【원 고】
한현석 외 1인
【피 고】
삼성세무서장
【주 문】
1. 피고가 1991.11.15. 원고 한현석에 대하여 한 토지초과이득세 금 67,292,580원의 부과처분과 피고가 1991.11.15. 원고 한영일에 대하여 한 토지초과이득세 금 65,682,190원의 부과처분은 이를 각 취소한다.
2. 소송비용은 피고의 부담으로 한다.
【청구취지】
주문과 같다
【이 유】
1. 부과처분의 경위
원고 한현석이 서울 강남구 대치동 913의 19 대 586.3제곱미터(이하, 이 사건 제1토지라 한다)를, 원고 한현석의 아들인 원고 한영일이 이 사건 제1토지와 붙어 있는 같은 번지의 18 대 422제곱미터(이하 이 사건 제2토지라 한다)를 1982.12.29. 각 취득한 사실, 원고 한현석은 이 사건 양 토지상에 1987.7.13. 벽돌조 스라브위 기와지붕단층 근린생활시설 265.74제곱미터와 지하층 18제곱미터(이하 이 사건 건물이라 한다)를 신축한 사실, 이 사건 토지들은 개발사업이 시행되는 주변지역 등 지가가 급격하게 상승하거나 상승할 우려가 있는 토지라고 국세청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 토지평가위원회의 심의를 거쳐 지정한 토지초과이득세법 제23조 제1항 소정의 지역 안에 있는 토지들인 사실, 1990.12.31 현재 지방세법상 과세시가표준액이 이 사건 제1토지는 금 237,451,500원, 이 사건 제2토지는 금 170,910,000원, 합계 금 408,361,500원 이고, 이 사건 건물은 금 35,751,240원이었던 사실, 원고들 소유 이 사건 토지들 위에 건축된 이 사건 건물의 가액이 이 사건 토지들 가액의 100분의 8.75에 불과하여 토지초과이득세법시행령 제11조 제2항에 정한 기준인 100분의 10에 미달한다는 이유로 이 사건 토지들이 건축물 부속토지로서 그 전부가 토지초과이득세법 제8조 제1항 제4호 "나"목 소정의 유휴토지에 해당한다 하여 피고가 1990.1 1.부터 1990.12.31.까지의 예정결정 기간(이하 과세기간이라 한다)분의 토지초과이득세로서 원고 한현석에게 금 67,292,280원을, 원고 한영일에게 금 65,682,190원을 부과하는 처분(이하 이 사건 처분이라 한다)을 1991.11.15. 한 사실, 피고가 이 사건 부과처분의 기초가 되는 토지초과이득을 산정함에 있어서 과세기간 종료시점의 이 사건 토지들에 대한 개별필지의 기준시가(이하 개별지가라고 한다)는 1990.12.31.이 아닌 1991.1.1. 당시의 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조에서 규정한 개별지가로 한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 각 성립에 다툼이 없는 갑 제1,6,7,11,12호증, 갑 제5호증의 1 내지 6, 을 제1,2,3,4호증의 각 1,2의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.
