【원고, 항소인】
【피고, 피항소인】
남대문세무서장
【제1심판결】
서울행정법원 2001. 10. 26. 선고 2001구12559 판결
【변론종결】
2004.11.11.
【주 문】
1. 제1심 판결 중 아래에서 취소를 명하는 부분에 해당하는 원고들 패소부분을 취소한다.
피고가 1999. 7. 26. 원고들에 대하여 한 별지 제1목록 [표5] 5차처분의 ‘총결정세액’란 기재 각 상속세부과처분 중 같은 목록 [표4] 4차처분의 ‘총결정세액’란 기재 부분을 초과하는 각 상속세부과처분 부분과 별지 제2목록 ‘가산금’의 ‘5차처분’란 기재 각 가산금징수처분 부분을 취소한다.
2. 원고들의 나머지 항소를 기각한다.
3. 소송총비용은 이를 2분하여 그 1은 원고들의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.
【청구취지 및 항소취지】
1. 청구취지
피고가 1999. 7. 26. 원고들에 대하여 한 별지 제1목록 [표6] 6차처분의 ‘총결정세액’란 기재 각 상속세부과처분과 ‘가산금’란 기재 각 가산금징수처분(“별지 제2목록 ‘총결정세액’의 ‘6차처분’란 기재 상속세부과처분 및 같은 목록 ‘가산금’의 ‘6차처분’란 기재 각 가산금징수처분”과 같다. 이하 위 상속세부과처분 및 가산금징수처분을 ‘이 사건 처분’이라고 줄여 쓴다.)을 취소한다.
2. 항소취지
원고들 : 제1심 판결 중 원고들 패소부분을 취소한다. 피고가 1999. 7. 26. 원고들에 대하여 한 별지 제2목록 ‘총결정세액’의 ‘5차처분’란 기재 각 상속세부과처분(“별지 제1목록 [표5] 5차처분의 ‘총결정세액’란 기재 각 상속세부과처분”과 같다)과 별지 제2목록 ‘가산금’의 ‘5차처분’란 기재 각 가산금징수처분 부분을 각 취소한다.
피고 : 제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고 위 취소부분에 해당하는 원고들의 청구를 기각한다.
【이 유】
1. 환송 후 당원의 심판 범위
원고들이 소외 1의 상속인들로서, 피고가 원고들에 대하여 한 뒤에서 보는 바와 같은 6차에 걸친 상속세부과처분 중 마지막 처분인 이 사건 처분에 대하여 제기한 납세고지처분취소소송에서, 제1심에서는 “피고가 1999. 7. 26. 원고들에 대하여 한 별지 제2목록 ‘총결정세액’의 ‘6차처분’란 기재 상속세부과처분 중 ‘총결정세액’의 ‘5차처분’란 기재 부분을 초과하는 부분과 같은 목록 ‘가산금’의 ‘6차처분’란 기재 가산금징수처분 중 ‘가산금’의 ‘5차처분’란 기재 부분을 초과하는 부분을 취소한다. 원고들의 나머지 청구를 기각한다.”라는 판결을 선고하였고, 이에 대하여 원고들과 피고 쌍방이 모두 항소하였으나 환송 전 당심에서는 원고들과 피고의 항소를 모두 기각하는 판결을 선고하였고, 이에 대하여 원고들과 피고가 상고하였는데, 대법원에서는 피고의 상고는 기각하고, 원고들의 상고를 받아들여 환송 전 당심판결을 파기환송하였다. 결국 환송 전 당심 판결 가운데 피고가 1999. 7. 26. 원고들에 대하여 한 별지 제2목록 ‘총결정세액’의 ‘6차처분’란 기재 상속세부과처분 및 같은 목록 ‘가산금’의 ‘6차처분’란 기재 가산금징수처분 중 같은 목록 ‘총결정세액’의 ‘5차처분’란 기재 부분을 초과하는 상속세부과처분 부분과 같은 목록 ‘가산금’의 ‘5차처분’란 기재 부분을 초과하는 가산금징수처분 부분은 취소되어 이미 분리, 확정되었다. 따라서 환송 후 당심의 심판대상은 파기환송된 원고들 패소 부분, 즉 피고가 1999. 7. 26. 원고들에 대하여 한 별지 제2목록 ‘총결정세액’의 ‘5차처분’란 기재 상속세부과처분 및 같은 목록 기재 ‘가산금’의 ‘5차처분’란 기재 가산금징수처분에 대한 취소를 구하는 부분에 한정되었다.
