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hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind selbstständig erwerbende Ärzte und betreiben zusammen eine Praxis in C. Daneben verfolgte der Pflichtige 2005 und 2006 zwei weitere Projekte, darunter das Projekt "D". Gemäss Darlehensvertrag vom 26. Januar 2005 mit der D und deren Verwaltungsratspräsident E als Solidarschuldner gewährte er der Gesellschaft ein Darlehen von USD 500'000.- zu einem Zins von 15% p.a. Zur Sicherheit erhielt er die aktuellen und zukünftigen Kreditoren sowie das Wa- renlager der D und mehrere Schuldbriefe auf zwei Liegenschaften des Vaters von E in F als Pfand. Weiter verpflichtete sich Letzterer, dem Pflichtigen per 1. März 2005 30 Namenaktien der D unter Anrechnung eines Verkaufspreises von Fr. 30'000.- an die ausstehenden Schulden zu übertragen. Am 25. August 2005 wurde über die D der Konkurs eröffnet. In der Steuererklärung 2006 deklarierten die Pflichtigen unter dem Projektna- men D ein Darlehen von Fr. 384'436.-, worauf eine Rückstellung von Fr. 184'436.- ge- bildet worden war. Daraus ergab sich in einer "konsolidierten" Erfolgsrechnung ein Ver- lust von Fr. 150'694.-, welchen die Pflichtigen in der Steuererklärung 2006 als Verlust aus selbstständigem Nebenerwerb geltend machten. In der Folge führte der Steuerkommissär im Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 2006 mit mehreren Auflagen eine Untersuchung durch in Bezug auf die Hintergründe des Projekts D, in welcher er insbesondere den Darlehensvertrag, eine Beschreibung des Projekts sowie den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung verlangte sowie Erläuterungen über die Beweggründe des Pflichtigen, ein solches Geschäft einzugehen. Die Pflichtigen kamen diesen Aufforderungen jeweils nach. Demnach sei Zweck der D der Import von Textilien, vorwiegend Gesundheits- und Sportschuhen, aus dem Ausland und deren Vertrieb in der Schweiz gewesen. Der Pflichtige habe durch den Erwerb einer 30%-Beteiligung eine langfristige Zusammen- arbeit mit dieser Firma angestrebt. Das Geschäft habe aber nicht den erhofften Erfolg erzielt, und der Pflichtige bemühe sich nun um Schadensbegrenzung. Als letzte Mass- nahme hätten die zur Sicherung des Darlehens gestellten verpfändeten Grundstücke in Anspruch genommen und verwertet werden müssen; dabei sei mit dem Verlust des Fr. 200'000.- übersteigenden Teil des Darlehens zu rechnen, weshalb die Rückstellung gebildet worden sei. - 3 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 Mit Einschätzungsvorschlag vom 23. Juli 2009 teilte der Steuerkommissär den Pflichtigen mit, dass er u.a. das Darlehen als privat betrachte und die Rückstel- lung/Abschreibung darauf deshalb nicht abzugsfähig sei. Die Pflichtigen lehnten den Vorschlag am 31. August 2009 ab. Am 2. September 2009 schätzte der Steuerkom- missär die Pflichtigen für die Steuerperiode 2006 folgendermassen ein: Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Vermögen Fr. Fr. steuerbar 337'700.- 3'528'000.- satzbestimmend 465'900.- 6'087'000.-. Mit Hinweis vom gleichen Datum stellte er für die direkte Bundessteuer die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 467'800.- in Aussicht. In den Entscheiden liess er die Abschreibung auf dem Darlehen an die D nicht zum Abzug zu, da es sich um einen privaten Vermögensverlust gehandelt habe. Die Schlussrech- nung/Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer wurde am 25. September 2009 formell eröffnet. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 5. Oktober 2009 je Einsprache mit dem sinngemässen Antrag, die Abschreibung auf dem Darlehen zum Abzug zuzulas- sen. Beim Pflichtigen handle es sich um eine aktive und dynamische Persönlichkeit mit Sinn für komplementäre Geschäftsmodelle. Dies zeige sich dadurch, dass die Gemein- schaftspraxis in den letzten Jahren mit verschiedenen weiteren paramedizinischen Angeboten ergänzt worden sei. Zudem habe der Pflichtige bereits in den vorangehen- den Jahren in Gesundheitsprojekten mitgewirkt und sei dafür auch steuerlich als Selbstständigerwerbender qualifiziert worden. Das Projekt D sei eine konsequente und logische Fortführung seiner in den letzten Jahren verfolgten Strategie gewesen. Mit der Übernahme von 30% des Aktienkapitals der D gemäss Ziff. 8 des Darlehensvertrags sei sodann von Beginn an eine aktive Beteiligung und Mitwirkung des Pflichtigen an der weiteren Entwicklung der D sichergestellt gewesen, insbesondere da er wegen seiner langjährigen und breiten Tätigkeit über ein grosses Beziehungsnetz verfüge und sich damit auch interessante und neue Absatzkanäle für die Gesundheits- und Sport- schuhe der D eröffnet hätten. Die 30%-Beteiligung stelle zudem eine qualifizierte Betei- ligung gemäss § 18 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom - 4 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) dar, welche aufgrund der entsprechenden Selbstdeklaration in der Steuererklärung 2005 als Geschäftsvermögen zu behandeln sei, was auch für das Darlehen gelte. Die Finanzierung des Darlehens sei zudem durch einen Kredit der Er- bengemeinschaft, an welcher der Pflichtige mit 25% beteiligt sei, erfolgt, was ebenfalls als Indiz für eine wirtschaftliche Zielsetzung gelte. Das Vorgehen sei damit planmässig und professionell gewesen. In der Einschätzung 2005 sei auch der Ertrag daraus von Fr. 17'452.- im Rahmen der selbstständigen Erwerbstätigkeit deklariert und akzeptiert worden. Eine abweichende Beurteilung für die Steuerperiode 2006 verstosse gegen Treu und Glauben. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 5. November 2009 ab. C. Am 7. Dezember 2009 erhoben die Pflichtigen Rekurs bzw. Beschwerde, sinngemäss unter Wiederholung der Einspracheanträge. Darin verwiesen sie auf die Ausführungen in den Einsprachen und nahmen sie zu den einzelnen Erwägungen in den Einspracheentscheiden Stellung. Weiter rügten sie, dass auf einige ihrer Argumen- te nicht eingegangen worden sei. Das kantonale Steueramt schloss am 12. Januar 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Steuerbar sind laut Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünf- te aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit. Von die- sen Einkünften werden nach Art. 27 DBG und § 27 StG die geschäfts- oder berufs- mässig begründeten Kosten abgezogen (je Abs. 1). Dazu gehören namentlich Ab- schreibungen und Rückstellungen (Abs. 2 lit. a bzw. Abs. 2 lit. a und b). - 5 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 Mittels Abschreibungen oder Wertberichtigungen wird der Wert eines Aktiv- postens (in der Bilanz) herabgesetzt, und zwar erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung, wodurch der ausgewiesene Gewinn vermindert wird. Die Abschrei- bung ist dazu bestimmt, Wertminderungen auszugleichen, wobei angenommen wird, die Entwertung sei bis zum Bilanzstichtag tatsächlich eingetreten, und hat damit definitiven Charakter (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4). Mit der Wertberich- tigung wird demgegenüber lediglich vorübergehenden Wertveränderungen auf Anlage- und Umlaufvermögen Rechnung getragen (Zum Ganzen: VGr, 25. Juni 2008, SB.2007.00084; StE 2004 B 72.14.1 Nr. 22). Die Zulassung einer Abschreibung oder Wertberichtigung setzt voraus, dass das Aktivum, dessen Ertragssteuerwert gewinnmindernd herabgesetzt werden soll, dem Geschäftsvermögen angehört. Als Geschäftsvermögen gelten laut Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. § 18 Abs. 3 StG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Weiter kann der Eigentümer Beteiligungen von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Ge- nossenschaft im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklären (gewillkürtes Geschäftsvermögen). Abgesehen vom Fall des gewillkürten Geschäftsvermögens ist demnach eine selbstständige Erwerbstätigkeit vonnöten, mit welcher der fragliche Gegenstand in Zu- sammenhang steht (vgl. dazu Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75, 265 ff., 278 f.). Der selbstständig Erwerbstätige nimmt auf eigene Rechnung durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapi- tal in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sicht- bar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teil (BGE 125 II 113 E. 5b = ASA 67, 644 = StE 1999 B 23.1 Nr. 41 = StR 1999, 327 = ZStP 1999, 70, statt vieler). Die Frage, ob diese Kriterien erfüllt seien, lässt sich nur aufgrund einer sich auf mehrere Jahre erstreckenden Gesamtbeurteilung entscheiden. Dabei sind die Grenzen zwischen selbstständiger Erwerbstätigkeit und privater Vermögensverwaltung flies- send. Nach der zitierten Rechtsprechung des Bundesgerichts stellen Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, steuerpflichtiges Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit dar und die für diese Tätigkeit verwendeten Vermögenswerte bilden Geschäftsvermögen, selbst wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte Tätigkeit vorliegt. Die selbstständige Erwerbstätigkeit braucht nicht im Hauptberuf ausgeübt zu werden; eine steuerpflichtige - 6 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 Person kann unselbstständig und daneben auch selbstständig erwerbstätig sein. So ist es insbesondere möglich, dass persönliche Geschäfte einer steuerpflichtigen Person im Zusammenhang mit der Tätigkeit einer ihr nahe stehenden AG als selbstständiger Erwerb anzusprechen sind (RB 1984 Nr. 31, 1976 Nr. 39). Die Verwaltung eigenen Vermögens hingegen stellt keine Erwerbstätigkeit dar, auch dann nicht, wenn das Vermögen gross ist und die steuerpflichtige Person zu ihrer fortlaufenden Orientierung eine kaufmännische Buchhaltung führt oder führen lässt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat weitere spezifische Kriterien zur Abgrenzung von einfacher Vermögensverwaltung zum Wertschriftenhandel entwickelt, welche hier hilfsweise ebenfalls herangezogen werden können (vgl. zuletzt BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008 mit weiteren Hinweisen). Als Indizien für eine selbst- ständige Erwerbstätigkeit fallen etwa in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Ge- schäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Um- ständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit aus- reichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die be- sonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist. b) Nach Art. 123 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG haben die Steuerbehörden zu- sammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei haben sie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33). Tatsachen, die Abschreibungen und Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als geschäftsmässig begründet erschei- nen lassen, sind steuermindernd und deshalb von der steuerpflichtigen Person nach- zuweisen. Zu diesen Tatsachen gehören einerseits die Umstände, welche zur (vorü- bergehenden) Entwertung des betroffenen Aktivums beigetragen haben, sowie andrerseits die Verhältnisse, welche auf dessen Zugehörigkeit zum Geschäftsvermö- gen schliessen lassen. Diesbezüglich haben Steuerpflichtige insbesondere spätestens - 7 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 vor Rekurskommission binnen der Rekurs-/Beschwerdefrist eine substanziierte Sach- darstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Fehlt es an einer genügenden Substanziierung, hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu füh- ren, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. 2. a) Für die Beurteilung der Frage, ob das Darlehen an die D einer Ge- schäftstätigkeit des Pflichtigen gedient hat oder nicht, ist unerheblich, ob die Pflichtigen die Beteiligung an der D in der Steuererklärung 2005 als Geschäftsvermögen deklariert haben. Mit dem gewillkürten Geschäftsvermögen nach Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. § 18 Abs. 3 Satz 2 StG wird den Steuerpflichtigen ohne selbstständige Erwerbstätigkeit die Möglichkeit eröffnet, Beteiligungen zu Geschäftsvermögen zu erklären. Bei diesen ist nicht erforderlich, dass sie mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in einem funk- tionellen, d.h. technisch-wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, genügt doch allein die entsprechende Erklärung des Eigentümers. Eine solche Erklärung bedeutet aber nicht, dass der Steuerpflichtige damit zu einem selbstständig Erwerbenden wird; zu- dem bezieht sie sich nach dem klaren Wortlaut der Gesetze ausdrücklich nur auf die Beteiligung selber. Die Natur des Darlehens an die D würde demnach durch die Quali- fikation der Beteiligung an dieser als gewillkürtes Geschäftsvermögen nicht berührt. Im Übrigen ist zweifelhaft, ob die blosse Aufführung der Aktien der D unter den Aktiven des "Projekt D" überhaupt als solche Erklärung nach Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. § 18 Abs. 3 Satz 2 StG gelten kann; dies kann aber offen gelassen werden. b) Damit ist zu prüfen, ob das Engagement in die D eine selbstständige Er- werbstätigkeit des Pflichtigen darstellte. Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen in der Auflageantwort vom 27. August 2008 und in den Einsprachen bezweckte die D den Import und den Vertrieb von Gesundheits- und Sportschuhen. Sprunggelenke seien im Sport eine der besonders sensiblen und verletzungsanfälligen Zonen, weshalb mit den zur Diskussion stehende Spezialschuhen präventiv gegen Verletzungen aller Art hätte Abhilfe geschaffen werden können. Stützen und Ähnliches für lädierte Sprunggelenke stellten einen Grossteil der Verbrauchsmaterialverkäufe in der Arztpraxis dar. Der Pflichtige habe durch Erwerb des 30%-Aktienanteils eine aktive Beteiligung und Mitwir- kung angestrebt und der D sein grosses Beziehungsnetz für interessante und neue Absatzkanäle für die Gesundheits- und Sportschuhe sowie seine profunden Kenntnisse im Gesundheitswesen zur Verfügung stellen wollen. Die Zusammenarbeit sei auf Dau- - 8 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 er ausgerichtet gewesen. Das Darlehen von USD 500'000.- habe dazu gedient, ein grösseres Geschäft der D kurzfristig zu finanzieren. Die Beteiligung sowie die Gewäh- rung des Darlehens hätten vorwiegend auf mündlichen Verhandlungen mit der Gesell- schaft basiert; ein Businessplan bzw. sonstige Plandaten sowie Reportings über die Finanz- und Budgetzahlen seien wohl angefordert, aber von der Geschäftsleitung nie geliefert worden. Auch eine Jahresrechnung 2004 habe nicht vorgelegen. aa) Die Pflichtigen betreiben zusammen eine Arztpraxis und üben damit un- streitig eine selbstständige Erwerbstätigkeit aus. Mit dieser Arzttätigkeit steht indessen das Engagement des Pflichtigen bei der D in keinem Zusammenhang. Dies wird be- reits aus der buchhalterischen Behandlung ersichtlich, ist doch weder die Beteiligung noch das Darlehen in der Jahresrechnung/Bilanz der Arztpraxis enthalten, sondern werden diese davon getrennt als selbstständiger Nebenerwerb des Pflichtigen allein deklariert. Zudem wurde das Darlehen nicht aus finanziellen Mitteln der Arztpraxis ge- währt. Es ist denn auch nicht ersichtlich, inwiefern die Beteiligung an der D der Arzt- praxis hätte dienen sollen. Insbesondere wird nicht behauptet, dass der Geschäftsbe- reich der Arztpraxis damit hätte erweitert und die künftigen Gewinnchancen verbessert werden sollen, indem etwa geplant gewesen sei, solche Sportschuhe über die Arztpra- xis zu vertreiben oder umgekehrt Kunden der D mit sportärztlichen Angeboten zu be- werben. Allein der Umstand, dass es sich beim Geschäft mit Sportschuhen um eine "erweiterte Tätigkeit im Gesundheitsbereich" handelt, vermag einen solchen Zusam- menhang nicht zu begründen. Entgegen den Vorbringen der Pflichtigen ist übrigens auch nicht ersichtlich, dass die D sich mit Gesundheitsschuhen befasste. Nach den Akten stand lediglich der Handel mit speziellen Sportschuhen zur Diskussion. bb) Fragen kann sich deshalb nur, ob das Engagement bei der D – eventuell zusammen mit den weiteren nichtärztlichen Aktivitäten des Pflichtigen – selber eine zusätzliche selbstständige (Neben-)Erwerbstätigkeit darstellt. Worin die eigentliche Geschäftstätigkeit des Pflichtigen bestanden haben soll, ist aus seiner Schilderung schwer fassbar. Insbesondere fällt diese behauptete Tätig- keit nicht etwa in den Bereich des eigentlichen Wertschriftenhandels, da sein Interesse nicht nur auf Kauf und Verkauf der Beteiligung, sondern auch auf aktive Einflussnahme auf die Geschäftstätigkeit gerichtet war, weshalb die reiche Rechtsprechung zum Wertschriftenhändler nicht unmittelbar anwendbar ist. Vieles deutet darauf hin, dass der Pflichtige sich in erster Linie als Investor sah, welcher einerseits Wagniskapital und - 9 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 andrerseits auch sein Wissen und Können dem Unternehmen zur Verfügung stellt. Seine Tätigkeit ist daher unter den einschlägigen allgemeinen Kriterien der selbststän- digen Erwerbstätigkeit zu durchleuchten: aaa) Die selbstständige Erwerbstätigkeit ist durch den kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital charakterisiert. Ein Einsatz von Kapital ist vorliegend unbestrit- ten erfolgt, unklar ist hingegen die Sachdarstellung in Bezug auf den Einsatz von Ar- beit. Zwar macht der Pflichtige geltend, er habe der Gesellschaft sein Beziehungsnetz als Absatzkanal sowie seine beruflichen Kenntnisse zur Verfügung stellen wollen. Dazu ist es aber nie gekommen, da über die D bereits am 25. August 2005 der Konkurs er- öffnet worden ist. Irgendwelche Vereinbarungen zwischen der D und dem Pflichtigen über seine Mitarbeit liegen nicht vor. Offen ist deshalb, in welcher Form sich diese hät- te gestalten sollen. Naheliegend wäre nämlich auch gewesen, dass der Pflichtige sich von der D hätte anstellen lassen und für seine Tätigkeit entschädigt worden wäre. Da- bei besteht aber kein Grund zur Annahme, dass dieses geplante Tätigwerden einmal auf selbstständiger Basis erfolgt wäre. Ein Einsatz von Arbeit für die D auf selbststän- diger Grundlage ist damit weder substanziiert dargetan noch nachgewiesen. Ein weiteres Kriterium für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ist das Vorgehen auf eigenes Risiko, was hier bejaht werden kann, aber im Bereich der privaten Vermögensverwaltung genauso vorliegt und deshalb als Abgrenzungskri- terium nicht weiter hilft. Das Kriterium des Marktauftritts ist im Bereich der Abgrenzung zu privater Vermögensverwaltung in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eben- falls nicht von grosser Bedeutung (anders VGr, 20. Januar 2010, SB.2009.00057, E.2.5.6.2). Immerhin ist anzumerken, dass ein Marktauftritt des Pflichtigen, indem er etwa andere Investoren zum gemeinsamen Bereitstellen von Wagniskapital gesucht oder sich als Investor angeboten hätte, nicht stattfand. Zudem hat er keine Einzelfirma mit diesem Zweck in das Handelsregister eingetragen. Die selbstständige Erwerbstätigkeit erfordert weiter eine Planmässigkeit des Vorgehens, d.h. die Tätigkeit darf nicht nur sporadisch ausgeübt werden. Die Pflichti- gen machen geltend, der Pflichtige sei in den letzten Jahren in verschiedene Projekte eingestiegen. In der Steuererklärung findet sich aber nur ein weiteres Projekt, genannt G. Dabei handelt es sich um eine hälftige Beteiligung an der einfachen Gesellschaft "H", gebildet aus der G und dem Pflichtigen mit dem Zweck, eine spezielle Hose zu entwickeln und zu vermarkten. Das Projekt wurde mit Vertrag vom 11. Dezember 2006 - 10 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 eingestellt. Aus nur zwei Projekten lässt sich aber noch nicht auf ein planmässiges, d.h. mehr als nur ein sporadisches Vorgehen als Investor schliessen. bbb) Wie bereits erwähnt, sieht sich der Pflichtige als langfristiger Investor, weshalb die Kriterien der Häufigkeit der Transaktion sowie der kurzen Besitzdauer nichts hergeben. Mehr Aussagekraft haben dafür die Kriterien des engen Zusammen- hangs mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, des Einsatzes speziel- ler Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte: Der Pflichtige behauptet einen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit als Arzt, da er als solcher das Potential der von der D angebotenen stabilen und ge- sunden Sportschuhe erkannt habe. Dies lässt sich nicht von der Hand weisen, es ist aber einzuschränken, dass es sich dabei nicht um spezielle Sportschuhe mit medizini- schen Hintergrund – oder gar Gesundheitsschuhe, wie oben erwähnt –, sondern um allgemein gebräuchliche, auf eine spezielle Sportart ausgerichtete Sportschuhe ge- handelt hat. Ein weiteres Kriterium ist der Einsatz spezieller Fachkenntnisse. Eine Tätigkeit als professioneller Investor ist schwer vorstellbar ohne vertiefte Kenntnisse in Be- triebswirtschaft. Ein solcher wird sich wohl kaum auf eine Investition einlassen ohne Vorliegen eines Businessplans, worin die Strategie und die Ziele dargestellt werden, die mit Produktion, Vertrieb und Finanzierung eines Produktes verbunden sind, sowie alle betriebswirtschaftlichen und finanziellen Aspekte eines Vorhabens beleuchtet wer- den (Boemle/Stolz, Unternehmungsfinanzierung, 13. A., 2002, S. 509). Über die dafür erforderlichen Fachkenntnisse verfügt der Pflichtige unbestritten nicht. Diese können zwar von Drittpersonen eingebracht werden. Solches wird denn auch vorliegend be- hauptet, da man in der Person von I eine fachkundige Person beigezogen habe. Über dessen Fachkenntnisse ist aber überhaupt nichts bekannt, auch nicht über die konkre- ten vertraglichen Beziehungen von diesem zum Pflichtigen. Nach den Akten erfolgte der Beizug jedenfalls sehr kurzfristig, und die folgende "Due Diligence Prüfung" am Betriebsort fand unter grossem Zeitdruck statt, da am selben Tag die Darlehenssumme hatte überwiesen werden müssen. Ob und woher der Pflichtige in Zukunft betriebswirt- schaftliches Fachwissen hat beziehen wollen, ist nicht bekannt. Solches wurde über- dies vorgängig zum Investitionsentschluss offenkundig auch nicht eingesetzt, fehlte es doch auch an einem Businessplan. Damit fehlt es am Einsatz spezieller Fachkenntnis- se, welcher es für die Qualifikation als berufsmässiger Investor bedarf. http://de.wikipedia.org/wiki/Strategie_(Wirtschaft) http://de.wikipedia.org/wiki/Vertrieb http://de.wikipedia.org/wiki/Finanzierung - 11 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 ccc) Der Pflichtige behauptet weiter, er habe das Darlehen fremdfinanziert, indem er am 1. Februar 2005 einen Kredit von Fr. 600'000.- von der Erbengemein- schaft, an welcher er mit einem Anteil von rund 25% beteiligt war, bezogen habe. Die Mutter des Pflichtigen verfüge über die volle Nutzniessung am Nachlass, weshalb die- ser Kredit im November 2006 wieder habe zurückbezahlt werden müssen. Aus der Schilderung ist ersichtlich, dass diese Erbengemeinschaft nicht mit derjenigen iden- tisch ist, auf welche sich der Steuerkommissär gestützt auf eine bei den Akten liegen- den Abrechnung irrtümlicherweise bezog, und woraus dem Pflichtigen 2006 nach Ab- zug der Erbschaftssteuer ein Anteil von Fr. 743'466.- zugeflossen ist. Dies hilft den Pflichtigen aber nicht weiter. Zu dem von ihnen erwähnten Kredit liegen nämlich keiner- lei Belege vor, insbesondere weder ein Kreditvertrag, aus welchem sich die Gläubiger und der Zins ergeben hätte, noch ein Auszahlungsbeleg, weshalb diesbezüglich alles ungewiss ist. Zudem wäre es für die Einschätzung des Risikos des Pflichtigen von Inte- resse gewesen, zu erfahren, wie hoch sein eigener Anteil am Nachlass war. Nachdem die Bedeutung der Frage der Finanzierung im Einschätzungs- und Einspracheverfah- ren einlässlich hervorgehoben worden war, wäre es an den Pflichtigen gelegen, hierzu im Rekurs-/Beschwerdeverfahren eine substanziierte Sachdarstellung abzugeben und Dokumente einzureichen, was sie nicht getan haben. Selbst wenn aber auf ihre Sach- darstellung abgestellt würde, vermöchte ihnen dies nicht zu helfen. Ein Kredit bzw. Darlehen im familiären Rahmen entspricht nämlich in keiner Weise einer echten Fremdfinanzierung von Dritten, da sich das wirtschaftliche Risiko des Kreditnehmers nicht vergleichen lässt. c) Insgesamt ist deshalb das Engagement des Pflichtigen bei der D nicht als selbstständige Erwerbstätigkeit zu werten, da keine der Kriterien, welche Anzeichen für eine über die einfache private Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit bilden, erfüllt sind. Weder liegt ein Einsatz von Arbeit vor noch ist der Pflichtige planmässig vorgegangen; zudem fehlt es an den spezifischen Fachkenntnissen und am Einsatz von Fremdkapital von unabhängigen Dritten. An diesem Schluss ändert nichts, dass der Pflichtige über das Projekt eine Buchhaltung geführt und damit einen entsprechen- den Willen auf Geschäftsvermögen geäussert hat, da eine solche Willenserklärung nur soweit beachtlich ist, als sie in den tatsächlichen Verhältnissen eine Grundlage hat, was hier nicht der Fall ist. Nachdem keine selbstständige Erwerbstätigkeit ersichtlich ist, ist aber das Darlehen dem Privatvermögen zuzuweisen, und sind darauf keine Ab- schreibungen zulässig. - 12 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 3. a) Die Pflichtigen rügen einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, weil sie in der Steuererklärung 2005 aus dem Projekt D einen Gewinn aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 17'452.- deklariert hätten und dieser Betrag für die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern 2005 bzw. direkte Bundessteuer 2005 unverändert übernommen worden sei. Mit der Neubeurteilung des Sachverhalts im Rahmen der Steuerperiode 2006 setzten sich die Steuerbehörde zu ihrem früheren Verhalten in einen Widerspruch. b) Der Grundsatz von Treu und Glauben umfasst das Verbot des venire contra factum proprium, des widersprüchlichen Verhaltens (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, VB zu Art. 109 – 121 N 80 DBG; dies., Kom- mentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, VB zu §§ 119 – 131, N 78 und 87f. StG). Kein solches Verhalten ist aber darin zu sehen, dass die Steuer- behörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anderes beurteilt als in frühe- ren; eine früher beurteilte Rechtsfrage kann in einer späteren Einschätzung neu über- prüft werden. Hingegen wird in der Literatur eine Einschränkung bei der erneuten Überprüfung von Dauersachverhalten vertreten, welche durch die Steuerbehörden ausdrücklich bereits einmal untersucht und beurteilt worden sind, da in diesen Fällen die Beurteilungen in der ersten Steuerperiode regelmässig Zusicherungen für spätere Steuerperioden darstellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 – 121 N 75 DBG; dies., VB zu § 119 – 131, N 89 StG). c) Im Rahmen der Einschätzung 2005 wurde über die Frage der unselbststän- digen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Zusammenhang mit der D unstreitig keine Untersuchung durchgeführt, sondern lediglich die Selbstdeklaration akzeptiert, weshalb es bereits an der Vertrauensgrundlage fehlt. Aus der abweichenden Beurteilung in der Steuerperiode 2006 erwächst den Pflichtigen überdies kein Nachteil, da es sich bei den für 2005 deklarierten Erträgen um Zinserträge handelt, welche auch im Privatbereich zu versteuern sind (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG; § 20 Abs. 1 lit. a StG). Die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben hilft den Pflichtigen somit nicht weiter. 4. Die Pflichtigen werfen der Vorinstanz ferner vor, sie sei auf einen Teil ihrer Argumente in der Einsprache nicht eingegangen. - 13 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 a) Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör in Art. 29 Abs. 2 der Bundesver- fassung vom 18. April 1999 (BV) ergibt sich eine allgemeine Begründungspflicht. Aus der Begründung muss ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellun- gen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 131 N 28 ff. DBG; dies.,§ 142 N 10 StG; auch zum Folgenden). Die Begründung eines Einspracheentscheids muss nur die für den Verfahrensausgang wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidgründe ent- halten. Nicht notwendig ist, dass sie eine Auseinandersetzung mit allen Parteierörte- rungen enthält; es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtpunkte beschränkt. Wird aber auf die Darlegungen einer Partei nicht eingegangen und fehlt jede Auseinandersetzung mit einem zitierten Präjudiz, liegt eine ungenügende Begründung vor. In der fehlenden Begründung eines Entscheids liegt eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs (BGE 105 Ib 248 = ASA 49, 320). b) In den angefochtenen Einspracheentscheiden werden die rechtlichen Grundlagen einlässlich dargestellt und anschliessend auf 31⁄2-Seiten die Tätigkeit des Pflichtigen anhand der einschlägigen Kriterien durchleuchtet. Die Begründung ist schlüssig und nachvollziehbar. Die Pflichtigen erhielten dadurch Kenntnis von den Ar- gumenten der Vorinstanz und wurden in die Lage versetzt, sich auf dem Rechtsmittel- weg dagegen zu wehren. Damit kann aber der Vorinstanz nicht vorgeworfen werden, die Entscheide seien ungenügend begründet, auch wenn auf vereinzelte Einwände der Pflichtigen nicht eingegangen wurde. 5. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde ab- zuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
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Zürich
622b7b95-4553-4269-a8ad-b324704e028a
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) dekla- rierten in ihrer Steuererklärung 2007 betreffend den Besuch einer Spezialschule ihres Sohnes D behinderungsbedingte Kosten im Umfang von Fr. 9'950.-. Mit Auflage vom 17. August 2009 forderte das kantonale Steueramt sie diesbezüglich auf, eine Kopie des Berichtes des kantonalen schulpsychologischen Dienstes einzureichen. Am 25. August 2009 reichten die Pflichtigen Unterlagen nach, wobei der konkret geforderte Bericht fehlte. Mit Einschätzungsentscheid vom 31. August 2009 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkom- men von Fr. 79'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 227'000.- ein. Mit Hin- weis des gleichen Tages wurde ihnen die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 81'300.- in Aussicht gestellt und mit Steuerrechnung vom 18. September 2009 formell eröffnet. B. Am 8. September 2009 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen den Ein- schätzungsentscheid. Das kantonale Steueramt nahm die Eingabe auch als Einspra- che gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer entgegen. Mit separaten Ein- spracheentscheiden vom 8. April 2010 wies es die Einsprachen ab. C. Am 6. Mai 2010 erhoben die Pflichtigen Rekurs bzw. Beschwerde gegen die Einspracheentscheide und beantragten erneut, es seien die Kosten für die Sonder- schule ihres Sohnes zum Abzug zuzulassen. Mit Rekursantwort vom 1. Juni 2010 be- antragte das kantonale Steueramt Abweisung von Rekurs und Beschwerde, da die erforderliche Bestätigung des schulpsychologischen Dienstes (nachfolgend auch kurz SPD) noch immer fehle. Mit Replik vom 5. Juli 2010 hielten die Pflichtigen an ihrem Antrag fest, reich- ten Unterlagen ein und stellten eine Nachreichung des geforderten Berichtes in Aus- sicht. In der Duplik vom 14. Juli 2010 beantragte das kantonale Steueramt erneut Ab- - 3 - 2 ST.2010.137 2 DB.2010.103 weisung von Rekurs und Beschwerde. Weiter beantragte es, die Kosten seien unab- hängig vom Ausgang des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen. Am 16./19. Juli 2010 reichten die Pflichtigen eine "Beurteilung des SPD und entsprechender Antrag zH PASL" nach. Das kantonale Steueramt verzichtete in sei- nem Schreiben vom 12. August 2010 auf eine Stellungnahme hierzu. Mit Auflage vom 17. August 2010 wurden die Pflichtigen aufgefordert, die gel- tend gemachten Kosten in der Höhe von Fr. 9'950.- zu belegen. Am 6. September 2010 reichten sie eine Bestätigung über Schulgeldzahlungen in der Höhe von Fr. 9'000.- ein.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Gemäss § 31 Abs. 1 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG; in der Fassung vom 13. Dezember 2004) bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. h bis des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; in der Fassung vom 13. Dezember 2002) können von den Einkünften die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen und/oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderun- gen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BehiG) abgezogen werden, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Mit der Regelung im StG verschafft der Kanton der Bestimmung von Art. 9 Abs. 2 lit. h bis des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; in der Fassung vom 13. Dezember 2002) entsprechend Nachachtung. Sowohl das kantonale als auch das Bundesrecht lehnen sich für den Begriff der behinderten Person an das BehiG an. Falls sich Auslegungen von Kanton und Bund widersprechen, ist zu prüfen, ob die kantonale Auslegung har- monisierungsrechtskonform ist. Für die harmonisierungsrechtlichen Bestimmungen stellt das DBG unter dem Aspekt der vertikalen Steuerharmonisierung ein beachtliches Auslegungselement dar (STE 2005, A 23.1 Nr. 9, E. 5). - 4 - 2 ST.2010.137 2 DB.2010.103 Eine behinderte Person im Sinne des BehiG ist eine Person, der es eine vo- raussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung er- schwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. a) Gemäss Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behin- derungsbedingten Kosten (Kreisschreiben ESTV) ist die Beeinträchtigung dann als dauernd anzusehen, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich wäh- rend mindestens eines Jahres verunmöglichen oder erschweren wird. Die Einschrän- kung der alltäglichen Verrichtungen, des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbildung oder der Erwerbstätigkeit muss sodann ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung haben (kausaler Zusammenhang). Laut Kreisschreiben ESTV werden Mehrkosten, die durch den Besuch einer Privatschule entstehen, in der Regel nicht zum Abzug zugelassen. Sie gelten nur dann als behinderungsbedingte Kosten, wenn mittels Bericht des kantonalen schulpsycholo- gischen Dienstes nachgewiesen wird, dass es sich beim Besuch einer solchen Schule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kindes handelt. Das Merkblatt des kantonalen Steueramtes zu den Abzügen der Krankheits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten vom 19. Juli 2005 (ZStB I Nr. 19/000, Merkblatt) nennt ebenfalls als abzugsfähige behinderungsbedingte Kosten insbesondere Kosten für eine Privatschule, soweit der Besuch einer solchen durch die Behinderung des Kindes bedingt ist. b) Das Kreisschreiben ESTV wie auch das Merkblatt des kantonalen Steuer- amtes stellen keine gesetzliche Grundlage dar. Sie richten sich in erster Linie an die Einschätzungsbehörden und wirken sich insofern nicht unmittelbar auf die Rechtsstel- lung der Steuerpflichtigen aus. Handelt es sich demnach nach allgemeinen Grundsät- zen um eine Verwaltungsverordnung, stellt diese eine für die Steuerjustizbehörden nicht verbindliche Anweisung zur Auslegung des Gesetzes dar. Diese wird vom Richter - 5 - 2 ST.2010.137 2 DB.2010.103 aber immerhin bei seiner Entscheidung mitberücksichtigt, sofern sie im konkreten Ein- zelfall eine sachgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung er- laubt (BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009, www.bger.ch; BGE 121 II 473 = ASA 65, 477 = StR 51, 542 = StE 1996 B 93.1 Nr. 2). Während das Merkblatt das Erfordernis eines Berichts des kantonalen schul- psychologischen Dienstes nicht nennt, wird im Kreisschreiben ESTV sowie in der Lite- ratur sowohl zum StG als auch zum DBG die Ansicht vertreten, dass der Nachweis der Notwendigkeit der Sonderbeschulung durch einen Bericht eines derartigen Dienstes zu erfolgen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 31 N 163 StG, und Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 171). Anders sehen dies Zigerlig/Jud im Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 33 N 32za DBG). Sie sind der Meinung, dass der Zusammenhang zwischen Privatschule und Behinderung und die Notwendig- keit des Besuchs einer Privatschule durch entsprechende Fachgutachten zu ermitteln ist, wobei die Beweislast letztlich beim Steuerpflichtigen liegt. Unnötig restriktiv er- scheint ihnen jedoch die im Kreisschreiben ESTV festgehaltene Beschränkung der Gutachtenstätigkeit einzig auf den kantonalen schulpsychologischen Dienst. Hierzu ist zunächst Folgendes festzuhalten: Das Kreisschreiben ESTV spricht von einem Bericht "des kantonalen schulpsychologischen Dienstes". Seit Inkrafttreten der Volksschulverordnung vom 28. Juni 2006 (VSV) führen im Kanton Zürich die Ge- meinden die schulpsychologischen Dienste (§ 15 VSV). Ein "kantonaler schulpsycho- logischer Dienst" existiert im Kanton Zürich in diesem Sinne also gar nicht. Ein Bericht eines regionalen oder kommunalen schulpsychologischen Dienstes muss daher von vornherein als Bestätigung ausreichen. Sodann ist in Übereinstimmung mit Zigerlig/Jud nicht einzusehen, dass für den Beweis der Behinderung ausnahmslos nur ein Bericht des schulpsychologischen Dienstes genügen kann. Vielmehr muss im Einzelfall geprüft werden, ob der Nachweis der Behinderung sowie der Zusammenhang zwischen Be- hinderung und Besuch der Privatschule allenfalls auch anderweitig erbracht wurde und somit ein Abzug zu gewähren ist. Erstellt sein muss auf jeden Fall, dass die Einschu- lung in die Privatschule nicht blossem Belieben der Eltern entspringt und es sich hier- bei nicht um eine freiwillige Förderungsmassnahme handelt, sondern dass die Um- schulung durch die Behinderung indiziert ist. In erster Linie ist dieser Nachweis durch den Bericht eines schulpsychologischen Dienstes zu erbringen. http://www.bger.ch/ - 6 - 2 ST.2010.137 2 DB.2010.103 Anzumerken ist im Weiteren, dass im gleichen Kreisschreiben ESTV für den (allgemeinen) Nachweis behinderungbedingter Kosten gefordert wird, dass dieser durch ärztliche Bescheinigungen, Rechnungen, Versicherungsbelege etc. zu erbringen ist (Ziff. 6 Kreisschreiben ESTV). 2. a) aa) Die Pflichtigen machten in der Steuererklärung 2007 unter Ziffer "16.4, behinderungsbedingte Kosten" den Betrag von Fr. 9'950.- geltend. Auf dem Hilfsblatt "Aufstellung über behinderungsbedingte Kosten" führten sie den nämlichen Betrag auf für "Besuch Privatschule wegen POS gem. separater Aufstellung". Die se- parate Aufstellung zeigt die Aufteilung des Betrages in monatliche Schulkosten von Fr. 1'800.- (5 x) und eine Schulmaterialpauschale von Fr. 950.- für den Besuch der M in ... Der Steuererklärung beigelegt wurde sodann ein Schreiben der Kinderpraxis E vom 29. Januar 2008. Auf die Auflage hin reichten die Pflichtigen zusätzlich einen Bericht über eine psychologische Abklärung des Kinderspitals Zürich vom November 2002, ein Schrei- ben des Erziehungs- und Schulberatungsdienstes F vom Juli 2005, ein Schreiben von G, Heilpädagogische Fachlehrerin, vom Januar 2008 und ein Schreiben von H, Lehr- person Sekundarschule B, vom März 2008 ein. In ihrem Schreiben vom 25. August 2009 führten die Pflichtigen aus, für eine sinnvolle schulische Ausbildung ihres Sohnes sei es unbedingt notwendig, dass er eine private Schule mit intensiver Betreuung und kleineren überschaubaren Strukturen be- suchen könne. Dies könne die öffentliche Schule nicht anbieten. bb) In der Einsprache brachten sie vor, gemäss Beurteilung des Kinder- und Jugendmediziners I und Bericht des Kinderspitals Zürich, Abteilung Psychosomatik und Psychiatrie, leide D klar an einem Psycho-Organischen Syndrom (POS). Von der Schweizerischen Invalidenversicherung werde POS als Geburtsgebrechen anerkannt. Es könne nicht im Sinne einer "steuergerechten Auslegung" des Kreisschreibens ESTV sein, dass dem kantonalen schulpsychologischen Dienst die alleinige Fachkompetenz zur Feststellung eines Geburtsgebrechens zugesprochen werde. - 7 - 2 ST.2010.137 2 DB.2010.103 cc) Mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde reichten die Pflichtigen ein Bestäti- gungsschreiben der pädagogischen Beratungsstelle der Schule F vom 29. April 2010 ein. Darin bestätigt die Psychologin L, dass die D angemessene und für ihn nötige Be- schulungsform mit engmaschiger Betreuung in einer möglichst kleinen und überschau- baren Gruppe von der Schulgemeinde F nicht angeboten werden könne. Aus diesem Grund sei eine entsprechende Schulung durch die L empfohlen und entsprechend um- gesetzt worden. In der Replik liessen die Pflichtigen zur Frage, weshalb D in der hier interes- sierenden Steuerperiode 2007 die M und nicht die gemäss Bestätigung empfohlene Schule L besuchte, ausführen, dass der Hauptlehrer von D, Herr H, in der selben Zeit, in welcher eine Umplatzierung im Raum stand, das Schulhaus N in Richtung M verlas- sen habe. Aufgrund dessen, dass Herr H mit D bereits ein Jahr lang mit Erfolg gearbei- tet habe und die Volksschule F zu dieser Zeit keine gleichwertige Betreuung habe zur Verfügung stellen können, sei D an der M angemeldet worden. Diese Massnahme sei auf das neue Schuljahr 2007 (Sommer) erfolgt. Weil jedoch das spezielle Schulsystem in der M ebenfalls nicht funktioniert habe, sei D auf Januar 2008 in die L eingeschult worden. Die Notwendigkeit der Massnahme der Sonderbeschulung von D sei im Übri- gen dadurch belegt, dass die Gemeindeschulpflege F für das Schuljahr 2008/2009 eine Kostenbeteiligung von Fr. 13'000.- gesprochen habe. Im Laufe des Verfahrens seien unzählige Berichte und Gutachten von Fachpersonen eingereicht worden, die eine Be- hinderung von D bestätigten. Mit Eingabe vom 16. Juli 2010 reichten die Pflichtigen schliesslich eine "Beur- teilung des SPD (sc. Schulpsychologischer Dienst) und entsprechender Antrag zH PASL" vom 25. März 2008 ein. Darin berichtet die Schulpsychologin O im Namen der Pädagogischen Beratungsstelle Schule F, dass bei D aufgrund von Disziplinarschwie- rigkeiten, Ablenkbarkeit und auffälligem Sozialverhalten im Juli 2005 eine schulpsycho- logische Abklärung beim SPD F durchgeführt worden sei. Im Herbst 2006 sei in der Kinderpraxis E sodann ein POS diagnostiziert worden, weshalb D seit Ende 2006 Rita- lin erhalte und psychotherapeutisch unterstützt werde. Im Unterricht von Herrn H in der 1. Sek B habe er sich gut entwickeln können. Als dieser Lehrer im August 2007 eine Stelle an der Privatschule M angenommen habe, hätten die Pflichtigen im Sinne einer Kontinuität der schulischen Betreuung D (ebenfalls) an jener Schule angemeldet. Die Evaluation der Schullaufbahn sowie der aktuellen Situation durch den SPD F habe - 8 - 2 ST.2010.137 2 DB.2010.103 aufgezeigt, dass D auf einen kleinen schulischen Rahmen mit engmaschiger Betreu- ung und klaren Strukturen und Grenzen angewiesen sei. Die Schulgemeinde F könne eine solche Beschulung auf Oberstufen-Niveau nicht anbieten. Deshalb werde eine Kostenbeteiligung der Gemeinde (F) an die Kosten der Privatschule L beantragt. b) aa) Das kantonale Steueramt hält im Einspracheentscheid dafür, dass ein Bericht des schulpsychologischen Dienstes fehle. Jedoch mangle es ohnehin, auch wenn man auf die von den Pflichtigen eingereichten Unterlagen abstellen wollte, an einem rechtsgenügenden Nachweis, dass die Privatschule die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung von D sei. Die Eltern hätten auf eine Abklärung durch den schulpsychologischen Dienst verzichtet und D ohne Beizug der Schulpflege an einer Privatschule angemeldet. Die mit der Umschu- lung verbundenen Kosten seien deshalb den nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal- tungskosten zuzuordnen. bb) In der Rekursantwort macht das kantonale Steueramt erneut geltend, dass die notwendige Bestätigung nicht vorliege. Im Bericht der pädagogischen Beratungs- stelle der Schule F werde nur bestätigt, dass die nötige Beschulung von D in Form ei- ner engmaschigen Betreuung in einer möglichst kleinen Gruppe von der Schulgemein- de F nicht angeboten werden könne. Sodann sei der Bestätigung zu entnehmen, dass eine Schulung durch die L empfohlen worden sei; bei den von den Pflichtigen geltend gemachten Kosten für die Steuerperiode 2007 gehe es indes ohnehin um Kosten der Schule M in .... Nach wie vor sei davon auszugehen, dass die Einschulung in die M nicht aufgrund der Empfehlung des schulpsychologischen Dienstes erfolgt sei, weshalb die angefallenen Kosten eben nicht abzugsfähig seien. In der Duplik brachte das kantonale Steueramt vor, dass erst im Zeitpunkt der Einschulung in die L Antrag auf Kostengutsprache gestellt worden sei. Auch dies sei ein Indiz dafür, dass die Einschulung in die M nicht aufgrund der Empfehlung durch den schulpsychologischen Dienst erfolgt sei. 3.a) Aus den Akten geht hervor, dass es D aufgrund einer psychischen Beein- trächtigung nicht mehr möglich war, am normalen Schulunterricht teilzunehmen. Ge- mäss Bericht von I leidet D an einem POS. Ab Ende 2006 hat er deshalb Ritalin einge- nommen und ist psychotherapeutisch unterstützt worden. I stellte in seinem Bericht - 9 - 2 ST.2010.137 2 DB.2010.103 vom 29. Januar 2008 fest, dass sich die Schulsituation für D trotz dieser Massnahmen im Jahr 2007 zugespitzt habe und dass es für ihn (D) unbedingt notwendig sei, dass er seine letzten 1 1⁄2 Schuljahre in der L absolvieren könne. Die Beurteilung des SPD vom 25. März 2008, welche erst am 16. Juli 2010 vorgelegt wurde und zu welcher sich das Steueramt nicht geäussert hat, hält fest, dass im Juli 2005 eine schulpsychologische Abklärung wegen Disziplinarschwierigkeiten, Ablenkbarkeit und auffälligem Sozialverhalten durchgeführt worden sei. Ab Oktober 2005 habe D heilpädagogische Unterstützung erhalten. In der Klasse habe er weiterhin die Grenzen überschritten. In der 1. Sek B bei Herrn H habe sich D gut entwickeln können. Als Herr H im Juli 2007 an die M gewechselt habe, hätten ihn seine Eltern ebenfalls dort angemeldet, damit er weiterhin vom selben Lehrer unterrichtet werden konnte. Die Evaluation der Schullaufbahn sowie der aktuellen Situation zeige, dass D auf einen kleinen schulischen Rahmen mit engmaschiger Betreuung und klaren Struk- turen und Grenzen angewiesen sei. Die Schulgemeinde F könne eine solche Beschu- lung auf Oberstufenniveau nicht anbieten. b) Aufgrund der eingereichten Unterlagen ist erstellt, dass D an einer psychi- schen Erkrankung leidet, welche ihm den Schulbesuch in der öffentlichen Schule F seit dem Jahr 2005 erschwerte. Dass, nach therapeutischen sowie medikamentösen Massnahmen, eine Umschulung stattfinden musste, ist sodann ebenfalls aktenkundig und überdies unbestritten. Im Januar 2008 fand schliesslich die zielführende Umschu- lung in die L statt. Dazwischen liegt der Versuch der Einschulung von D in die M in ... Es ist dem kantonalen Steueramt beizupflichten, dass für diese Massnahme der Umschulung in die M in der Steuerperiode 2007 keine konkrete Empfehlung des schulpsychologischen Dienstes vorliegt. Eine solche Empfehlung findet sich im SPD- Bericht sodann auch für das Schuljahr 2008/2009 nur für die L. Allerdings kann es, wie ausgeführt (vgl. vorstehende Ziff. 1), nicht alleine darauf ankommen. Es trifft aufgrund des aktenkundigen Ablaufs der Geschehnisse nicht zu, dass die Eltern die Umschu- lung ohne Abklärungen beim SPD oder ohne gesundheitliche Indikation vorgenommen hätten. Dies ergibt sich aus dem nunmehr eingereichten Bericht des SPD. Eine Abklä- rung bei diesem Dienst war bereits seit Juli 2005 im Gang. Ein Handlungsbedarf war offensichtlich gegeben, was sich aus der letztlich erfolgten Umschulung in die L im Ja- nuar 2008 schlüssig ergibt. Dass der Handlungsbedarf erst im Januar 2008 bestand, ist - 10 - 2 ST.2010.137 2 DB.2010.103 nicht ersichtlich und wäre nicht nachvollziehbar, manifestierte sich die psychische Stö- rung mit Auswirkungen auf den Schulbesuch von D doch bereits im Sommer 2005 und wurden überdies schon im November 2002 erste psychologische Abklärungen am Kin- derspital Zürich vorgenommen. Nach Beginn der Einnahme von Ritalin Ende 2006 und einer durch den Bezug zur Lehrperson bedingten Verbesserung der Situation war spä- testens Ende 2007 klar, dass D nicht mehr an der Sekundarschule F beschult werden konnte. Der SPD-Bericht vom 25. März 2008 stützt sich naturgemäss auf vorgängig gemachte Abklärungen und konnte eine Empfehlung nur für die Zukunft aussprechen. Der Bericht stellt (generell) fest, dass die Schulgemeinde F keine adäquate Schule für D anbieten konnte. Keine Rede davon ist im Bericht, dass die Umschulung in die M gegen den Willen der Schulbehörden der Schule F erfolgt sei. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass die Oberstufenschule F schon vor Januar 2008 nicht (mehr) die geeignete Schule für D war. Ebenso scheint ausser Frage, dass im Sommer 2007 bereits konkreter Handlungsbedarf vorlag, wenn auch im Sinne einer präventiven Umschulung, um eine Verschlechterung der eben erst stabilisierten Situation zu vermeiden. Im Nachhinein erwies sich die M als nicht geeig- net. In Anbetracht der gesamten Umstände haben die Pflichtigen jedoch dargetan, dass die Massnahme aus dem Blickwinkel der damaligen Ausgangslage notwendig war und die Umschulung einzig in der psychischen Situation von D gründete. Ange- sichts der relativ kurzen "Vorlaufszeit" an der M, die im engen zeitlichen Zusammen- hang mit der notwendigen und letztlich erfolgreich umgesetzten Umschulung von D in die L gestanden hat, sind die Kosten für die M in der Steuerperiode 2007 zum Abzug zuzulassen. c) Die Pflichtigen reichten eine Bestätigung der Bezahlung von Schuldgeld für die M in der Höhe von Fr. 9'000.- ein; andere Kosten sind trotz Aufforderung nicht er- stellt. Von den geltend gemachten Fr. 9'950.- ist daher der ausgewiesene Betrag von Fr. 9'000.- zum Abzug zuzulassen. 4. Nach alledem sind Rekurs und Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die Pflichtigen obsiegen zur Hauptsache. Da der Bericht des SPD vom 25. März 2008 schon längst hätte eingereicht werden können, rechtfertigt es sich vorliegend, die Kos- ten des Verfahrens den Rekurrenten/Beschwerdeführern gleichwohl zu einem Drittel - 11 - 2 ST.2010.137 2 DB.2010.103 und dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin zu zwei Dritteln aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 und 2 StG).
Public
Tax
de
2,010
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
62308bd0-b9a7-44ce-880a-741a77298368
hat sich ergeben: A. Die A veräusserte am 3. Oktober 2006 die Liegenschaften ... und ... in C an D. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte ihr der Grundsteuerausschuss der C mit Veranlagungsentscheid vom 18. September 2007, der nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist in Rechtskraft erwuchs, eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 100‘695.60 bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 329‘800.-. B. Bei der Veranlagung der kantonalen Gewinnsteuer am ausserkantonalen Sitz der Pflichtigen ermittelte das Finanzdepartement des Kantons E, Steuerverwal- tung, Abteilung für juristische Personen, am 17./26. Juni 2009 für die Steuerperiode 2006 einen Gesamtgewinn von Fr. 18‘823‘047.-, der nach Verrechnung mit noch nicht mit Gewinnen verrechneten Vorjahresverlusten von Fr. 41‘626‘788.- zu einem steuer- baren Gewinn von Fr. 0.- führte. Den verbleibenden Verlustüberschuss von Fr. 22‘803‘741.- reduzierte die kantonale Steuerbehörde auf Fr. 22‘370‘230.-, indem sie Verluste von Fr. 433‘511.- aus der Veräusserung von Grundstücken von den verblei- benden Verlustüberschüssen in Abzug brachte. C. Mit Revisionsbegehren vom 21. August 2009 beantragte die Pflichtige dem Grundsteuerausschuss C, den Grundstückgewinnsteuerentscheid vom 18. September 2007 aufzuheben und die Steuer aufgrund der Veranlagung des Kantons E auf Fr. Null festzusetzen. Am 22. Juni 2010 wies der Grundsteuerausschuss das Revisionsbegeh- ren ab. Zur Begründung führte er aus, dass er die Ausweitung der Verlustverrechnung auf Kapitalanlageliegenschaften interkantonaler Unternehmungen für unrichtig halte. D. Eine dagegen erhobene Einsprache wies der Grundsteuerausschuss am 17. August 2010 ab. E. Mit Rekurs vom 13. September 2010 beantragte die Pflichtige der Steuer- rekurskommission, den Einspracheentscheid aufzuheben. Ferner sei die Rekursgegne- rin anzuweisen, das Revisionsbegehren vom 21. August 2009 gutzuheissen und einen - 3 - 2 GR.2010.44 neuen Veranlagungsentscheid betreffend die Festsetzung der Grundstückgewinnsteu- er im Zusammenhang mit der Veräusserung der vorgenannten Liegenschaften zu er- lassen, in welchem der steuerbare Grundstückgewinn auf Fr. Null festzusetzen und die zu viel bezahlte Grundstückgewinnsteuer inklusive Verzugs- und Vergütungszinsen zurückzuerstatten seien. Ferner beantragte sie eine Parteientschädigung. Die Rekursgegnerin verzichtete auf eine Vernehmlassung. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 – 153 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010, StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission III eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter der Geschäftsnummer 2.GR.2010.44 weitergeführt. 2. Gemäss § 155 StG, welche Bestimmung laut § 206 StG auch bei den Grundsteuern anwendbar ist, können rechtskräftige Entscheide auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tat- sachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennen- de Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise we- sentliche Verfahrensgrundsätze verletzt (lit. b) sowie wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen den Entscheid beeinflusst hat. Darüber hinaus können nach zürcherischer Rechtsprechung rechtskräftige Entscheide auch gestützt auf das verfassungsrechtliche Doppelbesteuerungsverbot im interkantonalen Verhältnis (Art. 127 Abs. 3 der Bundes- verfassung vom 18. April 1999; BV) geändert werden, sofern der Entscheid des zweit- veranlagenden Kantons, mit dem der Pflichtige einverstanden ist, zu einer bundes- - 4 - 2 GR.2010.44 rechtlich untersagten Doppelbesteuerung führt (VGr, 19. November 1997, SR.97.00047). Seit Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG [SR 173.110]) per 1. Januar 2007 muss dieses ausserordentliche Rechtmittel erst Recht zur Verfügung stehen, um dem Dop- pelbesteuerungsverbot zum Durchbruch zu verhelfen. Denn im Unterschied zum früher geltenden Verfahrensrecht können kantonale Entscheide gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG nicht mehr direkt, d.h. ohne wenigstens bezüglich einer kantonalen Entscheidung den vorgesehenen Instanzenzug durchlaufen zu haben, beim Bundesge- richt angefochten werden (BGE 133 I 300). 3. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän- derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Diese Besteuerung gilt sowohl für Grundstücke des Privat- als auch des Geschäfts- vermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenba- ren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Auf- wendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskos- ten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegen- schaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf de- ren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2). Ausserdem sind – nach vollständiger Veräusserung des Ge- samtgrundstücks – Verluste aus Teilveräusserungen verrechenbar (§ 224 Abs. 3 StG). Alle übrigen Einkommensbestandteile und Unkosten einschliesslich die sog. wieder eingebrachten Abschreibungen (= Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten) werden mit der Einkommens- resp. mit der Gewinnsteuer erfasst (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, VG zu §§ 216-226a, N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass Verluste aus dem Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden können. - 5 - 2 GR.2010.44 b) Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grund- eigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Be- steuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen. Seit dem Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtberücksich- tigung von Ausscheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid vom 19. Novem- ber 2004 erkannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Liegenschaftenhändle- rin und Generalunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass der Liegenschaften- kanton zwar den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten) aus- schliesslich besteuern dürfe; doch sei der Liegenschaftenkanton verpflichtet, den Verlustüberschuss, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erlitten habe, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen (BGE 131 I 249). Am 18. April 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen an und wies den Liegenschaftenkanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus einer im Privat- vermögen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu übernehmen (BGE 131 I 285). Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liegenschaftenkanton, in welchem ein Handelsunternehmen eine reine Kapitalanlageliegenschaft (ohne Be- triebsstätte) besass, den Betriebsverlust am ausserkantonalen Hauptsitz mit dem Lie- genschaftenertrag im Liegenschaftenkanton zu verrechnen (BGE 132 I 220). Am 3. November 2006 änderte das Bundesgericht schliesslich seine bisherige Praxis zur Ausscheidung von Aufwandüberschüssen bei (gewerbsmässigen) Liegenschaften- händlern im interkantonalen Verhältnis und erkannte, dass Schuldzinsen von interkan- tonalen Liegenschaftenhändlern proportional zu den Aktiven zu verlegen seien. Soweit der nach Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im Liegenschaftskanton übersteigt, ist der Schuldzinsenüberschuss fortan in erster Linie mit Netto-Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit dem übrigen Einkommen des Liegenschaftenhändlers zu verrechnen (BGE 133 I 19). Diese neue Ausscheidungsregel ermöglicht, dass im interkantonalen Verhältnis – soweit als möglich – sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden können. Demgegenüber wurden nach bisheriger Praxis die nicht aktivierungsfähigen liegenschaftsbezogenen Aufwen- dungen, u.a. auch die Schuldzinsen, objektmässig ausgeschieden (Richner/Frei/Kauf- - 6 - 2 GR.2010.44 mann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch im Liegenschaftenkanton resultierende Aufwand- überschüsse mussten der Sitzkanton und andere Liegenschaftskantone nicht übern- ehmen. Diese waren vielmehr zu "aktivieren" und konnten im Liegenschaftenkanton erst in einem späteren Zeitpunkt entweder mit laufenden Liegenschaftserträgen oder einem Veräusserungsgewinn verrechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 165). 4. a) Die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung zeigt auf, dass im interkan- tonalen Verhältnis Verluste möglichst rasch verrechnet werden sollen und Ausschei- dungsverluste möglichst zu vermeiden sind. Dabei kommt es im interkantonalen Ver- hältnis nicht darauf an, ob Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkom- mens- oder Gewinnsteuer erfasst werden oder ob sie nach dem im Kanton Zürich gel- tenden monistischen System einer besonderen Grundstückgewinnsteuer unterliegen (BGE 131 Ia 249 E. 6.5 S. 262). Die neue bundesgerichtliche Praxis zur Verlustver- rechnung im interkantonalen Verhältnis wurde mittlerweile mit Wirkung ab 1. Januar 2006 auch von der Finanzdirektion des Kantons Zürich für alle rechtsanwendenden Behörden für verbindlich erklärt (vgl. Weisung der Finanzdirektion über die Koordinati- on von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschät- zungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 inkl. Änderung vom 28. November 2006 [ZStB I Nr. 37/553], Rz 55 a - f). Vor diesem Hintergrund, insbesondere unter Berufung auf den vorne erwähn- ten, ähnlich gelagerten Bundesgerichtsentscheid vom 8. Mai 2006, kann das Anliegen der Rekursgegnerin, dass der Betriebsverlust bzw. der Verlustüberschuss einer inter- kantonalen Unternehmung nicht mit Erträgen und/oder Veräusserungsgewinnen, die aus einer reinen Kapitalanlageliegenschaft dieser Unternehmung (ohne Betriebsstätte im Liegenschaftenkanton) zu verrechnen sei, nicht geschützt werden. Auch das kanto- nale Steueramt, dem das Revisionsbegehren zur Überprüfung des Sachverhalts und zur Stellungnahme vorgängig unterbreitet worden ist, hat sich im vorliegenden Fall für eine Verlustverrechnung ausgesprochen. b) Gemäss Veranlagung des Finanzdepartements des Kantons E, Steuerver- waltung, vom 17./26. Juni 2009 übersteigen die Verlustvorträge aus früheren Jahren - 7 - 2 GR.2010.44 den im Geschäftsjahr 2006 erzielten Reinertrag um Fr. 22‘803‘741.- bzw. nach Aus- scheidung des Verlustüberschussanteils von Fr. 433‘511.-, der nach den bundesge- richtlichen Ausscheidungsregeln von anderen Kantonen zu übernehmen ist und von der E Steuerverwaltung zu Recht aus den Verlustvorträgen ausgeschieden wurde, um Fr. 22‘370‘230.-. Somit ist der gesamte steuerbare Gewinn von Fr. 329‘800.- mit dem Verlustüberschuss zu verrechnen. Dies führt zur Gutheissung des Rekurses und zur Aufhebung des Einspracheentscheids, soweit er auf die rechtskräftig veranlagte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 100‘695.60 Bezug nimmt. 5. Nicht einzutreten ist auf das Gesuch, die zu viel bezahlte Grundstückge- winnsteuer inklusive Verzugs- und Vergütungszinsen gestützt auf § 54 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 zurückzuerstatten. Denn hierbei handelt es sich um eine Angelegenheit des Steuerbezugs, welche in die Zuständigkeit des Gemeinde- steueramts – und nicht der kommunalen Grundsteuerbehörde – fällt (§ 210 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 206 und 172 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 209 N 20 und § 210 N 6, ZStP 2008, 329). Dem Steuerrekursgericht kommt hinsichtlich dieser Mate- rie keine Entscheidungskompetenz zu. Sollte das Gemeindesteueramt den Rück- erstattungs- und Verzinsungsanspruch ablehnen, kann dagegen Einsprache beim Ge- meindesteueramt und gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim kantonalen Steu- eramt erhoben werden (§ 178 Abs. 1 StG). 6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Weil weder komplizierte Sachverhal- te noch – nach bundesgerichtlicher Klärung der Verlustverrechnungsproblematik im interkantonalen Verhältnis – schwierige Rechtsfragen zu erörtern waren und sich der im Rekursverfahren betriebene Aufwand im Wesentlichen auf eine Wiederholung der bereits im früheren Verfahren gemachten Ausführungen beschränkte, ist der Pflichtigen für das Rekursverfahren eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 8 - 2 GR.2010.44
Public
Tax
de
2,011
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
624e405e-2e0e-480e-8ba6-3fa22391f358
hat sich ergeben: A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Fondsmanager bei der in den USA (D) domizilierten und in E über ihren Hauptstandort verfügenden F. Er ist an dieser Gesell- schaft als Partner beteiligt. Am ... ... 2008 liess er beim kantonalen Steueramt eine Rulinganfrage einreichen. Darin bekundete er die Absicht, im Jahr 2008 mit seiner Fa- milie in der Schweiz Wohnsitz nehmen und vorgängig seine zukünftige Steuersituation abklären zu wollen. Er werde seine Tätigkeit für die F teilweise in den USA und in der Schweiz ausüben und beantrage, dass die F hier gleich wie in den USA steuerlich als Personengesellschaft behandelt werde sowie die Steuerausscheidung für ihn als Teil- haber an dieser Gesellschaft nach den diesbezüglichen Regeln erfolge. Er ersuche um Bestätigung, dass sein in der Schweiz steuerbarer Anteil an den Einkünften aus der Gesellschaft bzw. aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf 20% festgelegt und die üb- rigen Einkünfte von der schweizerischen Steuerpflicht (unter Progressionsvorbehalt) ausgenommen würden. Am ... ... 2008 stimmte dem das kantonale Steueramt unter- schriftlich zu. Der Pflichtige übersiedelte darauf am ... ... 2008 mit seiner Familie in den Kanton Zürich (G). Die Veranlagung/Einschätzung des Pflichtigen und seiner Ehefrau (nachfol- gend zusammen die Pflichtigen) für die Steuerperiode 2008 (... ....-31.12.) wurde ent- sprechend dem Ruling vorgenommen. 2. In der Steuererklärung 2009 deklarierte der Pflichtige Einkünfte aus selbst- ständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 173'385.-, entsprechend 20% der Zuflüsse von der F von (umgerechnet) Fr. 866'923.-. Mit Auflage und Mahnung in der Steuerperiode 2009 vom 26. Juli bzw. 2. Dezember 2011 verlangte die Steuerkommissärin u.a. den sub- stanziierten Nachweis über die Anzahl der vom Pflichtigen geleisteten Arbeitstage pro Land anhand von Kalender, Flugtickets, Hotelbelegen, Restaurantbesuchen etc. Die Pflichtigen liessen auf das Ruling verweisen und am 25. Januar 2012 eine kalendari- sche Aufstellung über die pro Land geleisteten Arbeitstage pro 2009 und 2010 einrei- chen. Mit Veranlagungs-/Einschätzungsentscheid vom 20. März 2012 setzte das kantonale Steueramt den Anteil des Pflichtigen an den Einkünften der F nach pflicht- gemässem Ermessen auf Fr. 470'305.- fest. Es führte zur Begründung an, dass es - 3 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 nicht mehr an das Ruling gebunden sei, da der Pflichtige nach dem Ruling mit seinen Partnern bei der F eine Vereinbarung abgeschlossen habe, wonach er mindestens 50% seiner Arbeitszeit ausserhalb der USA verbringen werde. Gestützt darauf habe es Auflage und Mahnung über die pro Land geleisteten Arbeitstage erlassen. Mit dem eingereichten Kalender weise der Pflichtige eine wesentlich höhere Anzahl Arbeitstage in der Schweiz aus als im Ruling angegeben und belege diese Tage zudem nicht. Die Verteilung der Einkünfte zwischen den USA und der Schweiz werde der Vereinbarung mit den Geschäftspartnern entsprechend auf je 50% geschätzt. Das steuerbare Ein- kommen 2009 ergab sich dergestalt für die direkte Bundessteuer mit Fr. 414'700.- (satzbestimmend Fr. 840'000.-) sowie für die Staats- und Gemeindesteuern mit Fr. 412'000.- (satzbestimmend Fr. 838'600.-). Das steuerbare Vermögen lautete auf Fr. 636'000.- (satzbestimmend Fr. 666'000.-), wobei die Beteiligung des Pflichtigen an der F von Fr. 223'891.- ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen je hälftig auf die Schweiz und das Ausland verlegt wurde. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. April 2012 Einsprache erheben und beantragen, die Einkünfte des Pflichtigen von der F samt den objektmässigen Ab- zügen wie AHV/IV etc. gemäss abgeschlossenem Ruling zu verlegen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 1. März 2013 ab und auferlegte den Pflichtigen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern die Verfahrenskosten von Fr. 650.-. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 9./10. April 2013 liessen die Pflichtigen den Einspracheantrag erneuern. Das steuerbare Vermögen blieb unbestritten. Zudem sei von der Auflage der Einsprachekosten abzusehen. Das kantonale Steueramt schloss am 2. Mai 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuer- verwaltung liess sich nicht vernehmen. - 4 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Die Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuiert den Grundsatz von Treu und Glauben in Art. 5 Abs. 3 einerseits als Regel für das Verhalten von Staat und Privaten sowie andererseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Privaten gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusiche- rungen oder sonstiges, bestimmte Erwartung begründendes Verhalten der Behörden (BGE 126 II 387 mit Hinweisen). b) Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehör- den nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abwei- chenden Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Auskunft unter gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für das Steuerrecht (BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000). Voraussetzung dafür bildet, dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte (BGE 127 I 36 mit Hinweisen), dass der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 121 II 479 mit Hinweisen). Das kantonale Steueramt hat die- se Praxis in einem Merkblatt festgehalten und führt übereinstimmend damit aus, wenn diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt seien, werde die mit dem Vorentscheid festge- legte steuerliche Beurteilung im Einschätzungsverfahren nicht mehr in Wiedererwä- gung gezogen, auch wenn sich die Auskunft im Nachhinein als unrichtig herausstellen sollte (Ziff. C. IV. Abs. 2 des Merkblatts des kantonalen Steueramts betreffend Begeh- ren um amtliche Auskünfte und Vorentscheide vom 13. Oktober 2008, ZStB I Nr. 30/500). Eine Auskunft bzw. ein diesbezüglicher Vorentscheid entfaltet seine Wir- kung erst im nachfolgenden Veranlagungsverfahren. Er erlangt Rechtswirkungen, wenn und soweit dies durch den Grundsatz von Treu und Glauben geboten ist. c) Der Sachverhalt, auf den sich die (vorbehaltslose) Auskunft der Steuerbe- hörde – auch Steuerruling bzw. Verständigung zwischen Steuerpflichtigen und Steuer- behörden genannt – bezieht, muss konkret, korrekt und vollständig dargelegt werden - 5 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 (Behnisch/Cadosch, Die Bedeutung von vorgängigen Auskünften von Steuerbehörden im Recht der direkten Bundessteuer, Jusletter vom 23. April 2001, Rz 1 f.; Peter Eisen- ring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz in: ASA 68, 115 f.). Alles, was auf die Beurteilung Einfluss hat, muss offen gelegt werden, d.h. es dürfen keine gezielten Unterlassungen erfolgen. Sachverhaltslücken, die für die Beurteilung von Rulinganträgen nicht relevant sind, sind dagegen nicht schädlich. Bei schriftlichen Rulinganfragen obliegt es aber auch der Steuerbehörde, zu beurteilen, ob der Sach- verhalt ausreichend geschildert ist, um die Anträge zu behandeln. Denn mit der Unter- zeichnung des Rulings bekräftigen die Steuerbehörden grundsätzlich nicht nur, dass sie mit der steuerlichen Qualifikation und den Anträgen einverstanden sind, sondern auch, dass der geschilderte Sachverhalt für die Beurteilung der Anträge ausreichend war. Folglich können die Steuerbehörden bei ausführlichen, schriftlichen Rulinganfra- gen in der Regel nicht im Nachhinein argumentieren, dass der Sachverhalt zu wenig ausführlich war (Morf/Müller/Amstutz, Schweizer Steuerruling - Erfolgsmodell und Werthaltigkeit, in: ST 2008, 813 ff.). d) Eine behördliche Auskunft kann nur für den vorgelegten Sachverhalt ver- bindlich sein. Bei massgeblichen Sachverhaltsänderungen ist die Behörde nicht mehr an ihre Auskunft gebunden. Das Ruling verliert seine Wirkung mit der Folge, dass die Veranlagung/Einschätzung aufgrund des tatsächlich geschaffenen bzw. vorliegenden Sachverhalts vorzunehmen ist. Die Abweichung vom Sachverhalt, wie er mit der Rulin- ganfrage der Steuerbehörde präsentiert worden ist, muss allerdings eine wesentliche sein, d.h. den Kerngehalt betreffen. Allerdings vermögen auch mehrere Abweichungen in Nebenpunkten zusammen den Sachverhalt derart zu verändern, dass er im Wesen anders erscheint als ursprünglich dargelegt und eine andere rechtliche Würdigung er- heischt. e) Selbst wenn all diese Voraussetzungen einer vorgängigen Auskunftsertei- lung erfüllt sind, müssen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung noch das Inte- resse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und dasjenige des Vertrau- ensschutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt das öffentliche Interesse an der Anwendung des positiven Rechts, muss sich der Bürger diesem unterziehen (vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006, N 696 mit Hinweisen). - 6 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 2. a) Vorliegend hat der Pflichtige beim kantonalen Steueramt nach vorgängi- ger Besprechung am ... ... 2008 eine Rulinganfrage stellen lassen. Er ersuchte damit u.a. um Bestätigung, dass er an der F beteiligt sei, welche Gesellschaft ihren Ge- schäftsbetrieb in den USA unterhalte und bei ihm in der Schweiz eine Betriebsstätte begründen wolle. Sein in der Schweiz steuerbarer Anteil an den Einkünften der F sei auf 20% festzulegen, während die übrigen Einkünfte von der schweizerischen Steuer- pflicht (mit Progressionsvorbehalt) auszunehmen seien. Das kantonale Steueramt stimmte dieser Anfrage am ... ... 2008 unterschriftlich zu. Zur Begründung liess der Pflichtige in der Rulinganfrage ausführen, die Auftei- lung seiner Erwerbseinkünfte aus der F zwischen der Schweiz und dem Ausland solle anhand der Arbeitstage erfolgen. Bei 220 Arbeitstagen pro Jahr und 40 Arbeitstagen in der Schweiz mache die hiesige Beschäftigung 18% aus. Aufgrund einer gewissen Un- sicherheit betreffend die "tatsächlichen" Arbeitstage in der Schweiz werde beantragt, dass der für die internationale Steuerausscheidung massgebende Anteil der Schweiz pauschal auf 20% festgesetzt werde. Dies bedeute, dass die steuerbaren Einkünfte der schweizerischen Betriebsstätte 20% des Anteils des Pflichtigen an den Einkünften der F betrage. Daraus ergibt sich, dass mit dem Ruling die Aufteilung der Einkünfte des Pflichtigen von der F auf die Schweiz ausdrücklich anhand der tatsächlichen Arbeitsta- ge vereinbart wurde. Auf eine Aufteilung nach dem so genannten Wirkungsortprinzip wurde somit verzichtet, d.h. es kommt nicht darauf an, wo bzw. in welchem Land sich die hier geleistete Arbeit des Pflichtigen auswirkt und zu entsprechenden Einkünften führt. Massgebend für die internationale Steuerausscheidung im Sinn von vereinfach- ten Hilfsfaktoren sind gemäss Ruling damit allein die hier vom Pflichtigen für die F ge- leisteten bzw. verbrachten Arbeitstage. Dergestalt ergibt der prozentuale Anteil der Arbeitstage in der Schweiz den entsprechenden Anteil an den Erwerbseinkünften von der F. Der Pflichtige macht in Beschwerde und Rekurs geltend, mit "Arbeitstagen" im Ruling seien die gemäss Wirkungsortprinzip gemeinten Tage gemeint. Dem ist jedoch nicht zu folgen, spricht er in der Rulinganfrage im Zusammenhang mit der Frage der für die Verteilung des Arbeitseinkommens massgeblichen Arbeitstage doch stets selber von seinen geschäftlichen "Aufenthalten" in den USA, Deutschland, der Schweiz und in Drittländern bzw. von "tatsächlichen" Arbeitstagen. Zudem führt er aus, die "Geschäfts- - 7 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 und Privataufenthalte" in der Vergangenheit lückenlos aufgeschrieben zu haben und diese "Aufenthalte" auch zukünftig lückenlos zu dokumentieren. Demnach ist bei den im Ruling zwecks Steuerausscheidung genannten Arbeitstagen von den tatsächlich in den jeweiligen Ländern verbrachten Arbeitstagen und nicht von den auch nach Mei- nung des Pflichtigen ohnehin schwierig zu ermittelnden Arbeitstagen im Sinn des Wir- kungsortprinzips auszugehen. Damit übereinstimmend spricht der Pflichtige in Be- schwerde und Rekurs denn auch selber davon, dass das Wirkungsortprinzip den vereinbarten Steuerausscheidungsprozess nur verkompliziert hätte. b) Der Pflichtige schloss sodann mit seinen andern drei Partnern bei der F am ... ... 2008 ein "Geographic Work Allocation Agreement" ab. In Ziff. 1.1 dieser Verein- barung wurde festgehalten, dass der Pflichtige in die Schweiz übersiedelt sei und min- destens 50% seiner Arbeitszeit pro Jahr, 2008 eingeschlossen, ausserhalb der USA verbringen werde. Dies diene der Stärkung der Position der F durch Förderung und Abschluss von attraktiven Geschäften in Europa und Asien. Diese Vereinbarung konnte seinem Abschlussdatum entsprechend im Zeit- punkt der Rulinganfrage am ... ... 2008 bzw. der Zustimmung durch das kantonale Steueramt am ... ... 2008 noch nicht vorgelegen haben. Dementsprechend reichte sie der Pflichtige aktenkundig auch erst am 5. August 2010 ein, und zwar im Rahmen des Veranlagungs-/Einschätzungsverfahrens für die Steuerperiode 2008 zwecks Unter- mauerung seines Standpunkts, dass die Wohnsitznahme in der Schweiz nicht im Rahmen eines befristeten Entsendungsvertrags – wie vom Steuerkommissär in der vorgängigen Auflage vom 21. Juli 2010 unterstellt –, sondern einer auf Dauer angeleg- ten Zusammenarbeit mit den Partnern der F erfolgt sei. Ein früherer Einreichungszeit- punkt der Vereinbarung ist nicht nachgewiesen und wird vom Pflichtigen denn auch nicht (substanziiert) behauptet. c) aa) Das kantonale Steueramt nahm die Vereinbarung zum Anlass, um in der Steuerperiode 2009 die Anzahl der vom Pflichtigen für die F pro Land geleisteten Arbeitstage zu untersuchen. bb) Die Vereinbarung wird in der Rulinganfrage des Pflichtigen nicht erwähnt. Auch macht Letzterer nicht geltend, das kantonale Steueramt bei Einreichung der An- frage anderweitig auf den allenfalls bereits beabsichtigten Abschluss der Vereinbarung hingewiesen zu haben, sodass dieses Amt bei Zustimmung zum Ruling am ... ... 2008 - 8 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 von ihr nichts wissen konnte. Bei ihrem späteren Auftauchen am 5. August 2010 stellte sich für das kantonale Steueramt daher die Frage, ob sich der in der Rulinganfrage geschilderte Sachverhalt über die Anzahl der Arbeitstage in der Schweiz bzw. den An- teil an den Erwerbseinkünften von 20% tatsächlich entsprechend verwirklicht hatte. Denn in der Anfrage hatte der Pflichtige noch ausgeführt, seine geschäftlichen Aufent- halte in den USA von bisher 160 - 180 Tagen und in Deutschland von 10 - 20 Tagen sollten sich nicht wesentlich verändern, während die Aufenthalte in Drittländern zu- gunsten der Schweiz deutlich abnehmen würden. Da es sich dabei ausdrücklich um Arbeitstage handelte und in der Rulinganfrage von 220 Arbeitstagen pro Jahr ausge- gangen wurde, liegt dieser Anfrage ein in den USA geleistetes Arbeitspensum von 77% zugrunde. Damit übereinstimmend führte der Pflichtige an anderer Stelle der Anfrage aus, er werde auch nach Begründung des Wohnsitzes in der Schweiz vorwiegend in den USA für die F tätig sein und dort 160 - 180 Arbeitstage pro Jahr verbringen. Diese 77% stellen eine erhebliche Diskrepanz zu dem im späteren Partnerabkommen festge- haltenen Arbeitszeitpensum in den USA von nicht mehr als 50% dar. Es leuchtet daher ein, dass diese Diskrepanz den Verdacht hat aufkommen lassen, auch die in der Schweiz geleisteten Arbeitstage könnten von der Veränderung betroffen sein. Das kantonale Steueramt war demnach aufgrund der erst im Nachhinein be- kannt gewordenen fraglichen Partnervereinbarung und der daraus hervorgehenden massgeblichen Abweichung gegenüber dem Ruling durchaus befugt, eine Überprüfung der in Letzterem für die Zukunft in Aussicht gestellten Anzahl Arbeitstage in der Schweiz durchzuführen. Eine Verletzung des Rulings bzw. des Grundsatzes von Treu und Glauben durch das kantonale Steueramt liegt damit nicht vor, wurde der Grund der Untersuchung mit dem Einreichen des nachträglichen Partnerabkommens doch vom Pflichtigen selber geschaffen. Zudem sicherte dieser im Ruling zu, auch künftig seine Geschäfts- und Privataufenthalte weltweit zu dokumentieren, was nur so verstanden werden kann, dass damit die Überprüfung bzw. Einhaltung des Rulings ermöglicht werden sollte. Dies gesteht auch der Pflichtige ein. cc) Nichts daran zu ändern vermag der Einwand des Pflichtigen, er habe die Vereinbarung mit den Partnern nur deshalb abgeschlossen, um die Aufenthaltstage in den USA unter 50% zu drücken und dadurch die unbeschränkte Steuerpflicht in den USA aufheben zu können sowie für Schweizer Sozialversicherungszwecke als "ANOBAG" (= Arbeitnehmer ohne beitragspflichtigen Arbeitgeber) zu gelten. Diese Begründung vermag nicht zu überzeugen, legte der Pflichtige die Vereinbarung dem - 9 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 kantonalen Steueramt im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren 2008 doch vor, um damit die Zusammenarbeit unter den Partnern der F als dauerhaft zu dokumentieren und ihr dergestalt sehr wohl eine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommen zu lassen. Von einer Erstellung bloss zu steuerlichen Zwecken kann damit keine Rede sein, ganz abgesehen davon, dass der Pflichtige diesen auf eine Simulation hinaus laufenden Einwand erst mit der Einsprache vom 19. April 2012 gegen die Veranlagung/ Einschätzung 2009 erhob, d.h. als er inzwischen gewahr worden war, dass er die in Aussicht gestellten Arbeitstage in der Schweiz von 20% massgeblich überschritten hatte. d) aa) Die Steuerkommissärin verlangte mit Auflage und Mahnung vom 26. Juli bzw. 2. Dezember 2011 den substanziierten Nachweis über die Anzahl der vom Pflichtigen geleisteten Arbeitstage pro Land anhand von Kalender, Flugtickets, Hotelbelegen, Restaurantbesuchen etc. Hierzu war sie aufgrund des Rulings – wie erwähnt – berechtigt. Unter der entsprechenden Dokumentation für den Nachweis gemäss Ruling war dabei wohl vorab das Führen eines diesbezüglichen Kalenders gemeint, da der Pflichtige entsprechende Aufzeichnungen unstreitig schon der Rulinganfrage für seine Aufenthalte der Jahre 2005 - 2007 beigelegt hatte. Aber auch die Einforderung von Flugtickets war zulässig, in Anlehnung an die weiteren Ausführungen des Pflichtigen in der Rulinganfrage, dass er "nachweislich (mittels Flugtickets) regelmässig in die USA fliegen und (...) dort rund 160 - 180 Tage verbringen" werde. bb) Der Pflichtige reichte auf Mahnung hin am 25. Januar 2012 eine kalende- rarische Aufstellung über seine im Jahr 2009 geleisteten Arbeitstage in den USA, der Schweiz und in andern Ländern ein. Daraus ging hervor, dass in diesem Jahr gemäss seinen eigenen Angaben auf die USA 112 Arbeitstage (= 49,8%), die Schweiz 74 (= 32,9%) und andere Länder 39 (= 17,3%) entfielen. Der verlangte Nachweis seiner Angaben fehlte jedoch vollständig, indem der Pflichtige nicht einmal die in der Rulin- ganfrage selber erwähnten Flugtickets vorlegte. Damit trat nach durchgeführter Untersuchung schon aufgrund der eigenen, nicht belegten Angaben des Pflichtigen eine massgebliche Abweichung der in der Schweiz geleisteten Arbeitstage – 32,9% statt 20% – von dessen Prognose in der Ru- - 10 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 linganfrage zutage. Dementsprechend verhielt es sich mit dem Umfang der auf die Schweiz entfallenden Erwerbseinkünfte. Die Abweichung vom Ruling war insofern erheblich, als die 32,9% der Ar- beitstage in der Schweiz pro 2009 einer Steigerung gegenüber dem Rulingwert von 65% entsprach. Zudem musste mangels Nachweis der Angaben des Pflichtigen damit gerechnet werden, dass dieser Wert noch höher lag. Das kantonale Steueramt war daher nach durchgeführter Untersuchung zur Annahme berechtigt, das Ruling sei im Jahr 2009 hinsichtlich der Anzahl der in der Schweiz geleisteten Arbeitstage und damit der auf die Schweiz entfallenden Erwerbseinkünfte in erheblichem Mass nicht ein- gehalten worden. Es durfte demnach zur Bestimmung der auf die Schweiz zu verle- genden Erwerbseinkünfte davon abrücken. 3. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein- wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmung setzt einen Untersuchungs- notstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nach- gekommen ist. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht vorausgesetzt. Der Steuerpflichtige muss gemäss Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG bzw. § 135 Abs. 1 und 2 StG alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung/ Einschätzung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigun- gen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen. Kommt er dieser Verpflich- tung nicht nach, liegt eine Verfahrenspflichtverletzung gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG vor. b) aa) Der Pflichtige ist Mitglied der in den USA domizilierten Personengesell- schaft F. Damit gilt er nach schweizerischem Recht unstreitig als Selbstständigerwer- bender gemäss Art. 18 DBG bzw. § 18 StG, da die F ein nach kaufmännischer Art ge- - 11 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 führtes Gewerbe der Finanzbranche (Fondsmanagement) betreibt (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, § 1 N 19 und § 2 N 25; Peter Locher, Kom- mentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 19). Die Gesellschaft ist als solche nicht steuerpflichtig, da ihr Einkommen und Vermögen dem Pflichtigen und den andern drei Teilhabern anteilsmässig zugerechnet wird (Art. 10 Abs. 1 DBG, § 8 Abs. 1 StG). Die Anteile der Gesellschafter bestimmen sich dabei nach Massgabe des Zivilrechts, mithin bei Personengemeinschaften nach den vertraglichen Abmachungen oder, soweit sol- che fehlen, nach den gesetzlichen Bestimmungen (Greminger/Bärtschi, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 10 N 2 DBG). Es ist nicht streitig, dass die Beteiligung des Pflichtigen an der F 25% beträgt. Gemäss der Steuererklärung beigelegter Aufstellung sind ihm im Jahr 2009 als Beteili- gungsertrag USD 838'633.03 zugeflossen. Diesen Betrag rechnete der Pflichtige zum Kurs von 1.033734 um, was Fr. 866'923.48 ergab. Im Veranlagungs- /Einschätzungsentscheid 2009 vom 20. März 2012 ging die Steuerkommissärin dem- gegenüber irrtümlich von diesem bereits umgerechneten Betrag von Fr. 866'923.- aus und rechnete ihn (zum Kurs von 1.085) nochmals um, sodass ein zu hohes Betreffnis von Fr. 940'611.- resultierte. Richtig gewesen wären bei einmaliger Umrechnung Er- werbseinkünfte von insgesamt lediglich Fr. 909'917.-. bb) Die F hat ihren Sitz bzw. Hauptstandort in den USA und unterhält in Deutschland sowie am Wohnsitz des Pflichtigen in der Schweiz eine Betriebsstätte. Gemäss Art. 6 DBG bzw. § 5 StG erstreckt sich daher die hiesige Steuerpflicht des Pflichtigen nicht auf diese im Ausland gelegenen Geschäftsorte (je Abs. 1). Die erforderliche Steuerausscheidung im Verhältnis zum Ausland hat nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbe- steuerung zu erfolgen (je Abs. 3). Bei Unternehmen ist dabei der so genannten Quo- tenzuteilungsmethode der Vorzug zu geben, bei der jedes Gemeinwesen eine be- stimmte Quote des Gesamteinkommens und Gesamtvermögens zur Besteuerung zugeteilt erhält und die Quote direkt nach dem Buchhaltungsergebnis oder indirekt nach Erwerbsfaktoren wie Kapital, Arbeit etc. ausgeschieden wird. Ziel ist, unter Be- rücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls einen Massstab zu finden, welcher die Bedeutung der Betriebsstätten im Rahmen des Gesamtunternehmens, d.h. ihren Anteil an der Erzielung der Gesamtertrags am zuverlässigsten zum Ausdruck bringt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 6 N 34 DBG - 12 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 5 N 33 StG je mit Verwei- sungen). International bzw. abkommensrechtlich ist in der Regel gleich vorzugehen (Kurt Alig, Personengesellschaften im interkantonalen und internationalen Steuerrecht, 1980, S. 266 ff.). cc) Mit dem Ruling wurde diesen Grundsätzen nachgelebt, indem der auf die Schweiz als Hauptsteuerdomizil auszuscheidende Anteil des Pflichtigen an den Er- werbseinkünften von der F nach der Quotenzuteilungsmethode vereinbart und dabei mangels separater Buchhaltung für die hiesige Betriebsstätte (indirekt) auf den Er- werbsfaktor "Arbeit" abgestellt wurde. Das Ruling erweist sich insofern als gesetzmäs- sig. Ihm ist daher diesbezüglich zu folgen. Hinsichtlich der Frage, wie der Erwerbsfaktor "Arbeit" zu bestimmen ist, kann grundsätzlich ebenfalls dem Ruling gefolgt werden. Denn das Abstellen auf die tat- sächlich geleisteten bzw. verbrachten Arbeitstage in einem Land verstösst nicht offen- sichtlich gegen gesetztes Recht und wäre daher – wenn überhaupt – vom Pflichtigen nicht leichthin als solchen Verstoss zu erkennen gewesen. Die von den Rulingparteien getroffene Regelung erweist sich zudem als wesentlich praktikabler als das von den Pflichtigen ins Spiel gebrachte Wirkungsortprinzip der Arbeit. Demnach beschränkt sich die Abweichung vom Ruling – wie vom kantonalen Steueramt im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren umgesetzt – zu Recht allein auf den Umfang der vom Pflichtigen tatsächlich geleisteten Arbeitstage pro Land und damit auf seine hier steuerbaren Erwerbseinkünfte. c) Die Pflichtigen sind der nach dem Gesagten formell und materiell zulässi- gen Auflage und Mahnung zur Leistung des Nachweises der Arbeitstage pro Land nicht nachgekommen. Zwar haben sie mit dem eingereichten Kalender eine diesbezüg- lich substanziierte Sachdarstellung geliefert, jedoch deren Nachweis nicht einmal ange- treten. Damit haben sie eine Verfahrenspflichtverletzung begangen. In der Folge blieb dem kantonalen Steueramt nichts anderes übrig, als die Ungewissheit bezüglich der Anzahl Arbeitstage und darauf basierend des in der Schweiz steuerbaren Anteils des Pflichtigen an den Erwerbseinkünften von der F nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. - 13 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 Die Pflichtigen bezweifeln die Zulässigkeit einer Ermessensveranlagung/- einschätzung mit dem Hinweis, dass sich die Gesamtsteuerfaktoren einwandfrei hätten ermitteln lassen und es nur noch um die Frage der internationalen Steuerausscheidung bei den Erwerbseinkünften gegangen sei. Sie übersehen jedoch, dass die Steueraus- scheidung erforderlich ist, um die hier steuerbaren Erwerbseinkünfte des Pflichtigen bzw. das steuerbare Geschäftsvermögen und damit letztlich das steuerbare Einkom- men und Vermögen, d.h. die Steuerfaktoren selber, festzusetzen. Mangels zuverlässi- ger Unterlagen konnten diese Werte nicht einwandfrei ermittelt werden, sodass sich deren Festsetzung auf dem Weg der ermessensweisen Schätzung aufdrängte. 4. a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer- pflichtige laut Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Diese Norm beinhaltet eine Kognitionsbeschränkung der Prü- fungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessenseinschätzung nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (so im Ergebnis Martin Zwei- fel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 130 N 33 DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächli- chen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Einschät- zung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden Regeln ermittelt werden. Ist die Ermessenseinschätzung Folge einer ver- säumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere die ver- säumten Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150). b) Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichti- ge sodann noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung of- fensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen auf- grund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermes- - 14 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 senseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. c) Im Beschwerde-/Rekursverfahren betreffend eine Ermessenseinschätzung sind dem Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumin- dest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu- erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). 5. a) aa) Die Pflichtigen haben mit der Einsprache den verlangten Nachweis der pro Land geleisteten Arbeitstage des Pflichtigen nicht erbracht. Zwar haben sie "weitere Reise- und Geschäftsunterlagen" zur jederzeitigen Edition angeboten, jedoch genügte dies für die Nachholung der versäumten Handlung nicht, da sie die entspre- chenden Unterlagen nicht einmal näher bezeichnet und auch nicht wie erforderlich ein- gereicht hatten. Es war nicht Sache der Einsprachebehörde, sie hierzu anzuhalten. bb) Nicht anders verhält es sich im vorliegenden Verfahren, beschränken sich die Pflichtigen in Beschwerde und Rekurs doch auf die unbehelfliche Rüge, dass die Vorinstanz sie nicht zur Einreichung der angebotenen Unterlagen aufgefordert habe. Ohne näheren Kommentar legten sie den Rechtsmitteln sodann eine Zusam- menstellung "Miles & More" über vom Pflichtigen im Jahr 2009 durchgeführte Flüge zwischen Zürich und den USA, innerhalb der USA sowie nach bzw. von andern Desti- nationen in Deutschland und Israel bzw. über dabei gutgeschriebene Flugmeilen bei. Bei einer Vielzahl von Positionen ist jedoch die geflogene Strecke nicht aufgeführt, sondern nur "M&M Credit Card" oder andere Bemerkungen wie "Award Ticket" und decken sich diese Positionen nicht mit entsprechenden Eintragungen von Reisen in der kalendarischen Aufstellung pro 2009. Klarheit hätten hier die im Ruling in Aussicht ge- stellten Flugtickets gebracht. Ein Vergleich mit der Kalenderaufstellung zeigt sodann, dass bei insgesamt 32 Reisen von der Schweiz ins Ausland und umgekehrt nur gerade ein Reisetag als Arbeitstag der Schweiz zugewiesen wurde, dem Ausland dagegen deren 30. Eine Grundangabe hierfür fehlt. Sodann lässt sich acht Arbeitstagen in den - 15 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 USA gemäss Kalenderaufstellung kein Flug der Auflistung zuordnen, ebenso 32 Ar- beitstagen im übrigen Ausland. Schliesslich bringt das kantonale Steueramt in der Be- schwerde-/Rekursantwort unwidersprochen vor, dass die Flüge der Auflistung teilweise auch von anderen Personen durchgeführt worden sein könnten, da dies aufgrund des vermerkten Status des Pflichtigen als "Hon Circle" möglich gewesen wäre. Demnach ist diese Auflistung nicht beweisbildend für die in den jeweiligen Ländern verbrachten Arbeitstage. Die Pflichtigen legten Beschwerde und Rekurs sodann wiederum ohne nähere Erläuterung eine Aufstellung über getätigte Barauslagen des Pflichtigen im Jahr 2009 bei der F bei ("Report Only Out-Of-Pocket Expenses Below"). Abgesehen davon, dass diese Aufstellung nur sehr schwer lesbar ist, enthält sie Ausgaben sowohl an Tagen, an denen in der Kalenderübersicht gar keine Auslandreisen vermerkt sind, als auch umgekehrt für Orte im Ausland (z.B. London, Paris), die in der Kalenderübersicht nicht als Reiseziel aufgeführt sind. Zuweilen fehlt auch überhaupt jede Ortsangabe. Die Auf- stellung taugt daher erneut nicht als Beweismittel für die in den jeweiligen Ländern ge- leisteten Arbeitstage. cc) Wurde damit die versäumte Handlung nicht spätestens im Beschwerde-/ Rekursverfahren nachgeholt, hat es bei der ermessensweisen Festsetzung der hier steuerbaren Erwerbseinkünfte bzw. des entsprechenden Geschäftsvermögens definitiv zu bleiben und ist die Schätzung nur noch im Quantitativen auf offensichtliche Unrich- tigkeit hin zu überprüfen. b) Das kantonale Steueramt schätzte die hier steuerbaren Erwerbseinkünfte des Pflichtigen gestützt auf das Partnerabkommen auf die Hälfte der von der F zuge- flossenen Betreffnisse und verlegte die andere Hälfte auf die USA sowie die übrigen Länder, darunter Deutschland mit der dortigen Betriebsstätte. Die Anzahl der effektiven Arbeitstage in der Schweiz ist mangels Nachweis zwar nicht bekannt. Indessen wird die Sachdarstellung im Ruling, wonach der Pflichtige in der Schweiz nur administrative Aufgaben erledigen und keine Investitionsentscheide oder andere wichtige Geschäftsentscheide treffen werde, vom kantonalen Steueramt für das Jahr 2009 nicht in Frage gestellt. Auch sind keine Anhaltspunkte für ein diesbe- zügliches Abweichen vom Ruling ersichtlich. Nicht streitig ist weiter, dass die F ihren Hauptstandort in E hat, in Deutschland noch über eine weitere Betriebsstätte verfügt - 16 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 und der Pflichtige im Jahr 2009 auch dort eine gewisse Anzahl Arbeitstage verbracht hat (gemäss Ruling 10 - 20 Tage). Damit erweist sich die Schätzung der auf die Schweiz entfallenden Arbeitstage mit der Hälfte des Gesamtpensums aber als offen- sichtlich zu hoch. Die Schätzung ist daher aufzuheben. Das Steuerrekursgericht trifft eine eigene Schätzung und setzt die hierorts geleisteten Arbeitstage des Pflichtigen auf 40% der gesamten Arbeitstage fest. Dies entspricht immer noch dem Doppelten des Rulingwerts. Damit bemisst sich der Anteil des Pflichtigen an den Einkünften von der F in der Schweiz ebenfalls mit 40%. Diese Quote ist sodann vom richtig, d.h. nur einmal umgerechneten Gesamt- betreffnis der Erwerbseinkünfte von Fr. 909'917.- zu ermitteln, sodass sich die hier steuerbaren Erwerbseinkünfte des Pflichtigen auf Fr. 363'967.- statt Fr. 470'305.- be- laufen. Als Folge ist die objektmässige Verlegung der Beiträge an die AHV/IV von Fr. 23'909.- und die 2. Säule von Fr. 41'993.- der geänderten Steuerausscheidung an- zupassen (vgl. abgeänderte Veranlagung/Einschätzung). c) Die Beteiligung des Pflichtigen an der F von Fr. 223'891.- ist sodann der geänderten Steuerausscheidung entsprechend ebenfalls nicht hälftig, sondern zu 40% bzw. 60% auf die Schweiz und das Ausland zu verlegen. 6. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Parteien anteils- mässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung von Parteientschädigungen an die Pflichtigen entfällt, da sie mehrheitlich unterliegen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Die Kostenauflage im Einspracheverfahren ist zu bestätigen, da die Pflichtigen zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden sind und auch die Kostenhöhe von Fr. 650.- angemessen ist (§ 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG] bzw. Ziffer 2.1. des Proto- - 17 - 1 DB.2013.86 1 ST.2013.88 kolls der Fachkommission für Steuerrecht des kantonalen Steueramts vom 18. Janu- ar 2007).
