【원 고】
김응준(소송대리인 변호사 배기원외 1인)
【피 고】
북대구세무서장
【변론종결】
1991. 6. 19.
【주 문】
원고의 청구를 기각한다.
소송비용은 원고의 부담으로 한다.
【청구취지】
피고가 1989.7.18. 원고에 대하여 한 1987년도 귀속 종합소득세 금13,802,570원 및 그 방위세 금2,760,510원의 부과처분을 취소한다.
【이 유】
1. 과세처분의 경위
성립에 다툼이 없는 갑제1내지 4호증, 갑제6내지 8호증(갑제7호증, 갑제8호증은 갑제13호증의2, 갑제14호증의 2와 같다.), 갑제11호증의 4, 5, 을제1호증의 1내지 을제2호증, 증인 최현욱의 증언에 의하여 진정성립이 인정되는 갑제15호증의 2내지 16호증의 3의 각 기재와 위증인의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 다음과 같은 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.
(1) 원고는 1983.3.11. 소외 영남주택 주식회사로부터 대구 북구 관음동 603. 지상에 신축중이던 서민아파트 200세대와 상가 1동(이하 이사건 아파트라고 한다. 당시는 골조공사가 약 70%정도 진행된 상태였다.) 및 그 부지(이하 이 사건 부지라고 한다.)를 대금 770,000,000원에 매수한 후, 주택건설사업에 종사하려 하였으나, 자신의 명의로 사업자등록이 되어 있지 아니하여 소외 주식회사 성창주택(이하 소외회사라고 한다.)과 사이에 원고가 소외회사의 사업자명의를 빌려 자신의 책임과 계산하에 이 사건 아파트를 건설, 분양하기로 하되, 이 사건 아파트의 완공후 소외회사에게 그 명의 사용료조로 금20,000,000원을 지급하기로 하는 내용의 약정을 하고, 이에 따라 이 사건 부지에 대한 소유명의를 소외회사앞으로 신탁하고, 그 명의로 대구직할시장으로부터 주택건설 사업계획에 대한 승인을 받은 다음, 같은 해 9.15. 이 사건 부지를 담보로 하여 소외회사의 명의로 한국주택은행으로부터 국민주택기금에 의한 주택건설자금 640,000,000원(이하 이 사건 융자금이라고 한다.)을 다음해 9.14.을 그 상환기간으로 정하여 대출받고, 그 융자금과 이 사건 아파트의 분양대금 등을 자금으로 하여 소외 태종건설산업 주식회사에 이 사건 아파트의 건설공사를 도급주어 주택건설사업에 종사하여 오다가, 대부분의 공사가 완공될 무렵인 1984.12.경 소외회사의 발행수표가 지급거절됨으로써 공사가 중단되는 사태에 이르게 되었다.
(2) 이에 원고는 1985.2.27.경 소외회사를 상대로 하여 이 사건 부지에 대한 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기절차 이행청구와 이 사건 아파트에 대한 소유권확인청구의 소를 제기하여 1986.2.25. 대구지방법원으로부터 원고승소의 판결을 선고받았고, 이에 대하여 그 소송에서 피고보조참가인으로 소송참가를 한 소외 권세훈이 항소를 하였으나, 1986.9.2. 이 법원으로부터 그 항소기각의 원고승소판결이 선고되었으며, 1988.12.13. 대법원에 의하여 권세훈의 상고가 기각됨으로써 위 1심판결이 확정 되었다.
(3) 한편, 한국주택은행은 원고가 소외회사의 명의로 이 사건 융자금의 연체이자를 지급하여 오다가, 소외회사를 상대로 소송을 제기한 이후부터는 그 연체이자를 지급하지 아니하자, 1986.3.25. 그 융자금의 회수를 위하여 이 사건 부지에 대하여 그 근저당권에 기한 경매신청을 하였고, 이에 원고는 같은 해 6.18. 소외 홍철화의 명의로 이 사건 부지를 경락받은 다음, 다시 한국주택은행에게 소외회사 명의의 이 사건 융자금과 그 연체이자의 지급채무에 관하여 이 사건 부지를 담보로 제공하여 채무자는 소외 회사, 채권최고액은 금1,100,000,000원으로 한 근저당권설정등기를 경료하여 준 후, 1987.3.9. 이 사건 부지에 관하여 자신의 명의로 소유권이전등기를 경료하고, 같은 달 19. 사업체의 이름을 성창주택, 그 대표자를 원고로 하여 주택건설사업자 등록을 한 다음, 같은 해 5.2. 대구직할시장으로 부터 이 사건 아파트의 건설사업주체를 소외회사에서 원고로 변경하는 내용의 주택건설 사업계획변경에 대한 승인을 받고, 마무리 공사를 계속하여 같은 해 8.5. 준공검사까지 받은 후 이 사건 아파트중 135세대를 분양하였다.
