【원고, 상고인】
주식회사 세풍 소송대리인 변호사 고석윤 외 1인
【피고, 피상고인】
군산세무서장
【환송판결】
대법원 1992.9.8. 선고 91누13670 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고, 사건을 광주고등법원에 환송한다.
【이 유】
상고이유를 본다.
제1점에 대하여
국세기본법 제20조는 국세의 과세표준을 조사, 결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정, 타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다고 규정하면서도 그 단서에서 세법에 특별한 규정이 있는 것은 이를 배제시키고 있다.
기업회계기준 제57조, 제62조의2에 의하면 자기주식의 처분이익은 기타 자본잉여금으로서 자본준비금의 과목이고, 자기주식은 장부가액을 자본에서 차감하는 형식으로 기재하도록 규정되어 있으며, 합병회계준칙 제11조에 의하면 합병으로 인하여 취득한 자기주식의 처분익을 합병차익으로 처리하도록 규정되어 있고, 위 기업회계기준 및 합병회계준칙이 일반적으로 공정, 타당한 기업회계의 기준 또는 관행에 해당한다 하더라도 법인세법 제9조 제1, 2, 3항, 제15조 제1항 제2, 3호, 상법 제459조 등의 규정에 의하면 자본감소절차의 일환으로서 자기주식을 취득하여 소각하거나 회사합병으로 인하여 자기주식을 취득하여 처분하는 것은 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본의 환급 또는 납입의 성질을 가지므로 자본거래로 봄이 상당하지만 그 외의 자기주식의 취득과 처분은 순자산을 증감시키는 거래임에 틀림이 없고, 그것은 법인세 과세대상인 자산의 손익거래에 해당한다는 것이 당원의 견해이다 (당원 1980.12.23. 선고 79누370 판결; 1992.9.22. 선고 91누13571 판결 등 참조).
원심이 확정한 바와 같이 원고가 소외 회사를 흡수합병하면서 보유중이던 피합병회사의 주식에 대하여도 합병신주를 발행하여 그중 일부를 매각처분하였다면 위 기업회계기준 및 합병회계준칙의 규정이 이를 자본거래로 규정하고 있다 하더라도 위 법인세법의 규정등에 의하여 원고 법인의 순자산을 증감시키는 거래에 해당하는 것으로서, 그 처분익은 익금에 가산되어야 할 것인 이상 이를 익금에 가산한 이 사건 과세처분이 국세기본법 제20조 소정의 기업회계존중의 원칙에 반하는 처분이라고는 볼 수 없다.
원심이 판시한 이유에 부적절한 점은 있으나, 이 사건 자기주식 처분익을 자산거래로 보아 익금가산한 이 사건 과세처분이 국세기본법 제20조 소정의 기업회계존중의 원칙에 반하지 않는다는 원심의 판단은 결론이 정당하고, 원심판결에 소론과 같이 판결에 영향을 미친 법리오해의 위법이나 이유불비 또는 이유모순의 위법 등이 있다고 볼 수 없다.
논지는 이유 없다.
제2점에 대하여
원심판결 이유에 의하면 원심은 거시증거에 의하여 원고가 1985.8.31. 소외 회사를 흡수합병하면서 보유중이던 피합병회사의 주식 5,924,569주(액면가 1,000원, 다만 그중 851,690주는 무상주)에 대하여도 합병신주 1,184,913주(액면가 5,000원)를 발행하여 1987.2.부터 같은 해 12.까지 사이에 그중 1,165,130주를 금 11,565,572,350원에 매각하고, 그 양도금액에서 그 당시의 장부가액 5,825,650,000원과 처분수수료 및 증권거래세 금 133,895,003원을 공제한 5,606,027,347원을 합병차익으로 보아 자본잉여금으로 처리한 후 1987 사업연도의 법인세 과세표준과 세액을 신고, 납부함에 있어서 이를 과세표준에 산입하지 아니한 사실, 피고는 이에 대하여 위 차익금 5,606,027,347원은 물론 원고가 위 차익을 산정함에 있어서 공제한 양도주식의 장부가액에는 무상주의 액면가액 851,690,000원과 임의평가차익 235,992,169원이 포함되어 있다는 이유로 위 각 금액에 양도주식수가 자기주식총수에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액도 그 양도소득금액으로 보아 원고가 신고하였던 과세표준에 이를 가산하여 이 사건 과세처분을 한 사실등을 인정한 후, 재평가적립금을 자본전입한 경우에는 현금배당과 유사한 경제적 이익이 주주나 출자자에게 귀속된다고 할 것이나, 법인세법 제19조 제2호 단서에 의하여 재평가적립금의 자본전입시에는 이를 배당소득으로 의제하지 아니하고 같은법 제19조 제1, 3, 4호 소정의 사유가 생겨 그 소정의 초과금액 또는 유보이익의 증가액이 발생할 때까지 과세를 유보한 것에 지나지 아니한다 할 것이며, 한편 재평가적립금의 자본전입에 따라 배정받은 무상주는 주금을 불입하지 않고 무상으로 교부받은 것이므로, 무상주의 취득가액을 무상주의 액면가액이라고 할 수는 없어서 이 사건 자기주식의 양도차익을 계산함에 있어서는 무상주의 액면가액을 공제할 수 없으며, 또 원고가 보유하고 있던 자기주식의 일부에 대한 임의평가차익 역시 이 사건 주식의 양도차익을 계산함에 있어서는 이를 공제할 수 없다 할 것이고, 나아가 이 사건 과세처분은 원고가 이 사건 자기주식을 1987 사업연도 중에 양도하므로써 발생한 양도차익에 대하여 과세한 것이지 원고가 무상주를 교부받거나 주식에 대하여 임의평가증한 평가차익에 대하여 과세한 것이 아니므로, 그 양도차익을 법인세법 제17조 제1항에 따라 원고가 자기주식을 매각하여 손익이 확정된 1987 사업연도의 소득에 합산한 이 사건 과세처분은 적법하다고 판단하였다.
