로 연장된다고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법시행령(1991. 12. 31. 대통령령 제13539호로 개정되기 전의 것. 이하 같다.) 제12조의2 제2호에 의하면 ‘대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락을 한 경우’ 중의 하나로 권리이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 관하여 상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산의 신고에서 누락한 경우를 규정하고 있는바, 여기서 ‘상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우’라 함은 상속개시 후 상속재산에 대하여 당해 상속을 원인으로 하는 이전등기 등을 하지 아니한 경우를 의미하고, 따라서 상속개시 이전에 상속 아닌 다른 사유를 원인으로 하여 미리 상속인 명의의 이전등기가 이루어져 있었던 경우도 위에서 말하는 '상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우'에 포함된다고 해석함이 상당하다 할 것이므로( 대법원 2004. 9. 24. 선고 2002두12137 판결 참조), 이 사건 상속재산으로 신고가 되지 아니 하고 누락된 부동산들에 관하여 모두 상속인 내지 수유자인 원고들 또는 동생들 명의로 소유권이전등기가 마쳐져 있었다고 하더라도, 이러한 부동산을 상속재산으로 신고하지 아니한 이상 위 국세기본법 소정의 ‘허위신고 또는 신고누락’에 해당한다고 할 것이어서, 이를 바로잡기 위한 상속세부과처분의 제척기간은 10년이 된다고 할 것이다.
또한, 구 국세기본법 제26조의2 제2항은 "제7장의 규정에 의한 이의신청·심사청구·심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송의 제기가 있는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 그 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다."고 규정하고 있는바, 비록 제2차 부과처분이 원고 1, 2, 3, 4와 피고 사이에 계속되었던 이전 소송절차에서 피고가 패소판결을 받아 그 판결이 확정됨으로써 효력을 상실하였으나, 제2차 부과처분이 위 원고들에 대하여 상속세를 부과할 수 있게 된 1991. 11. 15.부터 제척기간 10년이 도과하기 전인 2001. 10. 15.에 이루어졌고, 피고가 위 판결이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전인 2004. 3. 3. 이 사건 부과처분을 한 이상, 위 원고들에 대한 이 사건 처분은 제척기간이 도과되기 전에 이루어진 것이라 할 것이다.
다만, 구 국세기본법 제26조의2 제2항 규정은 같은 조 제1항 소정의 과세제척기간이 일단 만료되면 과세권자는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없게 되는 결과 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 판결 등이 과세제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우 그 판결 등에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 마련된 것임에 비추어 볼 때, 그 문언상 과세권자로서는 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 등이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지도 할 수 있는 것은 아니라 할 것이며( 대법원 1996. 5. 10. 선고 93누4885 판결 등 참조), 또한 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여서만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐이고, 그 취소나 변경 대상이 되고 있는 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자에 대하여서까지 위 규정을 적용할 수 있는 것은 아니라 할 것인바( 대법원 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결, 2006. 2. 9. 선고 2005두1688 판결 등 참조), 위와 같이 원고 1, 2, 3, 4에 대한 제2차 부과처분을 취소하는 판결이 확정되었다고 하더라도 피고는 위 판결에 따라 위 원고들에 대한 경정처분을 새로이 할 수 있을 뿐이지 위 취소소송의 당사자가 아니어서 그 판결의 효력이 미치지 않는 원고 5에 대하여는 새로이 상속세의 경정처분을 할 수 없다고 할 것이므로, 피고가 원고 5에 대하여 한 이 사건 부과처분에 관하여는 구 국세기본법 제26조의2 제2항이 규정하는 쟁송시의 특례제척기간이 적용되지 아니하여, 위 원고에 대한 이 사건 부과처분은 과세제척기간을 도과한 후에 이루어진 것이어서 위법하다 할 것이다.
따라서, 과세제척기간이 도과된 후의 부과처분이라는 취지의 원고들의 주장 중 원고 5 부분은 이유 있고 나머지 원고들 부분은 이유 없다.