(4) 그 후 원고는 1988.5.31.경 1987년도 종합소득세 과세표준확정신고를 하면서, 총수입금액을 이 사건 아파트 135세대의 분양수입금 1,303,760,000원으로, 필요경비를 1987.10.23.부터 같은 해 12.31.까지 사이에 지급한 이 사건 융자금에 대한 1986.3.9.부터 1987.12.31.까지의 연체이자 금167,694,846원등 합계 금1,412,611,920원으로, 종합소득금액을-108,851,920원으로 신고하였다.
(5) 이에 대하여 피고는 원고의 장부와 증빙자료를 근거로 그 과세표준을 실지조사한 결과, 매출누락, 필요경비의 과다계상 등을 적출하여, 상가 분양매출액 금5,200,000원을 수입금에 가산하고, 원고가 필요경비로 계상한 금액중 이 사건 융자금에 대한 1986.3.9.부터 1987.4.30.까지의 연체이자 합계 금116,632,049원은 원고의 사업자등록일 이전에 발생한 것이라는 이유로, 토지매입원가 금76,085,875원은 원고의 주택건설사업과 무관한 토지의 매입비용이라는 이유로, 거푸집 비용 금4,200,000원은 그 목재가 재고자산으로 남아있다는 이유로, 설계비 금10,000,000원과 방화문 제작비 금4,000,000원은 영남주택 주식회사가 부담한 비용이라는 이유로 그 합계 금210,917,921원을 필요경비에서 불산입처리하고, 재고자산은 원고가 평가한 금액보다 금37,205,943원이 더 적은 것으로 평가하여 그 금액만큼 비용으로 평가증하여 총수입금을 금1,308,960,000원(원고의 신고금액 + 5,200,000원)으로, 필요경비를 금1,238,899,942원(원고의 신고금액 - 210,917,921원 + 37,205,943원)으로, 종합소득금액을 금70,060,058원으로 각 산정한 다음, 별지 세액계산서 기재와 같은 근거와 방법으로 세액을 산출하여 1989.7.18. 원고에게 1987년도 귀속 종합소득세로 금33,292,830원, 그 방위세로 금6,658,560원을 부과, 고지(이하 이 사건 과세처분이라고 한다.) 하였다.
(6) 그러나, 이에 대한 원고의 국세심판청구에 의하여 재무부 국세심판소에서 피고가 필요경비로 불산입처리한 이 사건 융자금에 대한 1987.1.1.부터 같은 해 4.30.까지의 연체이자 금31,789,539원은 과세기간내의 연체이자라는 이유로 필요경비로 인정하여야 한다는 결정을 하자, 그에 따라 피고는 별지 세액계산서 기재와 같이 감액경정결정을 하여 1990.5.31.경 원고에게 청구취지 기재와 같은 금액의 종합소득세와 그 방위세를 부과, 고지함으로써 이 사건 과세처분에 의한 세액은 감액경정된 세액으로 줄어들게 되었다.
2. 이 사건 과세처분의 적법여부
원고의 주장을 차례로 살펴보는 방법에 의하여 이 사건 과세처분의 적법여부를 판단하기로 한다.
