【원 고】
원고
【피 고】
수원세무서장
【주 문】
피고가 1985.8.22. 원고에 대하여 한 1985.8. 수시분(1984년 귀속) 양도소득세 금 143,319,150원 및 그 방위세 금 48,552,449원의 부과처분 중 양도소득세 금 78,444,324원을 초과하는 양도소득세부분을 취소한다.
원고의 방위세부과처분취소청구와 양도소득세에 대한 나머지 청구를 기각한다.
소송비용은 3분하여 그 1은 피고의, 나머지는 원고의 각 부담으로 한다.
【청구취지】
피고가 1985.8.22. 원고에 대하여 한 주문 기재 과세처분 중 양도소득세 금 1,734,208원 및 그 방위세 금 38,478,326원을 초과하는 부분을 취소한다.
소송비용은 피고의 부담으로 한다라는 판결.
【이 유】
1. 이 사건 과세처분
성립에 다툼이 없는 갑 제1호증의 2(납세고지서), 갑 제2호증(심사결정), 갑 제3호증의 1, 2(심판결정통지, 심판결정), 갑 제4호증(경정결의서, 을 제2호증의 1과 같다), 갑 제5호증의 1, 2, 3(세액면제신청서, 매매계약서, 관보), 갑 제6호증의 1, 2(각 시가표준액표), 을 제1호증의 1내지 8(결정경의서, 각 내역서), 을 제2호증의 1 내지 4(결정결의서, 위 결의서 부속서류), 을 제3호증의 1 내지 23(확인서, 각 매매계약서, 주민등록표, 각 조사복명서, 각 토지대장 각 등기부등본), 을 제5호증(자금출처조사), 을 제6호증의 1 내지 16(각 토지대장, 각 등기부등본, 각 건축물관리대장), 을 제7호증의 1 내지 4(조사복명서, 각 매매계약서, 확인서), 을 제8호증의 1, 2(자진납부계산서, 계산명세서), 을 제9호증의 1, 2(회신, 토지소유현황표), 을 제10호증(처리규정), 을 제11호증(확인서), 을 제12호증(문답서), 을 제13호증(각 등기부등본), 을 제14, 제16호증(확인서), 을 제19, 제20호증(각 영수증)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 다음 사실을 인정할 수 있고 달리 반증없다.
(1) 원고는 소외 1, 소외 2와 공동으로(공유지분 각 1/3) 1978.12.29. 별지 부동산목록 순번 1. 기재 수원시 지동 35 외 5필지 부동산을 취득하여, 1984.9.7. 소외 3에게 위 목록의 수원시 지동 35, 같은 동 35의 5, 같은 동 35의 6 부동산을 금 198,270,000원에, 같은 해 8.29. 소외 4에게 같은 동 35의2 부동산을 금 90,000,000원에, 같은 해 6.29. 소외 5에게 같은 동 35의2 부동산을 금 50,750,000원에, 같은해 10.10. 소외 6에게 같은 동 35의4 부동산을 금 205,100,000원에 각 양도하였다.
(2) 원고는 1978.2.20. 별지 부동산목록 순번 2기재 중 수원시 매탄동 196 부동산을, 같은 해 9.12. 같은 목록 순번2 기재 중 위 같은 동 865의 1 부동산을 소외 7의 이름으로 각 취득하였다가 1984.11.19. 한국토지개발공사에게 위 같은 동 196 부동산을 금 204,869,700원에, 위 같은 동 865의 1 부동산을 금 111,830,600원에 각 양도하였다. 그리고 위 같은 동 865의 1 부동산과 원고의 남편인 소외 이재관이 취득한 위 같은 동 865의 2, 3, 위 같은 동 875의 2 부동산의 실지취득가액은 금 24,921,000원이다.
(3) 원고는 1983.5.20. 소외 주식회사 이문제일쇼핑센터로부터 별지 부동산목록 순번 3 기재의 각 부동산을 금 950,000,000원에 취득하여 1984.9.26. 소외 8 외 2인에게 금 1,300,000원에 양도하고, 같은 해 10.31. 피고에게 그 자산양도차익예정신고를 하면서 위 부동산의 양도에 따른 양도소득세 금 13,784,868원 및 그 방위세 금 2,756,973원을 자진신고납부하였다.
