【원고, 피상고인】
롯데쇼핑주식회사 소송대리인 변호사 안병수
【피고, 상고인】
소공세무서장
【원심판결】
서울고등법원 1988.5.16. 선고 86구832 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고 사건을 서울고등법원에 환송한다.
【이 유】
상고이유 제(1)점을 본다.
(1) 원심은 원고가 1980.8.29.부터 1983.6.16.까지 사이에 같은 그룹내 계열회사의 신주발행시 주식의 평가액이 액면가액에 현저히 미달함으로 인하여 발생한 실권주식을 액면가액으로 인수한 후 (일부는 신주인수권의 범위내에서 인수) 1982.12.31.부터 1984.12.27.까지 사이에 이를 액면가액에 훨씬 미달하는 가액으로 각 양도하고 그 차액을 각 양도당시 사업년도의 투자자산 처분손실액으로 손비처리하였으나, 피고는 이를 법인세법 제20조, 제18조 제1항, 동 시행령 제46조 제2항 제4호, 제40조 제1항 제2호 소정의 자산을 정당한 사유없이 시가 또는 정상가액보다 낮은 가액으로 양도한 경우인 이른바'저가양도'에 해당한다고 보아 부당행위 계산부인 또는 비지정기부금으로 손금불산입 익금가산하여 이에 따른 각 사업년도 법인세 및 방위세의 과세표준 및 세액을 갱정하기에 이르렀다는 사실을 인정한 후, 원고의 위 주식양도가액이 시가 또는 정상가액보다 낫다고 인정할 증거없다는 이유로 피고의 이 사건과세처분을 위법하다고 판시하였다. 그리고 나아가 원고의 위 주식의 양도 가저가양도에 해당하지 아니한다면 위 신주인수의 실질이 같은 그룹내의 결손업체들에게 자금을 지원하기 위한 조세면탈 목적의 이익분여 행위로서 위 법인세법과 그 시행령 소정의 고가매입에 해당하므로 결국 이 사건 투자자산처분손실액에 대한 피고의 손금부인 및 익금가산의 조치는 적법하다는 피고의 주장에 대하여는, 상법상의 적법한 증자절차를 밟아 발행되는 신주를 그 발행가액으로 인수하여 출자하는 경우에는 사원관계의 발생을 목적으로 하는 입사계약인 신주인수의 법률적 성질에 비추어 그 신주의 인수를 가리켜 위 규정들 소정의 자산을 시가 또는 정상가격보다 높은 가액으로 매입하였다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 피고의 위 주장에 의한다면 첫째, 원고 회사가 이 사건 주식을 양도한 사업년도가 아니라 이 사건 신주를 인수한 사업년도에 손금부인 및 익금가산의 조치를 하여야 하고, 둘째 위 시행령 제46조 제1항 소정의 특수관계의 존부를 주식 양수인이 아닌 신주발행회사와의 관계에서 확정하여야 하므로 이로 인한 손금부인액도 달라져 이 사건 각 과세처분과는 그 처분내용이 달라지게 되고, 법인이 출자하고 있는 타법인에 대하여 상법상 타당한 증자절차를 밟아 다시출자하는 경우에 그 타법인이 결손누적으로 순자산가액이 전무한 상태이더라도 그 신주인수가액과 평가액의 차액에 관하여는 과세하지 아니한다는 이른바 비과세관행이 성립하였다고 할 것이므로 피고의 위 주장도 이유없다고 판시하고 있다.
(2) 살피건대, 이 사건 주식의 신주인수가액을, 주식의 양도당시의 통상의 거래에 의하여 정상적으로 형성되는 가액인 시가라거나 그 거래가액을 알 수 없을 경우에 보충적으로 적용되는 평가액이라고 인정할 근거가 없으며, 기록을 살펴보아도 원고의 이 사건 주식양도가액이 시가 또는 정상가격 보다 낮다고 인정할 증거가 없으므로, 원고의 이 사건 주식양도를 저가양도로 보아 과세한 피고의 이 사건 각 과세처분은 이점만으로는 위법하다고 할 것이다.
(3) 그러나 조세소송의 소송물은 과세관청이 결정한 소득금액의 존부라고 풀이하여야 할 것이고, 과세관청으로서는 그 처분의 동일성을 해하지 아니하는 범위내에서 과세처분 취소소송의 변론종결시까지 당해 과세처분에서 인정한 과세표준액 등이 개관적으로 존재함을 긍인하게 할 모든 주장과 자료를 제출하고 그때까지 제출한 주장과 자료에 의하여 소득금액의 존부를 판단할 것을 주장할 수 있는 것이므로 원고의 이 사건 주식양도가 저가양도에 해당하지아니한다면 그 매입이 고가매입에 해당한다는 피고의 주장변경은 다음에서 보는 바와 같이 처분의 동일성을 해하지 아니하는 새로운 주장으로서 허용되어야 한다고 할 것이다.
