【원고, 피상고인】
【피고, 상고인】
서부세무서장
【원심판결】
서울고등법원 1993.2.17. 선고 92구3894 판결
【주 문】
상고를 기각한다.
상고비용은 피고의 부담으로 한다.
【이 유】
상고이유를 본다.
1. 원심의 인정 및 판단
가. 원심이 그 거시증거에 의하여 적법히 인정한 사실은 다음과 같다.
(1) 원고는 1990.5.11. 그 소유의 대지 위에 연면적 246제곱미터인 주거용 건물(이하 이 사건 건물이라 한다)을 신축하였는데 그 구조는 지하 1층, 지상 2층으로서, 각 층마다 계단을 중심으로 하여 좌우로 2세대씩 살 수 있도록 세대별로 구획되어 있고, 각 세대마다 방 3개, 욕실 및 화장실 1개, 발코니, 부엌 등이 갖추어져 있어 각각 독립된 주거생활을 할 수 있으며, 각 세대별 면적은 40.8 내지 41.1.제곱미터이다. 이 사건 건물의 대지, 벽, 계단, 복도 기타 설비 등은 각 세대가 공동으로 사용하게 되어 있고, 벽 등을 헐어서 건물 전체를 1세대가 사용하는 것은 사실상 불가능하도록 설계, 건축되어 있다.
(2) 이 사건 건물은 단독주택으로 건축허가를 받았고, 준공검사필증과 건축물관리대장에는 “다가구용 단독주택”으로 등재되어 있으며, 건축물관리대장에는 “구분소유 및 분양불가”라는 표시가 되어 있다.
원고는 1990.10.15.부터 같은 해 11.10.까지 사이에 위 6개의 세대를 각각 소외인들에게 분양, 매도한 다음 각 매수인 앞으로 대지와 건물에 관하여 지분이전 형식으로 소유권이전등기를 경료하여 주었으며(건물에 대한 등기에 있어서는 각 지분표시 뒤에 101호, 102호 등으로 각 호수를 표시하였다), 이후 각 매수인이 세대별로 입주하여 각각 독립된 주거생활을 영위하고 있다.
나. 원심은 위 인정사실에 터잡아 이 사건 건물은 그 실질이 공동주택으로서 그 각 세대별 면적이 국민주택 규모에 해당하므로 그 분양에 대하여는 조세감면규제법(이하 “조감법”이라 한다) 제74조 제1항 제1호에 의하여 부가가치세가 면제되어야 할 것이고, 따라서 위 각 분양에 대하여 부가가치세를 부과한 피고의 이 사건 과세처분은 위법한 것이라고 판단하였다.
2. “국민주택”의 정의에 대하여
가. 이 사건 주택분양 당시 시행되던 조감법 제74조 제1항 제1호에 의하면 “국민주택”의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하도록 규정되어 있고, 같은법 제62조 제1항(1991.12.27. 법률 제4451호로 개정되기 전의 것)에 의하면 “내국인이 토지(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)를 대통령령이 정하는 규모 이하의 주택(이하 ‘국민주택’이라 한다)의 건설용지로 주택건설촉진법 제6조의 규정에 의하여 등록한 주택건설사업자(이하 “주택건설등록업자”라 한다)에게 양도하는 경우에는 …”이라고 규정되어 있으므로, 위 조감법 제74조 제1항 제1호에서의 “국민주택”은 위 같은 법 제62조 제1항의 정의에 따라 “대통령령이 정하는 규모 이하의 주택”을 가리키는 것으로 보아야 할 것이다. 그런데 조감법시행령 제50조 제2항(1991.12.31. 대통령령 제13545호로 개정되기 전의 것)에 의하면 “법 제62조 제1항에서 ‘대통령령이 정하는 규모’라 함은 주택건설촉진법시행령 제30조 제1항 단서의 규모를 말한다”고 규정되어 있는 한편, 주택건설촉진법시행령 제30조 제1항에 의하면 “법 제31조 제1항의 규정에 의한 주택의 단위규모는 단독주택은 1호당 330제곱미터 이하로 하고 공동주택은 1세대당 297제곱미터 이하로 한다. 