הסכסוך נדון תחילה בבית המשפט המחוזי בתל אביב אשר דחה את הערעור. מגיד ערער על פסק הדין בפני בית המשפט העליון.
הסוגיה המשפטית המרכזית הייתה, מהם המבחנים אשר ישמשו כדי לקבוע האם הכנסה מפעילות בשוק ההון נחשבת הכנסה כהונית או כפירותית.
עובדות המקרה.
רפאל מגיד שימש בין השנים 1992–1994 מנהל מחלקת ההשקעות של "אררט חברה לביטוח בע"מ". כחלק מפעילותו עמד מגיד בקשר שוטף עם גורמים שונים בשוק ההון, והצטבר בידיו מידע רב ערך על הפעילות בשוק ההון. מגיד רכש מניות עבור עצמו וניצל את מעמדו ופעילותו בחברת "אררט" להרצת מניות, במטרה למכור ברווח ניכר את המניות שרכש לעצמו.
בפברואר 1994, בעקבות המפולת בבורסה לניירות ערך, נערכה בדיקה פנימית בחברת "אררט" אשר חשפה את מעשיו של מגיד. התברר כי מגיד הפיק רווח אישי של למעלה מ-1,800,000 ש"ח. ב-28 בספטמבר 2000 הורשע מגיד בבית משפט השלום בתל אביב-יפו. חברת "אררט" הגישה תביעת נזיקין נגד מגיד. בהסכם פשרה בניהם, העביר מגיד לרשות חברת אררט דירה בשווי 482,154 ש"ח.
לאחר ההרשעה בהליך הפלילי, זמן קצר מאוד לפני תום תקופת ההתיישנות על אי-תשלום מס, קבע פקיד השומה פתח תקווה כי הרווח האישי (בסך למעלה מ-1,800,000 ש"ח) שהפיק מגיד, הוא הכנסה מעסק או משלח יד. לחלופין סווגה ההכנסה כהכנסה מהשתכרות או רווח או כהשתכרות או רווח "מכל מקור אחר"(בהתאם לסעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה). במהלך משא ומתן בין הצדדים, הסכים פקיד השומה להכיר בהוצאות בסך 120,000 ש"ח בגין קנייה ומכירה של ניירות ערך וכן בהוצאות בסך מיליון ש"ח אותם שילם מגיד לחברת "אררט" במסגרת הסכם פשרה.
גדר המחלוקת, ופסיקת בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו.
המחלוקת העיקרית בין הצדדים הייתה, האם הכנסתו של מגיד היא הכנסה הונית - שבאותה תקופה לא הייתה חייבת במס, או הכנסה פירותית ככל הכנסה מעסק או ממשלח יד. מבחינה עובדתית נתגלעה מחלוקת בין הצדדים, האם היקף ההשקעות של מגיד בשנת 1993 היה חריג ביחס למסחר הנפוץ בבורסה באותה עת. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת מס הכנסה, וקבע כי הכנסתו של מגיד היא הכנסה פירותית אשר הופקה מעסק או משלח יד כהגדרתה בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.
בנימוקיו ציין בית המשפט כי פעולות הקנייה והמכירה של מניות שביצע מגיד במשך 233 ימי מסחר נחשבות לתדירות גבוהה המעידה על פעילות עסקית. עוד צוין כי מגיד מימן את השקעותיו הפרטיות בכספים שצבר בפעילות עסקית.
בנוסף קבע בית המשפט כי ההסכמה בין הצדדים על קיזוז מיליון ש"ח מהשומה בגין הוצאות שכביכול שילם מגיד לחברת "אררט" במסגרת הסכם פשרה, אינה תקפה. כמו כן נקבע כי אין להכיר בהוצאות של מגיד על עורך דינו ובתרומות שתרם למוסדות צדקה.
פסיקת בית המשפט העליון.
השופט יורם דנציגר, אליו הצטרפו שאר חברי ההרכב, ניסח עשר אינדיקציות שגובשו עם השנים להבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית:
באוביטר נקבעו שני מבחנים נוספים להבחנה בין הכנסה "פירותית" לבין הכנסה "הונית":
השופט אליקים רובינשטיין כתב בדעת מיעוט, כי גם פעילות עבריינית מהווה אינדיקציה לכך שהרווח שהופק ממנה הוא רווח "פירותי", אם-כי רובינשטיין עצמו מסייג כי "זאת דווקא ובמיוחד כשהמדובר בניירות ערך" מנגד השופטת עדנה ארבל מדגישה כי "אין להקיש מעצם פליליות המעשים בדבר אופייה המיסויי של העסקה". אך גם היא מסכימה ש"אופייה הפלילי של העסקה ישמש לצורך כך נסיבה רלוונטית בשאלת סיווגה על-פי מידת השלכתם של מאפייניה הקונקרטיים של הפעילות הפלילית על אופייה המיסויי של העסקה".