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hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Rekurrentin) beschäftigte in den Jahren 2007 - 2011 verschiedene Angestellte, für die sie die Quellensteuer nicht oder nur unvollstän- dig abrechnete. Nach Durchführung einer diesbezüglichen steueramtlichen Revision stellte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 7. Mai 2013 fest, dass die Rekur- rentin in dieser Periode für drei Angestellte, darunter C, insgesamt Fr. 7'428.10 zu we- nig Quellensteuern abgeliefert hatte und diese daher nachzuzahlen habe. B. Hiergegen liess die Rekurrentin am 25. Mai 2013 Einsprache erheben mit der Begründung, die zu wenig abgelieferten Quellensteuern seien auf Versäumnisse der zuständigen Wohnsitz-/Steuergemeinde zurückzuführen, sodass sie nicht zur Nachzahlung der Steuer verpflichtet werden könne. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 18. Februar 2014 ab. C. Mit Rekurs vom 19./20. März 2014 liess die Rekurrentin die Ablieferung der Quellensteuer bezüglich C (nachfolgend die Pflichtige) für die Zeit vom 1. Juni 2007 bis 30. Juni 2008 von Fr. 2'992.- anfechten. Die Ablieferung hinsichtlich der andern zwei Angestellten blieb unbestritten. Das kantonale Steueramt schloss am 1. April 2014 auf Abweisung des Rekurses, unter Verweis auf die Erwägungen des Einspracheent- scheids.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug bei der Quellensteuer nicht oder nur ungenügend vorgenommen, verpflichtet ihn das Gemein- desteueramt oder das kantonale Steueramt zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten (Art. 49 Abs. 3 des Bundesge- setzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 1 QS.2014.7 - 3 - vom 14. Dezember 1990 [StHG], Art. 138 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] und § 145 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni [StG]). b) Es ist nicht streitig, dass die Pflichtige bei der Rekurrentin vom 1. Juni 2007 bis 30. Juni 2008 (Abreise aus der Schweiz) angestellt war und für diese Zeit der Quel- lensteuerpflicht unterlag. Gemäss Sachdarstellung der Rekurrentin war die Pflichtige ab 1. Juni 2007 sodann deshalb quellensteuerpflichtig, weil sie bisher verheiratet war, zusammen mit ihrem Schweizer Ehemann der ordentlichen Besteuerung unterstand und nun als Alleinstehende die Voraussetzungen zur Erhebung der Quellensteuer er- füllte. Die Rekurrentin anerkennt weiter auch, dass sie Schuldnerin der steuerbaren Leistung (Lohn der Pflichtigen) ist und nach Art. 88 DBG bzw. § 92 StG an sich die Quellensteuer für die Pflichtige in der Zeit ihrer Anstellung (1. Juni 2007 - 30. Juni 2008) abzuliefern hatte, dem sie jedoch bisher nicht nachgekommen ist. c) Die Rekurrentin führt zur Rechtfertigung ihres Vorgehens im Rekurs aus, die Pflichtige habe beim Stellenantritt am 1. Juni 2007 mitgeteilt, sie sei verheiratet, und zwar mit einem Schweizer Bürger. Demnach sei sie bei Stellenantritt der ordentli- chen Besteuerung unterlegen. Sie habe sich aber von ihrem Ehemann getrennt bzw. sich von diesem scheiden lassen und sie, die Rekurrentin, nie darüber informiert. Selbst beim Stellenaustritt am 30. Juni 2008 habe sie keinen Hinweis auf ihren verän- derten Zivilstand gegeben. Die einzige Amtsstelle, die von der Veränderung gewusst habe, sei die damalige Wohnsitzgemeinde der Pflichtigen gewesen, und zwar aufgrund der eingereichten Steuererklärung des Ehepaars. Der beigelegte Lohnausweis der Pflichtigen habe auch Auskunft über die Arbeitsstelle gegeben, sodass es für das Ge- meindesteueramt ein Leichtes gewesen wäre, sie, die Arbeitgeberin, über die Zi- vilstandsänderung zu informieren. Dies sei jedoch nicht geschehen. Weil ihr, der Re- kurrentin, der Aufenthaltsort der Pflichtigen nicht bekannt sei, könne sie die Quellensteuer von dieser auch gar nicht zurückfordern, wenn sie die Steuer nachzah- len müsse (R-act. 2). 2. a) Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, wer- den im ordentlichen Verfahren eingeschätzt, wenn einer der Ehegatten das Schweizer Bürgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt (Art. 83 Abs. 2 DBG, § 87 1 QS.2014.7 - 4 - Abs. 2 StG). Nach einer rechtlichen oder tatsächlichen Trennung oder einer Scheidung findet für den ausländischen Ehegatten indessen ein Wechsel zur Quellenbesteuerung statt, wenn dieser die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung nicht (mehr) be- sitzt, aber im Kanton (weiterhin) steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hat (Art. 83 Abs. 1 DBG, § 87 Abs. 1 StG sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 90 N 20 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 93 N 24 StG, beide auch zum Folgenden). Der Wechsel zur Quellenbe- steuerung erfolgt ab Beginn des auf das Ereignis folgenden Monats. b) Gemäss den Angaben der Rekurrentin war die Pflichtige verheiratet und unterstand daher nicht der Quellensteuerpflicht, weil ihr Ehemann das Schweizer Bür- gerrecht besitzt. Dies änderte sich indessen mit ihrer Scheidung, sodass sie beim Stel- lenantritt bei der Rekurrentin am 1. Juni 2007 der Quellenbesteuerung unterstand. Die Rekurrentin hat die Quellensteuer auf den Lohneinkünften der Pflichtigen jedoch nicht zurückbehalten, obwohl sie als Schuldnerin der steuerbaren Leistung hierzu verpflich- tet gewesen wäre. 3. a) Laut Art. 37 Abs. 1 StHG haftet der Schuldner der steuerbaren Leistung für die Entrichtung der Quellensteuer. Diese Regelung ist für die Kantone zwingend. Dementsprechend sieht das StG diese Haftung in § 92 Abs. 3 für die Staats- und Ge- meindesteuern vor, aber auch das DBG in Art. 88 Abs. 3 für die direkte Bundessteuer. Das StHG auferlegt dem Leistungsschuldner zudem gewisse Pflichten, welche die Kantone ebenfalls in ihr Recht zu übernehmen haben. Als Korrelat zu den Pflichten hat der Schuldner der steuerbaren Leistung Anspruch auf eine Bezugsprovision (Art. 37 Abs. 3 StHG, Art. 88 Abs. 4 DBG, § 92 Abs. 4 StG). b) Steuerpflichtig bei der Quellensteuer ist wie im ordentlichen Verfahren die- jenige Person, welche die Einkünfte (hier die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbs- tätigkeit) erhält. Obwohl somit das Steuersubjekt vorhanden ist, tritt im Bereich der Quellenbesteuerung an dessen Stelle jedoch eine Drittperson, d.h. es greift die Steuer- substitution Platz (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 88 N 1 DBG, § 92 N 2 StG). Die Drittperson ist der Schuldner der steuerbaren Leistung. Dieser ist für die Steuererhe- bung verantwortlich. Gemäss Art. 88 Abs. 1 DBG bzw. § 92 Abs. 1 StG hat er die Quel- lensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu bringen, der steuerpflichtigen 1 QS.2014.7 - 5 - Person darüber eine Bestätigung auszustellen und periodisch mit dem kantonalen Steueramt abzurechnen. Der Leistungsschuldner ist verpflichtet, sämtliche zur richtigen Steuererhe- bung notwendigen Massnahmen zu treffen. Insbesondere hat er vor Auszahlung der steuerbaren Leistung die Quellensteuerpflicht und den anwendbaren Tarifs festzustel- len sowie die Einforderung oder den Rückbehalt der Quellensteuer vorzunehmen (§ 13 Abs. 1 der Verordnung über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Februar 1994 [ZStB I Nr. 28/011; QVO I]). Er darf dem Leistungsempfänger nur die um den Quellensteuerabzug gekürzte Forderung ausbezahlen. Weist sich die quellensteuerpflichtige Person über ihre persönlichen und fami- liären Verhältnisse im Zeitpunkt der Arbeitsleistung nicht zuverlässig aus, hat der Ar- beitgeber den Tarif für Alleinstehende ohne Kinder anzuwenden (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 88 N 7 DBG, § 92 N 8 StG und Randziffer 21 der Weisung der Finanzdirektion zur Durchführung der Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 30. September 2005, ZStB I Nr. 28/051, nachfolgend Weisung FD). c) Der Leistungsschuldner haftet ohne Rücksicht auf das Verschulden für die Entrichtung der Quellensteuer. Es handelt sich um eine Kausalhaftung (Richner/Frei/ Kaufman/Meuter, Art. 88 N 12 DBG und § 92 N 13 StG). Damit spielen die Gründe, die zur Unterlassung des rechtsgenüglichen Abzugs der Quellensteuer durch den Leis- tungsschuldner geführt haben, keine Rolle. Ob dieser nur fahrlässig oder vorsätzlich gehandelt hat, ist demnach unerheblich, da er unabhängig davon zur Nachzahlung der nicht bzw. nicht im korrekten Umfang zurückbehaltenen Quellensteuer nach Art. 138 Abs. 1 DBG bzw. § 145 StG verpflichtet ist. 4. a) aa) Die von der Rekurrentin ins Feld geführten Gründe, warum sie den Abzug der Quellensteuer auf den Lohneinkünften der Pflichtigen nicht vorgenommen hat, sind daher für die streitige Nachzahlung der Quellensteuer ohne Bedeutung. Zwar kann es für den Arbeitgeber bisweilen nicht immer einfach sein, von den der Quel- lensteuer unterliegenden Arbeitnehmern stets noch vor Auszahlung des ersten Lohns die für die Bestimmung der Quellensteuerpflicht und deren Umfang erforderlichen wich- tigen Angaben über die familiären Verhältnisse etc. sowie den Nachweis dieser Anga- 1 QS.2014.7 - 6 - ben zu erhalten. Indessen sind die Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber als Schuldner der steuerbaren Leistung aufgrund von Art. 49 Abs. 1 StHG verpflichtet, diesbezüglich Auskunft zu erteilen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 136 N 5 DBG, § 143 N 7 StG, beide auch zum Folgenden). Sie können sich dabei nicht auf die ar- beitsrechtlichen Bestimmungen über den Schutz der Persönlichkeit des Arbeitnehmers gemäss Art. 328 ff. OR berufen. Allerdings haben sie als Steuerpflichtige die Auskünfte nur auf Verlangen des Arbeitgebers zu geben, weil ein spontanes Tätig werden nicht geschuldet ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 136 N 6 DBG, § 143 N 8 StG). Die Auskunftspflicht des steuerpflichtigen Arbeitnehmers beinhaltet, dass er die Auskünfte nicht nur zu erteilen, sondern deren Richtigkeit auch nachzuweisen hat. Nur so ist der Arbeitgeber ohne weiteres in der Lage, die für die Bestimmung der Quellensteuerpflicht und deren Umfang erforderlichen Angaben zu verifizieren. bb) Vorliegend hat es die Rekurrentin ganz offenkundig versäumt, die Pflichti- ge beim Stellenantritt zum Nachweis des von dieser behaupteten Zivilstands anzuhal- ten, ansonsten die Unrichtigkeit ihrer Aussage, sie sei verheiratet, sofort zutage getre- ten wäre. Selbst wenn sie indessen diesen Nachweis verlangt hätte und ihn die Pflichtige z.B. nicht geleistet hätte, vermöchte ihr dies nicht zu helfen, da sie die Quel- lensteuer jedenfalls nicht zurückbehalten und diese daher ohne Exkulpationsmöglich- keit nachzuzahlen hat. b) Nichts daran zu ändern vermag die Rolle des Gemeindesteueramts bei Erhebung der Quellensteuer. So hat das Gemeindesteueramt zwar das kommunale Steuerregister zu füh- ren und sind in dieses auch die Quellensteuerpflichtigen aufzunehmen (§ 109a StG, eingefügt durch Gesetzesnovelle vom 25. April 2005, sowie Randziffer 83 Weisung FD, auch zum Folgenden). Zudem hat das Gemeindesteueramt den Steueranspruch dem Arbeitgeber (bzw. Versicherer) zu melden, und zwar innert Monatsfrist nach Kenntnis- nahme der Quellensteuerpflicht. Das Steuerregister soll sodann immer aktuell sein und ist deshalb laufend nachzuführen. Es hat jedoch für den Beginn oder das Ende der Steuerpflicht keine präjudizierende Wirkung, da die Frage der Steuerpflicht nur von der Veranlagungs-/Einschätzungsbehörde festgestellt werden kann. Die Steuerpflicht kann dergestalt bestehen, obwohl eine steuerpflichtige Person nicht im Steuerregister einge- 1 QS.2014.7 - 7 - tragen ist, wie auch die Steuerpflicht verneint werden kann, obwohl ein Eintrag besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 109a N 8 StG). Vorliegend war die Pflichtige im Steuerregister ihrer Wohnsitzgemeinde (D) am 1. Juni 2007 wohl (noch) nicht als Quellensteuerpflichtige aufgeführt, ansonsten das Gemeindesteueramt der Rekurrentin als deren Arbeitgeberin eine entsprechende Mitteilung hätte zukommen lassen müssen, was gemäss den Akten nicht erfolgt ist. Dies ist jedoch nach dem Gesagten im vorliegenden Zusammenhang nicht von Belang, da der Eintrag im Steuerregister bzw. dessen Fehlen für die Frage der Steuerpflicht bzw. Quellensteuerpflicht nicht massgebend ist. c) Im Quantitativen ist die Nachzahlung der Quellensteuer bezüglich der Pflichtigen mit Fr. 2'992.- für den Zeitraum 1. Juni 2007 - 30. Juni 2008 nicht streitig und im Übrigen korrekt berechnet worden. d) Anzufügen ist, dass das Gesetz dem Schuldner der steuerbaren Leistung bei Nachzahlung der Quellensteuer immerhin das Recht einräumt, auf die steuerpflich- tige Person Rückgriff zu nehmen (Art. 138 Abs. 1 DBG, § 145 Abs. 1 StG). Der Rück- griffsanspruch ist dabei privatrechtlicher und nicht öffentlich-rechtlicher Natur, sodass eine Durchsetzung im Ausland gegen den allenfalls nicht mehr in der Schweiz wohn- haften Steuerpflichtigen möglich ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 138 N 4 DBG, § 145 N 5 StG). Ein Ausfall bei der Durchsetzung seines Rückgriffsrechts hat aber der Schuldner der steuerbaren Leistung zu tragen. Die Rekurrentin hat daher die Möglichkeit, für die Nachzahlung der Quel- lensteuer auf die Pflichtige zurückzugreifen. Wenn diese nicht mehr in der Schweiz Wohnsitz hat, muss sie bei ihr im Ausland vorstellig werden. 5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). 1 QS.2014.7 - 8 -
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Zürich
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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen) ist hauptberuflich als selbstständigerwerbender E tätig. Im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren 2006 hatten die damals in C wohnhaften Pflichtigen ne- ben Einkünften aus dieser Tätigkeit und weiteren Einkünften aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit erstmals auch einen Verlust aus einer selbstständigen Nebenerwerbs- tätigkeit deklariert. Der Steuerkommissär liess diesen unter dem Titel "F" aufgeführten Verlust in der Höhe von rund Fr. 8'000.- unter Hinweis auf das Vorliegen einer blossen Liebhaberei nicht zum Abzug zu, was die Pflichtigen im Rahmen ihrer Zustimmung zu entsprechenden Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlägen akzeptierten. In der Steuererklärung 2007 deklarierten die Pflichtigen abermals einen Ver- lust betreffend "F". Unter Hinweis auf die Vorperiode verweigerte der Steuerkommissär mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 14. Juni 2011 die Abzugsfähig- keit erneut und rechnete den entsprechenden Betrag von nunmehr Fr. 10'444.- wie- derum auf. Zunächst telefonisch und alsdann per Email liessen die Pflichtigen am 27. bzw. 29. Juni 2011 antworten, mit dieser Verlustaufrechnung nicht einverstanden zu sein. Dabei liessen sie insbesondere ein vom ... 2010 datierendes Konzept "G" betreffend die Realisierung eines Pferdezucht-, Pferdeausbildungs- und Pensionsbe- triebs in H einreichen und Folgendes geltend machen: Dem Konzept lasse sich ent- nehmen, dass die Pflichtigen beabsichtigten, im Kanton I ein Pferdezucht- und Ausbil- dungszentrum zu errichten. Weiter sei darin vermerkt, dass sie nach jahrelanger Pferdehaltung in C per 2007 systematisch damit begonnen hätten, den Bestand an Zuchtstuten auszudehnen. Vor diesem Hintergrund habe die pflichtige Ehefrau in J das Zuchtgebiet der K Pferde bereist und am ... 2005 die aus züchterischen Gesichtspunk- ten wegen des Stammbaums wertvolle Zuchtstute "L" erworben. Folgerichtig hätten die Pflichtigen die diesbezüglichen Kosten ab dem 1. Januar 2006 in die Steuererklärung aufgenommen. Dem Konzept könne aber auch entnommen werden, dass später noch weitere K Zuchtstuten erworben worden seien. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 1. März 2012 setzte der Steuerkommissär die Steuerfaktoren unter Verweigerung der umstrittenen Verlustverrechnung wie folgt fest: - 3 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer (Fr.) (Fr.) steuerbares Einkommen 1'103'800.- 1'115'600.- satzbestimmendes Einkommen 1'112'200.- steuerbares Vermögen 1'327'000.- satzbestimmendes Vermögen 1'517'000.- Zur Begründung wies er darauf hin, dass "F" auch in den Folgejahren 2008 bis 2010 mit hohen Verlusten abgeschlossen habe, was gegen eine Gewinnstrebigkeit spreche. Für den Nachweis der Ernsthaftigkeit einer gewinnorientierten Unternehmens- führung dürfe erwartet werden, dass ein Businessplan erstellt werde, welcher sich be- reits in der Planungsphase des Unternehmens mit den Risiken des Geschäfts ausei- nandersetze und für den Fall des Scheiterns des primären Aktionsplans einen Alternativplan vorsehe. Das eingereichte Konzept "G" habe nicht die Qualität eines solchen Businessplans und nehme zudem Bezug auf die Verhältnisse 2010, nicht aber auf den Beginn der Aufnahme der Tätigkeit "F". B. Mit Einsprachen vom 23. März 2012 beantragten die Pflichtigen u.a., den Verlust aus der Tätigkeit "F" als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren. Zur Begründung wurde zusammengefasst vorgebracht, dass "F" erst per 2006 tätig sei und sich damit noch in der Aufbauphase befinde; diese dauere nämlich bei Pferdezucht in der Regel sechs bis acht Jahre, weil eine Zuchtstute frühestens im vierten Lebensjahr erstmals gedeckt werden könne. Im streitbetroffenen zweiten Be- triebsjahr seien Gewinne folglich illusorisch und dass auch von 2008 bis 2010 Verluste resultiert hätten, sei Folge der Aufbauphase und entspreche damit dem vorhandenen Plan. Damit könne der streitbetroffenen Pferdezucht die Gewinnstrebigkeit nicht abge- sprochen werden. Per 2010 sei im Übrigen erstmals ein selbst gezüchtetes Fohlen verkauft worden und seit November 2011 bzw. seit Fertigstellung des neuen Stalltrakts in H werde nun auch noch Ertrag aus der Vermietung von Pferdeboxen erzielt. Zudem seien mittlerweile ... Zuchtstuten aufgebaut worden, welche per 2012 gedeckt werden könnten. Per 2013 sei sodann der Ausbau auf ... Zuchtstuten geplant. Mit dem an- schliessenden Verkauf von durchschnittlich ... Fohlen pro Jahr und dem Ertrag aus der Boxvermietung sei ab 2014 mit einem Gewinn zu rechnen. - 4 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 Nachdem der Steuerkommissär auflageweise die Einreichung des Business- plans verlangt hatte, liessen die Pflichtigen am 21. Mai 2012 eine auf die Anlage in H ausgerichtete Planerfolgsrechnung sowie diverse weitere Unterlagen einreichen. Am 21. September 2012 nahm der Pflichtige die Gelegenheit wahr, die Ein- sprache vor der Steuerbehörde mündlich zu vertreten. Nach dieser Anhörung reichte er am 29. Januar 2013 noch weitere Unterlagen ein. Das kantonale Steueramt wies in der Folge die Einsprachen am 5. Febru- ar 2013 ab, wobei es die Pferdezucht weiterhin als Liebhaberei qualifizierte; dies u.a. auch gestützt auf eine eigene (auf die Verhältnisse in H ausgerichtete) Planerfolgs- rechnung, welche die Bereiche Pferdezucht und Pferdepension trennte und im ersteren Bereich auf fehlende Rentabilität schliessen liess. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 11. März 2013 beantragten die Pflichtigen wiederum, die Tätigkeit im Zusammenhang mit "F" als selbstständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren und das Nettoergebnis des Geschäftsjahrs 2007 bei ihrer Einschätzung bzw. Veranlagung entsprechend zu berücksichtigen. Zudem wurde die Zusprechung von Parteientschädigungen verlangt. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 12. April 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. Auf das Ergebnis der Tatsachenerhebungen im Veranlagungsverfahren, die Begründung der vorinstanzlichen Entscheide und die Vorbringen der Parteien ist - so- weit erforderlich - in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. - 5 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71
Das Steuerrekursgericht zieht in Erwägung: 1. Streitig ist, ob die im Jahr 2007 unter dem Titel "F" deklarierten pferdebezo- genen Aufwendungen von Fr. 10'444.- einkommenssteuerlich als Verlust aus einer selbstständigen Erwerbstätigkeit qualifizieren. 2. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständi- gen Erwerbstätigkeit steuerbar. Von diesen Einkünften werden gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten ab- gezogen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit können mit übrigen Einkünften verrech- net werden (vgl. zum sog. Nettoprinzip: Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 25 N 5 DBG). b) Der steuerrechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit ist auf- grund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht scharf definiert. Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eige- nes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113, E. 5b, mit weiteren Hinweisen). Eine selbstständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dau- ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine solche Tätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbstständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Auch wenn der Begriff im Nor- malfall die oben genannten Elemente umfasst, so bedeutet dies nicht, dass eine Tätig- keit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbstständig wäre (BGE 125 II 113, E. 5b, mit weiteren Hinweisen). Umgekehrt kann eine Tätigkeit unter Umständen selbst bei Vorliegen mehrerer dieser Faktoren nicht als Erwerbstätig- keit gelten. Dies ist etwa dann der Fall, wenn eine Tätigkeit im Sinn einer Liebhaberei - 6 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 bzw. eines Hobbys ausgeübt wird (BGr, 11. Juli 2001, 2A.68/2001, NStP 2001, 76 E. 4 h/cc, auch zum Folgenden). Die steuerrechtliche Qualifikation einer Tätigkeit als selbstständiger Erwerb im erwähnten Sinn oder als Liebhaberei hängt grundsätzlich davon ab, ob sie ausschliess- lich oder vorwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausge- übt wird (BGr, 2. Oktober 1992, NStP 1993, 7 E. 2b; Raoul Oberson, Les pertes com- merciales fiscalement déductibles, ASA 48, 113 f.). Unterscheidungskriterium ist also der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich dabei um eine subjek- tive Voraussetzung, auf deren Vorhandensein nur durch Indizien (nämlich erkennbare Umstände) geschlossen werden kann. Eine zusätzliche Erschwernis liegt darin, dass es Grenzfälle gibt, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder andern Seite liegen kann (BGr, 11. Juli 2001, 2A.68/2001, NStP 2001, 76 E. 4 h/cc, auch zum Folgenden). Zur Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit gehört, dass tatsächlich ein Einkommen erzielt wird: Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt oder dau- ernd einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als Erwerbs- tätigkeit, sondern als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen Grund. Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (Ro- man Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftlicher Verluste, StR 1981, 236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlossene Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verluste erzielt werden, zum Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, S. 310 f.). Ob sich nämlich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich metho- disch richtig nur nach Betrachtung des Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendigung beurteilen (sog. Totalgewinn, vgl. Thei- sen, Die Liebhaberei – ein Problem des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steuer und Wirtschaft [StuW], 1999, 259; StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a). Der Entscheid über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn ab. Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergebnis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Ge- winnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negativer Prognose die Schlussfolgerung nahe, - 7 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkom- mens gegangen wäre, sich wegen des in Aussicht stehenden finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qua- lifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grundsätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft werden kann, wobei unter Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern können (BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, www.bger.ch, mit weiteren Hinweisen; VGr, 25. Mai 2011, SB.2011.00011, www.vgrzh.ch). Qualifiziert die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten Krite- rien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Lebens- haltungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG), können die entstandenen Ver- luste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden. c) Wie lange die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine na- türliche Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein gesagt werden. Im Sinn einer Faustregel wird in der Literatur die Auffassung vertreten, der Umstand, dass innerhalb von fünf bis zehn Jahren kein nen- nenswerter Gewinn erzielt werde, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der Ge- winnstrebigkeit. Dem Steuerpflichtigen steht aber der Gegenbeweis offen, dass auch in diesem Fall eine Gewinnstrebigkeit vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 48 DBG, und Kommentar zum harmoni- sierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 18 N 38 StG). Im Einzelfall kommt es na- mentlich auf die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118; VGr BE, 5. November 2008, StE 2009 B 23.1 Nr. 63; VGr BS, 26. März 1999, StE 2001 B 23.1 Nr. 47). Ein weiteres Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit stellt der Um- stand dar, dass ein Steuerpflichtiger wegen generell guten Einkommens- oder Vermö- gensverhältnissen nicht auf Einkünfte aus der fraglichen Tätigkeit angewiesen ist (VGr ZH, 31. Mai 2005, StE 2006 B 23.1 Nr. 61). d) Nach Art. 123 DBG bzw. 132 StG stellen die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massge- benden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Dabei gilt die allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene Um- - 8 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 stände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Blumenstein/Locher, S. 416 [mit Verweisungen] und 454). Dementsprechend obliegt der Nachweis, dass eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzlich der Steuerbehörde. Ist dagegen streitig, ob eine bestimmte verlustbringende Betätigung (überhaupt) eine selbstständi- ge Erwerbstätigkeit darstellt (oder ob nicht z.B. eine Liebhaberei vorliegt), ist hierfür der Steuerpflichtige beweispflichtig (vgl. StRK I, 18. März 1993 = StE 1995 B 23.1 Nr. 30). Denn er leitet hieraus die steuermindernde Verrechnung dieses Verlusts mit übrigen Einkünften ab. Zur Beweisleistung gehört in erster Linie und in jedem Fall, dass eine substanziierte Sachdarstellung gegeben wird, die ohne weitere Untersuchung, aber unter dem Vorbehalt der Beweiserhebung, die Beurteilung der massgebenden Qualifi- kationsfrage ermöglicht. Für die von ihm verfochtene, hinreichend substanziierte Sach- darstellung hat der Steuerpflichtige beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder zu- mindest unter genauer Bezeichnung Beweise anzubieten. 3. a) Wie beschwerde- und rekursweise geltend gemacht wird, blickt die pflich- tige Ehefrau auf eine ...jährige Reiterfahrung zurück und hält sie mit gewissen Unter- brüchen seit 19.. Pferde; letzteres seit 20.. in ihrer Wohngemeinde C auf einem Bau- ernhof in M. Auszugehen ist mithin zunächst davon, dass die Pflichtige das Reiten und ihre Passion für Pferde über Jahrzehnte im Rahmen eines Hobbies bzw. einer Liebha- berei ausgeübt hat. Die Pflichtigen führen denn auch aus, dass ursprünglich Reitpferde für "die eigenen Bedürfnisse (Freizeit- und Springsport)" gehalten worden seien. Mit dem Aufbau einer eigenen Pferdezucht haben die Pflichtigen nach ihren weiteren Beschwerde- bzw. Rekursvorbringen begonnen, nachdem sie im Jahr 2004 auf dem besagten Bauernhof zusätzliche Flächen hätten pachten können und stall- mässig gewisse Ausbauten ermöglicht worden seien. Ein gezielter Aufbau des "Zucht- und Ausbildungsbetriebs" sei ab 2006 erfolgt; dies durch Eigenzucht, Kauf von Zuchtstuten, Kauf von Stutenfohlen zwecks Aufzucht für spätere Zucht sowie Aufzucht von eigenen gezüchteten Stutenfohlen für spätere Zucht. Die Pflichtige züchte dabei in erster Linie K Pferde und daneben mit ... Stuten auch AB Sportpferde. Dementspre- chend sei sie seit mehreren Jahren bei verschiedenen Verbänden als Züchterin einge- tragen. Die Zucht fokussiere auf Dressur- und Springpferde von höchster Qualität, wo- bei der Leistungsausweis der pflichtigen Ehefrau beeindruckend sei. Aufgrund der limitierten Dimensionierung der bestehenden Anlage in M habe ein dortiger Zuchtbe- - 9 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 trieb aber als nicht realisierbar bzw. unrentabel erschienen. In der Folge hätten die Pflichtigen nach einer geeigneten Liegenschaft Ausschau gehalten, welche die Anfor- derungen betreffend benötigte Einrichtungen für die Aufzucht und Haltung von Fohlen mit mindestens 20 Pferdeboxen, genügend Weideflächen sowie einer Führanlage und nach Möglichkeit einer Reithalle erfülle. Lange hätten sie unter Mitwirkung spezialisier- ter Makler erfolglos gesucht und dabei zwischen 2007 und 2009 insgesamt 14 Objekte geprüft. Ende 2009 seien sie dabei auf ein Objekt in H gestossen. Anfangs 2010 sei alsdann eine Kaufoption für dieses Objekt vereinbart worden, um in der Zwischenzeit die Umzonung und eine Baubewilligung für das projektierte Hofgut zu erwirken. Nach- dem Letzteres gelungen sei, sei der Kauf am ... 2010 abgeschlossen worden. Anfangs 2011 seien die Pflichtigen von C nach H umgezogen. Baubeginn des (an ihr Wohnhaus angegliederten) Hofguts sei im November 2010 gewesen. Die auf Sommer 2011 ge- plante Fertigstellung habe sich aufgrund von Baumängeln dann aber noch um ein Jahr verzögert; die letzten Bauarbeiten seien im Januar 2013 beendet worden. Die Pferde seien nach dem Wegzug der Pflichtigen aus C zunächst in eine Pension in N gebracht worden; die Geburt von ... Fohlen sei dort reibungslos über die Bühne gegangen. Im September 2011 hätten die Pferde dann in den bereits provisorisch fertiggestellten Stallteil des Hofguts in H verlegt werden können. Mit dem gefundenen Objekt in H ha- be das Konzept "Pferdezucht-, Pferdeausbildungs- und Pensionsbetrieb" idealerweise verwirklicht werden können. Mit dieser Liegenschaft seien die Voraussetzungen ge- schaffen worden, um mit professioneller Handhabung die finanzielle und kommerzielle Basis für eine unternehmerische Tätigkeit zu legen. Durch den Aufbau der Pferdezucht "F" in M und mit der Realisierung des Hofguts O in H seien erhebliche finanzielle Mittel und Arbeitszeit aufgewendet worden, um die Voraussetzungen für einen professionel- len und rentablen Pferdebetrieb zu führen. b) Gestützt auf diese Sachverhaltsschilderungen lassen sich zunächst drei Phasen unterscheiden: aa) Zunächst hielten die Pflichtigen bzw. vorab die pflichtige Ehefrau über Jahrzehnte Pferde für eigene Reit- und Sportbedürfnisse; untergebracht waren die Pferde dabei ab 2002 im Rahmen einer Pacht auf einem Bauernhof in M. In dieser Phase lag unbestrittenermassen ein klassischer Fall von Liebhaberei/Hobby vor. - 10 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 bb) Seit Ende 2011 betreiben die Pflichtigen bzw. wiederum die pflichtige Ehe- frau den Pferdehof O in H; dabei haben sie auch ihren Wohnsitz von C in das dort er- worbene stattliche Anwesen verlegt. Im Vordergrund steht nun nicht mehr bloss das Bedürfnis, mit eigenen Pferden Reitsport zu betreiben; aufgebaut wurde ein direkt an das Wohnhaus angegliederter Pferdehof mit 20 Pferdeboxen, grossflächigem Weide- land, eigener Reithalle etc. und die Nutzung umfasst insbesondere auch die Bereiche Pferdezucht, Ausbildung von Pferden sowie Aufnahme von Pensionspferden. Dass sich beim Hofgut O die Frage nach einem gewerbsmässigen Betrieb stellt, liegt damit auf der Hand, zumal die Aufnahme von Pensionspferden, der gelegentliche Verkauf von gezüchteten Pferden oder etwa das Vermieten der Reithalle regelmässigen Ertrag abwirft. Bei der Beantwortung dieser Frage werden dabei in Bezug auf das Kriterium der Gewinnstrebigkeit kaum Spartenbetrachtungen anzustellen sein (z.B. Zuchtbetrieb unrentabel, Pensionsbetrieb rentabel); denn einerseits wirkt der Hofbetrieb O als zu- sammengehörende Einheit und andrerseits ginge es wohl zu weit, wenn die Steuerbe- hörden bei einem insgesamt wirtschaftlich geführten Betrieb nach unrentablen Berei- chen Ausschau halten würden, um diese Bereiche alsdann dem Hobbybereich zuzuteilen und steuerlich aus der Erfolgsrechnung auszuscheiden. Letztlich wird aber die Wirtschaftlichkeit des Hofguts in H aufgrund der dortigen Wohnsitznahme der Pflichtigen primär von den Steuerbehörden des Kantons I zu beurteilen sein. cc) Zwischen diesen beiden Phasen der Haltung von eigenen Pferden im Rahmen eines jahrzehntelang ausgeübten Hobbies (zuletzt in M) und dem Betrieb ei- nes Pferdehofs ab 2011 in H steht nun die Phase, in welcher sich die Pflichtige ent- schlossen hat, erstmals auch Pferde zu züchten bzw. einen Zuchtbetrieb aufzubauen. Es fragt sich, ob sie dies unter dem Titel "F" im Steuerjahr 2007 in einer Art getan hat, welche als gewerbsmässig qualifiziert. Dass dem so ist, haben mit Blick auf die Ver- lustkonstellation nach dem bereits Gesagten die Pflichtigen zu beweisen. c) aa) Aktenkundig gingen die Pflichtigen erstmals mit der gegen Ende 2007 eingereichten Steuererklärung 2006 von gewerbsmässig betriebener Pferdezucht aus. Unter der Bezeichnung "F" deklarierten sie dabei einen Verlust von rund Fr. 8'000.-, welcher sich aber allein aus dem Aufwand für das im Januar 2006 eingeführte und in der Folge geschäftlich aktivierte "Stutenfohlen L" zusammensetzte (= insbesondere Pensionsgeld Bauernhof P, Futter, Hufschmied, Tierarzt). Gegen die damalige Nicht- anerkennung einer gewerbsmässigen Tätigkeit durch die Steuerbehörde setzten sie - 11 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 sich die Pflichtigen im Rahmen einer Ende Oktober 2009 einvernehmlich zustande gekommenen Veranlagung bzw. Einschätzung nicht zur Wehr. In der anfangs 2009 eingereichten Steuererklärung 2007 hatten die Pflichtigen für "F" eine ähnliche Jahresrechnung wie im Vorjahr eingereicht; aktiviert mit Fr. 17'100.- war wiederum allein das Stutenfohlen L und die Jahreskosten (= Jahres- verlust) beliefen sich nunmehr auf Fr. 10'444.-. Mit Schreiben vom 28. Dezember 2010 liessen die Pflichtigen dem Steueramt dann aber mitteilen, in der Steuererklärung 2007 seien die Zuchtpferde "Q" und "R (Ei- genzucht von Q)" irrtümlich nicht deklariert worden; beigefügt war eine korrigierte Jah- resrechnung 2007 der "F", in welcher neben L diese beiden Pferde mit Fr. 17'000.- (Q) bzw. Fr. 1.- (R) aktiviert waren; der Aufwand blieb indes unverändert und also allein auf L bezogen. Dem Schreiben beigelegt war sodann auch eine Jahresrechnung der "F" für das Jahr 2008; dieser war zu entnehmen, dass per 2008 die drei weiteren Pferde "S", "T" und "U" zugekauft worden waren. Der Jahresaufwand (= Verlust) stieg nun- mehr auf Fr. 141'540.- an, wobei die Kaufpreise der genannten Pferde von Fr. 14'840.- (S), Fr. 25'606.- (T) und Fr. 40'000.- (U) sowohl dem Aufwand zugeschlagen, als auch aktiviert worden sind. Im Aufwand waren nunmehr auch Kosten für "Stallausbauten für Zucht" vermerkt. Schliesslich wurde im Schreiben darauf hingewiesen, dass die gel- tend gemachten Aufwendungen nicht die Reitpferde der Pflichtigen, sondern aus- schliesslich deren Zuchtpferde betreffen würden. bb) Die Ausführungen der Pflichtigen im bisherigen Verfahren decken sich nicht vollumfänglich mit dem Inhalt der vorerwähnten Jahresrechnungen und weiterer Dokumente: Auszugehen ist zunächst davon, dass die Pflichtige die Fohlenstute L tatsäch- lich Ende 2005 in J erworben hat, denn anfangs Januar 2006 wurde diese gemäss den Aufwendungen per 2006 (Zoll, MwST, Transport) in die Schweiz eingeführt. Bei L han- delt es sich dabei um eine K Stute, wobei aus der Zucht mit diesem Pferd Jahre später die K Fohlenhengste V (... 2011) und W (... 2012) hervorgingen. Soweit die Pflichtigen beschwerde- und rekursweise geltend machen, dass ab 2006 durch Eigenzucht, Kauf von Zuchtstuten sowie Kauf von Stutenfohlen ein geziel- - 12 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 ter Aufbau des "Zucht- und Ausbildungsbetriebs" erfolgt sei, widerspiegelt sich dies jedenfalls bis und mit Steuerperiode 2007 nicht in den Steuerakten. Wie vorstehend dargelegt, war in den Jahresrechnungen 2006 und 2007 allein das Ende 2005 erwor- bene Fohlen (L) aktiviert. Soweit die korrigierte Jahresrechnung 2007 unter den Akti- ven zusätzlich die Stuten Q und R (Eigenzucht von Q) aufführte, ist das erstgenannte Pferd kein Zukauf. Gemäss Konzept zum Projekt in H hat die Pflichtige die X Stute Q vielmehr bereits am ... 2004 gekauft, worauf Letztere am ... 2005 die K Stute R gebar; beide Stuten sind im Internetauftritt des Hofguts O aber nicht unter den Zuchtstuten, sondern unter den gewöhnlichen Reitpferden eingereiht, wobei R als "unser erstes Fohlen" bezeichnet wird. Der Aufwand für diese beiden schon vor 2006 gehaltenen Reitpferde fand denn auch keinen Eingang in die zuchtbezogene Jahresrechnung 2007 von "F". In Bezug auf die gesamte Pferdehaltung der Pflichtigen in M per 2007, in wel- che die spätere Zuchtstute L zu dieser Zeit eingebettet war, präsentiert sich der Sach- verhalt damit wie folgt: Als Reitpferde im Stall hatte die Pflichtige dort zunächst den 1991 geborenen X Wallach Y (Kaufdatum ... 2004, Kaufpreis Fr. 17'000.-) sowie die per 2007 verstor- bene Z Stute AA (Alter und Kaufdatum unbekannt, Kaufpreis Fr. 3'000.-), welche für kurze Zeit durch die AB Stute AC ersetzt wurde. Hinzu kamen die per 2004 für Fr. 17'000.- erworbene X Stute Q und deren per 2005 geborenes Fohlen AD. Ergänzt wurden diese Pferde schliesslich durch die K Fohlenstute L, welche das gleiche Alter hatte wie das selbstgezogene Fohlen AD und anfangs 2006 hinzugekommen war. Von einem sich im Aufbau befindlichen Zucht- und Ausbildungsbetrieb kann bei dieser Lage der Dinge per 2007 noch nicht die Rede sein. Als einzige potentielle Zuchtstute qualifizierte aufgrund des Stammbaums die als Fohlen erworbene K Stute L. Von diesen Verhältnissen ist bei der Prüfung der Frage, ob "F" per 2007 als ge- werbsmässiger Betrieb qualifiziert, mithin auszugehen. Beim Betrieb des Hofguts O, dessen Projektierung die Pflichtigen soweit aus den Akten ersichtlich frühestens 2009 in Angriff genommen haben, ist von den Dimensionen und der Nutzung her von völlig anderen Verhältnissen auszugehen; diese können folglich nicht direkt auf diejenigen per 2007 zurückwirken. - 13 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 cc) Die Pflichtigen gehen freilich aber davon aus, dass der Kauf der Foh- lenstute L gewissermassen der Start zum Hofgutprojekt in H bzw. zur dort betriebenen Zucht war. Irgendwelche Unterlagen, welche Hinweise darauf geben würden, dass die Pflichtige schon beim Einkauf der Fohlenstute L per Ende 2005 bzw. in den folgenden Jahren 2006 und 2007 Pläne in Richtung Erstellung eines gewerbsmässigen Gestüts mit Zucht, Pferdepension und -ausbildung im Sinn des Projekts H hatten, existieren nicht. Insbesondere fehlt es an einem entsprechenden Businessplan aus dieser Zeit. Die im Zusammenhang mit dem steuerbehördlich eingeforderten Businessplan einge- reichten Unterlagen wurden allesamt zwischen 2010 und 2012 erstellt; sie sind sodann auf das Hofgut in H ausgerichtet und damit allein für die Beantwortung der Frage dien- lich, ob sich jenes gewinnstrebig betreiben lässt bzw. als gewerbsmässig qualifiziert. Über das Unternehmenskonzept per 2007 sagen all diese später erstellten Unterlagen nichts aus. Wie schon die Veranlagungs- bzw. Einschätzungsbehörde feststellte, setzt gewinnorientierte Unternehmensführung jedoch voraus, dass sich der Unternehmer mit den Risiken, denen sein Unternehmen bzw. dessen Erfolg ausgesetzt ist, bereits in der Planungsphase auseinandersetzt und auch entsprechende Anpassungen des Ge- schäftsplanes vorsieht; dabei erscheint es aus betriebswirtschaftlicher Sicht auch selbstverständlich, dass für den Fall des Scheiterns eines ersten Aktionsplans ein Fol- geplan besteht, wie das Unternehmen dennoch zum Erfolg geführt werden kann (vgl. StRK II, 28. April 2006, 2 DB.2005.200). Das einzige unternehmerische Konzept, welches für die hier interessierenden Verhältnisse per 2007 erkennbar ist, baut nach dem Gesagten darauf auf, dass die Pflichtige zu dieser Zeit neben verschiedenen Reitpferden mit L eine junge K Stute im Stall hatte, welches sich neben der Nutzung zu eigenen Sportbedürfnissen mitunter für ein späteres Züchten von verkäuflichen K Stuten oder Hengsten eignete. Ob die Pflich- tige damals schon Absichten betreffend spätere Fohlenverkäufe hatte, ist aber nicht nachgewiesen. Ebenso gut ist denkbar, dass sie mit L zunächst ein Spitzenpferd für den Eigenbedarf aufziehen wollte oder aber beabsichtigte, mit dieser ein Fohlen für den späteren Eigenbedarf zu züchten. Selbst wenn sie aber bereits die Absicht gehabt hätte, mit L den Grundstein für einen eigentlichen Zuchtbetrieb zu legen und deren Nachkommen dereinst zu verkaufen, so musste sie sich jedenfalls über Folgendes im Klaren sein: - 14 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 aaa) L war anfangs 2007 erst eineinhalb Jahre alt. Damit war bekannt, dass es noch Jahre dauern würde, bis diese Jungstute ihrerseits Fohlen gebären würde, welche dereinst verkauft werden könnten. Unter diesen Umständen konnte die Pflichti- ge per 2007 also noch nicht einmal an einem Markt teilnehmen. Lediglich die Mitglied- schaft beim Verband der Züchter des K Pferdes könnte allenfalls als Beginn eines Aussenauftritts angesehen werden; auf den eingereichten Mitgliederbeitragsrechnun- gen 2006 und 2007 ist jedoch unter dem Pferdebestand der Pflichtigen jeweils als ein- ziges Pferd "AE" eingetragen. Handschriftlich ist zwar vermerkt, dass es sich dabei um "Q" handeln soll; gerade für L ist damit aber per 2006/2007 noch kein Einstieg in eine geplante Zuchtlaufbahn dokumentiert. bbb) Wie weitere Unterlagen der Pflichtigen aufzeigen, wurde L per 20.. an den Prämier-Wettbewerben des K Pferdezuchtverbands erfolgreich vorgeführt und erhielt dabei die AF. Erst dieses Ereignis (Aufstieg von L in die zuchtbezogene Klasse der sog. AF-Stuten; vgl. dazu www.de.wikipedia.org/wiki/ Stutbuch) kann demnach als dokumentierter Start für die mögliche Nutzung von L als Zuchtstute für K Pferde be- trachtet werden. In der Folge wurde L per 2010 dann auch erstmals gedeckt. Im Juni 2011 gebar sie alsdann ihr erstes Fohlen V (K Hengst) und im Juni 2012 folgte W (K Stute). Selbst wenn man nun davon ausginge, die Pflichtige sei sich bereits per 2007 sicher gewesen, mit der gekauften Fohlenstute L dereinst die AF zu erhalten und danach mit Erfolg die Zucht von K Pferden betreiben zu können, so konnte sie (immer vor dem Hintergrund der damaligen Anlagen in M) aber nicht damit rechnen, mit dem Verkauf von Fohlen einer einzigen Stute, welche sie ihrerseits als Fohlen erworben und damit zunächst aufzuziehen hatte, dereinst einen Totalgewinn zu erzielen. ccc) Letzteres zeigt sich schon anhand einer groben Rechnung: Mögliche Erträge aus Fohlenverkäufen waren altersbedingt ab 2011 zu erwar- ten. Damit stand fest, dass L bis zur Geburt des ersten Fohlens bereits normalübliche Kosten von rund Fr. 63'000.- (Kosten 2007 x 6 Jahre) verursachen würde. Nimmt man den Preis der Mutterstute als Referenzpreis, durfte die Pflichtige mit einem Verkaufs- preis pro Fohlenstute von Fr. 17'000.- rechnen. In ihrer (auf das Hofgut bezogenen) Planerfolgsrechnung werden für den Verkauf von Fohlen jedoch nur geschätzte Fr. 15'000.- eingesetzt, was wohl damit zusammenhängt, dass neben Fohlenstuten auch Fohlenhengste verkauft werden. Kann L jährlich ein Fohlen zur Welt bringen, ste- - 15 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 hen dem von der Pflichtigen geschätzten Erlös von Fr. 15'000.- zunächst die jeweiligen Jahreskosten der Mutterstute von rund Fr. 10'500.- gegenüber. Hinzu kommt die Deck- taxe, welche nach Angaben der Pflichtigen mit Fr. 2'000.- zu Buch schlägt. Weiter zu veranschlagen sind die Kosten für die Haltung der Fohlen, welche nach Angaben der Pflichtigen (und wie das Beispiel von L zeigt) bis zum Verkauf noch 6 bis 7 Monate bei der Mutterstute bleiben und damit Halbjahreskosten von geschätzt rund Fr. 5'000.- verursachen. Bei Annahme einer jährlichen Fohlenproduktion resultierte unter dem Strich folglich selbst dann ein deutlicher Jahresverlust aus Fohlenverkauf, wenn man die eingangs erwähnten Kosten von über Fr. 60'000.- für die Aufzucht von L bis zum Gebären des ersten Fohlens ausser Acht lässt. Positiv wird das Ergebnis auch nicht, wenn man einbezieht, dass die Pflichtige (gemäss ihrer Planerfolgsrechnung zum Hofgut O) offenbar gezüchtete Fohlenhengste erst im Alter von vier Jahren verkaufen will, weil diese insbesondere im Fall der Körung (= Vorauswahl von Hengsten, welche sich als Zuchthengste eignen) bessere Preise bringen als Fohlen. Werden in diesem Fall die Hengste laut besagter Planerfolgsrech- nung vor dem Verkauf vier Jahre aufgezogen, verursacht dies in M wiederum Kosten von jährlich gut Fr. 10'500.- bzw. insgesamt Fr. 42'000.-. Noch nicht gerechnet sind dabei die Kosten, welche das Körungsprozedere verursacht (Anreise nach J zu ent- sprechenden Prüfungen und Vorführungen von K Hengsten, Gebühren etc.). Wenn ein letztlich nicht gekörter vierjähriger Hengst gemäss Planerfolgsrechnung der Pflichtigen für geschätzte Fr. 40'000.- verkauft werden könnte (an den Auktionen der K Hengst- Tage 2011 wurden für nicht gekörte Hengste per 2011 und 2012 allerdings lediglich Durchschnittspreise von € 21'125.- bzw. € 14'667.- erzielt, was im Schnitt also lediglich rund der Hälfte der angegebenen Fr. 40'000.- entspricht), resultierte angesichts des Aufwands für die Aufzucht des jeweiligen Hengsts schon ohne Berücksichtigung des laufenden Aufwands für die Mutterstute wiederum ein deutlicher Verlust. Ein gekörter Hengst (Zuchthengst) kann demgegenüber nach den Planangaben der Pflichtigen für geschätzte Fr. 100'000.- verkauft werden. Dies ist nicht unrealistisch, zeigt doch das Ergebnis der vorerwähnten Auktion 2012, dass für die rund 20 gekörten Hengste ein Durchschnittspreis von € 75'682.- erzielt wurde, wobei die Bandbreite von € 20'000.- bis € 400'000.- (prämiertes Siegerpferd der Körung) reichte. Selbst wenn nun aber die Pflichtige schon beim Kauf der Fohlenstute L darauf vertraut hätte, dass diese auf- grund ihres Stammbaums dereinst einen gekörten Hengst hervorbringen würde, so genügte dies nicht für die Annahme eines möglichen Totalgewinns. Auch ein gekörter - 16 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 Hengst hätte nach dem Gesagten unter den Verhältnissen in M bis zum Verkauf be- reits Totalkosten zwischen Fr. 50'000.- und Fr. 60'000.- (Aufwand Hengst für vier Jah- re, Aufwand Mutterstute für ein Jahr, Aufwand Körung) verursacht; bei Annahme, dass der geschätzte Verkaufspreis von Fr. 100'000.- tatsächlich erzielt wird, könnten mit dem verbleibenden Gewinnanteil die übrigen Kosten (Kosten Mutterstute bis zum ers- ten Fohlen; Aufwandüberschuss aus dem Verkauf von Fohlen und nicht gekörten Hengsten) nicht aufgefangen werden. Ein solcher Zuchterfolg ist im Übrigen mit einer einzigen Stute niemals planbar und letztlich abgesehen vom Geschick und Knowhow des Züchters bzw. der Züchterin sicher auch von Glück und Zufall abhängig. Eine selbstständige Erwerbstätigkeit kann aber von vornherein nicht auf der Grundlage ste- hen, dass in einer günstigen Konstellation dereinst womöglich eine kleine Gewinn- chance besteht (vgl. für den Pferderennsport: StRG, 12. Dezember 2012, 1 DB.2012.142), denn von einem ungewissen Eventualeinkommen in ferner Zukunft lässt es sich nicht leben. Noch nicht einmal berücksichtigt wurden bei der vorstehen- den Kalkulation im Übrigen Krankheiten und Unfälle der Zuchtstute L und deren Nach- kommen; dass damit aber gerechnet werden muss, zeigt das Beispiel der von der Pflichtigen per 2008 für Fr. 40'000.- erworbenen Zuchtstute U, welche bereits per 2010 verstarb, worauf die Versicherung die Summe von Fr. 12'000.- ausbezahlte. Abzu- schreiben ist schliesslich aber auch der Kaufpreis einer gesunden Stute, wenn auch über mehrere Jahre. dd) Auch wenn die Pferdezucht gewisse Begriffsmerkmale der selbstständi- gen Erwerbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinn erfüllt – namentlich beruht sie auf dem Einsatz von Arbeit und Kapital und wird in einer frei gewählten Organisation und auf eigenes Risiko der Pflichtigen betrieben – so fehlt es nach dem vorstehend Gesagten hier am Kriterium der Gewinnstrebigkeit. Unter den geschilderten finanziellen Umstän- den konnte per 2007 Beweggrund der Pflichtigen für das Halten einer K Zuchtstute nicht die langfristige Erzielung eines Erwerbseinkommens sein. Die Pferdehaltung in M allgemein bzw. insbesondere die hier im Vordergrund stehende Aufzucht der späteren Zuchtstute L konnte sie denn auch nur betreiben, weil sie angesichts der übrigen Fami- lieneinkünfte von über Fr. 1 Mio. (entstammend insbesondere der E-tätigkeit des pflich- tigen Ehemanns) in keiner Weise auf ein Einkommen aus Pferdezucht angewiesen war und jährliche Aufwandüberschüsse problemlos finanzierbar waren. Die Aufzucht der Fohlenstute L in M per 2007 qualifiziert damit (wie schon im Vorjahr) als blosse Aus- - 17 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 weitung der jahrzehntelangen Freizeitbeschäftigung der Pflichtigen mit Pferden um den Bereich einer später möglichen Zucht von K Pferden. ee) Am Gesagten ändert auch nichts, dass die Pflichtige den Bestand an po- tentiellen Zuchtstuten in M gegen Ende 2008 auf ... ausgebaut hat. Die Pflichtigen ma- chen beschwerde- und rekursweise nämlich selber geltend, dass dem Zuchtbetrieb in M aufgrund der limitierten Dimensionierung die Rentabilität abzusprechen gewesen sei. Anlässlich der Einspracheverhandlung vom 21. September 2012 führte der pflichtige Ehemann gemäss Protokoll des Steuerkommissärs zudem aus, dass mit der Pferdezucht allein kein Gewinn erzielt werden könne; ein positives Ergebnis sei nur möglich, wenn (wie in H) noch Pensionspferde beherbergt werden könnten. Beschwer- de- und rekursweise wird geltend gemacht, diese Aussage sei nicht genereller Natur, sondern im Zusammenhang mit der Anlage in H gemacht worden. Korrekt sei von da- her, dass sich von der Dimensionierung her auch der Aufbau und der Betrieb der dorti- gen Zuchtanlage mit nunmehr ... Zuchtstuten nicht rechnen lasse; für die Rentabilisie- rung der Anlage sei entweder eine noch grössere Zahl von Zuchtstuten oder eben die Aufnahme von Pensionspferden erforderlich. Die Pflichtigen hätten sich für die zweite Variante entschieden, weil andernfalls etwa auf die Reithalle hätte verzichtet werden müssen, was wiederum die Ausbildung von Jungpferden im Winter praktisch verun- möglicht hätte. Diese Vorbringen sind insoweit nachvollziehbar, als in Gerichtsentscheiden betreffend die Pferdezucht in AG (d.h. dem Herkunftsland der K Pferde) davon die Re- de ist, dass für die Wirtschaftlichkeit ein ausreichender Pferdebestand erforderlich sei, wobei der Verwaltungsgerichtshof AH 20 Pferde in einer charakteristisch altermässigen Zusammensetzung verlangt, während das Bundesverwaltungsgericht in einzelfallorien- tieren Entscheiden auch schon einen Bestand mit 8 bis 15 Pferden auf 13 ha hat ge- nügen lassen. Die Pflichtigen gehen damit im Einklang mit der Rechtsprechung davon aus, dass sich mit dem bisherigen Zuchtstutenbestand (beginnend mit einer Stute per 2006 in M über ... Stuten per 2008 in M bis hin zu ... Zuchtstuten per 2013 in H) lang- fristig kein Gewinn erzielen lässt, was sich denn auch in den bisherigen Ergebnissen von "F" bzw. des Hofguts O niedergeschlagen hat. Wenn sie in Widerspruch dazu in der beschwerde- und rekursweise eingereichten neuen Spartenrechnung für den Be- - 18 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 reich Zucht in H ab 2014 einen kleinen Jahresgewinn von gut Fr. 20'000.- prognostizie- ren, so beruht dieser bei verschiedenen Positionen auf zu optimistischen Annahmen; so werden etwa in Erwartung eines anhaltend tiefen Zinsniveaus bescheidene Hypo- thekarzinsen von 0.8% eingesetzt (= Fr. 12'709.- p.a.), was sich nicht halten lässt. Al- lein ein geringfügiger Zinsanstieg brächte den errechneten Gewinn sogleich zum ver- schwinden. Unrealistisch erscheint sodann die Annahme, dass jährlich ein gekörter Hengst für Fr. 100'000.- verkauft werden kann. Unter Berücksichtigung des derzeitigen Bestands an gezüchteten Hengsten (= V, geb. 2011; AI, geb. 2012 und AJ, geb. 2013) ist der Verkauf eines vierjährigen gekörten Hengsts sodann frühestens per 2015 mög- lich, wobei V die Hürde der Körung erst noch nehmen muss. Als unrealistisch erscheint sodann der kalkulierte Ertrag aus Decktaxen von jährlich Fr. 40'000.-; zum einen ist noch nicht absehbar, wie sich die vorgenannten Hengste dereinst entwickeln werden bzw. ob einer davon gekört und sich als Zuchthengst eignen wird. Zum anderen kön- nen die Hengste, wenn sie als gekörte Hengste verkauft werden sollen, nicht gleichzei- tig als Zuchthengst eingesetzt werden. Insoweit überschneiden sich diese Planerträge und sind sie jedenfalls unter Berücksichtigung des heutigen Bestands von ... Hengsten der Jahrgänge 2011 bis 2013 in den nächsten Jahren nicht erzielbar. Auch wenn man davon ausginge, das Halten von L per 2007 in M unter dem Titel "F" sei als geplanter Beginn des völlig anders dimensionierten Zuchtbetriebs in H (Hofgut O) anzusehen, ist mangels realistischer Möglichkeit der langfristigen Gewin- nerzielung auch mit dem dortigen Zuchtbetrieb somit nicht von einer selbstständigen Erwerbstätigkeit auszugehen. Der zusätzliche Einbezug von im Hofgut O möglichen Einnahmen aus der Aufnahme von Pensionspferden ginge im Rahmen dieser Hypo- these für das Jahr 2007 aber zu weit; wie bereits erwähnt, existierte damals noch keine entsprechende Planung und konnte dieses alternative Unternehmenskonzept (Ein- nahmen aus Pferdepension zur Deckung des Defizits aus der Zucht) im Rahmen der Pachtverhältnisse in M gar kein Thema sein. Es bleibt somit dabei, dass sich das Hal- ten von L per 2007 in M auch dann als Liebhaberei/Hobby qualifiziert, wenn man davon ausgeht, dass dieses Halten rückblickend als Beginn des Aufbaus eines grösseren Zuchtbetriebs an einem anderen Ort betrachtet werden kann. 4. Nach alldem sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. - 19 - 1 DB.2013.68 1 ST.2013.71 Ausgangsgemäss sind die Beschwerde- und Rekurskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezem- ber 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Public
Tax
de
2,013
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
646a1879-d505-41c5-80c5-9159910037e2
hat sich ergeben: A. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in C bezweckt die Bera- tung im D sowie die Erstellung, Einführung, Wartung und Betreibung von E. Für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 deklarierte sie einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 166'900.- sowie ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 313'000.-. Das kantonale Steueramt unterzog die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 einer Bücherrevision. Mit Einschätzungsvorschlägen vom 20. März 2012 sah der steueramt- liche Revisor eine Aufrechnung im Reingewinn von total Fr. 360'000.- mit dem Vermerk "Verrechnungspreiskorrektur" vor, welche er mit Mail vom 10. April 2012 näher be- gründete. Nachdem die Pflichtige den Vorschlag ablehnte, verlangte der Revisor mit Auflage vom 27. Juni 2012 u.a. einen substanziierten und plausiblen Nachweis der geschäftsmässigen Begründung der Aufwendungen für Fremdarbeiten sowie den sub- stanziierten Nachweis, dass die Aufwände betreffend der Schwestergesellschaft F GmbH, G, Deutschland, dem Drittvergleich standhalten. Hierzu forderte er gültige Verrechnungspreisstudien sowie Transferpreisdokumentationen. Am 4. Septem- ber 2012 mahnte er die Auflage. Die Pflichtige nahm am 19. September 2012 Stellung und reichte diverse Unterlagen ein. Am 23. Oktober 2012 erstattete der Revisor Bericht. Gemäss seinen Feststel- lungen zog die Pflichtige jeweils Angestellte der F zu einem Stundenansatz von EUR 75.- bei. Dabei seien auch Arbeitsleistungen von in Ausbildung stehenden Ange- stellten zum vollen Ansatz eingekauft, aber zu einem reduzierten Ansatz weiter ver- rechnet worden. Zudem habe die Pflichtige "Überzeiten" von Angestellten der F über- nommen. Daraus hätten sich erhebliche Differenzen zwischen Leistungseinkauf und Weiterverrechnung ergeben, was dem Drittvergleich nicht stand halte. Aus diesen Gründen sei der Fremdaufwand um geschätzt Fr. 360'000.- zu korrigieren. Dement- sprechend rechnete der Steuerkommissär am 26. November 2012 gestützt auf Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte verdeckte Gewinnausschüttung in dieser Höhe auf. Die Veranlagung/Einschätzung lautete wie folgt: - 3 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. steuerbarer Reingewinn 526'900.- 526'900.- (steuerbares) Eigenkapital 313'059.- 313'000.-. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 18. Dezember 2012 Einsprache mit dem Antrag, auf die Aufrechnung zu verzichten. Die Auflage sei erfüllt worden, weshalb die Ermessenseinschätzungen nicht nachvollziehbar seien. Am 16. März 2013 besprach der Steuerkommissär den Fall telefonisch mit dem Vertreter der Pflichtigen, wobei die- ser die Nachreichung von weiteren Unterlagen bis Ende Februar ankündigte. Nachdem keine solchen eingingen, wies das kantonale Steueramt die Einsprachen am 3. Ap- ril 2013 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 2. Mai 2013 beantragte die Pflichtige, sie sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 166'900.- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 313'000.- einzuschätzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Begrün- dung des kantonalen Steueramts sei nicht nachvollziehbar, weshalb sie sich nicht in der Lage sehe, diese im Detail zu würdigen. Die Feststellungen des kantonalen Steu- eramts seien nicht korrekt und dessen Annahmen entsprächen nicht den tatsächlichen Abläufen und Begebenheiten. Die von der F für die Pflichtige geleisteten Stunden wür- den korrekt weiterverrechnet; die gegenteilige Aussage des kantonalen Steueramts sei nicht nachvollziehbar. Dasselbe treffe in Bezug auf die angeblichen Überzeiten zu, da die Abrechnung gestützt auf die tatsächlich geleisteten Stunden erfolge und es für die Pflichtige irrelevant sei, ob es sich um normale Arbeitszeit oder Überstunden gehandelt habe. Dieser Ablauf lasse sich anhand der Rechnungen der F an die Pflichtige sowie der Rechnungen an die Kunden nachweisen. Das kantonale Steueramt beantragte am 17. Juni 2013 Abweisung der Rechtsmittel. Die Pflichtige habe die Unklarheit bezüglich des Einkaufs der Fremdleis- tungen von der F nicht beseitigt. Eine lückenlose Überprüfung/Plausibilisierung von Leistungserbringung, Leistungseinkauf und Weiterverrechnung sei nicht möglich. Aus den Ausführungen des kantonalen Steueramts ging weiter hervor, dass der Revisor die Monate August und November 2010 als Stichproben näher untersucht hatte. Die Eid- - 4 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 genössische Steuerverwaltung schloss sich am 18. Juli 2013 diesen Ausführungen hinsichtlich der Beschwerde an. Das Steuerrekursgericht ordnete darauf am 26. Juli 2013 einen zweiten Schrif- tenwechsel an, unter Beilage der beiden vom Revisor erstellten tabellarischen Über- sichten seiner Ergebnisse für die Monate August und November 2010. Mit Replik vom 30. August 2013 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest. Sie habe in der zweiten Jah- reshälfte 2010 massiv in die zukünftige Projektbearbeitung für die betroffene Kundin investiert und die Gewinne daraus erst zu einem späteren Zeitpunkt realisiert. Die Stichproben des kantonalen Steueramts seien deshalb nicht repräsentativ. Die Leis- tungserbringung durch die F sei zudem immer gleichwertig, unabhängig von der Wei- terverrechnung an den Mandanten durch die Pflichtige; dies sei normal und entspreche unternehmerischen Gepflogenheiten. Der Verrechnungssatz von EUR 75.- sei zudem moderat. Es gehöre zum unternehmerischen Risiko der Pflichtigen, dass sie bei neu akquirierten Aufträgen die Stundenansätze oder Stunden reduziere, da Mitarbeiter in die Projekte eingearbeitet werden müssten, und eine vollständige Weiterverrechnung zu Beginn nicht möglich sei. Die Zeitperioden dürften zudem nicht isoliert betrachtet werden. Anhand von Detailnachweisen sei ersichtlich, dass die Stunden mehrheitlich weiterverrechnet worden seien, je nach Zeitpunkt zu tieferen Stundenansätzen, und dass nur geringe Stundendifferenzen bestünden. Mit Duplik vom 24. September 2013 hielt auch das kantonale Steueramt an seinem Antrag fest. Auf dem freien Markt übernähme der Auftraggeber kaum die Kos- ten der Ausbildung der eingekauften Mitarbeiter, sondern würde je nach Leistungsgrad zu entsprechenden Kostenansätzen abgerechnet oder diese sogar nicht akzeptiert. Die Pflichtige habe aber die Ausbildungs- und Einführungskosten der eingekauften Pro- jektmitarbeiter vollumfänglich übernommen. Dies halte dem Drittvergleich nicht stand. Die von der Pflichtigen nachgereichten Zusammenstellungen stimmten nur zum Teil mit den Erhebungen des Revisors überein. Die Gründe für die schwankende Entwick- lung der Kosten gemäss Jahresübersichten seien nicht ersichtlich. In ihrer Triplik vom 17. Oktober 2013 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest. Es sei Sache der Steuerbehörden, eine verdeckte Gewinnausschüttung nachzuweisen. Die Pflichtige habe deshalb gar keine Mitwirkungspflichten verletzt, und hätten gar kei- ne Ermessenseinschätzungen getroffen werden dürfen. Auch seien die Voraussetzun- gen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht erfüllt. Es sei üblich, dass in einer - 5 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Anfangsphase nicht alle geleisteten Arbeitsstunden weiterverrechnet würden. Eine entsprechende nachträgliche Reduktion des Entgelts für die von der F bezogenen Leis- tungen wäre von den deutschen Steuerbehörden nicht akzeptiert worden und hätte auch gegen einen unabhängigen Dritten nicht durchgesetzt werden können. Die nur teilweise Weiterverrechnung sei damit sachlich begründet. Selbst wenn aber ein Miss- verhältnis bejaht würde, seien die Anteilsinhaber nicht begünstigt worden, da lediglich Gewinne von einem Land in ein anderes verlagert worden wären. Das Missverhältnis sei für die handelnden Geschäftsorgane nicht ersichtlich gewesen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtige rügt sinngemäss, dass sie nicht in der Lage sei, zu den Grün- den, welche zu den Ermessenseinschätzungen geführt hätten, Stellung zu nehmen, da diese für sie nicht nachvollziehbar seien. a) Die Begründung einer Ermessenseinschätzung muss deren Voraussetzun- gen nennen, wobei die Schätzung selbst in der Regel nicht spezifiziert zu werden braucht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 130 N 59 DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 139 N 36 StG). Zumindest im Einsprache- oder Beschwerdeverfahren hat die Einschät- zungsbehörde auf Verlangen jedoch offen zu legen, aufgrund welcher Überlegungen sie die Schätzung vorgenommen hat. Die Schätzungen sind so zu gestalten, dass der Grundgedanke der jeweiligen Schätzung erkennbar ist. Das kantonale Steueramt begründete die ermessensweise Aufrechnung der streitigen Position im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid mit nicht nachge- wiesener geschäftsmässiger Begründung von Fremdarbeiten durch Nahestehende. Gestützt auf einen vorangehenden Einschätzungsvorschlag sowie einen darauf basie- renden Mailverkehr wusste die Pflichtige hinreichend, dass es um die Leistung von Mitarbeitenden geht, welche in Ausbildung standen und deren Arbeitsstunden der End- kundin reduziert in Rechnung gestellt, aber zum vollen Ansatz eingekauft wurden. Wei- ter wurde bemängelt, dass "Überzeiten" von Angestellten der F an die Pflichtige ver- rechnet wurden. - 6 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Mithin war der Pflichtigen bekannt, dass sich das kantonale Steueramt an den für sie nachteiligen unterschiedlichen Abrechnungssätzen bei noch in Ausbildung ste- henden Mitarbeitern störte. Dies geht im Übrigen auch direkt aus der Beschwerde-/ Rekursschrift hervor. Soweit sie geltend macht, die Begründung des Einspracheent- scheids sei diesbezüglich nicht nachvollziehbar, ist ihr deshalb nicht zu folgen. Einzuräumen ist ihr allerdings, dass der vom kantonalen Steueramt verwende- te Begriff der "Überzeit" für den weiteren Kritikpunkt, nämlich nicht weiter verrechnete Stunden, unglücklich gewählt ist, da darunter gemeinhin Überstunden gemäss Art. 321c OR verstanden werden und solche unstreitig nicht vorliegen. Erst mit der Be- schwerde-/Rekursantwort wurde dies der Pflichtigen eröffnet. Da Letztere in der Folge hierzu Stellung nehmen konnte, ist der Mangel als geheilt zu betrachten. b) Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs verleiht insbesondere das Recht, zum Beweisergebnis Stellung zu nehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 19 DBG und § 124 N 6 StG). Entgegen diesem Grundsatz wurden der Pflichtigen weder die Monate, welche vom Revisor einer Stichprobe unterzogen worden waren (August und November 2010), noch das Ergebnis seiner Prüfung offen gelegt. Mit Be- schwerde-/Rekursantwort vom 17. Juni 2013 wurde dieses Versäumnis indessen nachgeholt, weshalb auch dieser Mangel als geheilt zu betrachten ist. 2. a) aa) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrech- nung, erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie ge- schäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte. Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine Grund- lage in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 74 DBG und § 64 N 161 StG). Verdeckte Gewinnausschüttungen im Beson- deren sind in Erfolgsrechnung und Bilanz nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Perso- nen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982 Nr. 72 mit Hinweisen; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen - 7 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in Form physischer Vermögenszuwendungen an die Aktio- näre erfolgen. Vielmehr bildet jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende Ge- genleistung, die nicht im geschäftlichen Interesse, sondern im Interesse der Aktionäre erbracht wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, ASA, 54, 635 und 639, auch zum Fol- genden). Als Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen nicht nur die Anteilsinhaber, sondern auch diesen nahestehende Personen in Betracht (VGr, 27. Januar 1987, SB 51/1986, mit Hinweis auf BGr, 17. September 1976, ASA 45, 595). Eine Hauptform verdeckter Gewinnausschüttungen besteht darin, dass die Gesellschaft übersetzte Gewinnungs- und Anschaffungskosten aufwendet und so eine überhöhte Belastung eines Erfolgs- oder Bestandskontos bewirkt (Reich, ASA 54, 613 ff.). Vorteilszuwendungen an Schwestergesellschaften, d.h. zwischen Gesellschaf- ten, die von denselben Aktionären beherrscht werden, sind (nach der so genannten Dreieckstheorie) einerseits als verdeckte Gewinnausschüttung der leistenden Gesell- schaft an die Aktionäre und andrerseits als verdeckte Kapitaleinlage der Aktionäre in die empfangende Gesellschaft zu würdigen (VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4 Nr. 27; VGr, 19. Dezember 1996, SB.96.00040). Ob eine Vorteilszuwendung ge- schäftsmässig begründet war, ist ausschliesslich vom Standpunkt der steuerpflichtigen juristischen Person aus zu beurteilen, nicht vom Standpunkt des Konzerns aus, dem sie angehört. Massgebend ist nach anerkannter schweizerischer Auffassung das so genannte "at arm's length"-Prinzip (RB 1985 Nr. 42 mit Verweisungen). bb) Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Gesellschaft eine Ge- genleistung des Aktionärs bzw. der Schwestergesellschaft gegenübersteht, trägt die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung (VGr, 14. Juli 1999 = StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23; Martin Zweifel, Die Sachverhaltser- mittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f., auch zum Folgenden). Ist umstritten, ob zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missver- hältnis bestehe und ob deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, hat die Steuerbehörde durch ihre Untersuchungen den steuerbegründ- enden Umstand des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegen- leistung aufzuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25). Darauf obliegt dem Steuerpflichtigen wiederum der Nachweis, dass trotz Missverhältnis - 8 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 zwischen Leistung und Gegenleistung keine verdeckte Gewinnausschüttung anzu- nehmen ist (vgl. StRK II, 26. Mai 1999, 2 ST.1999.194). Der den Steuerpflichtigen obliegende Beweis einer angemessenen Gegenleis- tung setzt eine spätestens vor Rekursgericht zu gebende substanziierte Sachdarstel- lung voraus (RB 1987 Nr. 35 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Substanziiert ist die Sachdarstellung dann, wenn aus ihr die vorgetragenen tatsächlichen Behauptungen in der Weise detailliert hervorgehen, dass bereits gestützt auf diese Vorbringen – aber unter Vorbehalt einer Beweiserhebung – eine zweifelsfreie rechtliche Beurteilung des behaupteten Sachverhalts möglich ist (vgl. VGr, 15. Dezember 1989, SB 89/0050). Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung – welche im Beweisver- fahren nicht nachgeholt werden kann (RB 1980 Nr. 69) –, hat das Rekursgericht keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64), und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der mangelhaft behaupteten Tatsachen zuungunsten des hierfür be- weisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist. Für die von ihm ver- fochtene, hinreichend substanziierte Sachverhaltsschilderung hat er sodann von sich aus zum Beweis geeignete Unterlagen einzureichen oder diese wenigstens unter ge- nauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55). b) Grundlage der Zusammenarbeit der Pflichtigen mit ihrer Schwestergesell- schaft F war ein Vertrag vom ... 2006. Darin wurde vereinbart, dass die F Mitarbeiter zur Verfügung stellt, welche in den Geschäftsräumen und bei den Kunden der Pflichti- gen zum Einsatz kämen. Diese Arbeiten waren zu einem Stundenansatz von EUR 75.- abzugelten; die Abrechnung erfolgte monatlich auf der Grundlage von Stundennach- weisen. Reisekosten, Unterbringung und Spesen waren von der Pflichtigen zu tragen. Gemäss Ziff. 6 hatte die Pflichtige quartalsweise über die geschäftliche Entwicklung zu berichten, auf welcher Grundlage die Regelungen anzupassen waren. Gemäss den Feststellungen des Revisors war zudem ein weiterer, höher qualifizierter Mitarbeiter beschäftigt, für welchen jeweils EUR 100.- pro Stunde entschädigt wurde. 2010 kamen diese Mitarbeiter bei einem Projekt mit einer Kundin in H zum Einsatz. Zu diesem Zweck schloss die Pflichtige mit der Kundin Rahmenmandatsver- träge ab, woraus die Stundenansätze und das Kostendach des Gesamteinsatzes für dieses Projekt ersichtlich waren. Dabei wurden unterschiedlich hohe Stundenansätze vereinbart, je nach Qualifikation der eingesetzten Mitarbeiter; diese Stundenansätze - 9 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 erstreckten sich nach den Feststellungen des steueramtlichen Revisors auf Fr. 150.- bis 185.- für erfahrene Mitarbeiter und auf Fr. 135.- für Mitarbeiter in Ausbildung. Der Einkauf der Fremdarbeiten bei der F erfolgte jedoch immer zum selben Ansatz von EUR 75.- pro Stunde. Weiter stellte der steueramtliche Revisor fest, dass erhebliche Abweichungen zwischen den eingekauften und den weiterverrechneten Stunden be- standen. Bei den als Stichprobe untersuchen Monaten August bzw. November 2010 ergaben sich Differenzen von 554.6 Std. bzw. 281.98 Std.. Diese Feststellungen werden durch die von der Pflichtigen im Beschwerde-/ Rekursverfahren eingereichten Aufstellungen über die Weiterverrechnung im Grund- satz bestätigt. Daraus ergeben sich bezüglich der vom Steueramt als Stichprobe he- rangezogenen Monate August und November 2010 mit Bezug auf die Mitarbeiter I, J, K und L erhebliche Verrechnungsdifferenzen, indem im August 2010 für ihre geleisteten Arbeitsstunden an die F Fr. 68'534.- bezahlt, hingegen lediglich Fr. 17'461.- an die Kundin weiterverrechnet wurden; für November 2010 lauten die Zahlen auf Fr. 46'212.- bzw. Fr. 24'788.-. Weiter ergeben sich aus den Aufstellungen der Pflichtigen für August 229,13 und für November 22,78 nicht weiterverrechnete Arbeitsstunden. Bei genauer Betrachtung ergibt sich weiter, dass sich die Aufstellungen des kantonalen Steueramts und der Pflichtigen nur in der Abrechnungsmethode, nicht aber im Ergebnis unterscheiden. So rechnet das kantonale Steueramt mit einem fixen Stun- denansatz von Fr. 135.- und dividiert es den Rechnungsbetrag durch diesen, sodass eine relativ hohe Zahl nicht weiter verrechneter Stunden resultiert. Demgegenüber geht die Pflichtige von einem reduzierten Stundenansatz (1/2 bzw. 1/4 von Fr. 135.-) aus und erhält dementsprechend mehr geleistete und verrechnete Arbeitsstunden. Im Er- gebnis entspricht das Vorgehen der Pflichtigen den Rahmenverträgen mit der Kundin, wonach bei Mitarbeitern nur ein Teil der geleisteten Arbeitsstunden verrechnet werden darf; diese Bestimmung wurde offenkundig so umgesetzt, dass die Pflichtige sämtliche geleisteten Arbeitsstunden in Rechnung stellte, hingegen den Stundenansatz entspre- chend reduzierte. Dieses Vorgehen wird durch die Zeitnachweislisten sowie Detailab- rechnungen belegt. Im Ergebnis ändert sich indessen nichts. Mit der Abrechnungsmethode der Pflichtigen reduzieren sich zwar die nicht weiter verrechneten Arbeitsstunden, dafür wird die Differenz des Stundenansatzes zwischen Einkauf und Weiterverrechnung au- genfällig (z.B. J: Einkauf Fr. 102.75, Weiterverrechnung Fr. 33.75). Die unterschiedli- - 10 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 chen Stundenansätze machten den Einsatz der Mitarbeiter der F für die Pflichtige zu einem erheblichen Verlustgeschäft, sodass sich die Frage nach dem geschäftlichen Hintergrund stellt. Eine geschäftliche Erklärung hierfür ist nicht ersichtlich, was auf eine Überfakturierung durch die Schwestergesellschaft hindeutet. Mit Auflage vom 27. Ju- ni 2012 verlangte der Revisor deshalb zu Recht einen substanziierten, plausiblen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Aufwendungen für Fremdarbeiten sowie den Nachweis, dass der Aufwand betreffend die F dem Drittvergleich standhält. c) Die Pflichtige vermochte diese Unklarheit in der Folge nicht zu beseitigen: aa) Zur Begründung der nicht vollständigen Weiterverrechnung der Arbeits- stunden machte sie zunächst geltend, es habe sich dabei um Reisezeiten gehandelt. Weiter führte sie aus, dass im 2. Semester 2010 massiv in die zukünftige Projektbear- beitung investiert worden sei und die Gewinne daraus erst zu einem späteren Zeitpunkt realisiert worden seien. Es seien Vorleistungen erbracht worden, welche sich erst in den folgenden Jahren ausgewirkt hätten. Damit sind die Differenzen indessen nicht erklärt. Zum einen trifft es nicht zu, dass es sich bei den verbleibenden, nicht weiter verrechneten Stunden um Reisezeiten handelt. Zum andern sind diese Ausführungen derart vage und unbestimmt, dass schlechterdings keine Beurteilung daraufhin vorgenommen werden kann, ob es sich um geschäftlich begründeten Aufwand handelt. Hierzu wäre es von Interesse gewesen zu erfahren, was diese Mitarbeiter genau geleistet haben, ob sie z.B. für ein spezielles Projekt tätig waren, ob hierüber Entscheide der Geschäftsleitung vorliegen sowie ge- stützt auf welche Überlegungen im konkreten Fall die Abgrenzung zwischen den weiter zu verrechnenden und den übrigen Arbeitsstunden vorgenommen wurde. Weiter stellt sich die Frage, weshalb solche Vorleistungen ausgerechnet den noch nicht ausgebilde- ten Mitarbeitern anvertraut wurden. Mithin erweisen sich die Ausführungen der Pflichti- gen als zu wenig substanziiert. bb) Weiter bestätigt die Pflichtige, dass sie Arbeitsstunden zu einem einheitli- chen Ansatz bezogen, hingegen zu unterschiedlichen Ansätzen weiterverrechnet hat. Dies sei ein unternehmerischer Entscheid, welcher den normalen Gepflogenheiten entspreche. Zudem habe sich der Mitarbeiter spezielle Kenntnisse und besondere An- forderungen vor Projekteinsatz anzueignen, welche Stunden nicht alle hätten weiter- verrechnet werden können. - 11 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Dem ist entgegen zu halten, dass im Bereich des Steuerrechts mit Bezug auf Transaktionen zwischen verbundenen Gesellschaften der Drittvergleich der unterneh- merischen Freiheit vorgeht. Im vorliegenden Fall ist nicht nachvollziehbar, weshalb die Pflichtige der Kundin als unabhängige Dritte einen Nachlass einräumen musste, sie ihrerseits aber die bezogene Arbeitsleistung gegenüber der F zum vollen Ansatz vergü- tete, zumal sie daraus einen erheblichen Verlust erlitt. Zudem ergibt sich aus den Rahmenverträgen mit der Kundin für die Mitarbeiter der F, dass die herabgesetzten Ansätze jeweils wiederholt für mehrere Monate zur Anwendung gelangten. Es handelte sich damit nicht um eine temporäre Massnahme während einer Einarbeitungszeit, son- dern ganz offensichtlich um einen anhaltenden Zustand. Es ist deshalb um so mehr nicht einzusehen, weshalb die Pflichtige nie bei der F vorstellig wurde und ebenfalls einen Nachlass verlangte, zumal gemäss Ziff. 6 der Vereinbarung zwischen ihr und der F eine quartalsweise Anpassung vereinbart worden war. cc) Die Pflichtige wendet in der Triplik noch ein, sie sei nicht verpflichtet ge- wesen, die entsprechenden Unterlagen einzureichen, da sie für das Bestehen eines Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung nicht beweispflichtig sei. Damit missversteht sie indessen das Wesen der Beweislast: Nach dem im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren geltenden Untersuchungsgrundsatz hat die Steuerbehörde das Recht und die Pflicht, den rechtserheblichen Sachverhalt von Amts wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat. Damit die Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist die steuerpflichtige Person gehalten, an der Untersuchung gehörig mitzuwirken. Sie muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG; § 135 Abs. 1 StG). Sie muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Ur- kunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (je Abs. 2). Mithin hat eine steuerpflichtige Person auch an der Untersuchung mitzuwirken, wenn sie nach der Beweislastregelung nicht beweispflichtig ist. Die Beweislastregelung kommt erst dann zum Tragen, wenn der Sachverhalt auch nach Durchführung einer Untersuchung unklar bleibt. Diesfalls wird zulasten der beweisbelasteten Partei angenommen, dass sich der von ihr behaup- tete Sachverhalt nicht verwirklicht hat. - 12 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Demnach war die Pflichtige zur Mitwirkung bei der Untersuchung des kantona- len Steueramts verpflichtet. Hinzu kommt, dass im vorliegenden Fall sich aufgrund der vorhandenen Unterlagen ein Missverhältnis zwischen den von der Schwestergesell- schaft bezogenen Leistungen und dem von der Pflichtigen hierfür entrichteten Entgelt ergibt. Mithin hat das kantonale Steueramt den ihm obliegenden Nachweis einer ver- deckten Gewinnausschüttung erbracht. Es wäre an der Pflichtigen gelegen, den Ge- genbeweis zu erbringen. Dies ist ihr – wie erwähnt – bereits mangels Substanziierung der konkreten Umstände, aus welchen sich die geschäftsmässige Begründetheit der festgestellten Differenzen ergibt, nicht gelungen. dd) Damit bleibt der geschäftliche Hintergrund des überhöhten Fremdauf- wands weiterhin im Dunkeln und ist die erste Voraussetzung einer verdeckten Gewinn- ausschüttung – Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung – erfüllt. d) Nachdem sich die massive Differenz der Stundenansätze unmittelbar aus den Verträgen der Pflichtigen mit der Kundin und der F ergibt, kann auch nicht davon ausgegangen werden, sie sei für die handelnden Organe der Pflichtigen nicht erkenn- bar gewesen. Was Letztere mit dieser Gestaltung der Verhältnisse bezweckte, kann aus Sicht der Steuerbehörden offen bleiben; jedenfalls besteht kein Grund zur Annah- me, es habe sich hierbei bloss um eine ungeschickte Disposition gehandelt. e) Mithin gilt als nachgewiesen, dass die Pflichtige ihrer Schwestergesellschaft in der Form von überhöhten Honorarleistungen, für welche keine geschäftliche Grund- lage ersichtlich ist, eine geldwerte Leistung erbracht hat, welche demnach als verdeck- te Gewinnausschüttung aufzurechnen ist. Unklar ist hingegen der Umfang dieser Leis- tungen. 3. a) aa) Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG; § 139 Abs. 2 Satz 1 StG). Vorausgesetzt ist ein Unklarheit im Sachverhalt, welcher im Regelfall dadurch verur- sacht wurde, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. - 13 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 bb) Mit Auflage vom 27. Juni 2012 verlangte der steueramtliche Revisor einen substanziierten und plausiblen Nachweis der geschäftsmässigen Begründung der Auf- wendungen für Fremdarbeiten sowie den substanziierten Nachweis, dass die Aufwän- de betreffend die Schwestergesellschaft F dem Drittvergleich standhalten. Hierzu ver- langte er gültige Verrechnungspreisstudien sowie vorhandenen Transferpreis- dokumentationen. Am 4. September 2012 mahnte er die Auflage. Mit Auflageantwort vom 19. September 2012 machte die Pflichtige geltend, der Stundenansatz von EUR 75.- sei im Branchenvergleich moderat. Damit ist aber in keiner Weise erklärt, weshalb der F für die Arbeitsleistungen ihrer Mitarbeiter, welche nur zur Hälfte bzw. zu einem Viertel des ohnehin herabgesetzten Stundentarifs (Fr. 135.-) an die Kundin weiterverrechnet werden konnten, der gleiche Preis wie für alle anderen Mitarbeiter der F bezahlt wurde. Zudem war weiterhin offen, wofür die festgestellten, nicht weiterverrechneten Arbeitsstunden eingesetzt worden waren. Da- mit bestand die Unklarheit im Sachverhalt weiterhin, und ergingen die Ermessensein- schätzungen zu Recht. b) Eine zur Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflichti- ge nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1 StG). Dieser hat den entsprechenden Nachweis selber zu erbrin- gen, wobei ihm zwei Möglichkeiten offen stehen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG und Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden): Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli- che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ver- anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings um- fassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 132 N 64 DBG und § 140 N 75 f. StG, je mit verschiedenen Hinwei- sen; Zweifel, Art. 48 N 49 StHG und Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch zum Folgenden). Unter Umständen treffen den Steuerpflichtigen deshalb höhere Anforderungen hin- sichtlich seiner Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden. - 14 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) erweist sich eine Schät- zung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Le- benserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumin- dest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu- erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). c) In der Einsprache vom 18. Dezember 2012 verweist die Pflichtige einzig auf die bereits eingereichten Unterlagen. Dass diese zur Erfüllung der Auflage nicht aus- reichen, wurde bereits dargetan. Mit der Beschwerde bzw. dem Rekurs reichte die Pflichtige umfangreiche Un- terlagen ein, welche den Ablauf der Arbeitsstundenverrechnung dokumentieren. Diese beschlagen indessen alle nur die rein administrative bzw. buchhalterische Abwicklung der Transaktionen. Zudem betraf die Dokumentation über die Weiterverrechnung den Monat Januar 2011, welcher für die vorliegend streitige Steuerperiode 2010 nichts her- gibt. Mit diesen Dokumenten sind die inhaltlichen Unklarheiten in Bezug auf die ver- rechneten Arbeitsstunden nicht geklärt. Dasselbe trifft auf die mit der Replik eingereich- ten Dokumente zu, da auch diese nur die bereits festgestellten Umstände bestätigen, aber nicht erklären. - 15 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Damit wurde die versäumte Handlung nicht nachgeholt und haben die Ermes- seneinschätzungen weiterhin Bestand. Sie unterliegen demnach lediglich in Bezug auf ihre Höhe einer auf offensichtliche Unrichtigkeit beschränkten Überprüfung. d) aa) Der Steuerkommissär schätzte den Anteil der nicht geschäftsmässig begründeten Kosten für Fremdarbeiten bzw. die verdeckte Gewinnausschüttung auf Fr. 360'000.-. Dabei folgte er dem Vorschlag des Revisors im Revisionsbericht. Dieser hatte bezüglich des Monats August 2010 festgestellt, dass rund Fr. 57'000.- zu viel an die Pflichtige verrechnet worden seien, und daraus für das 2. Semester 2010 eine Kor- rektur um Fr. 360'000.- hochgerechnet. Konkret hat er die an die Kundin fakturierten Stunden den von der F eingekauften Stunden gegenübergestellt und die Differenz von 554.60 Stunden zum Einkaufs-Stundenansatz von EUR 75.- bzw. Fr. 102.75 aus dem Fremdaufwand eliminiert. Wie bereits festgehalten, besteht in der Berechnungsweise des Revisors und der Pflichtigen ein Unterschied, indem Ersterer den Stundenansatz von Fr. 135.- als fix ansieht und den Rechnungsbetrag durch diesen festen Stundenansatz dividiert. Dem- gegenüber geht die Pflichtige von einem reduzierten Stundenansatz (1/2 bzw. 1/4 von Fr. 135.-) aus und erhält dementsprechend mehr geleistete sowie verrechnete Arbeits- stunden. Schlussendlich ergibt sich indessen keine Differenz, da nach der Methode der Pflichtigen die Korrektur nicht beim Umfang der nicht weiter verrechneten Stunden, sondern bei der Differenz zwischen den unterschiedlichen Stundenansätzen erfolgt. Im Ergebnis erweist sich damit die Berechnungsweise des steueramtlichen Revisors als sachgerecht, da es keinen Unterschied macht, ob man von einem vollen Stundenan- satz oder von einem reduzierten Stundenansatz unter gleichzeitiger proportionaler Er- höhung der damit abgegoltenen Stunden ausgeht. bb) Hingegen ist zu berücksichtigen, dass mit Bezug auf den August 2010 Sonderfaktoren mitgespielt haben, so dass dieser Monat nicht als geeignete Grundlage für eine Hochrechnung auf das ganze 2. Semester 2010 erscheint. Mit Bezug auf L fällt auf, dass die Pflichtige erst die ab dem 23. August 2008 geleisteten Arbeitsstunden, nicht aber die zuvor erbrachten 125,5 Stunden weiterver- rechnet hat. Die Weiterverrechnung erst ab diesem Datum entspricht dem Vertragsbe- ginn für L per diesem Stichtag. Gemäss den Stundennachweisen war er aber bereits vor diesem Datum und auch im Juli für das nämliche Projekt tätig. Weshalb diesbezüg- - 16 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 lich keine Verrechnung erfolgte, wird von der Pflichtigen nicht erklärt. Auffällig ist zu- dem, dass die vorangehenden Stundennachweise nicht unterzeichnet wurden. Immer- hin lässt sich daraus schliessen, dass ab 23. August 2008 die Arbeitsleistungen L wei- terverrechnet wurden, und in den nachfolgenden Monaten demnach keine entsprechenden Stunden mehr angefallen sind. Ähnlich verhält es sich mit K: Bei diesem trat der Rahmenvertrag per 16. Au- gust 2010 in Kraft. Hier rechnet die Pflichtige mit 18 Arbeitsstunden à Fr. 67.50, für Arbeitsleistungen vom 30. und 31. August 2010. Die zuvor geleisteten 65,25 Std. wur- den nicht weiterverrechnet. Auch hier dürften in der Folge keine "Lücken" in diesem Ausmass mehr aufgetreten sein. Demgegenüber erscheint der November für eine Hochrechnung für den Rest des 2. Semesters als repräsentativer. Ein Widerspruch zu den von den Pflichtigen vor- gelegten Unterlagen ergibt sich hier einzig mit Bezug auf M, indem der Revisor von 126,9 Std. à Fr. 150.- ausgeht, während die Pflichtige 141 Std. à Fr. 135.- vertritt. Wie- derum belegt die Pflichtige die geleistete Stundenanzahl mit den Stundennachweisen. Damit ist für diesen Monat die Anzahl nicht weiter verrechneter Stunden von 281,98 Std. um 14,1 Std. zu reduzieren, was neu 267.88 Std. bzw. bei einem Ansatz von EUR 75.- bzw. Fr. 102.62 gerundet Fr. 27'500.- ergibt. Gemäss dem Konto 4780 Fremdarbeiten wurden erst ab Juli 2010 Fremdar- beiten in erheblicher Höhe in Anspruch genommen, lagen doch die abgerechneten Beträge bis zu diesem Zeitpunkt im Bereich von Fr. 15'000.- – 18'000.- pro Monat und ab September etwa zehnmal höher. Es erscheint deshalb sachgerecht, für Juli und August auf die Stichprobe August und für den Rest des Jahres auf die Stichprobe No- vember abzustellen. Dies ergibt somit einen geschäftsmässig nicht begründeten Auf- wand von Fr. 230'000.- (= 2 x Fr. 60'000.- + 4 x Fr. 27'500.-). 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut- zuheissen. Trotz des teilweisen Obsiegens sind die Kosten vollständig der Pflichtigen aufzuerlegen, da sie durch Nichterfüllung ihrer Verfahrenspflichten die Ermessensein- schätzung verursacht und die Unterlagen, welche zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel führten, erst vor dem Rekursgericht eingereicht hat (Art. 144 Abs. 2 DBG und § 151 Abs. 2 StG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 144 - 17 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1-3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege- gesetzes vom 24. Mai 1959/22. März 2010).
Public
Tax
de
2,013
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
651a5fc0-2c9f-47c3-9f6a-f6fad2d53c9c
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) verkauften am ... 2011 330/1000 an der Liegenschaft an der ...strasse 40 in C (Kat. Nr. ...) für Fr. 800'000.-, worin ein An- teil am Erneuerungsfonds von Fr. 6'262.- enthalten war. Dabei handelte es sich um ein 4-Zimmerwohnung, welche sie am ... 1996 für Fr. 435'000.- zu je hälftigem Miteigen- tum erworben hatten. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte die Kommission für Grundsteu- ern der Stadt C den Pflichtigen mit Beschluss vom 23. Mai 2013 bei einem steuerpflich- tigen Grundstückgewinn von Fr. 186'417.- unter Berücksichtigung einer Besitzesdauer von 14 Jahren eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 43'493.-. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 25. Juni 2013 Einsprache und bean- tragten, dass B der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer aufgrund einer Ersatzbe- schaffung zu bewilligen sei. Die Kommission für Grundsteuern der Stadt C wies die Einsprache mit Ent- scheid vom 22. August 2013 ab. C. Am 27. September 2013 erhoben die Pflichtigen hiergegen Rekurs und erneuerten ihren Einspracheantrag. In der Rekursantwort vom 4. November 2013 schloss die Kommission für Grundsteuern der Stadt C auf Abweisung des Rekurses. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung. Die Pflichtigen hielten mit Replik vom 7. Dezember 2013 an ihren Anträgen fest. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. - 3 - 2 GR.2013.37
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Das Steuerrekursgericht stellte den Pflichtigen die Rekursantwort der Kommission für Grundsteuern der Stadt C vom 4. November 2013 am 22. Novem- ber 2013 zur freigestellten Vernehmlassung bis am 5. Dezember 2013 zu. Die Stel- lungnahme der Pflichtigen vom 7. Dezember 2013 erfolgte somit verspätet, weshalb sie samt den damit eingereichten Unterlagen im Folgenden unbeachtet bleibt. 2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, welche sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (zivil- rechtliche Handänderungen, § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und den analogen §§ 216 Abs. 3 lit. i und 226a Abs. 1 StG wird die Besteuerung aufge- schoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohn- liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzlie- genschaft im Kanton Zürich oder in der übrigen Schweiz verwendet wird. Eine Liegenschaft gilt als ausschliesslich selbstbewohnt, wenn sie vom Eigen- tümer tatsächlich selbst bewohnt wird (RB 1992 Nr. 49). Ein dauerndes Selbstbewoh- nen liegt vor, sofern der Eigentümer seine Liegenschaft ohne erheblichen Unterbruch bewohnt hat; bei der betreffenden Liegenschaft darf es sich demnach nicht bloss um eine gelegentliche oder vorübergehende Bleibe des Steuerpflichtigen handeln. Dabei rechtfertigt es sich, den Begriff "dauernd" weit auszulegen und allenfalls selbst bei län- geren Unterbrüchen der Selbstnutzung als erfüllt anzusehen (RB 1994 Nr. 64, RB 1997 Nr. 54). Allerdings muss ein Steuerpflichtiger die Liegenschaft am Ende der Besitzes- dauer bewohnt haben. Es reicht also nicht aus, wenn die betreffende Liegenschaft nur am Anfang der Besitzesdauer bewohnt wurde und am Schluss während Jahren nicht mehr (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 216 N 331 StG; Felix Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohn- eigentum [Teil I], ZStP 2010, 205). - 4 - 2 GR.2013.37 Ein Unterbruch schadet der vom Gesetz geforderten Dauerhaftigkeit des Selbstbewohnens der veräusserten Liegenschaft dann nicht, wenn er seiner Natur nach bloss vorübergehenden Charakter aufweist, was aufgrund der Verhältnisse des Einzelfalles zu beurteilen ist. So ist ein längerer Unterbruch umso eher hinzunehmen und damit im Hinblick auf einen allfälligen Steueraufschub unschädlich, als er durch äussere, vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Umstände bedingt ist (VGr, 19. Dezember 1995, SR.95.00059; RB 1997 Nr. 54). b) Eine Ausnahme statuiert die Rechtsprechung mit Bezug auf das Erfordernis des Selbstbewohnens beim ersetzten Objekt, als es nicht schade, wenn dem Steuer- pflichtigen ein Selbstbewohnen aus objektiven, äusseren Gründen während einer an- gemessenen Zeit nicht möglich gewesen wäre. Insbesondere sei von einem Selbstbe- wohnen auszugehen, wenn ein Steuerpflichtiger im Rahmen vorsorglicher Massnahmen im Scheidungsprozess die Liegenschaft habe verlassen müssen, welche jedoch bis zur Veräusserung weiterhin von der Ehefrau bewohnt worden sei (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 324 StG mit Hinweisen). c) Im vorliegenden Fall meldete sich B, der einen Aufschub der Grundstück- gewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung beantragt, am ... 2008 beim Steueramt der Stadt C nach D ab, wo er sich per ... 2008 anmeldete. Er lebte im Folgenden knapp drei Jahre in D, ehe er am ... 2011 in die Schweiz zurückkehrte und für ungefähr zwei Wochen in der Liegenschaft an der ...strasse 40 in C angemeldet war, bis er am ... 2011 nach E umzog. B hat im konkreten Fall die fragliche Liegenschaft in den letzten drei Jahren nicht mehr selbst bewohnt; dies tat vielmehr sein Bruder und Miteigentümer A mit des- sen Lebenspartnerin. B hatte derweil seinen Wohnsitz, d.h. den Mittelpunkt seiner per- sönlichen und wirtschaftlichen Interessen, nach D verlegt, wo er während fast drei Jah- ren lebte und arbeitete. Die Länge der Dauer seines Aufenthaltes zeigt zudem, dass er sich auch subjektiv mit der Absicht eines längeren Verbleibens in D befunden haben muss. Die fragliche Liegenschaft befand sich somit weder an seinem Wohnsitz noch nutzte er sie zu Wohnzwecken, da kein eigenes tatsächliches Bewohnen gegeben war. Zudem fehlt es auch am Erfordernis, dass ein Steuerpflichtiger die Liegenschaft am Ende der Besitzesdauer selbst bewohnt haben muss. Daran ändert auch nichts, dass B nach seiner Rückkehr aus D nochmals für ca. zwei Wochen in die fragliche Liegen- schaft zurückkehrte, da zu diesem Zeitpunkt ihr Verkauf bereits feststand, weshalb es - 5 - 2 GR.2013.37 an der Absicht, in der fraglichen Liegenschaft zu verbleiben und einen dauernden Wohnsitz zu begründen, von Vornherein fehlte. d) Die Pflichtigen wenden hiergegen ein, B habe sich nicht unbefristet nach D begeben, sondern eine befristete Aufgabe für seinen schweizerischen Arbeitgeber F AG übernommen. Der Bestätigung des Unternehmens kann entnommen werden, dass B nach D gegangen ist, um dort einen "G" aufzubauen und ihn anschliessend an lokale Personen zu übergeben. Da man ihn danach in der Schweiz nicht habe weiter- beschäftigen können, habe er die Gesellschaft per ... 2010 auf eigenen Wunsch ver- lassen. Zudem machen die Pflichtigen geltend, dass die Aufenthaltsdauer für einen Entsendungsvertrag in Staaten ausserhalb der EU auf maximal sechs Jahre begrenzt sei. Der Pflichtige wurde mit dem Aufbau einer Geschäftseinheit in D betraut. Sei- ne Rückkehr ins Unternehmen in der Schweiz war aber offensichtlich nicht – bzw. nicht innert relativ kurzer Frist – geplant, was gegen eine bloss temporäre Entsendung spricht. Es liegt folglich keine Unmöglichkeit des Selbstbewohnens aus objektiven äus- seren Gründen innerhalb einer überblickbaren Frist vor, da eine knapp dreijährige Lan- desabwesenheit den angemessenen zeitlichen Rahmen hierfür sprengt. Weiter führen die Pflichtigen aus, dass B während der gesamten Dauer seiner geschäftlichen Abwesenheit sein gewohntes Zimmer in der fraglichen Wohnung zur Verfügung gestanden habe, obwohl diese von A und dessen Lebenspartnerin bewohnt worden sei. Entsprechend habe er bei seinen drei bis vier jährlichen Besuchen darin gewohnt und sich zur Hälfte an den Wohnungskosten beteiligt. Auch diese drei bis vier Besuche pro Jahr und das ihm dabei zur Verfügung stehende Zimmer ändern nichts daran, dass sich der Wohnsitz bzw. der Lebensmittel- punkt von B in D befand. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass ihm die Wohnung als Vermögensanlage bzw. als Unterkunft bei vorübergehenden Aufenthalten bzw. Fe- rien in der Schweiz diente und er sich deshalb an den Kosten beteiligte. Abgesehen davon ist es unwahrscheinlich, dass eine Person im Alter von B beabsichtigte, mit sei- nem Bruder und dessen Lebenspartnerin in einer 4-Zimmerwohnung eine dauerhafte Wohngemeinschaft zu bilden. - 6 - 2 GR.2013.37 e) Aus diesen Gründen fehlt es vorliegend an der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Eigentumswohnung), weshalb die Kommission für Grundsteuern der Stadt C den Aufschub der Grundstückge- winnsteuer infolge Ersatzbeschaffung für B zu Recht verweigert hat. 3. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Stadt C ist mangels besonderen Aufwands keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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hat sich ergeben: A. Am 5. Juni 2003 schlossen C und D als Verkäuferinnen mit der A (nachfol- gend die Pflichtige) einen öffentlich beurkundeten Kaufvertrag hinsichtlich des an der strasse in B gelegenen Baulandgrundstücks (ca. 766 m 2 von alt Kat.Nr. inkl. 1⁄2 unselb- ständiges Miteigentum an alt Kat.Nrn. [233 m 2 ]) zum Preis von Fr. 563'640.-. Die Ge- meinde B erteilte am 14. August 2003 die Bewilligung zur Erstellung eines Mehrfamili- enhauses mit sechs Wohnungen auf dem Grundstück, das in der Folge nach Massgabe der geplanten Überbauung neu parzelliert wurde (Kat.Nr.; Mutationsbewilli- gung vom 30. September 2003). Einen entsprechenden Totalunternehmervertrag schloss die Pflichtige am 4. September 2003 mit der E (Sitz in F), zum Werkpreis von Fr. 1'852'000.- ab. Zunächst bot die Pflichtige das Mehrfamilienhaus zum Verkauf im Stockwerkeigentum an. Indessen veräusserten C und D anstelle des geplanten Ver- kaufs im Stockwerkeigentum das neu parzellierte, unbebaute Grundstück (Kat.Nr. inkl. 1⁄2 Miteigentum an Kat.Nr. [345 m 2 ]) am 16. Dezember 2003 zum Preis von Fr. 563'640.- an G. Das Steueramt der Gemeinde B erblickte in diesem Sachverhalt eine wirt- schaftliche Handänderung von der Pflichtigen auf G und forderte die Pflichtige deshalb am 20. Juni 2005 und 14. Dezember 2005 auf, die Steuererklärung für die Grundstück- gewinnsteuer einzureichen. Nachdem die Pflichtige auf dieses Ersuchen nicht reagiert hatte, erliess das Steueramt am 26. November 2007 eine Mahnung. Mit dem Hinweis, dass ihrer Meinung nach keine wirtschaftliche Handänderung vorliege, verweigerte die Pflichtige die Einreichung einer Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer. Der Grundsteuer-Ausschuss des Gemeinderats B erliess daher am 1. April 2008 einen Ein- schätzungsentscheid nach pflichtgemässem Ermessen und setzte den Grundstückge- winn infolge Schätzung der wertvermehrenden Aufwendungen auf Fr. 179'000.- fest. Entsprechend verfügte er eine Steuer von Fr. 91'500.-. B. Die Einsprache, welche die Pflichtige am 26. April 2008 gegen diesen Ein- schätzungsentscheid erhoben hatte, wies der Grundsteuer-Ausschuss mit Einsprache- entscheid vom 27. Mai 2008 ab. - 3 - 3 GR.2008.28 C. Am 30. Juni 2008 erhob die Pflichtige hiergegen Rekurs und beantragte, den angefochtenen Entscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben. Eventualiter sei festzustellen, dass keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei. Die Rekursgegnerin schloss in der Rekursantwort vom 28. August 2008 auf Abweisung des Rechtsmittels. Im Weiteren verlangte sie eine Parteientschädigung.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wird die Grundstückgewinnsteuer bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von sol- chen erhoben. Diesen so genannten zivilrechtlichen Eigentumsübertragungen stellt § 216 Abs. 2 lit. a StG Rechtsgeschäfte gleich, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Die Annahme einer solchen wirtschaftlichen Handänderung setzt voraus, dass wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsgewalt rechts- geschäftlich übertragen werden, so dass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsge- schäft wirke "tatsächlich und wirtschaftlich" wie eine (zivilrechtliche) Handänderung an einem Grundstück (RB 1997 Nr. 55, auch zum Folgenden). Dieser Tatbestand ist er- füllt, wenn mit den übertragenen Rechten Befugnisse verbunden sind, die dem jeweili- gen Inhaber eine Stellung einräumen, welche tatsächlich und wirtschaftlich jener eines Eigentümers gleichkommt. Alsdann ist nicht auf die formelle (äussere) Rechtswirkung, sondern auf die erzielte tatsächliche und wirtschaftliche Wirkung abzustellen (RB 1977 Nr. 92). Eine rechtsgeschäftliche Übertragung wesentlicher Teile der dem Grundeigen- tum innewohnenden Verfügungsgewalt erfolgt etwa beim Vollzug von Kettengeschäf- ten. Ein solcher Kettenhandel liegt insbesondere dann vor, wenn eine natürliche oder juristische Person mit dem Eigentümer über ein Grundstück einen Kauf- oder Kauf- rechtsvertrag mit einer Substitutionsklausel abschliesst, die sie mit der Wirkung ausübt, dass ein Dritter in den Vertrag eintritt und das Grundstück vom zivilrechtlichen Eigen- tümer erwirbt (RB 1984 Nr. 67, auch zum Folgenden). Auch ein blosser Verzicht des - 4 - 3 GR.2008.28 Berechtigten kann genügen, falls damit dem Dritten zum Grundstückserwerb verholfen werden soll und wird (RB 1978 Nr. 81). Ebenso sind Vertragsgestaltungen ohne for- melle Substitutionsklausel denkbar, die zum gleichen tatsächlichen und wirtschaftlichen Ergebnis führen (RB 1960 Nr. 89 und 1977 Nr. 92). Entscheidend ist, dass der Berech- tigte die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht nur eingeräumt erhält, sondern diese zugunsten eines Dritten, der den Kauf hernach vollzieht, tatsächlich ausübt (RB 1965 Nr. 54, 1966 Nrn. 52 und 59, 1975 Nr. 52). Bei diesem Vorgang sind demnach zwei Schritte zu unterscheiden, von denen jeder für sich als wirtschaftliche Handänderung steuerbar ist (RB 1968 Nr. 30; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV, 1966, § 161 N 56). Dabei ist es belanglos, von welchen Ab- sichten und Vorhaben sich der Berechtigte leiten liess und welches Ziel er verfolgte. Nur soweit seine Absichten und Ziele in der Vertragsgestaltung ihren Niederschlag gefunden haben, können sie die Frage mitbeantworten, ob er wesentliche Machtbefug- nisse über das Grundstück gehabt hat oder nicht (RB 1997 Nr. 55; VGr, 28. Februar 1991, SR 90/0031). 2. Laut § 226 StG hat der Steuerpflichtige dem Gemeindesteueramt innert 30 Tagen nach der Handänderung eine Steuererklärung einzureichen. Die unterlassene Einreichung der Steuererklärung zieht, nach erfolgloser Mahnung (§ 139 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 206 StG), eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen nach sich. Es stellt sich indessen die Frage, ob ein Steuerpflichtiger Anspruch auf Erlass eines Vorentscheids hinsichtlich der grundsätzlichen Frage des Vorliegens einer wirt- schaftlichen Handänderung hat. 3. a) Das Verwaltungsgericht hat für den Bereich der Staats- und allgemeinen Gemeindesteuern den von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Zusammen- hang mit Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) festgelegten Anspruch auf einen Vorentscheid über die Steuerhoheit auf die Vorfrage des Bestehens der Steuerpflicht beschränkt (RB 1997 Nr. . 41 = StE 1997 B 11 .3 Nr. 10). Im Bereich der Grundsteuern hat es sodann unter der Herrschaft des per 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuerge- setzes vom 8. Juli 1951 Vorentscheide über Steueraufschub bzw. -befreiung sowie über prozessuale Vorfragen (z.B. über das Vorliegen einer wirtschaftlichen Handände- rung, vgl. RB 1970 Nr. 44) sowie deren selbständige Anfechtbarkeit ohne einlässliche - 5 - 3 GR.2008.28 Auseinandersetzung mit der Frage nach entsprechenden gesetzlichen Grundlagen bejaht, einen Anspruch auf Vorentscheid indessen nicht zugestanden (RB 1998 Nr. 156 = StE 1998 B 42 .31 Nr. 6, mit Hinweisen). Im zitierten Entscheid hat das Ver- waltungsgericht allerdings ausdrücklich offen gelassen, ob unter der Herrschaft des per 1. Januar 1999 in Kraft getretenen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 an der grosszügi- gen Praxis festgehalten werden könne. Nicht auszuschliessen sei eine enge Ausle- gung auch bei den von den Grundsteuerbehörden aufgrund der ausdrücklichen Vor- schrift von § 210 Abs. 2 StG zu entscheidenden Steuerbefreiungen – etwa im Sinn einer auf den subjektiven Aspekt der Steuerpflicht beschränkten entsprechenden vor- frageweisen Prüfung. Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts ist kein Grund ersicht- lich, weshalb, mit Ausnahme der gesetzlich ausdrücklich vorgesehenen Fälle, der Er- lass von Vorentscheiden zulässig sein sollte. Es sei zwar zutreffend, dass sich unter Umständen (selbständig anfechtbare) Vorentscheide aus prozessökonomischen Grün- den anbieten könnten. Allerdings vermöge ein Verfahrensgrundsatz wie derjenige der Prozessökonomie eine gesetzliche Grundlage von vornherein nicht zu ersetzen. Da es dem kantonalen Recht der direkten Steuer an einer allgemeinen gesetzlichen Grundla- ge mangle, würden sich Vorentscheide – mit Ausnahme der ausdrücklich gesetzlich vorgesehenen – damit als unzulässig erweisen (VGr, 18. Dezember 2002, RG.2002.00001). b) Aus vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die Pflichtige keinen An- spruch auf Erlass eines Vorentscheids hinsichtlich des Vorliegens einer wirtschaftli- chen Handänderung hatte. Sie war demgemäss verpflichtet, eine ordnungsgemäss ausgefüllte Steuererklärung einzureichen. Die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgte demgemäss zu Recht. Selbst wenn man dem Steuerpflichtigen, wie es in der Literatur bisweilen postuliert wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 139 N 108 f.), einen An- spruch auf Erlass eines Vorentscheids bei Nachweis eines schutzwürdigen Interesses einräumen würde, so müsste ein solcher hier verneint werden. Denn ob eine wirtschaft- liche Handänderung vorliege, war bereits Gegenstand des Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahrens betreffend die Handänderungssteuer. Auch in jenem Verfahren nahm die Rekursgegnerin, nachdem die Pflichtige ihre Verfahrenspflichten verletzt hat- te, eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor und ging dabei von einer wirtschaftlichen Handänderung aus. Mit Urteil vom 23. Dezember 2008 (2C_500/2008) wies das Bundesgericht die diesbezügliche Beschwerde letztinstanzlich ab und bestä- tigte damit das Vorliegen einer wirtschaftlichen Handänderung. Eine Verpflichtung der - 6 - 3 GR.2008.28 Rekursgegnerin, mit der Einleitung des Einschätzungsverfahrens für die Grundstück- gewinnsteuer bis zur Rechtskraft der Handänderungssteuer zuzuwarten, bestand übri- gens nicht. Die Einschätzung der beiden Grundsteuerarten erfolgt nach der Konzeption des Zürcher Steuerrechts in getrennten Verfahren. 4. a) Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuer- pflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2 StG). Der Steuer- pflichtige hat damit den Nachweis zu erbringen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig ist. Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts muss dieser Nachweis den ge- samten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2000, Art. 132 N 40 ff. DBG). Ist die Ermessensveranlagung Folge einer versäumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige die versäumten Handlungen nachholen (ASA 58, 670 E. 3c). Nur unter dieser Voraussetzung kann der Nachweis der Unrichtigkeit der Veranlagung er- bracht werden und lebt die Untersuchungspflicht der Behörde wieder auf. Nach § 140 Abs. 2 StG muss dieser Unrichtigkeitsnachweis zudem mit der Begründung der Einsprache und damit innert der Einsprachefrist erfolgen. Die gesetzlich geforderte Begründung der Einsprache gegen eine Ermes- sensveranlagung stellt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine Prozess- voraussetzung dar, deren Nichterfüllung zur Folge hat, dass auf die Einsprache nicht eingetreten werden kann (BGE 123 II 552; BGr, 19. Juni 2002, 2A.442/2001; BGr, 23. April 2004, 2A.164/2004; BGr, 9. September 2004, 2P.234/2003; BGr, 23. Mai 2005 = ZStP 2005, 253; vgl. auch Markus Berger, Voraussetzungen und An- fechtung der Ermessensveranlagung, ASA 75, 185 ff.). Auch die Nennung der Be- weismittel und die Nachholung der versäumten Mitwirkungshandlung behandelt das Bundesgericht als Prozessvoraussetzung (Markus Berger, ASA 75, 204). b) Die Pflichtige reichte mit der Einsprache die Steuererklärung nicht nach, sondern beschränkte sich darauf, das Vorliegen einer wirtschaftlichen Handänderung zu bestreiten und die Höhe des steuerbaren Gewinns zu rügen. Weil wie dargelegt kein Anspruch auf Erlass eines Vorentscheids bestand, war dieses Vorbringen nicht geeig- - 7 - 3 GR.2008.28 net, die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung darzutun. Damit er- wies sich die Einsprachebegründung von vornherein als ungeeignet, die Unrichtigkeit der Schätzung zu belegen und konnte für eine genügende Begründung auf die Steuer- erklärung nicht verzichtet werden. Der Einsprache fehlte es demnach an einer hinrei- chenden Begründung. Weil im angefochtenen Einschätzungsentscheid zudem ausdrücklich auf die Folgen einer mangelhaften Begründung hingewiesen wurde, waren die Voraussetzun- gen vollumfänglich erfüllt, um auf die Einsprache wegen dieses Mangels nicht einzutre- ten. Die Rekursgegnerin ist deshalb zu Unrecht auf das Rechtsmittel eingetreten. Hätte die Vorinstanz auf die Einsprache nicht eintreten dürfen, ist der Rekurs ohne weiteres abzuweisen. Materielle Einwendungen gegen die Einschätzung sind unter diesen Umständen nicht mehr zu hören. Demgemäss fällt eine Änderung der Einschätzung ausser Betracht. Immerhin ist darauf hinzuweisen, dass die Kosten für ein Bauprojekt unter Umständen (u.a. bei einer Übernahme des Projekts durch den Grundstückskäufer) grundsteuerlich anrechenbare (wertvermehrende) Aufwendungen darstellen (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 50 ff.). Umgekehrt stellt die Entschädigung, welche der Grundstückserwerber für ein Bauprojekt bezahlt, einen Bestandteil des massgebli- chen Erlöses dar. Übersteigt die Entschädigung für das Projekt die dafür getätigten Aufwendungen, liegt insoweit ein steuerbarer Gewinn vor. Vorliegend kann vermutet werden, dass der Grundstückserwerber G das bewilligte Bauprojekt von der Pflichtigen übernahm. Denn er verpflichtete sich im Kaufvertrag mit C und D zum sofortigen Bau- beginn (3 GR.2006.66). Aus dem Kontoblatt 1592 (Projekt B, Aufwand und Ertrag vom 01.01.2004 bis 31.12.2004) geht hervor, dass die H für die Projektübernahme und wei- tere Leistungen Fr. 613'000.- bezahlte. Anderseits sind die von der Pflichtigen genann- ten Projektaufwendungen deutlich tiefer. Der von der Rekursgegnerin geschätzte Ge- winn von Fr. 179'000.- bewegt sich daher im Rahmen des pflichtgemässen Ermessens. 5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Die Verfahrens- kosten sind der Pflichtigen entsprechend dem Ausgang des Verfahrens aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Rekursgegnerin ist zudem eine angemessene Parteientschä- digung im Betrag von Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zuzusprechen - 8 - 3 GR.2008.28 (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/ 8. Juni 1997).
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ZH_SRK_001
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6541d8a9-b06b-4d84-a5f7-3d909038075d
hat sich ergeben: A. Die Eheleute A und B (beide im Pensionsalter, nachfolgend der bzw. die Pflichtige bzw. die Pflichtigen) meldeten sich gemäss eigenen Angaben im September 1998 in ihrer damaligen Wohnsitzgemeinde D ab und waren seitdem mit einem ihnen gehörigen Wohnmobil unterwegs, das, ebenfalls nach ihren Angaben, in E, registriert ist. Die Pflichtigen besitzen eine Eigentumswohnung in D, die sie vermieteten. Per 31. Dezember 2005 wurde der Mietvertrag gekündigt, da die Pflichtigen, wiederum gemäss ihrer Darstellung, beabsichtigten, Anfang 2006 für ein paar Monate in die Schweiz zu- rückzukehren. Nachdem sie mittels eines Frachtschiffes mit ihrem Wohnmobil nach Europa gereist waren, meldeten die Pflichtigen sich im Frühjahr 2006 in D wieder an. Im Sommer 2006 meldeten sie sich wiederum ab und verliessen die Schweiz "in Rich- tung F. Im Frühjahr 2007 kehrten sie in die Schweiz zurück. Nachdem die Pflichtigen eine Steuererklärung 2006 für beschränkt Steuer- pflichtige hatten einreichen lassen, unterbreitete der Steuerkommissär ihnen am 28. Januar 2008 einen Einschätzungsvorschlag, in dem er von der unbeschränkten Steuerpflicht der Pflichtigen für die ganze Steuerperiode 2006 ausging, was er damit begründete, dass diese kein neues Steuerdomizil im Ausland begründet bzw. keinen entsprechenden Nachweis erbracht hätten. Die Pflichtigen lehnten den Einschätzungs- vorschlag ab und stellten sich auf den Standpunkt, sie unterlägen nur für den Zeitraum ihrer Anwesenheit in der Schweiz im Frühjahr/Sommer 2006 der unbeschränkten Steuerpflicht. Am 19. Februar 2008 forderte der Steuerkommissär die Pflichtigen auf, na- mentlich verschiedene für den Nachweis eines ausländischen Wohnsitzes geeignete Unterlagen einzureichen. Die Pflichtigen liessen daraufhin am 7. März 2008 Passko- pien mit Visavermerken der F einreichen. Im Begleitschreiben wurde unter anderem ausgeführt, eine einwohnerrechtliche Anmeldung sei in vielen Ländern nicht nötig; der Grossteil ihres Hausrats sei während ihrer Aufenthalte im Ausland in der Schweiz geblieben. Am 4. April 2008 mahnte Steuerkommissär seine Auflage. Nachdem die Mahnung erfolglos geblieben war, schätzte er die Pflichtigen am 23. Mai 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren/satzbestimmenden Ein- kommen von Fr. 87'500.- sowie mit einem steuerbaren/satzbestimmenden Vermögen von Fr. 2,004 Mio. ein. Dabei ging er davon aus, dass die Pflichtigen für das ganze - 3 - 2 ST.2008.387 2 DB.2008.239 Jahr 2006 in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht unterlagen. Am 13. Juni 2008 erging eine analoge Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2006 (steuerba- res/satzbestimmendes Einkommen Fr. 89'800.-; ganzjährige unbeschränkte Steuer- pflicht). B. Nachdem die Pflichtigen gegen die Einschätzung und die Veranlagung hat- ten Einsprache erheben lassen, forderte der Steuerkommissär sie am 15. August 2008 auf, das weltweite Einkommen für das ganze Jahr 2006 sowie das weltweite Vermögen per 31. Dezember 2006 zu deklarieren. Daraufhin liessen die Pflichtigen am 25. August 2008 zusätzlich zu den im Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahren deklarierten Einkünften bzw. Vermögenswerten eine ... Rente sowie zwei Lebensversicherungen deklarieren. Einen Einschätzungsvorschlag, den der Steuerkommissär in der Folge unter Miteinbezug der zusätzlich deklarierten Einkünfte bzw. Werte ausarbeitete, un- terzeichneten die Pflichtigen nicht. Daraufhin wies das kantonale Steueramt mit zwei getrennten Entscheiden, beide vom 31. Oktober 2008, die Einsprachen der Pflichtigen ab und setzte die Steuerfaktoren, unter Berücksichtigung der Zusatzdeklaration im Ein- sprachverfahren, wie folgt fest: Staats- und Gemeindesteuer 2006 (Steuerpflicht 1.1. - 31.12.2006) Steuerbares Einkommen Fr. 97'500.- Satzbestimmendes Einkommen Fr. 97'500.- Steuerbares Vermögen Fr. 2'501'000.- Satzbestimmendes Vermögen Fr. 2'501'000.- Direkte Bundesssteuer 2006 (Steuerpflicht 1.1. - 31.12.2006) Steuerbares Einkommen Fr. 99'700.- Satzbestimmendes Einkommen Fr. 99'700.- C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 27./28. November 2008 beantragten die Pflichtigen, die unbeschränkte Steuerpflicht auf den Zeitraum Frühjahr/Sommer 2006 zu beschränken und sie dementsprechend einzuschätzen bzw. zu veranlagen. In der Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 6. Januar 2009 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. - 4 - 2 ST.2008.387 2 DB.2008.239 Am 27. Januar 2009 forderte der Präsident der Steuerrekurskommission II den Vertreter der Pflichtigen auf, eine Originalvollmacht einzureichen; ausserdem sei der Steuerrekurskommission ein original unterzeichnetes Exemplar der Steuererklärung 2006 (unter Einschluss des unterzeichneten Wertschriftenverzeichnisses) vorzulegen und bekannt zu geben, wo die Pflichtigen zurzeit wohnhaft seien. Am 16. Februar 2009 gingen die einverlangte Originalvollmacht sowie original unterzeichnete Exemplare der Steuererklärung ein. Ausserdem liessen die Pflichtigen mitteilen, dass sie, "abgesehen von ihrem momentanen Aufenthalt in D", unter folgen- der Adresse wohnhaft seien: .... Den mit Verfügung vom 18. Februar 2009 einverlangten Kostenvorschuss leisteten die Pflichtigen fristgerecht. Am 3. April 2009 wurde den Pflichtigen die Gelegenheit eingeräumt, zu von ihnen im Internet unter der Webadresse ... veröffentlichten Materialien, die ausge- druckt und zu den Akten erhoben worden waren, Stellung zu nehmen. Die Pflichtigen liessen sich dazu am 15./17. April 2009 vernehmen. Auf das Ergebnis der tatsächlichen Erhebungen im Einschätzungs- und im Einspracheverfahren, auf die Begründung der entsprechenden Entscheide sowie auf die Vorbringen der Parteien im Rekursverfahren ist – soweit erforderlich – in den nach- stehenden Erwägungen näher einzugehen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Streitig ist, ob die Pflichtigen lediglich für die Zeit ihrer Anwesenheit in der Schweiz im Frühjahr/Sommer 2006 oder für die gesamte Steuerperiode 2006 im Kan- ton Zürich der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Dass sie auch bei Verneinung der unbeschränkten Steuerpflicht 2006 aufgrund ihres hiesigen Liegenschaftenbesitzes beschränkt steuerpflichtig sind, steht ausser Diskussion. - 5 - 2 ST.2008.387 2 DB.2008.239 2. Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflich- tig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). a) Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung knüpft Art. 3 Abs. 1 DBG an den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff des ZGB an, und zwar obwohl das DBG anders als noch der Bundesratsbeschluss (BdBSt; in Kraft bis Ende 1994) nicht mehr aus- drücklich auf das ZGB verweist. Damit bleibt – wie nach altem Recht – der einmal be- gründete Wohnsitz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht ent- scheidend ist deshalb, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, so hat er die direkte Bundessteuer zu entrichten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz begründet (BGr, 3. Mai 2000, 2A.388/1998, E. 5; 16. Mai 2002, 2A.443/2001, E. 6.2; je mit Hinweisen). In einem neueren Entscheid hat das Bundesgericht an dieser Rechtspre- chung, die von Beraterseite kritisiert wird (vgl. für viele Bauer-Balmelli/Omlin, Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 8 N 23 DBG), mit Bezug auf die Abgrenzung der internationalen Steuerhoheit ausdrücklich festgehalten. Zur Begründung hat es darauf hingewiesen, dass jede andere Lösung die Möglichkeit von Missbräuchen mit sich bringe, welche mit den Prinzipien des schweizerischen Steuerrechts unvereinbar seien (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2). b) Die Pflichtigen haben sich nach ihrer eigenen Angabe 1998 in der Schweiz abgemeldet und das Land verlassen. Wie einer ausführlichen Dokumentation, welche sie selbst auf dem Internet unter der Adresse ... als Website eingerichtet haben, zu entnehmen ist, trifft dies zu. Aus den Einträgen über Stellplätze und in einem sog. Log- buch – beide Listen finden sich auf der Internetseite der Pflichtigen; siehe auch – ergibt sich, dass sie seit Herbst 1998 zunächst in ... und anschliessend in ... und ... mit ei- nem ihnen gehörigen Wohnmobil auf der Basis eines Mercedes Unimog unterwegs waren. Im Januar 1999 landeten sie sodann in ..., um von dort aus während mehrerer Jahre den nord-, mittel und südamerikanischen Kontinent zu bereisen. Gemäss den Angaben über ihre Standplätze bzw. dem Logbuch hielten sie sich dabei offensichtlich nirgends mit der Absicht dauernden Verbleibens auf. Die ausgedehnte Reise endete im - 6 - 2 ST.2008.387 2 DB.2008.239 November 2005 in ..., von wo die Pflichtigen sich mit ihrem Fahrzeug auf einem Frachtschiff in Richtung Europa einschifften. Im Frühjahr 2006 meldeten sie sich so- dann wieder in D an. c) Der dargelegte und von den Pflichtigen selbst minutiös dokumentierte Sachverhalt zeigt klar, dass sie nirgendwo einen neuen Wohnsitz und damit auch of- fensichtlich keine neue unbeschränkte Steuerpflicht begründeten. Genau dieses Er- gebnis will aber die dargelegte bundesgerichtliche Rechtsprechung verhindern: Steu- ern sind zwar voraussetzungslos, d.h. ohne Anspruch auf die Erbringung einer konkreten staatlichen Gegenleistung geschuldet. Das ändert indessen nichts daran, dass Steuern der staatlichen Leistungserstellung im Interesse der Bürger dienen. Der Fiskalzweck allgemeiner Steuern wie der Einkommenssteuer besteht ja gerade darin, zentrale staatliche Leistungen (Infrastruktur, allgemeine Verwaltung, Justiz, Polizei, Landesverteidigung etc.), die das Funktionieren einer modernen Gesellschaft erst si- cherstellen, zu ermöglichen. Es entspricht einem Bedürfnis minimaler Solidarität zwi- schen den Rechtsgenossen, die solche Leistungen notwendigerweise nutzen – denn ein Leben im (ungeschützten) Naturzustand ist weder vorstell- noch wünschbar – , dass sie auch zu deren Finanzierung herangezogen werden. Vor diesem Hintergrund geht es nicht an, dass ein in der Schweiz qua Wohn- sitz Steuerpflichtiger sich abmeldet, um als Weltenbummler durch die Welt zu reisen und nirgendwo, d.h. auch nicht im Ausland, wo er die dort ebenfalls mit Steuergeldern finanzierten Strukturen (wenn auch nur als Reisender) nutzt, Steuern bezahlt. Ein sol- ches Vorgehen verträgt sich, auch wenn es im konkreten Fall nicht mit einer eigentli- chen Steuervermeidungsabsicht einhergeht, nicht mit dem die schweizerische Steuer- rechtsordnung beherrschenden Gedanken einer Grundsolidarität zwischen den Nutzern staatlicher Dienstleistungen. Aus diesem Grund bleiben Weltenbummler wie die Pflichtigen, die nirgendwo einen neuen Wohnsitz begründen, in der Schweiz – un- ter Vorbehalt anderslautender Regelungen in Staatsverträgen betreffend die internatio- nale Doppelbesteuerung – qua Perpetuierung ihres Wohnsitzes steuerpflichtig. d) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen werden sie durch die Annahme des Weiterbestehens ihrer Steuerpflicht in der Schweiz auch im Verhältnis zu Auslän- dern, die nach einem zeitlich befristeten Aufenthalt in der Schweiz diese wieder verlas- sen, nicht rechtsungleich behandelt. - 7 - 2 ST.2008.387 2 DB.2008.239 Unterlag ein Ausländer in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht, so greift für ihn grundsätzlich die gleiche Regelung wie für die Pflichtigen. Es mag zwar vorkommen, dass die schweizerischen Steuerbehörden im Hinblick auf das in der Re- gel definitive Verlassen der Schweiz durch einen Ausländer bisweilen keine grosse Akribie hinsichtlich dessen weiteren Verbleibs, insbesondere bei Klärung der Frage, ob dieser einen neuen Wohnsitz im Ausland begründet und dort auch Steuern zahlt, an den Tag legen. Dies ist indessen zum einen schon deshalb nicht zu beanstanden, weil eine neue Wohnsitznahme im Ausland in diesen Fällen meist – anders als bei einem älteren Ehepaar, das sich zu einem Weltenbummel entschliesst – sehr wahrscheinlich ist, so dass sich entsprechende Nachforschungen erübrigen. Zum andern spielt der oben dargelegte Solidaritätsaspekt bei Fällen wie dem vorliegenden (ein älteres Ehe- paar meldet sich nur für einen beschränkten Zeitraum aus der Schweiz ab, keineswegs jedoch auch für die Zeit, in der es infolge seines fortgeschrittenen Alters allenfalls nicht mehr unbeschwert durch die Welt wird reisen können, sondern auf Hilfeleistungen staatlicher oder privater Netzwerke angewiesen sein könnte) eine erhebliche Rolle. Dieser Aspekt ist dagegen bei Ausländern, die – regelmässig zwecks Ausübung einer Erwerbstätigkeit – im erwerbsfähigen Alter in die Schweiz einreisen und sich nach Jah- ren hier erbrachter Arbeitsleistungen wieder ins Ausland abmelden, viel weniger be- deutsam. Auch dieser Umstand vermag eine zurückhaltendere Praxis mit Bezug auf Beweismassnahmen betreffend die Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland in solchen Fällen durchaus zu rechtfertigen. Nur am Rand sei dabei schliesslich ange- fügt, dass die Pflichtigen es auch hinsichtlich einer solchen zurückhaltenderen Praxis bei Ausländern, welche die Schweiz verlassen, bei einer blossen pauschalen Behaup- tung haben bewenden lassen, ohne irgendwelche ihnen bekannt gewordene konkrete Fälle zu nennen. 3. Gemäss § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kommt es auch im Bereich des Kantons- und Gemeindessteuerrechts für die unbeschränkte Steuerpflicht darauf an, ob eine natürliche Person ihren Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich hat (vgl. auch Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisie- rung der direkten Steuern der Kanton und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). a) Das Bundesgericht hat mit Blick auf die Wohnsitzaufgabe innerhalb der Schweiz offen gelassen, ob Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. dieser Bestimmung entsprechen- - 8 - 2 ST.2008.387 2 DB.2008.239 de kantonale Normen wie § 3 Abs. 1 StG in der Weise auszulegen sind, dass sie für den Verlust der unbeschränkten Steuerhoheit in einem Kanton nach Abmeldung und Wegzug einer natürlichen Person die Begründung eines neuen Wohnsitzes in einem anderen Kanton verlangen (vgl. immerhin 14. April 2009, 2C_576/2008 E. 3.3). Dabei hat das Gericht für seine Zurückhaltung in diesem Punkt darauf verwiesen, dass die genannte Bestimmung des Steuerharmonisierungsgesetzes die Steuerhoheit der Kan- tone nicht beschränken dürfe (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2; vgl. auch Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3.A., 2005 S. 229). b) Hinsichtlich der Abgrenzung der Steuerhoheit gegenüber dem Ausland, d.h. bei Wohnsitzaufgabe im Verhältnis zum Ausland, hat das Bundesgericht dagegen aus- drücklich festgestellt, dass sich insoweit das Problem des Eingriffs in die kantonale Steuerhoheit nicht stelle. In solchen Fällen ist Art. 3 Abs. 1 StHG vielmehr (bzw. sind diesem entsprechende Normen des kantonalen Steuerrechts wie § 3 Abs. 1 StG) ebenso wie Art. 3 Abs. 1 DBG auszulegen. Das bedeutet, dass die unbeschränkte Steuerpflicht im internationalen Verhältnis auch hinsichtlich der Kantons- und Gemein- desteuern erst mit der Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland endet (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2; insoweit daher überholt VGr, 21. November 2001, StE 2002 B 11.1 Nr. 17, E. 2d in fine). c) Damit ergibt sich auch für die Staats- und Gemeindesteuern, dass die Pflichtigen mangels Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland trotz ihrer Ab- meldung im Jahr 1998 während des gesamten Jahres 2006 in der Schweiz unbe- schränkt steuerpflichtig waren. 4. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses und der Be- schwerde, die beide allein die Steuerpflicht in der Steuerperiode 2006 betrafen. Die zahlenmässige Zusammensetzung der Taxationen haben die Pflichtigen nicht bean- standet; Weiterungen in dieser Hinsicht erübrigen sich somit. Angesichts des Um- stands, dass die Pflichtigen sich bereits 1998 ins Ausland abmeldeten und keine Indi- zien dafür vorliegen, dass sie in den folgenden Jahren ihre Steuern in der Schweiz als unbeschränkt Steuerpflichtige entrichtet haben, erhebt sich die Frage, ob hinsichtlich der Steuerjahre zwischen 1998 und 2005 Nach- und gegebenenfalls sogar Strafsteuer- verfahren zu eröffnen sind. Diese Frage ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfah- - 9 - 2 ST.2008.387 2 DB.2008.239 rens. Das kantonale Steueramt wird prüfen müssen, ob entsprechende Massnahmen erforderlich und geeignete Verfahren einzuleiten sind. b) Ausgangsgemäss sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG) und entfällt die Zusprechung einer Parteientschädi- gung (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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ZH_SRK_001
ZH
Zürich
65722cfa-9c18-4b0a-afb2-80d9ea7486b6
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist bei der C angestellt und wohnt zusammen mit seiner Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtige) seit Mitte 2006 in D. In der Steuerer- klärung 2006 deklarierten die Pflichtigen einen Nettolohn aus der vorerwähnten Anstel- lung von Fr. 232'362.-. Vom steuerbaren Einkommen gesamt, welches sich auf Fr. 208'360.- (Staats- und Gemeindesteuer) bzw. Fr. 209'860.- (direkte Bundessteuer) belief, wiesen sie Anteile von Fr. 74'084.- bzw. Fr. 74'617.- dem Ausland zu; dies mit der Bemerkung "128 Tage steuerpflichtig in UK (bei F)". Mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 13. August 2008 verweigerte die Steuerkommissärin die Ausscheidung von Erwerbseinkünften nach UK und setzte die Steuerfaktoren der Steuerperiode 2006 wie folgt fest: Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer (Fr.) (Fr.) Steuerbares Einkommen 208'300.- 209'800.- Steuerbares Vermögen 409'000.-. Dabei führte sie aus, dass keine Ausscheidung des für die Tätigkeit in UK er- zielten Einkommens erfolge, denn gemäss Doppelbesteuerungsabkommen mit UK liege bei einem Aufenthalt von weniger als 180 Tagen das Besteuerungsrecht beim Wohnsitzstaat. B. Mit Einsprache betreffend die Staats- und Gemeindesteuern vom 29. Au- gust 2008 hielten die Pflichtigen mit folgender Begründung an der deklarierten Aus- scheidung fest: Der Pflichtige sei in der Zeit vom 1. Januar bis 30. Juni 2006 bei F als "Director Assignee" angestellt gewesen. Das Arbeitsentgelt sei ihm in dieser Zeit grundsätzlich gemäss Arbeitsvertrag durch C überwiesen worden. Grundsätzlich des- halb, weil er in dieser Zeit einerseits keinen Anspruch auf Pauschalspesenentschädi- gung bei C habe geltend machen können und andrerseits, weil F einen täglich berech- neten Unkostenbeitrag, die Anreise- und Rückreisekosten sowie die Unterkunftskosten übernommen habe. Der Pflichtige sei in die Arbeitsorganisation von F eingebunden gewesen und die von ihm geleistete Arbeit sei zu den in UK üblichen Stundenansätzen - 3 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 eines Direktors direkt an die Kunden von F fakturiert worden. Die verrechnete Arbeits- leistung habe dabei den Kostenbeitrag, welche die F dem Pflichtigen ausgerichtet ha- be, bei weitem überstiegen. Gestützt auf diese Umstände habe die F angenommen, der Pflichtige sei aufgrund eines wirtschaftlichen Arbeitgebers in UK steuerpflichtig geworden. Die Steuerpflicht habe sich jedoch nur auf die Aufenthaltstage in UK bezo- gen, weshalb von der F zwei Steuererklärungen (eine für das Steuerjahr endend per 3. April 2006 und eine für das Steuerjahr endend per 3. April 2007) bei den Steuerbehör- den in UK eingereicht worden seien. Wenn in UK eine Steuerpflicht aufgrund eines wirtschaftlichen Arbeitsverhältnisses vorliege, so sei UK gestützt auf das Doppelbe- steuerungsabkommen mit der Schweiz berechtigt, auf dem Arbeitsentgelt pro rata Ein- kommenssteuern zu erheben und müsse die Schweiz die entsprechenden Einkom- mensbestandteile von der Besteuerung ausnehmen. Mit Auflage im Einspracheverfahren vom 14. November 2008 verlangte die Steuerkommissärin eine schriftliche Bestätigung der Lohnadministration C, wonach der dem Pflichtigen für die Zeitspanne 1.1. - 30.6.2006 ausbezahlte Lohn der F in Rech- nung gestellt worden sei. Gegen die Bundessteuerveranlagung vom 5. September 2008, welche den Pflichtigen (nachweisbar) erst mit der Mahnung vom 21. November 2008 eröffnet wor- den war, wurde am 27. November 2008 im gleichen Sinn Einsprache erhoben. Auf die vorerwähnte Auflage Bezug nehmend reichten die Pflichtigen am 6. und 15. Januar 2009 per Email verschiedene (eingescannte) Unterlagen ein. Darunter befand sich auch ein vom 8. Januar 2009 datierender Lohnausweis "für die Periode vom 23.1. - 30.6.2006 in England" mit einem Nettolohn von Fr. 91'829.- sowie ein Schreiben der C vom 12. Januar 2009. Im Letzteren wird festgehalten, die CH- Lohnkosten des Pflichtigen seien nicht nach UK belastet, sondern im Sinn eines "Schattensalärs" separiert und zwecks Bestimmung des in UK steuerpflichtigen Ein- kommens nach UK gemeldet worden; die neu erstellten Lohnausweise zeigten diese Steuersituation auf. Mit Entscheiden vom 25. Februar 2009 wies das kantonale Steueramt die Ein- sprachen ab. Zur Begründung wurde unter Bezugnahme auf die eingereichten Unterla- gen ausgeführt, dass gemäss Doppelbesteuerungsabkommen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordir- - 4 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 land vom 8. Dezember 1977 (DBA-UK) der Schweiz das Besteuerungsrecht betreffend die vom Pflichtigen zwischen dem 1. Januar und 30. Juni 2006 in UK erzielten Er- werbseinkünfte zustehe. Zwar gelte grundsätzlich das Arbeitsortprinzip, doch komme hier die sogenannte Monteurklausel als Ausnahmebestimmung zur Anwendung, weil der Pflichtige weniger als 183 Tage in UK gearbeitet habe und das Arbeitsentgelt von der C übernommen bzw. nicht der F weiterbelastet worden sei. C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 27. März 2009 Rekurs bzw. Be- schwerde erheben und beantragen, einen Lohnanteil von Fr. 91'829.- zur Besteuerung nach UK auszuscheiden und in der Schweiz lediglich satzbestimmend zu berücksichti- gen; eventualiter sei ein Verständigungsverfahren zwischen der Schweiz und Grossbri- tannien einzuleiten. Zur Begründung wurden ergänzende Sachverhaltsfestellungen vorgebracht und geltend gemacht, die angefochtene Nichtausscheidung führte zu einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Vernehmlassung vom 16. April 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) ist eine natürliche Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz (bzw. im Kanton Zürich) steuerpflichtig, wenn sie hier ihren steuerrechtli- chen Wohnsitz oder Aufenthalt hat. b) In der Rekurs- und Beschwerdeschrift wird ausgeführt, der Pflichtige sei von der C zwecks Erfahrungssammlung für die Zeit vom 23. Januar bis Ende Juni 2006 nach England entsandt bzw. ausgeliehen worden. Seine Ehefrau habe ihn dabei be- gleitet. Vor diesem Auslandaufenthalt seien die Pflichtigen in E wohnhaft gewesen; nach der Rückkehr in die Schweiz hätten sie dann im Kanton Zürich Wohnsitz genom- - 5 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 men. Weil die Rückkehr in die Schweiz festgestanden habe, sei richtigerweise auch keine Abmeldung erfolgt; der Wohnsitz sei in der Schweiz verblieben. Damit ist ohne weiteres davon auszugehen, dass die Pflichtigen in der fragli- chen Zeit auch den steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz beibehalten haben. Dies ist schon deshalb naheliegend, weil im Regelfall niemand für einen von vornherein auf ein paar Monate befristeten, berufsbedingten Auslandaufenthalt bzw. für ein sogenann- ten "short term assignement" (so auch die Bezeichnung des Auslandeinsatzes im Schreiben der F vom 19. Dezember 2008) seinen Lebensmittelpunkt ins Ausland ver- lagert bzw. weil es unter solchen Umständen von vornherein an der wohnsitzbegrün- denden Absicht des dauernden Verbleibens im Ausland fehlt. Die hiesige Ansässigkeit der Pflichtigen pro 2006 steht damit fest und wird denn auch nicht bestritten. Massgebend im interkantonalen Verhältnis sind die Verhältnisse per Ende der Steuerperiode (Art. 68 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990/15. Dezember 2000; StHG). In der Steuerperiode 2006 unterliegen die Pflichtigen mithin der unbeschränk- ten Steuerpflicht im Kanton Zürich. 2. a) Zu prüfen bleibt, ob gestützt auf internationales Doppelbesteuerungs- recht Teile des steuerbaren Einkommens von der Besteuerung in der Schweiz auszu- nehmen sind. Massgebend ist vorliegend das bereits erwähnte DBA-UK vom 8. De- zember 1977. b) Gemäss Art. 15 Abs. 1 DBA-UK werden Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit grundsätzlich am Wohnsitz des Steuerpflichtigen besteuert; anders verhält es sich jedoch für Einkünfte aus Arbeiten, die im anderen Vertragsstaat geleis- tet werden (Arbeitsortprinzip). Das Arbeitsortprinzip, welches also das Besteuerungs- recht dem Tätigkeitsstaat zuweist, kann jedoch gestützt auf die Ausnahmeregelung von Art. 15 Abs. 2 DBA-UK wiederum durchbrochen werden, so dass das Besteuerungs- recht an den Wohnsitzstaat zurückfällt. Diese Ausnahmeregelung, die sogenannte "Monteurklausel", lautet wie folgt: - 6 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 "Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für in dem anderen Vertragsstaat ausgeübte oder geleistete unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Vertragsstaat besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Vertragsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Vertragstaat ansässig ist, und c) die Vergütungen oder Einkünfte nicht von einer Betriebsstätte oder festen getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat." Sind die Voraussetzungen von lit. a bis c der Monteurklausel kumulativ erfüllt, so fällt dem Wohnsitzstaat auch das im anderen Vertragsstaat erzielte Einkommen zur Besteuerung zu. c) Der Pflichtige hielt sich im Kalenderjahr 2006 vom 23. Januar bis 30. Juni und damit nicht länger als 183 Tage in UK auf; damit ist die erste Voraussetzung für die hiesige Besteuerung des streitigen Auslandeinkommens erfüllt (Monteurklausel lit. a). Im Schreiben vom 12. Januar 2009, welches im Einspracheverfahren einge- reicht wurde, bestätigt die C, dass keine Lohnkosten des Pflichtigen nach UK belastet worden sind. Rekurs- und beschwerdeweise wird sodann geltend gemacht, dass im Hinblick auf die feststehende Wiederaufnahme der hiesigen Arbeitstätigkeit per 1. Juli 2006 keine Arbeitsvertragsanpassung erfolgt und der Pflichtige während der gesamten Zeit in der schweizerischen Lohnadministration (inkl. Unterstellung und Weiterführung der schweizerischen Sozialversicherung) verblieben sei. Damit steht fest, dass das Salär des Pflichtigen während dem fraglichen Auslandeinsatz von einem nicht in UK ansässigen Arbeitgeber (der C) bezahlt worden ist und diesbezüglich auch keine Kos- tenüberwälzung ins Ausland (zur F) stattgefunden hat. Die F ist gemäss den Ausfüh- rungen in der Einsprache lediglich für berufsbedingte Lebenshaltungskosten des Pflichtigen in UK aufgekommen (täglicher Unkostenbeitrag, Anreise- und Rückreise- kosten sowie Unterkunftskosten, d.h. für Auslagen mit Spesencharakter. Mithin sind – jedenfalls was die normale Salarierung des Pflichtigen bzw. den im Lohnausweis 2006 vom 23. Februar 2007 ausgewiesenen Nettolohn von Fr. 232'362.- anbelangt – auch die in lit. b und lit. c genannten Voraussetzungen der Monteurklausel für die hiesige Besteuerung erfüllt. - 7 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 d) Zusammenfassend steht damit fest, dass gestützt auf den Vorbehalt von Art. 15 Abs. 2 DBA-UK die Lohneinkünfte, welche dem in der Schweiz wohnhaften Pflichtigen während seiner fünfmonatigen Entsendung nach UK weiterhin von der C ausbezahlt worden sind, entgegen der Regel von Abs. 1 der vorgenannten Bestim- mung nicht am Arbeitsort, sondern im Wohnsitzstaat steuerbar sind. Folglich hat das kantonale Steueramt die Ausscheidung von Lohneinkünften nach UK zu Recht abge- lehnt. e) Die Einwände der Pflichtigen erweisen sich als unbehelflich: aa) In der Einsprache wurde vorgebracht, die F habe angenommen, der Pflichtige sei aufgrund eines "wirtschaftlichen Arbeitgebers" in UK steuerpflichtig ge- worden; dies deshalb, weil er in die Arbeitsorganisation von F eingebunden und für seine Arbeit gegenüber der F rechenschaftspflichtig gewesen sei, die F mit Bezug auf dessen tägliche Arbeit weisungsberechtigt gewesen sei und sie die von ihm geleistete Arbeit zu den in UK üblichen Stundensätzen eines Direktors an die Kunden der F faktu- riert habe. Die F bestätigt in ihrem Schreiben vom 19. Dezember 2008 ihre Sichtweise einer solchen Steueranknüpfung an den wirtschaftlichen Arbeitgeber in UK. Entsendungen von Mitarbeitern zu konzernverbundenen Gesellschaften im Ausland sind bei international tätigen Dienstleistungsunternehmungen weit verbreitet. Sie dauern in der Regel ein paar Monate und dienen dem Sammeln von Berufserfah- rung und der beruflichen Karriere im international ausgerichteten Geschäftsumfeld; auch der Pflichtige wurde gemäss eigenen Angaben im Rekurs bzw. in der Beschwer- de "zwecks Erfahrungssammlung" nach UK entsandt. Von daher liegt es auf der Hand, dass ein konzernintern ins Ausland entsandter Mitarbeiter in die Arbeitsorganisation der Auslandunternehmung eingebunden wird. Ebenso ist es nicht aussergewöhnlich, wenn in solchen Konstellationen der Entsandte nicht nur unproduktiv Erfahrung sam- melt, sondern im Rahmen seiner Mitarbeit für die Auslandunternehmung auch zu deren Ertrag beisteuert. Wenn vor diesem Hintergrund die Auslandgesellschaft als wirtschaft- licher Arbeitgeber betrachtet wird, ist dies berechtigt, bedarf jedoch der Relativierung: Solange die Entlöhnung weiterhin vom hiesigen (vertraglichen) Arbeitgeber übernom- men wird, besteht auch zu diesem eine wirtschaftliche Anknüpfung. Somit liegt in sol- chen Fällen eine doppelte wirtschaftliche Anknüpfung vor, wobei sich diese bei der hiesigen Gesellschaft gewinn- und damit auch steuermindernd auswirkt (nur Lohnauf- wand), derweil bei der ausländischen Gesellschaft ein Gewinnanstieg (Ertrag durch - 8 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 Mitarbeit ohne Lohnaufwand) und damit auch ein Anstieg der Steuerlast resultiert. Die Anknüpfung an den "wirtschaftlichen Arbeitgeber" hilft doppelbesteuerungsrechtlich somit nicht weiter. Dementsprechend wählen die einschlägigen Doppelbesteuerungs- abkommen mit der vorerwähnten Monteurklausel einen anderen Ansatz mit einfachen und klaren Abgrenzungskriterien. Wenn diese Abgrenzungskriterien wie im vorliegen- den Fall zur Folge haben, dass ein Arbeitnehmer, welcher für weniger als ein halbes Jahr ins Ausland entsandt wird und dabei weiterhin vom hiesigen Arbeitgeber entlöhnt wird, sein Salär im Wohnsitzstaat zu versteuern hat, ist dies im Übrigen sachlogisch und steuerpolitisch einleuchtend, findet damit doch auch ein Ausgleich zu den vorer- wähnten Steuerfolgen auf der Gesellschaftsebene statt. bb) Wenn die Pflichtigen rekurs- und beschwerdeweise unter Verweis auf Steuerabrechnungen der F schliesslich geltend machen, Anteile des Salärs 2006 wür- den auch in UK besteuert, so dass eine Doppelbesteuerung resultiere, vermag dies an alledem nichts zu ändern. Steht der Schweiz gemäss einem Doppelbesteuerungsab- kommen mit einem anderen Staat das Besteuerungsrecht zu, hat sie darauf nicht zu verzichten, nur weil der ausländische Arbeitgeber das massgebliche DBA anders aus- legt bzw. der andere Staat seinerseits ein Besteuerungsrecht in Anspruch nimmt. Für solche Fälle verbleibt dem betroffenen Steuerpflichtigen indes die Möglichkeit, dass sich die konkurrenzierenden Steuerhoheiten im Rahmen eines sogenannten Verstän- digungsverfahrens einigen (vgl. Art. 24 DBA-UK). Für die Einleitung eines solchen sind die Steuerrekurskommissionen jedoch nicht zuständig, weshalb auf den entsprechen- den Eventualantrag nicht einzutreten ist. Die Pflichtigen können sich diesbezüglich nach Rechtskraft der vorliegenden Veranlagung an die Eidgenössische Steuer- verwaltung wenden. 3. a) Nach alledem sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuer- legen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
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hat sich ergeben: A. B (nachfolgend die Pflichtige) übte 2011 keine Erwerbstätigkeit aus, leistete aber Beiträge der 2. Säule von total Fr. 7'097.- an die Stiftung Auffangeinrichtung BVG. Diese machte sie in der Steuererklärung 2011 in voller Höhe als Abzug geltend. Das kantonale Steueramt liess diese Beiträge im Veranlagungs- bzw. Ein- schätzungsentscheid vom 28. Juni 2012 nicht zum Abzug zu, da die Pflichtige keiner Erwerbstätigkeit nachgegangen sei, und schätzte sie zusammen mit ihrem Ehegatten A (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 89'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 89'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 13./14. September 2012 Einsprache mit dem Antrag, die Beiträge an die 2. Säule zum Abzug zuzulassen. Zugleich stellten sie ein Gesuch um Wiederherstellung der Einsprachefrist wegen Landesabwesenheit. Am 22. und 26. Dezember 2012 reichten sie Nachträge zur Einsprache ein. Das kanto- nale Steueramt hielt am 24. Januar 2013 und die Pflichtigen hielten am 26. Janu- ar 2013 an ihren Standpunkten fest. Am 3. Juni 2013 trat das kantonale Steueramt unter Wiederherstellung der Fristen auf die Einsprachen ein, wies diese aber ab. C. Mit Eingabe vom 7. Juni 2013 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Re- kurs mit dem Antrag, die Beiträge zum Abzug zuzulassen. Das kantonale Steueramt schloss am 2. Juli 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuer- verwaltung beantragte am 25./26. Juli 2013 ebenfalls die Abweisung der Beschwerde. - 3 - 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Streitig ist hier allein die Frage, ob die von der Pflichtigen 2011 als Nichter- werbstätige an die Vorsorgeeinrichtung geleisteten Beiträge an die 2. Säule abzugsfä- hig sind. Über dieselbe Frage liegen mit StRK II, 6. März 2007, 2 ST.2006.269/ 2 DB.2006.183 sowie VGr, 22. August 2007, SB.2007.00030 zwei Präjudizien vor, an welche sich die folgenden Erwägungen anlehnen. a) Im Bereich der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge sind das Bundessteuerrecht und das kantonale Steuerrecht bereits durch die Vorschrift von Art. 81 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Inva- lidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) harmonisiert worden. Die Vorschriften des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG), des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sowie des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG), welche entsprechende Abzüge vorsehen, stellen blosse Ausführungs- vorschriften zu dieser Grundnorm dar. Ihnen kommt jedenfalls insoweit keine eigene Tragweite zu, als sie den von Art. 81 BVG gezogenen Rahmen nicht unterschreiten dürfen (indem etwa BVG-konforme Beiträge nicht zum Abzug zugelassen werden). b) Gemäss Art. 81 Abs. 2 BVG sind "die von Arbeitnehmern und Selbstständig- erwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestim- mungen geleisteten Beiträge" bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d StG erklären für abzugsfähig "die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen (....) aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge". Während somit in der einschlägigen Bestim- mung des BVG nur von Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden die Rede ist, nehmen die angeführten Normen von DBG und StHG nur auf die Beitragsleistung selbst, nicht jedoch auf die Eigenschaft des Beitragsleistenden als Arbeitnehmer oder Selbstständigerwerbender Bezug. Eine Aussage dazu, ob die von der Pflichtigen, die seit 2008 keiner Erwerbstätigkeit mehr nachgeht, 2011 geleisteten Beiträge abzugsfä- hig sind, ist damit den Normen von DBG und StHG nicht zu entnehmen. Der Wortlaut von Art. 81 Abs. 2 BVG scheint dagegen eher darauf hinzudeuten, dass die Beiträge - 4 - 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139 nicht abziehbar sind, da der Pflichtigen 2011 die Eigenschaft als Arbeitnehmerin bzw. Selbstständigerwerbende fehlte. c) Um die Frage nach der Abzugsfähigkeit der Beiträge beantworten zu können, ist angesichts des für eine Antwort wenig ergiebigen Wortlauts von Art. 81 Abs. 2 BVG sowie Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d StG auf die Grundkonzeption der beruflichen Vorsorge und deren gesetzliche Umsetzung im BVG einzugehen. aa) Bereits aus Art. 113 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ergibt sich klar, dass mit dem BVG – anders als zumindest zum Teil mit der Alters- und Hin- terlassenenversicherung (vgl. Art. 1a Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1947 [AHVG]) – keine allgemeine Volksversicherung aufgebaut werden sollte, sondern (nur) eine Versicherung für die berufliche Vorsorge, d.h. für die Sicherung der berufstätigen Bevölkerung gegen die Risiken Alter, Krankheit und Tod. Für Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen ist die Vor- sorge dabei obligatorisch (Art. 113 Abs. 2 lit. b BV), während sich Selbstständigerwer- bende freiwillig versichern können (Art. 113 Abs. 2 lit. d BV; siehe auch lit. e mit der Ermächtigung an den Bund, für bestimmte Gruppen der Selbstständigerwerbenden die berufliche Vorsorge obligatorisch zu erklären). Eine Versicherungsmöglichkeit für nicht Erwerbstätige ist hingegen grundsätzlich nicht vorgesehen. bb) Von diesem Grundsatz ergibt sich indessen eine ins Gewicht fallende Aus- nahme. Gemäss Art. 47 Abs. 1 BVG kann ein Versicherter, der aus der obligatorischen Vorsorge ausscheidet, die Vorsorge oder bloss die Altersvorsorge im bisherigen Um- fang bei derselben Vorsorgeeinrichtung, wenn deren Reglement dies zulässt, oder bei der Auffangeinrichtung weiterführen. Die Bestimmung hat ihren Ursprung in einer vom Bundesrat in der Botschaft vom 19. Dezember 1975 zum BVG vorgeschlagenen Rege- lung, die unter dem Marginale "Vorübergehendes Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung" stand und wie folgt lautete (zitiert nach dem von der Bundeskanzlei he- rausgegebenen Separatdruck der Botschaft, S. 153, und Kommentar S. 106): "Scheidet der Arbeitnehmer aus der obligatorischen Versicherung aus, weil das Arbeitsverhältnis wegen Krankheit, Unfall, Ausbildung, Beschäftigungsmangel oder aus ähnlichen Gründen aufgelöst worden ist, so kann er die Versicherung für begrenzte - 5 - 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139 Zeit im bisherigen Umfang bei der bisherigen Vorsorgeeinrichtung oder bei der Auf- fangeinrichtung weiterführen" Bei den Beratungen der Vorlage im Nationalrat als Erstrat schlug der Berichter- statter der nationalrätlichen Kommission, Nationalrat Anton Muheim, in deren Namen den Ersatz der bundesrätlichen Fassung durch eine Vorschrift folgenden Wortlauts vor (vgl. Amtl. Bull. NR 1977 S. 1349 ff.): "Scheidet der Arbeitnehmer aus der obligatorischen Versicherung aus, nach- dem er ihr während mindestens sechs Monaten angehört hat, so kann er die Versiche- rung im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung, wenn ihr Reglement das zulässt, oder bei der Auffangeinrichtung weiterführen." Der Kommissionspräsident führte dazu ausdrücklich aus, die Kommission wolle, "dass der einmal ausgebaute Vorsorgeschutz nach Möglichkeit erhalten bleibt. Wenn daher ein Arbeitnehmer aus irgendwelchen Gründen aus dem Obligatorium ausschei- den würde, so soll ihm mindestens die Möglichkeit eingeräumt werden, die Versiche- rung weiterzuführen." Aus weiteren Voten ergibt sich sodann, dass sich der Rat durch- aus bewusst war, dass mit der vom Bundesrat abweichenden Formulierung nicht nur eine Ausdehnung hinsichtlich der Gründe für das Ausscheiden aus der Vorsorgeein- richtung, sondern auch eine ganz erhebliche Ausweitung hinsichtlich der zeitlichen Dauer vorgenommen würde (vgl. Votum Werner Carobbio: "[...] tous ceux, qui se trou- vent contraints d'abandonner provisoirement ou définitivement leur emploi [...]"). Denkbar wäre zwar durchaus gewesen, für die freiwillige "externe" Versicherung min- destens die spätere Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit oder die Wieder- aufnahme (oder Weiterführung) einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit zu verlangen, bei der nur noch ein nicht zur Unterstellung unter die berufliche Vorsorge berechtigen- des Einkommen erzielt würde. Eine solche Einschränkung nahm der Nationalrat indes- sen nicht in den Gesetzestext auf. Auch der Ständerat als Zweitrat nahm keine solche vor, sondern strich einzig eine ursprünglich noch vorgesehene Missbrauchsklausel (Mindestzugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung von sechs Monaten, vgl. Amtl. Bull. StR 1980 S. 289; vgl. zur Entstehungsgeschichte von Art. 47 BVG auch Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. A., 2012, N 621 f.). - 6 - 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139 Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass nach Auffassung des historischen Ge- setzgebers Art. 47 BVG die Möglichkeit der Weiterversicherung zeitlich unbeschränkt zulassen will. cc) Mit der Neufassung von Art. 1 Abs. 2 BVG in der 1. BVG-Revision (Fassung gemäss Ziff. I des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006) schreibt diese Bestimmung neu vor, dass der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherbare Einkommen der Selbstständigerwerbenden das AHV-pflichtige Einkommen nicht übersteigen darf. Die Neufassung von Art. 1 BVG wurde von der Kommission des Ständerats vorgeschlagen (Hans-Ulrich Stauffer, N 223 f., sowie Votum des Kommissionspräsidenten Eugen David, Amtl. Bull. StR vom 28. November 2002, www.parlament.ch). Demnach ging es bei der Neufassung von Art. 1 BVG darum, für das Vorsorgesparen eine Obergrenze festzusetzen, um zu ver- hindern, dass das BVG als reines Steuersparvehikel verwendet wird. Ergänzend dazu wollte die Kommission des Ständerats eine feste Grenze in das Gesetz aufnehmen, sodass der versicherbare Lohn das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht über- schreiten dürfe. Wo privilegiert auf Einkommensteilen BVG angespart wird, sollen nach Auffassung der Kommission auch von diesen Einkommensteilen AHV-Beträge gezahlt werden. Art. 47 BVG wurde bei der 1. BVG-Reform in unveränderter Form beibehalten und wird auch in den Materialien nicht erwähnt. Daraus ist zu folgern, dass der Ge- setzgeber den Anwendungsbereich dieser Bestimmung nicht einschränken wollte. Die- ser Schluss widerspricht auch nicht der Stossrichtung der 1. BVG-Revision, da es of- fenkundig um eine Beschränkung der Anhäufung exzessiver Vorsorgeguthaben ging, weil dies mit dem Vorsorgezweck der Weiterführung einer angemessener Lebensfüh- rung nichts mehr gemein hatte. Davon kann aber bei Fällen wie vorliegend, wo sich die Weiterversicherung umfangmässig im Bereich der obligatorischen Versicherung be- wegt, keine Rede sein. Insgesamt ist zu schliessen, dass nach der ratio legis die zeit- lich unbegrenzte freiwillige Versicherung mit der 1. BVG-Revision nicht hatte aufgeho- ben werden sollen. dd) Die dargelegte vorsorgerechtliche Rechtslage wirkt sich auch auf die steu- errechtliche Beurteilung aus. Die vorsorgerechtlich zulässige, zeitlich unbeschränkte freiwillige Weiterversicherung ist steuerrechtlich anzuerkennen, andernfalls diese Ver- - 7 - 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139 sicherungsform mit den Mitteln des Steuerrechts unterlaufen würde. Dementsprechend sind die BVG-konformen Beiträge eines extern Versicherten unabhängig von der Dauer des Erwerbsunterbruchs und sogar dann abzugsfähig, wenn er nach dem Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung überhaupt keiner Erwerbstätigkeit mehr nach- geht. Die Praxis der Steuerbehörden, welche eine Weiterversicherung nur bei vorü- bergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit oder bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit kurz vor der möglichen vorzeitigen Pensionierung zulässt, findet nach dem Gesagten im Gesetz keine Stütze (Eidgenössisches Departement des Inneren EDI, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 110 vom 15. Januar 2009, Ziff. 677 lit. b und d, Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, A.5.4.1). An der Rechtsprechung gemäss den genannten Präjudizien StRK II, 6. März 2007, 2 ST.2006.269/2 DB.2006.183 sowie VGr, 22. August 2007, SB.2007.00030 ist des- halb weiterhin festzuhalten. d) Die Pflichtige führt ihre Vorsorge der 2. Säule bei der Auffangeinrichtung fort, was in Art. 47 BVG ausdrücklich vorgesehen ist. Mithin ist davon auszugehen, dass Auffangeinrichtungen bereits von Gesetzes wegen eine solche externe Versicherung anzubieten haben. Dementsprechend sieht auch die Stiftung Auffangeinrichtung BVG in Art. 1 des Vorsorgereglements, Vorsorgeplan WG (Weiterführung gesamte Vorsor- ge), diese Möglichkeit vor. Das kantonale Steueramt bestreitet nicht, dass die Beiträge den Vorgaben des Reglements entsprechen. Dementsprechend sind diese zum Abzug zuzulassen. Die Höhe der Beiträge ist nachgewiesen. Die Veranlagung bzw. Einschät- zung ist demnach folgendermassen zu korrigieren: Steuerbares Einkommen direkte Staats-& Ge- Bundessteuer meindesteuern Fr. Fr. gemäss Veranlagung/Einschätzung 89'122.- 89'772.- Versicherungsprämien und Zinsen - 3'500.- - 4'800.- statt 5'250.- 7'200.- 2. Säule Ehefrau - 7'097.- - 7'097.- statt 0.- 0.- total 83'775.- 85'075.- gerundet 83'700.- 85'000.-. - 8 - 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139 2. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin bzw. dem Re- kursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).