(마) 존재하지 아니하는 처분을 당초처분으로 삼아 제2차 부과처분이 이루어졌는지 여부
위에서 인정한 바와 같이, 서울지방국세청이 1993. 5.경 피고에게, 원고들의 이 사건 상속세 신고에 대한 세무조사결과 일부 상속재산 누락이 발견되는 등 상속세 신고가 잘못되었다는 이유로, 원고들에 대하여 상속세 결정세액 2,589,808,768원에 그에 대한 신고불성실 가산세 125,863,809원 및 1997. 5. 15.자 결정 기준일로 산정한 납부불성실 가산세 567,686,081원을 합산한 상속세 3,283,298,658원을 부과할 것을 통보하자, 피고는 1993. 7. 1. 원고들에 대하여 위 통보받은 위 상속세 3,283,298,658원에 당일 날까지의 납부불성실가산세 증가분을 추가하여 산정한 상속세 3,331,987,060원을 부과하였는데, 그 후 서울지방국세청장이 2001. 10.경 피고에게, 소외 1이 원고 5를 제외한 나머지 원고들과 동생들에게 명의신탁한 상속재산이 추가로 발견되었다며 원고들과 동생들에 대하여 새로이 산정한 상속세 결정세액과 가산세 등을 합산한 5,692,073,131원에서 제1차 부과처분 통보액인 3,283,298,658원을 공제한 2,408,774,470원에 대한 증액경정처분을 할 것을 다시 통보하여, 이에 피고는 2001. 10. 15. 원고들과 수증자 소외 3, 2, 4에 대하여 서울지방국세청의 조사결정통보에 따라 상속세 2,408,774,470원을 증액하는 제2차 부과처분을 하였는바, 피고가 위와 같이 제1차 부과처분을 전제로 상속세액을 증액하는 제2차 부과처분을 하면서 당초처분에 따른 상속세부과금액보다 적은 액수를 공제하는 잘못을 저지르기는 하였으나, 제2차 부과처분은 원고들과 동생들이 허위신고한 부동산이 추가로 발견됨에 따라 피고가 상속재산 전부에 대하여 새로이 상속세액을 산정한 다음 제1차 부과처분된 상속세액을 차감하여 증액경정처분한 것에 불과하여, 제2차 부과처분과 제1차 부과처분은 소외 1의 사망에 따른 상속재산에 대하여 상속세를 부과하는 과정에서 이루어진 것으로 그 기본적 사실관계나 과세요건이 동일한 것으로서, 제2차 부과처분 과정에서의 위와 같은 잘못은 단순히 과세금액 산정상의 잘못에 지나지 않을 뿐이고, 제2차 부과처분이 존재하지 아니한 당초처분을 근거로 이루어진 것은 아니라고 할 것이므로, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
(바) 상주시 공성면 장동리 산 16 임야 496,264㎡, 안산시 사동 711-1 잡종지 6,611.57㎡, 안산시 이동 442-46 답 2,979㎡, 화성시 장전리 산 28 임야 5,266㎡가 모두 상속개시 전 3년 이전에 증여된 것인지 여부 및 위 토지들을 명의신탁재산으로 보는 경우 상속세법에 의하여 증여의제된 재산이어서 상속재산이 아니라고 하여야 하는지 여부
위 각 부동산이 상속개시 전 3년 이전에 상속인 또는 수유자에게 증여되었다는 점을 인정할 충분한 증거가 없을 뿐만 아니라, 오히려 위에서 인정한 바와 같이 위 각 토지는 소외 1의 유언에 의하여 비로소 수유재산으로 되었고, 한편 구 상속세법 제32조의2 제1항의 증여의제 규정은, 명의신탁 제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세 정의를 실현하기 위해 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하는 데에 그 입법 취지가 있고, 이는 수탁자에게 증여세를 부과하는 경우에 한하여 적용될 수 있을 뿐이며, 가사 위 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과되었다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것은 아니라고 할 것인바, 따라서 피상속인이 명의신탁을 하여 둔 재산에 대하여 그 수탁자에게 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과될 수 있다고 하더라도, 그 재산이 신탁자인 피상속인의 소유에 속한 것이라는 실질에는 변함이 없어, 그 재산은 피상속인의 사망시 당연히 상속재산에 속한다고 보아야 할 것이므로( 대법원 2000. 11. 28. 선고 98두17937 판결, 2004. 9. 24. 선고 2002두12137 판결 등 참조), 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.
