【원고, 피상고인】
【피고, 상고인】
성북세무서장
【원심판결】
서울고등법원 1992.2.12. 선고 88구4623 판결
【주 문】
상고를 기각한다.
상고비용은 피고의 부담으로 한다.
【이 유】
상고이유를 본다.
1. 원심판결 이유에 의하면 원심은, 피고가 소외 범양상선주식회사가 한 1982.사업년도 내지 1986.사업년도 법인세 과세표준 등 신고에 대하여 누락익금과 가공경비의 손금부인액 및 부당행위계산 부인으로 발생한 소득금액을 모두 귀속불명의 사외유출소득으로 보아 당시의 대표자인 망 소외 1과 소외 2에 대한 상여로 소득처분하고, 위 소외 1의 장남인 원고와 그 밖의 자산합산 대상 동거가족들의 배당소득 등을 합산하여 이 사건 부과처분에 이르렀으나 위 소득처분으로 인한 소득금액변동통지가 소외 회사에 송달된것은 1987.6.15.경 이고, 소득처분 대상자인 위 소외 1은 그 이전인 1987.4.19.에 사망한 사실을 확정한 다음, 인정상여 등에 대한 갑종근로소득세의 납세의무 성립시기는 당해 소득금액변동통지를 받은 날이고 그에 대한 원천징수가 누락되어 소득자에 대한 종합소득세로서 부과하는 경우라 하여 그 원천징수하여야 할 소득세 납세의무가 성립되기도 전에 종합소득세의 납세의무가 성립되었다고 의제할 수는 없으며 법인세법상의 상여로 인한 소득의 귀속년도에 관한 소득세법 제53조 제3항의 규정이 있다 하여 소득처분으로 인한 조세채무의 성립시기를 그 귀속년도가 종료하는 때로 볼 수 없다 할 것이고, 한편 소득처분으로 인한 소득자의 납세의무가 성립하려면 그 성립시기 즉 당해 법인이 소득금액변동통지를 받은 때에 소득을 지급받은 것으로 의제되는 법인의 대표자 등이 생존해 있어야 하고, 그가 사망하여 법률관계의 주체가 될 수 없는 이상 사망한 자에게 소득이 지급된 것으로 의제할 수도 없으며 대표자의 지위를 상속에 의하여 승계할 수 없는 상속인들에게 지급된 것으로 의제할 수도 없으므로 법인의 대표자 등이 사망한 경우에는 납세의무 자체가 성립할 여지가 없어 상속으로 인한 승계도 있을 수 없다고 보아, 피고의 부과처분 중 위 소득처분에 상응하는 부분의 부과처분은 그 소득의 귀속에 관해 살필 것도 없이 위법하다고 판단하였다.
2. 먼저 국세기본법 제24조의 규정에 의하면, 피상속인에게 부과되거나 피상속인이 납부할 국세, 가산금과 체납처분비를 상속인이 납부할 의무를 지도록 되어 있고 국세기본법 제21조 제1항에 의하면, 소득세를 납부할 의무는 과세기간이 종료하는 때에 성립하되(소득세법 제8조 제1, 2항에 의하면 소득세의 과세기간은 1.1.부터 12.31.까지이고, 소득자가 사망한 경우에는 1.1.부터 사망한 날까지다) 원천징수하는 소득세를 납부할 의무는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 성립하고, 그 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 세액이 확정되며, 소득세법 제150조 제4항에 의하면 법인세법에 의하여 처분되는 상여는 대통령령이 정하는 날에 지급하는 것으로 본다고 하고, 그 시행령 제198조 제2항은 당해 법인이 소득금액변동통지를 받은 날에 그 소득금액을 지급한 것으로 보도록 되어 있다.
위의 규정들을 합쳐 보면 원천징수하는 소득세의 원천징수의무자의 원천징수의무는 소득금액을 지급하는 때 즉, 소득금액변동통지를 받은 날에 성립하게 되는 것으로 보게 되므로 그와 같은 소득금액변동통지가 그 소득처분에 의한 소득을 지급받는 것으로 의제되는 소득의 귀속자가 이미 사망한 후에 있게 되는 경우에는 그 사망한 자의 원천납세의무가 발생할 여지가 없다는 것으로 된다. 이때 수급자의 원천납세의무를 전제로 그와 표리관계에 있는 원천징수의무자의 원천징수의무도 성립할 여지가 없음은 원천징수제도의 본질에 비추어 당연하고, 당원이 같은 견해를 밝힌 바 있다(당원 1987.2.24. 선고 85누775 판결; 1986.10.28. 선고 86누324 판결 참조).