Public
Tax
de
2,013
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
661f2a86-1f6d-4169-a669-8a310deb286f
hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) ist eine 100% Tochter der C AG. Die C AG wird von D, wohnhaft in E/AG, beherrscht, ebenso die F-AG, E. Die Pflichtige bezweckt gemäss Handelsregister den An- und Verkauf von G aller Art und hatte ihren statutarischen Sitz zunächst in H/ZH, seit dem ... Mai 2011 in I/OW. Sie vertreibt als Franchisenehmerin die Marke "J" in Ladenlokalen in K, H und im Einkaufszentrum L. In K ist die Pflichtige Untermieterin der F AG und in L umgekehrt deren Vermieterin. Für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010 deklarierte sie einen Reingewinn von Fr. 82'100.- und ein Eigenkapital von Fr. 2'652'000.- sowie für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 in der im Kanton Obwalden eingereichten Steuererklärung einen Reingewinn von Fr. 118'100.- und ein Eigenkapital von Fr. 2'670'000.-. Das kantonale Steueramt führte am 15./16. Januar 2013 eine Buchprüfung der Geschäftsjahre 2010 und 2011 durch. Mit Auflage vom 18. Februar 2013 verlangte der steueramtliche Bücherrevisor u.a. die Mietverträge in K und L, Angaben über den Ort der tatsächlichen Verwaltung 2011 und den Nachweis der Sitzverlegung nach I. Die Pflichtige reagierte trotz Mahnung vom 26. März 2013 nicht. Der Revisor erstattete am 29. Mai 2013 seinen Bericht. Darin kam er zum Schluss, dass die verbuchten Mietzinse für die Objekte in K und L nicht nachgewiesen seien und dem Drittvergleich nicht standhielten. Weiter erachtete er den neuen statutarischen Sitz in I als reine Domizilad- resse und hielt am Sitz in H fest. Am 26. Juni 2013 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern folgendermassen ein: Steuerperiode Fr. 1.1. - 31.12.2010 steuerbarer Reingewinn 158'700.- steuerbares Eigenkapital 726'000.- 1.1. - 31.12.2011 steuerbarer Reingewinn 231'300.- steuerbares Eigenkapital 190'000.-. Entsprechend den Feststellungen des steueramtlichen Revisors schätzte er gestützt auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sowohl den Mietaufwand in K als auch den Mietertrag in L nach pflichtgemässem Ermessen. Dar- aus ergab sich bei der Steuerperiode 1.1. – 31.12.2010 eine Kürzung des verbuchten Aufwands um Fr. 118'267.- und umkehrt einen um Fr. 46'166.- geringeren Mietertrag von der F AG, sowie bei der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 eine Aufwandkürzung von 1 ST.2014.5 - 3 - Fr. 199'062.- und einen um Fr. 40'698.- geringeren Mietertrag. Bei der interkantonalen Ausscheidung zwischen den Kantonen Zürich und Aargau beanspruchte der Steuer- kommissär in beiden Steuerperioden einen Vorausanteil von 20% des Reingewinns zugunsten des Sitzkantons Zürich. Eine Ausscheidung zugunsten des formellen Sitzes im Kanton Obwalden für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 lehnte er ab, da die Ver- legung der tatsächlichen Verwaltung nicht nachgewiesen worden sei. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 26. Juli 2013 Einsprache erheben und beantragen, auf die Korrekturen zu verzichten. Die Mietzinse seien jeweils auf 16% des Umsatzes angesetzt worden. Dieser Prozentsatz sei ursprünglich modellhaft berechnet worden und sei angemessen. Darin seien die Miete, Betriebskosten, Werbekosten und Strom enthalten. Weiter räumte die Pflichtige ein, dass der neue statutarische Sitz in I rein formell sei. Indessen treffe es nicht zu, dass 2011 der Sitz in H gelegen habe, da dort keine Aktivitäten der Geschäftsleitung stattgefunden hätten; der Mittelpunkt der tatsächlichen Verwaltung habe sich vielmehr in E befunden, wo der geschäftsleitende Hauptaktionär der C seinen Wohnsitz habe. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 29. November 2013 ab. C. Am 24. Dezember 2013 erhob die Pflichtige durch ihren neu bestellten Steuervertreter Rekurs und beantragte, sie für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 101'400.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 726'000.- sowie für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 85'800.- und einem steu- erbaren Eigenkapital von Fr. 190'000.- einzuschätzen; eventualiter sei der Fall an die Vorinstanz zur Neueinschätzung zurückzuweisen. Ferner beantragte sie die Zuspre- chung einer Parteientschädigung. Die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ein- schätzung nach pflichtgemässem Ermessen seien nicht erfüllt gewesen. Die Bedin- gungen der Untermietverträge seien anlässlich der Revision mit dem Buchprüfer besprochen worden, sodass keine Unklarheit mehr bestanden habe. Das Kantonale Steueramt habe die Höhe der Schätzungen nicht begründet. Schriftliche Mietverträge der Pflichtigen mit der F AG gebe es nicht. Buchungsdifferenzen zwischen der F AG und ihr seien auf die unterschiedliche Art der Verbuchung des Mietzinses zurückzufüh- ren. Eine genauere Analyse ergäbe aber, dass die Mietzinse aus Untermiete jeweils 1 ST.2014.5 - 4 - den den unabhängigen Vermietern bezahlten Mietzinsen entsprochen hätten. Die Ver- einbarungen erwiesen sich damit als marktgerecht. Mit Bezug auf den Sitz 2011 sei der statutarische Sitz nicht massgebend, weshalb auf den Ort der Geschäftsführung abzu- stellen sei. Die operative Geschäftsführung werde durch D wahrgenommen, welcher hierzu an seinem Wohnort in E ein Büro eingerichtet habe; in den Filialen stehe ihm kein solches zur Verfügung. Auch die beiden anderen Verwaltungsratsmitglieder hätten dort ihren Wohnsitz. Das kantonale Steueramt schloss am 4. Februar 2014 auf Abweisung des Rekurses. Die geschäftsmässige Begründetheit der Aufteilung der Mietzinsen sei nicht nachgewiesen. Selbst bei einer teilweisen Gutheissung seien die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen, da sie allfällige Beweismittel erst mit dem Rekurs eingereicht habe. Die Pflichtige hielt mit Replik vom 14. Februar 2014 an ihren Anträgen fest. Mit Verfügung vom 10. März 2014 führte das Steuerrekursgericht eine Unter- suchung durch mit Bezug auf den Sitz der Pflichtigen im Jahr 2011. Diese antwortete am 30. April 2014. Das kantonale Steueramt verzichtete am 14. Mai 2014 auf Stellung- nahme.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft berechnet sich nach § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Ziff. 2 lit. e). Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG vom erzielten Gewinn absetzbar sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten Treuen in Erfüllung des Gesell- schaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen namentlich alle Aufwendungen, Wert- verminderungen und Verluste, deren Vermeidung der Unternehmung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks nach den Umständen des Einzelfalls nicht zu- 1 ST.2014.5 - 5 - mutbar ist. Indessen ist es für die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung nicht erforderlich, dass sie für den Betrieb notwendig oder im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig ist. Ungeschickte Dispositionen sind ebenso hinzunehmen wie mangelnde Rentabilität einer Investition (Kuhn/Brülisauer in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 56 ff. StHG). Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesell- schaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehen- den nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt worden wären. Solche geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktio- när direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 S. 607; BGr, 1. September 2009, 2C_265/ 2009 E. 2.1, je mit Hinweisen). Beim hierzu erfor- derlichen Drittvergleich (so genannter Grundsatz des "dealing at arm's length") wird bei Vermögensgegenständen auf den Verkehrswert und bei Dienstleistungen auf deren Marktwert abgestellt (BGr, 23. Juli 2003, 2A.602/2002 E. 2, und BGr, 22. Mai 2003, 2A.590/2002 E. 2.2). Bei verbundenen Unternehmen hat diese Beurteilung vom Stand- punkt der jeweiligen steuerpflichtigen Gesellschaft aus zu erfolgen (Brülisauer/Poltera, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, N 96 f. zu Art. 58 DBG). Eine Beurteilung vom Konzern aus, dem die steuerpflichtige juristische Person angehört, ist nicht angängig; auch Rechtsgeschäfte zwischen Konzerngesell- schaften sind deshalb zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln wie sie bei aussen- stehenden Dritten gelten würden (ASA 65, 51, 57). b) Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 1 StG). Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Ge- schäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 1 und 2 StG). Erfüllt ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht oder können die Steuerfaktoren mangels 1 ST.2014.5 - 6 - zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2 Satz 1 StG eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. c) Nach den Feststellungen des steueramtlichen Revisors wurde im Zusam- menhang mit den beiden Untermietverhältnissen jeweils eine Umsatzmiete von 16% inkl. MWSt verbucht. Das hierfür verwendete Verrechnungskonto enthielt folgende Po- sitionen: 2010 2011 Fr. Fr. K (Aufwand) Mietaufwand 147'638.- 248'095.- Anteil Heizung/Betriebskosten 20'755.- 33'526.- Anteil Werbekosten 25'894.- 43'584.- Anteil Strom 4'900.- 10'058.- Total 199'187.- 335'263.- L (Ertrag) Mietertrag 60'811.- 53'601.- Anteil Heizung/Betriebskosten 9'921.- 8'739.- Anteil Werbekosten 2'729.- 2'742.- Anteil Strom 4'292.- 3'462.- Total 77'753.- 68'544.-. Mit Auflage vom 18. Februar 2013 verlangte der Revisor mit Bezug auf die Untermietverhältnisse in K und L die jeweiligen Verträge bzw. die Angabe der verein- barten Konditionen (Aufteilung Mietfläche etc.) sowie substanziierte Erklärungen bzw. Nachweise zu den aufgeführten Leistungen "Miete/Nko/Werbekosten/Strom". Nach- dem die Pflichtige weder auf die Auflage noch auf die nachfolgende Mahnung vom 26. März 2013 reagiert hatte, bestand mit Bezug auf diese Positionen eine Unklarheit über ihre vertragliche Grundlagen als auch die Parameter für deren Berechnung. Für das kantonale Steueramt war damit die geschäftsmässige Begründetheit des Mietauf- wands nicht überprüfbar und damit letztlich offen. Konnte aber der relevante Sachver- halt nicht geklärt werden, waren die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ein- schätzung nach pflichtgemässem Ermessen erfüllt. 1 ST.2014.5 - 7 - d) aa) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer- pflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG). Für diesen Nachweis stehen ihm zwei Möglichkeiten offen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG und in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden): Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli- che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ver- anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings um- fassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen. Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 140 N 75 f. StG, mit Hinweisen). Unter Umständen treffen den Steuerpflichti- gen deshalb höhere Anforderungen an seine Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden. Nur unter diesen Bedingungen ist der Unrichtigkeits- nachweis formell gehörig angetreten, und lebt die amtliche Untersuchungspflicht wie- der auf. Erweist sich der Sachverhalt nach Abschluss einer daraufhin durchgeführten Untersuchung aber weiterhin als gänzlich oder teilweise ungewiss, so hat es bei der Ermessensveranlagung sein bewenden (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steu- erverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 21 N 28). Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessensein- schätzung weiterhin Bestand, der Steuerpflichtige kann aber noch darlegen und nach- weisen, dass diese offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. bb) Mit der Einsprache verwies die Pflichtige auf anlässlich der Steuerrevision abgegebene Unterlagen, die allerdings nicht aktenkundig sind. Darin führten sie aus, 1 ST.2014.5 - 8 - der Prozentsatz von 16% sei ursprünglich modellhaft berechnet und zur Minimierung des administrativen Aufwands pauschal angewendet worden. Massgebend seien die Anzahl Quadratmeter, welche von der Pflichtigen bzw. der F AG jeweils gegenseitig in den gemieteten Räumen genutzt würden. Auf Beiblättern wurden die Mietberechnun- gen aufgeschlüsselt dargestellt sowie gestützt auf die jeweils benutzten Flächen auf- gegliedert. Ferner wurde festgehalten, dass die Verträge zwischen der Pflichtigen und der F AG nur mündlich abgeschlossen worden seien. aaa) Indessen fehlten mit Bezug auf das Mietverhältnis in K die verlangten Nachweise über die Basis der einzelnen weiterverrechneten Positionen. Die Rechnung der F AG genügt hierzu nicht, da ohne Kenntnis der Belege der Vermieterin die ge- schäftsmässige Begründetheit der verrechneten Beträge nicht überprüft werden kann. Die vorgelegten Belege aus dem Jahr 2013 vermögen diese nicht zu ersetzen. Weiter erwies sich die Sachdarstellung der Pflichtigen zur geschäftsmässigen Begründung des Ansatzes von 16% des Umsatzes als widersprüchlich, indem sie versuchte, dies mit der Flächenaufteilung zu erklären. Wie sich aus ihren Ausführungen ergibt, resul- tiert nämlich bei einer flächenmässigen Verlegung der Kosten eine nicht unerhebliche Differenz (2010: K Fr. 16'543.-, L Fr. 3'851.-; 2011: K Fr. 55'637.-, L Fr. 12'467.-). Da- mit wurde die Auflage in diesen Punkten nicht erfüllt und bestand damit weiterhin eine Unklarheit im Sachverhalt. Weiter war die Pflichtige nach wie vor nicht in der Lage, die Mietverträge zwi- schen ihr und der F AG einzureichen, da diese nur mündlich abgeschlossen worden seien. Obligationenrechtlich bestehen keine Formvorschriften bei Mietverträgen; indes- sen führt der Verzicht auf die Schriftform dazu, dass der Beweis bezüglich des Ver- tragsinhalts nicht geführt werden kann. Insbesondere bleiben damit die vertraglichen Abmachungen über die Aufteilung der Mietflächen im Dunkeln. Die Pflichtige hat zwar die genannten Aufstellungen geliefert, doch vermögen diese die vertragliche Grundla- gen nicht zu ersetzen. Ihr kann wohl damit in diesem Punkt keine schuldhafte Verlet- zung von Verfahrenspflichten vorgeworfen werden; indessen besteht eine Unklarheit im Sachverhalt, welche auch im Einspracheverfahren anhielt und die Pflichtige zu ver- antworten hat. bbb) Anzufügen ist allerdings, dass die weiteren im Einspracheentscheid an- geführten Beanstandungen sich nicht halten lassen: 1 ST.2014.5 - 9 - Das kantonale Steueramt rügt, dass mit Bezug auf K der Haupt-Mietvertrag zwischen der Eigentümerschaft und der F AG nicht eingereicht worden sei. Dieser ist indessen mit der Auflage vom 18. Februar 2013 gar nicht verlangt worden, weshalb dessen Nichtvorlage der Pflichtigen nicht entgegen gehalten werden kann. Weiter be- anstandet das kantonale Steueramt, die eingereichten Kontoauszüge der F AG stün- den im Widerspruch zur Jahresrechnung der Pflichtigen, da der verbuchte Mietertrag nicht den verbuchten Aufwänden der Pflichtigen entspräche. So sei z.B. 2011 (recte: 2010) im Konto ... der F AG ein Mietertrag von Fr. 137'209.- verbucht (Buchung vom 31. Dezember 2010), während der betreffende Mietaufwand ohne Nebenkosten bei der Pflichtigen Fr. 147'638.- betragen habe. Diese Diskrepanz erklärt sich aber ohne Wei- teres durch die Mehrwertsteuer, da diese im verbuchten Mietertrag bei der F AG offen- kundig nicht enthalten ist, während die Werte gemäss Revisionsbericht mit Mehr- wertsteuer zu verstehen sind (Revisionsbericht sowie Rechnung F AG; Fr. 137'209.- +7,6% = Fr. 147'637.-). cc) Mit dem Rekurs hat die Pflichtige zur Höhe der Mietzinsen in K und L nä- here Ausführungen gemacht. Demnach sei je eine Beteiligung von 16% am Umsatz der Untermieterin vereinbart worden. Im Mietzins eingeschlossen seien alle Neben- und Betriebskosten, die Kosten der Mitbenützung des Parkplatzes sowie die Kosten an der gemeinsamen Werbung des Managements für das betreffende Einkaufszentrum. Die Vereinbarungen hätten zum Ziel gehabt, die anteiligen Selbstkosten der jeweiligen Hauptmieterin zu decken. Weiter hat die Pflichtige den Hauptmietvertrag K eingereicht. Indessen fehlen weiterhin die diesbezüglichen Belege über die Rechnungsstellung durch die Eigentümerin. Letztlich bleibt damit weiterhin unklar, was die Grundlage der weiterverrechneten Aufwendungen war. dd) Damit haben die Ermessenseinschätzungen weiterhin Bestand und unter- liegen nur noch in Bezug auf ihre Höhe einer Überprüfung, welche auf offensichtliche Unrichtigkeit beschränkt ist. Letztere ist zudem von der Pflichtigen nachzuweisen. e) Es erscheint als naheliegend, für die Prüfung der geschäftsmässigen Be- gründetheit des Aufwands vorab auf die Höhe der von den Eigentümern der betreffen- den Einkaufszentren in Rechnung gestellten Beträgen abzustellen. Danach stellt sich allerdings die Frage, wie hoch der geschäftsmässig begründete Kostenanteil der Pflich- tigen daran ist. Nachdem sie und die F AG jeweils die gemieteten Ladenflächen unter sich aufteilen, kann der getroffenen Regelung die geschäftsmässige Begründetheit 1 ST.2014.5 - 10 - nicht abgesprochen werden, soweit sie zu einer gleichmässigen Belastung beider führt. Als Vergleichsmassstab bietet sich in erster Linie tatsächlich der jeweilige Umsatz an, wird doch – wie sich im Folgenden ergibt – in allen Hauptmietverhältnissen für die Be- stimmung der Miete in der einen oder anderen Form jeweils ebenfalls auf diesen abge- stellt. aa) K Grundlage ist der Mietvertrag vom ... Juni/... Dezember 2006 zwischen der O AG und der F AG. Darin vereinbarten die Parteien als Mietzins einen Anteil am jähr- lichen Nettoumsatz (exkl. Mehrwertsteuer) der letzteren von 7%; inbegriffen Umsatz aus Untervermietung (Ziff. 5.1). Zudem wurde ein umsatzunabhängiger Mindestmiet- zins von Fr. 311'065.- vereinbart (ab Februar 2011 Fr. 405'338.- bzw. ab August 2011 Fr. 410'478.-; Ziff. 5). Gemäss Ziff. 8 des Mietvertrags werden eine Reihe von aufgelis- teten Neben- und Gemeinschaftskosten aufgrund der effektiven Aufwendungen abge- rechnet. Weiter hat sich die F AG an einer Interessengemeinschaft für das Shopping- Center zu beteiligen und die betreffenden Beiträge zu leisten (Ziff. 16 des Vertrags); die entsprechenden Kosten werden als Kosten für Marketing akonto bezogen (Ziff. 8 des Vertrags). Belege der O AG über die in Rechnung gestellten Beträge hat die Pflich- tige wie bereits erwähnt nicht vorgelegt. Aus den vorhandenen Akten ergibt sich fol- gendes: 2010 - F AG Konto Nr. ... Miete: Auf diesem ist keine Miete an O AG vermerkt, hingegen Beträge von insgesamt Fr. 369'867.- an die P AG, welche offenbar die Verwaltung für die Eigentümerin besorgte. Eine Annäherungsrechnung gestützt auf die Umsät- ze der F AG sowie der Pflichtigen von total Fr. 2'200'350.- (= Fr. 1'043'422.- + Fr. 1'156'928.-) ergibt einen Mietzins von Fr. 154'025.- (7% von Fr. 2'200'350.-; Werte exkl. MWSt). Da dieser Betrag unter dem mit der O AG vereinbaren Mini- malmietzins von Fr. 311'065.- liegt, ist Letzterer einzusetzen. - F AG Konto Nr. ... Strom/Heizung/Reinigung: Aus diesem geht allerdings nicht her- vor, welche Kosten im Zusammenhang mit der Filiale K angefallen sind. - F AG Konto Nr. ... Werbung: Werbebeitrag Fr. 49'066.-. Auf der Grundlage der so bekannten Zahlen ergeben sich mit hoher Sicherheit angefallene und zu verteilende Kosten von mindestens Fr. 360'131.- (= Fr. 49'066.- + 1 ST.2014.5 - 11 - Fr. 311'065.-), was einem Anteil am Gesamtumsatz der F und der Pflichtigen (Fr. 2'200'350.-) von rund 16,4% entspricht; hinzu kommt noch ein Anteil für die er- wähnten Nebenkosten. Damit erscheint aber die erfolgte pauschale Weiterverrechnung von nur 16% des Umsatzes an die Pflichtigen ohne weiteres als geschäftsmässig be- gründet, für sie sogar als vorteilhaft. 2011 - F AG Konto Nr. ... Miete: Diese enthält Mietzahlungen an die P AG von Fr. 401'674.-. Eine Kontrollrechnung gestützt auf die Umsätze der F AG (Fr. 692'821.-) sowie der Pflichtigen (Fr. 1'941'759.-) ergibt einen umsatzabhängi- gen Mietzins von Fr. 184'421.- (7% von Fr. 2'634'580.-). Gemäss dem revidierten Mietvertrag betrug die Mindestmiete ab ... Februar 2011 Fr. 405'338.50 bzw. gemäss Nachtrag vom ... August 2011 ab dem ... Oktober 2011 Fr. 410'478.-. Der im Konto ausgewiesene Mietzins kann damit übernommen werden. - F AG Konto Nr. ... Strom/Heizung/Reinigung: Hier hat die Pflichtige die entspre- chenden Nebenkosten markiert, welche zudem durch eine Abrechnung für das zweite Quartal 2013 gestützt werden. Auch wenn damit kein strikter Nachweis vor- liegt, erscheinen die Kosten von Fr. 46'720.- als plausibel. - F AG Konto Nr. ... Werbung: Werbebeitrag Fr. 52'014.-. Demnach sind der F AG Kosten im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis von mindestens Fr. 500'398.- erwachsen. Dieser Aufwand beträgt 19% des Gesamt- umsatzes von Fr. 2'634'580.- (Werte exkl. MWSt). Vor diesem Hintergrund erscheint die Weiterverrechnung im Umfang von 16% des Umsatzes der Pflichtigen wiederum für diese als vorteilhaft und damit als geschäftsmässig begründet. bb) L Gemäss Mietvertrag zwischen der Pflichtigen und der Zentrum L betrug der Mietzins ab 2010 Fr. 146'772.-. Die Mietkosten beliefen sich 2010 auf insgesamt Fr. 199'278.- (exkl. MWSt). 2010 betrugen die Umsätze der F AG bzw. der Pflichtigen Fr. 451'632.- bzw. Fr. 924'044.-. Gemessen am Gesamtumsatz von Fr. 1'375'676.- machten der Mietzins sowie die mit dem Mietverhältnis zusammenhängenden Kosten daher rund 14,5% aus. 2011 erzielte die F AG einen Umsatz von Fr. 397'947.- und die Pflichtige von Fr. 899'818.-, insgesamt somit Fr. 1'297'765.-. Die Mietkosten von Fr. 197'096.- betrugen demnach 15,2% des Gesamtumsatzes. Damit erscheint aber 1 ST.2014.5 - 12 - auch der von der F AG zu bezahlende Kostenanteil zum Ansatz von 16% des Umsates als den Verhältnissen angemessen und besteht auch hier keine Veranlassung für eine Korrektur. cc) Das kantonale Steueramt begründet die Aufrechnung in erster Linie damit, dass im Mietvertrag mit dem Einkaufszentrum Q eine Umsatzmiete von 6,5% verein- bart wurde, und übernimmt diesen Wert als Drittvergleich (Revisionsbericht S. 11). Es verkennt damit bezüglich des Mietobjekts in K indessen, dass die von der Hauptver- mieterin in Rechnung gestellten Beträge eben gerade nicht auf der Umsatzmiete beru- hen, sondern dass die höheren fixen Mindestmieten zu Anwendung gelangen, welche an den Umsätzen der Pflichtigen und der F AG gemessen erheblich höher liegen als 6,5%. Beim Einkaufszentrum Q war demgegenüber die Umsatzmiete höher als die Mindestmiete. Die Umsatzmiete im Einkaufszentrum Q erweist sich damit hinsichtlich der Miete in K als untaugliche Vergleichsgrundlage. Die von der Pflichtigen gewählte Lösung führt demgegenüber zu einer gleichmässigen Kostenverteilung und ist damit geschäftlich gerechtfertigt. Insgesamt erweisen sich damit die Einschätzungen als zu hoch und sind zu korrigieren. Dies führt zur Gutheissung des Rekurses in diesem Punkt. Bezüglich der Miete in L stellt sich die Frage nach der Geschäftsmässigkeit der von der F AG bezahlten Miete angesichts des Umstands, dass die F AG mit 16% ihres Umsatzes mehr bezahlt als die Gesamtmiete am Gesamtumsatz ausmacht, ohnehin nicht und fährt die Pflichtige damit noch gut. 2. a) Nach einem feststehenden Grundsatz des interkantonalen Doppelbe- steuerungsrechts sind bei interkantonalen Unternehmungen stets der Gesamtgewinn und das Gesamtkapital nach Quoten auf die Betriebstättekantone und den Hauptsitz- kanton aufzuteilen (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 26 N 3 mit Hinweisen). Die den einzelnen Kantonen zustehenden Quoten können aufgrund der Buchhaltungen der einzelnen Betriebsstätten (direkte Methode) oder aufgrund von Hilfskriterien (indirekte Methode), d.h. nach Massgabe äusserer betrieblicher Merkmale wie Umsatz, Erwerbsfaktoren etc., bestimmt werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verdient die direkt-quotenmässige Ermittlung aufgrund der Buchhal- tungsergebnisse grundsätzlich den Vorzug. Sie setzt aber voraus, dass für die Be- triebsstätten getrennte Buchhaltungen vorliegen und sich in der Betriebsstätte ein voll- ständiger Handels- oder Fabrikationsbetrieb mit weitgehender Selbständigkeit und 1 ST.2014.5 - 13 - einer eigenen örtlichen Geschäftsleitung befindet (BGr, 31. August 2004, StE 2005 A 24.44.3 Nr. 1 = StR 2005, 107). Die Grundregel der Gewinnausscheidung nach Hilfsfaktoren geht dahin, den Gesamtgewinn der Unternehmung nach der Bedeutung, welche den einzelnen Be- triebsstätten (inkl. Hauptsitz) für die Erzielung dieses Gewinns zukommt, auf die Be- triebsstätten (inkl. Hauptsitz) aufzuteilen (Höhn/Mäusli, § 26 N 23; BGE 93 I 422 = Pra 57 Nr. 25 = StR 1968, 273). Bei Handels- und Dienstleistungsunternehmen dient der in den Betriebsstätten und am Hauptsitz erzielte Umsatz als Schlüssel für die Er- mittlung der Gewinnsteuerquoten (Höhn/Mäusli, § 26 N 35). Dies kann indessen zu einem Ergebnis führen, welches der Tätigkeit der Zentralleitung und deren Einfluss auf das Geschäftsergebnis zu wenig Rechnung trägt, indem die für den Hauptsitz rechne- risch ermittelte Quote, gemessen an dessen Bedeutung für das Gesamtunternehmen, zu niedrig ausfällt. Das trifft namentlich bei der (indirekten) Aufteilung nach Umsätzen zu, weniger dagegen bei der Ausscheidung nach Erwerbsfaktoren. In diesen Fällen ist der Bedeutung des Hauptsitzes nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung durch Zuweisung eines Vorausanteils (Präzipuums) am Gewinn an den Hauptsitz Rechnung zu tragen. Der Vorausanteil ist somit "ein Korrekturfaktor, der dazu bestimmt ist, einen Ausgleich zu schaffen, wo besondere Verhältnisse bei der ordentlichen Ausscheidung nicht genügend zur Geltung kommen" (Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Systematische Entscheidsamm- lung, § 8, II C, 6 Nr. 27). Zu den zentralen Funktionen, welche mit dem Vorausanteil berücksichtigt werden sollen, gehören nicht nur leitende und koordinierende Tätigkei- ten des Sitzes, sondern ebenso weitere zentrale Unternehmensfunktionen wie bei- spielsweise Wareneinkauf, zentraler Rechtsdienst und zentrale Datenverarbeitung (Teuscher/Lobsiger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 31 N 5). Die Höhe des Vorausanteils ist eine Ermessenfrage. In der Regel wird er auf 10 bis 20% festgesetzt, wobei bei Handelsunternehmen 20% die Regel sind (Höhn/Mäusli, § 26 N 31b und 38, Teuscher/Lobsiger, § 31 N 36). b) Die Pflichtige führte keine Betriebstättebuchhaltungen, weshalb das kanto- nale Steueramt zu Recht gestützt auf das Hilfskriterium Umsatz eine Ausscheidung nach der indirekten Methode vorgenommen hat. Damit stellt sich die Frage eines Vor- ausanteils für den Hauptsitz. Die Pflichtige hatte bis zum ... Mai 2011 ihren statutari- schen Sitz in H. Die Parteien sind sich einig, dass die per diesen Stichtag erfolgte Sitz- verlegung nach I rein formell war und keinen neuen Gesellschaftssitz begründete. Das 1 ST.2014.5 - 14 - kantonale Steueramt hat deshalb auch für 2011 den Sitz in H beansprucht und dem Kanton Zürich einen Vorausanteil zugewiesen. Die Pflichtige macht dagegen geltend, für die Steuerperiode 2011 sei auf den faktischen Sitz abzustellen, welcher sich am Wohnsitz ihres Geschäftsführers in E befunden habe, weshalb der Vorausanteil dem Kanton Aargau zuzuweisen sei. aa) Die steuerrechtliche Zugehörigkeit bestimmt sich vorab nach dem Ort des Sitzes, sofern er nicht nur formeller Natur ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 7 StG). Im letzteren Fall (so genanntes Briefkastendomizil) ist auf den Ort der tatsächli- chen Geschäftsführung abzustellen. Dieser liegt nach der Rechtsprechung des Bun- desgerichts dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittel- punkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E 2.2, mit Hinweisen, auch zum Fol- genden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 11 ff. StG). Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten aus- geübt wird (BGr, 8. September 2003, 2A.560/2002, E. 5.2.2). Das Bundesgericht grenzt die Geschäftsleitung ab von der blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane anderseits, soweit letztere sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Entscheidend ist jener Ort, wo die Fäden der Ge- schäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unternehmensentscheide fal- len. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (vgl. Übersicht in Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Ver- hältnis bei den direkten Steuern, StR 2008, 742 ff.). Findet die Geschäftsleitung in diesem Sinn an verschiedenen Orten statt, so kommt es auf das Zentrum, d.h. den Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Nicht entschei- dend ist der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 E. 3.1 = ASA 75 S. 294; Athanas/Giglio in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 50 N 12 ff. DBG). Liegt die Geschäftsführung und Verwaltung einer Gesell- schaft aber ausschliesslich in den Händen eines einzigen Aktionärs und Verwaltungs- rats, kann auch sein Wohnsitz als Mittelpunkt der geschäftlichen Tätigkeiten gelten, wenn die Handlungen, die im Rahmen der Geschäftsführung und Verwaltung vorge- 1 ST.2014.5 - 15 - nommen werden, auf verschiedene Orte entfallen und die Gesellschaft nicht über feste Einrichtungen und Personal verfügt (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 4, IB Nr. 11 sowie Heilin- ger/Maute, StR 2008, 757). bb) Nach Sachdarstellung der Pflichtigen wird die Geschäftsführung durch D allein wahrgenommen. Diesem stehe hierzu an seinem Wohnort in E eine Büroinfra- struktur zur Verfügung. Die gesamte Planung, Entscheidfindung und Ausführung der unternehmerischen Entscheide finde dort statt. Auch die anderen Mitglieder des Ver- waltungsrats hätten ihren Wohnsitz in E. In H verfüge die Pflichtige demgegenüber über keine Büros; einzig die Buchhaltung werde durch einen beauftragten Treuhänder in H erledigt. Auf Auflage erklärte die Pflichtige mit Eingabe vom 30. April 2014, D nehme folgende Aufgaben war: Verarbeitung der Tagesabrechnungen, Vorbereitung der Buchhaltungsunterlagen, Anfertigung der Umsatzstatistiken, Kontrolle der Post- und Bankkonti, Auslösung von Zahlungen, Personalwesen (Ausarbeitung Arbeitsver- träge, Führung der Personaldossiers), Erarbeitung und Kontrolle von Umbauprojekten. Er suche die einzelnen Filialen im Durchschnitt zweimal pro Woche auf, wobei er sich jeweils rund 1 1⁄2 Stunden dort aufhalte. Die Leitung der Filialen erfolge durch Filialleite- rinnen. Die Bestimmung des Sortiments und die laufende Assortierung der Ware erfol- ge automatisch datengesteuert über das von der Franchisegeberin J AG zur Verfügung gestellte Kassensystem. Die R werde durch diese erstellt, ebenso die Präsentation der Ware. Die F AG habe in E zwei grosse Räume in einer Scheune von 164,43 m2 gemie- tet, welche diese als Büro, zur Warenanlieferung und als Zwischenlager nutze; diese würden von der Pflichtigen zur Hälfte mitbenützt. D habe einzig dort einen festen Ar- beitsplatz. Dort würden auch die wichtigsten Geschäftsunterlagen abgelegt. Die Dau- erverträge der Rekurrentin erschöpften sich im Franchisevertrag mit der J AG. Aus diesen Ausführungen ergibt sich zunächst, dass die Geschäftsführung in der Person von D konzentriert ist, woraus zu schliessen ist, dass sie dort örtlich veran- kert ist, wo er üblicherweise tätig ist. Nach dem vorgelegten Mietvertrag verfügt die Pflichtige im Q in H über keine Büroflächen (nur Verkaufsraum und Lagerraum). Mit Bezug auf die Filiale im Einkaufszentrum in L geht die Art der gemieteten Flächen aus den vorgelegten Nachträgen zum Mietvertrag nicht unmittelbar hervor; indessen zeigen die Planskizzen und Fotos keine Büroräume. Fehlt es damit bereits an den örtlichen Voraussetzungen in den genannten Filialen, so spricht dies bereits gegen die Annah- me, dass die tatsächliche Geschäftsführung im Kanton Zürich erfolgt ist. Demgegen- 1 ST.2014.5 - 16 - über kann als erwiesen gelten, dass dem Geschäftsführer die von der F AG gemieteten Lagerräumen zur Mitbenutzung zur Verfügung stehen, und dass dort eine Büroinfra- struktur besteht. Es erscheint als naheliegend, dass er in diesen Räumen, welche zu- dem nahe an seinem Wohnort liegen, auch die administrativen Aufgaben für die Pflich- tige erledigte. Dies spricht dafür, dass der Ort der tatsächlichen Geschäftsführung sich effektiv in E befand. cc) Mit Bezug auf die Höhe des Vorausanteils fällt indessen in Betracht, dass ein Grossteil der Aufgaben, welche üblicherweise am Hauptsitz wahrgenommen wer- den und den Vorausanteil rechtfertigen, aufgrund der grossen Abhängigkeit der Pflich- tigen von der J AG und den resultierenden automatisierten Abläufen gar nicht anfallen. Dies betrifft insbesondere die Auswahl des Sortiments, den Wareneinkauf und Präsen- tation. Weiter hält sich der Geschäftsführer jeweils zweimal pro Woche rund 1 1⁄2 Stun- den in den Filialen auf. Mithin ist der Umfang der verbleibenden Geschäftsführungs- aufgaben, welche in E wahrgenommen werden müssen, geringer als sonst üblich. Dies rechtfertigt es, den Vorausanteil zu kürzen und auf 10% festzusetzen. c) Mit Bezug auf die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 ist die Pflichtige dem- nach antragsgemäss einzuschätzen. Für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 ergibt sich folgende Einschätzung: ZH AG OW Gesamt Fr. Fr. Fr. Fr. Ertragsausscheidung nach Umsatz 3'295'791.- 1'941'759.- 0.- 5'237'550.- 62,93% 37,07% 0% 100% Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung 118'144.- Aufrechnung Managementfee (nicht streitig) 52'375.- Reingewinn 170'519.- - Vorausanteil 10% 17'052.- - 17'052.- Rest nach Quoten 96'576.- 56'891.- 0.- 153'467.- steuerbarer Reingewinn 96'576.- 73'943.- 0.- 170'519.- gerundet 96'500.- 73'900.- 170'500.-. 1 ST.2014.5 - 17 - 3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Aus- gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerle- gen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist aufgrund ihres weit überwiegenden Obsie- gens eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).
Public
Tax
de
2,014
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
670f7077-b5aa-4c0f-ab9d-ccebe17cf2c5
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) hatte trotz Mahnung des Steueramts vom 20. Mai 2008 für die Steuerperiode 2007 keine Steuererklärung eingereicht. In der Fol- ge schätzte das Steueramt der Stadt Zürich ihn am 18. September 2008 für das Steu- erjahr 2007 gestützt auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 17'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. B. Auf die dagegen gerichtete Einsprache vom 28. Oktober 2008 trat das kan- tonale Steueramt vorerst mit Entscheid vom 9. März 2009 nicht ein. Nachdem die Steuerrekurskommission II im anschliessenden Rekursverfahren am 27. Mai 2009 festgestellt hatte, die Ermesseneinschätzung sei zu Recht ergangen, doch hätte die Vorinstanz auf die Einsprache eintreten und diese materiell behandeln müssen, setzte das kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen im 2. Rechtsgang mit Entscheid vom 7. August 2009 antragsgemäss auf Fr. 0.- herab. Gleichwohl auferlegte die Ein- sprachebehörde dem Pflichtigen die Verfahrenskosten von Fr. 150.-. C. Mit Rekurs vom 16. September 2009 verlangte der Pflichtige die ersatzlose Aufhebung dieser Kostenauflage. Gleichzeitig ersuchte er um unentgeltliche Prozess- führung und Verbeiständung. Das kantonale Steueramt schloss am 20. Oktober 2009 auf Abweisung des Rechtsmittels.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Streitig ist einzig die Kostenauflage von Fr. 150.-, welche die Vorinstanz am 7. August 2009 verfügt hat. - 3 - 2 ST.2009.236 2. a) Ist der Steuerpflichtige mit einer Einschätzung nicht einverstanden, so kann er dagegen laut § 139 Abs. 1 StG binnen 30 Tagen nach Zustellung Einsprache erheben. Das Einspracheverfahren ist gemäss § 142 Abs. 2 StG kostenfrei (Satz 1). Doch können die Kosten dem Steuerpflichtigen auferlegt werden, wenn dieser die Kos- ten durch eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten notwendig gemacht hat (Satz 2). Dies gilt unabhängig vom Ausgang des Verfahrens. Die Höhe der Kosten ist in § 21 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 geregelt. Demgemäss beträgt die Staatsgebühr zwischen Fr. 100.- und Fr. 3'500.- (Satz 1) und richtet sich nach Umfang und Bedeutung des Verfahrens (Satz 2). Zwecks Umsetzung und gleichmässiger Anwendung dieser Bestimmung hat die Kommission nichtkaufmänni- sches Steuerrecht des kantonalen Steueramts 1998 innerhalb der besagten Grenzen einen detaillierten Raster entwickelt, nach welchem die Gebühr sich abgestuft nach Streitwert in der Regel bewegen soll (Ziff. 7.1 des Protokolls der Sitzung vom 16. Dezember 1998). Als Streitwert gilt der Unterschied zwischen dem Staatssteuerbe- trag gemäss angefochtenem Entscheid und Antrag des Einsprechers (Ziff. 2.4 des Pro- tokolls der Fachkommission für Steuerrecht des kantonalen Steueramts [ProtFkStR] vom 16. Februar 2006). Diese Abstufung erscheint durchaus sachgerecht und ist, ob- gleich lediglich eine amtsinterne Weisung und daher für die Justizorgane nicht verbind- lich, zwecks rechtsgleicher Behandlung aller Einsprecher zu beachten. Hingegen ist die spätere Anpassung, womit das Steueramt die Minimalgebühr auf Fr. 150.- festge- setzt hat (Ziff. 2.1 ProtFkStR vom 18. Januar 2007), zu vernachlässigen, zumal die Behörde diese Abweichung von den Vorgaben der Verordnung nicht begründet hat. Bei Streitwerten bis Fr. 500.- beträgt die Staatsgebühr demnach Fr. 100.-. b) Der Pflichtige war nach Gesetz verpflichtet, eine Steuererklärung 2007 ein- zureichen (§ 133 Abs. 2 StG). Trotz Mahnung ist er dieser Obliegenheit nicht nachge- kommen, weshalb das Steueramt gehalten war, ihn gestützt auf § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen einzuschätzen. Dies hat die Rekurskommission bereits am 27. Mai 2009 im Verfahren 2 ST.2009.105 festgestellt. Ein Grund, welcher die Verlet- zung der Verfahrenspflicht zu rechtfertigen vermöchte, ist nicht erkennbar. Namentlich vermag der Umstand, dass er sich aus familiären Gründen in einer "extremen Notsitua- tion" befunden habe, dem Pflichtigen nicht zu helfen. Auch sind keine wesentlichen und hinreichenden gesundheitlichen Einschränkungen sichtbar, geschweige denn er- stellt, die ihn von der Verpflichtung zur Einreichung einer Steuererklärung hätten ent- binden können. Mithin hatte er seine Deklarationspflicht schuldhaft verletzt. Bei pflicht- - 4 - 2 ST.2009.236 gemässem Verhalten wäre er schon im Einschätzungsverfahren zu seinem Recht ge- kommen; m.a.W. hat er das Einspracheverfahren schuldhaft verursacht. Deshalb hat ihm das kantonale Steueramt die Einsprachekosten gestützt auf § 142 Abs. 2 Satz 2 StG ungeachtet des Ausgangs des Verfahrens zu Recht auferlegt. Damit ist die ange- fochtene Kostenauflage grundsätzlich zu schützen. In masslicher Hinsicht gilt es die Bedeutung und den Umfang des Streits zu beachten. Dabei steht der Streitwert im Vordergrund. Bestimmt sich dieser nach der Praxis des kantonalen Steueramts nach der einfachen Staatssteuer, so beträgt er im vorliegenden Fall rund Fr. 300.-. War das Verfahren weder schwierig noch aufwändig, so ist die Staatsgebühr unter Beachtung des mit der Verordnung gegebenen Rahmens und den entsprechenden Ausführungsbestimmungen des Steueramts auf Fr. 100.- festzusetzen und erscheint die ausgesprochene Gebühr von Fr. 150.- unter den gege- ben Umständen als übersetzt. In diesem Sinn ist die Kostenauflage des Einsprache- entscheids aufzuheben und die Staatsgebühr auf Fr. 100.- herabzusetzen. c) Anzufügen ist, dass es dem Pflichtigen freisteht, in Analogie zu § 183 StG ein Gesuch um Erlass der ihm verbleibenden Kosten zu stellen. 3. a) Der Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege und Rechtsverbeiständung wird durch das kantonale Prozessrecht geregelt. Bedürftigen kann der Kostenvorschuss gemäss § 27 Abs. 1 der Verordnung über die Organisation und das Verfahren der Steuerrekurskommissionen vom 28. April 2008 (VO RK) auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihr Begehren nicht als offen- sichtlich aussichtslos erscheint. Die Anwendung dieser Bestimmung setzt zunächst voraus, dass die nachsuchende Partei bedürftig ist, was darzutun und nachzuweisen ihr obliegt. Sodann darf das Begehren nicht von vornherein als aussichtslos erscheinen und muss der Entscheid für die gesuchstellende Partei von erheblicher Bedeutung sein (vgl. Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungs- band, 1990, Nr. 29 B VI b und c, mit Hinweisen). Aussichtslos ist das Begehren, wenn die Gewinnaussichten beträchtlich geringer sind als die Möglichkeit des Unterliegens und das Begehren nicht als ernsthaft bezeichnet werden kann (BGE 129 I 129 E. 2.3.1 mit Hinweisen; BGr, 14. April 2009, 2D_11/2009, www.bger.ch, je auch zum Folgen- den). Dagegen gilt ein Begehren nicht als aussichtslos, wenn sich Gewinnaussichten http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2D_11%2F2009&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F129-I-129%3Ade&number_of_ranks=0#page129 http://www.bger.ch/ - 5 - 2 ST.2009.236 und Verlustgefahr in etwa die Waage halten. Massgebend ist, ob eine Partei, welche über die nötigen Mittel verfügt, sich bei vernünftiger Abwägung zum Prozess ent- schliessen würde. Eine Partei soll einen Prozess, den sie auf eigene Kosten vernünfti- gerweise nicht anstrengen würde, nicht deshalb führen, weil ihr die Kosten abgenom- men werden. Nicht geregelt ist in der VO RK der Anspruch auf unentgeltliche Rechtsverbeiständung. Immerhin kann hilfsweise das kantonale Verwaltungsrechts- pflegegesetz (Gesetz über das Verwaltungsverfahren vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997; VRG) herangezogen werden. Demnach hat der Rekurrent Anspruch auf Bestellung eines unentgeltlichen Rechtsbeistands, wenn er nicht in der Lage ist, seine Rechte im Verfahren selber zu wahren (§ 16 Abs. 2 VRG). Zudem muss er bedürftig sein und darf sein Begehren nicht offensichtlich aussichtslos sein (Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2.A., 1999, § 16 N 39). Die Verbeiständung muss sachlich nötig sein. Im Allgemeinen erfordert dies, dass das in- frage stehende Verfahren in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht besondere Schwie- rigkeiten bereitet und besonders stark in die Rechtsstellung des Gesuchstellers ein- greift (Kölz/Bosshart/Röhl, § 16 N 41). b) In der Rekursschrift verlangt der Pflichtige auf Anraten des Arztes "UP + UP RA". Darunter ist das Gesuch um unentgeltliche Prozessführung (UP) und unentgeltli- che Rechtsverbeiständung zu verstehen. Was die unentgeltliche Rechtspflege betrifft, so sind die Voraussetzungen hier erfüllt. Aus der aktenkundigen Bestätigung des Sozi- alamts der Stadt Zürich geht hervor, dass der Pflichtige bezüglich der Lebenshaltungs- kosten von 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2008 vollumfänglich von den Sozialen Diensten der Stadt unterstützt worden ist. Dafür, dass sich die Verhältnisse seither geändert haben, fehlen Anhaltspunkte. Mithin ist davon auszugehen, dass der Pflichti- ge nach wie vor mittellos und bedürftig ist. Sodann ist die Prozessangelegenheit nicht als offensichtlich aussichtslos zu würdigen; dies allein schon darum, weil der Pflichti- ge – wenn auch nur, aber immerhin – teilweise obsiegt. Bei solcher Lage der Dinge ist seinem Gesuch um UP zu entsprechen. Hingegen ist ihm kein unentgeltlicher Rechts- beistand zu bestellen. Denn die Frage der Zulässigkeit bzw. Angemessenheit der Staatsgebühr erweist sich nicht als kompliziert; der Pflichtige war daher ohne Weiteres in der Lage, seine Rechte selbst wahrzunehmen. Dies zeigt sich daran, dass er, soweit - 6 - 2 ST.2009.236 realistischerweise überhaupt denkbar, mit seinem Antrag durchgedrungen ist. Somit ist das Gesuch um unentgeltliche Rechtsverbeiständung abzuweisen. 4. Bei diesem Ausgang der Verfahrens sind die Kosten, soweit nicht der Re- kursgegner unterliegt, auf die Staatskasse zu nehmen (§ 151 Abs. 1 Halbsatz 2 und Abs. 3 StG).
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ZH_SRK_001
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Zürich
674d6357-8bdc-4195-af4e-5771d58b9d26
hat sich ergeben: Am 10. Mai 2012 liess der durch einen Rechtsanwalt vertretene A (nachfol- gend der Pflichtige) gegen die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts vom 30. März 2012 Beschwerde (direkte Bundesteuer) und Rekurs (Staats- und Gemeinde- steuern) erheben. Unter Beilage einer Sendungsverfolgung "Track & Trace" der Post führte er darin u.a. aus, dass ihm die Einspracheentscheide am Montag, 2. April 2012 zur Abholung gemeldet worden seien. Dabei habe er die Sendung infolge der Osterfei- ertage – unter Hinweis auf Ziff. 2.3.3 und Ziff. 2.3.7 der "Allgemeinen Geschäftsbedin- gungen Postdienstleistungen" vom April 2012 (nachfolgend AGB Postdienstleistungen) – als am ersten Tag nach Ostermontag, Dienstag, 10. April 2012 als zugestellt erach- tet. Die Rechtsmittelfrist habe somit am Mittwoch, 11. April 2012 zu laufen begonnen und am Donnerstag, 10. Mai 2012 geendet. Die Beschwerde bzw. der Rekurs seien daher fristgerecht eingereicht worden. Inhaltlich wandte sich der Pflichtige gegen das Nichteintreten des kantonalen Steueramts auf seine Einsprachen, zudem verlangte er eine Parteientschädigung.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Beschwerde und der Rekurs betreffen den nämlichen Pflichtigen und dieselbe Steuerperiode. Zudem stellt sich dieselbe Rechtsfrage. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Rechtsmittel aus verfahrensökonomischen Gründen unter der ge- meinsamen Geschäftsnummer 1 DB.2012.111 / 1 ST.2012.127 zu vereinigen. 2. a) Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) beträgt die Beschwerde- bzw. Rekursfrist 30 Tage. Diese wird durch die Zustellung des Einspracheentscheids ausgelöst. Der Tag der Zustellung des ange- fochtenen Entscheids wird bei der Berechnung der Frist nicht mitgezählt (Art. 133 Abs. 1 DBG bzw. § 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]). Die Frist gilt als eingehalten, wenn eine schriftliche Eingabe spätestens am - 3 - 1 DB.2012.111 1 ST.2012.127 letzten Tag der Frist an die Behörde gelangt oder der Post übergeben wird (Art. 133 Abs. 2 DBG bzw. § 12 Abs. 3 VO StG). Die Beschwerde-/Rekursfrist ist eine Verwir- kungsfrist, was zur Folge hat, dass eine verspätete Beschwerde bzw. ein verspäteter Rekurs – vorbehältlich der Fristwiederherstellung – unwirksam ist und keine materielle Prüfung des angefochtenen Einspracheentscheids herbeizuführen vermag. Auf ein verspätetes Rechtsmittel ist daher nicht einzutreten. b) Kann die Post eine eingeschriebene Sendung beim Zustellversuch nicht aushändigen, weil niemand anzutreffen ist, wird diese dem Empfänger mittels Abholungseinladung angezeigt. Der Adressat dieser Einladung ist berechtigt, während der Deponierungsfrist von sieben Tagen die Sendung auf der bezeichneten Poststelle abzuholen, wobei abweichende Vereinbarungen zulässig sind (Ziff. 2.3.7 AGB Postdienstleistungen; vgl. BGE 127 I 31, E. 2a/aa). c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGE 127 I 31, E. 2a/aa, mit weiteren Hinweisen) bzw. § 9 Abs. 2 VO StG gilt eine eingeschriebene Sendung, deren Zustellung vom Adressaten schuldhaft verhindert wurde, als am letzten Tag der von der Post angesetzten Abholfrist zugestellt (so genannte Zustellungsfiktion). Eine schuldhafte Verhinderung liegt vor, wenn der Adressat die erforderlichen Vorkehrungen für die Zustellbarkeit von behördlichen Postsendungen unterlässt, obwohl er aufgrund des Bestehens eines Prozessrechtsverhältnisses nach Treu und Glauben die Zu- stellung eines behördlichen Akts im konkreten Einzelfall mit einer gewissen Wahr- scheinlichkeit erwarten muss (VGr, 25. Juni 2008, SB.2008.00033 bzw. 00021, www.vgrzh.ch, mit weiteren Hinweisen). d) Die Zustellungsfiktion tritt nach konstanter Rechtsprechung des Bundesge- richs am letzten Tag der siebentägigen Abholfrist ein (BGE 127 I 31, E. 2; BGr, 3. März 2011, 5A_98/2011, E. 2.2, www.bger.ch, mit weiteren Hinweisen; auch zum Folgen- den). Die Zustellungsfiktion betrifft nicht die von der Post eigentlich durch die genannte Frist geregelte Frage, wie lange eine Sendung abgeholt werden kann, sondern orien- tiert sich an dieser Regel, um eine andere Frage zu beantworten: Es geht darum, den Zeitpunkt der Zustellung behördlicher Entscheide allgemein und verbindlich zu regeln. Die Frist bis zum Eintreten der Zustellungsfiktion wird nicht verlängert, wenn ein Abho- len nach den anwendbaren Bestimmungen der Post auch noch länger möglich ist, sei es infolge eines Zurückbehaltungsauftrags oder anderer Abmachungen mit der Post. Selbst die spontane Verlängerung der Abholfrist durch die Post – z.B. aufgrund von - 4 - 1 DB.2012.111 1 ST.2012.127 Feiertagen – ändert nichts an der (fingierten) Zustellung am siebten Tag. Die Zustel- lungsfiktion tritt somit unabhängig von der postalischen Abholfrist ein. Denn für die Festlegung des Zeitpunkts der Zustellungsfiktion ist eine einfache, klare und vor allem einheitliche Regelung notwendig, welche sich nicht an kundenfreundlichen oder irrtüm- lichen Anpassungen der Abholfrist durch die Post im Einzelfall orientieren darf. Daher ist es nicht überspitzt formalistisch, die Zustellungsfiktion – unabhängig von der konkre- ten von der Post gewährten Abholfrist – immer sieben Tage nach dem erfolglosen Zu- stellungsversuch eintreten zu lassen. Dies muss selbst dann gelten, wenn der letzte Tag der siebentägigen Frist auf einen Samstag oder anerkannten Feiertag fällt. Als erster Tag der Rechtsmittelfrist gilt sodann der Folgetag der (fingierten) Zustellung, wobei es für deren Berechnung keine Rolle spielt, ob sie an einem Werktag oder an einem Samstag bzw. anerkannten Feiertag beginnt (BGE 127 I 31, E. 2b; BGr; 3. März 2011, 5A_98/2011, E. 2.2.2, www.bger.ch). Fällt jedoch der letzte Tag der Rechtmittel- frist auf einen Samstag oder anerkannten öffentlichen Ruhetag, endet diese am nächs- ten Werktag (Art. 133 Abs. 1 DBG bzw. § 12 Abs. 2 VO StG). e) Nach eigener Darlegung des Pflichtigen und beigelegter Sendungsverfolgung "Track & Trace" wurde die Sendung dem Adressaten am Montag, 2. April 2012 zur Abholung gemeldet. Gemäss den vorhergehenden Ausführungen gilt die Sendung da- mit als am 9. April 2012 (Ostermontag) zugestellt (Ablauf der siebentägigen Abholfrist). Die von der Post angesetzte Abholfrist bis am Mittwoch, 11. April 2012 (Kopie Zustel- lungscouvert) ist ebenso unbeachtlich wie die infolge Nachsendeauftrag später erfolgte tatsächliche Zustellung via Postfach des Arbeitgebers des Pflichtigen vom Freitag, 13. April 2012. Der Pflichtige befand sich zudem aufgrund seiner Einsprachen in einem Prozessrechtsverhältnis und hatte mit der Zustellung allfälliger prozessleitender Verfü- gungen oder Entscheiden zu rechnen. Vorliegend begann die Beschwerde-/Rekursfrist demnach am Dienstag, 10. April 2012 zu laufen und endete am Mittwoch, 9. Mai 2012. Die erst am Donners- tag, 10. Mai 2012 der Post übergebene Beschwerde bzw. der übergebene Rekurs er- weisen sich somit – entgegen den Ausführungen des Pflichtigen in Beschwerde und Rekurs – als um einen Tag verspätet. 3. Ein Zustellungsempfänger, dem vom Postboten auf der Abholungseinladung eine längere Abholfrist als sieben Tage angegeben wird, kann sich grundsätzlich nicht - 5 - 1 DB.2012.111 1 ST.2012.127 mit Erfolg auf das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Recht auf Vertrauensschutz im Zusammenhang mit behördlichen Zusicherungen beru- fen. Denn der Postbote, der den Zustellungsversuch unternimmt, ist nur zur Angabe der Abholfrist, nicht aber zur Zusicherung der Rechtsmittelfristen zuständig, die nach dem bereits Ausgeführten unabhängig von der Abholfrist zu laufen beginnen. Vorbehal- ten bleibt einzig der Fall, dass das Auseinanderklaffen des Datums der Zustellungsfik- tion einerseits und des letzten Tages der Abholfrist andererseits für den Zustellungs- empfänger nach dem auf der Abholungseinladung vermerkten Datum des ersten erfolglosen Zustellungsversuchs tatsächlich nicht klar erkennbar war (BGE 127 I 31, E. 3; BGr, 16. Januar 2012, 4A_704/2011, E. 3.4, www.bger.ch, auch zum Folgenden). Diesbezüglich hat das Bundesgericht in einem neueren Fall, in welchem die vom Post- boten angesetzte Abholfrist vom Datum der Zustellungsfiktion um einen Tag verscho- ben war und der Empfänger weder Anwalt noch durch einen solchen vertreten war, gefolgert, dass dem Empfänger angesichts der konkreten Umstände aus dem Ausei- nanderklaffen des Datums der Zustellungsfiktion und des letzten Tages der postali- schen Abholfrist kein Nachteil erwachsen dürfe und das Rechtsmittel daher als recht- zeitig erhoben entgegenzunehmen sei (BGr, 4. Juni 2010, 1C_85/2010, E. 1.4, www.bger.ch). In einem kurz darauf ergangenen Urteil wurde die Frage allerdings offen gelassen (BGr, 23. November 2010, 2D_37/2010, E. 3.3, www.bger.ch). Ist ein Empfänger jedoch – wie hier der Pflichtige – anwaltlich vertreten, versagt der Vertrauensschutz von vornherein; denn von einem Anwalt, der sich von Berufs wegen mit Fragen des Fristenlaufs beschäftigt, kann erwartet werden, juristische Feinheiten wie die vorstehend genannte Unterscheidung zu kennen (BGr, 16. Januar 2012, 4A_704/2011, E. 3.4, www.bger.ch; BGr, 4. Juni 2010, 1C_85/2010, E. 1.4, www.bger.ch). 4. Da der Pflichtige bzw. dessen Vertreter bereits in der Beschwerde-/ Rekursschrift die Problematik der rechtzeitigen Beschwerde-/Rekurserhebung erkannt und dazu – wenn auch letztlich unzutreffende – Ausführungen vorgenommen hat bzw. hätte vornehmen können, kann vom Einholen einer Stellungnahme des Pflichtigen zum Verpassen der Beschwerde-/Rekursfrist abgesehen werden. 5. Gestützt auf diese Erwägungen ist auf die Beschwerde bzw. den Rekurs nicht einzutreten. Ausgangsgemäss sind die infolge formeller Erledigung reduzierten - 6 - 1 DB.2012.111 1 ST.2012.127 Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege- gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Public
Tax
de
2,012
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
6797e51c-83f2-426d-bbb4-3422a5e81045
hat sich ergeben: A. A wohnt im Kanton D und ist im Jahr 20.. als Rechtsanwalt in der Kanzlei E, im Kanton F tätig gewesen. In der Steuerperiode 2008 wies er im Rektifikat der Steu- ererklärung vom 22. September 2010 für diese Zeit Einkünfte im Kanton F aus selbst- ständiger Anwaltstätigkeit gemäss Hilfsblatt A in Höhe Fr. 107'935.- aus und deklarierte zusammen mit seiner Ehefrau B im Kanton Zürich für die Staats- und Gemeindesteu- ern 2008 ein steuerbares Einkommen von Fr. 72'667.- (satzbestimmend Fr. 162'840.-) und für die Direkte Bundessteuer 2008 ein solches in Höhe von Fr. 163'140.-. Im Einschätzungsverfahren vertrat die Steuerkommissärin die Ansicht, der Pflichtige sei in überwiegendem Masse als unselbstständig Erwerbstätiger anzusehen. Aus der Vereinbarung des Pflichtigen mit E und der Umsatzübersicht für das Jahr 2008 ergebe sich, dass dieser monatlich Fr. 8'000.- erhalten habe. Weiter sei ihm im Jahr 2008 ein variabler Honorar-/Einkommensanteil in Höhe von Fr. 15'035.- (= 10% des Gesamtumsatzes des Pflichtigen bei E im Jahr 2008) zugeflossen. Sie erfasste daher diese Beträge ebenfalls als unselbstständige Erwerbseinkünfte, wodurch sich das de- klarierte Einkommen des Pflichtigen aus unselbstständigem Haupterwerb von Fr. 53'983.- auf Fr. 165'018.- erhöhte. Zudem liess sie die AHV/ALV/IV/EO Beiträge des Pflichtigen in Höhe von Fr. 13'931.- gemäss Erfolgsrechnung 2008 zum Abzug zu und anerkannte für die übrigen Berufsauslagen den pauschalen Höchstbetrag von Fr. 3'800.-. Die in der Gesamtausscheidung zugunsten des Kantons F zu berücksichti- gen Erwerbseinkünfte beliefen sich dergestalt auf nunmehr nur noch Fr. 10'831.-. Dar- aufhin schätzte die Steuerkommissärin die Pflichtigen nach Vornahme einer detaillier- ten Ausscheidung am 2. März 2011 wie folgt ein: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer 2008 2008 (Fr.) (Fr.) Steuerbares Einkommen 153'900.- 161'200.- Satzbestimmendes Einkommen 160'900.- Steuerbares Vermögen 564'000.- Satzbestimmendes Vermögen 623'000.-. B. Mit Einsprache vom 28. März 2011 beantragten die Pflichtigen, für die Steuerperiode 2008 sei das steuerbare Einkommen auf Fr. 72'667.- (satzbestimmend - 3 - 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142 Fr. 162'840.-) und das steuerbare Eigenkapital der Rechtsanwaltskanzlei auf Fr. 38'064.- festzusetzen. Ferner betrage das steuerbare Vermögen im Jahr 2008 Fr. 585'752.- zum Satz von Fr. 623'816.-. Der Pflichtige habe per 1. Januar 2007 eine selbstständige Tätigkeit als Anwalt bei E aufgenommen und diese sei auch durch die Sozialversicherungsanstalt F als solche anerkannt worden. Das kantonale Steueramt stellte sich dagegen auf den Standpunkt, der Pflichtige habe weder ein Unternehmer- noch ein Inkassorisiko tragen müssen und eine fixe monatliche Zahlung von Fr. 8'000.- durch E erhalten. Die sozialversicherungsrechtliche Einordnung sei für die steuerrecht- liche Qualifikation unerheblich. Die Einsprache wurde deshalb mit Einspracheentschei- den vom 29. April 2011 abgewiesen. C. In der Rekurs-/Beschwerdeschrift vom 26. Mai 2011 liess der Pflichtige wiederum beantragen, das steuerbare Einkommen im Kanton Zürich sei auf Fr. 72'667.- festzusetzen und der Pflichtige als selbstständiger Anwalt zu qualifizieren. Ferner beantragte er eine Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 16. Juni 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus einem privatrechtlichen oder öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte steuerbar. Desgleichen sind nach Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. - 4 - 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142 b) Dabei ist nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) das Einkommen aus un- selbstständiger Erwerbstätigkeit unabhängig davon, wo die Tätigkeit ausgeübt wird, am Hauptsteuerdomizil, d.h. am Wohnort des Steuerpflichtigen, steuerbar, und gemäss Art. 4 Abs. 1 StHG das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, am Ort der Ge- schäftsniederlassung. c) Ob eine Tätigkeit steuerrechtlich als selbstständig oder unselbstständig zu qualifizieren ist, hängt in erster Linie von der persönlichen und wirtschaftlichen Selbst- ständigkeit ab. Dabei ist nicht in erster Linie die zivilrechtliche Regelung des Arbeits- verhältnisses entscheidend, vielmehr beurteilt sich die steuerrechtliche Qualifikation nach den Umständen des Einzelfalls. Die Vielfalt der im wirtschaftlichen Leben anzu- treffenden Sachverhalte zwingt dazu, die beitragsrechtliche Stellung einer erwerbstäti- gen Person jeweils unter Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beur- teilen. Weil dabei vielfach Merkmale beider Erwerbsarten zu Tage treten, muss sich der Entscheid oft danach richten, welche Merkmale im konkreten Fall überwiegen (BGE 123 V 162 mit weiteren Hinweisen; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 15 StHG). 2. a) Der Pflichtige schloss mit G und H, Rechtsanwälte der Anwaltskanzlei E, am 8. Januar 2007 eine Vereinbarung, nach welcher er der E per 1. November 2006 als Juniorpartner ohne Kapitalbeteiligung beitritt und das Recht hat, an den entspre- chenden Partnermeetings teilzunehmen. Aus Ziff. 3 dieser Vereinbarung geht hervor, dass der Pflichtige bei E als Anwalt tätig sein wird und dass er für diese Tätigkeit der E Rechnung zu stellen hat. Nach dieser Regelung erhält er eine Aufwandsentschädigung von Fr. 8'000.-/Monat zzgl. Mehrwertsteuer (Ziff. 3.1). Für Letztere hat der Pflichtige gemäss Ziff. 5.1 der Vereinbarung eine monatliche Abrechnung zu erstellen, welche durch E zu genehmigen ist. Mit Bezug auf das Honorareinkommen aus anwaltlicher Tätigkeit bestimmen Ziff. 3.2 und 3.3 der Vereinbarung die prozentualen Anteile, die dem Pflichtigen an den erzielten Honorarerträgen zustehen. Gemäss Ziff. 3.2 erhält er 20% der vereinnahmten Honorarerträge von fremd akquirierten Mandaten und gemäss Ziff. 3.3 10% der übrigen Honorarerträge. Ferner hält die Vereinbarung fest, dass der Pflichtige 50% der Honorarerträge aus selbstakquirierten Mandaten für anteilige Miet- - 5 - 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142 kosten, Infrastrukturkostenbeteiligungen und das Sekretariat an die E zu zahlen hat. Ziff. 6 der Vereinbarung sieht eine Kündigung vor, mit einer Frist von 60 Tagen jeweils auf das Monatsende. b) In der Rekurs-/Beschwerdeschrift führt der Pflichtige aus, dass es sich bei der Aufwandentschädigung von Fr. 8'000.-/Monat um eine Akontozahlung für fortlau- fend geleistete Arbeit gehandelt habe, da nur einmal jährlich über die prozentuale Zu- teilung der erzielten Honorare abgerechnet worden sei. Den monatlichen Zahlungen komme kein Lohncharakter zu, da zum einen auf diesem Betrag Mehrwertsteuer ge- zahlt worden sei und zum anderen auch keine Sozialabgaben seitens E hätten vorge- nommen werden müssen. Soweit für den Pflichtigen Kosten und Spesen im Zusam- menhang mit seiner Anwaltstätigkeit angefallen seien, habe er diese selber tragen müssen, soweit er diese seinen Klienten nicht habe in Rechnung stellen können. Zu- dem habe er 50% der vereinnahmten Honorarerträge für anteilige Miet-/Infrastruktur- und Sekretariatskosten übernehmen müssen, soweit es sich um Honorar für selbstak- quirierte Mandate gehandelt habe. c) Demgegenüber führt das kantonale Steueramt unter anderem aus, dass der Pflichtige die Entschädigung von Fr. 8'000.-/Monat sowie 10% bestimmter Honorarer- träge grundsätzlich erhalten habe, unabhängig davon, ob die E einen Verlust habe ausweisen müssen oder die Klienten von E ihre Rechnungen gezahlt hätten. Zudem habe der Pflichtige mit Bezug auf die Fr. 8'000.- sowie den prozentualen Anteil an den Honorarerträgen kein Unternehmer- und Inkassorisiko tragen müssen, da er kein Ver- tragsverhältnis mit den Mandanten gehabt habe, sondern auf Anweisung der Partner- anwälte E habe tätig werden müssen. Dabei habe er seine Arbeit auch nicht frei gestal- ten können und habe seine Arbeit zudem in den Geschäftsräumen von E ausüben müssen. Nennenswerte Investitionen habe er für seine Tätigkeit nicht vornehmen müs- sen, denn gemäss Ziff. 1 der Vereinbarung trat der Pflichtige der Anwaltskanzlei E als Juniorpartner ohne Kapitalbeteiligung bei. Unbedeutend sei, wie die Sozialversiche- rungsanstalt seine Tätigkeit eingeordnet habe und ob auf dem Betrag von Fr. 8'000.- Mehrwertsteuer gezahlt worden sei. Gesamthaft seien das Grundhonorar und die pro- zentualen Honorarerträge als unselbstständige Erwerbseinkünfte zu qualifizieren. - 6 - 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142 3. Zwischen den Parteien ist einzig streitig, ob der Pflichtige im Jahr 2008 während seiner Tätigkeit bei E als unselbstständig oder als selbstständig erwerbstäti- ger Anwalt anzusehen ist. Diese Qualifikation ist entscheidend dafür, wo der Pflichtige seine Einkünfte zu versteuern hat. a) Der Pflichtige führt sinngemäss aus, dass er sich mit G und H zu einer ein- fachen Gesellschaft zur Führung einer Anwaltskanzlei zusammengeschlossen habe, um einfacher, besser, effizienter und kostengünstiger den Anwaltsberuf entsprechend den aufsichtsrechtlichen Ansprüchen an die Infrastruktur eines Anwaltsbüros gemäss dem Bundesgesetz über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte vom 23. Juni 2000 (BGFA) einzuhalten. aa) Die einfache Gesellschaft ist eine personenbezogene Rechtsgemein- schaft, die, ohne ein kaufmännisches Unternehmen betreiben zu dürfen, wirtschaftliche oder nicht wirtschaftliche Zwecke verfolgen kann und deren Mitglieder für die Verbind- lichkeiten der Gesellschaft mit ihrem ganzen Vermögen primär, unbeschränkt und soli- darisch haften (Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., 2007, § 12 N 3). Entscheidungen mit Bezug auf den Geschäftsbetrieb der einfachen Gesellschaft werden durch Gesellschaftsbeschlüsse gefasst (Art. 534 Abs. 1 OR) und, ohne weitere Regelung in einem Gesellschaftsvertrag, hat gemäss Art. 533 Abs. 1 und 2 OR jeder Gesellschafter gleichen Anteil an Gewinn und Verlust. bb) Gemäss Art. 531 Abs. 1 OR hat jeder Gesellschafter einen Beitrag zu leis- ten, d.h. jeder Gesellschafter hat in irgendeiner Form einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks zu leisten. Dieser Beitrag kann z.B. durch Geld-, Sach- oder Ar- beitsleistung erfolgen. Dabei kann eine Arbeitsleistung in einer arbeitsvertragsähnli- chen Stellung erfolgen, wobei sie jedoch nicht vergütet wird, sondern der Gesellschaf- ter, der zum gemeinsamen Zweck Arbeit beigetragen hat, hat Anteil am Gewinn. Dabei ist die Abrede, dass keine Beteiligung am finanziellen Verlust zu erfolgen habe, ge- mäss Art. 533 Abs. 3 OR zwar zulässig, jedoch bedeutet dies auch, dass die geleistete Arbeit in diesen Fällen ohne Gegenleistung bleibt (vgl. Meyer-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., 2007, § 12 N 36 ff, N 45). Die Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und G/H sieht keine Gewinn- und Verlustbeteiligung vor. Hingegen wird detailliert geregelt, wie die Arbeitsleistungen des - 7 - 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142 Pflichtigen vergütet werden. Er erhält für seine Tätigkeit als Anwalt jeden Monat einen fixen Betrag und dazu noch prozentual unterschiedlich geregelte Anteile an den Hono- rarerträgen aus fremd- oder selbstakquirierten Mandaten. Das Grundhonorar von Fr. 8‘000.- pro Monat macht den Hauptanteil der dem Pflichtigen zugeflossenen Ent- schädigung aus; diese regelmässigen Zahlungen hängen gemäss Vereinbarung in keiner Weise vom gemeinsam mit G und H erzielten Gewinn oder Verlust ab, sondern sind gemäss Ziff. 5.1 der Vereinbarung lediglich an die Genehmigung durch E geknüpft (wobei sich die Vertragsparteien über die Bedingungen ausschweigen). Somit fehlt es an einem wichtigen Element der einfachen Gesellschaft, nämlich an einem genügend engen Zusammenhang zwischen Beitragsleistung und Beteiligung am Erfolg (bzw. Verlust). Hinzu kommt, dass der Pflichtige weder an den Entscheidungen teilnimmt noch am Kapital beteiligt ist; von einem gemeinsamen Vorgehen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks/Ziels kann angesichts der untergeordneten Stellung des Pflich- tigen damit keine Rede sein. Eine einfache Gesellschaft ist somit nicht zustande ge- kommen. b) Vielmehr lässt die Vereinbarung und auch das Vorbringen des Pflichtigen, dass er als zukünftiger "selbstständiger" Partner geformt und gefördert werden sollte, der möglicherweise später in die zwischen G und H bestehende Kollektivgesellschaft aufgenommen werden sollte, den Schluss zu, dass der Pflichtige einerseits als Arbeit- nehmer bei E bei Bedarf für die Mandate von G und H als beratender Anwalt tätig wer- den sollte und andererseits er auch Gelegenheit haben sollte, selber Mandate zu ak- quirieren, d.h. einen eigenen Mandantenstamm aufzubauen, den er dann später, als Mitglied der Kollektivgesellschaft, selbstständig als Anwalt hätte betreuen können. aa) Der Arbeitsvertrag weist entsprechend Art. 319 Abs. 1 OR im Wesentli- chen vier Merkmale auf: Es ist Arbeit gegen Entgelt in einem Dauerschuldverhältnis geschuldet, die in einer fremden Arbeitsorganisation und damit in einem Unterord- nungsverhältnis geleistet wird (Wolfgang Portmann, in: Basler Kommentar, 4. A., 2007, Art. 319 N 1 OR). Notwendige Voraussetzung für das Vorliegen eines Arbeitsverhält- nisses ist die Subordination des Arbeitnehmers. Darunter wird die rechtliche Unterord- nung in persönlicher, betrieblicher und wirtschaftlicher Hinsicht verstanden. Entschei- dend ist, dass der Arbeitnehmer in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert ist und damit von bestimmten Vorgesetzten Weisungen erhält. Er wird dabei in eine hie- rarchische Struktur eingebettet (BGer, 9. Februar 2009, 4A.553/2008, www.bger.ch). http://www.bger.ch/ - 8 - 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142 Bei der Beurteilung aber auch bei der Auslegung eines Vertrags ist zunächst der übereinstimmende wirkliche Willen der Parteien zu ermitteln, ohne die möglicher- weise unrichtige Ausdrucksweise oder Bezeichnung zu beachten, welche die Parteien entweder aus Irrtum oder in der Absicht gebraucht haben, um die wahre Beschaffen- heit des Vertrags zu verbergen (Art. 18 Abs. 1 OR). Lässt sich der wirkliche Wille der Parteien nicht ermitteln oder weichen die Erklärungen voneinander ab, so muss der Richter die Handlungsweisen und die abgegebenen Erklärungen nach dem Vertrau- ensprinzip auslegen (BGr, 5. September 2003, 4C.78/2003 = Pra 93 (2004) Nr. 67, E. 3.1 mit weiteren Hinweisen). bb) Die Tätigkeit des Pflichtigen für E wurde so umschrieben, dass der Pflich- tige "zugunsten E bzw. den Klienten von E" als Anwalt tätig sein wird (Ziff. 3 der Ver- einbarung). Dabei handelt es sich in der Regel – grob umschrieben – zunächst um die rechtliche Beratung im Vorfeld von Rechtsstreitigkeiten oder auch zur Vermeidung von Letzteren. Diese erfolgt häufig in Form einer mündlichen Beratung und eines schriftli- chen Austausches mit dem Klienten, aber es werden in diesem Rahmen auch Verwal- tungsaufgaben für den Klienten übernommen, Verträge verfasst und/oder abgewickelt und ähnliches. Zur Anwaltstätigkeit gehört aber auch die Vertretung der Mandanten vor Gericht oder vor Amtsstellen und ihre Beratung in solchen Verfahren. Dafür müssen in der Regel nach juristischer Prüfung und Abklärung der Rechtslage die entsprechenden Akten zusammengestellt und die entsprechenden Rechtsschriften verfasst werden. Unter Berücksichtigung von Abs. 2 der Präambel der Vereinbarung, nach welcher der Pflichtige als Junior-Partner tätig sein wird und erst zukünftig vollumfänglich integriert werden sollte, sowie der Bestimmung von Ziff. 3 Abs. 3 Vereinbarung, nach welcher G und H berechtigt waren, die vom Pflichtigen erfassten Leistungen, die er für von die ihnen akquirierten Klienten erbracht hat, zu kürzen, muss geschlossen werden, dass der Pflichtige als Junior-Partner unter Aufsicht und Kontrolle, d.h. in einem Unterord- nungsverhältnis zu G und H, als Arbeitnehmer tätig gewesen ist. Dass durch G und H kein Einfluss auf die Tätigkeit des Pflichtigen mit Bezug auf seine den Mandanten ge- genüber vertretene rechtliche Auffassung genommen worden ist, damit dieser im Sinne von Art. 8 Abs. 1 lit. d BGFA seinen Anwaltsberuf unabhängig ausüben konnte, mag zutreffend sein, hingegen wurde in der Vereinbarung festgehalten, dass die Leistungen des Pflichtigen gekürzt werden konnten, was nichts anderes heissen kann, als dass der Pflichtige mit Bezug auf welche Leistungen auch immer, möglich ist z.B. der zeitli- - 9 - 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142 che Aufwand, unter Aufsicht und Kontrolle stand. Der Pflichtige lässt zudem in der Re- kursschrift ausführen, dass G und H ihn "formen und fördern" wollten, was wiederum ein Unterordnungsverhältnis charakterisiert. Dieses Verhältnis zu G und H zeigt auch, dass der Pflichtige in eine hierarchi- sche Struktur eingebettet war. Die beiden Seniorpartner wollten ihn, den jungen An- walt, in die Tätigkeit als Anwalt einführen und begleiten und für diese Zeit stand er un- ter ihrer Weisung. cc) Zu berücksichtigen ist auch, dass sowohl der Pflichtige als auch G und H das Arbeitsverhältnis mit einer Kündigungsfrist von 60 Tagen beenden konnten (Ziff. 6 der Vereinbarung). Auch diese Regelung widerspricht einer selbstständigen Tätigkeit des Pflichtigen, denn dann hätte ihm allein die Benutzung der Büroräumlichkeiten ge- kündigt werden können und nicht seine Mitarbeit als Anwalt für E grundsätzlich. Diese Möglichkeit ergibt sich aber aus Ziff. 6 der Vereinbarung nicht. Die kurze Kündigungs- frist ist zudem ein Hinweis darauf, dass kein Gesellschafter-Verhältnis bestand; Gesell- schafter binden sich in der Regel auf längere Zeit, das Gesetz sieht bei der einfachen Gesellschaft (dispositiv) 6 Monate vor (Art. 546 Abs. 1 OR). dd) Der Pflichtige vereinbarte mit der E eine sog. Aufwandsentschädigung von Fr. 8'000.- pro Monat (Ziff. 3.1 Vereinbarung). Diese "Entschädigung" sollte nach An- gaben des Pflichtigen dazu dienen, dass seine monatlichen Lebenshaltungskosten, wie Krankenkassenprämien, Miete, Einkauf von Lebensmitteln etc., gesichert sind. Wie der Pflichtige selber ausführt, konnte er nämlich neben seiner Tätigkeit als Anwalt für die von G und H akquirierten Mandate nur "mässig" eigene Mandate akquirieren, d.h. er war zur Bestreitung seiner Lebenshaltungskosten und auch für sei- ne Anstrengungen, eigene Klienten zu finden, auf die monatlichen Leistungen von E angewiesen. Aus der Aufstellung "Umsatzübersicht / Provisionsguthaben" ergibt sich denn auch, dass über die gesamte Zeit, die der Pflichtige bei und für E gearbeitet hat, Fr. 8'000.-/Monat geflossen sind, obwohl der Pflichtige wohl auch Ferienzeiten und/oder arbeitsfreie Tage wahrgenommen hat und dann, unter Zugrundelegung sei- nes Vorbringens, wohl keinen Anspruch auf Fr. 8'000.-/Monat gehabt hätte. Dies ins- besondere auch deswegen, weil man ja die Umsatzabrechnung immer nur Ende Jahr vorgenommen hat und damit z.B. im März überhaupt noch nicht wissen konnte, ob - 10 - 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142 dem Pflichtigen für diesen Monat überhaupt Fr. 8'000.- Umsatz zugestanden wären. Damit ergibt sich, dass der Pflichtige auch in einem wirtschaftlichen Abhängigkeitsver- hältnis zu E stand. ee) Für die Betriebskosten, d.h. die Personalkosten von E, die Miete der Ge- schäftslokalitäten, hatte der Pflichtige mit Bezug auf seine Tätigkeit für E ebenfalls nicht aufzukommen. Weder musste er sich an den Lohn- bzw. Anschaffungskosten beteiligen noch hatte er für Letztere eine Abfindung an E zu zahlen. Allein im Umfang der selbstakquirierten Mandate hatte er einen entsprechenden Anteil zu tragen. ff) Ebenso oblag ihm kein unternehmerisches Risiko, denn aus der Vereinba- rung ergibt sich im Übrigen nicht, dass der Pflichtige Rückzahlungen hätte vornehmen müssen, falls sein Umsatz nicht Fr. 96'000.-/Jahr (= 12 x Fr. 8'000.-) erreicht hätte. Zudem gehörte er gemäss Ziff. 1 Vereinbarung der E ohne Kapitalbeteiligung an, so dass er auch diesbezüglich keinen Verlust der Gesellschaft E (mit) zu tragen hatte. gg) Soweit der Pflichtige vorbringt, dass er bei der Ausgleichskasse F als selbstständig Erwerbstätiger registriert worden sei und er auch dementsprechend seine Sozialversicherungsbeiträge dort geleistet habe, ist ihm zu entgegen, dass zwar ent- sprechend dem Bericht des Bundesrates über eine einheitliche und kohärente Behand- lung von selbstständiger bzw. unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und Sozi- alversicherungsabgaberecht vom 14. November 2001 (BBl 2002, 1126 ff., 1141 f.) für beide Rechtsgebieten gleichlautende Abgrenzungskriterien anzuwenden sind. Hinge- gen ist vom Pflichtigen nicht substanziiert dargelegt worden, nach welchen Kriterien die Ausgleichskasse F seine Anwaltstätigkeit beurteilt hat. In den Akten ist allein eine Bes- tätigung der Ausgleichkasse F zu finden, dass er dort als Selbstständiger registriert sei. Es steht dem Steuerrekursgericht daher frei, die Frage, ob der Pflichtige als selbst- ständig oder unselbstständig Erwerbstätiger anzusehen ist, aufgrund der von diesem eingereichten Unterlagen zu prüfen. Der vom Pflichtige angerufene Vertrauensschutz, dass sowohl im Steuerrecht als auch im Sozialversicherungsrecht übereinstimmende Qualifikationskriterien anzu- wenden seien, der im Grundsatz von Treu und Glauben begründet ist und bisweilen bei Zusicherungen einer Behörde zum Tragen kommt, greift vorliegend schon allein des- halb nicht, weil der Pflichtige aufgrund der Zusicherung (falls man denn überhaupt von - 11 - 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142 einer solchen sprechen kann) der Ausgleichskasse F keine ihm nachteilige Disposition getroffen hat, bzw. solche nicht geltend gemacht hat. hh) Betreffend die Berufung des Pflichtigen auf die Einschätzungen in frühe- ren Steuerjahren ist zu entgegnen, dass die Einschätzungsbehörde den rechtserhebli- chen Sachverhalt bei jeder Einschätzung neu würdigen und allenfalls zu einer abwei- chenden Beurteilung kommen kann, selbst wenn sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch auf eine in diesem Sinne rechtsgleiche Behandlung besteht nicht. Die richtige Anwendung des materiellen Rechts geht somit dem Vertrauen in eine vor- hersehbare Rechtanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Vorbemerkungen zu Art. 109-121 N 80 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, Vorbemerkungen zu §§ 119- 131 N 87 StG). ii) Aus diesen Ausführungen ergibt sich, dass die Tätigkeit des Pflichtigen bei E als unselbstständige Erwerbstätigkeit anzusehen ist. Nach den weiter oben zitierten Bestimmungen des StHG hat die Steuerbehörde den Pflichtigen demnach für die ent- sprechenden Einkünfte zu Recht an seinem Wohnort besteuert. Die fachkundig vertre- tenen Pflichtigen bestreiten die von der Behörde vorgenommene Steuerausscheidung nicht; für die Einzelrichterin besteht demnach kein Anlass, die zugrunde gelegten Steuerfaktoren zu überprüfen. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde und des Rekur- ses. Die Kosten der Verfahren sind den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 152 Abs. 1 StG) und ihnen ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Public
Tax
de
2,012
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
67ace74b-2f46-4be4-b5ce-315acef9d4e9
hat sich ergeben: A. A und seine Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in den Steuerjahren 2002 und 2003 vermögensseitig eine Darlehensschuld gegenüber der in Liechtenstein domizilierten E Finanzierungs- und Beteiligungsanstalt; einkommenssei- tig brachten sie jeweils diesbezügliche Schuldzinsen von Fr. 30'000.- (= Zinssatz von 6%) in Abzug. Nach Durchführung einer vorab im Zusammenhang mit der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen stehenden steueramtlichen Bücherrevision, ausführli- chen Sachverhaltsuntersuchungen mittels diverser Auflagen und Mahnungen sowie einer Anhörung der Pflichtigen bzw. deren Vertreter kam der Steuerkommissär zum Schluss, dieses Darlehen sei fingiert, weshalb vermögensseitig Fr. 500'000.- an Schul- den und einkommensseitig Fr. 30'000.- an Schuldzinsen aufzurechnen seien. Aufgrund dieser sowie weiteren unbestrittenen Korrekturen setzte er mit Einschätzungsentscheid und Hinweis vom 4. Juni 2008 die Steuerfaktoren für die Steuerperioden 2002 und 2003 wie folgt fest: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerperiode 2002 Steuerbares Einkommen 165'200.- 164'900.- Satzbestimmendes Einkommen 165'200.- Steuerbares Vermögen 3'685'000.- Satzbestimmendes Vermögen 4'986'000.- Steuerperiode 2003 Steuerbares Einkommen 137'700.- 142'100.- Satzbestimmendes Einkommen 141'100.- Steuerbares Vermögen 4'819'000.- Satzbestimmendes Vermögen 5'143'000.-. - 3 - 1 DB.2013.155 1 ST.2013.171 Die Bundessteuerveranlagungen wurden mit Schlussrechnungen vom 11. Juli 2008 formell eröffnet. B. Die hiergegen am 4. Juli bzw. 7. August 2008 erhobenen Einsprachen, mit welchen die Pflichtigen die steuermindernde Berücksichtigung der deklarierten Schuld samt Schuldzinsen hatten verfechten lassen, wies das kantonale Steueramt mit Ent- scheiden vom 24. Juni 2013 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 16. Juli 2013 liessen die Pflichtigen er- neut die Festsetzung der Steuerfaktoren unter Berücksichtigung der deklarierten Schuld und der dazugehörigen Schuldzinsen bzw. Vermögensreduktionen von Fr. 500'000.- und Einkommensreduktionen von Fr. 30'000.- (Staats- und Gemeinde- steuern) bzw. Fr. 50'000.- (recte: ebenfalls Fr. 30'000.-; direkte Bundesteuer) beantra- gen. Zudem wurde die Zusprechung einer Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.- verlangt. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 26. September 2013 unter Verweis auf die Erwägungen in den Einspracheentscheiden auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Streitbetroffen ist ein zu 6% verzinsliches Passivdarlehen über Fr. 500'000.-, welches gemäss Ausführungen der Pflichtigen seit 1982 besteht und vom kantonalen Steueramt bis zu den hier betroffenen Steuerperioden 2002/2003 of- fenbar nie in Zweifel gezogen worden ist. - 4 - 1 DB.2013.155 1 ST.2013.171 b) Die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Veranlagungen entfalten grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Vielmehr kann die Steuer- behörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsäch- liche, als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit er- forderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Veranlagungen sind daher je- derzeit einer erneuten umfassenden Überprüfung zugänglich (BGr 2P.153/2002 vom 29. November 2002, E. 4.2; BGr, 17. Juli 1996, in: StE 1997, B 93.4 Nr. 4 mit Hinwei- sen auf die Lehre). Es liegt im Wesen der periodischen Veranlagung, dass die Steuer- behörde die Möglichkeit erhält, jeweils eine neue Beurteilung vorzunehmen und auch allfällige frühere Fehlleistungen zu korrigieren bzw. nicht mehr zu wiederholen; darin liegt kein widersprüchliches Verhalten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommen- tar zum DBG, 2. A., 2009, VB zu Art. 109-121, N 80 DBG und Kommentar zum harmo- nisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, VB zu §§ 119-131 N 87 StG). Der Grund- satz von Treu und Glauben findet zwar im öffentlichen Recht und insbesondere auch im Steuerrecht Anwendung. Allerdings ist seine Tragweite im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, geringer als in ande- ren Rechtsgebieten (Entscheid des Bundesgerichts vom 3. Mai 1999, in: StE 2000 A 21.14, Nr. 13, E. 2b; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 28 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). c) Mit dem Hinweis auf die steuerliche Behandlung des streitigen Darlehens in früheren Steuerperioden vermögen die Pflichtigen demnach von vornherein nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. 2. a) Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20 und 21 steuerbaren Vermögenser- träge und weiterer 50'000 Franken abgezogen; nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen. - 5 - 1 DB.2013.155 1 ST.2013.171 Dieselbe Regelung findet sich auch im kantonalen Recht (§ 31 Abs. 1 lit. a des Steuer- gesetzes vom 8. Juni 1997; StG). Vom (bei der Staats- und Gemeindesteuer) steuerbaren Vermögen können nachgewiesene Schulden, für die der Steuerpflichtige allein haftet, voll abgezogen werden; andere Schulden, wie Solidar- und Bürgschaftsschulden, nur insoweit, als sie der Steuerpflichtige tragen muss (Art. 46 StG). b) Schuldzinsen im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. a StG sind alle Vergütungen, welche die steuerpflichtige Person einer Drittperson für die Gewährung einer Geldsumme zu leisten hat. Die Vergütung muss nach Zeit und als Quote der Geldsumme in Prozenten berechnet werden und darf somit keine Tilgung der Kapitalschuld darstellen; das Bestehen einer Kapitalschuld bzw. Kapitalbezogen- heit ist demzufolge grundsätzlich unabdingbare Voraussetzung für einen Schuldzins (Markus Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Band I/1, 2. A., 2002, N 32 f zu Art. 9 StHG). Schuldzinsen sind abzugsfähig in dem Zeitpunkt, in dem sie fällig werden, eine Bezahlung ist im Regelfall nicht voraus- gesetzt. Werden Schuldzinsen vor Fälligkeit bezahlt, sind sie bereits bei der Zahlung abzugsfähig (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N 12c zu Art. 33 DBG). c) Die Sachverhaltsermittlung im Veranlagungsverfahren wird vom Untersu- chungsgrundsatz beherrscht. Im Rahmen der Sachverhaltsfeststellung hat die Veran- lagungsbehörde zu beurteilen, ob sich die feststellungsbedürftigen Tatsachen verwirk- licht haben oder nicht. Dabei hat sie sich vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu lassen (Martin Zweifel, in: Zweifel/Athanas [Hrsg]), a.a.O., N 22 zu Art. 46 StHG). Damit die Veranlagungsbehörde ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist die steuerpflichtige Person verpflichtet, an der Untersuchung mitzuwirken (§ 135 StG). Von der Beweisführungslast (sog. subjektive Beweislast) ist die objektive Be- weislast zu unterscheiden. Dabei geht es um die Frage, zu wessen Nachteil es sich auswirkt, wenn ein behaupteter Sachverhalt unbewiesen bleibt. Die Frage der objekti- ven Beweislast stellt sich unabhängig davon, ob ein Verfahren von der Untersuchungs- oder Verhandlungsmaxime beherrscht wird. Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für - 6 - 1 DB.2013.155 1 ST.2013.171 Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 123 N 77f. DBG und § 132 N 90f. StG). Immerhin kann sich die objektive Beweislast praktisch in Verbindung mit der besagten Mitwirkungspflicht als Ausnahme von der Untersuchungsmaxime auswirken. Das kommt besonders zum Ausdruck in den Schranken der behördlichen Untersu- chungspflicht. So führt etwa die Verweigerung der Kooperation bei der Abklärung eines Sachverhalts, der nach Darstellung des Steuerpflichtigen einem von ihm geltend ge- machten Abzug zugrunde liegt, zur Nichtberücksichtigung des Abzugs (vgl. Zwei- fel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich/Ba- sel/Genf 2008, § 5 N 12). d) Zum Beweismass ist festzuhalten, dass für den Nachweis von Schuldzin- sen die Angabe des Namens und der Adresse des Gläubigers in der Regel nur dann eine genügende Auskunft ist, wenn dieser in der Schweiz wohnhaft ist und die untersu- chende Steuerbehörde deshalb in der Lage ist, gewisse Überprüfungen vorzunehmen. Demgegenüber sind im internationalen Verhältnis an den Nachweis der von den Steu- erpflichtigen geltend gemachten Zinszahlungen strengere Anforderungen zu stellen, weil diese nicht einfach nachzuprüfen sind (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N 15 zu Art. 33 DBG, mit weiteren Hinweisen). Das Bundesgericht stellte in diesem Zusammenhang fest, die Steuerbehörde sei in gewissen Fällen verpflichtet, genauere und vollständigere Auskünfte zu verlangen. So könne sich insbesondere der Steuerpflichtige, der Zinsen in Abzug bringen wolle, welche er an Anstalten mit Sitz in Staaten zahle, welche – wie z.B. Liechtenstein – die Bildung von fiktiven Domizilen begünstigten, nicht damit begnügen, die Adresse der fraglichen Anstalt anzugeben, sondern müsse auch über die daran Beteiligten Auskunft gegeben werden, ansonsten der Schuldzinsenabzug nicht zuzulassen sei (BGr, 21. März 1985 = ASA 55, 137 ff.). Im Falle von Provisionszahlungen ins Ausland (was mit Zinszahlungen ins Ausland vergleichbar ist) stellte das Bundesgericht sodann fest, es genüge nicht, den Zah- lungsempfänger zu nennen, sondern es seien die gesamten Umstände darzulegen, die im konkreten Fall zu deren Ausrichtung geführt hätten; insbesondere seien die Verträ- ge der jeweiligen Grundgeschäfte sowie allfällige schriftliche Provisionsvereinbarungen mit den Zahlungsempfängern, ferner die lückenlos dokumentierte Korrespondenz mit - 7 - 1 DB.2013.155 1 ST.2013.171 den Zahlungsempfängern und den allenfalls involvierten Banken vorzuweisen (BGr 2C_377/2009 vom 9. September 2009, E 2.3 mit weiteren Hinweisen). 3. a) Im Streit liegt ein von den Pflichtigen per Ende 2002 bzw. 2003 deklarier- tes Darlehen in der Höhe von Fr. 500'000.-, verzinslich jährlich zu 6%. Darlehensneh- mer ist der pflichtige Ehemann; Gläubiger die "E Finanzierungs- und Beteiligungsan- stalt" (nachfolgend E), welche in der hier fraglichen Zeit ihren Sitz in F (Liechtenstein) hatte (vgl. Handelsregisterauszug). Als Beleg für diese Schuld reichten die Pflichtigen mit den Deklarationen zunächst Rechnungen der E vom 6. März 2003 bzw. 31. März 2004 ein ein. In diesen nahm die Letztere Bezug auf einen Darlehensvertrag vom ... ... 1982, gemäss welchem 6% Zins von Fr. 500'000.- bzw. Fr. 30'000.- für die Zeit vom 1.1.-31.12.2003 bzw. 1.1.-31.12.2004 belastet werde. b) Nach dem Gesagten (E. 2d) hat die Steuerbehörde in dieser Ausgangslage – Darlehensgläubigerin ist eine in Liechtenstein domizilierte Anstalt – die deklarierte Schuld samt Zinsen zu Recht weiter untersucht. So stellte der steueramtliche Revisor im Rahmen der Bücherrevision betref- fend die selbstständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen etwa die Frage, weshalb die Finanzierung durch die E einer günstigeren Finanzierung "(z.B. Hypothek auf Liegen- schaft)" vorgezogen werde, zumal der Pflichtige über erhebliche flüssige Mittel verfüge. Letzterer liess dazu antworten, dass das Darlehen seinerzeit (also 1982) für den Fir- menaufbau gewährt worden sei. Auf eine Rückführung habe man bewusst verzichtet, weil man die künftige Entwicklung der Branche habe abwarten wollen (vgl. Schreiben der G AG vom 17. April 2007). Der Revisor forderte daraufhin mit Auflage vom 22. Juni 2007 bzw. Mahnung vom 24. September 2007 den "Zahlungsnachweis (Bankbeleg, auf dem der Empfänger ersichtlich ist)" über die Zinszahlungen von Fr. 30'000.- an die E. Mit Schreiben vom 30. August 2007 liess die Pflichtige in der Folge die bereits eingereichten Zinsrechnun- gen der E nochmals einreichen, welche nunmehr aber mit zwei Stempeln ("gebucht" und "Betrag erh. 30. April 2003" bzw. "Betrag erh. 2. Juli 2004") sowie dazugehörigen Unterschriften versehen waren. Zusätzlich wurde ausgeführt, dass in der Geschäfts- welt nicht sämtliche Zahlungen über Banken abgewickelt würden; möglich sei auch die - 8 - 1 DB.2013.155 1 ST.2013.171 Barzahlung, wobei in solchen Fällen der Geldempfang entsprechend quittiert werde. Ebenfalls eingereicht wurde im Übrigen ein Darlehensvertrag, welcher jedoch vom ... ... 2006 datiert und gemäss Inhalt den für den vorliegenden Fall massgeblichen früheren Vertrag vom ... ... 1982 ersetzt. Im Rahmen von anschliessenden Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvor- schlägen ging der steueramtliche Revisor davon aus, das Darlehen sei fingiert. Dabei bemerkte er, dass die Barzahlung der Zinsen an die liechtensteiner Gesellschaft zu- mindest ungewöhnlich sei. Auch seien keine Bankbelege beigebracht worden, auf de- nen die Abhebung einer grösseren Summe für die Zinszahlungen ersichtlich sei, wes- halb die Quelle der Zinszahlungen ungewiss bleibe. Die gesamte Konstellation rund um dieses Darlehen mache im Übrigen wirtschaftlich keinen Sinn. Die Pflichtigen liessen mit Schreiben vom 14. Dezember 2007 antworten, dass die Frage der Wirtschaftlichkeit bzw. der Rentabilität von Geldanlagen nicht in die Ent- scheidkompetenz der Steuerbehörde falle. Falls die eingereichten Belege betreffend die Barzahlung der Zinsen nicht beweistauglich seien, werde ein gewisser H, Verant- wortlicher der "Firma I" als Zeuge angeboten. Die Mittelherkunft für die Zinszahlungen sei im Übrigen durch die Aufrechnungen des Revisors im Zusammenhang mit der selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgewiesen. In der Folge luden der steueramtliche Revisor und der zuständige Steuer- kommissär die Pflichtigen bzw. deren Vertreter mit Schreiben vom 7. Februar bzw. 11. März 2008 zu einer mündlichen Verhandlung ein. Damit verbunden war die Aufla- ge, den belegmässigen Nachweis des Geld-/Zahlungsflusses der ursprünglichen Dar- lehensgewährung sowie der Schuldzinsen 2002 und 2003 zu erbringen, den ursprüng- lichen Darlehensvertrag von 1982 vorzulegen und detaillierte Angaben über die Besitzes- und Beteiligungsverhältnisse der E und der "I" zu machen. Anlässlich der daraufhin am 8. April 2008 stattfindenden Besprechung wurden von Seiten der Vertreter der Pflichtigen keine neuen Unterlagen eingereicht. Neu wur- de ausgeführt, dass die Mittel für die Zinszahlungen "mutmasslich" aus der Ende 2001 erfolgten Darlehenserhöhung von Fr. 400'000.- auf Fr. 500'000.- stammten. Zudem wurde erklärt, dass der ursprüngliche Darlehensvertrag nicht mehr greifbar sei und die - 9 - 1 DB.2013.155 1 ST.2013.171 Besitzes- und Beteiligungsverhältnisse der E sowie der "I" nicht bekannt seien. Wie- derum wurde H als Zeuge angeboten (vgl. Besprechungsprotokoll). Am 10. April 2008 erging die Mahnung zur vorerwähnten Auflage, worauf die Pflichtigen mit Antwort vom 30. April 2008 die bereits eingereichten Unterlagen noch- mals einreichen und das an der mündlichen Besprechung Gesagte widerholen liessen; erneut wurde sodann auf den offerierten Zeugen verwiesen. Zu dieser Zeugeneinvernahme kam es in der Folge jedoch nicht, weil die Pflichtigen am 2. Juni 2008 der auf einen diesbezüglichen Terminvorschlag wartenden Steuerbehörde hatten mitteilen lassen, H habe von den wirtschaftlich Berechtigten der E die Erlaubnis, als Zeuge auszusagen, nicht erhalten. Erlaubt worden sei ihm statt- dessen, auf die hängigen Punkte schriftlich einzugehen. Mit eingereicht wurde dement- sprechend ein ebenfalls vom 2. Juni 2008 datierendes Schreiben J, Treuhand und Aktiengesellschaft, K, in welchem H als deren einzelzeichnungsberechtigter Geschäfts- führer ausführte, aus Gründen der beruflichen Schweigepflicht keinerlei Aussagen über die Inhaber oder wirtschaftlich Berechtigten der E machen zu dürfen. Nach Rückspra- che mit den wirtschaftlich Berechtigten sei er jedoch ausnahmsweise autorisiert wor- den, zu bestätigen, dass weder der Pflichtige, noch dessen Ehefrau direkt oder indirekt an der E berechtigt seien. Aus Diskretionsgründen und aufgrund der weitergehenden Auskunftspflichten eines Zeugen wünschten die wirtschaftlich Berechtigten aber nicht, dass er als Zeuge zur Verfügung stehe. Zum Darlehen sei zu bemerken, dass dieses aus dem Jahr 1982 stamme und von der Vorgängerin der J "durchgeführt" worden sei. Die Aktenlage dazu sei "etwas unklar", weshalb zu diesem Geschäft leider keine wei- teren Angaben gemacht werden könnten. Gemäss den Akten und sämtlichen Ge- schäftsfällen seit der Mandatsübernahme durch J könne jedoch bestätigt werden, dass das Darlehen der E an den Pflichtigen bis dato bestehe und beidseitig honoriert werde. Der ursprüngliche Darlehensvertrag sei am ... ... 2006 durch einen neuen Vertrag er- setzt worden. Die Barzahlung der Schuldzinsen 2002 und 2003 über Fr. 30'000.- habe die J mit den aktenkundigen Zinsabrechnungen bereits bestätigt. c) Gestützt auf dieses Untersuchungsergebnis blieb das Steueramt im Rah- men der Veranlagung bzw. Einschätzung dabei, dem streitigen Darlehen samt Zinsen die steuerliche Anerkennung zu versagen und nachdem die Beweislage im Einspra- - 10 - 1 DB.2013.155 1 ST.2013.171 cheverfahren unverändert blieb, wurde dieses Ergebnis auch von der Vorinstanz bestä- tigt. 4. a) Beschwerde- und rekursweise wurden keine neuen Beweismittel beige- bracht. Die Pflichtigen lassen jedoch dafür halten, dass die vorgelegten quittierten Zins- rechnungen der E vom 6. März 2003 und 31. März 2004, in welchen auch auf ein am ... ... 1982 gewährtes Darlehen Bezug genommen werde, durchaus beweistaugliche Urkunden darstellten. Mit diesen hätten sie folglich die erforderlichen Beweise erbracht, weshalb es der Steuerbehörde obliege, den Gegenbeweis zu erbringen bzw. zu bewei- sen, dass die eingereichten Urkunden die Existenz des Darlehens und der Darlehens- zinszahlungen nicht nachzuweisen vermöchten. b) Wie bereits erwähnt, gelten gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung bei Darlehen in internationalen Verhältnissen erhöhte Anforderungen an das Beweis- mass. Geht es im vorliegenden Fall um ein Darlehen einer Anstalt in Liechtenstein bzw. liegen angebliche diesbezügliche Zinszahlungen im Streit, so hätten die Pflichti- gen die wirtschaftlich Berechtigten dieser Anstalt bekannt geben müssen. Dies haben sie nach dem Gesagten indes nicht getan. aa) Soweit sie beschwerde- und rekursweise vorbringen lassen, sie befänden sich in einem unverschuldeten Beweisnotstand, wenn ihnen H als Geschäftsführer der J die diesbezügliche Hilfe versagt habe, hilft ihnen dies schon deshalb nicht weiter, weil sie als Beweisbelastete die Folgen der Beweislosigkeit unabhängig von der Verschul- densfrage zu tragen haben. bb) Ebenfalls nicht weiterhelfen kann ihnen sodann das als Ersatz für die ge- scheiterte Zeugenaussage beigebrachte Schreiben der J vom 2. Juni 2008. Wenn H darin festhält, dass beide Pflichtige weder direkt noch indirekt an der E wirtschaftlich berechtigt seien, so wäre noch immer möglich, dass sich nahestehende Dritte, wie bei- spielsweise Nachkommen der Pflichtigen (im Rahmen der Deklaration der Familien- verhältnisse wurden immerhin vier Kinder aufgeführt; vgl. etwa Steuererklärung 2002), hinter der Anstalt in Liechtenstein verbergen. Hinzu kommt, dass hier die Verhältnisse per 2002/2003 im Streit liegen. Die von H geführte J ist erst seit dem 26. Juni 2004 als Mitglied der Verwaltung der E mit Einzelunterschrift im Öffentlichkeitsregier Liechten- - 11 - 1 DB.2013.155 1 ST.2013.171 stein eingetragen; H seinerseits ist dort sodann seit dem 7. Februar 2006 als Mitglied der Verwaltung mit Kollektivunterschrift zu zweien aufgeführt. Wenn der Letztere im besagten Schreiben betreffend die Zinszahlungen auf vor seiner Gesellschaftertätigkeit eingereichte Zinsabrechnungen verweist, ist das kein zusätzlicher Nachweis. Erst Recht hilft den Pflichtigen nicht weiter, wenn H in Bezug auf die Zeit vor der Mandats- übernahme durch die J explizit festhält, dass die Aktenlage unklar sei und zur Darle- hensgewährung der Vorgängerin aus dem Jahr 1982 keine Angaben gemacht werden könnten. Entsprechend wichtig wäre es von daher gewesen, den für die hier in Frage stehende Zeit gültigen ursprünglichen Darlehensvertrag beibringen. Dass dieser nicht mehr auffindbar sein soll, ist nicht nachvollziehbar, wenn die Zweckbestimmung der E gemäss Registerauszug die Vermögensverwaltung ist und davon ausgegangen würde, diese sei den Pflichtigen nicht nahestehend. Weil im Nachfolgevertrag vom ... ... 2006 nicht nur auf den ursprünglichen Vertrag vom ... ... 1982, sondern auch auf nachträgli- che Änderungen und Zusätze verwiesen wird und zudem die Pflichtigen eine Darle- henserhöhung um Fr. 100'000.- per Ende 2001 erwähnten, hätten noch weitere Unter- lagen vorhanden sein müssen. Wenn der Nachfolgevertrag schliesslich festhält, dass für das Darlehen keine Sicherheiten bestehen, ist die Annahme des Fehlens einer Ver- bindung zwischen den Pflichtigen und der E aber ohnehin nicht naheliegend. Erklä- rungsbedürftig wäre im Übrigen gewesen, wieso der am ... ... 2006 unterzeichnete Nachfolgevertrag die E verpflichtet, den Pflichtigen 5 Tage nach Inkrafttreten den Be- trag von Fr. 500'000.- zur Verfügung zu stellen, wenn die hier streitige Schuld schon per 2002 bzw. 2003 bestanden haben soll. cc) Alles in allem liegen die Verhältnisse rund um das deklarierte Darlehen der E weiterhin weitgehend im Dunkeln und bestehen erhebliche Zweifel daran, dass die- ses auf einer normalüblichen geschäftlichen bzw. wirtschaftlichen Beziehung zwischen einem privaten Kreditnehmer und einer von ihm unabhängigen geldverleihenden An- stalt beruht. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist im Rahmen der Beweiswürdi- gung die Feststellung, dass im Übrigen ein solches Darlehen mit einem hohen Zinssatz von 6% angesichts der bestehenden Vermögensverhältnisse der Pflichtigen wirtschaft- lich wenig Sinn macht, durchaus erlaubt; gleiches gilt für den Umstand, dass die Ba- rabwicklung von Zinszahlungen nach allgemeiner Lebenserfahrung unüblich ist. Für beides haben die Pflichtigen keine Begründung geliefert. Wer aber unübliche Geschäf- te mit Anstalten in Liechtenstein tätigt und aus solchen steuermindernde Umstände ableiten will, hat die Folge des strengeren Beweismasses zu tragen; erforderlich sind - 12 - 1 DB.2013.155 1 ST.2013.171 von daher auch nachvollziehbare Angaben über den wirtschaftlichen Hintergrund des Geschäfts bzw. über die unüblichen Umstände von dessen Vollzug und Ausgestaltung. c) Nach alledem wurde weder der Nachweis erbracht, dass per Ende 2002 bzw. 2003 eine Schuld bei der E von Fr. 500'000.- bestanden hat, noch dass die Bar- beträge von Fr. 30'000.-, deren Erhalt die E in diesen Jahren quittiert hat, als Darle- henszinsen qualifizieren. Die entsprechenden steueramtlichen Aufrechnungen erfolg- ten daher zu Recht. 5. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezem- ber 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Public
Tax
de
2,013
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
680fc603-b1aa-4362-8bd7-7e5a223ea2b2
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) erwarben am 28. Januar 2008 mit einer Investition von EUR 442'000.- Anteile des "Norwich With-Profit Fund". Hierbei handelt es sich nach angelsächsischem Recht um ein Versicherungsprodukt der "The Norwich Union International Core Funds Bonds" (zur AVIVA-Versicherungsgruppe ge- hörend, nachfolgend AVIVA), welches in der Schweiz steuerlich als Anlagefonds quali- fiziert. Ähnliche Anteile hatten die Pflichtigen bereits früher gehalten, wobei diese erst kürzlich auch Gegenstand von steuerlichen Rechtsmittelverfahren bis auf Stufe Verwal- tungsgericht waren. Dabei ging es allein um die Frage, ob im grundsätzlich steuerba- ren Wertzuwachs der Anteile womöglich steuerfreie Kapitalgewinne enthalten seien, was die Pflichtigen letztlich nicht nachzuweisen vermochten (vgl. VGr, 12. Dezember 2012, SB.2012.00106/SB.2012.00107). In den Steuererklärungen 2009 und 2010 gaben die Pflichtigen den Wert der vorerwähnten neu erworbenen Anteile per Jahresende mit Fr. 481'269.- bzw. Fr. 451'916.- und deren Erträge mit Fr. 2'392.- bzw. Fr. 5'327.- an. Auf die steuerbe- hördliche Aufforderung hin, die deklarierten Erträge nachzuweisen, liessen die Pflichti- gen mit E-Mail vom 12. September 2013 diverse Unterlagen und Abrechnungen über- mitteln. Im Rahmen der den Pflichtigen mit Schreiben vom 24. Oktober 2013 zur Kenntnis gebrachten Korrekturen der Wertschriften- und Guthabenverzeichnisse hob daraufhin die steueramtliche Wertschriftenabteilung die deklarierten Erträge auf Fr. 27'807.- (2009) bzw. Fr. 68'964.- (2010) an; dies mit der Bemerkung, ein steuerfrei- er Kapitalgewinn aus Wertzuwachs sei nicht nachgewiesen worden, weshalb der EUR- Wertzuwachs pro Anteil von Jahr zu Jahr per Jahresende in CHF umzurechnen und als Einkommen zu deklarieren sei. Die Korrekturen der Fachabteilung übernehmend setzte die Steuerkommissä- rin mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 6. November 2013 die Steuerfaktoren für die Steuerperioden 2009 und 2010 wie folgt fest: - 3 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerperiode 2009 Steuerbares Einkommen 185'000.- 186'800.- Satzbestimmendes Einkommen 194'200.- Steuerbares Vermögen 163'000.- Satzbestimmendes Vermögen 224'000.-. Steuerperiode 2010 Steuerbares Einkommen 224'400.- 227'100.- Satzbestimmendes Einkommen 234'500.- Steuerbares Vermögen 111'000.- Satzbestimmendes Vermögen 160'000.-. B. In den hiergegen am 6. Dezember 2013 erhobenen Einsprachen liessen die Pflichtigen die steueramtlichen Wertzuwachsberechnungen beanstanden und gel- tend machen, die strittigen Fondsanteile in der Zwischenzeit verkauft zu haben. Der dabei am 25. Oktober 2011 über die gesamte Haltedauer hinweg erzielte Gesamterlös betrage lediglich EUR 3'940.- und nur dieser Betrag sei folglich einkommensseitig zu versteuern. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 6. Janu- ar 2015 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 6. Februar 2015 liessen die Pflichtigen den Antrag stellen, die während der Laufzeit realisierten Wertzunahmen ihrer Fondsan- teile von total EUR 3'940.- (zum Umrechnungskurs EUR/CHF per Verkaufstag) in der Steuerperiode 2011 zu erfassen. Zur Begründung wurde angeführt, dass anders als im früheren Rechtsmittelverfahren die Frage von im Ertrag enthaltenem steuerfreien Kapi- talgewinn nicht mehr gestellt werde, weil der entsprechende Nachweis nicht zu erbrin- gen sei. Die Rechtsmittel richteten sich allein gegen die Berechnung des steuerbaren Wertzuwachses. Zu Unrecht gehe das Steueramt dabei nämlich von den sogenannten "STE-Kursen" aus, in welchen der Schlussbonus, die "Market Value Reductions" (MVR) sowie die "Early Cash-In Charge" (LECIC) miterfasst würden. Die STE-Kurse seien jedoch lediglich beim Verkauf massgeblich; während der Haltedauer sei von den - 4 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 sogenannten "WPB-Kursen" auszugehen, welche die letztgenannten Komponenten nicht enthielten. Auf dieser Basis errechne sich eine Wertzunahme pro Anteil von EUR 0.49 (statt EUR 0.57) per 2009 bzw. von EUR 0.43 (statt EUR 1.83) per 2010. Über die gesamte Laufzeit zwischen Kauf und Verkauf habe ein Anteil indes EUR 0.83 an Wert verloren. Obwohl also die effektive Wertzunahme über die ganze Anlagedauer hinweg negativ sei, würden nach der steuerbehördlichen Berechnung in den Steuer- jahren 2009 und 2010 nicht realisierte Wertzunahmen von insgesamt EUR 2.40 (EUR 0.57 und EUR 1.83) pro Anteil besteuert. Falsch sei bei der steueramtlichen Be- rechnung zudem, dass der Euro-Jahresgewinn in Schweizerfranken umgerechnet wer- de. Weil die Vermögenswerte per Jahresende jeweils in Schweizerfranken anzugeben seien, müsste für die Ermittlung des steuerbaren Wertzuwachses auf die am Anfang und Ende der Steuerperiode gültigen Kurse in Schweizerfranken abgestellt werden. Dergestalt errechne sich per 2009 eine Wertzunahme von Fr. 0.78 pro Anteil (= Fr. 25'646.94 total) und per 2010 eine solche von Fr. - 2.59 (= Fr. - 78'172.28). In EUR sei über die ganze Haltedauer mit der Anlage jedoch eine Wertzunahme von EUR 3'940.- erzielt worden, welche also erst zum Zeitpunkt des Verkaufs einen steu- erbaren Wertzuwachs darstelle. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 9. März 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel; die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. Mit Replik vom 30. März 2015 liessen die Pflichtigen ausserhalb eines ange- ordneten zweiten Schriftenwechsels an ihren Ausführungen festhalten; die Vorinstanz verzichtete auf das Einreichen einer Duplik.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen allgemein alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen, welche steuerfrei sind (Art. 16 Abs. 1 und 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] und § 16 Abs. 1 und 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Steuerbar im Sinn dieser Generalklausel sind - 5 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 insbesondere auch die Erträge aus beweglichem Vermögen (Art. 20 DBG und § 20 StG). b) Nach der allgemeinen Beweislastregel haben die Steuerbehörden den Nachweis zu erbringen, dass ein Steuerpflichtiger bestimmte Einkünfte erzielt hat, da es sich hierbei um einen steuerbegründenden Umstand handelt. Der Nachweis eines Vermögenszuflusses begründet sodann die natürliche Vermutung, dass dieser steuer- bares Einkommen darstellt. Die Vermutung kann vom Steuerpflichtigen entkräftet wer- den, indem er den Gegenbeweis erbringt, dass die zugeflossenen Einkünfte kein steu- erbares Einkommen darstellen (wie z.B. Vorliegen eines steuerfreien Kapitalgewinns aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens). Das Risiko der Beweislosigkeit liegt somit hinsichtlich jener Tatsachen, aus denen sich die Nichtsteuerbarkeit einer Einkunft ergibt, beim Steuerpflichtigen. 2. a) Die Pflichtigen haben die streitbetroffenen Anteile des "Norwich With- Profit Fund" der AVIVA am 28. Januar 2008 gekauft und am 25. Oktober 2011 wieder verkauft. Im Streit liegen hier die Jahre 2009 und 2010, in welchen sie also die Anteile über das volle Jahr hinweg gehalten haben. b) Unbestritten ist zunächst, dass es sich beim vorgenannten Produkt steuer- lich um einen ausländischen Anlagefonds (= kollektive Kapitalanlage) handelt, welcher laufend erwirtschaftete Erträge nicht ausschüttet, sondern thesauriert. Auszugehen ist damit von einer thesaurierenden kollektiven Kapitalanlage (vgl. dazu auch Kreisschrei- ben Nr. 25 der ESTV vom 5. März 2009: Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger; nachfolgend Kreisschreiben). Unbestritten ist sodann auch, dass die Pflichtigen einen allfälligen Wertzu- wachs ihrer Anteile in vollem Umfang als Einkommen zu versteuern haben, weil die AVIVA die diesbezügliche Zusammensetzung nicht offenlegt und sich deshalb der Nachweis, dass der Wertzuwachs womöglich auch auf steuerfreie Kapitalgewinne zu- rückzuführen ist, nicht erbringen lässt. Diese Erkenntnis entstammt dem erwähnten früheren Rechtsmittelverfahren betreffend eine ähnliche Anlage der Pflichtigen und wird von den Letzteren ausdrücklich anerkannt. - 6 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 e) Im vorliegenden Rechtsmittelverfahren geht es nunmehr um die Fragen, wie der steuerbare Ertrag aus der kollektiven Kapitalanlage zu berechnen und wann er zu versteuern ist. Soweit die Pflichtigen beantragen, der während der gesamten Halte- dauer zwischen Kauf und Verkauf erzielte Ertrag bzw. Wertzuwachs sei per Realisation (Verkauf) und damit in der Steuerperiode 2011 zu erfassen, bedeutet dies negativ for- muliert, dass in den hier betroffenen Steuerperioden 2009 und 2010 keine entspre- chende Einkommensbesteuerung zulässig sein soll. Nur in diesem letzteren Sinn ist folglich auf die Rechtsmittel einzutreten, denn die Steuerperiode 2011 ist nicht Gegen- stand der angefochtenen Veranlagungen bzw. Einschätzungen. 3. a) Das steuerbare Einkommen bemisst sich gemäss Art. 210 DBG bzw. § 50 StG nach den in der Steuerperiode zugeflossenen Einkünften. Was Vermögenser- träge anbelangt, gilt sodann in Bezug auf thesaurierende kollektive Kapitalanlagen, dass die zurückbehaltenen und reinvestierten Erträge mit der Verbuchung auf dem Konto der zurückbehaltenen Erträge realisiert werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 50 N 55; BGr, 18. Mai 1993, ASA 62, 705 [713] betreffend Verrechnungssteuer). Das erwähnte Kreisschreiben der ESTV hält sodann fest, dass die thesaurier- ten Vermögenserträge auf Stufe der Anleger der Einkommenssteuer unterliegen, wes- halb die thesaurierenden kollektiven Kapitalanlagen den Anlegern für die direkten Steuern die thesaurierten Erträge jährlich zu bescheinigen hätten; davon ausgenom- men seien die wiederangelegten Kapitalgewinne, sofern sie in der Jahresrechnung separat ausgewiesen würden (Ziff. 4.1.1.). Steuerbar sind damit also vorab Zinserträge und Dividenden; die allfällige Mitbesteuerung von Kapitalgewinnen hat allein beweis- rechtliche Gründe, indem nach dem Gesagten ein Vermögenszuwachs grundsätzlich steuerbar ist, solange nicht das Gegenteil (steuerfreier Kapitalgewinn) nachgewiesen ist. Im Kreisschreiben wird weiter festgehalten, dass bei thesaurierenden kollektiven Kapitalanlagen der Nettoertrag pro Anteil der massgebende steuerbare Ertrag für Schweizer Einkommenssteuerzwecke darstelle (Ziff. 4.6.3). b) Die AVIVA stellt den Pflichtigen jährlich Bescheinigungen betreffend Stand und Entwicklung ihres Investments zu. Wie erwähnt, werden Kapitalgewinne darin nicht separat ausgewiesen, weshalb sich die Frage von diesbezüglichen steuerlichen Er- tragskorrekturen von vornherein nicht stellt. - 7 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 c) Im steuerbehördlichen Auflageverfahren liessen die Pflichtigen zunächst Bescheinigungen der AVIVA für die Kalenderjahre 2008 bis 2010 (Stichtage 18. De- zember 2008, 1. Januar 2010, 30. Dezember 2010) einreichen. Im vorliegenden Rechtsmittelverfahren liessen sie zudem eine Bescheinigung per 15. Oktober 2011 zu den Akten geben. All diesen Bescheinigungen lassen sich folgende Kennzahlen ent- nehmen: 2008 2009 2010 2011 EUR EUR EUR EUR Amount invested 442'000.00 442'000.00 442'000.00 442'000.00 Total Withdrawals since start 0.00 26'500.00 53'000.00 79'500.00 Unit Price 12.986 13.480 13.915 14.71 x 36'242.059 Units = 470'639.38 x 32'933.403 Units = 443'942.27 x 30'157.045 Units = 419'635.28 x 27'824.644 Units = 397'085.49 Final Bonus 7'333.59 4'439.42 25'178.12 23'825.13 Total Unit Value 477'972.97 448'381.69 444'813.40 420'910.62 ./. MVR (= Market Value Reductions) - 82'361.89 - 74'138.36 - 52'454.41 -75'466.24 Total Bond Value 395'611.08 374'243.33 392'358.99 345'464.38 ./. LECIC (= Early Cash-In charge) - 48'178.00 - 39'780.00 -30'940.00 -22'100.00 Cash-In Value 347'433.08 334'463.33 361'418.99 323'364.38. d) Werden in diesen Bescheinigungen Rückkaufswerte ("Cash-In Value") auf- geführt, so kann für den Vermögensstand per Jahresende und damit für den Bereich der Vermögenssteuer bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die entsprechenden Werte (umgerechnet in CHF) abgestellt werden. Die vermögensseitigen Steuerfaktoren sind denn auch unbestritten. e) Die Steuerbehörde ist nun aber auch bei der Berechnung des steuerbaren Ertrags per 2009 und 2010 von diesen Rückkaufswerten ausgegangen. So teilte sie zunächst den "Cash-In Value" per Jahresende durch die Anzahl Units per Jahresende und ermittelte dergestalt also einen "Rückkaufswert pro Unit" per Jahresende. Für die jahresbezogene Ertragsberechnung ging sie alsdann von der Wertentwicklung dieses - 8 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 "Rückkaufswerts pro Unit" aus, welche sie mit der Anzahl Units per Jahresende multip- lizierte. Nimmt man das Steuerjahr 2009 als Beispiel, ging sie also wie folgt vor: EUR EUR EUR Total Cash-In Value per Ende 2008 347'433.08 / 36'242.0590 Units per Ende 2009 9.58646 Total Cash-In Value Ende 2009 334'463.33 / 32'933.4030 Units per Ende 2009 10.15575 Differenz pro Unit 2009 zu 2008 0.56929 Differenz total (x 32'933.4030 Units ) 18'748.65 (= umgerechnet in CHF zum Kurs 1.48315 Fr. 27'807.00). Bei dieser Berechnungsart wurde neben der Unit-Basiswertveränderung also auch dem Schlussbonus, der MVR und der LECIC Rechnung getragen. aa) Die Pflichtigen halten dafür, dass der Einbezug dieser letzteren Parameter nur beim Verkauf der Anteile zulässig sei. Beim erwähnten früheren Fall sei es denn auch um einen Verkauf gegangen; dabei habe also der Verkaufserlös exakt festge- standen. Hier gehe es demgegenüber um die jährliche Wertzunahme einer laufenden, nicht verkauften Anlage. Aus diesem Grund dürfe der erst bei Auflösung bzw. Verkauf der Anlage allenfalls ausbezahlte Schlussbonus sowie der Abzug für eine allenfalls zur Anwendung gelangende MVR sowie die allenfalls noch zu amortisierende LECIC nicht berücksichtigt werden. bb) Tatsächlich ging es im früheren Rechtsmittelverfahren um die Ermittlung des bei einem Verkauf einer ähnlichen Anlage der Pflichtigen erzielten Wertzuwach- ses; allerdings nicht um den Wertzuwachs während der ganzen Laufzeit, sondern nur um denjenigen im Verkaufsjahr. Obwohl dabei der Verkauf bereits per 8. Januar erfolg- te, ergab sich eine Wertsteigerung gegenüber dem 31. Dezember des Vorjahrs von über Fr. 100'000.-, was damit zu tun hatte, dass beim Verkauf ein Schlussbonus aus- bezahlt wurde. Anders als im vorliegenden Fall wurde jener Schlussbonus zuvor in den jährlichen Bescheinigungen der ausländischen Fonds-Gesellschaft offenbar nicht aus- gewiesen. Jedenfalls wurde der Schlussbonus zuvor nicht bereits anteilsmässig be- steuert, stellte das Rekursgericht doch fest, per Ende Vorjahr sei die gesamte bisherige Wertentwicklung versteuert worden, wobei der Schlussbonus nie in die deklarierten - 9 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 Vermögenswerte eingeflossen sei (vgl. StRG, 28. Juni 2012, 1 DB.2012.61/ 1 ST.2012.70). Nun handelte es sich beim damals beurteilten Anlagefonds zwar um einen ähnlichen, nicht aber um exakt den gleichen Anlagefonds, wie er hier zu beurteilen ist. Sodann ist nicht im Detail bekannt, wie damals die Fondsleitung im Rahmen der Jah- resbescheinigungen rapportierte. Auszugehen ist gestützt auf die Erwägungen in den damaligen Entscheiden aber davon, dass der Schlussbonus eben nicht in den Jahres- bescheinigungen als Teil eines ausgewiesenen Rückkaufswerts ausgewiesen worden ist. Damit lässt sich dem früher beurteilten Fall allein entnehmen, dass dort jedenfalls der Schlussbonus erst im Verkaufsjahr besteuert worden ist; die Grössen MVR und LECIC waren kein Thema. Für die vorliegenden Streitfragen lässt sich aus alledem nichts gewinnen. c) Der jahresbezogene Ertrag aus dem streitbetroffenen Investment der Pflich- tigen war gestützt auf die von ihnen im steuerbehördlichen Auflageverfahren einge- reichten Unterlagen und Bescheinigungen nicht exakt bestimmbar. Zum einen datieren nämlich die Jahresbescheinigungen nicht per Jahresende. Sodann wurden die Kaufun- terlagen nicht vollständig eingereicht; so enthielt etwa der Beschrieb des komplexen Anlageprodukts gemäss Inhaltsverzeichnis 18 Seiten, von welchen 14 Seiten jedoch fehlten. Unklar war damit insbesondere, weshalb etwa die Anteile der Pflichtigen jähr- lich reduziert worden sind, zumal die in den Bescheinigungen vermerkten "Withdra- wals" (= Rückzüge, welche schon für sich betrachtet erklärungsbedürftig sind) hierzu nicht proportional waren. Das Steueramt ist diesen Fragen im Rahmen der angewand- ten Berechnungsweise nicht nachgegangen. d) Beschwerde- und rekursweise liessen die Pflichtige nunmehr die vollständi- ge Dokumentation des Anlageprodukts vorlegen (The Norwich Union International Co- re Funds Bond [nachfolgend Bond-Beschrieb], S. 1-18). Sodann enthält die zusätzlich eingereichte Bescheinigung per 15. Oktober 2011 im Vergleich zu den Vorjahresbe- scheinigungen detailliertere Angaben. Gestützt auf die nunmehr vorliegenden Unterla- gen haben sich die vorwähnten Fragen geklärt und ist insgesamt von Folgendem aus- zugehen: Investiert (d.h. einbezahlt) haben die Pflichtigen am 28. Januar 2008 einen Betrag von EUR 442'000.-. Gemäss Bond-Beschrieb (S. 3) wurden 104.25% dieses - 10 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 Investments zum Kauf von Units verwendet; mit anderen Worten wurde sogleich ein Anfangsbonus (von den Pflichtigen "Sonderbonus" genannt) von 4.25% ausgerichtet. Dies erklärt, dass im "Initial Bond Statement vom 28. Januar 2008" der investierte Be- trag nicht mit EUR 442'000.-, sondern mit EUR 460'785.- angegeben wird, mit welchem Betrag alsdann per dieses Datum 36'978.172 Units erworben worden sind. Dem Bondbeschrieb lässt sich sodann entnehmen, dass die anfallenden Ge- bühren (Management Charge 1%, Establishment Charge 0.125% pro Monat über 5 Jahre) jeweils durch den Verkauf von Units beglichen werden. Der Rückgang der Units von 36'978.172 (Kauf per 28. Januar 2008) auf 36'242.0590 (Bescheinigung vom 18. Dezember 2008) erklärt sich demnach mit dem Verkauf von Units zwecks Beglei- chung der im Kaufjahr 2008 angefallenen Gebühren. Weiter hält der Bondbeschrieb fest, dass auch die bis zu einem (genau defi- nierten) Umfang jährlich möglichen Rückzüge ("Regular Withdrawals") über den Ver- kauf von Units finanziert werden. Der weitere Rückgang des Unit-Bestands auf 32'933.4030 (per 1. Januar 2010) bzw. auf 30'157.0450 (per 30. Dezember 2010) er- klärt sich folglich mit dem Verkauf von Units zwecks Finanzierung der Gebühren 2009 und 2010 sowie der Rückzüge von je EUR 26'500.- in diesen beiden Jahren. Gemäss Bondbeschrieb wird sodann jährlich ein so genannter "Regular Bo- nus" ausgerichtet, indem der Unit-Preis (also der Unit-Basiswert) erhöht wird. Zusätz- lich wird allenfalls ein "Final Bonus" bei Verkauf der Anlage ausgerichtet; dieser wird ebenfalls jährlich ermittelt. Erklärt wird sodann auch die MVR: Bei dieser gehe es darum, im Fall eines Geldbezugs aus der Anlage (Cash-In, Rückzüge) den Wert der verkauften Einheiten herabzusetzen, um die Fairness bei der Behandlung aller Fonds-Investoren zu gewähr- leisten. Der Entscheid, ob eine MVR zur Anwendung gelange und – wenn ja – in wel- cher Höhe, hänge von der Differenz zwischen den Boni für alle Fonds-Investoren und der tatsächlichen Anlagerendite auf dem Kapital im Fonds ab. In den Bescheinigungen wird zur MVR zudem ausgeführt, dass diese beim Geldbezug zur Anwendung gelange, wenn längere Perioden von sinkenden Märkten zu verzeichnen seien oder die Rendi- ten unter den normalen Erwartungen lägen. - 11 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 Bei der LECIC handelt es sich gemäss Bondbeschrieb schliesslich um eine spezielle Gebühr, welche dann zur Anwendung gelangt, wenn das Investment in den ersten 5 Jahren nach Abschluss beendet wird (= Cash-In); diese Gebühr berechnet sich in % des investierten Kapitals und reduziert sich über die 5 Jahre hinweg in fol- genden Schritten: 10.9%, 9%, 7%, 5%, 3%, 0%. cc) Bei dieser Ausgestaltung des ausländischen Anlagefonds erweist sich die Berechnung des jährlichen Ertrags aus folgenden Gründen als komplexer, als von der Steuerbehörde angenommen: aaa) Beim Kauf wird zunächst ein Anfangsbonus von 4.25% auf dem Investiti- onsbetrag ausgerichtet, mit welchem alsdann sogleich Units gekauft werden. Dieser Anfangsbonus fliesst allerdings nicht sofort zu, denn er muss gewissermassen durch die Hingabe des Investitionskapital über eine längere Laufzeit verdient werden; wird dieses nämlich innert 5 Jahren zurückgezogen, wird die LECIC fällig, welche im ersten Jahr 10.9% der Investitionssumme beträgt und damit den Anfangsbonus deutlich über- steigt. Ginge man davon aus, dass mit der kollektiven Anlage über 5 Jahre hinweg keinerlei Erträge erwirtschaftet werden, aber auch keine Wertverluste verbunden wä- ren, so würde das Investment im Jahr nach dem Kauf zunächst deutlich an Wert verlie- ren, weil der LECIC (10.9%) den Anfangsbonus (4.25%) deutlich übersteigt. In den Folgejahren resultierte alsdann ein Wertzuwachs (im Vorjahresvergleich) allein des- halb, weil die LECIC von Jahr zu Jahr kleiner wird und also nicht, weil der Fonds steu- erbaren Ertrag erwirtschaftet. Erst nach 4 Jahren wäre ein Teil des 4.25%- Anfangsbonus "verdient", weil der LECIC dann nur noch 3% beträgt; nach 5 Jahren (bei LECIC 0%) wäre dann auch noch der Restbetrag des Anfangsbonus "verdient". Dieses Beispiel macht klar, dass die Berechnungen der Steuerbehörde, welche die LECIC berücksichtigen, in den hier streitigen Jahren direkt nach dem Kauf zu einem verfälschten Ergebnis führen müssen, weil damit die jährliche Reduktion der LECIC als Ertrag besteuert würde. Verfälscht wird die Berechnung andrerseits aber auch durch den Einbezug des Anfangsbonus, welcher nach dem Gesagten in diesen Jahren noch gar nicht verdient ist und von der LECIC mehr als weggefressen wird. bbb) Was sodann die MVR anbelangt, ist Folgendes entscheidend: Gemäss Fondsbeschrieb der AVIVA im Internet (vgl. www.aviva.co.uk/savings-and-retirement/ - 12 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 products/select-investment/funds-to-invest-in/with-profits/) tätigt ein "With Profit Fund" Anlagen mit sehr breiter Diversifikation; die Bandbreite reicht von sichereren Staatsan- leihen bis hin zu risikobehafteten Aktien. Die Renditen aus diesem Anlagemix werden den Fondsbeteiligten im Rahmen von Boni (Regular Bonus und Final Bonus) weiterge- geben (= gutgeschrieben, nicht ausgeschüttet), wobei dem Regular Bonus durch An- hebung des Unit-Basiswerts Rechnung getragen wird. In guten Jahren wird ein Teil der Rendite zurückbehalten, um auch in schlechteren Jahren Boni ausrichten zu können; die Renditen werden also gewissermassen über die Jahre geglättet (im Fonds- beschrieb ist von "smoothing" die Rede). Ziel ist es, dem Anleger bei Anlagehorizonten von 5 bis 10 Jahren mit regelmässigen Boni eine gute Durchschnittsrendite zu ermögli- chen. Vor diesem Hintergrund wird verständlich, dass die MVR - wie erwähnt - eine Korrekturgrösse ist, welche zur Anwendung gelangt, wenn die Renditen über längere Zeit bzw. über Jahre hinter den Erwartungen der Fondsleitung zurückbleiben, was ne- ben Abstürzen an den Aktienmärkten auch auf den Zinsrückgang an den Bondmärkten zurückzuführen sein kann. Bei dieser Lage der Dinge muss aber die MVR bei der Be- rechnung des Jahresertrags mitberücksichtigt werden. Zwar kann die MVR auch auf (steuerneutrale) Kapitalverluste zurückzuführen sein, sodass deren Berücksichtigung (an sich steuerbare) Zinsen und Dividenden zum Verschwinden bringen könnte; glei- ches gilt jedoch auch auf der Seite der geglätteten Boni, welche die Erwartungen der Fondsleitung repräsentieren und als Renditemix auch steuerfreie Kapitalerträge enthal- ten können. Es wäre damit nicht korrekt, aufgrund dessen, dass im Fonds die genaue Zusammensetzung der Anlagen (wie Zinspapiere und Aktien) und deren Erträge (Zin- sen, Dividenden, Kapitalgewinne) nicht bekannt ist, nur den positiven Boni Rechnung zu tragen, nicht aber der negativen MVR. ccc) Aus alledem folgt, dass die exakte jahresbezogene Wertentwicklung des Fonds grundsätzlich erst nach 5 Jahren auf einfache Art und Weise möglich ist, wenn also der Anfangsbonus verdient ist, die LECIC wegfällt und sich die Wertentwicklung aus den jährlichen Boni (Regular Bonus und Anteil Schlussbonus), korrigiert um eine allfällige MVR, berechnen lässt. In den ersten 5 Jahren nach dem Kauf ist demgegen- über der exakte Ertrag primär erst beim Verkauf bestimmbar, wobei diesfalls selbstre- dend sämtlichen Komponenten (Anfangsbonus, Schlussbonus, MVR, LECIC, Rückzah- lungen) Rechnung zu tragen ist. Der Ertrag über die gesamte Laufzeit ist dergestalt aber sehr einfach zu berechnen, entspricht er doch der Differenz aus dem Anfangsin- vestment und dem Erlös aus dem Cash-In zusätzlich aller vorgängigen Kapitalbezüge. - 13 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 Vorliegend sieht die letztere Rechnung wie folgt aus: Die Pflichtigen haben ihre Anteile an der kollektiven Kapitalanlage am 28. Januar 2008 gekauft und am 25. Oktober 2011 wieder verkauft (Cash-In). Nach ihren Angaben erzielten sie über diese Haltezeit hinweg den folgenden Wertzuwachs: EUR EUR Kauf per 28. Januar 2008 (investiertes Kapital): 442'000.- Verkauf per 25. Oktober 2011 (Cash-In Wert): 323'558.- Rückzüge während der Laufzeit 122'382.- Gesamterlös aus dem Investment 445'940.- Wertzuwachs 3'940.-. Eine Verkaufsabrechnung wurde nicht vorgelegt, doch entsprechen die ange- gebenen Verkaufswerte in etwa der zeitnahen Bescheinigung der AVIVA vom 15. Ok- tober 2011; einzig die Rückzüge sind dort mit total EUR 79'500.- (seit Start des In- vestments) sogar tiefer vermerkt, was sich also Zugunsten der Pflichtigen auswirkte. Die exakte Berechnung kann in der hier nicht betroffenen Steuerperiode 2011 anhand der Verkaufsabrechnung und dem Nachweis sämtlicher Rückzüge jedoch problemlos vorgenommen werden. Aus den vorliegenden Zahlen ergibt sich jedoch bereits, dass nicht nachvoll- ziehbar ist, wie mit dem Investment der Pflichtigen per 2009 und 2010 nach Massgabe der steuerbehördlichen Berechnungen Erträge von Fr. 27'807.- bzw. Fr. 68'964.- hätten erwirtschaftet werden können. Eliminiert man (im Rahmen einer Annäherungsrechnung gestützt auf die vorliegenden Jahresbescheinigungen per 18. Dezember 2008, 1. Ja- nuar 2010 und 30. Dezember 2010) den in diesen Jahren noch nicht verdienten An- fangsbonus sowie die LECIC, zeigt sich denn auch, dass – bezogen auf das investierte Kapital – in diesen Jahren kein Wertzuwachs resultierte: 2008 2009 2010 EUR EUR EUR Total Bond Value (inkl. Schlussbonus und MVR, ohne LECIC) 395'611.08 374'243.33 392'358.99 ./. Anfangsbonus (da LECIC kompensiert) - 18'785.00 - 18'785.00 - 18'785.00 Total Bond Value (bereinigt um Anfangsbonus) 376'826.08 355'458.33 373'573.99 - 14 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 Amount invested 442'000.00 442'000.00 442'000.00 Rückzüge -26'500.00 -53'000.00 Amount invested (bereinigt um Rückzüge) 442'000.00 415'500.00 389'000.00 ./. Total Bond Value (bereinigt um Anfangsbonus) -376'826.08 -355'458.33 -373'573.99 Wertverlust 65'174.00 60'042.00 15'426.00. Im Vorjahresvergleich (2009 zu 2008 bzw. 2010 zu 2009) ist zwar innerhalb des Verlustbereichs ein Wertanstieg zu verzeichnen, was darauf zurückzuführen ist, dass die MVR zurückging, weil sich die Märkte offenbar leicht erholten. Es wäre nun aber nicht korrekt, wenn im Rahmen einer jahresbezogenen Betrachtung wohl einem MVR-bedingten Wertzuwachs Rechnung getragen würde, während vorgängige MVR- bedingte Wertverluste ausser Acht gelassen würden. Auch dies spricht grundsätzlich dafür, den genauen Wertzuwachs im vorliegenden Fall per Verkauf zu bestimmen. An- dernfalls muss für die Bestimmung des Wertzuwachses immer das Anfangsinvestment als Vergleichsbasis herangezogen werden; erst wenn der Fondswert ("Total Bond va- lue") den Betrag des (rückzugsbereinigten) investierten Kapitals übersteigt, setzt mit anderen Worten steuerbarer Wertzuwachs ein. Dies ist in Bezug auf die hier betroffe- nen Steuerjahre 2009 und 2010 gemäss der vorstehenden Übersicht nicht der Fall, sodass es insoweit an steuerbarem Wertzuwachs fehlt. dd) Bei diesem Resultat sind die von der steuerbehördlichen Wertschriftenab- teilung ermittelten Erträge aus dem With-Profit Fund vollständig aus dem Wertschrif- tenertrag der Pflichtigen zu eliminieren bzw. sind deren steuerbare/satzbestimmende Einkommen antragsgemäss entsprechend um Fr. 27'807.- (2009) bzw. Fr. 68'964.- (2010) tiefer anzusetzen. Ob die Pflichtigen im Verkaufsjahr 2011 einen Wertzuwachs zu versteuern haben und gegebenenfalls in welcher Höhe (nach ihrer Auffassung EUR 3'940.- zum CHF-Kurs per Verkaufstag), wird die Steuerbehörde in der Steuerperiode 2011 zu un- tersuchen haben. 4. a) Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. - 15 - 1 DB.2015.27 1 ST.2015.36 b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdegeg- nerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). c) Die Pflichtigen haben keine Parteientschädigungen verlangt, weshalb ihnen für das Rekursverfahren auch keine solche zuzusprechen ist (§ 152 Abs. 2 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Für das Beschwerdeverfahren ist ihnen dagegen von Amts wegen eine Ent- schädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungs- verfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968).
