【원고, 상고인】
고려산업개발주식회사 외 3인 원고들 소송대리인 변호사 우창록 외 1인
【피고, 피상고인】
광화문세무서장 외 2인
【원심판결】
서울고등법원 1991.8.22. 선고 90구19376 판결
【주 문】
상고를 모두 기각한다.
상고비용은 원고들의 부담으로 한다.
【이 유】
상고이유를 본다.
제1, 2점에 대하여
조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 된다고 할 것이고, 또 소급과세금지의 원칙을 규정하고 있는 국세기본법 제18조 제3항 소정의 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것이라고 함은 특정한 납세자가 아닌 불특정의 일반납세자에게 그와 같은 해석 또는 관행이 이의 없이 받아들여지고, 납세자가 그 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말한다고 할 것이다( 당원 1989.9.29.선고, 88누11957 판결; 1992.3.31. 선고, 91누9824 판결 등 참조).
소론이 과세관청의 공적인 견해표명이라고 주장하는 국세청의 예규(1981.9.26. 직세1264-1183, 1981.10.5. 소득 1264-3472, 및 1982.9.28. 소득 1264-3342)는, "소득세법 제26조 제1항 제1호에 규정하는 거주자에 대한 의제배당 계산에 있어서 주주, 사원, 기타 출자자의 당해 주식을 취득하거나 당해 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액에는 재평가적립금을 자본전입함으로써 주주가 지급받는 무상주의 액면가액이 포함되는 것임"이라는 것을 내용으로 하는 바, 과세관청은 이와 다른 예규(1982.10.6. 소득 1264-3402, 1984.6.8. 소득 1264-1897, 1984.10.4. 소득 1264-3142 및 1985.8.31. 소득 22601-2616등)에서 "소득세법 제26조 제1항 제4호의 규정에 의한 의제배당을 계산함에 있어서 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액의 계산은 당해 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출한 금액으로 하는 것임"이라고 해석하고 있을 뿐더러, 1985. 1. 10.에는 종전의 위 1981. 9. 26.자 예규마저 변경하였으므로, 과세관청이 납세자인 원고에게 이 사건의 경우와 같은 회사의 합병에 따르는 의제배당소득의 계산에 있어서 소론과 같이 "재평가적립금의 자본전입으로 배정받은 무상주의 액면가액이 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액에 포함된다"는 공적인 견해를 표명하였다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 그와 같은 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 이 사건 합병계약이 체결될 당시는 물론 납세의무가 성립할 당시에 일반적으로 납세의무자에게 받아들여진 세법해석 또는 국세행정의 관행이라고도 할 수 없을 것이다.
원심이 같은 취지에서 과세관청이 법인의 합병으로 인한 의제배당에 관하여 원고들 주장과 같은 견해를 공적으로 표명하였다고 인정할 증거도 없고, 이 사건 합병등기일 당시에 원고들 주장의 견해가 변경되었음을 원고들이 자인하고 있어 변경된 세법해석을 소급적용한 것으로 볼 수 없다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 소론과 같은 채증법칙위배 또는 법리오해의 위법이 있다 할 수 없다.
소론은 원고들이 원심에서 위 1981. 9. 26.자 예규를 갑 제3호증의 1, 2로 제출하였다는 것을 전제로 원심판결에 채증법칙을 위배한 위법이 있다고 공격하나, 기록에 의하면 원고들은 원심에서 그와 같은 증거를 제출한 사실이 없으며, 또한 원심은 이 사건 과세처분이 신의성실원칙에 위배된다는 원고들의 주장을 적법하게 배척하고 있으므로 소론과 같은 판단유탈의 위법도 없다. 논지는 이유 없다.