ביישום האינדיקציות על פרשת מגיד, נקבע כי כל האינדיקציות, למעט מבחן "ייעוד התמורה", מצביעות שההכנסה היא "הכנסה פירותית" החייבת במס. ביהמ"ש קבע כי השימוש שמגיד עשה במשאבי חברת "אררט" מסייע משמעותית להתקיימות הדרישות במבחנים "אופן המימון", "מומחיות הנישום" ו"מנגנון לפעילות". בנוסף, ביהמ"ש שלל את טענתו של מגיד בדבר הסיכום בינו לפקיד השומה על ניכוי הוצאות בסך מיליון ש"ח. נדחתה גם טענתו על "שיהוי" בפעולת פקיד השומה.
מגמות בפסק הדין.
ד"ר אמיר חנצינסקי מצביע על כך שבפסק הדין קיימות שתי מגמות מנוגדות. מחד, פסק הדין מהווה קודיפיקציה של האינדיקציות שנקבעו לאורך השנים בפסיקה, ובכך מגביר את הוודאות המשפטית תוך צמצום לכאורה של שיקול הדעת השיפוטי. מנגד, לכל אורך פסק הדין זרועים ביטויים והערות אשר קובעות בצורה מוחלטת את אי-מחויבות השופט לאינדיקציות האמורות.
כך למשל: "יש לבחון את הנכס בהקשר שבו נעשתה העסקה (אלתר וארויו, עמ' א-3), ולבדוק האם ה"חזקה" הקיימת לעניין אפיונו של אותו נכס ניתנת לסתירה..." "כאמור, אין תשובות ברורות בנדון ובכל מקרה יש להסתכל על התמונה הכוללת כדי להגיע להכרעה נכונה..." כל אחד מהמבחנים דלעיל, כשלעצמו, אינו מספיק ואף אינו הכרחי על מנת לסווג את העסקה כהונית או כפירותית. בסופו של דבר, הקביעה האם פעולה כלכלית כלשהי מהווה פעולה עסקית או הונית נבחנת בכל מקרה ומקרה על פי נסיבות העניין ועל פי מכלול המרכיבים של הפעולה." "כמובן שאין נוסחה מתמטית אשר מאפשרת לשקול את המבחנים השונים ולהגיע לתוצאה מדויקת לגבי כל מקרה ומקרה. לאחר בחינת העסקה בקריטריונים השונים יש לצייר את התמונה בכללותה, לשקול את מירב המבחנים באופן מצטבר, ולדלות מתוכה את מהותה האמיתית. בסופו של דבר, חייב חוש המומחיות של המשפטן להדריכו, בבואו לסווג עסקאות, שדבקו בהן סממנים מסחריים והוניים גם יחד. בכל מקרה ומקרה יהיה למבחנים השונים משקל שונה, בהתאם לנסיבות..." בסיכומם של דברים, בפסק דין זה הניח בית המשפט את היסודות לכך שביכולתו לחרוג מהמבחנים המקובלים, ולפסוק בכל מקרה כפי שימצא לנכון.
עם זאת, בית המשפט נמנע מלהסתמך בפסק דין זה על שיקול הדעת השיפוטי בעניין "מבחן העל". כך ניכרת מגמה להתאים את האינדיקציות לתוצאה אחידה, גם במחיר חריגה מהמשמעות המקובלת של האינדיקציות.
פסק דין הירשזון-דמארי
פסק דין הירשזון-דמארי ניתן במערכה משפטית בת שלושה שלבים, בה נדונו ערעוריהם של אברהם הירשזון ואילנה דמארי על שומה בה חייב אותם פקיד השומה. הסוגיה המשפטית המרכזית הייתה, האם יש לחייב בשומה את הגנב, בגין שווי גנבה או מעילה שהושבה לבעליה, ואם כן - האם ניתן יהיה לקזז מההכנסה שבגניבה את ההוצאה שבהשבת הגניבה, שנעשתה בשנת מס מאוחרת יותר.