Public
Tax
de
2,015
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
68930246-6b0f-4c34-9b2c-6f9a58b577b0
hat sich ergeben: A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Alleineigentümer eines rund hundertjäh- rigen Mehrfamilienhauses mit vier Wohnungen an der ...strasse 15 im B-Quartier der C. Er wohnt mit seiner russischen Ehefrau und zwei minderjährigen Kindern (Jahrgän- ge 2001 und 2005) in D (Russland). Die mit einer Hypothek von rund Fr. 2 Mio. be- lastete Liegenschaft steht – jedenfalls nach den bisher unbestätigten Angaben des Pflichtigen – seit dem Auszug des letzten Mieters im Jahr 1996 oder 1997 leer. Weil der Pflichtige im Ausland wohnt, forderte ihn der Steuerkommissär mit Schreiben vom 5. März 2013 gestützt auf Art. 118 des Bundesgesetzes über die direk- te Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 128 des Steuergesetzes vom 28. Juni 1997 (StG) auf, bis zum 5. April 2013 einen Zustellungsempfänger in der Schweiz zu nennen, ansonst Zustellungen entweder durch öffentliche Bekanntma- chung ersetzt oder mit gleicher Wirkung unterbleiben würden. Der Steuerkommissär sandte das Schreiben mit normaler Post an die Adresse des Pflichtigen in Russland. Die Frist verstrich in der Folge, ohne dass eine Reaktion des Pflichtigen beim kantona- len Steueramt einging. 2. Der Pflichtige hatte zuvor trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung des Steueramts der C vom 14. Dezember 2012 keine Steuererklärung für die Steuerperiode 2011 eingereicht. Das kantonale Steueramt veranlagte ihn deshalb am 16. April 2013 für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 50'000.- (satzbestimmend Fr. 120'000.-). Gleichentags erfolgte auch die Ein- schätzung für die Staats- und Gemeindesteuern nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 50'000.- (satzbestimmend Fr. 120'000.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 500'000.- (satzbestimmend Fr. 1'000'000.-). Der Steuerkommissär legte die erwähnten Entscheide wie angedroht mangels gültiger Zu- stelladresse in der Schweiz noch gleichentags zu den Akten. Am 6. Mai 2013 ging ein auf den 20. April 2013 datierter Brief beim kantonalen Steueramt ein, worin der Pflichtige u.a. kund tat, er habe die Aufforderung zur Nennung eines Zustellempfängers erst nach Ablauf der Frist (5. April 2013) und damit zu spät 1 DB.2013.233 1 ST.2013.271 - 3 - erhalten und erhebe dagegen "Einspruch". Statt eine Adresse in der Schweiz zu nen- nen hielt er lediglich fest, seine Adresse in D sei der C seit Jahren bekannt. B. Der Steuerkommissär stufte das eben erwähnte Schreiben des Pflichtigen als Einsprache gegen den Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 16. Ap- ril 2013 ein. Am 2. Juli 2013 forderte er den Pflichtigen im Zuge des nun neu eröffneten Einspracheverfahrens erneut mit normaler Post auf, einen Zustellungsempfänger in der Schweiz zu nennen. Die Frist setzte er dieses Mal etwas grosszügiger bis am 30. Au- gust 2013 an. Der Pflichtige meldete sich – soweit aus den Akten ersichtlich – mit Fax- eingabe vom 10. September 2013, wobei er es wiederum unterliess, eine innerhalb der Schweiz liegende Zustelladresse zu nennen. Der Steuerkommissär erliess am 17. Oktober 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel lautende Einspracheentscheide und legte diese wie zuvor den Einschät- zungs- und Veranlagungsentscheid mangels Zustelladresse in der Schweiz gleichen- tags ohne Weiterungen zu den Akten. Der Pflichtige sprach am 15. November 2013 beim kantonalen Steueramt vor und nahm in die Steuerakten Einsicht. C. Am 18. November 2013 erhob der Pflichtige gegen die Einspracheent- scheide Beschwerde bzw. Rekurs und beantragte, die Sache an das kantonale Steueramt ins Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren zurückzuweisen, da die Einschätzungs-, Veranlagungs- und Einspracheentscheide mangels rechtsgültiger Zu- stellung keine Rechtswirkungen entfalten könnten. Eventualiter beantragte er mit ei- nem steuerbaren Einkommen und einem steuerbaren Vermögen von je Fr. 0.- veran- lagt bzw. eingeschätzt zu werden. Mit Verfügung vom 28. November 2013 forderte das Steuerrekursgericht den Pflichtigen erneut auf, einen Zustellungsempfänger in der Schweiz zu nennen, ansonst die Zustellung gerichtlicher Mitteilungen entweder durch öffentliche Bekanntmachung im Amtsblatt ersetzt würde oder mit der gleichen Wirkung unterbleiben würden. Die Verfügung wurde vom Pflichtigen gemäss Zustellbestätigung der russischen Post am 10. Januar 2014 in D gegen Unterschrift ausgehändigt. Mit Faxeingabe vom 31. Janu- ar 2014 beantragte der Pflichtige innert der ihm angesetzten Frist von 21 Tagen, die 1 DB.2013.233 1 ST.2013.271 - 4 - Korrespondenz über das schweizerische Konsulat in D zu führen. Eine Zustelladresse in der Schweiz nannte er nicht. Die dem Pflichtigen mit Verfügung vom 27. Februar 2014 auferlegten Kosten- vorschüsse von Fr. 600.- bzw. Fr. 800.- leistete dieser fristgerecht. Am 25. und 27. Februar 2014 nahm der Pflichtige in den Räumlichkeiten des Steuerrekursgerichts in die Verfahrensakten Einsicht. Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 21. März 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Der Pflichtige nahm hierzu am 12./22. Mai 2014 Stellung, nachdem er am 14. April 2014 erneut beim Steuerrekursge- richt vorgesprochen hatte.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) aa) Laut Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG kann der Steuer- pflichtige gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt gemäss Art. 133 Abs. 1 DBG bzw. § 12 Abs. 1 der Verord- nung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen und ist – wie die Beschwerde- und Rekursfrist – eine Verwir- kungsfrist (BGr, 6. Februar 1987 = ASA 58, 285; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 133 N 18 DBG und Kommentar zum Züri- cher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 140 N 48 StG mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Frist erhobene Einsprache ist unwirksam und vermag keine ma- terielle Überprüfung der angefochtenen Veranlagung bzw. Einschätzung herbeizufüh- ren, selbst dann, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf eine ver- spätete Einsprache darf die Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten. 1 DB.2013.233 1 ST.2013.271 - 5 - bb) Nach Art. 118 DBG bzw. § 128 StG können die Steuerbehörden von ei- nem Steuerpflichtigen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland verlangen, dass er einen Ver- treter in der Schweiz bezeichnet. Wird auf Aufforderung hin kein Vertreter bezeichnet, kann die Zustellung von gerichtlichen Mitteilungen durch öffentliche Bekanntmachung im Amtsblatt ersetzt werden oder mit der gleichen Wirkung unterbleiben (so ausdrück- lich § 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG; vgl. auch Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 128 N 9 StG). Als ergänzende Verfahrensvorschrift findet § 3 VO StG im Kanton Zürich auch im Bereich der direkten Bundessteuer Anwendung (vgl. hierzu allgemein Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 104 N 23 DBG). Weigert sich ein Steuerpflichtiger, den Behörden eine Adresse in der Schweiz zu nennen, wäre ein Verzicht auf den Versand bzw. die Publikation eines Entscheids im Übrigen auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage zulässig, denn es ist in der Regel davon auszugehen, dass eine Amtsblattpublikation ausser zusätzlichen und kaum einbringli- chen Kosten nichts verspräche (vgl. RB 2005 Nr. 7). Die Veröffentlichung von Rubrum und Dispositiv steuerrechtlicher Entscheide (enthaltend die Namen und Steuerfakoren der betroffenen Parteien) erscheint weiter vor dem Hintergrund des Steuergeheimnis- ses (Art. 110 Abs. 1 DBG und § 120 Abs. 1 StG) als problematisch und ist zum Schut- ze der Privatsphäre der Betroffenen zu vermeiden. Im Bereich der direkten Bundes- steuer handelt es sich schliesslich um eine gegenüber der explizit aufgeführten Amtsblattpublikation (vgl. Art. 116 Abs. 2 DBG) als milder einzustufende Massnahme, ist die Steuerbehörde dort doch grundsätzlich befugt, auf die Aufforderung zur Bezei- chung eines Vertreters gänzlich zu verzichten und unmittelbar zur Publikation des Ent- scheids im kantonalen Amtsblatt zu schreiten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 118 N 7 DBG). b) aa) Die Aufforderung des Steuerkommissärs an den Pflichtigen vom 5. März 2013, einen Zustellungsempfänger in der Schweiz zu nennen, entsprach den eben erwähnten Gesetzesbestimmungen und ist nicht zu beanstanden. Die Zustellung von steuerrechtlichen Entscheidungen im Ausland ist nämlich grundsätzlich völker- rechtswidrig, weshalb den hiesigen Steuerbehörden gar nichts anderes übrig bleibt, als entsprechende Sendungen an eine Adresse im Inland zu schicken (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 44 DBG und § 126 N 49 StG). Entgegen der Ansicht des Pflichtigen ist die im Fall einer Weigerung zur Nen- nung einer Adresse angedrohte Säumnisfolge, wonach auf die Publikation von Ent- 1 DB.2013.233 1 ST.2013.271 - 6 - scheiden gänzlich verzichtet werden kann, nicht völkerrechts- oder verfassungswidrig. Art 6 Abs. 1 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. November 1950 (EMRK) ist auf reine Steuerverfahren von Vornherein nicht anwendbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu DBG N 103 und VB zu StG N 125), weshalb sich Bemerkungen zu diesem Thema im vorliegenden Zusammenhang erüb- rigen. Der in der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verpflichtet die Behörden und Gerichte selbstre- dend dazu, den betroffenen rechtssuchenden Bürgern Entscheide und Verfügungen zur Kenntnis zu bringen. Dieses Grundrecht enthebt eine Partei indessen nicht davon, selber an einem Verfahren mitzuwirken und dafür besorgt zu sein, dass Mitteilungen innert nützlicher Frist und mit verhältnismässigem Aufwand zugestellt werden können (vgl. hierzu etwa die langjährige Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Zustellfiktion bei eingeschriebenen Sendungen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 42 StG m.w.H.). Die Behörden und Gerichte sind auf ein im Massenverfahren taugliches, durch die Post zur Verfügung gestelltes System angewiesen, welches den eindeutigen Nachweis der Ankunft einer Sendung beim Adressaten (per Einschreiben oder Ge- richtsurkunde) erlaubt. Die Inanspruchnahme einer ausländischen Postorganisation ist den hiesigen Steuerbehörden nun aber gerade aus Gründen des Völkerrechts unter- sagt, was die rasche und eindeutige Zustellung erheblich erschwert. Es ist den Steuer- pflichtigen vor diesem Hintergrund durchaus zuzumuten, sich selber zu organisieren und durch die Nennung eines inländischen Zustellempfängers ihren Beitrag an den ordentlichen, effizienten Gang des Verfahrens zu leisten. Weigert sich ein Steuerpflich- tiger – wie hier – trotz eindeutiger Aufforderung, einen Zustellempfänger in der - Schweiz zu nennen, so hat er sich den Eintritt der Säumnisfolge selber zuzuschreiben und die Konsequenzen zu tragen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist nicht auszumachen. Auch ist die Behörde bzw. das Gericht nicht gehalten, die internen Ab- läufe jeweils fallbezogen den Wünschen eines Steuerpflichtigen anzupassen, und die Sendungen entweder in die Akten abzulegen, zu publizieren, auf elektronischem Weg zu verschicken oder gar über ein schweizerisches Konsulat oder eine Botschaft ins Ausland zu versenden. Dies würde die gebotene Gleichbehandlung der Bürger unter- graben und auch die internen Abläufe im Amt bzw. Gericht unnötig komplizieren. bb) Der Steuerkommissär versah seine Aufforderung vom 5. März 2013 mit einer Frist von einem Monat (Fristablauf am 5. April 2014). Gemäss Informationen der Post betreffend Beförderungszeiten für Briefe ins Ausland ist bei Sendungen in die 1 DB.2013.233 1 ST.2013.271 - 7 - Russische Föderation – unter Annahme der langsamsten Beförderungsmethode "Eco- nomy" – unter normalen Umständen mit der Ankunft beim Empfänger innert 10 bis 20 Tagen zu rechnen. Die Frist wurde vom Steuerkommissär demnach nicht zu knapp berechnet und erscheint nicht als willkürlich, durfte er doch vom normalen Lauf der Dinge ausgehen. Dem Pflichtigen wären – wäre es nicht zu einer unvorhergesehenen Verzögerung gekommen – nach dem Empfang bis zum Ablauf der Frist noch rund zwei Wochen geblieben, um sich um die Organisation einer Zustelladresse in der Schweiz zu kümmern, was ausreichend ist. cc) Nachdem beim kantonalen Steueramt innert Frist keine Antwort eingegan- gen war, erliess es am 16. April 2013 den Veranlagungs- und den Einschätzungsent- scheid. Zu Recht wurden diese Entscheide androhungsgemäss ohne Weiterungen zu den Akten gelegt, denn eine Verpflichtung, sie ins Ausland zu verschicken oder zu pub- lizieren, bestand wie gesehen nicht. dd) Entscheidungen müssen nicht nur eine bestimmte Form aufweisen, um gültig zu sein. Sie müssen vielmehr der steuerpflichtigen Person gegenüber als Aus- fluss aus ihrem Anspruch auf rechtliches Gehör auch eröffnet (mitgeteilt) werden, was in aller Regel durch Zustellung der entsprechenden Entscheidung an die steuerpflichti- ge Person geschieht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 17 DBG und § 126 N 22 StG). Die rechtsgültige Eröffnung der Entscheidung durch Ablage in den Akten setzt voraus, dass dem Pflichtigen genügend Zeit blieb, um eine Adresse in der Schweiz zu nennen. Weil die entsprechende Aufforderung des Steuerkommissärs vom 5. März 2013 nicht eingeschrieben, sondern lediglich mit normaler Post verschickt wur- de, steht das genaue Ankunftsdatum der Sendung in dessen Briefkasten nicht mit letz- ter Sicherheit fest. Zu Gunsten des Pflichtigen ist deshalb davon auszugehen, dass sich die Übermittlung der Briefpostsendung nach D tatsächlich verzögert hat, und Letz- tere erst im Lauf des Aprils 2013 eintraf. Immerhin steht aufgrund der Datierung des Antwortschreibens fest, dass der Pflichtige die Aufforderung der Steuerbehördee aller- spätestens am 20. April 2013 in den Händen hielt und ab diesem Zeitpunkt darauf hät- te reagieren können. Ebenso musste ihm bewusst sein, dass die Sache dringlich war, denn die ihm gesetzte Frist war schon zwei Wochen früher, am 5. April 2013, abgelau- fen. Er wäre unter diesen Umständen gehalten gewesen, unverzüglich zu reagieren, 1 DB.2013.233 1 ST.2013.271 - 8 - und seiner Verpflichtung zur Nennung eines Zustellempfängers in der Schweiz nach- zukommen. Der Pflichtige antwortete am 4. Mai 2013 (Datum des schweizerischen Post- stempels). Der eingeschrieben versandte, auf den 20. April 2013 datierte Brief wurde vom Pflichtigen oder einer Drittperson an der Poststelle ...strass, ...strasse 101, in E abgegeben. Eine Zustelladresse in der Schweiz nannte der Pflichtige nicht. Ein identi- sches Schreiben wurde rund drei Wochen später am 25. Mai 2013 erneut an das kan- tonale Steueramt verschickt, ebenfalls ab einer Poststelle in der Schweiz. Vom Zeitpunkt der Kenntnisnahme der Verpflichtung, einen Zustellungsemp- fänger zu nennen, am 20. April 2013, bis zum Versand des zweiten Briefes am 25. Mai 2013 vergingen mehr als vier Wochen, in denen der Pflichtige ausreichend Gelegenheit gehabt hätte, die nötigen Vorkehren zu treffen, um dem kantonalen Steu- eramt eine Adresse in der Schweiz zu nennen. Die angedrohten Wirkungen (Möglich- keit der Zustellung von behördlichen Mitteilungen durch Ablage in die Akten) traten damit spätestens in jenem Zeitpunkt ein. Die Zustellung des Veranlagungs- bzw. des Einschätzungsentscheids ist damit entgegenkommenderweise erst auf den 25. Mai 2013 zu legen. Die Einsprachefrist begann somit am 26. Mai 2013 zu laufen und endete am 24. Juni 2013. Da innerhalb dieser Frist keine Eingaben des Pflichtigen beim kantonalen Steueramt eingingen, sind die erwähnten Entscheide in Rechtskraft erwachsen, was von Amts wegen festzustellen ist. Es folgt daraus, dass die damals festgesetzten Steuerfaktoren wegen Ablaufs der Rechtsmittelfrist unabänderlich sind, weshalb auf die materiellen Vorbringen des Pflichtigen nicht weiter einzugehen ist. ee) Der Steuerkommissär durfte das Schreiben des Pflichtigen vom 20. Ap- ril 2013 nicht als Einsprache behandeln und nicht ein Einspracheverfahren eröffnen. Es ist dem Pflichtigen beizupflichten, dass ein Rechtsmittelwille zu jenem Zeitpunkt fehlte, denn er konnte von der Fällung des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheids gar keine Kenntnis haben und wehrte sich auch nicht gegen die Festsetzung der Steuer- faktoren. Aus dem Wortlaut des Schreibens geht vielmehr klar hervor, dass der Pflich- tige sich ausschliesslich zur Problematik der Zustelladresse in der Schweiz äussern wollte. Den Einspracheentscheiden des kantonalen Steueramts vom 17. Oktober 2013 1 DB.2013.233 1 ST.2013.271 - 9 - fehlt es damit an einer rechtlichen Grundlage, weshalb sie als nichtig anzusehen und von Amts wegen aufzuheben sind. c) Der Pflichtige greift die eben geschilderten Umstände rund um die Zustel- lung des Veranlagungs- bzw. des Einschätzungsentscheids, die Nennung eines Zu- stellempfängers in der Schweiz und die Gültigkeit des Einspracheverfahrens in seiner Beschwerde- bzw. Rekursschrift vom 18. November 2013 und in seiner Stellungnahme vom 12. Mai 2014 auf. Ebenso bildet die Rechtmässigkeit der Entscheidfällung betref- fend der erwähnten vorinstanzlichen Entscheide vorliegend Prozessgegenstand. Das Steuerrekursgericht konnte damit ohne Weiteres auf eine zusätzliche Anhörung des Pflichtigen zu diesem Thema verzichten, ohne dessen rechtliches Gehör zu verletzen. 2. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf einzutreten ist. Die (reduzierten) Kosten des vorliegenden Gerichtsverfahrens sind dem unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen. b) Nachdem der Pflichtige die Verfügung vom 28. November 2013 ignoriert hat und bewusst davon absah, in der Schweiz einen Zustellungsempfänger zu nennen, ist der vorliegende Entscheid androhungsgemäss und in Anwendung von § 3 VO StG durch Ablage in die Akten zu eröffnen. Der Pflichtige wurde im Lauf des vorinstanzli- chen Verfahrens von der Steuerbehörde, aber auch vorliegend vom Steuerrekursge- richt immer wieder per Verfügung, per Telefon und auch persönlich aufgefordert, eine Adresse in der Schweiz zu nennen. Dessen standhafte Weigerung, dieser Aufforde- rung nachzukommen, erscheint unter den Umständen als trölerisch und treuwidrig und verdient keinen Schutz. 1 DB.2013.233 1 ST.2013.271 - 10 -
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hat sich ergeben: A. A und B deklarierten in der Steuererklärung 2008 ein steuerbares Einkom- men von Fr. 0.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 220‘667.-. Am 7. Juni 2010 schlug ihnen der Steuerkommissär die Einschätzung bzw. Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 314‘100.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 312‘900.- (direkte Bundessteuer) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 220‘000.- vor. Dabei hatte er beim Einkommen einen Betrag von Fr. 320‘000.- aus einem im Jahr 2006 vom Pflichtigen getätigten Aktienverkauf aufgerechnet, der ge- mäss Aktienkaufvertrag im Jahr 2008 zur Zahlung fällig geworden war und seines Er- achtens eine (steuerbare) Entschädigung für das Einhalten eines vertraglich vereinbar- ten Konkurrenzverbots darstellte. Nachdem die Pflichtigen hiergegen mit Eingabe vom 1. Juli 2010 diverse Einwände vorgebracht hatten, setzte der Steuerkommissär die Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2008 mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 9. Juli 2010 gemäss Vorschlag fest. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2008 wurde den Pflichtigen mit Verfügung (Steuerrechnung) der Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen Steu- eramts vom 16./26. Juli 2010 formell eröffnet. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 9. August 2010 je Einsprache erheben mit dem Antrag, die Restkaufpreiszahlung von Fr. 320‘000.- sei nicht als steuerbares Einkommen zu qualifizieren und sie seien daher für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.- bzw. einem steuerbaren Vermögen von Fr. 220‘000.- einzuschätzen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 29. September 2010 ab. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 29. Oktober 2010 liessen die Pflichtigen ihren Einspracheantrag erneuern. - 3 - 1 DB.2010.235 1 ST.2010.330 Das kantonale Steueramt schloss am 19. November 2010 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht ver- nehmen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010, StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission I eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter den bisherigen Geschäftsnummern weitergeführt. 2. a) Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bundes- gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle wiederkehrenden und einmali- gen Einkünfte. Steuerbar sind insbesondere Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Ent- schädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubi- läumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vortei- le (Art. 17 Abs. 1 DBG; § 17 Abs. 1 StG). Zum steuerbaren Einkommen zählen aber auch weitere Einkünfte, so namentlich Entschädigungen für die Aufgabe oder Nicht- ausübung einer Tätigkeit (Art. 23 lit. c DBG; § 23 lit. c StG). Steuerfrei sind dagegen die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG; § 16 Abs. 3 StG). Solche ergeben sich dadurch, dass der Mehrwert eines (obligatorischen oder dinglichen) Vermögensrechts beim Ausscheiden aus dem Ver- mögen der bisher berechtigten Person durch Umwandlung in ein (auch wirtschaftlich betrachtet) anderes Vermögensrecht realisiert wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, - 4 - 1 DB.2010.235 1 ST.2010.330 Handkommentar zum DGB, 2. A., 2009, Art. 16 N 152 DBG und Kommentar zum har- monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 16 N 118 StG). b) Nach ständiger Doktrin und Praxis gilt Einkommen steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über welchen er tat- sächlich verfügen kann. Voraussetzung des steuerauslösenden Zuflusses ist demnach ein abgeschlossener Rechtserwerb, welcher Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann (BGr, 19. Juli 1993 = StE 1995 B 72.13.22 Nr. 31 = ASA 64, 137). Der Forde- rungserwerb ist vielfach Vorstufe des Eigentumserwerbs (BGE 113 Ib 23 E. 2e). Er- wirbt der Steuerpflichtige eine Forderung, so wird diese in der Regel bereits in diesem Zeitpunkt besteuert und nicht erst dann, wenn die (Geld-)Leistung erbracht wird (BGr, 11. Februar 2000 = StE 2000 B 23.41 Nr. 3 mit Verweisungen). Wenn der Forderungs- erwerb dem Eigentumserwerb vorgelagert ist, entsteht grundsätzlich in jenem Zeitpunkt steuerbares Einkommen, in welchen der Steuerpflichtige eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung auf die Leistung erworben hat (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 16 N 35 DBG). Fälligkeit der Leistung ist nicht in jedem Fall Voraussetzung des Einkommenszuflusses, unter Umständen ist der steuerrechtlich relevante Forderungserwerb schon vor dem Fällig- keitstermin abgeschlossen. Allerdings wird der Forderungserwerb nur dann als ein- kommensbildend betrachtet, wenn die Erfüllung nicht als unsicher erscheint (BGr, 21. Oktober 1996 = StE 1997 B 101.2 Nr. 19, E. 4a = ASA 66, 377). Liegt Unsicherheit vor, wird auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung – bei einer Geldschuld also die Zahlung – abgestellt. Dies ist vorab dann der Fall, wenn der Schuldner zahlungsunfä- hig oder nicht zahlungswillig ist (vgl. Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Reali- sation, 1996, S. 197). 3. a) Der Pflichtige war Alleinaktionär der D mit einem Aktienkapital von Fr. 100‘000.-, aufgeteilt in 100 Namenaktien zu einem Nennwert von je Fr. 1‘000.-. Mit Vertrag vom 12. März 2006 verpflichtete er sich, sämtliche Aktien der D gegen einen Kaufpreis von Fr. 1‘600‘000.-der E zu übertragen. Dieser Kaufpreis wurde gemäss Ziff. 5 des Vertrags wie folgt zur Zahlung fällig: - 60% nach Vollzug der Aktienübertragung innert 30 Tagen nachdem die Erfül- lung sämtlicher unter Ziffer 4 definierten Bedingungen nachgewiesen ist; - 5 - 1 DB.2010.235 1 ST.2010.330 - 20% innert 30 Tagen nachdem der im Rahmen der Auflösung der Gesellschaft durchzuführende Schuldenruf unbenutzt aufgelaufen ist oder nachdem alle da- bei allenfalls angemeldeten Forderungen definitiv erledigt (d.h. erfüllt oder defi- nitiv abgewendet) sind. Falls der erste Schuldenruf nicht innert 60 Tagen nach Übertragung der Aktien erfolgt, werden diese 20% mit Ablauf dieser 60 Tage fällig. - 20% zwei Jahre nach Zustandekommen dieses Vertrages, unter der Bedin- gung, dass die in Ziffer 4 b und c definierten Unterlassungsverpflichtungen un- eingeschränkt eingehalten wurden. In Ziff. 4 des Vertrags wurde dessen Vollzug an eine ganze Reihe von Bedingungen geknüpft, wobei vorliegend insbesondere die Folgenden relevant sind: b) Es liegen beidseitig unterschriebene Abgangsvereinbarungen mit sämtlichen Arbeitnehmern (vgl. beiliegende Liste) vor, welche eine abschliessende Saldo- quittung enthalten, worin bestätigt wird, dass sämtliche Forderungen aus dem Arbeitsverhältnis mit D abgegolten sind. c) Es liegen Rücktrittserklärungen sämtlicher Mitglieder des D-Verwaltungsrates auf den Zeitpunkt der Aktienübertragung vor. Diese Rücktrittserklärungen ent- halten eine abschliessende Saldoquittung, worin bestätigt wird, dass sämtliche Forderungen aus dem organschaftlichen Verhältnis mit D abgegolten sind. d) Die Rücktrittserklärungen der Verwaltungsratsmitglieder sowie die Abgangsver- einbarung mit dem Kadermitarbeiter F enthalten überdies eine uneingeschränk- te und unbedingte Verpflichtung, innerhalb der nächsten zwei Jahre keine...- Dienstleistungsprodukt für ...kunden zu betreiben. b) In der Steuererklärung 2006 vermerkten die Pflichtigen unter Ziff. 60 Be- merkungen "Verkauf Aktien D, Preis 1‘600‘000, davon bezahlt 2006 Fr. 960‘000.-". Den noch nicht erhaltenen Anteil des Verkaufspreises von Fr. 640‘000.- deklarierten sie unter Kunden- und andere Guthaben im Vermögen, welches sich damit auf insgesamt Fr. 1‘206‘137.- belief. Der Steuerkommissär reduzierte jedoch das Vermögen im Ein- schätzungsentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2006 auf rund Fr. 886‘000.-, indem er das Guthaben der Pflichtigen bei der E um die Hälfte auf Fr. 320‘000.- kürzte. Dies mit der Begründung, dass die Fälligkeit der letzten 20% des Kaufpreises der D-Aktien gestützt auf Ziff. 5 des Kaufvertrags von der Einhaltung be- stimmter Unterlassungsverpflichtungen während zwei Jahren abhängig und somit un- - 6 - 1 DB.2010.235 1 ST.2010.330 gewiss sei, weshalb sie dem Vermögen der Pflichtigen im damaligen Zeitpunkt noch nicht zugeflossen waren. Dass der bereits erhaltene Betrag von Fr. 960‘000.- einen Kapitalgewinn aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen und somit nicht steuerbares Einkommen darstellte, war zu keinem Zeitpunkt streitig. c) Während die Pflichtigen auch in der Steuererklärung 2007 noch ein Gutha- ben aus dem Aktienverkauf in ihrem Vermögen deklarierten, wobei sie dieses nach eigenen Angaben entsprechend der im Vorjahr durch den Steuerkommissär vorge- nommenen Korrektur um Fr. 320‘000.- gekürzt hatten, wurde in der Steuererklärung 2008 kein solches Guthaben mehr aufgeführt. Daraus schloss der Steuerkommissär, dass in der Steuerperiode 2008 der noch ausstehende Teil des Kaufpreises ausbezahlt worden war, einschliesslich der 20% (Fr. 320‘000.-), deren Fälligkeit gemäss Ziff. 5 des Kaufvertrags an die Einhaltung gewisser Unterlassungsverpflichtungen geknüpft war. Da es sich bei letzterem Betrag nach Ansicht des Steuerkommissärs nicht um eine eigentliche Kaufpreiszahlung – und damit einen steuerfreien Kapitalgewinn – sondern vielmehr um eine Entschädigung für die Einhaltung eines vertraglich vereinbarten Kon- kurrenzverbots, mit andern Worten also für die Nichtausübung einer Tätigkeit im Sinn von Art. 23 lit. c DBG bzw. § 23 lit. c StG handelte, rechnete er diesen für die Veranla- gung bzw. Einschätzung 2008 dem steuerbaren Einkommen der Pflichtigen hinzu. Das kantonale Steueramt stützte diese Auffassung in den Einspracheentscheiden vom 29. September 2010. Dagegen bringen die Pflichtigen im Wesentlichen vor, gemäss dem Wortlaut des Aktienkaufvertrags liege im Umfang des gesamten Betrags von Fr. 1‘600‘000.- eine Kaufpreiszahlung – und damit ein steuerfreier Kapitalgewinn – vor, wenngleich dieser Betrag in drei separaten Tranchen zur Zahlung fällig geworden sei. Die Annahme einer Entschädigung für die Einhaltung eines Konkurrenzverbots in der Höhe von Fr. 320‘000.- widerspreche diesem Vertragsinhalt und sei daher nicht halt- bar. Mithin geht es vorliegend letztlich um die Frage, was die Parteien (der Pflichti- ge und die E) im Kaufvertrag vom 12. März 2006 tatsächlich vereinbart haben. Dies gilt es im Folgenden zu erörtern: 4. a) Sofern und soweit der Inhalt eines Vertrags unter den Parteien streitig ist, ermittelt der Richter durch Auslegung dieser Vertragsbestimmung den vereinbarten Inhalt (Gauch/Schluep/Schmid/Rey, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Band I, 9. A., 2008, Rz 1196). Das Ziel der richterlichen Vertragsauslegung be- - 7 - 1 DB.2010.235 1 ST.2010.330 steht in der Feststellung des übereinstimmenden wirklichen Willens, den die Parteien ausdrücklich oder stillschweigend erklärt haben (subjektive Auslegung). In vielen Ein- zelfällen lässt sich der übereinstimmende wirkliche Wille der Parteien indes nicht mehr (mit Sicherheit) feststellen. Alsdann muss der Richter sich damit begnügen, durch ob- jektivierte Auslegung den Vertragswillen zu ermitteln, den die Parteien mutmasslich gehabt haben. Hierbei hat der Richter das als Vertragswillen anzusehen, was vernünf- tig und redlich (korrekt) handelnde Parteien unter den gegebenen (auch persönlichen) Umständen durch die Verwendung der auszulegenden Worte oder ihr sonstiges Ver- halten ausgedrückt und folglich gewollt haben würden (Gauch/Schluep/Schmid/Rey, Rz 1200 f.; Wolfgang Wiegand, in: Basler Kommentar, 4. A, 2007, Art. 18 N 13 OR). Primäres Auslegungsmittel ist dabei der Wortlaut der vertraglichen Vereinbarungen. Hierbei ist auch das systematische Element zu berücksichtigen. Der einzelne Ausdruck ist im Zusammenhang, in dem er steht, als Teil des Ganzen aufzufassen. Der Sinnge- halt eines Worts wird häufig durch die Stellung, welche dieses im Vertragstext ein- nimmt, (mit-)bestimmt (Gauch/Schluep/Schmid/Rey, Rz 1206 ff.; Wiegand, Art. 18 N 24 OR). Als ergänzendes Auslegungsmittel sind die Umstände (wie Ort, Zeit und andere Begleitumstände des Vertragsabschlusses, das Verhalten der Parteien vor und nach dem Vertragsabschluss sowie die Interessenlage der Parteien beim Vertragsabschluss und der sich daraus ergebende Vertragszweck) zu berücksichtigen. Dabei ist indes zu beachten, dass dem Wortlaut im Verhältnis zu den ergänzenden Auslegungsmitteln insoweit Vorrang zukommt, als immer dann, wenn die übrigen Auslegungsmittel, ins- besondere der Vertragszweck, nicht sicher einen anderen Schluss erlauben, es beim Wortlaut sein Bewenden haben muss (Gauch/Schluep/ Schmid/Rey, Rz 1212 ff.; Wie- gand, Art. 18 N 18 OR). Im Sinn von allgemeinen Auslegungsregeln hat der Richter sich geistig in die Zeit des Vertragsabschlusses zurückzuversetzen und sich in die da- malige Lage der vertragsschliessenden Parteien hineinzudenken. Er hat zwar vom Wortlaut als primärem Auslegungsmittel auszugehen; er darf jedoch nicht beim buch- stäblichen Sinn der verwendeten Worte haften bleiben, sondern hat den wirklichen (zumindest aber den mutmasslichen) Willen der Parteien zu erforschen. Im Sinn einer ganzheitlichen Auslegung ist die einzelne Vertragsbestimmung unter Mitberücksichti- gung des Vertragsganzen auszulegen. b) Im vorliegenden Verfahren streitig und damit Gegenstand der Vertragsaus- legung ist die Bestimmung in Ziff. 5, drittes Lemma des Kaufvertrags vom 12. März 2006. Darin kommen der Pflichtige und die E überein, dass 20% des Kaufpreises erst zwei Jahre nach Zustandekommen des Vertrags fällig werden und zwar nur unter der - 8 - 1 DB.2010.235 1 ST.2010.330 Voraussetzung, dass die "in Ziffer 4 b und c definierten Unterlassungsverpflichtungen uneingeschränkt eingehalten wurden". Indes lassen sich den besagten Bestimmungen gar keine Unterlassungsverpflichtungen entnehmen, wird doch darin lediglich der Voll- zug des Vertrags von der Bedingung abhängig gemacht, dass Abgangsvereinbarungen mit sämtlichen Arbeitnehmern bzw. Rücktrittserklärungen sämtlicher Mitglieder des Verwaltungsrats der D vorgelegt werden. Die nachfolgende Ziff. 4 d hingegen, auf wel- che in Ziff. 5 nicht explizit Bezug genommen wird, hat eine eindeutige Unterlassungs- verpflichtung zum Gegenstand, nämlich die Verpflichtung, innerhalb der nächsten zwei Jahre kein ...-Dienstleistungsprodukt für ...kunden zu betreiben (Konkurrenzverbot). Geht man nach dem exakten Wortlaut des Vertrags, so wäre die obengenannte Be- stimmung von Ziff. 5 aufgrund fehlender Unterlassungsverpflichtungen in Ziff. 4 b und c gegenstandslos, was aus Sicht der Vertragsparteien kaum Sinn macht. Die Pflichtigen bringen im Übrigen auch nichts vor, was den Sinn eines derartigen Verweises erklären würde. Mithin liegt die Vermutung nahe, dass sich der Verweis in Ziff. 5 nach dem wirk- lichen Willen der Parteien auf das in Ziff. 4 d formulierte Konkurrenzverbot bezieht. Dies umso mehr, als Ziff. 4 d letztlich nur eine Ergänzung der vorangehenden Bestim- mungen darstellt, indem sie den Inhalt der darin erwähnten Rücktrittserklärungen bzw. Abgangsvereinbarungen näher definiert. Folglich bilden die Bestimmungen in Ziff. 4 b, c und d ein Ganzes und ist das in Ziff. 4 d erwähnte Konkurrenzverbot dem Sinn und Zweck nach als Bestandteil der in Ziff. 4 b und c formulierten Bedingungen zu werten. c) Im Lichte dieser Erwägungen kann vorliegend nicht auf den buchstäblichen Wortlaut des Vertrags abgestellt werden. Vielmehr hat der Vertrag im Sinn einer ganz- heitlichen Auslegung mit dem Inhalt zu gelten, der dem wirklichen (oder zumindest mutmasslichen) Willen der Parteien im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses entspricht. Wie oben dargelegt, ist damit Ziff. 5, drittes Lemma so zu verstehen, dass die letzten 20% des Kaufpreises erst zwei Jahre nach Zustandekommen des Vertrags zur Zah- lung fällig werden und zwar nur unter der Bedingung, dass das gemäss Ziff. 4 d in den Abgangsvereinbarungen und Rücktrittserklärungen im Sinn von Ziff. 4 b und c enthal- tene Konkurrenzverbot während dieser Zeit uneingeschränkt eingehalten wurde. Das Argument der Pflichtigen, die Bedingung für den Vollzug des Vertrags sei bereits durch die Unterzeichnung des Konkurrenzverbots durch sämtliche Verwaltungsratsmitglieder und den Kadermitarbeiter F erfüllt gewesen, sodass auch die Schuld in diesem Zeit- punkt entstanden sei und deren Fälligkeit keinesfalls von der Einhaltung des Konkur- renzverbots abhing, vermag nicht zu überzeugen. Nach dem klaren Wortlaut bzw. Sinn des Vertrags stellte die Unterzeichnung der Abgangsvereinbarungen und Rücktrittser- - 9 - 1 DB.2010.235 1 ST.2010.330 klärungen einschliesslich Konkurrenzverbot eine Bedingung für den Vollzug des Ver- trags dar, von deren Erfüllung nota bene auch die Fälligkeit eines Teils des Kaufprei- ses in der Höhe von 20% abhängig gemacht wurde (Ziff. 5, zweites Lemma). Die letz- ten 20% des Kaufpreises hingegen sollten gemäss Ziff. 5, drittes Lemma ausdrücklich nur dann fällig werden, wenn die in Ziff. 4 b und c definierten Unterlassungsverpflich- tungen uneingeschränkt eingehalten wurden. Dass damit in Wirklichkeit die Einhaltung des Konkurrenzverbots im Sinn von Ziff. 4 d gemeint war, wurde bereits dargetan. Mit- hin war die Fälligkeit der letzten 20% des Kaufpreises – unabhängig vom Vollzug des Vertrags – an die uneingeschränkte Einhaltung des zweijährigen Konkurrenzverbots durch die ehemaligen Verwaltungsratsmitglieder der D sowie durch den Kadermitarbei- ter F geknüpft. Die Verletzung des Konkurrenzverbots durch eine der genannten Per- sonen hätte demnach die E von der Bezahlung der letzten Tranche des Kaufpreises befreit, während der Verkauf der Aktien gleichwohl vollzogen gewesen wäre. Folglich ist diese letzte Tranche des Kaupreises im Ergebnis nicht als Kaufpreiszahlung, son- dern vielmehr als Entschädigung für die Einhaltung eines vertraglichen Konkurrenzver- bots – mit andern Worten für die Nichtausübung einer Tätigkeit im Sinn von Art. 23 lit. c DBG bzw. § 23 lit. c StG – zu qualifizieren und unterliegt damit der Einkommenssteuer. d) Dass die Besteuerung erst in der Steuerperiode 2008 und nicht schon im Jahr des Vertragsabschlusses, also 2006, erfolgte, ist nach dem Gesagten ebenfalls nicht zu beanstanden. Die Kaufpreisforderung des Pflichtigen gegenüber der E ist zwar, wie die Pflichtigen richtig geltend machen, bereits bei Vertragsabschluss definitiv entstanden, weshalb ihnen der entsprechende Betrag aus (vermö- gens)steuerrechtlicher Sicht bereits in diesem Zeitpunkt zugeflossen ist. Indes belief sich die Kaufpreisforderung vorliegend eben nicht auf Fr. 1‘600‘000.-, sondern lediglich auf 80% davon, also auf Fr. 1‘280‘000.-. Bis zu diesem Betrag wurde die Forderung denn auch bereits in der Steuerperiode 2006 dem Vermögen der Pflichtigen zugerech- net. Die restlichen Fr. 320‘000.- hingegen stellten – wie gesehen – eine Entschädigung für das vertraglich vereinbarte Konkurrenzverbot dar und wurden erst nach dessen uneingeschränkter Einhaltung während zwei Jahren seit Zustandekommen des Ver- trags zur Zahlung fällig. Damit aber konnte dieser Betrag den Pflichtigen nicht schon bei Vertragsabschluss, sondern erst mit der vollständigen Erfüllung der genannten Be- dingung (und somit erst zwei Jahre später) zufliessen, da sie bis zu diesem Zeitpunkt noch keinen festen Anspruch darauf erworben hatten. Da die Pflichtigen im Übrigen nicht geltend machen, der Betrag sei (mangels Erfüllung der Bedingung) gar nicht zur Zahlung fällig geworden, ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass dies im Laufe - 10 - 1 DB.2010.235 1 ST.2010.330 des Jahres 2008 (zwei Jahre nach Vertragsabschluss) der Fall war und somit die Fr. 320‘000.- den Pflichtigen in diesem Jahr als (steuerbares) Einkommen zugeflossen sind. e) Schliesslich ist auch das Vorbringen der Pflichtigen, falls tatsächlich eine Entschädigung für ein Konkurrenzverbot angenommen würde, sei deren betragsmäs- sige Festsetzung auf Fr. 320‘000.- willkürlich, nicht nachvollziehbar. Die Pflichtigen machen im Wesentlichen geltend, da neben dem Pflichtigen primär Dritte (nämlich die anderen ehemaligen Verwaltungsratsmitglieder sowie ein Kadermitarbeiter der D) dem Konkurrenzverbot unterstanden hätten, könne dem Pflichtigen höchstens ein Bruchteil einer allfälligen Entschädigung für dessen Einhaltung zugerechnet werden. Dieser Ar- gumentation kann indes nicht gefolgt werden. Die Entschädigung wurde vollumfänglich dem Pflichtigen als Verkäufer der Aktien ausbezahlt und er macht nicht geltend, er ha- be einen Teil davon an die genannten Dritten weiterleiten müssen. Somit ist auch die gesamthafte Entschädigung seinem Einkommen zuzurechnen. Dass er letztlich das Risiko trug, die Entschädigung aufgrund der Verletzung des Konkurrenzverbots durch einen Dritten nicht zu erhalten, ändert auch nichts an der Tatsache, dass es sich dabei um eine (steuerbare) Entschädigung für das Nichtausüben einer Tätigkeit im Sinn von Art. 23 lit. c DBG bzw. § 23 lit. c StG handelt. Der Pflichtige war durchaus in der Lage, die vollständige Einhaltung des Konkurrenzverbots durch entsprechende Absprachen mit den betroffenen Drittpersonen sicherzustellen und so das Erfüllen der Bedingung für die Fälligkeit der Entschädigung selbst in der Hand zu haben. Dies umso mehr, als der Verwaltungsrat der D damals gemäss Handelsregistereintrag lediglich zwei weitere Mitglieder zählte und es sich dabei offensichtlich um dem Pflichtigen nahestehende Personen handelte (nämlich die Pflichtige und G, dem Namen nach also ein Familien- mitglied der Pflichtigen). Mithin bleibt es dabei, dass die Pflichtigen in der Steuerperio- de 2008 aus dem Verkauf der D-Aktien im Umfang von Fr. 320‘000.- eine gemäss Art. 23 lit. c DBG bzw. § 23 lit. c StG steuerbare Entschädigung empfangen haben. 5. Nach dem Gesagten hat das kantonale Steueramt beim Einkommen der Pflichtigen in der Steuerperiode 2008 zu Recht eine Aufrechnung von Fr. 320‘000.- vorgenommen und sind die Einspracheentscheide zu bestätigen. Die Beschwerde und der Rekurs sind somit abzuweisen. Die Verfahrenskos- ten sind ausgangsgemäss den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt. - 11 - 1 DB.2010.235 1 ST.2010.330
Public
Tax
de
2,011
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
69125d17-9d30-4ee6-ab76-163bae9aebee
hat sich ergeben: A. Die C war 1977 von der X-Treuhandgesellschaft gegründet worden. Nach einer tiefgreifenden Umstrukturierung der X-Treuhandgesellschaft gingen die Gründer- rechte (insbesondere das Recht zur Bestellung der Geschäftsleitung der Stiftung) 1998 auf die A AG (nachfolgend die Pflichtige) über, welche kurz zuvor neu gegründet wor- den war mit dem Zweck der Tätigkeit als Treuhandgesellschaft auf den Gebieten der Personalvorsorge. Die C hatte sich bei der D rückversichert, wofür diese ab 2001 Ver- gütungen an die Pflichtige leistete, welche von dieser als Ertrag verbucht wurden. Per 25. Juni 20.. verlegte die Pflichtige ihren Sitz in den Kanton E. Die Veranlagungen der direkten Bundessteuer und die Einschätzungen der Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2001 bis 2004 ergin- gen in den Jahren 2003 bis 2007 (zuletzt Steuerrechnung Staats- und Gemeindesteu- ern 1.1. - 31.12.2004 vom 22. Januar 2007) und sind alle in Rechtskraft erwachsen. Darin wurden folgende Faktoren festgesetzt: Steuerperiode steuerbarer Reingewinn steuerbares Kapital/Eigenkapital Fr. Fr. 1.1. - 31.12.2001 921'300.- 1'401'000.- 1.1. - 31.12.2002 698'000.- 2'096'000.- 1.1. - 31.12.2003 679'100.- 2'775'000.- 1.1. - 31.12.2004 0.- 1'287'000.- ( * ) . (* satzbestimmend Fr. 2'664'000.-; direkte Bundessteuer: Eigenkapital Fr. 0.-). Mit Verfügung vom 6. Juni 2007 ordnete das Bundesamt für Sozialversiche- rungen eine Untersuchung an u.a. über die Frage, ob die Vergütungen der D zu Un- recht an die Pflichtige statt an die C geflossen waren. Am 29. Mai 2008 lag ein erster Bericht des eingesetzten Sachverständigen vor, welcher der Pflichtigen und ihren Ver- waltungsräten am 7. Juli 2008 zur Stellungnahme unterbreitet wurde. Darin wurde fest- gehalten, dass die Vergütungen der C zugestanden hätten. Mit Revisionseingabe vom 3. Oktober 2008 stellte die Pflichtige das Gesuch, den steuerbaren Gewinn und das steuerbare bzw. Eigenkapital bei den Staats- und Gemeindesteuern sowie bei der di- rekten Bundessteuer wie folgt festzusetzen: - 3 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 Steuerperiode steuerbarer Ertrag steuerbares Kapital/Eigenkapital Fr. Fr. 1.1. - 31.12.2001 40'700.- 519'000.- 1.1. - 31.12.2002 24'100.- 543'000.- 1.1. - 31.12.2003 0.- 520'000.- 1.1. - 31.12.2004 0.- 414'000.-. Sie begründete dies damit, dass dann, wenn die Vergütungen entsprechend dem Bericht des Bundesamts für Sozialversicherungen der C zugeschrieben würden, der steuerbare Ertrag entsprechend herabgesetzt werden müsste und sie für die be- troffenen Steuerperioden zu hoch eingeschätzt worden sei. Mit Nachtrag vom 1. November 2010 teilte sie den Steuerbehörden mit, dass inzwischen am 17. Mai 2010 ein Vergleich zwischen ihr und der C abgeschlossen worden sei, aufgrund des- sen sie sich sowie ihre Organe zur Zahlung eines Betrags von Fr. .... an die C ver- pflichtet hätten. Das Bundesamt für Sozialversicherungen habe aufgrund des Ver- gleichs von weiteren aufsichtsrechtlichen Massnahmen abgesehen. Gemäss der beigelegten Vereinbarung entfiel auf die Pflichtige ein Teilbetrag von Fr. .... Das kantonale Steueramt wies das Revisionsbegehren am 31. März 2011 ab. B. Die Pflichtige erhob hiergegen am 2. Mai 2011 Einsprache, welche das kantonale Steueramt am 16. Mai 2011 abwies. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 16. Juni 2011 beantragte die Pflichtige, die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und sie gemäss ihrem Revisionsbegehren einzuschätzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Der Sachverständige des Bundesamtes für Sozialversicherungen sei zum Schluss gekommen, dass zwischen ihr und der C ein faktisches Vertragsverhältnis vorgelegen habe über das Inkasso der streitigen Vergütungen. Diese neu entdeckte Tatsache habe bereits im Zeitpunkt der Veranlagungen/Einschätzungen bestanden, sei aber weder der Pflichtigen noch ihren Organen bekannt gewesen. Damit handle es sich um eine neue Tatsache, wie sie für die Revision vorausgesetzt werde. - 4 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 Das kantonale Steueramt schloss am 4. August 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Am 31. August 2011 reichte die Pflichtige eine weitere Stellungnahme ein. Darin teilte sie mit, dass Strafuntersuchungen gegen die Organe der Pflichtigen inzwischen eingestellt worden seien. Zudem hätten die Steuerbehörden des Kantons E in Bezug auf die Steuerperioden 2004 und 2005 ihrem Revisionsbegehren stattgege- ben. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 147 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 51 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amts wegen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn (nachträglich) erhebliche Tatsachen oder ent- scheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde er- hebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder be- kannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist nach Art. 147 Abs. 2 DBG bzw. § 155 Abs. 2 StG ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das, was er als Revi- sionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Revision kann mithin nicht verlangt werden, um das im ordentlichen Verfahren Versäumte nachzuholen (vgl. BGr, 21. Mai 1997 = StE 1998 B 97.11 Nr. 14). In Frage kommt vorliegend der Grund der neu entdeckten Tatsachen nach Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 155 Abs. 1 lit. a StG. Solche haben zur Zeit der Ein- schätzung zwar bereits bestanden, sind dem Steuerpflichtigen aber erst nach Rechts- kraft des zu revidierenden Entscheids bekannt geworden (StRK I, 30. September 2008, 1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247). Es handelt sich um so genannte "neue alte Tatsachen" (vgl. Vallender/Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 147 N 10 DBG, mit Hinweisen). Diese Tatsa- - 5 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 chen finden nur Gehör, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass sie ihm trotz pflicht- gemässer Sorgfalt im Einschätzungsverfahren nicht bekannt sein konnten (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 147 N 18 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 155 N 22 StG). Nach Art. 148 DBG bzw. § 156 StG muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden. Die Beweis- mittel für die Revisionsgründe sowie für die Behauptung, dass seit ihrer Entdeckung noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem Revisionsbegehren beigelegt oder, sofern dies nicht möglich ist, genau bezeichnet werden (so ausdrücklich § 157 Abs. 3 StG; vgl. für das DBG: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 149 N 3 DBG). Für die Be- handlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die frühere Ver- fügung oder den früheren Entscheid erlassen hat (Art. 149 Abs. 1 DBG bzw. § 157 Abs. 1 StG). b) Die Revision der Einschätzungen für vergangene Steuerperioden setzt vor- aus, dass die fraglichen Jahresabschlüsse handelsrechtswidrig sind (Markus Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 70, 539, 554; Walter Frei, Bilanzänderung und Bilanzberichtigung im Zürcher Steuerrecht, ZStP 1994, 231, 244). Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz bildet die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung. Handelsrechtlich ist eine Bilanz zu berichtigen, wenn und soweit sie gegen zwingende Grundsätze ordnungsgemässer Bilanzierung verstösst (Berger, 542). Massgebend für die Beurteilung sind die Verhältnisse am Bi- lanzstichtag; alle bis zum Stichtag eingetretenen Tatsachen sind unabhängig vom Zeit- punkt der Kenntnisnahme zu berücksichtigen, und zwar bis zur Genehmigung der Jah- resrechnung durch die Generalversammlung. Umstritten ist, ob auch Tatsachen, die am Bilanzstichtag nicht nur nicht bekannt waren, sondern sich noch gar nicht verwirk- licht hatten, zu berücksichtigen sind. Dies wird bejaht in Bezug auf Tatsachen, die am Bilanzstichtag begründet und vorhersehbar waren und damit lediglich anzeigen, wie sich die Verhältnisse damals objektiv darstellten (wertaufhellende Tatsachen, vgl. Ber- ger, 545). Darüber hinaus nimmt ein Teil der Praxis ein Wahlrecht an für wertverän- dernde Tatsachen, welche sich negativ auf das Ergebnis auswirken, nach dem Stich- - 6 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 tag eingetreten sind und deren Eintritt am Stichtag nicht absehbar war (Berger, 546, auch zum Folgenden). Übt der Verwaltungsrat nach Kenntnisnahme einer solchen Tat- sache das Wahlrecht nicht aus, so muss es damit sein Bewenden haben; eine Bilanz, in der die Tatsache keinen Niederschlag gefunden hat, ist deshalb nicht etwa fehlerhaft und daher auch einer Berichtigung nicht zugänglich. Bei der Ermittlung der relevanten Tatsachen ist die Sorgfalt zu beachten, welche von einem gewissenhaften, mit Bilan- zierungsfragen vertrauten Kaufmann erwartet werden kann. Nicht fehlerhaft ist ein Bi- lanzansatz, wenn er bei pflichtgemässer und gewissenhafter Prüfung den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung objektiv bestehenden Erkenntnismöglichkeiten entspricht und somit subjektiv richtig ist (Berger, 547, unter Verweis auf Brigitte Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerecht, 9. A., 1994, S. 57). Im vorliegenden Fall geht es darum, ob die Pflichtige in den betroffenen Jah- resabschlüssen zu Recht gewisse Vergütungen als Ertrag erfasst hat. Diese Frage beurteilt sich in erster Linie nach dem Realisationsprinzip. Dieses bestimmt den Zeit- punkt, an dem der Ertrag aus einem Geschäft entsteht (Rolf Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 2000, S. 91). Es besagt, dass nur Erträge in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen, die sich durch ei- nen Umsatz am Markt verwirklicht haben. Ein Ertrag ist in der Regel im Zeitpunkt reali- siert, in dem der Gläubiger gegen den Schuldner eine rechtlich und tatsächlich durch- setzbare Forderung besitzt. c) Die Pflichtige weist in ihren Jahresabschlüssen für die streitigen Steuerperi- oden jeweils "Brokerentschädigungen der Versicherungsgesellschaften" aus. Die Ver- träge mit der D, auf welchen diese beruhen, hat sie nicht vorgelegt. Für die Beurteilung der Sachlage ist daher auf ihre Sachdarstellung abzustellen, auf welcher sie zu behaf- ten ist. Im Revisionsgesuch führt sie dazu aus, dass ihre Gewinne fast ausschliesslich aus Vergütungen der D im Zusammenhang mit den bei dieser abgeschlossenen Risi- koversicherungen der C stammten. Auf diese Vergütungen habe die C keinen direkten Anspruch gehabt. Zu berücksichtigen ist zudem, dass im massgebenden Zeitraum die Verwaltungsräte der Pflichtigen zugleich auch bei der C als Organe tätig waren (Stif- tungsratspräsident bzw. Ersatzmitglied des Stiftungsrats). Daraus ist zu schliessen, dass die Beteiligten damals keine Veranlassung sahen, die vereinnahmten Gelder je an die C herauszugeben. Vielmehr beruhte die Erfassung der Vergütungen der D auf der Überzeugung der Beteiligten, die sich auf die damaligen vertraglichen Grundlagen abstützte. - 7 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 Das Bundesamt für Sozialversicherungen begründet die Ablieferung der Ver- gütungen an die C gemäss dem allerdings nur in zwei Textfragmenten vorliegenden Bericht damit, dass die Pflichtige seit 2000 Broker- bzw. Betreuungsentschädigungen für die C vereinnahmt habe. Es müsse deshalb von einem Auftrag im Sinn von Art. 394 ff. OR (Inkassomandat) ausgegangen werden; damit sei die Pflichtige gemäss einem Entscheid des Bundesgerichts vom 22. März 2006 (wohl BGE 132 III 460) zur Heraus- gabe des Erhaltenen verpflichtet gewesen, da die C nie eine ausdrückliche und eindeu- tige Verzichtserklärung abgegeben habe. Die Pflichtige macht dagegen geltend, sie und ihre Organe teilten die Auffassung des Bundesamts für Sozialversicherungen aus- drücklich nicht. Die Frage wird im Vergleich vom 17. Mai 2010 denn auch nicht mehr aufgegriffen, sodass sie letztlich nicht geklärt ist. In diesem Zusammenhang ist zudem darauf hinzuweisen, dass der weitere Inhalt des Berichts des Bundesamts für Sozial- versicherungen dem Steuerrekursgericht vorenthalten wird, sodass nicht gesichert ist, dass das Einlenken der Pflichtigen und ihrer Organe wirklich auf diese rechtliche Wür- digung des Bundesamts für Sozialversicherungen zurückzuführen ist. Stellt man aber dennoch auf die Sachdarstellung der Pflichtigen ab, so waren sich demnach die Pflich- tige bzw. ihre Organe in den streitbetroffenen Steuerperioden des vom Bundesamt für Sozialversicherungen statuierten Inkassoverhältnisses in keiner Weise bewusst und haben dieses auch später nie akzeptiert. Das spätere aufsichtsrechtliche Eingreifen des Bundesamtes für Sozialversi- cherungen war für die Organe der Pflichtigen im Zeitpunkt der Erstellung der Jahres- abschlüsse auch nicht erkennbar. So haben sie das Bundesamt in einem Schreiben vom 29. Januar 2004 auf diese Vergütungen hingewiesen; eine Reaktion erfolgte nach dem Aktenstand damals (noch) nicht. Zudem ist zu berücksichtigen, dass es sich beim Präsidenten des Verwaltungsrats der Pflichtigen um einen Experten im Bereich der beruflichen Vorsorge handelte. Es besteht demnach kein Anlass, daran zu zweifeln, dass ihre Würdigung der Sachlage im Zeitpunkt der Erstellung der jeweiligen Jahres- abschlüsse auf einer pflichtgemässen und gewissenhaften Prüfung beruhte und somit subjektiv richtig war. Bei dieser Sachlage handelt es sich aber bei den aufsichtsrechtlichen Mass- nahmen bzw. der daraus resultierenden Zahlungen in bilanzrechtlicher Terminologie um wertbeeinflussende Tatsachen (im Unterschied zur wertaufhellenden Tatsache). Wie die Pflichtige selbst zutreffend festhält, waren ihre Jahresrechnungen daher kor- rekt und sind sie damit einer Bilanzberichtigung – ob nun im ordentlichen oder im Revi- - 8 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 sionsverfahren – von vornherein nicht zugänglich. Demnach handelt es sich bei der Rückleistung gestützt auf die Anordnung des Bundesamtes für Sozialversicherungen um eine neue Tatsache, welche erst ab dem Zeitpunkt des Bekanntwerdens in der laufenden Rechnung zu berücksichtigen ist. Die Vorinstanz hat damit die Revisionsge- suche zu Recht abgewiesen. Zum selben Schluss würde übrigens der Umstand führen, dass es sich hier wohl nicht um eine neue Tatsache im engeren Sinn handelte, sondern die vom Bun- desamt für Sozialversicherungen angeordnete Rückleistung – soweit aufgrund der dürftigen Aktenlagen überhaupt ersichtlich – auf einer neuen rechtlichen Würdigung des Sachverhalts beruhte, indem die Rechtsbeziehung zwischen der Pflichtigen und der C als Inkassomandat qualifiziert wurde. Dies stellt nach konstanter Rechtspre- chung aber keinen Revisionsgrund dar (vgl. BGr, 14. Februar 2005, 2P.10/2005, E. 2, www.bger.ch, mit Hinweisen). 2. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde abzu- weisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädi- gung kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Public
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de
2,011
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
691cb09b-725f-4d02-9b76-0c9e43134124
hat sich ergeben: A. Die C in D, übernahm mit Fusionsvertrag vom 6. Juni 2001 die damalige A sowie die E, beide in D, rückwirkend per 1. Januar 2001. Während die A einen Akti- venüberschuss von Fr. 1'649'069.- aufwies, zeigte die E einen Passivenüberschuss von Fr. 7'289'409.- auf. Am 20. September 2001 änderte die C ihren Namen und heisst seither A (nachfolgend die Pflichtige), ab 21. Dezember 2006 mit Sitz in F. In der Steu- ererklärung 2001 deklarierte sie einen Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung (v. 1.1. - 31.12.2001) von Fr. 1'475'663.-; davon zog sie noch nicht verrechnete Vorjahresverlus- te der ehemaligen A (nachfolgend [alt]A) sowie der E von Fr. 2'119'032.- bzw. Fr. 7'389'409.- ab. Dergestalt ergab sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.- (bzw. Fr. ./. 8'032'778.-). Das steuerbare Eigenkapital gab sie mit Fr. 1,2 Mio. (entsprechend dem Aktienkapital) an. In den Steuererklärungen für 2002 und 2003 deklarierte sie die nämlichen Faktoren. Ursprünglich bezweckte die Pflichtige den Import und Transithan- del mit ... sowie den Handel mit Waren aller Art. Seit 21. Dezember 2006 lautet der statutarische Zweck auf Handel mit ..... aller Art. Im Anschluss an eine steueramtliche Revision schätzte das kantonale Steuer- amt die Pflichtige am 24. Oktober 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuer- perioden 2001, 2002 (je 1.1. - 31.12.) und 2003 (1.1. - 30.6.) wie folgt ein: Steuerperiode steuerbarer Reingewinn Gewinnsteuersatz steuerbares Kapital Fr. % Fr. 2001 2'475'500.- 10,0 2'430'000.- 2002 0.- - 1'200'000.- 2003 685'600.-* 10,0 1'200'000.-. (*satzbestimmender Reingewinn Fr. 1'371'300.-) Gleichentags zeigte das Amt die in Aussicht genommen entsprechenden Bundesteuer- veranlagungen an. Diese lauteten für 2001 - 2003 auf Fr. 2'475'500.-, Fr. 0.- sowie Fr. 1'798'600.- bei einem Eigenkapital jeweils per 31.12. bzw. 30.6. von Fr. 2'430'000.-, Fr. 0.- sowie Fr. 1'016'070.-. Die formelle Eröffnung der Bundessteuerveranlagungen erfolgte mit Steuerrechnungen vom 7. Dezember 2007. Die Steuerbehörde hat mit ih- - 3 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 ren Korrekturen namentlich die Übernahme und Berücksichtigung der Vorjahresverlus- te der E verweigert. B. Mit Einsprache 22. November 2007 wandte sich die Pflichtige gegen die Verfügungen vom 24. Oktober 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern 2001 - 2003 und verlangte, sie jeweils mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- sowie einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1,2 Mio. einzuschätzen. Desgleichen erhob sie am 17. Dezember 2007 gegen die Bundessteuerveranlagungen 2001 - 2003 Einsprache, mit dem Antrag, den steuerbaren Gewinn je auf Fr. 0.- festzusetzen. Mit Einspracheentscheid vom 16. Oktober 2009 hiess das kantonale Steuer- amt die Staats- und Gemeindesteuereinschätzung teilweise gut, indem es die Faktoren neu wie folgt festlegte: Steuerperiode steuerbarer Reingewinn Satz steuerbares Kapital Fr. % Fr. 2001 299'500.- 9,131 2'430'000.- 2002 0.- 1'200'000.- 2003 0.- 1'200'000.-. Ebenso hiess es am nämlichen Tag die Bundessteuereinsprachen teilweise gut. Neu lauteten die steuerbaren Reingewinne auf Fr. 299'500.- (für 2001) und Fr. 933'500.- (für 2003); im Übrigen blieben die Veranlagungen unverändert. C. 1. Mit Rekurs vom 16. November 2009 erneuerte die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2001 den Einspracheantrag. Mit getrennter Eingabe, ebenfalls vom 16. November 2009, führte sie sodann Beschwerde gegen die Bundes- steuerveranlagungen 2001 und 2003. Auch darin verfocht sie jeweils steuerbare Rein- gewinne von Fr. 0.- sowie für die erstgenannte Veranlagung in Abweichung zum ange- fochtenen Entscheid ein Eigenkapital per 31.12.2001 von Fr. 1'385'000.-. Mit Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 18. Dezember 2009 schloss das kanto- nale Steueramt auf teilweise Gutheissung der Rechtsmittel, indem die von ihm im Ein- schätzungsverfahren vorgenommene Gewinnaufrechnung von Fr. 245'000.- zufolge - 4 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 notwendiger Teilauflösung der Delkredere-Rückstellung zu annullieren sei. Im Übrigen seien die Begehren abzuweisen. Die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) verzichtete übungsgemäss auf eine Ver- nehmlassung 2. Mit Replik und Duplik vom 29. Januar bzw. 15./16. Februar 2010 hielten die Parteien an ihren ursprünglichen Anträgen fest.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Streitig ist vorab, ob der Saldo der Vorjahresverluste der E bei der diese Gesellschaft übernommenen Pflichtigen zu berücksichtigen seien oder nicht. Sodann ist umstritten, ob eine wegen Prozessrisiken in Deutschland gebildete Rückstellung schon 2001 oder erst im Folgejahr ertragswirksam aufzulösen sei. Nicht mehr streitig ist, dass die in der Steuerperiode 2001 steueramtsseits erfolgswirksam vorgenommene Anpassung der Delkredere-Rückstellung (vorübergehende Wertberichtigungen auf Debitoren) von Fr. 245'000.- angesichts der von der Pflichtigen aufgezeigten und be- legten tatsächlichen Verhältnisse aufzuheben ist. Denn wie sie überzeugend dargetan hat, hätte sie bei Lichte betrachtet in jenem Geschäftsjahr diese Position nicht – wie geschehen – um Fr. 181'190.- kürzen müssen, was den ausgewiesenen "Gewinn" un- gerechtfertigterweise entsprechend erhöht habe; im Gegenteil hätte das Delkredere, wie sich ergeben habe, zulasten des Gewinns um Fr. 143'000.- angehoben werden müssen. Für eine weitere Aufrechnung von Fr. 245'000.-, wie sie das Steueramt getrof- fen habe, bleibe somit in diesem Zusammenhang kein Raum. Weil diese Einwendun- gen nachvollziehbar und ausgewiesen sind, erübrigen sich in dieser Hinsicht weitere Abklärungen und kann dem übereinstimmenden Antrag entsprochen werden. 2. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer (Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vom Reingewinn der Steu- erperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts- - 5 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin- nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 StG). Obwohl dies im Wortlaut nicht zum Ausdruck kommt, gelten diese Bestimmungen auch als gesetzliche Grundlage für die Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weite- ren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 N 14, 40 f., rev. Art. 61 N 24; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, S. 271 f.; vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, in: BBI 2000 S. 4370 sowie Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004, Umstrukturierungen, Ziff. 4.1.2.2.4 S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier Kapitalgesell- schaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der absorbierten Gesell- schaft steuerwirksam geltend machen. b) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG bzw. § 70 StG wird entspre- chend dem Normsinn der angeführten Bestimmungen (vgl. zur Orientierung der Ausle- gung am Normsinn Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direk- ten Steuern der Schweiz, ASA 75, 682 ff.) nicht zugelassen, wenn die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich liqui- diert wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der betrieblichen beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist. Das Erfordernis der Kontinuität heisst nicht, dass der übernommene Betrieb mehr oder weniger unverändert fortgeführt werden muss; vielmehr wird verlangt, dass die Betriebsqualität im Zeitpunkt der Fusion gegeben ist (VGr, 18. November 2009, SB.2008.00119, www.vgrzh.ch). Ist die rechtli- che oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Übernahme soweit fortgeschritten, dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht wurde, ist bei einer in Liquidation ste- henden Gesellschaft die Verrechnung von Verlustvorträgen ausgeschlossen (StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7). Liegt ein solcher Fall vor, erübrigt es sich auch, die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung zu prüfen. Es ergibt sich nämlich bereits aus dem Normzweck von Art. 67 Abs. 1 DBG und § 70 Abs. 1 StG, dass es auch im Fall einer Fusion nur dann zur Verlustübernahme kommen kann, wenn die übernommene Gesellschaft in der aufnehmenden Gesellschaft in irgendeiner Form "weiterlebt" (vgl. - 6 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, S. 696; Reich/Duss, S. 272; siehe auch BStRK, 6. Januar 2003, 4 DB.2002.46 in: StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5, mit Hinweisen, sowie StRK II, 23. Oktober 2007, 2 ST.2007.278 + 279/2 DB.2007.167 + 168; StRK II, 22. September 2008, 2 DB.2008.148 + 149; StRK II, 27. Oktober 2008, 2 ST.2008.235 + 2 DB.2008.134; a.M. einzig Saupper/Weidmann in: Fusionsgesetz [Basler Kommentar], 2005, vor Art. 3 N 83). Sinngemäss gelten insofern die Regeln des Mantelhandels (Spori/Gerber, Fusion und Quasifusion im Recht der direkten Steu- ern, ASA 71, 693). c) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung ausser- dem unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots (werde dies nun aus Art. 2 Abs. 2 ZGB oder gemäss neuerer Lehrmeinung im öffentlichen Recht aus Art. 9 BV abgeleitet [vgl. Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 338 ff. sowie René Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung. Ein Rechtsvergleich zwi- schen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika unter besonderer Be- rücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, 2007, S. 273]). So ist sie na- mentlich ausgeschlossen, wo eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantel- handel vorliegt (vgl. Brülisauer/Helbling, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, N 14 f. zu Art. 67 DBG; Locher, Art. 61 N 41 und Art. 67 N 11; vgl. BGr, 29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4). 3. Die E bezweckte den Handel mit ....... Insofern deckte sich die Tätigkeit dieser Gesellschaft laut Aussage mit jener der Pflichtigen. Allerdings verschweigt die- se, dass sie den statutarischen Zweck erst im Dezember 2006 dahingehend geändert hat. Die Bilanz der E per 31. Dezember 2000, also dem Datum, auf welches die Fusion rückwirkend vorgenommen wurde, zeigt das Bild einer in liquide Form gebrachten Ge- sellschaft. Ihre Aktiven umfassen im Wesentlichen flüssige Mittel und v.a. Forderungen von zusammen rund Fr. 2,6 Mio. Die Warenvorräte waren bloss noch mit Fr. 0.78 ein- gesetzt; m.a.W. fehlten solche vollkommen. Ein Anlagevermögen war nicht mehr vor- handen; die einzige Position, eine Beteiligung, war auf Fr. 0.- abgeschrieben. Laut Er- folgsrechnung 2000 betrugen die Verkaufserlöse Fr. 18'900.-, welchen Erlösminderungen (inkl. Kommissionsaufwand) von nicht weniger als Fr. 435'102.- so- wie ein Warenaufwand von Fr. 24'680.- gegenüberstanden. Personalaufwand wurde keiner betrieben. Daraus geht mit aller Deutlichkeit hervor, dass die E bereits damals, also vor der Fusion mit der Pflichtigen, in liquide Form gebracht war und von einer wirt- - 7 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 schaftlichen Kontinuität dieser Gesellschaft in der übernehmenden Gesellschaft keine Rede sein kann. Lebte sie indes in der Pflichtigen nach der Übernahme nicht mehr weiter, ist eine notwendige Voraussetzung für die Anerkennung ihrer Verlustvorträge bei der Pflichtigen nicht erfüllt. Mithin ist die beanspruchte Verlustverrechnung (inso- weit) zu verweigern. Anders liegen die Dinge insofern bei den vorgetragenen Verlusten der [alt]A, was hier jedoch nicht interessiert. b) Was die Pflichtige hiergegen vorzubringen weiss, dringt nicht durch: aa) Sie selber und die E seien, so führt sie aus, zur Zeit der Fusion im nämli- chen Metier tätig gewesen. Hauptkunde sei die G gewesen. Nachdem H aus der E ausgeschieden sei, habe es nahegelegen, den Handel in ein und derselben Firma zu konzentrieren. Die finanzielle Situation sowie der Preiszerfall im spezifischen Markt hätten aufgedrängt, das Problem dadurch zu lösen, dass die kapitalkräftige Pflichtige (damals C) die E übernehme. Von einer absonderlichen Gestaltung der Verhältnisse könne somit keine Rede sein. Dabei übersieht die Pflichtige, dass es im vorliegenden Zusammenhang allein auf den Zustand der E vor der Fusion, die ohnehin erst mit Beschluss vom 6. Juni 2001 erfolgt ist, ankommt. Unbeachtlich ist, dass diese Gesellschaft ebenso wie die Pflichti- ge im Handel mit .......tätig gewesen sein soll und dieser Handel von der Pflichtigen weiterhin betrieben werde. Ganz abgesehen davon, dass diese Behauptung nicht zu- trifft (siehe später), gesteht die Pflichtige im Grund selber zu, dass die Liquidation der E wirtschaftlich betrachtet am 31. Dezember 2000, mithin vor der rechtlichen Fusion be- reits abgeschlossen war. Denn ihre Bemerkung, dass diese Gesellschaft im massgeb- lichen Zeitpunkt als "relativ liquid" erscheine und sie, die Pflichtige, die Fusion wirt- schaftlich gleichsam vorweggenommen habe, indem sie deren Geschäft zuvor sukzessiv übernommen habe, kann nicht anders verstanden werden. Dass sie sich dieser Erkenntnis gleichwohl verschliesst, ist unverständlich. Wohl mag das "Timing" aus ihrer Sicht "etwas unglücklich" gewesen sein. Massgeblich sind indes einzig die tatsächlichen Verhältnisse. Dass die juristische Beurteilung bei anderer Gestaltung möglicherweise anders und für sie günstiger ausgefallen wäre, ist nicht auszuschlies- sen. Doch kommt darauf nichts an. Sodann stimmt es eben nicht, dass die Pflichtige (damals noch C) zur Zeit der Fusion den Handel mit ......betrieben habe. Anhand der Erfolgsrechnung 2000 wird deutlich, dass sie damals nicht im Handel (schon gar nicht mit .......) aktiv war. Wie sie selber ausführen liess, war sie damals zur Hauptsache mit - 8 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 der Bewirtschaftung einer – später veräusserten – Liegenschaft (I; siehe Revisionsbe- richt befasst, wie sich im Übrigen auch aus der Erfolgsrechnung 2000 und der Bilanz per 31.12.2000 ergibt. Es finden sich nebst Kapitalertrag entsprechend lediglich (aller- dings negative) Mieterträge. Im Handel mit ....... war hingegen die [alt]A tätig, welche ebenso wie die E in die Pflichtige hineinfusionierte. Nicht nachvollziehbar ist ohnehin, was das angebliche Ausscheiden von Herrn H aus der E mit der Fusion zu tun haben soll, war dieser doch bei ihr nicht in leitender Stellung tätig (vgl. Handelsregisterauszug). Soweit erkennbar, war dieser hingegen bei der H AG, Zürich, die ebenfalls im Import/Export von und im Handel mit ..... tätig ist, Verwaltungsratspräsident und einzige einzelzeichnungsberechtigte Person. Ebenso war er im Verwaltungsrat der [alt]A. Das aber hat mit der E offenkundig nichts zu tun. bb) Sodann beruft sich die Pflichtige auf Treu und Glauben. Sie hält dafür, sie habe am 12. Dezember 2000 beim kantonalen Steueramt ein verbindliches Steuer- Ruling erwirkt, welche ihr die Übertragbarkeit der Verlustvorträge zugesichert habe. aaa) In der entsprechenden Eingabe vom 6. Dezember 2000 hat die damalige Vertreterin dargelegt, die E sei eine im ....handel tätige Aktiengesellschaft mit hohen Verlustvorträgen. Sie befinde sich ebenso wie die [alt]A und die Pflichtige im vollstän- digen Besitz von L, D. Beabsichtigt sei, die Gesellschaften per 1. Januar 2001 unter Übernahme der jeweiligen Buchwerte zu fusionieren, ohne die Beteiligungsverhältnisse zu ändern. Als steuerliche Folge davon, so sei festzuhalten, trete keine Realisation stiller Reserven ein, "weil die Betriebe innerhalb der neuen Gesellschaft unverändert weitergeführt" würden. Bis Ende 2000 seien die drei Gesellschaften selbstständig und unbeschränkt steuerpflichtig. Gestützt auf die Lehre und langjährige Praxis könnten sodann alle vorhandenen, während den gesetzlichen Verrechnungsperioden erlittenen und noch nicht verrechneten Verluste der Gesellschaften auch nach der Fusion geltend gemacht werden. Am 12. Dezember 2000 erklärte sich das kantonale Steueramt mit diesen Schlussfolgerungen einverstanden. Doch brachte es eine Einschränkung an, indem es bekannt gab, es behalte sich eine abweichende Beurteilung vor, wenn weite- re, im Schreiben vom 6. Dezember 2000 nicht erwähnte Tatsachen hinzukämen. bbb) Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, be- - 9 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 stimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1; BGr, 26. August 2009, 2C_6/2009, www.bger.ch, auch zum Folgenden). Vorausset- zung für eine Berufung auf Vertrauensschutz ist indes, dass die betroffene Person sich berechtigterweise auf die Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann; die Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr überwiegende öffentli- che Interessen entgegenstehen (BGE 131 II 627 E. 6 S. 636 ff.; 129 I 161 E. 4.1 S. 170; 127 I 31 E. 3a S. 36; Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5.A, 2006, S. 130 ff.). ccc) Für die erfolgreiche Berufung auf den Vertrauensschutz gebricht es hier bereits an einer hinreichenden Vertrauensgrundlage. Denn die steueramtliche Bestäti- gung erweist sich als durchaus richtig, allerdings nur dann, wenn die Pflichtige den Sachverhalt korrekt und vollständig dargestellt hätte und die Fusion derart abgewickelt worden wäre wie von der Anfragerin in Aussicht gestellt. Diese Voraussetzung ist indes nicht erfüllt. Zum einen hat die Pflichtige (ebenso wie die E) verschwiegen, dass die E bereits inaktiv war. Indem sie lediglich ausgeführt hat, diese Gesellschaft sei "ebenfalls eine im ....handel tätige" Gesellschaft, hat sie ein wesentliche Information unterschla- gen. Wird eine Unternehmung als im Handel tätig beschrieben, so ist davon auszuge- hen, sie entfalte tatsächlich eine solche Aktivität. Es musste der sachkundigen Vertre- terin bekannt sei, dass der Umstand der Existenz einer betrieblichen Aktivität rechtlich von entscheidender Bedeutung. Hat sie – gleichgültig ob bewusst oder aus Nachläs- sigkeit – darauf verzichtet, der Steuerverwaltung die wahre Sachlage bekanntzugeben, so konnte sie schon darum keine verbindliche steueramtliche Zusicherung erwirken. Sodann trifft die Aussage, die Betriebe der fusionierten Gesellschaften würden inner- halb der neuen Gesellschaft unverändert weitergeführt, nicht vollumfänglich zu. Wies die E vor der Fusion keinen Betrieb mehr auf, war eine Weiterführung rein logisch nicht möglich. In zweierlei – wesentlicher – Hinsicht war der Sachverhalt mithin falsch dar- gestellt. Unter solchen Umständen vermochte die Mitteilung des – dafür durchaus zu- ständigen – kantonalen Steueramts vom 12. Dezember 2000 keine bindende Wirkung zu entfalten. Dass es sich einzig für den Fall einer Steuerumgehung eine abweichende Würdigung der Wirkungen der Fusion vorbehalten hat, ist bedeutungslos. Denn der Inhalt des Vorbehalts war klar und konnte der Pflichtigen nicht verborgen bleiben: Sie werde sich nur dann auf die steueramtliche Auskunft und Zusicherung stützen können, http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=2C_6%2F2009&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F131-II-627%3Ade&number_of_ranks=0#page627 http://www.bger.ch/ http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=2C_6%2F2009&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F131-II-627%3Ade&number_of_ranks=0#page627 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=2C_6%2F2009&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F129-I-161%3Ade&number_of_ranks=0#page161 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=2C_6%2F2009&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F127-I-31%3Ade&number_of_ranks=0#page31 - 10 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 wenn ihre Darstellung der Verhältnisse korrekt und vollständig war und die Gestaltung so abgewickelt würde, wie von ihr in Aussicht gestellt. Diese Bedingungen waren in- des, wie erwähnt, eben nicht erfüllt. Deshalb kann im vorliegenden Zusammenhang offen bleiben, ob das Vorgehen der Pflichtigen hinsichtlich des fusionsweise "erworbe- nen" Verlustvortrags der E als Steuerumgehung zu qualifizieren sei oder nicht. Jeden- falls kann die von ihr diesbezüglich angestrebte Wirkung nicht eintreten. Schliesslich sei erwähnt, dass die Pflichtige versäumt hat dazulegen, ob und allenfalls welche nicht mehr rückgängig zu machenden nachteiligen Dispositionen sie im Vertrauen auf die erteilte Auskunft getroffen hat bzw. haben will. Auch unter diesem Aspekt vermag die "Zusicherung" nicht zu greifen. cc) Die Pflichtige hält dafür, es liege keine Steuerumgehung vor. Dabei ver- kennt sie, dass es darauf im vorliegenden Kontext, wie bereits ausgeführt, gar nicht ankommt. Weshalb sie auf ihrem Standpunkt weiterhin beharrt, obgleich schon das Steueramt klar gemacht hat, massgeblich sei einzig die wirtschaftliche Würdigung der Gegebenheiten und der Abläufe, ist nicht nachvollziehbar. Im Übrigen liegt es auf der Hand, dass primär steuerliche Aspekte das gewählte Vorgehen bestimmt haben. Ent- gegen der Behauptung der Pflichtigen ist dieses unter steuerlichen Gesichtspunkten als sachwidrig zu würdigen. Korrekterweise hätte die E nicht fusionieren sollen, son- dern ordentlich liquidiert werden müssen. Im schlimmsten Fall wäre ein Konkurs nicht ausgeschlossen gewesen. Sie hat indes konkret einen anderen, als ungewöhnlich zu würdigenden Weg gewählt und damit die Einsparung erheblicher Steuern angestrebt. Allerdings hat sie bzw. ihr Aktionariat dieses Ziel nicht erreicht, weil die Steuerbehör- den der gewählten Konstruktion insofern die Anerkennung versagt haben. Erscheint die Rechtsgestaltung mithin als sachwidrig und absonderlich, den wirtschaftlichen Ge- gebenheiten jedenfalls völlig unangemessen, ist anzunehmen, dass die Absicht der Steuereinsparung dahinter stand, und hätte das gewählte Vorgehen tatsächlich zu ei- ner erheblichen Steuerersparnis geführt, falls die Strategie hätte erfolgreich zu Ende geführt werden können, so liegt – wie eben hier – eine Steuerumgehung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A., 2009, VB zu Art. 109 - 121 N 44; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A., 2006, VB zu §§ 119 - 131 N 43 f., je mit zahlreichen Hin- weisen). Auch unter diesem – hier höchstens hilfsweise massgeblichen – Gesichts- punkt müsste das Vorgehen der Pflichtigen insoweit scheitern. - 11 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 4. Um zum steuerbaren Reingewinn einer juristischen Person zu gelangen, ist der Saldo der Erfolgsrechnung nach Art. 58 Abs. 1 DBG und § 64 Abs. 1 StG um die vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Ge- schäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründeten Aufwen- dungen verwendet werden, wie namentlich geschäftsmässig nicht begründete Ab- schreibungen und Rückstellungen, zu erhöhen. a) Mit "Rückstellung" wird nach dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekann- ter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem folgenden Geschäftsjahr geldmässig verwirklicht wird (RB 1975 Nr. 47, mit Hin- weisen). Der so zu verstehende Rückstellungsbegriff umfasst nicht nur Verbindlichkei- ten, die am Bilanzstichtag zwar tatsächlich oder wahrscheinlich bestanden haben, aber in ihrer Höhe nicht genau feststehen, sondern auch Wertberichtigungen, die dazu die- nen, am Bilanzstichtag tatsächlich oder wahrscheinlich eingetretenen, in ihrem Aus- mass aber noch nicht genau feststehenden Entwertungen von Aktiven Rechnung zu tragen. Formell und materiell handelt es sich dabei um Abschreibungen, doch weisen diese Wertberichtigungen – zumindest aus steuerrechtlicher Sicht – im Gegensatz zu jenen nicht definitiven, sondern bloss provisorischen Charakter auf. Jedenfalls gilt für vorübergehende Wertberichtigungen, dass die Ereignisse, welche Ursache eines tat- sächlichen oder wahrscheinlichen, am Bilanzstichtag ungewissen Aufwands bzw. Ver- lusts sind, im laufenden Geschäftsjahr eingetreten sein müssen. Geschäftsmässig be- gründet sind deshalb nur solche Rückstellungen und vorübergehende Wertbe- richtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender, nicht aber bloss künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4, mit zahlreichen Hinwei- sen). Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Bean- spruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und der bereits im fraglichen Geschäftsjahr eine entsprechende Belastung des Geschäftsergebnisses bewirkt. Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei grund- sätzlich der Bilanzstichtag, wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung er- haltenen Informationen in den Jahresrechnungen verwertet werden dürfen, sofern da- durch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig werden, die Auswirkungen auf Bilanz und Erfolgsrechnung haben. Zu berücksichtigen sind mithin nur nachträgliche "wertaufhellende Tatsachen", d.h. solche, die lediglich anzeigen, wie sich die Verhält- - 12 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 nisse am Bilanzstichtag tatsächlich dargestellt haben. Einzig in diesen engen Grenzen können auch nachträglich verwirklichte Tatsachen Berücksichtigung finden, sofern und soweit sie Rückschlüsse auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag zulassen. Eine erwei- terte Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse widerspräche dem Stichtagscharakter der Jahresrechnungen und dem ertragssteuerrechtlichen Grundsatz der periodenge- rechten Gewinnbesteuerung (RB 1986 Nr. 41, mit Hinweisen). Werterhellende Um- stände sind demnach im Gegensatz zu wertändernden Tatbeständen zu berücksichti- gen (Karl Käfer, Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 323 OR). Aufgrund des provi- sorischen Charakters von Rückstellungen bedarf es einer Abrechnung im Zeitpunkt, in dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirklicht oder die Verlustge- fahr ganz oder teilweise wegfällt (RB 1981 Nr. 61). Bestehende Rückstellungen sind an jedem Bilanzstichtag neu zu beurteilen. Aufgrund der Neubeurteilung werden sie er- höht, beibehalten oder aufgelöst. b) Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von gel- tend gemachten Rückstellungen zu ermöglichen, ist der Steuerpflichtige kraft der ihn treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der solchen Auf- wendungen zu Grunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Verwirkli- chung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat er spätestens vor Rekurskommission binnen der Rekursfrist eine substanziierte Sachdarstellung vorzu- tragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten (RB 1994 Nr. 33). Substanziiert ist die Sachdarstel- lung dann, wenn aus ihr Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten Aufwen- dungen in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, so hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderli- chen Grundlagen zu beschaffen. Diesfalls hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Auf- wendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als misslun- gen zu betrachten ist. - 13 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 5. Die [alt]A hatte seinerzeit –- offenbar 1997 und erfolgswirksam – eine Rück- stellung über Fr. 800'000.- gebildet. Grund dafür war eine Streitigkeit in Deutschland "wegen Sozialversicherungsbetrugs u.a.". Die entsprechenden staatsanwaltschaftli- chen Untersuchungen richteten sich dabei gegen L sowie H, den Vizepräsidenten und Delegierten bzw. einen Verwaltungsrat dieser Gesellschaft. Das per Ende 2000 unver- ändert mit diesem Betrag eingesetzte Passivum ging qua Fusion auf die Pflichtige über, wo es per 31.12.2001 in diesem Umfang ausgewiesen wurde. Im folgenden Jahr hat die Pflichtige diese Position ertragswirksam aufgelöst; daraus resultierte in vollem Umfang ein in der Steuerperiode 2002 steuerbarer ausserordentlicher Ertrag, wie aus den vorliegenden Belegen ersichtlich ist. a) Das kantonale Steueramt hat diese Sicht der Dinge nicht geteilt. Vielmehr ist es davon ausgegangen, diese Rückstellung sei bereits Ende 2001 nicht mehr ausge- wiesen und somit nicht mehr nötig gewesen, weshalb die Auflösung schon im Ge- schäftsjahr 2001 und damit in der Steuerperiode 2001 (1.1. - 31.12.) erfolgswirksam zu erfolgen habe. Ihre Erkenntnis, es habe zu jenem Zeitpunkt insofern kein Rückstel- lungsbedarf mehr bestanden, stützt das Steueramt darauf, die (steueramtliche) Reviso- rin habe anlässlich der Überprüfung der Steuerperiode 2001 festgestellt, das die Rück- stellung begründende Betrugsverfahren sei eingestellt worden; daher habe diesbe- züglich eine geschäftsmässige Begründetheit per Ende 2001 nicht (mehr) vorgelegen. Im Moment der Erstellung der Jahresrechnung (2001) bzw. bei deren Prüfung durch die aktienrechtliche Revisionsstelle habe dies festgestanden; darauf sei abzustellen. Auf die formelle Anzeige der Einstellung des Betrugsverfahrens komme nichts an. Fol- gerichtig hat das Amt sodann die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung in der Steuereinschätzung 2002 zugunsten der Pflichtigen korrigiert. b) Dem hält die Pflichtige entgegen, die zuständige Staatsanwaltschaft Stuttgart habe ihr im November 2002 von der Einstellung des Verfahrens Kenntnis gegeben. Somit habe dieser Umstand eben erst im November 2002 definitiv festgestanden. Auf- grund des Vorsichtsprinzips habe die Rückstellung folgerichtig – wie geschehen – erst in der Jahresrechnung 2002 aufgelöst werden dürfen. Bis November 2002, so ist zu schliessen, habe sie mangels gegenteiliger Information mit einer Bestrafung und ent- sprechenden Geldzahlungen rechnen müssen. c) Die Steuerbehörde ist, wie gesehen, ermächtigt, jeweils anlässlich der kon- kreten Einschätzung den Fortbestand der Begründetheit einer Rückstellung zu prüfen. - 14 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 Zeigt sich dabei, dass die Voraussetzungen für eine solche Wertberichtigung über- haupt nicht mehr oder nicht mehr im vollen (bisherigen) Umfang erfüllt sind, ist sie nicht nur befugt, sondern sogar gehalten, mit den steuerlichen Konsequenzen eine entspre- chende Korrektur vorzunehmen. Insofern ist das Vorgehen des kantonalen Steueramts nicht zu beanstanden. Es durfte die erwähnte Rückstellung, deren Bestand an sich nicht bestritten ist, überprüfen. Die Pflichtige ihrerseits war gehalten, gegebenenfalls den Nachweis des Fortbestands der Gründe, welche zu deren Bildung geführt haben, zu leisten. Dieser Verpflichtung ist sie nachgekommen. Sie hat die erwähnte Einstel- lungsverfügung der Staatsanwaltschaft vorgelegt. Diese datiert vom November 2002 und ist dem Rechtsvertreter der Pflichtigen am folgenden Tag zugegangen. Erst in die- sem Zeitpunkt wusste diese mit Sicherheit, dass, anders als ursprünglich ernsthaft be- fürchtet, entsprechende Strafansprüche und Geldforderungen nicht mehr im Raum standen. Mithin war sie bis dahin gehalten, derartige Risiken zu beachten und in ge- eigneter Form buchhalterisch Rechnung zu tragen. Namentlich stand am 31.12.2001, dem Bilanzstichtag, noch nicht fest, das sol- che Forderungen vom Tisch waren. Wann diese Bilanz und die Erfolgsrechnung 2001 erstellt wurden, ist nicht bekannt; doch mag dies offen bleiben. Jedenfalls ist aufgrund der Aktenlage auszuschliessen, dass zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung der Pflichti- gen zugängliche Informationen vorhanden waren, welche in der Jahresrechnung 2001 hätten verwertet werden dürfen und können. Dies wäre nur dann der Fall gewesen, wenn bis dahin, also nachträglich, am Bilanzstichtag vorhandene Verhältnisse offen- kundig geworden wären, die Auswirkungen auf Bilanz und Erfolgsrechnung gezeitigt hätten. Die Steuerverwaltung hat es versäumt, darzulegen, welche solch "wertaufhel- lenden Tatsachen" hier vorgelegen haben sollen. Allein der Umstand, dass nachträg- lich, so am . November 2002 festgestanden hat, dass der Rückstellungsbedarf hinfällig geworden ist, ist in diesem Zusammenhang irrelevant. Dass und welche anderen Un- terlagen unter den gegebenen Umständen nötig gewesen wären, um den Rückstel- lungsbedarf per 31.12.2001 darzutun, ist nicht ersichtlich und führt das Steueramt nicht aus. Seine Würdigung, welche auf der unzulässigen Beachtung nachträglicher Tatsa- chen fusst, widerspricht dem Stichtagscharakter der Jahresrechnungen und dem er- tragssteuerrechtlichen Grundsatz der periodengerechten Gewinnbesteuerung. Mithin ist die Aufrechnung der Rückstellungsauflösung in der Steuerperiode 2001 rückgängig zu machen. Folgerichtig hat deren ertragswirksame Auflösung, wie von der Pflichtigen beantragt, erst in der folgenden Steuerperiode (2002) zu erfolgen, die allerdings nicht - 15 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 Gegenstand des vorliegenden Streits bildet. Insoweit sind der Rekurs und die Be- schwerde gutzuheissen. 6. a) All diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel für 2001, hingegen zur Abweisung für 2003. Dabei ist zu beachten, dass die Annullierung der steuerlichen Auflösung stiller Reserven von (Fr. 245'000.- + Fr. 800'000.- =) Fr. 1'045'000.- für 2001, wie beantragt, ein steuerbares Kapital von Fr. 1'385'000.- (Fr. 2'430'000.- ./. Fr. 1'045'000.-) nach sich zieht. Die Faktoren sind wie folgt festzu- setzen: Staats- und Gemeindesteuern 2001 steuerbarer Reingewinn gemäss Einspracheentscheid Fr. 299'500.- ./. Verzicht auf Anpassung Delkredere Fr. 245'000.- Annullierung der Auflösung der Rückstellung Fr. 800'000.- steuerbarer Reingewinn (neu) Fr. 0.- steuerbares Kapital Fr. 1'385'000.- Steuersatz 1,5‰ Direkte Bundesssteuer 2001 steuerbarer Reingewinn (wie bei den Staats- und Gemeindesteuern) Fr. 0.- Eigenkapital per 31.12.2001 Fr. 1'385'000.-. b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Parteien einerseits die Kos- ten anteilig zu tragen (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Anderseits steht der Pflichtigen bei den Staats- und Gemeindesteuern eine Parteientschädigung zu (§ 151 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 29. Mai 1959/8. Juni 1997), bei der direkten Bundessteuer hingegen mangels mehrheitlichen Obsiegens keine (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Public
Tax
de
2,010
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
69285caf-fe1c-490e-87b3-ca155e78eab7
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist Eigentümerin einer Liegenschaft in der Gemeinde B. In ihrer Steuererklärung 2009 bemerkte sie unter Ziffer 60, dass sie im Jahr 2009 eine Entschädigung von Fr. 62'903.65 für den Minderwert ihrer Liegenschaft erhalten habe. Im Einschätzungsentscheid vom 22. März 2011 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2009, und der gleichzeitig eröffneten Veranla- gungsverfügung betreffend die direkte Bundesteuer 2009 rechnete das kantonale Steueramt diese Entschädigung nach erfolgter Untersuchung über den Rechtsgrund der Zahlung bei den steuerbaren Einkünften auf und schätzte die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2009, mit einem steuerbaren Einkom- men von Fr. 131'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'640'000.- ein. Für die direkte Bundessteuer 2009 wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 132'100.- festgesetzt. B. Dagegen erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 18. August 2011 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 24. August 2011 liess die Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen, auf die Besteuerung der Entschädigung und die damit verbundene Aufrechnung der geltend gemachten Krankheits- und Unfallkosten zu ver- zichten und die Veranlagungen gemäss der eingereichten Steuererklärung 2009 vor- zunehmen. In der Beschwerde-/Rekursantwort vom 7. September 2011 schloss das kan- tonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. - 3 - 2 DB.2011.173 2 ST.2011.247
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bundes- gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle wiederkehrenden und einmali- gen Einkünfte. Damit wird die Besteuerung sämtlicher Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quelle statuiert. Davon kann nur abgewichen werden, wenn das Gesetz bestimmte Einkünfte ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt oder einer andern Besteue- rungsordnung (Erbschafts-/Schenkungssteuer, Grundstückgewinnsteuer) unterwirft (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 16 N 1 ff. DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 16 N 15 ff. StG mit Verweisungen auf die Rechtsprechung sowie Markus Reich, in: Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 7 N 4 ff. StHG). Die in den Art. 17 - 23 DBG und §§ 17 - 23 StG folgende Aufzählung verschiedener Arten von Wertzuflüssen, welche der Besteuerung als Einkommen unterliegen, konkre- tisiert zwar den Grundsatz der Einkommenssteuergeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG, sie ist jedoch nicht abschliessend. Art 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG sind somit Auffangtatbestände, unter die alle Einkünfte fallen, welche sich nicht unter einen der in Art. 17 - 23 DBG und §§ 17 - 23 StG genannten Tatbe- stände subsumieren lassen und mangels einer diesbezüglichen Gesetzesbestimmung nicht von der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 16 N 3 DBG und § 16 N 17 StG). b) Nach dem Nettoprinzip setzt steuerpflichtiges Einkommen aus der Sicht der steuerpflichtigen Person immer einen Vermögenszugang resp. einen Wegfall von Schuldverpflichtungen voraus. Dieser Vorgang wird dann einkommenssteuerpflichtig, wenn die steuerpflichtige Person den Vermögenszugang resp. den Wegfall von Schuldverpflichtungen zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse verwenden kann und dadurch ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gesteigert wird (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, VB zu Art. 16 - 39, N 20 - 22 DBG). Aus dem Nettoprinzip folgt, dass Schadenersatzleistungen, mit Ausnahme von Entschädigungen, die wegfallende Er- werbseinkünfte ersetzen (Art. 23 lit. a DBG, § 23 lit. a StG), grundsätzlich kein steuer- bares Einkommen darstellen, soweit sie den Umfang des Schadens nicht übersteigen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 16 - 39, N 27f. DBG, VB zu §§ 16 - 37, N 7 - 4 - 2 DB.2011.173 2 ST.2011.247 StG). Da durch den Schadenersatz lediglich eine erlittene oder noch eintretende wirt- schaftliche, materielle Einbusse (damnum emergens) ausgeglichen wird, dem Zufluss also ein entsprechend hoher Vermögensabgang gegenübersteht, hat er keine Vermö- gensvermehrung zur Folge und stellt deshalb beim Empfänger der Leistung kein steu- erbares Einkommen dar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 16 - 39 N 27 DBG und VB zu §§ 16 - 37 N 7 StG). c) Die Pflicht zum Ersatz eines Schadens entsteht namentlich aufgrund eines Verschuldens dessen, welcher einen Schaden angerichtet hat. Dabei kommt u. a. eine unerlaubte Handlung in Betracht, aber auch die Nichterfüllung oder aber nicht gehörige Erfüllung einer vertraglichen Verpflichtung. Der entsprechende Schädiger wird gestützt auf Art. 41 ff. oder 97ff. OR schadenersatzpflichtig. Als Schaden wird die Verminderung des Vermögens bezeichnet (H. Becker, Berner Kommentar, VI/1, 1941, Art. 97 N. 26). Er besteht in der Differenz zwischen dem gegenwärtigen Bestand des Vermögens des Geschädigten und dem Bestand, den es hätte, falls das Schadenereignis nicht einge- treten wäre (von Tuhr/Peter, Allgemeiner Teil des schweizerischen Obligationenrechts, 3. Aufl., Bd. I, 1979, S. 84). Er kann namentlich darin bestehen, dass das Vermögen infolge eines solchen Ereignisses geringer ist als ohne (damnum emergens). Bei Lie- genschaften kommen als Schadensereignisse namentlich die Zerstörung oder Be- schädigung von Gebäuden oder Umgebungsanlagen in Betracht. Eine Wertverminde- rung kann aber auch durch eine Aufspaltung der Eigentumsrechte eintreten, indem beispielsweise das Grundstück zu Gunsten anderer Grundstücke oder Personen mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten (z.B. Wegrecht, Näherbaurecht, Bauverbot, Baurecht, Bauhöhe- und Pflanzhöhebeschränkung, Nutzniessung, Wohnrecht etc.) oder öffent- lichrechtlichen Eigentumsbeschränkungen dinglich belastet wird. Beeinträchtigen der- artige dingliche Belastungen die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusse- rungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich, d.h. so schwerwiegend, dass von einer Teilliquidation des Grundeigentums oder von einer Aushöhlung der Eigentums- rechte gesprochen werden muss (z.B. Bauverbot oder wesentliche Ausnützungsüber- tragung), dann stellt der Gesetzgeber diesen Vorgang einer Handänderung an Grundstücken gleich (§ 216 Abs. 1 lit. b StG). Dementsprechend ist das dafür geleiste- te Entgelt mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen. Ist die Belastung des Grund- stücks nicht wesentlich oder nur für eine beschränkte Zeit vereinbart, unterliegt das Entgelt grundsätzlich der Einkommenssteuer, sofern es keinen steuerfreien Kapitalge- winn oder Schadenersatz darstellt (BGr, 20. Juni 2002, 2P.55/2001, 2A 88/2002, - 5 - 2 DB.2011.173 2 ST.2011.247 2A.89/2002, www.bger.ch; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 21 N 31 DBG und § 21 N 18 StG). Im Falle einer Aufspaltung der Eigentümerbefugnisse (durch Dienstbarkei- ten) sind der Einkommenssteuer namentlich jene Entschädigungen unterworfen, welche die Substanz der Liegenschaft, aus der sie fliessen, unangetastet lassen. Erlei- det die Liegenschaft dagegen eine dauerhafte Substanzverminderung, dann liegt grundsätzlich kein steuerbarer Ertrag, sondern bei Liegenschaften des Privatvermö- gens ein einkommenssteuerfreier Kapitalgewinn vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 21 N 31 DBG und § 21 N 18 StG). In diesem Fall wird der Substanzverminderung einzig in grundsteuerlicher Hinsicht Rechnung getragen, indem bei einer allfälligen spä- teren Veräusserung der Liegenschaft – entsprechend der durch die dingliche Belas- tung eingetretenen Wertverminderung – tiefere Anlagekosten berücksichtigt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 219 N 9 ff. StG). d) Soweit sich die Pflichtige auf eine steuerfreie Leistung (Kapitalgewinn bzw. Schadenersatzleistung) beruft, obliegt es nach der allgemeinen Beweislastregel im Steuerrecht ihr, diese steuermindernde Tatsache nicht nur geltend zu machen, son- dern auch hinreichend (substanziiert) darzutun und hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 77 DBG und § 132 N 90 StG). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter dem Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben (RB 1992 Nr. 32). Überdies hat die Pflichtige die zum Beweis für ihre Darstellung erforderlichen Beweismittel einzu- reichen oder unter genauer Bezeichnung zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Bei ungenügender Substanziierung hat das Steuerrekursgericht nicht von Am- tes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen für die Beurteilung zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten der Pflichtigen anzunehmen, die behaupteten steuermin- dernden Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht. 2. Vorliegend ist in erster Linie streitig, ob der Betrag von Fr. 62'903.65 (Fr. 75'000.- abzüglich Anwaltskosten von Fr. 12'096.35), den die Pflichtige über ihren http://www.bger.ch/ - 6 - 2 DB.2011.173 2 ST.2011.247 Rechtsanwalt von der B Immobilien erhalten hat, bei der Einkommenssteuer (Staats- und Gemeindesteuern und direkte Bundessteuer) steuerbar ist. a) Während die Pflichtige geltend macht, dass es sich hierbei um eine steuer- freie Schadenersatzleistung handle, weil ihr Grundstück aufgrund der Neuüberbauung auf dem Nachbargrundstück einen erheblichen Wertverlust erlitten habe (kaum Son- nenlicht, Quellwasser zum Teil unter dem Mittelwert, Abhang sowie Gesamtoptik), stellt sich das kantonale Steueramt auf den Standpunkt, dass der Pflichtigen kein steuerlich zu berücksichtigender Schaden erwachsen sei. Einerseits sei nämlich ihr Grundstück nicht mit Dienstbarkeiten belastet worden. Andererseits führe eine Arealüberbauung, die unter Einhaltung aller Bestimmungen der Bau- und Zonenordnung zustande kom- me, nicht zu einem Schaden, für welchen der Bauherr Schadenersatz leisten müsse. Die Pflichtige habe von allem Anfang an mit einer künftigen Überbauung des Nachbar- grundstücks rechnen und damit verbundene Beeinträchtigungen ihres Grundstücks in die Preisbildung miteinbeziehen müssen. b) Was die Pflichtige diesen Ausführungen der Gegenpartei entgegenhält, hilft ihr nicht weiter. Denn sie vermochte nicht darzulegen, geschweige denn nachzuwei- sen, dass ihr infolge der Arealüberbauung auf dem Nachbargrundstück mit zwei Mehr- familienhäusern mit 83 Wohnungen und einer Unterniveaugarage mit 105 Einstellplät- zen und 13 überdachten Besucherparkplätzen ein Schaden entstanden ist, für den die Grundeigentümerin bzw. Bauherrin des Nachbargrundstücks hätte aufkommen müs- sen. Als Ausfluss der verfassungsrechtlich verankerten Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) hat jeder Grundeigentümer das Recht, auf seinem Grundstück unter Wahrung aller gesetzlichen Vorschriften Bauten zu errichten (Peter Hänni, Planungs-, Bau und be- sonderes Umweltschutzrecht, 5. A., 2008, S. 26). Ob ein Bauvorhaben den im Nut- zungsplan definierten räumlichen Ordnungsvorstellungen und allen übrigen planeri- schen sowie baupolizeilichen Vorschriften entspricht, wird im Baubewilligungsverfahren geprüft (Hänni, S. 322). Es besteht ein Anspruch auf Erteilung der Baubewilligung, wenn das Bauvorhaben den Vorschriften des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975 (PBG) und der ausführenden Verfügungen entspricht (§ 320 PBG). Vorliegend waren diese Voraussetzungen offensichtlich erfüllt, denn sonst hätte die Bauherrin des Nachbargrundstücks – nach Rückzug des von der Pflichtigen erhobenen Baurekurses – keine rechtskräftigen Baubewilligungen erwirkt. Diese kann die Pflichti- ge als angrenzende Grundeigentümerin durch Einlegung von Rechtsmitteln gegen das - 7 - 2 DB.2011.173 2 ST.2011.247 Bauvorhaben i.d.R. lediglich verzögern, jedoch kaum in grundsätzlicher Weise verhin- dern, wenn alle Vorschriften eingehalten worden sind. Dies gilt auch dann, wenn das projektierte und allen öffentlichrechtlichen Vorschriften entsprechende Bauvorhaben ihren ästhetischen Vorstellungen in keiner Wiese entspricht und dadurch der Wert ihrer eigenen Liegenschaft durch Entzug von Aussicht und Besonnung sowie durch Immis- sionen, welche der Bau und die spätere Nutzung einer Grossüberbauung üblicherwei- se mit sich bringt, beeinträchtigt wird. Einen eigentlichen Schaden hat die Pflichtige dadurch entgegen ihrer Auffassung resp. Empfindung allerdings nicht erlitten. Denn sie hätte schon beim Erwerb ihres Grundstücks mit der späteren Überbauung des Nach- bargrundstücks rechnen müssen. Dadurch verursachte und grundsätzlich entschädi- gungslos hinzunehmende nachteilige Einwirkungen auf ihr Grundstück (hinsichtlich Besonnung, Aussicht, Lärm etc.) waren vorhersehbar, zumal ihr Grundstück offensicht- lich keine unverbaubare Lage aufwies. Zudem hätte sie die potentiellen Nachteile, die eine künftige Überbauung angrenzender Grundstücke üblicherweise mit sich bringt, bereits bei der Kaufpreisgestaltung beim Erwerb und bei jeder späteren Verkehrswert- bewertung berücksichtigen müssen. Auf Grund dessen führen vorhersehbare Beein- trächtigungen des eigenen Grundstücks im Falle der späteren rechtmässig erfolgten Überbauung von Nachbargrundstücken grundsätzlich nicht zu einem Schaden. Nach- barrechtliche Entschädigungsansprüche stehen der Pflichtigen nur im Falle einer Über- schreitung der Eigentumsrechte (Art. 679 ZGB) und bei übermässigen Einwirkungen auf das Nachbargrundstück, d.h. bei übermässigen Immissionen (z.B. durch den Be- trieb eines Gewerbes) und schädigenden Grabungen und Bauten zu (Art. 684 und 685 ZGB). Solche ausserordentlichen Sachverhalte hat sie aber weder geltend gemacht noch gehen sie aus der nachbarrechtlichen Vereinbarung und dem Dienstbarkeitsver- trag zwischen ihr und der C AG und der D AG vom 13./17. März 2009 hervor. Eine dauerhafte Wertverminderung durch Belastung ihres Grundstücks mit Dienstbarkeiten trat nicht ein, da gemäss der erwähnten Vereinbarung keine Dienstbarkeiten zu Lasten des Grundstücks der Pflichtigen errichtet wurden bzw. noch zu errichten waren. Ein Schadenersatz für den unter Mittelwert liegenden Zufluss von Quellwasser, das einen auf ihrem Grundstück befindlichen Brunnen speist, kann in der Entschädigung nicht enthalten sein, da dem Schutz und Fortbestand der Quelle im erwähnten Vertrag sepa- rate Vertragsklauseln gewidmet waren. Zudem waren im Zeitpunkt, als die Vereinba- rung unterzeichnet wurde, noch keine Schäden an der Quelle aufgetreten. Ein wesent- licher Anreiz für die Bezahlung der Entschädigung lag schliesslich aus der Sicht der Bauherrin darin, dass sie damit den von der Pflichtigen erhobenen Baurekurs aus dem - 8 - 2 DB.2011.173 2 ST.2011.247 Weg räumen und dadurch länger anhaltende wirtschaftliche Einbussen vermeiden konnte. Aus diesem Rechtsgrund geleistete Entschädigungen gelten als Entschädi- gungen für die Nichtausübung eines Rechts, welche nach Art. 23 lit. d DBG und § 23 lit. d StG steuerbar sind. Welcher Anteil der pauschal unter allen Rechtstiteln geleiste- ten Abfindung allein auf den Rückzug des Baurekurses entfällt, ist aufgrund der von der Pflichtigen eingereichten Unterlagen nicht feststellbar. So oder so sind jedoch die Rechtsmittel bereits aus dem Grund abzuweisen, weil die Pflichtige keinen wirklichen Schaden dartun und nachweisen konnte und ein solcher nach der Aktenlage auch nicht ersichtlich ist. c) Infolgedessen können die von der Pflichtigen geltend gemachten Krank- heits- und Unterhaltskosten nicht berücksichtigt werden, weil sie den Selbstbehalt von 5% des Nettoeinkommens nicht übersteigen. 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerle- gen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).
