custo para administracao do tributo pelo Estado seja o menor possivel. E necessario que o custo para seu recolhimento tambem seja o menor possivel para o contribuinte e que respeite a sua capacidade economica. Nao e por menos que a Emenda Constitucional no 3, de 17 de marco de 1993, ao mesmo tempo em que elevou a substituicao tributaria a categoria constitucional, determinou a criacao de mecanismos que garantissem a imediata e preferencial restituicao da quantia paga por antecipacao, caso o fato gerador presumido nao se realizasse. Em nome da eficiencia e possivel a presuncao de fatos, mas os mesmos nao podem ser usados simplesmente para aumentar o montante do tributo a ser pago. Um sistema tributario mais justo deve sempre mediar esses conflitos, de forma que o governo possa "arrecadar uma dada receita e alcancar determinados objetivos distributivos ao menor custo em termos de perda de eficiencia" (SIQUEIRA; NOGUEIRA; BARBOSA, 2004, p. 174). A funcao da teoria da tributacao otima e encontrar este ponto de equilibrio. Mas a busca por eficiencia tambem pode gerar distorcoes A busca por um modelo mais eficaz de tributacao tambem pode gerar efeitos contrarios. No caso das operacoes com cigarros, por exemplo, as industrias sao responsaveis pelo recolhimento dos tributos devidos pelos atacadistas e varejistas, bastando, dessa forma, que a administracao tributaria controle as operacoes praticadas pelas 14 empresas autorizadas a fabricacao de cigarros (RFB, 2011), ao inves de ter que monitorar inumeros distribuidores e incontaveis pontos de venda de cigarro. De toda sorte, tendo em vista a substituicao tributaria de todos os tributos indiretos, tanto federais quanto estaduais, o elo da distribuicao de cigarros acabou se tornando um "paraiso fiscal", livre de fiscalizacao, o que contribui para o comercio irregular deste produto, oriundo tanto de contrabando quanto de descaminho, indo de encontro as acoes promovidas pelo Fisco, conforme transcrito a seguir: A Secretaria da Receita Federal vem realizando acoes fiscais em todo o Brasil, destinadas a combater o comercio ilegal de cigarros, que gera graves prejuizos aos cofres publicos em decorrencia da sonegacao de tributos.2. O comercio ilegal de cigarros caracteriza-se principalmente pela colocacao, por parte de redes de distribuicao, de produtos em situacao irregular no comercio varejista que, na maioria das vezes, ate mesmo por desconhecimento, acaba confundindo este produto com o legalmente fabricado no Brasil (RFB, 2011). Neste caso, portanto, a substituicao tributaria acabou tendo um efeito negativo, contrario as justificativas para sua instituicao. E como corrigir essas distorcoes, uma vez que recomendar a extincao da susbtituicao tributaria faria com que o Estado tivesse que voltar seus limitados recursos de fiscalizacao tambem aos distribuidores e varejistas? Balanceando os fatores, uma alternativa seria a extincao da substituicao tributaria nas vendas da industria para o distribuidor, mantendo a substituicao apenas nos casos de venda da industria para o varejista e do distribuidor para o varejista. O trabalho de fiscalizacao aumentaria, pois o Estado teria que fiscalizar tambem os distribuidores, mas isso eliminaria o "paraiso fiscal" hoje existente, sem a necessidade do Estado ter que voltar sua atencao aos incontaveis varejistas, o que seria impraticavel. E