【원고,상고인】
주식회사 복산상호신용금고 (소송대리인 변호사 김백영 외 1인)
【피고,피상고인】
대한민국
【원심판결】
부산고법 1999. 4. 1. 선고 98나10243 판결
【주문】
원심판결의 주위적 청구에 관한 부분 중 가산금으로 배당받은 4,168,450원 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 부산고등법원에 환송한다. 원고의 나머지 상고를 기각한다.
【이유】
1. 기초사실
가. 소외 1이 1990. 9. 7. 사망함에 따라 그 소유이던 김해시 (주소 1 생략) 대 1,284.2㎡에 대한 6000/13390 지분, 같은 시 (주소 2 생략) 전 138㎡ 및 (주소 3 생략) 전 750㎡(이하 '이 사건 상속재산'이라고 한다)가 그의 처자들인 소외 2·소외 3·소외 4·소외 5·소외 6·소외 7·소외 8·소외 9에게 공동상속되고, 상속인들 사이의 상속재산분할협의에 의하여 위 (주소 1 생략) 대지에 대한 6000/13390 지분에 관하여 1992. 2. 18. 소외 3·소외 7·소외 4·소외 9·소외 5·소외 6 앞으로 소유권이전등기가 경료되었다.
나. 김해시 (주소 1 생략) 대 1,284.2㎡는 1992. 2. 18. (주소 1 생략) 대 756.6㎡와 (주소 4 생략) 대 527.6㎡로 분할되었고, 위 (주소 1 생략) 대 756.6㎡는 1992. 10. 8. (주소 1 생략) 대 314.4㎡, (주소 5 생략) 대 198.4㎡, (주소 6 생략) 대 163㎡와 (주소 7 생략) 대 80.8㎡ 4필지로 분할됨과 동시에 협의에 의한 공유물분할을 원인으로 하여 위 (주소 4 생략) 대 527.6㎡(이하 '이 사건 토지'라고 한다)는 소외 4·소외 5·소외 6의 공유로, (주소 1 생략) 대 314.4.㎡는 소외 3·소외 2의 공유로, (주소 5 생략) 대 198.4㎡와 (주소 6 생략) 대 163㎡는 소외 9의 소유로 하는 각 소유권이전등기가 경료되었다.
다. 북부산세무서장은, ① 1992. 8. 1. 이 사건 상속재산을 점유하는 소외 3·소외 4·소외 5·소외 6·소외 7·소외 8·소외 9(이하 '이 사건 상속인들'이라 한다)에 대하여 이 사건 상속재산에 대한 상속세 231,559,020원(상속세 198,479,160원+방위세 33,079,860원, 납기 같은 달 31일)을 부과·고지하고, ② 이 사건 상속인들이 위 상속세의 연부연납허가신청을 하자, 1992. 8. 26. 이를 받아들여 위 상속세 중 15,003,580원을 1992. 8. 31.까지 납부하고, 나머지 세액에 대하여는 담보를 제공하는 조건으로 연부연납을 허가하면서 그 가운데 72,155,440원 및 이자세액 23,712,810원의 납기를 1993. 8. 31.로, 72,200,000원 및 이자세액 15,811,800원의 납기를 1994. 8. 31.로, 72,200,000원 및 이자세액 7,905,900원의 납기를 1995. 8. 31.로 하여 고지하였으며, ③ 1992. 8. 31. 위와 같이 연부연납 허가된 상속세채권을 담보하기 위하여 이 사건 토지에 대한 소외 3·소외 7·소외 4·소외 5·소외 6의 지분 전부에 관하여 연대채무자 위 소외인들, 저당권자 피고, 채권액 위 연부연납을 허가한 세액 및 이자세액 합계 263,985,958원, 변제기 1995. 8. 31.로 하는 저당권설정등기를 경료받았다.
라. 북부산세무서장은 위 소외인들의 담보권 변경신청을 받아들여 1993. 1. 19. (주소 1 생략) 및 (주소 5 생략), (주소 6 생략) 등 3필지에 관하여 위와 같은 내용의 저당권설정등기를 경료받은 다음 같은 해 2월 8일 이 사건 토지에 관하여 경료된 저당권설정등기를 말소하였고, 한편 원고는 1993. 2. 26. 소외 10에게 금원을 대출하면서 그 담보로 이 사건 토지에 관하여 채권최고액을 6억 원으로 하는 근저당권설정등기를 경료받았다.
