【원고, 항소인】
【피고, 피항소인】
북대구세무서장
【제1심판결】
대구지방법원 2007. 8. 8. 선고 2006구합1533 판결
【변론종결】
2008. 4. 18.
【주 문】
1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.
2. 항소비용은 원고들이 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】
제1심 판결을 취소한다. 피고의 원고들에 대한 1999. 8. 5.자 상속세 717,244,540원(당초의 세액은 745,388,700원이었는데, 피고가 2006. 3. 8. 국세심판원의 결정에 따라 감액·경정을 하였음)의 부과처분에 관하여 피고가 2004. 10. 20. 원고들에 대하여 한 상속세경정청구거부처분을 취소한다. 피고가 2006. 3. 8. 원고들에 대하여 경정한 상속세 717,244,547원은 626,278,608원으로 경정한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
다음 사실은 당사자들 사이에 다툼이 없거나 갑 제1호증의 1, 2, 3, 갑 제2호증의 1, 2, 갑 제3호증의 1, 2, 3, 갑 제4호증의 1, 2, 갑 제5호증, 을 제1, 3 내지 6, 10호증, 을 제12호증의 1 내지 3의 각 기재 및 제1심 법원의 사실조회에 대한 소외 1 주식회사 여신관리센터장의 금융거래정보회보결과에 변론 전체의 취지를 모아 보면, 이를 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.
가. 소외 2 주식회사(대법원 판결의 소외 주식회사)는 1991. 7. 27. 설립되어 비철금속 등의 제조·판매업을 하여 오다가 2000. 8.경 부도를 내고 2000. 9. 30. 폐업하였는데, 원고 2는 소외 2 주식회사의 대표이사로서 소외 2 주식회사를 운영하였고, 원고 7은 소외 2 주식회사의 감사였으며, 원고 1, 2, 3, 7은 소외 2 주식회사의 주주이다.
나. 소외 2 주식회사는 소외 1 주식회사(상호가 ‘ 소외 3 주식회사’에서 ‘ 소외 4 주식회사’를 거쳐 현재의 상호로 변경되었다)로부터 1994. 11. 22. 기타시설자금 1억 8천만 원(이하 ‘제1대출금’이라고 한다)을 이자 연 7%, 지연배상금율 연 17%, 변제기일 2002. 11. 16.로 정하여 대출받았고, 1996. 2. 28. 기타시설자금 1억 원(이하 ‘제2대출금’이라고 한다)을 이자 연 7%, 지연배상금율 연 18%, 변제기일 2004. 2. 27.로 정하여 대출받았는데, 그 당시 소외 2 주식회사의 대표이사인 원고 2와 그의 아버지 소외 5는 소외 2 주식회사의 소외 1 주식회사에 대한 제1, 2대출금의 각 원리금반환채무에 관하여 연대보증을 하였다.
다. 소외 5는 1997. 9. 13. 사망하였고, 이에 따라 원고들은 그의 처 또는 자녀들로서 소외 5의 재산을 법정상속분의 비율에 따라 공동 상속하였는데, 소외 2 주식회사는 그 당시까지 제1대출금의 원금 중 90,107,072원과 원금 전액에 대한 그 당시까지의 이자 및 제2대출금의 원금 중 40,222,383원과 원금 전액에 대한 그 당시까지의 이자를 지급하였으나 나머지 원금 149,670,545원{(제1대출금의 원금 180,000,000원 － 90,107,072원) ＋ (제2대출금의 원금 100,000,000원 － 40,222,383원), 이하 ‘제1, 2대출금 잔액’이라고 한다}을 변제하지 못하고 있었다.
라. 원고들은 1998. 3. 12. 소외 5의 사망에 따른 원고들의 상속세과세가액을 2,617,434,832원, 과세표준을 1,602,794,832원, 납부세액을 432,317,139원으로 산출한 다음 피고에게 상속세의 과세표준 및 세액 신고를 하였는데, 위 상속세과세가액을 산출함에 있어 소외 5의 소외 1 주식회사에 대한 제1, 2대출금 잔액에 관한 연대보증채무액을 상속채무로서 상속세과세가액에서 공제하지 않았다.
마. 피고는 1999. 8. 5. 원고들에 대한 세무조사결과 소외 5의 사망에 따른 원고들의 상속세과세가액이 원고들의 신고내용과는 달리 3,394,518,751원이라는 사실을 밝혀내고, 이를 토대로 하여 상속세 과세표준과 세액을 2,374,518,751원과 745,388,700원으로 산출한 다음 원고들에게 상속세 745,388,700원을 부과하기로 하는 내용의 결정(이하 ‘당초의 부과처분’이라고 한다)을 하고, 그 무렵 원고들에게 이를 고지하였는데, 당초의 부과처분은 원고들이 불복하지 아니하여 그대로 확정되었다.
