【원고, 피상고인】
롯데알미늄주식회사 소송대리인 변호사 강해룡
【피고, 상고인】
관악세무서장
【환송판결】
대법원 1989.12.22. 선고 89누46 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고 사건을 서울고등법원에 환송한다.
【이 유】
피고소송수행자의 상고이유를 본다.
(1) 저가양도부분에 관하여,
(가) 원심은 그 채택한 증거들에 의하여, 원고는 알미늄박 제조 및 동 제품가공판매업등을 주업으로 하는 외국투자법인으로서 1982.5.27. 그룹사인 소외 주식회사 롯데주조(이하 롯데주조라 한다)의 신주발행시 실권주 500,000주(이하 이 사건 주식이라 한다)를 1주당 액면가액인 금 1,000원씩 인수하였다가 1983.12.31. 소외 롯데칠성음료주식회사(이하 롯데칠성이라 한다)에 이를 1주당 금 240원씩 합계 금 120,000,000원에 양도하고 그 차액금 380,000,000원을 1983. 사업년도의 손금으로 계상한 사실, 이에 피고는 이 사건 주식양도 당시의 1주당 시가도 액면가액인 금 1,000원으로 봄이 타당하므로 이 사건 주식의 양도는 원고가 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때에 해당된다고 보고 법인세법 제20조, 같은법시행령 제46조 제1항 제1호, 제2항 제4호를 적용하여 원고가 손금으로 계상한 위 주식처분손 금380,000,000원을 손금불산입하고 법인소득금액계산상 익금에 산입하여 1987.4.20. 이 사건 부과처분을 한 사실, 원고는 이 사건 주식을 롯데칠성에 양도함에 있어 공인회계사인 이경우가 위 양도 당시의 이 사건 주식가액으로 평가한 1주당 금 240.76원을 기준으로 이 사건 주식을 1주당 금 240원씩 양도한 사실 및 롯데주조는 기타 재제주의 주류제조면허를 가지고 있는데 위 이 경우는 이 사건 주식가액평가를 위하여 롯데주조의 순자산가액을 산정함에 있어 재산적 가치를 현실적으로 부인할 수 없는 위 주류제조면허가액을 포함시키지 않은 사실 등을 인정한 후, 나아가 위 이경우가 이 사건 주식을 평가함에 있어 롯데주조의 순자산가액에 위 주류제조면허가액을 포함시키지 않아 원고의 이 사건 주식의 양도가액이 정당한 시가에 따른 것이라고 보기는 어렵다 할 것이나, 한편 저가양도의 판정기준이 되는 시가에 대한 입증책임은 과세관청인 피고에게 있다 할 것인데 피고가 이 사건 주식의 시가로 내세우는 원고의 위 주식인수가액(액면가액)은 청약인과 회사 사이의 사원관계 발생을 목적으로 하는 신주인수의 법률적 성질이나 이 사건 주식의 양도가 신주인수 후 1년 이상의 기간이 경과한 뒤에 이루어진 점 등에 비추어 위 양도 당시의 시가라고 볼 수 없고 달리 피고가 위 주류제조면허가액을 포함한 이 사건 주식의 정당한 가액에 대하여 아무런 입증을 하지 않고 있으므로 결국 취득가액인 액면가액을 정당한 시가라고 보고 한 이 사건 처분은 위법하다고 판시하였다.
(나) 법인세법 제20조는 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은법시행령 제46조 제1항, 제2항 제4호는 위 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때를 들고 있으며, 같은법시행규칙 제16조의2(1986.3.31. 재무부령 제1671호로 개정되기 전의 것)단서는 법인세법시행령 제46조의 규정등을 적용함에 있어서 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 상속세법시행령 제5조 제5항(1990.5.1. 대통령령 제12993호로 개정되기 전의 것)의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다고 규정하는 한편, 같은 항 제1호 나목(1986.12.31. 대통령령 제12038호로 개정되기 전의 것)에서는 당해 법인의 순자산가액을 기초로 한 위 비상장주식의 평가산식에 관하여 규정하고, 같은 호 다목(위 1986.12.31. 개정 전의 것)에서는 위 재산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 영이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되 그 평가는 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다고 각 규정하고 있는 바, 위 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 나목 산식에서의 법인의 순자산가액에는 당해 법인이 가지는 영업권도 당연히 포함되는 것이고 그 영업권의 평가는 상속세법시행령 제5조 제1항(1990.12.31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것)의 규정에 따라 그 시가를 산정할 수 있는 경우에는 그 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 때에는 보충적 평가방법으로 규정된 같은 조 제4항(1990.5.1. 대통령령 제12993호로 같은 조 제5항으로 변경되기 전의 것) 각호의 규정에 따라 평가하여야 할 것이다.
