【원고,상고인겸피상고인】
고려종합화학 주식회사의 수계인 주식회사 고합 (소송대리인 법무법인 삼덕 담당변호사 김백영 외 2인)
【피고,피상고인겸상고인】
울산세무서장
【원심판결】
부산고법 2001. 12. 28. 선고 2000누3771 판결
【주문】
원심판결의 원고 패소 부분 중 부가가치세의 세금계산서미교부가산세와 사실과다른세금계산서가산세 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 부산고등법원에 환송한다. 원고의 나머지 상고와 피고의 상고를 모두 기각한다.
【이유】
상고이유를 본다.
1. 원고의 상고이유에 대하여
가. 상고이유 제1, 2, 3점에 대하여
구 법인세법 제20조(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법'이라 한다)에서 규정하는 부당행위계산의 부인이라 함은 법인이 특수관계자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고, 구 법인세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법시행령'이라 한다) 제46조 제2항 각 호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 인정되는 경우에, 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 할 것이고 ( 대법원 1996. 7. 26. 선고 95누8751 판결 참조), 한편 구 법인세법시행령 제46조 제2항 제4호는 구 법인세법 제20조가 규정하고 있는 부당행위계산 부인 대상의 하나로 출자자 등 특수관계에 있는 자에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때를 들고 있고, 위 규정에서 시가라 함은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치를 의미한다 ( 대법원 1997. 11. 14. 선고 97누195 판결 참조).
원심판결 이유에 의하면, 원심은 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 원고 회사로 합병 전의 고려종합화학 주식회사(이하 '고려종합'이라 한다)가 같은 그룹의 계열사인 고려석유화학 주식회사(이하 '고려석유'라 한다)에게, ① 1996. 1.부터 같은 해 4.까지 PX제품{파라크실렌(para xylen), 이하 'PX제품'이라 한다}을 저가로 공급한 행위(이하 '공급가격조정건'이라 한다), ② 1996. 3. 31. PX제품 15,000t을 t당 913달러에 판매하였다가, 같은 해 5. 31. 그 중 12,605t의 거래를 취소하고 같은 날 t당 430달러로 판매한 것으로 하여 세금계산서를 재교부하고, 같은 해 6. 30. 나머지 2,395t의 거래를 취소하고 같은 날 t당 408달러로 판매한 것으로 하여 세금계산서를 재교부한 다음, 당초 교부한 세금계산서들을 반환 받은 행위(이하 '매출취소건'이라 한다), ③ 고려종합이 1996. 2. 21. 같은 그룹의 홍콩 현지법인(KOHAP H·K LTD)에 PX제품 4,592.706t을 t당 903.88달러에 수출한 후, 같은 해 11. 수출가격을 t당 433.70달러로 인하하여 재조정한 것으로 처리한 행위(이하 '수출가격재조정건'이라 한다)는 모두 영리를 목적으로 하는 법인 또는 합리적인 경제인으로서 행하기 어려운 비정상적인 거래로 봄이 상당하므로, 구 법인세법 제20조 소정의 부당행위계산에 해당하고, 이에 대하여 피고가 결정한 PX제품의 시가는 특수관계가 없는 기업 사이의 거래가격을 선정한 것으로 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치로 봄이 상당하다고 판단하였다.
위에서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 인정과 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 부당행위계산의 부인에 관한 법리오해, 심리미진, 채증법칙 위배 등으로 인한 사실오인 등의 위법이 없다.
나. 상고이유 제4점에 대하여
법인세과세처분 취소소송에 있어서의 과세근거로 되는 과세표준의 입증책임은 과세관청에 있는 것이고, 과세표준은 수입으로부터 필요경비를 공제한 것이므로 수입 및 필요경비의 입증책임은 과세관청에 있다 할 것이나, 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것이고 그 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 그가 입증하는 것이 손쉽다는 점을 감안해 보면, 납세의무자가 입증활동을 하지 않고 있는 필요경비에 대해서는 부존재의 추정을 용인하여 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에도 부합된다( 대법원 1988. 5. 24. 선고 86누121 판결 참조).
