9 DE MARÇO DE 1995113DOCUMENTO N.° 4 MINISTÉRIO DAS FINANÇAS DIRECÇÃO-GERAL DAS CONTRIBUIÇÕES E IMPOSTOS Consultadoria JurídicaParecerAssunto: Análise da argumentação que sustentou a recomendação n.° 29/94 de S. Ex.° o Provedor de Justiça, dirigida ao Ex.mD Subdirector-Geral das Contribuições e Impostos — Da insusceptibilidade de tal argumentação demonstrar que é errónea a interpretação feita pela administração fiscal quanto ao preenchimento do conceito de despesas com educação constante da alínea c) do n.° 1 de artigo 55.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.1 — Determinou o Ex.TM Director-Geral das Contribuintes e Impostos, por seu despacho de 5 de Abril de 1994, a auscultação desta Direcção de Serviços Jurídicos e do Contencioso, no sentido de se pronunciar sobre se é de alterar, como recomendou S. Ex." o Provedor de Justiça, a posição sustentada pela administração fiscal quanto ao preenchimento do conceito de despesas com educação constante da alínea c) do n.° 1 do artigo 55.° do Código do IRS.Na base da recomendação em causa — a n." 29/94 —, cujo teor aqui se dá por reproduzido, dada a transcrição constante da informação n.° 384/94, da DSIRS, esteve a queixa apresentada pelo contribuinte identificado no processo, a quem a administração fiscal considerou que as despesas apresentadas por ele efectuadas com a aquisição de um computador e de um máquina de calcular, que se destinaram a ser utilizados pelo respectivo filho, estudante universitário de engenharia, eram insusceptíveis de se incluir no conceito de «despesas com educação» existente na alínea c) do n.° 1 do artigo 55." do Código do IRS.Essa posição da administração fiscal é consentânea com o entendimento, anteriormente firmado, cuja consideração tem garantido o tratamento uniforme de todos os casos idênticos, de que são insusceptíveis de incluir o apontado conceito — «despesas com educação» — as despesas a seguir mencionadas:Despesas com a aquisição de materiais e equipamentos de utilidade plúrima (v. g. computadores, instrumentos musicais, vestuário, calçado), por não revestirem carácter ou natureza predominante em relação com os fins educacionais;Despesas com a aquisição de obras de carácter generalista (v. g. enciclopédias da mais variada natureza) por não apresentarem uma conexão directa e imediata com o direito à educação;Despesas de frequência e utilização de sistemas complementares facultativos de ensino;Despesas manifestamente supérfluas, à luz dos critérios da indispensabilidade e da razoabilidade.Entendimento diferente é perfilhado pela Provedoria de Justiça, que qualifica o entendimento da administração fiscal como altamente restritivo do conceito em causa.E aduziu que tal interpretação restritiva da norma constante do artigo 55.°, n.° 1, alínea c) do Código do DRS, é tanto mais injustificada por estarem em causa abatimentosque se encontram sujeitos a fortes limitações, de conformidade com o disposto no n.° 2 do mesmo preceito.E, ainda, não poder a administração fiscal distinguir onde o legislador não quis distinguir ou criar limites que o mesmo legislador não consagrou, «certamente por considerar que os limites quantitativos existentes, acompanhados de uma correcta, mas não restritiva, interpretaçãodâ lei, Sôfiãltl Suficientes para garantir um controlo eficaz dos montantes abatidos ao rendimento líquido total a título de despesas de educação».E concluiu que só não preenchem o conceito de «despesas com educação» as despesas com carácter supérfluo.2 — Como se constata, a Provedoria de Justiça considera errónea a interpretação feita pela administração fiscal, a que chama de restritiva, por, em seu entender, ter eleito o sentido das palavras «despesas com educação» que fica aquém do pensamento legislativo, invocando, para o efeito, um único argumento: o de que o legislador estabeleceu limitações ao abatimento em causa.Cumpre, pois, apurar se esse argumento é decisivo no sentido defendido pela Provedoria de Justiça, de que a solução conseguida pela administração fiscal não é juridicamente correcta, isto é, não é aquela que foi pensada ou desejada pelo legislador.É a essa análise que, de seguida, se procede:2.1 — Do conjunto de palavras em causa — «despesas com educação» — o termo «educação» foi susceptível de ter suscitado dúvidas à administração fiscal no tocante à determinação do sentido gramatical que devia ser adoptado.Isso, por se tratar de uma palavra que não possui um sentido técnico-jurídico e que tem um sentido gramatical dúbio, já que pode ter, neste plano gramatical, um sentido mais amplo e um sentido mais restrito. E o que se apura através da significação constante de qualquer dicionário da língua portuguesa, designadamente Dicionários Editora.Dentre os sentidos que essa significação comporta relevam os dois seguintes: a) o de «instrução» e b) o de «processo que visa o desenvolvimento harmónico do homem nos seus aspectos intelectual, moral e físico e a sua inserção na sociedade». Este será o sentido gramatical mais amplo e aquele o sentido gramatical mais restrito.Como é entendimento da doutrina (entre outros, Dr. Dias Marques, Introdução ao Estudo do Direito, 3." ed., p. 284), na determinação de qual dos dois apontados sentidos gramaticais foi o adoptado pelo legislador, há que ter em atenção os elementos extraliterais da interpretação.Foi o que fez a administração fiscal, que, como se vê pelos argumentos constantes do rosto da informação IRS n.° 217/94, teve em atenção a finalidade a que se dirige a norma em causa, finalidade essa que, por seu turno, apurou tendo em consideração a unidade sistemática, de conformidade com o disposto no n.° 1 do artigo 9." do Código CivilE, assim, a administração fiscal terá concluído que o sentido gramatical, do termo em causa «educação» adoptado na lei foi o mais restrito e que esse sentido era conforme com o pensamento legislativo.Donde resulta que a interpretação feita pela administração fiscal foi declarativa estrita, a qual é inconfundível com a interpretação correctiva, designadamente, na sua forma restritiva.Mesmo que essa interpretação fosse, como diz a Provedoria de Justiça, restritiva, que é uma das formas que pode revestir a interpretação correctiva, o assinalado argu-