【원 고】
원고 (소송대리인 변호사 안병민)
【피 고】
금천세무서장
【변론종결】
2004. 6. 10.
【주 문】
1. 피고가 2002. 8. 16. 원고에 대하여 한 상속세 263,022,217원의 부과처분 중 95,316,290원을 초과한 부분을 취소한다.
2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.
3. 소송비용 중 35%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.
【청구취지】
피고가 2002. 8. 16. 원고에 대하여 한 상속세 263,022,217원의 부과처분을 취소한다.
【이 유】
1. 처분의 경위
가. 원고의 남편인 소외 2가 2000. 12. 16. 사망하자, 원고 등 상속인들은 상속재산의 하나인 주식회사 관악유선방송의 비상장주식 128,168주(이하, 이 사건 주식이라 한다)에 관하여 상속개시 6개월 이내의 거래가격인 1주당 20,568.81원에 발행주식총수등의 50% 이상을 보유한 최대주주의 주식에 대한 30% 할증 규정을 적용하여 1주당 가액을 26,739원으로 보고 이를 기준으로 이 사건 주식의 가액을 3,427,084,152원으로 계산하고 이를 상속재산가액에 합산하여 피고에게 상속세과세표준을 신고하고, 상속세 560,541,400원을 납부하였다.
나. 이에 대하여 피고는 2002. 8. 16. 연대납세의무자로서 원고 등 상속인들에 대하여, 상속개시 전 6개월 이내에 단 한 차례 있었던 거래가액을 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 것으로 볼 수 없다고 하여 구 상속세및증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정되기 이전의 것, 이하 ‘법’이라고만 한다) 제60조 제3항, 제63조 제1항 규정에 의하여 보충적 평가방법으로 평가하고, 여기에 발행주식총수등의 50% 이상을 보유한 최대주주의 주식에 대한 30% 할증 규정을 적용하여 이 사건 주식의 평가액을 4,800,276,104원으로 하고, 아울러 망인이 상속개시 1년 전인 2000. 3. 2. 자기 소유이던 서울 관악구 (상세 각 지번 생략) 토지 347㎡(이하, 이 사건 부동산이라 한다)를 매도하고 수령한 대금 8억 원 중 사용처가 불분명한 2억 5,000만 원을 상속받은 재산으로 추정하고, 이를 모두 상속재산가액에 합산하여 상속세를 1,204,484,677원으로 증액 경정하고, 여기에 기납부세액 560,541,400원을 공제한 나머지 643,943,270원을 부과, 고지하였다.
다. 원고는 이에 불복하여 2002. 9. 17. 서울지방국세청장에게 이의신청을 하여 ① 이 사건 주식의 가액은 매매사례에 의한 시가로 인정하여야 하고, ② 비상장 주식의 가액을 시가에 의하여 계산할 경우 최대주주의 주식에 대한 30% 할증 규정은 적용되어서는 안되며, ③ 이 사건 부동산의 매각 대금 중 사용처가 불분명하였던 2억 5,000만 원에 대하여도 그 용도를 충분히 소명하였으므로, 이를 상속재산으로 추정하여서는 안된다고 주장하였는바, 서울지방국세청장은 2003. 5. 22. 원고의 주장 중 위 ①항의 것만 받아들여, 상속재산 중 이 사건 주식을 상속개시 6개월 내의 거래시가인 1주당 20,568.81원에서 30% 할증 평가한 금액인 1주당 26,739원으로 하여 과세표준과 세액을 경정하도록 결정하였으며, 피고는 2003. 6. 17. 위 결정취지에 따라 과세표준과 세액을 다시 계산하여 위 증액 경정한 상속세에서 380,921,053원을 감액하는 경정결정을 하였다. 따라서 위 2002. 8. 16.자 상속세 부과처분은 263,022,217원(643,943,270원－380,921,053원)만 남게 되었다(이하, 위 2002. 8. 16.자 상속세 부과처분 중 위 감액경정에 따라 잔존한 263,022,217원 부분을 이 사건 처분이라 한다).
[사실인정의 근거: 갑1, 4호증, 을1, 2호증의 각 기재 및 변론의 전취지]
2. 처분의 적법 여부
가. 쟁점
(1) 이 사건 주식이 비상장주식으로서 법 63조 제3항 소정의 “최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우”에 해당함은 당사자 사이에 다툼이 없다.
