【원고, 피상고인】
재단법인 경춘공원묘원 소송대리인 변호사 이원형
【피고, 상고인】
춘천세무서장
【환송판결】
대법원 1989.1.17. 선고 87누710 판결
【주 문】
상고를 기각한다. 상고비용은 피고의 부담으로 한다.
【이 유】
상고이유를 본다.
(1) 원심판결 이유에 의하면 원심은 원고가 1980.4.경 설립되어 사업을 영위해 오면서 이 사건 각 과세기간 중에 지급한 차입금의 이자가 1980년도에 금 3,997,400원, 1981년도에 금 46,182,000원, 1982년도에 금 65,554,500원이라고 하여 신고한 데 대하여 피고는 결국 위 지급이자 중 각 사업년도의 분양면적이 총 허가된 분양면적에서 차지하는 비율에 상응하는 금액(1981년도에는 금 39,576원, 1981년도에는 1,724,897원, 1983년도에는 금 5,782,703원)만을 손금으로 산입하고 그 나머지는 손금에 산입하지 아니하여 이 사건 각 법인세 및 그 방위세의 부과처분에 이른 사실을 확정하고, 그 거시증거에 의하여 원고는 사설묘지의 설치운영을 사업목적으로 당국의 허가를 받아 소유토지를 정지하고 도로시설·배수시설· 조경시설 등을 하여 10만평에 가까운 묘지를 조성한 후 시체를 매장하려는 자에게 일정면적의 묘지를 분양하여 그 땅을 영구적으로 분묘기지로 사용하게 하여 주고 그 대가로 법정한도 내의 사용료를 받으며 그외 분묘관리비를 받고 분묘를 관리하며 설묘시 광중작업·배수로·축대설치·잔디입히기 등 분묘조성 작업을 하고 그에 대한 분묘조성비를 받는 것을 업으로 하고 있는 사실, 원고 법인의 각 사업년도 경비는 원고 법인의 관리유지를 위한 운영비, 개별적으로 분양한 분묘기지에 묘를 설치하기 위한 광중작업·배수로·축대사업·잔디입히기 등 분묘조성비, 분묘기지용 토지의 조성 및 관리를 위하여 사용된 제반 비용인 토지정지비· 도로개설비·관리사무소건물조립비·조경비 등 묘지조성비에 사용되었으나 원고가 이 사건 각 사업년도에 타법인으로부터 빌린 차용금이 어느 용도에 사용되었고 그 지급이자가 얼마인지를 알 수 있도록 장부기장한 사실은 없고 사업년도별로 지출된 지급이자 총액만을 밝혀 놓고 있으며 금전출납부에도 재고자산으로 볼 수 있는 미분양된 개별분묘에 원가로 투입된 비용이 얼마이고 고정자산으로 볼 수 있는 전체 묘지조성에 투입된 비용이 얼마이며 건설된 고정자산이 그 목적에 실제로 사용되거나 준공된 날이 언제인지를 기장하지 아니한 사실 등을 인정한 다음, 차입금의 용도를 알 수 없는 이 사건에 있어 자본적 지출인 건설자금의 이자로 보아 손금불산입할 차입금의 이자는 법인세법시행령 제33조 제6항의 규정에 따라 산출하여야 할 것이나 그 계산에 필요한 원고 재고자산의 적수와 고정자산의 적수를 계산할 아무런 자료가 없고 피고도 그와 같은 적수계산에 의한 건설자금의 이자액을 산정해 낼 수 없다고 자인하고 있다고 설시하고, 차입금과 그 이자지급이 인정되는 이상 과세청이 그 지급이자를 손금산입하지 아니하려면 건설자금에 충당된 금액의 이자액수를 관계법령이 규정하고 있는 방법에 따라 주장. 입증하여야 할 것인데 피고가 이를 입증하지 못하므로 그 지급이자를 손금불산입한 피고의 과세처분은 적법하다고 볼 수 없다는 취지로 판단하였다.
(2) 기록에 의하여 증거관계를 살펴보면 원심이 원고 법인이 이 사건 각 사업년도에 차용한 차입금 중 고정자산의 건설 내지는 자본적 지출로 볼 수 있는 비용이 얼마인지 알 수 없는 경우에 해당한다고 본 것과, 원고의 재고자산으로 볼 수 있는 미분양된 개별분묘와 분양된 개별분묘의 적수 및 위 고정자산의 적수계산에 관하여 피고의 입증이 없다고 본 것은 이를 모두 수긍할 수가 있으므로, 거기에 소론과 같이 판단유탈 등의 위법이 있다고 할 수 없다.
소론이 내세우는 원고 법인이 묘원분양에 앞서 기본시설에 상당한 비용을 투입하였다거나 그와 같은 시설투자를 하지 않았다면 차입금이 발생할 여지가 없다는 막연한 사정만으로 원고 법인이 그 차용금을 고정자산의 건설에 충당하였다고 단정할 수는 없으며, 또 소론과 같이 그 지적하는 바의 시설비가 원고 법인의 묘원조성원가에 산입되었다가 그 분양하는 분묘기지의 평수에 따라 안분하여 손금에 산입되어야 할 비용이라고 한다면 이는 분양을 목적으로 하는 수익적 지출 내지는 재고자산의 원가에 산입되어야 할 비용이라고 주장하는 것에 다름아니라 할 것인데, 그와 같은 수익적 지출에 충당된 차입금의 지급이자를 그 분양평수에 대응하여서만 비용산입하는 등으로 손금산입을 제한할 근거란 없을 뿐 아니라 고정자산의 건설 등 자금의 지급이자에 해당하지 않음도 분명하다.