(사) 서울 강남구 자곡동 207-5 토지 자체가 원고 1의 상속재산인지 여부
갑 2호증, 갑 14호증, 을 16호증의 1의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 소외 1은 1990. 2. 15.경 소외 12로부터 서울 강남구 자곡동 207-5 답 1217㎡ 토지를 자신과 원고 1 공동 명의로( 소외 1 : 642/1217 지분, 원고 1 : 575/1217 지분) 매수한 다음 위 매매대금을 모두 지급한 사실, 그 후 소외 1과 원고 1은 1990. 8. 또는 9.경 소외 12에 대하여 소유권이전등기청구소송을 제기하여 승소판결을 받아 그 무렵 위 판결이 확정된 사실, 그 이후 소외 1은 자신의 재산에 대한 유언을 하면서 위 토지를 자신의 자녀들인 원고 2에게 40/100, 원고 3에게 30/100, 원고 4에게 16/100, 원고 5에게 14/100 지분씩 유증한 사실이 인정되는바, 위 인정사실에서 보는 바와 같이 소외 1 및 위 원고가 소외 12로부터 위 토지를 매수하여 소외 1 사망 전에 그 대금을 모두 지급하고 소유권이전등기청구소송을 제기하여 승소판결을 받아 그 판결이 확정되었다면, 이로써 위 토지 자체가 상속재산 또는 수유재산이 된다고 봄이 상당하고, 따라서 토지 가액 상당액을 상속재산 혹은 수유재산액 산정의 기준으로 삼아야 할 것이나, 다만, 위 토지는 원고 1이 아닌 나머지 원고들에게 유증되었으므로 상속세액 산정과정에서 원고 1에 대하여가 아니라 나머지 원고들에게 각 해당 상속세액이 산입되어야 할 것이다.
(아) 원고 1이 소외 1의 상속인인지 여부
위에서 본 바와 같이, 소외 1의 사망 당시 소외 1의 호적부에 위 원고가 소외 1의 처로 등재되어 있는 사실은 있으나, 원고 1은 1981년경 소외 1과 이혼하여 별거하고 있었는데, 원고 2가 소외 1 사망 1일 전인 1991. 5. 13. 소외 1과 상의 없이 임의로 그의 외삼촌을 소외 1의 본적지로 보내 원고 1과 소외 1이 혼인하는 것처럼 혼인신고를 하게 함으로써 원고 1이 소외 1의 처로서 호적부에 등재되기에 이른 것으로서, 그렇다면 위 혼인신고 당시 원고 1과 소외 1에게는 혼인의사의 합치가 있었다고 할 수 없어 위 혼인은 무효라고 할 것이므로, 원고 1은 소외 1의 처가 아니라 할 것이다. 따라서 원고 1을 소외 1의 처로 간주하여 그에게 상속이 이루어졌다고 보고서 한 이 사건 부과처분은 위법하다고 할 것이다.
(자) 안산시 사동 711-1 잡종지에 대한 공시지가를 1990년도의 것이 아닌 1991년도의 것을 적용하여 상속재산을 평가하여야 하는지 여부
구 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호 (가)목이 상속재산인 토지의 시가를 산정하기 어려울 때에는 보충적인 평가방법으로서 그 가액을 개별공시지가에 의하도록 규정하고 있는 것은 같은 법 시행령 제5조 제1항이 구 상속세법 제9조에 터잡아 상속재산의 평가에 관하여 시가주의 원칙을 채택하고 있는 점을 이어받아 이에 근접하려는 취지하에 규정된 것이라 할 것이고( 대법원 1995. 3. 10. 선고 94누14896 판결 참조), 공시지가는 표준지에 대한 공시기준일 현재의 적정가격을 조사·평가한 것이며 개별공시지가는 표준지의 공시지가를 기준으로 산정되는 것으로서 공시지가나 개별공시지가는 그 공시기준일을 기준으로 하여 효력이 있다 할 것인바( 대법원 1993. 3. 23. 선고 92누2653 판결, 1993. 12. 7. 선고 93누16925 판결 등 참조), 토지에 대한 상속개시 당시에는 당해 연도의 개별공시지가가 고시되지 아니하였다가 상속개시 이후에 비로소 공시기준일을 같은 해 1. 1.로 한 개별공시지가가 고시되었다고 하더라도 상속개시 당시 고시되어 있던 전년도 개별공시지가보다는 당해 연도의 개별공시지가가 상속개시 당시 토지의 현황을 더 적정하게 반영하여 시가에 근접한 것이라고 보아야 할 것이다( 대법원 1996. 8. 23. 선고 96누4411 판결, 2000. 2. 11. 선고 98두16774 판결 등 참조).