바. 한편 소외 1 주식회사는 2001년경 원고들이 소외 5의 소외 1 주식회사에 대한 제1, 2대출금 잔액 149,670,545원의 원리금에 관한 연대보증채무를 상속하였다는 이유로 원고들을 상대로 그 연대보증채무이행을 구하는 소송을 제기하여 2003. 8. 18. ‘ 소외 1 주식회사에게, 원고 1은 29,934,108원 및 그 지연손해금을, 원고 3, 4, 5, 6, 7은 각 19,956,071원 및 그 지연손해금을, 원고 2는 149,670,545원 및 그 지연손해금을 각 지급하라’는 판결( 대구지방법원 2001가단64773호 판결, 이하 ‘관련민사판결’이라고 한다)을 선고받았는데( 원고 2에 대하여는 소외 2 주식회사의 소외 1 주식회사에 대한 제1, 2대출금의 원리금에 관하여 소외 5와 같이 연대보증을 하였기 때문에 관련민사판결에서는 상속채무가 아닌 원고 2 자신의 연대보증채무의 이행을 명하였다), 관련민사판결 중 원고 2에 대한 부분은 그 무렵 항소기간 도과로 확정되었고, 그 나머지 부분은 2004. 5. 14. 원고 1, 3, 4, 5, 6, 7의 항소를 기각하는 판결( 대구고등법원 2003나7563호 판결)이 선고되고, 그 해 9. 13. 원고 1, 3, 4, 5, 6, 7의 상고를 기각하는 판결( 대법원 2004다29729호 판결)이 선고됨에 따라 2004. 9. 13. 확정되었다.
사. 그러자 원고들은 2004. 10. 11. 관련민사판결에 의하여 상속개시 당시( 소외 5의 사망 당시) 제1, 2대출금의 주채무자 소외 2 주식회사가 아무런 변제자력이 없어서 소외 5의 소외 1 주식회사에 대한 제1, 2대출금 잔액에 대한 연대보증채무가 소외 5 또는 그 상속인인 원고들이 변제하여야 하는 채무로 확정되었을 뿐만 아니라 원고들이 위 연대보증채무를 이행할 경우 소외 2 주식회사에 대하여 구상권을 행사할 수도 없고, 또 다른 연대보증인인 원고 2도 그 당시 아무런 자력이 없어서 원고 1, 3, 4, 5, 6, 7이 위 연대보증채무를 이행할 경우 원고 2의 부담부분에 관한 구상권을 행사할 수 없다는 이유로 국세기본법 제45조의2 제2항 등의 관련규정에 따라 피고에게 당초의 부과처분에 관하여 소외 5의 소외 1 주식회사에 대한 제1, 2대출금 잔액에 관한 연대보증채무를 상속채무로 인정하여 원고들의 상속재산가액에서 제외시킨 다음, 이를 토대로 하여 소외 5 사망에 따른 상속세의 과세표준과 그 세액을 다시 산정하여 달라는 내용의 경정청구를 하였다.
아. 피고는 2004. 10. 20. 상속개시 당시 제1, 2대출금의 주채무자인 소외 2 주식회사가 사업을 계속하는 등 충분한 변제자력이 있었기 때문에 소외 5의 소외 1 주식회사에 대한 제1, 2대출금 잔액에 관한 연대보증채무는 소외 5 또는 그 상속인인 원고들이 변제하여야 하는 채무로 확정되지도 않았고, 또 소외 5 또는 그 상속인인 원고들이 위 연대보증채무를 이행할 경우 소외 2 주식회사에 대하여 구상권을 행사할 수도 있었다는 이유로 원고들에 대하여 원고들의 경정청구를 받아들일 수 없다는 내용의 경정거부처분(이하 ‘이 사건 경정거부처분’이라고 한다)을 하였다.
