【원고, 피상고인】
명세호 외 5인 원고들 소송대리인 변호사 임영득
【피고, 상고인】
강서세무서장
【원심판결】
서울고등법원 1990.1.24. 선고 88구4784 판결
【주 문】
원심판결을 파기한다.
사건을 서울고등법원에 환송한다.
【이 유】
1. 피고 소송수행자의 상고이유 제1점에 대한 판단.
원심은, 이 사건 상속재산 중 수원시 조원동 678의18 대지와 678의19 대지를 이 사건 상속개시일(1985.10.17.)로부터 6월내인 1986.4.17.원고 이성자및 명인숙이 서울체신청에 매도하고 그 대금으로 금 345,000,000원을 받은 사실이 확인된다는 이유로 피고가 상속세법 기본통칙 39...9 제1항 제2호에 따라 위 매매대금을 상속재산의 가액으로 평가하여 이를 전제로 이 사건 상속세의 과세가액을 산정한 사실을 인정한 다음, 상속세법 제9조 제1항, 같은법시행령 제5조 제1항, 제2항 제1호 (가)목에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 시가에 의하되, 그 시가를 산정하기 어려울 때에는 토지, 건물의 경우 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액을 상속재산의 가액으로 하도록 규정되어 있는바, 여기서 시가라 함은 상속개시 당시의 객관적인 교환가치를 말하는 것이고 토지의 경우 그 객관적인 교환가치는 시간의 경과와 주위환경의 변화에 따라 수시로 변동할 수 있는 것으로서 상속재산가액에 대한 입증책임은 과세관청인 피고에게 있는 것이며, 한편 상속세법 기본통칙 39...9 제1항 제2호는 상속개시일 전후 6월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인될 경우에는 그 가액을 상속개시 당시의 시가로 본다고 규정하고 있으나, 이와 같은 기본통칙은 국세행정기관 내부에서의 사무처리에 관한 지침에 불과할 뿐 법원이나 일반국민에 대한 법적 구속력은 없는 것이므로, 피고가 이 사건 상속개시 당시로부터 6월째되는 1986.4.17.의 매매가격을 상속개시 당시의 시가로 보려면 그 매매시점과 상속개시당시와의 사이에 시가의 변동이 없었다는 점을 적극적으로 입증하여야 할 것이고, 상속개시 당시와 위 매매시점 사이의 시간적 간격이 6개월에 불과하다고 하여 그 사이에 시가의 변동이 없었다고 추정할 수는 없는 것인즉, 이 사건상속개시 당시와 위 매매시점 사이에 시가의 변동이 없었다고 단정할 아무런 자료가 없는 이 사건에서는, 결국 위 각 대지의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다고 할 것이고 위 각 대지는 국세청장이 정하는 측정지역에 위치하고 있으므로, 위 각 대지에 대한 가액의 평가는 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호 (가)목에 규정된 방법에 의하여야 할 것이니, 이에 의하지 아니한 피고의 상속재산의 가액평가는 위법한 것이라고 판단하였다.
관계증거 및 기록과 관계법령의 규정내용에 비추어 볼 때 원심의 위와 같은 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍이 되고, 원심판결에 소론과 같이 법리를 오해한 위법이 있다고 볼 수 없으므로, 논지는 이유가 없다.
2. 같은 상고이유 제2점에 대한 판단.
