מס שבח מקרקעין הוא מס המוטל על רווח הון הנובע ממכירת מקרקעין בישראל או מכירת מניות באיגוד מקרקעין. המקור החוקי למס זה הוא חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). סוג מס זה הוא פיתוח ישראלי ייחודי היוצר הבחנה בין מיסוי רווח הון הנובע ממקרקעין בישראל לרווח הון הנובע מנכסים אחרים.
המס בוחן את השבח (רווח) שנוצר לאדם בעת ביצוע עסקה, דהיינו התמורה אותה הוא מקבל (או במקרים חריגים התמורה אותה הוא אמור לקבל) בהתאם לשווי השוק של הנכס אל מול המחיר ששילם בעת רכישת הנכס בתוספת השבחות אשר בוצעו במהלך תקופת ההחזקה, בנכס בניכוי פחת.
מס שבח מקרקעין מחושב בדרך כלל בעת מכירת דירה ועומד כיום על 25% מתוך השבח נטו, לאחר הפחתת הפטורים וההוצאות המותרים על פי החוק, ובפעולה באיגוד מקרקעין - 30%.
תחולת מס השבח.
ההוראות המרכזיות על מיסוי מס שבח ורכישה נמצאות בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963. החוק מגדיר כמאורע מיסויי מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין. אשר על-כן, כדי להבין האם פעולה מסוימת חייבת במס, יש להבין תחילה את הגדרות החוק באשר ל"זכות במקרקעין", "איגוד מקרקרעין", "פעולה" (באיגוד מקרקעין) ו-"מכירה".
זכות במקרקעין
החוק מגדיר זכויות מקרקעין בצורה יחסית מצומצמת. כך, לא כל זכות קניין על-פי חוק המקרקעין תהא כפופה להגדרת המכירה, ורק זכויות הקרובות לבעלות ממש ממוסות. סעיף 1 לחוק מגדיר זכות במקרקעין כבעלות, חכירה לדורות, הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה העולה ל-25 שנה, הרשאה להשתמש במקרקעי ישראל (לכל תקופה), או זכויות בניה.
מכירה
לעניין הגדרת "מכירה", הרי שהחוק יחסית מרחיב, במטרה לתפוס גם פעולות נוספות ולמנוע התחמקות ממס. כך, גם ויתור על הזכות, העברתה או הענקתה תיחשב למכירה, ואין נפקא מינה אם מדובר בזכות במקרקעין ממש או בזכות חוזית לקבל את נכס המקרקעין או להורות על הענקה של זכות כזו.
בנוסף, הגדרת המכירה מבקשת לתפוס גם פעולות באיגוד (לאו דווקא איגוד מקרקעין) שהזכות המוקנית בו מקנה לבעליה כוח יכולת או זכות לתפוס מקרקעין מסוימים של האיגוד.
הגדרת המכירה אף חלה על שינוי ייעוד של זכות במקרקעין והפיכתה למלאי עסקי, כאשר חלפו למעלה מ-4 שנים מיום רכישת הזכות ועד לשינוי הייעוד. כך, העברת זכות פרטית במקרקעין למלאי עסקי או העברת זכות במקרקעין שהיא נכס קבוע בעסק למלאי עסקי תיחשבנה למכירה. המחוקק רואה בשינוי הייעוד "מכירה רעיונית" החייבת במס, שכן יש בהעברת הנכס משום הנאה כלכלית לנישום.
בפשטות, ניתן לומר כי שינויי יעוד של נכס למלאי עסקי, ייחשב למכירה רק אם חלפו 4 שנים מיום רכישתו עד לשינוי הייעוד.
אף שהחוק מכיר בשינוי הייעוד כ"מכירה", הרי שהוא קובע שתשלום מס השבח יידחה עד למימוש המכירה בפועל (לצדדים שלישיים). כך, כאשר יימכר המלאי העסקי לצדדים שלישיים, ישלם המוכר את מס השבח הדחוי, וכמו-כן מס הכנסה בעד התקבולים מהמקרקעין.
מכירה יכולה להתבצע אף באופן כפוי, באמצעות תביעת חלוקה, פירעון משכנתא, שעבוד או חוב פסוק, או הליכי הוצאה לפועל. ואולם, ההפקעה צריכה להיות בתמורה, ומכאן שהפקעה שאין עמה תמורה איננה נחשבת ל"מכירה", ואין צורך לדווח עליה לשלטונות המס.
