【원고,상고인】
【피고,피상고인】
동수원세무서장
【원심판결】
서울고법 1995. 4. 14. 선고 94구35123 판결
【주문】
상고를 기각한다. 상고비용은 원고의 부담으로 한다.
【이유】
상고이유를 본다.
1. 과세처분이 있은 후 이를 증액하는 경정처분이 있으면 당초 처분은 경정처분에 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하여 소멸하는 것이고, 그 후 다시 이를 감액하는 재경정처분이 있으면 재경정처분은 위 증액경정처분과는 별개인 독립의 과세처분이 아니라 그 실질은 위 증액경정처분의 변경이고 그에 의하여 세액의 일부 취소라는 납세의무자에게 유리한 효과를 가져오는 처분이라 할 것이므로, 그 감액하는 재경정결정으로도 아직 취소되지 않고 남아 있는 부분이 위법하다 하여 다투는 경우 항고소송의 대상은 위 증액경정처분 중 감액재경정결정에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이고, 감액재경정결정이 항고소송의 대상이 되는 것은 아니라고 할 것이다( 대법원 1987. 12. 22. 선고 85누599 판결, 1993. 11. 9. 선고 93누9989 판결, 1995. 8. 11. 선고 95누351 판결 참조).
위 법리는 국세심판소가 심판청구를 일부 인용하면서 정당한 세액을 명시하여 취소하지 아니하고 경정기준을 제시하여 당해 행정청으로 하여금 구체적인 과세표준과 세액을 결정하도록 함에 따라, 당해 행정청이 감액경정결정을 함에 있어 심판결정의 취지에 어긋나게 결정하거나 혹은 그 결정 자체에 위법사유가 존재하여 그에 대하여 별도의 쟁송수단을 인정하여야 할 특별한 사정이 없는 한 마찬가지로 적용된다고 할 것이다( 대법원 1982. 3. 9. 선고 80누253 판결, 1991. 9. 13. 선고 91누391 판결 참조).
2. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 피고가 1992. 2. 6. 원고에 대하여 상속세 금 13,292,150원과 방위세 금 2,215,350원의 부과처분을 하였다가 1992. 8. 4. 원고에 대하여 기납부세액을 공제하고 상속세를 금 192,139,680원으로, 방위세를 금 32,023,280원으로 각 증액하는 경정처분을 한 사실, 원고는 위 증액경정처분에 대하여 이의신청, 심사청구 및 심판청구를 제기하여 1993. 3. 23. 국세심판소로부터 "동수원세무서장이 1992. 8. 4. 청구인에게 결정고지한 상속세 192,139,680원 및 방위세 32,023,280원의 처분은 상속재산가액을 상속개시 당시(1990. 4. 2.)의 현황에 의하여 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정한다"는 내용의 결정을 받은 사실, 이에 따라 피고는 1993. 9. 2. 원고에 대하여 상속세를 금 14,905,520원, 방위세를 금 2,484,250원으로 각 감액하는 경정결정을 하고 기납부세액에 대한 충당절차를 거쳐 결국 금 2,280,680원을 원고에게 환급한다는 통지를 한 사실, 원고는 위 1992. 8. 4. 자 증액경정처분에 관하여 심판청구를 제기하여 국세심판소로부터 결정서 수령일로부터 60일 내에 행정소송을 제기할 수 있다는 뜻이 부기된 심판결정을 1993. 3.하순경 송달받고서도 위 기간 내에 행정소송을 제기하지 아니하고 있다가 이 사건 결정을 새로운 부과처분으로 보고 이에 대하여 다시 이의신청, 심사청구, 심판청구를 거쳐 1994. 11. 16. 이 사건 소를 제기한 사실을 확정하였다.
한편 기록에 의하면, 원고가 1992. 8. 4. 자 증액경정결정에 대한 심판청구 사유로서 ① 상속재산에 설정된 근저당 채무를 공제하지 아니한 점, ② 상속재산이 군사시설보호구역 내에 소재함에도 그 평가에 있어 특수배율인 1배를 적용하지 아니하고 일반배율 3.74배를 적용한 점, ③ 상속재산 평가를 상속 당시로 하지 아니하고 부과 시점을 기준으로 한 점을 위법사유로 주장하였고, 국세심판소의 결정 주문은 "동수원세무서장이 1992. 8. 4. 청구인에게 결정고지한 상속세 192,139,680원 및 방위세 32,023,280원의 처분은 상속재산가액을 상속개시 당시(1990. 4. 2.)의 현황에 의하여 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정한다"고 되어 있으며, 동수원세무서장은 위 결정에 따라 과세표준과 세액을 경정함에 있어 상속재산가액을 상속 개시 당시(1990. 4. 2.)의 현황에 의하여 평가하면서 토지의 기준시가의 적용에 있어서는 관할 부대장과 건축에 관한 사전 협의가 이루어진 경우에 해당한다 하여 종전대로 군사시설보호구역 내 토지에 적용되는 특수배율(1배)에 의하지 아니하고 일반배율(3.74배)를 적용하여 결정한 사실을 알 수 있다.
