【원고, 피상고인】
【피고, 상고인】
청량리세무서장
【원심판결】
서울고등법원 1992.12.16. 선고 92구14863 판결
【주 문】
원심판결을 파기한다.
사건을 서울고등법원에 환송한다.
【이 유】
피고소송수행자의 상고이유에 대하여 판단한다.
1. 원심은, 원고가 1981.11.경 이 사건 토지 및 건물을 취득하여 그 곳에서 거주하여 오던중, 이 사건 토지 및 건물을 포함한 그 부근 일대에 관하여 도시재개발법에 의한 전농 제3-1구역 주택개량재개발사업의 시행인가고시가 되자 원고는 이 사건 토지 및 건물을 위 재개발조합에 제공한 다음, 그 대가로 관리처분계획에 따라 재개발조합으로부터 금 60,298,660원 상당의 (주소 생략)을 분양받은 후, 1989.6.26. 위 아파트분양권을 소외인에게 양도한 사실, 이에 대하여 피고는 이를 부동산을 취득할 수 있는 권리인 아파트분양권의 양도로 보고, 소득세법 제23조 제1항 제2호, 같은법시행령 제44조 제4항 제2호, 제115조 제1항 제5호, 같은법시행규칙 제56조의5 제10항(1991.3.6. 재무부령 제1848호로 개정되기 전의 것), 재산제세조사사무처리규정 제76조 단서의 규정을 적용하여 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하여 1991.2.16. 원고에 대하여 양도소득세(9,839,140원) 및 방위세(1,967,820원)를 부과고지하는 이 사건 과세처분을 한 사실 등을 인정한 다음, 도시재개발법 제49조 제1항 전단은 제41조 제5항의 규정에 의하여 고시된 관리처분계획에 따라 대지 또는 건축시설을 분양받을 자는 제48조 제5항의 규정에 의한 분양처분의 고시가 있은 다음날에 그 분양받을 대지 또는 건축시설에 대한 소유권을 취득하도록 규정하고, 같은 법조 제2항 전단은 제1항의 규정에 의하여 취득하는 대지 또는 건축시설은 토지구획정리사업법의 규정에 의한 환지로 보도록 규정하고 있으며, 토지구획정리사업 제62조 제1항 전단은 환지처분의 공고가 있는 경우에는 환지계획에서 정하여진 환지는 그 환지처분의 공고가 있은 날의 익일부터 종전의 토지로 보도록 규정하고 있음에 비추어, 비록 원고가 분양처분의 고시가 있은 다음날까지는 위 아파트의 소유권을 취득하지 못한다고 하더라도 원고가 분양처분의 고시 이전에 양도한 위 아파트분양권은 토지구획정리사업법에 의한 환지지구 내의 토지로 볼 수 있고, 따라서 위 아파트분양권의 양도는 종전의 이 사건 토지 및 건물의 소유자인 원고가 환지예정지구 내의 토지를 양도한 경우에 해당한다고 할 것이므로, 피고는 이 사건 과세처분을 함에 있어서 그 양도차익을 소득세법시행규칙 제16조 제1항 제1호 소정의 산식에 의하여 산정하여야 할 것임에도 불구하고, 위 아파트분양권의 양도를 소득세법시행령 제44조 제4항 제2호 소정의 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 보고 앞서 본 기준시가에 따라 그 양도차익을 산정하여 한 이 사건 과세처분은 위법한 것이라고 판단하였다.