3. 그런데 소득세를 원천징수할 갑종근로소득에 대한 원천징수가 누락되었다면 그 소득자에 대하여 종합소득세로서 이를 부과할 수 있다는 것이 당원의 확립된 입장이고(당원 1981.9.22. 선고 79누347 판결 등 참조), 소득세법 제53조 제3항과 그 시행령 제57조 제3항의 규정에 의하면 법인의 소득금액을 신고하거나 결정 경정함에 있어서 상여로 보는 소득의 귀속시기는 당해 사업년도로 되어 있으므로 그렇다면 소득처분 대상자의 소득은 원천납세의무와는 별개로 당해 소득의 귀속년도인 과세년도의 종료시에 그에 대한 소득세납세의무가 성립하게 되었다고 볼 것인지의 의문이 있을 수 있고, 만약 그와 같이 본다면 이 사건 상속인등이 승계할 피상속인의 추상적 납세의무의 성립은 있었던 것으로 될 것이므로 상속인등에 대한 구체적 납세의무의 확정으로서의 이 사건 부과처분이 적법하다고 볼 여지가 있게 된다. 피고의 논지가 대략 그와 같은데, 소득의 귀속이 있은 대표자 등이 단지 소득금액 변동통지 전에 사망하기만 하면 그 소득에 대한 일체의 납세의무(원천납세의무만이 아니라 종합소득세 납세의무까지)를 완전히 면하게 되는 것이 부당하다는 과세청으로서의 우려가 전제된 듯 하다.
4. 그러나 당원은 다음과 같은 이유로 결국 위와 같은 피고의 논지를 받아들일 수 없음을 밝히고자 한다.
가. 우선 소득세법의 과세대상이 되는 어느 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되어야 하고, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립된 것에 불과한 단계로서는 아직 소득세의 과세대상으로서의 소득발생이 있다고 할 수 없으며, 구체적으로 어떠한 사실을 가지고 소득이 발생할 권리가 성숙, 확정되었다고 할 것인가는 반드시 일률적으로 말할 수 없고, 개개의 구체적인 권리의 성질이나 내용 및 법률상 사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정되어야 하는 것임을 유념할 필요가 있다(당원 1988. 9. 20. 선고 86누118 판결; 1987.11.24. 선고 87누828 판결 등 참조).
이는 한편으로는 소득을 얻을 권리의 발생시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시차가 있을 때 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생된 때를 기준으로 하여 그때 소득이 있는 것으로 보고, 당해 연도의 소득을 산정하는 방식이라는 점에서 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세를 허용하게 되는 결과로도 될 수가 있어 그와 같은 결과가 부당한 경우, 예컨대 소득발생의 원인이 되는 채권이 발생한 때라 하더라도 그 채권이 채무자의 도산으로 사실상 회수불능이 되거나 이자채권이 법정제한의 이율을 초과하는 등의 법률상 장애사유로 장래 그 소득이 실현될 가능성이 없음이 객관적으로 명백한 때에는 그 경제적 이득을 대상으로 하는 소득세는 그 전제를 잃게 되고, 그와 같은 소득을 과세소득으로 하여 소득세를 부과할 수 없는 것이라는 입장을 취해 오고 있다(당원 1987.12.22. 선고 86누492판결, 1987.11.10.선고 87누598 판결 등 참조).
요컨대 원래적 소득세의 과세요건인 소득의 발생에 있어 그 발생된 소득이 실현될 필요는 없다 하더라도 그 실현이 상당한 정도로 확실시되거나 최소한 실현되지 아니할 것으로 확정되지는 아니한 소득이어야만 과세요건을 충족하는 것으로 보는 것이 당원의 입장이다.