원심은, 원고들의 피상속인으로서 1985.10.17. 사망한 소외 명산도가 생전에 수원시 영화동 284의5 지상에 986.88제곱미터의 건물을 신축하여 1985.9.26. 준공검사를 받은 뒤 소외 이목에게 위 건물의 관리책임을 맡기고 그 건물 중의 일부 점포를 제3자에게 임대하도록 위임한 사실, 위 이목이 위 건물 중 이 사건에서 문제로 된 104호 점포에 대하여는 1985.9.17. 소외 홍지와 임차보증금 20,000,000원, 월차임 금 200,000원에 임대계약을 체결하고 그날 계약금으로 금 1,000,000원을, 9.20.중도금으로 금 1,000,000원을, 9.20.보증금 잔금14,000,000원은 10.20. 수령하였으며, 105호 점포에 대하여는 1985.10.15. 소외 황영옥과 임차보증금 20,000,000원, 월차임 금 200,000원에 임대차계약을 체결하고 그날 계약금으로 1,000,000원을 수령한 뒤, 10.30. 중도금으로 금 9,000,000원을, 11.12. 임차보증금 잔금 10,000,000원을 각 수령한 사실, 피고가 이 사건 상속세의 과세가액을 산정함에 있어서 104호 점포에 대한 임차보증금 잔금14,000,000원과 105호 점포에 대한 임차보증금 중도금 9,000,000원 및 잔금 10,000,000원 등 합계금 33,000,000원은 상속개시일(1985.10.17.) 이후에 수령한 것으로서 피상속인의 채무가 아니라는 이유로, 상속재산의 가액에서 이를 공제하지 아니한 사실 등을 인정한 다음, 상속채무로서 상속재산의 가액에서 공제될 채무는 상속개시 당시 현존하거나 확정될 수 있는 채무이어야하는바, 위에서 인정한 바와 같이 위 홍지와의 임대차계약에 따라 피상속인이 사망한 뒤에 수령한 금 14,000,000원과 위 황영옥과의 임대차계약에 따라 피상속인이 사망한 뒤에 수령한 금 19,000,000원은, 상속개시 전에 피상속인과 사이에 체결된 각 임대차계약에 근거하여 임차인들이 그 계약상의 임차보증금지급의무의 이행으로 지급한 것이므로, 비록 임차보증금 중의 일부가 상속개시후에 상속인들에게 지급되었다고 하더라도, 피상속인과 사이에 체결된 임대차계약이 적법하게 해지되지 아니한 이상 임대차종료시에 임차보증금 전액을 반환하여야 할 채무는 상속개시 당시에 이미 확정되었다고 보아야 할 것이니, 피고가 이 사건 상속세의 과세가액을 산정함에 있어서 위 합계금 33,000,000원을 상속채무로 공제하지 아니한 것은 위법한 것이라고 판단하였다.
임대차계약을 체결할 때 임차인이 임대인에게 지급하는 임차보증금은 임차목적물이 반환될 때까지 발생한 차임 및 손해배상채권 등 임대인이 임대차계약에 따라 임차인에 대하여 가지게 되는 일체의 채권을 담보하기 위하여 교부하는 것으로서, 임대인이 제3자와 간에 자기의 소유인 건물을 임대하기로 임대차계약을 체결함에 있어서 임차보증금을 교부받기로 약정하였다고 하더라도 임차인으로부터 약정된 임차보증금을 교부받지 않은 이상, 임대인이 임차인에 대하여 임차보증금의 교부를 청구할 채권을 가지고 있는 것은 별론으로 하고, 임대인이 임차인에게 임차보증금을 반환할 채무는 발생할 여지가 없는 것임이 임차보증금의 성질상 명백한 법리이므로, 원심이 사실을 확정한 바와 같이 위 이목이 피상속인이 사망하기 전에 그를 대리하여 제3자와 간에 임대차계약을 체결하였다고 하더라도 피상속인이 사망할 때까지 임차인들로부터 그임대차계약에서 약정된 임차보증금 중의 일부를 교부받지 않았다면, 임차인들에게 그 임차보증금을 반환할 채무가 상속개시 당시 이미 피상속인이 부담하여야 할 채무로 확정되어 현존하는 것이라고는 볼 수 없을 것임에도 불구하고, 원심은 이와 견해를 달리하여 그 임차보증금이 피상속인이 사망하기 전에 피상속인과 사이에 체결된 임대차계약에 따라서 지급된 것이기 때문에 그 임차보증금 반환채무가 상속개시 당시에 이미 확정된 것이라는 이유로 상속세의 과세가액을 산정함에 있어서 상속채무로 공제되어야 할 것이라고 판단하였으니, 원심판결에는 임차보증금의 성질이나 상속세법 제4조에 따라 상속세의 과세가액을 산정함에 있어서 공제되어야 할 채무에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 하지 않을 수 없고, 이와 같은 위법은 판결에 영향을 미친 것임이 명백하므로, 이 점을 지적하는 취지의 논지는 이유가 있고, 원심판결은 이 점에서 파기를 면치 못할 것이다.
3. 그러므로 원심판결을 파기하고, 다시 심리판단하게 하기 위하여 사건을 원심법원에 환송하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.
대법관 이재성(재판장) 박우동 윤영철 김용준