2. 처분의 경위
【인정근거】
다툼 없는 사실, 갑1 내지 22, 을1 내지 6(각 가지번호 포함), 변론 전체의 취지
가. 원고들의 상속관계
소외 1은 소외 2와 결혼하여 그 사이에 장남인 소외 3과 차남인 소외 4를 낳았고 소외 2가 1959. 5. 15. 사망한 뒤 1964. 6. 5. 소외 5와 재혼하였으나 그 사이에는 자식이 없었다.
소외 3은 1958. 12. 31. 원고 2와 결혼하여 그 사이에 원고 3, 4, 5, 6 등 4자매를 낳은 뒤 1973. 5. 7. 사망하였고, 소외 4는 소외 6과 결혼하여 소외 7과 소외 8을 낳았는데 소외 7에 대하여는 1974. 7. 23. 소외 3의 친생자인 것처럼 출생신고를 하였다.
소외 1은 1991. 12. 11. 사망하였고 그 상속인으로는 처 소외 5, 차남 소외 4 외에 대습상속인으로서 원고 2, 3, 4, 5, 6 및 소외 7이 있었는데, 소외 5가 1993. 5. 1. 사망함에 따라 그 동생인 원고 1이 유일한 재산상속인이 되었다(이하 소외 5, 소외 4, 원고 2, 3, 4, 5, 6 및 소외 7을 합하여 ‘ 소외 1의 상속인들’이라 한다.).
나. 상속세 신고
소외 4는 1992. 6. 10. 소외 1의 사망에 따른 상속세 신고 및 자진납부계산서를 제출하면서 상속재산가액을 174,271,878원, 증여가산액을 5,841,473,008원, 과세표준을 6,027,178,790원으로 하여 산정한 산출세액 3,092,948,334원에서 기납부증여세액 3,414,990,229원을 공제하여 납부할 세액이 없는 것으로 신고하였다.
다. 1차 처분(원칙적으로는 이를 당초 결정이라 하고 이후의 처분을 각 1차 내지 5차 경정처분이라고 하여야 할 것이나 편의상 각 1차 내지 6차 처분이라 한다. 그리고 원래 1, 2, 3차 처분은 소공세무서장이, 4, 5차 처분은 을지로세무서장이 하였으나 편의상 모두 피고가 행한 것으로 기술하기로 한다.)
피고는 1993. 6. 1. 상속재산이 과소평가되어 신고되었다는 등의 사유로 납부기한을 1993. 6. 30.로 하여 소외 1의 상속인들에게 합계 331,423,330원의 상속세를 부과하였다(별지 제1목록 [표1] 참조).
라. 2차 처분
피고는 상속재산 중 1991. 12. 12. 소외 7에게 증여된 별지 제3목록 기재 각 부동산 및 1992. 1. 16. 소외 4에게 증여된 별지 제4목록 기재 각 부동산은 소외 1의 사망 이후에 이전등기가 경료된 것으로서, 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제4조 제1항 소정의 ‘상속 개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산’이 아니라 같은 법 제2조 제1항 소정의 이른바 ‘협의의 상속재산’에 해당하므로 그에 해당하는 기납부증여세액을 공제할 수 없음에도, 1차 처분시 이를 기납부증여세액으로 공제한 잘못이 있다는 이유로, 1993. 10. 16. 이를 바로 잡아 납부기한을 1993. 10. 31.로 하여 소외 1의 상속인들에게 추가로 합계 1,477,174,610원을 부과하였다(별지 제1목록 [표2] 참조).
마. 3차 처분
피고는 1994. 2. 28. 당초 상속세 과세가액에 포함되어 있던 증여자산의 증여세 미결정분이 서부세무서에서 결정고지됨에 따라 이를 기납부증여세액으로 공제하고, 또한 당초 1992년 공시지가를 적용하여 상속재산을 평가하였던 것을 국세심판소의 1994. 3. 18.자 심판결정에 따라 그와 인접한 토지로서 지가형성요인이 유사한 토지를 표준지로 선정하여 재평가하기로 하여, 1994. 4. 11. 총결정세액을 1,697,852,707원으로 감액경정하였다(별지 제1목록 [표3] 참조).
