【원고,상고인】
【피고,피상고인】
경주세무서장
【원심판결】
대구고등법원 1991.9.4. 선고 90구1152 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고 사건을 대구고등법원에 환송한다.
【이 유】
상고이유 제1점에 대하여
1. 원심판결 이유에 의하면 원심은, 원고의 남편인 소외 1의 소유이던 원심판결 별지부동산목록기재 17필의 토지에 관하여 1987.10.5. 소외 2 명의로 소유권이전등기가 경료된 후 그중 같은 목록기재 순번 1 내지 10 토지(이하 이 사건 토지라고 한다)에 관하여 1987.12.23.(그중 순번 1 및 3 내지 10 토지) 및 1988.9.3.(순번 2 토지) 원고 명의의 소유권이전등기가 각 경료되었던바, 피고는 위 소외 2가 상속세법 제34조 제2항, 같은법시행령(1990.12.31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것) 제41조 제2항 제6호, 같은법시행규칙(1991.3.9. 재무부령 제1849호로 개정되기 전의 것) 제11조 소정의 특수관계에 있는 자(이하 특수관계자로 약칭한다)라는 이유로 같은법 제34조 제2항에 의하여 위 소외 2가 원고에게 이 사건 토지를 양도한 때에 위 소외 1이 원고에게 이를 직접 증여한 것으로 간주하여 한 이 사건 증여세 등의 부과처분에 관하여, 원고가 위 소외 2와 위 소외 1은 위 규칙 소정의 “친한 사실이 객관적으로 명백한 자”라고 볼 수 없어 위 법령 소정의 특수관계자인 친지에 해당하지 않고, 이 사건 토지에 관한 위 소외 1과 위 소외 2, 위 소외 2와 원고 사이의 위 각 소유권이전등기는 모두 실질거래관계에 기한 것이라고 주장하는데 대하여 판단하기를, 그 채택한 증거들을 종합하여 위 소외 1은 1979.5.18.부터 위 소외 2는 1974.4.22.부터 부산 동래구 연산7동 내 서로 약 200m 떨어진 곳에서 거주하여 왔으며 위 소외 2는 1982년경에 위 소외 1이 그 전부터 다니고 있던 연산성당에서 영세를 받고 그와 같은 성당의 교우로 지내온 사실, 위 소외 1은 그 본적이 경북 경주군 강동면이고 1983.8.경부터 연산7동 새마을금고의 이사장으로 각 근무하여 오고 있으며 위 소외 2는 그 본적이 경북 영천군 금호읍이고 두 사람이 모두 고향이 경북인 연산7동 거주자인 동시에 같은 동의 지도급인사로서 1982년경부터 연산7동 거주자 중 경북출신자들의 향우회모임인 영림회의 회원으로 활동하여 온 사실, 이 사건 조사과정에서 두 사람이 내용을 확인한 후 서명날인한 것으로 기재되어 있는 을 제1호증의7(진술서)에는 위 소외 2가 자신과 위 소외 1은 1982년경부터 매주 만나고 서로 애로사항까지 터놓고 이야기할 정도로 친분이 가까운 사이라고 기재되어 있는 사실, 이 사건 토지가 위 소외 2에게 이전되기 전에 소외 3에 의하여 가압류, 처분금지가처분되어 강제경매절차가 진행되었고, 위 소외 1은 위 소외 2로부터 금원을 차용하면서 판시와 같이 제대로 담보를 제공하지 아니하였으며 원고는 이 사건 토지의 매수대금 중 판시 금액을 판시 새마을금고에서 대출받았다는 것이나 그 금고의 이사장이 원고의 남편이고 그 시기도 소유권이전등기 이후이며, 원고는 이 사건 토지가 위 소외 1의 종중재산에서 이를 환수하였다는 것이나 우선 원고가 종중원이 아니고 1970년이후 소외 4, 소외 5 등으로부터 매수한 것으로서 원고 명의로 환원한 후 그중 일부를 다시 종중원 아닌 사람에게 소유권이전이 된 사실 등 이 사건 토지의 등기이전경위 등에 관한 판시사실을 인정하고, 그 판시사실에 의하여 인정되는 위 소외 1, 소외 2의 본적 및 거주지,성당교우 및 영림회회원관계, 을 제1호증의 7의 작성경위와 그 기재 내용, 위 소외 2로부터 위 소외 1의 아들 소외 6 명의로의 소유권이전등기내용, 위 소외 3의 위 소외 1에 대한 관계 및 그가 이 사건 토지에 대한 집행채권의 보전과 실현을 위하여 취한 조치와 그 결과 이 사건 토지에 관한 위 소외 2 및 원고 명의의 각 소유권이전등기의 경위와 그에 관한 원고 주장의 모순점 등과, 위 소외 2로서는 그의 소외 1에 대한 대여원리금에도 미달하는 금액에 이 사건 토지 등을 양도한 결과가 되는 것으로 보이는 점, 원고가 위 소외 2로부터 이 사건 토지를 매수하면서 작성되었다는 매매계약서(갑 제10호증) 기재의 계약 당초 지급금액(금 6,000,000원)이 원고의 주장(금 8,000,000원)과 다르고 위 갑 제10호증에는 실제로 그 후에 설정된 소외 7에 대한 근저당권의 설정과 그 피담보채무의 인수에 관하여 기재되어 있는 점의 의문점들을 종합하여 보면, 위 소외 2는 위 소외 1과 친한 사실이 객관적으로 명백한 자라고 하겠고, 또한 원고가 상당한 대가를 지급하고 이 사건 토지를 양수하였다는 점에 관하여는 이에 부합하는 원고 제출의 증거들을 위와 같은 여러 사정들에 비추어 믿을 수 없고 오히려 위와 같은 여러 사정들에 의하면 위 소외 1이 위 소외 3에 대한 채무를 면탈하기 위하여 그와 친한 위 소외 2를 중간에 개재시켜 이 사건 토지에 관한 소유 명의를 그 처인 원고 앞으로 이전한 것으로 보일 뿐이라고 판단하였다.