다만, 국민주택의 경우에는 1호 또는 1세대당 85제곱미터 이하로 한다”고 규정되어 있으므로, 결국 위 조감법 제74조 제1항 제1호에 의하여 부가가치세가 면제되는 “국민주택”은 그 규모가 1호 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택을 의미하는 것으로 해석된다. 주택건설촉진법(이하 ‘주촉법’이라 한다) 제3조 제1호는 그 법에서 사용하는 용어를 정의함에 있어서 “국민주택이라 함은 제10조의 국민주택기금에 의한 자금을 지원받아 건설되거나 개량되는 주택을 말한다”고 규정하고 있으나, 위 각 법조문의 취지나 체재에 비추어 볼 때 조감법 제74조 제1항 제1호의 “국민주택”이 주촉법 제3조 제1호의 정의에 따른 “국민주택”을 의미하는 것일 수는 없는 것이고, 따라서 국민주택기금에 의한 자금을 지원받은 여부를 불문하고 그 규모에 있어서 1호 또는 1세대당 85제곱미터 이하이기만 하면 조감법상의 국민주택에 해당한다고 보아야 할 것이다. 위의 견해와 달리 부가가치세가 면제되는 국민주택이라 함은 국민주택기금에 의한 자금을 지원받아 주촉법에 의하여 건설되거나 개량되는 주택으로서 일정 규모 이하의 주택을 말한다고 한 당원의 판례(1985.5.14. 선고 84누775 판결; 1988.2.23. 선고 86다카1441 판결)는 이를 변경하기로 한다.
나. 원심은 부가가치세가 면제되는 국민주택은 국민주택기금에 의한 자금의 지원을 받아 건설되는 주택에 한정되는 것이라는 견해를 전제로 하여, 이 사건 건물은 위와 같은 자금지원을 받은 바 없으므로 조감법상 국민주택에 해당하지 아니하나, 피고를 비롯한 과세관청 등에서 국민주택기금에 의한 자금지원 여부를 묻지 아니하고 일정 규모 이하의 주택이기만 하면 부가가치세를 면제해 온 조세관행이 성립되어 있으므로, 이 사건 주택분양이 면세대상이 되는지에 있어서도 위의 자금지원 여부와 상관없이 주택의 규모만 따져 보면 된다고 할 것인데 이 사건 건물은 그 규모에 있어 국민주택이라고 판단하고 있다. 원심이 설시한 국민주택에 관한 견해는 위의 설시에 비추어 잘못된 것임이 명백하나, 국민주택기금의 지원을 받지 아니한 주택도 부가가치세 면제대상이 될 수 있다고 본 결론은 정당하므로, 위의 잘못은 판결에 영향을 미칠 위법사항이 되지 아니한다. 따라서 원심이 설시한 바와 같은 면세의 조세관행이 존재하지 아니함을 주장하는 논지는 그 주장의 당부를 판단할 필요 없이 이유 없음에 돌아간다.
3. 이 사건 건물이 국민주택 규모의 주택인가에 대하여
가. 조감법 제74조 제1항 제1호에 의하여 부가가치세가 면제되는 국민주택은 1호 또는 1세대당 85제곱미터 이하의 주택을 의미함은 위에서 본 바와 같다. 그리고 여기에서 1호라 함은 단독주택을 가리키고, 1세대라 함은 공동주택 중 각 세대단위를 가리킴은 관계규정에 비추어 명백하다. 만일 이 사건 건물을 전체로서 1채의 단독주택으로 본다면 그 연면적이 246제곱미터이니 국민주택이 될 수 없는 것이고, 이 사건 건물을 6세대로 구성된 공동주택으로 본다면 1세대당 면적이 40.8 내지 41.1 제곱미터에 불과하므로 각 세대별로 국민주택에 해당하게 된다. 요컨대 이 사건 건물이 단독주택인가 공동주택인가의 문제가 제기되는 것이다.