2. 그러나 토지구획정리사업법에 의하여 환지예정지가 지정된 경우에는 종전의 토지에 관한 토지소유자 및 임차권자 등은 환지예정지의 지정의 효력발생일로부터 환지처분의 공고가 있는 날까지 환지예정지 또는 그 부분에 대하여 종전과 동일한 내용의 권리를 행사할 수 있으나( 토지구획정리사업법 제57조 제1항), 도시재개발법에 의하여 관리처분계획이 정하여진 경우에는 종전의 토지 등의 소유자나 임차권자 등은 관리처분계획에 의하지 아니하고는 분양예정의 대지 또는 건축시설을 사용·수익할 수 없고( 도시재개발법 제47조 등), 또 도시재개발법에 의한 관리처분계획의 인가고시가 있는 경우에는 환지를 정하지 아니하기로 결정된 토지의 사용·수익의 정지에 관한 토지구획사업법 제58조 제1항이 준용될 여지가 없는 점( 당원 1992.12.22. 선고 91다22094 전원합의체판결 참조) 등에 비추어 보면, 도시재개발법에 의한 관리처분계획에 따라 분양대상자별로 분양예정의 대지 또는 건축시설이 정하여졌다고 하더라도, 법적인 성질이 오로지 공용환지인 토지구획정리사업법에 의한 환지예정지의 경우와는 달라, "관리처분계획에 관하여 이 법에서 특별히 규정한 것을 제외하고는 토지구획정리사업법의 환지에 관한 규정을 준용한다"는 도시재개발법 제65조 제2항 후단의 규정에도 불구하고, 도시재개발법에 의한 관리처분계획에 관하여는 토지구획정리사업법의 환지예정지의 지정에 관한 규정이 그대로 준용되지는 않는다고 할 것이고, 종전의 토지 등의 소유자가 재개발구역 안의 토지 또는 건축물을 재개발조합에 제공하고 관리처분계획에 따라 분양예정의 대지 또는 건축시설을 분양받을 권리(이 사건에서는 아파트분양권)는, 종전의 토지 또는 건축물이, 분양처분의 고시에 의하여 소유권을 취득하게 되는 대지 또는 건축시설(이 사건에서는 아파트)로 변환되는 과정에 있는 것이므로, 토지구획정리사업법에 의하여 환지예정지가 지정된 토지와 마찬가지로 볼 수도 없는 것이다.
또 도시재개발법 제49조는 제1항에서 관리처분계획에 따라 대지 또는 건축시설을 분양받을 자는 분양처분의 고시가 있은 다음날에 그 소유권을 취득한다고 규정하면서, 제2항 전단에서 제1항의 규정에 의하여 취득하는 대지 또는 건축시설은 토지구획정리사업법의 규정에 의한 환지로 본다고 규정하고 있고, 토지구획정리사업법 제62조 제1항 전단에 의하면 환지처분의 공고가 있는 경우에는 환지계획에서 정하여진 환지는 그 환지처분의 공고가 있은 날의 익일부터 종전의 토지로 보도록 규정되어 있다고 하더라도, 도시재개발법 제49조 제2항은 분양처분의 고시가 있은 다음날에 소유권을 취득하는 분양받은 대지 또는 건축시설을 환지로 본다는 것을 규정한 취지일 뿐 분양처분의 고시가 있기 전의 단계에서 분양예정의 대지 또는 건축시설을 환지예정지로 본다는 것까지 규정한 취지는 아닐 뿐만 아니라, 위 법조항은 분양처분의 고시가 있은 다음날에 소유권을 취득하게 되는 대지 또는 건축시설을 종전의 토지 또는 건축물로 보아 이를 새로 취득한 것으로 보지 않는다는 것을 규정한 취지라고(따라서 소득세법 제4조 제4항에 의하여 양도소득의 발생원인이 되는 자산의 양도로 보지 아니하고, 지방세법 제109조 제3항에 의하여 취득세를 부과하지도 아니한다) 해석함이 상당하므로, 앞서 본 법조항들의 규정만으로는 종전의 토지 및 건축물인 이 사건 토지 및 건물의 소유자인 원고가 이 사건 아파트분양권을 양도한 것이 원심이 판시한 바와 같이 토지구획정리사업법에 의한 환지지구 내의 토지를 양도한 경우에 해당한다고 볼 수는 없다고 할 것이다.
뿐만 아니라 토지구획정리사업법 등에 의한 환지지구 내의 토지를 양도한 경우 실지거래가액이 불분명한 때의 양도차익의 계산방식을 규정한 소득세법시행규칙 제16조 제1항은 토지의 면적과 평당가액을 기준으로 한 양도차익의 계산방식만을 규정하고 있을 뿐 건물의 양도차익의 계산방식에 관하여는 규정하고 있지 아니하므로, 재개발조합의 조합원이 종전의 토지와 건축물을 함께 제공하거나 건축물만을 제공한 경우에는 위와 같은 조항에 따라 양도차익을 계산할 수 없다는 점도 지적하지 않을 수 없다.