Public
Tax
de
2,012
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
69417fce-42a8-4af4-957b-17c5886af22b
hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) hat ihren wirtschaftlichen Schwer- punkt im Kanton Zürich. Weil sie aus der B AG hervorgegangen ist, befindet sich ihr statuarisches Domizil jedoch noch immer im Kanton F. Aus letzterem Grund wurde zunächst von der Konstellation eines Hauptsteuerdomizils im Kanton F und eines Ne- bensteuerdomizils im Kanton Zürich ausgegangen und wurde dies – wohl vor dem Hin- tergrund negativer Betriebsergebnisse bis und mit Geschäftsjahr 2010 – lange Zeit nicht hinterfragt. Nachdem sich die Pflichtige mit der Frage, wie ab der Steuerperiode 2011 die internationale Steuerausscheidung vorzunehmen sei, an die Steuerverwal- tung des Kantons F gewandt hatte und diese in der Folge auch die hiesige Steuerver- waltung einbezog, wurde vereinbart, dass – den wirtschaftlichen Gegebenheiten ent- sprechend – ab der Steuerperiode 2011 dem Kanton Zürich die Rolle des Hauptsteuerdomizils zukommt. Betreffend die Ausscheidungsproblematik selbst konnte indes trotz zahlreicher Verhandlungsrunden keine Lösung gefunden werden. In der Folge ordnete die hiesige Steuerbehörde betreffend die Geschäftsjahre 2010 und 2011 eine steueramtliche Buchprüfung an. Diese wurde zwischen dem 20. und 31. Juli 2014 am zürcherischen Hauptsitz durchgeführt. Dabei ortete der steueramtliche Revisor ins- besondere den folgenden Korrekturbedarf: Zunächst stellte er fest, dass die Pflichtige ihrer Erfolgsrechnung 2011 eine Lizenzgebühr von Fr. 76,6 Mio. belastet hatte; diese gründet im per 2010 erfolgten Verkauf eines Markenrechts an die Tochtergesellschaft C AG. Gestützt auf ein beim damaligen Verkauf erstelltes Gutachten kam der Revisor zum Schluss, dass als dritt- vergleichskonform lediglich eine Lizenzgebühr von max. 0,6% des erzielten Umsatzes zu anerkennen sei, was einer jährlichen Lizenzrate von Fr. 30 Mio. entspreche. Im Um- fang von Fr. 46,5 Mio. sei deshalb die Lizenzzahlung nicht geschäftsmässig begründet bzw. liege eine erfolgsneutrale verdeckte Nutzungseinlage zugunsten der Beteiligung C AG vor. Weiter hielt er dafür, dass die Pflichtige ab der Steuerperiode 2011 bei der internationalen Gewinnausscheidung die Auslandquote gestützt auf eine neue, den Umsatz mit einbeziehende Ausscheidungsmethode mit 35% viel zu hoch angesetzt habe. Sodann korrigierte er den von der Pflichtigen errechneten Beteiligungsabzug von 9,068% auf 3,335%. - 3 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Versuche um eine einvernehmliche Lösung in diesen drei Streitpunkten schei- terten. Sich am Revisionsergebnis orientierend setzte der Steuerkommissär in der Fol- ge mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 31. Oktober 2014 die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 wie folgt fest: Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 103'793'700.- 95'894'400.- Gewinnsteuersatz 8,5% 8,0% Beteiligungsabzug 3,355% 3,355% Eigenkapital per 31.12.2011 1'637'597'249.- Steuerbares Eigenkapital 1'469'314'000.- Kapitalsteuersatz 0,75‰. Beim steuerbaren Gewinn ging er dabei von einer Auslandquote von 6,729% aus. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 1. Dezember 2014 Einsprachen erheben und beantragen, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 42'244'600.- (eventualiter Fr. 47'964'900.-) veranlagt zu werden (direkte Bundessteuer) bzw. mit einem steuerba- ren Reingewinn von Fr. 36'206'900.- (eventualiter Fr. 43'366'600.-) und einem steuer- baren Eigenkapital von Fr. 740'433'000.- (eventualiter Fr. 1'427'580'000.-) eingeschätzt zu werden (Staats- und Gemeindesteuern) sowie den Beteiligungsabzug auf jeweils 5,863% anzuheben. Inhaltlich wandte sie sich gegen alle drei vorerwähnten steueramt- lichen Korrekturen und verlangte sie im Wesentlichen Vornahme der Veranlagung und Einschätzung gemäss Selbstdeklaration. Mit Entscheiden vom 24. Februar 2015 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache betreffend die direkte Bundessteuer teilweise gut, während es diejenige betreffend die Staats- und Gemeindesteuern vollumfänglich abwies. Die teilweise Gut- heissung gründete im Umstand, dass sich die Pflichtige im Streitpunkt betreffend die Höhe der verbuchten Lizenzgebühren auf ein am 7./15. Juli 2010 mit der Steuerverwal- - 4 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 tung des Kantons F verbindlich abgeschlossenes Ruling bzw. den damit verbunden Vertrauensschutz berufen hatte. Die Einsprachebehörde erwog, dass dieses Ruling im Bereich der direkten Bundessteuer tatsächlich zu beachten sei, weil bei dessen Einho- lung die diesbezügliche Veranlagungszuständigkeit noch beim Kanton F gelegen habe. Im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern hätte das besagte Ruling damals jedoch auch der hiesigen Steuerbehörde unterbreitet werden müssen, was aber nicht gesche- hen sei. Allein im ersteren Bereich greife damit der Vertrauensschutz und sei folglich auf die Aufrechnung der um Fr. 46,5 Mio. zu hoch verbuchten Lizenzgebühr zu verzich- ten. Als Folge dieser Korrektur wurde im Bereich der direkten Bundessteuer der steu- erbare Reingewinn auf Fr. 60'405'500.- reduziert und damit einhergehend der Beteili- gungsabzug auf 5,761% erhöht. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 27. März 2015 liess die Pflichtige bean- tragen, beide Einspracheentscheide aufzuheben und sie mit einem steuerbaren Rein- gewinn von Fr. 42'269'200.- zu veranlagen (direkte Bundessteuer) bzw. mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 39'031'800.- sowie einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 943'047'000.- einzuschätzen (Staats- und Gemeindesteuern); zudem wurde die Zusprechung von Parteientschädigungen verlangt. Inhaltlich richteten sich die Rechts- mittel gegen die steueramtlichen Korrekturen in allen drei Streitpunkten, wobei betref- fend die internationale Steuerausscheidung gegenüber der Selbstdeklaration eine ge- ringfügige kleinere Reduktion der Auslandquote zugestanden wurde und deshalb gegenüber den Hauptanträgen der Einsprachen leicht höhere Faktoren resultierten. Der Beteiligungsabzug wurde unverändert mit 5,863% beantragt. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 15. Mai 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Derweil beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit Vernehmlassung vom 6. Juli 2015 Abweisung der Beschwerde sowie Vor- nahme der Veranlagung gemäss ursprünglicher Veranlagungsverfügung. Die Höherta- xation wurde damit begründet, dass das per 2010 mit dem Kanton F abgeschlossene Ruling in Bezug auf die Steuerperiode 2011 auch in Sachen der direkten Bundessteuer nicht zu beachten sei und folglich die Aufrechnung der Lizenzgebühr im Umfang von Fr. 46,5 Mio. Bestand habe. - 5 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Im Rahmen des in der Folge angeordneten 2. Schriftenwechsels liess die Pflichtige mit Replik vom 21. August 2015 an ihren Anträgen festhalten; Dupliken gin- gen keine ein.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Lizenzgebühren a) aa) Die gegenseitigen Beziehungen zwischen verbundenen Gesellschaften können sich auf einer vertrags- bzw. schuldrechtlichen Ebene oder auf einer gesell- schaftsrechtlichen Ebene abspielen. Ist ein Leistungsaustausch vertragsrechtlich be- gründet, stehen sich die Gesellschaften wie gewöhnliche Marktteilnehmer gegenüber, der Leistungsaustausch hat dem sogenannten Drittvergleich zu entsprechen. Dagegen sind im Beteiligungsverhältnis begründete Transaktionen dem Drittvergleich entzogen; auf gesellschaftsrechtlicher Ebene können solche einseitige, nicht adäquate Leistun- gen zu Kapitalentnahmen oder zu Kapitaleinlagen führen. bb) Zur Qualifikation der Transaktion als solche unter gewöhnlichen Marktteil- nehmern sind die in Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 64 Abs.1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) enthaltenen Voraussetzungen einzuhalten. Demgemäss berechnet sich der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft aufgrund des Saldos der Erfolgsrech- nung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie beispielsweise verdeckte Gewinnausschüttungen oder geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b bzw. Ziff. 2 lit. b). Grundlage für die Gewinnermittlung bilden demnach die nach den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss geführten Bücher (sogenannte Massgeblichkeit der Handelsbilanz; Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1976, Art. 957 N 5.53 OR; Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 11 DBG; Kuhn/Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 11 StHG). Diese bleibt für die Steu- erbehörden massgebend, solange sie nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handels- oder Steuerrechts verstösst (BGE 119 Ib 111 E. 2c; BGr, 21. Juni 2004, - 6 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 2P.184/2003, E. 2.2, www.bger.ch; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 57 N 82 und Art. 58 N 11 ff.). Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG vom erzielten Gewinn absetzbar sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten Treuen in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen namentlich alle Aufwendungen, Wertverminderungen und Verluste, deren Vermeidung der Unterneh- mung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks nach den Umständen des Einzelfalls nicht zumutbar ist. Indessen ist es für die geschäftsmässige Begründet- heit einer Aufwendung nicht erforderlich, dass sie für den Betrieb notwendig oder im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig ist. Unge- schickte Dispositionen sind ebenso hinzunehmen wie mangelnde Rentabilität einer Investition (Kuhn/Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 56 ff. StHG). Das schweizerische Recht betrachtet jede Gesellschaft als rechtlich selbst- ständiges Gebilde; es besteht kein Konzernsteuerrecht (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 49 N 3 DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 54 N 3a StG). Der steuerbare Reingewinn ist für jede Gesellschaft separat zu ermitteln. Dabei sind Rechtsgeschäfte zwischen Kon- zerngesellschaften zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aus- senstehenden Dritten vereinbart würden (Prinzip des dealing at arm's length; VGr, 6. Februar 1985, RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Bei diesem Drittvergleich sind alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und der nahestehenden Gegenpartei abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise auch mit einem unabhängigen Dritten abgeschlossen worden wäre. Bloss ungeschickte Dis- positionen können zwar für die Unternehmung nachteilig sein, ja eine Entreicherung derselben darstellen. Sie sind indessen steuerlich nicht zu erfassen, denn die Gesell- schaft darf nur für wirklich erzielte Gewinne und nicht für geschäftliche Ungeschickthei- ten ihrer Leitung besteuert werden. Die Gegenleistung muss der Leistung der Gesell- schaft in einem solchen Ausmass nicht entsprechen, dass die Gesellschaft von unbeteiligten Dritten in jedem Fall eine höhere Gegenleistung verlangen würde und dies nach den Marktverhältnissen auch tun könnte (Brülisauer/Poltera, in: Kommentar - 7 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 99 DBG mit Hin- weis auf BGr, 26. November 1981, ASA 51, 538 = StR 1983, 285). Wird der Grundsatz des Drittvergleichs verletzt, ist davon auszugehen, dass die Transaktion im Beteiligungsverhältnis begründet war. cc) Vorteilszuwendungen der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft stellen aus Sicht der empfangenden Tochtergesellschaft Kapitalzuschüsse dar (Brüli- sauer/Poltera, Art. 58 N 208 DBG). Oberflächlich betrachtet erscheint die verdeckte Kapitaleinlage als Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung, denn die Mutter- gesellschaft wendet ihrer Tochtergesellschaft mit Rücksicht auf das Beteiligungsver- hältnis einen Vorteil zu, den sie einer Drittperson nicht zuwenden würde (Brülisau- er/Poltera, Art. 58 N 218 DBG, mit Verweis auf Markus Reich, Verdeckte Vorteils- zuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 625). Im Unterschied zur verdeckten Gewinnausschüttung tritt indessen keine Entreicherung der leistenden Ge- sellschaft ein, da sie die Eigenkapitalbasis der Tochtergesellschaft stärkt und dadurch ein angemessenes Entgelt erhält, indem sich der Wert der Beteiligung erhöht. Buchführungsrechtlich bestehen nun aber wesentliche Unterschiede zwischen der verdeckten Kapitaleinlage durch überhöhten Aufwand zugunsten der Tochterge- sellschaft einerseits und durch Gewinnverzicht zu deren Gunsten andererseits (Markus Reich, S. 626; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 220 f. DBG; vgl. auch Ernst Giger, Die Be- handlung verdeckter Nutzungseinlagen in eine Aktiengesellschaft bei den direkten Steuern – ein Diskussionsbeitrag, ASA 76, 265, 269 f.): Tätigt das Mutterunternehmen Aufwand im Interesse der Tochtergesellschaft, indem es dieser unentgeltlich Projekt- oder Marktstudien, Fahrzeuge, Maschinen usw. zum Gebrauch überlässt, so sind die als Aufwand verbuchten Kosten aus buchhalteri- scher Sicht Ausgaben, welche den Wert der Beteiligung über den Bilanzstichtag hinaus verbessern. Es handelt sich um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten. Werden diese statt dem Beteiligungskonto direkt der Erfolgsrechnung belastet, so präsentiert sich der entsprechende Aufwand bei konsequenter Betrachtungsweise als (verdeckte) Abschreibung auf der Beteiligung. Dies gilt auch bei überpreislichem Erwerb von Akti- ven von den Tochtergesellschaften mit nachfolgendem Abschreibungsbedarf (Brüli- sauer/Poltera, Art. 58 N 221 DBG, auch zum Folgenden). Dieser Betrachtungsweise folgt auch das Steuerrecht. Bei im Interesse der Tochtergesellschaft übernommenen - 8 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Kosten sind diese demnach gedanklich zunächst auf dem Beteiligungskonto zu aktivie- ren und ist hernach zu prüfen, ob die Abschreibung in der Höhe der belasteten Kosten geschäftsmässig begründet ist. Liegt kein Abschreibungsdarf vor, sind die getätigten Kosten dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuzurechnen und in der Steuerbilanz als besteuerte Abschreibung auf der Beteiligung nachzuführen (Markus Reich, S. 628). Verzichtet das Mutterunternehmen hingegen auf ein marktmässiges Entgelt für erbrachte Leistungen, so kann dagegen aus buchhalterischer Sicht nichts einge- wendet werden. Steuerrechtlich ist die Frage indessen umstritten (Markus Reich, S. 628; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 235 DBG). b) Im vorliegenden Fall steht fest, dass die Pflichtige per 2010 ihr bisher nicht bilanziertes Markenrecht an die neu gegründete Tochtergesellschaft C AG verkauft hat. Der Kaufpreis von Fr. 531 Mio. basierte auf einem Gutachten der Ernst & Young AG (E&Y) und entsprach unbestrittenermassen dem Marktwert (vgl. Memorandum bzw. Ruling vom 7./15. Juli 2010, auch zum Folgenden). Hintergrund dieses Verkaufs bilde- ten vom Verfall bedrohte Vorjahresverluste in der Höhe von Fr. 330'743'000.-, welche in der Folge mit dem ausserordentlichen Gewinn aus dem Verkauf verrechnet werden konnten (vgl. Revisionsbericht, S. 19 sowie Memorandum Ziff. 4). Als Folge des Ver- kaufs musste die Pflichtige für die betriebsnotwendige Nutzung der Marke ihrer Toch- tergesellschaft ab 2011 Lizenzgebühren zahlen; hierdurch wurde der ausserordentliche Gewinn aus dem Verkauf also nachträglich wieder neutralisiert und wurde damit der Verlustvortrag 2010 letztlich in den Folgejahren abgebaut. aa) Der Verkauf und die Bewertung der Marke wie auch die Besteuerungsfol- gen bei der im Kanton F domizilierten C AG wurden mittels des vorstehend erwähnten Rulings von der Steuerverwaltung F gutgeheissen, weshalb der Revisor feststellte, dass sich insoweit Weiterungen zum Sachverhalt erübrigten, obwohl dieser an Steuer- umgehung denken lasse. Dies betreffe indes nicht die Höhe der ab dem Jahr 2011 von der Pflichtigen zu zahlenden Lizenzgebühren. Gemäss Ruling habe die Pflichtige den gesamten Jahresaufwand der C AG (welcher insbesondere die Abschreibung der Mar- ke über 10 Jahre enthalte) zu übernehmen und zusätzlich noch einen Cost-Plus- Zuschlag von 2% zu entrichten. Die Berechnung der Lizenzgebühr nach der Cost-Plus- Methode sei indes nicht sachgerecht und halte einem Drittvergleich nicht stand. Bei der Bewertung der Marke sei nämlich auf die höchste im Gutachten der E&Y noch einem Drittvergleich standhaltende "Royality rate" (Lizenzgebühr) von 0,6% des Umsatzes - 9 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 abgestellt worden. Davon leite sich folglich eine marktkonforme Lizenzgebühr von Fr. 30,084 Mio. ab (0,6% vom Umsatz von Fr. 5'013 Mio.). Die Cost-plus-Methode führe derweil zu einer nicht vertretbaren "Royality rate" von 1,5%. Nicht haltbar sei dies ins- besondere auch, weil das Gutachten die Werthaltigkeit der Markenrechte, welche die einzigen Aktiven der C AG darstellten, bestätige und die Abschreibung der Beteiligung C AG damit nicht sachgerecht sei. Die Marke sei aufgrund der Umsatzsteigerung im Jahr 2011 sogar noch werthaltiger geworden. bb) Tatsächlich wurde im von der Pflichtigen selbst in Auftrag gegebenen Gutachten der E&Y bei der Wertbestimmung der Marke von einer maximalen Lizenz- gebühr für die Markennutzung von 0,6% des Umsatzes ausgegangen und hiervon letztlich der bezahlte Kaufpreis von Fr. 531 Mio. hergeleitet (Gutachten, S. 51). Zu Recht folgert die hiesige Steuerbehörde daraus, dass für die Beantwortung der Frage, ob die im Nahestehendenverhältnis verbuchte Lizenzgebühr dem gebotenen Drittver- gleich Stand hält, exakt an dieser Vorgabe Mass zu nehmen ist. Im Drittvergleich wür- de nämlich keine Gesellschaft ein betriebsnotwendiges Aktivum verkaufen und gleich- zeitig für die zwingend notwendige Weiternutzung eine Gebühr vereinbaren, welche den Verkaufserlös nach schon 7 Jahren (7 x rund Fr. 76 Mio. = Fr. 532 Mio.) überstie- ge. Aus anderer Perspektive betrachtet lässt sich auch sagen, dass im Fall von Li- zenzgebühren, wie sie die Pflichtige nun verbucht hat, der Verkaufspreis entsprechend höher ausgefallen wäre. Bei Geschäften unter unabhängigen Dritten würde letztlich also die Balance zwischen einem auf Lizenzertragsbasis ermittelten Verkaufspreis und der danach vom Verkäufer zu bezahlenden Lizenzgebühr für die Nutzung des von ihm verkauften Aktivums selbstredend eingehalten. cc) Was die Pflichtige dagegen einwendet, überzeugt nicht: aaa) So macht sie zunächst geltend, es seien zwei verschiedene Dinge, wie hoch eine angemessene Lizenzgebühr sei und auf welchen Parametern basierend eine Marke bewertet werde. Dies gehe auch aus dem Gutachten der E&Y hervor, welches die Bandbreite der Lizenzgebühr zwischen 0,2% und 1,2% des Umsatzes angebe, welche andere unabhängige Transportunternehmen zur Nutzung von Markennamen tatsächlich zu zahlen bereit seien. Für die Beurteilung der Fremdvergleichskonformität sei deshalb von diesen Zahlen auszugehen. Damit stehe fest, dass eine Lizenzgebühr von 1,2% des Umsatzes bzw. Fr. 60 Mio. dem Grundsatz des Drittvergleichs noch ent- spreche. Zu berücksichtigen sei bei alledem ein gewisser Ermessensspielraum, wes- - 10 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 halb es nicht sachgerecht sei, schon kleinste Differenzen aufzurechnen. Wenn vorlie- gend die Lizenzgebühr statt 1,2% rund 1,5% des Umsatzes ausmache, sei dies folglich noch drittvergleichskonform, zumal bei berühmten Marken sogar Lizenzgebühren von 2-5% des Umsatzes üblich seien. bbb) Tatsächlich reicht im Gutachten der E&Y die Bandbreite der Lizenzge- bühren gemessen in Prozenten des Umsatzes der Lizenznehmer im Transportbereich von 0,2% bis 1,2%. Begründet wird im Gutachten jedoch auch, wieso für die Wertbe- stimmung der streitbetroffenen Marke letztlich der innerhalb dieser Bandbreite liegende Wert von 0,6% sachgerecht ist. Entscheidend ist gemäss dem bereits Gesagten so- dann, dass hier unter dem Drittvergleichsaspekt nicht isoliert die Höhe eines Verkaufs- preises oder einer Lizenzgebühr, sondern ein wechselseitiges Rechtsgeschäft unter Nahestehenden zu beurteilen ist. Die Pflichtige verkaufte die Marke im Wissen darum, diese weiterhin für den eigenen Betrieb zu benötigen und folglich für die Nutzung fortan eine Lizenzgebühr zahlen zu müssen. Wenn sie nun beim selbst festgelegten Ver- kaufspreis anhand eines Gutachtens davon ausging, dass dieser auf einer sachgerech- ten Lizenzgebühr von 0,6% des Umsatzes basieren soll, so wäre sie im Fall des Ver- kaufs an einen unabhängigen Dritten niemals bereit gewesen, nach dem Verkauf eine höhere Lizenzgebühr zu bezahlen und hätte sie dies entsprechend im Lizenzvertrag so geregelt. Sind in der vorliegenden Konstellation Verkaufspreis und Lizenzgebühr direkt aneinander gekoppelt, so hilft der Pflichtigen der Hinweis auf die höhere Lizenzgebühr bei anderen Transportunternehmen demzufolge nicht, denn bei Abstellen auf die Um- satzquote von 1,2% hätte auch ein entsprechend höherer Verkaufspreis resultiert. ccc) Die Pflichtige lässt weiter einwenden, die steuerbehördliche Lizenzgebühr von Fr. 30 Mio. führte bei der C AG – unter der Annahme von gleich bleibenden Ab- schreibungssätzen – zu immensen Verlusten; würden diese über 7 Jahre hinweg ku- muliert und die beiden Gesellschaften z.B. nach 7 Jahren fusioniert, so sei davon aus- zugehen, dass die Pflichtige dannzumal die C AG-Verluste mit eigenen Gewinnen verrechnen könnte, womit weitgehend dasselbe Resultat resultierte, wie wenn nun die tatsächlich geleisteten Lizenzzahlungen zum Abzug zugelassen würden und die C AG infolgedessen einen minimalen Gewinn realisiere. Dem steuerbehördlichen Einwand der Werthaltigkeit der Marke und der damit verbundenen Unzulässigkeit von Abschrei- bungen sei entgegenzuhalten, dass für Markenrechte als sogenannte immateriellen Werte mit einer nicht genau bestimmbaren Nutzungsdauer eine Abschreibungsdauer von 5 bis 20 Jahren empfohlen werde. - 11 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 ddd) Dem ist zunächst entgegenzuhalten, dass die Pflichtige im Drittvergleich für eine Markennutzung selbstredend niemals bereit wäre, eine Lizenzgebühr zu be- zahlen, welche sich primär an vom Lizenzgeber nach Belieben (je nach gewählter Ab- schreibungsdauer) festgelegten Abschreibungsätzen orientiert. Welche steuerlichen Konsequenzen eine spätere Fusion der Pflichtigen mit der C AG hätte, ist sodann hier nicht zu entscheiden. Das angeführte Fusionsszenario zeigt aber auf, dass es beim ganzen Konstrukt letztlich allein darum ging, Betriebsverluste über die 7-jährige Ver- lustverrechnungsperiode hinaus zu retten. Aus diesem Grund wurde mittels Verkauf der Marke (welche bis anhin gar nicht bilanziert war; vgl. Ruling Ziff. 1 an eine neu ge- gründete Tochtergesellschaft (welche als einziges Aktivum alsdann die gekaufte Marke hält) per 2010 ein künstlicher Gewinn erwirtschaftet, um alsdann in einem ersten Schritt die per 2010 bei der Muttergesellschaft noch vorhanden (bedrohten) Verluste verrechnen zu können. In einem zweiten Schritt wurde im hier zu beurteilenden Szena- rio dieser künstliche Gewinn in den Folgejahren zum Verschwinden gebracht, indem erfolgswirksam Lizenzgebühren verbucht wurden, welche über den dritt- vergleichskonformen Ansatz hinaus letztlich auf Abschreibungen des Markenrechts bei der Tochtergesellschaft basieren; alternativ dazu könnte der Gewinn also ebenso durch eine spätere Tochterabsorption ausgeglichen werden, indem dannzumal die durch Abschreibungen des Markenrechts bei der Tochtergesellschaft geschaffenen Verluste übernommen werden. So oder anders finden sich damit die per 2010 bedroh- ten Verluste der Pflichtigen im Ergebnis in den Abschreibungen des Markenrechts bei der C AG wieder. Mit dem Hinweis auf die handelsrechtliche Zulässigkeit der Abschreibung des Markenrechts bei der Tochtergesellschaft lässt sich die Drittkonformität einer Lizenz- gebühr von 1,5% des Umsatzes mithin nicht begründen. Zu Recht hat die hiesige Steuerbehörde lediglich maximal 0,6% akzeptiert und ist sie im überschiessenden Um- fang von einer verdeckten Kapital- bzw. Nutzungseinlage ausgegangen, denn in letzte- rem Umfang ist die Zahlung an die Tochtergesellschaft gedanklich auf dem Beteili- gungskonto zu aktivieren und besteht im entsprechenden Umfang aus Sicht der Pflichtigen kein Abschreibungsbedarf. Nach alledem erweist sich die steuerbehördliche Aufrechnung der verbuchten Lizenzgebühr im Umfang von Fr. 46,5 Mio. somit als rechtmässig. - 12 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 c) Zu prüfen bleibt, ob dieser Aufrechnung der Grundsatz von Treu und Glau- ben entgegensteht, denn die Pflichtige beruft sich auf das bereits erwähnte Memoran- dum vom 7./15. Juli 2010, in welchem das vorstehend behandelte Konstrukt aufgezeigt wird und welches im Sinn eines Rulings von der Steuerverwaltung des Kantons F gut- geheissen worden ist. Explizit wird darin unter dem Titel "steuerliche Behandlung" auch angeführt, dass die C AG die lizenzierte Marke der Pflichtigen basierend auf der Kos- tenaufschlagsmethode mit einem Gewinnaufschlag von 2% zurücklizenziert sowie dass sie die Marke über 10 Jahre abschreibt. aa) Die Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuiert den Grundsatz von Treu und Glauben in Art. 5 Abs. 3 einerseits als Regel für das Verhalten von Staat und Privaten sowie andererseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Privaten gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusiche- rungen oder sonstiges, bestimmte Erwartung begründendes Verhalten der Behörden (BGE 126 II 377, S. 387 mit Hinweisen). Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehörden nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abweichen- den Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Auskunft unter gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für das Steuer- recht (BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000, www.bger.ch). Voraussetzung dafür bildet, dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berüh- rende Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte (BGE 127 I 31, S. 36 mit Hinweisen), dass der Bürger die Unrichtig- keit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hier- auf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 121 II 473, S. 479 mit Hinweisen). Das kantona- le Steueramt hat diese Praxis in einem Merkblatt festgehalten; gemäss diesem wird, wenn die vorstehend angeführten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, die mit der Auskunft festgelegte steuerliche Beurteilung im Einschätzungsverfahren nicht mehr in Wiedererwägung gezogen, auch wenn sie sich im Nachhinein als unrichtig herausstel- len sollte (Merkblatt des kantonalen Steueramts betreffend Begehren um amtliche Auskünfte und Vorbescheide vom 13. Oktober 2008, ZStB I Nr. 30/500, Ziff. C. IV. Abs. 2). Eine Auskunft entfaltet ihre Wirkung erst im nachfolgenden Veranlagungsver- - 13 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 fahren. Sie erlangt Rechtswirkungen, wenn und soweit dies durch den Grundsatz von Treu und Glauben geboten ist. Der Sachverhalt, auf den sich die (vorbehaltslose) Auskunft der Steuerbehör- de – auch Steuerruling oder kurz Ruling genannt – bezieht, muss konkret, korrekt und vollständig dargelegt werden (Behnisch/Cadosch, Die Bedeutung von vorgängigen Auskünften von Steuerbehörden im Recht der direkten Bundessteuer, Jusletter vom 23. April 2001, Rz 1 f.; Peter Eisenring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz, ASA 68, 115 f.). Alles, was auf die Beurteilung Einfluss hat, muss offen gelegt werden, d.h., es dürfen keine gezielten Unterlassungen erfolgen. Sachverhalts- lücken, die für die Beurteilung von Rulinganträgen nicht relevant sind, sind dagegen nicht schädlich. Bei schriftlichen Rulinganfragen obliegt es aber auch der Steuerbehör- de, zu beurteilen, ob der Sachverhalt ausreichend geschildert ist, um die Anträge zu behandeln. Denn mit der Unterzeichnung des Rulings bekräftigen die Steuerbehörden grundsätzlich nicht nur, dass sie mit der steuerlichen Qualifikation und den Anträgen einverstanden sind, sondern auch, dass der geschilderte Sachverhalt für die Beurtei- lung der Anträge ausreichend war. Folglich können die Steuerbehörden bei ausführli- chen, schriftlichen Rulinganfragen in der Regel nicht im Nachhinein argumentieren, dass der Sachverhalt zu wenig ausführlich war (Morf/Müller/Amstutz, Schweizer Steu- erruling - Erfolgsmodell und Werthaltigkeit, ST 2008, 813 ff.). Selbst wenn all diese Voraussetzungen einer vorgängigen Auskunftserteilung erfüllt sind, müssen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung noch das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und dasjenige des Vertrauens- schutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt das öffentliche Interesse an der Anwendung des positiven Rechts, muss sich der Bürger diesem unterziehen (vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 696 mit Hinweisen). bb) Unbestritten ist, dass das Steuerruling per 2010 von der Steuerverwaltung F (damals Hauptsteuerdomizil) ohne Rücksprache mit der hiesigen Steuerverwaltung (damals Nebensteuerdomizil) und auch ohne Einbezug der ESTV genehmigt worden ist. Damit stellt sich zunächst die Frage, ob die Steuerverwaltung des Kantons F zu- ständig war, auch im Bereich der Zürcher Steuerhoheit verbindlich Auskunft zu erteilen oder ob die Pflichtige sie insoweit als zuständig betrachten durfte. - 14 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Auf den Vertrauensschutz könnte sich die Letztere dann berufen, wenn davon ausgegangen würde, bei interkantonalen Sachverhalten entfalte ein in einem Kanton bzw. im Sitzkanton eingeholtes Ruling schweizweite Verbindlichkeit. Dem steht (in Be- zug auf die Staats- und Gemeindesteuern) zunächst schon entgegen, dass die Kanto- ne bei interkantonalen Sachverhalten im Bereich ihrer Steuerhoheit nicht an Entschei- de von anderen Kantonen (wie insbesondere des Sitzkantons) gebunden sind; erst Recht muss dies folglich in Bezug auf Steuerauskünfte bzw. Rulings aus anderen Kan- tonen gelten. Zum gleichen Schluss kommt denn auch die Schweizerische Steuerkon- ferenz (SSK). Mit Blick auf die Zunahme von komplexen Steuerfällen mit interkantona- len Anknüpfungspunkten, welche Fragen in Bezug auf die Zuständigkeit der involvierten Steuerbehörden aufwerfen, hat diese am 28. November 2001 das Kreis- schreiben Nr. 21 ("Vorgehen bei Sonderfällen mit Auswirkungen auf mehrere Steuer- hoheiten") verfasst. Darin wird allgemein festgehalten, dass bei Rulinganfragen in in- terkantonalen Sachverhaltskonstellationen der Sitzkanton die Koordination zu übernehmen und dabei die involvierten Steuerbehörden einzubeziehen hat; unter dem Titel "Folgen der Nichteinhaltung dieser Vorgehensweise" hält Ziff. 54 sodann fest: Entscheidet ein Kanton ohne Rücksprache mit den übrigen beteiligten Kanto- nen und der ESTV, hat sein Entscheid keine Bindungswirkung für die übrigen Steuerbehörden. Eine definitive Auskunftserteilung ist für die betroffenen Steuerbehörden nur verbindlich, wenn alle Beteiligten mit der Lösung einver- standen waren. Die gleiche Line verfolgt denn auch das Bundesgericht. So hat es mit Urteil vom 12. Oktober 2012 entschieden, dass im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern einzig die Steuerbehörden des betroffenen Kantons zuständig sind, auf vorherige An- frage hin über die Zulässigkeit eines gegebenenfalls problematischen Sachverhalts zu befinden. Werden diese Behörden nicht angefragt, sind sie durch allfällige Zusicherun- gen einer anderen kantonalen oder der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht ge- bunden (BGE 138 II 545, Regeste a). Diese Rechtsprechung leuchtet gerade auch mit Blick auf den Steuerwettbewerb unter den Kantonen ein. Bei interkantonalen Sachver- halten könnten Steuerpflichtige ansonsten für Rulinganfragen den Kanton taktisch auswählen und hätten die Konsequenzen von dem Gesetz widersprechenden Rulings alsdann alle beteiligten Kantone zu tragen, was ernsthaft nicht in Frage kommen kann und mit Vertrauensschutz nichts zu tun hat. Zu beachten ist dabei, dass die Interessen der beteiligten Kantone bei interkantonalen Sachverhalten verschieden sein können. - 15 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 So führt vorliegend die umstrittene Lizenzgebühr dazu, dass sich der Gewinn der Pflichtigen in Zürich schmälert bzw. dieser zur im Kanton F domizilierten Tochterge- sellschaft verschoben wird. Auch von daher liegt es auf der Hand, dass bei interkanto- nalen Sachverhalten ein für alle Kantone verbindliches Ruling nur bei Einverständnis aller kantonalen Steuerverwaltungen zustande kommen kann. Daraus folgt zunächst, dass sich mit Blick auf die hier zu beurteilenden Steu- erfragen, welche die Steuerperiode 2011 betreffen, die hiesige Steuerverwaltung bei der Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern nicht an das per 2010 allein von der Steuerverwaltung F genehmigte Ruling halten muss. cc) Die Pflichtige lässt dagegen einwenden, gemäss herrschender Lehre sei die besagte SSK-Vorgabe lediglich als verwaltungsinterner Grundsatz zu betrachten, welcher im Widerhandlungsfall nicht per se zum Ergebnis führe, dass das Ruling durch die übrigen Kantone als unverbindlich angesehen und aufgehoben werde. Aus dem SSK-Kreisschreiben gehe im Übrigen nicht hervor, ob der Kanton F oder die Pflichtige dafür zuständig gewesen wäre, die hiesige Steuerbehörde zu konsultieren. Für die Pflichtige sei die Abzugsfähigkeit der Lizenzgebühren aufgrund des Gutachtens der E&Y ausser Frage gestanden, weshalb sie keinen Anlass gesehen habe, das Ruling auch der hiesigen Steuerbehörde zu unterbreiten. Die Konsequenzen einer fehlenden Abstimmung habe folglich nicht sie zu tragen. Für die Frage der Bindungswirkung ei- nes Rulings sei letztlich allein entscheidend, ob das Ruling für die Pflichtige eine taugli- che Vertrauensgrundlage im Sinn von Art. 9 BV dargestellt habe. Dies treffe zu, weil sie gestützt auf das Steuerruling die C AG gegründet habe, danach dieser die Marke veräussert und nach den Rahmenbedingungen des Rulings einen Lizenzvertrag abge- schlossen habe. Daneben seien weitere Dispositionen getroffen worden, wie z.B. das Bezahlen der Emissionsabgabe, welche nicht ohne Nachteil wieder rückgängig ge- macht werden könnten. Hinzu komme, dass die Aufrechnung, welche in den Folgejah- ren wohl wiederholt werde, bei der Pflichtigen zu einem Liquiditätsabfluss führe, mit welchem sie gestützt auf das Ruling nicht habe rechnen müssen. dd) Nicht weiterhelfen kann der Pflichtigen von vornherein der Versuch, die SSK-Vorgabe zu relativieren, nachdem das Bundesgericht nach dem Gesagten auf der gleichen Linie liegt. Zuzustimmen ist ihr letztlich allein darin, dass die Bindungswirkung des hier vorliegenden Rulings allein unter dem Aspekt von Treu und Glauben zu beur- teilen ist. Eine solche Beurteilung führt hier alsdann zum Schluss, dass eine Bin- - 16 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 dungswirkung gerade nicht besteht. Zu den bekanntesten aller Schweizer Gesellschaf- ten gehörend ist die Pflichtige in Steuersachen professionell beraten. Dies zeigt gerade auch das hier zu beurteilende Konstrukt des Markenverkaufs mit Re-Lizenzierung, wel- ches nach dem Gesagten primär dazu diente, vom Verfall bedrohte Verluste steuerlich zu retten. Der Pflichtigen bzw. deren Steuerberater musste damals bekannt sein, dass ein solches Konstrukt (welches unweigerlich an maximale Steueroptimierung, wenn nicht gar an Steuerumgehung denken lässt) auch der Zürcher Steuerverwaltung hätte unterbreitet werden müssen, zumal nicht in Frage stand, dass der wirtschaftliche Schwerpunkt der Gesellschaft schon damals im Kanton Zürich gelegen hat und sich folglich die steuermindernden Lizenzgebühren ab 2011 in erster Linie auf den Steuer- ertrag des Kantons Zürich auswirken würden. Der Hinweis darauf, dass man gestützt auf das Gutachten der E&Y von der Rechtmässigkeit der Lizenzgebühren ausgegan- gen sei und sich deshalb nicht an die hiesige Steuerverwaltung gewandt habe, ist un- behelflich, denn bei dieser Sichtweise wäre auch im Kanton F kein Ruling einzuholen gewesen. ee) Der Vertrauensschutz scheitert nach alledem auf Ebene der Staats- und Gemeindesteuern bereits an der fehlenden Zuständigkeit der auskunftsgebenden Be- hörde. ff) Hinzu kommt, dass hier nicht das "gerulte" Konstrukt als solches, sondern nur die Höhe der Lizenzgebühren im Streit liegt. Die per 2010 bereits erfolgte Grün- dung der Tochtergesellschaft und der Markenverkauf mit Zurücklizenzierung wurden von der hiesigen Steuerverwaltung nicht nachträglich in Frage gestellt, sodass insoweit auch keine Dispositionen rückgängig zu machen sind. Korrigiert wurde allein die Höhe der Lizenzgebühren, die ab 2011 die Aufwandseite der Pflichtigen betreffen und wie gesagt primär den im Kanton Zürich steuerbaren Gewinn schmälern. Diesbezüglich ist aber nicht einmal gesichert, ob der Kanton F das Ruling überhaupt so verstanden hat, wie es die Pflichtige nun angewandt haben will. Die Anwendbarkeit der Kostenauf- schlagsmethode muss nämlich nicht zwingend zu Lizenzgebühren in der Höhe von gut Fr. 75 Mio. führen. Wenn nämlich in Fällen des Leistungsaustauschs von verbundenen Unternehmen zwar Einigkeit darüber besteht, dass in Anwendung der einschlägigen Verrechnungspreisleitlinien die sogenannte Kostenaufschlagsmethode anzuwenden ist, können die Meinungen noch immer darüber auseinander gehen, welche Kosten denn nun Basis des mit dieser Methode zu berechnenden Preises bilden sollen. Dabei lässt sich insbesondere in Frage stellen, ob bzw. in welchem Umfang etwa Abschrei- - 17 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 bungskosten zu berücksichtigen sind, wenn wie im vorliegenden Fall die lizenzierte Marke unbestrittenermassen werthaltig ist und von daher der C AG ungeachtet han- delsrechtlicher Abschreibungsmöglichkeiten insoweit gar keine Kosten anfallen. Geht es auch bei der Kostenaufschlagsmethode letztlich darum, den drittvergleichskonfor- men Preis zu bestimmen, kann es sodann nicht sein, dass dieser Preis primär von Ab- schreibungssätzen abhängt, welche der Leistungserbringer (hier Lizenzgeber) im Rahmen einer weit gefassten Bandbreite (hier Abschreibung der Marke über 5 bis 20 Jahre) selber bestimmen kann. Die Pflichtige überspannt den Vertrauensschutz mithin auch insoweit, als sie davon ausgeht, gestützt auf das Ruling beliebig die Parameter bestimmen zu können, welche im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode zum dritt- vergleichskonformen Preis führen sollen. Daraus folgt, dass die streitbetroffene Li- zenzgebühr selbst bei Anwendung des Rulings geprüft werden könnte, wobei also dar- über zu befinden wäre, von welchen Kosten der C AG bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode auszugehen ist. Soweit bei der letzteren Methode zur Plau- sibilitätsprüfung oftmals auch andere Methoden beigezogen werden, wäre es im vorlie- genden Fall naheliegend, kurzerhand wieder auf das Gutachten der E&Y abzustellen; im Ergebnis müsste deshalb das Resultat wiederum bei 0,6 Umsatzprozenten liegen. gg) Im Bereich der direkten Bundessteuer verhält es sich so, dass der Kanton F per 2010 noch als Veranlagungsbehörde fungierte und mithin allein für die Rulin- ganfrage zuständig war. Per 2011 wechselte nun aber die Veranlagungszuständigkeit nach Zürich (Hauptsteuerdomizil) und stellte sich alsdann erstmals die Frage nach der Drittvergleichskonformität der von der Pflichtigen verbuchten Lizenzgebühren. Zu Recht weist die ESTV in der Beschwerdevernehmlassung darauf hin, dass es nach diesem Wechsel der Veranlagungskompetenz der hiesigen Steuerbehörde frei stand, den Sachverhalt in steuerlicher Hinsicht insoweit anders zu beurteilen, als der vorheri- ge Kanton F. Zwar hat die Veranlagungsbehörde des letzteren Kantons das hier in Frage stehende Konstrukt mit den ab 2011 fliessenden Lizenzgebühren im Sinn eines Dauersachverhalts per 2010 genehmigt, doch konnte die Pflichtige daraus nicht ablei- ten, auch bei einem Wechsel der Veranlagungskompetenz weiterhin auf Basis der vom Kanton F geschaffenen Vertrauensgrundlage besteuert zu werden. Der Vertrauens- schutz beschränkt sich allein auf das Verhalten der aktuell zuständigen Veranlagungs- behörde, denn nur diese ist bei Dauersachverhalten – vorbehältlich von Kündigungs- möglichkeiten – an ein von ihr genehmigtes Ruling gebunden. - 18 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Im Übrigen gilt auch hier, dass das Ruling die sich in der Steuerperiode 2011 erstmals stellende Frage nach der Drittvergleichskonformität der verbuchten Lizenzge- bühr nicht frankenmässig beantwortet, denn die Kostenaufschlagsmethode führt je nach Festlegung der Kostenbasis zu einer grossen Bandbreite von Resultaten. Inner- halb dieser Bandbreite ist folglich von dem Wert auszugehen, welcher dem im Drittver- gleich massgeblichen Wert am nächsten kommt, womit letztlich wiederum an der im E&Y-Gutachten als marktkonform bezeichneten Lizenzgebühr von (maximal) 0.6 Um- satzprozenten Mass zu nehmen ist (vgl. vorstehend lit. ff). Damit ergibt sich, dass die Einsprachebehörde den angefochtenen Veranla- gungsentscheid zu Unrecht zugunsten der Pflichtigen abänderte, indem sie im Bereich der direkten Bundessteuer die zu hohe Lizenzgebühr gestützt auf das von der im Vor- jahr noch zuständigen Veranlagungsbehörde F genehmigte Ruling akzeptiert hat. Der Einspracheentscheid ist insoweit folglich zuungunsten der Pflichtigen abzuändern. Zur damit verbundenen Höhertaxation konnte sich die Pflichtige im Rahmen des angeordneten Schriftenwechsels vernehmen lassen. Dabei machte sie im Wesent- lichen geltend, dass sie im Anschluss an das von der Steuerverwaltung des Kantons F genehmigte Ruling entsprechende Dispositionen getroffen habe und das Ruling damit höchstens ex nunc gekündigt werden könnte; frühestens also ab der Steuerperiode 2013, weil die neue Veranlagungszuständigkeit der Zürcher Steuerbehörde erst per 2013 festgestanden habe. Einer solchen Kündigung bedarf es hier indes gar nicht, weil nach dem Gesagten nicht das Konstrukt als solches zur Diskussion steht, sondern al- lein die Höhe der verbuchten Lizenzgebühr und nach dem Gesagten insoweit die Zür- cher Veranlagungsbehörde im Rahmen der Veranlagung 2011 den Sachverhalt frei würdigen kann sowie deren Korrekturen im Übrigen selbst bei Anwendung des Rulings nicht zu beanstanden wären. hh) Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die von der Pflichtigen ver- buchte Lizenzgebühr im Umfang von Fr. 46,5 Mio. als verdeckte Kapitaleinlage qualifi- ziert und dementsprechend gewinn- und kapitalseitig aufzurechnen ist; das von der Pflichtigen mit der Steuerverwaltung F per 2010 abgeschlossene Ruling steht den in- soweit gebotenen steueramtlichen Korrekturen sowohl im Bereich der Staats- und Ge- meindesteuern, als auch im Bereich der direkten Bundessteuer nicht entgegen, wes- halb im letzteren Bereich die gewinnseitige Korrektur im Einspracheentscheid - 19 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 zuungunsten der Pflichtigen zurückzunehmen und der Veranlagungsentscheid wieder- herzustellen ist. 2. Internationale Steuerausscheidung a) Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht einer juristischen Person in der Schweiz unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Be- triebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 52 Abs. 1 DBG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Ver- hältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 52 Abs. 3 DBG). Die gleichen Regeln gelten auf Ebene der Staats- und Gemeindesteuern (§ 57 Abs. 1 und 3 StG). b) Die vorstehenden Bestimmungen bilden die Grundlage für die internationa- le Steuerausscheidung nach unilateralem Recht, wobei vorliegend die Abgrenzung (Abs. 3) umstritten ist, denn unbestrittenermassen ist die Pflichtige einerseits qua Sitz, Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit und Ort der Geschäftsleitung in der Schweiz unbe- schränkt steuerpflichtig und verfügt sie andrerseits über Betriebsstätten in diversen Ländern, welche über die ganze Welt verteilt sind. Die mit all diesen Ländern beste- henden Doppelbesteuerungsabkommen legen dabei regelmässig fest, dass Gewinne aus dem Betrieb von Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr nur im Vertragsstaat besteuert werden können, in welchem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (vgl. Art. 8 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens [2010] zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen). Nach bilate- ralem Recht wäre mithin im Doppelbesteuerungsfall ungeachtet von vorhandenen Be- triebsstätten kein Gewinn ins Ausland auszuscheiden und könnte also die Schweiz stets den Gesamtgewinn besteuern. Staatsvertragliche Regelungen stellen nun aber keine Rechtsgrundlage für die hiesige Besteuerung dar; sie können das unilaterale Recht lediglich einschränken. Das internationale Doppelbesteuerungsrecht ändert folg- lich nichts daran, dass eine in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft ausländischen Betriebsstätten zuzuordnenden Gewinn bzw. zuzuordnendes Kapital hierorts gestützt auf Art. 52 Abs. 1 DBG bzw. § 57 Abs. 1 StG nicht zu versteuern hat. c) Als weltweit operierende Transportgesellschaft mit Sitz und Geschäftslei- tung in der Schweiz profitiert die Pflichtige nach dem Gesagten von einer doppelten - 20 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Nichtbesteuerung, soweit sie über Betriebsstätten in DBA-Ländern verfügt und insoweit nach unilateralem Recht zwingend eine Steuerausscheidung ins Ausland vorzunehmen ist. Voraussetzung für die Vornahme einer solchen Ausscheidung ist damit zunächst der Bestand von ausländischen Betriebsstätten. Der Betriebsstättenbegriff nach unilateralem Recht entspricht der einschlägi- gen Rechtsprechung zum interkantonalen und internationalen Steuerrecht (Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, S. 87, BBl 1983 III 100). Das Vorhandensein einer Betriebsstätte erheischt dementsprechend ständige Anlagen oder Einrichtungen (Warenlager, Büros, Werkstätten, Verkaufsläden, Automa- ten etc.), in denen sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des Betriebs voll- zieht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 56 N 8 StG i.V.m. § 4 N 13 ff. StG). Die Pflichtige geht davon aus, dass bei ihr eine ausländische Betriebsstätte vorliegt, wenn mindestens ein Mitarbeiter im betreffenden Land beschäftigt ist und in diesem Land auch Miete anfällt (vgl. dazu die vom steueramtlichen Revisor angefertig- te Übersichtstabelle "Zusammenstellung Informationen Betriebsstätten Ausland 2011" in Anhang 8 zum Revisionsbericht). Die Steuerbehörde hat sich dem angeschlossen, in der Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid aber festgestellt, dass die Pflichtige demzufolge in den drei Ländern nicht von Betriebsstätten hätte ausgehen dürfen, weil dort keine Miete ausgewiesen sei. Letzteres ist von der Pflichtigen im Rechtsmittelverfahren in der Folge nicht in Frage gestellt worden (vgl. deren Verkaufs- umsatztabelle in der Beschwerde- bzw. Rekursschrift, S. 21, in welcher sie diese drei Länder nicht mehr aufführt). Sind sich die Parteien insoweit einig, ist von Betriebsstät- ten im verbliebenen Umfang auszugehen, auch wenn man sich fragen kann, ob bei- spielsweise in einem Land, wo lediglich ein Cargo-Mitarbeiter mit einem Jahreslohn von Fr. 39'000.- angestellt ist und Jahres-Mietkosten von Fr. 2'000.- anfallen, die Be- triebsstättendefinition im oben erwähnten Sinn insbesondere mit Blick auf das Kriterium "qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des Betriebs" erfüllt wird. Fundierte diesbe- zügliche Abklärungen wären indes aufwändig, weshalb der gewählte Ansatz (Personal- plus Mietaufwand = Betriebsstätte) aus verfahrensökonomischen Gründen plausibel erscheint, zumal erstens die fraglich erscheinenden Betriebsstätten quantitativ kaum ins Gewicht fallen (so auch der steueramtliche Revisor; vgl. Revisionsbericht, S. 28) und zweitens dem besagten Kriterium auch im Rahmen der Festlegung der Ausschei- dungsquoten Rechnung getragen wird (vgl. nachfolgend lit. d/cc). - 21 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Zu erwähnen ist an dieser Stelle, dass auch Betriebsstätten in Nicht-DBA- Ländern bestehen, weshalb möglich ist, dass dort Betriebsstättengewinn besteuert wird und demzufolge insoweit das Kriterium der doppelten Nichtbesteuerung zu relativieren ist (vgl. dazu nachfolgend lit. f/aa). Gemessen an den Grössen Miete und Personal fallen diese Betriebsstätten jedoch ebenfalls kaum ins Gewicht, weshalb sie nicht ge- sondert zu behandeln sind. Wie erwähnt, geht auch die Vorinstanz mit Blick auf die (nach dem obenste- henden Ansatz definierten) Betriebsstätten der Pflichtigen im Ausland davon aus, dass ungeachtet einer doppelten Nichtbesteuerung Gewinn- und Kapitalanteile quotenmäs- sig dem Ausland zuzuordnen sind. Umstritten ist allein die Höhe dieser Anteile und damit einhergehend die Frage, nach welcher Methode die internationale Ausscheidung vorzunehmen ist. d) Abzustellen ist bei der internationalen Steuerausscheidung nach dem Ge- sagten auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung: aa) Nach einem dieser Grundsätze sind bei interkantonalen Unternehmungen stets der Gesamtgewinn und das Gesamtkapital nach Quoten auf die Betriebsstätten- kantone und den Hauptsitzkanton aufzuteilen (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuer- recht, 4. A., 2000, § 26 N 3 mit Hinweisen). bb) Die den einzelnen Kantonen zustehenden Quoten können aufgrund der Buchhaltungen der einzelnen Betriebsstätten (direkte Methode) oder aufgrund von Hilfskriterien (indirekte Methode), d.h. nach Massgabe äusserer betrieblicher Merkmale wie Umsatz, Erwerbsfaktoren etc., bestimmt werden (vgl. Höhn/Mäusli, § 26 N 12 f.). Vorliegend ist die direkte Methode von vornherein kein Thema, weil es an separaten Buchhaltungen der ausländischen Betriebsstätten fehlt. cc) Die Grundregel der Gewinnausscheidung geht dahin, den Gesamtgewinn der Unternehmung nach der Bedeutung, welche den einzelnen Betriebsstätten (inkl. Hauptsitz) für die Erzielung dieses Gewinns zukommt, auf die Betriebsstätten (inkl. Hauptsitz) aufzuteilen (Höhn/Mäusli, § 26 N 23). Ziel ist, unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls einen Massstab zu finden, welcher die Bedeutung der - 22 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Betriebsstätten im Rahmen des Gesamtunternehmens, d.h. ihren Anteil an der Erzie- lung des Gesamtertrags, am zuverlässigsten zum Ausdruck bringt (BGE 93 I 415, S. 422). dd) Wird die Bedeutung der einzelnen Betriebsstätten nach der indirekten Me- thode ermittelt, so kommen je nach Unternehmensart unterschiedliche Hilfsfaktoren zur Anwendung. Die am meisten verbreiteten Hilfsfaktoren sind der Umsatz und die Er- werbsfaktoren. Bei bestimmten Unternehmensarten sind andere Hilfsfaktoren massge- bend, welche der Bedeutung der Betriebsstätten besser Rechnung tragen (Höhn/ Mäusli, § 26 N 25). aaa) Bei Handels- und Dienstleistungsunternehmen dient der in den Betriebs- stätten und am Hauptsitz erzielte Umsatz als Schlüssel für die Ermittlung der Ge- winnsteuerquoten (Höhn/Mäusli, § 26 N 35). bbb) Bei Fabrikationsunternehmen wird der Gesamtgewinn im Verhältnis der Erwerbsfaktoren (Produktionsfaktoren) auf die Betriebsstätten und den Hauptsitz auf- geteilt. Die Erwerbsfaktoren sind die Summe der Faktoren Kapital und Arbeit. Dabei besteht der Erwerbsfaktor Kapital aus den Betriebsstätten bei der Kapitalausscheidung zugewiesenen Aktiven (einschliesslich Beteiligungen) zuzüglich der mit 6% kapitalisier- ten Miete für gemietete Anlagen. Der Produktionsfaktor Arbeit ergibt sich daraus, dass die Saläre und Löhne für die in den einzelnen Betriebsstätten verrichtete Arbeit mit 10% kapitalisiert werden (Höhn/Mäusli, § 26 N 25 ff.). ccc) Bei gemischten Unternehmen (Handel/Dienstleistungen sowie Fabrikati- on; z.B. Kleiderfabrik mit Detailhandelsgeschäften) ist dem Gesagten entsprechend auch bei der Gewinnaufteilung grundsätzlich eine Mischform anzuwenden und bei- spielsweise sowohl den Erwerbsfaktoren als auch dem Umsatz Rechnung zu tragen (vgl. Höhn/Mäusli, § 26 N 76 ff.). ddd) Die Quotenermittlung nach der direkten oder indirekten Methode kann zu einem Ergebnis führen, welches der Tätigkeit der Zentralleitung und deren Einfluss auf das Geschäftsergebnis zu wenig Rechnung trägt, indem die für den Hauptsitz rechne- risch ermittelte Quote, gemessen an dessen Bedeutung für das Gesamtunternehmen, zu niedrig ausfällt. Das trifft namentlich bei der (indirekten) Aufteilung nach Umsätzen zu, weniger dagegen bei der Ausscheidung nach Erwerbsfaktoren. In den Fällen, in - 23 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 denen die Bedeutung des Hauptsitzes bei der Quotenermittlung zu wenig Berücksichti- gung findet, ist dieser Bedeutung nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung durch Zuweisung eines Vorausanteils (Präzipuums) am Gewinn an den Hauptsitz Rechnung zu tragen. Der Vorausanteil ist somit "ein Korrekturfaktor, der dazu bestimmt ist, einen Ausgleich zu schaffen, wo besondere Verhältnisse bei der ordentlichen Ausscheidung nicht genügend zur Geltung kommen" (BGr, 23. März 1955, in: Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Sys- tematische Entscheidsammlung, § 8, II C, 6, Nr. 27). Daraus folgt, dass die Zuweisung eines Vorausanteils stets eine Ermessensfrage ist, die nach Ermittlung der Quoten zu entscheiden ist, wobei das Ermessen in zweierlei Hinsicht zu betätigen ist. Erstens ist zu entscheiden, ob überhaupt ein Vorausanteil gerechtfertigt ist; zweitens ist die Höhe des Vorausanteils zu bestimmen. e) aa) Die Pflichtige geht bei ihrer Gewinnausscheidungsberechnung von ei- nem gemischten Ansatz aus und berücksichtigt einerseits die Erwerbsfaktoren Kapital, Löhne und Mieten sowie andrerseits die Umsätze Passage und Fracht; den Umsatz weist sie dabei dem Land zu, wo der Verkauf stattgefunden hat, soweit dort eine Be- triebsstätte vorhanden ist. Dergestalt ermittelt sie eine Auslandquote von 34,79%. Der Einbezug des Umsatzes ist neu; d.h., dieser wurde in früheren Steuerperioden nicht in die Ausscheidung miteinbezogen. Verändert wurde der früher angewandte Ausschei- dungsmodus zudem auch insoweit, als beim Personalaufwand die Löhne des transpor- tierenden Personals mit Blick auf die Transportzeiten teilweise dem Ausland zugewie- sen wurden und bei der Aufteilung des Kapitals die Transportmittel auf der Basis des Standorts (gemessen anhand der "Night-Stops") schwergewichtig dem Ausland zuge- teilt wurden (vgl. Revisionsbericht, Ziff. 12, S. 32 ff.). bb) Die Steuerbehörde will die Steuerausscheidung demgegenüber allein auf Basis der Hilfsfaktoren Kapital und Arbeit (Personalaufwand und Mieten) vornehmen, welche Methode nach dem Gesagten bei Fabrikationsbetrieben üblich ist und dem bis- her auch bei der Pflichtigen angewandten Modus entspricht. Die Löhne des transportie- renden Personals (Hilfsfaktor Arbeit) sowie die Transportmittel (Hilfsfaktor Kapital) weist sie dabei vollständig der Schweiz zu. Auf dieser Basis ermittelte sie eine gewinn- seitige Auslandquote von 6,729% (vgl. die Ausscheidungsberechnung). Zur Begründung weist die Vorinstanz darauf hin, dass Fabrikationsbetriebe mit Blick auf Anfangsinvestitionen für Fabriken und Maschinen kapitalintensiv seien und - 24 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 zudem hohe Lohnkosten zu tragen hätten. Das internationale Transportgeschäft weise vergleichbare Merkmale auf. Auch bei diesem brauche es für den Geschäftsbetrieb kapitalintensive Investitionen (die Transportmittel) in abnutzbaren Sachanlagen und fielen hohe Personalkosten an. Obschon der Transportbetrieb oberflächlich betrachtet nichts mit einer Fabrik gemein habe, seien die Wertschöpfungsfaktoren dieselben: Ent- scheidend seien zeitgemässe Anlagen (die Transportmittel), gut ausgebildetes und motiviertes Personal (Arbeit) und ein marktfähiges Produkt, um gegenüber der Konkur- renz bestehen zu können. Die Anwendung der Erwerbsfaktoren sei in den früheren Steuerperioden auch von der Pflichtigen als sachgerecht betrachtet worden, habe sie doch in Zeiten, als sie noch steuerliche Verlustvorträge habe verrechnen können, selber einen Steueraus- scheidungsmechanismus ins Recht gelegt, welcher demjenigen für Fabrikationsunter- nehmen entsprochen habe. Wenn sie nunmehr zusammen mit den bisherigen Er- werbsfaktoren (Kapital, Arbeit und Miete) auch den Hilfsfaktor Umsatz zur Quoten- bildung heranziehe und damit eine Gewinnausscheidung ins Ausland von rund 35% errechne, so beruhe ihr Umdenken offensichtlich allein auf fiskalischen Gründen. Dass die neue Ausscheidungsmethode der Pflichtigen nicht sachgerecht sei, zeige sich dar- in, dass damit der Gewinn 2011 pro Mitarbeiter im Ausland 321% höher läge als derje- nige pro Mitarbeiter in der Schweiz; in den Folgejahren läge er gar 5-mal höher. Ein solches Verhältnis entspreche in keiner Weise den tatsächlichen Gegebenheiten, da sich wertschöpfende Tätigkeiten bei einer internationalen Transportgesellschaft vor- nehmlich am Hauptsitz abspielten. Die Pflichtige bezeichne sich selber als Drehkreuz- Transporteur und ein solcher habe an den ausländischen Destinationen nur wenig Per- sonal und Substanz; dies belegte das Verhältnis von 5'000 Vollzeitstellen in der Schweiz zu 800 im Ausland. Der faktische Kopf einer Transportgesellschaft sei das "Operations-Center" und dieses befinde sich bei der Pflichtigen im Kanton Zürich. Dort arbeite die gesamte Geschäftsleitung und seien die wertschöpfenden Kernfunktionen angesiedelt; zu den letzteren gehörten etwa die dynamische Preisbildung, die Festle- gung der Destinationen, die strategische Personalplanung, die Festlegung des Flotten- bestands, Lohnverhandlungen mit den Arbeitnehmervertretungen und die Leitung des strikten Kosten-Controllings. In den ausländischen Betriebsstätten fänden die für einen Drehkreuz-Transporteur üblichen delegierbaren Routinefunktionen statt. cc) Die Pflichtige verteidigt ihren neuen Ausscheidungsschlüssel beschwerde- und rekursweise wie folgt: Eine Gewinnausscheidung allein nach Erwerbsfaktoren sei - 25 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 nur bei reinen Fabrikationsunternehmen nachvollziehbar. Also solche gälten für Belan- ge der Steuerausscheidung Gesellschaften, welche eine fabrik- und werkstattmässige Herstellung eines Produktes betrieben und diese an Wiederverkäufer veräusserten. Unbestrittenermassen betreibe die Pflichtige als Transportgesellschaft die Beförderung von Menschen und Fracht im In- und Ausland. Dazu gehöre jedoch nicht nur der ei- gentliche Transportbetrieb "als einziges Produkt", denn dies reiche heute bei weitem nicht mehr aus, um gegenüber der Konkurrenz am Markt zu bestehen. Um einen ren- tablen Betrieb sicherzustellen, brauche es diverse andere Tätigkeiten, wie etwa die Bestimmung von Transportplänen bzw. Preisen, die logistische Frachtplanung oder den Erwerb von strategisch wichtigen Transportrechten, welche ihren selbstständigen, wenn auch zum Teil nur kleinen Anteil zum betrieblichen Erfolg der Pflichtigen beitra- gen und dabei nicht bzw. nur indirekt mit der Transportleistung an sich zusammenhän- gen würden. Im Weiteren verfüge sie über eine breite Vertriebsorganisation mit eige- nen Verkaufsstellen im In- und Ausland sowie über das Internet als weitere Ertragsquelle mit erheblicher Wertschöpfung. Der Passagierumsatz aus dem Eigen- verkauf habe per 2011 bereits rund 25% des Gesamtumsatzes erreicht. Dies alles be- lege, dass sie eben gerade nicht als reines Fabrikationsunternehmen mit ausschliessli- cher Veräusserung der angebotenen Transportleistungen an Wiederverkäufer qualifiziere und eine Ausscheidung allein nach Erwerbsfaktoren deshalb nicht sachge- recht sei. Die Pflichtige sei stattdessen ein klassisches, international tätiges Transport- unternehmen. Basierend auf Lehre und Rechtsprechung käme deshalb grundsätzlich die Steuerausscheidung nach der Frequenzmethode zur Anwendung. Die Frequenz würde sich dabei aus dem auf jedes Gebiet entfallenden Verkehr ergeben, wie er durch den Personen- und Güterumsatz sämtlicher Destinationen dargestellt werde. Wäre folglich der In- und Auslandumsatz als Hilfskriterium massgebend, müsste 99% des Gewinns ausländischen Betriebsstätten zugewiesen werden, weil lediglich 1% Binnen- umsatz vorhanden sei bzw. der Transport im Umfang von 99% über ausländisches Territorium erfolge. Eine Steuerausscheidung nach der Frequenzmethode sei damit aber letztlich genau so wenig vertretbar wie eine solche für Fabrikationsunternehmen. Aus diesem Grund habe sich die Pflichtige bei ihrer Ausscheidung für einen Mittelweg entschieden und eine angemessene Kompromisslösung angestrebt. Dass der von ihr vorgeschlagene Auslandanteil von 35% richtig sei, zeige sich vergleichsweise darin, dass bei Aufteilung der Verkaufsumsätze 2011 nach dem soge- - 26 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 nannten "Point of Sales" (POS; Eigen- und Agentenverkauf) bzw. "Point of Commen- cement" (POC; Internetbuchungen) mehr als die Hälfte der Einkünfte aus dem Perso- nenverkehr auf das Ausland entfielen (57,49%); im Frachtbereich sei die Auslandquote noch höher (80,11%). Der POS definiere sich dabei nach dem Ort, wo das Transport- schein verkauft werde; werde z.B. ein Transportschein in kanadischen Dollar in Mont- real verkauft, zähle der Umsatz zu Kanada. Bei der POC-Methode zähle der Reisebe- ginn; erfolge dieser im Fall eines über das Internet gekauften Transportscheins in Montreal, werde der betreffende Umsatz ebenfalls Kanada zugerechnet. Wenn ihr Vorschlag der Quotenbildung nach Erwerbsfaktoren und Umsätzen letztlich zu einer gemischten Methode führe, wie dies gemäss Steuerbehörde vorab in der Detailbranche üblich sei, ändere dies nichts daran, dass damit dem Ziel der Be- steuerung nach Massgabe der erbrachten Wertschöpfung am konsequentesten Rech- nung getragen werde. Sie habe im Übrigen nie behauptet, ein Detailhandelsunterneh- men zu sein; sie sei ein international tätiges Transportunternehmen und wolle auch so besteuert werden. Das Steueramt habe zudem in Veranlagungs- und Einschätzungs- vorschlägen selber noch Umsatz von Passagieren und Fracht miteinbezogen; weshalb es anschliessend davon abgesehen habe, sei unklar und zeige jedenfalls, dass keine gefestigte Praxis bzw. widersprüchliche Ansichten für Steuerausscheidungen von Transportunternehmen ihrer Art bestünden. In dieser Ausgangssituation möge ein Blick in die Betriebsstättenausscheidung einer ausländischen Gesellschaft in demselben Segment dienlich sein. Die ausscheidungsrechtliche Ausgangslage sei dort die gleiche wie in der Schweiz, indem Gewinn nicht der lokalen Gewinnsteuer unterliege, soweit er ausländischen Betriebsstätten zuzuordnen sei. Die ausländische Finanzverwaltung akzeptiere dabei seit Jahren Ausscheidungsmethoden, welche auf Personal- kostenschlüsselungen basierten und dabei primär auf das Verhältnis der Lohnsumme Ausland zur Gesamtlohnsumme abstelle. Übertrage man diese Methode auf die Pflich- tige, resultierte per 2011 ein Auslandanteil von 44,26%, was abermals belege, dass die vorgeschlagene Ausscheidungsmethode mit einem Auslandanteil von rund 35% insge- samt als vertretbar erscheine. Was die Grundregel der Gewinnausscheidung, nämlich die Bedeutung der einzelnen Betriebsstätten zur Wertschöpfung anbelange, argumentiere die Steuerbe- hörde zu Unrecht mit dem Gewinn pro Mitarbeiter in der Schweiz bzw. im Ausland. Zunächst könne die Bedeutung einer Betriebsstätte im vorliegenden Spezialfall nicht anhand des erwirtschafteten Umsatzes pro Mitarbeiter gemessen werden. Gemäss - 27 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Lehre diene wohl der in den Betriebsstätten erzielte Umsatz als Schlüssel für die Ge- winnquoten. Genau dieser Schlüssel gebe alsdann die Bedeutung der Betriebsstätten wieder, wobei der Umsatz aber keineswegs durch das in den Betriebsstätten vorhan- dene Personal erwirtschaftet sein müsse; Letzteres sei also kein Indikator für die er- brachte Wertschöpfung von Transportunternehmen im Ausland bzw. die Bedeutung der ausländischen Betriebsstätten. Im Gegenteil sei augenscheinlich, dass diese massgeblichen Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags hätten, seien sie doch "con- ditio-sine-qua-non" für den gesamten Transportbetrieb; es gäbe nämlich keine Trans- portleistungen und damit auch keine Wertschöpfung in der Schweiz, wenn keine Desti- nationen in Form von ausländischen Betriebsstätten bestünden. Die in den Betriebsstätten ausgeführten Tätigkeiten (nicht nur Transportscheinverkauf) seien für den Transportbetrieb unerlässlich. Dabei sei klarzustellen, dass die Pflichtige heute kaum mehr nebensächliche bzw. untergeordnete Hilfsfunktionen im Ausland ausübe, ansonsten sie diese schon längstens eingespart oder ausgelagert hätte. Fakt sei, dass die meisten Angestellten im Ausland heute "Sales Representatives" im Bereich Passa- gen und Fracht seien; sie seien also für den Verkauf vor Ort zuständig und müssten damit zwingend Mitarbeiter der Pflichtigen sein. Selbst die Steuerbehörde spreche zu- treffend davon, dass der Verkauf von Transportscheinen in den Betriebsstätten durch Mitarbeiter der Pflichtigen im Ausland eine qualitativ und quantitativ wesentliche Leis- tung darstelle. Hinzu komme, dass diese Angestellten den lokalen Markt bearbeiteten und damit für die Präsenz der Pflichtigen im Ausland zuständig seien. Auch übernäh- men sie Aufgaben vom Operationszentrum in Zürich, indem sie etwa laufend über die Sicherheitslage im Ausland Bericht erstatteten oder auch Indikatoren für das nach Land und Kaufkraft zu berechnende Transportschein-Pricing lieferten. Damit sei klar belegt, dass die Betriebsstätten im Ausland bzw. deren Tätigkeiten von wesentlicher Bedeutung seien und massgebend zur Wertschöpfung beitrügen. Wenn im Übrigen im Sinn der Steuerbehörde der Gewinn auf die Mitarbeiter verteilt würde, um Anhaltspunk- te für die Wertschöpfung pro Mitarbeiter im In- und Ausland zu erhalten, wäre das so- genannte transportierende Personal gerechterweise nicht der Schweiz zuzuordnen, sondern separat zu behandeln, weil insoweit der Grossteil der Arbeitszeit im Ausland – während des Transports und an den jeweiligen Destinationen – geleistet und insoweit die inländische Infrastruktur nicht belastet werde. Bei Ausklammerung dieser Personal- kategorie wäre der Gewinn pro Mitarbeiter im In- und Ausland exakt gleich hoch. Zu- sammenfassend stehe damit fest, dass zumindest mitberücksichtigt werden müsse, wo der Umsatz erzielt werde. Würden ohne Berücksichtigung des Umsatzes nur die Er- werbsfaktoren herangezogen, so widerspiegle dies den hohen im Ausland erzielten - 28 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Beitrag zur gesamten Wertschöpfung der Pflichtigen nicht adäquat, zumal ausgerech- net lange Transporte profitabel seien, wo also das Transportpersonal und die Trans- portmittel am längsten und weitesten von der Schweiz entfernt seien, während die Bin- nenstrecken und kurzen Transporte durch Europa kaum Gewinne und damit Wertschöpfung bzw. sogar Verluste erzielten. Im Übrigen könne Wertschöpfung für Zwecke der Steuerausscheidung nicht mit Wertschöpfung im volkswirtschaftlichen Sinn gleichgesetzt werden. So leiste die Pflichtige als Drehkreuz-Transporteur mit der Anbindung der exportorientierten Wirt- schaft an die internationalen Märkte und der Anstellung von rund 5'000 Mitarbeitern wohl einen wertschöpfenden Beitrag an die schweizerische Volkswirtschaft, doch be- deute dies nicht, dass sie selbst ihre Wertschöpfung im steuerrechtlichen Sinn nur in der Schweiz erziele, wie dies die steueramtliche Ausscheidungsquote von lediglich rund 7% nahelege. Die Betriebsstätten im Ausland und das dort angestellte Personal trügen massgebend zur Wertschöpfung bei. Gleiches gelte auch für das transportie- rende Personal; soweit die Steuerbehörde letzteres aufgrund schweizerischer Arbeits- verträge ausschliesslich der Schweiz zuordne, sei dies nicht sachgerecht. Neben den Kategorien des Transport- und Lokalpersonals gebe es wohl noch die Mitarbeiter des Operations-Centers in Zürich, welche ebenfalls wertschöpfende Tätigkeiten ausübten; dies jedoch nicht alleine, denn das Operations-Center sei auf den Transportbetrieb von Zürich ins Ausland als eigentliches Kerngeschäft angewiesen und würde ohne diesen gar nicht benötigt. Hinzu komme, dass sich die Passagiere, welche am Ursprung der eigentlichen Wertschöpfung stünden, nicht oder nur in beschränktem Umfang aufgrund der Leistungen des Operations-Centers identifizierten, sondern sich letztlich insbeson- dere mit Blick auf den Service nur über die Transportmittel und den Kontakt mit dem Personal im In- und Ausland für eine Buchung bei der Pflichtigen entscheiden würden. Mit dem Inlandanteil von 65% sei der Bedeutung des Operations-Center ausreichend Rechnung getragen. f) aa) Das vorliegende Transportgeschäft bezweckt ganz allgemein die Beför- derung von Menschen und Gegenständen, wobei die grösseren Gesellschaften in der Regel weltweit operieren. Oftmals haben die Letzteren einen wichtigen nationalen Be- zug bzw. eine wichtige Bedeutung für das Land, wo sie domiziliert sind (z.B. die von der Pflichtigen erwähnte Anbindung der exportorientierten Wirtschaft an die internatio- nalen Märkte). Das typische Erscheinungsbild des internationalen Transportgeschäfts der vorliegenden Art besteht alsdann naturgemäss darin, dass sich der Betrieb über - 29 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 eine Vielzahl von Staaten erstreckt, in welchen für die Geschäftstätigkeit häufig auch eigene Betriebsstätten begründet werden. Die DBA-Regel, dass der Gewinn in dieser Ausgangslage dem Ort der Geschäftsleitung zugeordnet wird, beruht auf der Überle- gung, dass auf einer einzigen Reise oft mehrere ausländische Staaten nacheinander angesteuert werden, weshalb eine Besteuerung nach dem Betriebsstättenprinzip mit der Schwierigkeit verbunden ist, den einzelnen Betriebsstätten ihren Gewinnanteil an der Beförderungstätigkeit des Unternehmens zuzurechnen; zudem hätte die Gewinn- aufteilung auf die Betriebsstätten eine Zersplitterung der Besteuerung zur Folge (vgl. Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grund- lage der Musterabkommen, 5. A., 2008, Art. 8 N 4). Ein weiterer Grund mag sein, dass praktisch jedes Land eine am internationalen Transportverkehr teilnehmendes nationa- le Unternehmen hat und sich von daher die Nichtbesteuerung der Betriebsstätten im Ausland ausgleicht. Wenn nun auch die DBA-Regeln allein bezwecken, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, so ist diesen bzw. deren Hintergrund im Rahmen der internationalen Steu- erausscheidung gleichwohl auch aus unilateraler Sicht Rechnung zu tragen. Ist näm- lich die bestriebsstättenbezogene Gewinnzuordnung im Bereich der spezifischen inter- nationalen Transporttätigkeit generell schwierig (ein Transport kann diverse Länder tangieren) und herrscht deshalb weltweit Einigkeit darüber, dass die Gewinnbesteue- rung am nationalen Domizil bzw. am Ort der Geschäftsleitung stattfinden soll, so führt jede Auslandausscheidung nach unilateralem Recht zu einer doppelten Nichtbesteue- rung. Im Rahmen der Steuerausscheidung gemäss Art. 52 Abs. 3 DBG bzw. § 57 Abs. 3 StG ist unter diesen Umständen dem Ort des Sitzes und der Geschäftsleitung eben- falls ein sehr hoher Stellenwert beizumessen, was im Ergebnis zu zurückhaltenden (steuerfreien) Gewinnanteilen der ausländischen Betriebsstätten führen muss. Diese Linie verfolgt denn auch das Bundesgericht (vgl. zum Folgenden BGE 139 II 78 mit Hinweisen). Zu beurteilen war in diesem Entscheid eine Gesell- schaft, welche in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht unterlag und auf den Cayman Island eine Betriebsstätte unterhalten haben wollte. Das Bundesgericht fasste den Entscheid in der Regeste dahingehend zusammen, dass der Begriff der Betriebs- stätte im Sinn von Art. 51 Abs. 2 DBG als solcher grundsätzlich nicht unterschiedlich sei, je nachdem ob sich die Betriebsstätte im Inland oder im Ausland befinde. Gleich- wohl dürften etwas höhere Anforderungen an Betriebsstätten im Ausland gestellt wer- - 30 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 den als an solche in der Schweiz; in zweifelhaften Fällen seien deshalb Tätigkeiten im Ausland aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen. In den Erwägungen hielt es zudem fest, dass bei der Auslegung unbestimmter Begriffe (wie Betriebsstätte) zu beachten sei, welche Funktion der unilateralen Regelung im Schweizer Steuerrecht zukomme: So- weit es um die Definition einer Betriebsstätte einer ausländischen Unternehmung in der Schweiz gehe, werde etwa geregelt, wann und in welchem Umfange die Schweiz einen Teil des Betriebsergebnisses zur Besteuerung heranziehen dürfe. Bei der Definition einer ausländischen Betriebsstätte einer Schweizer Unternehmung gehe es demge- genüber darum festzulegen, wann und in welchem Umfange das Betriebsergebnis ei- ner Schweizer Unternehmung hier von der Besteuerung ausgenommen werden müs- se. Diese unterschiedlichen Zielsetzungen der unilateralen Regelung seien insbesondere auch im Zusammenhang mit den doppelbesteuerungsrechtlichen Rege- lungen zu beachten, die sich sehr häufig aufgrund der Zuweisung von Besteuerungs- befugnissen durch Doppelbesteuerungsabkommen ergäben. Daraus folge, dass die unilateralen Regelungen, mit denen einseitig eine Doppelbesteuerung vermieden wer- den solle, tendenziell eher zugunsten des Besteuerungsrechts der Schweiz auszule- gen seien, greife doch bei einer zu starken Ausdehnung dieses Besteuerungsrechts im Allgemeinen - d.h. soweit ein Abkommen Anwendung finde - die abkommensrechtliche Regelung korrigierend ein. Die sich daraus ergebende Differenzierung, je nachdem ob das Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland oder einer solchen im Ausland zu beurtei- len ist, gründe demnach auf teleologischen Überlegungen: Es solle mit unilateralen Massnahmen zwar eine Regelung getroffen werden, welche die Gefahr einer doppel- ten Besteuerung vermindere, dabei solle jedoch nach Möglichkeit verhindert werden, dass aufgrund dieser Regelung eine doppelte Nichtbesteuerung resultiere, werde doch Letzteres durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allge- mein der Gedanke zugrunde liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchs- tens in bestimmten Konstellationen ausgeschlossen. In Bezug auf die Betriebsstätten- definition leite sich daraus ab, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz. Betriebs- stätten im Ausland seien daher in zweifelhaften Fällen aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen und einer allenfalls drohenden Doppelbesteuerung sei in solchen Fällen mittels Heran- ziehung entsprechender DBA entgegenzutreten, soweit solche bestünden. - 31 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Die gleichen Gedanken sind auch der hier umstrittenen internationalen Steu- erausscheidung zugrunde zu legen, denn auch bei dieser geht es um die Frage, in- wieweit das Betriebsergebnis einer hiesigen Unternehmung von der Besteuerung in der Schweiz ausgenommen werden muss. Noch radikaler wäre der Ansatz, bei interna- tionalen Transportgesellschaften der vorliegenden Art aus Sicht des unilateralen Rechts so hohe Anforderungen an das Vorhandensein einer ausländischen Betriebs- stätte zu stellen, dass im Ergebnis (grösstenteils zu doppelter Nichtbesteuerung füh- rende) Auslandausscheidungen regelmässig schon an der Betriebsstättendefinition scheiterten. Die Letztere in diesem Sinn auch noch branchenspezifisch differenzieren zu wollen, geht indes wohl zu weit. bb) Dass in Zeiten, in welchen die Pflichtige Verluste geschrieben hatte, die angewandte Gewinnausscheidungsmethode nach Erwerbsfaktoren keinen Anlass zu Diskussionen gab, liegt auf der Hand. Der Pflichtigen ist es nicht verwehrt, vor dem Hintergrund der nunmehr eingetretenen Gewinnsituation die in früheren Steuerperio- den angewandte Methode zu hinterfragen bzw. Anpassungen zu fordern. Zu prüfen ist jedoch, ob die von ihr neu verfochtene Ausscheidungsmethode, welche neu insbeson- dere den Umsatz einbezieht, unter Beachtung der vorstehenden Erwägungen noch zu einem sachgerechten Resultat führt. Dabei ist auch zu beachten, dass es der Pflichti- gen obliegt, die Umstände darzutun und zu beweisen, welche die Gewinnzuweisung in ausländische Betriebsstätten zur Folge haben. Denn hierbei geht es um steuermin- dernde Tatsachen, welche gemäss dem generellen Grundsatz über die Beweislastver- teilung die Steuerpflichtigen zu beweisen haben. cc) Die Pflichtige beschreibt ihr Unternehmen in ihrem Internetauftritt wie folgt (Stand Dezember 2015): Wir sind die nationale Transportgesellschaft der Schweiz. Wir weltweit 106 Destinationen in 49 Ländern. Mit einer Flotte von 95 Transportmitteln befördern wir jährlich rund 16 Millionen Passagiere. Unsere Fracht-Division bietet ein umfassendes für hochwertige Güter und betreuungsintensive Fracht zu rund 120 Destinationen in über 80 Ländern an. Als nationale Transportgesellschaft der Schweiz stehen wir für deren traditionellen Werte und verpflichten uns zu höchster Produkt- und - 32 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Servicequalität. 2014 erwirtschafteten wir mit 8‘245 Mitarbeitenden einen Umsatz von CHF 5,2 Milliarden. Im Wesentlichen erbringt die Pflichtige damit als nationale Transportgesell- schaft der Schweiz erdumspannende Transportleistungen für Menschen und Güter. Dass sie als international tätige Transportgesellschaft ausscheidungsrechtlich selbst- redend nicht wie ein im Binnenmarkt tätiges Transportunternehmen behandelt werden kann, stellt sie zu Recht nicht in Abrede. Eine Ausscheidung nach der sogenannten Frequenzmethode, welche im Rahmen von kommunalen oder kantonalen Steueraus- scheidungen etwa im überregionalen Bahn- oder Schifffahrtsverkehr zu sachgerechten Resultaten führt (vgl. BGE 41 I 423 [Dampfschiffgesellschaft Vierwaldstättersee] und 92 I 264 [Pilatus-Bahn Gesellschaft]), steht deshalb hier von vornherein nicht zur Dis- kussion. Wenn die Pflichtige gemäss Ansatz der Vorinstanz ausscheidungsrechtlich stattdessen mit einer Produktionsgesellschaft verglichen wird, ist dies ein nachvollzieh- barer Ansatz. Zwar handelt es sich bei ihr nicht um einen Fabrikationsbetrieb im her- kömmlichen Sinn; jedoch braucht es primär Kapital für den Erwerb einer Transportmit- telflotte und zudem qualifiziertes Personal, um "als Produkt" die Transportleistungen hervorzubringen. Die Vornahme der Ausscheidung anhand der Hilfsfaktoren Kapital und Arbeit erscheint insoweit sachgerecht. Soweit das Steuerrekursgericht in einem Entscheid vom 31. August 2007 (damals noch als Steuerrekurskommission) festhielt, dass eine Ausscheidung nach Erwerbsfaktoren nur bei "reinen" Fabrikationsbetrieben zulässig sei (vgl. StE 2008 A 24.44.3 Nr. 2), ging es um die Abgrenzung der Fabrikati- onsbetriebe von gemischten Betrieben (Fabrikation und Handel/Dienstleistung) und nicht – wie die Pflichtige ableitet – um die Beschränkung auf Fabrikationsbetriebe im klassischen Sinn. Unter dem entscheidenden Aspekt der Wertschöpfung wäre der zusätzliche Einbezug von Umsatz dann naheliegend, wenn am Hauptsitz und in den Betriebsstät- ten in gleicher Weise mit örtlichen Aktiven und qualifiziertem Personal Leistungen er- bracht bzw. Umsätze erzielt würden, wie dies insbesondere bei Handels- und Dienst- leistungsunternehmen der Fall ist (Höhn/Mäusli, § 26 N 26). In diese letzteren Kategorien passt die hier domizilierte nationale Transportgesellschaft mit ihreren hiesi- gen Transportmitteln und Personal jedoch nicht; in den ausländischen Betriebsstätten - 33 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 werden nämlich nicht eigenständige Transportleistungen erbracht, sondern lediglich Hilfsfunktionen für den vom hiesigen Operations-Center gesteuerten Transportbetrieb wahrgenommen. Dies verdeutlicht das vereinfachte Beispiel eines Passagiers, der sich mit der Pflichtigen von Zürich in eine europäische Metropole und zurück begibt (= Schweizer Transportmittel, Schweizer Personal und Service); am Zielort im Ausland werden lediglich Leistungen benötigt, welche primär der Betreiber des Ankunftsorts erbringt bzw. erbringen kann (Gepäckaufgabe- und annahme, Check-In, Catering, technische Wartung der Transportmittel etc.). Dementsprechend führt die Pflichtige auch Transporte ins Ausland an, ohne dort Betriebsstätten zu unterhalten, was deren Argument, solche seien für den Transportbetrieb unentbehrlich, bereits widerlegt. So- weit die Pflichtige am ausländischen Bestimmungsort auch selbst Personal angestellt und Flächen gemietet hat, geht es dabei im Sinn des vorerwähnten Beispiels in erster Linie um Hilfsleistungen für den Transportbetrieb der Pflichtigen. Tatsächlich arbeiten in allen Betriebsstätten denn auch z.B. rund 200 Frachtmitarbeiter, 40 Check-in- Mitarbeiter und 47 Technik-Mitarbeiter (vgl. Übersichtstabelle "Zusammenstellung In- formationen Betriebsstätten Ausland 2011" in Anhang 8 zum Revisionsbericht. Insoweit ist unter dem Aspekt der Wertschöpfung von Hilfsleistungen auszugehen, denn die Hauptleistung besteht im (weltweiten) Transport von Menschen und Gütern; und hierfür wird primär die hiesige Transportmittelflotte, das hiesige Transportpersonal sowie das hinter dem Transportbetrieb stehende Operations-Center in Zürich benötigt, was über die Faktoren Kapital und Arbeit alles dem Domizilland (Schweiz) zuzuordnen ist (vgl. nachfolgend lit. h). Die Leistungen der Routinefunktionen ausübenden Mitarbeiter in ausländischen Betriebsstätten sind im Rahmen einer Ausscheidung nach diesen Fak- toren adäquat berücksichtigt. dd) aaa) Eine differenziertere Betrachtung ist in Bezug auf die in der vorer- wähnten Übersichtstabelle ebenfalls aufgeführten 255 Verkaufsmitarbeiter im Ausland erforderlich, denn soweit die Pflichtige ihre Transportleistungen auch selber verkauft (nicht also über Agenten und Reisbüros), sind entsprechende Leistungen unter dem Aspekt der Wertschöpfung grundsätzlich schwerer zu gewichten als die vorerwähnten Hilfsleistungen. Allerdings kann hier nicht gesagt werden, dass die Verkaufsmitarbeiter in den Betriebsstätten Umsatz erwirtschaften, wie das etwa bei einer internationalen Dienstleistungsgesellschaft der Fall wäre. Die Verkaufsmitarbeiter der ausländischen Betriebsstätten verkaufen nämlich nicht eigene Transportleistungen, sondern solche, welche dem Hauptsitz zuzuordnen sind, denn dort werden die Transportmittel sowie das Transportpersonal bereitgestellt und wird über das Operations-Center letztlich - 34 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 auch der weltweite Verkauf gesteuert (Marketing/Werbung, Preisgestaltung etc.). In Bezug auf den Letzteren erbringen die Verkaufsmitarbeiter in den ausländischen Be- triebsstätten folglich ebenfalls nur Hilfsleistungen, indem sie etwa ausländischen Kun- den vor Ort die Buchung von Transporten der Pflichtigen ermöglichen und diesen die Transportscheine abgeben. Gleiche Leistungen werden auch von inländischen Ver- kaufsmitarbeitern erbracht und zudem findet der Eigenverkauf auch über das Internet statt, auf welchem Weg die Kunden (gewissermassen in Selbstausführung der besag- ten Hilfsfunktionen) ihre Transporte von jedem Standort der Welt aus selber buchen und die Transportscheine dabei auch gleich ausdrucken können. Erbringen Verkaufs- mitarbeiter an Schaltern im In- und Ausland in diesem Sinn gleichwertige Hilfsleistun- gen im Zusammenhang mit der Buchung von Transporten der Pflichtigen, führt wieder- um bereits die Berücksichtigung der Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit zu einer sachgerechten Gewinnausscheidung. bbb) Anders wäre allenfalls zu entscheiden, wenn die Verkaufsmitarbeiter im Ausland einen besonderen Anteil am weltweiten Verkaufsumsatz der Pflichtigen hät- ten. Auszugehen ist nach dem Gesagten jedoch vom Gegenteil, denn gesteuert wird der weltweite Eigenverkauf offensichtlich vom Operations-Center in Zürich; an den Verkaufsschaltern der Pflichtigen im In- und Ausland werden letztlich lediglich Trans- porte der Pflichtigen zum vom Operations-Center vorgegebenen Preis gebucht und Transportscheine ausgegeben. Die Pflichtige behauptet denn auch nicht, dass die Ver- kaufsstellen in den Betriebsstätten unabhängig von hiesigen Vorgaben operieren könn- ten. Wenn sie stattdessen etwa erwähnt, dass zu den Leistungen der Verkaufsmitar- beiter im Ausland auch gehöre, dem Operations-Center am Hauptsitz Indikatoren für das nach Land und Kaufkraft zu berechnende Transport-Pricing zu liefern, unterstreicht sie damit selber den Charakter der blossen Hilfsleistung. ccc) Soweit die Pflichtige zur Rechtfertigung und Plausibilisierung ihrer um- satzbezogenen Ausscheidungsberechnung die Verkaufsumsätze 2011 nach den von ihr erörterten Berechnungsmodellen POS bzw. POC aufteilt und dergestalt Auslandan- teile von über 50% ermittelt, ist ihr nicht zu folgen. So ist schon nicht nachvollziehbar, wieso nach dem letzteren Modell der Verkaufsumsatz dem Land des Transportstarts zugeordnet werde sollte. Wenn etwa ein Auslandschweizer aus Montreal für den Be- such seiner alten Heimat ein Retour-Transportschein nach Zürich über das Internetpor- tal der Pflichtigen bucht, verkauft die hier domizilierte Pflichtige ihre Transportleistung zwar ins Ausland, der diesbezügliche Verkaufsumsatz wird jedoch hier und nicht in - 35 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Kanada generiert. Oder wenn im Sinn eines anderen Beispiels ein Zürcher mit einem anderen Transportmittel nach Venedig fährt, um alsdann von dort mit der Pflichtigen zurückzukehren, so liegt Inlandumsatz nicht nur vor, wenn er sich zuvor den Trans- portschein an einer Verkaufsstelle der Pflichtigen in Zürich besorgt hat, sondern auch, wenn er den Transport über das Internet gebucht und sich den Transportschein zu Hause in Zürich ausgedruckt oder im Hotel in Venedig auf sein Smartphone geladen hat. Es kann nicht sein, dass beim Internetverkauf Umsatz dem Ausland zugeordnet wird, nur weil dort der Transport startet und zudem eine Betriebsstätte vorhanden, denn die ausländischen Betriebsstätten haben mit dem vom hiesigen Operations- Center gesteuerten Internetverkauf gar nichts zu tun. Der Direktverkauf von Transport- scheinen über das Internet ist zu 100% dem Hauptsitz zuzuordnen. ddd) Dem Einbezug eines betriebsstättebezogenen Verkaufsumsatzes als Hilfsfaktor für die Gewinnausscheidung steht schliesslich insbesondere entgegen, dass lediglich 25% des Umsatzes über den Eigenverkauf erwirtschaftet werden, wobei ohne Internet nur 8% verbleiben. Über 95% des weltweiten Verkaufsumsatzes beruht damit auf Verkäufen via Reisebüros, Agenten und Internet sowie dem hiesigem Direktver- kauf; die Leistungen von Verkaufsmitarbeitern in ausländischen Betriebsstätten liegen gemessen am weltweiten Verkaufsumsatz folglich unter 5%. Der Einbezug des Hilfs- faktors Umsatz bzw. Verkaufsumsatz könnte beim Abstellen auf diese Zahlen die von der Vorinstanz ermittelte Auslandquote von 6,729% folglich nicht erhöhen, sondern höchstens leicht senken. eee) Soweit die Pflichtige als weitere Rechtfertigung der von ihr errechneten Auslandquote noch das Ausscheidungsmodell einer ausländischen Gesellschaft im gleichen Segment beizieht, ist ihr entgegenzuhalten, dass dieses nicht direkt mit Um- satz operiert, sondern mit Personalkostenschlüsselungen. Die nach diesem Modell von der Pflichtigen errechneten hohen Auslandanteile gründen dabei darauf, dass auch das hiesige Transportpersonal mit Blick auf die internationale Tätigkeit in hohem Mass dem Ausland zugeordnet wird; dies jedoch zu Unrecht, wie nachfolgend noch zu zeigen sein wird (lit. h/bb). Belässt man das hiesige Transportpersonal ausscheidungsmässig in der Schweiz, so beträgt der Anteil der ausländischen Personalkosten am Total der Personalkosten lediglich rund 7%, womit auch eine Personalkostenschlüsselungs- methode zum Ergebnis der Vorinstanz führen würde. - 36 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 g) Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass unter Berücksichtigung der Grundregel der Gewinnausscheidung (Gewinnaufteilung nach der Bedeutung von Hauptsitz und Betriebsstätten) sowie der besonderen Situation beim internationalen Transportgeschäft der vorliegenden Art, welche eine zurückhaltende Ausscheidung ins Ausland erheischt, die von der Steuerbehörde vorgenommene Gewinnausscheidung anhand der Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit (Personalaufwand) sachgerecht er- scheint. Der von der Pflichtigen verfochtene Einbezug des Umsatzes ist auch unter Berücksichtigung der in ausländischen Betriebsstätten tätigen Verkaufsmitarbeiter nicht haltbar. Zudem geht die Pflichtige in Bezug auf das Verhältnis Inlandumsatz zu Aus- landumsatz von falschen Zahlen aus und könnte ihr ein Umsatzeinbezug bei Abstellen auf das korrekte diesbezügliche Verhältnis nicht zu einer höheren Auslandquote ver- helfen. Dabei stellte sich bei Einbezug des Faktors Umsatzes zudem noch die Frage, ob dem Hauptsitz mit dem Operations-Center nicht ein Präzipuum zuzuweisen wäre. Denn die von der Pflichtigen selbst erwähnten (für den Erfolg ihres Betriebs wichtigen = wertschöpfenden) Leistungen ausserhalb der eigentlichen Transportleistungen wer- den allesamt dort erbracht. Nach alledem erweist es sich von der Methode her als sachgerecht, dass die Steuerbehörde die Gewinnausscheidung ohne Einbezug des Faktors Umsatz anhand der Hilfsfaktoren Kapital und Arbeit vorgenommen hat. h) Zu prüfen bleiben die Meinungsverschiedenheiten der Parteien in Bezug auf die Anwendung dieser Hilfsfaktoren in der Ausscheidungsberechnung. aa) Beim Faktor Arbeit betrifft dies die Frage, wie der Personalaufwand für das transportierende Personal zwischen dem In- und Ausland aufzuteilen ist. Die Steu- erbehörde vertritt die Auffassung, dass das Transportpersonal vollumfänglich der Schweiz zuzuordnen ist. Demgegenüber hält die Pflichtige dafür, insoweit sei eine Auf- teilung zwischen In- und Ausland nach Massgabe der Transportzeiten vorzunehmen. In diesem Sinn habe sie errechnet, dass per 2011 das die eine Kategorie des Transport- personals 154,8 von möglichen 365 Tagen (= 42,41%) unterwegs gewesen sei; für die andere Kategorie des Transportpersonals habe die Transportzeit rund 38% betragen. Unter der Annahme, dass die Transporte der Schweiz und dem Ausland zu Gute kä- men, rechtfertige sich im Rahmen der Gewinnausscheidung, den hälftigen Prozentbe- trag der Transportzeiten des entsprechenden Personals dem Ausland zuzurechnen. Damit resultiere ein Auslandanteil von 706 FTE (Vollzeitstellen), was 12,14% der gan- - 37 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 zen Belegschaft entspreche. Bei der Gewinnausscheidung sei folglich ein entspre- chender Anteil der gesamten Lohnkosten ins Ausland auszuscheiden, um die im Aus- land erbrachten Leistungen des Bordpersonals sachgerecht zu würdigen. bb) Der Ansatz der Pflichtigen ist nicht haltbar. Zunächst stellte schon der steueramtliche Revisor zutreffend fest, dass die Transportmittel selbst nicht als Be- triebsstätten qualifizieren, handelt es sich dabei doch nicht um ständige Einrichtungen; davon geht denn auch die Pflichtige aus. Folglich ist aber von vornherein nicht einzu- sehen, wie das Transportpersonal beim Transport über DBA-Länder und Nicht-DBA- Länder Leistungen erbringen könnte, welche einer ausländischen Betriebsstätte zuzu- ordnen wären. Soweit sich das Transportpersonal im Rahmen von "Stops" in Ländern mit Betriebsstätten aufhält, haben die dort gelegenen Betriebsstätten mit Leistungen dieses Transportpersonals nichts zu tun, denn nach dem Gesagten werden in den Be- triebsstätten Hilfsfunktionen im Zusammenhang mit dem Transportbetrieb und dem weltweiten Verkauf von Transportscheinen erbracht. Das Bordpersonal ist funktional in keiner Weise in die örtlichen Betriebsstätten eingegliedert; unbestrittenermassen erfol- gen die entsprechenden Anstellungen in der Schweiz und bestehen ausschliesslich Schweizer Arbeitsverträge. Soweit die Pflichtige dazu einwirft, sie könnte ihre Ange- stellten auch vermehrt im Ausland rekrutieren und/oder über ausländische Tochterge- sellschaften anstellen, ist darauf nicht weiter einzugehen, denn ausscheidungsrechtlich ist über den Sachverhalt zu befinden, wie er sich zugetragen hat und nicht wie er mit Blick auf Steueroptimierung inskünftig arrangiert werden könnte. Insgesamt ist nicht ersichtlich, wieso ein Teil der (Schweizer) Löhne des transportierenden Personals beim Hilfsfaktor Arbeit dem Ausland zuzuweisen wäre. Auch insoweit ist mithin der steuer- behördlichen Ausscheidungsberechnung zu folgen. cc) Beim Faktor Kapital ist schliesslich umstritten, wie die Transportmittel der Pflichtigen zwischen dem In- und Ausland aufzuteilen sind. Die Steuerbehörde hat die Flotte vollumfänglich der Schweiz zugeteilt. Derweil geht die Pflichtige – analog zum transportierenden Personal – davon aus, dass die Transportmittel permanent unter- wegs seien, sich dabei überwiegend im Ausland befänden und mithin die vollumfängli- che Zuordnung zur Schweiz nicht sachgerecht sei. Ihr Vorschlag gehe deshalb dahin, die rund 80 Transportmittel nach Massgabe der Standortorte aufzuteilen. Mit Blick dar- auf habe sie im Detail eruiert, wo sich jedes einzelne Transportmittel der Flotte über Nacht aufgehalten bzw. einen "Night-Stop" eingelegt habe und gestützt darauf die Zu- ordnung zum In- oder Ausland vorgenommen. Transportmittel, welche keine "Night- - 38 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Stops" einlegten und sich ausschliesslich über ausländischem Territorium unterwegs seien, seien dem Ausland zugerechnet worden. Im Ergebnis führe dies dazu, dass 54,61% der Transportmittel für Zwecke der Kapitalsteuer an das Ausland auszuschei- den seien. dd) Gleich wie beim Transportpersonal ist der Ansatz der Pflichtigen verfehlt. Wie der steueramtliche Revisor zutreffend feststellte, tragen alle Transportmittel das Schweizer Hoheitszeichen sowie die Schweizer Flagge und sind sie auch in der Schweiz verzollt worden. Entscheidend ist sodann, dass die Transportmittel die wich- tigsten, für den Transportbetrieb unabdingbaren Aktiven der international tätigen hiesi- gen Transportgesellschaft bilden. Sind die Hauptleistungen (Transportleistungen) dem Hauptsitz zuzuordnen, muss dies auch für die Transportmittel gelten. Diese selbst sind keine Betriebsstätten, weshalb nicht einzusehen ist, wieso sie teilweise dem Ausland zugeteilt werden sollten, soweit sie sich nicht in der Schweiz befinden. Am Ort des "Night-Stops" wird durch den blossen Aufenthalt eines Transportmittels der Pflichtigen keine Betriebsstätte begründet. Soweit dort Betriebsstätten bestehen, fehlt auch hier ein direkter Bezug zu den Transportmitteln. Wie erwähnt, ist es Aufgabe dieser Be- triebsstätten, Hilfsleistungen für den internationalen Transportbetrieb und den Verkauf der Transportscheine der Pflichtigen zu erbringen; die Betriebsstätten unterhalten nicht selber einen Binnentransportbetrieb und verfügen dementsprechend auch nicht über ihnen zugeordnete Transportmittel bzw. über Transportmittel, welche sie im Fall einer eigenen Buchhaltung zu aktivieren hätten. Auch in Bezug auf die Transportmittelflotte der Pflichtigen ist mithin kein Grund ersichtlich, diese im Rahmen der Aufteilung der Aktiven, welche für die Gewinn- und Kapitalausscheidung massgeblich ist, teilweise dem Ausland zuzuteilen. Daran ändert auch nichts, dass die Steuerverwaltung F in der Vergangenheit offenbar eine pauschale 20%-Zuweisung ins Ausland akzeptiert hat, denn gleich wie die Pflichtige kann die hiesige Steuerverwaltung die bisherigen Aus- scheidungsgrundlagen in jeder Steuerperiode neu beurteilen. i) Nach alledem erweisen sich sämtliche Berechnungsansätze der Pflichtigen, welche offensichtlich darauf abzielen, eine hohe steuerfreie Auslandquote zu errei- chen, als unhaltbar; die Gewinnsteuerausscheidung der Steuerbehörde ist damit voll- umfänglich zu bestätigen. j) Die im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern von der Steuerbehörde vorgenommene internationale Kapitalsteuerausscheidung ist gleichermassen zu bestä- - 39 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 tigen, nachdem die Pflichtige diesbezüglich allein die vorstehend bereits geprüfte Zu- ordnung der Transportmittel beanstandet und ihr diesbezüglicher Ausscheidungsan- satz nach dem Gesagten jedoch zu verwerfen ist. 3. Beteiligungsabzug a) Bei Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, welche Beteiligungen in einem gewissen Mindestumfang halten, ermässigt sich die Gewinnsteuer im Verhältnis des Nettoertrages aus den Beteiligungsrechten zum gesamten Reingewinn (Art. 69 DBG bzw. § 72 Abs. 1 StG). Der Nettoertrag aus Beteiligungen entspricht dabei dem Ertrag aus Beteiligungen, vermindert um den anteiligen Verwaltungsaufwand von 5 Prozent oder um den tieferen tatsächlichen Verwaltungsaufwand sowie um den anteili- gen Finanzierungsaufwand (Art. 70 Abs. 1 DBG bzw. § 72 Abs. 2 StG). b) aa) Ausgehend vom Nettoertrag ihrer diversen Beteiligungen errechnete die Pflichtige einen Beteiligungsabzug von 9,068%. Der steueramtliche Revisor beanstan- dete deren Berechnung in Bezug auf vier verschiedene Punkte und ermittelte seiner- seits einen Abzug von 5,761% bzw. 3,355% (vor bzw. nach Aufrechnung der Lizenz- gebühren; vgl. Revisionsbericht, Ziff. 15.2, S. 41). Die Pflichtige setzte sich in der Folge lediglich gegen eine Berechnungskorrektur zur Wehr, nämlich diejenige betreffend den anteiligen Finanzierungsaufwand, welcher den Beteiligungsertrag vermindert. Diesbe- züglich war sie von einem gesamten Finanzierungsaufwand von Fr. 574'510.- (auf Be- teiligung entfallend = Fr. 2'536.-) ausgegangen, derweil die Steuerbehörde im Veranla- gungs- bzw. Einschätzungsentscheid – der Korrektur des Revisors folgend – vom diesbezüglich verbuchten Betrag von Fr. 30'031'969.- (auf Beteiligungen entfallend = Fr. 101'051.-) ausging. bb) Die Pflichtige stimmte dieser Korrektur einspracheweise teilweise zu, in- dem sie einerseits nicht in Abrede stellte, dass in der Jahresrechnung 2011 tatsächlich ein Finanzierungsaufwand von Fr. 30'031'969.- ausgewiesen wird, andrerseits aber geltend macht, darin seien Leasingzinsen von Fr. 19'702'519.- enthalten, welche im Zusammenhang mit der Berechnung des Beteiligungsabzugs nicht als Finanzierungs- aufwand qualifizierten. Vom damit verbleibenden Finanzierungsaufwand von Fr. 10'329'450.- ausgehend errechne sich dergestalt ein Beteiligungsabzug von 5,863% (ohne Aufrechnung der von ihr bestrittenen Lizenzgebühren). - 40 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 cc) Die Vorinstanz stellte fest, dass Leasingzinsen gemäss Verwaltungspraxis und Lehre tatsächlich nicht als Finanzierungsaufwand betrachtet würden. Als solcher qualifizierten Schuldzinsen sowie sonstige Aufwendungen, deren unmittelbarer Ursa- che im steuerlichen relevanten Fremdkapital oder auch in faktisch mittel- oder langfris- tigen Verbindlichkeiten lägen. Vor diesem Hintergrund sei im vorliegenden Fall jedoch Folgendes entscheidend: Die Pflichtige habe ihre Leasingverbindlichkeiten nicht ge- samthaft als Leasingaufwand im Sinn eines sogenannten "Operating Lease" verbucht, sondern sie habe die sich in Leasing befindlichen Anlagen aktiviert und die zu bezah- lenden Leasingsverbindlichkeiten im Sinn eines sogenannten "Finance Lease" passi- viert. Beim Letzteren würden die Raten in der Buchhaltung nicht als gesamte Auf- wandposition dargestellt, sondern einerseits als "Abschreibung" und andrerseits als "Finanzierungsaufwand" gezeigt. Das "Finance Lease" finde primär dann Anwendung, wenn der Leasingnehmer eine eigentumsähnliche Stellung über das Leasingobjekt einnehme, was sich regelmässig darin zeige, dass das Leasingobjekt nach Vertragsab- lauf (beinahe) vollständig amortisiert sei und/oder vom Leasingnehmer übernommen werde. Diese Verbuchungsmöglichkeit sei nach den allgemeinen Rechnungslegungs- standards anerkannt und üblich. Im vorliegenden Fall gehe es nun um einen solchen "Finance Lease", indem die geleasten Transportmittel aktiviert worden seien und die Leasingverbindlichkeit als Schuld ausgewiesen werde. Die hierfür zu bezahlenden Zin- sen im Umfang von Fr. 19'702'519.-, die als Schuldzinsen und nicht als Leasingzinsen (im Sinn des "Operating Lease") ausgewiesen würden, stünden im direkten Zusam- menhang mit der passivierten Leasingverbindlichkeit. Steuerlich könne es keine Rolle spielen, ob eine Gesellschaft gegenüber einem Dritten ein Darlehen aufnehme und damit Anlagen erwerbe oder ob eine Gesellschaft ein "Finance Lease" eingehe, bei welchem sie zwar zivilrechtlich nicht Eigentümerin der Anlage werde, jedoch eine ei- gentumsähnliche Stellung einnehme. Dass ein "Finance Lease" wirtschaftlich dasselbe sei wie wenn eine Unternehmung einen Anlagekauf fremdfinanziere, zeige die Tatsa- che, dass die erworbene Anlage aktiviert werden müsse, obschon der Leasingnehmer gar nicht deren Eigentümer sei. Aufgrund der Verbuchungsweise der sich in Leasing befindlichen Anlagen müsse von einer Fremdfinanzierung ausgegangen werden, deren Zinsaufwendungen auch als Finanzierungsaufwand für die Berechnung des Nettobetei- ligungsertrags herangezogen werden müsse. - 41 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 dd) Die Pflichtige wiederholt beschwerde- und rekursweise ihre Auffassung, wonach Leasingzinsen keinen Finanzierungsaufwand darstellten; mit den vorstehen- den Erwägungen der Einsprachebehörde setzt sie sich dabei nicht auseinander. c) aa) In ihrem Kreisschreiben Nr. 27 vom 17. Dezember 2009 betreffend "Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapitalgesellschaften und Genos- senschaften" definiert die ESTV den hier umstrittenen Finanzierungsaufwand in Ziff. 2.6.2. wie folgt: Finanzierungsaufwand Von den einzelnen Bruttoerträgen aus Beteiligungen ist zunächst der darauf entfallende Finanzierungsaufwand der Steuerperiode in Abzug zu bringen. Als Finanzierungsaufwand gelten Schuldzinsen (einschliesslich Zinsen auf Schul- den ohne Gläubigernachweis, jedoch ohne übersetzte Zinsen oder Zinsen auf verdecktem Eigenkapital) sowie sonstige Aufwendungen, deren unmittelbare Ursache im steuerlich relevanten Fremdkapital oder auch in faktischen mittel- oder langfristigen Verbindlichkeiten anderer Art liegt. Demgegenüber stellen die von der Steuerpflichtigen nicht beanspruchten Skonto-Offerten der Liefe- ranten oder die von ihren Kunden beanspruchten Skonti keinen Finanzie- rungsaufwand im Sinne von Artikel 70 Absatz 1 zweiter Satz DBG dar. Solche Aufwendungen oder Erlösminderungen finden i.d.R. ihren Niederschlag direkt und ausschliesslich im betrieblichen Bruttogewinn. Im Mietaufwand sowie in Leasingraten enthaltener Finanzierungsaufwand bleibt ebenfalls unbe- rücksichtigt. Die Pflichtige stützt ihre Auffassung allein auf den letzteren Satz. bb) Die Feststellung, dass in Leasingraten (und im Mietaufwand) enthaltener Finanzierungsaufwand bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs unberücksichtigt bleibt, machte die ESTV schon früher (vgl. Kreisschreiben des ESTV Nr. 9 vom 9. Ju- li 1998 betreffend "Auswirkungen des Bundesgesetzes über die Reform der Unterneh- mensbesteuerung 1997 auf die Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapi- talgesellschaften und Genossenschaften") und hiervon ging in der Folge auch die Lehre aus (vgl. Marco Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuer- - 42 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 recht, 2000, S. 136 und Fn 18). Auch die Steuerbehörde vertritt insoweit keine andere Meinung. Entscheidend ist nun aber, dass bei Leasinggeschäften zwischen operativem Leasing (Operating Lease) und Finanzierungsleasing (Finance Lease) unterschieden wird (vgl. zum Ganzen: Meyer/Dünhaupt: Leasinggeschäfte nach Swiss GAAP FER, Eine konzeptionelle Analyse, Der Schweizer Treuhänder 2009/4, 194 ff., auch zum Folgenden): Beim operativen Leasing geht es um einen mietähnlichen Vorgang. Diesem liegen dabei meist kurz- bis mittelfristige Vertragslaufzeiten zugrunde. Ferner wird in der Regel ein hoher Restwert veranschlagt, d.h., das Leasingobjekt wird während der Vertragsdauer lediglich teilamortisiert. Da der Leasinggeber grundsätzlich wirtschaftli- cher Eigentümer bleibt und die mit dem Leasingverhältnis verbundenen Risiken trägt, wird das Objekt beim Leasinggeber und nicht beim Leasingnehmer bilanziert. Letzterer hat lediglich die im Vertrag vorgesehenen Leasingraten zu erfassen. Finanzierungsleasing ist hingegen durch eine eher mittel- bis langfristige Ver- tragsdauer charakterisiert und gilt als kaufähnlicher Vorgang mit 100-prozentiger Fremdfinanzierung. Das Leasingobjekt wird im Gegensatz zum operativen Leasing in der Bilanz des Leasingnehmers erfasst. Gleichzeitig wird eine Verbindlichkeit passi- viert, welche die zukünftige Verpflichtung zur Zahlung von Leasingraten widerspiegelt. Bei Ablauf des Vertrags wird aufgrund der nahezu vollständigen Amortisation des Lea- singguts und dem damit einhergehenden tiefen Restwert häufig von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, das Leasinggut zu kaufen. Während der Vertragsdauer wird das Leasinggut nach betriebswirtschaftlichen Kriterien abgeschrieben. Die Behandlung der Leasingverpflichtung erfolgt analog zur Amortisation eines Kredits. Die periodischen, in der Regel konstanten Leasingzahlungen sind in Zins- und Rückzahlungskomponenten aufzuteilen. Um zu gewährleisten, dass die gesamte Schuld am Ende der Leasingdau- er beglichen ist, muss die Summe der Tilgungsanteile bei Ablauf des Vertrags der ur- sprünglich passivierten Leasingverbindlichkeit entsprechen. Der verbliebene Restbe- trag stellt die Zinsaufwendungen dar, für deren Berechnung die Restschuld mit dem Diskontierungszinssatz multipliziert wird. Während die Zins- und übrigen Kostenkom- ponenten erfolgswirksam zu erfassen sind, werden die Rückzahlungsbeträge mit der Leasingverbindlichkeit verrechnet. Über die Vertragslaufzeit reduziert sich aufgrund der abnehmenden Restschuld der Zinsanteil der Leasingraten kontinuierlich, die Tilgungs- - 43 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 komponenten steigen im Gegensatz dazu progressiv. Der Barwert der noch offenen Leasingzahlungen entspricht aber insgesamt immer der restlichen Schuld. cc) Wenn im Kreisschreiben der ESTV von im Mietaufwand und in Leasingra- ten enthaltenen Zinsanteilen die Rede ist, kann es in Bezug auf die Letzteren nur um das (mietähnliche) operative Leasing gehen, denn beim Finanzierungsleasing werden die Zinsanteile separat als Schuldzinsen ausgewiesen und verbucht und sind sie also nicht "in (pauschal zu verbuchenden) Leasingraten enthalten". Die Pflichtige verfügt neben eigenen Transportmittel auch über geleaste Transportmittel. In Bezug auf die Letzteren geht es hier unbestrittenermassen um Fi- nanzierungsleasing; dies zeigt denn auch die buchhalterische Behandlung des Lea- singgeschäfts nach Massgabe der vorerwähnten Rechnungslegungsstandards: So wurden die geleasten Transportmittel aktiviert und auf diesen auch Abschreibungen vorgenommen, während die Leasingverbindlichkeit passiviert wurde. Der Zinsanteil der Leasingzahlungen im Betrag von Fr. 19'702'519.- wurde mit dem Betreff "Interest ex- pense on finance lease" als Finanzierungsaufwand verbucht (vgl. zu Letzterem: Revi- sionsbericht, Ziff. 3 [Bilanz] und 4 [Erfolgsrechnung], S. 4. ff.). Geht es dabei folglich um korrekt verbuchte Kreditzinsen, ist nicht einzusehen, wieso diese bei der Berech- nung des Beteiligungsabzugs nicht als Finanzierungsaufwand qualifizieren sollten, denn wirtschaftlich betrachtet besteht kein Unterschied zu Kreditzinsen, wie sie ange- fallen wären, wenn die Pflichtige die geleasten Transportmittel mit 100% Fremdkapital gekauft hätte. Die Pflichtige lässt beschwerde- und rekursweise zu Recht geltend machen, dass der Begriff Finanzierungskosten wirtschaftlich auszulegen sei; mit den schon von der Einsprachebehörde dargelegten Unterschieden in Bezug auf operatives Leasing und Finanzierungsleasing setzt sie sich jedoch nicht auseinander. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise kann nach dem Gesagten jedoch nicht dazu führen, dass verbuch- te Schuldzinsen aus dem Finanzierungsaufwand auszuklammern sind, wenn sie ein (kaufähnliches) Finanzierungsleasing betreffen. Damit ist die Berechnungsweise der Steuerbehörde zu bestätigen und dringt die Pflichtige auch in Bezug auf die geforderte Anhebung des Beteiligungsabzugs nicht durch. - 44 - 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 4. a) Nach alledem sind die drei von der Pflichtigen beanstandeten steueramt- lichen Korrekturen zu bestätigen, wobei die Einsprachebehörde die Aufrechnung der Lizenzgebühren im Bereich der direkten Bundessteuer nicht hätte zurücknehmen dür- fen und folglich insoweit der Veranlagungsentscheid wiederherzustellen ist. b) Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs (Höhertaxation bei der direkten Bundessteuer). Die Kosten des Verfahrens sind aus- gangsgemäss der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG), und es ist dieser keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege- gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Public
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ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
69900c95-1f74-4327-b59c-f6ab7401a425
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist deutscher Staatsbürger und Mitinhaber eines Grossunternehmens. Das Unternehmen befindet sich ausschliesslich im Besitz der ursprünglichen zwei Gründerfamilien. Juristische Konzernmutter ist die C AG & Co. KG. Daneben bestehen u.a. die die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co. KG. Die (weitere) F GmbH ist Komplementärin sowohl bei der D GmbH & Co. KG als auch bei der E GmbH & Co. KG. Der Pflichtige ist jeweils als Kommanditär beteiligt (...). In der Steuererklärung 2009 deklarierte er diese Beteiligungen an den Perso- nengesellschaften nicht zahlenmässig, listete diese aber in einem Begleitschreiben auf und machte geltend, dass diese zur Besteuerung ausschliesslich Deutschland zuzu- weisen seien. (...). Mit Einschätzungsentscheid vom 4. November 2011 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen für die Steuerperiode 2009 gemäss Steuererklärung ein, mit Ausnahme einer Korrektur beim Wertschriftenertrag. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 6. Dezember 2011 Einsprache erheben mit dem Antrag, ihn mit einem um Fr. höheren steuerbaren Vermögen einzuschätzen. Er habe irrtümlich eine 2009 neu gegründete Gesellschaft nicht deklariert. Am 11. Ja- nuar "2011" (recte: 2012) unterzeichnete seine Steuervertreterin einen Vergleichsvor- schlag bzw. Einspracherückzug, worin der Steuerkommissär der beantragten Korrektur entsprach. Am 17. Januar 2012 erliess der Steuerkommissär indessen eine Auflage, wor- in er Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Gesellschaften, an welchen der Pflichtige beteiligt war, einforderte. Zudem verlangte er den Nachweis einer Betriebsstätte in Deutschland mit Bezug auf die Personengesellschaften, und wies darauf hin, dass eine Untersuchung im Einspracheverfahren zulässig sei, solange wie hier noch kein formel- ler Entscheid ergangen sei. Der Pflichtige kam der Auflage am 30. März 2012 nach. Am 17. Juni 2013 verlangte der Steuerkommissär weitere Angaben und Unterlagen in Bezug auf die Geschäftstätigkeit der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG. Der Pflichtige antwortete am 29. August 2013. - 3 - 1 ST.2014.252 Am 1. April 2014 erstellte der Steuerkommissär einen Einschätzungsvorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern 2009, worin er die Vermögensanteile und erziel- ten Erträge der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG aufrechnete, da es sich dabei um Privatvermögen handle, welches der Schweiz zuzuweisen und hier steuerbar sei. Weiter rechnete er die erfolgten Abschreibungen auf, da solche im Privatvermö- gensbereich nicht zulässig seien. Am 7. Mai 2014 fand diesbezüglich eine Bespre- chung statt, und am 12. Juni 2014 nahm der Pflichtige hierzu nochmals ablehnend Stellung. In einem neuen überarbeiteten Einschätzungsvorschlag vom 30. Juli 2014 hielt das kantonale Steueramt an seiner Beurteilung fest. Mit Einspracheentscheid vom 3. September 2014 schätzte der Steuerkommis- sär den Pflichtigen entsprechend dem Vorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -----.- (satzbestimmend Fr. -----.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -----.- (satzbestimmend Fr. -----.-) ein. C. Mit Rekurs vom 3. Oktober 2014 beantragte der Pflichtige, das steuerbare Einkommen auf Fr. -----.- (zum Maximalsatz) und das steuerbare Vermögen auf Fr. ----- .- (zum Maximalsatz) festzusetzen, eventualiter sei ein Einschlag von 30% auf den Vermögenswerten D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG zu gewähren, unter Kos- ten- und Entschädigungsfolgen. Das kantonale Steueramt schloss am 6. November 2014 auf Abweisung des Rekurses. Mit Replik vom 4. Dezember 2014 hielt der Pflichtige an seinen Anträgen fest, ebenso das kantonale Steueramt mit Duplik vom 15. Dezember 2014. - 4 - 1 ST.2014.252
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Der Pflichtige hat seinen steuerlichen Wohnsitz im Kanton Zürich und ist damit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich un- beschränkt steuerpflichtig (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, und § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Dies ist unbestritten. Streitig ist, ob seine Anteile als Kommanditär der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG mit Sitz im Ausland als Einkommens- bzw. Vermögensbestandteil in der Schweiz zu besteuern sind. Gemäss § 8 Abs. 1 StG sind Kommanditgesellschaften als solche nicht steu- erpflichtig, sondern wird ihr Einkommen und ihr Vermögen den Teilhabern anteilsmäs- sig zugerechnet. Ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Per- sonengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit werden den inländischen Gesell- schaftsformen gleichgestellt, denen sie am ähnlichsten sind (§ 54 Abs. 3 StG). Bei der D GmbH & Co. KG als auch der E GmbH & Co. KG handelt es sich um Gesellschaften mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) nach deutschem Recht (§§ 161 ff. des Handelsgesetzbuches der Bundesrepublik Deutschland, HGB). Diese stellen Sonderformen der Kommanditgesellschaft (KG) dar und sind somit Personengesellschaften. Anders als bei einer typischen Kommanditge- sellschaft ist der persönlich und unbegrenzt haftende Gesellschafter (Komplementär) keine natürliche Person, sondern eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die GmbH & Co. KG wird durch die GmbH (Komplementär) vertreten, die typischer- weise auch die alleinige Geschäftsführungsbefugnis besitzt. Ziel dieser gesellschafts- rechtlichen Konstruktion ist es, Haftungsrisiken für die hinter der Gesellschaft stehen- den Personen auszuschliessen oder zu begrenzen. Insgesamt kommt sie einer schweizerischen Kommanditgesellschaft gemäss Art. 594 OR am nächsten und ist damit dieser rechtlich gleichzustellen (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 5, B 7.7 Nr. 20). Der Pflichtige hat demnach als Kommanditär das aus der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG fliessende Einkommen sowie seine Anteile zu versteuern, so- fern auch die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind. http://de.wikipedia.org/wiki/Kommanditgesellschaft http://de.wikipedia.org/wiki/Personengesellschaft http://de.wikipedia.org/wiki/Komplement%C3%A4r_(Gesellschaftsrecht) http://de.wikipedia.org/wiki/Gesellschaft_mit_beschr%C3%A4nkter_Haftung_(Deutschland) http://de.wikipedia.org/wiki/Komplement%C3%A4r_(Gesellschaftsrecht) http://de.wikipedia.org/wiki/Gesch%C3%A4ftsf%C3%BChrung_(Deutschland) http://de.wikipedia.org/wiki/Rechtsform http://de.wikipedia.org/wiki/Rechtsform - 5 - 1 ST.2014.252 2. a) Die persönliche Zugehörigkeit gemäss § 3 StG begründet eine unbe- schränkte Steuerpflicht. Gestützt darauf werden grundsätzlich alle Einkünfte, d.h. das weltweite Einkommen, sowie – bei den Staats- und Gemeindesteuern – das gesamte Vermögen erfasst. Soweit sich die Steuerfaktoren auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstät- ten und Grundstücke ausserhalb der Schweiz beziehen, sind diese allerdings von der Bemessungsgrundlage auszuscheiden (§ 5 Abs. 1 StG). Dabei handelt es sich um eine unbedingte Steuerbefreiung, die jedoch unter dem Progressionsvorbehalt von § 6 Abs. 1 StG steht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge- setz, 3. A., 2013, § 6 N 5 StG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetrie- be, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteue- rung (§ 5 Abs. 3 StG). Aus schweizerischer Sicht sind – gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre- chung zur interkantonalen Doppelbesteuerung – Vermögen und Ertrag der kaufmänni- schen Kollektiv- und Kommanditgesellschaft beim Gesellschafter am Geschäftsort der Gesellschaft steuerbar (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, I. Teil, Band 4, § 8, IV A, 1 Nr. 5 f.; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 11 N 10 f; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 6 N 77 ff.). Kaufmännischer Natur sind jene Kollektiv- und Kom- manditgesellschaften, welche ein Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach kauf- männischer Art geführtes Gewerbe betreiben und mit ihrem Betrieb nach aussen in Erscheinung treten (Höhn/Mäusli, § 11 N 10). Unter Geschäftsbetrieb ist ein von Per- sonen betriebenes Unternehmen zu verstehen, d.h. organisierte Einheiten von Arbeit und Kapital, die selbstständig, gegen aussen sichtbar und planmässig wirtschaftliche Leistungen für Dritte erbringen. Ein Geschäftsbetrieb erfordert feste Anlagen oder Ein- richtungen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2011, Art. 4 N 4 ff. DBG). In diesen Fällen ist gestützt auf § 5 Abs. 1 StG eine Ausscheidung vorzunehmen. Beteiligungen samt Ertrag an nichtkaufmännischen Kollektiv- und Kommandit- gesellschaften begründen am Gesellschaftssitz kein Spezialsteuerdomizil der Gesell- schafter. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, deren Tätigkeit sich in der blossen Verwaltung des eigenen Vermögens erschöpft, und die über keine ständigen körperli- chen, der Geschäftstätigkeit dienenden Anlagen und Einrichtungen am Gesellschafts- sitz verfügen. Die Vermögensverwaltung gilt nach der Rechtsprechung des Bundesge- richts auch dann nicht als kaufmännisches Gewerbe, wenn das Vermögen beträchtlich - 6 - 1 ST.2014.252 ist und die Geschäftsführung über den Rahmen einer gewöhnlichen Vermögensverwal- tung hinausgeht (vgl. Mäusli-Allenspach, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 18 N 38). Solche Gesellschaften betreiben kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe und verfügen über keinen Ge- schäftsbetrieb (Locher, Art. 4 N 12 DBG). Diesfalls sind die Anteile von den einzelnen Gesellschaftern an ihrem eigenen Hauptsteuerdomizil zu versteuern, soweit nicht das Spezialsteuerdomizil des Liegenschaftsorts besteht (BGE 98 Ia 212 E. 3, bestätigt mit BGr, 27. Januar 2000, 2P.126/1998; Höhn/Mäusli, § 11 N 11). Macht der Steuerpflichtige, der seinen Wohnsitz im Kanton hat und damit hier unbeschränkt steuerpflichtig ist, geltend, sein Geschäftsort befinde sich nicht im Wohn- sitzkanton bzw. in der Schweiz, weshalb ein Teil des Einkommens und Vermögens nicht der hiesigen Steuerhoheit unterliege, so behauptet er steuermindernde Tatsa- chen, für die er beweisbelastet ist (VGr, 14. September 1993, SB 93/0003). Er hat des- halb von sich aus die wesentlichen Umstände zu substanziieren und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat seine Darstellung all jene Umstände zu enthalten, aus welchen sich die Voraussetzungen eines ausserkantonalen bzw. ausländischen Geschäftsorts ergeben, so namentlich, dass sich seine Erwerbstätigkeit dort in ständi- gen körperlichen Anlagen oder Einrichtungen abwickelt. Misslingt der Beweis für die behaupteten Tatsachen, so ist zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, sie hätten sich nicht verwirklicht. b) Zu entscheiden ist die Frage, ob die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG als kaufmännische oder nicht-kaufmännische Kommanditgesellschaften zu be- trachten sind. aa) Der Pflichtige macht geltend, es handle sich um kaufmännische Gesell- schaften. Gemäss seiner Sachdarstellung halten und verwalten diese die gesamten gebundenen Finanzreserven der Gründerfamilien. Überschüssige Liquidität des Kon- zerns werde als zweckgebundene, im Einzelfall zu beschliessende Entnahme abge- schöpft und in die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG eingelegt. Dort seien sie dem individuellen Zugriff der Familienmitglieder entzogen und könnten bei Bedarf wie- der im Konzern eingesetzt werden. Die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG dienten damit als Eigenversicherung und Haftungsreserven. Die Anlageausschüsse des Konzerns und der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG würden von densel- ben Personen geleitet. Die Geschäftsleitung erfolge durch die F GmbH. Diese verfüge - 7 - 1 ST.2014.252 über eigene Büroräumlichkeiten auf dem Konzerngelände; der Mietaufwand betrage EUR 115'000.-, und der Personalaufwand EUR 3,1 Mio. pro Jahr. 2009 seien 14 Mitar- beiter beschäftigt worden. Diese würden D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG über Dienstleistungsverträge zur Verfügung gestellt. Dementsprechend belaste die FGmbH fast alle Kosten D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG sowie der C AG & CO. KG. Die einzelnen Gesellschafter hätten über die Vermögensmittel keine Verfü- gungsmacht, da diese im Gesamteigentum stünden. Entnahmen seien nur in sehr be- grenztem Rahmen zulässig und bedürften der Zustimmung einer qualifizierten Mehrheit der übrigen Gesellschafter, ebenso die Übertragung von Gesellschaftsanteilen. Weiter führt er aus, für die Qualifikation als feste Geschäftseinrichtungen sei einzig erforderlich, dass eine Büroinfrastruktur vorhanden sei, welche dem Unterneh- men dauernd zur Verfügung stehe; dabei sei es unerheblich, auf wessen Namen diese gemietet worden seien. Damit verfügten die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co. KG über solche in Deutschland. Sie betrieben zudem keine passive Vermögensverwal- tung, sondern eine aktive Bewirtschaftung ihrer Anlagen und Beteiligungen. Dazu ver- fügten sie über qualifiziertes Personal, welches ihnen im Rahmen des Dienstleistungs- vertrags zur Verfügung stehe. Die Anlagen im Gesamtumfang von mehreren Mrd. EUR erforderten eine professionelle Bewirtschaftung und ein fachkundiges Management. Darüber hinaus erfülle die Tätigkeit der beiden Gesellschaften auch die Voraussetzun- gen eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels. Hingegen sei die Stellung des Pflichtigen nicht mit derjenigen eines Investors bei einem Anlagefonds zu vergleichen. In der Replik führten sie weiter aus, die gehaltenen Vermögenswerte überstie- gen diejenigen der Mehrheit der Schweizer Pensionskassen. Als institutionelle Anleger betrieben die beiden Gesellschaften eine aktive Bewirtschaftung ihrer Anlagen und Beteiligungen. Von den angestellten 14 Personen seien 7 Personen nur für sie tätig gewesen. Die entsprechenden Kosten würden ihnen von der F GmbH mit einem Auf- schlag von 2% weiter verrechnet. bb) Gestützt auf die vorliegenden Unterlagen sowie die Sachdarstellung der Pflichtigen ist vorab festzustellen, dass die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co. KG keine Geschäftstätigkeit betreiben, welche über die Verwaltung des Vermögens der Kommanditäre hinausgeht. - 8 - 1 ST.2014.252 Sowohl die D GmbH & Co. KG als auch die E GmbH & Co. KG bezwecken die Anlage von Finanzmitteln im Geld- oder Kapitalmarkt, den Erwerb von Immobilien, Edelmetallen und anderen Vermögensgegenständen und die Verwaltung dieses Ver- mögens (je § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags. Dementsprechend enthalten ihre Bilanzen denn auch nur Wertschriften und keine eigentlichen Produktionsmittel. Un- streitig bieten sie sich nicht öffentlich für Vermögensverwaltungsdienstleistungen an und erbringen sie auch keine Leistungen wie etwa Managementaufgaben oder Consul- ting. Ihre Tätigkeit ist deshalb als reine private Vermögensverwaltung zu qualifizieren. Daran ändert nichts, dass das verwaltete Vermögen sehr hoch und die Verwaltung mit beträchtlichem Personaleinsatz aktiv und professionell betrieben wird. Gleiches gilt für den Hinweis des Pflichtigen, die Gesellschaften dienten im Rahmen des Konzerns als Eigenversicherung bzw. Haftungsreserve. So räumt er selbst ein, dass keine Vereinba- rungen mit der C AG & CO. KG vorliegen, aus welchen sich irgendwelche Haftungs- verpflichtungen der D GmbH & Co. KG und der E GmbH & Co. KG ergeben würden. Bei dieser Sachlage ist zu schliessen, dass das Bereitstellen von Finanzmitteln zur Absicherung des Konzerns letztlich ebenfalls ein freiwilliger Anlageentscheid der Kommanditäre darstellt und den Umfang der Vermögensverwaltung nicht überschreitet. Daran ändert nichts, dass unter den beteiligten Kommanditären eine sehr en- ge rechtliche Bindung besteht und der Pflichtige über seinen Anteil nur sehr beschränkt verfügen kann. Dabei handelt es sich um rein interne Vereinbarungen, welche sicher stellen sollen, dass der Konzern im Besitz der (...) Gründer-Familienstämme verblei- ben soll. Es ist nicht einzusehen, inwiefern diese rein privat motivierte Gestaltung der rechtlichen Verhältnisse einen Geschäftsbetrieb begründen soll. c) Handelt es sich demnach bei der Tätigkeit um private Vermögensverwal- tung, so sind die beiden Gesellschaften – aus dem Blickwinkel des internen schweize- rischen Rechts – als nichtkaufmännische Personengesellschaften zu beurteilen, und kommt der in Deutschland ausgeübten Tätigkeit von vornherein nicht die Qualität eines Geschäftsbetriebs zu. Damit kann von vornherein offen bleiben, ob die ihnen in Form der von der F-GmbH zur Verfügung gestellte Infrastruktur als eigene feste Anlagen und Einrichtungen qualifizieren, da auch eine private Vermögensverwaltung in festen eige- nen Anlagen nicht dazu führt, dass die Tätigkeit als kaufmännisch im Sinn der vorste- henden Erwägungen zu qualifizieren wäre. - 9 - 1 ST.2014.252 3. Die Einkünfte aus der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG unterste- hen somit nach dem internen Recht der Schweiz der hiesigen Steuerpflicht, weshalb zu prüfen ist, ob das internationale Doppelbesteuerungsrecht dem entgegen steht. a) Personengesellschaften sind sowohl nach der deutschen wie auch der schweizerischen Rechtsordnung keine juristischen Personen und damit wegen Art. 3 Abs. 1 lit. d und e des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62; DBA-D) keine Personen im Sinn des Art. 1 DBA-D (Flick/Wasser- meyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 5 N 35). Abkommensberechtigte Person ist damit nur der einzelne Gesellschafter. b) Als Grundlage für die Zuteilung von Einkünften des Gesellschafters kommt in erster Linie Art. 7 Abs. 1 DBA-D in Frage. Gemäss dieser Bestimmung können Ge- winne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert wer- den, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Diese Bestimmung gilt auch für Perso- nengesellschaften (Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-D). Ein Unternehmen eines Vertrags- staats ist ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA-D). Für Abkommenszwecke wird deshalb das Unternehmen der Personengesellschaft als Unternehmen desjenigen Staates behan- delt, in dem der Gesellschafter ansässig ist, um dessen Besteuerung es jeweils geht. Es stellt sich die Frage, ob für ein Unternehmen im Sinn des DBA-D eine ge- schäftliche Tätigkeit vorausgesetzt ist oder ob auch die Verwaltung des eigenen Ver- mögens ausreicht. Der Begriff des Unternehmens wird im DBA-D nicht inhaltlich defi- niert (vgl. die offene Formulierung in Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA-D). Der Begriff ist daher auszulegen. c) Gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA-D hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staats über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind. Dieser Verweis auf das Recht des Anwenderstaats (lex fori Klausel) ist nach herrschender Ansicht subsi- diär, indem die Auslegungsregeln nach Völkerrecht und Völkergewohnheitsrecht vor- - 10 - 1 ST.2014.252 gehen (Matteotti/Krenger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internati- onales Steuerrecht, 2014, Art. 3 Rz. 68; BGr, 29. April 2014, 2C_498/2013, E. 5.1, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppel- besteuerungsabkommens kann prinzipiell auf die Grundsätze des Wiener Überein- kommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen; SR 0.111, nachfolgend: VRK) abgestellt werden. Ein in Kraft stehender Vertrag bindet gemäss Art. 26 VRK die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Gemäss Art. 31 Abs. 1 VRK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Über- einstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen. Art. 31 Abs. 2 VRK definiert den (eng gefassten) Begriff "Zusammenhang"; ausser diesem sind gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Art. 31 Abs. 3 lit. a VRK), jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (Art. 31 Abs. 3 lit. b VRK) sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (Art. 31 Abs. 3 lit. c VRK). Als Auslegungshilfe dient weiter das OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Fassung vom 22. Juli 2010, OECD- MA) und der hierzu erlassene Kommentar (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, 2010, im Folgenden OECD-Kommentar). Dabei handelt es sich um Empfehlungen an die Mitgliedstaaten, welche von diesen bei der Auslegung von DBA zu konsultieren sind. Änderungen und Erweiterungen sind zu befolgen, so- weit der Wortlaut der auszulegenden Bestimmungen es zulässt (OECD-Kommentar, Einleitung Ziff. 29 und 33 ff.). Als Mitgliedstaaten der OECD sind die Schweiz und Deutschland grundsätzlich gehalten, die Musterabkommen samt dazu verfassten Kommentaren der OECD mit zu berücksichtigen (Peter Locher, Einführung in das in- ternationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 130). d) Abgesehen von der Formulierung in Art. 7 Abs. 1 DBA-D, dass ein Unter- nehmen eine "Tätigkeit (...) ausübt", ergeben sich aus dem Übereinkommen keine Hinweise, wie der Begriff des Unternehmens zu verstehen ist. In einem neuen Ent- scheid legt das Verwaltungsgericht das DBA-D nach OECD-Musterabkommen aus und kommt zum Schluss, dass für das Vorliegen einer Betriebstätte neben der festen Ge- - 11 - 1 ST.2014.252 schäftseinrichtung eine blosse Tätigkeit ausreicht, dies im Unterschied zum Geschäfts- betrieb nach StG. Eine geschäftliche Tätigkeit wird dementsprechend nach DBA-D nicht vorausgesetzt. Folglich sind Unternehmen, welche wie Vermögensverwaltungs- gesellschaften keine kaufmännische Tätigkeit ausüben, ebenfalls als Betriebstätten im Sinn von Art. 5 DBA-D zu qualifizieren (VGr, 25. Juni 2014, SB.2013.00040/00041, www.vgrzh.ch, mit Verweis auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 4 Rz. 26 DBG; ebenso Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 4 N 20 StG). Bei dieser Auslegung stützen sich das Verwaltungsgericht sowie die zitierten Autoren in erster Linie auf das OECD-MA sowie auf eine Kommentarstelle dazu (Vo- gel/Lehner, DBA, 5. A., 2008, Art. 5 N 25). Gemäss dieser muss es sich nicht um eine aktive Geschäftstätigkeit handeln, sondern kann auch die Vermietung von Einrichtun- gen, Ausrüstungen oder Grundvermögen zur Begründung einer Betriebsstätte führen. Einrichtungen, die ausschliesslich Aufgaben der Vermögensverwaltung durchführen, sind demgemäss Betriebsstätten. Dabei stützt sich der letztgenannte Autor auf den OECD-Kommentar Art. 5 Ziff. 8. Demnach ist eine Betriebsstätte anzunehmen, "if capi- tal is made available through a fixed place of business." Nach Auffassung der zitierten Autorenkette sowie dem Verwaltungsgericht umfasst "capital made available" demnach auch die Verwaltung des privaten Wertschriftenvermögens. Bei einer Auslegung des Begriffs durch Rückgriff auf das interne Recht der Schweiz als Anwenderstaat gilt demgegenüber, dass wie bereits vorstehend ausge- führt eine Betriebsstätte eine aktive Tätigkeit voraussetzt, was bei blosser Vermögens- verwaltung nicht der Fall ist (vgl. auch Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 7.7 Nr. 24). Allerdings erwähnen die Autoren eine Praxis, wonach davon abgewichen wird, wenn die Tätigkeit über eine reine Verwaltung hinaus geht, durch aktive Bewirtschaftung mit entsprechendem Personalaufwand (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 7.7 Nr. 60). In der deutschen Lehre wird vertreten, dass eine Geschäftstätigkeit erforder- lich ist. Demnach kommt lediglich ein gewerbliches Unternehmen in Betracht, während Vermögensverwaltung in Form von Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. aus Vermie- tung und Verpachtung bei natürlichen Personen und bei Personengesellschaften nicht ausreicht (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 3 N 112, Art. 5 N 27 f.). Indessen betrachtet die deutsche Finanzverwaltung auch rein vermögensverwaltend tätige Per- sonengesellschaften abkommensrechtlich als Unternehmen (Flick/Wassermeyer/Kem- permann, Art. 5 N 28). Deutschland stellt im Übrigen lediglich die Einkünfte aus aktiven Betriebsstätten in der Schweiz frei, während bei Einkünften aus anderen Betriebsstät- - 12 - 1 ST.2014.252 ten die Schweizer Steuer nur – aber immerhin – angerechnet wird (Art. 24 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a DBA-D; Vogel/Lehner, Art. 23 N 82; Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 24 N 57 ff. und 157). e) Weiter stellt sich die Frage, ob die D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG in Deutschland über eine feste Geschäftseinrichtung verfügen, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Betriebsstättebegriff ge- mäss DBA-D schliesst sowohl die eigentliche Betriebsstätte als auch den Geschäftsbe- trieb im Sinn des StG ein. Mit Blick auf den vorliegenden Fall ist diesbezüglich in erster Linie von Interesse, wie die Sachherrschaft über die feste Geschäftseinrichtung recht- lich ausgestaltet sein muss, haben doch unstreitig weder die D GmbH & Co. KG noch die E GMBH & CO. KG eigenen Räume und Angestellten, sondern bedienen sich der Ressourcen der Komplementärin. Für die Sachherrschaft ist nicht von Bedeutung, ob die genutzte Infrastruktur im Eigentum des Unternehmens steht oder lediglich ein (rechtlich vereinbartes oder faktisches) Nutzungsrecht daran besteht (Schreiber/Honold/Jaun, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2014, Art. 5 N 7, auch zum Folgenden). Die Tatsache, dass ein Unternehmen an einem bestimmten Ort präsent ist, genügt dabei noch nicht für die Annahme einer Betriebsstätte. Erforderlich ist ein minimales Verfügungsrecht über die Einrichtung. Das Unternehmen muss über die Nutzungsdauer und –umfang nach Belieben selbst entscheiden können. Sofern mehre- re Parteien die Geschäftseinrichtung nutzen können, bedarf es zur Bejahung der Ver- fügungsmacht eines exklusiven oder mindestens durchsetzbaren Rechts zur tatsächli- chen Nutzung. Rein sporadisch oder gelegentlich genutzte Räumlichkeiten vermögen hingegen keine Verfügungsmacht zu begründen. In der deutschen Lehre und Praxis wird hierzu das Erfordernis der rechtlichen oder tatsächlichen Sachherrschaft statuiert (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 20, auch zum Folgenden). Letztlich ist aber die Abgrenzung vage und vom Einzelfall abhängig; im Extremfall kann auch eine mit der Geschäftsführung beauftragte Managementgesellschaft eine Betriebsstätte be- gründen (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 21). Art. 5 Abs. 2 DBA-D enthält einen Beispielkatalog von Betriebsstätten. Von Bedeutung für den vorliegenden Fall ist insbesondere der Ort der Leitung nach Art. 5 Abs. 2 lit. a DBG-D. Demnach handelt es sich um denjenigen Ort, an dem ein Unter- nehmen ganz oder teilweise geleitet oder geführt wird (Schreiber/Honold/Jaun, Art. 5 - 13 - 1 ST.2014.252 N 21). Nach deutscher Auffassung müssen dies Leitungsentscheidungen von gewisser Bedeutung für das Unternehmen sein. Grundsätzlich werden Leitungsaufgaben von der Unternehmensspitze wahrgenommen, denkbar sind im Einzelfall aber auch Leitungsentscheidungen auf nachgelagerten Managementsebenen (Flick/Wasser- meyer/Kempermann, Art. 5 N 49). Der Ort der Leitung einer Personengesellschaft be- gründet für jeden Gesellschafter eine Betriebsstätte, wenn die Leitung dem Unter- nehmen des Gesellschafters dient (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 51). f) Vor dem Hintergrund dieser vagen und auch widersprüchlichen Definitionen der Unternehmung und der Betriebsstätte sind umso mehr die Umstände des Einzel- falls von Bedeutung. Dabei ist davon auszugehen, dass sich die beiden Begriffe bis zu einem gewissen Grad gegenseitig bedingen: nur wo überhaupt Aktivitäten entwickelt werden, welche feste Einrichtungen mit Betriebsqualität benötigen, kann von einem Unternehmen gesprochen werden. Mit Bezug auf die Unternehmenstätigkeit ist in An- betracht der vorerwähnten verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung davon auszuge- hen, dass auch die Verwaltung des privaten Vermögens hinzu zu zählen ist. Indessen erscheint es als notwendig, diesbezüglich zumindest vorauszusetzen, dass diese in Bezug auf Transaktionsvolumen, Professionalität und Einsatz von Personal ein gewis- ses Ausmass erreicht. Allerdings geht es zu weit, zu verlangen, dass diese Aktivitäten einem selbstständigen Wertschriftenhandel gleichkommen müssen (zu den Kriterien vgl. Kreisschreiben Nr. 36 Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel der ESTV vom 27. Juli 2012). Kritisch ist insbesondere das Erfordernis der hohen Fremdfinanzierung, welchem nach neuester bundesgerichtlicher Rechtsprechung für die Beurteilung des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels grosses Gewicht zukommt. Für die Frage, ob ein Unternehmen vorliegt, stellen sich demgegenüber mehr Fragen nach der Art der Aktivitäten, deren quantitativen Umfang sowie das Erfordernis der Nutzung von festen Einrichtungen. Auf der anderen Seite kann das blosse passive Halten einer – wenn auch umfangreichen – Beteiligung an einem Konzern allein nicht ausreichen, da dies keine Tätigkeit mehr darstellt. g) aa) Gemäss Bilanz der D GmbH & Co. KG weist diese ein Anlagevermögen von rund EUR (...) Millionen auf. Dieses setzt sich zusammen aus vier Fonds von ins- gesamt EUR (...)Millionen, der Beteiligung an der F GmbH von rund EUR (...) Millio- nen sowie Darlehen an die Gesellschafter von rund EUR (...) Millionen (Anschaffungs- kosten). An Zu- und Abgängen ist lediglich bei zwei Positionen eine Änderung festzustellen, indem Anteile an einem Fonds verkauft sowie bei einem anderen Fonds - 14 - 1 ST.2014.252 gekauft wurden. Das Umlaufvermögen beträgt EUR (...) Millionen und besteht aus Forderungen, wovon rund EUR (...) Millionen Guthaben bei Kreditinstituten und der Rest zur Hauptsache Forderungen gegen die Kommanditäre. Aus der Bilanz ergeben sich indessen Hinweise auf weitergehende Aktivitäten. Die Passiven bestehen zwar weitgehend aus Kommanditanteilen; indessen findet sich auch eine Position Cash-Pool Verbindlichkeiten von EUR (...) Millionen (Vorjahr EUR (...) Millionen). Ein Cashpool stellt ein Instrument für das Finanzmanagement in einem Konzern dar, welcher dazu dient, innerhalb der Gruppe die Liquidität sowie die operative und strategische finanzielle Flexibilität sicherzustellen. Weiter stammen die Erträge gemäss Überschrift auch aus Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, oh- ne dass indessen ersichtlich ist, ob solche zugeflossen sind. Mithin bestehen Hinweise darauf, dass die D GmbH & Co. KG über das rein passive Halten hinaus Aktivitäten betrieben hat, ohne dass aber deren Inhalt und Umfang aus den Akten hervorginge. bb) Die E GmbH & Co. KG zeigt ein ähnliches Bild. Das Anlagevermögen von EUR (...) Millionen besteht aus sechs Fonds, Mutationen sind nur bei zwei davon zu verzeichnen. Hinzu kommen zwei Beteiligungen sowie Ausleihungen an Kreditinstitute. Das Umlaufvermögen von EUR (...) Mio. umfasst Guthaben bei Kommanditisten und Kreditinstituten. Allerdings ist hier keine Beteiligung an einem Cashpool ersichtlich. cc) Das Bild ändert sich indessen, wenn die Tätigkeit der F GmbH in die Beur- teilung einbezogen wird. Rechtlich ist die F GmbH eng an die D GmbH & Co. KG gebunden, welcher sie zu 100% gehört. Gleichzeitig ist sie einzig persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) sowohl der D GmbH & Co. KG als auch der E GMBH & CO. KG. Sie ist an diesen nicht beteiligt und zu einer Kapitaleinlage weder berechtigt noch ver- pflichtet (je § 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Als Komplementärin obliegt ihr aber die Führung der Geschäfte und die gesetzliche Vertretung der Gesellschaft. Sie ist dabei an die Weisungen des Familienrats gebunden (je § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Gesellschaftsvertrags). Für ihre Tätigkeit erhält sie zusätzlich zur Erstattung ihrer Auf- wendungen eine Geschäftsführungs- und Haftungsvergütung in der Höhe von EUR 10'000.- p.a. (je § 4 Abs. 3 bzw. § 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags). Die Komple- mentärin ist weder am Gewinn noch am Verlust der Gesellschaft beteiligt (je § 8 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags). - 15 - 1 ST.2014.252 Die F GmbH ist für sich selbst genommen ohne Weiteres als Geschäftsbetrieb zu bezeichnen. Gemäss dem eingereichten Jahresabschluss betrug der Personalauf- wand EUR 1,926 Millionen; ein Raumaufwand ist darin allerdings nicht enthalten. Nach Sachdarstellung des Pflichtigen verfügte sie über Räume in einer Villa. Erst ab 2011 liegt ein Mietvertrag über Büroflächen von insgesamt 638 m 2 vor. 2009 verfügte sie gemäss Sachdarstellung des Pflichtigen in der Eingabe vom 12. Juni 2014 über 14 Mitarbeiter. Diese seien in den Bereichen Geschäftsführung (2 Stellen), Rechtsfragen (2 Stellen), Steuerfragen (5 Personen), laufende Buchhaltung (4 Personen) und Asset Management (1 Person, ab 2010 2 Personen) tätig gewesen. Weiter liegt ein Dienst- leistungsvertrag vom 28. Januar 2008 vor zwischen der F GmbH, der D GmbH & Co. KG und der C AG & CO. KG. Darin wurde Erstere beauftragt, für die C AG & CO. KG und deren Tochtergesellschaften ausgewählte Dienstleistungen auf den aufgezählten Gebieten zu erbringen. Gemäss dem eingereichten Leitbild setzte sich die F GmbH das Ziel, neben der Verwaltung des gesamthänderischen Vermögens die Gesellschaf- ter individuell im Rahmen des Dienstleistungsspektrums zu unterstützen. Bei dieser Sachlage ist zunächst festzuhalten, dass der Geschäftsbetrieb der F GmbH, soweit er für die Zwecke der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG ge- nutzt wird, als Betriebsstätte der Letzteren zu betrachten ist. Dies vorab deshalb, weil es sich bei der F GmbH um die Komplementärin handelt und die rechtliche Beziehung zwischen ihr und der D GmbH & Co. KG bzw. E GMBH & CO. KG ungleich enger ist als etwa bei einer angestellten Mangagement-Gesellschaft. Nicht verkannt werden kann allerdings, dass die F GmbH innerhalb der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG eine sehr schwache Stellung einnimmt, indem sie weder eine Stimmberechti- gung noch Anspruch auf Gewinn hat. Wirtschaftlich betrachtet ist ihre Stellung nicht wesentlich von einer Beauftragten zu unterscheiden. Dies wird indessen durch ihre sehr enge Abhängigkeit und Unselbstständigkeit aufgewogen, indem sie eine 100% Tochtergesellschaft der D GmbH & Co. KG und nur für die D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG tätig ist. Alternativ lässt sich die Annahme einer Betriebsstätte auch auf den Ort der Leitung nach Art. 5 Abs. 2 lit. a DBG-D stützen, obliegt der F GmbH doch die Führung der Geschäfte und die gesetzliche Vertretung der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG (je § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 der Gesellschaftsverträge). Dass sie dabei an die Weisungen des Familienrats gebunden ist, ändert an ihrer geschäfts- leitenden Stellung grundsätzlich nichts. - 16 - 1 ST.2014.252 dd) Ist demnach mit Bezug auf die Frage einer festen Geschäftseinrichtung auf die F GmbH abzustellen, sind auch deren Aktivitäten als Komplementärin direkt den Kommanditären der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG zuzurechnen. Für das bessere Verständnis der Aktivitäten der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG und der F GmbH ist der Zusammenhang mit der C AG & CO. KG von Bedeutung. Gemäss Sachdarstellung des Pflichtigen wird die Liquiditätsreserve des Konzerns nur so hoch angesetzt, dass damit ein Jahr Forschung und der Liquiditäts- bedarf von fünf Jahren abgesichert sei. Überschiessende Liquidität würde der C AG & CO. KG durch Gesellschafterbeschluss entnommen und in die D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG eingelegt. Die Anlageausschüsse des Konzerns und der D GmbH & Co. KG bzw. E GMBH & CO. KG und F GmbH würden von derselben Person gelei- tet; ebenso sei der Asset-Manager dieser Gesellschaften Mitglied des Anlageaus- schusses. Der Treasurer sei zudem Mitglied im Anlageausschuss dieser Gesellschaf- ten. Der Konzern und die Gesellschaften verfügten auch über ein gemeinsames Risikomanagement betreffend Bankrisiken, diesbezüglich gelte eine Gesamtlimite für Anlagen bei einzelnen Bankhäusern. Die Gesellschaften investierten mehrheitlich in selbst aufgelegte oder für sie aufgelegte Spezialfonds, die nur ihnen bzw. dem Kon- zern zugänglich seien. Gemäss Eingabe vom 12. Juni 2014 haben die C AG & CO. KG und die D GmbH & Co. KG die Kapazität der F GmbH jeweils hälftig in Anspruch ge- nommen, wie in § 2 des Dienstleistungsvertrags vereinbart. Betrachtet man die Aufgaben der F GmbH, so ist zunächst festzustellen, dass diese weit über die Vermögensverwaltung hinausgehen und es sich hierbei vielmehr um ein allgemeines Finanz-, Rechts- und Steuerberatungsunternehmen für die Grün- derfamilien sowie den Konzern handelt. Diese Aufgaben liegen zum grössten Teil aus- serhalb ihres Aufgabenkreises als Komplementärin der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG und können diesen damit nicht zugerechnet werden. Dies betrifft insbesondere Dienstleistungen, die sie gestützt auf den erwähnten Dienstleistungsver- trag erbringt, wie etwa in den Bereichen Rechtsberatung und Steuern. Damit verbleibt nur noch die Vermögensverwaltung. Aus den vorliegenden Akten geht hervor, dass die eigentliche Anlage in einen überschaubaren Kreis von An- lagefonds erfolgt, mit Bezug auf welche kaum je Mutationen zu verzeichnen sind. Dies vermittelt auf den ersten Blick das Bild eines bloss passiven Haltens von Anlagen, was gegen das Vorliegen einer Geschäftstätigkeit spricht. Bei näherer Betrachtung fällt in- - 17 - 1 ST.2014.252 dessen auf, dass die Anlagen im Spezialfonds mit einem weiten Anlagespektrum erfol- gen, in welchen eine eigentliche aktive Anlagetätigkeit besteht. Weiter ist ersichtlich, dass sich die F GmbH in die Anlagepolitik einbringt; sofern die Anleger dieser Anlage- fonds in enger Zusammenarbeit und Absprache mit ihr tätig werden, ist ihr dies als aktive Geschäftstätigkeit anzurechnen. Nach Aufstellung des Pflichtigen ist dies bei mehreren Fonds der Fall. Dabei entscheidet bei folgenden Fonds jeweils ein Anlage- ausschuss über die Anlagestrategie, welcher aus Vertretern der Anleger besteht Fonds Gmbh & Co. KG investiertes Kapital fremde Anleger (in Mill. EUR) 1 D (...) keine 2 E (...) keine 3 E (...) keine 4 D + E (...) ca. 10 institutionelle Anl. 5 D + E (...) ca. 10 institutionelle Anl. In Anbetracht des hohen Investitionsvolumens und der Beteiligung der D GmbH & Co. KG + E GMBH & CO. KG an den Anlageentscheiden ist demnach hier von einer aktiven Vermögensverwaltung mit Personaleinsatz auszugehen. Die Verhält- nisse präsentieren sich damit in einem entscheidenden Punkt anders als beim verwal- tungsgerichtlichen Entscheid vom 25. Juni 2014 (SB.2013.00040/00041, www.vgrzh.ch), wo sich die Aktivitäten der Personengesellschaft auf das passive Hal- ten von Beteiligungen am Konzern selber beschränkten. k) Zusammenfassend sind damit die Voraussetzungen erfüllt, um bei der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG von Unternehmen nach Art. 7 Abs. 1 DBA-D auszugehen, welche ihre Tätigkeit in einer ausländischen Betriebsstätte ausüben. Da- mit ist sowohl der Ertrag als auch das betreffende Vermögen des Pflichtigen nach Deutschland auszuscheiden (Freistellung mit Progressionsvorbehalt, Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA-D). Dies ergibt folgende Einschätzung: [...] - 18 - 1 ST.2014.252 4. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Auf- grund des nahezu vollständigen Obsiegens des Pflichtigen sind die Kosten des Verfah- rens dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist eine Par- teientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) veräusserten am ... ... 2012 die ihnen je zur Hälfte gehörende Eigentumswohnung an der ... ...strasse 297 in D für Fr. 2'050'000.- an E und F. Zuvor hatte B am ... ... 2012 von ihrem verstorbenen Vater die Liegenschaft ...weg 3 in G geerbt. In der Folge bau- ten die Pflichtigen diese Liegenschaft um und wendeten hierfür gemäss Steuererklä- rung für die Grundstückgewinnsteuer insgesamt Fr. 603'476.- auf. Mit Veranlagungs- entscheid vom 10. Juni 2014 auferlegte ihnen der Finanzausschuss D eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 301'920.-. Dabei ermittelte die Behörde einen steuer- baren Grundstückgewinn von Fr. 1'124'517.-, von dem sie einen Anteil von Fr. 77'993.- aufschob (Kaufpreis Ersatzliegenschaft Fr. 1'003'476.- ./. Anlagekosten Fr. 925'483.-). B. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies der Finanzausschuss am 7. April 2015 ab und erhöhte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 325'008.-. C. Mit Rekurs vom 8. Mai 2015 liessen die Pflichtigen dem Steuerrekursge- richt beantragen: "1. Es sei festzuhalten, dass der genehmigte Vorabentscheid für die Gemeinde D verbindlich und somit die Berechnungsweise für die anteilige von Frau B konsequent anzuwenden sei. 2. Es sei festzustellen, dass die Rekurrenten sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen und die Berechnungsweise gemäss dem bestätigten Vorabentscheid unverändert anwenden können. 3. Es sei festzuhalten, dass die Entschädigung und somit der Anschaffungswert der Ersatzliegenschaft in der Höhe des übernommenen Erbteils (Fr. 500'000.-) betrage. 4. Es sei festzuhalten, dass für die Berechnung des reinvestierten Erlöses in das Ersatzobjekt keine Unterscheidung zwischen werterhaltenden und Aufwendungen vorzunehmen sei. 5. Es sei analog der Einsprache vom 9. Juli 2014 ein steuerbarer Grundstück- gewinn in der Höhe von Fr. 562'258.- und ein Steueraufschub infolge in der Höhe von Fr. 562'260.- zu veranlagen. - 3 - 2 GR.2015.15 6. Den Rekurrenten sei eine angemessene Parteientschädigung für die Kosten des Rekurses in der Höhe von Fr. 3'500.- zuzusprechen. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Rekursgegnerin." In seiner Rekursantwort vom 7./13. Juli 2015 schloss der Finanzausschuss – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – auf teilweise Gutheissung des Rekur- ses und Herabsetzung der Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 240'618.-. Mit Replik vom 17. August 2015 hielten die Pflichtigen an ihren Anträgen fest und verlangten nunmehr eine Parteientschädigung von Fr. 6'000.-. Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG und § 226a Abs. 1 StG wird – im Einklang mit Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) – die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton oder in der übrigen Schweiz verwendet wird. b) Objektive Voraussetzungen für einen Steueraufschub bilden somit die dau- ernde und ausschliessliche Selbstnutzung sowohl der veräusserten als auch der als Ersatz erworbenen Liegenschaft durch die steuerpflichtige Person, die gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft und die Verwendung des Erlöses für die Ersatzliegenschaft. In subjektiver Hinsicht wird vorausgesetzt, dass die Ersatzbeschaffung durch den Ver- äusserer selbst vorgenommen wird. Sodann muss das Ersatzobjekt in der Schweiz liegen (örtliche Voraussetzung) und der Ersatz in der Regel innerhalb von zwei Jahren - 4 - 2 GR.2015.15 nach der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgen (zeitliche Vorausset- zung). 2. In der Rekursantwort hat die Rekursgegnerin den von der Pflichtigen im Rahmen der Erbteilung an ihren Bruder bezahlten Betrag von Fr. 100'000.- als Be- standteil des Erwerbspreises zu Recht anerkannt. Der von der Pflichtigen für die Lie- genschaft ...weg 3 in G erbrachte entgeltliche Anteil beläuft sich somit auf Fr. 500'000.- , was dem Erbteilungsvertrag vom ... ... 2011 entspricht. 3. Die Pflichtigen haben an der Liegenschaft ...weg 3 umfangreiche Umbau- und Unterhaltsarbeiten vorgenommen. Die hierfür aufgewendeten Kosten bezifferten sie in der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 603'476.-; mit der Einsprache machten sie Fr. 657'900.- geltend. In der Steuererklärung 2012 deklarier- ten sie Fr. 198'840.- als Unterhaltskosten und in der Steuererklärung 2013 solche von Fr. 211'221.-, insgesamt also Fr. 410'061.-, die von der zuständigen Veranlagungsbe- hörde anerkannt wurden. Im Streit liegt die Frage, ob diese Unterhaltskosten neben den wertvermehrenden Aufwendungen für die Ermittlung des aufzuschiebenden Grundstückgewinns zu berücksichtigen sind oder nicht. a) Der Finanzausschuss vertrat im Einspracheentscheid die Auffassung, dass nur die wertvermehrenden Aufwendungen am Ersatzobjekt im Umfang von Fr. 247'839.-, nicht aber der Liegenschaftenunterhalt von insgesamt Fr. 410'061.- als reinvestierter Betrag berücksichtigt werden dürften. An diesem Standpunkt hielt er in der Rekursantwort – unter Hinweis auf das Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 31. März 2014 (ZStB I Nr. 37/461; im Folgenden Rundschreiben) – fest. b) Demgegenüber stellen sich die Pflichtigen in der Rekursschrift und in der Replik auf den Standpunkt, dass der vorgenommene Unterhalt ebenfalls zur Reinvesti- tion zähle. Denn die Erlösverwendung umfasse nicht nur die Kosten für den Erwerb des Ersatzgrundstücks, sondern auch die Mittel für dessen Umbau und Renovation, und zwar unbekümmert darum, ob die entsprechenden Arbeiten wertvermehrenden oder bloss werterhaltenden Charakter hätten. Der Umstand, dass die zuständige Ver- - 5 - 2 GR.2015.15 anlagungsbehörde den Unterhalt am Ersatzobjekt einkommensmindernd berücksichtigt habe, ändere nichts am Gesagten. Weil es sich nur um den Aufschub der Grundstück- gewinnsteuer handle, falle der für den Unterhalt am Ersatzobjekt aufgewendete Anteil des Erlöses für die Besteuerung nicht definitiv weg, sondern werde nach späterem Wegfall der Voraussetzungen für den Steueraufschub nachbesteuert. Somit komme es entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin nicht zu einer doppelten Anrechnung. Das Rundschreiben sei unklar und rechtfertige als blosse Dienstanweisung keine Pra- xisänderung. Weder die Gesetzesmaterialien definierten den reinvestierten Erlös noch spreche sich das Bundesgericht im Grundsatzentscheid BGE 130 II 202 dazu aus. Ebenso wenig treffe das Kreisschreiben Nr. 19 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 31. August 2001 wie auch der Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 19. Januar 2010 eine solche Unterscheidung. Es sei gerade Sinn und Zweck des Instituts der Ersatzbeschaffung, dass die Grundstückgewinnsteuer die liquiden Mittel für den Erwerb eines Ersatzobjekts nicht einschränke. Selbst wenn im Sinn des Rundschreibens anders zu entscheiden wäre, dürfte eine solche Praxis- änderung nicht rückwirkend vorgenommen werden. c) aa) Im Grundsatzentscheid RB 2003 Nr. 103 (= StE 2004 B 42.38 Nr. 23 = StR 2003, 770 = ZStP 2003, 156), der durch das Bundesgericht in BGE 130 II 202 be- stätigt worden ist, hat das Verwaltungsgericht in E. 2c/cc erwogen: "Unter diesem Gesichtswinkel betrachtet ist es bei einer Teilreinvestition des Erlöses sachgerecht und entspricht dem Sinn des Gesetzes, den Steueraufschub lediglich im Umfang des nicht realisierten Grundstückgewinns zu gewähren. Nicht realisiert ist der Gewinn – der Mehrwert des Grundstücks –, der nicht frei verfügbar ist, weil er für die Anlagekosten des Ersatzobjekts verwendet wird und daher im Grundstück gebunden ist. Der Steueraufschub ist somit nur in dem Umfang gerechtfertigt, in welchem der in das Ersatzobjekt reinvestierte Erlös die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks übersteigt. Demnach findet kein Aufschub statt, wenn der reinvestierte Erlös niedriger ist als die Anlagekosten des ersetzten Grundstücks." Nach den kurzen, aber klaren Ausführungen des Verwaltungsgerichts recht- fertigt sich ein Steueraufschub nur insoweit, als der realisierte Gewinn für die Anlage- kosten des Ersatzobjekts verwendet wird. Der Begriff der Anlagekosten findet sich in der Legaldefinition des Grundstückgewinns von Art. 12 Abs. 1 StHG und § 219 Abs. 1 StG. Danach ist Grundstückgewinn der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Letztere setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 220 StG) und den Aufwen- dungen (§ 221 StG) zusammen. Aufwendungen sind nur in dem Umfang zu berück- sichtigen, als sie wertvermehrend sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar - 6 - 2 GR.2015.15 zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 25 ff. StG). Im Gegensatz dazu stehen werterhaltende Aufwendungen, wie Unterhalts- und Reparaturkosten, die bei der Er- mittlung der Grundstückgewinnsteuer ausser Betracht fallen (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 221 N 30 ff. StG), indessen einkommensmindernd zu berücksichtigen sind (Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De- zember 1990 [DBG] und § 30 Abs. 2 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom- mentar zum DBG, 2. A. 2009, Art. 32 N 35 ff. DBG und § 30 N 34 ff. StG). Das vorne in E. 3a erwähnte Rundschreiben hält in Rz 12 fest: "Der Erlös aus der Veräusserung der Wohnliegenschaft muss zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft verwendet werden. Vorausgesetzt wird nicht, dass der tatsächlich erzielte Erlös reinvestiert wird, sondern es können auch eigene Mittel dazu eingesetzt werden (RB 1992 Nr. 48). Der Erlös muss für des Ersatzobjekts verwendet werden (RB 2003 Nr. 103). Aufwendungen mit bloss werterhaltendem Charakter wie Unterhaltskosten können nicht berücksichtigt werden." bb) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen fordert das Rundschreiben die Gemeinden nicht zu einer Praxisänderung auf, wie bei der Ersatzbeschaffung der rein- vestierte Erlös zu ermitteln sei; vielmehr fasst die Finanzdirektion die vorstehend zitier- te Erwägung des Verwaltungsgerichts im Präjudiz RB 2003 Nr. 103 zusammen. Nichts zu ihren Gunsten vermögen die Pflichtigen aus der Lehrmeinung von Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 216 N 270, abzuleiten, wonach die Erlösverwendung neben den wertvermehrenden auch die werterhaltenden Massnahmen am Ersatzobjekt umfasst. Abgesehen davon, dass die Autoren ihre Ansicht noch auf einen Verwaltungsgerichts- entscheid stützen, der zu § 170 bis Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 ergan- gen ist, welcher das Institut der Ersatzbeschaffung anders als das geltende Recht kon- zipiert hat, vertritt Richner in seinem Aufsatz "Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum" ohne nähere Ausführungen dazu den gegenteiligen Standpunkt (ZStP 2010, 183 ff., 279 ff., 293). cc) Das Steuerrekursgericht verkennt nicht, dass die vom Verwaltungsgericht vorgezeichnete Lösung die mit dem Steueraufschubstatbestand der Ersatzbeschaffung geförderte Mobilität der Bevölkerung etwas einschränkt. Indessen wiegt diese Ein- schränkung nicht allzu schwer, denn der Steuerpflichtige kann meistens selbst ent- scheiden, ob er Unterhaltsarbeiten an einer Liegenschaft früher oder später ausführt. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen verhält es sich im Fall des Steueraufschubs - 7 - 2 GR.2015.15 nicht so, dass der bei der Veräusserung des Ursprungsgrundstücks erzielte Gewinn später doch besteuert wird; vielmehr trifft dies nur dann zu, wenn das Ersatzgrundstück innert eines Zeitraums von 20 Jahren veräussert wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 216 N 294, und Richner, ZStP 2010, 297). Soweit es ausserhalb der Ersatz- beschaffung um die Koordination der Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wert- vermehrenden Liegenschaftenaufwendungen im Veranlagungsverfahren der Einkom- mens- und Grundstückgewinnsteuer geht, hat die Rechtsprechung festgehalten, dass eine als Unterhalt anerkannte Aufwendung nicht später noch als Wertvermehrung gel- tend gemacht werden könne (StRK III, 20. Juni 2005, ZStP 2005, 397 ff., mit zustim- mendem redaktionellem Kommentar [S. 404 f.]). dd) Nach dem Gesagten sind für das Ersatzobjekt nur die wertvermehrenden Investitionen anrechenbar, die nach übereinstimmender Darstellung der Parteien auf Fr. 247'839.- zu bemessen sind, nicht aber die werterhaltenden Aufwendungen von insgesamt Fr. 410'061.-. 4. An diesem Ergebnis könnte sich nur dann etwas ändern, wenn der Finanz- ausschuss den Pflichtigen über die mit der Veräusserung der Liegenschaft, ... ...strasse 297, D, und dem Erwerb des Ersatzgrundstücks, ...weg 3, G, verbundenen Steuerfolgen eine verbindliche Auskunft erteilt hätte. a) Der in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des be- rechtigten Vertrauens in unrichtige Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilungen oder Emp- fehlungen einer Behörde, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, die Behörde für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war, der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getrof- fen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können, und die gesetzli- che Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119 - 131, N 57 ff., mit weiteren Hinweisen). b) Die Pflichtigen machen geltend, dass sie den Finanzausschuss am 20. De- zember 2011 um einen "rechtsverbindlichen Vorentscheid betreffend eine Ersatzbe- schaffung" ersucht hätten. Nach Vornahme von weiteren Abklärungen habe das Steu- - 8 - 2 GR.2015.15 eramt D am 5. Juni 2012 einen solchen "unter Vorbehalt der effektiven Zahlen" getrof- fen. "Die Berechnungsweise der getrennten Gewinnermittlung für die Ersatzbeschaf- fung" sei daher bestätigt worden. Im Veranlagungs- wie im Einspracheentscheid sei die Rekursgegnerin von dieser Zusage rechtswidrig abgerückt. c) Das Schreiben des Steueramts D an den Vertreter der Pflichtigen vom 5. Juni 2012 hält fest: "Gemäss den eingereichten Unterlagen und unseren Abklärungen können wir Ihnen mitteilen, dass wir einen teilweisen Steueraufschub bei der Grundstückgewinnsteuer erkennen können. Die genaue Höhe des Steueraufschubes ist jedoch aufgrund der noch unklaren Endkosten des Ersatzobjektes zum heutigen Zeitpunkt nicht genau ." Diese Auskunft besagt lediglich, dass eine Ersatzbeschaffung nach der Akten- lage mutmasslich vorliege, was zu einem partiellen Steueraufschub führe. Hingegen legt sich die Rekursgegnerin nicht auf die Methode der Steuerberechnung und erst recht nicht auf die mutmassliche Höhe der zu entrichtenden und der aufgeschobenen Grundstückgewinnsteuer fest. Die allgemein und unbestimmt gehaltene Auskunft des Steueramts war somit von vornherein nicht geeignet, bei den Pflichtigen schutzwürdi- ges Vertrauen zu begründen. Unter diesen Umständen kann dahingestellt bleiben, ob auch die weiteren Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt sind oder nicht. 5. Zusammenfassend beläuft sich die massgebende Reinvestition in das Er- satzobjekt, ...weg 3, G, auf (Fr. 500'000.- Leistung in Erbteilung + Fr. 247'839.- wert- vermehrende Aufwendungen =) Fr. 747'839.-. Dies führt in teilweiser Gutheissung des Rekurses zu folgender Neuberechnung der Grundstückgewinnsteuer: Steuerberechnung B Anteil 1/2 (in Fr.) A Anteil 1/2 (in Fr.) Anlagekosten veräusserte Liegenschaft (unbestritten) 462'740 462'742 Verkaufserlös (unbestritten) 1'025'000 1'025'000 Grundstückgewinn (unbestritten) 562'260 562'258 Reinvestition in Ersatzobjekt 747'839 0 aufgeschobener Grundstückgewinn 285'099 0 realisierter Grundstückgewinn 277'161 277'161 Total steuerpflichtiger Grundstückgewinn 839'419 - 9 - 2 GR.2015.15 GGSt nach § 225 Abs. 1 StG 325'160 Besitzesdauer 12 Jahre (Erm. 26%) ./. 84'542 reine Grundstückgewinnsteuer 240'618 6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten je zu 3/8 den Pflichtigen, unter solidarischer Haftung eines jeden für 3/4, und zu 1/4 der Rekursgeg- nerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Den überwiegend unterliegenden Pflichtigen steht von vornherein keine Parteientschädigung zu. Eine solche muss aber auch der Rekursgegnerin versagt bleiben, weil sie ebenfalls teilweise unterlegen ist und sich ihre Bemühungen im Rekursverfahren im Wesentlichen auf die Verteidigung des Einspra- cheentscheids beschränkt haben (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).
