【원고, 상고인】
주식회사 수원컨트리구락부 소송대리인 법무법인 을지합동법률사무소 담당변호사 이종원 외 2인
【피고, 피상고인】
대한민국
【원심판결】
서울고등법원 1990.3.21. 선고 88나42229 판결
【주 문】
상고를 기각한다.
상고비용은 원고의 부담으로 한다.
【이 유】
1. 먼저 상고이유 제2,3,4,점을 본다.
(1) 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 중요한 법규에 위반한 것이고 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고도 명백한 것인가의 여부를 판별함에 있어서는 당해 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰함을 요한다 할 것이다( 당원 1985.7.23. 선고 84누419 판결; 1986.9.23. 선고 86누112 판결 등 참조). 이러한 관점에서 볼 때 과세대상이 되는 법률관계나 사실관계(소득 또는 행위)가 전혀 없는 사람에게 한 과세처분은 그 하자가 중대하고도 명백하다 할 것이나 과세대상 이 되지 아니하는 어떤 법률관계나 사실관계에 대하여 이를 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 있는 경우에 그것이 과세대상이 되는지의 여부가 그 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면 그 하자가 중대한 경우라도 외관상 명백하다고 할 수 없어 위와 같이 과세요건사실을 오인한 위법의 과세처분을 당연무효라고는 할 수 없다고 함이 당원의 일관된 견해이다( 1982.10.26. 선고 81누69 판결; 1983.12.27. 선고 83누158 판결; 1984.7.24. 선고 84누261 판결; 1986.6.24. 선고 86누94 판결 각 참조).
그리고 법인세법 제20조가 정하는 부당행위계산의 부인은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시키는 것으로 인정되는 경우에 그 법인의 행위 또는 계산의 효력을 부인하고 정부가 소득금액을 독자적으로 계산하는 제도로서 그 기초적 사실행위는 진실로서 존립하는 것이어야 하고 그러한 사실행위가 허위이거나 존재하지 아니할 경우에는 부당행위 계산 부인의 문제는 발생할 여지가 없다고 할 것이나( 당원 1985.4.23.선고 84누622 판결 참조), 부당행위 계산의 태양에 관한 법인세법시행령 제46조 제2항은 예시적 규정으로서 "출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 “일체의 행위” 계산이 부당행위계산의 부인의 대상이 되고 ( 동시행령 제46조 제2항 제9호), 법인이 그 기본재산으로 출연된 채권 및 이자의 추심이 가능함에도 불구하고 무상대여와 같은 상태로 방치하거나 특수관계자에 대한 외상매출금의 회수를 지연시키는 것 등의 부작위도 이러한 부인의 대상이 되는 행위, 계산에 포함된다고 할 것이다( 당원 1989.1.17. 선고 87누901 판결; 1990.5.11. 선고 89누8095 판결 참조).
원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 거시증거를 종합하여 소외 조봉구는 1973년경 정부로부터 골프장개발권을 얻어 당시 그가 대표이사로 있던 원고 회사(당시 명칭:삼호건설주식회사)가 현재의 수원칸트리구락부골프장을 건설하게된 사실, 그런데, 원고 회사는 당시 골프장업계의 경기침체로 인하여 이른바 가입금회원제에 의한 골프장을 건설하게된 사실, 그런데, 원고 회사는 당시 골프장건설자금의 조달이 어렵다고 판단하여 이른바 주주회원제의 골프장을 운영하기로 하고, 우선 골프장건설자금을 조달하기 위하여 수시로 증자의 형식으로 주식을 발행하고 위 조봉구가 그때마다 발행주식을 전부 인수하여 그 주식대금을 원고 회사에 지급하는 방식으로 위 골프장건설자금을 조달한 사실, 한편, 원고 회사의 이사회는 원고 회사가 소유경영하는 골프장 및 그 부대시설을 이용 할 수 있는 회원들의 임의단체인 “수원칸트리구락부”의 회칙을 제정하면서, 원고 회사의 주식을 소유하는 주주가 위 구락부의 당연회원으로 되는 주주회원제의 운영형태를 택하고, 원고 회사의 주식을 2주 이상 소유하는 주주라도 위 구락부의 1회원이 될 뿐이고, 회원의 자격은 주주의 자격에 수반하도록 규정함과 아울러 회원이 원고 회사에 대하여 명의개서 및 등록을 할 때에 그 비용으로 명의개서료와 등록료를 원고 회사에 지급하도록 하고, 또한 골프장건설자금의 조달을 위하여 회원으로 하여금 입회금을 납부하도록 하되 위 입회금은 회원이 탈퇴할 경우에 한하여 탈퇴일로부터 3년 거치 후 무이자로 반환하도록 규정한 사실, 그 후 골프장의 건설이 순조롭게 진행되어 완공단계에 이르게 됨에 따라 원고 회사의 이사회는 1977.12.20. 