(4) 피고는 원고의 위 인정사실과 같은 부동산의 취득 및 양도를 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 소정의 국세청장이 지정하는 거래로 보아 소득세법 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서의 규정에 따라 실지거래가액에 의하여 그 양도차익 및 양도소득세액을 산출하여야 한다고 인정하여,
(가) 별지 부동산목록 순번 1. 기재 각 부동산의 양도에 관하여 양도가액은 실지거래가액인 금 181,373,333원으로, 취득가액은 소득세법시행령 제170조 제1항 단서, 제115조 제1항 제1호 다목 소득세법시행규칙 제56조의5 제5항 제1호의 규정에 의하여 과세시가표준액에 따라 환산한 가액인 금 31,604,489원으로 결정하여 별지 세금계산서 당초결정란 기재와 같이 그 양도소득세 및 방위세액을 산출하고,
(나) 별지 부동산목록 순번 2. 기재 부동산의 양도에 관하여 그 취득가액을 실지양도가액에 양도 및 취득당시의 배율을 적용한 기준시가에 의하여 환산하고, 또한 위 부동산이 토지개발공사에게 양도되어 그 양도소득세가 감면되어야 하나 원고가 실소유자이면서 소외 7 이름으로 취득하여 양도하였으므로 원고의 입장에서 보면 미등기양도자산이 되어 소득세법 제6조의2의 규정에 따라 감면 배제하고, 소득세법 제70조 제3항 제3호의 규정에 의하여 100분의 75의 세율을 적용하여 별지 세금계산서 당초결정란 기재와 같이 그 양도소득세 및 방위세액을 산출하고,
(다) 별지 부동산목록 순번 3. 기재 부동산의 양도에 관하여 양도가액 및 취득가액 모두 실지거래가액에 의하여 별지 세금계산서 당초결정란 기재와 같이 그 양도소득세 및 방위세액을 산출하여,
(라) 1985.8.22. 원고에 대하여 위 양도소득세 및 방위세 합계금액인 양도소득세 금 355,930,720원 및 그 방위세 금 71,186,140원의 과세처분을 하였다.
(5) 원고는 위 과세처분에 불복하여 1985.9.23. 국세청장에게 심사청구하였으나 1985.11.8. 기각되고, 1986.1.11. 국세심판소장에게 심판청구를 하였던 바, 1986.4.3. 피고의 위 과세처분 중 소외 9 이름으로 취득 및 양도한 토지의 취득가액환산은 실지거래가액에 취득 및 양도당시 과세시가표준액의 비율로 환산하고 위 토지에 대한 미등기 양도자산의 세율적용을 배제한 후 야도소득세는 100분의 50을 감면하여 과세표준과 세액을 경정한다라는 취지의 심판결정이 내려져 피고는 위 심판결정에 따라 1986.4.19. 별지 세금계산서 경정결정란 기재와 같이 이 사건 양도소득세 및 그 방위세를 감액결정하여 이를 원고에게 고지하였다.
2. 원고의 주장
원고는 첫째, 피고가 원고의 위 각 부동산의 양도에 관하여 소득세법 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 단서, 같은법 시행령 제170조 제4항 제2호 및 국세청 훈령인 재산제세사무처리규정 제72조 제3항을 적용하여 이 사건 부동산의 취득 및 양도당시의 실지거래가액 및 환산가액에 의한 양도차익을 계산한 다음 이를 바탕으로 이 사건 양도소득세 및 방위세부과처분을 한 것은 그 과세의 근거로 삼고 있는 위 재산제세사무처리규정 조항이 그 성질상 하급행정기관에 대한 조세행정의 운용방침 또는 법령의 해석적용에 관련된 명령(행정규칙)에 불과하여 행정조직 내부에서만 구속력이 있을 뿐 납세의무자인 국민이나 법원을 기속하는 것이 아닌 데다가 위 시행령 제170조 제4항 제2호만으로는 양도소득세의 실지거래가액에 의한 과세요건을 확실하게 규정하고 있다고 볼 수 없으므로 결국 이 사건 과세처분은 아무런 법령상의 근거가 없고, 가사 국세청 훈령인 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항이 소득세법시행령의 위임에 따라 그 내용을 보충하는 법규명령적 효력을 가진다하여도 원고의 위 거래행위는 위 규정이 정하고 있는 5가지 사유 중 어느 하나에도 해당하지 아니하고 원고는 실수요자로서 이 사건 부동산을 취득하고 양도하였을 뿐이므로 양도소득세 산정의 기본원칙인 기준시가에 의하여 이 사건 양도소득세 및 그 방위세를 산출하여야 하며, 둘째, 피고가 이 사건 양도차익을 계산함에 있어서 근거로 삼은 소득세법시행령 제170조 제1항 단서의 규정은 소득세법 제23조 제2항, 제4항, 제45조 제1항의 양도차익계산의 기준시가원칙에 위배되고 모법에 위임근거없이 모법에 규정된 과세요건을 확장한 것으로서 무효의 규정이고, 따라서 위와 같이 무효의 규정을 근거로 한 피고의 이 사건 과세처분은 위법하며, 셋째, 별지 부동산목록 순번 2. 기재 부동산에 관하여 원고의 위 부동산의 양도소득세가 전액 면제됨에도 같은 법 제60조에 해당하는 것으로 보아 100분의 50에 상당하는 세액만을 감액한 피고의 이 사건 과세처분은 위법하다고 주장하고 있다.
