【원고, 항소인】
【피고, 피항소인】
도봉세무서장
【제1심판결】
서울행정법원 2005. 9. 20. 선고 2004구합34254 판결
【변론종결】
2006. 5. 12.
【주 문】
1. 제1심 판결 중 다음에서 취소를 명하는 부분에 해당하는 원고 패소부분을 취소한다.
피고가 2003. 12. 2. 소외 주식회사에 대한 1996년 귀속 법인세에 관하여 원고를 제2차 납세의무자로 지정하여 한 법인세 715,988,940원(가산세 포함) 부과처분 중 629,900,640원을 초과하는 부분(미납부가산세 86,088,300원 부분), 특별부가세 498,617,380원(가산세 포함) 부과처분 중 458,957,900원을 초과하는 부분(미납부가산세 39,659,470원 부분)을 각 취소한다.
2. 원고의 나머지 항소를 기각한다.
3. 소송비용은 1, 2심을 합하여 이를 5분하여 그 4는 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.
【청구취지 및 항소취지】
제1심 판결을 취소한다. 피고가 2003. 12. 2. 소외 주식회사에 대한 1996년 귀속 법인세에 관하여 원고를 제2차 납세의무자로 지정하여 한 법인세 등1,214,606,320원의 부과처분을 취소한다.
【이 유】
1. 제1심 판결의 인용
이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결 제11면 제20행 “라. 가산세 부과의 신의칙 위반 여부” 이하 부분을 아래와 같이 변경하는 외에는 제1심 판결의 이유 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조에 의하여 이를 그대로 인용한다.
2. 가산세 부과의 정당성 여부
가. 가산세 증액의 경위
(1) 피고는 2001. 3. 15. 소외 회사의 과점주주인 원고를 제2차 납세의무자로 지정하고, 법인세 등 합계 775,780,300원(별지 내역서 참조)을 부과 · 고지하였다.
(2) 원고는 위 부과처분에 따른 납부기한내 위 세금을 납부하였다.
(3) 원고가 세금을 납부한 후 서울고등법원에서 위 부과처분의 취소를 구하는 소송을 계속하던 중, 피고는 납세고지서 송달의 하자를 이유로 2003. 12. 1. 소외 회사 및 원고에 대한 위 부과처분을 취소함과 동시에 기납부세액 및 환급가산금 합계 851,166,310원을 원고에게 환급하였다.
(4) 피고는 2003. 12. 2. 다시 원고를 제2차 납세의무자로 지정하여 법인세 등 합계 1,214,606,320원(별지 내역서 참조)을 부과 · 고지하였다. 위 부과처분의 세액이 늘어난 이유는 당초세액에서 가산세 등이 증가하였기 때문인바, 그 구체적인 내역은 미납부가산세 증액부분이 125,747,780원이고, 나머지는 무신고 무기장가산세, 공고불이행가산세 등이다.
[인정근거] 갑2, 3, 6, 9, 15, 16, 19호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론전체의 취지
나. 환급의 절차 및 문제점
(1) 종전 과세처분을 취소하고 기납부세액을 환급하는 경우, 과세관청은 기납부세액에 대통령령이 정하는 이율에 따라 계산한 금액를 가산하여 지급하여야 한다( 국세기본법 제52조). 이 사건의 경우도 피고는 원고에게 기납부세액 775,780,300원에 환급이자를 가산하여 총 851,166,310원을 환급하였다.
(2) 일반적으로 납세의무자의 세금납부가 있은 후 과세관청이 동일한 과세물건에 대하여 증액경정처분을 하는 경우 증액된 부분에 한하여 새로운 과세처분일을 기준으로 한 본세 및 가산세 등을 산정한다. 그러나 이 사건의 경우 원고의 세금납부가 있었음에도 불구하고 당초처분을 취소한 후 사실상 동일한 내용의 2차처분을 하였는바, 원고가 당초처분에 따라 납부한 세액을 반환한 후, 다시 전체 세액을 미납부세액으로 보고 당초 납세의무일로 소급하여 다시 가산세를 산정하여 부과하였다. 따라서 미납부가산세액이 가중되는 문제가 발생하게 된다. 이는 당초처분을 취소할 경우 기납부세액에 환급가산금을 부가한 금액을 반환하지만, 환급가산금의 이율보다 미납부가산세 세율이 월등히 높으므로 그 차액을 납세의무자가 다시 부담해야 하는 문제가 생기기 때문이다.