위 사실관계에 비추어 보면, 원고가 국세심판소에 대한 심판청구에서 한 배율 적용방법에 위법사유가 있다는 주장은 그 결정에서 배척되었다고 볼 수밖에 없고, 피고가 1993. 9. 2. 자 감액경정 결정을 함에 있어, 원고가 이 사건 소송에서 위법사유로 주장하고 있는 일반 배율을 적용하였다고 하여, 위 감액경정결정을 국세심판소의 심판결정에 따르지 아니한 새로운 부과처분이라고 할 수 없다. 원고는 국세심판소의 결정주문 중 '상속 개시 당시의 현황'이라는 의미 속에는 배율 적용에 위법이 있다는 원고의 주장을 받아들이는 취지가 포함되어 있는 것이라고 주장하나, 기록상 그렇게 볼 만한 아무런 자료가 없다.
같은 취지의 원심의 판단은 옳고 거기에 상고이유로 지적하는 바와 같은 채증법칙 위반의 위법이나 심리미진의 위법이 있다 할 수 없다.
3. 또, 상고이유로 주장하는 바는 피고가 국세심판소로부터 결정문을 수령한 1993. 3. 23. 국세기본법 제80조 제2항, 같은법시행규칙 제32조에 따라 즉시 필요한 처분을 하였더라면 원고로서는 심판결정에 대한 제소기간을 넘기지 아니하고 행정소송을 제기할 수 있었을 터인데 제소기간 도과 후에야 결정을 하였고, 그것도 국세심판소의 심판결정에 따르지 아니하여 원고로서는 이를 새로운 부과처분으로 인식할 수밖에 없었기 때문에 행정심판전치주의의 목적에 비추어 이 사건 감액경정처분에 대한 불복을 인정하여야 한다는 것이다.
행정심판전치주의는 행정행위의 특수성, 전문성 등에 비추어 행정청으로 하여금 그 스스로의 재고, 시정의 기회를 부여함에 그 뜻이 있는 만큼 법률에 특별한 규정이 없는 이상 그 필요를 넘어 국민에게 지나치게 엄격한 절차를 요구할 것은 아니고 비록 그것이 조세행정소송이라고 하더라도 다를 바 없는 것이다( 대법원 1986. 9. 9. 선고 86누254 판결, 1995. 3. 28. 선고 94누4868 판결 참조).
그러나, 이 사건에서 원고가 심판청구 사유로서 주장한 배율 적용방법의 위법이 심판결정에서 받아들여지지 아니하였으므로 원고로서는 그에 대하여 불복이 있는 경우에는 마땅히 그 결정을 송달받은 때로부터 적법한 제소기간 내에 행정소송을 제기하였어야 할 것이다. 원고가 위 심판결정이 위 주장도 받아들인 것이라고 보아 행정소송을 제기하지 아니하였다면 이는 원고의 귀책사유에 기한 것이라고 할 수밖에 없다.
국세기본법 제80조 제2항 및 같은법시행규칙 제32조는 심판청구에 대한 결정이 있은 때에는 당해 행정청이 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하고 그 결과를 국세심판소장에게 보고하도록 규정하고 있으나, 위 처분 및 보고 기한에 관한 사항은 훈시규정에 불과하다고 할 것이고, 이 사건에서, 위에서 본 바와 같이, 원고에게 심판결정에 대한 불복의 기회가 주어진 이상, 위 행정심판전치주의의 적용원리를 충분히 고려한다고 하더라도, 피고가 그 제소기간 도과 후에 뒤늦게 한 감액경정결정을 새로운 부과처분이라고 보거나 혹은 제소기간 도과 이전에 결정한 경우와 비교하여 볼 때 심판결정에 대한 불복기회를 박탈하는 결과가 된다고 하여 이에 대하여 불복할 수 있는 기회를 주어야 한다고 할 수는 없는 것 이다. 이 점에 관한 주장도 이유 없다.
4. 그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 이돈희(재판장) 정귀호(주심) 이임수