다만, 원고는 비상장주식인 이 사건 주식의 가액을 시가에 의하여 계산할 경우에는 법 제63조 제3항 소정의 할증규정의 적용범위에 속하지 아니하므로 이 사건 주식에 관한 상속재산가액을 계산함에 있어 위 규정을 적용하여서는 안된다고 주장함에 반하여, 피고는, 최대주주 등이 보유하는 주식은 회사의 경영권 내지 지배권을 행사할 수 있는 특수한 가치를 내포하고 있고, 법 제63조 제3항은 이러한 주식의 가액을 평가함에 있어 위 특수한 가치를 적절히 반영함으로써 적정과세를 이루기 위하여 마련된 규정으로서 상장주식 또는 한국증권업협회등록 주식을 시가로 평가할 때에도 적용되는 점 등에 비추어 비상장주식인 이 사건 주식의 가액을 시가에 의하여 평가할 때에도 위 시가가 이 사건 주식에 내포된 경영권 등의 특수한 가치를 반영하고 있지 않음이 분명한 이상 위 규정이 적용된다고 주장하고 있다.
(2) 원고는, 이 사건 부동산의 매각 대금 중 사용처가 불분명하였던 2억 5,000만 원은, 서울 관악구 (상세 지번 생략) 외 2필지 지상의 건물 신축공사 중 소외 우이종합건설 주식회사에게 137,040,000원을, 소외 위너건설 주식회사에게 1,400,000원을 각 지급하고, 위 각 금액은 건설 중인 자산에 대한 평가액으로서 모두 상속재산가액에 포함되었으므로 위 돈을 상속재산으로 추정하여서는 안된다고 주장함에 대하여, 피고는 위 돈의 사용처가 여전히 불분명하다고 다투고 있다.
또한 원고는, 위 돈의 사용처가 불분명하다고 하더라도, 상속재산의 가액에 포함될 범위는 위 2억 5,000만 원 중 구 상속세및증여세법시행령 (2000. 12. 29. 대통령령 제17039호로 개정되기 이전의 것, 이하, 시행령이라고만 한다) 제11조 제4항 소정의 최저소명금액을 초과한 부분, 이 사건의 경우 2억 5,000만 원 중 이 사건 부동산의 매각 대금 8억 원의 20% 상당액(1억 6,000만 원)을 초과한 9,000만 원만 상속재산으로 추정하여야 한다고 주장하고 있다.
나. (1)항 기재 쟁점에 관하여
(1) 관계 법령
【구 상속세및증여세법 (2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정되기 이전의 것)】
제60조 (평가의 원칙 등)
① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액( 제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
제63조 (유가증권등의 평가)
① 유가증권등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전·이후 각 2월의 기간 중에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 증자·합병등이 있는 날의 다음 날부터 평가기준일 이후 2월이 되는 날까지의 기간의 평균액에 의한다.
나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 제63조 제1항 제1호 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 "한국증권거래소 최종시세가액"은 "증권업협회 기준가격"으로 본다.
다. 나목 외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다.
【구 상속세및증여세법시행령 (2000. 12. 29. 대통령령 제17039호로 개정되기 이전의 것)】
제49조 (평가의 원칙 등)
① 법 제60조 제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가액등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다)또는 공매가 있는 경우에 한하여 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.
1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.
제53조 (협회등록법인의 주식 등의 평가등)
③ 법 제63조 제3항에서 "대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자"라 함은 제19조 제2항 본문의 규정에 해당하는 자 및 그와 동조 동항 각호의 1에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
④ 법 제63조 제3항의 규정에 의한 최대주주등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산을 함에 있어서는 당해 주식등의 상속개시일 또는 증여일부터 소급하여 1년 이내에 양도하거나 증여한 주식등을 합산하여 이를 계산한다
제54조 (비상장주식의 평가)
① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.
1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 "순손익가치"라 한다)
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
(2) 판단
살피건대, 법 제63조 제3항은 상속재산인 주식 또는 출자지분의 가액을 평가함에 있어, 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식 및 출자지분에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산하도록 규정하고 있는바, 그 취지는 최대주주 등이 보유하는 주식이 회사의 경영권 내지 지배권을 행사할 수 있는 특수한 가치를 내포하고 있고 따라서 거래 현실에서 일반적으로 그 가치가 높게 평가되고 있음을 고려하여 이러한 주식이 상속재산일 경우 그 가액을 평가함에 있어 위 특수한 가치를 적절히 반영함으로써 적정과세를 이루고자 함에 있다고 할 것이다( 대법원 2003. 2. 11. 선고 2001두8292 판결, 헌법재판소 2003. 1. 30.자 2002헌바65 결정 참조).