가입회원들의 부담을 경감시켜준다는 이유로 1978년부터는 위 입회금제도를 없애기로 결정하고 위 회칙 중 입회금에 관한 규정을 삭제한 사실, 위 조봉구는 이와 같이 원고 회사의 골프장건설자금의 조달을 위하여 원고 회사의 발생주식을 인수한 후 그 소유주식을 양도하는 방식으로 투자한 건설자금을 회수하였으며, 그 주식을 양수한 주주는 위에서 본 회칙에 따라 원고 회사가 소유 경영하는 골프장의 주주회원이 되어 위 골프장을 이용할 수 있게 된 사실, 피고산하 수원세무서장은 원고 회사의 1980,1981 각 사업년도의 법인세과세표준 및 세액을 경정결정함에 있어서 원고 회사의 대주주이자 대표이사인 위 조봉구가 1974년부터 1980년까지의 사이에 1,257회에 걸쳐 양도한 원고 회사의 주식의 총양도대금 3,164,620,000원 중에는 주식자체에 대한 매매대금 외에 그 주식양수인들의 원고 회사가 운영하는 골프장이용에 대한 우선권과 입장료의 할인혜택이 주어지는 골프장회원자격(이하 회원권이라 한다)을 얻기 위한 가입금 상당액이 포함되어 있는 것으로 보아 위 주식의 총양도대금 중 주주명의개서에 따른 등록료 금 349,050,000원, 원고 법인기가입금 281,200,000원 및 상속세법시행령 제5조 제5항의 규정에 의한 주식평가액 금 265,467,849원을 각 공제한 나머지 금 2,268,902,151원은 결국 위 주식양수인들의 위 골프장회원가입금으로서 원고 회사에 귀속되어 이에 대한 이자는 원고 회사의 이익금에 계상되어야 할 것임에도, 원고 회사가 위 조봉구로부터 위 가입금상당액을 환수하지 아니하고 그로 하여금 그 자금을 이용하게 한 것은 원고 회사가 위 금 2,268,902,151원을 위 조봉구에게 무이자로 대여한 것이 되고, 이는 원고법인이 그와 특수관계에 있는 위 조봉구와의 거래에 있어서 원고 회사의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당된다고 인정하여 법인세법 제20조에 의하여 이를 부인하고, 동법시행령 제47조의 규정에 따른 위 가입금 상당액에 대한 인정이자를 원고 회사의 위 각 사업년도의 익금으로 계상하여 이 사건 과세처분을 한 사실을 인정한 다음 위 인정사실에 의하면, 원고 회사가 건설운영하는 수원칸트리구락부골프장은 원고 회사의 주주로서 원고 회사에 소정의 등록료를 납입(1977년까지는 입회금도 납입)하고 등록함으로써 위 구락부의 당연회원이 되는 이른바 주주회원제의 운영형태를 취하고 있다 할 것인바, 원고 회사가 위와 같이 주주회원제의 골프장을 운영하는 이상, 피고산하 수원세무서장이 원고 회사의 주식의 양수대금에는 가입금회원제의 경우 가입금에 해당하는 금액이 포함되어 있는 것이라고 인정하여 원고 회사의 대표이사이자 대주주인 위 조봉구가 양도한 원고 회사의 주식의 양도가액에서 주주명의개서에 따른 등록료와 상속세법시행령 제5조 제5항에 의한 주식평가액을 차감한 차액은 원고 회사에 귀속되어야 할 금액으로 보고, 이에 대한 인정이자에 대하여 한 과세처분은 과세대상의 법률관계 내지 사실관계를 오인한 나머지 과세할 수 없는 대상에 대하여 한 하자 있는 위법의 과세처분이라 할 것이고, 그 하자는 과세요건의 근간에 관한 것으로서 중대하다 아니할 수 없으나, 이는 당시 우리나라에서는 원고 회사가 유일하게 채택하고 있던 주주회원제와 다른 골프장에서 널리 채택하고 있던 가입금회원제와의 차이를 오인한데에서 비롯된 것으로 그 법률관계 내지 사실관계를 정확히 조사하여야 만이 비로소 밝혀질 수 있는 것이므로 그 하자가 외관상 명백하다고는 할 수 없으니, 위 과세처분이 중대하고도 명백한 하자 있는 처분으로서 당연무효의 처분이라 보기는 어렵다고 판단하였다.
