【원고, 상고인】
이인 소송대리인 변호사 전정구
【피고, 피상고인】
서대문세무서장
【원 판 결】
서울고등법원 1986.1.20. 선고 84구429 판결
【주 문】
상고를 기각한다.
상고 소송비용은 원고의 부담으로 한다.
【이 유】
상고이유 및 이와 관계있는 보충상고 이유에 대하여
(1) 합계잔액시산표는 기업회계상의 부기 관행에 따라 복식부기에 있어서 거래내용이 분개장에서 원장으로 바르게 전기되었는가의 여부를 확인하기 위한 중간적인 정리표로서 재무제표의 하나인 대차대조표와 손익계산서 작성의 바탕이 되는 자료임에는 틀림이 없으나 그에 터잡아 꾸며진 대차대조표나 손익계산서 조차도 그것이 비록 상법 제29조 제2항 기업회계기준 등의 상업법규에 따라 수익과 비용발생의 각 요인이 진정하게 작성 반영된 것이어서 국세기본법 제20조 본문에 따라 존중되어야 한다 하더라도 법인세법상의 소득액은 같은 법 제9조 제1항에 따라 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 손금의 총액을 공제한 금액을 의미하는 것이며 위에서 본 국세기본법 제20조 단서의 "세법에 특별한 규정"이라는 글귀와 법인세법 제9조 제2항과 제3항이 말하는 "이 법에서 규정하는 것을 제외하고는" 이라는 글귀에 따라 기업회계상의 당기결산이익금(또는 결손금)에 가산 또는 감산할 금액이 세법에 정하여져 있는 것이므로 그러한 조정과 규제(이른바 세무조정)를 거친 수익과 비용의 차액만이 법인세의 과세소득이 되는 것이다. 이것은 물론 상업장부 등이 상업법규상 적법하게 계산되었을 경우이지만 만일 그것이 적법하게 계산되지 안았을 경우에는 이를 상업계산상의 정정을 한 연후에 위에서 본 조정과 규제를 한 다음 그 금액을 법인소득계산의 기초로 삼아야 하는 것이며 따라서 이러한 경우에는 상업계산상의 정정까지를 포함하여 세무조정이라 일컬을 수 있다 할 것이므로 이와 같이 본다면 합계잔액시산표만으로는 법인의과세소득계산의 기초로 삼을 수 없음이 명백하다.
이 사건에서 원심이 적법하게 확정한 바에 의하면 소외 남양물산주식회사(이하 남양물산이라고 줄여 쓴다)가 1979년도 사업소득에 대한 법인세의 과세표준 및 세액신고를 하지 아니하여 관할세무서장이 요구한 결산서 및 장부와 기타 증빙서류를 제출하지 아니하고 남양물산이 영업활동을 했던 1979.9.30. 현재의 합계 잔액시산표만을 제출하여 온데 그쳤으므로 같은 세무서에서 남양물산의 거래은행 등을 조사하여 본 결과 단지 위 시산표상의 매출액이 신빙성이 있는 것으로 밝혀졌을 뿐이고 달리 남양물산의 소득실액을 조사 산출할 수 있는 자료도 방법도 없었다는 것이므로 이와 같은 경우는 1979.12.28. 법률 제3200호로 개정되기 전의 법인세법 제33조 제4항 1979.12.31. 대통령령 제9699호로 개정되기 전의 법인세법시행령 제93조 제1항 제1호의 추계조사의 필요사유에 해당한다고 보아야 한다.
원심이 이 사건에서 추계조사의 필요성을 긍정한 것은 옳고 여기에 소론과 같은 위법사유가 있다 할 수 없으며 소론 판례는 이 사건에 적절한 것이 못된다.
(2) 다음 관할세무서장이 남양물산에 대한 1979년도 소득금액을 산출하기 위하여 사용했던 추계조사의 방법에 관하여 원심이 설시한 부분을 간추려 보면 다음과 같다.