나. 국민주택의 규모가 궁극적으로 주촉법시행령 제30조 제1항에 의하여 규정되고 있는 이상 단독주택과 공동주택의 구별도 일응 주촉법의 관계규정에 의하여야 할 것이다. 그런데 주촉법 제3조 제2호는 주택을 단독주택과 공동주택으로 구분하고, 같은 법 조 제3호는 “공동주택이라 함은 대지 및 건물의 벽, 복도, 계단 기타 설비 등의 전부 또는 일부를 공동으로 사용하는 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 영위할 수 있는 구조로 된 주택을 말하며, 그 종류와 범위는 대통령령으로 정한다”고 규정하고 있고, 이에 따라 같은법시행령 제2조는 “법 제3조 제3호의 규정에 의한 공동주택의 종류와 범위는 다음 각호와 같다. 1. 아파트 : 5층 이상의 주택 2. 연립주택 : 동당 건축 연면적이 660제곱비터를 초과하는 4층 이하의 주택 3. 다세대주택 : 동당 건축 연면적이 660제곱미터 이하인 4층 이하의 주택”이라고 규정하고 있다. 한편 구 건축법시행령(1992.5.30. 전면 개정되기 전의 것) 제2조 제1항 제12호의 부표도 건축물의 용도분류에 있어서 주택을 단독주택과 공동주택으로 나누고(공동주택에 대하여 별도의 정의규정을 두지는 아니하고 있다), 단독주택은 1. 단독주택 2. 다중주택 3. 공관으로, 공동주택은 1. 연립주택 2. 아파트 3. 다세대주택으로 각 분류하고 있다. 결국 위 주촉법 제3조 제3호에 따라 “대지 및 건물의 벽, 복도, 계단 기타 설비 등의 전부 또는 일부를 공동으로 사용하는 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 영위할 수 있는 구조로 된 주택”이 공동주택이며, 그렇지 아니한 주택은 단독주택인 것으로 해석하여야 할 것이다.
다. 그런데 원심판결 이유와 기록에 의하여 살펴보면, 이 사건 건물의 건축시기를 전후하여 공동주택인 다세대주택을 건축하기 위하여는 단독주택을 건축하는 경우에 비하여 엄격한 건축허가기준이 적용되고 있었고 따라서 다세대주택의 건축허가를 얻기 어려운 형편에 있는 건축주들이 편법으로 단독주택의 건축허가를 얻어 사실상 공동주택(다세대주택)과 같은 구조 및 용도의 건물을 건축하는 사례가 많았던 사실, 이 사건 건물도 이와 같은 사정하에서 단독주택으로 건축허가를 받고서 위에서 본 바와 같이 사실상 공동주택인 다세대주택과 유사한 형태로 건축된 사실, 이 사건 건물의 준공 직전인 1990년 상반기중에 정부에서는 세입자의 주거안정보호와 주택보급율 상향조정 등의 목적을 위하여 “다가구용 단독주택의 건축기준”이라는 행정지침을 시달하여 위와 같은 형태의 주택에 대한 일정한 기준을 설정하는 한편(단독주택에 해당하는 기준을 적용하되 일정한 부가적 요건을 요구하고 있다) 그와 같은 주택은 가구별로 임대만이 가능하고 분양이나 구분소유는 불가능한 것으로 하고 건축허가와 준공 후의 건축물관리대장 등에는 “다가구용 단독주택”임을 명기하도록 한 사실을 알 수 있다.
라. 세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용되어야 하고(실질과세의 원칙, 국세기본법 제14조 제2항) 세법의 해석, 적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다(세법해석의 기준, 국세기본법 제18조 제1항). 따라서 원심이 인정한 바와 같이 이 사건 건물이 설계 및 건축 단계에서부터 6세대가 살 수 있도록 물리적으로 구획되어 있고, 각 세대단위마다 독립하여 방실과 생활시설이 설치되어 있어서 각각 독립된 주거생활을 영위할 수 있도록 되어 있으며, 대지, 벽, 계단, 복도 기타 설비 등은 6세대가 공동으로 사용하도록 되어 있다면, 그 실질에 비추어 이를 다세대주택과 유사한 공동주택으로 보지 아니할 수 없다. 세대별 분양불가 조건의 단독주택으로 건축허가가 된 것이라든가 건축물관리대장이나 등기부에 단독주택으로 등재되어 있다는 등의 사정은 실질과세의 원칙과 과세의 형평이 중시되는 세법의 적용에 있어서 이 사건 건물을 공동주택으로 보는 것을 방해할 만한 사정이 되지 못한다. 그리고 이 사건 건물의 실질을 공동주택으로 보는 이상 그 세대별 규모에 따라 부가가치세 면제대상인 국민주택인지 여부를 판정하는 것은 당연한 것이고, 그것이 조감법의 관계규정을 확대해석하는 것이라든가 탈법행위를 한 건축주를 보호함으로써 과세형평에 어긋나는 것이라고 할 것은 아니다.