자. 그런데 피고는 2006. 3. 8. 원고들의 청구에 기한 국세심판원의 결정에 따라 원고들이 소외 1 주식회사에 변제한 제1, 2대출금의 일부 잔액 109,750,771원 중 원고 2의 부담부분 54,875,386원은 원고들이 원고 2에게 구상할 수 있다는 이유로 그 나머지 54,875,385원만 상속채무로 인정하여 원고들의 상속세과세가액에서 이를 공제하여 상속세과세가액을 3,339,643,366원으로 산정하고, 이를 토대로 하여 상속세의 과세표준과 세액을 2,319,643,366원과 717,244,547원으로 산출한 다음 당초의 부과처분에 관하여 상속세액을 745,388,700원에서 717,244,547원으로 감액·경정하였다(이하 당초의 부과처분 중 감액·경정된 717,244,547원 부분을 ‘이 사건 처분’이라고 한다).
차. 소외 2 주식회사는 소외 5가 사망하기 직전 연도말인 1996. 12.경 고정자산 1,813,542,009원, 유동자산 3,044,382,697원, 투자 및 기타 자산 609,222,449원 합계 5,467,147,155원 상당의 적극재산을 보유하고 있었던 반면, 제1, 2대출금채무를 포함하여 4,955,809,662원 상당의 채무를 부담하고 있어서 적극재산의 총액이 채무총액을 511,337,493원이나 초과한 상태에 있었다.
2. 상속세경정청구부분에 관한 이 사건 소의 적법 여부
가. 원고들은, 상속개시 당시 원고들이 변제하여야 하는 것으로 확정된 소외 5의 소외 1 주식회사에 대한 제1, 2대출금 잔액의 원리금에 관한 연대보증채무액이 233,061,924원이므로, 이를 상속채무로 인정하여 소외 5의 사망으로 인한 원고들의 상속세과세가액에서 공제한 다음 이를 토대로 하여 상속세액을 산출하면, 626,278,608원이 된다는 이유로 이 사건 부과처분에 관하여 그 상속세액을 717,244,547원에서 626,278,608원으로 경정한다는 취지의 청구를 하고 있다.
나. 본안에 관한 판단에 앞서 직권으로 상속세경정청구부분에 관한 소의 적법 여부에 관하여 살피건대, 상속세 등의 과세처분이 확정된 경우, 그 과세처분에 관하여는 당연무효사유가 없는 한 경정 등의 청구에 관한 국세기본법 제45조의2 등의 규정에 따라 관할과세처분청에 확정된 과세처분에 관한 경정청구를 하고, 관할과세처분청이 그 경정청구에 관하여 거부처분을 한 경우 그 거부처분의 취소를 구하는 소송을 제기하여 그 권리구제를 받을 수 있을 뿐 확정된 과세처분에 관하여 관할과세처분청에 대한 경정청구절차를 거치지 않고 바로 법원에 그 취소를 구하는 소송을 제기하거나 법원에 대하여 직접 그 세액의 감액·경정을 구하는 소송을 제기할 수는 없다고 할 것이다.
다. 그런데 앞서 인정한 사실에 의하면, 당초의 부과처분은 원고들이 불복하지 아니하여 그대로 확정되었는바, 그렇다면 원고들로서는 확정된 당초의 부과처분에 관하여 국세기본법 제45조의2 등의 규정에 따라 관할과세처분청에 경정청구를 하고, 관할과세처분청이 그 경정청구에 관하여 거부처분을 한 경우 그 거부처분의 취소를 구하는 소송을 제기하는 것은 별론으로 하고 법원에 확정된 당초의 부과처분에 관한 취소소송을 제기하거나 법원에 대하여 직접 그 세액의 감액·경정을 구하는 소송을 제기할 수 없다고 할 것이므로, 상속세경정청구부분에 관한 원고들의 이 사건 소는 부적법하다.
3. 이 사건 경정거부처분의 적법 여부
가. 당사자들의 주장
피고는 이 사건 경정거부처분이 관련 법령에 따른 적법한 처분이라고 주장한다.