(3) 이 사건의 경우도 원고가 환급가산금으로 75,386,010원을 지급받았지만, 2차처분에 의한 미납부가산세는 오히려 125,747,780원이 증가되어 환급가산금을 감안하더라도 실제로는 당초처분에 비하여 더 많은 미납부가산세를 부담하게 된다.
다. 판단
(1) 과세관청이 절차상의 하자로 당초처분을 취소하고 동일한 내용의 2차처분을 하는 경우, 원칙적으로 당초처분은 소급하여 효력을 상실하므로 2차처분에 대한 미납부가산세의 산정시기는 당초 납세의무기간이 경과된 때로부터 진행된다고 보아야 한다.
그런데 납세의무자가 당초처분에 따라 이미 세금을 납부한 경우에까지도 위와 같이 해석하게 되면, 납세의무자로서는 과세관청의 절차상 위법행위에 대하여 불안정한 지위에 있게 될 뿐만 아니라 위법한 행위에 대한 결과책임이 납세의무자에게 귀속되어 불합리하다.
가산세는 조세의무불이행의 유인(誘因)을 제거하고 그 의무를 성실히 이행한 자와 그렇지 않은 자를 달리 취급함으로써 원활한 조세행정과 조세의 공평부담을 실현하기 위한 것이다. 그런데 납세의무자가 과세관청의 부과처분에 따라 그 의무를 이행한 이상 실체적인 조세채무의 성립요건과 무관하게 단순히 그 조세확정과정에 있어서 부과처분고지라는 절차적인 하자만 있을 경우 이는 납세의무자가 알기 어렵고, 또한 그로 인한 책임은 과세관청에 귀속되어야 할 것이므로, 이를 이유로 납세의무자에게 새로이 미납부가산세를 부과하는 것은 납세의무자에게 지나치게 가혹한 것으로서 가산세 제도의 근본취지에 반한다고 할 것이다.
(2) 과세관청이 당초처분을 취소하는 경우 기납부세액에 환급가산금을 추가한 금액을 납세의무자에게 반환한다. 납세의무자가 환금가산금을 추가하여 환급받음으로써 납세의무자의 기납부세액은 존재하지 않는 결과가 된다고 볼 수 있다( 대법원 1989. 10. 13. 선고 87누266 판결 참조). 이는 부과절차의 하자가 있는 처분에 대하여 원칙적으로 취소해야 한다는 견해와도 통한다( 대법원 1983. 7. 26. 선고 82누420 판결 참조). 즉, 납세고지절차의 하자로 과세처분 자체가 위법하여 취소대상이 되어도, 어차피 납세의무자가 세금을 납부할 의무가 있으므로 무용한 과세처분을 되풀이 함으로써 경제적, 시간적, 정신적 낭비만을 초래한다는 사정만으로는 위법한 과세처분을 취소하는 것이 현저히 공공복리에 적합하지 아니하다고 할 수는 없는 것이다. 그러나 하자있는 행정행위라도 행정행위의 무용한 반복을 피하고 당사자의 법적 안정성을 위해 국민의 권리와 이익을 침해하지 않는 범위에서 구체적 사정에 따라 합목적적으로 그 하자의 치유나 전환을 인정할 수 있을 것이다.
그런데 조세사건의 경우 부과처분의 존재가 국민의 권리나 이익을 침해하는 행정처분이므로, 하자있는 부과처분의 치유를 인정하는 것 자체는 외견상 모두 국민의 권리나 이익을 침해하는 것이 된다. 특히 부과처분의 하자가 실체적인 면에 있다면 그 치유나 전환이 인정될 여지는 매우 적을 것이다. 그러나 그 하자가 절차적인 면에 있다면 그 하자의 치유나 전환이 허용될 가능성은 상대적으로 크다고 할 수 있다.