원심은, 고려종합이 1996 사업연도 결산시 기업이미지 구축을 통한 자금조달의 편의를 위하여 생산원료인 MX(mixed xylen) 제품의 구입비 중 37,807,552,009원을 원재료계정으로 회계처리하지 아니하고 자산계정인 건설가계정으로 회계처리하는 등으로 분식결산을 함으로써 1996. 귀속 법인세 부분에 대하여 필요경비가 과소계상되었으므로, 그 과소계상액 37,807,552,009원을 손금에 추가하여 과세표준과 세액을 다시 계산하여야 한다는 원고의 주장에 대하여, 그에 관한 증거가 믿기 어려운 것이거나 원고 주장과 같은 필요경비가 과소계상되었다고 인정하기에 부족하다는 이유로 원고의 주장을 받아들이지 아니하였다.
위에서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 석명권행사 의무위반이나 심리미진, 채증법칙 위배 등으로 인한 사실오인 등의 위법이 없다.
다. 상고이유 제5점에 대하여
구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 부가가치세법'이라 한다) 제13조 제1항 제3호가 법인세법이나 소득세법 등에서의 다른 유사한 부인제도보다도 더 추상적으로 규정되어 있다 하더라도 법인세법과 소득세법상의 해당 규정과 부가가치세법의 해당 규정은 서로 성격이 다르므로 동일한 차원에서 평면적으로 비교하는 것은 적절치 않고, 과세요건 명확주의에 반하는지 여부는, 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 과세요건인 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것으로 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가, 입법 기술적으로 보다 확정적인 문구를 선택할 것을 기대할 수 있을 것인가 하는 등의 기준에 따라 종합적인 판단을 요한다고 할 것인바, 구 부가가치세법 제13조 제1항 제3호 소정의 '부당하게 낮은 대가'란 것은 '정당하지 않거나 이치에 맞지 않게 낮은 대가' 혹은 '현저하게 낮은 대가'라는 의미로 일상생활에서 사용되는 용어로서, 일반인의 관점에서 부가가치세 과세대상으로 예정하고 있는 행위의 범위를 예측할 수 있으며 과세관청의 자의적 적용가능성도 크지 않다고 보여진다. 이는 통상의 상거래에서 있을 수 있는 시가와의 편차를 넘어서서 훨씬 더 낮은, 즉 거래관행에 비추어 객관적으로 조세회피의 의도가 인식될 정도의 것으로서 합리적인 경제적 관점에서 볼 때 지나치게 낮은 것을 의미한다고 볼 수 있다. 그리고 판례에 의하여 예측가능성이 더 확보될 수도 있으며, 입법 기술적으로 보다 확정적인 문구의 선택도 쉽게 예상된다고 하기 어렵다. 따라서 위 규정이 과세요건 명확주의 원칙에 반하지 아니할 뿐만 아니라, 평등권을 침해한다거나 조세평등주의에 반한다고 할 수도 없고 나아가 재산권을 침해하는 규정이라고도 볼 수 없다 ( 헌법재판소 2002. 5. 30. 선고 2000헌바81 결정 참조).
같은 취지의 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 과세요건 명확주의, 평등권 내지는 조세평등주의에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
라. 상고이유 제6점에 관하여,
(1) 원심의 판단
원심판결 이유에 의하면, 공급가격조정건에 대하여 세금계산서미교부가산세와 영세율과세표준신고불성실가산세, 매출취소건에 대하여 사실과다른세금계산서가산세, 세금계산서미교부가산세 및 영세율과세표준신고불성실가산세, 수출가격재조정건에 대하여 영세율과세표준신고불성실가산세가 각 부과된 이 사건에서, 원고의 다음과 같은 주장 즉 위 각 거래가 부당행위계산에 해당된다 하여 세법적으로 그 효력이 부인된다고 하더라도 사법상으로는 유효하므로, 매출취소건에 대하여 세금계산서를 교부한 것이 사실과다른세금계산서라고 할 수 없을 뿐만 아니라, 위 각 거래에서 당사자 합의에 따라 매매단가를 조정하고 이에 따라 과세표준을 신고한 이상 정상적인 거래시가와 실제 거래가액과의 매출차액에 대하여 세금계산서미교부가산세 내지는 영세율과세표준신고불성실가산세를 부과할 수 없고, 특히 매출취소건에 대하여 영세율과세표준신고불성실가산세와 세금계산서미교부가산세를 부과함과 동시에 사실과다른세금계산서가산세를 부과한 것은 중복된 부과라는 주장에 대하여 판시하기를, 구 부가가치세법 제16조에 의하면 세금계산서에는 공급가액과 부가가치세액, 작성연월일, 인도연월일이 각 기재되어야 하는데, 고려종합이 당초의 세금계산서를 회수하고 다시 재교부한 각 세금계산서는 공급가액과 부가가치세액이 사실과 달리 작성된 세금계산서라 할 것이므로, 피고가 매출취소건에 대하여 사실과다른세금계산서가산세를 부과한 것은 적법하고, 또한 위 매출차액에 대하여는 부가가치세법상의 영세율사업자인 고려종합이 과세표준에 미달하게 신고하고 차액부분에 대하여 아무런 세금계산서를 교부하지 않은 것이 되므로, 피고가 공급가격조정건, 매출취소건에 대하여 세금계산서미교부가산세와 영세율과세표준신고불성실가산세를, 수출가격재조정건에 대하여 영세율과세표준신고불성실가산세를 각 부과한 것은 적법하다고 할 것이며, 구 부가가치세법 제22조 제7항에 비추어 보더라도 가산세의 중복 부과에 해당한다고 볼 수도 없다고 판단하였다.