살피건대, 주식을 소유하여 행사하는 주주권은 상법상의 이익배당청구권 등의 자익권과 의결권 등의 공익권을 그 본질적 내용으로 할 뿐 주식회사 소유의 재산을 직접 이용하거나 지배, 처분할 수 있는 권한은 여기에 포함되지 아니하므로 원고 회사가 그 소유의 골프장을 운영함에 있어 소위 주주회원제를 채택하기로 하였다고 할지라도 골프장이용권(회원권)을 판매하여 그 대금(가입금)을 취득할 권리는 원천적으로 원고 회사에 귀속된다고 할 것이다.
따라서 원고 회사가 그 소유의 골프장 및 그 부대시설을 이용할 수 있는 회원들의 임의단체인 수원칸트리구락부의 회칙을 제정하면서 원고 회사의 주식을 소유하는 주주는 위 구락부의 당연 회원으로 되나 원고 회사의 주식을 2주 이상 소유하는 주주라도 위 구락부의 1회원이 되도록 하여 당시 원고 회사의 대주주였던 위 조봉구로부터 주식을 1주 이상 양수하는 사람에게 골프장이용권(회원권)을 부여함으로써 실질적으로 원고 회사의 주주에 불과한 위 조봉구에게 원고 회사 소유인 위 골프장이용권(회원권)을 판매하여 그 대금을 수령할 권한을 수여한 것이 되어 위 조봉구가 그 소유주식을 양도함에 있어 외형상으로는 일응 위 조봉구에게 원고 회사에게 귀속되어야 할 이익을 분여한 것으로 불 수 있는 외관이 존재한다고 할 것이어서 피고산하 수원세무서장이 원고 회사의 위 각 사업년도의 법인세과세표준 및 세액을 경정함에 있어 위 조봉구가 양도한 원고 회사의 주식양도대금에는 주식자체의 매매대금 이외에 골프장이용권(회원권)을 얻기 위한 금액이 포함되어 있는 것으로 보고 법인세법 제20조, 동법시행령 제47조에 의하여 이 사건 과세처분을 한 것이라면 그것이 비록 골프장운영에 관한 가입금회원제와 주주회원제와의 차이를 간과한 하자있는 처분이라고 할지라도 외형상 일응 원고 회사의 이익을 위 조봉구에게 분여한 것으로 오인할 수 있는 객관적 사정이 존재하였고, 그 하자는 골프장을 경영하는 원고 회사의 법인세과세표준 및 세액에 관한 것이고, 위와 같은 외형적 이익분여행위에 수반하여 조세의 부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 의도가 있었다거나 그러한 행위가 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는지의 여부는 원고 회사가 채택하고 있는 주주회원제의 내용 등을 과세관청이 자세히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 사항에 속하는 것이므로 그 하자가 중대하고도 명백한 당연무효의 처분이라고 볼 수는 없을 것이다.