3. 판단
먼저 원고의 첫째 주장에 관하여 살펴본다.
상급행정기관이 하급행정기관에 대하여 업무처리지침이나 법령의 해석적용에 관한 기준을 정하여 발하는 이른바 행정규칙은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질 뿐 대외적인 구속력을 갖는 것은 아니지만 법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있다면 그와 같은 행정규칙, 규정은 위에서 본 행정규칙이 갖는 일반적 효력으로서가 아니라, 행정기관에 법령의 구체적 내용을 보충할 권한을 부여한 법령규정의 효력에 의하여 그 내용을 보충하는 기능을 갖게 된다 할 것이고, 따라서 이와 같은 행정규칙, 규정은 당해법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 그것들과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 된다고 보아야 할 것인바, 1982.12.21. 개정된 소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호에 의하면, 양도소득세의 양도차익계산은 기준시가에 의할 것을 원칙으로 하면서 다만 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의하도록 규정하고 1982.12.31. 개정된 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호는 위 위임규정에 따라 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 경우의 하나로서 "국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모 이상의 거래 기타 부동산투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우"라고 규정하여 국세청장으로 하여금 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래를 지정하게 하면서 그 지정의 절차나 방법에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 아니하고 있고 이에 따라 국세청장이 재산제세사무처리규정 제72조 제3항에서 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래의 유형을 열거하고 있으므로 이는 비록 위 재산제세사무처리규정이 국세청장의 훈령형식으로 되어있다 하더라고 이에 의한 거래지정은 소득세법시행령의 위임에 따라 그 규정의 내용을 보충하는 기능을 가지면서 그와 결합하여 대외적 효력을 발생하게 된다할 것이고 그 보충규정의 내용이 위 법령의 위임한계를 벗어났다는 등 특별한 사정이 없는 한 양도소득세의 실지거래가액에 의한 과세의 법령상의 근거가 된다고 할 것이므로 위 훈령이 법규명령적 효력을 가질 수 없다는 원고의 주장은 이유없다( 대법원 1987.9.29. 선고 86누484판결 참조). 나아가 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호의 규정에 따라 구 재산제세사무처리규정(1987.1.26. 훈령 제980호로 개정되기 전의 훈령) 제72조 제3항은 실지거래가액에 의하여 양도차익 및 양도소득세를 결정하여야 할 국세청장이 지정하는 거래에 관하여 "1. 부동산을 투기목적으로 취득하여 미등기상태로 단기전매한 때. 2. 위장, 가공인을 거래과정에 개입시켜 전매하는 거래. 3. 선의의 실수요자로 위장하여 부동산 및 부동산에 관한 권리를 취득하여 전매하는 거래. 4. 기타 제1호 내지 제3호에 준하는 거래로서 객관적으로 투기행위로 인정되는 거래. 5. 국세청장, 지방국세청장 및 세무서장의 부동산거래 특별조사나 관계기관의 조사로 제1호 내지 제4호에 준하는 투기거래로 판명된 거래."의 5가지 경우를 들고있다.
이에 이 사건의 경우를 보건대, 위에서 살펴본 각 증거들과 성립에 다툼이 없는 을 제4호증의 1내지 24(경정결의서, 결정내역서, 각 매매계약서, 각 영수증, 각 토지대장, 임야대장, 각 조사복명서 각 거래확인서, 각 주문등록표)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 이 사건 부동산의 취득과 양도 이외에 1981.7.24. 경기 시흥군 과천면 하리 311전 외 2필지 10,737평방미터를 취득하여 1983.3.2.에 양도하였으며 1978.12.30. 경기 용인군 구성면 보정리 산 67의 1임야 11,107평방미터를 취득하여 1983.5.1. 에 양도하였으며, 1982.10.4. 위 같은 리 1,068 전 외 1필지 1,243평방미터를 취득하여 1983.7.4. 양도하였고, 그외 1983년도에 의정부시 금오동 산 45의 1임야 112,589,89평, 경기 용인군 구성면 보정리 답 216.89평 등을 취득하여 소유하고 있는 사실, 더욱이 원고는 이 사건 부동산인 수원시 매탄동 865의 1, 같은 동 196의 토지와 경기 화성군 매송면 호매실리 1181 답 외 1필지의 토지 및 건물, 수원시 오목천동 66의 1,2 답 등의 부동산을 소외 9의 이름으로 취득하여 소유하고 있었던 사실 등을 인정할 수 있고 달리 반증없다.