2. 처분의 적법 여부
가. 당사자의 주장
피고가 위 처분사유와 적용법조를 들어 이 사건 처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고들은 첫째, 토지초과이득세법 제11조 제1항에 의하여 이 사건 토지들에 대한 토지초과이득을 산정함에 있어서 기초가 되는 지가에 관하여 같은 법 제11조 제1항과 같은법시행령 제33조에 개별필지의 기준시가라고만 규정되어 있어 그것이 무엇을 가리키는지 명확하지 않은데도 피고가 같은 법 제11조 제1항에 규정한 지가를 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조에서 규정한 지가라고 임의로 단정하고 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조에서 규정한 지가를 기준으로 하여 이 사건 처분은 위법하고, 둘째, 이 사건 토지들에 대한 위 과세기간 동안의 토지초과이득을 산정함에 있어서 그 과세기간의 종료일은 1990.12.31.이므로 이 사건 토지들에 대한 그 날짜의 개별지가를 기준으로 하여야 할 것인 데도 피고는 그보다 하루가 늦은 1991.1.1. 당시의 개별지가를 기준으로 하여 토지초과이득을 산정하여 한 이 사건 처분은 위법하고, 셋째, 피고는 토지초과이득세법 제8조 제1항 제4호 나목 및 같은 조 제4항과 같은법시행령 제24조 제1호 단서에 의하여 이 사건 토지들과 이 사건 건물의 가액을 과세기간종료일 현재로 지방세법에 의한 과세시가표준액에 의하여 산정하고 이 사건 건물의 가액이 이 사건 토지들의 가액의 100분의 10에 미달한다 하여 유휴토지로 판정하였는바, 지방세법에 의한 과세시가표준액이라고 하는 것은 정책적 인위적으로 책정한 가액에 불과하고, 일반적으로 건물의 과세시가표준은 완만히 상승하고 토지의 과세시가표준은 급격히 상승하는 것이어서 어느 건물이든지 간에 건물을 신축할 당시에는 건물의 가액이 토지의 가액의 100분의 10 이상이었다 하더라도 시간의 경과에 따라 그 비율이 낮아져 100분의 10 미만이 될 수밖에 없는 것이므로, 그와 같은 불합리한 점을 피하기 위하여는 유휴토지를 판정함에 있어 과세기간종료일 현재의 과세시가표준에 의할 것이 아니라 건축물 신축일 현재를 기준으로 하여 유휴토지를 판정하는 것이 정당한 데도 이와 달리 피고가 과세기간종료일 현재의 과세시가표준에 의하여 이 사건 토지들을 유휴토지로 판정한 이 사건 처분은 위법하고, 넷째, 1992.12.31. 대통령령 13805호로 토지초과이득세법시행령이 개정되면서 제23조 제14호에 건축물의 취득 당시에는 당해 건축물 부속토지의 가액에 대한 건축물의 가액의 비율이 제11조 제2항 또는 제26조 제3항의 규정에 의한 비율 이상이었으나 당해건축물 취득 후 과세시가표준액이 변경됨에 따라 과세기간 종료일에는 그 비율에 미달하게 된 경우에는 그 미달하게 된 날부터 3년간은 유휴토지 등으로 보지 않는다는 내용의 규정을 신설하면서, 같은 영 부칙에서는 이 영은 공포한 날로부터 시행한다라고 하였고 같은 영은 1992.12.31. 공포되어 그때부터 시행되었으며, 한편 1990.1.1.부터 시행된 토지초과이득세법 제6조에 의하면 토지초과이득세는 그 과세기간을 3년으로 하여 최초의 과세기간은 1990.1.1.부터 1992.12.31.까지가 되어 이 사건 토지들에 대한 유휴토지 판정은 1992.12.31. 현황에 의하여야 할 것이어서 1992.12.31. 대통령령 제13805호로 신설된 토지초과이득세법시행령 제23조 제14호는 당연히 이 사건 토지들에 대한 유휴토지판정에도 적용되어야 할 것인바, 이 사건 토지들은 1990.1.1.부터 비로소 당해 건축물에 대한 과세시가표준액이 당해 건축물의 부속토지의 과세시가표준액의 100분의 10에 미달하게 되었으므로 위와 같이 신설된 시행령 규정의 적용을 받아 1990.1.1.부터 3년이 경과한 1992.12.31.에는 유휴토지에 해당하지 않음에도 불구하고, 1990.12.31.을 유휴토지판정시점으로 하여 이 사건 토지들을 유휴토지로 판정한 이 사건 처분은 위법하고, 다섯째, 위에서 원고들이 주장하는 바가 인정되지 않는다 하더라도 유휴토지의 판정은 건축물부속토지의 가액에 대한 건축물의 가액이 100분의 10에 미달하는 비율만을 유휴토지로 보는 것이 타당함에도 그 비율을 충족하는 부분까지 포함하여 이 사건 토지들 전부를 유휴토지로 보고 한 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.
