【원 고】
한국중공업 주식회사(소송대리인 변호사 이승계외 2인)
【피 고】
창원세무서장
【환송판결】
대법원 1989. 6. 13. 선고 87누295 판결
【변론종결】
1989. 12. 13.
【주 문】
원고의 청구를 기각한다.
소송총비용은 원고의 부담으로 한다.
【청구취지】
피고가 1985.7.20. 원고에 대하여 한 1985년도 수시분(1983. 사업연도 귀속) 방위세 금60,348,030원의 부과처분은 이를 취소한다. 소송비용은 피고의 부담으로 한다.
【이 유】
1. 과세처분의 경위
각 성립에 다툼이 없는 갑제2호증의 1, 2(영업양도계약서표지 및 내용), 갑제3호증의 1, 2(군포공장매각조건표지 및 내용), 갑제4호증의 1, 2(법인세과세표준 및 세액신고서), 3(법인세과세표준조정계산서), 4내지 12(각 특별부가세과세표준 및 세액계산서), 13(특별부가세면제신청서), 14(방위세과세표준 및 세액계산서), 갑제8호증의 4(납세고지서), 을제1호증의 1(법인세과세표준금액 및 세액경정결의서), 2(가산세액계산서), 을제2호증의 1(법인세분 방위세경정결의서), 2(방위세과세표준 및 세액계산서, 갑제5호증의 15와 같다), 3(조사서, 갑제5호증의 16과 같다), 을제3호증(특별부가세과세표준 및 세액계산서, 갑제5호증의 5내지 14와 같다)의 각 기재에 변론의 전취지를 모아보면, 원고회사는 구조세감면규제법(1985.12.23. 법률 제3796호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조 제1항, 같은법 시행령 제40조 제1항에 의하여 산업정책심의회에서 산업합리화 대상으로 지정된 기업으로서, 산업정책심의회에서 정한 산업합리화 기준에 따라 1983.10.10. 소외 금성전선주식회사에 경기 시흥군 군포읍 당정리 200. 소재 군포공장 대지 및 건물등 영업일체를 포괄적으로 양도한 후, 그중 특별부가세의 과세대상이 되는 자산에 관하여 1983. 사업연도(1983.1.1.-1983.12.31.) 특별부가세의 과세표준 및 세액을 신고하면서 각 자산별로 법인세법 제59조의2 제3항에 따라 계산한 양도차익 금액을 차감한 금액을 과세표준으로 하되, (1) 같은법 제59조의2 제3항 제1호(취득가액) 및 제2호(토지등을 양도하기 위하여 직접 지출하는 비용, 이하 양도비용이라고 한다)의 합계액이 양도가액을 초과하는 자산의 경우에는 같은법 시행령(1983.7.1. 대통령령 제11157호로 개정된 것, 이하 같다) 제124조의2 제1항 후단에 따라 그 초과하는 금액만을 차감하고(즉, 같은법 제59조의2 제3항 제3호 소정의 물가상승률공제액은 이를 차감하지 아니함, 별지 제2. 양도차익계산표 중 제2항의 신축주물공장부속설비의 경우, 취득가액 및 양도비용의 합계액이 양도가액을 초과하는데도 물가상승률 공제액까지를 차감한 것처럼 보이나, 위 부속설비는 제1항의 주물공장건물의 부속물로서 독립한 자산이 아니므로 공장건물 및 그 부속설비를 하나의 자산으로 보아 그 양도차익을 계산하여야 할 것이고, 이와 같이 계산할 경우 취득가액과 양도비용의 합계액이 양도가액을 초과하는 자산에 해당하지 아니함이 명백하다), (2) 취득가액과 양도비용의 합계액은 양도가액을 초과하지 아니하나 물가상승률 공제액까지를 합하면 양도가액을 초과하는 자산의 경우에는 물가상승률 공제액을 전액 차감하는 방법으로 계산한 과세표준 금12,294,382,701원에다가 법인세법 제59조의4 제1항 제2호 소정의 세율 25/100를 적용하여 산출한 특별부가세 금3,073,595,675원 및 그 특별부가세 산출세액을 과세표준으로 하여 방위세법(1985.12.23. 법률 제3795호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제3호 단서 소정의 세율 30/100을 적용하여 산출한 방위세 금922,078,702원을 신고한 다음, 구 조세감면규제법 제46조 제2항에 의하여 면제되는 특별부가세를 제외한 방위세 금922,078,702원을 납부한 사실, 이에 대하여 피고는 법인세법시행령 제124조의2 제1항은 각 사업연도에 2 이상의 자산을 양도한 경우 그 특별부가세의 과세표준을 자산별로 계산한 양도차익 합계액에서 양도차손합계액을 차감한 금액으로 하되, 이 경우 물가상승률 공제액은 당해자산의 