이에 대하여 원고들은, ① 소외 5의 제1, 2 대출금 잔액채무가 상속개시 당시인 1997. 9. 13.에는 불확정채무로 존재하다가 관련민사판결이 2004. 9. 13. 확정됨으로써 확정채무로 되어 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호에서 정한 후발적 경정사유가 발생하게 되었고, 주채무자인 소외 2 주식회사는 2000. 8.경 부도로 도산하여 그 이후 무자력 상태로 되어 원고들이 소외 2 주식회사에게 구상금채권을 행사하더라도 부도 이후에는 변제받을 가능성이 없고, 또 다른 연대보증인인 원고 2도 아무런 자력이 없어서 원고 1, 3, 4, 5, 6, 7이 위 연대보증채무를 이행할 경우 이에 대한 구상금채권을 행사할 수 없게 되어 후발적인 사유로 상속재산가액이 감소되었는데, 이러한 경우에는 국세기본법 제45조의2, 같은 법 시행령 제25조의2, 상속세 및 증여세법 제79조, 같은 법 시행령 제81조의 규정취지에 비추어 주채무자에게 구상금채권을 행사하여 변제받을 가능성이 있는지 여부에 관한 판단은 상속개시 당시가 아니라 제1, 2 대출금 잔액채무가 원고들이 변제하여야 하는 채무로 확정된 시점인 관련민사판결 확정시점을 기준으로 하여 판단하여야 하고, 위 시점에서는 소외 2 주식회사나 원고 2가 무자력 상태임이 명백하므로 원고들의 경정청구에 따라 제1, 2 대출금 잔액채무를 상속재산가액에서 공제하여 과세표준과 세액을 감액·경정하여야 함에도 불구하고, 원고들의 경정청구를 받아들이지 아니한 이 사건 경정거부처분은 위법하고, ② 원고들이 상속개시 당시에는 제1, 2대출금 잔액채무가 확정되지도 않았을 뿐 아니라 원고들로서는 위 채무가 있다는 사실 조차도 알지 못하여 위 채무를 상속재산가액에서 공제하지 못하였는데, 그 후에 관련민사판결로 상속채무가 확정되고, 구상금채권이 회수할 수 없는 상태로 확정되었음에도 이를 공제받을 수 없게 하는 것은 실제 납세의무자가 상속받은 재산보다 더 많은 재산을 기준으로 하여 상속세를 부담해야 하는 불합리가 발생하고 이는 실질과세의 원칙에 반하여 위법하다고 주장한다.
나. 관계 법령
별지 기재와 같다.
다. 판단
(1) 상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무 및 그에 대한 입증책임의 소재
상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안 될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상금채권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는, 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있다고 할 것인바, 이러한 경우에 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이고, 한편 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장·입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당하다( 대법원 2004. 9. 24. 선고 2003두9886 판결, 대법원 2007. 11. 15. 선고 2005두5604 판결 등 참조).
(2) 주채무자의 무자력 여부 판단시기 및 소외 2 주식회사의 자력상태
상속재산으로서의 채권 또는 채무는 상속개시 당시의 시점에서의 채권의 가격 또는 채무 상황에 따라 평가되어야 할 것인데, 상속이 개시되어 채무가 상속인들에게 귀속된 이후에 주채무자의 경영악화 등으로 주채무자의 자력에 변경이 생겼다고 하더라도 그러한 사정 변경은 상속이 이루어지고 난 이후 상속으로 취득한 재산의 가치에 변동이 생긴 것에 불과하여 상속재산의 가액 평가에 영향을 미칠 사정이 될 수 없고, 구 상속세 및 증여세법(2005. 7. 13. 법률 제7580호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항 제3호에 의하여 상속재산의 가액에서 공제하는 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무이므로, 위 채무와 관련하여 주채무자에게 구상금채권을 행사하여 변제받을 가능성이 있는지 여부에 관한 판단 시점도 상속개시 당시의 시점이고, 위 시점에서의 주채무자의 자력 상태라고 할 것이다.
그런데 앞서 인정한 사실에 의하면, 소외 2 주식회사는 제1, 2대출금의 주채무자로서 소외 5가 사망한 이후에도 3년 동안 정상적으로 영업을 하였을 뿐만 아니라 소외 5가 사망하기 직전 연도말인 1996. 12.경 고정자산 1,813,542,009원, 유동자산 3,044,382,697원, 투자 및 기타 자산 609,222,449원 합계 5,467,147,155원 상당의 적극재산을 보유하고 있었던 반면, 제1, 2대출금채무를 포함하여 4,955,809,662원 상당의 채무를 부담하고 있어서 적극재산의 총액이 채무총액을 511,337,493원이나 초과한 상태에 있었는바, 이러한 사정 등을 종합하여 보면, 상속개시 당시 제1, 2대출금의 주채무자 소외 2 주식회사는 제1, 2대출금을 충분히 변제할 자력이 있었다고 보이고, 상속이 개시 된 후 약 3년이 지난 시점에서 소외 2 주식회사가 부도에 이르고, 그 이후에 무자력 상태였다는 사정만으로는 소외 2 주식회사가 상속개시 당시에도 무자력 상태였다고 인정하기 어렵고, 달리 상속개시 당시에 소외 2 주식회사가 아무런 변제자력이 없어서 제1, 2대출금 잔액채무가 소외 5 또는 그 상속인인 원고들이 변제하여야 하는 채무로 확정되었다거나 원고들이 위 채무를 이행할 경우 소외 2 주식회사에 대하여 구상금채권을 행사할 수 없다고 인정할 만한 사정에 대한 아무런 증거가 없으므로, 피고가 이와 같은 이유에서 한 이 사건 경정청구거부처분은 적법하고, 원고들의 이 부분에 관한 주장은 이를 받아들일 수 없다.
