【원고, 피상고인】
호주 뉴질랜드은행 소송대리인 변호사 장수길 외 1인
【피고, 상고인】
광화문세무서장 소송대리인 변호사 윤호일 외 1인
【원심판결】
서울고등법원 1993.5.26. 선고 92구35198 판결
【주 문】
원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.
【이 유】
상고이유를 본다.
1. 원심판결 이유의 요지는 다음과 같다.
가. 원고는 국내사업장을 두고 있는 외국은행으로서 그 국내지점이 내국인에게 외화를 대부하고 지급받는 이자 및 수수료에 대한 법인세감면소득을 계산함에 있어서 감면사업(외화대부사업)과 기타 사업에 공통되는 손금을 매출총이익에 비례하여 안분계산한 매출총이익금액기준방식에 따라 그 감면소득을 산출하여 1990. 9. 30. 종료 사업연도의 법인세 등 과세표준 및 세액을 신고하였는데, 피고는 위 공통손금을 안분계산함에 있어서 매출총이익이 아니라 총수입금액에 비례하여 공통손금을 안분계산한 총수입금액기준방식에 따라 그 감면소득을 산출하여 원고에게 이 사건 법인세 및 방위세의 부과처분을 하였다.
나. 조세감면규제법(1988.12.26. 법 제4021호로 개정되기 전의 것, 이하 조감법이라고 한다) 제69조 제4항, 같은법시행령(1988.12.31. 대통령령 제12566호로 개정되기 전의 것) 제56조 제2항의 규정에 의하면, 외국은행의 국내지점이 내국인에게 외화를 대부(차주가 외국환은행이 아닌 경우에는 상환기간이 360일 이상인 것에 한한다)하고 지급받는 이자 및 수수료에 대하여는 소득세 또는 법인세를 면제하도록 규정되어 있었으나, 1988.12.26. 조감법 개정시 위 제69조 제4항이 삭제되면서 그 부칙 제24조 제2항에서 이 법 시행 당시(1989.1.1.시행) 종전의 제69조의 규정에 의한 외화대부 이자 및 수수료 등에 대한 조세감면에 관하여는 종전의 제69조의 규정에 의한다고 규정하고 있어, 1988.12.31. 이전에 대출한 외화대부 이자 및 수수료 등에 대한 법인세는 종전의 규정에 의하여 계속 면제되도록 규정하고 있고, 법인세법시행령 제69조 제1항에서는 법인세법 및 다른 법률에 의하여 법인세가 감면되는 사업과 기타의 사업을 겸영하는 법인은 그 사업과 기타의 사업별로 구분할 수 없는 공통손금과 그 공통손금에 대응하는 공통익금을 재무부령이 정하는 바에 의하여 구분계산하여야 한다고 규정하고 있으며, 같은법시행규칙(1989.3.6. 재무부령 제1780호로 개정되기 전의 것) 제25조 제1항 제2호는 수익사업과 기타 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산한다고 규정하고, 제3항에서 영 제69조의 규정에 의하여 법인세가 감면되는 사업과 기타 사업에 공통되는 익금과 손금의 구분계산은 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다. 다만, 조감법 제69조 제4항에 규정하는 외국은행의 국내지점이 외화대부사업과 기타의 사업을 겸영하는 경우의 공통손금은 매출총이익금액(영업수입금액에서 이에 대응하는 직접비용을 공제한 금액을 말한다)에 비례하여 안분계산한다고 규정되어 있었으나, 1989.3.6. 위 시행규칙 개정시 위 제25조 제3항중 단서조항이 삭제되면서 그 부칙 제2조에서 위 규칙 시행(1989.3.6.)이후 최초로 종료하는 사업연도분부터 적용하도록 규정하고 있다.
다. 위 삭제된 법인세법시행규칙 제25조 제3항 단서규정은 같은 규칙이 1983.2.28. 재무부령 제1556호로 개정될 당시 신설된 규정으로서, 위 단서규정이 신설되어 시행되기 전에 있어서 과세관청은 당초에 삭제되기 전의 조감법 제69조 제4항의 규정에 따른 외국은행 국내지점의 감면소득을 산출하기 위한 공통손금의 배분을 위 법인세법시행규칙 제25조 제3항, 제1항 제2호가 정한 바대로 총수입금액기준방식으로 안분계산하여 왔으나, 외국은행의 국내지점이 면세사업인 외화대부사업과 과세사업인 원화대부사업을 겸영하고 있는 경우 그 이익율이 서로 다른 관계상 위와 같은 배분방식으로는 공통손금의 적정한 배분이 이루어지기 어려워 특히 예외적인 경우를 제외하고는 당초 외화대부 이자소득에 대한 법인세를 면제하도록 한 위 법인세법 제69조 제4항의 규정이 사실상 별 의미가 없게 되는 결과를 초래하게 되어 해당 외국은행들이 강력히 이의를 제기하여 재무부장관이 1980.2.27. "외화대부사업의 공통손금 안분계산"에 관하여 외국은행 국내지점의 경우 공통손금은 순이자금액(총수입이자에서 대출자금에 대하여 은행이 지급한 이자를 공제한 금액이라는 것이므로 매출이익금액에 해당한다고 할 것이다)을 수입금액으로 보아 위 시행규칙 제25조 제1항 제2호의 규정을 적용하여 안분계산한다는 