마. 그런데 이 사건 상속인들이 위 1993. 8. 31. 납기의 상속세를 체납하자, 북부산세무서장은 1994. 1. 12. 이 사건 토지를 압류하였고, 이어 위 1994. 8. 31. 납기의 상속세도 체납되자 가락세무서장(1994. 4월경 북부산세무서에서 가락세무서가 분리됨)은 1995. 4. 7.에 위 1995. 8. 31. 납기의 3차분 상속세의 연부연납 허가를 취소한 다음, 위 3차분 상속세액을 77,441,720원(=본세액 72,200,000원+위 취소일까지의 이자세액 5,241,720원)으로 결정하고 그 납기를 1995. 5. 15.로 정하여 고지하였다.
바. 한편, 원고의 근저당권에 기한 임의경매신청에 의하여 창원지방법원 94타경19750호로 이 사건 토지에 대한 경매절차가 진행되었고, 그 절차에서 원고는 위 근저당권의 피담보채권으로 546,802,100원을 신고하였으며, 가락세무서장은 1995. 6. 30. ① 위 1993. 8. 31. 납기의 상속세 91,723,660원(=본세액 61,647,520원+방위세 6,363,330원+이자세액 15,811,800원), ② 위 1994. 8. 31. 납기의 상속세 74,104,320원(=본세액 57,423,820원+연납이자 15,811,800원+가산금 878,700원), ③ 위 1995. 5. 15. 납기의 상속세 60,752,980원(=본세액 48,886,740원+방위세 8,319,470원+가산금 3,546,770원) 등 합계 226,580,960원(이하 '이 사건 체납 상속세액'이라고 한다)을 교부·청구하였다.
사. 경매법원은 1995. 10. 20. 배당을 실시하면서 이 사건 체납 상속세액 전액이 당해세로서 원고의 대출금채권보다 우선하는 것으로 보아 배당할 금액 428,744,900원 중에서 피고에게 226,580,960원을 우선 배당하고, 원고에게 그 잔액인 202,163,940원을 배당하기로 하는 내용의 배당표를 작성하였는데, 원고가 피고의 배당액 전액에 대하여 이의를 제기하여 그 배당금을 공탁하였다.
아. 원고는 1995. 10. 26. 창원지방법원 95가합9570호로 배당이의의 소를 제기하여 1996. 11. 22. 일부승소 판결을 얻었으나 그 항소심인 부산고등법원은 1997. 11. 28. 위 소송이 제1심법원의 1995. 12. 15. 소취하 의제로 종료되었다는 이유로 제1심판결을 취소하고 소송종료선언을 하였고, 이 항소심판결은 그대로 확정되었다.
자. 한편, 가락세무서장은 1995. 9. 30. (주소 5 생략) 및 (주소 6 생략) 토지에 대하여 체납처분을 위한 압류를 하고 1996. 6. 12. 이를 공매처분한 다음, 그 매각대금으로 ① 1994. 8. 31. 납기의 상속세 중 61,223,540원(=본세액 57,423,820원 중 33,987,080원+이자세액 15,811,800원+가산금 12,549,620원 중 11,424,660원), ② 1995. 5. 15. 납기의 상속세 68,304,150원(=본세액 48,886,740원+방위세 8,319,470원+가산금 11,097,940원) 합계 129,527,690원의 체납세액에 충당하였다.
차. 가락세무서장은 위와 같이 배당표가 확정되자, 1997. 12. 29. 공탁 배당금 226,580,960원 중 잔여 체납세액인 120,207,550원 및 공탁이자 5,117,870원을 수령하여, ① 1993. 8. 31. 납기의 체납세액 91,723,660원(=본세액 51,647,520원+이자세액 23,712,810원+방위세 6,363,330원), ② 1994. 8. 31. 납기의 체납세액 28,483,890원{=본세액 23,436,740원+가산금 5,047,150원(교부청구시 그 가산금이 11,424,660원이었으나 1996. 6. 12. 공매처분에 기한 매각대금의 충당 시에 기간경과로 12,549,620원으로 증액되어 그 때 11,424,660원이 충당되고 1,124,960원이 남았는데, 그 후의 기간경과로 5,047,150원으로 증액됨)} 등 합계 120,207,550원의 체납세액에 충당함으로써 이 사건 체납 상속세가 전액 납부된 것으로 정리하였다.