이 사건에 있어서, 상속개시 당시인 1991. 5. 14.경 위 토지에 대한 당해 연도 개별공시지가가 공시되지 아니하였으나 같은 해 6. 29.에 이르러 같은 해 1. 1.을 기준일로 한 ㎡당 45,000원인 새로운 공시지가가 공시되었다면(당사자 사이에 다툼이 없음), 위 가액이 위 토지에 대한 상속개시 당시의 지가 현황을 더 적정하게 반영하여 시가에 근접한 것이라고 보아야 할 것이고, 특히 이 사건에 있어서와 같이 개별공시지가가 전년도에 ㎡당 100,000원이었다가 당해 연도의 개별공시지가가 ㎡당 45,000원으로 공시되어 납세자에게 유리하게 낮아진 경우에는 당연히 상속개시 이후 고시된 당해 연도인 1991년의 개별공시지가를 기준으로 하여 상속토지의 가액을 평가하여야 한다고 할 것이다(위 96누4411 판결 참조).
(차) 소결론
따라서, 원고들의 위 주장들 중 원고 5에 대한 부과처분은 과세제척기간을 도과하여 무효라는 점, 원고 1은 소외 1의 상속인이 아니라는 점, 서울 강남구 자곡동 207-5 토지가 원고 1의 상속재산 또는 수유재산이 아니라는 점, 안산시 사동 711-1 잡종지에 대한 평가는 1991년도 개별공시지가인 ㎡당 45,000원을 기준으로 이루어져야 한다는 점 등은 이유 있고 나머지 부분은 모두 이유 없다.
(3) 상속재산의 크기 및 상속인 또는 수유자별 귀속재산 가액
피고가 제1차 부과처분의 기준이 된 소외 1의 상속재산을 합계 6,292,599,074원으로 평가하여 상속세를 결정한 사실은 위에서 인정한 바와 같다.
그런데 갑 14호증, 을 55호증, 을 56호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 당초 과세대상이 된 상속재산과 그 평가액의 내역은 별지 제2목록 ‘당초과세대상재산내역’ 기재와 같은 사실이 인정되고, 또한 같은 목록 중 순번 1 내지 18 기재 각 부동산은 각 상속인·수유자 란에 기재된 각자에게 그 내역과 같이 유증된 사실은 위에서 인정한 바와 같으므로, 원고들에게 그 지분비율에 따라 혹은 원고들 각자 특유의 수유재산으로 귀속되어야 하고(다만, 순번 13 기재 부동산은 이 사건 유언공정증서에 자녀들의 지분비율대로의 유증재산에 포함되어 있지 않으나, 위 유언공정증서 작성 경위에 비추어 볼 때 소외 1이 자신의 명의로 되어 있는 부동산 중 상속인 또는 수유자의 특유재산으로 유증하지 않은 부분에 대하여는 자신의 자녀들에게 유언공정증서에 기재된 지분비율대로 유증하려는 의사였다고 봄이 상당하다 할 것이다. 한편, 같은 목록 순번 17 기재 부동산은 당초 과세처분시에는 ㎡당 100,000원으로 하여 그 가액을 산정하였으나, 위에서 살펴본 바와 같이 그 ㎡당 가액을 45,000원으로 하여 새로 산정한 가액을 각 해당자인 원고 1, 4에게 각 2분의 1 지분씩 귀속되게 함이 타당할 것인바, 그렇다면 당초과세처분대상재산의 가액합계는 별지 제2목록에서 보는 바와 같이 5,928,962,724원이 된다.), 한편 위 각 유증대상 부동산을 제외한 나머지 재산인 304,114,579원은 소외 1의 배우자가 아님이 드러난 원고 1을 제외한 그 자녀들인 나머지 원고들이 진정한 상속인으로서 균등하게 분할하여 76,028,644원(304,114,579원 ÷ 4, 원미만 버림)씩 이를 상속하는 것이 되며(따라서 위 5,928,962,724원은 별지 제2목록에서 보는 바와 같이 원고 1에게 148,760,325원, 원고 2에게 2,398,695,467원, 원고 3에게 1,535,804,201원, 원고 4에게 922,655,699원, 원고 5에게 923,047,032원씩 개별적으로 귀속된다), 소외 1이 남겨둔 부채 402,245,401원 또한 원고 1을 제외한 나머지 원고들에게 균등 분할하여 100,561,350원(402,245,401원 ÷ 4, 원미만 버림)씩 귀속되어야 할 것이다.