양도가액에서 취득가액 및 양도비용을 차감한 금액을 한도로 한다는 뜻을 규정한 것임을 전제로(법인세기본통칙 7-2-1…59의2) 취득가액과 양도비용의 합계액이 양도가액을 초과하는 자산의 경우에는 그 초과하는 금액만을 차감하고, 취득가액과 양도비용의 합계액은 양도가액을 초과하지 아니하나, 물가상승률 공제액까지를 합하면 양도가액을 초과하는 자산의 경우에는 양도가액에서 취득가액 및 양도비용을 차감한 금액을 한도로 하여 물가상승률공제액을 차감하여야 한다고 보고, 이사건 양도자산 중 취득가액과 양도비용의 합계액은 양도가액을 초과하지 아니하나, 물가상승률 공제액까지를 합하면 양도가액을 초과하는 별지 제2, 양도차익계산표 기재의 각 자산에 관하여 그 초과금액까지를 다른자산의 양도차익에서 차감하여 과세표준을 계산한 원고의 위 신고내용에는 오류가 있다고 인정하여 그 초과금액을 차감하지 아니하고 계산한 과세표준 금12,964,916,459원(원고 신고의 과세표준금액보다 금670,533,758원이 증액됨)을 기초로하여, 여기에 법인세법 제59조의4 제1항 제2호 소정의 세율 25/100를 적용하여 특별부가세 산출세액 금3,241,229,114원을 산출한 후, 구 조세감면규제법 제46조 제2항에 의하여 특별부가세는 이를 면제처리하고, 위 특별부가세 산출세액을 방위세 과세표준으로 하여 당시 시행되던 방위세법 관계규정에 따라 별지 제1. 세액산출내역서 기재와 같이 산출한 방위세 금60,348,030원(국고금단수계산법에 따라 10원미만 절사함)을 원고가 추가로 납부할 세액으로 경정결정하여 1985.7.20. 원고에게 이를 부과고지한 사실을 인정할 수 있고, 반증없다.
2. 과세처분의 적법여부
원고는, (1) 이사건 양도차익의 계산은, 법인이 2이상의 자산을 양도한 경우의 과세표준 계산방법을 규정한 법인세법시행령 제124조의2 제1항에 의하여 이루어졌는바, 위 시행령 조항이 근거로 하고 있는 법인세법 제59조의2를 살펴보아도 2이상의 자산을 양도하는 경우 양도차익을 계산하는 방법을 대통령령으로 정하도록 위임한 아무런 근거규정을 찾을 수 없으므로, 위 시행령 조항은 적법한 위임근거없이 제정된 무효의 규정이라 할 것이고, (2) 위 시행령 제124조의2 제1항의 규정에 의하더라도, 그 후단에서 취득가액과 양도비용의 합계액이 양도가액보다는 적으나, 물가상승률 공제액까지를 합하면 양도가액을 초과하는 경우에 관하여는 아무런 명시적 규정이 없는점( 소득세법 제23조 제2항 제1호 단서는, 양도소득특별공제액에 관하여 그 제한규정을 별도로 두고 있다), 위 시행령 조항중의 "양도차익을 합산한 금액"이라 함은 그 개정연혁등에 비추어 법인의 각 사업연도별로 계산한 양도차익금액에서 양도차손금액을 차감한 금액"을 의미하는 것으로 보이는 점등에 비추어 볼 때, 이사건의 경우는 법인세법 제59조의2 제1항 , 제3항및 그 시행령 제124조의2 제1항 전단의 규정에 따라 물가상승률 공제액을 모두 차감함이 타당하다 할 것이고, (3) 피고가 이사건 과세처분의 근거로 삼고 있는 법인세법기본통칙 7-2-1…59의2는 1985.1.1. 개정된 것으로, 위 기본통칙의 부칙 제1, 2항에 의하면, 이 통칙은 1985.1.1.부터 시행하며, 이 통칙 시행일 이전에 신고, 결정 또는 경정된 법인세는 이 통칙을 이유로 감액의 청구 또는 직권경정할 수 없다.고 규정하고 있으므로, 기본통칙 시행이전인 1984.3.27.에 신고된 원고의 이사건 1983사업연도분 특별부가세에 대하여까지 위 기본통칙을 소급하여 적용함은 국세기본법 제18조의 세법해석의 기준 및 소급과세금지의 원칙에 정면으로 위배되며, (4) 원고는 경기 시흥군 군포읍 당정리 200. 소재 군포공장대지 및 건물등을 소외 금성전선주식회사에 포괄적으로 양도하면서, 다만, 장부정리를 위하여 또는 양도가액의 결정을 용이하게 하기 위하여 별지 제2. 양도차액계산표상의 기재와 같이 부동산을 구분하였을 뿐이므로, 각 부동산이 구분표시되어 있다 하더라도 그것이 법인세법 제59조의2 제1항, 시행령 제124조의2에서 말하는 토지, 건물이나 양도의 목적이 될 수 있는 자산이라고는 볼 수 없음에도 불구하고, 피고는 이를 별개의 자산으로 보아 과세하였으니, 피고의 이사건 과세처분은 어느모로 보나 위법하여 취소를 면할수 없다고 주장한다.