(2) 당원의 판단
사업자가 그와 특수관계에 있는 자와 영세율 적용을 받는 과세거래를 함에 있어서 부당하게 낮은 대가로 물품을 공급한 것이 구 부가가치세법 제13조 제1항 제3호 소정의 부당행위계산의 부인 대상에 해당하는 경우, 정상적인 거래 시가와 낮은 대가와의 매출차액에 대하여는 영세율이 적용되는 과세표준을 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 셈이 되므로 구 부가가치세법 제22조 제6항 소정의 영세율과세표준신고불성실가산세 부과대상이 된다고 할 것이지만, 구 부가가치세법 제13조 제1항 제3호의 규정은 부당하게 낮은 대가로 물품을 공급하는 자의 과세표준을 재계산하는 효력을 가지고 있을 뿐이고, 특수관계자와 사이에 적법·유효하게 성립된 법률행위의 사법상 효력을 부인하거나 실지거래를 재구성하는 효력을 가지는 것은 아니라고 할 것이므로, 정상적인 거래 시가와 낮은 대가와의 매출차액에 대하여 세금계산서를 교부할 의무가 있다고 보기 어렵고, 당사자 합의에 따라 실제거래금액을 공급가액으로 하여 교부된 세금계산서가 정상적인 거래 시가를 공급가액으로 하지 않았다는 이유로 사실과다른세금계산서라고 할 수도 없다 .
원심이, 공급가격조정건, 매출취소건, 수출가격재조정건에서 위 매출차액에 대하여 영세율과세표준신고불성실가산세를 부과한 것이 적법하다고 판단한 것은 정당하고 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 부가가치세 가산세에 관한 법리오해 등의 위법이 없다. 그러나 원심이 정상적인 거래 시가와 낮은 대가와의 매출차액에 대하여도 세금계산서교부의무가 있고, 당초 거래시 교부된 세금계산서가 정상적인 거래 시가를 공급가액으로 하지 아니하였다는 이유로 사실과다른세금계산서라고 보아야 한다는 전제 아래, 공급가격조정건에서 세금계산서미교부가산세를, 매출취소건에서 세금계산서미교부가산세와 사실과다른세금계산서가산세를 각 부과한 것이 적법하다고 판단한 것은 부가가치세 가산세의 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다고 할 것이다. 원고의 상고이유의 주장은 그 범위 안에서 이유 있다.
2. 피고의 상고이유에 대하여
원심판결 이유에 의하면, 고려종합이 1996. 5.에 PX제품을 공급한 거래도 가격이 현저히 낮아 부당행위계산에 해당한다는 피고의 주장에 대하여, 그 판시와 같이 같은 기간에 에스케이(SK) 주식회사가 주식회사 선경과 태광산업 주식회사에게 피고가 인정한 시가보다 낮은 가격으로 공급한 사례가 있다는 등의 사실을 인정한 다음, 고려종합이 1996. 5.에 PX제품을 공급한 가격은 시가보다 현저하게 낮은 가격이라고 보기에 부족하다는 이유로 1996. 5.분 거래는 부당행위계산에 해당하지 않는다고 판단하였다.
기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 인정과 판단은 수긍할 수 있고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 부당행위계산의 부인에 관한 법리오해, 채증법칙 위배로 인한 사실오인 등의 위법이 없다.
3. 결 론
그러므로 원심판결의 원고 패소 부분 중 부가가치세의 세금계산서미교부가산세와 사실과다른세금계산서가산세 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 원심법원에 환송하고, 원고의 나머지 상고와 피고의 상고를 모두 기각하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 김영란(재판장) 윤재식 이용우(주심) 이규홍