한편 피고는 추가로 별지 제5목록 ‘상속받은 재산가액표’ 순번 8) 내지 33) 부동산을 소외 1의 상속재산 또는 유증재산으로 인정하고 원고들에 대하여 이 사건 상속세 부과처분을 하였는데, 이에 대하여 ‘동생들’은 별지 제5목록 순번 8), 14), 17) 부동산에 관하여 자신들의 고유의 재산이라고 주장하며 소외 1의 유증재산이라는 피고의 처분에 대해 다투고 있다.
살피건대, 갑 제14호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 소외 1이 작성한 이 사건 유언공정증서에 위 각 부동산에 대하여 동생들의 소유임을 인정한다는 취지의 문언이 기재되어 있는 사실이 인정되나, 한편 을 26호증, 을 32호증의 1, 을 33호증의 1, 을 제34호증, 을 제36호증의 6, 을 38호증, 을 39호증의 1, 2, 을 40, 을 42호증의 1, 2, 3의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, ① 서울 서대문구 북아현동 1-472 대지{별지 제5목록 순번 17) 부동산} 및 그 지상 건물에 관하여 1983. 9. 27.자로 같은 달 26. 매매를 원인으로 하여 소외 2 앞으로 소유권이전등기가 마쳐져 있는데, 한편 소외 2는 1974. 12. 18. 교정직 공무원으로 있다가 1976. 7. 6. 사직하고 1976. 9. 25. 순경으로 발령받은 이후 2000. 12. 21. 경감으로 승진하여 현재까지 경찰공무원으로 근무하고 있고, 위 부동산에 관한 소유권이전등기를 넘겨받기 이전인 1980. 10.경부터 서울 마포구 공덕동 188-117 대지 및 지상건물을 소유하고 있었으며, 그의 처는 1985. 4. 11. 서대문구 북아현동 1-472 소재 주택에서 소외 7 주식회사 대리점을 개업하여 종합소득세를 신고·납부하는 등 경제활동을 한 사실, ② 서울 강남구 대치동 316 은마아파트 19동 1005호{별지 제5목록 순번 8) 부동산}에 관하여 1987. 7. 23.자로 같은 달 22. 매매를 원인으로 하여 소외 3 앞으로 소유권이전등기가 마쳐져 있고, 한편 소외 3은 1975. 3. 1.부터 주로 광주 소재 농업협동조합에서 근무하였는데, 형인 소외 1이 1983. 5. 30.경 광주에서 소외 6 주식회사를 설립하자 자신의 처와 함께 출판사 일을 돕다가 소외 1이 1987. 2. 서울로 이전하여 소외 7 주식회사를 설립한 이후에는 차장을 끝으로 농업협동조합에서 퇴직하고 위 출판사에서 상무로 근무한 사실, 그리고 원고 소외 3은 1984. 2. 27. 광주 북구 임동 101-5 소재 평화아파트 1305호를 취득하였다가 1988. 6. 16.경 이를 처분하였으며, 1987. 1. 19. 광주 서구 내방동 131-18 소재 대지와 지상 건물을 취득하였다가 1987. 9. 2.경 이를 처분하기도 한 사실, ③ 서울 성동구 자양동 645-5 현대아파트 201동 804호{별지 제5목록 순번 14) 부동산}에 관하여 1993. 7. 9.자로 소외 4 앞으로 소유권보존등기가 마쳐져 있는데, 위 부동산은 소외 4가 서울 성동구 주택조합으로부터 자신 명의로 입주권을 분양받았다가 건물이 완공된 후 그에 관하여 소유권보존등기를 마치기에 이른 사실, 소외 4는 1983. 11.경 군복무에서 제대한 이후 1993년까지 형인 소외 1이 운영하던 위 출판사에서 근무한 사실 등이 인정되는바, 위 인정 사실에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉, 첫째, 소외 2 명의로 등기된 별지 제5목록 기재 순번 17) 부동산에 관하여 보면, 위 부동산의 취득 당시인 1983. 6. 17.