2. 주위적 청구에 관한 상고이유에 대한 판단
가. 제1·2점
상고이유가 들고 있는 국세징수법기본통칙 3-9-3…56은 "세무서장은 교부청구를 함에 있어서 납세자가 따로 매각이 용이한 재산으로 제3자의 권리의 목적으로 되어 있지 아니한 것을 보유하고 있고 그 재산에 의하여 체납국세의 전액을 징수할 수 있다고 인정될 경우에는 교부청구를 하지 아니할 수 있다."고 규정하여 교부청구 여부를 세무서장이 재량에 의하여 정하도록 하고 있을 뿐 아니라, 원래 국세청의 기본통칙이란 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니므로(대법원 1992. 12. 22. 선고 92누7580 판결, 1995. 5. 23. 선고 94누9283 판결 참조), 세무서장이 위와 같이 교부청구를 하지 않을 수 있도록 규정된 경우에 교부청구를 하였다고 하더라도 그러한 사정만으로 그 교부청구가 위법하다고 볼 수는 없다. 또한, 국세기본법 제15조 소정의 신의성실의 원칙은 자기의 언동을 신뢰하여 행동한 상대방의 이익을 침해하여서는 아니 된다는 것을 의미하는 것으로서 이 원칙이 적용되기 위하여는 과세관청이 납세자 등의 이해관계인에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 한다(대법원 1994. 10. 28. 선고 94누4523 판결, 2001. 4. 24. 선고 2000두5203 판결 참조).
원심판결 이유에 의하면, 원심은 이 사건에서 위 국세징수법기본통칙의 규정 요건을 충족하는 사정이 있다고 인정할 만한 자료가 없음은 물론, 위 규정만으로 과세관청이 위 (주소 1 생략), (주소 5 생략), (주소 6 생략) 토지에 취득하여 둔 조세저당권을 실행하지 아니하고 원고의 신청에 따라 개시된 이 사건 부동산의 경매절차에서 교부청구를 하는 것을 위법하다고 볼 수 없으며, 위 1. 라.항과 같이 이 사건 토지에 설정된 조세저당권을 (주소 1 생략), (주소 5 생략), (주소 6 생략) 토지에 관한 조세저당권으로 변환하는 과정에서 과세관청이 이 사건 토지에 대하여는 이 사건 상속세에 관한 조세징수권을 행사하지 아니하겠다는 의사를 표명하였음을 인정할 만한 증거도 없으므로 과세관청이 조세저당권을 먼저 실행하지 아니하고 이 사건 토지의 경매절차에서 교부청구를 하였다고 하여 그것이 권리남용 내지 신의칙에 반한다거나 평등의 원칙에 위반되는 위법한 행위라고 할 수 없다는 이유로 원고의 신의칙위반에 따른 손해배상 또는 부당이득 청구를 배척하였는바, 앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 사실인정과 판단은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 사실오인 내지 신의칙위반 등에 관한 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다.
나. 제3점
구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제28조 제1항의 규정에 의하여 세무서장은 상속세 납부세액이 1천만 원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 방법에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 연부연납을 허가할 수 있고, 이와 같이 연부연납의 허가를 받아 분납세액을 납부할 경우 같은 법 제28조의2의 규정에 의한 이자세액을 합하여 납부하여야 하는바, 이 때 이자세액의 성격은 조세의무의 이행지체에 따른 지연손해금이라 할 수 있는 가산금과는 달리 기한을 연기받음에 따른 약정이자에 상당하는 것임은 상고이유에서 주장하는 바와 같지만(대법원 1995. 3. 14. 선고 94다49816 판결 참조), 이자세액은 위와 같이 상속세의 납부기한을 연기받음에 따른 약정이자의 의미로 부과되는 부대세의 일종이고, 연부연납의 허가를 받아 상속세를 분납하는 납세자의 경우 분납세액과 함께 이자세액을 납부함으로써 비로소 일시 납부한 납세자와 동일한 세액을 부담하는 결과가 되는 점에 비추어 보면, 연부연납이 허가된 경우에 그 부대세로서 납부하는 이자세액도 국세기본법 제35조 제1항 소정의 국세 또는 가산금에 포함되어 조세우선권이 인정된다고 보아야 한다.