바. 소외 1의 상속인들 사이의 소송 등
서울민사지방법원은 원고 2, 3, 4, 6이 소외 4, 소외 7 등을 상대로 제기한 소유권이전등기말소등청구사건에서 소외 1이 소외 4와 소외 7에 대하여 재산을 증여함으로써 원고 2 등의 유류분이 침해당하였다고 인정하여 별지 제3, 4목록 기재 부동산을 비롯한 증여재산을 반환하라는 취지의 판결을 선고하였고( 서울민사지방법원 1995. 2. 8. 선고 92가합33645, 35955 판결), 서울고등법원은 원고 2 등의 유류분 비율만을 일부 변경하여 같은 취지의 판결을 선고하였으며( 서울고등법원 1995. 12. 5. 선고 95나14116, 14123 판결), 대법원이 상고를 기각함에 따라 위 판결은 그대로 확정되었다( 대법원 1996. 4. 16. 선고 96다5728, 5735 판결).
이후 위 소송의 당사자들 사이에 소외 4는 별지 제4목록 기재 부동산 중 순번 1.은 원고 5에게, 순번 3. 내지 6.은 원고 6에게, 순번 7. 8.은 원고 4에게, 순번 9. 10. 11.은 원고 2에게 이전하여 주고, 소외 7은 별지 제3목록 기재 부동산 중 순번 7. 8. 14.를 원고 3에게 이전하여 주어 유류분 반환을 둘러싼 분쟁을 매듭짓기로 하는 내용의 임의조정이 성립하였다( 서울지방법원 1996. 12. 13. 96머78159).
사. 4차 처분
피고는 위 소송 및 조정결과에 의하여 1997. 5. 1. 당초 상속재산 가액 중 증여가산액에 포함된 증여자산의 변동으로 인하여 증여세가 경정된 것에 따라 기납부증여세액 공제액을 감소시키고 납부기한을 1997. 5. 31.로 하여 소외 1의 상속인들에게 추가로 합계 178,759,053원을 부과하였다(별지 제1목록 [표4] 참조).
아. 친생자관계존부확인소송
소외 6은 소외 7과 원고 2를 상대로 하여 친생자관계존부확인소송을 제기하여 소외 7과 원고 2 및 소외 3 사이에 친생자관계가 없음을 확인한다는 판결을 선고받았고( 서울가정법원 1997. 10. 9. 선고 97드41886 판결), 이에 따라 소외 7은 1997. 11. 11. 호적상 소외 4의 자(子)로 이동되었다.
자. 5차 처분
피고는, 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 중 “상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 …… 상속개시 당시의 현황에 의한다.”는 부분이 헌법에 위반된다는 헌법재판소의 결정( 헌법재판소 1997. 12. 24. 선고 96헌가19, 96헌바72 결정)과 관련한 국세청의 업무지시에 따라, 상속재산에 합산하는 증여재산의 평가시점을 증여 당시로 하기로 하여, 1998. 12. 7. 기고지세액 중 383,187,632원이 감소되었으나 이 사건 원고들의 경우는 최대상속인인 소외 4의 상속재산 지분비율이 감소됨으로 인하여 오히려 상대적으로 지분비율이 상승하여 4차 처분에 비하여 각각 세액이 증액된 결과가 되었다(별지 제1목록 [표5] 참조).
차. 소외 7에 대한 상속세부과처분취소사건
서울고등법원은, 소외 7은 소외 3의 친생자가 아니고 출생신고 당시 소외 3이나 원고 2가 소외 7을 입양할 의사가 있었다고 볼 수도 없어 소외 3의 상속인이 될 수 없음은 물론 소외 1의 대습상속인이 될 수도 없다는 이유로, 피고가 소외 7에 대하여 한 상속세 733,001,249원(위 5차 처분에 의한 것)의 부과처분을 취소하는 판결을 선고하였고( 서울고등법원 1998. 12. 29. 선고 94구14591, 28200 판결), 이에 대한 피고의 상고가 기각됨으로써( 대법원 1999. 5. 17. 선고 99두1496, 1502 판결) 위 판결은 그대로 확정되었다.
