【원고, 피상고인】
테크니까즈 소송대리인 변호사 김의재 외 1인
【피고, 상고인】
용산세무서장
【원심판결】
서울고등법원 1991.9.6. 선고 87구682 판결
【주 문】
원심판결중 방위세에 관한 피고패소부분을 파기하고 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다.
피고의 나머지 상고를 기각하고 이 상고기각부분에 관한 상고비용은 피고의 부담으로 한다.
【이 유】
피고소송수행자의 상고이유를 본다.
1. 법인세에 관하여
(1) 원심판결 이유에 의하면 원심은 한불조세협약 제7조 제3항은 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서 경영비와 일반관리비를 포함하여 합리적으로 그 이윤에 관련되는 경비는 고정사업장이 소재하는 체약국 내에서 또는 다른 곳에서 발생하는가에 관계없이 비용공제가 허용된다고 규정하고 있고, 법인세법 제54조의 위임에 의한 같은법시행령 제121조 제1항 제1호는 외국법인의 각 사업년도 국내원천소득의 총합계 금액계산에 관하여 법 제9조의 손금은 법 제55조에서 규정하는 국내원천소득에 관련되는 입금액, 자산가액과 국내원천소득에 합리적으로 배분되는 것에 한한다고 규정하고 있어, 원고와 같은 불란서국회사는 그 회사의 한국지점에 직접 발생한 경비가 아니고 불란서국 본점에서 발생한 경비라도 합리적인 범위 내에서 그 일부를 한국지점의 경비로 보아 한국지점에 배부하여 손금가산할 수 있다 할 것인데, 그 합리적 경비배부방법에 관하여 1981. 11. 18.자 국세청고시 제81-37호는 배부대상경비는 관련 본·지점에서 발생한 경영비 및 일반관리비를 포함하는 경비로서 그 경비가 국내사업장에 산업상 또는 상업상 이윤을 얻는데 합리적으로 관련이 있다고 인정되는 경비항목과 금액으로 하되 그 경비가 발생국의 조세법령의 규정에 따라비용으로 공제되는 것에 한하도록 하고 배부경비액은 배부대상경비액에 국내사업장의 수입금액이 전세계 관련점 수입금액에서 차지하는 비율을 곱하는 방법으로 계산하도록 하는 한편, 그 계산서의 첨부서류로서 ① 관련점 경비배부계산서, ② 외화의 원화환산명세서, ③ 배부대상 관련점 경비명세서, ④ 전세계 관련점 수입금액명세서 등을 거시하면서 특히 위 ③, ④번의 서류에 대하여는 본점 소재국 공인회계사의 확인을 요구하고 있는바, 위와 같은 첨부서류가 있다 하여 그 내용의 심사 검토도 없이 그대로 관련경비의 배부액을 계산하여야 한다는 뜻이 아님은 물론, 반대로 위 서류들이 미비되었다 하더라도 다른 증빙자료로서 위 관련점 경비명세와 전세계 관련점 수입명세를 확정할 수 있고 또한 배부대상경비가 발생국 조세법령의 규정에 따라 비용으로 공제되는 것으로서 이윤을 얻는 데 합리적으로 관련이 있다는 점을 소명하기에 충분한 경우에는 이를 기초로 하여 배부경비를 계산하고 위 경비를 손금으로 처리하는 것도 위 국세청고시의 취지에 어긋난다고는 보여지지 아니할 뿐만 아니라 오히려 위 한불조세협약이나 법인세법의 각 규정취지에 부합한다고 보아야 할 것인데, 그 거시증거에 의하면 원고 회사는 이 사건 과세사업년도이자 위 평택 액화천연가스 인수기지개발공사가 아직 완료되지도 않은 1984. 6.경 경영악화로 인하여 불란서국 법원의 관리감독하에 청산절차가 개시, 진행되게 됨으로써 법인회계정리에 많은 어려움을 겪고 있던 중, 1985.3.15. 앞서 본 바와 같이 피고에게 원고 회사의 1984.