【원 고 인】
주식회사 경주조선호텔(소송대리인 변호사 여동영)
【피 고 인】
경주시장(소송대리인 변호사 류정무)
【변론종결】
1989. 6. 7.
【주 문】
원고의 청구를 기각한다.
소송비용은 원고의 부담으로 한다.
【청구취지】
피고가 1987.3.20. 원고에 대하여 한 1987년도 수시분 취득세 금686,850,910원의 부과처분은 이를 취소한다. 소송비용은 피고의 부담으로 한다.
【이 유】
1. 과세처분의 경위
각 성립에 다툼이 없는 을제3호증(징수결의서), 을제5호증(이의신청서), 을제9호증(신청결정통지), 을제11호증(취득세일부부과취소), 을제14호증(취득세부과취소), 을제15호증(환급금지급통지서), 을제17호증(환부이자충당), 을제18호증(징수결의서), 을제19호증(취득세부과), 을제22호증(결정결의서), 을제23호증(취득세일부부과취소), 을제24, 26호증(각 납세고지서)의 각 기재와 증인 이인기, 김진원의 각 일부증언에 변론의 전취지를 모아보면, 원고는 골프장조성을 위하여 1982.2.24. 경주시 손곡동 산96의 2. 외 641필지 토지 2,165,689평방미터(기존골프장 18홀 포함)를 경주관광개발공사로부터 연부취득하고 1984.1.26. 교통부장관으로부터 골프장사업계획을 승인받아 1985.10.27. 경주조선칸트리클럽골프장 신코스 18홀(이하, 이사건 골프장이라 한다)을 추가증설준공한후, 1985.12.26. 이사건 골프장의 추가증설등에 따른 취득세 금460,165,339원을 자진신고납부하였으나, 피고는 원고의 법인 장부등에 기하여 별지 과세내역표 '구분'란 기재내용과 같이 호텔, 국민관광시설, 골프장조성비등의 항목이 원고가 자진납부한 취득세의 과세표준액에서 신고누락되었음을 확인하고, 1986.10.10. 원고에게 별지 과세내역표 '1차 과세처분'란 기재내용과 같이 취득세 금690,063,850원(본세 금575,053,210원, 가산세 금115,010,640원)을 추가로 부과고지한 사실, 이에 대하여 원고는 1986.10.31. 그중 금350,000,000원을 추가납부하고 같은해 11.13. 경상북도지사에게 이의신청을 하였는바, 경상북도지사는 위 과세처분 중 파고라시설은 건물 또는 구축물이 아니라는 이유로, 이에 대한 부분만 이유있다고 받아들이고 나머지 부분에 대하여는 이의신청을 기각하자, 피고는 이에 따라 1987.1.31. 위 파고라시설에 대한 세액 금2,295,310원 부분을 취소하는 감액경정처분을 한 사실, 그후 피고는 1986.10.10.에 부과고지한 위 취득세의 납세고지서에 과세근거 및 세액산출근거를 명시하지 않았다는 이유로 1987.3.20. 스스로 위 과세처분을 취소함과 동시에 과세근거 및 세액산출근거를 명시하여 별지내역표 '2차 과세처분'란 기재내용과 같이 이사건 골프장등에 대한 취득세 금687,768,540원의 과세처분을 다시 하였다가, 같은해 7.14. 당초 잔디파종 식재부분에 대한 과세표준액 금1,207,556,426원 중 중과세 부분과 일반과세부분의 안분비율을 잘못 적용하여 계산함으로써 발생한 초과금액 금917,630원 부분을 취소하는 감액경정처분을 하고, 같은달 15. 감액된 이사건 골프장등에 대한 취득세 금686,850,910원과 이에 대한 가산금 35,436,600원 합계 금722,287,510원에서 원고가 이미 납부한 금350,000,000원과 이에 대한 환부이자 금14,700,000원(1987.3.20.에 당초처분을 취소하면서 발생한 금액임) 합계 금364,700,000원을 공제한 나머지 금357,587,510원을 납부하도록 원고에게 고지한 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.