3. 한편 도시재개발법 제49조 제2항을 유추하여 재개발조합의 조합원이 분양처분의 고시가 있기 전에 분양예정의 대지 및 건축시설을 분양받을 권리를 양도한 것을 종전의 토지 및 건축물의 양도로 보아 양도차익을 계산하여야 한다는 견해(즉 양도시기에 종전의 토지 및 건축물이 존재하는 것으로 보아 과세하자는 것)도 있을 수 있으나, 도시재개발법에 의한 관리처분계획의 인가고시가 있을 때에는 종전의 토지 및 건축물에 관한 권리는 분양예정의 대지 또는 건축시설을 분양받을 권리로 변환되는 것인데다가, 또 양도시기에 종전의 토지 및 건축물이 사실상 존재하지 않는 경우도 있을 수 있으므로, 관리처분계획의 인가고시가 있을 때부터 분양처분의 고시가 있을 때까지 사이의 양도시기에 종전의 토지 및 건축물이 존재하는 것으로 보고 양도차익을 계산하여야 한다는 위와 같은 견해도 채택하기 어렵다.
4. 소득세법 제23조 제1항이 부동산과 관련되어 자산의 양도로 인하여 발생하는 양도소득(제4조 제1항 제3호)을 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득(제1호)과 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득(제2호)으로 나누어 규정하고 있고, 같은법시행령 제44조가 제1항 제2항 및 제3항에서 토지 및 건물의 범위를, 제4항 제2호에서 "부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)"를 법 제23조 제1항 제2호 소정의 "대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리"의 하나로 각 규정하고 있는바, 재개발조합의 조합원이 재개발조합에 종전의 토지 및 건축물을 제공함으로써 관리처분계획에 따라 소유권을 취득하게 되는 분양예정의 대지 또는 건축시설을 분양받을 권리는, 재개발사업이 시행됨에 따라 장차 분양처분의 고시가 있은 다음날에 그 분양받을 대지 또는 건축시설에 대한 소유권을 취득하기까지는, 앞에서 판단한 바와 같이 토지구획정리사업법에 의한 환지지구 내의 토지나 종전의 토지 및 건축물로 보기 어려운 이상, 소득세법 제23조 제1항 제2호 및 같은법시행령 제44조 제4항 제2호 소정의 "부동산을 취득할 수 있는 권리"로 보아 그 양도차익을 계산할 수밖에 없다고 할 것이다. 이 경우에 그 권리의 취득시기는 관리처분계획의 인가고시가 있은 때라고 보아야 할 것인바, 이와 같은 견해를 취하는 경우 종전의 토지 및 건축물의 취득시기부터 위 권리의 취득시기까지 사이에 상승한 가액이 양도차익에서 제외되고, 납세자가 양도소득특별공제나 장기보유특별공제를 받을 수 없게 되는 등 불합리한 결과가 발생할 수 있다는 비판이 있을 수 있으나, 위와 같은 권리를 "부동산을 취득할 수 있는 권리"로 볼 수밖에 없는 이상 어쩔 수 없는 결과라고 할 것이다.
5. 그럼에도 불구하고 원심은 이 사건 아파트분양권의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대한 과세처분의 근거가 되는 법령의 취지를 오해한 탓인지 판시한 바와 같은 이유만으로 이 사건 아파트분양권의 양도가 종전의 토지 및 건축물의 소유자인 원고가 환지예정지구내의 토지를 양도한 경우에 해당한다고 판단하고 말았으니, 원심판결에는 도시재개발법 제49조 제2항이나 소득세법 제23조 제1항 제2호 및 같은법시행령 제44조 제4항 제2호 소정의 부동산을 취득할 수 있는 권리에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 하지 않을 수 없고, 이와 같은 위법은 판결에 영향을 미친 것임이 명백하므로, 이 점을 지적하는 논지는 이유가 있다.
6. 그러므로 원심판결을 파기하고 다시 심리판단하게 하기 위하여 사건을 원심법원에 환송하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.
대법관 안용득(재판장) 안우만 김용준(주심) 천경송