그런데, 법 제63조 제3항은 그 적용범위에 관하여 “ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서”라고 규정하고 있어, 위 범위에 “상속재산인 비상장주식의 시가를 알 수 없어 이른바 보충적 평가방법에 의하여 그 가액을 평가하는 경우( 법 제63조 제1항 다목)”는 포함되어 있으나, 이 사건 주식과 같이 “상속재산인 비상장주식에 대한 거래가격이 존재하고 이를 시가로 보아 상속재산의 가액을 평가하는 경우”는 포함되어 있지 않음이 명백하다.
한편, 비상장주식의 거래가격를 시가로 보아 상속재산의 가액을 평가할 때, 위 거래가격이 최대주주등이 보유한 주식으로서의 특수가치를 반영하지 아니한 이상, 적정한 상속가액을 산정함에 있어 위 특수가치를 반영하기 위하여 법 제63조 제3항을 적용할 필요성이 있고, 또한 시가에 의하여 평가되는 비상장주식이 상속되는 경우를 위 규정이 적용되는 상장 주식, 협회등록법인의 주식, 보충적 평가방법에 의하여 평가되는 비상장주식이 상속되는 경우와 달리 봐야할 합리적 이유가 있어 보이지도 아니한다.
그러나 조세법규의 해석은 문언에 따라 엄격하게 해석하여야 하고 법의 흠결을 유추해석으로 메우거나 행정편의적인 확장해석을 하여서는 안될 것이므로, 비록 이 사건 주식의 시가가 위 주식에 포함되어 있는 경영권 등의 특수한 가치를 반영하고 있지 않아 위 주식의 상속재산 가액을 시가에 의한 평가에 그치면 실질적으로 그 가치가 저평가되는 결과가 초래된다고 하더라도 법 제63조 제3항이 이 사건 주식의 경우와 같이 시가에 의하여 평가되는 비상장주식의 경우를 포함하고 있지 아니한 이상, 위 규정을 이 사건 주식의 경우에 유추 또는 확장하여 적용할 수는 없다.
따라서 이 점을 지적하는 원고의 위 주장은 이유 있고, 이 사건 처분 중 이 사건 주식의 상속재산 가액을 평가함에 있어 법 제63조 제3항의 가산 규정을 적용한 부분은 위법하다.
다. (2)항 기재 쟁점에 관하여
(1) 관계 법령
【구 상속세및증여세법 (2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정되기 이전의 것)】
제15조 (상속개시일전 처분재산 등의 상속추정 등)
① 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 재산으로 추정한다.
1. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우와 상속개시일전 2년 이내에 재산종류별로 계산하여 5억 원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우
【구 상속세및증여세법시행령 (2000. 12. 29. 대통령령 제17039호로 개정되기 이전의 것)】
제11조 (상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위)
① 법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액은 재산종류별로 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 합한 금액으로 한다.
1. 피상속인이 재산을 처분한 경우에는 그 처분가액 중 상속개시일전 1년 이내에 실제 수입한 금액
② 법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우"라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 이 조에서 "거래상대방"이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우
2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 제26조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우
5. 피상속인의 연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니하는 경우
④ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 동항 각 호의 규정에 의하여 입증되지 아니한 금액이 다음 각 호의 1의 금액 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정하지 아니한다.