나. 한편 원천징수에서 누락된 소득에 대해 소득자에게 소득세를 부과할 수 있다는 당원의 견해가, 이 사건과 같이 당해 소득의 귀속시기인 과세년도가 종료된 후의 어느 시점에서 세법의 규정에 의하여 소득이 지급된 것으로 의제되었으나 과세년도 종료 당시로서는 전혀 그 원천납세의무가 성립될 여지조차 없는 경우에까지 당해 소득이 지급의제되기 전인 소득의 귀속년도로 소급하여 그 과세년도의 종료시에 종합소득세 납세의무가 성립되는 것을 당연히 긍정하는 것으로 해석되어서는 안된다.
세법상 원천징수란 소득의 지급자가 그 수급자인 상대방에게 원천징수의 대상인 소득금액을 지급할 때에 그 상대방인 납세의무자의 세금을 징수하는 것으로서 과세청은 원래적 소득세의 납세의무 성립시기인 당해 과세년도 종료시까지 기다리지 아니하고서도 과세권의 조기실현을 확보하게 되는 반면, 납세의무자로서는 납세의무의 성립이나 실현이 앞당겨 강제되어지는 것을 허용하는 제도적 장치이므로, 이미 지급된 소득에 대해 그 지급시 소득세의 원천징수가 누락되었다고 하여 당해 과세년도말에 성립하는 소득세 납세의무의 범위에서 제외되는 것은 부당하다는 것이 원천징수대상인 소득에 대해 종합소득세등 부과를 긍정하는 입장의 기본취지다.
따라서 소득세법이 원천징수대상인 소득의 현실지급시기와 다른 시기(또는 현실지급이 있기 전의 어느 시점)를 소득의 지급시기로 의제하여 원천징수의무가 발생하는 것으로 규정하고 있는 경우라 할지라도 소득 그 자체의 발생이 있고, 단지 그 지급시기의 확정만이 불명하거나 소득지급자의 사정으로 지체된 경우(소득세법 제146조의2, 제147조, 제150조 등)에는 특별한 사정이 없는 한 그에 대한 종합소득세 등의 부과 여부를 가림에 있어 소득의 실지지급이 있은 경우와 달리 볼 것은 없다고 할 것이다. 다만 이 때에도 소득의 발생이 있다고 보기 어려운 특별한 사정이 인정되면 지급의제규정을 적용할 수 없는 것으로 보게 된다(당원 1988.9.27. 선고 87누407 판결 등 참조).
그러나 법인세의 과세표준신고나 경정에 있어 발생한 금액의 소득처분에 의해 소득을 지급한 것으로 의제하는 경우에 있어서는 법인이 그 소득금액을 지급한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 법인세법과 영의 관계규정에 따른 과세표준 등 조정으로 인해 발생한 금액을 그와 같은 세법상 조정이 끝난 단계(구체적으로는 소득금액변동통지시)에서 법인이 대표자 등에게 이를 지급한 것으로 의제하게 되는 것이므로, 그와 같이 의제된 소득으로 인한 납세의무의 성립에 관하여는 위에서 본 다른 지급의제의 경우와는 같이 볼 수 없는 면이 있다.
당해 사업년도에 실지로 발생한 법인 수익의 누락익금을 익금에 산입한 경우라든지 가공비용의 손금산입을 부인하여서 발생한 금액의 귀속이 불명하여 대표자에게 소득처분하게 되는 경우에는 당해 사업년도에 그 금액이 소득처분의 대상자인 대표자에게 실지 귀속되었을 개연성이라도 있다고 하겠지만(이때에도 밝혀지지 않은 다른 소득자에게 귀속되었을 수 있음은 물론이다), 실지소득의 귀속과는 관계가 없는 경우, 예컨대 법인이 실지로 그와 같이 한 행위계산을 부인하고 세법상 기준에 따른 행위계산이 있은 것으로 가정하여 과세표준 계산상으로만 소득으로 산출된 금액이라든지 또는 법인이 채권자에게 사채이자로 지급하였으나 그 지급상대방인 채권자를 특정하지 못하여 세법상 손금으로 인정받지 못한 경우, 임원 등에 대한 퇴직금으로 지급되었음에도 법정한도를 초과하여 손금산입에서 제외됨으로써 발생하게 된 금액(종래 당원은 위와 같은 경우의 소득처분을 대체로 긍인해 왔다) 등과 같이 이른바 기업회계와 세무회계 간의 세무조정에 기한 가상수치일 뿐인 소득금액에 대하여는 과세청의 소득금액변동통지에 의해 소득의 지급이 있는 것으로 의제되기 전에 그 소득처분 대상자에게 소득이 발생하였다고 보는 것은 부당하다고 하지 않을 수 없다.