그러므로, 살피건대, 법인세법 제59조의2 제1항은 "특별부가세의 과세표준은 토지등의 양도로 인하여 발생한 양도차익으로 한다"고 규정하고, 제3항 본문은 "제1항의 규정에 의한 양도차익은 양도가액에서 (1) 취득가액( 제1호), (2) 토지등을 양도하기 위하여 직접 지출하는 비용( 제2호), (3) 취득가액에 대통령령이 정하는 을과 보유기간을 곱하여 계산한 금액(이른바 물가상승률공제액, 제3호, 다만 미등기 전매는 제외)을 공제한 금액으로 한다"고 규정하고 있으므로, 특별부가세의 과세대상은 위 법 제59조의2 제3항 본문의 계산방법에 의하여 양도차익이 있는 경우에 한정하고 양도차손이 있는 경우에는 특별부가세 과세대상에서 제외하고 있으며, 다만 법인세법시행령 제124조의2 제1항에서 "법인이 각 사업연도에 2이상의 자산을 양도한 경우에 있어서 법 제59조의2 제1항에 의한 특별부가세의 과세표준은 당해사업연도에 양도한 자산별로 법 제59조의2 제3항에 의하여 계산한 양도차익을 합산한 금액으로 한다. 이 경우 양도한 자산 중 법 제59조의2 제3항 제1호 및 제2호의 합계액이 당해자산의 양도가액을 초과하는 자산이 있는때에는 그 초과하는 금액을 차감하여 특별부가세의 과세표준을 계산한다"고 규정함으로써, 2이상의 자산을 양도한 경우에 특별부가세의 과세표준을 계산함에 있어서는 자산별로 양도차익을 계산하여 합산하는 것이 원칙이고, 다만, 소득세법시행령 제124조의2 제1항의 후단이 당해자산의 양도가액을 초과하는 취득가액과 양도비용을 다른 자산에서 공제하는 것은 이 취득가액과 양도비용은 당해자산의 원가를 구성하는 요소로서 이 원가가 양도가액을 초과하는 것은 결손을 초래한 것이므로, 이러한 적극적인 손해는 다른 자산에서 공제하여 그 결손을 보전하여 준다는 취지이며, 물가상승률공제액은 법이 규정한 명목상의 비용이므로 당해자산이 아닌 다른 자산에서까지 이를 공제하는 것은 물가상승률 공제혜택을 받지 못하는 소극적인 손해를 국가가 보상하는 결과가 되어 오히려 납세자에게 적극적인 이익을 주는 불합리한 결과가 된다할 것이니, 이러한 취지에 따라 소득세법시행령 제142조의2 제1항 후단은 취득가액 및 양도비용이 양도가액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 손해액만(따라서 물가상승률공제액은 제외)을 다른 자산의 양도차익에서 차감하도록 명문으로 규정하였다 할 것이므로, 이사건에서와 같이 취득가액과 양도비용의 합계액은 양도가액을 초과하지 아니하나 물가상승률 공제액까지를 합하면 양도가액을 초과하는 경우에는, 법인세법 제59조의2, 그 시행령 제124조의2 제1항에서 직접적인 명시규정을 두고 있지는 아니하나, 그 초과하는 물가상승률 공제액을 다른 부동산의 양도차익에서 차감하지 아니함이, 앞서 본바와 같이 위 법규정의 입법취지에 비추어 상당하다 할 것이다.