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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) [...] ist Eigentümer einer 97%-Beteiligung an der B AG. Im April 2007 gründete er zusammen mit weiteren Investoren die C AG, [...], und übernahm insgesamt 100'000 Aktien dieser Gesellschaft zum Nennwert von je Fr. 10.-. Mit Vertrag vom 1. September 2008 räumte er der B AG eine Option zum Kauf seiner 100'000 Aktien der C AG zu einem Preis von Fr. 10.- pro Aktie ein; als Gegen- leistung erhielt er eine Optionsprämie von Fr. 2.50 pro Aktie in bar, insgesamt Fr. 250'000.-. Dieser Vertrag wurde am 24. September 2008 teilweise geändert, insbeson- dere wurde der Ausübungspreis auf Fr. 6.67 pro Aktie herabgesetzt, und zwar im Hin- blick auf einen am 27. September 2008 abgeschlossenen Vertrag zwischen dem Pflichtigen und den übrigen Investoren der C AG. In Letzterem wurde sein Ausschei- den aus der C AG geregelt; im Weiteren erhielt er eine Put-Option und gewährte zugleich den Investoren eine Call-Option auf die nämlichen Aktien, Letzeres gegen eine Optionsprämie von Fr. 250'000.-. Am 31. Oktober 2008 übte die B AG ihr Kauf- recht im Umfang von 30'000 Aktien aus und erwarb diese vom Pflichtigen für Fr. 200'000.-. Im Mai 2009 wurde die Einstellung der [Unternehmenstätigkeit] beschlos- sen. Die B AG schrieb in der Folge die Beteiligung auf Fr. 1.- ab. Mit Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 vom 8. November 2010 rechnete der Steuerkommissär Fr. 449'999.-, bestehend aus der Optionsprämie der B AG von Fr. 250'000.- und der Abschreibung der Beteiligung von Fr. 199'999.-, als verdeckte Gewinnausschüttung auf, da die Transaktion keinem Dritt- vergleich standhalte. Dies ergab ein steuerbares Einkommen von Fr. 621'400.- (davon aus qualifizierter Beteiligung Fr. 450'000.-) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 1'712'000.-. Am gleichen Tag erging der Hinweis direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 619'000.-. Die Schlussrechnung/Veranlagungs- verfügung direkte Bundessteuer wurde am 22. November 2010 versandt. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 8. Dezember 2010 Einsprache erheben und beantragen, auf die erwähnten Aufrechnungen zu verzichten. Das kantonale Steu- eramt wies die Rechtsmittel am 31. Januar 2011 ab. - 3 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 1. März 2011 wiederholte der Pflichtige Einspracheantrag und -begründung, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin bzw. des Rekursgegners. Das kantonale Steueramt beantragte am 6. April 2011 eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern als auch die direkte Bundessteuer um Fr. 250'000.-. Es begründete dies damit, dass die im Zu- sammenhang mit der Vereinbarung vom 27. September 2008 von den übrigen Investo- ren erhaltene Optionsprämie tatsächlich eine Entschädigung für die Auflösung des Ar- beitsvertrags des Pflichtigen mit der C AG und deshalb steuerbar sei. Der Pflichtige hielt in seiner Replik vom 30. Mai 2011 und das kantonale Steu- eramt in seiner Duplik vom 20. Juni 2011 an ihren bisherigen Anträgen fest. Die Eidge- nössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. Am 15. August 2011 reichte der Pflichtige noch eine weitere Stellungnahme ein.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 143 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 149 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) ist das Rekursgericht nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Un- gunsten ändern. In der Beschwerde-/Rekursantwort hat das kantonale Steueramt An- trag auf Erhöhung des steuerbaren Einkommens um Fr. 250'000.- gestellt mit der Be- gründung, es handle sich bei der in der Vereinbarung mit den Investoren der C AG vom 27. September 2008 festgesetzten Optionsprämie tatsächlich um eine steuerbare Abgangsentschädigung. Dem Pflichtigen wurde mit Verfügung vom 7. April 2011 Gele- genheit eingeräumt, sich hierzu zu äussern, wovon er mit Replik vom 30. Mai 2011 Gebrauch gemacht hat. Die formellen Anforderungen für die Höhereinschätzung sind damit erfüllt. b) Der Pflichtige rügt indessen in Ziff. 7 der Replik, der Antrag auf Höherein- schätzung sei ungenügend begründet. - 4 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 Zur Wahrung des rechtlichen Gehörs bei einer Höhereinschätzung reicht es aus, eine Rechtsschrift der Gegenpartei mit dem entsprechenden Antrag zur Stellung- nahme zuzustellen; das Rekursgericht ist nicht verpflichtet, selbst nochmals die Grün- de in einer Verfügung offen zu legen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 143 N 24 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge- setz, 2. A., 2006, § 149 N 27 StG). Dies allerdings nur, wenn die Rechtsschrift der an- tragstellenden Partei den Anforderungen an eine Begründung genügt. Dies ist dann der Fall, wenn die Begründung so ausgestaltet ist, dass der Betroffene die Gedanken- gänge nachvollziehen und sich dagegen wehren kann. Diesen Anforderungen werden die Ausführungen des kantonalen Steueramts in der Beschwerde-/Rekursantwort ge- recht; der Pflichtige hat sich denn auch in der Replik eingehend dazu geäussert. Die Rüge ist deshalb unbegründet. c) In der Eingabe vom 15. August 2011 beantragt der Pflichtige die Gewäh- rung einer Frist zur Stellungnahme, falls die Steuerbarkeit mit gewerbsmässigem Wert- schriftenhandel begründet wird. Da sich die Frage nach Auffassung des Rekursgerichts hier aber nicht stellt, ist der Antrag als gegenstandslos zu betrachten. 2. Der Pflichtige macht in Bezug auf die von den übrigen Investoren der C AG erhaltenen Fr. 250'000.- geltend, dass es sich um eine Optionsprämie handle, welche als privater Kapitalgewinn steuerfrei sei. Das kantonale Steueramt betrachtet die Leis- tung demgegenüber als Leistung aus Arbeitsvertrag. a) Nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG un- terliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Er- gänzt wird diese Bestimmung durch einen beispielhaften Einkünftekatalog (Art. 17 - 24 DBG; §§ 17 - 23 StG). Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG – bei den Staats- und Gemeindesteuern vorbehältlich der Grundstückgewinnsteuer – demgegenüber Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. aa) Die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit sind in Art. 17 Abs. 1 DBG und § 17 Abs. 1 StG geregelt. Steuerbar sind danach alle Einkünfte aus privat- rechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebenein- künfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- - 5 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geld- werte Vorteile (Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit). Diese Aufzählung ist nicht abschliessend. Deshalb enthält Art. 17 DBG bzw. § 17 StG analog zu Art. 16 DBG bzw. § 16 StG auch einen Auffangtatbestand, unter den alle nicht ausdrücklich genannten Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit fallen, nämlich "alle Einkünfte", und zwar gleichgültig, wie diese bezeichnet werden. Voraussetzung ist einzig, dass die Leistung ihren hauptsächlichen Grund im Arbeits- verhältnis hat. Zwischen der unselbstständigen Erwerbstätigkeit und den daraus flies- senden Einkünften muss somit ein kausaler Zusammenhang bestehen; die Leistung muss eine Folge der Tätigkeit sein und die steuerpflichtige Person die Leistung im Hin- blick auf ihre Tätigkeit erhalten. Steuerbar sind daher sämtliche geldwerten Vorteile, welche ein Arbeitnehmer als Gegenleistung für seine Tätigkeit erhält, die er gestützt auf ein Arbeitsverhältnis ausübt (vgl. dazu und zum Folgenden: Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 17 N 28 ff. DBG und § 17 N 28 ff. StG). Der Charakter der Tätigkeit und die Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses sind unmassgeblich, namentlich kön- nen die Einkünfte auch von Dritten ausgerichtet werden. Ohne Bedeutung ist, ob ein Rechtsanspruch auf eine Leistung besteht oder nicht (BGr, 3. März 1989, ASA 60, 245 = StE 1991 B 21.1 Nr. 2). Art. 17 DBG und § 17 StG sind auch anwendbar auf freiwilli- ge Leistungen des Arbeitgebers, wie vertraglich nicht vereinbarte Gratifikationen, Boni, Gewinnbeteiligungen, Tantiemen, Jubiläumsgaben, Vergütungen für Verbesserungs- vorschläge und Treueprämien sowie Zuwendungen in Anerkennung der geleisteten Dienste (VGr, 1. November 1988, StE 1989 B 21.3 Nr. 2). bb) Hinzuweisen ist ferner darauf, dass Einkünfte aus einer gelegentlichen nebenberuflichen Tätigkeit zugunsten einer Drittperson, welche auf einem anderen Vertrag als einem Arbeitsvertrag beruht (Auftrag, Werk-, Verlags- oder Agenturvertrag), und welche mangels Planmässigkeit oder Dauerhaftigkeit nicht zwingend als selbst- ständige Erwerbstätigkeit zu würdigen ist, gleichwohl der Besteuerung als Einkommen gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG unterliegen (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 16 N 33 DBG und § 16 N 48 StG). cc) Ein Optionsgeschäft ist ein bedingtes Termingeschäft und somit ein Ver- trag zwischen zwei Parteien. Der Käufer einer Option erwirbt gegen Bezahlung des Optionspreises (= Optionsprämie) das Recht, nicht aber die Verpflichtung, eine festge- legte Menge eines bestimmten Gutes (Basiswert) an bzw. bis zu einem festgelegten - 6 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 Zeitpunkt (Verfalltermin) zu einem vereinbarten Preis (Ausübungspreis) zu kaufen (Call-Option) oder zu verkaufen (Put-Option; Ziff. 2.2.3. des Kreisschreibens der ESTV Nr. 15 vom 7. Februar 2007 betreffend Obligationen und derivative Finanzinstrumente als Gegenstand der direkten Bundessteuer, der Verrechnungssteuer sowie der Stem- pelabgaben, www.estv.admin.ch). Die Gewinne und Verluste aus der Veräusserung oder Glattstellung von Opti- onen gelten im privaten Vermögensbereich als Kapitalgewinne bzw. -verluste, die als solche nicht der Einkommenssteuer unterliegen, solange sich die Aktivitäten im Rah- men der privaten Vermögensverwaltung bewegen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 20 N 133 DBG, auch zum Folgenden; Fritz Müller, Die Besteuerung der Einkünfte aus derivativen, strukturierten und synthetischen Finanzinstrumenten im Privatvermögen, StR 1999, 300). Nach der zitierten Lehre gilt dies auch für die Optionsprämie; dieser steht eine Verpflichtung ge- genüber, deren Wert während der Optionsdauer schwankt. Wird die Option nicht aus- geübt, verbleibt dem Optionsverkäufer die gesamte Prämie. Wird sie hingegen ausge- übt, steht der Optionsprämie eine entsprechende Wertschwankung auf der Verpflich- tung gegenüber, was je nachdem zu einem Kapitalgewinn oder -verlust führt. Der Schreiber (Verkäufer) erzielt somit auf jeden Fall einen Kapitalgewinn oder -verlust, der einkommensteuerrechtlich unbeachtlich ist, solange es sich bei ihm nicht um einen gewerbsmässigen Wertschriftenhändler handelt (so auch die Praxis der ESTV, KS Nr. 15 Ziff. 3.3 Abs. 2). dd) Nach der allgemeinen Beweislastregel haben die Steuerbehörden den Nachweis zu erbringen, dass ein Steuerpflichtiger bestimmte Einkünfte erzielt hat, da es sich hierbei um einen steuerbegründenden Umstand handelt. Der Nachweis eines Vermögenszuflusses begründet sodann die natürliche Vermutung, dass dieser steuer- bares Einkommen darstellt. Die Vermutung kann vom Steuerpflichtigen entkräftet wer- den, indem er den Gegenbeweis erbringt, dass nämlich die zugeflossenen Einkünfte kein steuerbares Einkommen darstellen (wie z.B. Vorliegen eines steuerfreien Kapital- gewinns aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens). Das Risiko der Beweis- losigkeit liegt somit hinsichtlich jener Tatsachen, aus denen sich die Nichtsteuerbarkeit einer Einkunft ergibt, beim Steuerpflichtigen. b) Da der Zufluss der streitigen Leistung von Fr. 250'000.- gemäss Ziff. 4.2 der Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und den Investoren der C AG vom 27. Sep- - 7 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 tember 2008 unbestritten ist, obliegt dem Pflichtigen die Beweislast für seine Behaup- tung, es handle sich dabei um einen steuerfreien Kapitalgewinn in Form einer Options- prämie. Hierfür beruft er sich auf die genannte Vereinbarung (nachfolgend Investoren- vereinbarung). aa) Der Pflichtige war mit Arbeitsvertrag vom 28./29. Juni 2007 von der C AG (früher E AG) als Delegierter des Verwaltungsrats angestellt worden. Dieses Arbeits- verhältnis wurde mit Aufhebungsvereinbarung vom 26./27. September 2008 per 31. Oktober 2008 aufgelöst. Die Investorenvereinbarung war zwischen dem Pflichtigen und einer Investorengruppe abgeschlossen worden, welche 65,5% des Kapitals der C AG repräsentierte; zudem bestand zwischen ihr, dem Pflichtigen und weiteren Aktionä- ren ein Aktionärsbindungsvertrag. Gemäss den Präambeln der Investorenvereinbarung benötigte die C AG neues Kapital zur Finanzierung eines Neustarts, nachdem im ers- ten Jahr der Geschäftstätigkeit erhebliche Verluste entstanden waren. Die Investoren waren bereit, unter bestimmten Voraussetzungen neues Kapital aufzubringen. In die- sem Zusammenhang waren die Parteien übereingekommen, dass der Pflichtige mittel- fristig als Aktionär aus der Gesellschaft ausscheidet und seine Beteiligung von den Investoren übernommen werde (Präambeln B – D der Investorenvereinbarung). Nach dem in Ziff. 2.1 der Investorenvereinbarung festgehaltenen Grundsatz räumt der Pflichtige den Investoren an den von ihm gehaltenen Aktien eine "stille Betei- ligung" ein. Er bleibt zwar formell Aktionär der Gesellschaft, intern aber wird das Ver- hältnis so geregelt, als ob die Investoren seine Aktien übernommen hätten. Daraus ergeben sich für den Pflichtigen eine Reihe von Pflichten; insbesondere hat er alle Rechte und Pflichten aus oder im Zusammenhang mit der Aktionärsstellung gemäss den Instruktionen der Investoren auszuüben (Ziff. 2.2.1 und 2.2.2). Alle finanziellen Folgen aus der Aktionärsstellung sollen die Investoren treffen; dies bezieht sich insbe- sondere auf Ausschüttungen, Kapitalrückzahlungen etc. (Ziff. 2.3.1). Ferner war vorge- sehen, voraussichtlich im vierten Quartal 2008 eine Finanzierungsrunde durchzufüh- ren; soweit die Investoren den Pflichtigen anweisen, sich daran zu beteiligen, haben sie ihm die erforderlichen Mittel zur Verfügung zu stellen (Ziff. 2.3.2). Der Pflichtige hat alle dadurch hervorgegangenen und ihm zufallenden Vermögenswerte herauszugeben. Unter Ziff. 3.1 verpflichtete er sich ferner, per 31. Oktober 2008 seinen Rücktritt aus dem Verwaltungsrat zu erklären. Weiter war er in Ziff. 3.2 damit einverstanden, mit der Gesellschaft eine Vereinbarung über die Aufhebung seines Arbeitsverhältnisses abzu- schliessen; diese Aufhebungsvereinbarung soll die entschädigungslose, einvernehmli- - 8 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 che Auflösung des Arbeitsvertrags vorsehen. In Ziff. 4.1 erhält er eine Put-Option, wel- che es ihm erlaubt, sämtliche von ihm gehaltenen Aktien der C AG den Investoren zu verkaufen. Gleichzeitig räumt er in Ziff. 4.2 den Investoren eine Call-Option auf diesel- ben Aktien ein; hierfür erhält er die streitige Optionsprämie von Fr. 250'000.-, zahlbar ab zehn Tagen nach Unterzeichnung. Der Kaufpreis war auf Fr. 1'000'000.- festge- setzt; für den Fall des Erreichens von bestimmten Leserzahlen ab März 2011 waren Kaufpreiszuschläge vorgesehen. Ziff. 2.3.3 enthält unter der Überschrift "Entschädigung für die Einräumung der 'Stillen Beteiligung' " folgende Regelung: "Die Entschädigung für die Einräumung der Stillen Beteiligung und für die entschädigungslose, einvernehmliche Auflösung des Arbeitsvertrags gemäss Ziff. 3.2 liegt in der Gewährung der Put-Option gemäss Ziff. 4.1 und der Optionsprämie gemäss Ziff. 4.2. Diese ermöglichen [dem Pflichtigen] einen Ausstieg aus der Gesellschaft mit Gewinn, was angesichts der heutigen finanziellen Lage der Gesellschaft anderweitig nicht zu erwarten wäre. Eine weitergehende Ent- schädigung für die Einräumung der Stillen Beteiligung ist nicht geschuldet". bb) Aus dieser Bestimmung geht somit hervor, dass die Optionsprämie als Gegenleistung sowohl für die "stille Beteiligung" als auch für das Einverständnis zur entschädigungslosen Arbeitsvertragsauflösung vereinbart wurde. Im Letzteren Fall liegt ohne weiteres Einkommen aus dem Arbeitsverhältnis vor. Dieser Schluss ist insbeson- dere bereits daraus zu ziehen, dass darin ja auf die arbeitsvertragliche Auflösung des Arbeitsverhältnisses ausdrücklich Bezug genommen und damit die dortige Regelung quasi vorweggenommen wird. Dass die Investorengruppe mit der Arbeitgeberin nicht identisch ist, ändert nach dem Gesagten nichts, fallen doch bei gegebenen Zusam- menhang mit dem Arbeitsverhältnis auch von Dritten erhaltene Leistungen unter Ar- beitseinkommen. Die "stille Beteiligung" ihrerseits ist nicht mit der Übertragung von Eigentum an den Aktien verbunden, sondern besteht aus einem Bündel von Hand- lungs- und Unterlassungspflichten im Zusammenhang mit dem Halten der Aktien. Der Pflichtige erscheint dadurch im Innenverhältnis als blosser Treuhänder, und die Gegen- leistung der Investoren als Abgeltung für ein Verhalten des Pflichtigen. Das Rechtsver- hältnis hat auftragsähnliche Elemente und ist als gelegentliche nebenberufliche Tätig- keit mit den entsprechenden steuerlichen Folgen zu qualifizieren. cc) Daran ändert nichts, dass der Betrag in Ziff. 4.2 der Investorenvereinba- rung als Optionsprämie bezeichnet wird, da der Wortlaut von Ziff. 2.3. einer solchen - 9 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 Betrachtungsweise klar widerspricht. Der dort verwendete Begriff der Entschädigung verträgt sich grundsätzlich nicht mit der auf Leistungsaustausch ausgerichteten Natur eines Optionskontraktes. Daraus ist unmittelbar zu schliessen, dass die Investoren mit dem Optionskontrakt Leistungen des Pflichtigen abgelten wollten. Dieser Schluss wird dadurch untermauert, dass im Fall einer Einstellung der Zeitung bis 30. Juni 2009, die Optionsvereinbarung zwar dahinfällt, die Optionsprämie aber gerade nicht zurückzuer- statten war (vgl. demgegenüber Ziff. 2 des Optionsvertrags vom 1. September 2008, wo eine Rückzahlung bei Rücktritt vorgesehen war). Es ist im Übrigen nicht einzuse- hen, weshalb der Pflichtige die in der Investorenvereinbarung auferlegten einschnei- denden Handlungs- und Unterlassungspflichten hätte entschädigungslos hinnehmen sollen; diese Pflichten gingen jedenfalls über diejenigen eines Verkäufers einer Option weit hinaus. Weshalb er deshalb – neben dem Verkaufserlös – noch eine Optionsprä- mie erhalten sollte, ist nicht einzusehen. Bezeichnenderweise ist zudem in Bezug auf die Put-Option, welche er den Investoren auf denselben Aktien eingeräumt hat (Ziff. 4.1 der Investorenvereinbarung), keine Optionsprämie vereinbart worden. Die Behauptung des Pflichtigen, es handle sich bei den Fr. 250'000.- um den Nettobetrag nach Ver- rechnung der beiden gegenseitigen Optionsprämien, überzeugt nicht, da in der Inves- torenvereinbarung nichts davon erwähnt wird und sich zudem – stellt man auf seine Sachdarstellung ab – in Bezug auf den demnach überschiessenden Betrag von Fr. 250'000.- genau dieselben Fragen stellten. Nachdem in Ziff. 2.3.3 zudem klar von einer Entschädigung für die "entschädi- gungslose einvernehmliche Auflösung des Arbeitsvertrags" gesprochen wird, geht auch der Einwand des Pflichtigen in der Stellungnahme vom 30. Mai 2011 fehl, aus seinem Arbeitsvertrag habe er keinen Anspruch auf eine Abgangsentschädigung ge- habt. Es kann offen bleiben, aus welchen Gründen die Investorengruppe zu dieser Entschädigung bereit war; Tatsache ist, dass sie erfolgt ist. dd) Der Nachweis, dass es sich um eine Optionsprämie gehandelt hat, lässt sich demnach bereits gestützt auf die Investorenvereinbarung nicht erbringen. Nach dem Aktenstand handelt es sich bei ihr vielmehr um eine Entschädigung für die Erbrin- gung einer Arbeitsleistung, sei es aus dem Arbeitsverhältnis oder aus einem auftrags- ähnlichen Vertragsverhältnis, und somit um eine steuerbare Leistung nach Art. 16 Abs. 1 bzw. 17 Abs. 1 DBG sowie §§ 16 Abs. 1 bzw. 17 Abs. 1 StG. Da es sich bei beiden Fällen um steuerbare Leistungen handelt, kann offen bleiben, wie sie auf die beiden Elemente aufzuteilen ist. Die Zahlung ist daher entsprechend dem Antrag in der - 10 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 Rekurs-/Beschwerdeantwort dem steuerbaren Einkommen des Pflichtigen zuzurech- nen. 3. Die Vorinstanz hat ferner die Optionsprämie von – ebenfalls – Fr. 250'000.- der B AG sowie den Kaufpreis für die in der Folge erworbenen Aktien als verdeckte Gewinnausschüttung erfasst, letztere im Umfang der darauf vorgenommen Abschrei- bung von Fr. 199'999.-. a) aa) Zu den nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG steuer- baren geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art gehören insbesondere die ver- deckten Gewinnausschüttungen von juristischen Personen im Sinn von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG. Auf eine solche Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen, diese bereichernd, bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 45 N 68 ff.). Der Grund solcher Leistungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Aus- richtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Ver- pflichtungen nach, sondern verwendet sie Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Im Ausmass, in dem die erbrachte Zuwendung einem unabhängigen Dritten nicht erbracht worden wäre, erhält der Empfänger einen Sondervorteil, dessen Ur- sprung im Beteiligungsverhältnis zur Gesellschaft liegt. Verdeckte Gewinnausschüttun- gen kommen in den mannigfaltigsten Formen vor (vgl. für einen Überblick und gleich- zeitig Systematisierungsversuch Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 108 ff.). Aus buchhalterischer Perspektive können grundsätzlich die Fälle des Ausweises zu hohen Aufwands, zu geringen Ertrags (die so genannten Gewinnvor- wegnahmen) und der Überbilanzierung von Aktiven (mit entsprechendem späteren Bedarf nach erfolgswirksamer Korrektur) bzw. der Bilanzierung von fiktiven Aktiven unterschieden werden. bb) Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wird sie beim Gesellschaf- ter grundsätzlich im Zeitpunkt erfasst, in welchem er mit der Ablieferung des Erhalte- nen nicht mehr rechnen muss (RB 1981 Nr. 50). - 11 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 cc) Das Zufliessen von Vermögensertrag ist eine steuerbegründende Tatsa- che, welche die Steuerbehörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Sie sind bei der Ermittlung in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steu- erpflichtigen angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im Massenver- waltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von Einkommen bzw. Ertrag und Vermögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an die rechtsgenü- gende Darlegung derartiger Tatsachen durch die Behörden keine allzu hohen Anforde- rungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Die Steuerbehörde hat somit zunächst nachzuweisen, dass überhaupt eine geldwerte Leistung vorliegt. Wird dieser Nachweis erbracht, trägt der an ihr beteiligte Leistungsempfänger die Beweislast dafür, dass er für diese Leistung eine Gegenleistung erbracht hat. Gelingt ihm dieser Nachweis, obliegt es dann gegebenenfalls in einem weiteren Schritt der Steuerbehör- de, ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung darzutun, worauf dem Steuerpflichtigen wiederum der Nachweis offen steht, dass trotz Missverhältnis zwi- schen Leistung und Gegenleistung keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist (vgl. StRK II, 26. Mai 1999, 2 ST.1999.194). b) Gemäss Optionsvertrag vom 1. September 2008 verkaufte der Pflichtige der B AG folgende Call-Option: Kaufgegenstand: 100'000 Aktien der C AG Laufzeit: bis 31. März 2009 Ausübung: jederzeit Ausübungspreis: Fr. 10.- pro Aktie Optionsprämie: Fr. 250'000.-, zahlbar innert zehn Tagen nach Abschluss des Ver- trags. Ist für die Übertragung der Aktien die Zustimmung eines Dritten erforderlich und wird diese nicht innerhalb von drei Monaten nach Ausübung erteilt, ist jede Partei be- rechtigt, vom Vertrag zurückzutreten. Die Optionsprämie ist in diesem Fall zurück- zuzahlen. Am 24. September 2008 wurde der Vertrag ergänzt, damit der Pflichtige den in der späteren Investorenvereinbarung enthaltenen Verpflichtungen nachkommen konnte. Die B AG garantierte, dass sie im Fall einer Unterzeichnung der Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und den anderen Grossaktionären der C AG die daraus ent- - 12 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 stehenden Verpflichtungen respektiere und sie die von ihr im Rahmen des Optionsver- trags vom 1. September 2008 erworbenen Aktien zum Preis von Fr. 10.- pro Aktie an den Pflichtigen zurückverkaufen werde, wenn dieser es verlange, um seinen eigenen Verkaufsverpflichtungen nachkommen zu können. Der Pflichtige räumte der B AG im Gegenzug folgende Rechte ein: Das Bezugsrecht wird bis zum 30. Juni 2009 verlängert. Die B AG nimmt an der Put-Option des Pflichtigen gegenüber den übrigen Investo- ren teil; sie kann vom Pflichtigen insbesondere zwingend verlangen, dass dieser sie am frühestmöglichen Zeitpunkt (1. Juli 2009) einlöst. Sie hat Anspruch auf allfällige Kaufpreiszuschläge. Der Pflichtige gibt die von den Investoren erhaltene Optionsprämie von Fr. 250'000.- anteilsmässig an die Käuferin weiter, indem der Ausübungspreis von Fr. 10.- auf Fr. 6.67 pro Aktie herabgesetzt wird. Am 31. Oktober 2008 kaufte die B AG in Ausübung ihrer Option 30'000.- Akti- en des Pflichtigen, wobei der Beschluss des Verwaltungsrats bereits am 24. Septem- ber 2008 gefällt worden war. Der Kaufpreis betrug Fr. 6.67 pro Aktie. Darin wurde noch einmal bestätigt, dass die B AG die Rechte und Pflichtigen aus der Investorenvereinba- rung – welche zwei Tage später abgeschlossen wurde – respektiere. c) Nachdem der Pflichtige mit den erwähnten Verträgen geltend macht, für die Optionsprämie von Fr. 250'000.- eine Gegenleistung erbracht zu haben, obliegt es den Steuerbehörden, ein Missverhältnis zwischen diesen Leistungen darzutun. Dieser Nachweis ist erbracht, erweisen sich die Aktien der C AG doch als wertlos: aa) Der Pflichtige begründet den Abschluss des Optionsvertrags vom 1. Sep- tember 2008 damit, dass bereits bei Gründung der C AG am 24. April 2007 beabsich- tigt gewesen sei, dass die B AG die Beteiligung erwerbe. Diese habe aber zunächst nicht über genügend Bargeld verfügt, weshalb er die Beteiligung persönlich übernom- men habe. Erst im Lauf des Jahres 2008 habe die B AG genügend Mittel erarbeitet, um den Kauf selbst zu finanzieren. Massgebend für die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit des Vertragsabschlusses am 1. September 2008 sind indessen die Verhältnisse zu diesem Zeitpunkt, und nicht diejenigen bei Gründung der C AG. Im Herbst 2008 war die finan- - 13 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 zielle Lage der C AG sehr schlecht: Gemäss den Abschlüssen erlitt sie im ersten Ge- schäftsjahr (1.1. - 31.12.2007) einen Verlust von Fr. 8'918'235.- und im zweiten Ge- schäftsjahr (1.1. - 31.12.2008) von Fr. 36'590'063.-. Die Bilanz per 31. Dezember 2008 zeigt Aktiven von Fr. 6'118'282.- bei einem Fremdkapital von Fr. 41'626'580.- und ei- nem negativen Eigenkapital von Fr. 35'508'298.-. Dem Umlaufvermögen von Fr. 2'906'082.- stand ein kurzfristiges Fremdkapital von Fr. 8'777'278.- gegenüber, was auf ein erhebliches Liquiditätsproblem hindeutet. Insgesamt sind die Titel der C AG zu diesem Zeitpunkt als Nonvaleur zu beurteilen. In der Investorenvereinbarung wird denn auch ausdrücklich festgehalten, dass die Gesellschaft neues Kapital zur Finanzierung eines Neustarts benötige, nachdem im ersten Jahr der Geschäftstätigkeit erhebliche Verluste entstanden seien (Präambel C). Der geplante "Neustart" widerspricht somit klar der Sachdarstellung des Pflichtigen, dass die wirtschaftliche Entwicklung der C AG zu diesem Zeitpunkt dem Business-Plan entsprochen habe. Zudem liegen die von ihm angeführten [umsatzrelevante Zahlen] weit hinter den prognostizierten Worst-Case- Zahlen [...] zurück. Es ist davon auszugehen, dass sich dieser schlechte Zustand der Gesellschaft bereits am 1. September 2008 abgezeichnet hatte und den Aktionären bekannt war. Der Pflichtige beherrscht die B AG und ist gemäss Handelsregister Dele- gierter des Verwaltungsrats mit Einzelzeichnungsbefugnis. Damit hat sich diese Ge- sellschaft in ihrem Handeln auch sein Wissen anrechnen zu lassen. Bei diesen Ver- hältnissen ist im September 2008 kein geschäftliches Interesse der B AG am Erwerb einer Call-Option für Aktien der C AG ersichtlich, sondern war von einem solchen Ge- schäft sogar dringend abzuraten, falls dies mit Kosten verbunden war. Dem hält der Pflichtige entgegen, dass bei einem [Produkt] eine mehrjährige Anlaufzeit mit Verlust die Regel sei und langfristig durchaus mit Gewinn habe gerech- net werden dürfen, zudem habe die Investorengruppe das Projekt ja weiter verfolgt. Wenn dieser Sachdarstellung gefolgt würde, hätte der Kaufentscheid der B AG aber Hand in Hand gehen müssen mit dem Willen zu einem (weiteren) starken finanziellen Engagement bei der C AG; sie setzte einen unternehmerischen Entscheid in diese Richtung voraus. Wie aus der Investorenvereinbarung klar hervorgeht, war der Pflichti- ge hierzu aber nicht bereit. Vielmehr strebte er den Ausstieg aus der Gesellschaft an und trat aus dem Verwaltungsrat aus. Wieso unter diesen Umständen die nahezu voll- ständig ihm gehörende B AG den umgekehrten Weg hätte beschreiten sollen, ist nicht ersichtlich. Eine entsprechende Absichtserklärung ihrer Geschäftsleitung wird weder behauptet, noch werden entsprechende Geschäftsleitungsbeschlüsse vorgelegt. Zu- dem wurde ein entsprechender Wille auch gegenüber den übrigen Investoren nirgends - 14 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 kundgetan; in Anbetracht der engen vertraglichen Bindungen (Aktionärsbindungsver- trag) sowie der zu erwartenden zukünftigen finanziellen Lasten wäre ein Engagement der B AG bei der C AG anstelle des Pflichtigen nur im Zusammengehen mit diesen möglich gewesen. Dass keine solchen Schritte unternommen wurden, lässt nur den Schluss zu, dass ein diesbezügliches Engagement auch nie ernsthaft beabsichtigt war. Der Pflichtige kann sich deshalb zur Rechtfertigung des Optionsvertrags auch nicht auf die angeblichen langfristigen Erfolgsaussichten berufen. Nicht weiter hilft dem Pflichtigen sodann, dass in der Investorenvereinbarung ebenfalls eine Optionsprämie von Fr. 250'000.- stipuliert worden war. Entgegen seiner Auffassung handelt es sich nicht um einen Vertrag, welcher unter voneinander unab- hängigen Dritten zu vergleichbaren Bedingungen abgeschlossenen worden war, da wie bereits ausgeführt mit dieser Optionsprämie eben gerade andere Leistungen als die Einräumung einer Option abgegolten wurden. Die Prämie taugt deshalb nicht als Beleg für einen marktgerechten Optionspreis. Insgesamt ist kein Gegenwert für die von der B AG für die Eingehung des Op- tionsvertrags am 1. September 2008 bezahlte Optionsprämie von Fr. 250'000.- ersicht- lich. Damit bestand kein geschäftliches Interesse für den Abschluss des Vertrags, und ist die Optionsprämie nicht geschäftsmässig begründet, sondern im alleinigen Interes- se des Pflichtigen als ihr Anteilsinhaber erbracht worden. Demensprechend ist sie als verdeckte Gewinnausschüttung an ihn zu qualifizieren. bb) Mit der Investorenvereinbarung vom 27. September 2008 und dem Ver- tragszusatz vom 24. September 2008 hat sich die Situation insoweit geändert, als der Pflichtige nun eine Put-Option erwarb, welche ihn zum Verkauf der Aktien zu einem Preis von Fr. 10.- berechtigte, während die B AG diese von ihm für Fr. 6.67 erwerben und – da sie an der Put-Option des Pflichtigen teilnehmen durfte – allfällige erworbene Aktien demnach zu mindestens Fr. 10.- verkaufen konnte, zuzüglich weiterer allfälliger Kaufpreiszuschläge im Falle des Erreichens von bestimmten [Leistungszahlen]. Ge- stützt darauf hat die B am 31. Oktober 2008 30'000 Aktien erworben. Der dadurch hervorgerufene Anschein eines garantierten Abnahmepreises erweist sich aber als rein theoretisch. Vor dem Hintergrund der geschilderten schlech- ten finanziellen Lage der C AG war nämlich Ende September 2008 höchst fraglich, ob der Wiederverkauf durch Ausübung der Put-Option des Pflichtigen jemals Realität wer- - 15 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 den würde. Gemäss Ziff. 5.14 der Investorenvereinbarung standen die Kaufs- und Ver- kaufsrechte gemäss Ziff. 4 nämlich unter der resolutiven Bedingung, dass die Gesell- schaft [die Leistungserbringung] bis zum 30. Juni 2009 nicht dauerhaft einstellt (und kein Nachfolgeprodukt herausgibt) und nicht die Liquidation beschliesst sowie auch kein Konkursverfahren über die Gesellschaft eröffnet wird. Bei Eintritt dieser Resolutiv- bedingung fällt Ziff. 4 der Vereinbarung mit Wirkung ex nunc, d.h. im Zeitpunkt des Bedingungseintritts, ersatzlos dahin. Demgegenüber war die Put-Option des Pflichtigen gemäss Ziff. 4.1 der Investorenvereinbarung erst ab dem 1. Juli 2009 ausübbar. Mit anderen Worten musste im Herbst 2008 aufgrund der dargelegten schlechten finanziellen Lage der C AG mit einer hohen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet wer- den, dass die Put-Option des Pflichtigen dereinst gar nie ausgeübt werden kann, weil die C AG bereits vor dem 1. Juli 2009 aufgibt. Unter diesen Umständen war aber das Geschäft für die B AG ausserordentlich riskant. Hinzu kommt, dass – wie bereits dar- gelegt – weder vom Pflichtigen noch von der B AG dringend nötige Investitionen in die C AG zu erwarten waren und der Erfolg des Projekts einzig von der Risikobereitschaft der übrigen Investoren abhing. Unter diesen Umständen kann die Ausübung der Call- Option in Bezug auf 30'000 Aktien durch die B AG nicht mehr als geschäftsmässig be- gründet betrachtet werden, und zwar trotz des niedrigeren Kaufpreises von Fr. 6.67 pro Aktie. Anzufügen ist zudem, dass Anhaltspunkte dafür bestehen, dass eine Überga- be der 30'000 Aktien an die B AG im Zeitpunkt der Ausübung gar nicht möglich war. Das Aktienkapital der C AG war eingeteilt in 770'000 Namenaktien im Nominalwert von je Fr. 10.-. Zur Übertragung von Namenaktien bedarf es grundsätzlich der Indossierung und Übergabe der Urkunden (Art. 967 OR). Die Aktien des Pflichtigen waren indessen – wie bereits erwähnt – hinterlegt und unterstanden einem Aktionärsbindungsvertrag. Nachdem in der Investorenvereinbarung dem Pflichtigen weitgehende Pflichten ("stille Beteiligung") auferlegt worden waren und ihm jedwelche Verfügungen über diese un- tersagt wurden, ist kaum anzunehmen, dass die übrigen Investoren bereit gewesen wären, die Aktien ohne Weiteres aus der Hand zu geben. Nachweise über die Durch- führung der Transaktion fehlen denn auch vollständig. cc) Demnach hat die B AG vom Pflichtigen – falls die Aktienübergabe über- haupt durchgeführt wurde – wertlose Aktien erworben und hat sie ihm damit eine Leis- tung erbracht, welche sie unbeteiligten Dritten nicht gewährt hätte. Der Erlös aus der - 16 - 1 DB.2011.31 1 ST.2011.49 Transaktion ist dem Pflichtigen somit wie die Optionsprämie von Fr. 250'000.- als ver- deckte Gewinnausschüttung aufzurechnen. 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen und die steuerbaren Einkommen entsprechend dem Antrag in der Beschwerde- /Rekursantwort zu erhöhen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und sind diesem keine Parteientschädigungen zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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hat sich ergeben: A. B (nachfolgend die Pflichtige) ist deutsche Staatsangehörige und war früher in Deutschland wohnhaft und erwerbstätig. Seit 2002 ist sie mit A verheiratet und lebt mit ihm zusammen in C. In der gemeinsamen Steuererklärung 2007 deklarierten sie eine Rente der Pflichtigen von Fr. 13'223.- pro Jahr sowie ein Einkommen von ihr aus Haupterwerb von Fr. 13'739.-, welche beide in einer beiliegenden Steuerausscheidung Deutschland zugeteilt wurden. Am 4. Juni 2009 wies der Steuerkommissär die Rente dem steuerbaren Ein- kommen zu, erfasste aber das Haupterwerbseinkommen nur satzbestimmend. Ge- stützt darauf schätzte er die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 fol- gendermassen ein: Einkommen Vermögen Fr. Fr. steuerbar 137'400.- 1'755'000.- satzbestimmend 147'100.- 1'815'000.-. In Bezug auf die direkte Bundessteuer 2007 stellte er die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 150'600.- und einem satzbestimmenden Ein- kommen von Fr. 149'400.- in Aussicht. Die Bundessteuerrechnung/Veranlagungsver- fügung wurde am 3. Juli 2009 versandt. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 26. Juni/10. Juli 2009 je Einsprache erheben und u.a. beantragen, die Rente der Pflichtigen Deutschland zur Besteuerung zuzuweisen. Sie habe ihren Wohnsitz in Deutschland, weshalb nach der einschlägigen Regelung die Rente dort zu versteuern sei. Der Steuerkommissär verlangte darauf mit Auflagen vom 30. Juli bzw. 30. September 2009 Unterlagen und Auskünfte zu der Ren- te. Die Pflichtigen kamen dem jeweils fristgerecht nach. Aus den Unterlagen ergab sich, dass die Pflichtige von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte eine Rente von EUR 1'281.86 pro Monat, von der betrieblichen Altersvorsorge eines deutschen Autoherstellers eine Rente von EUR 1'018.71 pro Monat sowie von der Versorgungs- - 3 - 1 ST.2010.37 1 DB.2010.28 anstalt des Bundes und der Länder Karlsruhe eine Betriebsrente von EUR 194.73 pro Monat bezog. Der Steuerkommissär zeigte den Pflichtigen darauf eine Höhereinschätzung an, in welcher er die Renten der Pflichtigen mit insgesamt Fr. 26'962.- beim steuerba- ren Einkommen erfasste. Zur Begründung führte er aus, dass infolge des Wohnsitzes in der Schweiz alle Renten hier zu besteuern seien, zudem handle es sich beim dekla- rierten Haupterwerbseinkommen der Pflichtigen ebenfalls um eine Rente. Gestützt darauf gelangte er zu folgenden Einschätzungen: direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbar 164'300.- 150'600.- 1'755'000.- satzbestimmend 152'900.- 150'600.- 1'815'000.-. Die Pflichtigen lehnten diese Vorschläge am 8. Dezember 2009 ab. Am 11. Januar 2010 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab und nahm die Ein- schätzungen gemäss den Höhereinschätzungsanzeigen vor. Es stellte darin insbeson- dere fest, dass die Pflichtige ihren Wohnsitz in der Schweiz habe. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 4. Februar 2010 beantragten die Pflichti- gen, sie für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 125'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 137'900.- (direkte Bundes- steuer) und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 150'600.- (Staats- und Ge- meindesteuern) bzw. Fr. 152'900.- (direkte Bundessteuer) einzuschätzen, unter Zu- sprechung einer Parteientschädigung. Das steuerbare bzw. satzbestimmende Vermögen wurde nicht angefochten. Sie machen geltend, dass der angefochtene Ent- scheid zu einer Doppelbesteuerung führe. Bei der Rente der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder Karlsruhe handle es sich um eine staatliche Rente, welche gemäss einschlägigem Doppelbesteuerungsabkommen nicht in der Schweiz besteuert werden dürfe. Überdies verfüge die Pflichtige über einen Wohnsitz sowohl in D als auch in C, halte sich je zur Hälfte in Deutschland sowie in der Schweiz auf und sei auf- grund früherer Erwerbstätigkeit und Verwandtschaft mit Deutschland verwurzelt. Sie - 4 - 1 ST.2010.37 1 DB.2010.28 sei deshalb in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Die Renten seien zudem in der Vergangenheit Deutschland zugewiesen worden, weshalb der Wechsel in der Be- steuerung gegen Treu und Glauben verstosse. Das kantonale Steueramt beantragte am 25. Februar 2010 eine Höherein- schätzung mit folgenden Faktoren: direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbar 181'100.- 168'700.- 1'755'000.- satzbestimmend 174'600.- 172'300.- 1'815'000.-. Aus den eingereichten Belegen habe sich ergeben, dass die Renten aus Deutschland höher seien als bisher angenommen. Hingegen sei die Rente der Versor- gungsanstalt des Bundes und der Länder Karlsruhe wie beantragt nach Deutschland auszuscheiden. Die Pflichtige verhalte sich im Übrigen widersprüchlich, da sie einen Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestellt habe, was bei fehlendem Wohnsitz in der Schweiz nicht möglich sei. In der Replik vom 8./9. April 2010 machten die Pflichtigen geltend, der Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer in Bezug auf die Pflichtige sei auf eine Falschdeklaration zurückzuführen, da sie hier über keinen Wohnsitz verfüge, und sei zu korrigieren. Die Einschätzung führe zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, wel- che von Amts wegen durch ein Verständigungsverfahren zu beseitigen sei. Das kanto- nale Steueramt hielt in der Duplik vom 22. April 2010 an seinen Anträgen fest.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Die Pflichtigen bestreiten die Steuerhoheit über die Pflichtige und ma- chen geltend, diese habe ihren Wohnsitz in Deutschland. - 5 - 1 ST.2010.37 1 DB.2010.28 aa) Gemäss Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steu- ern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und § 3 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Steuern (StG) ist eine natürliche Person aufgrund persönli- cher Zugehörigkeit (unbeschränkt) steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton hat. Wohnsitz hat eine Per- son dann, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 3 Abs. 2 DBG, Art. 3 Abs. 2 StHG und § 3 Abs. 2 StG). Der steuerrechtliche Wohnsitz- begriff ist jenem des ZGB nachgebildet (Art. 23 Abs. 1 und Art. 25 ZGB), ohne dass sich diese Begriffe vollständig decken. Er knüpft nach der für das Abgaberecht gelten- den wirtschaftlichen Betrachtungsweise an die tatsächliche Gestaltung der Dinge an. Ob demnach ein Wohnsitz im Sinn des Steuerrechts vorliegt oder nicht, richtet sich nach den äusserlich erkennbaren Umständen des Einzelfalls und damit nach objekti- ven Kriterien. Subjektive Absichten des Steuerpflichtigen sind nicht beachtlich, wenn sie zur tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse im Widerspruch stehen. Das Steuer- recht stellt folglich auf einen objektiven Wohnsitzbegriff ab (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 18 DBG und Kommen- tar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 3 N 5 StG). Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff setzt den Aufenthalt mit der Absicht dau- ernden Verbleibens voraus. Der Ort, wo sich eine Person mit dieser Absicht aufhält, liegt dort, wo sich der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (statt vieler: BGr, 29. September 1999 = Pra 2000 Nr. 7; ASA 67, 551 = StE 1998 B 22.3 Nr. 65; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 7 DBG und § 3 N 8 StG, jeweils auch zum Folgenden). Dies ist jener Ort, zu dem eine Person mit Bezug auf ihre Familienverhältnisse, die Art ihrer Erwerbstätigkeit, die Dauer und den Zweck des Aufenthalts sowie die Wohnverhältnisse gesamthaft die engsten Beziehungen un- terhält. Verlangt wird ein tatsächliches Verweilen; der blosse Wille zur Wohnsitznahme genügt nicht (BGE 96 I 149 und 94 I 325). Hält sich eine Person abwechslungsweise an zwei verschiedenen Orten auf, so namentlich dann, wenn der Arbeitsort und ihr sonstiger Aufenthaltsort auseinander fallen, bestimmt sich der steuerrechtliche Wohnsitz danach, zu welchem Ort sie die stärkere Beziehung unterhält. Bei in ungetrennter Ehe lebenden Personen mit Bezie- hungen zu mehreren Orten gelten die persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&D=BGEx96xIx145_150&AnchorTarget=BGEx96xIx149 https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&D=BGEx94xIx318_327&AnchorTarget=BGEx94xIx325 - 6 - 1 ST.2010.37 1 DB.2010.28 wo sich ihre Familie, d.h. der Ehegatte und die Kinder aufhalten, als stärker als diejeni- gen zum Arbeitsort bzw. jenem andern Ort, von wo aus sie ihrer Arbeit regelmässig nachgehen. Doch gilt das nur dann, wenn sie täglich oder wenigstens an den Wochen- enden bzw. an den arbeitsfreien Tagen an den Familienort zurückkehren; beim interna- tionalen Wochenaufenthalter kann es allerdings je nach Distanz auch genügen, wenn die Intervalle der Rückkehr grösser sind. Demnach unterstehen verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter grundsätzlich ausschliesslich der (unbeschränkten) Steuer- hoheit des Staates bzw. Kantons, in welchem sich ihre Familie aufhält. Ein Ehegatte kann aber durchaus einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz haben, d.h. ohne dass deswegen die Ehe als (tatsächlich) getrennt zu betrachten wäre (BGE 115 II 120 zum Zivilrecht; BGE 121 I 14 = ASA 65, 593 = StE 1995 A 24.24.3 Nr. 1 = StR 1995, 287 = ZStP 1995, 291). Dieser eigene steuerrechtliche Wohnsitz eines einzelnen Ehegatten kann dabei auch im Ausland sein (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 3 N 30 DBG und § 3 N 23 StG, auch zum Folgenden). Dies setzt allerdings voraus, dass die äusseren Umstände klar zum Ausdruck bringen, dass der eine steuerrechtliche Wohnsitz nur für einen der beiden Ehegatten bestimmt ist. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn ein Ehepartner einen Haushalt gründet, der offensichtlich nicht beiden Eheleuten gemeinsam dient. Die Annahme eines getrennten steuerrechtli- chen Wohnsitzes von Ehegatten kann auch dann gerechtfertigt sein, wenn die Ehegat- ten an verschiedenen Orten im Inland bzw. in verschiedenen Staaten beruflich oder geschäftlich tätig sind. Hält sich ein Ehegatte aus beruflichen oder sonstigen Gründen zwar langfristig im Ausland oder in einem andern Kanton auf, dann behält dieser Ehe- gatte den steuerrechtlichen Wohnsitz bei der Familie bei, solange er am Arbeitsort nicht den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen (und somit seinen eigenen steuerrechtli- chen Wohnsitz) begründet. Hat im internationalen Verhältnis nur der eine in ungetrennter Ehe lebende Ehegatte seinen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton, während der andere Ehegatte im Ausland wohnt, ist der im Kanton wohnhafte Ehegatte nur für sein eigenes Einkom- men und Vermögen zu besteuern (§ 7 Abs. 2 Satz 2 StG sowie StRK I, 26. September 2002 = StE 2003 B 11.3 Nr. 15 = ZStP 2003, 21; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 9 N 30 DBG). Dies bedeutet, dass grundsätzlich eine Zuordnung dieser Faktoren erfolgt, wie sie (zivilrechtlich) dem hier wohnenden Ehegatten zustehen. Für den Steuersatz ist - 7 - 1 ST.2010.37 1 DB.2010.28 im internationalen Verhältnis auf das gesamte eheliche Einkommen und Vermögen abzustellen, zudem ist der Verheiratetentarif anzuwenden (§ 7 Abs. 2 Satz 3 StG). bb) Es obliegt der Behörde, den Wohnsitz als steuerbegründende Tatsache darzutun. Dem Steuerpflichtigen kann freilich der Gegenbeweis für die von ihm be- hauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (vgl. schon ASA 39, 284 E. 3c sowie BGr, 16. Juni 2009, 2C_827/2008, www.bger.ch, auch zum Folgenden). Bei verheirateten Steuerpflichtigen ist zu beach- ten, dass der gemeinsame Wohnsitz die Regel darstellt und sich am Ort der ehelichen Wohnung befindet (Daniel Staehlin, in: Basler Kommentar, 3. A., 2006, Art. 23 N 10 ZGB). Dementsprechend bildet die gemeinsame Veranlagung der Eheleute bzw. die Faktorenaddition ebenfalls den Normalfall, während ein getrennter Wohnsitz mit ge- trennter Besteuerung der Ehegatten bzw. eine Ausscheidung der Steuerfaktoren auf jeden Ehegatten nur ausnahmsweise vorkommt. cc) Der Entscheid über die Inanspruchnahme der unbeschränkten Steuerho- heit erfolgt in der Regel im Einschätzungsverfahren, sofern der Betroffene nicht einen Vorentscheid verlangt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 89 StG). Die Pflichtigen haben keinen separaten Steuerhoheitsentscheid verlangt, weshalb über die Steuerho- heit bezüglich der Pflichtigen zusammen mit den Einschätzungen zu befinden ist. b) Gemäss der Sachdarstellung der Pflichtigen hält sich die Pflichtige unge- fähr je zur Hälfte in Deutschland und in der Schweiz auf. Sie sei mit Deutschland auf- grund ihrer früheren Erwerbstätigkeit und Verwandtschaft verwurzelt. Sie verweisen weiter auf ein Schreiben des Finanzamts D vom 13. Februar 2006, worin dieses die unbeschränkte Steuerpflicht kraft Wohnsitz bzw. dauernden Aufenthalt über sie bean- sprucht. Bei den Akten ist ferner eine Aufenthaltsbescheinigung der Kreisverwaltungs- referats D, wonach die Pflichtige an der ...strasse 1 in D als Hauptwohnung gemeldet ist, sowie eine Aufstellung über ihre fortbestehenden Bindungen in Deutschland, wel- che sie seinerzeit den deutschen Behörde zwecks Beibehaltung der deutschen Staats- bürgerschaft einreichen musste. Im Liegenschaftsverzeichnis 2007 ist eine Stockwerk- eigentumseinheit an der strasse 16 in E verzeichnet. http://www.bger.ch/ - 8 - 1 ST.2010.37 1 DB.2010.28 Die Pflichtigen sind darauf zu behaften, dass die Pflichtige rund die Hälfte der Zeit in der Schweiz bei ihrem Ehemann verbringt. Damit besteht aber nach dem Ge- sagten eine natürliche Vermutung, dass sich ihr Lebensmittelpunkt hier befindet, und wäre es an ihnen gelegen, engere Beziehungen nach Deutschland darzutun. Dies ist ihnen indessen nicht gelungen. Gemäss der erwähnten Aufstellung besucht die Pflich- tige zwei bis drei Mal pro Monat ihre in D wohnende Mutter; ferner trifft sie sich rund zwei bis sieben Mal pro Jahr mit ihren vorwiegend in der Region D lebenden vier Ge- schwistern und weiteren Verwandten. Diese verwandtschaftlichen Kontakte gehen aber nicht über das Mass hinaus, welches bei guten familiären Beziehungen üblicherweise herrscht, ohne dass dadurch jeweils die besondere Beziehung zum Ehepartner als Mittelpunkt der Lebensbeziehungen in Frage gestellt würde. Weniger eindeutig wäre die Sachlage dann, wenn die Pflichtige etwa den Haushalt in Deutschland mit einem ihrer Geschwister teilte, was aber nicht der Fall ist. Überdies wird in der Aufstellung erwähnt, dass diese Treffen mit den Verwandten zum Teil auch in C stattfinden. Aus ihrer Sachdarstellung geht im Übrigen nicht einmal hervor, ob sie sich jeweils in der Wohnung in D oder in der Eigentumswohnung in E aufhält. Da die Pflichtige in der streitigen Steuerperiode 2007 eben gerade keiner Erwerbstätigkeit mehr nachging, hilft ihr zudem der Hinweis darauf, dass sie früher in Deutschland erwerbstätig gewesen sei, nicht weiter. Als Rentnerin unterhält sie zudem eben gerade keine wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland mehr. Ferner erwähnt sie ihre Mitgliedschaften in drei Vereinigungen (Kuratoriumsmitglied D, Mitglied des deutschen Freundeskreises, Bei- ratsmitglied der Universität E). Indessen haben diese Engagements jeweils nur ein bis zwei Anlässe pro Jahr zur Folge und vermögen deshalb keine engen gesellschaftlichen Beziehungen in Deutschland zu begründen. Weiter enthält das Schreiben Ausführun- gen zu ihrem Freundeskreis in D sowie F; aber auch hier ist keine besondere Intensität der Beziehungen ersichtlich, welche diese zum Ehepartner zu überwiegen vermag. Anzufügen ist zudem, dass blosse formelle Umstände wie die Hinterlegung der Schrif- ten nicht entscheidend sind, weshalb weder die erwähnten Bescheinigungen der deut- schen Behörden einerseits noch der Abschluss der schweizerischen Krankenkasse andrerseits wesentlich ins Gewicht fallen. Auffallend ist diesbezüglich einzig, dass die Pflichtige auch im amtlichen Verkehr mit deutschen Behörden jeweils ihre Schweizer Adresse verwendet. - 9 - 1 ST.2010.37 1 DB.2010.28 c) Insgesamt ergibt sich, dass sich der Mittelpunkt der Lebensbeziehungen der Pflichtigen in C befunden hat, und sie deshalb kraft persönlicher Zugehörigkeit hier unbeschränkt steuerpflichtig ist. 2. Sowohl das DBG als auch das StG verwirklichen den Grundsatz der Ge- samtreineinkommenssteuer mit einer Einkommensgeneralklausel (Art. 16 Abs. 1 DBG; § 16 Abs. 1 StG), einem beispielhaften positiven Einkünftekatalog (Art. 17 – 23 DBG; §§ 17 – 23 StG) und einem abschliessenden negativen Katalog steuerfreier Einkünfte (Art. 24 DBG; § 24 StG). In Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG ist der Grundsatz festgehalten, dass sämtliche Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar sind. Gemäss dieser Ordnung unterliegen alle Renteneinkünfte der Pflichtigen der Besteuerung in der Schweiz. Fraglich ist einzig, ob und inwieweit die schweizerische Steuerhoheit aufgrund der Herkunft der Renten aus Deutschland und der dortigen dauernden Wohnstätte durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland zurückgedrängt wird. 3. a) Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62; aZStB III A Nr. 82/06; nachfolgend DBA-D) enthält in Bezug auf Renten folgende Regelungen: Artikel 18 Vorbehältlich des Artikels 19 können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Artikel 19 (1) Vergütungen, einschliesslich der Ruhegehälter, die von einem , einem Land, Kanton, Bezirk, Kreis, einer Gemeinde oder einem oder von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates unmittelbar oder aus einem Sondervermögen an eine Person für erbrachte Dienste gewährt werden, können nur in diesem Staat besteuert werden. Jedoch können Vergütungen, ausgenommen Ruhe- - 10 - 1 ST.2010.37 1 DB.2010.28 gehälter, für Dienste, die in dem anderen Vertragsstaat von einem dieses Staates erbracht werden, der nicht zugleich die des erstgenannten Staates besitzt, nur in dem anderen Staat werden. (...) Artikel 21 Die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person können nur in diesem Staat werden. Gemäss diesen Bestimmungen hängt die Besteuerungsbefugnis u.a. davon ab, wo die betreffende Person ansässig ist. Die Ansässigkeit ist in Art. 4 DBA-D defi- niert: Artikel 4 (1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem ansässige Person" eine Person, die nach dem in diesem Staat Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. (2) ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten , so gilt folgendes: a) Die Person gilt als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). (...) b) Aus dem Schreiben des Finanzamts D vom 13. Februar 2006 geht hervor, dass es von einer Ansässigkeit der Pflichtigen dort ausgeht. Gestützt auf die Kollisions- regel von Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA-D ist deshalb entscheidend, zu welchem Vertrags- staat sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Hierzu ist auf die vorstehenden Erwägungen zu verweisen, welche einen Wohnsitz in der Schweiz ergeben haben, und welche Überlegungen auch im Rahmen des Art. 4 DBA-D gelten. Hinzuweisen ist zudem darauf, dass auch bei Anwendung des DBA-D der Familienort eine gewisse Vermutung auf den Mittelpunkt der Lebensbeziehungen begründet (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteue- - 11 - 1 ST.2010.37 1 DB.2010.28 rungsabkommen Deutschland Schweiz, Kommentar, Art. 4 Anm. 45). Die Pflichtige ist deshalb auch nach DBA-D als hier ansässig zu betrachten. c) Das kantonale Steueramt hat in der Replik die Betriebsrente der Versor- gungsanstalt des Bundes und der Länder Karlsruhe von EUR 194.73 pro Monat (pro Jahr EUR 2'336.76 bzw. bei einem Umrechnungskurs von Fr. 1.642 rund Fr. 3'837.-) als solche aus früherem öffentlichem Dienst gemäss Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-D be- trachtet, welche dem Quellenstaat zuzuscheiden ist. Gemäss den Angaben der Pflich- tigen stammt diese aus einer Anstellung bei einem staatlichen Forschungsinstitut. Da damit die Rente aufgrund früherem öffentlichen Dienst geleistet wird, ist dieser Beurtei- lung der Vorinstanz zuzustimmen, und die "Betriebsrente" nur satzbestimmend zu er- fassen. Die Pflichtige bezieht weiter ein Altersruhegeld bzw. eine Betriebsrente der deutschen Autoherstellers von EUR 1'018.71 pro Monat bzw. EUR 12'224.52 pro Jahr (= Fr. 20'073.-) sowie eine Altersrente der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte F von EUR 1'281.86 pro Monat bzw. EUR 15'382.32 pro Jahr (= Fr. 25'258.-), was ein Total von Fr. 45'331.- ergibt. Bei diesen handelt es sich nicht um solche für früheren öffentlichen Dienst, weshalb Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-D nicht greift. Damit sind sie gestützt auf Art. 18 Abs. 1 DBA-D in der Schweiz zu versteuern. Das kantonale Steueramt hat die Ausscheidung mit den korrigierten Werten neu berechnet. Diese erweist sich nach dem Gesagten als korrekt, weshalb die Ein- schätzung/Veranlagung entsprechend neu festzusetzen ist. d) Da die Pflichtige nach dem Gesagten ihren Wohnsitz in der Schweiz hat, steht ihr auch die Rückerstattung der Verrechnungsteuer zu. 4. Die Pflichtigen rügen einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, da die Pflichtige bisher die Renten nicht in der Schweiz versteuern musste. Gestützt darauf habe sie Dispositionen getroffen, die sie nicht mehr ohne Nachteil rückgängig machen könne. - 12 - 1 ST.2010.37 1 DB.2010.28 a) Weil die Steuereinschätzung nur für die Gegenstand des Veranlagungsver- fahrens bildende Steuerperiode in Rechtskraft erwächst, können Fragen, die in ähnli- cher Weise schon bei früheren Einschätzungen aufgeworfen und entschieden wurden, neu beurteilt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 131 N 6 DBG und § 139 N 7 StG). Das kantonale Steueramt war deshalb an die Beurteilung der Renten in den frü- heren Einschätzungen nicht gebunden. b) Der Grundsatz von Treu und Glauben gibt dem Bürger unter bestimmten Voraussetzungen aber Anspruch auf Schutz seines berechtigten Vertrauens in die Richtigkeit und Vollständigkeit behördlicher Auskünfte und Zusicherungen oder sonsti- ges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, VB zu Art. 109 – 121 N 54 und 59 DBG und VB zu §§ 119 – 131, N 57 und 62 StG). Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 121 II 479, 118 Ia 254, 117 Ia 285, 115 Ia 12 E. 4a, je mit weiteren Hinweisen) setzt dies u.a. eine indi- viduelle und konkrete Zusicherung der Steuerbehörde voraus; ferner muss der Steuer- pflichtige im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen haben, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können. Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, damit sie eine Vertrauensgrundlage bilden, auf die sich der Bürger berufen kann. Allein aus dem Umstand, dass die Steuerdeklaration in den Vorjahren geneh- migt wurde, kann für die verschiedenen in die Deklaration eingeflossenen Sachverhalte nicht abgeleitet werden, darin liege eine Zusicherung der Veranlagungsbehörde, diese Sachverhalte auch künftig gleich zu würdigen. Zudem fehlt es hier auch an einer Dis- position, welche im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft getroffen worden ist. Die Pflichtigen behaupten zwar solches, machen aber keinerlei substanziierte Ausführun- gen, worin diese bestanden haben sollen. Die Berufung auf den Vertrauensschutz vermag ihnen deshalb nicht zu helfen. 5. Die Pflichtigen beantragen für den Fall, dass die schweizerischen Steuer- behörden an der Besteuerung der Renten festhalten, dass von Amts wegen ein Ver- ständigungsverfahren einzuleiten sei. - 13 - 1 ST.2010.37 1 DB.2010.28 Aufgrund der Akten ist indessen nicht erstellt, dass aus dem vorliegenden Entscheid tatsächlich eine Doppelbesteuerung resultiert, rechnen die deutschen Steu- erbehörden doch in solchen Fällen die Schweizer Steuern an (Art. 4 Abs. 3 DBA-D). Im Übrigen ist darauf zu verweisen, dass dann, wenn der Schweiz gemäss einem Doppel- besteuerungsabkommen mit einem anderen Staat das Besteuerungsrecht zusteht, sie nicht darauf zu verzichten hat, nur weil der andere Staat das massgebliche DBA an- ders auslegt bzw. seinerseits ein Besteuerungsrecht in Anspruch nimmt. Für solche Fälle verbleibt dem betroffenen Steuerpflichtigen indes die Möglichkeit, dass sich die konkurrenzierenden Steuerhoheiten im Rahmen eines sogenannten Verständigungs- verfahrens einigen (vgl. Art. 26 DBA-D). Für die Einleitung eines solchen sind die Steuerrekurskommissionen jedoch nicht zuständig. Die Pflichtigen können sich diesbe- züglich nach Rechtskraft der vorliegenden Veranlagung an die Eidgenössische Steuer- verwaltung wenden. 6. Da die Pflichtige in Bezug auf die Betriebsrente der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder Karlsruhe obsiegen, sind die Beschwerde und der Rekurs teil- weise gutzuheissen; indessen resultiert aufgrund der Neuberechnung gemäss dem Antrag des kantonalen Steueramts in der Replik eine Höhereinschätzung. Da die Be- triebsrente nur einen sehr geringen Betrag ausmacht, sind die Kosten des Verfahrens den Rekurrenten/Beschwerdeführern vollumfänglich aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Voraussetzungen für die Zusprechung einer Parteientschä- digung sind nicht erfüllt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege- setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 des Bundes- gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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Zürich
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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist als Partner bei einer Rechtsanwaltskanzlei erwerbstätig. Er verfügt über diverse Verwaltungsratsmandate und Beteiligungen, dar- unter die C AG, in D, welche ihm zu 100% gehört. Am 9./10. März 2010 führte das kantonale Steueramt bei der C AG hinsichtlich der Geschäftsjahre 2006 und 2007 eine steueramtliche Revision durch. Dabei stellte der steueramtliche Revisor fest, dass sie 2006 aus einem Mäklergeschäft einen Honorarertrag von rund Fr. X vereinnahmt hatte, welche nach seiner Auffassung dem Pflichtigen persönlich als selbstständiges Erwerbseinkommen zuzurechnen war. Den vereinnahmten Betrag verwendete die C AG zur Rückzahlung von Aktionärsdarlehen. Weiter hielt die C AG eine Beteiligung an der E, Kanada. 2006 kaufte sie in zwei Tran- chen weitere 540'000 Aktien für Fr. 590'626.- hinzu und nahm darauf per 31. Dezem- ber 2006 eine Abschreibung von Fr. 545'400.- vor. Der Revisor beurteilte diese Ab- schreibung als verdeckte Gewinnausschüttung an den Pflichtigen. Bei der Einschätzung der C AG wirkten sich diese Korrekturen indessen nicht auf den steuer- baren Reingewinn aus, da sie über hohe verrechenbare Vorjahresverluste verfügte und ihr steuerbarer Reingewinn deshalb in jedem Fall auf Fr. 0.- lautete. Am 30. Mai 2011 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) für die Staats- und Gemeindesteu- ern 2006 folgendermassen ein: Einkommen Vermögen Fr. Fr. steuerbar X.- X.- satzbestimmend X.- X.-. Beim Einkommen rechnete er die Abschreibung von Fr. 545'400.-, welche die C AG auf den zugekauften Aktien der E vorgenommen hatte, als verdeckte Gewinn- ausschüttung auf; weiter wies er den Honorarertrag aus dem Vermittlungsgeschäft von brutto Fr. X.- bzw. netto Fr. X.- dem selbstständigen Erwerbseinkommen des Pflichti- gen zu. Am gleichen Tag erging der Hinweis direkte Bundessteuer mit denselben Kor- - 3 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 rekturen und einem steuerbaren Einkommen von Fr. X-. Die Schlussrech- nung/Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer wurde am 22. Juni 2011 versandt. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 29. Juni bzw. 12. Juli 2011 je Einspra- che erheben und beantragen, auf die genannten Aufrechnungen zu verzichten. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 28. Juli 2011 ab. C. Am 29. August 2011 liessen die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs erhe- ben, unter Wiederholung des Einspracheantrags, sowie Stellung einer Reihe von Even- tualbegehren, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des kantonalen Steu- eramts. Das kantonale Steueramt schloss am 29. September 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Am 13. Oktober 2011 wurde auf Antrag der Pflichtigen ein zweiter Schriften- wechsel angeordnet. Die Pflichtigen hielten darauf in ihrer Replik vom 2. November 2011 und das kantonale Steueramt in der Duplik vom 6. Dezember 2011 an ihren An- trägen fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Pflichtigen reichten hierauf am 3. Januar 2012 eine Triplik ein, auf welche das kantonale Steueramt am 25. Januar 2012 antwortete. Am 23. Februar 2012 nah- men die Pflichtigen ein weiteres Mal Stellung, und am 1./8. März 2012 bestätigte das kantonale Steueramt noch einmal kurz seinen Standpunkt.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Nach der Praxis des EGMR zu Art. 6 Ziff. 1 EMRK ist es grundsätzlich Sa- che der Parteien, zu beurteilen, ob eine Vernehmlassung neue Argumente enthält und eine Stellungnahme erfordert (BGE 132 I 42 E. 3.3.2, mit Hinweisen, auch zum Fol- genden). Die betreffende Partei muss sich im Verfahren zu der entsprechenden Not- - 4 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 wendigkeit aus ihrer Sicht äussern können. Es ist ihr deshalb die Möglichkeit zu ge- währen, ihren Standpunkt zu den Vorbringen in der Vernehmlassung vorzubringen. Diese Grundsätze werden missachtet, wenn eine unaufgefordert eingereichte Stel- lungnahme aus den Akten gewiesen würde, oder wenn das Gericht bei der Zustellung einer Vernehmlassung an die andere Partei zum Ausdruck bringt, der Schriftenwechsel sei geschlossen. Art. 6 Abs. 1 EMRK bezieht sich nicht auf öffentliches Recht wie Abgabestrei- tigkeiten (Herbert Miehsler in: Internationaler Kommentar zur Europäischen Menschen- rechtskonvention, Art. 6 Ziff. 172). Das Bundesgericht anerkennt indessen dasselbe Replikrecht gestützt auf Art. 29 Abs. 2 BV (Rhinow/Koller/Kiss/Thurnherr/BrühlMoser, Öffentliches Prozessrecht, 2. A., 2010, Ziff. 2012) und damit allgemein (BGE 129 I 232 E. 3.2). Die daraus fliessende Gefahr eines "unendlichen" Schriftenwechsels ist den höchsten Gerichten nicht verborgen geblieben: Nach der Auffassung des Kassations- gerichts des Kantons Zürichs ist es aber hinzunehmen, dass diese Rechtsprechung unter Umständen wenig sinnvoll erscheint und insbesondere zu einer erheblichen Ver- fahrensverzögerung führen kann. Diese Überlegungen seien dem Anspruch auf rechtli- ches Gehör unterzuordnen (KassGer ZH, 12. September 2006, Nr. AA060003, www.gerichte-zh.ch). Die Parteien haben vom Recht auf Replik ausgiebig Gebrauch gemacht und sich in einem vierfachen Schriftenwechsel geäussert. Nachdem sich die Antwort des Steueramts auf die Quintuplik nun in einem allgemein gehaltenen Satz erschöpft, geht das Rekursgericht davon aus, dass der Schriftenwechsel abgeschlossen ist. 2. a) aa) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratis- aktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leis- tungen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehen- de Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden. Geldwerte Leistungen in letzterem Sinn sind nach der Rechtspre- chung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwer- - 5 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 tige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der ei- nem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesell- schaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2.; 115 Ib 274 E. 9b; ASA 69, 202 E. 2; je mit weiteren Hinweisen). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geld- werten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 621 f.). Ob eine Leistung an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, bestimmt sich danach, ob sie ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Dazu ist ein Drittvergleich anzustellen, wobei in jedem Einzelfall alle kon- kreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlosse- nen Geschäfts zu berücksichtigen sind und davon ausgehend bestimmt werden muss, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559). bb) Macht die Steuerbehörde geltend, eine Leistung der Gesellschaft sei nicht geschäftsmässig begründet, so hat sie aufgrund ihrer Untersuchungen diesen Tatbe- stand aufzuzeigen (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25). Dabei dürfen die Anforderungen an den Nachweis naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt werden. Es genügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw. dass sich dieser in sach- gemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich erweist (vgl. StRK I, 16. Dezember 1991, R 148/90). Diesfalls obliegt es alsdann der steuerpflichtigen Ge- sellschaft bzw. dem begünstigten Aktionär, die begründete Vermutung zu entkräften und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Leistung zu erbringen. Die Begünstigungsabsicht des Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne besonderen Nachweis der Steuerbehörden vorausgesetzt werden (vgl. VGr, 24. November 1977 = ZBl 1978, 265 = ZR 1978 Nr. 59). - 6 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 b) Gemäss Revisionsbericht enthielt das Konto Nr. /Beteiligung E, Kanada, der C AG in Bezug auf das Geschäftsjahr 2006 folgende Buchungen: Fr. 01.01. Eröffnungsbilanz 470'633.- 31.12. FW- bzw. Kurs-Bewertung 8'187.- 31.01. Kauf 340'000 Aktien von F 390'626.- 31.12. Kauf 200'000 Aktien von G 200'000.- Abschreibung 340'000 Aktien G auf Kurswert - 362'150.- Abschreibung 200'000 Aktien G auf Kurswert - 183'250.- Schlussbilanz (Marktwert gemäss Bank) 524'046.-. Dies ergab für die erworbenen Aktien einen Buchwert per 31. Dezember 2006 von Fr. 45'226.-. Hierzu hält der Revisor fest, dass diese Bewertung dem Vermögens- auszug der Bank (H, in D) entspricht. Die Aktien waren ursprünglich an der Börse in Kanada kotiert, zum Zeitpunkt der Revision jedoch dekotiert und die Gesellschaft unter konkursamtlicher Verwaltung. Die C AG hat demnach die Aktien im selben Jahr erworben und um Fr. 545'400.- abgeschrieben. Damit hat sie gleich selbst die Grundlage für die Annah- me geliefert, dass der Kaufpreis übersetzt war. Insbesondere machen die Pflichtigen nicht geltend, dass die Abschreibung auf irgendwelche Ereignisse zurückzuführen sei, welche zwischen Erwerbsdatum und Zeitpunkt der Abschreibung eingetreten waren, oder dass in diesem Zeitraum neue Erkenntnisse aufgetaucht seien, welche im Zeit- punkt des Erwerbs noch nicht bekannt und auch nicht voraussehbar waren. Kommt hinzu, dass solche Umstände mit Bezug auf die zweite Tranche von 200'000 Aktien ausgeschlossen werden können, da der Erwerb und die Abschreibung am selben Tag erfolgten. Damit ist aber die Annahme eines übersetzten Kaufpreises sachlich begrün- det; einer weiteren Beweisleistung durch das kantonale Steueramt bedarf es nicht. Gemäss der ursprünglichen Sachdarstellung des Pflichtigen hatte er zudem persönliche Gründe für die Transaktionen. Hierzu führte er im Einschätzungsverfahren der C AG mit Schreiben vom 30. Juli 2010 aus, der Verkäufer G habe bei einer Kapi- talerhöhung von E 2000/2001 Fr. 200'000.- einbezahlt. Für den Pflichtigen als Verwal- tungsratspräsident der C AG und als Verwaltungsrat der E sei es eine Frage der Ehre und der beruflichen Reputation gewesen, Personen aus seinem Bekanntenkreis, wel- che im Vertrauen auf seine Fähigkeiten direkt in die E investiert hätten, nicht zu Scha- - 7 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 den kommen zu lassen. Eine Investmentgesellschaft wie die C AG habe keine ge- schäftliche Zukunft, wenn gutgläubig investierende Personen nachher derart zu Scha- den kämen. Diese Sachdarstellung wird in der Einsprache vom 29. Juni 2011 im We- sentlichen wiederholt. Über die F (offenbar eine Gesellschaft) machte der Pflichtige keine näheren Angaben, da er diese nicht kenne. Dennoch habe er sie aus Gründen der Gleichbehandlung ebenfalls schadlos halten wollen. Insgesamt ergibt sich damit, dass die C AG auf Anweisung des Pflichtigen aus allein mit seiner Person zusammen- hängenden Gründen einen weit übersetzten Kaufpreis bezahlt hat, welchen sie selbst – bei einer Würdigung unter den Bedingungen eines Drittvergleichs – zu erbringen nicht bereit gewesen wäre. Diese Motive mussten der C AG zudem bekannt sein, da sie vom Pflichtigen selbst geführt wird, sodass der Charakter der verdeckten Gewinnausschüttung auch für sie erkennbar war. Damit sind die Voraussetzungen für die Annahme einer geldwerten Leistung an ihn erfüllt. c) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen: Bereits mit der Einsprache, besonders aber in der Beschwerde bzw. im Re- kurs änderten sie ihre Sachdarstellung. Demnach sei der Erwerb der E-Aktien erfolgt, um eine beherrschende Beteiligung zu erlangen, die es erlaubt hätte, die Gesellschaft an einen Dritten zu verkaufen. Im Dezember 2006 sei der Pflichtige mit einem weiteren Investor übereingekommen, zu versuchen, die E an einen ihrer Konkurrenten zu ver- kaufen. Dieser sei vor allem am Verlustvortrag der E von CAD X Mio. interessiert ge- wesen. Seit 2004 seien die Aktien der E nicht mehr an der Börse kotiert gewesen. Der letzte Börsenkurs habe 0.08 CAD betragen; dieser sei aber für 2006 nicht mehr rele- vant. Der Pflichtige habe gewusst, dass bei einem Verkauf bedeutend mehr gelöst werden könne. Der Dritte habe früher bereits sein Interesse an der E bekundet und CAD X Mio. geboten; ein Verkauf für CAD X Mio. sei als realistisch betrachtet worden. Es hätten damit handfeste wirtschaftliche Gründe für den Kauf der Aktien vorgelegen. Die Pflichtigen legen nicht dar, weshalb sie diese Umstände nicht bereits im Schreiben vom 30. Juli 2010 offen gelegt haben; es sind jedenfalls keine Gründe er- sichtlich, diese dem Steueramt zu verheimlichen. Dies lässt die neuen Sachdarstellung als wenig glaubhaft erscheinen bzw. vermuten, dass die im Schreiben vom 30. Juli 2010 dargelegten Gründe eher zutreffen. - 8 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 Hinzu kommt, dass es an beweiskräftigen Belegen für die nachgelieferte Sachdarstellung fehlt. Vorgelegt wurde lediglich der Mail-Verkehr zwischen dem Pflich- tigen und einem weiteren Investor; jedwelche Schreiben vom prospektiven Käufer feh- len. Zudem datieren die E-Mails vom Dezember 2006, während die erste Kauf-Tranche bereits per 31. Januar 2006 verbucht wurde, sodass es bereits am zeitlichen Zusam- menhang fehlt. Ausserdem handelte es sich bei der kontaktierten Person offenkundig um den Inhaber eines 50%-Anteils an der erhofften Käuferin, und machte dieser die Transaktion überdies von steuerlichen Bedingungen abhängig, ohne aber klare Zusa- gen abzugeben. Damit fehlt es an einem Nachweis, dass damals tatsächlich ernsthafte Erfolgsaussichten für einen Verkauf bestanden, und es sich nicht um eine blosse Kon- taktaufnahme handelte, welche völlig folgenlos blieb. Bezeichnenderweise machen die Pflichtigen denn auch keinerlei Ausführungen über den weiteren Verlauf der Verhand- lungen. Aus der von den Pflichtigen vorgelegten Dokumentation ist vielmehr zu schliessen, dass es nicht zu einem Verkauf gekommen ist. Heute befindet sich die E in einem Konkursverfahren. Es erscheint deshalb mehr als fraglich, dass ein unabhängi- ger Dritter 2006 auf einer solchen unsicheren Grundlage einen Entscheid zum Erwerb weiterer Aktien weit über dem letzten Börsenkurs getroffen hätte; dies lässt vermuten, dass bei der C AG weitere, nicht geschäftsbezogene Umstände mitgespielt haben. Selbst wenn aber tatsächlich davon ausgegangen würde, dass ein späterer Verkauf der Aktien ernsthaft zu erwarten war, würde dies den Kaufpreis in keiner Wei- se rechtfertigen. Die Angaben über die Aktienbestände sind zwar sehr spärlich; stellt man indessen auf die vorhanden Akten ab, so ergibt sich folgendes: Die C AG verfügte per 31. Dezember 2006 über 6'103'112 A-Shares und 154'000 B-Shares der E; in der erstgenannten Anzahl sind die neu hinzugekauften 540'000 A-Shares enthalten. Die Unterschiede zwischen den A-Shares und den B-Shares sind nicht bekannt; betrachtet man sie als gleichwertig, so machten die neu erworbenen Aktien rund 8,6% der Beteili- gung aus. Nach den Angaben der Pflichtigen verfügte die C AG über rund 40% des Aktienkapitals der E. Geht man vom maximal erhofften Verkaufserlös für die gesamte Gesellschaft von CAD X Mio. aus, so wären auf die C AG rund CAD X Mio. entfallen; 8,6% hiervon sind CAD 172'000.-. Bei einem Devisenkurs von Fr. 1.049 ergibt dies einen Betrag von rund Fr. 180'000.-. Wie den E-mails zu entnehmen ist, war aber ein Verkaufserlös für die gesamte Gesellschaft von bloss CAD X Mio. wahrscheinlicher. Unter diesen Umständen hätte die C AG für das Aktienpaket einem Dritten bestimmt nicht Fr. 590'626.- bezahlt. - 9 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 Am überhöhten Kaufpreis ändert der Einwand nichts, die Abschreibung sei nur auf Anweisung der Revisionsstelle erfolgt. Soweit die Pflichtigen damit geltend machen wollen, dass die Abschreibung handelsrechtlich unnötig war, hilft ihnen dies nicht wei- ter. Die C AG hat keinen entsprechend korrigierten Abschluss eingereicht. Zudem deu- tet aufgrund der vorhandenen Akten nichts darauf hin, dass der Buchwert zu tief sei. d) Damit ist die Aufrechnung des kantonalen Steueramts zu bestätigen. 3. Streitig ist ferner die Zuordnung der Mäklerprovision von Fr. X.-. Während die Pflichtigen diese als Ertrag der C AG betrachten, macht das kantonale Steueramt im Wesentlichen geltend, es handle sich dabei um ein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen, welches er in Form einer Kapitaleinlage in die C AG eingebracht habe. Eventualiter handle es sich um eine Steuerumgehung. Da es sich beim vom kantonalen Steueramt geltend gemachten Einkommenszufluss beim Pflichti- gen um einen steuerbegründenden Umstand handelt, obliegt ihm hierfür nach den dar- gelegten Regeln die Beweislast. a) Nach ständiger Doktrin und Praxis gilt Einkommen steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über welchen er tat- sächlich verfügen kann. Voraussetzung des steuerauslösenden Zuflusses ist demnach ein abgeschlossener Rechtserwerb, welcher Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 20 ff. DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 20 ff. StG, auch zum Folgenden). Der Forderungserwerb ist vielfach Vorstufe des Eigentumserwerbs; die Besteuerung erfolgt in der Regel zu diesem Zeitpunkt und nicht erst dann, wenn die (Geld-) Leistung erbracht wird (BGr, 11. Februar 2000 = StE 2000 B 23.41 Nr. 3 mit Verweisungen). Fälligkeit der Leistung ist nicht in jedem Fall Voraussetzung des Einkommenszuflusses, unter Umständen ist der steuerrechtlich relevante Forderungserwerb schon vor dem Fälligkeitstermin abgeschlossen. Aller- dings wird der Forderungserwerb nur dann als einkommensbildend betrachtet, wenn die Erfüllung nicht als unsicher erscheint. Liegt Unsicherheit vor, wird auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung – bei einer Geldschuld also die Zahlung – abgestellt. Dies ist dann der Fall, wenn der Schuldner zahlungsunfähig oder nicht zahlungswillig ist. - 10 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 b) In Bezug auf die Mäklerprovision wurden mehrere Übereinkommen getrof- fen: aa) Zunächst wurde am 1. Februar 2006 ein "Brokerage Agreement" zwischen dem Verkäufer L ("Principal") einerseits und dem Pflichtigen sowie der C AG (zusam- men die "Brokers") andrerseits abgeschlossen. Darin wurde Folgendes vereinbart: 1. Appointment of Brokers The principal hereby appoints the brokers jointly as his brokers according to art 412 ss. of the Swiss Code of Obligations and grants the brokers jointly the non exclusive right to provide an opportunity to conclude a sale and purchase agreement (...) with a pur- chaser procured by the Brokers for the target for a term commencing on February 1, 2006, and ending on June 30, 2006. 2. Purchasers Procured by the Brokers The purchasers procured by the Brokers to the Principal for the Target during the term of this agreement shall be listed from time to time in an Annex hereto signed by the parties. 3. Brokerage Fee 3.1. The Principal shall pay to the Brokers jointly a brokerage fee (the "Brokerage Fee") of 1% of the total purchase price agreed upon by the Principal and the purchaser (...). 3.2. The Brokerage Fee shall be payable only upon signing and completion of the Sale and Purchase Agreement between the Principal and a purchaser procured by the Bro- ker and listed in the Annex. The Brokers' right to receive the Brokerage Fee shall be expressly conditioned on, and the Brokerage Fee shall be earned by and payable to the Brokers jointly if and only if the Sale and Purchase Agreement with a purchaser procured by the Brokers and listed in the Annex is signed and completed prior to the expiration or termination of this Agreement. (...) 7. Sale After Expiration or Termination of Agreement - 11 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 If within 6 months after the earlier of the expiration or termination of this Agreement, the Target is sold to any purchaser procured by the Brokers prior to such expiration or ter- mination and listed in the Annex, the Principal shall pay to the Brokers jointly the Bro- kerage Fee as set forth in Clause 3. In einem gegengezeichneten Annex vom 3. Februar 2006 wird ein möglicher Interessent genannt. bb) In einem Zusatz ("Amendment") vom 27./28. Juni 2006 setzten die nämli- chen Parteien die "Brokerage Fee" auf 0,75% herab. cc) Nach Ablauf des "Brockerage Agreement" vom 1. Februar 2006 wurde dieses am 19./24. Juli 2006 erneuert, wobei sodann nur noch die C AG als "Broker" auftrat. Die Geltungsdauer des Agreements wurde neu auf den 30. September 2006 erstreckt; im Übrigen entsprach die Vereinbarung derjenigen vom 1. Februar 2006. Im Annex wird als Käufer dieselbe Person genannt wie im Annex vom 3. Februar 2006. dd) Weiter liegt eine Honorarabrechnung des Pflichtigen vor, welche sich auf dessen Leistungen als Partner der Anwaltskanzlei für die Mäklertätigkeit bezieht. Ge- mäss dieser war er bereits ab dem 10. November 2005 in dieser Angelegenheit tätig. Die Mäklerprovision in Höhe von Fr. X.- wurde am 7. November 2006 auf das Bank- konto der C AG überwiesen. Das genaue Datum des Vertragsabschlusses, wovon die Provision abhing, ist nicht bekannt. c) Gestützt auf den Vertrag vom 1. Februar 2006 i.V.m. dem Zusatz vom 27./28. Juni 2006 stand demnach dem Pflichtigen ein Anspruch auf einen gewissen Anteil an der Mäklerprovision zu, da das Geschäft in der Folge tatsächlich mit dem von ihm vorgeschlagenen Interessenten abgeschlossen wurde. Die zeitliche Begrenzung bis 30. Juni 2006 steht dem nicht entgegen, da Ziff. 7 genau für diesen Fall den Fort- bestand des Anspruchs auf Mäklerlohn um sechs Monate (bis Ende 2006) vorsah. Das Datum des Verkaufvertragsabschlusses ist zwar unbekannt, hat aber bestimmt vor dem 7. November 2006 (Datum der Zahlung) stattgefunden. Damit ist als Zwischener- gebnis festzuhalten, dass der Pflichtige einen durchsetzbaren Anspruch auf seinen Anteil am Mäklerlohn erworben hat und – da keine Umstände ersichtlich sind, welche diesen als unsicher erscheinen liessen – ihm dieser damit spätestens beim Datum des Abschlusses des zugrunde liegenden Geschäfts zugeflossen ist. - 12 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 d) Vor diesem Hintergrund ist die Vereinbarung vom 19./24. Juli 2006 zu prü- fen. Rechtlich wird der Anspruch des Pflichtigen von der Vereinbarung gar nicht tan- giert, da er nicht als Partei (wohl aber als Organ der C AG) daran beteiligt war. Ziff. 8.2 der Vereinbarung, wonach diese alle früheren ersetzt, kann ihm persönlich deshalb nicht entgegen gehalten werden. Mitunter könnte er den Principal gestützt auf die dem Rekursgericht eingereichten Verträge noch heute auf Leistung seines Anteils an der Mäklerprovision verklagen. Ist demnach kein formeller Verzicht des Pflichtigen auf sei- nen Anteil ersichtlich, besteht keine Veranlassung dafür, von einem steuerlichen Zu- fluss bei ihm abzusehen. Dass seine Forderung offenkundig durch Leistung an die C AG befriedigt wurde, vermag daran nichts zu ändern. Im Ergebnis ist deshalb festzu- halten, dass das Vorgehen des Pflichtigen tatsächlich – soweit die Mäklerprovision ihm persönlich zustand – als Zufluss bei ihm und gleichzeitig als Kapitaleinlage in die C AG zu werten ist. e) Die Vereinbarung vom 1. Februar 2006 spricht dem Pflichtigen und der C AG den Anspruch auf die Mäklerprovision gemeinsam ("jointly") zu, enthält aber kei- ne Regelungen über die Aufteilung unter ihnen. Mangels ausdrücklicher Regelung ist von einer vertragsmässigen Verbindung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks auszugehen, mithin einer einfachen Gesellschaft (Art. 530 ff. OR). Damit gelangt die subsidiäre Regelung von Art. 533 Abs. 1 OR zur Anwendung, welche eine gleichmäs- sige Aufteilung der Gewinne vorsieht. Mithin ist erstellt, dass der Pflichtige zumindest die Hälfte der Mäklerprovision als ihm direkt zugeflossen zu versteuern hat. 4. Zu prüfen bleibt, ob – entsprechend der Ansicht des kantonalen Steueramts – auch die andere Hälfte der Mäklerprovision dem Pflichtigen zuzurechnen ist. a) Die C AG war Vertragspartei im "Brokerage Agreement" vom 1. Februar 2006 und hatte damit zusammen mit dem Pflichtigen Anspruch auf die Mäklerprovision bei Eintritt der Voraussetzungen, von welchen die Auszahlung abhing. Zivilrechtlich wäre nur anders zu entscheiden, wenn der Vertrag bezüglich ihrer Teilnahme simuliert gewesen wäre. - 13 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 Grundlage jeden gültigen Rechtsgeschäfts ist gemäss Art. 18 Abs. 1 OR der Parteiwille und nicht die nach aussen dargebotene Rechtsgestaltung. So können simu- lierte Geschäfte zum Einen dazu dienen, das Vorhandensein eines Vertragsverhältnis- ses vorzutäuschen, obwohl zwischen den Parteien überhaupt kein solches entstehen soll; zum Andern kann durch den Abschluss des Scheingeschäfts von den Parteien das Verdecken eines wirklich beabsichtigten Vertragsverhältnisses angestrebt sein, wobei diesfalls nicht nur ein simulierter Vertrag, sondern auch ein dissimuliertes (ver- decktes) Geschäft vorhanden ist. Das Scheingeschäft kann auch in einer Teilsimulation bestehen, bei der nur eine oder einzelne Vertragsbestimmungen, z.B. falsche Angaben über die Verzinsung, vorgetäuscht sind (BGE 117 II 382 E. 2a). Die Simulationsabrede bedarf keiner besonderen Form und kann sich auch aus dem konkludenten Verhalten der Beteiligten ergeben (BGE 112 II 337 E. 4). Sie hat zivilrechtlich zur Folge, dass das simulierte Rechtsgeschäft als ungültig, das verdeckte Rechtsgeschäft hingegen (unter Vorbehalt der Einhaltung allfälliger Formerfordernisse) als verbindlich zu würdigen ist (vgl. dazu Wolfgang Wiegand, in: Basler Kommentar, 4. A., 2007, Art. 18 N. 51 ff. OR). Dies muss auch für das Steuerrecht gelten. Das kantonale Steueramt stellt sich auf den Standpunkt, dass nur der Pflichti- ge Vertragspartei und die Aufnahme der C AG in den Mäklervertrag simuliert gewesen sei. Hierzu ist einzuräumen, dass die C AG weder über eine eigene Infrastruktur noch Angestellte verfügte und nur durch die Person des Pflichtigen zu handeln in der Lage war. Dies genügt indessen nicht, um eine Simulation anzunehmen. Vielmehr ist auf- grund der vorliegenden Interessenlage (Möglichkeit der Verrechnung der Mäklerprovi- sion mit den Verlustvorträgen der C AG) im Gegenteil darauf zu schliessen, dass es für den Pflichtigen von grosser Bedeutung war, dass eben gerade die C AG den Vertrag abschloss und die sichtbare Gestaltung damit auch seinem wahren Willen entsprach. Weiter ist zu berücksichtigen, dass mit dem Principal auch ein unabhängiger Dritter am Vertrag beteiligt war, dessen Mitwirkung an einer Simulation nicht leichthin anzuneh- men ist. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die C AG mit Abschluss des Vertrags einen echten eigenen Anspruch auf die Provision erworben hat. b) Als weiteren Ansatzpunkt vertritt das kantonale Steueramt die Auffassung, bei der Überlassung der Mäklerprovision an die C AG handle es sich um eine Privat- entnahme, da diese aus einem Geschäft stamme, welches der Pflichtige persönlich im Rahmen seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit vorbereitet habe. - 14 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 aa) Nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Gemäss Art. 18 DBG bzw. § 18 StG sind insbesondere alle Einkünfte aus einem Han- dels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar (Abs. 1). Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen sodann auch alle Kapitalgewin- ne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsver- mögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Abs. 2). Auf eine Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen – eine Privatentnahme – ist zu schliessen, wenn die steuerpflichtige Person einen Bestandteil des Betriebsvermögens dauernd in den Dienst der privaten Kapitalanlage stellt. Eine solche Überführung hat zum Verkehrswert zu erfolgen, und der rechnerische Überfüh- rungsgewinn ist als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen. Da es sich bei unentgeltlichen Rechtsgeschäften über Vermögenswerte des Geschäfts- vermögens um einen Akt im privaten Bereich handelt, bedingen sie vorgängig eine Privatentnahme (Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 18 N 108 DBG). Dies muss auch dann gelten, wenn der Steuerpflichtige einen Gegenstand sei- nem Geschäftsvermögen entnimmt und als Kapitaleinlage in seine im Privatvermögen befindliche Gesellschaft einbringt. bb) Es ist unbestritten, dass der Pflichtige die für den Abschluss des Mäkler- vertrags erforderlichen Beziehungen selbst hergestellt und die Vorbereitungshandlun- gen jeweils in eigenem Namen und ohne Einbezug der C AG getätigt hat. Diese Tätig- keit des Pflichtigen ist der Natur nach als selbstständiger Erwerb zu werten, sei es im erweiterten Rahmen der selbstständigen Erwerbstätigkeit als Partner der Anwaltskanz- lei oder als selbstständiger Nebenerwerb. Wenn er in der Folge die C AG am Ertrag der Tätigkeit ohne Gegenleistung teilhaben liess, stellt sich die Frage, ob und wie dar- über abzurechnen ist. Die Anwendung der Grundsätze über die Privatentnahme scheitert indessen daran, dass es sich beim ins Auge gefassten Abschluss des Mäklervertrags nicht um einen Vermögenswert handelte. Massgebend waren die Verhältnisse bei Abschluss des Vertrags am 1. Februar 2006, da zu diesem Zeitpunkt die C AG erstmals als am Geschäft beteiligt in Erscheinung trat. Zuvor bestand nur die Aussicht auf den Ab- - 15 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 schluss des Mäklervertrags. Der Mäklervertrag seinerseits begründete nur einen An- spruch auf eine Mäklerprovision im Fall des Abschlusses des zugrunde liegenden an- gestrebten Verkaufsgeschäfts. Mithin lag noch kein gefestigter Vermögenswert vor, sondern allenfalls eine Anwartschaft, d.h. die mehr oder wenige vage Aussicht auf ei- nen künftigen Rechtserwerb (Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum schweizerischen Steuer- recht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 13 N 22 StHG). Es fehlte damit bereits an einem reali- sierbaren Vermögenswert. c) Das kantonale Steueramt stützt sich weiter auf das Verbot der Steuerum- gehung. aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine Steuerumgehung vor, wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich, unangemessen oder seltsam er- scheint, jedenfalls aber nicht dem verfolgten wirtschaftlichen Ziel entspricht, dieser un- gewöhnliche Weg nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde, und eine er- hebliche Steuerersparnis eintreten würde, falls die Aktion erfolgreich wäre (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2 sowie statt vieler BGr, 9. November 2001, ASA 72, 413 ff.; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 37 ff. DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 36 ff. StG). Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstreb- ten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. In der bundesgerichtlichen Praxis zum Durchgriff auf die hinter einer juristi- schen Person stehende natürliche Person wird zunächst ein weitgehendes Abhängig- keitsverhältnis der juristischen von der natürlichen Person verlangt (vgl. so ausdrück- lich bereits ASA 16, 213 E. 2 S. 216; siehe auch Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 62 N 54). Dies allein genügt jedoch nicht für die Annahme einer ungewöhnlichen oder gar missbräuchlichen Rechtsgestaltung, wird doch die "Einmanngesellschaft" sowohl in der zivil- als auch in der steuerrechtlichen Praxis grundsätzlich anerkannt. Es gilt diesbezüglich nach weit überwiegender und vom Bundesgericht anerkannter Lehre der Grundsatz, dass bei einer AG die Tatsache allein, dass sie eine Einmann-AG ist, die Berufung auf ihre rechtliche Selbstständigkeit nicht missbräuchlich machen kann (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 62 N 39). Dazu kommen muss vielmehr, dass die Gründung und die Führung der infrage stehenden juristischen Person missbräuchlichen Zielsetzungen dient, d.h. – auf das Steuerrecht angewendet – dass sie im Grund einzig zum Zweck der Steuervermeidung bzw. - 16 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 -minimierung erfolgt (vgl. ASA 16, 213 E. 2 S. 216). Für den Entscheid darüber, ob sich ein Durchgriff rechtfertigt, bedarf es somit stets einer sorgfältigen Interessenabwägung (vgl. Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 62 N 55 f.). bb) Die C AG wurde gemäss Handelsregisterauszug am 10. Juni 1971 ge- gründet und bezweckt seit der letzten Statutenänderung 1999 das Halten und Verwal- ten sowie Erwerben und Veräussern von Beteiligungen sowie das Tätigen von Finanz-, Leasing- und Immobiliengeschäften und das Besorgen des Cash Manangements in der Holdinggruppe. Seit 1999 amtieren die Pflichtigen als Präsident/Delegierter bzw. Mit- glied des Verwaltungsrats. Gemäss Bilanz verfügte sie 2005 und 2006 über keine ei- gene Büroinfrastruktur; ihre Aktiven umfassten im Wesentlichen diverse Beteiligungen im Gesamtbetrag von rund Fr. X Mio., wovon eine Beteiligung I Gruppe von Fr. X Mio. hervorsticht. Soweit ersichtlich, bestanden ihre Geschäftsaktivitäten im Halten von sol- chen Beteiligungen. Damit übte sie aber bereits eine Geschäftstätigkeit aus, welche sich von derjenigen des Pflichtigen als selbstständig erwerbender Rechtsanwalt unter- scheiden lässt. Insbesondere ist nicht davon auszugehen, dass der Pflichtige sie etwa als blosse Rechnungsstellerin gegenüber seinen eigenen Auftraggebern einschaltete. Mithin wies die C AG wirtschaftlich eine eigene Realität auf, und dient ihre Existenz nicht einer missbräuchlichen Zielsetzung. cc) Kommt damit ein genereller Durchgriff nicht in Betracht, bleibt als Ansatz- punkt für eine Steuerumgehung nur noch, ob ein solcher im vorliegenden Einzelfall in Bezug auf das Mäklergeschäft gerechtfertigt ist. Das kantonale Steueramt erblickt die ungewöhnliche Gestaltung des Vorgehens darin, dass die C AG weder über eine eige- ne Infrastruktur noch über eigenes Personal verfügte und weder in den Vorjahren noch später ein solches Geschäft über sie abgewickelt wurde. Dies allein lässt das Mäkler- geschäft indessen nicht als ungewöhnlich erscheinen. Einer Gesellschaft kann es nicht versagt werden, als gewinnstrebiges Unternehmen jede sich ihr bietende Möglichkeit zur Erzielung eines Gewinns wahrzunehmen. Zudem trifft es nicht zu, dass sie nicht über Personal verfügte, war der Pflichtige doch als ihr Organ tätig und war sein Han- deln für die Umsetzung der Transaktion ausreichend; weiteren Personals oder einer eigentlichen Büroinfrastruktur bedurfte es nicht. Auch aus der Sicht des Pflichtigen erscheint zudem die Vorgehensweise nicht als ungewöhnlich. Zwar ist einzuräumen, dass der Pflichtige das Geschäft ohne weite- res auch allein ohne Einschaltung der C AG hätte ausführen können. Dem ist indessen - 17 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 entgegen zu halten, dass eine Kapitaleinlage in eine Gesellschaft vom Aktionär grund- sätzlich jederzeit vorgenommen werden kann und für sich allein nicht als ausserge- wöhnlich erscheint. Dasselbe gilt, wenn er die Ausführung einer Geschäftsidee seiner Gesellschaft überträgt; es braucht hierzu keiner weitergehenden Rechtfertigung. Der Sachverhalt ist nicht vergleichbar mit demjenigen, welchen das Verwal- tungsgericht des Kantons Bern zu beurteilen hatte. Dort ging es darum, dass ein Grundstück zuerst an eine sanierungsbedürftige eigene Gesellschaft und eine Woche später von dieser mit Gewinn an einen Dritten verkauft wurde. Damit wurde das wirt- schaftliche Ziel (Verkauf der Liegenschaft) erreicht, ohne die einfachste und zivilrecht- lich vernünftigste Vorgehensweise zu wählen. Indessen lässt sich die zweimalige Ab- wicklung eines Grundstücksgeschäfts innerhalb einer Woche nicht vergleichen mit dem vorliegenden Abschluss eines Mäklervertrags, waren doch schon der tatsächliche Auf- wand (zweimaliger öffentlich beurkundeter Vertrag, Grundbucheinträge) und die damit verbundenen Kosten beim Grundstücksgeschäft massiv höher. Mitunter sprachen be- reits die aufwendigen Begleitumstände einer zweimaligen Liegenschaftstransaktion gegen deren Vornahme und war das Vorgehen damit absonderlich, während hier kei- nerlei zusätzliche Bemühungen erforderlich waren. dd) Fehlt es damit an einer ungewöhnlichen, sachwidrigen oder absonderli- chen Rechtsgestaltung, so ist der Annahme einer Steuerumgehung von Anfang an der Boden entzogen. Damit ist die zweite Hälfte des Honorarertrags von Fr. X.-, mithin Fr. 1'660'954.-, der C AG zuzuweisen. 5. Das kantonale Steueramt hat in der Einschätzung der Pflichtigen den mit der Erzielung der Mäklerprovision verbundenen Aufwand von Fr. 45'993.- (Beratung J) sowie von Fr. 415'800.- (Provision K) zum Abzug zugelassen. Dazu besteht indessen keine Veranlassung, da die betreffenden Beträge alleine der C AG in Rechnung ge- stellt und von dieser bezahlt wurden. Eine Kostenbeteiligung des Pflichtigen ist nir- gends ersichtlich, woraus zu schliessen ist, dass eine solche auch nicht vereinbart war. 6. Die Pflichtigen beantragen in ihren Eventualbegehren, die geldwerte Leis- tung von Fr. 545'400.- mit der Kapitaleinlage im Zusammenhang mit der Mäklerprovisi- on zu verrechnen. Sie berufen sich hierzu auf ein Urteil des Bundesgerichts, wonach - 18 - 1 DB.2011.175 1 ST.2011.249 unter bestimmten Umständen eine solche Verrechnung zulässig sein soll (BGE 113 Ib 23 E 4c). Hierzu fehlt es aber bereits an der Voraussetzung des direkten Zusammen- hangs zwischen den zu kompensierenden Rechtsgeschäften, hat doch der überpreisli- che Kauf der Beteiligung E mit den Vorgängen rund um die Mäklerprovision nichts zu tun. Auf den Punkt ist daher nicht weiter einzugehen. 7. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut- zuheissen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Da die Pflichtigen mehrheit- lich unterliegen, ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege- gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Public
Tax
de
2,012
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
6c1aed42-411e-430d-99fe-8b5013294311