소득귀속시기인 당해 사업년도의 종료시에 장차 세무조정에 의해 발생할지도 모를 소득처분 대상금액만큼의 소득이 장차 그 소득처분 대상자가 될 대표자 등의 소득으로 성숙 확정되었다고 볼 수는 없으며, 그와 같이 성숙 확정되지 아니한 소득에 대한 소득세 납세의무의 성립은 이를 긍정할 수가 없다.
결국 원천징수의무자가 원천징수를 누락한 소득에 대하여 그 소득자에게 소득세를 부과할 수 있다는 입장이 소득처분에 의해 지급의제되는 소득에 대해 그 지급의제 시점의 소득으로서가 아니라 그 소득귀속 사업년도의 소득으로서 과세할 수 있다는 것으로 곧바로 이어질 수 없는 것임은 분명하다 .
다. 법인이 소득금액변동통지를 받은 날에 법인소득금액이 지급된 것으로 보도록 되어 있는 소득세법과 그 시행령의 관계규정이 그 지급시기만을 의제하는 것이 아니라, 그 소득금액이 현실적으로 그 귀속자에게 지급되었는지의 여부를 불문하고 위 소득금액변동통지를 받은 날에 지급된 것으로 의제하는 것이라고 하는 의미(당원 1991.3.12. 선고 90누7289 판결; 1986.10.28. 선고 86누324 판결 참조)는 소득처분 대상자에게 소득이 있었는지의 실질을 가리지 아니하고 그 지급의제시기에 소득이 있는 것으로 본다는 것에 그치는 것이지, 그 이상으로 조세채권의 범위를 확대해석하는 근거로 삼아서는 안된다.
소득처분에 의한 조세채권채무의 성립에 있어 그 소득처분이 있기 전에 당해 과세대상인 소득의 존재를 인정할 근거는 없으며, 아직 존재하지 아니하는 소득에 대하여는 그 지급으로 인한 원천납세의무는 물론 소득발생으로 인한 소득세 납세의무의 성립이란 있을 수 없다.
라. 위와 같은 해석에 대하여 소득세법 제53조 제3항, 같은법시행령 제57조 제5항 제3호와 같은 소득의 귀속시기에 관한 규정을 무의미하게 하는 것이 아닌가 하는 의문을 가질 수도 있겠으므로, 그렇지 않다는 점을 덧붙이고자 한다.
그와 같은 별도의 규정이 없이는 소득금액변동통지시의 대표자 등에게 소득의 지급이 있는 것으로 의제될지언정 당해 결산사업년도의 대표자에게 소득이 지급되는 것으로 의제할 아무런 근거가 없다. 바로 위 규정들에 의하여 소득의 귀속이 당해 결산사업년도로 되고(즉, 당해 사업년도의 소득이 지급되는 것으로 되고), 따라서 같은 사업년도의 대표자 등이 그 소득지급의 상대방으로 되어 결국 소득처분의 대상자로 된다는 데에, 소득의 귀속시기를 정한 규정의 의의가 있다.
5. 그렇다면 원심이 확정한 바와 같이 이 사건 소득금액변동통지시에 그 소득을 지급받은 것으로 의제되는 망 소외 1이 이미 사망한 이상 그로 인한 소득세 납세의무가 성립될 수 없고, 원고가 그 상속인으로서 승계할 조세채무는 없는 것이므로, 같은 취지의 원심판단은 정당하고 법리오해의 위법이 없다. 이 점에 관한 논지는 이유 없고, 그와 반대되는 전제에 선 나머지 논지도 더 살펴볼 이유가 없다.
그러므로 피고의 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 김주한(재판장) 최재호 윤관 김용준