(다) 이 사건에서 문제된 롯데주조의 주류제조면허에 대한 재산적가치를 현실적으로 부인할 수 없는 것이고 위 이경우가 이 사건 주식의 평가를 위하여 롯데주조의 순자산가액을 산정함에 있어서 위 주류제조면허가액을 포함시키지 않았음은 원심이 판시한 바와 같으나 한편 기록상 이 사건 주류제조면허가액을 확인할 수 있는 자료를 찾아볼 수 없음은 물론 감정기관에 의한 가액평가 역시 불가능한 것으로 나타나 이는 결국 위 상속세법시행령 제5조 제1항 소정의 시가를 산정하기 어려운 때에 해당되는 것으로 인정되고 따라서 그 가액평가는 상속세법시행령 제5조 제4항 제1호(1988.12.31. 대통령령 제12567호로 개정되기 전의 것) 소정의 평가산식에 의할 수 밖에 없다 할 것인데(매입한 무체재산권은 같은 조 제3항에 의하게 되나 기록상 이 사건 주류제조면허는 매입한 것이 아님이 명백하고 또한 주류제조면허는 같은 조 제4항 제2호 이하의 특허권, 실용신안권, 상표권 등과 별도의 평가방법이 마련되어 있지 않으므로 위 제1호 소정의 영업권에 포함되는 것으로 볼 수 밖에 없다), 위 이경우 작성의 순자산액계산서(갑 제6호증)의 기재와 환송 후 원심증인 신정수의 증언등에 의하면 위 평가산식의 기초가 되는 이 사건 주식양도일 전 3년간의 롯데주조의 평균순이익은 부수로서 그에 따른 위 주류제조면허의 평가가액은 없게됨을 알 수 있다.
그렇다면 달리 공신력 있는 감정기관으로 볼 수 있는 위 이경우가 평가한 이 사건 주식의 평가가액이 잘못되었다고 볼 자료가 없는 이 사건에 있어서 그 평가가액에 기초한 이 사건 주식의 양도가액은 정당한 가액으로 볼 것이므로 원고의 이 사건 주식양도를 저가양도로 보아 과세한 피고의 이 사건 과세처분은 이점에서는 위법하다고 할 것이다.
(라) 원심이 이 사건 주식의 가액평가에 관한 위 증거판단을 빠트린 채 저가양도의 판정기준이 되는 시가에 대한 입증책임이 과세관청인 피고에게 있다는 점만을 이유로 저가양도에 관한 피고의 주장을 배척한 것은 잘못된 것이라 할 것이나 저가양도가 아니라고 본 판시 결론은 결국 정당하므로 이 점에 관한 상고논지는 이유 없음에 돌아간다.
2. 고가매입부분에 관하여,
(가) 조세소송의 목적물은 과세관청이 결정한 소득금액의 존부라고 할 것이므로 과세관청으로서는 그 처분의 동일성을 해하지 아니하는 범위 내에서 과세처분취소소송의 변론종결시까지 당해 과세처분에서 인정한 과세표준액 등이 객관적으로 존재함을 긍인하게 할 모든 주장과 자료를 제출할 수 있다고 할 것인바, 법인이 그 보유주식을 처분하고 그 처분손실액을 처분한 사업년도의 손비로 계상한 것에 대하여 과세관청이 이를 법인세법 소정의 저가양도에 해당한다고 보아 부당행위계산부인규정에 따라 손금부인하여 과세처분을 한 경우 그 과세처분취소소송에서 위 주식양도가 저가양도에 해당하지 않는다면 그 매입이 고가매입에 해당한다고 주장을 변경하였더라도 고가매입이거나 저가양도이거나 간에 그 처분손실액의 부인을 통한 법인세자체의 귀속사업년도는 달라진다고 볼 수 없고, 이 경우 만일 매입 및 양도의 각 상대방 중 어느 한편은 법인세법시행령 제46조 제1항 소정의 특수관계자에 해당하고 다른 한편은 특수관계자에 해당하지 않는다면 특수관계자가 아닌 상대방과의 거래에 관하여는 법인세법시행령 제40조 제1항 제2호 소정의 비지정기부금으로 처리하게 되어 그 손금부인액의 범위가 달라지게 되나 이는 원고가 부담하여야 할 정당한 세액의 범위의 차이에 불과하므로 피고의 위 주장변경은 거래상대방이 위 시행령 소정의 특수관계자에 해당하는지의 여부를 떠나 처분내용의 동일성을 해한다고 볼 수 없어 허용되어야 할 것이다.
(나) 기록을 살펴보면 피고는 원심 제2차 변론기일에 진술한 1988.7.8.자 준비서면 및 제6차 변론기일에 진술한 1988.10.14.자 준비서면에서 원고가 이 사건 주식을 액면가액으로 인수한 것은 고가매입에 해당한다는 취지의 주장을 분명하게 한 바 있고 또한 위에서 본 바와 같이 원고의 이 사건 주식양도가액이 법령에 따른 평가액에 기초한 것으로서 정당한 가액으로 인정된다면그 차액의 범위나 보유기간 등에 비추어 다른 특별한 사정이 없는 한 원고의 위 주식인수가액은 시가 내지는 정상가격을 초과한 가격으로 보여지므로 원심으로서는 모름지기 롯데주조와 원고가 위 시행령 소정의 특수관계자에 해당하는지의 여부를 비롯한 위 초과액의 범위에 관하여 심리, 판단하였어야 할 것이다.
(다) 원심판결에는 위 고가매입과 관련된 피고의 주장에 대한 판단을 유탈한 위법이 있다고 할 것이고 이는 판결결과에 영향을 미쳤다고 할 것이므로 원심판결은 이점에서 그대로 유지될 수 없고 이점을 지적하는 상고논지는 이유 있다.
3. 그러므로 원심판결을 파기하고 사건을 원심법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 이회창(재판장) 배만운 김석수 최종영