즉 남양물산은 가발의 제조수출 및 피혁류의 가공수출과 국내판매 등의 사업을 경영해 오던 법인으로서 1978년도까지는 우량법인으로 법인세를 자진신고해 왔는데 1979년도에는 자금사정의 악화로 9.30.까지만 영업활동을 하고 그 이후부터 연말까지는 전면 휴업상태에 있었으므로 관할세무서에서 1979년도 법인세의 과세표준과 세액을 추계함에 있어 위에서 본 합계잔액시산표에 나타난 1979.1.1부터 9.30.까지의 수출 및 국내매출금액을 위 (1)에서 본 바와 같은 사정으로 1979년도 수입금액으로 인정하기는 하였으나 거기에는 가발과 피혁별 매출액이 불명하여 그로써는 국세청장 소정의 소득표준율의 구분적용을 할 수 없었고 더욱이 1979년도 현대의 재고재산도 파악되지 않고 달리 아무런 자료나 방법이 없었으므로 전년도인 1978년도 결산서류 부속서류인 재고품 명세서상의 제품, 재공품 및 원자재량의 수치에 의한 피혁과 가발의 점유비율에 따라 가발수출분과 피혁수출분 및 피혁국내매출금으로 위 수입금액을 분할한 후 여기에 각 소득표준율을 곱하여 소득금액을 산출하고 위 남양물산은 휴업중으로 다시 수출할 전망이 없었으므로 전년도 결산 부속서류에 나타나 있는 수출 손실준비금을 추가하여 그 합계금을 남양물산의 1979년도 소득금액으로 추계하고 이를 과세표준으로 하는 법인세과세표준 및 세액의 갱정결정을 하였다는 것이다.
위 (1)에서 본 법인세법 제33조 제4항, 같은법시행령 제93조 제2항에 의하면 추계방법으로서 사업수입금액에 소득표준율, 동업자율, 또는 직전과세기간의 본인 소득율을 곱하여 소득금액을 산출하는 이른바 비율법을 규정하고 있는바 이러한 추계방법은 사업수입금액이 판명된 경우에 적용할 수 있는 방법이라 할 것이고 같은법시행령 제93조의2에 의하면 추계방법으로서 동업자권형, 사업효율, 생산수율, 원단위투입량, 비용의 관계비율, 상품회전율 및 매매총이익율에 의하여 산정되는 비율법에 의하여 사업수입금액을 산정하도록 규정하고 있어 이것은 사업수입급액 자체의 추계방법임이 명확하다.
그렇다면 이 사건에서 남양물산의 위 합계잔액시산표상의 매출액을 조사결과 진정한 것으로 인정하고 여기에 소득표준율을 곱하는 방법으로 소득금액을 산출하는 방법을 쓴 것은 위에서 본 법인세법시행령 제93조 제2항의 규정에 따른 것이라 할 것인바, 위에서 본 매출금액은 가발과 피혁의 합계금액이어서 가발과 피혁의 수출 또는 내수별 매출액 비율을 구분하기 위하여 전년도의 재고품의 점유비율에 따라 매출액을 안분하고 여기에 소득표준율을 구분적용한 것은 달리 명확한 방법을 발견할 수 없는 상항 아래에서는 일응 합리적이라고 할 수 밖에 없다 할 것이다.
그 이유는 원래 추계과세제도는 충분한 증거자료가 없어서 소득실액을 파악할 수 없기 때문에 예외적으로 개연성에 의하여 실액근사치의 파악으로 만족하고 과세하는 제도인 것이므로 불가피하게 편차가 생기는 것이 예정되어 있다는 점을 염두에 두고 볼 때에 관할세무서장이 선택한 위와 같은 방법은 당시의 상항으로는 사실과 근접한 방법으로 여겨지기 때문이다.
이와 같이 추계의 합리성이 과세관청에 의하여 일응 입증되었을 때에는 좀더 사실과 근접한 추계방법이 존재한다는 것에 대하여 납세의무자가 입증을 할 필요성이 있다고 보는 것이 상당하다 할 것인데 그와 같은 입증을 하지 못하고 있는 이 사건에 있어서 원심이 관할세무서장의 위에서 본 추계방법이 옳다고 본 것은 정당하고 여기에 소론과 같은 위법이 있다 할 수 없다.
