【원고, 피상고인】
중앙개발주식회사 소송대리인 변호사 김수룡 외 1인
【피고, 상고인】
소공세무서장
【원심판결】
서울고등법원 1991.10.2. 선고 91구1518 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고 사건을 서울고등법원에 환송한다.
【이 유】
상고이유에 관하여 판단한다.
1. 원심판결 이유에 의하면, 이 사건 과세처분의 근거법령이 된 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제8호(1989.3.6. 재무부령 제1780호로 개정되기 전의 것), 제5항 제2호(1990.4.4. 재무부령 제1818호로 개정되기 전의 것)의 효력에 관하여, 원심은 비업무용 부동산의 취득, 유지, 관리비용과 지급이자 중 비업무용 부동산에 관련된 일정금액을 손금에 불산입하는 법인세법 제16조 제7호, 같은법시행령 제30조, 같은 법 제18조의3 제1항 제3호, 제3항, 같은법시행령 제43조의2 제1항, 제5항의 각 규정의 취지는 법인이 필요이상으로 부동산에 투자하거나 투기목적으로 부동산을 보유하는 것을 억제하여 법인의 건실한 운영을 도모함과 아울러 국민경제상 토지소유의 적정을 기하고자 하는 데 그 목적이 있다 할 것이어서, 비업무용 토지의 해당 여부는 법인세법시행령 제43조의2 제5호에 규정된 바와 같이 부동산취득 후 경과한 기간, 당해 부동산으로부터 발생하는 수입금액, 당해 법인의 업무와의 관련정도 등을 종합적으로 고려하여 판정되어야 할 것이고, 어느 한 요소만에 의하여 결정될 수는 없다 할 것인데, 위 시행규칙 제18조 제3항 제8호 및 제5항 제2호에 의하면, 골프장 또는 골프연습장용 부동산의 경우 오직 그 수입금액만에 의하여 비업무용 부동산의 해당 여부를 결정하도록 되어 있어 위 시행규칙상의 관련조문은 모법에 위배되어 무효이거나 아니면 일반 국민이나 법원을 구속하는 법규명령의 성질을 갖지 아니하고 행정관청 내부에서의 직무집행상의 일응의 기준을 규정한 행정규칙에 불과한 것이라고 봄이 타당하다고 판시한 후, 그 채택한 증거들을 종합하여 원고법인은 1963.12.23. 원심판시의 안양골프장경영을 주된 목적사업으로 설립되어 이를 거의 유일한 사업으로 하여 오다가 1976.4.18. 경기 용인군에 자연농원을 개장하여 사업범위를 종합휴양업으로 넓혔고, 1977.7.경 건물관리용역업을 겸하고 일부 건설사업까지 하게 된 사실과 1975년경까지는 안양골프장으로부터의 수입이 원고법인 수입의 거의 전부를 차지하였으나 차츰 위 다른 사업으로부터의 수입이 증가함으로써 전체 수입 가운데 골프장으로부터의 수입이 차지하는 비율이 점점 낮아져 1988년도에 있어서는 안양골프장으로부터의 수입이 전체 수입의 3% 정도밖에 되지 않게 된 사실, 원고는 위 안양골프장부지를 1970년대에 이미 대부분 취득한 사실 및 1988년도에 있어서의 위 안양골프장으로부터의 수입은 그 부동산의 장부상 가액의 36.8%에 이르는 사실들을 인정하고, 위와 같은 점 등을 종합하여 보면, 원고법인의 안양골프장 부지나 건물은 법인세법 제16조 제7호, 같은법시행령 제30조 제1호 소정의 “업무에 관련이 없는 자산”이나 같은법 제18조의3 제1항 제3호 소정의 “당해 법인의 업무에 직접 관련이 없는 부동산”에 해당한다고 볼 수 없다는 이유로 이 사건 부과처분을 위법하다고 판시하고 그 부과처분의 취소를 구하는 원고의 청구를 전부 인용하였다.
2. 법인세법 제18조의3(1990.12.31. 법률 제4282호로 개정되기 전의 것) 제1항 제3호는 당해 법인의 업무에 직접 관련이 없는 부동산을 보유함에 따른 차입금의 지급이자를 손금불산입하도록 규정하고 있고, 같은법시행령 제43조의2(1990.12.31. 대통령령 제13195호로 개정되기 전의 것) 제5항은 위 법에서의 ”당해 법인의 업무에 직접 관련없는 부동산”이라 함은 당해 부동산취득 후 경과한 기간, 당해 부동산으로부터 발생하는 수입금액, 건물 등의 면적, 당해 법인의 업무와의 관련정도 등을 감안하여 재무부령이 정하는 부동산을 말한다고 규정하고 있으며, 이에 따라 위 시행규칙 제18조 제3항에서는 위 시행령에서 말하는 비업무용 부동산의 구체적인 태양을 제1호부터 제13호까지 나누어 규정하면서, 그중 제8호에서 골프장 또는 골프연습장용 부동산을 위 비업무용 부동산의 하나로 규정하되 다만 골프장 또는 골프연습장의 운영을 주업으로 하는 법인이 소유하는 부동산으로서 1년 간의 수입금액이 부동산가액의 100분의 7 이상인 경우에는 예외로 하도록 규정하고 있고, 위 시행규칙 제18조 제5항 제2호에서는 “위 제3항에 규정한 주업여부의 판정은 수입금액이 큰 사업을 주업으로 본다”고 규정하고 있다.