(1) 소득세법 제31조 제2항의 적용주장에 관한 판단
원고는 먼저, 원고가 지급한 이 사건 융자금에 대한 1986.3.9.부터 1986.12.31.까지의 연체이자(이하 1986년도의 연체이자라고 약칭한다.)도 소득세법 제31조 제2항에 의하여 1987년도의 필요경비로 보아야 함에도 불구하고, 이를 필요경비에 불산입처리하여 소득금액을 산정한 이 사건 과세처분은 위법하다고 주장하면서, 그 근거로서 (가) 1986년도의 연체이자도 이 사건 아파트의 건설사업에 직접 사용된 이 사건 융자금에 대한 지급이자이므로 1987년도의 이 사건 아파트 분양수입금에 대응하는 비용이고, (나) 원고로서는 이 사건 부지의 소유명의와 주택건설사업자 명의를 수탁받은 소외회사가 이를 부인함으로써 그에 관한 앞서 본 민사소송의 2심판결 선고전까지는 건축주로서의 권리를 행사할 수 없었고, 소유권확보마저 불확실하여 이 사건 융자금에 대한 연체이자를 지급할 수 없었다가, 이 사건 부지에 대하여 원고 명의로 소유권이전이 되고, 이 사건 아파트의 건설사업주체를 원고로 변경하는 주택건설 사업계획변경에 대한 승인이 있은 1987.5.2. 이후에야 이 사건 융자금과 그에 대한 연체이자의 지급채무를 인수하여 이를 변제하게 되었으므로, 1986년도의 연체이자도 1987년도에 와서 확정된 것으로 보아야 하고, 그 전에는 이를 필요경비로 계상한 바가 없다는 것을 들고, (다) 이 사건 아파트에 대한 건설사업주체의 변경승인이전에 명의신탁자인 원고를 건설사업주체로 보아 1986년도의 연체이자를 이미 1986년에 확정된 것으로 보는 것은 명의자과세를 규정한 소득세법시행령 제21조 제1호에 위반된다고 주장한다.
그러므로 우선 관련법규를 살피건대, 소득세법 제31조는 그 제1항에서, ……사업소득금액……의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해 연도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합산액으로 한다고 규정하면서, 그 제2항에서 당해연도전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 당해연도에 확정된 것에 대하여는 당해연도전에 필요경비로 계상하지 아니한 것에 한하여 당해연도의 필요경비로 본다고 규정하고, 같은 법 시행령 제60조는, ……사업소득의 각 연도의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다고 규정하면서, 그 제10호에서 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자를 들고 있는바, 소득세법 제31조 제1항은 과세기간에 관한 같은 법 제8조 및 총수입금액과 필요경비의 귀속연도에 관한 같은 법 제51조와 관련하여 볼 때, 필요경비에 산입할 금액은 총수입금액에 대응하는 비용에 한한다는 이른바 수입비용대응의 원칙을 규정한 것에 지나지 아니하는 것이 아니라, 그 총수입금액과 같은 과세기간 동안에 그 발생사실이 확정된 비용에 한하여 필요경비에 산입한다는 이른바 기간손익계산의 원칙도 함께 규정하고 있는 것이라고 해석되고, 같은 법 제31조 제2항은 당해연도전의 수입에 대응하는 비용이 당해연도에 와서 비로소 확정된 경우에 이를 수입 귀속연도의 비용으로 계산하여 종전의 비용과 소득금액을 경정하는 번거로운 절차를 피하고자, 이를 당해연도의 필요경비로 계산하도록 규정한 것이라고 해석( 대법원 1987.6.23. 선고 86누520 판결 참조) 된다.
이제 이 사건의 경우를 돌이켜 보건대, 앞서 본 바와 같이 원고는 소외 회사의 사업자 등록명의를 빌려 1983.3.11.부터 주택건설사업에 종사하여 왔고, 이 사건 융자금도 자신이 소외회사의 명의로 자신의 실질적인 소유에 속하던 이 사건 부지를 담보로 하여 차용한 후, 그에 대한 연체이자도 자신이 납부하여 왔으며, 소외회사와의 앞서 본 민사소송에서 원고의 1심승소판결에 대하여 소외회사는 항소한 바가 없이 그 보조참가인이던 군세훈만이 항소를 하였고, 그 1심판결은 물론, 항소기각의 2심판결도 1986년에 선고되었을 뿐만 아니라, 원고는 이미 그 이전인 같은 해 6.18. 홍철화의 명의로 이 사건 부지를 경락받아, 같은 해 9.2. 홍철화의 명의로 다시 한국주택은행에게 이 사건 융자금과 그 연체이자의 지급채무에 관하여 채무자를 소외회사로 한 근저당권설정등기를 하여 주었으므로, 비록 이 사건 부지에 대한 원고명의의 소유권이전등기일과 이 사건 아파트에 대한 건설사업주체변경의 승인일이 모두 1987년이라고 하더라도, 원고는 그전부터 이 사건 아파트의 건설로 인한 소득의 귀속자 내지 실질적인 그 건설사업자이고, 이 사건 융자금 및 그 연체이자의 실질적인 지급채무자라고 하겠으며, 또한 권리의무 확정주의의 원칙상 이자는 실제로 그 지급을 한 날이 속하는 해가 아니라, 정상적으로 그 지급을 하여야 하는 날이 속하는 해가 그 귀속연도이며( 대법원 1985.6.11. 선고 84누217 판결 참조), 연체이자는 그 발생과 동시에 지급시기가 도래하므로, 1986년도의 연체이자는 그 발생일이 속하는 1986년도에 이미 그 발생사실이 확정된 비용이라고 하겠으니, 그것이 비록 이 사건 아파트의 건설사업에 사용된 융자금의 연체이자로서 1987년도에 와서 지급되었지만, 이 사건 아파트의 분양수입금과는 그 확정 및 귀속 연도를 달리하여 소득세법 제31조 제1항 소정의 필요경비가 아님은 물론, 그 제2항 소정의 필요경비로도 볼 수가 없다고 할 것이고, 따라서 이점에 관한 원고의 주장은 받아 들일 수 없다.