카. 6차 처분(이 사건 처분)
피고는 1999. 7. 26. 소외 7에 대한 위 상속세부과처분취소사건의 확정판결의 취지에 따라, 소외 7의 상속세 부담부분을 그를 제외한 소외 1의 다른 상속인들에게 배분하여 부과하였다. 결국 기납부증여세액 공제액이 증가하고 납부불성실가산세액이 감소함으로써 상속인들 전체의 총결정세액은 203,748,245원이 줄어들었으나, 소외 7의 상속세 부담부분 733,001,249원이 다른 상속인들에게 배분되는 결과 원고들의 상속세 부담액은 529,253,004원이 증가하였다(별지 제1목록 [표6] 참조).
3. 이 사건 부과처분의 적법여부
가. 당사자의 주장
(1) 이 사건 처분은 원고들 각자가 부담하여야 할 상속세액이 종전 처분에 비하여 증가된 증액경정처분으로서 조세부과 제척기간이 도과하였을 뿐 아니라 납세고지서에 의한 적법한 통지가 없었으므로 무효라는 원고들의 주장에 대하여, 피고는 이 사건 처분이 공동상속인 전체에 대한 과세표준과 총결정세액이 감액된 감액경정처분에 해당한다고 주장하면서, 증액경정처분임을 전제로 한 원고들의 위 주장은 이유 없다고 항쟁한다.
(2) 또한 원고들은, 피고가 1991. 12. 12. 소외 4, 소외 7에게 증여된 재산이 원고들의 상속재산임을 전제로 과세를 하였으나, 원고들이 유류분반환청구소송으로 반환받은 유류분을 제외한 나머지 재산은 소외 4, 소외 7에게 최종적으로 귀속되어 원고들은 상속개시 당시부터 위 재산을 상속받은 사실이 없으므로, 이에 대한 과세 처분은 실질과세의 원칙에 반하여 위법하다고 주장한다.
(3) 그리고 가산세 부과처분과 관련하여 원고들은, ① 소외 4, 소외 7이 망인으로부터 사전증여받은 재산에 대하여 소외 4가 등기 및 상속세신고절차를 이행하는 과정에서의 잘못으로 인하여 2차 처분시에 원고들에게 부과된 납부불성실가산세 해당부분은 소외 4에게 납부책임이 있고, ② 유류분반환판결 및 조정결과에 따라 4차 처분시에 추가된 납부불성실가산세는 상속인 전체가 상속재산의 비율에 따라 부담하여야 하는 것이므로, 이에 반하는 가산세 부분은 위법하다고 주장한다.
(4) 마지막으로 원고들은, 가산금은 각자에게 구분·특정하여 고지된 세액 중 납부기한까지 납부하지 아니한 세액에 대하여만 부과되어야 함에도 불구하고, 피고는 납부되지 아니한 상속세 총액에 대하여 가산금 총액을 계산하면서 이를 상속인들의 상속세결정세액의 비율에 따라 배분한 위법이 있다고 주장한다.
나. 판단
(1) 이 사건 처분의 성격
과세관청이 공동상속인에게 상속세 등을 부과고지함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거 등을 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산 점유비율과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서 등을 첨부하여 공동상속인들에게 송달하였다면, 공동상속인들이 납부하여야 할 세액을 구분 특정하여 기재한 것이 그 납세의무를 구체적으로 확정하는 부과고지로서의 효력을 갖는 것이고, 납세고지서에 총세액을 기재한 것은 공동상속인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액에 대하여 징수절차의 일환으로 그 이행을 청구하는 징수고지로서의 효력을 가질 뿐이므로( 대법원 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결 참조), 공동상속인이 있는 경우 상속세경정처분이 증액경정처분인지 감액경정처분인지의 여부는 각 공동상속인에 대하여 납부하도록 고지된 개별적인 세액을 기준으로 할 것이지 공동상속인 전체에 대한 총 상속세액을 기준으로 판단할 것은 아니다( 대법원 2001. 2. 9. 선고 2000두291 판결 참조).
따라서, 이 사건 처분으로 인하여 원고들이 부담하여야 할 고유의 각 상속세액이 증가한 것이 명백한 이상 이 사건 처분은 증액경정처분에 해당하고{원고들이 부담하여야 할 고유의 각 가산세액 또한 5차처분에 비하여 증가하였으므로, 본세의 부과와는 별개의 과세처분에 해당하는 이 사건 가산세 부과처분 또한 증액경정처분이다.( 대법원 1995. 4. 25. 선고 95누917 판결 참조)}, 제척기간의 도과여부나 납세고지의 적법여부도 위 6차 처분을 기준으로 판단하게 된다.