나. 관계법령의 규정(1990.12.31. 현재)
토지초과이득세법 제3조 제1항은 토지초과이득세는 유휴토지 등으로부터 발생한 토지초과이득에 대하여 부과한다고 규정하고 같은 조 제2항은 유휴토지 등의 판정은 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 과세기간 종료일 현재의 사실상의 현황에 의한다라고 규정하고, 같은 법 제8조 제1항 제4호는 제1호 내지 제3호 이외에 건축물이 정착되어 있는 토지로서 다음 각 목의 1에 해당하는 토지를 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지의 하나로서 규정하면서 가목에는 대통령령이 정하는 기준면적을 초과하는 토지를, 나목에는 건축물 부속토지의 가액(대통령령이 정하는 기준시가에 의하여 평가한 금액을 말한다. 이하 장에서 같다)에 대한 건축물의 가액의 비율이 대통령령이 정하는 비율에 미달하는 토지를 들고 있고, 같은법시행령 제11조 제2항은 법 제8조 제1항 제4호 나목에서 대통령령이 정하는 율이라 함은 100분의 10을 말한다라고 규정하고, 같은법시행령 제24조는 법 제8조 제4항에서 "대통령령이 정하는 기준시가" 중 토지의 가액은 시장, 군수, 구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 "개별필지의 기준시가"라 한다)를 말한다고 규정하면서, 다만 법 제8조 제1항 제4호 나목 및 법 제9조 제3항 제2호 나목에 규정된 토지 및 건축물의 가액은 지방세법에 의한 과세시가표준액이라고 규정하고, 같은 법 제6조는 토지초과이득세는 그 과세기간을 3년으로 하여 과세기간이 개시되는 연도의 1.1.부터 과세기간이 종료되는 연도의 12.31.까지의 토지초과이득에 대하여 이를 부과한다고 규정하고, 같은 법 제23조 제1항은 개발사업이 시행되는 주변지역 등 지가가 급격하게 상승하거나 상승할 우려가 있는 토지로서 국세청장이 대통령령이 정하는 위원회의 심의를 거쳐 지정하는 지역 안에 있는 유휴토지 등에 있어서 과세기간 중 최초의 1년간 또는 그 다음 1년간(이하 "예정결정기간"이라 한다)의 지가상승액이 당해 예정결정기간의 정상지가상승분의 100분의 150에 해당하는 금액과 개량비 등의 합계액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액에 대하여 토지초과이득세를 부과한다고 규정하고, 같은 법 제11조 제1항은 토지초과이득세의 과세표준은 과세기간 종료일의 지가에서 그 과세기간 개시일의 지가를 공제한 금액에서 당해 과세기간의 정상지가상승분과 개량비 등을 공제한 금액으로 한다고 규정하고, 같은 법 제11조 제2항은 과세기간 종료일과 과세기간 개시일의 지가는 대통령령이 정하는 기준시가에 의한다라고 규정하고, 같은법시행령 제33조는 법 제11조 제2항의 규정에 의한 기준시가는 개별필지의 기준시가로 한다고 규정하고, 지가공시및토지등의평가에관한법률(이하 지가공시법이라 한다) 제10조는 개별필지의 기준시가는지방자치단체가 정하도록 규정하고 같은법시행령 제5조는 위 법 제4조 제1항의 규정에 의한 표준지의 지가공시기준일을 부득이한 경우를 제외하고는 매년 1.1.로 하도록 규정하고 있다.
다. 판 단
원고들의 첫째 주장에 관하여 살피건대, 같은법시행령 제24조에서 시장, 군수, 구청장이 지가공시법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가를 개별필지의 기준시가라고 약칭하기로 용어를 정의하고, 같은법시행령 제33조는 법 제11조 제2항의 규정에 의한 기준시가는 개별필지의 기준시가로 하다고 규정하여 같은 법 제11조 제2항이 규정한 과세기간 종료일 및 개시일의 기준시가가 시장, 군수, 구청장이 지가공시법 제10조의 규정에 의하여 정해진 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가를 말하는 것이 위 규정상 명백하므로 그것이 명백하지 않음을 전제로 하는 원고들의 첫째 주장은 이유 없다.