그리고 소득세법 제7조 제1항은, 소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻은 자가 따로 있는 경우에는 국세기본법 제14조 제1항에 의하여 사실상 그 소득을 얻은 자에게 이 법을 적용하여 소득세를 부과한다고 규정하여 실질과세의 원칙을 천명하면서, 그 단서에서 다만 대통령령이 정하는 사업에서 발생하는 소득에 관하여는 그러하지 아니한다고 규정하여 명의자 과세의 근거를 두고 있고, 이에 따라 같은 법 시행령 제21조는 법 제7조 제1항 단서에서 "대통령령으로 정하는 사업"이란 다음 각호 1에 해당하는 사업을 말한다고 규정하면서, 그 제1호는 건설업법에 의한 면허를 받은 자가 경영하는 건설업을 들고 있는 바, 위 시행령 조항은 건설업에 있어서 명의를 빌려 공사를 시행하는 실질적인 시공자는 대개 영세업자들로서 그 담세력이 없는 경우가 많은 점을 고려하고, 아울러 건설업법이 금하는 건설업면허의 대여를 한 건설업자의 책임을 묻는다는 견지에서 건설업의 경우에는 소득의 귀속자가 따로 있는 경우에도 그 명의자에게 과세할 수 있다는 취지를 규정한 것이지, 실질과세의 원칙을 배제하여 명의자외에 사실상의 소득 귀속자에게 과세하는 것을 허용하지 아니한다는 취지를 규정한 것으로 볼 수는 없을 뿐만 아니라( 대법원 1990.2.27. 선고 89누2646 판결, 1987.11.10. 선고 87누362 판결 등 참조), 앞서 본 바와 같이 원고는 소외회사의 주택건설사업자 등록명의(이는 주택건설촉진법 제6조를 근거로 함)를 빌려 태종건설산업 주식회사 등에게 이 사건 아파트의 건설공사를 도급주는 방법으로 주택건설사업에 종사하여 왔을뿐, 건설업면허(이는 건설업법 제6조를 근거로 함)를 빌려 건설업에 종사한 것은 아니어서 원고의 이 사건 아파트의 건설사업에는 소득세법시행령 제21조 제1호가 적용될 수도 없으므로, 이 사건 과세처분이 위 조항에 위반된다는 원고의 주장은 어느모로 보나 이유 없다.
(2) 소득세법 제58조 제2항의 적용주장에 관한 판단
나아가 원고는, 1986년도의 연체이자가 1986년에 확정된 비용이라고 하더라도, 1986년도에는 이 사건 아파트의 건설사업으로 인한 수입이 전혀 없었으므로 그 연체이자 상당액은 결손금에 해당되고, 비록 1986년도의 결손금에 관하여 당국으로부터 조사결정을 받지는 못하였지만, 그것은 원고가 소외회사의 명의를 빌려 주택건설사업을 하였던 관계로 원고명의로는 종합소득세 과세표준신고를 할 수가 없었고, 또한 소외회사가 원고의 권리를 부인하여 원고로서는 건축주로서의 권리를 행사할 수 없었을 뿐만 아니라, 1985.10.31. 소외회사의 주택사업면허마저 취소됨으로써 그 명의로도 과세표준신고를 할 수 없었기 때문에 부득이 한 것이므로, 거래은행의 장부등 객관적인 자료에 의하여 원고의 1986년도 결손금이 인정되고, 그 결손금에 관하여 그후 연도의 소득금액계산에 있어서 공제하지 아니한 이상, 이를 소득세법 제58조 제2항에 의한 이월결손금으로 보아, 원고의 1987년도 종합소득금액을 계산함에 있어서 필요경비로서 공제하여야 한다고 주장한다.