경에는 아직 소외 1이 출판업을 통하여 자력을 충분히 형성하기 이전으로서 경찰공무원이던 소외 2가 그 소유의 서울 마포구 공덕동 188-117 소재 주택을 처분하여 그 자금으로 마련한 것으로 볼 수 있는 점, 둘째, 소외 3 명의로 등기된 같은 목록 기재 8) 부동산에 관하여 보면, 앞서 본 바와 같이 소외 3은 농업협동조합에서 장기간 근무하면서 마련한 자금으로 광주 북구 임동 소재 평화아파트와 광주 서구 내방동 소재 대지 및 건물을 보유하다가 농업협동조합에서 퇴직한 후 소외 1의 출판사업을 돕고자 서울로 상경하면서 이를 처분하였고 그 무렵인 1987. 7. 23.경 위 부동산을 취득하여 거주하였음을 알 수 있는바, 그렇다면 위 부동산은 소외 3이 자신의 자금으로 마련한 것으로 볼 여지가 충분하다는 점, 셋째, 소외 4 명의로 등기된 같은 목록 14) 부동산에 관하여 보건대, 위 부동산은 소외 4가 성동구 주택조합으로부터 자신 명의로 분양받았다가 이 사건 유언공정증서 작성 이후인 1993. 7. 9.에야 건물이 준공되어 자신의 앞으로 소유권보존등기를 마친 것으로서, 소외 4는 1983. 11.경 군 제대이후 1993년까지 소외 1의 출판사에 근무하였던 사정을 고려해 보면, 위 부동산은 소외 4가 자신의 자금으로 분양을 받아 그 분양 대금을 충분히 납입할 수 있었다고 볼 수 있고, 혹시 소외 1로부터 자금지원을 받았다고 하더라도 그것만으로 위 부동산 자체가 소외 4에게 명의신탁된 소외 1의 재산이라고 할 수 없으며, 나아가 위 부동산의 수분양권 역시 소외 1로부터 소외 4에게 명의신탁된 것이라고 볼 충분한 증거도 없는 점 등을 고려해 볼 때, 위 3건의 각 부동산은 동생들 각자의 고유의 재산이라고 봄이 타당하다 할 것이므로, 상속인 또는 수유자별 귀속재산 가액을 산정함에 있어서 위 각 부동산의 가액은 모두 공제되어야 할 것이다.
다른 한편, 피고는 별지 제5목록 ‘상속받은 재산가액표’ 순번 22) 기재 부동산도 추가로 드러난 소외 1의 상속재산 또는 유증재산이라는 취지로 주장하며 위 부동산의 가액을 추가상속재산 가액에 산입하여 이 사건 부과처분 세액을 산정하고 있으나, 위에서 본 바와 같이 위 부동산은 피고가 제1차 과세처분을 할 때 이미 과세대상 상속재산에 포함되었으므로(별지 제2목록 순번 17 기재 부동산 참조), 이 사건 과세처분과 관련하여 새로이 과세대상 상속·수유재산으로 평가할 수는 없다.
위에서 인정한 바와 같은 각 사정을 종합하여 살펴보면, 결국 별지 제5목록 ‘상속받은 재산가액표’ 기재 순번 8), 14), 17), 22) 기재 각 부동산은 위 상속재산에서 제외 되어야 하고, 순번 9), 10) 기재 각 부동산은 원고 2, 3, 4, 5에게 그 유증비율인 40/100지분, 30/100지분, 16/100지분, 14/100지분씩 각 배분되어야 하며, 순번 15) 기재 부동산의 소외 3 지분 중 2/3지분(총 2/9지분)과 순번 27) 부동산은 각 소외 4에게 귀속되어야 하고, 순번 19) 기재 부동산은 원고 2에게 귀속되어야 하며, 순번 30), 31) 기재 각 부동산은 모두 소외 2에게 귀속되어야 하므로, 원고들 및 동생들에 대한 새로운 수유재산액은 별지 제3목록 “새로운 수유재산내역” 기재와 같이 원고 1은 219,791,234원, 원고 2는 277,334,000원, 원고 3은 168,984,000원, 원고 4는 64,896,000원, 원고 5는 56,784,000원이 되고, 소외 2는 478,159,433원, 소외 3은 507,231,326원, 소외 4는 114,968,288원이 되는바, 이러한 사정을 모두 고려하여 새로이 원고들 및 동생들의 상속재산가액 또는 수유재산가액을 산정해 보면 아래 〈표1〉과 같다.