2. 상속세법 제34조 제2항은 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도한 재산을 그 특수관계에 있는 자가 양수일로부터 3년 이내에 당초 양도자의 배우자 또는 직계존비속에게 양도한 경우에는 그 특수관계에 있는 자가 당해 재산을 양도한 때에 양도 당시의 재산가액을 당초 양도자가 그의 배우자 또는 직계존비속에게 직접 증여한 것으로 본다”고 규정하고 위 시행령 제41조 제2항 제6호에서는 “양도자의 친지”를 위 조항 소정의 특수관계에 있는 자의 하나로 규정한 후 위 시행규칙 제11조에서는 위 “양도자의 친지”라 함은 “양도자와 동향관계, 동창관계, 동일직장관계 등으로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자”를 말한다고 규정하고 있는 바, 위 상속세법 제34조 제2항, 같은법시행령 제41조 제2항 제6호 및 같은법시행규칙 제11조의 각 규정들의 문언과 취지에 비추어 볼 때, 위 규칙 제11조에 정한 동향관계, 동창관계, 동일직장관계 등은 반드시 양도자의 친지로 볼 수 있는 원인관계를 한정하여 열거한 것이라고는 볼 수 없다 할 것이지만 한편 양수인이 양도인과 친지로서 양도인과 특수관계자가 되기 위하여는 양수인과 양도인 사이에 위와 같은 친하게 된 원인관계가 있는 것만으로는 부족하고 그로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자임을 알 수 있어야 하며 그에 관한 입증책임은 과세관청에 있다 할 것이다.
위 원심이 판시한 이유를 기록에 비추어 검토하여 볼 때, 위 소외 1, 소외 2 두 사람이 모두 82년 이래 영림회의 회원이었다는 점은 을 제1호증의 7(진술서)에 그와 같은 기재가 있기는 하나 위 영림회의 회장인 소외 8 작성의 확인서(갑 제5호증) 기재와 위 소외 8 및 소외 2의 각 증언 등에 의하면 위 영림회는 1987.12.4.경 제13대 대통령선거에서 여당후보를 지지하기 위하여 비로소 조직되었다는 것이므로 먼저 위와 같은 영림회의 조직시기 등에 관한 내용이 허위임을 밝히지 아니한 채 위 진술서 기재를 쉽게 믿기는 어렵다 하겠고, 또 위 진술서에는 위 두 사람이 1983년 이전부터 연산7동 사회정화위원회의 회원으로 활동하였다고 기재되어 있으나, 갑 제6호증의1, 2(위 위원회자력카드)에는 위 소외 1은 1986.12.7.에 위 소외 2는 1988.9.에 각 위 위원회에 가입한 것으로 기재되어 있어 위 진술서의 신빙성을 의심케 하고 있다. 또한 위 진술서 내용에는 원심판시와 같이 위 두 사람이 서로 친하다는 사실을 확인한 내용의 기재가 있기는 하나 위에서 본 바와 같이 그 진술서 기재 내용의 일부가 객관적인 사실에 부합하지 않고 있는 점에 비추어 이를 쉽게 믿어 이 점만으로 위 두 사람이 서로 친한 사이라고 단정하기는 어렵다 할 것이고, 나아가 위 두 사람이 모두 본적이 같은 도라든가 같은 동의 지도급인사라는 사실은 그 범위가 광범위하거나 개념이 애매하여 친하게 된 원인사실로 삼기 어려운 것들이라 할 것이고 나머지 주거지가 같다거나 같은 성당의 교우라는 사실만으로는 객관적으로 친한 사실을 인정하기에 부족하다고 할 것이다.