소론은 관할세무서장의 사업수입금액인정이 위에서 본 법인세법시행령 제93조의2의 규정에 따른 추계방법에 의하지 안았다고 비난하나 위에서 본 수입금액인정은 추계방법에 의한 산정이 아니고 객관적 증거에 의한 사실인정이라는 것과 이것이 법령에 위반되지 않는 것임은 위에서 본 법령의 규정에 비추어 뚜렷하므로 받아들이지 않는다.
그밖에 소론은 추계조사에 의하여 법인세과세표준을 결정하는 경우에는 원칙적으로 그 법인의 사업수입금액에 소득표준율을 곱한 금액에서 그 법인이 대표자에게 지급한 급료를 공제한 금액을 법인의 과세표준으로 해야 함에도 불구하고 대표자급료를 공제하지 않았고 더우기 대표자의 급료는 실지조사가 용이함에도 불구하고 관할세무서장이 이를 조사하여 본일도 없다고 주장함으로 보건대, 위에서 본 법인세법 제33조 제4항, 같은법시행령 제93조 제2항 제1호에는 과세표준결정에 관하여 과연 소론과 같이 규정되어 있다.
그러나 남양물산의 대표자급료를 확인하기 위한 노력에도 불구하고 그것을 인정할 증거자료를 발견할 수 없었음이 이 사건 기록상 명백한 바, 원래 대표자의 급료는 특별한 사정이 없는 한 당해 법인의 필요경비(손금산입액)라 할 것인데 소득세나 법인세과세처분취소소송에 있어서의 과세근거로 되는 과세표준의 입증책임은 과세관청에 있는 것이고 과세표준은 수입으로부터 필요경비를 공제한 것이므로 수입 및 필요경비의 입증책임은 과세관청에 있다 할 것이나 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것이고 그 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역안에 있는 것이어서 그 입증이 손쉽다는 것을 감안해 보면 납세의무자가 그에 관한 입증활동을 하지 않고 있는 필요경비에 대해서는 부존재의 추정을 하는 것이 마땅하다 하겠다. 이것은 과세관청의 입장에서 볼 때에 필요경비에 관한 입증은 소득의 감퇴요인에 관한 소극적 사실의 입증인 셈이 되어 일반적으로는 사실상 곤란할 것이라는 점까지를 아울러 생각해 보면 부존재의 추정을 용인하여 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것은 공평의 관념에도 부합된다 할 것이다.
물론 과세관청의 입증의 곤란성은 경우에 따라 다른 것이므로 입증이 손쉬운 경우에 대해서까지 일률적으로 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것은 필요경비에 대한 입증책임이 과세관청에 있다는 원칙에 비추어 옳지 아니하나 앞서 본 바와 같은 이 사건의 사실관계하에 있어서는 대표이사의 급료는 납세자가 적극적으로 입증할 필요가 있다고 볼 것이어서 사실심인 원심까지 그러한 입증을 않고 있는 원고 소송대리인으로서는 법률심인 당원에서 새로이 비난할 수는 없으므로 소론은 받아들일 수 없다.
(3) 위에서 본 법인세법 제33조 제5항, 제4항에 의하면 추계에 의하여 결정된 소득금액과 법인의 대차대조표상의 당기순이익과의 차액이 소득처분의 대상이 되며 위 법인세법시행령 제94조 제3항, 제4항, 제93조 제4항에 의하면 이 소득처분 대상금액은 대표자에 대한 상여로 함이 원칙이고 다만 천재지변 기타 불가항력으로 장부 기타 증빙서류가 멸실되어 동업자권형의 방법에 의하여 과세표준을 결정한 경우에는 기타 사외 유출로 하고 있다.