즉, 신주인수의 법률적 성질이 상법상으로는 사원관계의 발생을 목적으로 하는 입사계약으로 인정되고, 상법 제417조의 규정에 의하여 신주의 액면 미달 발행이 엄격하게 제한되어 신주를 인수하고자 할 때에 그 액면가액대로 인수할 수 밖에 없다고 할지라도, 세무회계상 타법인 발행의 신주인수는 투자자산의 매입에 해당하므로(기업회계기준 제21조 참조)신주발행당시 발행회사의 자산상태 등의 평가에 의한 신주의 정당한 평가가액과 신주인수가액과의 차액을 비교하여 고가매입 여부를 따져 보아야 할 것이다. 그리고 투자자산의 경우, 그 손익의 귀속시기는 그 자산을 양도하고 대금을 청산한 날이 속하는 사업년도이므로( 법인세법 제17조 제3항), 고가매입의 경우 당해 자산을 양도하는 사업년도에 손익을 귀속시키기 위한 조정으로 세무회계처리는 매입년도에 시가 또는 정상가액을 초과하는 금액을 익금에 산입하여 법인세법시행령 제94조의2 제1항 제1호의 규정에 따라 소득처분하고, 동 금액을 손금에 산입하여 사내유보로 처분한 다음(따라서 매입년도에 있어서 법인세의 과세표준자체의 증감은 없게 된다) 그 자산을 양도한 때에 그 초과액을 익금에 산입하여 과세표준을 증액시키고 그 소득에 대하여는 사내유보로 처분하게 될 것이다. 즉, 고가매입 부분은 주식인수당시의 과세소득에는 증감이 없으나, 그 주식을 양도한 사업년도의 과세소득을 계산하는데 있어서 익금으로 산입된다는 것인 바(법인세법 기본통칙 4-4-10...32), 결국 고가매입이거나 저가양도이거나 간에 그 초과액에 대한 법인세 자체의 귀속 사업년도가 달라진다고 볼 수 없고, 다만 이 경우에 법인세법시행령 제46조 제1항 소정의 특수관계의 존부를 주식양수인이 아닌 신주발행회사와의 관계에서 확정지워야 함에 따른 손금부인액의 범위가 달라지게 되나, 이는 원고가 부담하여야 할 정당한 세액의 범위의 차이에 불과하게 되므로 피고의 위 주장변경은 처분내용의 동일성을 해한다고 볼 수 없어 허용되어져야 할 것이다.
(4) 다음 비과세 관행의 존부에 관하여 보건대, 재무부장관이 1976.1.17.자 직제 1234-75 예규(질의 회답)에서 법인이 출자하고 있는 타법인에 대하여 상법상 타당한 증자절차를 밟아 다시 출자하는 경우 그 타법인이 결손누적으로 순자산가액이 전무한 상태이더라도 당해 출자에 대하여 부당행위 계산의 부인에 관한 법인세법 제20조의 규정을 적용하지 아니한다고 유권해석하였는 바, 이는 기왕에 출자하고 있는 타법인에 대하여 출자하는 경우를 말하는 것인데, 이 사건의 경우에 원고법인이 이 사건 신주인수 당시 소외 롯데칠성주식회사에 대하여만 출자를 하고 있었고, 다른 법인에 대하여는 출자한 바가 없었으므로 위 재무부의 예규에 따를 수는 없고, 기왕에 출자한 법인과의 관계에 있어서도 위 예규가 있었다는 사실만으로 비과세의 관행이 있었다고 할 수는 없으며, 그밖의 비과세의 요건이 갖추어져 있는지에 대하여 심리하여 보아야 할 것이다(원심은 이점에 관한 구체적인 심리를 한 흔적이 없다). 그렇다면 결국 원심은 원고의 투자유가증권처분 손실액 부분에 관하여 부당행위부인, 비지정기부금의 손금부인에 관한 법리오해로 인한 심리미진, 비과세관행에 관한 심리미진 등의 위법을 범하였다고 할 것이므로 이 점을 지적하는 상고논지는 이유있다.
상고이유 제(2)점을 본다.
원심은 원고가 1981.12.30. 서울특별시로부터 서울특별시가 장차 건축법 제8조의 2의 규정에 의하여 도시설계구역으로 지정 공고할 예정이던 서울 강동구 신천동 7의18 대 6702.85평을 추후에 확정될 서울특별시의 잠실 개발방안에 따라 사무실 시설부지로만 사용하기로 특약하여 매수하고 1982.2.27.까지 그 매매대금을 완급하였으나, 서울특별시의 위도시설계 미확정으로 건축허가를 받을 수 없어 위 토지를 그 매수한 용도에 사용하지 못하다가 서울특별시의 도시설계가 1984.7.4. 비로소 확정 공고되었므므로, 원고에게 1984.사업년도에 이 사건 토지를 그 고유목적에 사용하지 못함에 대하여 정당한 사유가 있으므로 위 토지의 매입자금에 대한 지급이자는 손비처리 되어야 하고 따라서 이 점에 관한 피고의 과세처분은 위법하다고 판시하고 있는 바, 일건기록에 의하면 원심의 위와 같은 조치는 정당하고 거기에 논지가 지적하는 바와 같은 법리오해의 위법은 없으므로 위 상고논지는 이유없다.
그러므로 피고의 위 상고논지 제(1)점을 받아들여 원심판결을 파기하고, 사건을 원심법원에 환송하기로 관여법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.
대법관 박우동(재판장) 이재성 윤영철 김용준