따라서 이 사건 과세처분과 관련하여 부당행위계산의 부인의 대상이 되는 행위, 계산이 원천적으로 존재하지 아니한다는 주장이나, 골프장운영에 관한 주주회원제와 가입금회원제의 차이는 외견상 명백하여 오인의 가능성이 없으므로 이 사건 과세처분의 하자는 중대하고도 명백하여 당연무효이고, 그렇지 않다고 하더라도 과세처분의 하자가 중대하다면 그것이 명백하지 아니하다고 할지라도 당연무효의 원인된다는 논지 등은 모두 이유 없다고 할 것이다.
그리고 위와 같은 원심판결의 취지에는 원고 회사의 대주주이자 대표이사인 조봉구가 양도한 원고 회사의 주식양도대금 중에는 골프장회원자격을 얻기 위한 가입금상당액이 포함되어 있는데 이는 결국 원고 회사에 귀속되어야 할 것임에도 원고 회사가 이를 환수하지 아니하고 그로 하여금 그 자금을 이용하게 한 것이 부인의 대상이 되는 부당행위, 계산이라는 취지가 포함되어 있다고 할 것이므로 원심이 이 사건 과세처분에 관하여 법인세법 제20조 소정의 부인의 대상이 될 행위, 계산이 없었다는 원고 소송대리인의 주장에 대하여 판단을 유탈하였다거나 심리미진의 위법을 범하였다는 논지도 이유 없다.
(2) 과세처분의 하자가 중대한 경우 그것이 외관상 명백하지 않다하더라도 그 효력을 유지시킴이 납세자에게 현저히 부당하게 되는 특별한 사정이 있는 경우에는 당연 무효의 처분으로 보아야 한다는 주장은 당원의 판례에 어긋나는 독자적 견해에 불과하므로 이 사건의 경우 위 주장과 같은 특별한 사정이 있는지의 여부에 관하여 판단할 필요 없이 이는 채용할 수 없는 견해라 할 것이다.
원심이 이 사건 과세처분의 하자가 명백하지 아니하여 그 처분이 당연 무효의 처분이 아니라고 판단한 다음 다시 위와 같은 독자적 견해에 따라 논리를 전개한 것은 부적절한 조치였다 할 것이나 이 사건 과세처분의 경위에 비추어 원고에게 이 사건 과세처분의 불이익을 감수시킨다 하여 그것이 현저히 부당하다고는 볼 수 없다는 이유로 이 사건 과세처분이 당연 무효의 처분이 아니라고 판단한 점에서 위와 같은 판시의 위법은 판결의 결과에는 영향을 미치지 아니하였다 할 것이다.
그러므로 이 사건 과세처분에 의하여 원고 회사에게 현저히 부당한 불이익을 입히는 특별사정이 있으므로 이 사건 과세처분이 무효라는 취지의 논지와 이 사건 부과처분이 위법이지만 당연 무효라고 할 수 없는 이 사건에 있어서 그것이 조세법률주의에 위배되어 무효라는 논지는 모두 이유 없다.
2. 상고이유 제1,5점을 본다.
사실의 인정과 그 인정의 자료가 되는 증거의 채택여부는 사실심의 전권사항이라 할 것인바, 원심이 원고의 주장 즉 피고산하 수원세무서장이 이 사건 과세처분의 위법성을 인식하면서 과세처분을 하였고 위 세무서소속 공무원들의 그 부당성을 알고 원고에게 직권환급의 언질을 주었다는 점에 부합하는 증거들을 배척하고 위 주장을 받아들이지 아니하였다 할지라도 이는 사실심의 전권에 속하는 사항일 뿐만 아니라 기록에 의하더라도 원심이 위 각 증거를 배척함에 있어 채증법칙위배의 위법이 있었다고 볼 수 없고, 또한 원심이 위 각 증거를 배척하는 이유를 명시하지 아니하였다 하여 거기에 이유불비 내지 이유불명시의 위법이 있다고 할 수도 없다. 논지는 모두 이유 없다.
3. 그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자의 부담으로 하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 이회창(재판장) 배석 김상원 김주한