〈표1〉 상속인, 수유자별 새로운 수유재산가액 및 상속·수유재산가액 합계
순번상속인, 수유자① 새로운 수유재산가액② 당초과세대상 재산 가액 (5,928,962,724)③ 부채 (402,245,401)④ 상속재산가액, 수유재산가액 합계 (① + ② - ③)지분비율(% : ④의 각 금액 ÷ ④의 총액)1원고 1219,791,234 148,760,3250 368,551,559 4.972원고 2277,334,0002,398,695,467100,561,3502,575,468,11734.733원고 3168,984,0001,535,804,201100,561,3501,604,226,85021.644원고 4 64,896,000 922,655,699100,561,350 886,990,34911.965원고 5 56,784,000 923,047,032100,561,350 879,269,68111.866소외 2478,159,43300 478,159,433 6.457소외 3507,231,32600 507,231,326 6.848소외 4114,968,28800 114,968,288 1.55합계？1,888,148,280？？7,414,865,603소수네째짜리까지 정리한 것으로서 정확한 비율은 아님
(4) 정당한 세액 및 개별 세액의 산정
위 인정 사실에 따라 알 수 있는 여러 사정을 참작하여 원고들 및 동생들에게 부과할 수 있는 정당한 세액을 새로이 산정해 보면, 별지 제1목록 “상속세 부과처분 경위” 표 순번 ⑥의 각 난의 기재와 같다.
그런데, 원고들이 소외 1의 사망 후 처음 상속세 신고를 하면서 원고 1이 망인의 배우자로서, 나머지 원고들이 망인의 자녀들로서 각 재산을 상속한 것으로 하여 신고를 한 사실은 위에서 인정한 바와 같고, 갑 7호증의 4, 갑 8호증의 1, 갑 9호증, 갑 13호증의 1, 2의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 원고들로부터 위 신고를 받고 조사를 거친 후 당초결정세액인 3,331,987,060원의 상속세를 산정하여 원고 1에게 3/11 지분, 나머지 원고들에게 각 2/11 지분씩 법정상속분대로 분할하여 부과하는 취지의 제1차 부과처분이 내려진 사실이 인정되며, 다만 위 부과처분이 상속인 별로 분할납입액의 특정 없이 이루어졌음에도 불구하고 이에 대하여 원고들이 아무런 이의를 제기하지 아니한 채 피고로부터 연부연납을 허가를 받아 물납 등의 방법으로 위 세액을 사실상 납입완료한 사실 역시 앞서 본 바와 같은바, 위에서 본 바와 같은 사정을 모두 고려하여 원고들과 동생들이 납부하여야 할 정당한 세액을 각 개인별로 분할하여 새로이 산정해 보면, 별지 제1목록 “상속세 부과처분 경위”표 순번 ⑥의 총결정세액에 위 〈표1〉의 각 당사자의 개별적 ‘상속재산 또는 수유재산가액 합계’액이 그 총합계액(7,414,865,603원)에 대하여 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액(즉, 위 총결정세액 × 〈표1〉의 각 금액 ÷ 7,414,865,603원)에서 다시 원고들에 대하여는 당초결정세액을 그 처분당시 근거로 삼았던 법정상속분대로 분할한 금액을 공제한 금액이 될 것이므로, 이를 계산으로 나타내면 아래 〈표2〉와 같다.