איגוד מקרקעין ו-"פעולה" בו
איגוד מקרקעין מוגדר כהתאגדות שכל הנכסים בה, במישרין או בעקיפין, הם נכסי מקרקעין. ההיגיון מאחורי הגדרה זו הוא לבצע "הרמת מסך" מעל לאיגוד, ולמנוע התחמקות מתשלומי מס. ואולם, הואיל והמטרה היא למנוע יצירת חברות סרק כדי להתחמק ממס, המחוקק התקין כמה פטורים מעניין זה במקרים בהם ישנה הצדקה כלכלית להתאגדות. כך, ניתן פטור לאיגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה, וכן קרן להשקעות במקרקעין. בנוסף, העברת מניות מחברת חוץ שהיא איגוד מקרקעין לבעלי מניותיה, בהתאם לזכויותיהם ביום ההעברה, פטורה ממס שבח וממס רכישה, אם ההעברה נעשית על-מנת ליהנות מהקלות שמעניק הסכם למניעת כפל מס שנעשה בין ישראל למדינה זרה בה נמצאת ההתאגדות של חברת החוץ (תקנות מס שבח (פטור ממס בהעברת מניות מחברת חוץ לבעלי מניותיה), התש"ם-1980).
חרף הגיונם של פטורים אלו, אין בנמצא פטור כללי ממס לאיגודי מקרקעין בעלי היגיון כלכלי. במקום, הסתפק המחוקק ברשימת פטורים אלו, וכן הגדיר את ה"מכירה" כך ש"פעולה באיגוד מקרקעין" (כגון העברת מניות) תהא חייבת הן במס שבח והן במס רכישה, אך הקצאה של זכויות באיגוד שתמורתה שולמה במלואה לאיגוד - ולא לבעלי הזכויות בו - לא תהא חייבת במס שבח, אך כן במס רכישה. גם מתן אופציה ומכר מותלה (חוזה המותנה בתנאי מתלה) יחשבו למכירת זכות במקרקעין.
העברות שאינן נחשבות למכירה
החוק מונה מספר העברות שאינן נחשבות ל"מכירה". העברות אלו אינן יוצרות "אירוע ממס", ומכאן שלא זו בלבד שהן אינן חייבות במס, אלא שהן גם אינן חייבות בדיווח לשלטונות המס.
ראשית, העברת זכויות במקרקעין על-פי פסק דין שניתן אגב הליך גירושין, אינה מהווה "מכירה", בין שהיא בין בני הזוג ובין שהיא מבני הזוג לילדיהם. בנוסף, במכירת הזכויות במקרקעין בידי מי שהועברו לו הזכויות, יחשוב המס כאילו נמכרו הזכויות על ידי המעביר.
העברה נוספת שאינה מהווה מכירה היא הקניה לנאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים. הגיונה של הוראה זו היא שעצם ההעברה לגורמים אלה אינה מביאה לתמורה כלכלית מסוג מכירה. עם זאת, אם וכאשר ימכור הנאמן/אפוטרופוס/כונס הנכסים/המפרק את הזכות, יחושב המס כאילו נמכרה הזכות על-ידי המקנה.
לבסוף, גם הורשה, בין על-פי דין ובין על-פי צוואה, אינה נחשבת לאירוע מכירה. החוק דואג להדגיש כי אף שההורשה עצמה איננה מהווה "מכירה", הרי שאם במסגרת חלוקת העיזבון שולמו תשלומי איזון שמקורם מחוץ לעיזבון, הרי שהחלק שעבורו משולמים תשלומי האיזון יראה כאילו נמכר ולכן חלק זה יהא חייב במס (כי אינו שונה ממצב בו היורש מוכר לצד שלישי את הנכס).
שיעור המס.
ככלל, גובה מס השבח לא יעלה על 25%, ובפעולה באיגוד מקרקעין - 30%. שיעור מס השבח נקבע על-פי מדרגות מס הכנסה, וניתן לפרוס אותו על-פני תקופה של 4 שנים טרם המכירה, וכך להפחית את גובה מדרגות המס, שכן הגיונו של מס השבח הוא שה"רווח" נצבר על פני שנים. הזכות לפרוס את המס אינה נתונה לתאגיד, אלא אם מדובר בחברה "משפחתית" או בחברה שקופה לפי הגדרתה בפקודת מס הכנסה.
