【원고, 상고인 겸 피상고인】
【피고, 피상고인 겸 상고인】
개포세무서장
【원심판결】
서울고등법원 1992.11.13. 선고 91구20922 판결
【주 문】
1. 원심판결 중 피고패소 부분을 파기하고 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다.
2. 원고의 상고를 기각한다.
3. 상고기각된 부분의 상고비용은 원고의 부담으로 한다.
【이 유】
상고이유를 본다.
1. 원심의 판단
원심판결 이유에 의하면 원심은, 원고가 원심판결 별지 1. 목록기재의 각 토지를 그 기재와 같은 내용으로 취득하여 소외 1에게 1년 이내에 각 양도한 것에 대하여, 피고가 1990.12.16. 소득세법(1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제23조 제4항 단서, 같은법시행령(1989.8.1. 대통령령 제12767호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제170조 제4항 제2호, 국세청 훈령인 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제5호에 따라 위 거래를 투기거래로 보고 실지거래가액으로 양도차익을 계산하여 원고에게 양도소득세를 부과한 이 사건에서, 원고의 주장, 즉 원고는 이 사건 토지를 금 6,000,000원에 취득하였다가 원고의 처인 소외 2가 위 소외 1의 처에 대하여 부담하고 있던 채무 때문에 부득이 그 채무의 변제조로 이 사건 토지를 취득한 지 1년도 못 되어 위 소외 1에게 양도한 것일 뿐, 단기 전매차익을 남기기 위하여 양도한 것이 아니어서 투기거래가 아니며, 피고가 제출한 양도소득세결정결의서에 의하면, 피고는 원고의 위 거래가 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제5호 소정의 부동산을 취득하여 1년 이내에 양도한 때에 해당한다고 보아 이 사건 처분에 이르렀으나, 위 훈령 규정은 1987.1.26. 국세청 훈령 제980호로 개정되면서 신설된 것으로 피고의 이 사건 부과처분은 위 훈령 규정을 소급 적용하여 한 위법한 처분이라고 주장한 것에 대하여는, 소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호의 각 단서와 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호에서는, 과세관청이 실지거래가액에 의하여 자산의 양도차익을 산정할 수 있는 경우를 규정하고 있고, 위 시행령 제170조 제4항 제2호에 근거한 국세청 훈령인 재산제세조사사무처리규정(1985.5.1. 국세청 훈령 제946호) 제72조 제3항에서는, 위 시행령 제170조 제4항 제2호 소정의 부동산투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래의 유형으로서, 그 제1호에서 부동산을 투기 목적으로 취득하여 미등기 상태로 단기전매한 때를, 그 제3호에서 선의의 실수요자로 위장하여 부동산 및 부동산에 관한 권리를 취득하여 전매하는 거래를, 그 제4호에서 제1호 내지 제3호에 준하는 거래로서 객관적으로 투기행위로 인정되는 거래를, 그 제5호에서 국세청장, 지방국세청장 및 세무서장의 부동산거래 특별조사나 관계기관의 조사로 제1호 내지 제4호에 준하는 거래로 판명된 거래를 각 열거하고 있는바, 거시증거에 의하면, 원고는 지목이 임야 또는 전인 이 사건 토지를 본래의 용도인 조림이나 경작에 사용할 의도가 없이 취득하였다가 그 취득일로부터 1년도 안 된 상태에서 같은 목록에서 보는 바와 같은 차액을 남기고 이를 위 소외 1에게 양도한 사실[원고는 강원도 (주소 1, 2 생략)의 임야를 1985.8.27. 소외 3 명의로 경락 취득한 사실도 있다]을 인정할 수 있어, 그와 같은 인정사실에 의하면, 원고의 이 사건 토지의 취득과 양도는 위 훈령 제72조 제3항 제5호 소정의 거래(제1호 또는 제3호에 준하는 거래)로 인정된다고 판단하여 위 각 주장을 배척하고 나아가 직권으로 판단하기를, 그 거시증거들에 의하면 원고는 별지 1. 목록기재 순위 1, 2, 3 토지를 경락으로 취득한 후 1985.9.4. 그 형인 소외 4 앞으로 소유권이전등기하였다가 같은 해 9.25. 이를 위 소외 1에게 전부 양도하였는데, 피고는 위 각 토지를 원고가 그의 형인 위 소외 4에게 증여한 것으로 보고 위 소외 4에게 증여세를 부과하여 위 소외 4가 이를 납부한 사실을 인정할 수 있으므로, 사정이 이러하다면 위 각 토지를 위 소외 1에게 양도할 당시 그 실제소유자가 원고라 하더라도 피고가 위 양도이전에 이를 원고가 원고의 형인 위 소외 4에게 증여한 것으로 취급하여 위 소외 4에게 증여세를 부과하고 그 납부까지 받은 이상, 이제 와서 위 각 토지의 소유자가 원고라고 주장하여 원고의 위 양도행위로 인한 소득에 대하여 양도소득세를 부과하는 것은 전에 스스로 한 행위(위 각 토지의 소유권이 증여로 인하여 위 소외 4에게 이전된 것으로 보고 한 증여세부과처분)와 모순되는 행위를 하는 것으로서 신의성실의 원칙이나 금반언의 원칙에 위배되어 허용될 수 없다는 이유로, 피고의 이 사건 부과처분 중 해당 부분을 위법하다고 판단하여 취소하였다.