(2) 조세부과 제척기간의 도과여부
(가) 구 국세기본법(1993. 6. 11. 법률 제4561호로 개정되기 전의 것, 이하 구 국세기본법이라고 한다) 제26조의2 제1항에 의하면, 상속세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년의 기간이 만료된 이후에는 부과할 수 없고, 여기서 ‘상속세를 부과할 수 있는 날’이라 함은 구 국세기본법시행령(1991. 12. 31. 대통령령 제13539호로 개정되기 전의 것, 이하 구 국세기본법시행령이라고 한다) 제12조의3 제1항 제1호에 의하면 상속세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날을 의미하며, 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 구 상속세법이라고 한다) 제20조에 의하면 상속인은 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속신고서를 제출하여야 하는 것이므로, 결국 상속세부과 제척기간은 상속인이 상속개시를 안 날로부터 6월이 경과한 다음날부터 5년이다.
이 사건에 있어 피상속인 소외 1이 사망한 날은 1991. 12. 11.이고, 소외 1의 며느리, 손녀 등인 원고들은 특별한 사정이 없는 한 소외 1의 사망 무렵에 상속개시를 알았다고 볼 수 있으므로( 대법원 1989. 12. 12. 선고 89누2035 판결 참조) 그 상속세 신고기한은 1992. 6. 11.이 되고, 그 다음날인 1992. 6. 12.부터 5년이 되는 1997. 6. 11. 부과 제척기간이 만료된다고 할 것인바, 1999. 7. 26. 피고가 한 이 사건 처분 중 상속세부과처분은 제척기간 도과 후의 처분에 해당한다.
(나) 한편, 이 사건 5차처분은 1998. 12. 7.에 이루어진 것으로서 당초 처분인 1997. 5. 1.의 4차처분에 비하여 총세액은 감소하였지만 원고들의 각 개별고지세액(가산세 포함)은 증가한 것이어서 앞서 본 바와 같이 5차처분 역시 6차처분과 마찬가지로 4차처분에 대한 증액 경정처분이라 할 것인데, 이 또한 이 사건 상속세의 부과제척기간 만료일 후에 이루어진 것임이 역수상 명백하다.
(다) 이에 대하여 피고는, 이 사건 처분이 증액경정처분에 해당한다고 하더라도, ①사실은 소외 7이 소외 3의 친생자가 아니어서 소외 1의 대습상속인이 될 수 없음에도 불구하고, 소외 4가 당초 상속세 신고시에 소외 7을 상속인에 포함시켰고, ② 소외 4가 소외 1로부터 1990. 3. 9. 증여받은 재산 173,439,134원을 신고누락하는 등의 사유로 제척기간이 10년으로 연장되므로 이 사건 처분은 적법하다고 주장한다.
살피건대, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 단서에 의하면 상속세신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우에는 제척기간이 10년이 되고, 구 국세기본법시행령 제12조의2는 여기서 말하는 ‘허위신고 또는 신고누락한 경우’라 함은 상속재산가액에서 가공의 채무를 공제하여 신고한 경우 등 4가지에 해당하는 경우를 말한다고 규정하고 있다.
그러나 위 ①의 사유는 위 시행령에서 ‘허위신고 또는 신고누락’의 유형으로 규정하고 있는 4가지 중 어느 경우에도 해당하지 아니하고, ②의 사유는 을6에 의하여 인정되기는 하나, 위 신고누락된 재산에 대하여는 이미 1차 처분시 과세가 이루어졌고, 이 사건 처분은 이러한 신고누락 사실과는 전혀 무관한 다른 사유(즉, 소외 7에 대한 상속세부과처분취소사건의 확정판결이 있었다는 것)로 행하여진 것인바, 허위신고 또는 신고누락의 경우 제척기간을 10년으로 한다는 위 규정의 의미는, 당해 부과처분이 바로 그 허위신고 또는 신고누락 사실이 발견된 점을 이유로 하는 경우에 한하여 제척기간이 10년으로 연장된다는 것으로 볼 것이지, 그 허위신고 또는 신고누락 사실과 무관한 다른 이유로 부과처분을 하는 이 사건의 경우에도 제척기간이 10년으로 된다는 의미는 아닌 것으로 보아야 할 것이므로, 피고의 이 부분 주장도 이유 없다.