hat sich ergeben: A. Der 1932 geborene Rentner A (nachfolgend der Pflichtige) engagiert sich seit Jahrzehnten im Pferderennsport, wobei er als Rennpferdebesitzer auch eigene Rennpferde züchtet. Steuerlich ging er bei diesem Engagement stets von einem Hobby aus, indem er nie diesbezügliche Verluste oder Gewinne deklarierte; in den Vermö- gensdeklarationen führte er seine Pferde nie auf. Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren 2008 wies ihn der Steuer- kommissär mit Auflage und Mahnung vom 29. November 2010 bzw. 31. Oktober 2011 darauf hin, dass gemäss seinen Informationen Ertrag aus der Zucht und dem Handel mit Rennpferden sowie aus Pferderennen erzielt worden sei. Vor diesem Hintergrund sei eine Auflistung dieser Erträge sowie der damit verbundenen Aufwendungen vorzu- legen, wobei die Letzteren belegmässig nachzuweisen seien. Einzureichen seien zu- dem sämtliche Bankkonti. Nachdem der Pflichtige nur unvollständige Unterlagen einge- reicht hatte, kam es am 18. Oktober 2011 zu einer Besprechung zwischen den Parteien. Dabei wies der Pflichtige unter Beibringung von zusätzlichen Unterlagen dar- auf hin, dass es hier um ein langjähriges Hobby gehe, in welches er bedeutend mehr Geld hineingesteckt als gewonnen habe. Mit dem Pferd C, welches in Land Z in die Preisgelder gelaufen sei, habe er zum ersten Mal ein erfolgreiches Pferd; das sei ein Zufallstreffer. Verkauft habe er sodann bisher lediglich ein einziges Pferd, dies für Fr. 40'000.-. Der Steuerkommissär vertrat demgegenüber die Ansicht, es liege eine selbstständige Erwerbstätigkeit vor, wobei aufgrund der sog. Einkommensgeneralklau- sel ein Einnahmeüberschuss aber auch bei Vorliegen eines Hobbys steuerbar wäre. Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 4. Januar 2012 setzte der Steuerkommissär die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 2008 alsdann wie folgt fest: Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbares Einkommen .- .- Satzbestimmendes Einkommen .- Steuerbares Vermögen .- Satzbestimmendes Vermögen .- - 3 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 Gegenüber der Selbstdeklaration rechnete er dabei Einkünfte aus selbststän- diger Erwerbstätigkeit, basierend auf Gewinnen aus Pferdezucht und Pferderennen, von Fr. 525'000.- auf; vermögensseitig ging er von diesbezüglich nicht deklarierten Geschäftsaktiven von Fr. 1'000'000.- aus. Beide Beträge basierten auf Schätzungen nach pflichtgemässem Ermessen. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 31. Januar 2012 Einsprache erheben mit dem Antrag, das geschätzte Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 0.- herabzusetzen. Dabei wurde eine Auflistung sämtlicher rennpferdebezogen Ein- nahmen und Ausgaben per 2008 samt Belegen eingereicht. In der Begründung wurde das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in Abrede gestellt. Der Pflichtige habe während Jahrzehnten Pferde gehalten und sich gelegentlich auch als Züchter versucht; er habe eine Affektion für diese Tiere. Seine Aufwände hätten die seltenen Erträge bei weitem überstiegen und nie habe er Verluste steuerlich zum Abzug ge- bracht. Ein gewinnstrebiger Selbstständigerwerbender hätte eine solche Tätigkeit längst eingestellt, derweil ein Liebhaber sein verlustträchtiges Hobby unabhängig von ökonomischen Motiven eben aufrecht erhalte. Zu beachten sei bei alledem, dass Preisgelder aus Pferderennen ausschliesslich auf Glück und Zufall beruhten, was nie- mals Grundlage einer selbstständigen Erwerbstätigkeit sein könne. Der Pflichtige habe im Jahr 2008 erst- und letztmals seit fast 40 Jahren das Glück gehabt, dass seine Pferde nennenswerte Preisgelder eingelaufen hätten; bereits im Folgejahr hätten die Ausgaben wieder deutlich über den Einnahmen gelegen. Ein zwischenzeitlicher Ein- nahmeüberschuss könne die Qualifikation als Liebhaberei nicht in Frage stellen. Schliesslich wurde noch geltend gemacht, bei Annahme einer selbstständigen Er- werbstätigkeit müssten Abschreibungen von € 500'000.- zugelassen werden, weil im Jahr 2008 zwei Pferde verunglückt seien; diesfalls resultierte damit ein Verlust. Nach Durchführung einer Zusatzuntersuchung im Einspracheverfahren, wel- che sich auf die geltend gemachten Abschreibungen von verunglückten Rennpferden bezog, wies das kantonale Steueramt die Einsprachen mit Entscheiden vom 24. Mai 2012 ab. C. Hiergegen erhob der Pflichtige am 18. Juni 2012 Beschwerde und Rekurs mit dem Antrag, die Aufrechnungen im Zusammenhang mit einer selbstständigen Er- - 4 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 werbstätigkeit zurückzunehmen, denn eine solche liege nicht vor. Nachdem er jahr- zehntelang seiner Passion mit Rennpferden nachgelebt habe und es ihm dabei ver- wehrt gewesen sei, Kosten geltend zu machen, werde ihm nun im Alter von über 80 Jahren völlig zu Unrecht unterstellt, ein gewerbsmässiger Pferdehändler und – züchter zu sein. Falls das Gericht gleichwohl auf Gewerbsmässigkeit schliessen würde, müssten auch sämtliche im Zusammenhang mit der Aufzucht seiner Pferde stehenden Kosten aufwandseitig berücksichtigt werden. Verkauft habe er in all den Jahren im Üb- rigen lediglich zwei Pferde; dies wegen Liquiditätsengpässen, während er im Spital geweilt habe. Sein erfolgreiches Pferd C sei eine Ausnahmeerscheinung; eine Nadel im Heuhaufen im Leben eines Pferdebesitzers. Dessen Wert sei sodann ein reiner Liebhaberwert; eine kleine Verletzung genüge, um den Wert auf den Schlachtpreis zusammenbrechen zu lassen und mit dem Alter sinke der Wert ohnehin bis auf Fr. 0.-. Das Pferd sei im Übrigen unverkäuflich und verdiene bei ihm das Gnadenbrot. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Beschwerde- und Rekursantwort vom 12. Juli 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal- tung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. Am 11. September 2012 unterbreitete der Referent des Rekursgerichts den Parteien einen Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlag, welchem die Vorinstanz mit Schreiben vom 21. September 2012 zustimmte. Der Pflichtige lehnte diesen telefo- nisch ab.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständi- gen Erwerbstätigkeit steuerbar. Von diesen Einkünften werden gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten ab- gezogen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit können mit übrigen Einkünften verrech- net werden (vgl. zum sog. Nettoprinzip: Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 25 N 5 DBG). - 5 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 b) Der steuerrechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit ist auf- grund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht scharf definiert. Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eige- nes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113, E. 5b, mit weiteren Hinweisen). Eine selbstständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dau- ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine solche Tätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbstständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Auch wenn der Begriff im Nor- malfall die oben genannten Elemente umfasst, so bedeutet dies nicht, dass eine Tätig- keit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbstständig wäre (BGE 125 II 113, E. 5b, mit weiteren Hinweisen). Umgekehrt kann eine Tätigkeit unter Umständen selbst bei Vorliegen mehrerer dieser Faktoren nicht als Erwerbstätig- keit gelten. Dies ist etwa dann der Fall, wenn eine Tätigkeit im Sinn einer Liebhaberei bzw. eines Hobbys ausgeübt wird (BGr, 11. Juli 2001, 2A.68/2001, NStP 2001, 76 E. 4 h/cc, auch zum Folgenden). Die steuerrechtliche Qualifikation einer Tätigkeit als selbstständiger Erwerb im erwähnten Sinn oder als Liebhaberei hängt grundsätzlich davon ab, ob sie ausschliess- lich oder vorwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausge- übt wird (BGr, 2. Oktober 1992, NStP 1993, 7 E. 2b; Raoul Oberson, Les pertes com- merciales fiscalement déductibles, ASA 48, 113 f.). Unterscheidungskriterium ist also der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich dabei um eine subjek- tive Voraussetzung, auf deren Vorhandensein nur durch Indizien (nämlich erkennbare Umstände) geschlossen werden kann. Eine zusätzliche Erschwernis liegt darin, dass es Grenzfälle gibt, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder andern Seite liegen kann (BGr, 11. Juli 2001, 2A.68/2001, NStP 2001, 76 E. 4 h/cc, auch zum Folgenden). Zur Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit gehört, dass tatsächlich ein Einkommen erzielt wird: Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt oder dau- ernd einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als Erwerbs- - 6 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 tätigkeit, sondern als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen Grund. Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (Ro- man Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftlicher Verluste, StR 1981, 236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlossene Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verluste erzielt werden, zum Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, S. 310 f.). Ob sich nämlich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich metho- disch richtig nur nach Betrachtung des Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendigung beurteilen (sog. Totalgewinn, vgl. Thei- sen, Die Liebhaberei – ein Problem des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steuer und Wirtschaft [StuW], 1999, 259; StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a). Der Entscheid über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn ab. Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergebnis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Ge- winnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negativer Prognose die Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkom- mens gegangen wäre, sich wegen des in Aussicht stehenden finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qua- lifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grundsätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft werden kann, wobei unter Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern können (BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, www.bger.ch, mit weiteren Hinweisen; VGr, 25. Mai 2011, SB.2011.00011, www.vgrzh.ch). Qualifiziert die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten Krite- rien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Lebens- haltungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG), können die entstandenen Ver- luste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden. c) Wie lange die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine na- türliche Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein gesagt werden. Im Sinn einer Faustregel wird in der Literatur die Auffassung vertreten, der Umstand, dass innerhalb von fünf bis zehn Jahren kein nen- nenswerter Gewinn erzielt werde, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der Ge- - 7 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 winnstrebigkeit. Dem Steuerpflichtigen steht aber der Gegenbeweis offen, dass auch in diesem Fall eine Gewinnstrebigkeit vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 48 DBG, und Kommentar zum harmoni- sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 38 StG). Im Einzelfall kommt es na- mentlich auf die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118; VGr BE, 5. November 2008, StE 2009 B 23.1 Nr. 63; VGr BS, 26. März 1999, StE 2001 B 23.1 Nr. 47). Ein weiteres Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit stellt der Um- stand dar, dass ein Steuerpflichtiger wegen generell guten Einkommens- oder Vermö- gensverhältnissen nicht auf Einkünfte aus der fraglichen Tätigkeit angewiesen ist (VGr ZH, 31. Mai 2005, StE 2006 B 23.1 Nr. 61). 2. a) Der vom Pflichtigen vorab mit selbst gezüchteten Pferden betriebene Pferderennsport erfüllt durchaus gewisse Begriffsmerkmale der selbstständigen Er- werbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinn. So beruht er auf dem Einsatz von Arbeit und Kapital und wird in einer frei gewählten Organisation und auf eigenes Risiko des Pflich- tigen betrieben. Sodann nimmt der Pflichtige als Rennpferdezüchter und Rennpferde- halter/-besitzer nach aussen erkennbar am entsprechenden Markt teil. Gleichwohl ist der Pferderennsport ganz allgemein der Kategorie Liebhaberei/Hobby zuzuordnen, denn der Beweggrund für die Ausübung dieser Tätigkeit ist regelmässig nicht das Er- zielen eines Erwerbseinkommens. Im Vordergrund steht zunächst eine Leidenschaft für Pferde einerseits und eine solche zur speziellen Atmosphäre auf den Pferderenn- bahnen andrerseits. In letzterem Zusammenhang geht es wohl auch darum, die eige- nen Pferde an den Rennwochenenden in die Gewinnränge laufen zu sehen; wichtig dabei sind aber nicht nur die Preisgelder, sondern auch das mit den Rangierungen verbundene Prestige als Züchter und Besitzer und letztlich auch das Freizeitvergnü- gen. Die Preisgelder, welche auch gute Rennpferde bei normalen hiesigen Rennen einlaufen (z.B. erhalten die fünf Erstplatzierten in einem Rennen mit einem Preisgeld von Fr. 10'000.- Anteile von Fr. 4'800.-, Fr. 1'920.-, Fr. 1'440.-, Fr. 960.- und Fr. 480.-; vgl. Programm zum Rennen Nr. 2 in Frauenfeld vom 13. Mai 2012, www.pferderennen- frauenfeld.ch/pdf/programm/RennprogrammRT1.pdf), decken die mit der Tätigkeit ver- bundenen hohen Kosten in aller Regel nicht. Zu diesen Kosten gehören insbesondere die laufenden Unterhaltskosten, also etwa die Kosten für die Unterbringung und Pflege in einem Stall inklusive Futter (= Pension), den Tierarzt, den Hufschmied sowie den Trainer; hinzu kommen während der Rennsaison Kosten für den Transport zu den Rennen, Einschreibegebühren etc. Wie Internetrecherchen bestätigen, kommen der- - 8 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 gestalt pro Jahr und Pferd schnell einmal bis Fr. 30'000.- zusammen (vgl. etwa der Hinweis aus Fachkreisen auf die Unterhaltskosten im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Rennstalls, www.turf.ch/archiv/news.phtml?id=1110). Das für Gewerbsmässigkeit sprechende Merkmal der Gewinnabsicht liegt zwar insoweit vor, als die Rennpferdebesitzer – wie erwähnt – durchaus das Ziel ha- ben, dass ihre Pferde in Lauf der Rennsaison regelmässig in die preisberechtigten Ränge hiesiger Rennen laufen oder gar einmal ein hochdotiertes internationales Ren- nen gewinnen. Im ersteren Fall ist dieses Ziel aber eher ein willkommener Nebeneffekt – im Sinne eines Beitrags an die anfallenden Kosten – zum eigentlichen Vergnügen, die Pferde laufen zu sehen, während der zweite Fall allein aufgrund der Wahrschein- lichkeit (Verhältnis zwischen der Anzahl solcher Rennen und der Anzahl aller Renn- pferde) so selten eintritt, dass davon vorab geträumt werden kann. Zur Erzielung eines Erwerbseinkommens eignen sich beide Varianten nicht. Dies realisieren auch Neuein- steiger spätestens nach der zweiten Rennsaison, ohne dass dies freilich ein Grund wäre, die Passion wieder aufzugeben. Die grundsätzliche Zuordnung des Pferderenn- sports zur Liebhaberei ist damit offensichtlich (so auch VGr AG, 6. August 1991, StE 1992, B 23.1 Nr. 26; StRK II, 28. April 2006, 2 DB.2005.200). Wenn Rennpferdebesitzer wohl nichts dagegen hätten, den jährlichen Netto- aufwand aus dem Pferderennsport unter dem Titel eines Verlusts aus selbstständiger Erwerbstätigkeit mit übrigem Einkommen zu verrechnen, scheiterte dieses Ansinnen daran, dass die dargelegten Zusammenhänge auch den Steuerbehörden bekannt sind (vgl. zur gleichgelagerten Problematik in Deutschland: Hans-Heinrich Jörgensen; Vor- bereitung auf die Besitzertrainerprüfung, Teil Steuer-, Versicherungs-, Rechts- und Sozialwesen, Fassung vom 1. Juli 2008, Ziff. 1.1, S. 2; abrufbar auf www.nam.de). b) Bei dieser Lage der Dinge ist es ohne weiteres glaubhaft und nachvollzieh- bar, wenn der Pflichtige geltend macht, er habe im Rahmen seines jahrzehntelangen Engagements im Pferderennsport (sinngemäss = in der Zeit vor den Erfolgen seines Spitzenpferds C) nur Aufwand gehabt und diesen Aufwand auch nie bei der Einkom- menssteuer in Abzug bringen können. Auch in seinem Fall ist damit von Liebhabe- rei/Hobby auszugehen, denn bei jahrzehntelangem Aufwandüberschuss kann die Moti- vation für die Ausübung der Tätigkeit nicht in der Erzielung eines Erwerbseinkommens gelegen haben. - 9 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 aa) Daran ändert nichts, dass der Pflichtige auch Pferde gezüchtet hat, denn die Züchtung erfolgte nicht mit Blick auf den Verkauf der Tiere, sondern für deren Ein- satz im eigenen Rennstall; aktenkundig ist per 2008 nämlich lediglich der Verkauf eines einzigen Pferds (Zahlungseingang per 6. Juni 2008 über Fr. 40'512.50; einbezahlt von D für das Pferd E, einen Vollbruder des Pferdes C ; vgl. Bankauszug [Juni 2008] sowie Besitzerangaben zu Pferd E). Nach jahrzehntelanger Tätigkeit genügt ein solcher Ein- zelverkauf nicht, um von gewerbsmässigem Pferdehandel zu sprechen. Ob ein Besit- zer seine Rennpferde selbst gezüchtet oder gekauft hat, ist im vorliegenden Zusam- menhang einerlei; in beiden Fälle entstehen zunächst Anschaffungskosten (Kosten für Mutterstute/Deckhengst und Aufzucht des Fohlens bzw. Kaufpreis für ein fremdge- züchtetes und einsatzbereites Rennpferd) und danach für den Unterhalt. Der Erfolg ist letztlich – ohne Garantie – in beiden Fällen insbesondere vom Stammbaum des Pfer- des abhängig, wobei gute Gene ihren Preis haben. bb) Ein im nachfolgend beschriebenen Ausmass wohl kaum erwarteter Erfolg lässt eine ein halbes Leben lang ausgeübte Liebhaberei ebenfalls nicht plötzlich zur selbstständigen Erwerbstätigkeit werden: Den Pflichtigen ereilte nach seinem jahrzehntelangen Engagement das Glück, dass ihm mit dem selbstgezüchteten Pferd C plötzlich ein absolutes Top-Pferd heran- wuchs, welches höheren Aufgaben gewachsen war und nicht nur in hochdotieren in- ternationalen Rennen eingesetzt werden konnte, sondern solche sogar gewann. So z.B. 2008 in Land Z bei einem über € 500'000.- dotierten Jagdrennen der Gruppe I. Einen ersten Grosserfolg auf dieser höchsten europäischer Ebene hatte dieses Pferd schon 2007 gefeiert, ein noch grösserer folgte 2009, als es ein mit über € 800'000.- dotiertes Jagdrennen gewann. Wenn dergestalt beim Pflichtigen der (von tausenden Rennpferdebesitzern geträumte) Traum, einmal Besitzer eines solchen Pferdes zu sein, im Alter von damals 76 Jahren noch in Erfüllung ging, macht ihn dies ungeachtet der erzielten Preisgelder nicht plötzlich zum Selbstständigerwerbenden. Denn die er- zielten Erfolge waren nicht planbar; sie entsprangen wohl auch Fachkenntnissen (z.B. einer geschickten Auswahl von Stute und Deckhengst bei der Zucht), waren aber ins- besondere auch von Glück und Zufall bestimmt. Ein Glück und Zufall entspringender Erfolg kann aber kein Merkmal der selbstständigen Erwerbstätigkeit sein. Desgleichen kann denn auch ein Lottospieler, der jahrzehntelang unter hohen Einsätzen mit System Lotto spielt, nicht als selbstständig Erwerbender qualifiziert werden, wenn irgendwann einmal der ersehnte hohe Gewinn resultiert. - 10 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 c) Nach alledem ist als erstes Zwischenergebnis festzuhalten, dass sich die angefochtene Veranlagung und Einschätzung insoweit nicht halten lassen, als sie im Zusammenhang mit den vom Pflichtigen im Pferderennsport per 2008 erzielten Ein- nahmen von Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ausgehen. 3. a) Zu prüfen bleibt, ob ein in einer Steuerperiode erzielter Einnahmeüber- schuss aus dem Pferderennsport aus anderem Grund steuerbar ist. Die Steuerbehörde hält dafür, dass dem so ist, verwies sie doch schon im Veranlagungs- bzw. Einschät- zungsverfahren darauf, dass bei einer allfälligen Qualifikation als Liebhaberei/Hobby die sog. Einkommensgeneralklausel zur Anwendung gelange (vgl. Notiz zur Bespre- chung der Parteien vom 18. Oktober 2011, Schlusssatz). b) Sowohl im DBG wie auch im StG wird der Grundsatz der Gesamtreinein- kommenssteuer mit der Einkommensgeneralklausel und einem beispielhaften Einkünf- tekatalog verwirklicht. So unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Unter Einkünf- ten sind dabei alle von aussen zufliessenden Vermögensrechte zu verstehen (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 16-39 N 12 DBG und § 16 StG N 15 StG). c) Zu den Einkünften, welche im Gesetz nicht exemplifikatorisch aufgezählt werden und damit aufgrund der Einkommensgeneralklausel zu besteuern sind, gehö- ren insbesondere auch Einkünfte aus einer Liebhaberei (BGr, 15. Januar 1990, NStP 1990, 133; Reich, Art. 16 N 27; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art 16 N 36 DBG und § 16 N 51 StG). Erfasst werden sodann auch die Einkünfte aus Spiel und Wette (z.B. das Preisgeld aus einem Fernsehquiz; vgl. VGr, 28. April 1986, StE 1987 B 26.27 Nr. 2), soweit diese nicht als solche aus Lotterien und lotterieähnlichen Veranstaltung qualifizieren und damit nach Massgabe der Spezialbestimmung von Art. 23 lit. e DBG bzw. § 23 lit. e StG steuerbar sind. d) Die im Streit liegenden hohen Preisgelder, welche das Pferd C dem Pflich- tigen per 2008 eingelaufen hat, qualifizieren nach dem Gesagten als Einkünfte aus Liebhaberei, wobei auch eine gewisse Nähe zu Einkünften aus Spiel und Wette be- steht; so oder anders sind sie damit nach Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG steuerbar. - 11 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 e) Bei Rennpferdebesitzern kommt es nach dem bereits Gesagten deshalb regelmässig nicht zur Besteuerung der im Rahmen ihrer Liebhaberei eingelaufenen Preisgelder, weil diese in den allermeisten Fällen betragsmässig unter den Aufwen- dungen zur Erzielung dieser Einkünfte zurückbleiben. Diese Aufwendungen qualifizie- ren nämlich als abzugsfähige Gewinnungskosten im Sinn von Art. 25 DBG bzw. § 25 StG. Die letzteren Bestimmungen bilden in Bezug auf die abzugsfähigen Gewin- nungskosten (als Korrelat zu Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG) nämlich in dem Sinn eine Generalklausel, als nach dem objektiven Nettoprinzip alle mit der Einkom- menserzielung zusammenhängenden Aufwendungen abzugsfähig sind (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 4 DBG und § 25 N 4 StG). Abzugsfähig sind Gewinnungskosten dabei grundsätzlich nur, wenn ihnen in derselben Steuerperiode ein damit zusammenhängendes Einkommen der steuerpflich- tigen Person gegenüber steht. Wenn die entsprechenden Einkünfte erst in einer späte- ren Steuerperiode zufliessen, werden die Gewinnungskosten nicht berücksichtigt (BGr, 20. Dezember 1985, ASA 56, 132 = StE 1987 B 23.45 Nr. 1 = StR 1987, 360 = NStP 1986, 155; kritisch dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 8 DBG und § 25 N 8 StG). Gewinnungskostenüberschüsse, die bei der Ermittlung des Reinein- kommens einer Steuerperiode infolge zu tiefer Bruttoeinkünfte nicht berücksichtigt werden können, sind nur dort mit Einkünften späterer Steuerperioden verrechenbar, wo das – wie im hier nicht betroffenen Bereich der selbstständigen Erwerbstätigkeit – aus- drücklich vorgesehen ist (Reich, Art. 25 N 16). Den privaten Lebenshaltungskosten zugehörige Aufwendungen für ein Hobby oder für Liebhaberei sind demnach als Gewinnungskosten abziehbar, wenn sie zur Erzielung von in derselben Bemessungsperiode anfallenden Einkünften getätigt wer- den. Gleich verhält es sich sodann in Bezug auf die Aufwendungen bzw. die Einsätze im Zusammenhang mit Gewinnen aus Spiel- und Wette (Reich, Art. 25 N 11 ff.; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 13 f. DBG und § 25 N 15 f. StG). f) Als zweites Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass die vom Pflichti- gen per 2008 mit seinen Rennpferden erzielten Einnahmen, abzüglich der zugehörigen Aufwendungen per 2008, als steuerbare Einkünfte aus Liebhaberei qualifizieren. - 12 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 4. a) Obwohl der Steuerkommissär nach dem Gesagten fälschlicherweise von einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausging, hat er im Rahmen der Veranlagung bzw. Einschätzung den steuerbaren Nettogewinn aus Liebhaberei letztlich korrekt er- mittelt (Einnahmen 2008 ./. Aufwendungen 2008), weil er bei der Gewinnermittlung weder Vorjahresverlusten noch Abschreibungen Rechnung getragen hat. Solche kön- nen bei Liebhaberei bzw. bei Privatvermögen von vornherein kein Thema sein. Zu Recht schätzte er dabei den Nettogewinn gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen, weil der Pflichtige trotzt Auf- lage und Mahnung die verlangte Aufstellung über die erzielten Einnahmen und getätig- ten Ausgaben nicht eingereicht und damit einen Untersuchungsnotstand verursachte hatte. b) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflichti- ge laut Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Un- richtigkeit anfechten. Diese Norm beinhaltet eine Kognitionsbeschränkung der Prü- fungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessenseinschätzung nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (so im Ergebnis Martin Zwei- fel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2.A., 2008, Art. 130 N 33 DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächli- chen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Einschät- zung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden Regeln ermittelt werden. Ist die Ermessenseinschätzung Folge einer ver- säumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere die ver- säumten Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150). Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige sodann noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offen- sichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiska- lisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen auf- grund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 - 13 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 StHG mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermes- senseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. c) Die Steuerbehörde schätzte den Nettogewinn aus dem Pferderennsport per 2008 auf Fr. 525'000.-, wobei sich dieser gemäss den Erwägungen in den Einspra- cheentscheiden wie folgt zusammensetzt: Preisgelder € 478'442.- Nachgewiesene Auslagen € - 179'607.- Total € 298'835.- Umgerechnet zum Jahresmittelkurs 1.586665 Fr. 474'151.- Nicht nachgewiesene Kosten geschätzt Fr. - 50'000.- Erträge aus anderen Rennen und Pferdeverkäufen geschätzt Fr. 100'000.- Total Fr. 524'151.- d) Im Einspracheverfahren reichte der Pflichtige erstmals eine Aufstellung zu seinen pferderennsportbezogenen Einnahmen und Ausgaben per 2008 ein. Danach beliefen sich die Einnahmen auf € 478'442.- und die Ausgaben auf € 699'233.-. aa) Soweit aus den Akten ersichtlich, hat der Pflichtige seine Rennpferde 2008 ausschliesslich in Land Z eingesetzt. Der dortige Rennveranstalter erstellt den teilnehmenden Besitzern monatliche Kontoauszüge, auf welchen die Einnahmen (insb. Preisgelder) sowie die rennbezogenen Ausgaben (z.B. Provisionen zugunsten Trainer und Jockey), aber auch die Land Z bezogenen Unterhaltskosten (Pension und Training der Pferde, Tierarzt etc.) aufgelistet sind (vgl. Monatsauszüge für das Jahr 2008). bb) Was zunächst die Einnahmen anbelangt, stimmt der vom Pflichtigen in der Übersicht angegebene Totalbetrag von € 478'442.- mit den Monatsauszügen des Rennveranstalters überein, so dass mit der Steuerbehörde davon auszugehen ist. Anders verhält es sich auf der Seite der Ausgaben: Der geltend gemachte Jahresaufwand von € 699'233.- enthält Abschreibungen im geschätzten Betrag von € 500'000.- für zwei angeblich per 2008 verunglückte Rennpferde. Abgesehen davon, - 14 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 dass die behaupteten Unfälle bzw. Wertverluste per 2008 trotz Zusatzuntersuchung im Einspracheverfahren in keiner Weise belegt worden sind, setzte die Vornahme von (begründeten) Abschreibungen Geschäftsvermögen voraus. An solchem fehlt es hier indes, nachdem die Rennpferde im Rahmen der betriebenen Liebhaberei dem Privat- vermögen des Pflichtigen zuzuordnen sind. Die demnach verbleibenden Auslagen von € 199'233.- sind im Umfang von € 184'860.- durch die Angaben auf den Kontoauszügen des Rennveranstalters belegt. Die weiter aufgelisteten Auslagen ausserhalb der Abrechnungen des Rennveranstal- ters im Umfang von € 14'373.- können aufgrund der im Veranlagungs- und Einschät- zungsverfahren eingereichten Rechnungen schätzungsweise ebenfalls anerkannt wer- den, wovon auch die Vorinstanz ausgeht (vgl. Vergleichsvorschlag des Rekursgerichts vom 11. September 2012 und Zustimmung des Steuerkommissärs vom 21. Septem- ber 2012). Damit errechnet sich gestützt auf die um die Abschreibungen korrigierte Übersicht des Pflichtigen per 2008 ein Einnahmeüberschuss von € 279'209.- (€ 478'442.- ./. € 199'233.-). cc) Dieser Nettogewinn per 2008 ist im Wesentlichen darauf zurückzuführen, dass das Pferd C 2008 das bereits erwähnte Rennen auf der Gruppe I Ebene gewann und dergestalt in einem einzigen Rennen ein Preisgeld von € 234'000.- einlief (vgl. Kontoauszug des Rennveranstalters vom 1. Dezember 2008). Hätte sich das Pferd bei diesem Rennen (sowie in einem Folgerennen im gleichen Monat) nicht in den Gewinn- rängen klassiert, hätte der Pflichtige also auch per 2008 keinen steuerbaren Einnah- meüberschuss erzielt, was erneut vor Augen führt, wie sehr hier Glück und Zufall mit- spielte. Weil der Einnahmeüberschuss von € 279'209.- weitgehend auf dieses eine Rennen zurückzuführen ist, rechtfertigt es sich, bei der Gewinnumrechnung in Schwei- zer Franken vom €/Fr.-Wechselkurs per Monat des Sieges an diesem Rennen von 1.51 auszugehen, was demnach zu steuerbaren Einkünften aus Liebhaberei/Hobby von Fr. 421'606.- führt. dd) Hinweise dafür, dass dem Pflichtigen per 2008 weitere Preisgelder aus Rennen ausserhalb des Landes Z zugekommen sind, finden sich weder in den Steuer- akten noch im Rahmen von Internetrecherchen. Wenn sich sodann die Pferde des Pflichtigen nach dem Gesagten in dessen Privatbesitz befinden, konnte er mit dem Verkauf eines Pferds von vornherein kein weiteres Einkommen erzielen; hätte er mit - 15 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 dem erwähnten Verkauf des Pferds E überhaupt einen Gewinn erzielt, wäre dieser nach Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG nämlich steuerfrei. Auch zugunsten des Pflichtigen lassen die Akten nicht auf einen weiteren Kor- rekturbedarf schliessen. Vorjahresverluste können nach dem Gesagten im Bereich von Einkommen aus Liebhaberei/Hobby nicht geltend gemacht werden. Soweit sich die diesbezügliche Rechtsprechung mit Blick auf die Schnittstelle zur selbstständigen Er- werbstätigkeit durchaus kritisch hinterfragen lässt (vgl. vorstehend E. 3e), entschärft sich diese Problematik im vorliegenden Fall insoweit, als der Pflichtige solche Verluste in keiner Weise quantifiziert bzw. überhaupt substanziiert hat und solche im vorliegen- den Ausnahmefall auch nicht naheliegend sind. So hatte das heranwachsende Spit- zenpferd C nämlich schon in den Vorjahren bzw. in seinen ersten Rennen grosse Er- folge. Nach dem ersten Sieg im Jahr 2007 auf Gruppe I Ebene belief sich das dem Pflichtigen insgesamt eingelaufene Preisgeld bereits auf rund Fr. 500'000.-, was den vom Pflichtigen in den Vorjahren betriebenen Hobbyaufwand übertroffen haben dürfte. ee) Damit bleibt es beim vorstehend ermittelten Einnahmeüberschuss von Fr. 421'606.-. Mit den bereits im Einspracheverfahren eingereichten Unterlagen hat der Pflichtige damit immerhin den Nachweis erbracht, dass sich die vorinstanzliche Schät- zung von Fr. 525'000.- im Umfang von Fr. 103'394.- als zu hoch erweist. ff) Unerklärlich ist, wieso die Steuerbehörde dem Pflichtigen (naheliegender- weise wohl im Zusammenhang mit der falschen Annahme des Vorliegens einer selbst- ständigen Erwerbstätigkeit) abzugsseitig einen Betrag von Fr. 7'000.- für Beiträge in die Säule 3a zugestanden hat (vgl. Veranlagungsverfügung und Einschätzungsent- scheid vom 4. Januar 2012). Im Alter von damals 76 Jahren konnte dieser gar nicht mehr in die Säule 3a einzahlen und hat er denn auch keine solchen Beiträge deklariert (vgl. Steuererklärung 2008). Damit reduziert sich die zugunsten des Pflichtigen vorzu- nehmende Einkommenskorrektur auf Fr. 96'394.- (Fr. 103'394.- ./. Fr. 7'000.-; vgl. dazu bereits der Vergleichsvorschlag). e) Ausgehend von den angefochten Faktoren ist das steuerbare Einkommen im Bereich der direkten Bundessteuer damit neu auf Fr. .- festzusetzen; im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern ergibt sich neu ein steuerbares und gleichzeitig satzbe- stimmende Einkommen von Fr. .- . - 16 - 1 DB.2012.142 1 ST.2012.162 f) Bei den Staats- und Gemeindesteuern rechnete der Steuerkommissär mit Blick auf die nicht deklarierten Rennpferde des Pflichtigen einen wiederum nach pflichtgemässem Ermessen geschätzten Betrag von Fr. 1 Mio. auf. Zu deklarieren wa- ren diese Pferde auch bei deren Zuordnung zum Privatvermögen. Der Betrag erweist sich sodann allein schon aufgrund des Werts des Spitzenpferds C nicht als unange- messen hoch. Insbesondere nach dem Grosserfolg im Herbst 2008 war diesem per Ende 2008 (= massgeblicher Zeitpunkt für die Vermögensbewertung) ohne weiteres das Potential zuzusprechen, im Verlauf der noch kommenden Rennjahre auf höchster Ebene Preisgelder in Millionenhöhe einzulaufen. Im Übrigen besass der Pflichtige – wie u.a. die Belege zu den Pferdepensionskosten aufzeigen – noch zahlreiche weitere Pferde und hat er es unterlassen, ein Inventar seines Besitzes mit selbst geschätzten Wertangaben vorzulegen. Der erwähnte aktenkundige Verkauf eines Vollbruders von C im Betrag von Fr. 40'512.50 zeigt sodann, dass die Rennpferde aus seiner Zucht kei- neswegs mit Blick auf immer mögliche Verletzungen gewissermassen wertlos waren, wie das im Rahmen der einzigen vermögensbezogenen Einwendung in der Beschwer- de- und Rekursschrift geltend gemacht wird. Gleiches ergibt sich aus dem Umstand, dass der Pflichtige im Zusammenhang mit zwei verunfallten Pferden, welche bei Wei- tem nicht die Klasse des Pferdes C hatten, € 500'000.- abschreiben wollte. Die Unrich- tigkeit der vermögensseitigen Schätzung (Wert aller Rennpferde) wurde damit in keiner Weise nachgewiesen, so dass die entsprechenden Aufrechnungen bzw. die vermö- gensseitigen Steuerfaktoren als solche zu bestätigen sind. 5. a) Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teilweise gutzuheissen. b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).
Public
Tax
de
2,012
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
6c861835-d1c2-4029-8dd1-ba64c8f12f55
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2010 ein steuerbares Gesamteinkommen von Fr. 145'000.-. U.a. machten sie für die früher als Kinderarzthelferin tätige Ehefrau be- rufliche Wiedereinstiegskosten von Fr. 6'540.- für die Umschulung zur musikalischen Früherzieherin geltend. Mit Einschätzungsentscheid vom 8. Juni 2012 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die Steuerperiode 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 14'500.- (zum Satz von Fr. 151'500) und einem steuerbaren Ver- mögen von Fr. 0 ein. Dabei würdigte es die geltend gemachten Umschulungskosten nach einer steueramtlichen Untersuchung als Zweitausbildungskosten und liess statt- dessen nur den Weiterbildungspauschalabzug von Fr. 500.- zum Abzug zu. B. Eine dagegen erhobene Einsprache, womit die Pflichtigen den vollumfäng- lichen Abzug der Umschulungskosten geltend machten, wies das kantonale Steueramt am 17. August 2012 ab. C. Mit Rekurs vom 30. August 2012 erneuerten die Pflichtigen ihren im Ein- spracheverfahren gestellten Antrag. Ferner beanstandeten sie den Einspracheent- scheid in redaktioneller Hinsicht. Er enthalte lange und komplizierte Satzkonstruktionen und sei schwer verständlich. Das kantonale Steueramt schloss mit Rekursantwort vom 27. September 2012 auf kostenfällige Abweisung des Rekurses. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 2 ST.2012.258 - 3 -
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Zur Ermittlung des Reineinkommens werden laut § 25 des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der un- selbstständigen Erwerbstätigkeit sind u.a. die mit dem Beruf zusammenhängenden Kosten für Weiterbildung und Umschulung mit Einschluss der Wiedereinstiegskosten (§ 26 Abs. 1 lit. d StG). Nicht abzugsfähig sind Ausbildungskosten (§ 33 lit. b StG). b) Weiterbildung im Sinn des Gesetzes besteht in denjenigen Bildungsmass- nahmen, die ein Steuerpflichtiger auf sich nimmt, um in einem Beruf, in dem er tätig ist, auf dem Laufenden und den steigenden Anforderungen seiner beruflichen Stellung gewachsen zu bleiben (Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweize- rischem Einkommenssteuerrecht, 1989, S. 96 f.; Felix Richner, Bildungskosten, ZStP 2002, 189 und 264). Die Ausgaben der Weiterbildung dienen der Erhaltung und Verbesserung der für die gegenwärtige Berufsausübung erforderlichen Sachkenntnisse oder der Erhaltung/Sicherung der gegenwärtigen Berufsstellung (vgl. Michael Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, "zsis", Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, www.zsis.ch, Ziff. 10; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 26 N 64 und 71 ff. StG), aber auch dem Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung (RB 2004 Nr. 92). Abzugsfähige Weiterbildungskosten stellen auch die sogenannten Berufsaufstiegskosten dar, sofern die getätigten Aufwendungen im Hinblick auf den Aufstieg im angestammten Beruf erfolgen (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 95 ff. StG). Zielen die Aufwendungen aber auf einen Anstieg in eine von der bisherigen Berufstätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die betreffenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neuen Beruf zu würdigen und demzufolge zu den grundsätz- lich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshaltungskosten zu rechnen (RB 2004 Nr. 92; RB 1996 Nr. 34 = StE 1997 B 27.6 Nr. 12 und VGr, 23. Februar 2000 = StE 2000 B 22.3 Nr. 71 E. 3d; BGr, 6. Juli 2005 = StE 2006 B 22.3 Nr. 86 mit weiteren Hinwei- sen; BGE 113 Ib 114 E.3 S. 120 f.). Als Weiterbildungsmassnahmen gelten beispiels- weise Sprachkurse, PC-Kurse, branchenspezifische Auffrischungs- und Fortbildungs- 2 ST.2012.258 - 4 - kurse, Seminare, Kongresse etc., soweit ein Zusammenhang mit der gegenwärtigen beruflichen Tätigkeit besteht bzw. die Fortbildungsmassnahmen für diese berufliche Tätigkeit nützlich sind und im Rahmen des Üblichen liegen (siehe Beispielkatalog in Ziffer 8 des Merkblattes des kantonalen Steueramts über die Abzugsfähigkeit von Auf- wendungen für Bildungsmassnahmen vom 11. November 2009, ZStB I Nr. 17/400, www.steueramt.zh.ch; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 74 ff.). c) Unter nicht abziehbarer Ausbildung im Sinn von § 33 lit. b StG sind diejenigen Bildungsvorgänge zu verstehen, die nicht mit einer bereits ausgeübten Er- werbstätigkeit zusammenhängen, insbesondere die Ausbildung, die der erstmaligen Erlangung eines Berufs oder der ersten Erwerbstätigkeit dient (RB 2004 Nr. 92; Funk, S. 95; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 8 StG). Sie bilden mangels eines qualifi- ziert engen und wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbestehenden, sogenann- ten angestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes, sondern nicht abzugsfähige private Lebenshaltungskosten. Als Kosten der Ausbildung gelten aber auch diejenigen einer Zweitausbildung, die im Hinblick auf einen späteren Berufswechsel absolviert wird und deren Kosten nur unter bestimmten Voraussetzun- gen abzugsfähig sind (§ 26 Abs. 1 lit. d StG; Umschulung). Als Ausbildung gelten bei- spielsweise – unter Vorbehalt des nachfolgenden Absatzes – Lehrgänge zur Erlangung der Matura, Berufslehren, mehrjährige Lehrgänge an (Fach) Hochschulen etc. (siehe Beispielkatalog in Ziffer 8 des Merkblattes des kantonalen Steueramts über die Ab- zugsfähigkeit von Aufwendungen für Bildungsmassnahmen vom 11. November 2009, ZStB I Nr. 17/400). Das Verwaltungsgericht verweist in seiner Rechtsprechung zur Abgrenzung von Aus- und Weiterbildungskosten auf Art. 30 lit. a und b des Bundesgesetzes über die Berufsbildung vom 13. Dezember 2002 (BBG; SR 412.10) und hält fest, die Bestim- mung enthalte insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbildungsbegriff, als die berufsorientierte Weiterbildung primär dazu dient, "durch organisiertes Lernen beste- hende berufliche Qualitäten zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern" (RB 2004 Nr. 92). Indessen schliesst die in Art. 30 lit. a und b BBG erwähnte Zwecksetzung auch Elemente der Umschulung bzw. Ausbildung mit ein ("neue berufliche Qualifikationen" bzw. "berufliche Flexibilität"), welche über die steuerlich abzugsfähige Weiterbildung hinausgehen. Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann daher nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich 2 ST.2012.258 http://www.steueramt.zh.ch/ - 5 - aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Lehrgang vermit- telten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absol- venten andrerseits ankommt. Somit kann je nach beruflicher Grundausbildung und beruflicher Tätigkeit und der besonderen konkreten Umstände derselbe Bildungsgang für einen Steuerpflichtigen Ausbildung und für einen anderen Steuerpflichtigen Weiter- bildung darstellen. d) Umschulung ist – im Gegensatz zur Weiterbildung – auf die Erlangung der für die Ausübung eines anderen Berufs erforderlichen Kenntnisse gerichtet (Felix Rich- ner, Bildungskosten [Teil 2], ZStP 2002, 287 f.). Kosten der Umschulung sind demnach keine Gewinnungskosten im steuerrechtlichen Sinn, sondern grundsätzlich nicht ab- zugsfähige Kosten einer (Zweit-) Ausbildung (vgl. § 33 Abs. 1 lit. b StG). Aus Rück- sichtnahme auf Beschäftigungsschwierigkeiten in einzelnen Wirtschaftszweigen hat sie der Gesetzgeber dennoch für abzugsfähig erklärt (BGr, 12. Februar 2013, 2C.618/2012, www.bger.ch). Die Abzugsmöglichkeit besteht jedoch nicht schlechthin, sondern nur unter der Voraussetzung, dass der – für alle Berufs- und Bildungskosten erforderliche (BGE 113 Ib 114) – Zusammenhang mit einer angestammten Berufstätig- keit besteht. Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung (insbesondere RB 1996 Nr. 34 = StE 1997 B 27.6 Nr. 12, auch zum Folgenden) ist mit dem "Zusam- menhang mit dem Beruf" nicht ein fachlicher, inhaltlicher gemeint. Vielmehr ist diese Rechtsprechung dahingehend zusammenzufassen, dass der Grund für die Umschu- lung in der bisherigen Tätigkeit liegen muss. Dieser – in der bisherigen Tätigkeit lie- gende – Grund muss zudem objektiv gewichtig sein, d.h. auch einen Dritten in dersel- ben Situation zu einer Umschulung bewegen. Der erforderliche Zusammenhang zur bisherigen Berufstätigkeit ist danach etwa dann gegeben, wenn dem Steuerpflichtigen die körperliche oder geistige Verrichtung der bisherigen Tätigkeit nicht mehr möglich ist und deshalb ein Berufswechsel in Angriff genommen wird. Dass eine eigentliche Zwangslage oder äussere Umstände (z.B. Betriebsschliessung) eine Umschulung ver- anlassen, ist indes nicht notwendig. Die Gründe müssen aber objektiv erheblich, d.h. auch für einen Dritten als sachbezogen erscheinen. Liegen keine derartigen Gründe vor, gelten die entsprechenden Kosten als solche der Lebenshaltung bzw. als nicht abzugsfähige Ausbildungskosten, da diesfalls die Umschulung nicht durch den bisheri- gen Beruf indiziert wird, sondern durch das Bestreben des Steuerpflichtigen, sein wirt- schaftliches Fortkommen in einem neuen Beruf zu sichern bzw. zu verbessern. Zudem 2 ST.2012.258 http://www.bger.ch/ - 6 - sind nur solche Kosten einer Umschulung abzugsfähig, die im Hinblick auf eine spätere hauptberufliche Erwerbstätigkeit aufgewendet werden. e) Zu den abzugsfähigen Weiterbildungs- resp. Umschulungskosten im darge- legten Sinn (E. 1b und 1 d) gehören auch die Wiedereinstiegskosten. Darunter sind solche Kosten zu verstehen, die eine steuerpflichtige Person aufwendet, um nach län- gerer Zeit beruflicher Abstinenz wieder in den angestammten bzw. erlernten Beruf zu- rückzukehren. Wiedereinstiegskosten sind somit nicht schlechthin abzugsfähig, sondern nur dann, wenn der für alle abzugsfähige Weiterbildungs- bzw. Umschulungs- kosten erforderliche Zusammenhang mit einer angestammten beruflichen Tätigkeit im dargelegten Sinn besteht (vgl. hierzu E. 1b und 1d). Kehrt die steuerpflichtige Person in den gleichen Beruf zurück, den sie bereits früher ausgeübt hatte, sind – soweit eigene Erwerbseinkünfte in der betreffenden Steuerperiode vorhanden sind – alle im Rahmen des Üblichen liegenden Aufwendungen zur Erneuerung und Erweiterung der für diesen Beruf aktuell erforderlichen oder nützlichen Kenntnisse als Wiedereinstiegskosten an- rechenbar. Anders verhält es sich, wenn die steuerpflichtige Person beim Wiederein- stieg ins Erwerbsleben einen anderen Beruf auswählt. In diesem Fall sind die zur Aus- übung des neuen Berufs ergriffenen Bildungsmassnahmen nur dann abzugsfähige Wiedereinstiegskosten, wenn die besonderen Voraussetzungen für den Abzug von Umschulungskosten erfüllt sind, d.h. aufgrund gewichtiger objektiver Umstände (Betriebsschliessung, Aussterben eines Berufs, Krankheit oder Unfall) eine Rückkehr in den früher ausgeübten Beruf unmöglich oder unzumutbar ist (siehe E. 1.d). 2. a) Die Pflichtige ist ausgebildete Kinderarzthelferin und übte diesen Beruf bis in den Anfang der Kinderphase (Geburt des ersten Kindes am ... ... 1996) aus. Da- nach leistete sie hauptsächlich Familienarbeit. Nebenher arbeitete sie in der Arztpraxis des Ehemanns mit. Ihre dortige Tätigkeit beschränkte sich allerdings auf Raumpflege, Dekoration und organisatorisch-praktische Aufgaben. Im Jahr 2010 begann sie an der C in D eine dreijährige berufsbegleitende Ausbildung zur Lehrperson für musikalische Früherziehung und Grundschule. Streitig ist im vorliegenden Verfahren ausschliesslich die Abzugsfähigkeit der dafür im Jahr 2010 aufgewendeten Ausbildungskosten von Fr. 6'540.-. Ausserdem machen die Pflichtigen verfahrensrechtliche Mängel geltend, weil der Einspracheentscheid aufgrund langer und komplizierter Satzkonstruktionen nur schwer verständlich und unklar sei. Es fehlten positive Beispiele, aus denen er- 2 ST.2012.258 - 7 - sichtlich sei, in welchen Fällen ein Anspruch auf Berücksichtigung von Umschulungs- kosten bestehe. b) Was die verfahrensrechtlichen Rügen betrifft, ist anzumerken, dass sich das kantonale Steueramt bei der Redaktion seines Einspracheentscheids weitgehend an die publizierte verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung anlehnte (RB 1996 Nr. 34 = StE 1997 B 27.6 Nr. 12 = ZStP 1996, 208) und dabei die Textblöcke des Verwaltungs- gerichts übernahm. Diese Form der Redaktion lässt sich nicht beanstanden. Positive oder negative Beispiele, in welchen Fällen abziehbare oder nicht abziehbare Umschu- lungskosten vorliegen, müssen nicht unbedingt im Entscheid aufgeführt werden. Den- noch wurden im angefochtenen Entscheid in knapper Form Beispiele erwähnt. So wur- de in E. 2 (Seite 6) erwähnt, dass abzugsfähige Umschulungskosten nur dann vorliegen, wenn die steuerpflichtige Person den angestammten Beruf (hier Kinderarzt- helferin) aufgrund objektiv gewichtiger Beweggründe bzw. aufgrund eines äusseren Zwangs (Arbeitslosigkeit, keine berufliche Zukunft mehr, Krankheit oder Unfall) nicht mehr ausüben kann. Wenn die Pflichtigen dies nicht verstehen, liegt dies möglicher- weise an der Schwerverständlichkeit der Materie, weil bei der Umschulung stets eine Abgrenzung zur nicht abzugsfähigen Zweitausbildung vorzunehmen ist. Jedenfalls ist festzuhalten, dass im vorliegenden Fall kein Begründungsmangel besteht. c) Aufgrund der Abgrenzungsproblematik zwischen abzugsfähigen Umschu- lungs- und nicht abzugsfähigen Zweitausbildungskosten ist gemäss bundesgerichtli- cher Rechtsprechung der Begriff der Umschulung eng auszulegen (BGr. 3. Novem- ber 2005, 2A.183/2005, www.bger.ch). Die Auslegung des Begriffs der Umschulung darf nicht zu einer Umgehung der eingeschränkten Abzugsfähigkeit der Ausbildungs- kosten führen (RB 1996 Nr. 34). Ein Abzug von Bildungskosten ist gemäss der ver- ständlicheren bundesgerichtlichen Begriffsbestimmung – auch im Falle von Wiederein- stiegskosten – nur dann zuzulassen, wenn sich der Steuerpflichtige aufgrund äusserer Umstände, etwa wegen einer Betriebsschliessung, dem Aussterben eines Berufs, Krankheit oder Unfall, umschulen lassen muss. Dabei müssen die Beeinträchtigungen infolge Krankheit, Unfall oder aus einem anderen Grund derart sein, dass eine Weiter- beschäftigung im angestammten Beruf nicht mehr möglich ist. Verlagerungen der per- sönlichen Fähigkeiten und Interessen, die im Leben einer Person und bei der Berufs- wahl ebenfalls eine bedeutende Rolle spielen, reichen allein nicht aus, um mit einer beruflichen Neuorientierung verbundene Bildungskosten steuerlich in Abzug bringen zu 2 ST.2012.258 http://www.bger.ch/ - 8 - können. In diesem Sinn anerkannte das Bundesgericht im Fall eines ausgebildeten Ökonomen, der bis 2004 als Controller tätig war und danach krank wurde und Renten- leistungen bezog, die Erkrankung nicht als einen ausreichenden Grund für eine Be- rufsumstellung zum Juristen. Dementsprechend würdigte es das Rechtsstudium als Zweitausbildung (BGr, 12. Februar 2013, 2C.618/2012, www.bger.ch). In einem weite- ren Fall würdigte es eine Betriebsschliessung, aufgrund der ein Bauleiter seine Stelle verlor, nicht als einen genügenden Grund für den Abzug der Kosten eines Nachdip- lomstudiums zum Wirtschaftstechniker, da der betreffende Steuerpflichtige nach 10-monatiger Arbeitslosigkeit bereits während des Studiums wieder als Bauleiter arbei- ten konnte. Schliesslich liess das Bundesgericht im Falle einer ausgebildeten Töpferin, die nach Abschluss der Lehre vier Jahre als Töpferin arbeitete, und danach während fünf Jahre diverse Jobs (Telefonistin, Aussendienstmitarbeiterin, Restaurateurin) aus- übte, weitere 12 Jahre als Hausfrau tätig war, danach die Handelsschule absolvierte und in der Folge als Betriebsleiterin arbeitete und zuletzt mehrere Kurse zum Thema psychologische Astrologie und Feng Shui besuchte, die Kosten für die zuletzt besuch- ten Kurse nicht als abzugsfähige Umschulungskosten zu, da die besonderen Gründe für die Berufsumstellung zur psychologisch-astronomischen Beraterin nicht gegeben waren (BGr, 8. August 2002, 2A.130/2002, www.bger.ch). Aus dem gleichen Grund würdigte das zürcherische Verwaltungsgericht im Falle einer ausgebildeten Laborantin, die mehrere Jahre in der Anwaltspraxis ihres Ehemanns und nach der Scheidung zwei Jahre am Universitätsspital Zürich arbeitete, einen Lehrgang zur Erlangung der Eidge- nössischen Maturität, dem später ein Medizinstudium folgte, nicht als steuerlich zu be- rücksichtigende Umschulung (RB 1996 Nr. 34 = StE 1997 B 27.6 Nr. 12 = ZStP 1996, 208). Weiter würdigte es Stress und Mobbing am Arbeitsplatz, die einen Bundesbeam- ten mit einem lic. phil. 1 Titel (Englisch und Französisch) veranlassten, ein Psycholo- giestudium an einer Hochschule aufzunehmen, nicht als zureichenden Grund für den Abzug der mit der beruflichen Neuorientierung zusammenhängenden Bildungskosten (VGr, 28. April 2004, SB.2003.00071). Positive Beispiele für abzugsfähige Umschulungskosten sind in der Steuerpra- xis eher selten anzutreffen, da echte Zwangslagen für eine Berufsumstellung wie etwa die amputierte Hand des Pianisten kaum Anlass zu Streitfällen bieten. Im Falle einer Wiedereinsteigerin, die vor der 15-jährigen Familienphase als ausgebildete kaufmänni- sche Angestellte arbeitete, liess das Verwaltungsgericht des Kantons Freiburg mit Ent- scheid vom 23. Juni 2006 (Regeste publiziert in StR 2006, 720) die Kosten der Um- 2 ST.2012.258 http://www.bger.ch/ http://www.bger.ch/ - 9 - schulung zur Ernährungsberaterin und Walking-Leiterin zu, da die Bemühungen, im angestammten Beruf wieder Fuss zu fassen, nachgewiesenermassen scheiterten (23. Juni 2006). Ferner würdigte das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern mit Ent- scheid vom 24. August 2004 (www.gerichte.lu.ch = LGVE 2004 II Nr. 21) die Aufwen- dungen einer Handarbeitslehrerin für eine Zusatzausbildung zur Erweiterung der Unter- richtsbefähigung als Primarlehrerin für das 3. und 4. Schuljahr als abzugsfähige Umschulungskosten, da aufgrund der neuen Lehrer- und Lehrerinnenausbildung der Beruf der Fachlehrerin für Handarbeit in Zukunft in der bisherigen Form nicht mehr weitergeführt wird. d) Die Pflichtige sieht die Notwendigkeit der Umschulung und damit den objektiv gewichtigen Zusammenhang zwischen der Umschulung und der früher ausgeübten Tätigkeit als Kinderarzthelferin (heute medizinische Praxisassistentin) darin, dass sie aufgrund der langen Familienphase hinsichtlich Laborpraktiken, EDV, neuer Abrech- nungssysteme (Tarmed-Tarif) nicht mehr auf dem Laufenden sei und somit ihren frühe- ren Beruf nicht mehr ausüben könne. Die lange Familienphase habe den Besuch re- gelmässiger Weiterbildungsveranstaltungen u.a. aus zeitlichen Gründen verunmöglicht. Dies habe schliesslich zu einer unüberwindbaren Distanz zum ursprünglichen Beruf geführt. Der Wissensrückstand könne nicht durch wenige Kurse aufgeholt werden. Die Entscheidung zum Erlernen eines neuen Berufs sei aus dieser Not getroffen worden, also im engen Bezug zum bisherigen Beruf, und sei deshalb keine "freie" Wahl gewe- sen. Ob die Distanz zum früheren Beruf durch Unfall, Krankheit oder durch die jahre- lange Kinderbetreuung verursacht worden sei, mache in den Auswirkungen keinen Unterschied. Entscheidend sei, dass jemand unverschuldet in eine derartige Distanz geraden sei, die eine Rückkehr in denselben lebenspraktisch nicht mehr zulasse. e) Die Distanz zum früher ausgeübten Beruf aufgrund der langen Familienpha- se stellt allein noch keinen objektiv gewichtigen Grund für eine Berufsumstellung dar, da der Beruf als Arzthelferin unter neuer Bezeichnung nach wie vor besteht und sich in den letzten 15 Jahren nicht grundlegend verändert hat. Der früher erlangte Fähigkeits- ausweis zur Berufsausübung ist immer noch gültig. Ferner besteht nach wie vor ein Betätigungsfeld, um den erlernten Beruf ausüben zu können. Der Wandel des Arzthel- ferberufs und der beruflichen Anforderungen wie auch Wissenslücken im medizini- schen und administrativen Bereich gebieten nicht zwingend eine Umschulung, da eine bedürfnisorientierte Grundausbildung von diversen Lehrinstituten angeboten wird und 2 ST.2012.258 - 10 - nicht länger als die Ausbildung zur musikalischen Früherzieherin dauert. Die Pflichtige hat nicht dargelegt, dass solche Lehrgänge heute nicht mehr angeboten werden. Kon- krete Bemühungen, um im bisherigen Betätigungsfeld wieder eine Anstellung zu fin- den, wären nützlich gewesen, um den Nachweis erbringen zu können, dass eine Rückkehr in den früheren Beruf unmöglich war. Derartige Bemühungen wurden aber nicht erwähnt und fanden offenbar auch nicht statt. Damit ist nicht nachvollziehbar dar- getan und bewiesen, dass die berufliche Neuorientierung aus einem äusseren Anlass im dargelegten Sinn erfolgte, der auch eine Drittperson in der gleichen Situation zu einer Umschulung veranlasst hätte. Das Fehlen konkreter Bemühungen für eine Rück- kehr in den angestammten Beruf ist zudem als Indiz zu werten, dass bei der berufli- chen Neuorientierung nicht äussere Umstände, sondern in erster Linie veränderte per- sönliche Gründe den Ausschlag gaben. Ein Abzug der geltend gemachten Kosten ist bei dieser Sachlage nicht möglich. Somit ist der Rekurs abzuweisen.
Public
Tax
de
2,014
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
6d089093-c0b3-45d2-844f-4f03453f588d
hat sich ergeben: A. Der Pflichtige ist Gläubiger eines Darlehens an die B AG, welches aus dem Verkauf der Aktien der C AG an diese stammte und welches ab dem 1. Januar 1997 zu verzinsen war (im Folgenden Darlehen I). Aus der gleichen Transaktion bestand zu- dem ein weiteres Darlehen der D AG an die Käuferin (Darlehen II). Bis und mit Steuer- jahr 2003 hat der Pflichtige die ihm zustehenden Zinsen jeweils erhalten und auch ver- steuert. Ab 2004 bezahlte die Darlehensschuldnerin den Darlehenszins nicht mehr; der Pflichtige hat indessen in den Steuerperioden 2004 und 2005 den geschuldeten Zins weiterhin deklariert und versteuert. Am 23. Juni 2006 stellte er ein Betreibungsbegeh- ren über die ausstehenden Darlehen samt aufgerechneten Darlehenszinsen. Mit Schreiben vom 8. August 2006 teilte die Darlehensschuldnerin dem Pflichtigen mit, dass sie die Darlehensforderung als nicht bestehend betrachte. Am 22. November 2006 zedierte die D AG ihre Forderung an den Pflichtigen. Für die Steuerperioden 2006 und 2007 deklarierte der Pflichtige die Darlehenszinsen nicht mehr. Nach Durch- führung einer Schiedsverhandlung im Dezember 2008 und Schiedsspruch vom 9. März 2009 bezahlte die Schuldnerin schliesslich die beiden Darlehensforderungen sowie die Zinsen im Juli 2009. In den Steuererklärungen 2008 und 2009 teilte der Pflichtige die Darlehens- zinsen auf die Weise auf, dass er nur die auf 2009 entfallenden Zinsen in dieser Steu- erperiode deklarierte und alle restlichen Zinsen (für 2008 sowie die Nachzahlungen der Vorjahre) in der Steuerperiode 2008. Mit Eingabe vom 16. Dezember 2010 korrigierte er die Deklaration insoweit, als bezüglich des Darlehens I für 2008 zusätzlich Fr. 21'105.- für den Zeitraum 1.1. – 31.5.2006 hinzuzuzählen, beim Darlehen II hinge- gen Fr. 10'576.- für den Zeitraum 1.6. – 22.11.2006 abzuziehen waren (T-act. 65). Dies ergab folgende Aufteilung: Darlehenszinsen 2008 2009 total Fr. Fr. Fr. Darlehen I 135'087.- 22'041.- 157'128.- Darlehen II 46'409.- 11'020.- 57'429.- total 181'496.- 33'061.- 214'557.-. - 3 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 In den Einschätzungsentscheiden vom 26. Juli 2011 hielt der Steuerkommis- sär fest, dass der steuerliche Zufluss der Darlehenszinsen vor 2009 als unsicher zu bezeichnen war und dieser damit erst bei Bezahlung im Jahr 2009 erfolgt sei. Dem- entsprechend erfasste er sämtliche Darlehenszinsen (nach seiner Rechnung Fr. 214'407.-) in der Steuerperiode 2009. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 24. August 2011 Einsprache erheben und im Wesentlichen betragen, die auf 2008 und früher entfallenden Darlehenszinsen von (nach seiner Rechnung) Fr. 181'343.- in diesem Jahr zu berücksichtigen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 15. November 2011 in diesem Punkt ab. Dies ergab folgende Einkommenssteuerfaktoren: Steuerperiode Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Fr. Fr. 2008 steuerbares 0.- 0.- 2009 steuerbares 274'100.- 272'200.- satzbestimmendes 273'000.-. C. Mit Rekurs/Beschwerde vom 16. Dezember 2011 liess der Pflichtige bean- tragen, ihn folgendermassen einzuschätzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen: Steuerperiode Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Fr. Fr. 2008 steuerbares 33'400.- 32'000.- satzbestimmendes 32'400.- 2009 steuerbares 94'600.- 93'300.- satzbestimmendes 93'800.-. Zur Begründung machte er geltend, dass 2008 Anzeichen bestanden hätten, dass die Erfüllung der Ansprüche aus den Darlehen wieder gesichert gewesen sei, habe sich doch die Schuldnerin auf ein Schiedsverfahren eingelassen und habe die - 4 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 Schiedsverhandlung zu Tage gebracht, dass sie den Ansprüchen des Pflichtigen nichts entgegen halten könne. Der Zufluss sei somit 2008 erfolgt. Bei Gutheissung im Haupt- punkt sei zudem der Betrag der maximal zulässigen gemeinnützigen Zuwendungen 2009 wieder anzupassen. Das kantonale Steueramt schloss am 12. Januar 2012 auf Abweisung des Rechtsmittels. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind insbesondere Zinsen aus Guthaben als Erträge aus bewegli- chem Vermögen steuerbar. Das steuerbare Einkommen bemisst sich bei natürlichen Personen nach den Einkünften in der Steuerperiode (Art. 210 Abs. 1 DBG bzw. § 50 Abs. 1 StG), wobei als Steuerperiode das Kalenderjahr gilt (Art. 209 Abs. 2 DBG bzw. § 49 Abs. 2 StG). Dar- aus ergibt sich, dass Einkünfte einer bestimmten Bemessungsperiode zuzurechnen sind. Das Gesetz regelt jedoch nicht, wie diese Zurechnung zu erfolgen hat. Nach ständiger Rechtsprechung werden einer bestimmten Steuerbemessungsperiode alle steuerbaren Einkünfte zugerechnet, die dem Steuerpflichtigen in dieser Zeitspanne mit der Wirkung zugegangen sind, dass sie seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gestei- gert haben (RB 1981 Nr. 56; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 22, 24 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 23 StG, mit Rechtsprechungsnachweisen, auch zum Folgenden). Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich im Zeitpunkt zu, in dem der Rechtserwerb vollendet ist, denn dann hat er einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben. Voraussetzung des Zuflusses ist somit ein abge- schlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann, wobei der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs darstellt. Die Fälligkeit des Rechtsanspruchs ist für die Bestimmung des Zeitpunkts des steuerlich massgeblichen Zuflusses – von Ausnahmen (Kapitalzinsen, Mietzinsen) abgesehen – - 5 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 in der Regel nicht erforderlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 32 DBG und § 50 N 27 StG). Der dargelegte Grundsatz der Einkommensrealisation mit dem Forderungser- werb findet indessen dann eine Einschränkung, wenn die Erfüllung der Forderung be- sonders unsicher ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 33 DBG und § 50 N 24 StG, auch zum Folgenden). In diesen Fällen wird auf den Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs abgestellt. Die Rechtsprechung setzt hohe Anforderungen an die Unsicher- heit der Erfüllung (kritisch hierzu Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. A., 2008, Art. 16 N 37 DBG; Markus Weidmann, Realisation und Zu- rechnung des Einkommens, IFF Forum für Steuerrecht, 2003, S. 99). Ist der Schuldner nicht zahlungsfähig oder nicht zahlungswillig, kann hingegen nicht vom Erwerb eines festen Anspruchs gesprochen werden (Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 16 N 21). Bei wiederkehrenden Zahlungen liegt eine besondere Unsicherheit ab jenem Zeitpunkt vor, ab welchem die Einkünfte nicht mehr erhältlich zu machen sind (StE 1998 B 21.1 Nr. 6). Eine solche besondere Unsicherheit muss sich aus konkreten Anhaltspunkten ergeben wie fruchtloser Mahnung, ausdrücklicher Zahlungsunwilligkeit oder etwa Zahlungsproblemen des Schuldners, welche mittels Auszügen aus Betrei- bungsregistern dokumentiert sind (Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Reali- sation, 1996, S. 213). b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung musste hier der Anspruch auf die Darlehenszinsen als unsicher qualifiziert werden: aa) Gestützt auf die vorhandenen Angaben liegt der Vorzeigefall eines nicht zahlungswilligen Schuldners vor: Wie bereits der Pflichtige einräumt, sind seit 2004 keine Darlehenszinsen mehr bezahlt worden. Gemäss Sachverhaltsdarstellung in der Einsprache sei er zunächst davon ausgegangen, dass die Schuldnerin sich in einem Liquiditätsengpass befinde (T-act. 72, S. 4); erst am 23. Juni 2006 hat er eine Betrei- bung eingeleitet (T-act. 72/5). Aus einem Schreiben der Schuldnerin vom 8. Au- gust 2006 geht hervor, dass sie dagegen Rechtsvorschlag erhoben hat (T-act. 72/6). Als Begründung machte sie geltend, dass aufgrund näher dargelegter Umstände der Kaufpreis um Fr. 2,5 Mio. übersetzt gewesen und damit auch nicht geschuldet sei. Sie betrachte sich deshalb aufgrund ihrer irrtümlichen Wertannahme in Bezug auf das Kaufobjekt von der Zahlungspflicht hinsichtlich der in Betreibung gesetzten Beträge entbunden. - 6 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 Damit sind die Darlehenszinsen nicht periodisch im Zeitpunkt der Entstehung, sondern erst mit der Bezahlung als zugeflossen zu betrachten. Dies räumt denn auch der Pflichtige ein, hat er doch in den Steuerperioden 2006 und 2007 die Zinsen nicht mehr deklariert. bb) Folglich kommt ein steuerrechtlicher Zufluss vor effektiver Bezahlung nur dann in Betracht, wenn sich aufgrund der Umstände ergibt, dass die Forderung zu ei- nem früheren Zeitpunkt wieder sicher geworden ist, wie zum Beispiel bei Vorliegen eines konkreten Zahlungsversprechens der Schuldnerin. Solche Umstände sind hier aber nicht zu erkennen: Der Pflichtige stützt sich darauf, dass die Schuldnerin sich auf ein Schiedsver- fahren eingelassen und sich an einer Vergleichslösung interessiert gezeigt habe, sowie darauf, dass die Schiedsverhandlung im Dezember 2008 zu Tage gebracht habe, dass sie den Ansprüchen des Pflichtigen nichts entgegen halten könne (R-act. 2 S. 11). Die- se Umstände reichen indessen nicht aus, um die Erfüllung wieder als sicher erschei- nen zu lassen. Dass in Bezug auf die streitigen Ansprüche ein Gericht angerufen wer- den musste, zeigt vielmehr gerade, dass es sowohl an der Zahlungswilligkeit der Schuldnerin als auch an der Durchsetzbarkeit der Forderung fehlte. Daran ändert nichts, dass sich die Schuldnerin mit einem Schiedsverfahren einverstanden erklärte, da in dieser Situation (Rechtsvorschlag) ein gerichtliches Verfahren unvermeidbar war. Weiter ist ohne Belang, dass die Schiedsverhandlung im Dezember 2008 offenbar für den Pflichtigen einen positiven Verlauf nahm, da die Schuldnerin sich an dieser Ver- handlung eben gerade nicht mit der Zahlung einverstanden erklärte; auf diese Weise ist jedenfalls der Umstand zu interpretieren, dass der Einzelschiedsrichter am 9. März 2009 einen formellen Endschiedsspruch von immerhin 18 Seiten fällen musste (R-act. 3/8). Und selbst nach Erhalt des Schiedsspruchs war die Schuldnerin zunächst offenkundig immer noch nicht zur Bezahlung bereit oder fähig, musste der Pflichtige doch am 30. Juni 2009 noch ein Konkursbegehren stellen (T-act. 65/b S. 2 oben). Erst unter diesem Druck wurden die Forderungen anfangs Juli 2009 bezahlt. c) Gestützt auf diese Umstände ergibt sich demnach, dass die Forderung vor der Zahlung nicht als sicher gelten konnte und der Zufluss der gesamten ausstehenden Darlehenszinsen erst in der Steuerperiode 2009 erfolgt ist. - 7 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 2. a) Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leis- tungen, so wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an- stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet wor- den wäre (Art. 37 DBG; im Wesentlichen gleich § 36 StG). Diese Bestimmungen sollen verhindern, dass der Steuerpflichtige, der für wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistungen mit einer einmaligen Kapitalzahlung abgefunden wird, deswe- gen sein gesamtes Einkommen mit einem seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden überhöhten Steuersatz zu versteuern hätte. Da die Einkommens- steuertarife mit ihrer progressiven Ausgestaltung auf regelmässig zufliessende Einkünf- te zugeschnitten sind, würde eine uneingeschränkte Besteuerung der Kapitalabfindun- gen für wiederkehrende Leistungen zu einer Verzerrung führen (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 37 N 2 DBG und § 36 N 4 StG, auch zum Folgenden). Kapitalabfindungen sind einmalige Vermögenszugänge, die dazu bestimmt sind, einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen zu tilgen (VGr, 22. Dezem- ber 1999, StE 2000 B 29.2 Nr. 6). Die abgegoltenen Ansprüche müssen sich auf mehr als eine Steuerperiode erstrecken, damit sie als wiederkehrend bezeichnet werden können. Es können sowohl zukünftige wiederkehrende Leistungen (Vorauszahlungen von künftig entgehenden Löhnen, Einmalzahlungen für Baurechtszinsen oder Kiesaus- beutung, Rentenauskäufe, Vorauszahlungen von Mehrjahresmieten etc.) oder auch vergangene Leistungen abgegolten werden (BGr, 5. Oktober 2000, ASA 70, 210 = StE 2001 B 29.2 Nr. 7 = StR 2001, 23). Einmalleistungen, mit denen aufgelaufene Teilleistungen abgegolten werden, sind aber nur dann als Kapitalabfindungen einzustufen, wenn – dem Wesen der betref- fenden Leistungen entsprechend – ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vor- gesehen gewesen wäre, und dies ohne Zutun des berechtigten Steuerpflichtigen un- terblieben ist. Diesen Grundsatz hat das Bundesgericht im erwähnten Entscheid vom 5. Oktober 2000 in Bezug auf die direkte Bundessteuer klar festgehalten. Demnach kann das etwa der Fall sein bei Rentenleistungen im Bereich der Sozialversicherun- gen, bei unbezahlt gebliebenen Unterhaltsbeiträgen (Art. 125 ZGB) oder bei Lohn- nachzahlungen, die sich auf Art. 8 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 stützen. Sind derart geschuldete Teilleistungen vorenthalten worden, so dass sie gar nicht periodengerecht versteuert werden konnten, wäre es unbillig, die nachträgliche Kapitalabfindung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum vollen Satz zu besteu- - 8 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 ern und den berechtigten Empfänger dadurch steuerrechtlich zu bestrafen. Demge- genüber wäre eine Steuersatzermässigung dort nicht gerechtfertigt und auch nicht sachgerecht, wo die Ausrichtung einer Kapitalabfindung anstelle periodischer Teilleis- tungen und der Auszahlungszeitpunkt von der Wahl der Beteiligten abhängen. Deshalb ist eine Anwendung von Art. 37 DBG beispielsweise ausgeschlossen bei der Realisie- rung stiller Reserven, bei Entschädigungen für hingegebenes Kapital, bei Abgangsent- schädigungen (vgl. hierzu Art. 17 Abs. 2 DBG) oder auch bei auf Vereinbarung beru- henden Lohnzahlungen in einem langfristigen Arbeitsverhältnis (vgl. etwa ASA 48, 72 ff.). Es besteht keine Veranlassung, diese vom Bundesgericht im Bereich der direk- ten Bundessteuer entwickelten Grundsätze nicht auch in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern anzuwenden. b) Vorliegend wurden die während mehreren Jahren geschuldeten Darlehens- zinsen erst im Juli 2009 beglichen (T-act. 65/b). Nachdem der Zufluss ohne Zutun des Pflichtigen damit erst 2009 erfolgt ist, erleidet er einen Nachteil, da er die Zinsen nun- mehr aufgrund der Steuersatzprogression zu einem höheren Satz versteuern müsste als beim ordentlichen periodischen Zufluss. Damit sind die Voraussetzungen erfüllt, um die Zinszahlungen für die Satzbestimmung nach Art. 37 DBG bzw. § 36 StG umzu- rechnen. c) Bezüglich der Höhe der Beträge ergeben sich in der Berechnung des Pflich- tigen und des Steuerkommissärs geringfügige Unterschiede. Das Steuerrekursgericht stellt im Folgenden auf die Selbstdeklaration des Pflichtigen und sein Schreiben vom 16. Dezember 2010 ab (T-act. 65). Gestützt darauf ergibt sich für die Satzbestimmung folgende jährliche Leistung: Zeitraum Monate Zins total pro Jahr Fr. Fr. Darlehen I 01.01.2006 – 30.06.2009 42 157'128.- 44'894.- Darlehen II 23.11.2006 – 30.06.2009 31 57'429.- 22'231.- Total 214'557.- 67'125.- - 9 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 Die satzbestimmenden Einkommen gemäss den Einspracheentscheiden sind demnach um die Differenz von Fr. 147'432.- folgendermassen zu korrigieren: Direkte Bundessteuer Staats-/Gemeindesteuer Fr. Fr. gem. Einspracheentscheid 274'103.- 273'053.- Korrektur - 147'432.- - 147'432.- neu 126'671.- 125'621.- gerundet 126'600.- 125'600.-. d) Die vorstehende Korrektur des satzbestimmenden Einkommens tangiert im Übrigen die Höhe des Betrags der abzugsfähigen gemeinnützigen Zuwendungen nicht: Art. 33a DBG bzw. 32 lit. b StG lassen gemeinnützige Leistungen nur insoweit zum Abzug zu, als sie insgesamt 20% der um die Aufwendungen nach Art. 26 – 33 DBG bzw. §§ 26 – 31 StG verminderten Einkünfte nicht übersteigen. Art. 37 DBG und § 36 StG stehen indessen im Zusammenhang mit der Ermittlung des Steuersatzes; die Bemessungsgrundlage selbst wird dadurch nicht verändert (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 37 N 3 DBG und § 36 N 5 StG; Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 37 N 7 DBG). Nachdem die Bemessungsgrundlage nicht verändert worden ist, ist keine Neuberechnung des Abzugs für gemeinnützige Zuwendungen vorzunehmen. 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs in Bezug auf die Steuerperiode 2009 teilweise gutzuheissen, im Übrigen aber abzuwei- sen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist dem Pflichtigen eine wegen des nur teilweisen Obsiegens eine reduzierte Parteientschädigung zuzuspre- chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 10 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379
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2,012
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ZH_SRK_001
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Zürich
6e141d77-09fc-4033-8eb4-50d94442dcdf
hat sich ergeben: A. Die A und dessen Nacherben (nachfolgend die Pflichtigen) veräusserten am 23. November 2007 das Baugrundstück Kat.Nr. ... im Gebiet ... mit einer Fläche von 890 m2. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte die Kommission für Grundsteu- ern der Q den Pflichtigen am 20. April 2010 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 226'260.-. B. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies die Kommission für Grundsteu- ern am 13. Juli 2010 ab. C. Mit Rekurs vom 20. September 2010 liessen die Erben 2, 5, 8 und 10 der Steuerrekurskommission III beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 163'079.- herabzusetzen. Ausserdem verlangten sie eine Parteientschädigung. Mit Verfügung vom 5. Oktober 2010 wurde den Erben 1, 3, 4, 6, 7 und 9 eine Kopie der Rekursschrift zugestellt und ihnen Frist angesetzt, um eine Stellungnahme dazu einzureichen. Sie liessen sich allesamt innert Frist nicht vernehmen, womit sie sich androhungsgemäss dem Rekurs der Erben 2, 5, 8 und 10 nicht anschlossen. Die Kommission für Grundsteuern liess am 13. Dezember 2010 – unter Zu- sprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Rekurses beantragen. Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. - 4 - 2 GR.2010.46
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 152 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010; StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission III eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter der Geschäftsnummer 2 GR.2010.46 weitergeführt. 2. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Er- lös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt jedoch die massgebende Handänderung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige laut § 220 Abs. 2 StG den Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren zur Anrechnung bringen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 220 N 113). Die letztgenann- te Wahl wirkt sich in aller Regel zum Vorteil des Pflichtigen aus, weshalb ohne aus- drückliche anderslautende Erklärung des Veräusserers von dieser Berechnungsweise ausgegangen werden darf. 3. a) Im Einspracheentscheid stellt sich die Rekursgegnerin auf den Stand- punkt, dass der Verkehrswert des veräusserten Grundstücks Kat.Nr. ... am Stichtag vor 20 Jahren, dem 23. November 1987, auf Fr. 85.-/m2 festzusetzen sei. Dieser Wert sei aufgrund von Vergleichshandänderungen für Land in einer Reservezone, der die fragliche Fläche damals angehört habe, ausgewiesen. b) Die Pflichtigen vertreten im Rekurs die Auffassung, dass die im Zug der ab 1983 durchgeführten Revision der kommunalen Nutzungsplanung vorgenommene Schaffung der Reservezone "...", zu der das streitbetroffene Grundstück gehört habe, nicht rechtskräftig geworden sei. Wegen hängiger Rechtsmittel sowie aus planerischen Gründen habe der Regierungsrat im Jahr 1985 die Genehmigung der festgesetzten - 5 - 2 GR.2010.46 Reservezone verweigert; erst 1992 sei die Zustimmung zu dieser Planung erfolgt. In der Folge hätten die Grundeigentümer für die Rückzonung von der früheren Bauzone in die Reservezone keine Entschädigung erhalten. Im Mai 2005 habe die Q das Areal wiederum einer Bauzone zugewiesen. Unter diesen Umständen sei es sachwidrig, dass die Rekursgegnerin den Verkehrswert vor 20 Jahren auf der Grundlage von Re- servezonenland bemesse; vielmehr müsse von Bauland ausgegangen werden. Dessen Wert sei per Stichtag auf Fr. 440.-/m2 zu schätzen. c) Die Rekursgegnerin räumt in der Rekursantwort ein, dass die Zuweisung von Kat.Nr. ... am Stichtag des 23. November 1987 nicht rechtskräftig gewesen sei. Dies ändere freilich nichts daran, dass ein Dritter auf dem freien Markt nicht den Preis für Bauland, sondern aufgrund der ungewissen Bauchancen eben nur den Wert von Reservezonenland bezahlt hätte. Dieser belaufe sich auf höchstens Fr. 85.-/m2. Im Unterschied zu dem von der Steuerrekurskommission III gefällten Urteil vom 13. Juli 1999 (= StE 2000 B 44.1 Nr. 9) habe die Q im Jahr 1984 erstmals eine dem Bundes- gesetz über die Raumplanung vom 22. Juni 1979 (RPG) entsprechende Nutzungspla- nung festgesetzt. Somit gelte die Festsetzung einer Reservezone nicht als Abzonung oder Auszonung, sondern als Nichteinzonung, für die das Gemeinwesen keine Ent- schädigung aus materieller Enteignung leisten müsse. Das streitbetroffene Grundstück sei daher am Stichtag Reservezone und kein Bauland gewesen. 4. a) Der im Grundsteuerrecht allgemein geltende Grundsatz der vergleichba- ren Verhältnisse (Kongruenzprinzip) verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Ändert sich des- sen tatsächliche (Substanzvermehrung oder Substanzverminderung) oder rechtliche Beschaffenheit während der massgeblichen Besitzesdauer, so sind für den Erwerbs- zeitpunkt durch Zu- oder Abrechnungen beim Erwerbspreis bzw. den Anlagekosten vergleichbare Verhältnisse herzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 219 N 8). Darauf ist nur dann zu verzichten, wenn die Substanzvermehrung oder -verminderung am veräusserten Grundstück die Preisbildung nachweislich nicht beeinflusst hat (RB 1998 Nr. 158 [Leitsatz]). Art. 5 Abs. 1 RPG verpflichtet die Kantone, einen angemessenen Ausgleich für erhebliche Vor- und Nachteile zu schaffen, die durch Planungen nach diesem Ge- setz entstehen. Wie die Steuerrekurskommission III im Entscheid 3 GR.2003.41 vom 15. Juni 2004 (= StE 2005 B 44.12.3 Nr. 3 = ZStP 2004, 321) erörtert hat, werden im - 6 - 2 GR.2010.46 Kanton Zürich Planungsmehrwerte infolge von Einzonungen oder Aufzonungen durch die Grundstückgewinnsteuer abgeschöpft. Im Entscheid 3 GR.2007.49 + 50 vom 25. März 2008 hat die Steuerrekurskommission III erkannt, dass diese Ordnung auf einer genügenden gesetzlichen Grundlage beruhe. Diese Auffassung hat das Verwal- tungsgericht bestätigt (RB 2008 Nr. 95). Gestützt auf Art. 5 Abs. 1 RPG sind nicht nur planungsbedingte Mehrwerte, sondern auch entsprechende Minderwerte auszuglei- chen. Weil das Gemeinwesen Eigentumsbeschränkungen, die einer Enteignung gleichkommen, kraft Art. 5 Abs. 2 RPG (und Art. 26 Abs. 2 BV) voll entschädigen muss, stellt sich die Frage nach dem Nachteilsausgleich hauptsächlich für weniger schwere Beeinträchtigungen (Enrico Riva in: Aemisegger/Kuttler/Moor/Ruch, Kommen- tar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, 1999, Art. 5 Rz. 67). Im erstgenannten Urteil vom 15. Juni 2004 hielt die Rekurskommission allgemein fest, dass während der Besitzesdauer vorgenommene Ein- oder Aufzonungen, die im Zeitpunkt der Veräusse- rung noch Bestand hätten, ausser Betracht fielen; als Erwerbspreis gelte somit der (hypothetische) Wert, den das fragliche Grundstück ohne die aufwertende Planungs- massnahme gehabt hätte (StE 2005 ZH B 44.12.3 Nr. 3 E. 3d = ZStP 2004, 321 E. 3d). Diese Auffassung hat das VGr im Urteil SB.2005.00044 vom 26. Oktober 2005 in der Weise relativiert, dass bis zum Stichtag vor 20 Jahren eingetretene Wertsteigerungen zu berücksichtigen seien. Dem genannten Rechtsstreit lag der Sachverhalt zugrunde, dass der Gemeinderat ein Grundstück vom (altrechtlichen) sog. Übrigen Gemeindege- biet in die Gewerbezone einzuzonen beabsichtigte. Im umgekehrten Fall, dass ein Steuerpflichtiger (aus damaliger altrechtlicher Sicht) Bauland erworben habe, dieses (bei der nachfolgenden Anpassung der kommunalen Bau- und Zonenordnung an die Ordnung des Raumplanungsgesetzes) in der Folge nicht eingezont und später als Landwirtschaftsland veräussert werde, sei mit Bezug auf den Verkehrswert vor 20 Jah- ren von Bauland auszugehen (StE 2005 ZH B 44.12.3 Nr. 3 E. 3d = ZStP 2004, 321, E. 3d unter Hinweis auf StRK III, 13. Juli 1999 = StE 2000 B 44.1 Nr. 9). b) Das Gebiet ... mit dem streitbetroffenen Grundstück Kat.Nr. ... lag am Stichtag des 23. November 1987 in der Bauzone W2. Zwar hatte die Q dort zuvor eine Reservezone festgesetzt; weil mit Bezug auf einzelne der betroffenen Grundstücke Rechtsmittelverfahren hängig waren, nahm der Regierungsrat mit Beschluss Nr. ... diese Planänderung von der Genehmigung aus. Erst im Februar 1992 erfolgte die – laut § 5 Abs. 2 i.V.m. § 89 des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975 (PBG) konstitutiv wirkende – Genehmigung. Wie die Rekursgegnerin zutreffend fest- stellt, beeinträchtigte der skizzierte Planungsverlauf den Landwert der betroffenen Par- - 7 - 2 GR.2010.46 zellen erheblich; welcher Wert auf dem freien Markt am Stichtag für Kat.Nr. ... mut- masslich erzielt worden wäre, kann aus den nachfolgenden Gründen jedoch offen blei- ben. Nichts zur Sache tut hier auch die Frage, ob die mit der Schaffung einer Reserve- zone verbundene Eigentumsbeschränkung eine Intensität erreicht habe, die mutmasslich als materielle Enteignung hätte beurteilt werden müssen. Anzumerken bleibt in diesem Zusammenhang, dass die bundesgerichtliche Rechtsprechung unter besonderen Umständen nicht nur eine Auszonung, sondern auch eine – hier offenkun- dig vorliegende – Nichteinzonung als materielle Enteignung betrachtet (BGE 132 II 218 E. 2.2 und 2.3 S. 220 f.). Obschon die Festsetzung einer Reservezone laut § 65 Abs. 1 PBG nicht von vornherein auf die dauernde Freihaltung einer Fläche abzielt, bewirkt sie doch regelmässig, dass eine Überbauung für einen Planungshorizont von 15 Jah- ren (Art. 15 RPG) weitgehend ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 2 PBG). Der Verlust der Möglichkeit zur baulichen Nutzung eines Grundstücks für eine so lange Dauer kann im Einzelfall eine entschädigungspflichtige materielle Enteignung darstellen (BGr, 22. Mai 2008, ZBl 2009, 326 E. 3.1). Unbestrittenermassen haben die Pflichtigen für die Zuweisung von Kat.Nr. ... zur Reservezone ... keine Entschädigung erhalten. Nach dem in E. 4a Gesagten ist ein Planungsminderwert nach Möglichkeit durch die Grundstückgewinnsteuer zu korrigie- ren, und zwar in der Weise, dass bei der Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jah- ren das Grundstück als Bauland zu gelten hat. Wie gesagt hat das Verwaltungsgericht bei der umgekehrten Konstellation der Einzonung im Entscheid SB.2005.00044 vom 26. Oktober 2005 allein auf die Verhältnisse am Stichtag abgestellt und somit den zu- vor eingetretenen Planungsgewinn von der Besteuerung ausgeklammert. Ob diese Betrachtungsweise vor Art. 5 RPG standhält, ist fraglich, tut aber hier nichts zur Sache. Jedenfalls erscheint es billig und sachgerecht, dass die Pflichtigen einen Planungsver- lust wenigstens im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer in einem Teilum- fang geltend machen können. c) Nach dem Gesagten ist mit den Pflichtigen beim Verkehrswert vor 20 Jah- ren vom Baulandwert auszugehen. Die Akten enthalten keine Grundlage für dessen Festsetzung. Der von den Pflichtigen in der Rekursschrift verfochtene Ansatz von Fr. 440.-/m2 ist deswegen nicht schlüssig, weil sich dieser auf erschlossenes Bauland bezieht. Vorliegend lässt sich nicht sagen, ob das streitbetroffene Grundstück am Stichtag überhaupt groberschlossen war. Offensichtlich fehlte jedoch die Feiner- schliessung, zu deren Schaffung in der Regel ein Quartierplanverfahren erforderlich - 8 - 2 GR.2010.46 gewesen wäre. Welchen Zeitraum die Erschliessung und Überbauung von Rohbauland in Anspruch nimmt, hängt in einem komplexen Zusammenspiel von der planerischen Entwicklung einer Gemeinde, den konjunkturellen Verhältnissen, den Absichten der beteiligten Grundeigentümer und weiteren Umständen ab. Die Grob- und insbesondere die Feinerschliessung ist für die Grundeigentümer mit erheblichen Kosten verbunden, die bei der Bewertung von Rohbauland berücksichtigt werden müssen. Noch weit stär- ker wertmindernd fällt der Umstand ins Gewicht, dass die Erschliessungsmassnahmen auch bei günstigem Verlauf mehrere Jahre in Anspruch nehmen und eine Überbauung dementsprechend hinauszögern. d) Fehlt es nach dem Gesagten an einer zuverlässigen Bewertungsgrundlage, so fragt es sich, ob eine Verkehrswertschätzung mittels Anordnung eines Amtsgutach- tens durch das Steuerrekursgericht vorzunehmen oder die Sache kraft § 212 StG i.V.m. § 149 Abs. 3 StG zu diesem Zweck an die Kommission für Grundsteuern zu- rückzuweisen sei. Obschon das Steuerrekursgericht im Hinblick auf eine beförderliche Verfahrenserledigung in aller Regel selbst ein Amtsgutachten einholt, erscheint vorlie- gend eine Rückweisung sachgerecht. Denn die Klärung der Erschliessungsverhältnis- se ist zweckmässigerweise durch die Rekursgegnerin selbst und nicht durch einen Liegenschaftenschätzer vorzunehmen. Ferner steht den Parteien die Möglichkeit offen, auf der diesem Entscheid zugrunde liegenden Rechtsauffassung eine Verständigungs- lösung anzustreben. 5. Bei diesem noch offenen Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- verfahrens den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). Auf Seiten der Pflichtigen sind nur die prozessführenden Rekurrenten 2, 5, 8 und 10 mit Kosten zu belegen. - 9 - 2 GR.2010.46
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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist deutscher Staatsangehöriger und wohnt seit dem 15. Juni 2005 in Zürich. Ab dem gleichen Datum ist er im Besitz einer Kurz- aufenthaltsbewilligung L, welche immer wieder verlängert wurde, letztmals bis Ende 2009. Er geht hier bei der C einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nach. Diese Ge- sellschaft setzt ihn seit April 2005 ununterbrochen für verschiedene Projektarbeiten bei der D ein. Für die dabei erzielten Erwerbseinkünfte unterliegt er der Quellensteuer. Hinsichtlich der Steuerperiode 2007 führte der Steuerkommissär – wie schon in der Vorperiode – eine nachträgliche Veranlagung durch und schätzte den Pflichtigen am 23. April 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 125'000.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- und für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von ebenfalls Fr. 125'000.- ein. Diese Einschätzungen erfolgten gestützt auf Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen, weil der Pflichtige trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung des Steueramts der Stadt Zürich vom 16. Januar 2009 keine Steuererklärung 2007 eingereicht hatte. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 29. Mai 2009 formell eröffnet. B. Am 2./4. Mai 2009 erhob der Pflichtige gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern Einsprache. Zur Begründung brachte er vor, da sein Arbeitgeber für ihn die Quellensteuer bezahle und er in der Schweiz kein Vermögen besitze, müsse er gemäss Weisung des kantonalen Steueramts keine Steuererklärung einreichen und dürfe er auch nicht nachträglich veranlagt werden. Das kantonale Steueramt nahm diese Eingabe auch als (vorzeitige) Einspra- che gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer entgegen und wies beide Rechtsmittel am 10. August 2009 ab. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auferlegte es dem Pflichtigen zudem die Kosten von Fr. 150.-. Es erwog, die Einkünfte des Pflichtigen, welche der Besteuerung an der Quelle unterlägen, überschritten mit - 3 - 1 ST.2009.215 1 DB.2009.126 brutto Fr. 136'961.- den für eine nachträgliche Veranlagung erforderlichen Betrag von Fr. 120'000.-. Angaben, wonach der Pflichtige sein Hauptsteuerdomizil nicht in Zürich habe, seien der Einsprache nicht zu entnehmen. Somit habe er eine Steuererklärung einreichen müssen und sei die Ermessenseinschätzung mangels Vorliegens einer sol- chen zu Recht erfolgt. Die Schätzung des steuerbaren Einkommens sei nicht als offen- sichtlich unrichtig nachgewiesen worden. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 25. August 2009 beantragte der Pflichti- ge sinngemäss, den Einspracheentscheid ersatzlos aufzuheben. Er arbeite bei der D als Freelancer und bekomme nur befristete Arbeitsverträge mit einer Dauer von einem halben bis zu einem ganzen Jahr. Vom kantonalen Migrationsamt erhalte er genau für die Dauer der Arbeitsverträge eine Kurzaufenthaltsbewilligung, welche er zwei Wochen vor Ablauf immer wieder neu beantragen müsse. Er gelte damit nicht als Aufenthalter im Sinn des Ausländerrechts, sondern nur als Kurzaufenthalter, sodass er als Quel- lensteuerpflichtiger nicht nachträglich veranlagt werden könne. Im Übrigen erreiche er mit seinen Erwerbseinkünften die für die Vornahme einer solchen Veranlagung erfor- derlichen Fr. 120'000.- nicht, weil er die Arbeitgeberanteile an den Sozialversicherun- gen selber zahle und diese daher vom Bruttogehalt in Abzug zu bringen seien. Glei- ches gelte für die Reisekosten nach Deutschland. Das kantonale Steueramt schloss am 11. September 2009 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 83 Abs. 1 DBG bzw. § 87 Abs. 1 StG werden ausländische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung nicht besit- zen, im Kanton jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, für ihr Ein- kommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen. Der Steuerabzug tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren vom Erwerbseinkommen zu veranlagenden Steuern (Art. 87 Satz 1 DBG, § 91 Satz 1 StG). - 4 - 1 ST.2009.215 1 DB.2009.126 Betragen jedoch die dem Steuerabzug an der Quelle unterworfenen Bruttoeinkünfte eines Steuerpflichtigen in einem Kalenderjahr mehr als den durch das Eidgenössische Finanzdepartement bzw. die (kantonale) Finanzdirektion festgelegten Betrag, wird nach Art. 90 Abs. 2 DBG bzw. § 93 Abs. 2 StG eine nachträgliche (ordentliche) Ein- schätzung durchgeführt. Die an der Quelle abgezogene Steuer wird dabei angerech- net. Dieser für die Durchführung einer nachträglichen Veranlagung massgebliche Schwellenwert der Erwerbseinkünfte beträgt ab 1. Januar 2006 Fr. 120'000.- (Anhang Ziff. 2 zur Verordnung über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer des Eid- genössischen Finanzdepartements vom 19. Oktober 1993, nZStB II Nr. 67/011 sowie Randziffern [RZ] 55 und 101 der Weisung der Finanzdirektion zur Durchführung der Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 30. September 2005, nZStB I Nr. 28/051). b) Die nachträgliche ordentliche Einschätzung ist kein Wahlrecht des Steuer- pflichtigen. Übersteigen seine Bruttoeinkünfte den Schwellenwert, ist er zur nachträgli- chen Einschätzung im ordentlichen Verfahren verpflichtet. Er ist insbesondere gehal- ten, von sich aus eine Steuererklärung einzureichen und sämtlichen weiteren Verfahrenspflichten im ordentlichen Verfahren nachzukommen. Diese Pflichten hat er nicht erfüllt, wenn er es bei der Besteuerung an der Quelle bewenden lässt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 90 N 17 und dies., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 93 N 21). c) Für die Staats- und Gemeindesteuern hat die Finanzdirektion in RZ 4 ihrer Weisung über die nachträgliche Veranlagung von quellenbesteuerten Personen im ordentlichen Verfahren vom 18. November 1998 (nZStB I Nr. 28/850) bestimmt, dass Grenzgänger, Kurzaufenthalter und Wochenaufenthalter nicht der nachträglichen Ver- anlagung unterliegen. Für die direkte Bundessteuer besteht keine entsprechende Re- gelung bzw. Weisung der Eidgenössischen Steuerverwaltung bzw. des Eidgenössi- schen Finanzdepartements. 2. a) Der Pflichtige bestreitet nicht, in der Steuerperiode 2007 für seine hier erzielten Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit der Quellenbesteuerung nach Art. 83 Abs. 1 DBG bzw. § 87 Abs. 1 StG zu unterliegen. Dies zu Recht, verfügt er als Ausländer doch nicht über eine fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung, jedoch seit dem Zuzug per 15. Juni 2005 über einen steuerrechtlichen Wohnsitz bzw. - 5 - 1 ST.2009.215 1 DB.2009.126 Aufenthalt, sodass gemäss den erwähnten Gesetzesbestimmungen die Quellensteuer- pflicht für ihn in der Steuerperiode 2007 gegeben ist. Er wendet sich jedoch gegen die Durchführung einer nachträglichen Veranlagung gemäss Art. 90 Abs. 2 DBG bzw. § 93 Abs. 2 StG primär mit der Begründung, er gelte als Kurzaufenthalter. b) aa) Hinsichtlich der direkten Bundessteuer fehlt nach dem Gesagten eine Regelung bzw. Weisung, die bei einem Kurzaufenthalter die nachträgliche Veranla- gung ausschliesst. Der Pflichtige hat daher bei dieser Steuer selbst dann, wenn er als Kurzaufenthalter gälte, an sich keinen Anspruch auf Unterlassung der nachträglichen Veranlagung. Da jedoch die Steuerbehörden die Quellensteuerpflichtigen in diesem Punkt für beide Steuern gleich, d.h. gemäss Weisung der Finanzdirektion für die Staats- und Gemeindesteuern über den Ausschluss der nachträglichen Veranlagung behandeln, ist die Anwendung dieser Weisung auf den Pflichtigen gleichwohl auch für die direkte Bundessteuer zu überprüfen. bb) Die Weisung der Finanzdirektion schliesst die Durchführung einer nach- träglichen Veranlagung u.a. für "Kurzaufenthalter" aus, ohne zu sagen, was unter ei- nem solchen zu verstehen ist. Mithin ist der Sinn der Bestimmung durch Auslegung zu ermitteln. Der Inhaber einer fremdenpolizeilichen Kurzaufenthaltsbewilligung L bzw. ei- ner Kurzaufenthaltsbewilligung EG-17/EFTA ist zum hiesigen Aufenthalt nur während der Dauer des Arbeitsverhältnisses berechtigt, wobei das Arbeitsverhältnis nicht länger als ein Jahr dauern darf (vgl. Ausdruck der diesbezüglichen Publikation des kantonalen Migrationsamts auf www.migrationsamt.zh.ch). Für einen solch kurzen, d.h. gewöhnlich nur wenige Monate dauernden Aufenthalt rechtfertigt es sich regelmässig nicht, eine nachträgliche Veranlagung durchzuführen. Denn der Steuerpflichtige hat im Zeitpunkt der Durchführung einer solchen Veranlagung die Schweiz ja bereits schon wieder ver- lassen und könnte daher in das nachträgliche Einschätzungsverfahren gar nicht mehr einbezogen werden. Zudem steht vielfach erst nach Ablauf eines Kalenderjahrs fest, ob die Bruttoeinkünfte des Steuerpflichtigen den für die Durchführung einer nachträgli- chen Veranlagung erforderlichen Schwellenwert von Fr. 120'000.- tatsächlich erreichen oder nicht: Dies deshalb, weil variable Lohnbestandteile oftmals erst am Jahresende fällig werden, sodass bei vorheriger Umrechnung auf ein Jahressalär der Schwellen- wert noch nicht erreicht ist und eine nachträgliche Veranlagung zu Unrecht unterbliebe. Kurzaufenthalter im Sinn der regierungsrätlichen Weisung, bei welchen die Durchfüh- - 6 - 1 ST.2009.215 1 DB.2009.126 rung einer nachträglichen Veranlagung entfällt, können daher auf jeden Fall nur Quel- lensteuerpflichtige sein, bei denen die Aufenthaltsdauer derart kurz – in der Regel nur wenige Monate bzw. nicht mehr als ein Jahr – ist, dass die Feststellung, ob der Schwellenwert für eine nachträgliche Veranlagung erreicht ist, nicht verlässlich möglich ist und die bei Durchführung des nachträglichen Einschätzungsverfahrens höchstwahr- scheinlich nicht mehr hier anwesend sind. Bei einem mehrjährigen Aufenthalt liegen diese Umstände nicht vor, sodass ein solcher Quellensteuerpflichtiger auch dann nicht als Kurzaufenthalter im Sinn der fraglichen Weisung gilt, wenn er über eine entspre- chend lautende fremdenpolizeiliche Bewilligung verfügt. cc) Der Pflichtige hat sich hier unstreitig nicht nur wenige Monate bzw. nicht weniger als ein Jahr aufgehalten, sondern wesentlich länger, nämlich ununterbrochen schon seit 15. Juni 2005 und damit per Ende 2007 bereits während 2 1/2 Jahren. Zwar wurde ihm die Kurzaufenthaltsbewilligung L den jeweils nahtlos anschliessenden Ar- beitseinsätzen entsprechend immer wieder erneuert (vgl. die entsprechende Verlautba- rung des Migrationsamts über die unterbruchslose Erneuerung der Kurzaufenthaltsbe- willigung), letztmals sogar bis Ende 2009 (Kopie des letzten Ausweises), und mag er damit fremdenpolizeilich nach wie vor als Kurzaufenthalter mit entsprechendem Aus- weis und nicht als Person mit (maximal fünfjähriger) Aufenthaltsbewilligung gelten. In- dessen greift in einem solchen Fall die rein fremdenpolizeiliche Betrachtungsweise nicht, da sie dem erwähnten Sinn der regierungsrätlichen Weisung über den Aus- schluss der nachträglichen Veranlagung nicht gerecht würde. Denn der Pflichtige kann aufgrund seiner mehrjährigen Verweildauer in B keinesfalls mehr als Kurzaufenthalter im Sinn dieser Weisung qualifiziert werden, weil bei ihm die genannten praktischen Hindernisse für die Durchführung einer nachträglichen Veranlagung nicht bestehen. Er gilt damit steuerlich nicht als Kurzaufenthalter und unterliegt insofern der nachträgli- chen Veranlagung. c) Der Pflichtige wendet sich weiter gegen eine nachträgliche Einschätzung mit dem Einwand, dass seine Einkünfte den hierfür erforderlichen Schwellenwert von Fr. 120'000.- nicht erreicht hätten. Indessen übersieht er, dass es sich bei diesem Schwellenwert gemäss Art. 90 Abs. 2 DBG bzw. § 93 Abs. 2 StG um die Bruttoeinkünfte handelt, während er mit den geltend gemachten Abzügen für Reisekosten und Arbeitgeberbeiträge an die Sozial- versicherungen ein (tieferes) Nettobetreffnis verficht. Mit der Dienstabteilung Quel- - 7 - 1 ST.2009.215 1 DB.2009.126 lensteuer des kantonalen Steueramts rechnete seine Arbeitgeberin für die streitbetrof- fenen Steuerperiode 2007 Bruttoeinkünfte von Fr. 136'961.- ab. Demnach hat er den für die Durchführung einer nachträglichen Veranlagung massgebenden Schwellenwert ohne Zweifel erreicht. d) Insgesamt sind beim Pflichtigen damit in der Steuerperiode 2007 die Vor- aussetzungen für eine nachträgliche (ordentliche) Veranlagung gemäss Art. 90 Abs. 2 DBG bzw. § 93 Abs. 2 StG erfüllt. Als Folge davon treffen ihn alle Verfahrenpflichten, die mit diesem Veranlagungsverfahren in Zusammenhang stehen, u.a. die Pflicht zur Einreichung einer Steuererklärung. 3. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein- wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmung setzt einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Re- gelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung massgebli- chen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. b) Vorliegend hat der Pflichtige trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung des Steueramts der Stadt B vom 16. Januar 2009 die Steuererklärung 2007 nicht eingereicht und damit die grundlegendste aller Mitwirkungspflichten verletzt. Die- ser Pflicht konnte er durch Bezahlung der Quellensteuer entgegen seinem Dafürhalten in Rekurs und Beschwerde nicht entgehen. Demnach ist er vom kantonalen Steueramt am 23. April 2009 für die Steuerperiode 2007 zu Recht nach pflichtgemässem Ermes- sen eingeschätzt worden. 4. a) Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung kann der Steuerpflich- tige gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Dabei hat er innert der Einsprachefrist den Nachweis zu erbringen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig ist. Ist die Ermes- sensveranlagung Folge einer versäumten Mitwirkungspflicht, so muss er vorab die ver- säumten Handlungen nachholen. Unterlässt er dies, kann er den Nachweis des wahren - 8 - 1 ST.2009.215 1 DB.2009.126 Sachverhalts nicht erbringen und verbleibt ihm nur noch die Möglichkeit darzulegen und nachzuweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensichtlich unrichtig (na- mentlich zu hoch) ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfah- rung vernünftigerweise nicht vereinbar ist. b) Der Pflichtige hat die fehlende Steuererklärung 2007 weder im Einsprache- noch im Rekurs-/Beschwerdeverfahren nachgereicht und damit die versäumte Hand- lung nicht nachgeholt. Demnach hat er den wahren Sachverhalt nicht nachgewiesen, sodass die Ermessenseinschätzungen grundsätzlich Bestand haben und nur noch im Quantitativen überprüfbar sind. Der Steuerkommissär schätzte das steuerbare Einkommen 2007 auf Fr. 125'000.-. Bei einem vom Arbeitgeber im Rahmen der Quellenbesteuerung abge- rechneten Bruttolohn von Fr. 136'961.- erscheint diese Schätzung nicht als offensicht- lich unrichtig. Dies gilt umso mehr, als der vom Pflichtigen geltend gemachte Abzug für den Arbeitgeberanteil an den Sozialversicherungsbeiträgen in den vom Arbeitgeber für die Quellensteuer abgerechneten Bruttobetreffnissen schon berücksichtigt ist (vgl. für die Monate Januar und Dezember 2007 die entsprechenden Lohnabrechnungen, so- wie die abgerechneten Saläre). Auch hat der Pflichtige Reisekosten als Gewinnungs- kosten nur behauptet, diese jedoch weder in quantitativer Hinsicht substanziiert noch in irgendeiner Form nachgewiesen. Demnach ist ihm der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Schätzung nicht gelungen, sodass diese zu bestätigen ist. 5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Kostenauflage im Einspracheverfahren von Fr. 150.- ist zu bestätigen, da der Pflichtige zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden ist (vgl. § 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]). Die Kostenhöhe ist angemessen (Ziffer 7.1. des Protokolls der Sitzung - 9 - 1 ST.2009.215 1 DB.2009.126 vom 16. Dezember 1998 der Kommission für kaufmännisches Steuerrecht i.V.m. § 21 Abs. 2 VO StG)
Public
Tax
de
2,010
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
6f324569-0a4b-4ebf-bcd7-d67d23701631
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) sind verheiratet und reichten für 2007 eine Steuererklärung ein, in welcher sie ein steuerbares Einkommen von Fr. 79'300.- für die Staats- und Gemeindesteuern sowie von Fr. 80'700.- für die direkte Bundessteuer deklarierten. Dabei machten sie u.a. ei- nen Abzug von Fr. 2'720.- für den Beitrag an die Privatschule geltend, welche ihre im Jahr 2000 geborene Tochter D besuchte; dieser Abzug betraf die erbrachten finanziel- len Leistungen, soweit sie den Betrag von Fr. 7'000.- überstiegen. Nachdem das Steu- eramt bekannt gegeben hatte, es werde diesen Abzug nicht zulassen, reichten die Pflichtigen am 19. Januar 2009 zwei Bestätigungen der E, ein, wonach der Pflichtige allein von August bis Dezember 2007 Fr. 6'600.- und die Pflichtigen zusammen von Januar bis Dezember 2007 Fr. 6'800.- bezahlt haben; somit seien total Fr. 13'400.- aufgebracht worden. Davon waren Fr. 5'626.- als Materialkosten ausgewiesen. In der Folge verweigerte das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 2. Februar 2009 den beanspruchten Abzug. Dabei wies es darauf hin, dass die den Betrag von Fr. 7'700.- überschiessenden Zahlungen nur dann abzugsfähig wären, wenn die Pflichtigen sie freiwillig erbracht hätten; diese Voraussetzung sei hier nicht erfüllt, da es um Entschä- digungen für Materialleistungen "und dergl." gegangen sei. Das steuerbare Einkommen setzte es für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 84'500.- und für die direkte Bun- dessteuer auf Fr. 85'900.- fest. B. Am 26.Februar 2009 erhoben die Pflichtigen dagegen Einsprache und ver- langten nebst anderem, für Leistungen an die E Fr. 5'535.- zum Abzug zuzulassen. Dabei beriefen sie sich auf eine Vereinbarung zwischen dem kantonalen Steueramt und der E, wonach alle Leistungen an diese, soweit sie den Schwellenwert von Fr. 7'500.- im Jahr überstiegen, als gemeinnützige Zuwendungen abzugsfähig seien. Auf Anfrage hin teilten die Pflichtigen mit, die Materialkosten bezögen sich auf Lehrmit- tel, Hefte und Zeichnungsblätter, Schreibutensilien, Handarbeits- und Werkmaterial sowie alle weiteren Materialien, welche für den Schulunterricht nötig seien. Am 14. Dezember 2009 bestätigte die F namens und auf Papier der E, die "vorgelegten Materialkosten (beinhalteten) Kosten, welche die E jedem Kind einzeln verrechnet und diese nicht die sonstigen allgemeinen Unkosten der Schule betreffen". - 3 - 2 ST.2010.44 2 DB.2010.37 Mit getrennten Entscheiden vom 12. Januar 2010 wies das kantonale Steuer- amt die Einsprachen ab. C. 1. Mit dagegen gerichteter Eingabe vom 11. Februar 2010 verlangten die Pflichtigen, sie seien für 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 79'648.- (für die Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 81'058.- (für die direkte Bundessteuer) einzuschätzen. Dabei machten sie geltend, sie hätten 2007 total Fr. 12'425.- an die E geleistet. Davon betreffe laut Abmachung mit der Dienstabteilung Recht des kantona- len Steueramts (kurz: DARE) ein Betrag von Fr. 7'500.- das nicht abzugsfähige Schul- geld; der überschiessende Anteil hingegen sei als gemeinnützige Zuwendung zu be- trachten und entsprechend zum Abzug zuzulassen. Am 16. Februar 2010 korrigierten die Pflichtigen ihren Antrag insoweit, als gemäss den nun vorgelegten Unterlagen die Geldleistungen tatsächlich nicht Fr. 12'425.-, sondern Fr. 12'300.- betragen hätten. Demgemäss beantragten sie neu ein steuerbares Einkommen von Fr. 79'773.- bzw. von Fr. 81'183.-. Mit Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 30. März 2010 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. 2. Mit Verfügung vom 8. April 2010 zog die Steuerrekurskommission II von der DARE die vollständigen Akten bezüglich der Steuerbefreiung der E bei. Dieser Auffor- derung hat das Amt am 16. April 2010 Folge geleistet. 3. Mit Verfügung vom 21. April 2010 weitete die Steuerrekurskommission II die Untersuchung aus. Entsprechende Eingaben der DARE und der Pflichtigen datierten vom 4. Mai und 28. Mai 2010. In der Folge gab das Gericht am 2. Juni 2010 den Pflich- tigen Kenntnis von der steueramtlichen Eingabe und lud das kantonale Steueramt ein, zur Eingabe der Pflichtigen vom 28. Mai 2010 und den entsprechenden Unterlagen Stellung zu nehmen. Am 15. Juni 2010 liess das Amt die Steuerrekurskommission II schriftlich wissen, sie halte am ursprünglichen Antrag fest. Zur Begründung verwies es auf ihre früheren Eingaben. - 4 - 2 ST.2010.44 2 DB.2010.37 4. Am 16. Juni 2010 führte der Präsident der Steuerrekurskommission II ein Telefongespräch mit Vertretern des kantonalen Steueramts.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Streitig ist einzig, ob, und falls ja, inwiefern Zahlungen, welche die Pflichti- gen für den Besuch ihrer Tochter D 2007 an die E geleistet haben, als gemeinnützig im Sinn des Steuergesetzes gelten und darum von den steuerbaren Einkünften abzugsfä- hig sind. 2. a) Von den Einkünften sind gemäss § 32 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. dem ab 1. Januar 2006 an dessen Stelle massgeblichen Art. 9 Abs. 2 lit. i des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990/8. Oktober 2004 (StHG) die freiwilli- gen Leistungen von Geld und anderen Vermögenswerten an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, welche im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwe- cke von der Steuerpflicht befreit sind, abziehbar, sofern die Zuwendungen in der Steu- erperiode mindestens Fr. 100.- erreichen; der Abzug ist begrenzt auf 20% des näher definierten Reineinkommens. Die entsprechende Regelung bei der direkten Bun- dessteuer findet sich für die Steuerperiode 2007 in Art. 33a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; in der Fassung vom 8. Oktober 2004), wobei die Abzugsbegrenzung dort ebenfalls bei 20% angesetzt ist. Unter Zuwendungen sind Vergabungen, Mitgliederbeiträge und Spenden zu verstehen, die jemand freiwillig und unentgeltlich, d.h. weder in Erfüllung einer Schuld- verpflichtung noch zum Erwerb des Anspruchs auf eine Gegenleistung erbringt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 32 N 41 ff. StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A., 2009, Art. 33a N 11 ff. DBG). - 5 - 2 ST.2010.44 2 DB.2010.37 b) Gemeinnützige Zuwendungen sind steuermindernder Natur und damit ge- mäss der im Steuerrecht allgemein gültigen Beweisregel vom Steuerpflichtigen darzu- tun und nachzuweisen. Die ihm obliegende Beweisleistung setzt in erster Linie und in jedem Fall eine – spätestens vor Rekurskommission abzugebende – substanziierte Sachdarstellung voraus. Substanziiert ist die Sachdarstellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der verfochtenen Aufwendungen in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt einer Beweiserhe- bung – die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der zum Abzug beanspruchten Auslagen möglich ist (VGr, 26. Januar 1988, SB 87/0044, auch zum Folgenden). Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung – welche im Beweisverfahren nicht nachgeholt werden kann (RB 1973 Nr. 35, 1980 Nr. 69) –, so hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64), und muss eine Beweisab- nahme unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu be- trachten ist. Für die von ihm verfochtene, hinreichend substanziierte Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige sodann von sich aus beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55). 3. a) Aufgrund einer Untersuchung kam die DARE 2005 zum Schluss, die durchschnittlichen Kosten der vier E im Kanton Zürich beliefen sich aufgrund der Ab- schlüsse 2001/02 und 2002/03 sowie des Budgets 2003/04 auf rund Fr. 7'500.- pro Jahr. Zahlungen der Eltern von Schülern bis zu diesem Betrag erachtet das Steueramt seither (d.h. ab Steuerperiode 2005) als Unterrichtsgeld und damit als nicht abzugsfä- hig. Hingegen können die Eltern Leistungen, welche diesen Wert (zuvor galten Fr. 3'900.- als Schwellenwert) übersteigen, als gemeinnützige Zuwendungen in Abzug bringen (Schreiben der DARE vom 8. Februar 2005 an die ...........). b) Wegen falscher Bestätigungen namentlich der E prüfte die DARE später, ob die E weiterhin die Steuerbefreiung beanspruchen können. Zum Abschluss der Un- tersuchungen verfügte die DARE am 9. Juli 2009, die E in F sei gestützt auf § 61 lit. g StG sowie Art. 56 lit. g DBG "weiterhin" von der Staatssteuer, den allgemeinen Ge- meindesteuern und der direkten Bundessteuer befreit (Verfügung Nr. 09/10 314). Diese - 6 - 2 ST.2010.44 2 DB.2010.37 Befreiung, mit welcher die frühere Regelung (Befreiungs-Verfügung vom 28. Mai 1998) fortgesetzt wird, erfolgte neu (anders als bis dahin, wo die Verfolgung von Unterrichts- zwecken massgeblich war) wegen Verfolgung von gemeinnützigen Zwecken im Sinn der genannten Bestimmungen. In dieser Verfügung war sodann festgehalten, dass freiwillige Leistungen an den Verein im Rahmen von § 32 lit. b StG und Art. 33a DBG abzugsfähig seien; dies gelte aber nicht für sämtliche Zahlungen, welche "Entgelt für Leistungen des Vereins an den Zuwendenden darstellten, (wie) z.B. Kosten für Unter- richt, Prüfungen, Schulmaterial etc." Am 22. September 2009 gelangte die E schriftlich an die DARE und ersuchte unter Hinweis auf ein Schreiben der DARE vom 22. Januar 2009 um eine Klarstellung. Die Ausführung in der Steuerbefreiungsverfügung bezüglich der Abzugsfähigkeit von Zuwendungen stehe, so die E, aus ihrer Sicht der früheren steueramtlichen Zusicherung nicht entgegen, wonach von den Beiträgen, welche El- tern, deren Kinder "unsere" Schulen besuchen, (lediglich) Fr. 7'500.- pro Kind und Jahr als Schulgeld einzustufen und daher nicht abzugsfähig seien; darüber hinausgehende Geldleistungen hingegen seien abzugsfähige Zuwendungen. Hierauf bestätigte die DARE am 6. Oktober 2009, "selbstverständlich" gelte nach wie vor die "CHF 7'500.- Regelung"; die Schuleltern könnten sich weiterhin darauf berufen (Schulgeld Fr. 7'500.- pro Jahr und Kind). 4. Die Tochter D der Pflichtigen besuchte 2007 die E. a) Die Eltern der Schüler dieser Schule sind gehalten, nach Massgabe ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ein Schulgeld zu entrichten. Die E führt jeweils eine einkommensabhängige Beitragstabelle. Dort sind die Beiträge abgestuft nach der Höhe des Bruttoeinkommens der Eltern. Der Ansatz betrug (für das Schuljahr 2004/05) am unteren Ende für Bruttoeinkommen bis Fr. 60'000.- minimal Fr. 6'000.- und maximal Fr. 7'200.- im Jahr, am oberen Ende ab Fr. 180'000.- zwischen Fr. 24'000.- und Fr. 28'900.- für ein Kind. Die Ansätze galten offenbar unabhängig von der Anzahl der beschulten Kinder, mit Ausnahme jener Eltern, welche der obersten Stufe zugeteilt waren. Diese abgestuften Beiträge waren verbindlich, wobei die E unmissverständlich der Erwartung Ausdruck verliehen hat, der "höhere Ansatz" werde entrichtet. Auch wies sie darauf hin, sie sei auf Beitragversprechen angewiesen, welche den empfohle- nen Wert überstiegen. Grundlage für die Festsetzung des konkreten Beitrags bildet jeweils die Vereinbarung zwischen den Eltern und der Schulleitung, welche sich auf - 7 - 2 ST.2010.44 2 DB.2010.37 das massgebliche Finanzierungsmodell der E und den von den Eltern unterzeichneten Schulvertrag stützt. Aufgabe der Eltern ist es, ihr für die Einstufung massgebliches Ein- kommen (sowie ihr Vermögen) wahrheitsgemäss anzugeben. Das von ihnen aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse korrekt auszufüllende Vereinbarungsformular ist vom "Schulverein" gegenzuzeichnen. Für den Besuch des Kindergartens konnten unabhän- gig von der finanziellen Lage der Eltern (monatliche) Pauschalbeträge vereinbart wer- den. Zu den genannten Beträgen gesellten sich fixe Grundpauschalen von monatlich Fr. 18.- sowie ein Jahresbeitrag für den Schulverein von Fr. 100.-. b) Mit Vereinbarung vom 13./14. April und 5. Juli 2006 verpflichteten sich die Eltern, für Ds Besuch des Kindergartens im Schuljahr 2006/07 (1.8.2006 bis 31.7.2007) monatlich Fr. 660.- zu entrichten. Damit entsprachen sie der Empfehlung der E. Für das Schuljahr 2007/08 (1.8.2007 bis 31.7.2008) vereinbarten die Pflichtigen mit der Schulleitung am 10./14. April und 15. Juli 2007 auf der Grundlage eines massgeblichen Einkommens von Fr. 102'160.- entsprechend der Tabelle einen Jahresbeitrag von Fr. 13'200.-, was ein Monatsbetreffnis von Fr. 1'100.- ergab. Mit diesen Beitragsver- sprechen verpflichteten sie sich im Grunde für 2007 zu einem Kindergarten- bzw. Schulgeld von monatlich Fr. 660.- (bis und mit Juli) resp. Fr. 1'100.- (ab August). Ange- sichts der mit der E getroffenen Vereinbarung kann keine Rede davon sein, hierbei handle es sich wenigstens teilweise um eine freiwillige Leistung. Vielmehr haben sich die Eltern auf der Grundlage der grundsätzlich verbindlichen Regeln der E verpflichtet, Schulgeld in dieser Höhe zu entrichten. Dass sie damit über den für Eltern in schlech- ten finanziellen Verhältnissen geltenden Minimalansatz hinausgegangen sind und inso- fern dazu beigetragen haben, dass solche Eltern entlastet werden konnten, indem sie mit ihren Leistungen zum Teil gleichsam eine Quersubventionierung zu deren Gunsten bewerkstelligt haben, ändert an dieser Beurteilung nichts. Der Sinn der Abstufung der Schulgeldansätze liegt eben darin, damit einen sozialen Ausgleich zu schaffen, indem die Eltern eine ihren wirtschaftlichen Möglichkeiten entsprechende Entschädigung der Leistungen der Schule entrichten. Es ist entgegen dem, was die Pflichtigen und die E weismachen wollen, nicht so, dass ein Schulgeld von (bloss) Fr. 7'500.- geschuldet war und der überschiessende Betrag eine freiwillige Leistung beinhaltet hat. Denn die Pflichtigen haben als Eltern von D einzig den aufgrund der massgeblichen Tabelle ge- schuldeten Beitrag, nämlich ein Kindergarten- bzw. Schulgeld von monatlich Fr. 660.- bzw. Fr. 1'100.-, bezahlt, nicht weniger, aber auch nicht mehr. Diesen Zahlungen stan- - 8 - 2 ST.2010.44 2 DB.2010.37 den äquivalente Gegenleistungen der E in Form von Kindergartenbetreuung und Schulunterricht gegenüber. c) Laut Zusammenstellung und Belegen der Pflichtigen, welche sich mit den letztlich massgeblichen Bestätigung der E ([Fr. 13'400.- ./. Doppelzahlung von Fr. 1'100.- = Fr. 12'300.- ] und) decken, leisteten diese 2007 insgesamt Fr. 12'300.-, welcher Betrag sich wie folgt zusammensetzte: - 8 Kindergartenbeiträge à Fr. 660.- Fr. 5'280.- - 6 Schulbeiträge à Fr. 1'100.- Fr. 6'600.- - 1 Schulbeitrag (Grundbetrag) Fr. 100.- - 8 Grundpauschalen Kindergarten à Fr. 18.- Fr. 144.- - 3 Materialrechnungen für 1. Klasse Fr. 176.- Total Fr. 12'300.-. Solche Zahlungen sind ohne Ausnahme nicht abzugsfähig im Sinn von Art. 9 Abs. 2 lit. i StHG i.V.m. § 32 lit. b StG und Art. 33a DBG. Denn es geht allein um ein "Entgelt für Leistungen des Vereins (sc. der E) an den Zuwendenden" (Verfügung Nr. 09/10 314 der DARE vom 9. Juli 2009). Die Zahlungen stellen eine Gegenleistung der Pflichtigen dar, welche diese ohnehin nicht freiwillig erbringen. Anders würde es sich verhalten, wenn die Pflichtigen eine Zuwendung getätigt hätten, welche über den aufgrund des Schulvertrags und der Schulgeldvereinbarung geschuldeten Betrag hi- nausginge. Solche Leistungen sind nicht erkennbar. Nach alledem ergibt sich, dass für den einkommensschmälernden Abzug von Leistungen der Pflichtigen an die E im Jahr 2007 die unerlässliche gesetzliche Grund- lage fehlt. d) Indes bleibt zu prüfen, ob den Pflichtigen trotz fehlender gesetzlicher Grundlage nicht gleichwohl Anspruch auf die Absetzung eines Teils der an die E ge- leisteten Zahlungen in Anwendung des Grundsatzes der speziellen Rechtsgleichheit zusteht. Denn es gilt die Abmachung zwischen dem kantonalen Steueramt und der E zu beachten. - 9 - 2 ST.2010.44 2 DB.2010.37 aa) Ungeachtet der konkreten Verhältnisse hat das kantonale Steueramt wie- derholt zugestanden, dass alle Leistungen der Eltern von Schülern der E, welche den Schwellenwert von Fr. 7'500.- überstiegen, als gemeinnützige Zuwendungen im Sinn der steuergesetzlichen Norm anzusehen seien, mit Ausnahme jener, welche Schulma- terial etc., also nicht eigentliche Unterrichtsleistungen beträfen. In diesem Licht hat die DARE auch Schulgelder, welche – wie hier – diesen Wert übertreffen, als gemeinnützig gewürdigt. Abgesehen vom Sockelbetrag von Fr. 7'500.-, welcher nach deren Ansicht allein als solches anzusehen ist, wird Schulgeld demnach generell als abzugsfähig erachtet, da es – wohl im Sinn einer schematischen, die Einschätzungspraxis vereinfa- chenden Betrachtung – als gemeinnützige Zuwendung zu würdigen sei. Gemäss Ver- einbarung über die Schulbeiträge sind vom Schulgeld ausdrücklich ausgenommen die "Kosten für das Schulmaterial, den Küchenbeitrag, Schullager, Mittagstisch, Hort oder Spielgruppe. Solche Aufwendungen jedenfalls sind von vornherein nicht absetzbar. Diese Zusicherung an die E, welche im Interesse und zuhanden der Eltern von E-Schülern erfolgte, vermag sachlich nach dem Gesagten nicht zu überzeugen und ist mit der gesetzlichen Regelung, wonach Schulgelder, d.h. Entschädigungen für die Beschulung (so auch wie hier durch Privatschulen), nicht als gemeinnützige Zu- wendungen betrachtet werden können, nicht vereinbar, und zwar auch dann nicht, wenn das Schulinstitut – wie die E – gemeinnützige Zwecke verfolgt, weil es klarerwei- se an der Gegenleistungslosigkeit mangelt. bb) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) verlangt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz (Art. 5 und 8 BV); er geht der Rücksichtnahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Rainer J. Schweizer, in: St.Galler Kommentar zur BV, 2.A., 2008, Art. 8 N 42; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, VB zu §§ 199 - 131 N 110 ff. StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 – 121 N 101 ff. DBG, je mit Verweisungen auf die bundesgerichtliche Recht- sprechung). Wenn aber die Behörde in andern gleichgelagerten Fällen generell eine gesetzwidrige Praxis übt, kann der Bürger verlangen, dass die gesetzesverletzende Begünstigung, die den Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wird (Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit). Dabei dürfen keine gewichtigen öffentlichen Inte- ressen einer gesetzwidrigen Rechtsanwendung gegenüberstehen. Vorausgesetzt wird im Weitern, dass sich die Behörde der Rechtswidrigkeit bewusst war und dennoch kei- ne Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern. Zudem hat derjenige, der eine recht- - 10 - 2 ST.2010.44 2 DB.2010.37 sungleiche Behandlung geltend macht, zu beweisen, dass und inwieweit die Behörde, welche den angefochtenen Entscheid gefällt hat, in konkreten tatsächlich und rechtlich gleich liegenden Fällen anders entschieden hat. Dass die untere Behörde in einzelnen oder selbst in vielen Fällen vom Gesetz abgewichen ist, vermag grundsätzlich den Entscheid der Rechtsmittelinstanz nicht zu präjudizieren, liegt doch deren Aufgabe gerade darin, dafür zu sorgen, dass das Steu- errecht richtig angewendet und durchgesetzt wird. Das gilt jedenfalls solange, als an- zunehmen ist, die Rechtsauffassung der oberen Behörde werde im Anschluss an ihren Entscheid auch von der untern Behörde befolgt (BGE 90 I 159 = Pra 53 Nr. 135). Be- steht indes eine ständige gesetzwidrige Praxis der Behörde und ist keine Bereitschaft dieser Behörde erkennbar, von dieser Praxis abzuweichen, so haben die Betroffenen einen Anspruch, genauso behandelt zu werden (BGE 131 V 20 E. 3.7; 127 I 1 E. 3a; 126 V 390 E. 6a; 122 II 446 E. 4a). Gleichwohl können höherwertige Interessen, sei es der Allgemeinheit, sei es eines privaten Dritten, den Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht ausnahmsweise auch in dieser Konstellation überwiegen und eine korrekte Rechtsanwendung im Einzelfall erheischen (BGE 123 II 248 E. 3c; 126 V 390 E. 6a). cc) In dieser Optik erscheint es vertretbar, dass die Pflichtigen sich ebenso wie andere Eltern von Schülern, welche eine E besuchen, erfolgreich auf die Zusiche- rung der DARE berufen können, trotz deren Rechtswidrigkeit. Denn obgleich von der Steuerrekurskommission II auf die Problematik der infrage stehenden generellen Rege- lung aufmerksam gemacht, hat das kantonale Steueramt ihr gegenüber zu erkennen gegeben, dass es sich weiterhin an die mit der E getroffenen Abmachung halten wer- de. Mithin besteht ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht. e) Das führt zur weitgehenden Gutheissung der Rechtsmittel. Indes wird das kantonale Steueramt nicht umhin kommen, die Schulgeld-Regelung erneut einer kriti- schen Überprüfung zu unterziehen und, was zu erwarten ist, mit den E eine gesetzes- konforme Abmachung zu treffen. Abzugsfähig sind folgende Leistungen: 8 Kindergartenbeiträge à Fr. 660.- Fr. 5'280.- 6 Schulbeiträge à Fr. 1'100.- Fr. 6'600.- zusammen Fr. 11'880.- - 11 - 2 ST.2010.44 2 DB.2010.37 ./. Sockelbetrag gemäss DARE Fr. 7'500.- absetzbar Fr. 4'380.-. Die restlichen Leistungen betreffen kein Schulgeld (siehe Vereinbarung mit der E). Dass hier nicht nur zwölf, sondern 14 Monatsbetreffnisse berücksichtigt wer- den, ist hinzunehmen, weil das Ist- und nicht das Soll-Prinzip greift. Die 20-%-Schranke (vorn E. 2a) ist beim ermittelten Betrag bei Weitem nicht erreicht. In diesem Licht erge- ben sich steuerbare Einkommen von (Fr. 84'573.- ./. Fr. 4'380.- = abgerundet) Fr. 80'100.- für die Staats- und Gemeindesteuern sowie von (Fr. 85'983.- ./. Fr. 4'380.- = abgerundet) Fr. 81'600.- für die direkte Bundessteuer. 5. Nach alledem sind die Rechtsmittel teilweise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat normalerweise die unterliegende Partei die Kosten zu tragen (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Indes ist hier zu berücksichtigen, dass bezüglich der Qualität der Zahlungen an die E erst im Rekurs-/Beschwerdeverfahren Klarheit geschaffen wurde. Aufgrund der von den Pflichtigen im Einschätzungs-/Ver- anlagungs- sowie im Einspracheverfahren vorgelegten Unterlagen hatte das kantonale Steueramt allen Grund zur Annahme, insgesamt Fr. 5'626.- beträfen Materialrechnun- gen. Hätte diese Würdigung, welche unter den gegebenen Umständen allein die Pflich- tigen zu verantworten hatten, zugetroffen, hätte für einen Abzug von "gemeinnützigen Zuwendungen" im vorliegenden Zusammenhang von vornherein kein Platz bestanden. Bei solcher Lage der Dinge rechtfertigt es sich, die Kosten trotz weitgehenden Obsie- gens der Pflichtigen hälftig zu verlegen (§ 151 Abs. 2 StG; Art. 144 Abs. 2 DBG). Bei solchem Ausgang des Verfahrens kann keine Parteientschädigung zugesprochen wer- den (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Verwaltungsver- fahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968). - 12 - 2 ST.2010.44 2 DB.2010.37
