【원고, 상고인】
에스엠에스 슈로만 지막 주식회사 소송대리인 변호사 이재후 외 2인
【피고, 피상고인】
포항세무서장
【원심판결】
대구고등법원 1991.7.24. 선고 90구234 판결
【주 문】
상고를 기각한다.
상고비용은 원고의 부담으로 한다.
【이 유】
상고이유를 본다.
(1) 원심이 확정한 주요사실
가. 원고는 독일연방공화국 뒤셀도르프에 본점을 두고 기계, 철구조물, 운송기계, 차량, 제철소설비, 압연공장설비 등의 제조, 조립, 판매 등을 사업목적으로 하는 외국법인으로 소외 삼성중공업주식회사와 컨소시움(consortium)을 형성하여 1985.3.6. 소외 포항종합제철주식회사와 사이에 포항제철소 제1냉연공장 합리화설비 공급건설계약을 체결하였다.
나. 위 계약상의 공급자인 컨소시움이 제공하기로 한 급부의 주요내용은 공장의 설계 및 엔지니어링, 장비의 제작 및 인도, 현지 건설공사, 공장의 가동 및 성능보장시험의 감독용역, 공장의 건설, 장비 및 조업에 필요한 도면·문서 및 교범의 제공, 냉연공장에 대한 노우하우의 제공, 포철요원의 연수 등이고, 원고는 컨소시움의 대표회사로서 계약대상 공장의 조업과 성능에 대한 전반적인 보장책임과 하자담보책임을 지되 특히 개별적으로 제공하기로 한 급부의 내용은 해외기자재의 공급, 국내조달기자재의 삼성중공업과의 분담공급, 공장의 건설·정비 및 조업에 필요한 도면·문서 및 교범의 제공, 공장의 건설공사·가동 및 성능보장시험에 대한 기술감독용역의 제공, 포철의 기술요원에 대한 교육·훈련용역의 제공 등이다.
다. 위와 같은 원고의 급부대가로 포철이 원고에게 독일 마르크화로 그 판시의 금액을 뒤셀도르프의 도이취은행에 개설된 원고 구좌로 송금하여 주기로 하였는데 그 대가 내역을 설비부문, 국내조달기자재부문, 부품부문, 감독용역부문, 훈련용역부문으로 구분하였으나 그외 설계, 엔지니어링, 노우하우, 교범 등의 제공에 대하여는 감독 또는 훈련용역의 대가와 별도로 그 대가를 정하지는 아니하였다(삼성중공업은 그 분담의 국내조달기자재 공급에 대하여 포철로부터 우리나라 통화로 금 4억 6,730만 원을 지급받기로 하였다).
라. 원고는 1985.7.5. 약정선수금을 지급받고 같은 해 11.28. 그 기술자들을 포항제철소로 파견하여 포철의 제1냉연공장 설비합리화 공사에 착공하여 1986.7.31. 준공하고 감독용역을 완료하였고 그 해 9.30.에는 훈련용역도 마쳐 대부분의 기술자들을 독일로 철수시켰다.
마. 이에 피고는 외국법인인 원고가 그 판시의 기간 동안 법인세법(1988.12.26. 개정되기 전의 것) 제56조 제1항 제4호 및 대한민국과독일연방공화국간의소득및자본에대한이중과세회피를위한협정(한독조세협정이라 함) 제5조 제2항 소정의 국내 고정사업장을 가지고 그 사업장을 통하여 재화 및 용역의 공급사업을 하여 국내원천소득을 얻은 것으로 보아 이 사건 법인세와 방위세를 부과고지하였다.