사업년도 법인세과세표준 및 세액을 신고하면서 위 국세청고시에 따라 계산된 본점의 한국지점관련 배부경비로서 우선 996,690,848원을 계상하였으나, 불란서국에서는 청산절차가 진행되고 있는 법인의 회계관계서류에 대한 공인회계사의 확인을 받을 수 없는 관계상 배부대상 관련점 경비명세와 전세계 관련점 수입금액명세에 대한 공인회계사의 확인을 받지 못하고 대신 원고가 불란서국 베르사이유세무서에 신고한 세무자료의 내용에 대하여 위 세무서의 확인을 받아 이를 위 피고에 대한 세무신고와 함께 제출하였던 사실, 원고 회사의 대차대조표, 손익계산서 등 각종 회계장부에 의하면 불란서국 조세법령상 비용으로 공제되는 것으로서 최종 결산을 통하여 밝혀진 1984. 사업년도 원고 본점의 배부대상경비는 1,014,318,277원이고, 같은 사업년도 한국지점의 수입금액은 10,846,128,957원, 전세계 관련점 수입금액은 14,674,413,899원으로 각 확인되어, 결국 위 배부대상경비 중위 국세청고시 소정의 계산방법에 따라 산출된 한국지점관련 배부경비는 749,701,276원(= 1,014,318,277원 × 10,846,128,957원 / 14,674,413,899원)으로 최종 확정되었고, 이에 따라 원고는 이 사건 전심절차시에 위 금액을 본점의 한국지점에 배부된 경비로 주장하였던 사실을 각 인정할 수 있는바, 이러한 사실관계 하에서는 비록 위 국세청고시가 요구하는 본점소재국 공인회계사의 확인이 있는 자료에 의한 것은 아니라 할지라도 위 배부대상 경비중 한국지점관련 배부경비는 원고 회사의 회계장부 등에 의하여 밝혀지는 위 국세청고시 소정의 수치, 즉 배부대상경비와 국내지점의 수입금액 및 전세계 관련점 수입금액을 기초로 하여 위 고시에서 한불조세협약 제7조 제3항 및 법인세법시행령 제121조 제1항 제1호의 각 취지에 따른 본점경비의 한국지점에 대한 가장합리적인 배분방법이라 하여 규정한 계산방법에 따라 산출된 것으로 보아야할 것이므로, 위 원고의 세액을 결정함에 있어 이를 손금산입하여야 할 것임에도 불구하고 단지 위 공인회계사의 확인이 없다는 이유만으로 이를 부인하고 익금가산하여 이루어진 피고의 이 사건 처분은 결국 위 손금부인, 익금가산한 범위 내에서 위법하여 취소되어야 한다고 판단하였다.
(2) 그러나 기록에 의하여 원심이 채용한 불란서국 베르사이유세무서의 확인서라는 갑 제31호증의 기재내용을 살펴보면 위 확인서는 원고가 베르사이유세무서에 제출한 연례결산서 및 법인세환급신청서에 대차대조표상의 총액, 손익계산서상의 총액, 순매상고액이 얼마로 기재되어 있음을 확인한다는 기재사실의 확인에 불과할 뿐 아니라 그 기재내용만으로는 배부대상경비의 내역이나 국내원천소득과의 관련성을 확인할 수도 없으므로, 특별한 사정이 없는 한 위 확인서는 공인회계사의 확인에 갈음하거나 이에 버금갈 정도의 소명성이 있다고 보기 어려운 것이어서 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.
(3) 그런데 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하나, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 할 것인바, 이 사건에서와 같이 국세청 1981.11.18. 고시 제81-37호의 일괄 배부방식에 따라 국내지점관련 필요경비를 산정하는 기초가 되는 관련점 경비명세와 전세계 관련점 수입금명세와 같은 사항은 과세관청인 피고로서는 조사하기 어렵고 원고에게는 입증하기 용이한 것들이므로 원고에게 그 입증의 필요가 있다고 보는것이 타당하다.