(라) 피고는 또한, 이 사건 처분은 소외 7에 대한 상속세부과처분취소사건의 확정판결일로부터 1년 이내에 행하여진 것이므로 적법하다고 주장한다.
구 국세기본법 제26조의2 제2항은 행정소송의 제기가 있는 경우에는 그 판결이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 판결에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다고 규정하고 있는바, 위 규정의 문언상 과세권자로서는 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 당해 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지도 할 수 있는 것은 아니며, 또한 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여서만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐이고, 그 취소나 변경대상이 되고 있는 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자에 대하여서까지 그 규정을 적용할 수 있는 것은 아니라 할 것이다.( 대법원 1994. 8. 26. 선고 94다3667 판결, 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결)
이 사건에 있어서, 소외 7에 대한 상속세부과처분을 취소하는 판결이 1999. 5. 17. 확정되었으나, 피고는 그 확정판결에 따라 소외 7에게 부과된 상속세를 취소하는데 필요한 처분을 할 수 있을 뿐 그와 같이 취소된 상속세를 그 취소판결의 효력이 미치지 아니하는 원고들에게 추가로 부과하는 처분을 할 수는 없는 것이므로, 피고의 위 주장도 역시 이유 없다.
(3) 이 사건 처분의 효력
(가) 일반적으로 제척기간 도과 후의 조세부과처분은 그 하자가 중대하고 명백하여 당연무효이고( 대법원 1999. 6. 22. 선고 99두3140 판결 등), 상속세 납세고지는 구 상속세법 제25조의2, 구 국세징수법(1993. 6. 11. 법률 제4561호로 개정되기 전의 것) 제9조 및 구 상속세법시행령(1992. 5. 30. 대통령령 제13653호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1항이 정하는 바에 따라 적식의 납세고지서에 의하여야 하며 이에 위반한 과세처분은 위법하다.( 대법원 1997. 10. 24. 선고 96누7830 판결 등 참조)
그러나 제척기간도과 후에 증액경정처분이 있었으나 당초 처분이 제척기간 도과 전에 있었다면 그 증액경정처분이 전부 무효로 되는 것은 아니고 증액된 부분에 한하여 무효가 된다고 할 것인바( 대법원 1995. 5. 23. 선고 94누15189 판결 참조), 이 사건에 있어서 앞서 본 바와 같이 4차처분이 제척기간 도과 전에 있었고, 5차처분과 6차처분은 제척기간 도과 후에 있었으므로, 결국 원고들에 관한 한 제척기간 도과 이전에 이루어진 4차처분이 이 사건 6차처분에 대한 당초 처분이 되고, 5차처분 및 6차처분이 무효로 됨에 따라 취소되어야 할 범위도 6차처분 중 4차처분의 세액 및 그로 인하여 발생한 가산금을 초과하는 부분이라고 할 것이다.
이 사건 처분 중 상속세부과처분에 관하여 보면, 증액된 부분, 즉 별지 제1목록 [표6] 6차처분의 ‘총결정세액’란 기재액 중 같은 목록 [표4] 4차처분의 ‘총결정세액’ 기재액을 초과하는 부분에 한하여 무효가 된다고 할 것이고, 당초의 처분이 적법한 납세고지서에 의한 것이므로(갑5의 1 내지 4, 갑6의 1,2, 변론 전체의 취지) 이 사건 처분은 고지방법에 있어서도 위 증액경정으로 무효인 부분을 제외하고는 위법하다고 할 수 없다.( 대법원 1989. 10. 27. 선고 88누2830 판결 참조)
(4) 이 사건 소송에서 원고들이 다툴 수 있는 범위
증액경정처분은 당초 처분과 증액되는 부분을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이어서 당초 처분은 증액경정처분에 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하고 오직 증액경정처분만이 쟁송의 대상이 되어 납세의무자로서는 증액된 부분만이 아니라 당초 처분에서 확정된 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법여부를 다툴 수 있는 것이지만( 대법원 1987. 12. 22. 선고 85누599 판결 참조), 증액경정처분이 제척기간 도과 후에 이루어진 경우에는 증액부분만이 무효로 되고 제척기간 도과 전에 있었던 당초 처분은 유효한 것이므로, 납세의무자로서는 그와 같은 증액경정처분이 있었다는 이유만으로 당초 처분에 의하여 이미 확정되었던 부분에 대하여 다시 위법여부를 다툴 수는 없다고 보아야 한다( 대법원 1995. 5. 23. 선고 94누15189 판결 참조).
