【원고, 상고인】
이만석 소송대리인 변호사 김양남
【피고, 피상고인】
청주세무서장
【원심판결】
서울고등법원 1984.1.13. 선고 83구263 판결
【주 문】
원심판결중 원고 패소부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원으로 환송한다.
【이 유】
원고 소송대리인의 상고이유를 본다.
1. 제1점에 대하여,
소득세법 제70조에 의하면 종합소득에 속하는 소득에 대하여는 일괄하여 종합소득과세표준을 정하고 거기에 누진의 기본세율을 적용하여 종합소득세액을 산출하도록 되어 있으나, 동법 제92조 제2항에 의하면 부동산매매업자의 토지등 매매차익에 대하여는 그 매매차익에 소정의 단일세율(1980.12.13 법률 제3271호로 개정되기 전 : 100분의 50)을 곱하여 따로 세액을 계산하도록 되어 있다. 그리고 동법 제82조에서는 부동산매매업자에 대한 종합소득세액 계산의 특례를 규정함에 있어서 토지등 매매로 인한 사업소득 이외의 다른 종합소득이 없는 경우에는 1. 위 제70조의 규정에 의한 산출세액과 2. 위 제92조 제2항의 규정에 의한 산출세액의 당해년도분 합계액 중 많은 금액을 종합소득세액으로 하고(제1항), 토지 등 매매로 인한 사업소득 이외의 다른 종합소득이 있는 경우에는 1. 위 제70조의 규정에 의한 산출세액과 2. 위 제92조 제2항의 규정에 의한 산출세액의 당해년도분 합계액과 종합소득과세표준에서 토지등 매매차익의 당해년도분 합계액을 공제한 차액에 기본세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액중 많은 금액을 종합소득세액으로 하도록( 제2항) 규정하고, 동법시행령 제134조 제2항의 위임을 받은 동법시행규칙 제67조에서 위 각 산출방법을 산식화하고 있다. 따라서 부동산매매업자의 토지등 매매로 인한 사업소득은 종합소득에 포함되는 것이기는 하지 만 그 토지등 양도에 대하여 최소한 일정세율 이상의 세부담은 하여야 하는 것으로 되며, 그 결과 부동산 매매업자가 아닌 경우 양도소득이 종합소득에 포함되지 아니하고 자산양도에 대하여 종합소득과세표준과 관계없이 일정세율 이상의 세부담은 하여야 하는 것과 균형을 맞추고 있는 것이다. 이와 같이 본다면 위 법 제82조 제2항 제2호의 방법( 시행규칙 제67조 제2호 "나"목 산식)으로 종합소득세를 산출함에 있어서는 토지등 매매차익과 기타의 종합소득은 각각 분리하여 과세표준을 정하고 세액을 계산하는 것이 당연하다 할 것이고, 따라서 결손금의 소득간 통산에 관한 소득세법 제58조 제1항(1981.12.31. 법률 제3472호로 개정되기 전의 것 : 부동산소득, 사업소득 또는 산림소득이 있는 거주자가 비치, 기장한 장부에 의하여 당해년도의 소득별 소득금액을 계산함에 있어서 발생하는 소득별 결손금은 당해 소득별 소득금액에 적용하고, 당해 종합소득과세표준의 계산에 있어서도 이를 통산한다는 내용)과 동 규정을 전제로 하여 이월결손금의 소득간 통산을 정하는 동조 제2항 및 동법시행령 제113조 제3항의 각 규정은 위의 경우의 매매차익과 기타 소득의 사이에 있어서는 그 적용이 배제되는 것이라고 해석함이 상당하다 하겠다.
원심이 확정한 바에 의하면, 원고는 서우실업이라는 상호아래 주택건설업과 부동산매매업을 영위하는 사업자이자 천금석유주식회사의 대표이사로 재직하는 자이고 원고의 1980.1.1부터 같은해 12.31까지 기간의 소득은 대표이사로서의 근로소득이 7,700,000원, 건설업에서의 결손이 10,925,511원, 부동산매매업에서의 소득(매매차익)이 97,221,868원이라는 것인바, 이런 경우라면 위법 제82조 제2항의 규정에 따라 종합소득세액을 산출하되 위 제1호의 산출방법( 시행규칙 제67조 제2호 "가"목 산식)에 있어서는 건설업에서의 결손을 근로소득, 부동산매매업에서의 소득과 통산하여 과세표준을 정할 것이나 위 제2호의 산출방법( 시행규칙 제67조 제2호 "나"목 산식)에 있어서는 건설업에서의 결손은 근로소득과만 통산하고 부동산매매업에서의 소득(매매차익)과는 통산하지 아니한 채 각각 별도의 과세표준을 정하여 소정 세율을 적용하여야 할 것이다.