원심이, 위 연부연납 이자세액에도 조세우선권이 인정된다고 판단한 것은 위에서 설시한 바와 같은 결론이어서 정당하고, 거기에 이자세액의 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다고 할 수 없다.
다. 제4·5점
상속세는 구 상속세법 제25조의 규정에 의하여 그 과세표준과 세액을 정부가 결정하도록 하고 있으므로, 국세기본법 제35조 제1항 제3호 (나)목에 따라 저당권 등의 피담보채권과의 우선관계를 결정하는 법정기일은 납세고지서의 발송일이 된다.
이와 같이 상속세에 있어서 납부의무는 과세표준과 세액을 결정·고지하는 과세처분에 의하여 확정적으로 발생하고, 그 후 연부연납의 허가는 원래의 상속세부과처분에 의하여 정하여진 납세의무와 납부기한 자체를 변경하는 것이 아니라 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세의무자에게 분할납부 및 기한유예의 이익을 주는데 불과하며, 연부연납이 허가된 상속세에 대하여 납세고지를 하는 것은 납세의무자에게 이미 부과하고 연부연납을 허가한 세금 중 특정의 연부연납 세액에 관하여 납부하여야 할 세액과 그 납부기한을 알려 주고 그 조세채무의 이행을 명하는 징수처분으로서 이에 의하여 이미 부과된 납세의무자의 권리의무를 변경하는 효력은 없다 할 것이므로(대법원 1992. 10. 27. 선고 92누305 판결, 1994. 8. 9. 선고 93도3041 판결 참조), 상속세에 있어서 법정기일은 원래의 부과처분에 따른 납부고지서의 발송일이고 그 후 연부연납 허가와 그에 기한 납세고지가 이루어졌다고 하더라도 그에 따라 법정기일이 변경되는 것은 아니라 할 것이다.
원심이 같은 취지에서, 원고의 근저당권설정등기일 이전에 부과된 이 사건 상속세가 위 근저당권의 피담보채권보다 우선한다고 판단한 것은 옳고, 거기에 연부연납 허가의 법적 성질 등에 관한 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없으며, 이 부분에 대한 원심의 판단이 정당한 이상, 원심이 당해세의 범위에 관하여 부가적으로 판단한 부분에 가사 상고이유로 주장하는 바와 같은 잘못이 있다고 하더라도 이는 판결 결과에 영향이 없으므로 이에 대한 상고이유의 주장도 받아들일 수 없다.
라. 제6점
국세징수법 제56조에 규정된 교부청구는 과세관청이 이미 진행중인 강제환가절차에 가입하여 체납된 국세의 배당을 구하는 것으로서 민사소송법에 규정된 부동산경매절차에서의 배당요구와 같은 성질의 것이므로 당해 국세는 교부청구 당시 체납되어 있음을 요하고 또한 과세관청이 경락기일까지 교부청구를 한 경우에 한하여 비로소 배당을 받을 수 있으며, 적법한 교부청구를 하지 아니한 세액은 그 국세채권이 실체법상 다른 채권에 우선하는 것인지의 여부와 관계없이 배당할 수 없다(대법원 1992. 4. 28. 선고 91다44834 판결, 1994. 3. 22. 선고 93다19276 판결 참조).
앞서 본 사실관계에 의하면, 피고가 배당받아 충당한 가산금 가운데 4,168,450원은 1996. 6. 13.(위 1. 자.의 공매처분 다음날) 이후에 위 1994. 8. 31. 납기의 분납 상속세액을 납부하지 않은 데 따라 발생한 것으로서 이 사건 경락기일(1995. 9. 1.임이 법원에 현저하다)까지 교부청구를 할 여지가 없었던 것이므로 위 가산금은 이 사건 토지의 경매대가로부터 배당받을 수 없다 할 것이다.