원고들의 둘째 주장에 관하여 살피건대 토지초과이득세는 각종 개발사업 기타 사회경제적 요인으로 유휴토지 등의 지가가 상승함으로 인하여 그 소유자가 얻은 토지초과이득을 조세로 환수함으로써 조세부담의 형평과 지가의 안정 및 토지의 효율적 이용을 기하고 나아가 국민경제의 건전한 발전에 이바지하기 위하여 제정된 조세로, 지가공시법 제10조와 위 법 시행령 제5조의 규정에 의하여 시장, 군수, 구청장이 산정한 개별지가도 모두 1.1.을 기준일로 하고 있기는 하나 그렇다고 하여 과세기간 종료일인 12.31.의 개별지가가 과세기간 개시일의 기준지가와 동일하다고 할 수는 없다 할 것이나 위 법의 입법취지나 법 제1조 제3항, 법시행령 제34조, 법시행규칙 제25조 제1항에서 비과세기간 등의 토지초과이득을 계산함에 있어 비과세기간 등의 개시일과 종료일의 지가는 개별지가를 적용하되 당해 개별지가가 없는 때에는 당해기간과 개별지가의 상승률을 참작하여 규칙 제25조 제1항에서 정하는 산식에 의하여 계산한 가액을 적용하되 다만 그 기간의 종료일 또는 개시일의 전, 후 1월 이내의 날을 기준일로 하여 결정된 개별지가가 있는 경우에는 그 개별지가를 적용한다고 규정하고 있는 점 등에 비추어 합목적적으로 해석해 보면, 시장, 군수, 구청장이 이 사건 과세기간 종료일인 1990.12.31.의 개별지가를 따로 산정하지 아니한 채 단 하루 뒤인 다음해 1.1.을 공시기준일로 한 공시지가를 기준으로 산정한 개별지가를 기초로 하여 과세표준을 산정한 조치는 그 하루 사이에 이 사건 토지의 지가가 급격히 상승하였다고 볼 만한 사정이 없는 이 사건에 있어서 위법한 것이라고 할 수 없으므로 원고들의 둘째 주장은 이유없다.
원고들의 셋째 주장에 관하여 살피건대, 토지초과이득세법 제3조 제2항에서 유휴토지 등의 판정은 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 과세기간 종료일 현재의 사실상의 현황에 의한다라고 규정하고 있는바 대상토지의 가액도 유휴토지 등의 판정을 위한 자료의 하나로서 법 제3조 제2항에 규정한 사실상의 현황에 포함된다고 볼 수밖에 없는 것이므로, 비록 원고들이 주장하는 바와 같은 불합리한 점이 있다 하더라도 법 제3조 제2항이 무효가 되지 않는 이상 이 사건 토지들에 대한 유휴토지판정은 과세기간 종료일인 1990.12.31.을 기준으로 함이 당연하므로 이와 달리 유휴토지판정기준시점을 건축물취득시로 함을 전제로 하는 원고들의 위 주장은 이유 없다.
원고들의 넷째 주장에 관하여 살피건대, 같은 법 제23조 제1항은 개발사업이 시행되는 주변지역 등 지가가 급격하게 상승하거나 상승할 우려가 있는 토지로서 국세청장이 대통령령이 정하는 위원회의 심의를 거쳐 지정하는 지역 안에 있는 유휴토지 등에 있어서 과세기간 중 최초의 1년간 또는 그 다음 1년간(이하 "예정결정기간"이라 한다)의 지가상승액이 당해 예정결정기간의 정상지가상승분의 100분의 150에 해당하는 금액과 개량비 등의 합계액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액에 대하여 토지초과이득세를 부과한다고 규정하고 있고 이 사건 토지들이 위 조항에 해당하는 지가급등지역안에 있음은 앞서 인정한 바와 같으므로, 이 사건 토지들에 대한 과세기간은 같은 법 제6조에 의한 3년이 아니라 같은 법 제23조 제1항에 의하여 1990.1.1.부터 1990.12.31.까지라 할 것이어서, 이 사건 토지들의 유휴토지 여부 판정시점은 위 예정결정기간 종료일인 1990.12.31.이라 할 것이므로 이와 달리 1992.21.31.이 이 사건 토지들에 대한 과세기간 종료일임을 전제로 한 위 주장은 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다.
원고들의 다섯째 주장에 관하여 살핀다.