원고들은 국세기본법 제45조의2, 같은 법 시행령 제25조의2, 구 상속세 및 증여세법 제79조, 같은 법 시행령 제81조의 각 규정취지에 비추어 후발적인 사유로 상속재산가액이 감소되는 경우에는 상속세액의 경정을 청구할 수 있으므로 이 사건 경정청구거부처분이 위법하다고 주장하나, 국세기본법 제45조의2, 같은 법 시행령 제25조의2의 각 규정은 법정청구기간이 지난 후에 관련 판결 등이 확정되었을 때 일정한 기간 내에 경정청구를 할 수 있다는 절차적 규정이어서 경정청구가 인정되기 위해서는 당해 세법에서 정한 사유를 충족하여야 하고, 구 상속세 및 증여세법 제79조에서 정하고 있는 청구특례는 위 법 및 같은 법 시행령 제81조에서 정한 사유인 상속회복청구소송이 확정된 경우나 상속 개시 후 1년이 되는 날까지 수용, 경매 등으로 상속재산의 가액이 현저히 하락한 경우에 한정되는데, 이 사건 경정청구의 사유가 위 조항에서 정한 사유에 해당하지 않으므로 위 주장도 이유 없다.
(3) 실질과세원칙 위반여부
원고들은 관련민사소송이 제기되기 전에는 소외 5의 제1, 2대출금채무에 대한 연대보증 사실을 알지 못하였다고 주장하나, 원고들은 소외 5의 처자들이고, 관련민사사건에서도 소외 5의 제1, 2대출금채무에 대한 연대보증채무가 면제되었다고 주장하고 있어(갑 제3호증의 2), 소외 5가 제1, 2 대출금채무를 연대보증한 사실은 알고 있었던 것으로 보이는 점, 원고 2는 소외 2 주식회사의 대표이사로서 소외 2 주식회사를 운영하였고, 원고 7은 소외 2 주식회사의 감사였으며, 원고 1, 2, 3, 7은 소외 2 주식회사의 주주이고, 나머지 원고들은 소외 5의 딸들이라는 사정을 감안하면 원고들은 상속 개시 당시 소외 2 주식회사의 재산상태나 소외 2 주식회사가 주채무자인 제1, 2 대출금채무와 관련된 사정을 잘 알고 있었거나 쉽게 알 수 있는 지위에 있었던 점 등에 비추어 보면, 원고들이 상속으로 인하여 자신들에게 귀속된 채무의 상황을 알아보거나 이에 수반된 권리 행사를 게을리하여 주채무자에 대한 구상금채권 행사의 기회를 상실하게 되었다고 하더라도 이는 원고들이 상속채무에 대한 관리를 잘 하지 못하여 생긴 결과라고 봄이 상당하고(상속개시 당시에 제1, 2대출금 잔액채무가 구상금채권을 행사할 수 없었던 채무는 아니었으나 소외 2 주식회사의 대표이사인 원고 2의 경영상 잘못으로 말미암아 소외 2 주식회사가 부도에 이르러 폐업하게 됨으로써 구상금채권을 행사할 수 없게 된 것으로 보인다), 따라서 관련민사판결이 확정된 시점에서는 원고들이 주채무자에 대한 구상금채권을 행사할 수 없게 되었다고 하더라도 이는 제1, 2대출금 잔액채무에 수반하는 권리행사의 여건이 상속개시 당시와 달라진 것 뿐이어서, 상속개시 당시를 기준으로 할 때 제1, 2대출금 잔액채무가 상속재산가액에서 공제될 채무로 평가될 수 없는 이상 그 이후에 일어난 상속재산에 대한 사정변경의 결과가 상속세액 결정에 반영되지 않았다고 하여 원고들이 상속받은 재산보다 더 많은 재산을 기준으로 하여 상속세를 부담하였다고 볼 수는 없으므로, 원고들의 실질과세원칙 위반의 주장도 이유 없다.
4. 결론
그렇다면 원고들의 이 사건 각 청구 중 상속세경정청구부분에 대한 소는 부적법하여 이를 각하하고, 그 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로 원고들의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각한다.
[별지 생략]
판사 최우식(재판장) 이성복 서경희