원심이 같은 견해에서 같은 산출과정을 거친 결과 위 제2호의 산출방법에 의한 세액이 더 많다고 하여 이를 원고에 대한 정당한 종합소득세액으로 본 조치는 정당하고 거기에 위 법령 각조에 대한 법리의 오해가 있다고 할 수 없으며, 소론은 독자적 견해하에 결손금의 소득간 통산에 관한 위 법 제58조 제1항의 규정이 위 제2호의 방법에 의한 산출시 토지등 매매차익과 기타 소득간에도 적용되어야 한다는 것으로서 받아들일 수 없다.
2. 제2점중 소득세법시행규칙 제67조 제2호가 무효라는 논지에 대하여, 원심이 세액산출근거로 한 소득세법시행규칙 제67조 제2호는 이 사건 과세요건 발생당시 효력을 발생하고 있었음이 분명하고, 그 규정내용도 모법인 소득세법 제82조 제2항의 산출방법을 산식으로 표시한 것으로서 모법의 규정내용을 충실하게 따르고 있음이 분명하므로, 위 시행규칙 제67조 제2호의 무효를 주장하는 소론은 독자적 견해에 불과하다. 논지 이유없다.
3. 제2점중 필요경비 불산입이 법리오해라는 논지 및 제3점에 대하여,
원심이 종국적으로 원고의 토지등 매매차익 전액에 소정 세율(100분의 50)을 곱한 금액을 원고에 대한 종합소득세액으로 보았음은 상고이유 제1점에 대한 판단에서의 설시와 같은 바, 원심판결 이유에 의하면 원심은 과세표준이 된 토지등 매매차익을 결정함에 있어서 원고의 부동산매매업에서 발생할 장부상 수입금액 279,400,000원에다가 기장 누락한 9,492,000원을 가산하여 수입금액을 288,892,000원으로 보고 여기에서 장부상 취득가액 191,670,132원을 공제한 잔액 97,221,868원을 매매차익으로 보았으며 그밖의 필요경비는 일체 공제하지 아니하였음이 분명하다.
그러나, 위 세액산출의 근거가 된 소득세법 제82조 제2항 제2호, 제92조 제1항은 매매가액에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액을 매매차익으로 한다고 규정하고 있고 동법 제45조 제1항에 의하면 필요경비에는 자산취득에 소요된 실지 거래가액 외에 설비비와 개량비등이 포함되는 것으로 규정되어 있으며, 동법시행령 제94조 제2항은 여기서의 설비비와 개량비라 함은, 1. 양도자산의 용도변경을 위하여 지출한 비용 2. 양도자산의 개량을 위하여 지출한 비용, 3. 양도자산의 이용편의를 위하여 지출한 비용, 4. 제1호 내지 제3호에 준하는 비용으로서 재무부령이 정하는 것을 말한다고 규정하고 있다.
그런데 기록에 의하면, 원고는 원심에서 본건 과세소득은 단순한 부동산 매매에서 발생한 것이 아니고 건축사업의 일환으로 막대한 비용을 들여 택지조성을 하여 분양한 것이므로 그 매매차익으로부터 건축업에서 발생한 결손금이 공제되어야 한다고 주장하고, 원고는 1979.6. 경부터 본건 매매토지 3,000평 가량을 임야의 상태에서 매입하여 아파트 및 연립주택 건립계획을 세우고 1979.11.2 택지조성 허가를 받아 택지조성공사를 하였으며 아파트건축을 위한 축대공사, 하수도공사까지 하였는데 그 경비로 5,000여만원이 투입되었다는 구체적 주장까지 내세우고 있으며, 한편 원심이 배척하지 아니한 갑 제5호증(형질변경준공검사증)의 기재와 증인 박상용, 강범배의 각 증언중에는 위 주장을 뒷받침하는 내용이 일부 포함되어 있음을 알 수 없는 바, 사정이 이러하다면 원심으로서는 원고에 대하여 만일 건설업에서의 결손금이 토지등 매매차익에 통산되지 아니한다면 적어도 그 결손금에 산입되어 있는 위 택지조성등 공사 소요비용만이라도 매매차익의 계산에 있어 필요경비로서 공제되어야 한다는 점을 아울러 주장하는 것인지를 석명하여 그 주장을 정리하고 이 점에 대한 심리를 하여 본건 매매토지에 투입된 공사비용이 얼마인지, 그 비용은 위 법조가 정하는 필요경비에 해당하는 것인지를 확정함으로써 그 해당비용액은 토지등 매매차액에서 공제한 후 세액을 산출하였어야 할 것이다.
원심이 이에 나가지 아니하고 토지취득가액 외에는 필요경비가 없는 것으로 보아 매매차익을 정하였음은 매매차익산정에 관한 법리를 오해하여 심리를 다하지 못한 위법이 있고, 그 위법은 판결결과에 영향을 미쳤다 할 것이니, 이점을 지적하는 논지는 이유있다.
4. 그러므로 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략하고, 원심판결중 원고 패소부분을 파기하여 이 부분 사건을 다시 심리판단케 하고자 원심법원에 환송하기로 관여법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.
대법관 윤일영(재판장) 강우영 김덕주 오성환