원심의 이유설시에 의하면, 원심은 남양물산의 대차대조표 등 장부가 없으므로 추계결정한 남양물산의 과세표준에서 대차대조표상의 순이익을 공제하지 아니한 금액을 소득처분 대상으로 하고 남양물산의 장부 기타 증빙서류가 천재 기타 불가항력에 의하여 멸실된 것이라고 볼 증거없으므로 위 금액을 대표자 상여로 한 관할세무서장의 처분은 적법하다고 판단하고 있는바, 소론은 남양물산의 1979.사업년도 이익금 존재여부에 관한 심리를 다하지 안았다고 비난하고 있음으로 이 점에 관하여 보건대, 위에서 본 합계잔액시산표(이 시산표에는 선급비용계정이 있는 것으로 보아 기말결산정리를 마친 것으로 볼 수 있다)를 가지고 대차대조표와 손익계산서를 꾸며보면 자본의 합계가 금 180,442,012원인 남양물산은 1979.1.1부터 1979.9.30.까지의 간에 1,363,313,696원의 순이익을 올리고 있었음을 알 수 있으나 이와는 반대로 원심이 적법하게 확정한 바에 의하면 남양물산은 1979년도에는 불경기와 자금사정의 악화로 4월에 수표부도가 발생하는 등 영업이 부진하여 같은 해 9월말까지만 영업활동을 하였을 뿐이고 그 이후부터 같은 해 12.31.까지는 일체의 영업활동을 하지 아니하고 전면 휴업상태에 있었다는 것이므로 남양물산은 특별한 사정이 없는 한 영업거래상으로도 순이익이 없었으리라고 추정(사실상의 추정)하는 것이 경험칙으로나 논리칙에 비추어 타당하고 따라서 위에서 본 시산표는 실질적으로 그 계정내용이 부실하여 단순히 처분대상 차액을 줄이기 위하여 의도적으로 작성제출된 것이 아닌가 하는 의심이 일어나는 데다가 원심이 확정한 바와 같이 위 시산표는 그 매출액 기재만이 신빙성이 있는 것으로 밝혀졌을 뿐이라는 점 등을 염두에 두고 살펴볼때 이와 같은 경우는 공제되어야 할 차액계산의 대상이 될 순이익에 관하여 부존재의 추정이 작용되어야 할 장면이라고 할 것이므로 이와 같은 상항 아래에서는 위와 같은 순이익의 존재사유는 그 내용의 진정성과 신빙성에 대하여 납세의무자가 적극적으로 주장 입증할 필요성이 있었다 할 것이어서 그에 이르지 아니했던 원고로서는 당심에 이르러서 비로소 그 점을 비난만 하고 있는 것은 당치 않으므로 받아들일 수 없고 그밖에 위와 같은 원심의 인정판단에 소론과 같은 위법이 있다 할 수 없다.
그리고 위에서 본 법인세법시행령 제94조 제3항을 이 사건 과세요건 발생시에 효력이 있었던 1979.8.14. 법률 제3168호로 개정되기 전의 소득세법 제21조 제1항 (다)호의 규정과 종합하여 보면 위 법인세법시행령 제94조 제3항이 정하는 대표자는 실질적으로 그 회사를 사실상 운영하는 대표자이어야 하고 비록 회사의 대표이사로 법인등기부상에 등재되어 있었다고 하더라도 회사를 실질적으로 운영한 사실이 없었다면 이와 같은 인정소득을 그 대표자에게 귀속시켜 종합소득세를 부과할 수 없다고 보아야 하는 것이므로 원심이 남양물산은 1979년도 1.1부터 9.30.까지만 영업활동을 하였을 뿐 그 이후 사업년도말까지 영업활동을 하지 않고 휴업상태에 있었고 위 추계에 의한 1979.사업년도 남양물산의 과세표준인 소득금액은 영업활동을 한 기간에 발생한 것이므로 위 영업활동기간인 273일중 재직한 대표이사는 원고 등 3인이며 원고가 재직한 기간은 85일이므로 위 1979.사업년도 과세표준을 위 영업활동기간에 대한 원고의 대표이사 재직기간으로 안분한 금액이 원고에 대한 상여로 처분될 금액이라고 판시한 것은 위에서 본 법리에 비추어 옳고 여기에 소론과 같은 위법이 있다 할 수 없다.
이리하여 논지는 모두 이유 없으므로 이 상고를 기각하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.
대법관 이병후(재판장) 이명희 배석