2. 원고의 청구에 관한 판단
원고는, 피고가 추가로 부과한 이사건 취득세의 과세표준액 금5,586,783,104원 중 금4,986,037,348원 부분에 대하여 과세대상 및 세율적용에 잘못을 저질렀으니, 이사건 과세처분은 위법하여 취소되어야 한다고 주장하면서, 그 구체적인 내용으로, (1) 지방세법 제105조 제5항은 지목변경으로 인하여 가액이 증가한 경우를 취득으로 본다고 규정하여 예외적으로 간주취득을 인정하고 있지만, 사치성 재산등에 대한 중과세규정인 지방세법 제112조 제2항과 제112의2 제1항의 규정은 본래개념의 취득, 즉 골프장의 건축과 같은 원시취득과 매매등의 승계취득의 경우(즉, 처음부터 골프장용 토지를 취득한 경우)에만 적용될 뿐, 지목변경으로 인한 간주취득의 경우에는 별도의 명시규정이 없어 중과세규정이 적용되지 아니하므로, 이사건에서와 같이 당초 전, 답, 임야등을 취득하여 골프장을 조성함으로 인하여 유원지로 지목변경된 경우에는 일반과세율 20/100을 적용하여야 함에도 불구하고, 피고는 지목변경에 소요된 골프장조성비 금1,852,062,783원에 대하여 중과세율인 (20/1000)×(750/100)을 잘못 적용하였고, (2) 지방세법시행령 제82조는 과세대상이 되는 지목변경의 시기를 '토지의 지목이 사실상 변경된 때'를 기준으로 하고, 지적법 제5조 제1항은 토지의 지목을 전, 답, 대지등 24가지로 분류하고 있으나, 거기에 골프장이라는 지목은 없고, 같은법 시행령 제6조에서 골프장은 유원지로 분류되어 있으므로, 이사건에서 지목변경이라 함은 종전의 지목이 유원지로 변경되는 것을 의미한다 할 것인바, 따라서 과세시점이 되는 취득의 시기는 종전의 지목으로부터 유원지로 지목이 사실상 변경된 때, 즉 종전의 전, 답, 임야등에 대한 농지전용 및 산림벌채허가, 형질변경 허가를 얻고 그러한 형질변경에 따른 공사(산림벌채, 성토, 절토, 옹벽공사등의 토목공사)가 사실상 완료되면서 그위에 골프장시설공사가 착공된 때라 할 것이므로, 그때까지 소요된 비용은 지목변경으로 인한 취득세의 과세대상이 되나, 그 이후에 투입된 공사비등은 과세대상에서 포함시킬 수 없고, 각각 별개로 과세대상이 되는지 여부를 따져 보아야 할 것인데, 대체농지조성비와 잔디파종 및 식재비 합계 금2,281,678,958원 중 순수한 대체농지조성기금 및 그 지체료 금367,304,966원을 제외한 나머지 금액은 사실상 지목이 유원지로 변경된 이후에 잔디파종 및 식재를 위하여 투입된 비용이므로, 이를 지목변경비용으로 볼 수 없고, 달리 이를 과세의 객체로 하는 별도의 규정도 없으므로, 과세대상에서 제외되어야 하며, 위 순수한 대체농지조성비는 이를 지목변경에 소요된 간접비용으로 본다고 하더라도 중과세율이 아닌 일반과세율을 적용하여야 하며, (3) 피고는 스프링쿨러와 배관시설이 지방세법시행령 제75조의2 제2호에 규정된 구축물 중의 급, 배수시설에 해당한다고 보아 과세대상으로 삼았으나, 지방세법이나 같은법 시행령 등에는 급배수시설에 대한 정의규정이 없고, 내무부고시 과세시가 표준액표에 의하면, '과세대상이 되는 급수시설이란 인력관정과 기계관정을 포함한 지하수사용시설'을 말하고, '배수시설이란 옥외에서 공용하수도까지 하수를 배수하는 시설'이라고 정의하고 있어 위 스프링쿨러와 배관시설은 이에 해당되지 아니하여 과세대상에 포함시켜서는 아니되고, (4) 이사건 골프장에 설치된 태양열집열판은 건축물인 클럽하우스에 부착되어 있지 아니하고 완전히 독립된 구축물로서 그것은 지방세법시행령 제75조의2 제2호에서 과세대상으로 열거된 구축물 중에는 포함되지 아니하므로, 이 역시 과세대상에서 제외되어야 한다는 것이다.