אם החייב במס מעוניין להשיג על החלטה בעניין שיעורי מס השבח הנדרשים ממנו, הוא רשאי להגיש ערעור למנהל מס השבח. על החלטתו של המנהל, רשאי הנישום לערער לוועדת ערר. אם עולה שאלה משפטית בוועדה, עליה מעוניין הנישום לערער - הרי שעומדת לו הזכות לערער לבית המשפט העליון בתוך 45 ימים, בלא הצורך להגיש בקשת רשות ערעור.
פטור ממס שבח מקרקעין.
למס מערכת מסועפת של פטורים. בתנאים מסוימים המנויים בחוק ניתן ליהנות מפטור מתשלום מס שבח.
במכירת דירה יחידה.
מי שהייתה בבעלותו דירה יחידה במשך 18 חודשים לפחות לפני מכירתה, ובעת המכירה לא קיימת בבעלותו יותר מדירת מגורים אחת, זכאי למכור אותה בפטור מלא ממס שבח מקרקעין כ"דירת מגורים מזכה".
פטור זה מוגבל בתקרה (ראה להלן תעריפים). כאשר מחיר הדירה הוא מעל הפטור יהיה המוכר זכאי לפטור ממס שבח מקרקעין עד לסכום התקרה. החלק העודף ימוסה במס שבח מקרקעין בחישוב ליניארי.
במכירת דירה שנייה.
אדם המוכר דירת מגורים ויש לו דירה נוספת בבעלותו, באופן מלא או חלקי, יהיה זכאי לפטור ממס שבח במקרים כדלקמן:
במכירת דירה שניתנה במתנה.
אדם שנותן במתנה דירה, או כל זכות במקרקעין, לקרוב משפחה כמוגדר בחוק: בן-זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה, אח או אחות ובני-זוגם, פטור מתשלום מס שבח מקרקעין.
כאשר מקבל הדירה במתנה ימכור אותה הוא ישלם מס שבח לא רק על השבח שנצבר בתקופה שהוא היה הבעלים בדירה, אלא גם על השבח שנצבר לפני שהדירה הועברה אליו.
אם מקבל המתנה מוכר את הדירה לאחר שחלפה תקופת צינון הוא יהיה זכאי לפטור ממס שבח מקרקעין.
תקופת צינון:
במכירת דירה שהתקבלה בירושה.
מי שמבקש למכור דירת מגורים מזכה שקיבל בירושה, ועומד בכל תנאים הבאים יהיה פטור מתשלום מס שבח מקרקעין:
בתמ"א 38.
בפרויקט מסוג תמ"א 38, מוענקות לקבלנים זכויות בנייה בבניין מגורים, תמורת ביצוע עבודות השבחה בבניין ובדירות.
הבעלים בדירות ממשיכים להחזיק בהן והם יוכלו לזכות בפטור ממס שבח מקרקעין, בגין השבח שנוצר בעקבות הפרויקט, אם התמורה שהם מקבלים מהקבלן ניתנת בדרך של שירותי בנייה ולא בדרכים אחרות כגון תמורה כספית. שירותי הבניה הם אלה בלבד: חיזוק מפני רעידות אדמה, מעלית, חניה, הרחבת דירות עד 25 מ"ר יותר מגודלן הקודם וכן הוצאות עיצוב ובנייה.
בפינוי-בינוי.
פטור ממס שבח מקרקעין יוענק לבעלים של דירה, שהתקשר עם קבלן במסגרת תוכנית פינוי-בינוי, והתקיימו שני התנאים הבאים:
תקרות הפטור - תעריפים.
רשימת הפטורים ממס שבח היא ארוכה וייתכן שעדיף להשתמש בפטור אחד ולא באחר מתוך תכנון מס חוקי, לגבי עסקאות עתידיות.
כללי חישוב המס.
מס שבח מקרקעין בשיעור של 25% משולם על ההפרש בין סכום מכירת הדירה לעומת סכום הקניה, בהפחתת פטורים והוצאות מוכרות. חישוב המס בפועל מסובך ודורש מיומנות מיוחדת.
שומת מס שבח מקרקעין נקבעת לפי שיעורי מס משתנים, המושפעים ממועד הקניה לעומת מועד הרכישה, חישוב הצמדה למדד, הפחתת הוצאות מוכרות לניכוי מס, שיעורי מס היסטוריים לגבי נכסים אשר נרכשו עד 31 במרץ 1961, חישוב מס ליניארי "רגיל" הכולל חלוקה לשלוש תקופות וחישוב ליניארי חדש לגבי דירת מגורים מזכה ועוד.
הוצאות מוכרות לניכוי בחישוב מס שבח.