그런데 갑10, 11에 의하면, 원고들은 4차처분에 대한 행정심판청구가 기각된 후 제소하지 아니하고 있다가 이 사건 처분 후에 비로소 전심절차를 거쳐 이 사건 소를 제기하였고, 이 사건 처분 중 증액부분이 위와 같이 당연 무효임이 밝혀진 이상, 이미 확정된 당초 처분에서의 위법여부에 대한 원고들의 위 2. 가. (2), (3) 주장들은 더 나아가 살필 필요없이 이유 없다.
(5) 가산금 징수처분에 대한 판단
(가) 인정사실
갑2, 3의 각 1 내지 8, 갑4, 갑5의 1 내지 4, 갑6의 1,2, 갑10에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 1, 2차 처분시에 납부기한과 상속인별 가산금을 명시하여 가산금을 고지하였으나, 상속세에 대한 연부연납이 허가된 후 4차처분 시에는 납부기한 및 가산금과 중가산금의 합계액만을, 6차처분 시에는 가산금과 중가산금은 별도로 명시하지 아니한 채 총세액과 가산금 및 중가산금을 포함한 체납액만 기재하여 고지한 사실을 인정할 수 있고, 반증이 없다.
(나) 위 인정사실에 의하면, 피고는 이 사건 처분 당시 전체 체납액을 고지하면서 총세액과 가산금을 포함한 체납액을 구분 기재한 점으로 보아 가산금에 대하여도 별도의 징수처분을 하였다고 봄이 상당하고, 따라서 6차처분 시의 고지액에 기하여 징수처분에 들어가게 된 이 사건에 있어서 위 6차처분의 증액부분이 무효인 이상, 그에 기한 가산금징수처분도 증액된 세액에 기하여 산출된 부분은 위법하여 취소되어야 할 것이다.
그런데, 피고가 제출한 자료들에 의하면, 피고는 4차처분은 물론 6차처분에 이르기까지 가산금 및 중가산금을 계산함에 있어 각 처분 당시 상속인들에게 부과된 상속세부과처분의 총세액(가산세 포함)에서 각 납부기한까지 납부된 납부금액을 뺀 나머지 미납세액에 대하여 계산한 가산금 및 중가산금을 당시의 상속세결정세액비율(상속지분)에 따라 원고들에게 나누어 고지하였던 것으로 보이는 바, 가산금은 각자에게 구분·특정하여 고지된 세액 중 납부기한까지 납부하지 아니한 세액에 대하여만 부과되어야 한다고 할 것이므로 납부되지 아니한 상속세 총액에 대하여 가산금 총액을 계산하면서 이를 상속인들의 상속세결정세액의 비율(상속지분)에 따라 배분한다면, 기 부과된 상속세를 모두 납부한 사람에게까지도 가산금과 중가산금을 징수처분하는 결과를 가져오게 되므로 부당하고(연대납부의무에 따라 추가로 부과하는 것은 별론으로 한다), 또한 4차처분의 상속세액을 기준으로 하여 그 때까지 발생한 가산금 및 중가산금에다가 6차처분일 기준의 가산금 및 중가산금을 다시 계산하여야 할 것이어서, 원고들 별로 이미 납부한 상속세 납부 자료가 제출되지 있지 아니한 이상, 원고들 별로 가산금과 중가산금을 계산할 수 없다고 할 것이어서 결국 원고들에 대한 가산금 및 중가산금 징수처분에 대하여는 그 전부를 취소하지 않을 수 없다.
4. 결론
그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이 사건 처분 중 별지 제1목록 [표6] 6차처분의 ‘총결정세액’란 기재액에서 같은 목록 [표4] 4차처분의 ‘총결정세액’란 기재액을 뺀 것, 즉 4차처분의 총결정세액을 초과하는 각 상속세(가산세포함) 부과처분과 이 사건 가산금징수처분의 취소를 구하는 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 일부 달리 하여 부당하므로, 원고들의 항소를 일부 받아들여 제1심 판결 중 위 취소하는 부분의 원고들의 패소부분을 취소하고, 원고의 나머지 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
판사 오세빈(재판장) 김소영 김재호