이 사건의 경우 절차적인 하자를 이유로 피고가 당초처분을 취소하고 2차처분을 내렸는바, 만약 원고의 실체적인 면에 관한 주장을 모두 배척하고 당초처분의 적법성을 인정하는 결론에 이른 상태에서 본다면 당초처분의 절차상의 하자의 치유를 인정하는 것이 미납부가산세액의 측면에서 원고의 조세부담을 경감할 수 있는 방법이 된다. 반면에 원고의 실체적인 면에 관한 주장을 받아들인다는 결론을 전제로 놓고 본다면 당초처분의 하자의 치유나 전환을 인정하는 것은 오히려 원고의 납세에 있어서 절차적 권리와 이익을 침해하는 것이 되어 원고로서는 수긍하기 힘들 것이다. 즉 부과처분의 실체적인 적법성 여부에 따라서 절차상의 하자의 치유나 전환으로 인한 원고의 실질적인 권리침해 여부가 결정된다. 따라서 이러한 경우 부과처분절차상의 하자의 치유, 전환의 인정기준이 부과처분의 실체적인 적법성 여부에 의하여 달리 평가되어야 하는 문제점을 낳게 되어 받아 들이기 어렵다.
결국 부과처분절차상의 하자는 실체적인 적법성 유무와 관계 없이 엄격한 기준에 따라 그 적법성 여부를 별도로 판단하여야 하고, 위법하다고 인정된 경우에는 기납부세액에 환금가산금을 가산하여 납세의무자에게 반환함으로써 위법한 절차로 인한 납세의무자의 손해를 회복시켜 주어야 할 것이다.
(3) 그러나 하자있는 행정행위라도 무익한 반복을 피하고 당사자의 법적 안정성을 위해 국민의 권리와 이익을 침해하지 않는 범위에서 인정될 수 있는 점에 비추어 보면, 절차적인 하자를 이유로 한 부과처분의 취소가 실체적인 사유에 대한 아무런 변경없이 동일한 부과처분을 예정하고 있는 경우, 납세의무자가 당초처분에 따라 납세의무를 이행하였음에도 불구하고 조세납부절차의 협력의무위반을 이유로 미납부가산세를 부과하는 것은 허용되지 않는다고 하여야 할 것이다. 그렇지 않으면 절차의 하자를 이유로 취소된 부과처분의 경우 제척기간 내에 재처분이 무한정 가능하다는 논리하에 사실상 납세의무자가 절차상의 하자를 주장하는 것을 봉쇄시킬 수 있기 때문이다. 즉 부과처분에 있어서 절차적인 하자를 주장하여 그것이 받아들여지더라도 재부과처분을 통해 오히려 납세의무자가 더 불리한 지위에 서게 된다면 납세의무자로서는 이를 주장할 아무런 실익이 없게 되고, 이는 결국 적법절차를 통한 과세관청의 행위를 통제한다는 기본권 보호의 한 틀을 훼손하는 것이 된다.
이는 국세기본법이 당초처분을 취소하는 경우 기납부세액에 환급가산금을 추가한 금액을 납세의무자에게 반환하도록 규정하고 있다고 하더라도 마찬가지이다. 환급가산금은 납세의무자가 세금을 체납한 경우에 가산하여 징수하는 가산금과 형평을 유지하기 위하여 마련된 것인바, 부과절차상의 하자로 인한 환급은 과세관청의 위법한 행위로 인하여 입은 납세의무자의 손해를 배상해 주기 위한 것일 뿐, 이로 인하여 이미 행한 납세의무자의 조세법상의 협력행위가 소급하여 소멸된다고 볼 수 없기 때문이다.
(4) 한편, 앞서 본 증액된 미납부가산세 부분을 제외한 나머지 가산세 부분에 대한 원고의 주장에 관하여 보건대, 나머지 가산세 부분은 당초부터 그 의무를 이행하지 아니하여 누락된 세액을 2차처분에서 바로잡아 경정한 것에 불과하고, 달리 위 부분에 대한 가산세 부과가 신의칙에 반한다거나 그 납부의무를 기대할 수 없는 사정이 있었다고 볼 만한 증거가 없으므로 원고의 위 주장은 이유 없다.
라. 소결론
따라서, 이 사건 처분 중 증액된 미납부가산세 부분으로서 법인세 715,988,940원(가산세 포함) 부과처분 중 629,900,640원을 초과하는 부분(미납부가산세 86,088,300원 부분), 특별부가세 498,617,380원(가산세 포함) 부과처분 중 458,957,900원을 초과하는 부분(미납부가산세 39,659,470원 부분)은 위법하므로 취소되어야 할 것이다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리 하여 부당하므로, 이 사건 처분 중 위에서 인용하는 부분에 해당하는 미납부가산세를 취소하고, 원고의 나머지 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지내역서 생략]
판사 김경종(재판장) 진창수 김경란