위와 같은 견해에서 이 사건 건물을 공동주택으로 보고 이 사건 분양의 대상이 된 각 세대를 부가가치세 면세대상인 국민주택으로 본 원심의 판단은 정당하고, 이 사건 건물이 단독주택임을 전제로 원심판단을 탓하는 논지는 이유 없다.
4. 원고의 사업자성에 대하여
원심은 이 사건 건물을 단독주택으로 보는 경우 원고는 사업자성을 상실하게 되어 그 점에서 부가가치세 과세처분은 위법한 것으로 되고 만다는 취지의 가정적 판단을 하였고, 상고논지는 그와 같은 원심판단의 부당성을 지적하고 있으나, 이 사건 건물을 공동주택으로 보아야 함이 위 설시와 같은 이상 이 점에 관한 논지는 그 당부에 관계없이 판결의 결과에 영향을 미칠 수 없는 것이므로, 이 부분 논지도 이유 없다.
그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하기로 대법관 최재호, 대법관 배만운, 대법관 김석수의 별개의견이 있는 외에는 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.
1. 이 사건 주택분양시 시행되던 조세감면규제법(이하 다수의견의 표현에 맞추어 조감법이라고 한다) 제74조 제1항 제1호 소정의 국민주택의 정의에 관한 다수의견의 견해에는 찬성하나, 이른바 다가구용 단독주택도 공동주택으로 보아야 한다는 다수의견에는 동조할 수 없다. 이 점에 관하여는 취득세에 관련하여 당원 92누15994 판결에서 반대의견으로서 견해를 표명한 바 있으므로 여기에서는 이 사건에 관련된 부분에 대하여서만 언급하기로 한다.
2. 다수의견이 들고 있는 조감법이나 주택건설촉진법(이하 다수의견의 표현에 맞추어 주촉법이라고 한다) 및 각 그 시행령의 규정에 의하면, 부가가치세의 면제를 규정한 조감법 제74조 제1항 제1호 소정의 국민주택의 규모는 결국 주촉법시행령 제30조 제1항 단서의 규모를 말하는 것이 되므로, 이 시행령 제30조 제1항에서 사용하는 단독주택과 공동주택의 개념도 주촉법과 그 시행령에서 규정하는 바에 따라야 함은 논리상 당연한 것이고, 다수의견도 전단에서는 이에 따라야 할 것임을 일응 인정하고 있다.
그런데 다수의견은 나아가 단독주택과 공동주택의 구분, 공동주택의 종류와 범위에 관한 주촉법과 그 시행령 및 건축법시행령의 규정을 들고, 결국 주촉법 제3조 제3호에 따라 “대지 및 건물의 벽, 복도, 계단 기타 설비 등의 전부 또는 일부를 공동으로 사용하는 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 영위할 수 있는 구조로 된 주택이 공동주택이고, 그렇지 아니한 주택은 단독주택인 것으로 해석하여야 한다고 하였는데, 이는 주촉법과 그 시행령(건축법시행령의 경우도 같다)의 규정을 무시한 것으로서 옳다고 할 수 없다.
주촉법 제3조 제3호는 이러한 구조로 된 주택 모두가 공동주택이 됨을 규정한 것이 아니고, 공동주택은 이러한 구조로 된 주택을 말하되 그 종류와 범위는 대통령령으로 정한다고 하였으므로, 이러한 구조로 된 주택이 공동주택이 될 수 있는 요건일 수는 있어도 그 모두가 당연히 주촉법상의 공동주택이 되는 것이 아니고 대통령령으로 정한 것에 한하여 공동주택이 된다고 할 것인데, 다수의견이 인정하는 바와 같이 그 시행령 제2조는 공동주택의 종류와 범위를 아파트, 연립주택, 다세대주택의 세가지로 정하고 있으므로(건축법시행령의 경우도 같다), 단독주택에 해당하는 기준에 따라 단독주택으로 허가되고 건축된 다가구용 단독주택은 주촉법상 공동주택으로 분류될 수 없는 것은 당연한 것이고, 그렇다면 다수의견의 이 부분 판시는 그 전단과 후단이 논리적으로 모순이 있거나 이유의 불비가 있다고 비난받을 여지가 있다.