3. 법인의 비업무용 부동산의 보유를 법인의 차입금에 대한 지급이자의 손금불산입요건으로 규정하고 있는 위 법인세법의 각 규정의 입법취지는 타인자본에 의존한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 대기업의 금융자산에 의한 부동산투기 및 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업확장을 억제하여 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하고, 아울러 국토의 효율적 이용을 도모하기 위한 데에 있다고 할 것으로서 위 시행령 규정은 그와 같은 모법의 입법취지를 구현하기 위하여 비업무용 부동산을 정함에 있어서의 일반적인 기준을 제시하는 한편, 그 구체적인 태양은 사회경제적인 상황에 맞추어 위 시행령에 규정된 사항들을 적절히 참작하여 규정할 수 있도록 시행규칙에 위임한 것으로 보아야 할 것이다.
따라서 위 시행규칙에서는 그 규정 당시의 구체적인 필요에 따라 법인과의 업무관련성의 측면이나 부동산취득 후 경과한 기간 등 여러 각도에서 어느 한 요소를 중심으로 비업무용 부동산의 태양을 규정할 수 있다고 할 것이고, 그 규정내용이 위 시행령에서 제시한 모든 기준들을 한꺼번에 참작하지 않았다고 하여 그 점만으로 모법의 내용에 위배되는 무효의 규정이라고는 말할 수 없다 할 것이다.
나아가 위 시행규칙에서 골프장 또는 골프연습장용 부동산에 관하여는 법인이 그 사업을 주업으로 하고, 그로 인한 수입금액이 일정한 한도액 이상이 되는 경우 이외에는 이를 일률적으로 비업무용 부동산으로 규율하고, 그 주업의 판정기준을 수입금액의 다과에 의하도록 규정한 취지는 위에서 본 여러 입법목적 가운데서도 특히 대기업의 사치성 업종에 대한 무분별한 기업확장의 억제라는 시대경제적 요구를 조세정책적인 측면에서 반영한 것으로서, 그와 같은 입법취지를 고려할 때 그 내용이 반드시 불합리하다거나 부당한 것이라고 단정하기 어려울 뿐 아니라, 조세법규에 있어서의 입법기술상 그 판정기준을 일률적인 기준에 의하는 것 또한 어느 정도까지는 불가피하다는 점을 함께 고려하여 보면, 위 규정의 내용이 시행령의 위임범위를 벗어나 과세요건을 부당하게 확대한 무효의 규정이라거나 행정관청 내부에서의 직무집행상의 일응의 기준을 규정한 것에 불과한 것이라고는 보기 어렵다고 할 것이다.
4. 한편 위 법인세법 제18조의3, 같은법시행령 제43조의2 제5항, 같은법시행규칙 제18조 제3항 제8호와 제5항 제2호는 차입금에 대한 지급이자에 대하여 손금불산입을 규율하는 규정이고, 법인이 그 업무에 관련이 없는 자산을 취득, 관리함으로써 생기는 비용, 유지비, 수선비와 이와 관련되는 손비에 대하여는 같은 법 제16조 제7호, 같은법시행령 제30조 제1호, 같은 법 시행규칙 제11조에서 별도로 규정하고 있는바, 위 시행령 제30조 제1호 소정의 “업무에 관련이 없는 자산”의 범위에 관하여는 이 사건 과세요건 발생 당시인 1988년도에는 위 시행규칙 제18조 제3항 제8호와 같은 규정이 없었음이 분명하다(1990.4.4. 재무부령 제1818호로 위 시행령 제30조에 대한 시행규칙 제11조가 개정되면서 위 시행규칙 제18조 제3항 내지 제11항의 규정에 의한 비업무용 부동산이 위 업무에 관련이 없는 자산에 포함되게 되었다).
따라서 이 사건 과세처분 중 유지관리비를 손금불산입한 부분의 당부는 법인세법 제16조 제7호, 같은법시행령 제30조 제1호만에 의하여 이 사건 부동산이 “업무에 관련이 없는 자산”인지의 여부를 따로이 판단하여야 할 것인바, 원고 법인이 이 사건 안양골프장을 처음 개시한 시기 및 경위, 이 사건 부동산 취득시기, 다른 사업을 겸영하게 된 경위와 시점, 그 수입금액 등 원심이 적법하게 인정한 판시와 같은 여러 가지 사정들을 두루 살펴보면, 이 사건 부동산은 법인세법 제16조 제7호, 같은법시행령 제30조 제1호를 적용함에 있어서는 원고 법인의 업무에 관련이 있는 자산에 해당한다고 보아야 할 것이다.
5. 결국 이 사건 과세처분 중, 지급이자의 손금불산입 부분에 관하여 그 근거법령이 된 위 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제8호 및 제5항 제2호가 무효라고 본 원심판결은 위 규정의 효력에 관한 법리를 오해하여 판결결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 것이고, 이는 이 사건 과세처분 전부에 영향을 미쳤다고 할 것이다.
이 점을 지적하는 논지는 이유 있고, 원심판결은 그대로 유지될 수 없게 되었다고 할 것이다.
6. 그러므로 원심판결을 파기하고 사건을 서울고등법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 김주한(재판장) 최재호 윤관 김용준