건축물이 정착된 토지는 나지와 달리 그 소유자가 토지를 사용하고 있는 것이므로 원칙적으로 유휴토지로 볼 수 없는 것이나 다만 토지초과이득세법에서는 그 토지가 건축물에 비하여 지나치게 큰경우를 예상하여 특별히 건축물이 정착된 토지에 대하여도 일정한 요건을 정하여 유휴토지로 보고 있다. 즉 앞서 본 바와 같이 토지초과이득세법 제8조 제1항 제4호에서 제1호 내지 제3호 이외에 건축물이 정착되어 있는 토지로서 다음 각 목의 1에 해당하는 토지를 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지의 하나로서 규정하고 가목에는 대통령령이 정하는 기준면적을 초과하는 토지를, 나목에는 건축물부속토지의 가액에 대한 건축물의 가액의 비율이 대통령령이 정하는 비율에 미달하는 토지를 들고 있다.
위 조항 가목에서 기준면적을 초과하는 토지를 유휴토지라고 규정하여 기준면적을 초과하지 않는 부분은 유휴토지에서 명백히 제외하면서, 이와 달리 위 조항 나목에서는 건축물 부속토지의 가액에 대한 건축물의 가액의 비율이 대통령령이 정하는 비율에 미달하는 토지라고 애매하게 규정함으로써, 문리상 건축물이 부속된 한필지의 토지가 그 가액이 부속건축물의 가액에 대한 대통령령이 정하는 비율을 충족할 경우는 그 토지 전부를 유휴토지에서 제외하는 것은 명백한데, 그 비율에 미달할 경우에는 그 한 필지 토지 전부를 유휴토지로 본다는 것인지 아니면 대통령령이 정하는 비율을 초과하는 부분만을 유휴토지로 본다는 것인지 명확하지 않다. 피고는 위 규정을 비율에 미달할 경우에는 그 한 필지 토지 전부를 유휴토지로 본다는 해석에 터잡아 이 사건 처분을 하고 있다.
그러나 토지의 사용목적에 따라 사용하고 있지 않은 토지로 인하여 발생한 소득에 대하여 과세하려는 토지초과이득세법 제정목적이나 토지초과이득세법에 정한 토지초과이득 및 유휴토지의 개념에 비추어 볼 때, 토지 위에 건축물이 존재하는 한 적어도 그 범위는 정확히 말할 수 없지만 나지와 달리 그 토지의 일부를 건축물부지로 사용하고 있는 것이어서 그와 같이 부지로 된 부분은 유휴토지로 볼 수 없으므로 건축물의 부지로서 사용하고 있는 부분까지 모두 유휴토지에 해당한다고 할 수는 없다. 따라서 위 규정은 건축물의 면적 또는 가액에 따라 건축물의 부지로 사용하고 있는 것으로 인정할 건축물 부속토지의 면적 또는 가액에 대하여 대통령령으로 그 기준을 정함으로써 그 기준을 충족하는 토지부분은 건축물의 부지로 사용하고 있는 것으로 의제한 것이고, 그 기준을 초과하여 건축물의 부지로 사용하고 있는 것으로 의제되지 않는 토지부분을 유휴토지로 규정한 것일 뿐만 아니라 동시에 그 기준범위 내에 속하여 건축물의 부지로 사용하고 있는 것으로 의제되는 토지부분은 유휴토지에서 제외한 것이라고 해석하여야 할 것이다.
결국 피고의 이 사건 처분은 이 사건 토지들 중 이 사건 건물의 가액의 10배 이내로서 이 사건 건물의 부지로 사용되는 것으로 의제되어 유휴토지에서 제외된 부분까지 유휴토지에 해당한다고 한 것이어서 그 부분은 위법하고 그 나머지 부분은 적법하다 할 것이다.
그러나 이 사건 양 토지상에 걸쳐 있는 이 사건 건물 중 이 사건 양 토지 각 지상에 위치하는 각 특정부분의 면적 또는 지방세법상 과세시가표준을 특정할 수 있는 자료에 대한 피고측의 입증이 없어 이 사건 처분 중 적법한 부분도 특정할 수 없으므로 이 사건 처분 전부를 취소할 수밖에 없다 할 것이다.
3. 결 론
그렇다면 이 사건 처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 원고들의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하고 소송비용은 패소자인 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.
판사 유태현(재판장) 송정훈 조승곤