〈표2〉 상속인·수유자별 정당한 개별세액 및 추가부담세액
순번상속인, 수유자① 정당한 개별세액 (4,004,432,817×개별 상속·수유 재산합계액÷7,414,865,603)② 당초결정세액 (3,331,987,060)추가부담세액 (① - ②)비고1원고 1 199,037,991908,723,744- 709,685,752추가과세불가2원고 21,390,893,591605,815,829 785,077,762？3원고 3 866,370,206605,815,829 260,554,377？4원고 4 479,023,282605,815,829- 126,792,547추가과세불가5원고 5 474,853,699605,815,829- 130,962,130추가과세불가 (부과제척기간 도과)6소외 2 258,232,2360 258,232,236？7소외 3 273,932,6470 273,932,647？8소외 4 62,089,1610 62,089,161？합계？？？ 672,445,754？
그런데, 원고 2, 3과 동생들의 부담부분에 관하여 보건대, 원고 2, 3은 위 계산결과에 의할 때 이 사건 부과처분에 의한 개별세액보다 많은 금액의 상속세를 납부하여야 할 의무를 부담하게 되어 있으므로 이 사건 부과처분이 일응 적법한 것처럼 보이나, 한편 원고들 및 동생들이 최종적으로 납부하여야 할 부분으로 남아 있는 상속세는 위에서 본 바와 같이 합계 672,445,754원에 불과함에 반하여 이 사건 부과처분과 관련하여 원고 2, 3 및 동생들에 대한 부과처분이 적법해지는 액수는 이 사건 부과처분 내용 및 위 〈표2〉의 기재에 의할 때 합계 874,732,759원{ 원고 2에 대한 실제 부과처분 161,338,677원 + 원고 3에 대한 실제 부과처분 119,140,038원 + 소외 2 258,232,236원 + 소외 3 273,932,647원 + 소외 4 62,089,161원 : 동생들에 대한 위 액수는 이 판결 이유 1.의 다 (9) 마지막 부분에서 보는 바와 같이 모두 부과된 액수의 범위 내이다}이 되어, 결국 위 적법한 액수를 모두 부과처분하게 되면 망 소외 1의 상속인들에게 최종적으로 추가 부과되어야 할 상속세총액보다 202,287,005원(874,732,759원 - 672,445,754원)을 더 부과하게 되는 결과가 되어 부당하므로, 위 초과금액을, 망인의 상속인들 중 이 사건 최종적으로 증액경정된 부과처분에 따라 실제로 납부의무가 발생한 위 원고들과 동생들 각자가 받은 개별적 상속·수유재산가액이 그들의 총상속·수유재산가액에서 차지하는 비율에 따라 안분한 다음, 각 그 안분 금액을 이 사건 처분으로 위 원고들에게 부과된 각 과세금액과 동생들의 위 〈표2〉 기재 추가부담세액에서 차감하고 남은 금액이 위 원고들 및 동생들이 최종적으로 부담하여야 할 상속세액이라고 봄이 합당하다 할 것이다.
결국 위와 같은 사정을 고려하여 위 원고들 및 동생들의 최종부담상속세액을 산정하여 보면 아래 〈표3〉 기재와 같다.
〈표3〉 원고 2, 3 및 동생들의 최종부담상속세액
순번상속인, 수유자① 개별상속·수유재산액② 적법한 부과처분세액③ 초과부담세액안분액 (202,287,005×①÷5,280,054,014)④ 최종부담상속 세액(② - ③)2원고 22,575,468,117161,338,67798,670,152 62,668,5253원고 31,604,226,850119,140,03861,460,402 57,679,6366소외 2 478,159,433 258,232,23618,319,025239,913,2117소외 3 507,231,326 273,932,64719,432,814254,499,8338소외 4 114,968,288 62,089,161 4,404,612 57,684,549합계？5,280,054,014？？672,445,754
(5) 소결론
따라서 원고 1, 4, 5에 대하여는 추가로 부담시킬 상속세가 더 이상 남아 있지 않고, 또한 원고 5에 대한 이 사건 부과처분은 과세제척기간을 도과한 후에 이루어진 것으로 무효이므로, 위 원고들에 대한 이 사건 부과처분은 모두 위법하고, 반면, 원고 2에 대한 이 사건 부과처분은 62,668,525원 범위 내에서, 원고 3에 대한 이 사건 부과처분은 57,679,636원 범위 내에서 각 적법하고, 위 각 금액을 초과한 부분은 위법하다 할 것이다.
3. 결론
그렇다면, 원고 1, 4, 5의 이 사건 청구는 모두 이유 있어 이를 인용할 것인바, 이 부분 제1심 판결은 결론에서 정당하므로 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하고, 원고 2, 3의 이 사건 청구는 위 원고들의 최종부담상속세액인 위 각 금액을 초과한 부분은 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 부분은 이유 없어 이를 기각할 것인바, 이 부분 제1심 판결은 이와 일부 결론을 달리 하여 부당하므로, 위 부분 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결 중 위 원고들에 대한 부분을 주문 제1항과 같이 변경하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별지 1, 2, 3 생략]
판사 박삼봉(재판장) 곽병훈 김춘호