2. 원고의 상고이유 제1점 내지 제4점에 대한 판단
기록에 의하여 원심이 취사한 증거관계를 살펴보면, 원심이 원고가 이 사건 부동산을 그 판시와 같이 소외 1에게 합계 금 16,000,000원에 양도하였다고 인정한 조처를 충분히 수긍할 수 있고 거기에 채증법칙위배로 인한 사실오인의 위법이 없으며, 원심이 판시하고 있는 이 사건 부동산의 취득 경위, 취득 형태와 보유 기간, 취득 및 양도가액, 다른 부동산의 취득 현황 등 제반 사정을 고려하여 보면, 원고의 이 사건 토지의 취득과 양도가 재산제세조사사무처리규정(1985.5.1. 국세청 훈령 제946호) 제72조 제3항 제5호 소정의 투기거래(제1호 또는 제3호에 준하는 거래)에 해당한다고 본 원심의 판단도 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 심리미진이나 법리오해 등의 위법이 있다 할 수 없다.
또한 이 사건 양도소득세결정결의서(을 제1호증의 1)에 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하는 근거로 "1년 이내의 단기 양도거래"의 사유가 기재되어 있고, 그와 같은 사유가 위 재산제세조사사무처리규정이 1987.1.26. 국세청 훈령 제980호로 개정되면서 신설된 조항임은 소론이 지적하는 바와 같으나, 조세소송의 소송물은 과세관청이 결정한 소득금액의 존부로서 과세관청은 그 처분의 동일성을 해하지 아니하는 범위 내에서 과세처분취소소송의 변론종결시까지 처분의 적법성을 긍인하게 할 모든 주장과 자료를 제출할 수 있고, 법원도 그에 기초하여 처분의 적법 여부를 판단할 수 있다고 할 것이므로, 원심이 피고의 주장 및 제출 자료들에 기초하여 원고의 이 사건 토지 양도거래가 위 개정 전 규정 소정의 투기거래에 해당한다고 인정한 데에 소론과 같은 법리오해 등의 위법이 있다고도 할 수 없다. 논지는 모두 이유 없다.
3. 피고소송수행자의 상고이유에 대한 판단
부동산을 제3자에게 명의신탁한 경우, 명의신탁자가 부동산을 양도하여 그 양도로 인한 소득이 명의신탁자에게 귀속되었다면, 우리 세법이 규정하고 있는 실질과세의 원칙상(국세기본법 제14조 제1항 및 소득세법 제7조 제1항 참조), 당해 양도소득세의 납세의무자는 양도의 주체인 명의신탁자이지 명의수탁자가 그 납세의무자가 되는 것은 아니라 할 것이고(당원 1981.2.24. 선고 80누376 판결; 1981.6.9. 선고 80누545 판결; 1983.7.12. 선고 82누319 판결 각 참조), 이 사건과 같이 이미 증여세가 과세된 부동산이 양도된 경우에 있어서도 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 그 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것으로서, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서 납세의무자를 누구로 볼 것인가는 각각의 과세요건에 따라 그 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 하는 것이고, 이 경우 설사 부동산의 명의자가 그에게 부과된 증여세액을 자진납부한 바 있다고 하더라도, 그 후 당해 부동산의 양도시를 기준으로 당초의 명의자 앞으로의 등기가 명의신탁등기로서 당해 양도행위 및 소득귀속의 주체가 여전히 명의신탁자임이 밝혀졌다면, 그 실질상의 양도인인 명의신탁자를 양도소득세의 납세의무자로 하는 것이 당연한 것이며, 단지 명의수탁자가 그에게 부과된 증여세를 납부하였다는 이유만으로 다시 위 부동산의 양도에 따른 양도소득세도 명의수탁자에게 부과하여야 한다고는 할 수 없다. 그와 같은 법리에 비추어 볼 때, 과세관청이 위 증여세와 양도소득세에 관한 과세권을 행사함에 있어 목적부동산의 소유권의 귀속에 관하여 상반된 입장을 취하였다는 이유만으로 명의신탁자에 대한 양도소득세부과처분이 신의성실의 원칙이나 금반언의 원칙에 위배되는 것이라고는 볼 수 없다 할 것이다.
원심판결에는 양도소득세 납세의무자의 확정에 관한 법리를 오해하여 판결결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 것이고, 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.
4. 그러므로 원심판결 중 피고패소 부분을 파기하여 이 부분 사건을 원심법원에 환송하고, 원고의 상고는 이를 기각하며, 상고기각 부분의 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 박만호(재판장) 김상원 윤영철(주심)