O instituto da substituicao tributaria do ICMS se por um lado foi um celeiro de controversias, nao se nega que por outro lado, representou um avanco na eficiencia da arrecadacao do ICMS, na medida em que antecipou o recolhimento do tributo cuja incidencia dar-se-ia gradualmente, a medida em que a mercadoria percorre pelo seu ciclo economico usual, a partir da fonte originaria de producao ate ao seu ponto final de consumo. Com a modalidade de pagamento em conformidade com o instituto da substituicao tributaria, o imposto tornou-se devido, de forma estimativa e antecipada, ja no inicio do processo da circulacao economica da mercadoria, ou seja, paga-se, todo o imposto no comeco da fase de sua circulacao economica. Ate entao, uma proposicao inaceitavel na cultura juridica tributaria brasileira, na medida em que o pagamento do tributo so se imaginava apos o acontecimento no mundo fenomenico da hipotese de incidencia fiscal, no caso do ICMS, a saida da mercadoria do estabelecimento contribuinte. Tal alteracao pratica na arrecadacao do tributo deveu-se sobretudo pela existencia de uma circunstancia nefasta com que o sistema anterior convivia, a implacavel sonegacao fiscal, que imperava atraves do subfaturamento, da venda sem nota fiscal e outros ardis nefastos. A insatisfacao com a nova figura de cobranca do ICMS gerou um a serie de processos judiciais, que somente findaram com o advento da Emenda Constitucional no 3, no ano de 1993, que acresceu ao artigo 150 da Constituicao, o paragrafo 7o, que passou a prever a autorizacao legal de poder a lei atribuir ao sujeito passivo de obrigacao tributaria a condicao de responsavel pelo pagamento de imposto ou contribuicao, cujo fato gerador ocorrer posteriormente. Como garantia de nao haver a possibilidade do pagamento indevido do tributo, na medida em que pago antecipadamente, determinou a citada Emenda Constitucional, estar assegurada a imediata e preferencial restituicao da quantia paga, caso ocorra a hipotese de nao se realizar o fato gerador presumido. Conhecida tambem como substituicao para frente, conforme citado, o ICMS e pago antecipadamente mediante a eleicao de um contribuinte ficto responsavel pelo pagamento, denominado contribuinte substituto, que tem sob a sua responsabilidade o pagamento do ICMS pela operacao inerente ao momento do ciclo economico de que participa (ICMS proprio), bem como, obrigado torna-se tambem pela cobranca e o recolhimento do ICMS pertinentes as operacoes posteriores (etapas seguintes do ciclo economico da mercadoria) dos terceiros contribuintes que por ele foram substituidos. Resumidamente, o imposto e devido em sua integralidade em um momento primeiro do ciclo economico considerando todos os fatos geradores que ocorrerao posteriormente. Ha que ressaltar nao somente a reducao da sonegacao tributaria, o procedimento permitiu uma efetiva redistribuicao da carga tributaria, na medida em que todos, grandes e pequenos, passaram a arcar com um mesmo quantum do tributo, independentemente do valor do custo ou do valor da venda da mercadoria. Em que pese os efeitos beneficos permitidos pela instituicao da substituicao tributaria do ICMS, nao se pode descurar para o fato de que, por uma medida de justica fiscal, a determinacao da base de calculo da substituicao tributaria deve ser estimada em