הערעורים על החלטת פקיד השומה נדונו תחילה בשני הליכים נפרדים בבית המשפט המחוזי. הדיון בערעורים על החלטות בית המשפט המחוזי בהם אוחד בבית המשפט העליון. פסק הדין של בית המשפט העליון הוא פסק דין תקדימי בדיני מיסים. נקבע בו שכספים שהושגו בגניבה או במעילה הם הכנסה בידי הגנב בשנה שבה נלקחו, השבתם היא הוצאה מוכרת בשנה שבה הוחזרו, ואת סכומי ההשבה ניתן לקזז מול הכנסה בשנה שבה הושבו או בשנים שלאחר מכן. שאלה נוספת שנדונה בבית המשפט העליון הייתה אם ניתן לקזז את סכומי ההשבה לאחור, מול הכנסות משנת ההכנסה של כספי גניבה או המעילה. בערעור בבית המשפט העליון ניתנה לשאלה זו תשובה חיובית, אך בדיון נוסף נקבע שלא ניתן קזז לאחור את סכומי ההשבה מול סכומי הגניבה.
עובדות המקרה.
פרשת דמארי.
אילנה דמארי עבדה כמנהלת מדור בקרת חשבונות רפואיים ב"מכבי שירותי בריאות". בשנים 2007–2008 דמארי גנבה מחשבון "מכבי" כ-2,400,000 ש"ח. דמארי הורשעה בנובמבר 2009, נגזרו עליה עונשי מאסר וקנס. במקביל נחתם בין "מכבי" לבין דמארי הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין, על פיו דמארי תשיב ל"מכבי" את כספי הגניבה לרבות ריבית והפרשי הצמדה בסך כולל של 1,054,000 ש"ח וכן תשחרר לטובת "מכבי" כספים שנצברו בקרן מקפת בסך 295,706 ש"ח – בסך הכל 1,349,706 ש"ח. דמארי עמדה בהסכם והשיבה ל"מכבי" את הסכום האמור.
לאחר מכן, באפריל 2010, הוציא פקיד השומה רחובות שומה בצו לשנים 2007–2008, במסגרתה הוסיף להכנסתה של המערערת סך 1,233,717 ש"ח – לפי חישוב סכום הגניבה שערך – כהכנסת עבודה ולחלופין כהכנסה מעסק או משלח יד.
פרשת הירשזון.
אברהם הירשזון כיהן כיו"ר הסתדרות העובדים הלאומית משנת 1995 ועד 2005. הירשזון ניצל את מעמדו בהסתדרות לגניבת כספים בסכום הנע בין 1,300,00 ל-1,932,000 ש"ח. ביוני 2009 בית המשפט המחוזי בתל אביב הרשיע את הירשזון בגניבת הכספים, בארבע פרשות מתוך שש שיוחסו לו. כן הורשע הירשזון בעבירות של גניבה בידי מנהל, מרמה והפרת אמונים, רישום כוזב במסמכי תאגיד, הלבנת הון ושתי עבירות של קבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות. על הירשזון נגזרו עונשי מאסר וקנס. במקביל השיב הירשזון להסתדרות סך של 1,730,000 ש"ח. הירשזון ערער על גזר דינו בפני בית המשפט העליון, ביולי 2011 ניתן פסק הדין בו נדחה הערעור.
פקיד השומה קבע להירשזון שומה לשנים 2005-2000, בה בכל שנת מס התווספה להכנסתו חמישית מסכום הגניבה – כהכנסה מעסק, החייבת במס. בנוסף נקבע כי בהיותו "עוסק", היה על הירשזון לנהל פנקסים ומשלא עשה כן הוטלה עליו תוספת מס.
גדר המחלוקת ופסיקת בית המשפט המחוזי.
המחלוקות העיקריות בין הצדדים היו האם כספי גניבה נחשבים "הכנסה" החייבת במס, למרות שמיד עם קבלתם קמה החובה להשיבם, ולחלופין, מה דינה של גניבה שהוחזרה במסגרת משפטו הפלילי של הגנב, לעניין חיוב הגנב במס הכנסה על סכום הגניבה. לפי פקיד השומה זו הכנסה מעסק או ממשלח יד החייבת במס מלא, לטענת המערערים לא ניתן לחייב מס הכנסה על כסף שהוחזר מכוח הדין.
ערעורה של דמארי על קביעת השומה.