그러므로 살피건대, 지방세법 제104조(정의) 제8호는, 취득: 매매, 교환, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득, 또는 유상무상을 불문한 일체의 취득을 말한다. 같은법 제105조(납세의무자등) 제5항은, 선박, 차량과 중기의 종류의 변경 또는 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 이를 취득으로 본다. 같은법 제111조(과세표준) 제3항은, …토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는…지목변경으로 인하여 증가한 가액을 과세표준으로 한다. 같은법 제112조(세율) 제1항은, 취득세의 세율은 취득물건의 가액 또는 연부금액의 1000분의 20으로 한다. 제2항은, 대통령령으로 정하는 별장, 골프장, 고급주택, 고급오락장, 법인의 비업무용토지, 고급자동차, 고급선박을 취득할 경우의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 750으로 한다. 같은법 제112조의2(세율적용) 제1항은 토지나 건축물을 취득한 후 5년이내에 당해 토지나 건축물이 제112조 제2항의 규정에 의한 별장, 골프장, 고급주택 또는 고급오락장이 된 때에는 동조 동항의 규정에 의한 세율을 적용하여 취득세를 추징한다. 라고 규정하고 있고, 지방세법시행령 제73조(취득의 시기등) 제8항는, 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 사실상으로 변경된 날을 알수 없는 경우에는 공부상의 지목변경일을 그 취득일로 본다. 같은법 시행령 제82조(토지의 지목변경에 대한 과세표준액)는 법 제111조 제3항의 규정에 의한 토지의 지목변경으로 인하여 증가한 가액은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 하여 지목변경전의 과세시가표준액과 지목변경후의 과세시가표준액과의 차액으로 한다. 다만, 법인의 장부, 공정증서 기타 증서등에 의하여 지목변경에 소요된 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다라고 규정하고 있으며, 한편 지적법 제5조(지목) 제1항은, 지목은 토지의 주된 사용방법에 따라 전, 답, 과수원, . . .유원지, . . . 잡종지로 구분하여 정한다. 같은법 시행령 제6조(지목의 구분)는, 지목은 다음의 구분에 의하여 정한다.
20. 유원지: 일정한 구역내에 일반공중을 위하여 위락, 휴양등에 적합한 시설물을 종합적으로 갖춘 수영장, 유선장, 낚시터, 어린이놀이터, 동물원, 식물원, 민속촌, 골프장, 경마장 등의 토지와 이에 접속된 부속시설물의 부지는 "유원지"로 한다. 라고 규정하고 있다.
그러므로, 지방세법과 지적법 및 각 그 시행령의 규정을 모두 종합하여 보면, 지방세법상의 취득의 개념은 원시취득, 승계취득 뿐만 아니라 지목의 사실상 변경으로 인하여 가액이 증가하는 경우의 간주취득까지를 포함하는 넓은 의미라 할 것이고, 골프장 토지는 그 지목이 유원지로서 원래 지목이 전, 답, 임야 등이었던 이사건 골프장용 토지가 간주취득시기인 유원지로 되는 시기는 지적법시행령 제6조의 규정에 비추어, 위락, 휴양등에 적합한 시설물을 종합적으로 갖춘 골프장 토지가 되는 때로서, 전, 답, 임야에 대한 산림훼손(임목의 벌채등), 형질변경(절토성토, 옹벽공사등), 농지전용등의 공사뿐만 아니라, 잔디의 파종 및 식재, 임목의 이식, 조경작업등과 같은 골프장으로서의 효용에 공하는 모든 공사를 완료하여 골프장 조성공사가 준공된 때 비로소 유원지로 지목변경이 된다고 보아야 함이 문리해석상 당연하다 할 것이다.
그러므로, 먼저 원고주장 중 (1)의 점을 보건대, 지방세법 제112조 제2항과 제112조의2 제1항의 중과세규정은 비록 원고의 주장과 같이 지목변경으로 인한 간주취득에 관하여 별도의 명시규정이 없다하더라도, 전, 답, 임야등을 취득하여 이를 골프장으로 만드는 경우에는 지적법상으로는 사치성재산이 아닌 수영장, 유선장, 낚시터등의 토지와 같은 "유원지"로 지목이 변경되는데 불과하다 하더라도, 골프장의 원시취득이나 승계취득과 똑같이 사치성재산을 취득한 것으로 보아 중과세하려는 의미로 해석하여야 할 것이고, 그렇다면, 이사건의 경우 원고가 1982.2.24. 이사건 골프장용 토지로 취득하고 1985.10.27. 골프장공사를 준공하였음은 앞서 본바와 같으므로, 이는 지방세법 제112조의1 제1항의 '토지나 건축물을 취득한 후 5년 이내에 당해 토지나 건축물이 제112조 제2항의 규정에 의한 . . .골프장 . . .이 된때'에 해당한다고 보아 골프장조성비 금1,825,062,783원에 대하여 중과세율을 적용한 피고의 처분은 정당하다 할 것이고, 따라서, 지목변경의 관점에서만 보아 거기에 중과세 규정이 없다는 원고의 주장은 지방세법과 지적법의 일부규정을 단편적으로 해석한 독자적주장에 불과하여 받아들일 수 없다.