논지는 이유 없다.
(3) 법인이 타인으로부터 차입한 차용금의 지급이자는 원칙적으로 각 사업년도의 과세소득금액 계산에 있어서도 비용으로서 전부 손금에 산입될 수가 있고(법인세법 제9조 제3항 및 그 시행령 제12조 제2항 제7호) 다만 법인세법의 위임에 의하여 대통령령이 정하는 몇가지 경우에만 그 지급이자를 손금에 산입하지 아니하도록 제한하고 있어 법인이 사업용 고정자산의 건설자금에 충당한 차입금의 지급이자도 그와 같은 경우의 하나에 해당하는바(법인세법 제16조 제11호), 여기서 건설자금에 충당한 금액의 이자라 함은 그 명목여하에 불구하고 당해 사업용 고정자산의 매입·개량(기계장치의 부분품을 개량하거나 교환하는 경우를 제외한다)·제작 또는 건설에 소요된 차입금에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금만을 말하는 것이므로(1987.12.29. 대통령령 제11282호로 개정되기 전의 법인세법시행령 제33조 제1항) 과세청이 어느 사업년도에 발생한 차입금의 지급이자를 위 법조에 해당하는 경우라고 하여 손금에 산입하지 않기 위하여는 당해 차입금이 고정자산의 건설에 사용되었음을 과세청이 입증하여야 할 것이다.
다만 어느 차입금이 사업용 고정자산의 건설 등에 소요된 여부가 분명하지 아니한 경우에도 고정자산의 건설기간 중에 발생한 차입금의 지급이자 중 그 건설기간 중에 증가한 사업용 고정자산과 같은 기간 중의 재고자산(다만 미착상품·매출채권에 대한 받을 어음을 포함한 외상매출금과 선급금을 포함한다)의 적수를 합한 금액에서 사업용 고정자산 증가액의 적수가 차지하는 비율에 해당하는 금액만큼은 이를 건설자금의 지급이자로서 손금산입하지 않을 수 있도록하는 예외를 허용하고 있으나(법인세법시행령 제33조 제6항 및 1984.2.2. 재무부령 제1599호로 개정되기 전의 법인세법시행규칙 제12조 제3항, 제4항), 이는 과세청이 어느 차입금이 고정자산의 건설 등에 사용되었음을 직접 입증하기가 용이하지 아니한 점 등을 고려하여 적어도 고정자산의 건설기간 중에 발생한 차입금은 그 기간 중의 재고자산과 고정자산 건설가액에 비례하여 사용되었을 것이라고 추정하여서 그중 고정자산의 건설가액에 상응하는 지급이자를 고정자산의 건설자금의 지급이자로 보는 취지라고 할 것이므로, 과세청이 위 규정에 의해 지급이자를 손금불산입하기 위하여는 당해 사업년도 중의 건설 등으로 증가된 고정자산이 있음이 인정되어야 하고 나아가 그 건설기간 중의 증가된 고정자산과 재고자산의 가액의 적수를 조사하여서 그에 의하여 손금불산입할 지급이자액이 특정되어야만 한다 할 것이다.
원심이 확정한 바와 같이 원고 법인이 이 사건 각 사업년도에 차용한 차입금이 고정자산의 건설 등에 소요된 여부가 분명하지 아니한 경우라고 한다면 그 지급이자 중 위에서 본 예외규정이 정하는 바에 따라 당해 사업년도 중의 고정자산의 건설기간 중에 그 증가된 고정자산의 가액과 같은 기간 중의 재고자산의 적수비율에 따라 그중 고정자산의 건설자금 지급이자액을 산출하여 그 금액만을 손금에 산입하지 아니할 수가 있을 것인데, 피고가 그와 같이 하여서 이 사건 건설자금의 지급이자액을 산출하거나 그 손금산입을 부인한 것이 아님은 그 주장취지로도 명백할 뿐더러 이 사건 소송 중에도 그에 관하여 입증한바는 없다.
결국 피고가 각 사업년도의 분양면적을 기준으로 지급이자의 일부를 손금에 산입도 하고 산입하지 아니하기도 하여서 한 과세처분은 그 지급이자의 손금불산입에 관하여 법인세법상 근거가 없는 것이며, 그와 같은 방법으로 지급이자 중 일부를 부인하여서 부과고지된 세액이 결국 정당세액의 범위 내라는 피고의 입증이 있는 것도 아니므로, 위 처분은 위법하여 전부 취소를 면할 수 없다 할 것이다. 같은 결론에 이른 원심판결은 정당하고 거기에 소론과 같은 위법이 있다고 할 수 없다. 위와 다른 논지는 어느것이나 독자적인 주장에 불과하여 받아들일 수 없다.
(4) 그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 이돈희(재판장) 김석수(주심) 정귀호 이임수