그러므로 살피건대, 소득세법(1988.12.26. 법률 제4019호로 개정되기 전의 것, 이하 구 소득세법이라고 한다.) 제58조 제1항은, 사업자가 비치, 기장한 장부에 의하여 당해연도의 소득별 소득금액을 계산함에 있어서 발생하는 소득별 결손금은 당해 소득별 소득금액에 적용하고, 당해 종합소득 과세표준의 계산에 있어서도 이를 통산한다고 규정하고, 그 제2항은, 제1항의 소득별 결손금으로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 각 연도 개시일전 3년내에 개시된 연도에 발생한 것중 그후의 연도의 소득별 소득금액의 계산에 있어서 공제하지 아니한 이월결손금은 당해연도의 소득별 소득금액의 계산에 있어서 이를 공제한다고 규정하며, 같은 법 시행령 제113조 제1항은, 법 제58조 제1항에 규정하는 결손금은 법 제118조(실지조사결정) 및 법 제119조(서면조사결정)의 규정에 의하여 정부가 조사결정한 금액으로 한다고 규정하고 있는 바, 위 규정들의 취지는 종합소득세는 부동산소득, 사업소득 등 여러 소득을 통산하여 과세되고, 또한 과세기간별로 과세되는 것이므로, 종합소득에 포함되는 어느 특정 소득이나 특정 과세기간에 결손이 있음에도 불구하고, 이를 종합소득금액의 산정이나 다른 과세기간의 과세에 있어서 전혀 고려하지 아니하는 것은 기업의 계속성이나 조세의 공평에 어긋나므로, 종합소득세 과세표준의 산정이나 그후 일정기간내의 소득금액 계산에 있어서 그 결손금을 반영하여 주되, 이는 소득금액의 계산에 있어서 중대한 특례이므로, 사업자가 비치, 기장한 장부를 근거로 정부가 실지조사나 서면조사를 통하여 결정한 결손금에 한하여 그 통산 또는 이월을 인정한 것이라고 해석되는바, 이 사건의 경우를 보면, 원고가 1986년도의 종합소득세 과세표준에 대한 확정신고를 하지 아니하여 정부로부터 실지조사나 서면조사를 받은 바가 없고, 따라서 그 결손금에 대한 결정을 받지 못하였음을 자인하고 있으므로, 그 주장과 같은 사유를 이유로 이월결손금을 인정하는 것은 조세법률주의 원칙상 금지되는 유추, 확장해석을 하는 결과가 되어 허용될 수 없을 뿐만 아니라, 원고가 내세우는 결손금의 결정을 받을 수 없었던 사유를 보더라도, 그것은 원고와 소외회사 사이의 내부적 사정일뿐, 주택건설사업자등록과 과세표준확정신고를 하지 아니한데 대하여 원고에게 책임을 물을 수 없는 불가항력적인 사유라고 볼 수도 없으므로(원고는 소외회사의 주택사업면허가 취소되어 그 명의로 과세표준확정신고를 할 수도 없었다는 주장을 하나, 앞서 본 바와 같이 원고가 빌린 것은 소외회사의 주택사업면허가 아니라, 주택건설사업자 등록명의이고, 갑제12호증의 2의 기재를 보더라도 주택사업면허가 취소된 것이 아니라, 주택건설사업자 등록이 말소된 것이며, 주택건설촉진법 제6조, 같은 법 시행령 제9조, 제9조의2의 규정에 비추어 보면, 원고가 주장하는 사유는 원고가 주택건설사업자로 등록을 하는데 대한 장애사유로 보기 어렵다.), 이점에 관한 원고의 주장 역시 이유 없다.
3. 결 론
결국 피고의 감액경정결정후에 남아 있는 이 사건 과세처분은 적법하다고 할 것이므로, 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하고, 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.
1991. 7. 24.
판사 송진훈(재판장) 정재훈 김달희