한편, 조세법령은 조세법률주의의 원칙상 납세의무의 한계를 명백히 하고 그 과세요건을 추상적이거나 불명확하게 규정하여서는 안되며, 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하고, 유추해석이나 확장해석은 허용되지 아니하며, 그로 인하여 납세의무자에게 부당하게 불리한 결과가 초래되지 않도록 해석하여야 할 것이나, 이는 어디까지나 납세자에게 부당하게 불이익을 주지 아니하려는 의도에서 나온 원칙으로서 납세자에게 유리한 규정에까지 너무 엄격하게 이를 적용할 필요는 없다할 것인바, 법인세법 제59조의2는 토지등의 양도에 대한 특별부가세에 대하여 과세요건을 구체적으로 명확히 규정하고 있으며, 이는 특별부가세의 과세대상은, 그 과세대상이 하나임을 전제로 하여 당해자산의 양도가액에서 당해자산의 취득가액, 양도비용 및 물가상승률공제액을 공제하고도 양도차익이 있는 경우에 한정하고, 양도차손이 있는경우에는 특별부가세 과세대상에서 제외한다는 규정임에 반하여, 그 시행령 제124조의2 제1항은 법 제59조의2에서 그 위임근거규정을 두지는 아니하였으나, 2이상의 자산을 양도하는 경우에는 당연히 양도한 자산별로 법 제59조의2 제3항에 의하여 계산한 양도차익을 합산한 금액으로 하되, 예외적으로 취득가액과 양도비용이 양도가액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액을 다른 부동산의 양도차익에서 차감하여 납세자의 손해를 적극 보전시켜 주겠다는 규정으로서, 이는 법 제59조의2의 과세요건의 범위를 벗어나지 않고 오히려 납세자에게 유리하게 그 내용을 보충하는 것이라 할 것이므로, 이러한 경우 조세법률주의의 원칙을 엄격하게 해석하여 납세자에게 유리한 시행령의 규정까지 모법의 위임이 없다하여 이를 무효라고 할 수는 없다 할 것이므로, 위임근거규정이 없어 위 시행령 조항이 무효라는 원고의 주장은 그 이유없다.
나아가, 피고가 이사건 과세처분 당시 1985.1.1.에 개정된 법인세법 기본통칙 7-2-1…59의2를 적용한 것은 국세기본법 제18조의 세법해석의 기준 및 소급과세금지의 원칙에 위배된다는 원고의 주장에 관하여 보건대, 물가상승률 공제액은 당해자산의 양도가액에서 취득가액 및 양도비용을 차감한 금액을 한도로 한다는 내용의 법인세법기본통칙 7-2-1…59의2(특별부가세의 과세표준계산)가 1985.1.1.에 뒤늦게 개정되었으나, 법인세법 제59조의2 제1, 3항, 그 시행령 제124조의2 제1항의 규정만으로도 당해자산의 취득가액과 양도비용의 합계액은 양도가액을 초과하지 아니하나 물가상승률공제액까지를 합하면, 양도가액을 초과하는 경우에는, 그 초과하는 물가상승률공제액은 다른 부동산의 양도차익에서 차감하지 아니함이 상당하다고 해석됨은 이미 앞서 본바와 같으므로, 같은내용을 뒤늦게 규정한 위 기본통칙을 이사건 과세처분시 적용하였다 하여 그 처분이 위법하다고는 할 수 없으므로, 원고의 위 주장도 그 이유없다.
마지막으로, 별지 제2. 양도차익계산표 기재의 각 부동산을 합쳐 하나의 자산으로 보아야 한다는 원고의 주장에 관하여 보건대, 법인세법 제59조의2 제1항은 "토지, 건물과 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여"라고 규정하여, 토지, 건물, 권리등을 독립된 자산으로 보고 있을 뿐 아니라, 성립에 다툼이 없는 을제3호증(특별부가세과세표준 및 세액계산서)의 기재에 의하면, 이사건 특별부가세의 과세대상이 되는 건물의 취득시기 및 보유기간이 공장별, 시설별 등으로 각각 다른 사실을 알 수 있으므로, 이에 따라 각 자산별로 적용되는 물가상승률공제액과 양도차익도 각각 다르게 계산된다 할 것이므로, 이를 모두 일괄 양도하였다는 이유만으로 하나의 자산으로 보아 양도차익을 계산하여야 한다는 원고의 마지막 주장도 그 이유없다.
3. 결 론
그렇다면, 피고의 이사건 과세처분이 위법함을 이유로 그 취소를 구하는 원고의 이사건 청구는 이유없으므로, 이를 기각하고, 소송총비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.
1990. 1. 17.
판사 송진훈(재판장) 서정석 김수학