그리고 당해 양도행위가 가장행위로 보여진다 하여 그것만으로 바로 위 특수관계자로 인정하기 위한 자료로 삼을 수 없는 것일 뿐 아니라, 이 사건 토지 등에 관한 위 소외 1과 소외 2 및 소외 2와 원고 사이의 각 양도행위를 살펴보더라도, (1) 먼저 위 소외 3에 의하여 이 사건 토지 등에 가압류 및 가처분집행이 있었다고는 하나 이는 이 사건 양도행위 이전에 이미 해제되거나 신청취하되었고, 그 후 그 토지 등에 관한 강제경매가 신청되었기는 하나 그 채권의 구체적인 내역 등은 전혀 밝혀진 바가 없으며, 반면에 이 사건 토지 등에 관한 강제경매가 신청된 후 바로 위 소외 2 명의의 가등기에 기한 본등기절차가 이루어지지 않고 원고와 소외 9가 그 경매절차에서 경매대금을 금 18,650,000원으로 하여 경락허가결정까지 받았다는 사정도 위 소외 2 명의의 위 가등기가 단순히 가장채권에 기한 것이 아니라는 점을 추측케하는 자료가 될 수도 있다 할 것이다.
원고는 원심이 지적하고 있는 일부 토지(5필지)를 위 소외 2로부터 위 소외 6 앞으로 이전등기한 경위에 관하여 위 각 토지들이 선조분묘가 위치하고 있거나 그 위토답으로 사용되던 토지로서 종중측과 원고가 공동으로 경매절차에 참가하는 등 노력을 기울이다가 결국 종중에서 일부 금원을 보태어 위 소외 2로부터 이를 재차 매수한 후 현지에서 직접 농사를 짓던 원고 및 위 소외 6의 명의로 각 이전등기를 마치게 된 것이라고 주장하고 있고 원심 거시증거나 그 인정사실만으로는 쉽게 이를 부정하기도 어렵다고 보이며, 위 차용금에 대하여 제공된 담보의 정도가 그 차용금채권의 존재를 허위라고 단정할 정도라고 볼 수도 없고, 위 소외 2가 위 소외 1에 대한 차용원리금에 미달하는 금액에 이 사건 토지 등을 양도한 결과가 된다는 점만으로 그것이 가장양도라고 단정할 수 없을 뿐 아니라, 이 사건 토지 10필을 원고에게 양도 당시 위 소외 2가 이미 이 사건 토지 중 (주소 생략) 토지를 위 소외 7 등 6인에게 금 7,176,000원에 매도하고 그 대금을 모두 받았기 때문에 이미 지급한 위 토지대금은 원고측에서 변제하되 우선 그 담보로 위 소외 2가 위 토지에 관하여 위 소외 7 앞으로 채권한도액을 위 금액으로 한 근저당권을 설정 하여 주고 위 소외 2는 원고측에서 위 소외 7에게 위 토지대금을 전액 변제할 때 위 토지의 소유권이전등기를 해 주기로 하되 그 때까지는 원고 명의로 가등기만 경료하기로 한 후 그 대금을 이 사건 토지대금에서 공제하기로 하여 그와 같은 내용을 원고와 위 소외 2 사이의 매매계약서에 특약사항으로 기재한 바 있고 위 약정에 따라 위 (주소 생략) 토지에 관하여 위 소외 7 명의의 근저당권이 설정되었다가 원고측에서 위 근저당채무액으로 약정된 대금을 위 소외 7에게 변제하고 나서 비로소 원고 명의로 소유권이전등기를 마치게 된 점이 엿보이는 사정에 비추어 보면 위 소외 2와 원고 사이의 매매계약 당시 그 후에 설정된 근저당권에 관한 약정이 있다 하여 위 매매계약이 허위내용이라고 보기도 어려우며 그 밖의 원심이 지적한 사정들도 위 매매계약이 가장매매라고 단정하기에는 부족하다고 보이므로 원심이 위 소외 2와 원고와의 매매계약이 가장매매라고 보아 이를 위 소외 1과 소외 2 사이를 특수관계자로 보는 이유로 삼은 것 또한 잘못이라고 여겨진다.
결국 원심이 소외 2와 소외 1이 위 각 법령 소정의 특수관계자라고 판단하였음은 그 법령의 해석에 관한 법리를 오해하였거나 채증법칙을 위배하여 사실을 오인한 위법을 범하였다고 할 것이고 이는 판결 결과에 영향을 미쳤다고 할 것이므로 이 점을 지적하는 상고 논지는 이유있고 원심판결은 원고의 나머지 상고이유에 대한 판단에 나아갈 필요 없이 그대로 유지될 수 없다.
그러므로 원심판결을 파기하고 사건을 원심법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 김용준(재판장) 김주한(주심) 천경송