위에서 인정되는 원고의 각 부동산의 거래규모, 보유기간, 취득경위 등 제반사정에 비추어 볼 때 원고가 이 사건 부동산을 투기의 목적으로 취득하였다가 양도한 투기거래로 보지 않을 수 없다고 할 것이고, 갑 제8호증(등기부등본), 갑 제9호증(사업자등록), 갑 제10호증(호적등본)의 각 기재는 원고의 이 사건 거래행위를 투기거래로 인정함에 아무런 장해가 되지 않는다고 할 것이므로, 원고의 이 사건 부동산양도에 관하여 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호의 규정에 따라 실지거래가액에 의하여 그 양도차익과 양도소득세를 산출한 피고의 과세처분은 정당하다고 할 것이다.
따라서 원고의 위 첫째 주장은 이유없다.
다음 원고의 둘째 주장에 관하여 살피건대, 소득세법 제23조 제2항, 제4항, 제45조 제1항 제1호의 각 규정에 의하면, 양도차익의 결정은 원칙적으로 기준시가에 의하여 결정하되 대통령령이 정하고 있는 예외적인 경우에는 실지거래가액에 의하여 결정하도록 하고 있는 바, 소득세법시행령 제170조 제1항 본문의 규정은 실지거래가액과 기준시가의 차이로 인한 자의적인 계산을 막기 위하여 양도가액과 취득가액을 모두 기준시가이든 실지거래가액이든 같은 방법에 의하여 결정하여야 한다는 원칙을 선언하고 있고, 소득세법 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서에 의하면, "대통령령이 정하는 경우...실지거래가액에 의한다"라고 규정하고 있으므로 대통령령이 정하는 소득세법시행령 제170조 제4항 각호의 어느 경우이든 해당하면 취득가액과 양도가액 모두 실지거래가액에 의하여 양도차익을 결정하여야 한다는 취지로 해석되고, 또 소득세법시행령 제170조 제1항 단서의 규정은 양도가액 또는 취득가액 어느 한쪽의 실지거래가액이 확인되지 아니할 경우 기준시가를 기준으로 하여 실지거래가액을 환산할 수 있도록 하는 계산방법을 명시한 것에 지나지 아니하므로 소득세법에 별도의 위임규정이 있을 것을 필요로 하지 아니하는 경우이어서 이를 무효의 규정이라고 볼 수 없고, 따라서 위 소득세법시행령 제170조 제1항 단서의 규정이 무효의 규정임을 전제로 하는 원고의 둘째 주장도 이유없다.
다음 원고의 셋째 주장에 관하여 살펴본다.
조세감면규제법 제57조 제1항 제3호는 택지개발촉진법에 의한 예정지구내의 토지 등을 당해 예정지구개발사업시행자에게 양도하는 경우 그 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 면제한다"라고 규정하고 있고, 같은 법 제60조 제1항은 "한국토지개발공사에게 토지를 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 50에 상당하는 세액을 면제한다"라고 규정하고 있다.
이에 이 사건의 경우를 보건대, 위 갑 제5호증의 1, 2, 3, 성립에 다툼이 없는 갑 제7호증(수용확인원)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 별지 부동산목록 순번 2. 기재 각 부동산은 1984.4.11. 건설부 고시 제122호로 택지개발촉진법 제3조의 규정에 의한 택지개발예정지구에 편입된 토지이고 원고는 위 토지를 그 사업시행자로 지정 고시된 소외 토기개발공사에게 양도한 사실을 인정할 수 있고 달리 반증없으므로 원고의 위 부동산의 양도로 인한 소득에 대하여 조세감면규제법 제57조 제1항 제3호의 규정에 의하여 그 양도소득세가 면제된다고 할 것임에도 원고의 위 부동산의 양도를 단순히 토지개발공사에게 양도한 것으로만 보아 조세감면규제법 제60조의 규정을 적용하여 그 양도소득세의 100분의 50에 상당하는 세액만을 면제한 피고의 이 사건 과세처분은 이 점에서 위법하다고 할 것이다.