바. 이때 피고가 과세표준을 산정한 방식은 ① 사업년도별로 국내에서 수행된 업무에서 발생된 수입(국내업무관련수입이라 함)과 국내외에 걸쳐 수행된 업무에서 발생된 수입(해외업무관련수입이라 함)으로 나누고 과세대상과 감면대상수입으로 배분 후 해외조달 기자재와 부품의 대가는 전부 해외관련업무수입으로, 원고분담 국내조달기자재와 감독용역의 대가 및 리더쉽 수수료는 국내업무관련수입으로 하는 등 배분하고 ② 국내조달기자재와 감독용역에 대한 직접비용은 사업년도별로 수입금액에 비례하여 안분, 공제하고 훈련용역과 리더쉽 수수료에 대한 직접비용은 개별대응시키며 직접비용 중 일정 비율을 본점경비배분액으로, 이자수입에 대하여는 하도급자 귀속분과 할인비용으로 각 손금산입하였으나 해외업무관련 수입에 대한 비용은 장부나 증빙자료의 제출이 없어 플랜트건설판매의 소득표준율 0.179를 적용한 후 ③ 국내업무관련 소득은 전부, 해외관련소득은 그중 일정분이 각 국내사업장에 귀속되는 것으로 보고 양자를 합산하되 그 일정분이란 국내업무관련수입금액이 총수입금액에서차지하는 비율에 의해 산정하고, 국내사업장 귀속소득 중 감면대상소득도 같은 방법으로 산정하였다.
(2) 원심의 판단요지
가. 피고가 해외업무관련소득 중 국내사업장 귀속분을 계산한 방법은 1984.1.7. 국세청이 우리나라와 외국 간의 조세협정에 의한 외국법인의 국내사업장귀속소득에 대한 계산방식으로 정한 방식인 “플랜트건설판매업 과세기준”에 따른 것으로서, 이는 국내사업장이 장부, 증빙서류 등을 기장, 비치함으로써 귀속소득금액을 개별적으로 계산할 수 있는 경우에는 그 과세자료를 기초로 소득금액을 계산하되 그러한 과세자료를 비치하지 아니하였으나 당해 외국법인의 재무제표를 기초로 귀속소득금액을 합리적으로 산출할 수 있는 경우에는 법인세법시행령 제93조의 소득표준율 적용방법에 우선하여 그 산식에 의하여 국내사업장의 귀속소득을 계산하도록 한 것이다. 그런데 원고는 해외업무관련수입의 대응비용에 관해 과세자료를 제출하지 아니하였으나 이 사건 계약에 의한 거래의 손익계산서 등 재무제표는 제출하였고, 한편 한독조세협정도 일방체약국 기업의 타방체약국 내에서의 고정사업장 귀속소득에 관하여 과세할 수 있는 것으로 규정하였으나 그 귀속분의 산정방법에 관하여는 당해 기업과 전적으로 독립하여 거래를 하는 별개의 분리된 기업이라고 가정할 경우에 취득할 것으로 기대되는 소득이라고만 규정하였을 뿐 그 구체적 산정방법은 정하고 있지 않으며 법인세법과 그 시행령의 관계규정에 의하면 소득금액의 추계방법으로 소득표준율의 적용과 동업자권형방법을 규정하고 있으나 외국법인의 업종과 업태 및 조직이 다양하여 그 해외업무관련소득의 국내사업장 귀속분에 대한 산정방법을 위와 같은 방법으로 하는 것은 거의 불가능한 점, 경제협력개발기구(OECD)모델조약 및 국제연합(UN)모델조약의 관계조항도 일방체약국의 관례적 배분방법에 의한 귀속소득의 결정을 배제하지 아니하는 점 등의 여러 사정에 비추어 보면 해외업무관련 소득 중 국내사업장 귀속소득의 산정에 관하여 국세청이 정한 계산방법은 당해 외국법인의 재무제표를 기초로 한 실액과세에 가까운 산정방법으로 나름대로의 합리성이 있고 한독조세협정이나 법인세법에 위반되는 것이라 볼 수 없다.
나. 해외기자재의 제조, 판매는 그 부품 및 그 외 여러 국내조달기자재의 공급 및 그 조립, 설치 등에 관한 각종 용역과 함께 이루어진 이른바 철강플랜트의 판매로서의 거래대상이고 해외기자재를 에프.오우.비.조건으로 공급한 것은 가격계산방법상 조건일 뿐 그 본선인도로써 채무이행완료되는 것이 아니라 국내에서의 조립, 설치와 가동에 관한 감독, 훈련으로 연계되는 것이므로 그 소득발생지는 국내다.