내용의 예규를 시달하고, 그 이후 과세관청은 이 예규에 따라 순이자금액에 비례하여 공통손금을 배분하는 방식으로 감면소득을 산출하여 법인세를 부과하여 왔으며, 위와 같은 예규가 법령상의 근거가 없다는 지적이 있자 법인세법시행규칙에 위와 같은 명문의 단서 조항을 두게 된 사실을 인정할 수 있는바, 이와 같이 법인세법시행규칙 제25조 제3항 단서 조항이 신설되게 된 입법 경위와 이 조항이 신설되기 전에도 이미 위 재무부 예규에 따라 위 단서 조항이 규정한 계산방식으로 그 공통손금을 배분하여 감면소득을 산출하여 왔던 사정 등에 비추어 볼 때, 위 단서조항이 위 법인세법시행규칙 개정시 삭제되게 된 것은 그에 앞서 외국은행의 국내지점이 내국인에게 외화를 대부하고 얻는 수입에 대하여 법인세를 면제하도록 한 조감법 제69조 제4항과 같은법시행령 제56조의 규정이 각 삭제됨으로써 외화대부사업에 대한 법인세 면세제도가 폐지됨에 따라 더 이상 위 단서조항을 존치할 필요성이 없게 된 데에 대응하여 이루어진 것이지, 위 면세제도가 폐지되었음에도 불구하고 위 조감법 부칙 제24조 제2항에 의하여 종전과 같이 면제되는 법인세에 대하여 위 단서조항의 적용을 배제하기 위한 조치는 아니라고 보여지고, 따라서 위 단서조항이 삭제될 당시 이미 대부된 외화로부터 발생한 이자나 수수료 등에 대하여는 위 단서조항이 규정한 바대로 순이자금액에 비례하여 공통손금을 안분계산함이 상당하다.
2. 그러나 원심의 위와 같은 판단은 조세법률주의의 원칙에 비추어 그대로 수긍하기가 어렵다.
가. 조세법률주의의 원칙은 특별한 사정이 없는 한 세법의 해석적용을 법문대로 할 것을 요구하고 자의에 따른 유추해석을 금하는 것이므로, 가사 세법에 미비나 부당함이 있다 하더라도 이는 원칙적으로 입법으로서 보완할 성질의 것이다. 다만 조세정의의 원리인 공평의 이념구현을 위하여 합목적적 해석으로 세법에 관한 입법의 미비를 보완하여야 할 경우도 있을 수 있음은 당연하다고 할 것이나, 이때의 조세공평의 원리는 사회통념상 보편타당한 것으로 받아들여진 것이라고 판단될 정도에 이른 것이어야지, 어느 특수한 사안이나 일부 납세의무자들 사이의 일시적, 부분적인 유, 불리만을 가늠하거나 그에 의해 좌우되는 것이어서는 안 될 것이다.
나. 외국은행의 국내지점이 내국인에게 외화를 대부하고 지급받는 이자 및 수수료에 대하여 법인세 등을 면제하도록 한 위 조감법 제69조 제4항, 같은법시행령 제56조 제2항의 규정이 삭제된 이후에도 개정된 조감법 부칙 제24조 제2항의 경과조치규정에 따라, 위 개정된 조감법의 시행 당시 종전의 규정에 의하여 차입하거나 예수한 외화대부 이자 및 수수료 등에 대하여는 종전의 면세규정을 적용받을 수 있게 되는 것임은 원심이 설시한 바와 같지만, 그러나 그 면세사업과 다른 사업을 겸업하는 법인의 사업별로 구분할 수 없는 공통손금 등의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제69조 제1항 및 그 위임에 의한 같은법시행규칙 제25조가 당연히 적용되는 것이고, 1989.3.6. 개정된 위 시행규칙 제25조 제1, 3항에 의하면 법인세가 감면되는 사업과 기타 사업에 공통되는 손금의 구분계산은 각 그 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산한다고 규정하고 있고, 이 개정된 시행규칙의 적용에 관하여는 그 부칙 제2조에서 이 규칙 시행 후 최초로 종료하는 사업연도분부터 적용한다고 규정하고 있으므로, 그렇다면 피고가 1989.3.6. 개정된 법인세법시행규칙 제25조 제3항 시행 후 종료한 이 사건 사업연도의 법인세 등을 부과함에 있어서 이 개정된 시행규칙을 적용하여 과세한 것은 위의 관계규정에 부합하는 것으로서 적법한 처분 이라고 보는 것이 옳을 것이다.
다. 그렇지 아니하고 이 사건 사업연도 종료일 현재의 법령이 아닌 종전의 삭제된 조항에 비추어 피고의 과세처분이 위법하다고 판단한 원심의 조처는, 법인세법시행규칙 등의 관계규정과 달리 또는 관계규정이 규정하고 있지 아니한 방식으로 유추해석한 것이거나 면세의 범위를 확대해석한 경우라고 볼 것인데, 그와 같은 유추해석이나 확대해석은 보편적으로 타당한 것으로 받아들여질 만한 경우라고는 수긍되지 않고, 오히려 법인세법상 납세의무자 사이의 조세공평을 해치는 해석이라고 할 것이므로 수긍하기 어려운 것이다.
따라서 이 점을 지적하는 취지의 논지는 이유가 있다.
그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 원심법원에 환송하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.
대법관 김석수(재판장) 배만운(주심) 김주한 정귀호