먼저 기록(을 제1호증의 7, 10 내지 13)에 의하면, 피고는 이 사건 부과처분에 있어 원심이 인정한 것처럼 이 사건 무상주의 액면가액 및 임의재평가차익은 양도 당시의 장부가액에서 제외되어야 하는데, 이에 포함되어 있다는 이유로 이를 제외하고 “양도차익”을 계산하여 익금에 산입한 것이 아니라, 원고가 자기주식에 대한 양도가액에서 장부가액과 처분수수료등을 공제하여 계산한 금액을 그대로 “양도차익”으로 인정하고, 이와는 별도로 무상주의 액면가액과 자기주식의 임의평가차익 중 전체 자기주식에서 처분한 자기주식이 차지하는 비율에 해당하는 각 금액을 주식양도일이 속한 1987 사업연도의 익금에 산입하였음이 분명하다.
다음 이 사건에 적용되는 구 법인세법(1990.12.31. 법률 제4282호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조 제2호 단서에 의하면 자산재평가법에 의한 재평가적립금을 자본전입함에 따라 주식을 취득하더라도 배당으로 의제되지 않으므로, 이로 인한 이익이 익금에 산입되지 아니하고 같은 조 제1, 3, 4호의 사유가 발생하였을 때에 비로소 무상주의 액면가액을 “주식 또는 출자를 취득하기 위하여 요한 금액”으로 보지 아니하고 계산한 금액이 배당으로 의제됨은 원심판시와 같으나(당원 1992.2.28. 선고 90누2154 판결 참조), 원심이 확정한 바와 같이 원고가 이 사건 합병절차에서 합병 전부터 보유하고 있던 피합병회사의 주식에 대하여 그 액면가액에 상당하는 합병신주를 교부한 것이라면, 피합병회사의 무상주의 취득에 소요된 금액은 없으므로 그 무상주의 액면가액은 결국 배당으로 의제되고, 또 기록에 의하면 이 사건 자기주식 중 일부를 평가증하였다는 것은 원고가 액면가액에 미달하는 가액으로 취득했던 피합병회사의 주식에 대한 합병신주의 장부가액을 임의평가형식에 의하여 액면가액으로 수정한 것임을 알 수 있는바, 이와 같이 액면가액에 미달한 가액으로 취득한 주식에 대하여 같은 액면가액의 합병신주가 교부된 것이라면 합병신주의 액면가액에서 피합병회사의 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출한 금액을 공제한 금액, 즉 피고가 일부주식의 임의평가차익이라고 주장하는 금액도 같은법 제19조 제4호에 의하여 배당으로 의제되는 금액이라 할 것이고, 위 각 의제배당소득금액의 귀속시기는 구 같은법시행령(1990.12.31. 대통령령 제13195호로 개정되기 전의 것) 제45조 제3호에 의하여 이 사건 합병등기일이 속하는 1985 사업연도이므로 그 사업연도의 과세소득으로 과세되어야 하며, 비록 그 과세가 누락되었다 하여도 그 이후의 사업연도에서 이를 임의평가차익 또는 주식의 양도차익이라 하여 익금에 산입할 수는 없는 것이다.
그리고 배당으로 의제된 합병신주의 장부가액은 의제배당금액을 포함한 가액이므로, 이 사건 자기주식의 양도차익은 그 양도가액에서 원심판시의 무상주의 액면가액 및 임의평가차익도 포함된 장부가액을 그대로 공제하여 계산하여야 할 것이고, 무상주의 액면가액이 합병등기일이 속하는 사업연도에 익금으로 산입된 바 없다는 이유만으로 장부상의 취득가액에서 이를 공제하는 것은 소득의 귀속년도를 그르치는 잘못이 있다 할 것이다.
그럼에도 불구하고 원심이 무상주의 액면가액 및 임의평가차익도 이 사건 자기주식의 양도소득금액이어서 익금산입하여 이 사건 과세처분을 하였다고 인정한 후 위 무상주의 액면가액 및 임의평가차익이 이 사건 자기주식의 양도차익임을 전제로 한 이 사건 과세처분이 적법하다고 판단하였으니 원심판결에는 채증법칙을 위배하여 사실을 오인한 위법과 배당금 등의 의제 및 주식양도차익계산에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 하지 않을 수 없고, 위와 같은 위법은 판결에 영향을 미쳤음이 분명하므로 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.
그러므로 원심판결을 파기하여 사건을 원심법원에 환송하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.
대법관 김석수(재판장) 정귀호 이돈희(주심) 이임수