다. 한독조세협정의 관계조항에 따르면 국내에서 고정사업장을 통하여 용역이 제공되거나 국내사업장에 귀속되는 소득이 아니면 과세할 수 없도록 되어 있으나 국내에서 제공된 용역이라는 것이 용역수행의 모든 활동이 국내에서 행하여져야 하는 것은 아니며 이 사건 냉연공장기자재의 공급판매와 관련하여 원고가 공급한 용역은 그 자체로서 독립한 용역의 공급이 아니라 포철 냉연공장의 설비인 기자재의 공급, 판매에 필수적으로 부수된 것이라는 점에서 국내에서 실시된 훈련뿐 아니라 국외에서 실시된 훈련도 그 용역공급장소는 국내다.
(3) 당원의 판단
가. 외국법인의 국내원천소득이라 함은 법인세법 제55조 제1항 각호에 열거된 소득으로서 그 소득의 발생원천지가 국내인 것을 말하는 것이고 그와 같이 소득의 발생원천지가 국내인 이상 그 소득활동의 내용이 된 급부의 이행이나 소득의 실현이 국내지점에서 이루어졌거나 막바로 외국의 본점 또는 지점을 통하여 이루어졌거나 구별할 것은 아니라고 할 것이다 ( 당원 1992.1.21. 선고 91누3703 판결 참조).
기록에 의하면 이 사건 설비건설판매계약이라는 것은 포철이 기존의 포항제철소 제1냉연공장의 설비와 운용을 합리화하고자 하는 의도 아래, 원고와 삼성중공업이 공급자측의 공동계약당사자가 되고 그 채무와 책임을 연대하여(또는 부분적으로는 각별로) 부담하면서 궁극적으로는 위 기존공장에 설계·기술·설비를 공급하고 이를 위한 기술, 감독용역 및 노우하우(know-how) 이전과 그에 따른 연수까지를 제공함으로써 기존의 설비와 운용을 보다 나은 설비와 합리적 운용방식으로 교체되도록 하는 것을 목적으로 하는 계약으로서 그와 같은 계약이행을 위하여 원고가 수행할 구체적 급부내역과 이행방식으로 그교체할 설비의 조달과 설치 및 사후운용에 관한 각종용역의 제공 등에 관한 구체적 계약조항을 두고 있는 것임을 알아보기에 충분하므로, 원심이 이를 실질적으로 플랜트 단위의 하나의 건설판매계약이 국내에서 이루어진 것이라고 인정한 것이나 그에 관련한 원고의 그 판시 소득이 모두 국내에서의 사업활동에 관련한 소득이라고 판단한 조치는 정당하고, 여기에 증거 없이 사실을 인정하거나 과세소득의 원천에 관한 법리를 오해하여 심리를 다하지 아니한 위법은 없다. 소론은 모두 원고와 포철간의 계약이 단순히 여러 종류의 급부를 각별로 하는 것이라거나 원고와 삼성중공업이 급부의 제공과 대가지급에 관한 별개 거래임을 전제로 그 급부내용에 따라 소득의 원천을 달리 가려야 한다는 것에 귀착하므로 원심의 사실인정과 증거취사를 비난하는 것에 불과하여 받아들일 수 없다.
나. 원고가 위와 같이 포철의 국내공장에 대한 설비건설판매계약을 하고 그 계약이행을 함에 있어 계약내용에 따라 일부 기자재를 해외에서 조달하여 공급하고 조립, 설치와 감독 및 훈련용역까지를 공급한 이상, 그중 해외기자재를 공급함에 있어 이를 에프.오우.비.조건으로 공급하는 형식을 취하였거나 또는 그 훈련용역의 제공수단으로 포철직원을 국외에 나가도록 하여 거기에서 기술연수토록 하였다고 하여 그 소득의 원천이 국외에 있다고 볼 수는 없는 것이므로, 그로 인한 소득이 모두 국내원천소득이라고 본 원심의 판단은 옳고, 또 원고가 포철과의 플랜트건설판매계약에 따라 그 계약내용을 수행하기 위하여 국내에 고정사업장을 설치하였다고 본 원심의 인정판단도 수긍이 된다. 원심판결에 사실을 그릇 인정하거나 법리를 오해하여 심리를 다하지 아니하는 등의 위법은 없다. 이와 달리 소유권 및 위험의 이전이 있은 장소만을 기준으로 소득의 원천을 가려야 한다거나 이 사건 거래와 관련하여 설치된 원고의 국내사업장이 단지 기술감독용역만을 위하여 설치된 것으로서 기자재 공급과는 무관하다고 하는 논지는 모두 원심이 인정한 사실관계와 다른 전제에 선 것이므로 받아들일 수 없다.