제3점에 대하여
소득세법 제26조 제1항 및 법인세법 제19조가 규정하는 의제배당은 기업경영의 성과인 잉여금중 사외에 유출되지 않고 법정적립금, 이익준비금 기타 임의적립금 등의 형식으로 사내에 유보된 이익이 위 각 법조 소정의 사유로 주주나 출자자에게 환원되어 귀속되는 경우에 이러한 이익은 실질적으로 현금배당과 유사한 경제적 이익이므로 과세형평의 원칙에 비추어 이를 배당으로 의제하여 과세하는데 그 취지가 있다 할 것이고( 당원 1991.9.10.선고 91다 10565 판결 참조), 또한 법인의 잉여금을 자본에 전입하면 자본충실의 원칙상 그 전입으로 인하여 증자된 만큼 회사재산을 유지하여야 하므로 회사재산의 사내유보가 가능하게 될 뿐더러 이익준비금을 자본에 전입한 때에는 다시 일정한도까지 이익준비금을 적립하여야 되고, 자본준비금이나 재평가적립금을 자본전입한 경우에도 자본금이 증가됨에 따른 이익잉여금의 적립한도가 증가되어 그에 상응한 회사재산의 사내유보는 가능하게 되므로 잉여금의 자본전입시에는 현금배당과 유사한 경제적 이익이 주주나 출자자에게 귀속된다고 할 것이다.
따라서 소득세법 제26조 제1항 제2호(1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것)및 법인세법 제19조 제2호(1990.12.31. 법률 제4282호로 개정되기 전의 것)가 그 본문에서 "법인의 잉여금이 전부 또는 일부를 자본 또는 출자에 전입한 경우에 주주사원 기타 출자자가 받는 주식 또는 지분의 가액"을 그 자본전입시에 배당으로 본다고 규정한 것은 바로 이러한 이유때문이라 할 것이고, 다만 그 각 단서에서 "상법 제459조의 규정에 의한 자본준비금과 자산재평가법의 규정에 의한 재평가적립금을 자본에 전입하는 경우는 제외한다"고 규정하여 재평가적립금과 자본준비금의 자본전입시에는 의제배당으로 보지 아니하는 예외를 인정하고 있는데, 그 취지는 이와 같은 경우의 자본전입에 따라 주주 등이 받는 주식 등의 가액에 대하여 비과세한다는 것이 아니라 자본전입에 따른 증자를 통하여 회사채권자를 보호하고 기업의 신용도를 높여 기업경영의 합리화를 도모하기 위하여 자본전입을 촉진하겠다는 정책적 고려에서 위 자본준비금 등의 자본전입시에는 이를 의제배당으로 보지 아니하고, 위 각 법조 소정의 사유가 생겨 그 소정의 초과금액 또는 유보이익의 증가액이 있을 때에 과세를 하겠다는 일종의 과세유보 규정이라고 봄이 상당하다.
그러므로 위 단서의 규정을 가지고 법인의 합병의 경우 합병으로 소멸하는 법인의 주주가 존속하는 법인이나 합병 후 설립된 법인으로부터 받는 주식의 가액이 합병으로 소멸한 법인의 주식을 취득함에 소요된 금액을 초과하여 위 각 법조 제4호 소정의 의제배당 소득이 있는지 여부를 판단함에 있어 재평가적립금 등의 자본전입으로 배정된 무상주의 액면가액을 "소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액"에 포함된다고 단정할 수 없고, 그 소요된 금액이라 함은 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출된 금액을 의미한다고 할 것인데, 재평가적립금의 자본전입에 따라 배정받는 무상주는 주금을 불입하지 않고 무상으로 교부받는 것으로서 그 취득가액은 종전에 가지고 있던 주식의 취득가액에 사실상 포함된 것이므로 그 무상주의 액면가액을 "소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액"이라고 할 수 없을 것이다( 당원 1992.3.31.선고 91누9923 판결 참조).
원심이 이와 같은 취지에서 이 사건 무상주의 액면가액은 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액에 해당되지 않는다고 판단한 것은 정당하고, 소론은 이와 반대의 견해에서 원심판결에 의제배당에 관한 법리오해의 위법이 있다고 비난하는 것으로서 받아들일 수 없다. 논지는 이유 없다.
그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 원고들의 부담으로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 배만운(재판장) 최재호 김석수 최종영(주심)