다만 경험칙상 필요경비의 발생이 명백한 이 사건 소득과 같은 경우에 있어서는 납세의무자의 입증이 없거나 불충실하다 하여 필요경비를 영으로 보는 것은 경험칙에 반하는 것이므로, 과세관청이 실지조사가 불가능한 경우에 시행하는 추계조사의 방법에 의하여 산정이 가능한 범위 내에서는 피고가 그 금액을 입증하여야 하고 납세의무자가 이보다 많은 필요경비를 주장하는 경우에 납세의무자에게 그 입증의 필요가 돌아간다고 볼 것인바, 기록을 살펴보아도 피고는 위와 같은 추계조사의 방법에 의하여 산정이 가능한 필요경비금액에 관하여 아무런 입증을 하지 않고 있으므로, 결국 이 사건 법인세부과처분을 취소한 원심판결은 정당하여 유지할 수밖에 없다.
2. 방위세에 관하여
원심판결 이유(별첨 세액계산서)에 의하면 원심은 이 사건 과세처분에 의한 방위세액 중 정당한 세액을 산출함에 있어서 조세감면규제법에 의하여 법인세가 감면되는 경우에는 감면분에 대한 세율을 50% 가산토록 되어 있으나 이 사건의 경우는 공공차관의도입및관리에관한법률에 의하여 법인세가 감면된 것이라는 이유로 위 가산세율을 적용하지 않고 위 가산세율이 아닌 100분의20의 세율을 적용하여 방위세액을 산출하고 또한 이를 전제로 가산세를 산출하고 있다.
그러나 이 사건 과세년도에 시행되던 방위세법(1985. 12. 23. 법률 제3795호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제3호는 법인세산출세액에 대한 방위세의 세율을 규정하면서 그 단서로 조세감면규제법에 의하여 법인세가 감면되는 경우에 그 감면되는 세액에 대하여는 당해세율에 100분의 50을 가산한다고 규정하고 있고, 한편 같은 법 제2조 제2항은 조세감면규제법( 동법 제3조에 게기하는 법률을 포함한다. 이하 같다.)에 의하여 법인세가 부과되지 아니하거나 그 감면 또는 공제를 받는 자도 방위세의 납세의무자로 본다고 규정하고 있으며, 조세감면규제법(1984. 4. 9. 법률 제3722호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1항은 이 법, 국세기본법 및 조약과 동조 소정 각호의 법률에 의하지 아니하고는 조세특례 및 감면은 할 수 없다고 규정하면서 그 제17호에서 공공차관의 도입 및 관리에 관한 법률을 들고 있다.
위 각 규정에 비추어 보면 위 방위세법 제4조 제1항 제3호 단서 소정의 조세감면규제법에는 공공차관의 도입 및 관리에 관한 법률도 포함되는 것임이 명백하므로(1984. 4. 9. 개정된 조세감면규제법 제3조 제1항에서는 위 제17호가 삭제되었으나 이는 1984. 7. 1.부터 시행된 외자도입법이 공공차관의도입및관리에관한법률을 흡수하여 규정하고 위 법률을 폐지한 데에 따른 것으로서 위 조세감면규제법 제3조 제1항 제16호에는 외자도입법이 규정되어 있다)그에 의하여 법인세가 감면되는 부분에 대한 방위세를 산출함에 있어서는 위 가산세율을 적용하여야 할 것이다.
결국 원심판결은 법률해석을 그르쳐 판결에 영향을 미친 위법을 저지른 것으로서 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.
3. 그러므로 원심판결 중 방위세에 관한 피고패소부분을 파기환송하고 피고의 나머지 상고를 기각하며 이 상고기각부분에 관한 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 배만운(재판장) 이회창 김석수