3. 다수의견은 위와 같이 해석하는 근거로 실질과세의 원칙, 과세형평의 원칙과 납세자의 재산권 침해방지를 내세우고 있으나, 이 사건에서는 주촉법시행령 제30조 제1항이 규정하는 단독주택과 공동주택이 무엇을 가리키고 의미하는가의 해석에 관한 문제가 먼저이고 실질과세의 원칙은 그 다음의 문제이며, 조감법시행령 제50조 제2항이 인용하고 있는 주촉법시행령의 관계규정에서 공동주택으로 분류되지 아니하고 단독주택으로 취급되게 되어 있는 다가구용 단독주택을 공동주택으로 보지 않고 법대로 단독주택으로 보는 것이 과세형평의 원칙에 어긋나고 납세자의 재산권을 부당히 침해한다는 다수의견도 수긍이 되지 아니한다.
만일 다수의견이 원고가 건축한 이 사건 건물이 여러 세대가 독립된 주거생활을 영위할 수 있는 구조로 된 점에 있어서 공동주택인 다세대주택과 유사한 형태이고, 이것을 여러사람들에게 분양, 매도한 점에 있어서 공동주택을 분양한 것과 유사함을 이유로 이 사건 다가구용 단독주택도 공동주택으로 보아야 과세형평의 원칙에 맞고, 그렇게 하지 아니하면 납세자인 원고의 재산권을 부당히 침해한다는 취지라면, 이는 원고가 다세대주택으로 건축허가를 받을 수 없어 편법으로 그리고 고의로 다가구용의 단독주택으로 허가를 얻어 건축을 하고서는 불법으로 분양하였음을 외면한 것으로서, 건축법을 잠탈, 회피하고 탈법, 위법행위를 하는 이러한 원고를 위하여 과세형평의 원칙 등을 끌어들이는 것은 옳다고 할 수 없다고 생각한다.
4. 그러므로 이러한 다가구용 단독주택은 하나의 건축물 자체가 한 덩어리의 주택으로서 이를 한 사람이 소유(여러사람이 공유하는 경우를 포함한다. 이하 같다) 하거나 한 사람에게 양도되는 경우에는 1호(주택의 수량이 하나라는 뜻이다)의 단독주택이므로 국민주택 규모에 해당하는지 여부는 이 하나의 건축물을 기준으로 하여 판단할 것이고, 이것이 공동주택인 다세대주택으로 용도변경이 되는 경우라야 독립하여 소유와 거래의 대상의 대상이 되는 구분된 각 세대를 기준으로 국민주택 규모에 해당하는지 여부를 판단할 수 있다고 할 것이다.
그런데 이 사건에서는 원고가 다가구용 단독주택의 구획된 주거부분을 분양, 매도하였고, 대지와 건물에 관하여 지분이전의 형식으로 소유권이전등기를 하여 주었다는 것이므로, 비록 등기는 지분이전의 형식을 취하였으나 사실은 수분양자들은 공유지분을 취득한 것이 아니고 특정의 구획된 주거부분을 취득한 것이되어 이 때에는 사실상 공동주택으로의 용도변경이 있었다고 볼 것이고, 그렇게 보면 수분양자들은 사실상은 1세대씩의 공동주택을 구분 취득한 것이 되므로, 이 때에는 실질과세의 원칙에 따라 이러한 사실상의 1세대씩의 공동주택을 기준으로하여 조감법에 의하여 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모에 해당하는지 여부를 판단하면 될 것이고(더욱이 조감법에는 지방세법 제112조 제2항 후단, 같은법시행령 제84조의3 제2항과 같은 규정도 없다), 그렇게 본다면 각 수분양자에게 공급된 이 사건 주택의 구분된 부분은 조감법 제74조 제1항 제1호에 의하여 부가가치세가 면제되는 국민주택으로 볼 수 있을 것이고, 원심의 결론은 정당하게 된다. 그러나 만일 이 사건 다가구용 단독주택 자체를 한 덩어리의 주택으로 양도하는 경우라면 국민주택의 공급이라고 할 수 없다고 생각한다.
대법원장 김덕주(재판장) 최재호 박우동 윤관 김상원(주심) 배만운 김주한 김용준 김석수 박만호 최종영 천경송