다. 원심은 원고가 위에서 인정한 바의 설비건설판매의 주체라고 본 것이지 소론이 지적하는 바와 같이 그 설비 등의 귀속주체가 원고라고 인정한 것이 아니며 훈련용역의 결과가 이용되는 장소만을 보아 국내원천소득이라고 판단한 것도 아니니, 원심이 이 사건 설비 건설판매거래를 전체적으로 하나의 거래단위로 보아 그 개개의 급부가 모두 소득의 원천을 국내에 두고 있다고 판단하였음이 명백한 이상 부가적으로 그 해외기자재 공급에 관련된 설치감독용역이해외기자재 공급에 부수되는 것이라고 설시한 부분을 들어 이를 거꾸로 해외기자재의 공급에 관련된 국내에서의 설치감독용역이 해외에서의 기자재공급에 부수하여 국외원천소득으로 보아야 한다는 것으로 연계시킬 것이 아니다. 이 점에 관한 논지는 원심의 설시취지를 오해하였거나 그 지엽적 설시만을 들어 그 전체적 설시의도를 달리 해석하는 것에 불과하여 이유가 없다.
라. 추계사유와 추계방식의 합리성에 관하여도 과세청인 피고에게 그 입증책임이 있는 것이므로 외국법인의 과세소득산정방식에 있어서도 실지소득의 조사결정이 가능하면 그에 의하여 국내원천소득 중 원고의 국내사업장에 귀속되는 소득을 산정하여야 하고 소득을 추산하는 경우라 하더라도 조약 및 법인세법과 그 시행령이 정하는 바에 따르는 것이 합리적인 추계방식이라 할 것이지만, 외국법인이 어느 소득의 원천은 국내에 두고 있으나 그 소득활동의 수행과 소득의 실현이 국내외에 걸쳐서 이루어짐으로써 국내에서 그 실지비용액을 조사, 확정하는 것이 사실상 불가능한 경우에는 과세청으로서도 소득의 실액에 가장 가깝도록 추산해 내는 방법으로 과세할 수밖에 없다고 할 것인데 그 추산하는 방법에 있어 조세조약의 추상적 규정이나 법인세법과 그 시행령의 규정(소득표준율의 적용 내지 동업자권형 등)만으로는 이와 같은 외국법인의 특수계약형태의 판매거래로 인한 소득을 산출하는 것은 사실상 불가능하다고 보아야 할 것이다.
원심이 확정한 바와 같이 원고가 해외기자재판매 및 해외훈련용역 제공과 관련되는 수익 중 국내원천소득의 구분에 관하여 합리적인 계산방법에 기하여 이를 신고하거나 관련자료를 제출하지 아니하였다면, 그와 같은 소득 중 국내사업장에 귀속되어야 할 소득금액은 결국 원고의 국외소득과 국내소득의 합계소득액 중 순수하게 국내에서 발생한 소득이 차지하는 비율에 의한 대응부분이라고 보고 피고가 한 산식에 의하여 국내사업장 귀속율을 산정하였다 하여 위법하다고 할 수 없다고 본 원심의 판단도 정당하다. 원심은 결국 관계조약에 구체적 추계방법이 확정되어 있지 않고 법인세법과 그 시행령이 정한 추계방법은 이와 같은 특수한 소득의 추산에 관하여는 사실상 그 적용이 불가능하거나 불합리한 반면 피고가 사용한 소득추산방법이 나름대로의 합리성이 있다고 보아 그와 같은 정도의 과세청의 처분은 이를 위법하다고까지 할 것은 아니라고 판단한 취지인데, 원심의 이와 같은 판단은 추계과세에 관한 제도취지에도 부합하는 것으로서 이를 수긍할 수가 있는 것이다(당원의 위 판결 참조). 원심판결에 과세소득 산정에 관한 세법의 규정을 잘못 적용한 위법은 없으므로 위와 같은 소득산정방법이 관계 조세조약에 저촉된다거나 공표 등 절차를 거친 방식이 아니어서 부당하다는 등의 논지는 받아들일 수 없다.
그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 이회창(재판장) 배만운 김석수