다음으로, (2)의 점을 보건대, 이사건 골프장조성공사 준공이전에 소요된 잔디파종 및 식재비는 골프장으로서의 효용을 갖추기 위한 필수적인 비용으로서 잔디가 식재되기 전까지는 유원지(골프장 토지)로서의 사실상 지목변경이 이루어졌다고 볼 수 없으므로, 이는 지목변경을 위하여 소요된 비용이라 할 것이고, 대체농지조성비는 이사건 골프장을 조성하기 위한 농지전용허가시 농지의보전및이용에관한법률 제4조 제4항의 규정에 의하여 의무적으로 기금관리자에게 납입하여야 하는 금액으로서 골프장조성에 따르는 부대비용이라 할 것이니, 이 역시 지목변경에 소요된 비용이라 할 것이어서 피고가 잔디파종 및 식재비와 대체농지조성비를 과세대상으로 보아 골프장 조성비에 대해서와 같은 이유로 중과세율을 적용하였음은 정당하다 할 것이다.
끝으로, (3) 및 (4)의 점을 보건대, 지방세법 제104조(정의) 제4호는, 건축물: 대통령령이 정하는 건물, 구축물 및 건물과 구축물의 특수한 부대설비를 말한다. 같은법 시행령 제75조의2(건물과 구축물의 범위)는, 법 제104조 제4호의 규정에 의한 대통령령이 정하는 건물과 구축물은 다음 각 호에 게기한 것으로 한다. 2. 구축물: 풀장, 스케이트장, … , 급배수시설, 복개설비와 내무부령으로 정하는 구축물, 같은법 시행령 제76조(특수한 부대설비의 종류와 범위) 제1항은, 법 제104조 제4호에서 "건물과 구축물의 특수한 부대설비"라 함은 당해 건물 및 구축물에 부속 또는 부착설치된 다음 각호의 설비를 말한다. 3. 난방용보이라, 욕탕용보이라. 라고 규정하고 있는바, 위 지방세법시행령에서 규정한 급배수시설이란 사용용도와 명칭에 따라 취득세과세대상 여부를 판단할 것이 아니라, 구조, 형태, 용도, 기능등을 전체적으로 고려하여 급수와 배수기능을 발휘하는 시설이라면 과세대상으로 보아야 함이 상당하다 할 것이고, 원고가 주장하는 내무부고시 과세시가표준액표에서 정한 급배수시설의 정의는 편의상 추상적인 개념으로 이를 예시적으로 규정한 것에 불과하다할 것이므로, 이사건 골프장의 스프링쿨러와 그 배관시설은 골프장으로서의 효용을 유지, 증대시키기 위하여 골프장내의 양질의 잔디생육에 필요한 적절한 수분공급을 목적으로 한 시설로서 지방세법상의 구축물인 급배수시설에 해당한다 할 것이어서 피고가 이를 과세대상으로 포함시켰음은 정당하고, 한편, 증인 이인기, 김진원의 각 일부증언과 당원의 현장검증결과에 변론의 전취지를 모아보면, 이사건 골프장의 클럽하우스로부터 약 70미터 떨어진 지점에 태양열집열판이 설치되어 있는데, 이는 지하에 매설된 관으로 클럽하우스와 연결되어 있으며, 클럽하우스내의 목욕탕등에 온수공급을 하기 위하여 설치된 시설물인 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없는바, 그렇다면, 위 태양열집열판은 주건물인 클럽하우스에 부속 또는 부착 설치되어 그 경제적 효용을 증대시키는 시설로서, 지방세법시행령 제76조 제1항 제3호 소정의 "난방용보이라, 욕탕용보이라" 시설의 일부에 해당한다 할 것이니, 위 태양열집열판을 이사건 과세처분의 과세대상에 포함시킨 피고의 처분 또한 정당하다 할 것이다.
3. 결 론
그렇다면, 피고가 1987.3.20. 원고에 대하여 한 이사건 취득세 금686,850,910원의 부과처분이 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고의 이사건 청구는 이유없어 이를 기각하기로 하고, 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.
1989. 7. 5.
판사 송진훈(재판장) 서정석 김수학