그럼에도 원심이 가산금에도 우선권이 인정된다는 실체상의 이유만을 들어 배당요구하지 않은 가산금도 배당받을 수 있다고 판단한 데에는 국세교부청구의 법적 성질과 요건에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다 할 것이므로, 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
3. 예비적 청구에 대한 상고이유에 대한 판단
가. 제1점
앞서 본 사실관계에 의하면, 이 사건 체납 상속세는 이 사건 토지의 매각대금을 배당받아 변제된 것으로서 그 변제자는 어디까지나 이 사건 토지의 소유자인 소외인들이므로 근저당권자로서 위 매각대금의 일부를 배당받은 원고가 변제자로서 조세채권자인 피고를 대위할 여지가 없다 할 것이다.
같은 취지의 원심판결은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 위법이 있다고 할 수 없다.
나. 제2점
납세의무자 소유의 수 개의 부동산 중 일부가 먼저 경매되어 그 경매대가에서 과세관청이 조세 우선특권에 의하여 조세를 우선변제받은 결과 그 경매한 부동산의 저당권자가 민법 제368조 제1항에 의하여 위 수 개의 부동산으로부터 조세채권이 동시 배당되는 경우보다 불이익을 받은 경우에는 같은 조 제2항 후문을 유추 적용하여, 위 저당권자로서는 과세관청이 위 수 개의 부동산으로부터 동시에 배당받았다면 다른 부동산의 경매대가에서 변제를 받을 수 있었던 금액의 한도 내에서 선순위자인 조세채권자를 대위하여 다른 부동산의 경매절차에서 우선하여 배당받을 수 있는바(대법원 1998. 12. 22. 선고 97다9352 판결, 2000. 9. 29. 선고 2000다32475 판결 참조), 여기서 근저당권자는 당해 조세 우선특권이라는 법정 담보물권을 대위하여 행사하는 것일 뿐이고, 이에서 나아가 과세관청이 갖는 기본적 조세채권이나 별개의 토지에 대하여 취득하여 둔 조세저당권까지 대위할 수는 없다.
이러한 법리에 따라 이 사건을 보면, 이 사건 토지에는 조세저당권이 설정되어 있지 않고, 단지 가락세무서장이 조세 우선특권에 기하여 이 사건 상속세를 이 사건 토지의 경매대가에서 우선 변제받았던 것임은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 토지의 경매대가에서 위 상속세가 우선 변제된 결과, 후순위의 근저당권자인 원고가 상속재산 전부로부터 조세채권이 동시 배당되는 경우보다 불이익을 받았다 하더라도 원고는 과세관청이 상속재산으로부터 동시에 배당받았다면 다른 부동산의 경매대가에서 변제받을 수 있었던 금액의 한도 내에서 선순위자인 조세채권자를 대위하여 다른 상속재산에 대한 경매절차에서 우선하여 배당받을 수 있을 뿐이고, 가락세무서장이 연부연납의 허가에 따라 이 사건 토지와 별개인 위 (주소 1 생략) 토지에 대하여 취득한 조세저당권까지를 대위할 수는 없는 것이다.
원심판결은 그 이유를 달리하지만, 위 (주소 1 생략) 토지에 대한 조세저당권을 대위할 수 있다고 주장하여 그 저당권의 이전등기를 구하는 원고의 청구를 배척한 결론은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다.
다. 제3점
민법 제370조, 제342조의 규정에 의하면, 저당권은 저당물의 멸실, 훼손 또는 공용징수로 인하여 저당권설정자가 받을 금전 기타 물건에 대하여서도 행사할 수 있는바, 이러한 물상대위는 본래의 저당목적물의 전부 또는 일부에 대하여 저당권을 사실상 또는 법률상 행사할 수 없게 된 경우에 인정되는 것이지, 이 사건과 같이 근저당권의 실행으로 그 근저당목적물이 경매절차에서 매각된 경우에 국세교부청구로 인하여 피담보채권을 전액 변제받지 못하였다는 사유로써는 물상대위가 발생할 여지가 없다 할 것이다.
같은 취지의 원심판결은 정당하고 거기에 상고이유의 주장과 같은 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다.
4. 결 론
그러므로 원심판결의 주위적 청구에 관한 부분 중 가산금으로 배당받은 4,168,450원 부분을 파기하여 이 부분 사건을 원심법원에 환송하고, 원고의 나머지 상고를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
대법관 이용우(재판장) 서성 배기원 박재윤(주심)