다음 직권으로 살피건대, 소득세법 제8조 제1항은 "소득세는 1.1.부터 12.31.까지의 소득에 대하여 부과한다"고 규정하여 소득세부과에 관한 역년 과세원칙을 선언하고 있고, 소득세의 소득금액산출방법을 규정한 소득세법 제28조 제1항, 제31조 제1항에 의하면, 양도소득금액을 산출하기 위한 총수입금액과 이에 대응한 필요경비에 산입할 금액은 과세년도별로 합산하도록 규정하고 있으며, 소득세법 제70조 제1항과 제3항에서 종합소득세의 세율과 양도소득세의 세율을 규정한 다음 제8항 본문은 "제3항의 양도소득 산출세액이 양도소득과세표준(다만, 양도소득 특별공제액을 공제하지 아니한 금액으로 한다)을 보유년수로 나눈 금액에 제1항의 세율을 적용하여 계산한 금액에 대하여 보유년수를 곱한 금액(이하 종합소득세율에 의한 세액이라 한다)보다 적은 경우에는 종합소득세율에 의한 세액을 양도소득산출세액으로한다"라고 규정하고 있으므로, 원고의 이 사건 각 부동산의 양도에 대한 양도소득세액을 산출함에 있어서는 피고의 계산방법과 같이 단순히 각 양도자산별로 양도소득세율에 의한 양도소득세액을 산출하여 합산하여 과세할 것이 아니라 양도소득세율에 의한 세액과 종합소득세율에 의한 세액을 비교하여 종합소득세율에 의한 세액이 양도소득세율에 의한 세액보다 많다면 종합소득세율에 의한 세액으로 과세처분하여야 할 것이다.
이에 원고가 부담하여야 할 이 사건 양도소득세를 소득세법 제70조 제8항의 규정에 의하여 종합소득세율에 따라 계산하면, 별지세금계산서 당원의 인정란 기재와 같이 그 산출세액이 금 209,157,420원이 산출되어 양도소득세율에 의한 세액(금 189,995,320원)보다 많으므로 종합소득세율에 의하여 그 양도소득세액을 산출하고, 앞서 살펴 본 바와 같이 별지 부동산목록 순번 2. 기재 각 부동산의 양도에 관한 양도소득은 조세감면규제법 제57조 제1항 제3호의 규정에 의하여, 면제되므로 소득세법 제6조 제2항, 제1항의 규정에 따라 당해세액에서 면제세액이 차지하는 비율에 의하여 면제세액을 산출하면, 위 면제세액은 금 140,275,049원이 계산되고 이하 별지 세금계산서 당원의 인정란 기재와 같이 실제 원고가 납부하여야 할 이 사건 양도소득세는 금 78,444,324원이 산출된다.
그리고 이 사건 양도소득세에 대한 방위세에 관하여 살펴보면, 위에서 살펴 본 바와 같이 이 사건 양도소득세액을 종합소득세율에 의하여 산출하게 되어 방위세의 과세표준이 증가되고, 나아가 양도소득세가 감면되는 경우 방위세법 제4조 제1항 제2호 단서의 규정에 의하여 그 방위세율도 면제되는 부분에 한하여 100분의 20에서 100분의 30으로 올라가게 되어 별지세금계산서 다원의 인정란 기재와 같이 원고가 부담하여야 할 방위세액이 금 63,354,822원으로 산출되나 피고는 위 금액보다 적은 금 48,552,449원의 과세처분을 하였으므로 피고의 이 사건 방위세과세차분은 그 세액의 범위내에서 정당하다 할 것이다.
4. 결 론
그렇다면 피고의 1986.8.22. 원고에 대하여 한 양도소득세 금 143,319,150원 및 그 방위세 금 48,552,449원의 과세처분중 양도소득세 금 78,444,324원을 초과하는 양도소득세부분은 위법하여 그 취소를 면할 수 없다고 할 것이므로 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위내에서 이유있어 이를 인용하고, 원고의 방위세부과처분취소청구와 양도소득세에 대한 나머지 청구는 이유없어 이를 기각하며 소송비용의 부담에 관하여는 행정소송법 제8조, 민사소송법 제89조, 제92조를 적용하여 주문과 같이 판결한다.
판사 김헌무(재판장) 김영기 전봉진