1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 상당하는 금액
2. 2억 원
(2) 판단
살피건대, 을5호증의 1, 2, 을7호증의 1, 을8호증의 1, 2의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 망인이 2000. 1. 29.경 소외 1에게 이 사건 토지를 대금 8억 원에 매도하고, 그 무렵 위 대금 중 2억 원은 2000. 1. 31. 원고 명의의 제일은행 (계좌번호 생략)로, 3억 5,000만 원은 2000. 3. 6. 망인 명의의 국민은행 (계좌번호 생략)로 각 송금 받고, 나머지 2억 5,000만 원은 2000. 3. 12.부터 2000. 4. 12.까지 사이에 현금으로 지급 받은 사실, 원고는 피고로부터 위 대금 중 송금 받은 5억 5,000만 원에 관하여 가수금 등 그 용도에 관하여 소명확인을 받은 사실, 원고 또는 망인은 소외 우이종합건설 주식회사에게 서울 관악구 (상세 지번 생략) 외 2필지 지상의 건물 신축공사와 관련하여 공사대금 등의 명목으로 2000. 5. 18. 원고 명의의 위 계좌에서 인출한 1억 원을 위 회사 명의의 농협 (계좌번호 생략)로 송금하고, 2000. 8. 7. 3억 32,960,000원을 위 회사 명의의 신한은행 (계좌번호 생략)로 송금하고, 잔금 7,040,000원은 현금으로 지급한 사실, 한편, 망인 및 원고 명의의 계좌에 관한 상속개시 전 2년 간의 예금입출금현황 중 2000. 8. 7.자 출금내역은 (계좌번호 생략)의 예금계좌에서 32,960,000원, (계좌번호 생략)의 예금계좌에서 1억 7,000만 원 합계 2억 2,960,000원이고, 그밖에 같은 날짜 출금 내역이 존재하지 아니한 사실, 위 2000. 8. 7. 이전 그 무렵 출금된 자금의 용도는 소외 우이종합건설 주식회사 외의 건설회사에 대한 공사대금, 기타 주식인수 대금 등의 명목으로 지급되었음이 확인된 사실을 인정할 수 있고, 반증이 없다.
위 인정사실에 의하면, 소외 우이종합건설 주식회사가 2000. 8. 7. 원고나 망인으로부터 송금받은 3억 32,960,000원 중 2억 2,960,000원은 원고나 망인 명의의 계좌에서 같은 날 인출된 돈으로 보이고, 나머지 1억 3,000만 원에 관하여 원고나 망인 명의의 계좌에서 위 금액 상당액이 인출된 자료가 없는 이상, 위 돈은 원고나 망인이 보유한 현금이라고 보아야 할 것인데, 그 무렵 이전에 원고나 망인 명의의 계좌에서 인출된 돈의 용도가 위 회사 외의 다른 자들에게 지급된 것으로 확인되었고, 원고가 위 송금일로부터 불과 약 4개월 전에 이 사건 부동산 매각 대금 중 2억 5,000만 원(원고가 피고로부터 그 용도에 관하여 소명확인을 받지 못한 부분)을 현금으로 수령하였으므로, 위 1억 3,000만 원 송금의 출처는 위 부동산 매각 대금 중 현금으로 수령한 2억 5,000만 원의 일부라고 추인할 수 있고, 달리 이를 뒤집어 볼 증거가 없다.
따라서 적어도 이 사건 부동산 매각 대금 가운데 용도가 불분명하여 상속재산으로 추정되었던 현금 수령액 2억 5,000만 원 중 1억 3,000만 원은 소외 우이종합건설 주식회사에게 공사대금 등의 명목으로 지급된 것으로 그 용도가 분명해졌다고 할 것이고(우이종합건설 주식회사에게 지급한 공사대금 명목의 돈은 모두 건설 중인 자산에 대한 평가액으로서 상속재산가액에 이미 포함되었다), 이 사건 부동산 매각 대금 8억 원 중 이미 용도가 확인된 5억 5,000만 원에 위 1억 3,000만 원을 더하면, 위 부동산 매각 대금 중 용도가 명백하지 아니한 금액은 1억 2,000만 원으로서, 이는 시행령 제4항 소정의 최저 입증금액, 즉 이 사건 부동산 매각 대금의 경우는 1억 6,000만 원(2억 원과 매각대금 8억 원의 20% 가액 중 적은 금액)에 미달하므로, 이를 상속재산으로 추정할 수는 없다.
따라서 원고의 나머지 주장을 더 나아가 살필 것 없이, 이 사건 처분 중 이 사건 부동산 대금 가운데 2억 5,000만 원을 상속재산으로 추정하여 과세표준 및 세액을 결정한 부분 역시 위법하다.
라. 정당한 세액
이 사건 주식에 대한 상속재산 가액을 평가함에 있어 법 제63조 제3항 소정의 가산규정을 적용하지 아니하고 이 사건 부동산 매각 대금 가운데 2억 5,000만 원을 상속재산으로 추정하지 아니하여, 원고 등이 납부하여야 할 정당한 상속세액을 계산하면, 별지 세액계산표 기재와 같이 95,316,290원이 된다.
3. 결론
그렇다면, 이 사건 처분 중 95,316,290원을 초과한 부분은 위법하여 이를 취소하고, 원고의 나머지 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지 상속세액 계산표 생략]
판사 성백현(재판장) 정성태 김정중