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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Alleinaktionär der B ag, C. Diese Gesell- schaft wurde am 22./23. April 2009 hinsichtlich der Geschäftsjahre 2006 und 2007 ei- ner steueramtlichen Buchprüfung unterzogen. Der Revisor stellte dabei fest, dass die Gesellschaft je ein Darlehen dem Pflichtigen und der D GmbH, E, gewährt hatte. Wäh- rend er das Darlehen an den Pflichtigen akzeptierte, qualifizierte er das Darlehen an die D GmbH als simuliertes Rechtsgeschäft. Dementsprechend schlug er vor, die auf diesem Darlehen im Geschäftsjahr 2007 vorgenommene Rückstellung von Fr. 240'000.- beim steuerbaren Reingewinn 2007 der B ag aufzurechnen. Gleichzeitig veranlasste er eine Meldung in das Steuerdossier des Pflichtigen, weil dieser (Min- derheits-)Aktionär der F AG, ebenfalls in E, war und letztere Gesellschaft per 1. Janu- ar 2008 den Betrieb der D GmbH übernommen hatte. Mit Entscheid vom 1. November 2010 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen für die Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 388'600.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 64'000.- ein. Beim steuerbaren Einkommen rechnete er dabei neben zwei weiteren Positionen Fr. 240'000.- als ver- deckte Gewinnausschüttung bzw. als "simuliertes Aktionärsdarlehen gegenüber der D GmbH" auf. Mit Hinweis gleichen Datums stellte er die entsprechende Veranlagung der direkten Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 389'300.- in Aussicht (formell eröffnet mit Steuerrechnung vom 15. November 2010). B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 24. November 2010 Einsprache mit dem sinngemässen Antrag, von sämtlichen Aufrechnungen, insbesondere von derjenigen von Fr. 240'000.- bezüglich des Darlehens an die D GmbH abzusehen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 7. April 2011 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 6. Mai 2011 liess der Pflichtige die Ein- spracheanträge hinsichtlich des Darlehens erneuern. Die übrigen Aufrechnungen blie- ben unbestritten. Das kantonale Steueramt schloss am 31. Mai 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. - 3 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Divi- denden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisakti- en und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistun- gen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehen- de Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden. Die verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht nur in einem Wertzufluss an den Aktionär oder eine ihm nahestehende Person liegen, sondern auch in der Verhin- derung eines entsprechenden Wertabflusses. Eine derartige Vorteilszuwendung wird insbesondere angenommen, wenn eine Gesellschaft den genannten Personen ohne betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung allen- falls verzichten zu müssen (StE 1990 B 24.4 Nr. 25 mit Hinweisen, auch zum Folgen- den). Unter solchen Umständen erscheint das hingegebene Darlehen als simuliertes, ungültiges Rechtsgeschäft (Art. 18 Abs. 1 OR). b) aa) Als Empfänger von verdeckten Gewinnausschüttungen kommen vorab die Anteilseigner der ausschüttenden Gesellschaft in Betracht. Dabei spielt es grund- sätzlich keine Rolle, ob diese die Gesellschaft beherrschen oder nur über eine Minder- heitsbeteiligung verfügen. Empfängt jedoch nur ein Minderheitsaktionär eine Leistung, deren geschäftsmässige Begründetheit zu prüfen ist, erscheint eine verdeckte Ge- winnausschüttung eher als fraglich. Denn eine Ausschüttung kann regelmässig nur der beherrschende Aktionär oder ein Minderheitsaktionär gemeinsam mit andern Aktionä- ren, die zusammen eine Mehrheit der Anteilseigner bilden, veranlassen. Fliesst eine Leistung nur einem Minderheitsbeteiligten zu, muss daher zusätzlich die Beherr- schungsmöglichkeit der bzw. des Begünstigten gegenüber der leistenden Gesellschaft geprüft werden. Sowohl die herrschende Lehre als auch das Bundesgericht vertreten die Meinung, dass zusätzlich zur Gesellschafterstellung eine massgebliche Beherr- schung des Gesellschafters auf das Unternehmen vorliegen muss, damit der Tatbe- stand einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt ist (Brülisauer/Poltera, in: Kommen- - 4 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 109 DBG mit Hinweis u.a. auf Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, 1983, S. 113; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 45 N 73; BGr, 28. Oktober 1977 = ASA 48, 64 ff. und 4. November 1987 = StE 1988 B 72.13.22 Nr. 10; a.M. Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 107 mit Verweis auf Entscheid des Bundesgerichts vom 30. April 2002 [StR 2002, 558], gemäss welchem die Tatsache, dass der Empfänger blosser Minder- heitsaktionär war, die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung nicht zu rechtferti- gen vermochte). Die massgebliche Beherrschung ist dabei von der massgeblichen Beteiligung zu unterscheiden. Das Bundesgericht hat entschieden, dass auch Minderheitsbeteiligte oder gar Nichtgesellschafter mit Organstellung einen entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen haben können, wenn besondere Umstände vorliegen (vgl. ASA 24, 330 ff., wo das oberste Gericht feststellte, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann gegeben sein kann, wenn der Leistungsempfänger nicht Allein- oder Mehrheits- aktionär ist [im konkreten Fall besass er 40% des Aktienkapitals], aber in der Gesell- schaft eine beherrschende Stellung einnimmt). Solche Situationen liegen vor, wenn sich Minderheitsaktionäre, z.B. durch Abschluss eines Aktionärbindungsvertrags, zu- sammenschliessen (vgl. ASA 24, 331) und dadurch einen massgeblichen Einfluss auf die Aktiengesellschaft ausüben können (vgl. ASA 19, 297 ff.), oder wenn der Minder- heitsaktionär eine Schlüsselstellung im Verwaltungsrat einnimmt (Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 110 f., auch zum Folgenden). Das Bundesgericht spricht ebenfalls von einer massgebenden Beherrschung, wenn die leistende Gesellschaft mittelbar durch eine zwischengeschaltete Gesellschaft beherrscht wird. Das heisst, der Leistungsempfänger beherrscht die leistende Gesell- schaft indirekt über die unmittelbar gehaltene Muttergesellschaft, und wird steuerlich so betrachtet, als ob er die leistende Tochtergesellschaft selbst beherrschen würde. Das Tatbestandsmerkmal der Gesellschaftereigenschaft wird somit durch das Kriterium der massgeblichen Beherrschung ergänzt, wobei diese Beherrschung mehr qualitativer als quantitativer Natur ist. Die kapitalmässige Beherrschung allein ist gemäss Bundesge- richt grundsätzlich unerheblich, stellt aber immerhin ein gewichtiges Indiz dar, dass das Gesellschaftsverhältnis das Motiv einer verdeckten Gewinnausschüttung ist. - 5 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 bb) Empfänger von verdeckten Gewinnausschüttungen sind aber auch nahe- stehende Dritte. Als solche gelten natürliche oder juristische Personen, die zum be- herrschenden Gesellschafter wirtschaftliche oder persönliche enge Verbindungen be- sitzen. Dabei begründet der Umstand, dass der Dritte eine aussergewöhnliche Leistung empfängt, allein noch keine derartige Verbindung zum Gesellschafter. Viel- mehr ist eine zusätzliche, objektiv feststellbare Beziehung zu diesem wie Freundschaft, Verwandtschaft, geschäftliche Beziehung etc. erforderlich (Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 120 ff., welche sich mit der abweichenden Auffassung des Bundesgerichts im Recht der direkten Bundessteuer auseinandersetzen und diese verwerfen). Fliesst der geldwerte Vorteil einer verdeckten Gewinnausschüttung dem na- hestehenden Dritten zu, erfolgt die Besteuerung dieses Vorteils gleichwohl beim (be- herrschenden) Aktionär, da nur er kraft seines Beherrschungsverhältnisses die Aus- schüttung der Gesellschaft herbeiführen kann. Es kommt die so genannte Dreiecks- theorie zur Anwendung, bei der von einem Fluss der verdeckten Gewinnausschüttung von der Gesellschaft über den beherrschenden Aktionär zum nahestehenden Dritten ausgegangen wird (VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4 Nr. 27 sowie Kuhn/Brühlisauer in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 85 ff. StHG). Der nahestehende Dritte kann mangels Anteilseigner- schaft keinen Beteiligungsertrag erzielen, sodass der Zufluss bei ihm (als natürliche Person) nur der Schenkungssteuer unterliegt bzw. – im Fall, dass es sich bei der Empfängerin um eine Schwestergesellschaft der leistenden Gesellschaft handelt – als steuerfreie Kapitaleinlage gilt. c) Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbe- hörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Demgegen- über trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden bzw. -aufhebenden Tatsachen (RB 1987 Nr. 35). Die Steuerbehörden sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden Tatsa- chen aus allgemein bekannten Gründen in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steu- erpflichtigen angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im Massenver- waltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von Einkommen bzw. Ertrag und Vermögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an die rechtsgenü- - 6 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 gende Darlegung derartiger Tatsachen durch die Behörden keine allzu hohen Anforde- rungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). 2. Der Pflichtige ist Alleinaktionär der B ag und liess sich von dieser Gesell- schaft im Jahr 2006 ein Darlehen aus einem Kontokorrentverhältnis ausrichten (Revisi- onsbericht). Revisor und Steuerkommissär erachten das Darlehen (einstweilen) nicht als simuliert, da ein schriftlicher Darlehensvertrag mit angemessener Verzinsung und einem verbindlichen Rückzahlungsplan existiert (Revisionsbericht). Das Steuerrekurs- gericht sieht keinen Anlass, eine andere Beurteilung dieses Darlehensverhältnisses vorzunehmen. Mithin drängt sich in diesem Zusammenhang beim Pflichtigen keine Aufrechnung einer geldwerten Leistung auf. Es wird Aufgabe des Revisors sein, die Entwicklung des Darlehens im Auge zu behalten. 3. a) Die B ag gewährte daneben auch der D GmbH ein Darlehen. Dieses Darlehen belief sich per 31. Dezember 2006 auf Fr. 840'350.- und wurde im vorliegend streitbetroffenen Geschäftsjahr 2007 um Fr. 480'000.- auf Fr. 1'320'350.- erhöht. Die Darlehensgeberin (B ag) bildete darauf Rückstellungen per Ende 2006 von Fr. 840'349.- und im Geschäftsjahr 2007 von weiteren Fr. 240'000.-, was einen Netto- buchwert des Darlehens per Ende 2007 von Fr. 240'001.- ergab. Revisor und Steuer- kommissär erachteten dieses Darlehen als simuliert, weil ein schriftlicher Darlehens- vertrag, eine Verzinsung sowie Sicherheiten fehlten und laufende Erhöhungen gewährt wurden. Sie rechneten in der Folge dem steuerbaren Ertrag 2007 der B ag unter dem Titel "Veränderung der als Gewinn versteuerten stillen Reserven" im Umfang der auf dem Darlehen 2007 gebildeten Rückstellung von Fr. 240'000.- hinzu. Um denselben Betrag von Fr. 240'000.- erhöhten sie jedoch auch das steuer- bare Einkommen 2007 des Pflichtigen, allerdings ohne diese Aufrechnung näher zu begründen. Im Einspracheentscheid führte das kantonale Steueramt diesbezüglich nur aus, der Pflichtige habe im Umfang der von der B ag auf dem Darlehen gebildeten Rückstellung von Fr. 240'000.- eine geldwerte Leistung empfangen, weil das Darlehen insofern nicht werthaltig sei. Mit der Beschwerde/dem Rekurs hält der Pflichtige entgegen, das Darlehen sei von der B ag nicht ihm, sondern der D GmbH gewährt worden. An letzterer Gesell- - 7 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 schaft sei er im Jahr 2007 nicht beteiligt gewesen und habe dort auch nicht irgendeine Funktion ausgeübt. Es habe ihm im Zusammenhang mit diesem Darlehen daher auch keine verdeckte Gewinnausschüttung zufliessen können. Das Darlehen sei zudem nicht simuliert, da es von der B ag gewährt worden sei, um von der D GmbH künftig Beratungsumsätze zu generieren. Das kantonale Steueramt äussert sich zu diesen Einwendungen des Pflichti- gen in der Beschwerde-/Rekursantwort nicht, sondern verweist lediglich auf die Ein- spracheentscheide. b) Das streitige Darlehen wurde von der B ag der D GmbH und nicht dem Pflichtigen gewährt. Demnach kann dem Pflichtigen als Beherrscher der B ag im Zu- sammenhang mit dieser Darlehensgewährung nur dann ein geldwerter Vorteil zuge- flossen sein, wenn dies in Anwendung der erwähnten Dreieckstheorie möglich wäre. Dies setzte voraus, dass der Pflichtige die D GmbH ebenfalls – massgeblich im Sinn der erwähnten bundesgerichtlichen Rechtsprechung, d.h. qualitativ – beherrschte, weil der geldwerte Vorteil nur kraft dieser Eigenschaft ihm und nicht der D GmbH als Darle- hensschuldnerin zugerechnet werden könnte. Gemäss den Feststellungen des Revisors waren einzige Gesellschafter der D GmbH im Jahr 2007 G und H. Der Pflichtige war damit in diesem Jahr, in welchem das streitige Darlehen um Fr. 480'000.- erhöht wurde und ihm von den Vorinstanzen ein damit verbundener geldwerter Vorteil zugerechnet wird, nicht Anteilseigner dieser Gesellschaft. Die genannten zwei Personen amteten auch als einzige Geschäftsführer der D GmbH (Handelsregisterauszug), sodass der Pflichtige bei der darlehensempfan- genden Gesellschaft auch insofern nicht engagiert war. Mithin handelte es sich bei der D GmbH im Jahr 2007 nicht um eine nahestehende Person des Pflichtigen bzw. nicht um eine Schwestergesellschaft der vom Pflichtigen beherrschten B ag. Als Folge da- von kann dem Pflichtigen bei der Darlehensgewährung bzw. –erhöhung der B ag an die D GmbH im Jahr 2007 auch kein geldwerter Vorteil zugeflossen sein, weil die Drei- eckstheorie nicht zur Anwendung gelangt. c) Der Pflichtige ist indessen seit ihrer Gründung am ... (Minderheits-)Aktionär der F AG. Dabei handelt es sich um eine von der D GmbH verschiedene Gesellschaft. - 8 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 Die F AG übernahm rückwirkend per 1. Januar 2008 den Betrieb der D GmbH. Dabei ging auch das streitbetroffene (Passiv-)Darlehen der D GmbH mit der B ag als Gläubigerin auf die F AG über. Weil der Pflichtige an der F AG beteiligt war, wurde die nun als Darlehensschuldnerin geltende F AG insofern zur Schwestergesellschaft der B ag. Allerdings war der Pflichtige bei der F AG nur Minderheitsaktionär im Umfang von 36%. Trotz der damit auf den Pflichtigen als gemeinsamen Aktionär der beiden Gesell- schaften (B ag und F AG) nun anwendbaren Dreieckstheorie kann diesem jedoch wie- derum keine geldwerte Leistung im Zusammenhang mit der fraglichen Darlehenserhö- hung aufgerechnet werden. Denn die Darlehenserhöhung und eine damit allenfalls einhergehende verdeckte Gewinnausschüttung erfolgte eben schon im Geschäftsjahr 2007, als Darlehensschuldnerin noch die D GmbH und der Pflichtige an dieser Gesell- schaft nicht beteiligt war. Anders zu entscheiden wäre höchstens dann, wenn der Pflichtige bei der D GmbH im Geschäftsjahr 2007 zumindest eine massgebliche Funktion ausgeübt hätte und so die Darlehenserhöhung in diesem Jahr sowie den anschliessenden Übergang des Darlehens auf die von ihm mitbeherrschte F AG hätte veranlassen können. Dies liesse den Pflichtigen nämlich im Licht der erwähnten bundesgerichtlichen Praxis im Jahr 2007 zwar weiterhin als Nichtgesellschafter, jedoch als solcher mit (massgebli- cher) Organstellung der D GmbH und damit als (indirekter) Empfänger des fraglichen geldwerten Vorteils bei der Darlehenserhöhung an die D GmbH erscheinen, was die Aufrechnung dieses Vorteils bei ihm zu rechtfertigten vermöchte. Indessen sind An- haltspunkte für eine solche Einflussnahme des Pflichtigen bei der D GmbH im Jahr 2007 aus den Akten nicht ersichtlich und werden vom kantonalen Steueramt auch gar nicht geltend gemacht. Es ist nicht Sache des Steuerrekursgerichts, die Angelegenheit in dieser Hinsicht zu untersuchen, äussert sich das kantonale Steueramt in der Be- schwerde-/Rekursantwort doch mit keinem Wort zu den Vorbringen des Pflichtigen in der Beschwerde bzw. im Rekurs und damit auch nicht zur genannten Problematik. d) Damit fehlt es schon hinsichtlich der Person der Darlehensschuldnerin an der sachverhaltlichen Grundlage, um beim Pflichtigen im Zusammenhang mit der Dar- lehenserhöhung der B ag an die D GmbH im Jahr 2007 einen geldwerten Vorteil aufzu- rechnen. In der Folge erübrigt es sich zu prüfen, ob ein solcher Vorteil überhaupt ge- geben ist, d.h. ob ein simuliertes Darlehen vorliegt. - 9 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 4. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsge- mäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuer- legen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern keine Parteientschädigung zuzusprechen, da er keine verlangt hat (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954/8. Juni 1997). Bezüglich der direkten Bundessteuer steht ihm von Amtes wegen eine (angemessene) Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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718ffb7c-106a-4970-aecc-468b6d3eb344
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. zusammen die Pflichtigen) waren im Kalenderjahr 2006 noch verheiratet, zusammenlebend und damit unbestritte- nermassen gemeinsam steuerpflichtig. Im Rahmen der Veranlagung bzw. Einschätzung für die Steuerperiode 2006 nahm die Steuerkommissärin gegenüber der Selbstdeklaration verschiedene Aufrech- nungen vor; dabei ging sie insbesondere davon aus, die Bruttoeinkünfte des Pflichtigen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit (Salär der E AG, F) hätten nicht wie deklariert rund Fr. 200'000.-, sondern Fr. 600'000.- betragen. Gegen diese Aufrechnungen be- schritt der Pflichtige den Rechtsmittelweg. Das dabei angerufene Steuerrekursgericht hiess dessen Beschwerde bzw. Rekurs am 21. Dezember 2011 (1 DB.2011.230 und 1 ST.2011.309) aus formellen Gründen teilweise gut und wies die Sache an das kanto- nale Steueramt zurück. Letzteres vor dem Hintergrund, dass sich die Pflichtigen zwar per 2008 getrennt hatten, dies aber nicht dazu hätte führen dürfen, die beiden schon per 2006 nicht mehr gemeinsam als Steuersubjekte zu erfassen. Mit neuer Veranlagungsverfügung bzw. neuem Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2006 vom 24. Januar 2012 korrigierte die Steuerkommissärin im 2. Rechtsgang das formelle Versehen. An den materiellen Aufrechnungen des 1. Rechtsgangs hielt sie fest und eröffnete dergestalt den nunmehr gemeinsam erfass- ten Pflichtigen die folgenden Steuerfaktoren: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 567'100.- 569'600.- Satzbestimmendes Einkommen 601'300.- 604'000.- Steuerbares Vermögen 646'000.- Satzbestimmendes Vermögen 646'000.-. B. Mit Einsprachen vom 24. Februar 2012 liess der Pflichtige die Rechtmäs- sigkeit der Aufrechnungen erneut bestreiten und zudem die Durchführung einer Ein- spracheverhandlung verlangen. In der Folge wurde er am 9. April 2013 zu einer steu- erbehördlichen Anhörung eingeladen. Unter Bezugnahme auf die Letztere liess er der - 3 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 Steuerbehörde mit Eingabe vom 20. April 2012 noch verschiedene Unterlagen nach- reichen. Das kantonale Steueramt hiess in der Folge die Einsprachen mit Entscheiden vom 22. August 2013 teilweise gut. Durchzudringen vermochte der Pflichtige dabei aber lediglich in Bezug auf betragsmässig unbedeutende Nebenpunkte; insbesondere die erwähnte Lohnaufrechnung von rund Fr. 400'000.- wurde hingegen bestätigt bzw. wurden die Einsprachen insoweit abgewiesen. Insgesamt wurden die Steuerfaktoren wie folgt leicht nach unten korrigiert: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 564'500.- 567'000.- Satzbestimmendes Einkommen 598'600.- 601'300.- Steuerbares Vermögen 645'000.- Satzbestimmendes Vermögen 645'000.-. C. Hiergegen liess der Pflichtige am 23. September 2013 Beschwerde und Rekurs erheben und beantragen, das steuerbare und satzbestimmende Einkommen in Berücksichtigung eines Lohns von CHF 199'980.- (exkl. Privatanteil Auto) sowie unter Berücksichtigung des Abzugs von Sozialversicherungsabgaben und weiterer Abzüge gemäss Steuerdeklaration 2006 festzusetzen. Zudem wurde die Zusprechung einer Parteientschädigung verlangt. Alle anderen in den Einspracheentscheiden im Rahmen von Nebenpunkten bestätigten steuerbehördlichen Aufrechnungen wurden ausdrück- lich anerkannt. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 10. Oktober 2013 unter Verweis auf die Erwägungen in den Einspracheentscheiden auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Auch von der Pflichtigen ging keine Stellungnahme ein. - 4 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Mit Präsidialverfügung vom 30. September 2013 wurde die Pflichtige einge- laden, sich zu den Rechtsmitteln des mittlerweile von ihr geschiedenen Ehemanns ver- nehmen zu lassen; dies mit der Androhung, dass bei Säumnis davon ausgegangen werde, sie schliesse sich den Anträgen des Letzteren an. Nachdem die Pflichtige nicht reagiert hat, nimmt sie damit an der Seite des Pflichtigen an den vorliegenden Rechtsmittelverfahren teil. Mit dieser Parteistellung gehen alsdann entsprechende prozessuale Rechtsfolgen einher (insb. Kostenfolgen; vgl. nachstehend E. 5b). 2. a) Umstritten ist im vorliegenden 2. Rechtsgang allein noch, ob bei der Festlegung der Einkommenssteuerfaktoren für die Steuerperiode 2006 von Bruttoein- künften des pflichtigen Ehemanns aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Bereich von Fr. 200'000.- oder von Fr. 600'000.- auszugehen ist. b) Die unterschiedlichen Auffassungen der Parteien über das vom Pflichtigen per 2006 bezogene Salär beruhen auf folgendem Hintergrund: aa) Beide Pflichtige sind deutsche Staatsangehörige. Nach dem Zuzug aus Deutschland arbeitete der Pflichtige während des ganzen Kalenderjahrs 2006 bei der von ihm mitbeherrschten E AG, F, deren Tätigkeitsbereich die G von H sowie die I von J namentlich in den Bereichen K und L umfasst. Sein Lohn wurde zunächst an der Quelle besteuert. Nachdem dieser den für das Quellensteuerverfahren massgeblichen Schwellenwert von Fr. 120'000.- p.a. überschritten hatte, war nachträglich eine Veran- lagung bzw. Einschätzung im ordentlichen Verfahren durchzuführen. In der Folge reichte der Pflichtige eine Steuererklärung 2006 ein. Dieser legte er einen auf ihn aus- gestellten Lohnausweis der E AG bei, welcher für die Beschäftigungsdauer 1.1. - 31.12.2006 einen Nettolohn von Fr. 189'653.- sowie Repräsentationsspesen von Fr. 12'000.- aufführte; das Total dieser beiden Positionen (= Fr. 201'653.-) deklarierte er unter den Einkünften aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit. - 5 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 Der Lohnausweis datiert vom 25. Januar 2008 und ist vom Pflichtigen selbst unterzeichnet worden; letzteres offenkundig aufgrund seiner Funktion als einzelzeich- nungsberechtigter Verwaltungsratspräsident der E AG. Die Steuererklärung selbst hat der Pflichtige mit Datum vom 1. Mai 2008 unterzeichnet; ausgedruckt wurde diese je- doch am 14. Juli 2008 und bei der Steuerbehörde ging sie am 15. Juli 2008 ein. Beige- legt war der Deklaration ein vom 1. Juli 2008 datierendes Begleitschreiben, in welchem der Pflichtige darauf hinwies, dass er seit April 2008 von seiner Ehefrau getrennt lebe und diese sich auf Anraten ihres Anwalts weigere, die Deklaration mit zu unterschrei- ben. Indes habe er alle Werte richtig erfasst, weil ihm alle erforderlichen Belege noch vorgelegen hätten. bb) Im Zeitpunkt dieser Deklaration (Juli 2008) befanden sich die Pflichtigen offenkundig bereits im Eheschutzverfahren vor Bezirksgericht C. Der dort zuständige Eheschutzrichter erstattete nämlich der Steuerbehörde am 11. August 2008 eine "An- zeige der Wahrscheinlichkeit einer unvollständigen Versteuerung"; dabei hielt er fest, dass sich im Eheschutzverfahren folgender Sachverhalt präsentiert habe: A sei zusammen mit seinem Geschäftspartner M an der E AG beteiligt; beide hielten je 50% der Aktien. Gemäss Arbeitsvertrag zwischen A und der E AG vom ... 2005 sei ein Jahresbruttolohn von Fr. 600'000.- vereinbart worden. Dieser Lohn sei offenbar teilweise auch ausbezahlt worden; jedenfalls sei eine entsprechende Lohnab- rechnung vom Oktober 2006 aktenkundig. Nach Darstellung von A im Eheschutzver- fahren sei die E AG später in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten und sei deshalb an der "VR-Sitzung" vom ... 2006 eine Lohnreduktion auf Fr. 200'000.- beschlossen worden. Eine weitere Lohnreduktion auf Fr. 72'000.- soll sodann an der "GV-Sitzung" vom ... 2007 erfolgt sein. Diese Darstellung kontrastiere mit der unbestrittenen Tatsache, dass A und B trotz angeblicher Schwierigkeiten der E AG stets einen ausgesprochen hohen Lebens- standard gehabt hätten. Nach Angaben der Ehefrau seien pro Monat Fr. 18'000.- bis 25'000.- ausgegeben worden, was A nicht bestritten habe. Unbestrittenermassen wür- den beide Luxusfahrzeuge fahren und eine luxuriöse 4.5-Zimmer-Eigentumswohnung mit erlesener Möblierung bewohnen. A habe angeführt, dass die Parteien "auf Pump" gelebt hätten und der luxuriöse Lebensstil mittels Darlehensaufnahme bei der E AG finanziert worden sei; es bestünden sehr hohe Schulden aus Darlehen und Kontokor- rent. Gemäss Saldobestätigung der E AG vom ... 2008 betrage die Schuld von A per - 6 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 ... 2008 insgesamt Fr. 1'377'037.-. All dies sei nicht plausibel. Es sei schwer nachvoll- ziehbar, weshalb die offensichtlich florierende E AG – andernfalls sie nicht Darlehen in Millionenhöhe hätte gewähren können – A in seiner Eigenschaft als massgebender Aktionär, Verwaltungsratspräsident mit Einzelunterschrift und leitender Angestellter Darlehen gewährt und nicht Lohn ausbezahlt habe. Es bestehe daher die Wahrschein- lichkeit einer unvollständigen Versteuerung. Seiner Anzeige legte der Eheschutzrichter den erwähnten Arbeitsvertrag und die Lohnabrechnung für den Monat Oktober 2006 bei. Beide Pflichtigen bzw. deren Anwälte bediente er sodann mit einer Kopie der Anzeige. cc) Neben dieser Anzeige hatte die Steuerkommissärin sodann auch Kenntnis vom Schreiben der E AG vom 25. Januar 2008, welches diese (unterzeichnet vom Pflichtigen) der Dienstabteilung Quellensteuer des kantonalen Steueramts sowie der Ausgleichskasse F hatte zukommen lassen. In diesem war ausgeführt worden, man habe "aufgrund einer Kombination aus Dummheit und administrativem Unvermögen falsche Bruttolohnangaben für das Kalenderjahr 2006 angemeldet; es seien Löhne, Darlehen und Spesen vermischt worden". Im Schreiben an die Quellensteuerabteilung wurde dabei der korrigierte Lohn des Pflichtigen mit Fr. 205'890.80 brutto angegeben. dd) Gestützt auf diesen Aktenstand forderte die Steuerkommissärin mit Aufla- ge vom 14. August 2008 bzw. Mahnungen vom 18. September und 14. Novem- ber 2008 insbesondere den lückenlosen Auszug aller Zahlungsein- und ausgänge pro 2006 auf dem Salärkonto des Pflichtigen, wobei Zahler und Begünstigter ersichtlich sein müssten oder allenfalls mit weiteren referenzierten Belegen nachzuweisen seien. ee) Der Pflichtige reagierte mit Schreiben vom 8. Dezember 2008, wobei er einleitend auf seine Schwierigkeiten im Zusammenhang mit der Trennung/Scheidung von seiner Ehefrau ab Frühjahr 2008, aber auch mit seinem Ausscheiden bei der E AG per Ende 2007/Anfang 2008 hinwies. Die verlangten Kontoauszüge reichte er ein. So- dann nahm er zur Situation betreffend "Löhne/Darlehen" wie folgt Stellung: Im Dezember 2005 seien für ihn und seinen ehemaligen Geschäftspartner Löhne von jeweils Fr. 600'000.- vereinbart worden, weil zwei sehr grosse Geschäfte durch die E AG getätigt worden seien. Bald habe sich jedoch herausgestellt, dass dem Unternehmen die vereinnahmten Gelder nicht mit Sicherheit verbleiben würden. Bei - 7 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 beiden Geschäften habe es nämlich erhebliche Probleme gegeben, wobei noch immer Rechtsstreitigkeiten im Gang seien. Aus diesem Grund hätten er und sein Geschäfts- partner bereits im Januar 2006 beschlossen, die Löhne entsprechend anzupassen. Weil sie beide jedoch einerseits gerne höhere Löhne bezogen hätten und andrerseits keine wirkliche Buchhaltung geführt hätten, habe es einige Zeit gebraucht, um den Be- schluss umzusetzen. Dies zeige sich in den Überweisungen (auf seinem Salärkonto), welche sehr unregelmässig seien. Konsequent umgesetzt hätten sie den Beschluss erst, als sie von der Revisionsstelle darauf aufmerksam gemacht worden seien, dass dieser erstens umzusetzen sei und sie (gemeint wohl die E AG) zweitens in finanzielle Probleme geraten könnten. So seien dann Darlehensverträge für zu viel bezogene Zahlungen abgeschlossen und auch eine entsprechende Zinspflicht festgelegt worden. Die Rückzahlung der zu viel bezahlten Gelder und die Bezahlung der Zinsen seien in zwei Schritten erfolgt. Zum einen seien ab Oktober 2006 keine Löhne mehr ausbezahlt worden bzw. seien diese laufend mit den Darlehen verrechnet worden. Zum andern hätten beide Geschäftspartner per 2007 eine Rückzahlung in der Höhe von Fr. 197'000.- getätigt. Wäre es – wovon der Scheidungsanwalt seiner Ehefrau ausge- gangen sei – um Lohn und nicht um ein Darlehen gegangen, so hätte er, der Pflichtige, doch keine Gelder zurückbezahlt und dies bereits vor der von seiner Ehefrau ge- wünschten Trennung. Entgegen den Behauptungen der Letzteren sei die E AG, aus welcher er im Januar 2008 als Aktionär um im September 2008 dann auch als Mitarbei- ter ausgeschieden sei, keine reiche Firma mit Umsätzen in Millionenhöhe. Diese habe vielmehr erhebliche finanzielle Probleme. Schon bei seinem Ausscheiden habe es Li- quiditätsprobleme gegeben und nach Aussagen von Dritten sollen mittlerweile Betrei- bungen, Zahlungsbefehle und Konkursandrohungen in siebenstelliger Höhe vorliegen. Von einer reichen Firma zu sprechen, sei damit lächerlich. Auch 2008 habe er im Übri- gen einen erheblichen Teil des Darlehens zurückbezahlt, was wiederum gegen Lohn spreche. ff) Die Pflichtige beantworte die Auflage mit Schreiben vom 7. Januar 2009 ihrerseits dahingehend, dass sie keine Auskunft geben könne, weil sie sich mit ihrem Ehemann im Trennungsprozess befinde und dieser sämtliche Unterlagen und Ordner in ihrer Abwesenheit sowie ohne ihr Wissen aus der Wohnung entfernt habe. Im Übri- gen sei sie Hausfrau und Mutter und könnten deshalb die gestellten Fragen ohnehin nur von ihrem Ehemann beantwortet werden. - 8 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 gg) Im Rahmen der Veranlagung bzw. Einschätzung im 1. Rechtsgang ging die Steuerkommissärin gestützt auf dieses Untersuchungsergebnis und insbesondere die auf dem Salärkonto des Pflichtigen ersichtlichen Zahlungsflüsse davon aus, diesem sei per 2006 ein Lohn in der Höhe von Fr. 600'000.- zugeflossen. Nachdem sich der Pflichtige einspracheweise gegen diese Sichtweise zur Wehr gesetzt hatte, wobei er abermals auf die Lohnanpassung, die Lohnumwandlung in Darlehen sowie auf Darle- hensrückzahlungen hatte verweisen lassen, führte die Steuerkommissärin im Einspra- cheverfahren ergänzende Untersuchungshandlungen durch. Dabei verlangte sie mit Auflage vom 21. März 2011 bzw. Mahnung vom 12. Mai 2011 eine Auflistung seiner sämtlichen Darlehen bei der E AG samt Detailangaben (Datum der Zah- lung/Rückzahlung, Betrag, Währung). Weiter sei der vollständige Geldfluss aller Darle- hen und Lohnzahlungen inkl. Rückzahlungen mittels Bankbelegen nachzuweisen; dazu gehörten auch vollständige Auszüge der Darlehens- und Privatkonti (Kontokorrent) bei der E AG. Der Pflichtige liess in der Folge mit Eingabe vom 31. August 2011 zahlreiche Unterlagen einreichen und hierzu weitere Erklärungen abgeben. Dabei wies er auch darauf hin, dass mittlerweile das Obergericht (im Eheschutzverfahren) den deklarierten tieferen Lohn von rund Fr. 200'000.- bestätigt habe. Hiervon gehe nunmehr auch die Pflichtige aus, weshalb sie die Auflageantwort mit unterzeichnet habe. Die Steuerkommissärin blieb im Rahmen der Einspracheentscheide vom 19. September 2011 bei ihrer Auffassung, wonach dem Pflichtigen nicht der deklarierte Lohn von rund Fr. 200'000.-, sondern ein solcher von rund Fr. 600'000.- zugeflossen sei. hh) Im 2. Rechtsgang ging es – wie bereits erwähnt – vorab um formelle Kor- rekturen bzw. die gemeinsame Erfassung beider Ehegatten als Steuersubjekte. Im Rahmen der Wiederholung des Einspracheverfahrens fand jedoch noch eine Anhörung des Pflichtigen und dessen Vertreters statt und wurden in diesem Zusammenhang noch Unterlagen nachgereicht, welche sich grossmehrheitlich bereits bei den Verfah- rensakten befanden. An der steuerbehördlichen materiellen Auffassung änderte dies nichts und so wurde im Rahmen der nunmehr angefochtenen Einspracheentscheide vom 22. August 2013 wiederum am Lohnzufluss von Fr. 600'000.- (brutto) festgehal- ten. - 9 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 3. a) Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtli- chem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Grati- fikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile (Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). b) Nach allgemeiner Beweislastregel haben die Steuerbehörden den Nach- weis zu erbringen, dass ein Steuerpflichtiger bestimmte Einkünfte erzielt hat, da es sich hierbei um einen steuerbegründenden Umstand handelt. Der Nachweis eines Rein- vermögenszuflusses begründet dabei die natürliche Vermutung, dass dieser steuerba- res Einkommen darstellt. c) Nach ständiger Doktrin und Praxis gilt Einkommen steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über welchen er tat- sächlich verfügen kann. Voraussetzung des steuerauslösenden Zuflusses ist demnach ein abgeschlossener Rechtserwerb, welcher Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann (BGr, 19. Juli 1993 = StE 1995 B 72.13.22 Nr. 31 = ASA 64, 137; Rei- mann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, Vor- bemerkungen zu §§ 19 - 32 N 19 und 21). Der Forderungserwerb ist vielfach Vorstufe des Eigentumserwerbs (BGE 113 Ib 23 E. 2e). Erwirbt der Steuerpflichtige eine Forderung, so wird diese i.d.R. bereits im Zeitpunkt des Forderungserwerbs besteuert und nicht erst dann, wenn die (Geld-)Leistung erbracht wird (BGr, 11. Februar 2000 = StE 2000 B 23.41 Nr. 3 mit Verweisungen). Fälligkeit der Leistung ist nicht in jedem Fall Voraussetzung des Einkommenszuflusses, unter Umständen ist der steuerrechtlich relevante Forderungs- erwerb schon vor dem Fälligkeitstermin abgeschlossen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 16 N 35 DBG). Allerdings wird der Forderungserwerb nur dann als einkommensbildend be- trachtet, wenn die Erfüllung nicht als unsicher erscheint (BGr, 21. Oktober 1996 = StE 1997 B 101.2 Nr. 19, E. 4a = ASA 66, 377; Blumenstein/Locher, System des Steuer- rechts, 6. A., 2002, S. 267 f.). Liegt Unsicherheit vor, wird auf den Zeitpunkt der tat- sächlichen Erfüllung – bei einer Geldschuld also die Zahlung – abgestellt. Dies ist vor- - 10 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 ab dann der Fall, wenn der Schuldner zahlungsunfähig oder nicht zahlungswillig ist (vgl. Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, 1996, S. 197; Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. A., 1982, Art. 21 N 7 und Art. 41 N 2). Ein in diesem Sinn von der Rechtsprechung anerkannter Anwendungsfall liegt etwa vor, wenn der Arbeitgeber bei Liquiditätsschwierigkeiten den Lohn nicht auszahlt, sondern zur Gutschrift auf einem Arbeitnehmerkonto Zuflucht nehmen muss. Materiell handelt sich hierbei um eine Stundung oder eine Darlehensgewährung im Umfang der gutgeschriebenen Lohnsumme. Da durch das Unvermögen des Arbeitgebers zu zahlen die Erfüllung gefährdet wird, ist in diesem Fall auf den Zeitpunkt der effektiven Zahlung abzustellen (Weidmann, S. 197 f. und 209; RB ORK 1946 Nr. 2). 4. a) Auszugehen ist zunächst davon, dass dem Pflichtigen gemäss Arbeits- vertrag, welchen er am ... 2005 mit der E AG abgeschlossenen hatte, ab 1. Janu- ar 2006 ein Jahreslohn von Fr. 600'000.- brutto zustand. b) Der Pflichtige macht nun aber geltend, dieser Lohn sei bereits anlässlich der Verwaltungsratssitzung vom ... 2006 auf Fr. 200'000.- angepasst worden. Ein ent- sprechendes Protokoll zu dieser Sitzung hat er vorgelegt; gezeichnet ist dieses von ihm selbst und M, dessen Aktionärsdirektorensalär in gleicher Weise angepasst wor- den ist. Beigebracht hat er zudem eine ebenfalls vom ... 2006 datierende Ergänzung zum Arbeitsvertrag, in welcher das Jahresgehalt neu auf Fr. 200'000.- brutto fixiert ist. c) Wäre gemäss den vorerwähnten Dokumenten bereits Mitte Januar 2006 verbindlich eine massive Reduktion des ursprünglich vereinbarten Bruttosalärs von Fr. 600'000.- auf Fr. 200'000.- beschlossen worden, so wäre zu erwarten, dass dem Pflichtigen schon ab Januar 2006 ein auf letzterem Jahressalär basierender Monats- lohn ausbezahlt worden wäre. Diesen Anschein versuchte der Pflichtige im Rahmen der Deklaration offensichtlich auch zu erwecken, indem er mit dieser undatierte monat- liche Lohnabrechnungen mit Betreffnissen von Fr. 16'665.- brutto bzw. Fr. 12'903.65 netto einreichte; auch der vorgelegte Lohnausweis 2006 entspricht dem angepassten tieferen Lohn. Diese Lohndokumente wurden indes nachträglich erstellt und widerspie- geln nicht die tatsächlichen Vorkommnisse: Aktenkundig hat der Pflichtige nämlich noch für den Monat Oktober 2006 eine Lohnabrechnung erhalten (datierend vom ... 2006 und damit aus der Zeit = Originalab- - 11 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 rechnung), welche einen Bruttolohn von Fr. 50'000.- und einen Nettolohn von Fr. 33'516.35 ausweist. Mithin ist davon auszugehen, dass ihm jedenfalls bis und mit Oktober 2006 auf Basis des ursprünglich vereinbarten höheren Jahressalärs ein Netto- lohn von Fr. 33'516.35 ausbezahlt worden ist (Jahres-Bruttosalär Fr. 600'000.- ./. 12 = Monats-Bruttosalär Fr. 50'000.- = Monats-Nettosalär Fr. 33'516.35). Dies bestätigt denn auch ein Blick in das steuerbehördlich einverlangte Salärkonto des Pflichtigen bei der N, in welchem folgende Eingänge von Lohnzahlungen der E AG aufgeführt sind: Datum Inhalt Auszahlung (netto) Bruttolohn Fr. Fr. 12.4.2006 Lohn Januar-März 100'555.95 150'000.- 6.6.2006 Lohn April/Mai 67'025.80 100'000.- 27.6.2006 Lohn Juni 33'516.35 50'000.- 25.7.2006 Lohn Juli 33'516.35 50'000.- 25.8.2006 Lohn August 33'516.35 50'000.- 25.9.2006 Lohn September 33'516.35 50'000.- 25.10.2006 Lohn Oktober 33'516.35 50'000.- Total 500'000.- In den Monaten November und Dezember sind keine Zahlungseingänge mehr ersichtlich. Auf das Salärkonto abstellend ist dem Pflichtigen damit pro 2006 ein Lohn in der Höhe von Fr. 500'000.- brutto zugeflossen. Die Steuerbehörde geht insoweit zu Un- recht von Fr. 600'000.- aus, weil sie – nicht nachvollziehbar – einen im Salärkonto nicht ersichtlichen weiteren Zahlungseingang über brutto Fr. 100'000.- (netto Fr. 67'026.-) vom ... 2006 auflistet. Dass dem Pflichtigen in der Zeit zwischen Januar und Oktober 2006 ein Bruttolohn von Fr. 500'000.- ausbezahlt worden ist, ergibt sich sodann auch aus den aktenkundigen Quellensteuerabrechnungen für diese Monate, welche mit der obenste- henden Auflistung übereinstimmen. Bei dieser Aktenlage ist steuerbehördlich der Nachweis erbracht, dass der Pflichtige im Kalenderjahr 2006 insgesamt 10 Monatslöhne à Fr. 50'000.- (brutto) ver- einnahmt und damit ein Bruttojahressalär von mindestens Fr. 500'000.- erzielt hat. Damit obliegt es einerseits dem Pflichtigen nachzuweisen, dass dem nicht so ist bzw. die frag- lichen Lohnüberweisungen der E AG auf sein Salärkonto in Wirklichkeit nicht bzw. nicht vollumfänglich als Lohn qualifizierten (nachfolgend lit. d). Andrerseits ist ein höheres Bruttosalär von Fr. 600'000.- allein aufgrund der Zahlungsflüsse nicht nachgewiesen; ob dem Pflichtigen pro 2006 weitere Fr. 100'000.- (naheliegenderweise die auf dem Ende - 12 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 2005 vereinbarten Salär basierenden Löhne November und Dezember 2006) zugeflos- sen sind, wird aber noch zu untersuchen sein (nachfolgend lit. f). d) Nach dem bereits Gesagten hilft dem Pflichtigen die angerufene Lohnanpas- sung anlässlich der Verwaltungsratssitzung vom ... 2006 nicht weiter. Zwar ist davon auszugehen, dass in KMU-Verhältnissen, wo Aktionärsdirektoren für die eigene Gesell- schaft tätig sind, diese ihre Saläre im Rahmen der obligationenrechtlichen Bestimmun- gen (vgl. Art. 322 ff. OR) verhältnismässig einfach anpassen können und dabei Anpas- sungen insbesondere mit dem (guten oder schlechten) Geschäftsgang einher gehen. Indes müssen sich solche vertragliche Anpassungen selbstredend auch im gelebten Sachverhalt spiegeln, was hier nicht der Fall ist: aa) Soweit die Verwaltungsratssitzung im Januar 2006 tatsächlich stattgefunden hat, wäre aufgrund der vom Pflichtigen über sein Salärkonto vereinnahmten Lohnzah- lungen davon auszugehen, dass die beschlossene Lohnreduktion durch neuerliche An- passung im Sinn einer Rückkehr zum ursprünglichen Vertrag wieder zurückgenommen worden ist. Daraufhin deutet auch die Aussage des Pflichtigen, die Lohnauszahlungen bis Oktober 2006 auf Basis der Jahresentlöhnung von brutto Fr. 600'000.- gründeten darin, dass er und sein Geschäftspartner eben "gerne höhere Löhne bezogen hätten" (vgl. vorstehend E. 2.b.ee). Wenn gemäss Salärkonto des Pflichtigen in den Monaten November und De- zember 2006 keine Löhne der E AG mehr überwiesen worden sind, legt dies den Schluss nahe, dass verbindlich erst zu dieser Zeit beschlossen worden sein konnte, auf- grund des Geschäftsgangs den ursprünglich vereinbarten Jahresbruttolohn von Fr. 600'000.- nach unten anzupassen. Eine Reduktion des Bruttolohns unter den für 10 Monate bereits ausbezahlten Betrag von Fr. 500'000.- kam zu diesem Zeitpunkt in- des nicht mehr in Frage. Hat nämlich ein Einkommenszufluss einmal stattgefunden, kann dieser – jedenfalls was die steuerlichen Folgen anbelangt – durch nachträgliche Vereinbarung der Parteien nicht mehr rückgängig gemacht werden. Verzichtet also ein Aktionärsdirektor Ende Jahr wegen schlechtem Geschäftsgang auf ihm bereits zugeflos- senen Lohn, so liegt im entsprechenden Umfang eine Kapitaleinlage zur Sanierung der Unternehmung vor. Soweit der Sanierer – wie vorliegend der Pflichtige – die Unterneh- mensbeteiligung im Privatvermögen hält, qualifizieren solche Sanierungsmassnahmen als private Mittelverwendung ohne einkommenssteuerrechtliche Wirkung (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58 N 67 DBG, - 13 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 154 StG). Ein solcher Fall kann demnach nicht mit demjenigen einer zum Voraus vereinbarten Gehaltsvermin- derung gleich gesetzt werden (vgl. StRK I, 17. Juni 2005, 1 ST.2005.62). bb) Der Pflichtige beharrt beschwerde- und rekursweise indes auf seiner Dar- stellung einer per Januar 2006 verbindlich beschlossenen Lohnreduktion und hält den für das Gegenteil sprechenden Lohneingängen auf seinem Salärkonto bis und mit Okto- ber 2006 Folgendes entgegen: Die E AG sei durch Streitfälle in Zusammenhang mit seinen beiden einzigen Grossprojekten im Jahr 2006 in finanzielle Bedrängnis geraten. Einerseits habe ein Ver- tragspartner sein Projekt gekündigt. Andrerseits sei das im O vorgesehene P von R mehrmals verschoben worden (etwa vom ... 2006 auf den ... 2006, wie ein Bericht aus dem Tages Anzeiger vom ... 2006 belege); schliesslich sei es gänzlich abgesagt wor- den, denn bekanntlich sei R per 2007 an seinem S gestorben. Vor diesem Hintergrund hätten die von der E AG getätigten Zahlungen an ihre Aktionärsdirektoren die finanziel- len Möglichkeiten der Gesellschaft weit überstiegen und seien sie gemäss Verwaltungs- ratsbeschluss vom ... 2006 denn auch nicht vertragskonform gewesen. Es habe von daher Einigkeit bestanden, dass die Zahlungen der E AG an die beiden Verwaltungsräte im Zeitraum von Januar bis Oktober 2006, soweit den angepassten Lohn übersteigend, zurückzubezahlen und insoweit nur als Darlehen zu verstehen gewesen seien. Nach dem Intervenieren der Revisionsstelle der E AG sei auf Basis aller Verträge und Be- schlüsse der Gesellschaft eine Tabelle "Korrekturbuchungen 2006" erarbeitet worden. Ausgehend vom unbestrittenen Bruttobetrag von Fr. 500'000.- seien dem Pflichtigen per 2006 Lohnnetto- und Darlehenszahlungen von zusammen Fr. 335'163.50 zugeflossen. Der Lohnanteil für 12 Monate habe netto Fr. 152'632.- bzw. brutto (inkl. Privatanteil Au- to) Fr. 205'890.80 betragen. Der Darlehensanteil habe in der Differenz von Fr. 182'530.90 bestanden. Für diese Darlehenszahlungen liege denn auch ein Darle- hensvertrag vom ... 2006 vor. Auch in der Buchhaltung der E AG sei das Darlehen mit diesem Betrag erfasst worden; dies neben anderen verzinslichen Darlehen, welcher der Pflichtige schon früher von der E AG erhalten habe. Nach der Lohnzahlung für das Jahr 2006 von Fr. 152'632.- (netto) seien bis zum Ausscheiden des Pflichtigen aus der E AG keine weiteren Lohnzahlungen mehr erfolgt; die "Löhne als Forderungen" seien jedoch mit den "Kontokorrenten (also der Darlehensschuld)" verrechnet worden, so dass sich die Schuld des Pflichtigen verringert habe. Auf den Lohnabrechnungen sei deshalb ab November 2006 die Bemerkung "Bezahlung mittels Verrechnung" angebracht worden. - 14 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 Im Zeitpunkt seines Ausscheidens bei der E AG per September 2008 habe der Pflichtige in Bezug auf seine dortigen Schulden "tabula rasa" gemacht. Die Gesamtschuld per 30. September 2008 – bestehend aus den verschiedenen Darlehen (soweit nicht amortisiert) und den Kontokorrentsaldi – habe sich dabei auf Fr. 1'229'601.05 belaufen. Im Rahmen eines Schuldübernahmevertrags vom ... 2008 habe M den Pflichtigen dann zwar von dessen Schuld gegenüber der E AG befreit; damit sei der Pflichtige jedoch Schuldner gegenüber M geworden. Diesem habe er alsdann im November 2008 einen Betrag von Fr. 929'601.05 zurückbezahlt. Das Geld habe er zuvor per 2008 bei der T AG abgeho- ben und in einem privaten Tresor verwahrt gehabt. Die Rückzahlung der Darlehens- schuld habe in Anwesenheit eines gewissen U stattgefunden. Heute schulde Pflichtige M noch immer die Restsumme von Fr. 300'000.-. cc) Will der Pflichtige dergestalt die Lohnzahlungen von Januar bis Okto- ber 2006 als Darlehen verstanden haben, hat er dies nachzuweisen. Gelungen ist ihm dies nicht: aaa) Zunächst hat er die finanziellen Verhältnisse der E AG, welche sich zwi- schen Dezember 2005 und Januar 2006 dermassen verschlechtert haben sollen, dass eine Kürzung der Aktionärsdirektorenlöhne auf einen Drittel notwendig wurde, nicht an- satzweise offengelegt. Auszugehen ist davon, dass die E AG im Jahr 2006 im Vorjahresvergleich eine Umsatzsteigerung von Fr. 4.3 Mio. auf Fr. 9.2 Mio. verzeichnete. Ein schlechter Ge- schäftsgang müsste sich damit auf der Seite des Geschäftsaufwands dokumentieren. Diesbezüglich wurden jedoch lediglich zwei Ereignisse vage angesprochen. Dabei wur- de das eine Ereignis ("Absage eines Projekts durch einen Vertragspartner") weder in zeitlicher noch in inhaltlicher Hinsicht näher substanziiert. Was sodann den Auftritt von R im O anbelangt, datiert der beigelegte Zeitungsartikel betreffend die Verschiebung des P vom ... 2006; Auswirkungen auf den Geschäftsgang per Anfang 2006 sind daher nicht möglich. Im Übrigen hatte R gemäss Internetrecherchen noch im Februar 2006 (V) einen letzten grossen Auftritt und wurde sein S erst im Juli 2006 entdeckt. Insgesamt ist damit in keiner Art und Weise nachvollziehbar, wieso ein vom April auf September 2006 ver- schobenes und letztlich abgesagtes P die im W tätige E AG per Anfang 2006 in finan- zielle Schwierigkeiten hätte bringen können. - 15 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 Damit fehlt es zunächst an einem nachgewiesenen Grund für eine massive Lohnreduktion bereits per Januar 2006. bbb) In keiner Art und Weise nachvollziehbar ist sodann die Behauptung, vor dem Hintergrund der finanziellen Schwierigkeiten der E AG per Anfang 2006 qualifizier- ten die ausbezahlten Löhne (Januar bis Oktober 2006) im Teilbetrag von Fr. 182'530.90 als Darlehen. Ganz allgemein ist dazu zunächst festzuhalten, dass eine Gesellschaft, die sich in finanziellen Schwierigkeiten befindet und deswegen ihren Aktionärsdirektoren den vereinbarten Lohn nicht mehr bezahlen kann, diesen in der Folge auch keine Aktivdarle- hen ausrichtet; vielmehr resultieren aus Sicht der Gesellschaft in solchen Situationen häufig nur Passivdarlehen, indem der (gefährdete) Lohn auf dem Kontokorrent des Akti- onärsdirektors gutgeschrieben, aber nicht ausbezahlt wird. Wäre im Übrigen – wie behauptet – am ... 2006 tatsächlich ein entsprechender Darlehensvertrag abgeschlossen worden, so folgte daraus, dass die ganzen Anpassun- gen eben nicht Anfang, sondern erst Ende 2006 vorgenommen worden sind. Insoweit läge damit auch keine Darlehensgewährung per Jahresschlussbilanz vor, sondern eine steuerlich nicht zulässige Umqualifikation von unter dem Jahr bereits ausbezahltem Lohn in ein Darlehen. Der angesprochene Darlehensvertrag datiert nun aber gar nicht vom 31. De- zember 2006; per dieses Datum erfolgte lediglich die Einbuchung einer "Lohnkorrektur" im Betrag von Fr. 182'530.90 in der Buchhaltung der E AG. Die Letztere wurde gemäss Angaben des Pflichtigen per 2006 nicht korrekt geführt und ist dementsprechend nach- träglich erstellt worden; das Visum der Revisionsstelle datiert denn auch vom ... 2008. Die Verbuchung des Differenzbetrags zwischen dem tatsächlich ausbezahlten höheren Lohn (brutto Fr. 500'000.-) und dem verfochten tieferen Lohn (brutto Fr. 200'000.-) per Bilanzabschluss 31. Dezember 2006 geschah mithin in einem Zeitpunkt, in welchem sich der Pflichtige bereits im Eheschutzverfahren befand und er naheliegenderweise aus trennungs- bzw. scheidungsbedingten Gründen wohl ein Interesse an einer tieferen Sa- larierung hatte. Der Buchungstext "Lohnkorrektur" spricht im Übrigen eindeutig für ein nachträgliches Abändern von bereits geflossenem Lohn und nicht für eine Darlehens- gewährung. - 16 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 Ein Darlehensvertrag über den Betrag von Fr. 182'500.- existiert jedoch eben- falls und wurde der Steuerbehörde auch eingereicht; dieser datiert jedoch nicht wie be- hauptet vom ... 2006, sondern vom ... 2006. Zu Recht weist die Vorinstanz darauf hin, dass per letzterem Datum im Kalenderjahr 2006 noch gar kein Monatslohn geflossen war und also nicht feststand, wieviel Lohn per 2006 zuviel ausbezahlt worden war. Die Gewährung eines Darlehens über diesen Betrag per ... 2006 hätte im Übrigen aber auch nicht zur Folge haben können, dass danach das gleiche Darlehen – versteckt in Monats- Nettolöhnen – tranchenweise nochmals ausgerichtet worden wäre. Der Versuch des Pflichtigen, diese Widersprüche beschwerde- und rekursweise zu klären, erweist sich als unbehelflich. So lässt er einerseits geltend machen, der Darlehensvertrag vom ... 2006 über Fr. 182'500.- sei wohl aus Versehen eingereicht worden und habe aber ohnehin nur historische Bedeutung, nachdem das Darlehen im Mai 2007 ja zurückbezahlt worden sei; massgebend sei der Vertrag vom ... 2006, welcher der Vorinstanz ebenfalls vorlie- ge, wie diese im Einspracheentscheid des 1. Rechtsgang bestätigt habe. Soweit die Vor- instanz in letzterem Entscheid einen Darlehensvertrag vom ... 2006 mit einem Betrag vom Fr. 182'530.90 erwähnte, stellte sie offensichtlich auf die besagte Verbuchung des (angeblichen) Darlehens bei der E AG ab und ändert dies nichts daran, dass ihr allein ein Darlehensvertrag vom ... 2006 vorgelegt worden ist; letzteres unter Bezugnahme auf die Auflage, sämtliche Darlehen des Pflichtigen bei der E AG im Detail nachzuweisen, und also keineswegs "aus Versehen". Mit der Vorinstanz ist demnach davon auszugehen, dass der Darlehensvertrag vom ... 2006 nachträglich erstellt worden sein muss. Dabei müssen entgegen der vo- rinstanzlichen Ansicht nicht zwingend Steuerumgehungsgründe ausschlaggebend ge- wesen sein, sondern könnte die Sache auch einen unterhaltsrechtlichen Hintergrund haben. Daran ändert nichts, dass der Pflichtige im Einspracheverfahren des 1. Rechts- gang darauf verwies, dass das Obergericht im Eheschutzverfahren den Bruttolohn von Fr. 200'000.- bestätigt habe. Einerseits ging es in letzterem Verfahren um die Festlegung der Unterhaltsansprüche der pflichtigen Ehefrau; insoweit war auf die nachhaltigen Ver- dienstmöglichkeiten und nicht bloss auf den Lohn 2006 abzustellen. Das Obergericht stellte im Übrigen fest, dass die von A behaupte Lohnreduktion per 2006 aufgrund der vorhandenen Unterlagen nicht prüfbar sei. Indes stellten Unterlagen aus den Folgejah- ren 2007 bis 2009 Indizien für die von A behaupteten finanziellen Schwierigkeiten der E AG dar. Diese seien aber nicht derart schwerwiegend, als dass sie die von A verfoch- tene Reduktion des Einkommens auf Fr. 4'857.90 pro Monat zu begründen und schon gar nicht glaubhaft zu machen vermöchten; plausibel und glaubhaft sei gestützt auf die- - 17 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 se Unterlagen indes eine Reduktion auf Fr. 200'000.- brutto pro Jahr. Das Obergericht schloss damit keineswegs aus, dass der Pflichtige per 2006 deutlich mehr als Fr. 200'000.- brutto verdient hatte; indes ging es gestützt auf die Akten des Eheschutz- verfahrens davon aus, dass die Lohnhöhe 2006 aufgrund der Geschäftsgangentwick- lung in der Folge nicht gehalten werden konnte, und erachtete es von daher einen Brut- tolohn von Fr. 200'000.- als sachgerechte Basis für die Festlegungen der Unterhaltsansprüche. e) Nach alledem ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass dem Pflichtigen nach Massgabe des Mitte Dezember 2005 abgeschlossenen Arbeitsvertrags per 2006 bis und mit Ende Oktober ein Bruttolohn von Fr. 500'000.- (= 10 Monatslöhne à brutto Fr. 50'000.-) zugeflossen ist. f) Zu prüfen bleibt die Entlöhnung für die Monate November und Dezem- ber 2006. Mit Blick auf die gesamten Umstände im vorliegenden Fall und insbesondere auch die Feststellungen im vorerwähnten Beschluss des Obergerichts ist davon auszu- gehen, dass finanzielle Schwierigkeiten bei der E AG nicht anfangs, jedoch gegen Ende 2006 auftauchten. Eine (auf dem Arbeitsvertrag vom Dezember 2005 basierende) Aus- zahlung von weiteren Bruttolöhnen in der Höhe von Fr. 50'000.- war offenbar nicht mög- lich, weshalb die beiden Aktionärsdirektoren ihren Jahreslohn auf den ihnen bereits aus- bezahlten Betrag von Fr. 500'000.- brutto beschränkten. Abzustellen ist in der gegebenen Situation damit nicht auf den ursprünglichen Arbeitsvertrag, sondern auf den effektiven Zahlungsfluss und diesbezüglich steht fest, dass dem Pflichtigen für die Mo- nate November und Dezember keine Löhne mehr ausgerichtet worden sind. Entspre- chende Löhne wurden auch nicht in den Folgejahren nachbezahlt und die E AG hat die- se auch nicht auf einem Arbeitnehmerkonto gutgeschrieben. Bei dieser Lage der Dinge bleibt es damit beim Jahressalär von Fr. 500'000.- brutto, was denn auch – wie bereits erwähnt – mit den ursprünglichen Quellensteuerabrechnungen übereinstimmt. g) Auch wenn die E AG gegen Ende 2006 in finanzielle Schwierigkeiten geriet, so konnte deswegen nach dem Gesagten steuerlich bereits ausbezahlter Lohn per Bi- lanzabschluss nicht nachträglich in ein Darlehen umqualifiziert werden. In diesem Zu- sammenhang lässt der Pflichtige beschwerde- und rekursweise geltend machen, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen dürfe nicht nur einzelfallweise, etwa im Rahmen von monatlichen Lohnabrechnungen betrachtet werden, sondern müs- se die Beurteilung die gesamte Steuerperiode erfassen, weshalb Zuflüsse durch Abgän- - 18 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 ge neutralisiert werden könnten. Dem ist entgegen zu halten, dass der Pflichtige über den ihm zwischen Januar und Oktober 2006 ausbezahlten Lohn uneingeschränkt und im vollen Umfang hat verfügen können; der Einkommenszufluss als faktischer Vorgang war damit abgeschlossen und seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu dieser Zeit hatte sich entsprechend erhöht. Die Berücksichtigung von späteren Rückleistungen wider- spricht dieser – nach herrschender Lehre und Rechtsprechung massgebenden – zeit- punktbezogenen Betrachtungsweise (vgl. StRG, 27. Januar 2012, 1 DB.2011.2008). Wenn der Pflichtige Lohnzuflüsse unter dem Jahr (Löhne Januar bis Oktober) durch Lohnabgänge gegen Ende Jahr (Umwandlung dieser Löhne in Darlehen) kom- pensieren will, geht er im Übrigen selber davon aus, dass keine Lohnanpassung per Anfang 2006 stattgefunden hat. h) Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass bei der Festsetzung der Ein- kommenssteuerfaktoren von einem nachgewiesenen Bruttolohn 2006 des Pflichtigen von Fr. 500'000.- auszugehen ist. Im Ergebnis sind damit die Einkommensteuerfaktoren – basierend auf der vo- rinstanzlichen (im Grundsatz unbestrittenen) Berechnung – wie folgt nach unten zu kor- rigieren: Fr. Fr. Ausbezahlter Bruttolohn 500'000.- statt 600'000.- Privatanteil Geschäftswagen 11'532.- Verdeckte Gewinnausschüttung 15'494.- Putzfrau laut Kontokorrent 6'769.- Pauschalspesen 12'000.- Bruttolohn 545'795.- statt 645'795.- ./. AHV/IV/EO (5.05%) 27'563.- ./.ALV (0.1653 %) 903.- ./. UVG/NBU (1.146%) 6'255.- BVG 3'752.- Nettolohn 507'322.- statt 600'961.- Dieser reduzierte Nettolohn führt nach Vornahme der gebotenen Steueraus- scheidung zu folgenden Einkommensteuerfaktoren: - 19 - 1 DB.2013.204 1 ST.2013.233 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 471'000.- 473'500.- Satzbestimmendes Einkommen 504'600.- 507'300.-. i) Fragen lässt sich allenfalls noch, ob dem Pflichtigen im Zusammenhang mit Darlehen, welche er von der E AG erhalten und angeblich nach 2006 wieder zurückbe- zahlt hat, weitere Einkünfte zugeflossen sind. Dies wäre bei Vorliegen von simulierten Darlehen der Fall, betrifft indes nicht die hier im Streit liegende Steuerperiode 2006, sondern wird steuerbehördlich in den Folgeperioden zu prüfen sein. Soweit dabei die behauptete Restschuld des Pflichtigen gegenüber M von Fr. 300'000.- ein Thema wäre, entspricht dieser Betrag (wohl nicht zufällig) gerade der vorliegend bestätigten Einkom- mensaufrechnung (Auszahlung E AG an den Pflichtigen von Fr. 500'000.- = Bruttolohn und nicht Darlehen im Umfang von Fr. 300'000.-), so dass insoweit die Sache ausgegli- chen wäre. 5. a) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs teilweise gutzuheis- sen. b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmäs- sig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist auf- grund ihres überwiegenden Unterliegens keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).
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hat sich ergeben: A. Die A mit Sitz in B (nachfolgend die Pflichtige) reichte trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung vom 24. November 2008 keine Steuererklärung 2007 ein. Deshalb schätzte sie der Steuerkommissär am 14. April 2009 für die Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2007 gestützt auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 50'000.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 148'000.- ein. Er sandte den Einschätzungsentscheid per Einschreiben an die im Handelsregister eingetragene Sitzadresse der Gesellschaft. Nachdem die Post die Sendung mit dem Vermerk "Empfänger konnte unter angegebener Adresse nicht ermittelt werden“ zurückgesandt hatte, unterblieb ein weiterer Zustellungsversuch. B. Am 5. Juni 2009 ging bei der Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen Steueramts die Steuererklärung 2007 der Pflichtigen samt Beilagen ein. Darin wies Letztere einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 141.- sowie ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 148'463.- aus. Die Steuererklärung wurde als Einsprache gegen die Einschätzung gewertet. Mit Einspracheentscheid vom 30. September 2009 trat das kantonale Steueramt auf die Einsprache wegen Verspätung nicht ein und auferlegte der Pflichtigen die Verfahrenskosten von Fr. 150.-. C. Mit "Einsprache“ (recte: Rekurs) vom 26. Oktober 2009 ersuchte die Pflichtige das kantonale Steueramt um eine erneute Beurteilung der Sachlage mit Bezug auf die Einschätzung und um die Wiederherstellung der Einsprachefrist. Sie machte u. a. geltend, von der Einschätzung erst mit dem Einspracheentscheid vom 30. September 2009 Kenntnis erhalten zu haben und schon seit längerem über eine neue Adresse zu verfügen, die sie dem kantonalen Steueramt auch bekanntgegeben habe. Dieses Schreiben leitete das kantonale Steueramt als Rekursschrift an die Steuerrekurskommissionen weiter. - 3 - 1 ST.2009.298 In der Rekursantwort vom 11. November 2009 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Einsprachebehörde Rekurs, so ist der Steuerrekurskommission die materielle Prüfung des Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Sie darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuer- gesetz, 2. A., 2006, § 147 N 43). Erweist sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig, sind die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen. Mithin ist auf den Rekurs nur insoweit einzutreten, als die Pflichtige damit (sinngemäss) Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids verlangt. Nicht zu behandeln sind dagegen die gegen die Einschätzung erhobenen Einwendungen. 2.a) Entscheide der Steuerbehörde müssen nicht nur eine bestimmte Form aufweisen, um gültig zu sein, sondern sie müssen dem Steuerpflichtigen gegenüber als Ausfluss aus seinem Anspruch auf rechtliches Gehör auch mitgeteilt werden, was in aller Regel durch Zustellung des entsprechenden Entscheids an den Steuerpflichtigen geschieht. Der Entscheid existiert rechtlich erst von dem Zeitpunkt an, wo er dem Steuerpflichtigen eröffnet wurde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 22, auch zum Folgenden). b) Die Zustellung einer Sendung gilt nach § 9 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) als vollzogen, wenn sie an den Adressaten selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehörendes erwachsenes Familienmitglied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den Adressaten entgegengenommen worden ist. - 4 - 1 ST.2009.298 Die Zustellung ist eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürftige einseitige Rechtshandlung (RB 1982 Nr. 88). Nach § 9 Abs. 2 VO StG gilt eine eingeschriebene Sendung, deren Zustellung vom Adressaten schuldhaft verhindert wurde, als am letzten Tag der von der Post angesetzten Abholfrist zugestellt (vgl. BGE 127 I 34). Eine solche Zustellfiktion erfolgt, wenn die Zustellung aus andern Gründen unterbleibt, die vom Adressanten zu vertreten sind, z.B. bei Verweigerung der Annahme. In diesem Fall ist der erfolglose Zustellungsversuch der erfolgten Zustellung gleichzusetzen (Hauser/Schweri, Kommentar zum zürcherischen Gerichtsverfassungs- gesetz, 2002, § 177 N 48). 3. a) Vorliegend wollte der Postbote den Einschätzungsentscheid der Pflichtigen am 14. April 2009 zustellen. Da er jedoch an der angegebenen Adresse keinen Briefkasten vorfand, konnte er die Sendung nicht aushändigen und retournierte diese an den Absender. Eine physische Zustellung des Entscheids hat demnach nicht stattgefunden, da die Sendung nie in den Machtbereich der Pflichtigen gelangt ist. b) In Frage kommt somit höchstens eine Zustellfiktion gemäss den oben erwähnten Grundsätzen, unter der Voraussetzung, dass die Pflichtige die Zustellung der Sendung schuldhaft verhindert hat. Die Pflichtige hat ihren Sitz gemäss Handelsregisterauszug an der C in B. Gemäss ihren Angaben im Rekurs hat sie bereits Ende 2005 neue Büroräumlichkeiten in D bezogen, konnte jedoch aufgrund geschäftsleitungsinterner Probleme ihre Statuten nie entsprechend anpassen und die Adressänderung im Handelsregister bis heute nicht veranlassen. An der im Handelsregister eingetragenen Adresse verfügt sie über keinen Briefkasten mehr und ist die Adressumleitung schon seit geraumer Zeit abgelaufen. Sie hält dafür, ihre neue Adresse in D bereits seit dem Jahr 2005 auf ihren Steuererklärungen angegeben zu haben, sodass das kantonale Steueramt längst im Besitz dieser Adresse gewesen sei. Letzteres Argument hilft der Pflichtigen nicht weiter, da es vorliegend um die Steuerperiode 2007 geht und die Angaben auf den Steuererklärungen früherer Jahre für diese Periode nicht relevant sind. Entscheidend ist dagegen vielmehr, dass ein Schreiben der Pflichtigen an die Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen - 5 - 1 ST.2009.298 Steueramts vom 6. Januar 2009 erfolgte, mit dem diese auf die Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung 2007 reagierte und um eine zusätzliche Verlängerung der Einreichungsfrist ersuchte. Denn dieses Schreiben trägt sowohl auf dem Umschlag wie auch im Briefkopf gut sichtbar die neue Adresse in D. Dieses Schreiben wurde am 19. März 2009 an die Division Dienstleistungen des kantonalen Steueramts übermittelt. Folglich hatte die Pflichtige ihre neue Adresse den Steuerbehörden schon geraume Zeit vor Versand des Einschätzungsentscheids vom 14. April 2009 bekanntgegeben und durfte sie daher davon ausgehen, dass diese Adresse im weiteren Verfahren verwendet werde. Sie musste nicht damit rechnen, dass die Steuerbehörden weiterhin auf den Handelsregisterauszug abstellen. Kommt hinzu, dass die Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen Steueramts die Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung 2007 vom 24. November 2008 an die Privatadresse des Gesellschafters E gesandt hatte, der die Sendung für die Pflichtige entgegennahm. Diese Adresse ist sodann auch auf dem Fehlblatt zur Steuererklärung 2007 angebracht, das am 27. Januar 2007 für die Akten des Steuerkommissärs erstellt wurde. Auch deshalb bestand für die Pflichtige kein Grund zur Annahme, die Steuerbehörden könnten zu einem späteren Zeitpunkt im laufenden Verfahren wieder auf die Handelsregisteradresse zurückgreifen. c) Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Pflichtige die notwendigen Vorkehrungen getroffen hat, um die Zustellung der Sendung an ihre neue Adresse zu ermöglichen. Sie hatte diese dem kantonalen Steueramt in ausreichender Form mitgeteilt und es bestand kein Grund zur Annahme, zukünftige Sendungen der Steuerbehörden könnten an die Adresse im Handelsregister geschickt werden. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass die Pflichtige selbst für den nicht mehr aktuellen Handelsregistereintrag verantwortlich ist. Denn gerade deshalb hat sie ja ihre neue Adresse bewusst auf jeglicher Korrespondenz – so auch auf dem Schreiben vom 6. Januar 2009 – aufgeführt. Damit hat sie das Nötige getan, um die Zustellung von Sendungen an die alte Adresse zu vermeiden. Mithin kann vorliegend keine schuldhafte Verhinderung der Zustellung des Einschätzungsentscheids durch die Pflichtige angenommen werden, sodass die Voraussetzungen für eine Zustellfiktion nicht gegeben sind. Die Zustellung gilt als nicht - 6 - 1 ST.2009.298 erfolgt und ist vom kantonalen Steueramt nachzuholen. Die Sache ist zu diesem Zweck an Letzteres zurückzuweisen (§ 149 Abs. 3 StG). d) Damit stellt sich die Frage der Wiederherstellung der Einsprachefrist nicht, da die Frist noch nicht zu laufen begonnen hat. 4. a) Das führt zur teilweisen Gutheissung des Rekurses (Rückweisung). b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
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hat sich ergeben: A. Am ... Februar 1992 übertrug E ihren Kindern je 1/3 Miteigentum am Grundstück Kat.Nr. ..., 47'409 m2 Wiese und Acker in der F, G, Gemeinde H. Darauf- hin auferlegte das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/ Erbschaftssteuer, A, B und C (nachfolgend die Pflichtigen) am .... April 1993 Schen- kungssteuern von insgesamt Fr. 1'692.-. Dabei wurde das Grundstück zum Ertragswert bewertet. Die Nachveranlagung für den Fall der Veräusserung oder Zweckentfremdung innert zwanzig Jahren wurde ausdrücklich vorbehalten. Die I AG erwarb mit Kaufvertrag vom ... Oktober 2011 und Nachtrag vom ... Juni 2012 von den Pflichtigen das Grundstück Kat.Nr. ... (abparzellierte Teilfläche von 7'716 m2 von Kat.Nr. ...). Vom Kaufpreis von Fr. ... wurden Fr. ... bereits bei Ab- schluss des Kaufvertrags am ... Oktober 2011 geleistet. Mit Verfügungen vom 2. November 2012 nahm das kantonale Steueramt eine Nachveranlagung vor und auf- erlegte den Pflichtigen infolge Zweckentfremdung des Grundstücks Kat.Nr. ... eine Schenkungssteuer von je Fr. 46'200.-. B. Die hiergegen erhobene Einsprache wies es am 16. September 2013 ab und erhöhte die Steuer auf je Fr. 65'232.-. C. Mit Rekurs vom 18. Oktober 2013 beantragten die Pflichtigen, die nachver- anlagte Schenkungssteuer aufzuheben, da innerhalb der Nachveranlagungsperiode von 20 Jahren keine Zweckentfremdung stattgefunden habe. Eventualiter sei eine nachzuveranlagende Schenkungssteuer höchstens in dem Umfang zu verfügen, als die gemäss Kaufvertrag vom ... Oktober 2011 entrichtete Anzahlung von Fr. ... ledig- lich einer Fläche von 727.724 m2 entspreche. Des Weiteren sei zu berücksichtigen, dass 2/3 des fraglichen Grundstücks bereits vor mehr als 20 Jahren eingezont worden seien, der restliche Drittel hingegen erst im Jahr 1995. Die Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des kantonalen Steu- eramts schloss mit Rekursantwort vom 19. November 2013 auf Abweisung des Rekur- ses. - 3 - 2 ES.2013.1 Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986/13. Sep- tember 2010 (ESchG) Rekurs beim Steuerrekursgericht erheben. Laut § 43 Abs. 3 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). 2. a) Der Schenkungssteuer unterliegen gemäss § 4 Abs. 1 ESchG Zuwen- dungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen des anderen ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird. Berechnet wird die Steuer grund- sätzlich vom Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der Ent- stehung des Steueranspruchs, mithin bei Vollzug der Schenkung, aufweist (§ 13 Abs. 1 in Verbindung mit § 7 lit. c ESchG). Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke werden hingegen zum Ertragswert bewertet (§ 15 ESchG). b) Wird ein derart privilegiert bewertetes Grundstück innert 20 Jahren ganz oder teilweise veräussert oder fallen innert dieser Frist die Voraussetzungen für eine Vorzugsbewertung dahin – sog. Zweckentfremdung –, so wird die Steuer nachträglich vom damaligen Verkehrswert, höchstens jedoch vom erzielten Erlös berechnet und dem Veräusserer oder Eigentümer des Grundstücks auferlegt (§ 17 Abs. 1 ESchG). Das Institut der Nachveranlagung dient der steuerlichen Gleichbehandlung von Grundstücken, deren Voraussetzungen für die Vorzugsbewertung nachträglich dahinfallen, und solchen, die von Anfang an nicht vorzugsweise bewertet wurden, in- dem die unbesteuert gebliebene Differenz zwischen dem für die frühere Veranlagung massgebenden Ertragswert (§ 15 ESchG) und dem damaligen Verkehrswert, bzw. dem aus der Veräusserung erzielten Erlös, nachträglich besteuert wird (VGr, 25. Au- - 4 - 2 ES.2013.1 gust 2010, SR.2010.00012, E. 2.3.2, www.vgr.zh.ch; Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, 1996, § 17 N 1). c) Eine solche Zweckentfremdung liegt in der Regel dann vor, wenn die land- wirtschaftliche Nutzung des aus diesem Grund gemäss § 17 ESchG bevorzugt bewer- teten Grundstücks dauernd oder vorübergehend gegen Entgelt preisgegeben wird (Richner/Frei, § 17 N 11). Für die Feststellung einer Zweckentfremdung ist in erster Linie die tatsächliche Nutzungsart des Grundstücks im Nachveranlagungszeitpunkt bzw. vor Ablauf der 20-jährigen Frist seit der Schenkung entscheidend. Indes vermag auch eine künftig zweckfremde Grundstücksnutzung zu einer Aufhebung der Vorzugs- bewertung führen, wenn nämlich die Zweckentfremdung unmittelbar bevorsteht (VGr, 25. August 2010, SR.2010.00012, E. 2.4, www.vgr.zh.ch, mit weiteren Hinweisen). 3. a) Die Handänderung des Grundstücks erfolgte am ... Juni 2012. Das Da- tum der Veräusserung liegt somit ausserhalb der für eine allfällige Nachveranlagung massgebenden Zeitspanne, welche vom Vollzug der Schenkung am ... Februar 1992 bis zum ... Februar 2012 dauerte. Einigkeit besteht darüber, dass das Grundstück an- schliessend überbaut und nicht mehr landwirtschaftlich genutzt wurde. Zwischen den Parteien ist jedoch der Zeitpunkt der Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung streitig. Nach den Ausführungen der Pflichtigen sei auf dem Grundstück bis zum ... Septem- ber 2012, also mehr als sechs Monate nach Ablauf der Nachveranlagungsfrist, durch die J AG (Pächter) Gemüse angebaut worden. Diesem Vorbringen wird durch die Re- kursgegnerin nicht widersprochen. Hingegen führt diese an, dass seit Abschluss des Kaufvertrags am ... Oktober 2011 eine uneingeschränkte landwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich gewesen sei. Die Käuferin, eine Totalunternehmerin, habe das Grundstück jederzeit nutzen und betreten können, um ein von ihr geplantes Bauprojekt erfolgreich umsetzen zu können. b) Damit ist zu entscheiden, ob mit Abschluss des Kaufvertrags vom ... Oktober 2011 von einer unmittelbar bevorstehenden Zweckentfremdung des weiter landwirtschaftlich genutzten Grundstücks auszugehen ist. Dem Kaufvertrag ist zunächst zu entnehmen, dass es für die Käuferin in erster Linie entscheidend gewesen ist, das Grundstück zu überbauen. Der Vollzug des Kauf- vertrags vom ... Oktober 2011 ist daher auch davon abhängig gewesen, dass für das - 5 - 2 ES.2013.1 Überbauungsprojekt eine Baubewilligung erteilt wird. Ein entsprechendes Baugesuch musste innert sechs Monaten nach Abschluss des Kaufvertrags eingereicht werden. Tatsächlich erfolgte die Einreichung des Baugesuchs bereits ca. sechs Wochen nach Vertragsunterzeichnung. Die Eigentumsübertragung sollte dann innert 30 Tagen nach Erhalt der Baubewilligung stattfinden. Des Weiteren hatte die Käuferin ab Vertragsab- schluss, d.h. vom ... Oktober 2011 an, das Recht, auf dem Grundstück Baugespanne aufzustellen, Sondierungen und Probebohrungen vorzunehmen, Vermessungen durch- führen zu lassen und überhaupt alles zu unternehmen, was zu einer erfolgreichen Pro- jektierung des Bauprojektes notwendig ist. Zudem musste das Grundstück amtlich vermessen und parzelliert werden. Am ... März 2012 wurde sodann die Baubewilligung erteilt. Aus diesen Regelungen im Kaufvertrag vom ... Oktober 2011 ergibt sich, dass bereits ca. 5 Monate vor Ablauf der zwanzigjährigen Nachveranlagungsfrist am ... Februar 2012 die landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks zugunsten eines zukünftigen Bauprojekts unmittelbar bevorstand und eine allfällige landwirtschaftliche Nutzung nicht mehr uneingeschränkt möglich gewesen ist. Zudem bestätigen die Pflichtigen im notariell beurkundeten Kaufvertrag, dass für das Vertragsobjekt weder Miet- noch Pachtverträge bestehen. Sollte das Grundstück tatsächlich bis Septem- ber 2012 durch die J AG als Anbaufläche genutzt worden sein, ändert das nichts dar- an, dass auch diese Nutzung jederzeit hätte aufgegeben werden müssen, wenn die Käuferin das Grundstück benötigt hätte, um das geplante Bauprojekt zu verwirklichen. c) Die Pflichtigen sind der Auffassung, dass ihnen durch den Abschluss des Kaufvertrags am ... Oktober 2011 eine Verletzung der Nachveranlagungsfrist durch Zweckentfremdung nicht vorgehalten werden könne, da von Anfang an klar gewesen sei, dass ein entsprechendes einspracheanfälliges Bauvorhaben nicht vor dem Som- mer 2012 hätte verwirklicht werden können. Damit verkennen die Pflichtigen jedoch den Sinn und Zweck der Vorzugsbe- wertung für landwirtschaftliche Grundstücke gemäss § 15 ESchG. Die Ertragsbewer- tung soll zum einen die Übernahme landwirtschaftlichter Grundstücke erleichtern, zum anderen aber auch ermöglichen, dass ein übernommenes Grundstück möglichst lange landwirtschaftlich genutzt wird (RB 1994 Nr. 67 = ZStP 1994, 229). Das Institut der Nachveranlagung gemäss § 17 ESchG dient der steuerlichen Gleichbehandlung von Grundstücken, deren Voraussetzungen der Vorzugsbewertung durch Entfremdung des - 6 - 2 ES.2013.1 landwirtschaftlichen Zwecks nachträglich dahinfallen, und solchen, die von Anfang an nicht vorzugsweise bewertet wurden. Mit Abschluss des Kaufvertrags am ... Okto- ber 2011 haben die Pflichtigen eine ausschliesslich landwirtschaftliche Nutzung preis- gegeben und damit den latent vorhandenen Mehrwert der Liegenschaft umgesetzt. Denn die Pflichtigen erhielten durch die Käuferin bereits einen Anzahlung von Fr. ... und realisierten damit bereits den höheren Verkehrswert des privilegiert bewerteten Grundstücks. 4. Soweit die Pflichtigen verschiedene Zeugeneinvernahmen beantragen, aus welchen sich ergebe, dass mehr als sechs Monate nach Ablauf der Nachveranlagungs- frist Ende Februar 2012 eine landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks vorgenom- men worden sei, kann auf diese verzichtet werden, da vorliegend allein entscheidend ist, ob bereits am ... Oktober 2011 von einer unmittelbar bevorstehenden Zweckent- fremdung auszugehen ist, was wie oben dargelegt, vorliegt. Nach diesen Erwägungen hat das kantonale Steueramt, Dienstabteilung In- ventarkontrolle/Erbschaftssteuer zu Recht eine Nachveranlagung im Sinn von § 17 ESchG vorgenommen. 5. Eventualiter beantragen die Pflichtigen, dass die gemäss Kaufvertrag vom ... Oktober 2011 entrichtete Anzahlung, nur das Entgelt für eine Fläche von 727.274 m2 sei und dass dementsprechend nur in diesem Umfang von einer Zweckentfremdung ausgegangen werden könne. Durch Abschluss des Kaufvertrags am ... Oktober 2011 konnte durch den Er- werber die Überbauungsprojektierung mit Bezug auf das gesamte Grundstück in An- griff genommen werden. Die Anzahlung in der Höhe von Fr. ... bezog sich auch nicht auf eine – zukünftige – Parzelle des Grundstücks. Vielmehr wurde mit Abschluss des Kaufvertrags, unabhängig von der Leistung des Kaufpreises, das gesamte Grundstück zweckentfremdet. Dieser Eventualantrag der Pflichtigen ist damit abzuweisen. - 7 - 2 ES.2013.1 6. a) Gemäss §§ 17 Abs. 1 und 13 i.V.m. § 7 lit. c ESchG ist das Grundstück Kat.Nr. ... zum Verkehrswert zum Zeitpunkt des Vollzugs der Schenkung, ... Febru- ar 1992, zu bewerten, höchstens aber zum erzielten Erlös von Fr. .... b) Die Pflichtigen beantragen, bei der Berechnung der Schenkungsnachsteuer zu berücksichtigen, dass zwei Drittel des fraglichen Grundstücks bereits vor mehr als 20 Jahren und erst 1995 das weitere Drittel eingezont worden seien. Aus der Rekursantwort, welche auf den Einspracheentscheid vom 16. September 2013 verweist, ergibt sich, dass entsprechend der Zonierung, von den Grundstücken Kat.Nrn. .. und ... 30% der Landhauszone im empfindlichen Gebiet und ab ... November 1995 weitere 35% der Ein- und Zweifamilienhauszone zugeteilt wor- den sind. Der Rest des Landes war Reserve- und Landwirtschaftszone (früher Uebri- ges Gemeindegebiet, UeG). Seit 1997 liegt das gesamte Grundstück in der Bauzone. Dass zumindest ein Teil der Reserve- und Landwirtschaftszone weiter eingezont wer- den wird, war im Jahr 1992 absehbar. aa) Der Verkehrswert eines Grundstücks entspricht dem Preis, der für das Grundstück nach dessen rechtlichen Gegebenheiten und dessen tatsächlichen Eigen- schaften im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungsstichtag mut- masslich zu erzielen gewesen wäre (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 220 N 123). Der Bewertungsstichtag ist für die Beantwortung aller relevanten Fragen massgebend, d.h. es ist eine Momentaufnahme am Stichtag vorzunehmen. Auch wenn auf die Verhältnisse am Bewertungsstichtag abzustellen ist, so ist bei der Ermittlung des Verkehrswerts jedoch eine sich klar ab- zeichnende künftige Wertentwicklung zu berücksichtigen (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 220 N 133). bb) Entsprechend diesen Grundsätzen hat der Steuersekretär der Gemeinde H im Grundstückgewinnsteuerverfahren den Verkehrswert vor 20 Jahren der vorlie- gend im Streit liegenden Liegenschaft Kat.Nr. ... (ehemals Teil von Kat.Nr. ...) mit Fr. ... geschätzt. Dabei wurde 1/3 des Landes, Landwirtschafts- und Reservezone, mit Fr. 20.-/m2 bewertet und 2/3 des Landes, Bauzone, mit Fr. 625.-/m2 (vgl. Veranla- gungsentscheid Grundstückgewinnsteuer vom ... Januar 2013). - 8 - 2 ES.2013.1 Diese Landwertschätzungen wurden im vorliegenden Verfahren vom kantona- len Steueramt übernommen. Die Pflichtigen haben weder im Grundstückgewinnsteuer- noch im vorliegenden Nachsteuerverfahren geltend gemacht, dass die zugrunde geleg- ten Landpreise zu hoch bzw. zu tief seien, so dass sich eine Verkehrswertschätzung erübrigt. Da die nur teilweise Einzonung der Liegenschaft Kat.Nr. ... im Jahr 1992 am Stichtag bereits bei der Steuerberechnung berücksichtigt worden ist, ist auch dieser Eventualantrag abzuweisen. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 7. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzu- erlegen (§ 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 151 Abs. 1 StG).
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hat sich ergeben: A. Mit Vorentscheid vom 9. Dezember 2010 beanspruchte das kantonale Steueramt gegenüber A und B die Steuerhoheit für die Direkte Bundessteuer sowie für die Staats- und Gemeindesteuern (Gemeinden C und D) ab Steuerperiode 2005. B. Eine von den Verfügungsadressaten hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 8. Juni 2011 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. Juli 2011 liessen A und B (nachfolgend die Beschwerdeführer/Rekurrenten) dem Steuerrekursgericht beantragen, unter Auf- hebung des Einspracheentscheids sei auf die Inanspruchnahme der Steuerhoheit für die Direkte Bundessteuer 2005 sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2005 zu ver- zichten. Ausserdem verlangten sie eine Parteientschädigung. In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 23. August 2011 schloss das kan- tonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. D. Mit Verfügung des Abteilungspräsidenten vom 24. Februar 2012 setzte das Steuerrekursgericht den Parteien Frist an, um sich zu einer von den Parteien bisher nicht thematisierten Rechtsauffassung zu äussern. Hierzu nahmen das kantonale Steueramt am 2. März 2012 und die Beschwerdeführer/Rekurrenten am 16. April 2012 Stellung. Nach entsprechender gerichtlicher Aufforderung vom 17. April 2012, sich zur Eingabe der Gegenpartei auszusprechen, verzichteten die Parteien ausdrücklich bzw. stillschweigend darauf. - 3 - 2 DB.2011.110 2 ST.2011.172
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Laut Vorentscheid vom 9. Dezember 2010 beanspruchen Bund, Kanton sowie die Gemeinden C und D die Steuerhoheit "ab" der Steuerperiode 2005. Wie der Einspracheentscheid festhält, bezieht er sich – entsprechend dem Antrag der Be- schwerdeführer/Rekurrenten – indessen einzig auf die Steuerperiode 2005. Die Beur- teilung durch das Steuerrekursgericht hat sich daher auf die Verhältnisse zu beschrän- ken, wie sie sich im Jahr 2005 verwirklicht haben. 2. Die Beschwerdeführerin/Rekurrentin ist Eigentümerin der nachfolgend auf- geführten Grundstücke: - Einamilienhaus Kat.Nr. 1, ......strasse , Gemeinde C; - Mehrfamilienhaus Kat.Nr. 2, .....strasse, Gemeinde C; - Einfamilienhaus Kat.Nr. 3, .....strasse, Gemeinde D; - Mehrfamilienhäuser Vers.Nrn. .... und ...., Grundstück Nr. 4...., ......strasse, ausserkantonale Gemeinde E. Am 7./14. November 2003 schloss die Beschwerdeführerin/Rekurrentin mit ihren Kindern F und G einen Nutzniessungsvertrag betreffend das ausserkantonale Grundstück ab. Die "Weiteren Vertragsbestimmungen" hielten Folgendes fest: "1. Das Nutzniessungsrecht richtet sich nach den gesetzlichen Bestimmungen über die Nutzniessung gemäss Art. 745 ff. ZGB. 2. Das Nutzniessungsrecht wird auf die Dauer von 20 Jahren, rückwirkend ab 1. Ja- nuar 2002, eingeräumt. 3. Das Nutzniessungsrecht wird von den Berechtigten gemeinsam ausgeübt. Beim Tod des einen der Berechtigten kann das Nutzniessungsrecht vom anderen ohne Einschränkung allein ausgeübt werden. 4. Die Berechtigten sind verpflichtet, die derzeit auf dem Grundstück haftenden Grundpfandschulden von Fr. 545'000.- zu verzinsen. Ebenso gehen die mit dem Grundstück verbundenen Unterhaltskosten, Steuern, Abgaben, Gebühren, etc. zulasten der Berechtigten. 5. Die Berechtigten erhalten die mit dem Grundstück verbundenen Mietzinseinnah- men und weiteren Erträge. - 4 - 2 DB.2011.110 2 ST.2011.172 6. Die Berechtigten bezahlen der Grundeigentümerin eine jährliche Rente in der Höhe von 4% des Steuerwertes des Grundstückes. Die Rente ist jeweils fällig per 31. Dezember, erstmals per 31. Dezember 2003. 7. Von den Berechtigten getätigte Investitionen sind von der Grundeigentümerin nicht zu entschädigen. 8. ... 9. Die Grundeigentümerin hat gegenüber den Berechtigten Anspruch auf Löschung der Nutzniessung, sobald sie in der Schweiz Wohnsitz nimmt. ..." Am 17. Februar 2004 schlossen die nämlichen Parteien im Wesentlichen gleichlautende Dienstbarkeitsverträge bezüglich der drei zürcherischen Grundstücke. Gemäss Grundbuchauszug vom 19. August 2009 hat die Grundeigentümerin ihren beiden Kindern ein bis 1. Januar 2022 dauerndes Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft in der Gemeinde D eingeräumt. Das Einfamilienhaus in der Gemeinde C wird von den Nutzniessern selbst verwaltet; beim Mehrfamilienhaus in der Gemeinde C und bei den Mehrfamilienhäusern in der ausserkantonalen Gemeinde E ist die H AG hierfür besorgt. 3. a) Es steht fest, dass die Beschwerdeführer/Rekurrenten in der streitbetrof- fenen Steuerperiode 2005 in Südfrankreich, gewohnt haben. Eine Steuerpflicht auf- grund persönlicher Zugehörigkeit zur Schweiz und zum Kanton Zürich besteht daher nicht. Kraft Art. 4 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zughörigkeit steuerpflichtig, wenn sie an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaft- lich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben. Unter den nämlichen Vor- aussetzungen beansprucht § 4 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Steuerhoheit des Kantons Zürich. b) Gemäss Art. 21 Abs. 1 DBG bzw. § 21 Abs. 1 StG sind die Erträge aus un- beweglichem Vermögen steuerbar, wozu insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung zählen (lit. a). Die genannten Be- - 5 - 2 DB.2011.110 2 ST.2011.172 stimmungen beziehen sich auf die Einkünfte des Nutzniessungsbelasteten, die dieser als Entgelt für die Nutzungsüberlassung von unbeweglichen Vermögenswerten erhält (Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, § 13 Rz. 65 ff.). Diese steuerrechtliche Ord- nung gilt nur für periodische Einkünfte auf Nutzniessungen, wie sie hier vereinbart wor- den sind; demgegenüber wäre ein aufgrund der Einmalleistung des Nutzniessers beim Eigentümer anfallender Kapitalgewinn mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 21 N 56 f. und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 21 N 43 f.). Vorliegend geht es allein um die Steuerpflicht der nutzniessungsbelasteten Grundeigentümerin; nicht Gegenstand dieses Rechtsmittelverfahrens bilden die den nutzniessungsberechtigten Kindern zugeflossenen Erträge. Der Vermögenssteuer unterliegt nach Art. 13 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem- ber 1990 das gesamte Reinvermögen (Abs. 1). Das Nutzniessungsvermögen wird dem Nutzniesser zugerechnet (Abs. 2). c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehör- den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und richtige Besteue- rung massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gilt als allgemeine Regel der (objektiven) Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen die- jenigen Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Martin Zweifel/ Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 14 Rz. 3). Erscheint der von der Behörde angenommene Sachverhalt als sehr wahr- scheinlich, so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und obliegt es daraufhin dem Steuerpflichtigen, den Gegenbeweis zu erbringen (VGr, 14. März 2012, SB.2011.00066). 4. a) Im Einspracheentscheid erwog das kantonale Steueramt, dass die H AG die Nettomietzinsüberschüsse der von ihr verwalteten Liegenschaften quartalsweise an die Grundeigentümerin überwiesen habe. Die Rechnungen betreffend das Einfamilien- haus in der Gemeinde C lauteten abwechselnd auf den Sohn und den Ehemann (mit Rechnungsadresse in der Gemeinde D) und seien oftmals von der Eigentümerin selbst bezahlt worden. Auch sei diese selbst als Klägerin vor einem zürcherischen Bezirksge- - 6 - 2 DB.2011.110 2 ST.2011.172 richt aufgetreten und habe die Ausweisung einer Mieterin aus dem Einfamilienhaus in der Gemeinde C beantragt. Hinsichtlich des Einfamilienhauses in der Gemeinde D lau- teten alle Rechnungen auf den Ehemann (wiederum mit gleicher Rechnungsadresse) und seien oft von der Grundeigentümerin bezahlt worden. Laut den Nutzniessungsver- trägen stünden die Erträge den Nutzniessern zu und hätten diese im Gegenzug die Kosten aus der Bewirtschaftung der Grundstücke zu tragen. Entgegen den Vereinba- rungen hätten die Kinder ihrer Mutter die jährlich per 31. Dezember fällige Rente nicht bezahlt. Vielmehr habe diese wie erwähnt von der H AG für die Mehrfamilienhäuser quartalsweise den Nettomietzinsüberschuss erhalten. Beim Einfamilienhaus in der Gemeinde C sei gar der monatliche Bruttomietzins an die Eigentümerin überwiesen worden. Demnach habe diese entgegen dem Vertrag keine Rente, sondern die Netto- erträge erhalten. Sodann stelle sich die Frage, wer tatsächlich für den Unterhalt aufge- kommen sei. Bei den beiden Einfamilienhäusern in den Gemeinden C und D seien Unterhaltskosten von insgesamt Fr. 246'226.- angefallen, deren Rechnungen überwie- gend auf den Ehemann der Eigentümerin und nicht auf die nutzniessungsberechtigten Kinder lauteten, zumal letzteren die finanziellen Mittel für die Bezahlung fehlten. Wie das im Einspracheverfahren durchgeführte Auflage- und Mahnverfahren gezeigt habe, seien die entsprechenden Rechnungen oft von der Eigentümerin selbst bezahlt wor- den. Mitzuberücksichtigen sei ferner, dass die Eigentümerin die Nutzniessungsverhält- nisse durch den Zuzug in die Schweiz beenden könne. Ferner habe sich der Ehemann aktiv um die Unterhaltsarbeiten gekümmert. Unter diesen Umständen liege hier gar kein Nutzniessungsverhältnis vor, sondern sei die Vereinbarung zwischen der Mutter und den Kindern als Scheingeschäft zu würdigen. Die genannten Grundstücke seien daher nicht den Kindern, sondern der Eigentümerin zuzurechnen, weshalb diese auf- grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton Zürich steuerpflichtig sei. b) Zur Begründung ihrer Rechtsmittel bringen die Beschwerdeführer/Rekur- renten zunächst vor, dass das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid auf ver- schiedene wesentliche Vorbringen nicht eingegangen sei und ihnen damit das rechtli- che Gehör verweigert habe. Die Nutzniesser hätten die fremdvermieteten Mehrfami- lienhäuser in der Steuerperiode 2005 nicht selbst verwaltet, sondern die H AG damit beauftragt, wohl aber – mit Unterstützung durch den Vater – die ebenfalls fremdvermie- tete ältere Villa in der Gemeinde C und das vom Sohn bewohnte Einfamilienhaus in der Gemeinde D. Die im Jahr 2005 erwirtschafteten Nettomietzinsüberschüsse aus den erstgenannten Mehrfamilienhäusern habe die H AG der Grundeigentümerin überwie- sen, und zwar akonto der ihr von den Nachkommen zu entrichtenden jährlichen Nutz- - 7 - 2 DB.2011.110 2 ST.2011.172 niessungsabgeltung bzw. "Rente". Das kantonale Steueramt schliesse aus dem Um- stand, dass der nutzniessungsberechtigte Sohn im Jahr 2005 ausserstande gewesen sei, seinen finanziellen Verpflichtungen gegenüber der Mutter nachzukommen, auf das Vorliegen von bloss simulierten Verträgen. In dieser Auffassung sehe sich die Amts- stelle dadurch bestärkt, dass die Rechnungsbelege bezüglich des Unterhalts des Ein- familienhauses in der Gemeinde D nicht auf den Sohn, sondern auf den Vater lauteten. Weil es vorliegend allein um die Inanspruchnahme der beschränkten Steuerhoheit in- folge Grundeigentums gehe, treffe die Beweisleistungspflicht das Steueramt. Die Amtsstelle habe daher das Vorliegen simulierter Verträge nachzuweisen, woraus sie die Steuerhoheit über die Beschwerdeführer/Rekurrenten ableite. Der vorliegende Sachverhalt lasse im ausschliesslich familiären Zusammenhang keinen Schluss auf Simulation zu. So habe es den Beteiligten freigestanden, die H AG anzuweisen, Miet- zinsüberschüsse direkt an die Grundeigentümerin zu leisten. Ebenso wenig lasse sich etwas dagegen einwenden, dass die Mutter dem Sohn ein Darlehen bzw. einen Erb- vorbezug für die Vornahme von Liegenschaftenunterhalt gewährt habe. Schliesslich würden auch die übrigen Bemühungen der Eltern im Zusammenhang mit den Grundstücken nicht für eine Simulation sprechen. c) Dem hält das kantonale Steueramt in der Beschwerde-/Rekursantwort ent- gegen, die vereinbarte Rückwirkung der Nutzniessungsverträge ab 1. Januar 2002 würde Zweifel wecken. Wenn es sich bei den von der H AG an die Mutter geleisteten Zahlungen nach Darstellung der Beschwerdeführer/Rekurrenten um Akontozahlungen handle, erscheine es als unwahrscheinlich, dass die wenig zahlungskräftigen Nutz- niesser noch weitere Leistungen erbrächten. Dasselbe gelte für die von der Mutter nicht zu vergütenden Unterhaltskosten. Falls die Mutter dem Sohn insoweit ein Darle- hen als dereinst ausgleichungspflichtigen Erbvorbezug gewährt habe, hätte auch die Tochter im gleichen Umfang begünstigt werden müssen. Nach den Akten sei bei den von den Kindern deklarierten Schulden allerdings keine Veränderung eingetreten. Be- züglich dem Einfamilienhaus in der Gemeinde C bezeichne der Mietvertrag die Mutter als Vermieterin und nicht die nutzniessungsberechtigten Kinder; der Sohn trete ledig- lich als Vertreter in Erscheinung. Dementsprechend seien die Mietzinsen an die Eigen- tümerin geleistet und in deren Namen das Ausweisungsbegehren gestellt worden. Der Rechtsvertreter habe die Rechnung für seine Bemühungen dem Vater zugestellt. Die Erklärung der Beschwerdeführer/Rekurrenten, dass fast alle Rechnungen für den Un- terhalt des Einfamilienhauses in der Gemeinde D auf den Vater gelautet hätten, weil er früher dort gewohnt habe, möge zwar für wiederkehrende Aufwendungen schlüssig - 8 - 2 DB.2011.110 2 ST.2011.172 sein, nicht aber für eine Sanierung des Arealschiebetors im Umfang von Fr. 6'000.-, wenn zuvor keine Offerte eingeholt worden sei. Weil tatsächlich der Vater als Auftrag- geber aufgetreten sei, habe auch er die gehörige Vertragserfüllung gemahnt. 5. a) Mit Verfügung vom 24. Februar 2012 gab das Steuerrekursgericht den Parteien Gelegenheit, sich zur Frage auszusprechen, ob eine wirtschaftliche Zugehö- rigkeit allenfalls deswegen vorliege, weil die Nutzniesser der Beschwerdeführe- rin/Rekurrentin für die Überlassung der Grundstücke laut allen Verträgen eine periodi- sche Vergütung leisten. aa) Dazu führte das kantonale Steueramt in seiner Stellungnahme vom 2. März 2012 aus, die Steuerpflicht ergebe sich aus dem Grundeigentum der Be- schwerdeführerin/Rekurrentin im Kanton Zürich. Die Belastung mit einer entgeltlichen Nutzniessung zugunsten der Kinder ändere nichts daran. Als Ertrag sei ihr nicht das vereinbarte Entgelt von 4% des Steuerwerts der Liegenschaften zugeflossen, sondern der Nettomietertrag. Bei diesem handle es sich um steuerbaren Ertrag aus unbewegli- chem Vermögen. Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Frankreich weise Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen jenem Staat zu, in dem das Vermögen liege. bb) Die Beschwerdeführer/Rekurrenten machten mit Eingabe vom 16. Ap- ril 2012 geltend, dass sich die Verfügung des Steuerrekursgerichts auf Art. 5 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. c StG beziehe, wonach natürliche Personen ohne steuer- rechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich nur dann als Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen steuerpflichtig seien, wenn diese durch ein Grund- oder Faustpfand auf dort gelegenen Grundstücken gesichert würden. Vorliegend seien die periodischen Forderungen der Beschwerdeführerin/Rekurrentin gegenüber ihren Nachkommen nicht pfandversichert, weshalb es an der schweizeri- schen Steuerhoheit fehle. Mit der Einräumung einer Nutzniessung verliere der Eigen- tümer steuerrechtlich gesehen seine Stellung als Steuersubjekt. Wenn das kantonale Steueramt hier trotzdem eine wirtschaftliche Zugehörigkeit zur Schweiz annehme, ver- falle es einem verfassungsrechtlich verpönten Methodendualismus. Die streitbetroffe- nen Forderungen der Mutter gegenüber ihren Kindern seien rein personenbezogen. - 9 - 2 DB.2011.110 2 ST.2011.172 cc) In der Folge verzichteten das kantonale Steueramt am 19. April 2012 und die Beschwerdeführer/Rekurrenten stillschweigend auf eine Stellungnahme zu den Ausführungen der Gegenpartei. b) Nach den vorne in E. 2 zitierten Vertragsbestimmungen steht fest, dass die von den Kindern als Nutzniessern ihrer Mutter als Eigentümerin geleisteten Zahlungen ein periodisches Entgelt für die Überlassung der genannten Grundstücke zur Nutznies- sung darstellen. Wie in E. 3b ausgeführt, handelt es sich demnach um Erträge aus unbeweglichem Vermögen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG und § 21 Abs. 1 lit. a StG. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer/Rekurrenten kann somit auf- grund des Vertragswortlauts und der wirtschaftlichen Verhältnisse von Einkommen aus beweglichem Vermögen nicht die Rede sein. Sodann spielt für die hier allein zu beur- teilende Frage der Steuerhoheit weder der Umfang der an die Mutter geflossenen Zah- lungen eine Rolle noch, ob das Entgelt entsprechend den Vereinbarungen vom No- vember 2003 nach dem (Vermögens-)Steuerwert der überlassenen Grundstücke bemessen oder an den Mietertrag geknüpft wurde, ändert dies doch nichts daran, dass die Vergütung die Überlassung der Grundstücke zur Nutzniessung abgilt. Ebenso we- nig tut die pfandrechtliche Sicherstellung der Forderungen der Mutter gegenüber den Kindern etwas zur Sache, da ein (Grund- oder Faust-)Pfand einzig der Sicherstellung einer Forderung dient und keinen Einfluss darauf hat, ob diese aus beweglichem oder unbeweglichen Vermögen fliesst. Massgebend ist letztlich einzig, dass die streitbetrof- fenen, den Kindern zur Nutzniessung überlassenen Grundstücke in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich liegen. Nach dem Gesagten ist den Beschwerdeführern/Rekurrenten in der Steuerpe- riode 2005 ein Ertrag aus der Nutzniessung an in der Schweiz bzw. im Kanton gelege- nen Grundstücken zugeflossen, weshalb sie hier im Sinn von Art. 4 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 4 Abs. 1 lit. b StG beschränkt steuerpflichtig sind. Die Schweiz und der Kanton Zürich haben daher zu Recht die Steuerhoheit für die Steuerperiode 2005 beansprucht. c) Unter diesen Umständen kann grundsätzlich offenbleiben, ob sich das glei- che Resultat auch deswegen ergibt, weil auf eine Steuerumgehung zu schliessen ist. Nach Auffassung des kantonalen Steueramts sind die Nutzniessungsverträge lediglich simuliert; tatsächlich sei die unbeschränkte Verfügungsmacht über die Liegenschaften bei der Mutter verblieben. - 10 - 2 DB.2011.110 2 ST.2011.172 aa) Eine Simulation liegt vor, wenn die Vertragsparteien im gegenseitigen Ein- verständnis falsche Willenserklärungen abgeben, womit gewöhnlich die Täuschung von Dritten bezweckt wird. Gemäss Art. 18 Abs. 1 OR ist das simulierte Rechtsge- schäft nicht zustande gekommen. Richtet sich der übereinstimmende wirkliche und gegenseitig erklärte Wille ausserdem auf den Abschluss eines ernst gemeinten Ver- trags, so ist dieser gültig (Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, Schweizerisches Ob- ligationenrecht, Allgemeiner Teil, 9. A., 2008, Band I, Nr. 1013 ff.). Diese zivilrechtliche Folge ist auch im Steuerrecht massgebend (RB 2002 Nr. 92 [Leitsatz]; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109-121 N 42 DBG und VB zu §§ 119-131 N 41 StG). bb) Die Beschwerdeführer/Rekurrenten wohnen seit längerem in Südfrank- reich. Dass die Mutter an ihren Liegenschaften in der Schweiz eine Nutzniessung zu- gunsten der beiden Kinder begründet hat, macht unter diesen Umständen Sinn. Bei der Auslegung der Nutzniessungsverträge ist den familienrechtlichen Beziehungen Rech- nung zu tragen, wie die Beschwerdeführer/Rekurrenten zu Recht geltend machen. Während im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei synallagmatischen Verträgen die ver- einbarte gehörige Erfüllung der beidseitig geschuldeten Leistungen im Vordergrund steht, dürften zumindest im engeren familiären Verhältnis auch persönliche Umstände grosses Gewicht haben. Wenn das kantonale Steueramt insoweit zutreffend auf Wi- dersprüche zwischen den Nutzniessungsverträgen und den Zahlungsflüssen im Zu- sammenhang mit den betroffenen Grundstücken hinweist, spricht dies noch nicht ge- gen die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung. Die Aktivitäten der Eltern bei der Bewirtschaf- tung der Grundstücke rechtfertigen zwar durchaus die Frage, ob die Nutzniessungs- verträge ernst gemeint sind. Weil die den Kindern übertragenen Grundstücke zuvor von den Eltern verwaltet worden sind, lässt sich deren anhaltende Einflussnahme wäh- rend einer gewissen "Übergangszeit", in der sich die Kinder in die neue Aufgabe einar- beiten, jedoch durchaus erklären. Auch die in den Nutzniessungsverträgen statuierte Bedingung, wonach die Mutter für den Fall der Rückverlegung ihres Wohnsitzes in die Schweiz berechtigt ist, die Dienstbarkeit zu löschen, spricht im verwandtschaftlichen Verhältnis weniger für eine Simulation als vielmehr dafür, sich gegen künftige Unwäg- barkeiten abzusichern. So gesehen erscheint es fraglich, ob mit Bezug auf die hier einzig zu beurteilende Steuerperiode 2005 bereits eine Simulation angenommen wer- den kann. Sollte das Verhalten von Eltern und Kindern mit Bezug auf die Bewirtschaf- tung der Liegenschaften allerdings nach 2005 in ähnlicher Weise fortgeführt worden sein, würde dies mit zunehmender Zeitdauer für eine Simulation sprechen. - 11 - 2 DB.2011.110 2 ST.2011.172 d) Schliesslich bleibt anzumerken, dass die Beschwerdeführer/Rekurrenten nicht geltend gemacht haben, für den Ertrag aus den Liegenschaften im Kanton Zürich nach französischem Recht steuerpflichtig zu sein bzw. das fragliche Einkommen dem französischen Fiskus deklariert zu haben. Zum Hinweis des kantonalen Steueramts auf eine mögliche Doppelbesteuerung in der Stellungnahme vom 2. März 2012 haben sich die Beschwerdeführer/Rekurrenten nicht geäussert. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 6. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdefüh- rern/Rekurrenten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 29. Mai 1959/8. Ju- ni 1997).
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hat sich ergeben: A. Mit Schlussrechnung vom 28. Mai 2008 eröffnete die Gemeinde C den Eheleuten A und B (nachfolgend die Pflichtigen) die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 61'300.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'035'000.-. Diese beruhte auf der Selbstdeklaration der Pflichtigen in der Steuererklärung 2006. B. Gegen diese Schlussrechnung erhoben die Pflichtigen mit Schreiben vom 27. Juni 2008 Einsprache mit dem Antrag, das steuerbare Vermögen sei auf Fr. 1'800'000.- zu erhöhen, da bei der Steuererklärung 2006 der Wert der Liegenschaft, strasse 12, irrtümlicherweise nicht deklariert worden sei. In der Folge unterbreitete der Steuerkommissär den Pflichtigen am 16. September 2008 einen Einschätzungsvor- schlag im Einspracheverfahren, der die Erhöhung im beantragten Umfang berücksich- tigte. Der Anhang zum Einschätzungsvorschlag enthielt folgende Darstellung betref- fend die Neuberechnung des steuerbaren Vermögens: Vermögen per 31.12.2006 Steuerbares Vermögen gemäss Steuererklärung Fr. 1'035'000 strasse 12, C Fr. 765'000 statt Fr. 0 Fr. 765'000 Deklaration vergessen. Fr. 1'800'000 Steuerbares Vermögen Fr. 1'800'000. Die Pflichtigen unterzeichneten am 1. Oktober 2008 den Einschätzungsvor- schlag im Einspracheverfahren und erklärten gleichzeitig den Rückzug ihrer Einspra- che. Daraufhin wurde am 4. Februar 2009 eine neue Schlussrechnung entsprechend dem Einschätzungsvorschlag versandt, welche jene vom 28. Mai 2008 ersetzte. C. Mit an das kantonale Steueramt gerichtetem Schreiben vom 24. Februar 2009 beantragten die Pflichtigen, das der Schlussrechnung im Einspracheverfahren - 3 - 1 ST.2009.168 zugrunde gelegte Vermögen um die auf der Liegenschaft, strasse 12, lastenden Schul- den in der Höhe von Fr. 550'000.- zu kürzen. Dieses Schreiben wurde in der Folge mit Begleitschreiben vom 17. Juni 2009 der Steuerrekurskommission zur Behandlung als Rekurs weitergeleitet. Der Steuerkommissär schloss in der Rekursantwort vom 28. Juli 2009 auf Abweisung des Rechtsmittels. Dabei erwog er, ein Widerruf des Einspracherückzugs sei nur dann zulässig, wenn der Rückzug unter Willensmängeln zustande gekommen sei. Das sei hier nicht der Fall.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1.a) Das Veranlagungsverfahren wird mit dem Einschätzungsentscheid abge- schlossen, in dem gemäss § 139 Abs. 1 des kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Steuerfaktoren und der Steuertarif festgesetzt werden. Dieser Entscheid wird dem Pflichtigen separat mitgeteilt (vgl. § 126 Abs. 1 StG), es sei denn, es liege ei- ner der in § 126 Abs. 4 StG geregelten Fälle vor: Entspricht nämlich der Einschätzungs- entscheid der vom Steuerpflichtigen eingereichten Steuerklärung oder einer von diesem im Lauf des Einschätzungs- oder Einspracheverfahrens unterschriftlich anerkannten Einschätzung (so genannter Einschätzungsvorschlag, vgl. § 44 der Verordnung zum Steuergesetzt vom 1. April 1998 [VO StG]), so wird dieser Entscheid durch die Schluss- rechnung angezeigt. Ein zu Recht mit Schlussrechnung im Sinn von § 126 Abs. 4 StG mitgeteilter Entscheid entfaltet also die Wirkungen eines Einschätzungsentscheids im Sinn von § 139 Abs.1 StG (in Verbindung mit § 126 Abs. § StG) und ist diesem gleich zu setzen. Diese Normen finden gestützt auf § 141 Abs. 1 StG ebenfalls für das Einspra- cheverfahren Anwendung. b) Die Pflichtigen haben ihre Einsprache vom 27. Juni 2008 gegen die Schluss- rechnung des Steueramts der Gemeinde C, welche mittels Einschätzungsvorschlag im Einsprachverfahren durch das kantonale Steueramt abgeändert wurde, anlässlich der Unterzeichnung des Letzteren zurückgezogen. Nach der Rechtsprechung des Verwal- tungsgerichts (VGr, 29. Dezember 1993 = ZStP 1994, 288) kann ein solcher Rückzug, - 4 - 1 ST.2009.168 sofern dieser gesetzmässig war und ihm nicht schon aufgrund von § 141 Abs. 3 StG keine Folge hätte geleistet werden dürfen, nicht frei widerrufen werden. Der Widerruf ist vielmehr nur zulässig, wenn der Rückzug unter Willensmängeln zustande gekommen ist (RB 1985 Nr. 55 und 1983 Nr. 61 mit Verweisungen, auch zum Folgenden). Dabei muss die dem Rückzug zugrundeliegende Beurteilung auf irreführenden Angaben der Behörde oder Amtsstelle beruhen. Es genügt demzufolge nicht, dass sich der Widerrufende die Sache anders überlegt hat (RB 1976 Nr. 28 = ZBl 1976, 559). Insbesondere die Rechts- sicherheit, aber auch Gründe der Verfahrensökonomie sprechen gegen eine freie Wider- ruflichkeit des Rückzugs. 2. a) Die Pflichtigen haben im Hauptblatt der Steuererklärung 2006 keine Schulden betreffend die Liegenschaft, strasse 12, deklariert und das steuerbare Vermö- gen mit Fr. 1'035'000.- angegeben. Im zur Steuererklärung gehörenden und somit Be- standteil bildenden Schuldenverzeichnis (vgl. § 134 Abs. 1 lit. c StG) wurden die Hypo- thekarschulden in der Höhe von gesamthaft Fr. 550'000.- demgegenüber ordnungs- gemäss aufgelistet. Die Steuererklärung ist gemäss § 138 StG behördlich zu prüfen und es dürfen und müssen dafür alle erforderlichen Untersuchungen vorgenommen werden. Unstreitbar bildet auch das Schuldenverzeichnis Bestandteil der Steuererklärung und unterliegt somit auch dieses der Prüfung durch den Steuerkommissär. Entgegen der Ansicht des Steuerkommissärs kann er sich trotz Arbeitsdruck, bei Festsetzung der Steuerfaktoren nicht lediglich auf die Angaben im Hauptformular der Steuererklärung verlassen, sondern ist verpflichtet, ebenfalls die Beilagen in seiner Einschätzung mitzu- berücksichtigen. Bei einer solchen Prüfung hätte es dem Steuerkommissär bereits im Einschätzungsverfahren auffallen müssen, dass zwar Hypothekarzinsen bei den Abzü- gen geltend gemacht worden sind, beim Vermögen aber sowohl die Liegenschaft, stras- se 12, C, als auch die dazugehörigen Hypothekarschulden fehlten. b) Im Anhang zum Vorschlag Einsprache-Rückzug Staats- und Gemeindesteu- ern 2006 im Einspracheverfahren setzte der Steuerkommissär das "steuerbare Vermö- gen gemäss Steuererklärung" in der Höhe von Fr. 1'035'000.- ein und rechnete die in der Steuererklärung untergegangene Liegenschaft, strasse 12, C, mit einem Betrag von Fr. 765'000.- auf. Dabei hat er die Pflichtigen und sich selbst insofern in die Irre geführt, als es sich beim "steuerbaren Vermögen gemäss Steuererklärung" eben gerade nicht um das gemäss Steuerklärung und den beiliegenden Hilfsblättern resultierende steuer- - 5 - 1 ST.2009.168 bare Vermögen handelte, sondern um das steuerbare Vermögen ohne den Vermögens- steuerwert und die darauf lastenden Schulden der Liegenschaft, strasse 12, C. Dieser Irrtum beruht einerseits auf einer Nachlässigkeit der Pflichtigen, die es unterlassen ha- ben, die Angaben des Schuldenverzeichnisses in das Hauptblatt der Steuererklärung zu übertragen, aber auch auf einer Unterlassung des Steuerkommissärs, der alle Bestand- teile der Steuererklärung, wie eben das Schuldenverzeichnis, in seine Veranlagung hät- te einbeziehen müssen. Unter diesen Umständen sind beide Parteien bei Abschluss der Vereinbarung im Einspracheverfahren hinsichtlich ihrer Rückzugserklärung einem Irrtum unterlegen, denn sie sind beide fälschlicherweise davon ausgegangen, dass dem Vor- schlag das gesetzmässig ermittelte "steuerbare Vermögen gemäss Steuererklärung" zugrunde gelegt worden sei. Bei einem solchen zweiseitigen Irrtum liegt aber entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts kein Anwendungsfall der Rechtsprechung zum beschränkten Widerruf von Einspracherückzügen, sondern ein gewöhnlicher Veran- lagungsfehler vor. Wird ein solcher binnen der Rekursfrist bemerkt und angefochten, kann die Rekursbehörde die Streitsache in materieller Hinsicht ohne Kognitionsbe- schränkung überprüfen. 3. Gemäss § 46 StG können Schulden, für die der Steuerpflichtige allein haf- tet, voll abgezogen werden. Unbestritten, und auch durch Bankauszüge der Pflichtigen belegt, lasten auf deren Liegenschaft Hypotheken in der Höhe von gesamthaft Fr. 550'000.-. Diese sind zum Abzug zuzulassen, weshalb der Rekurs vollumfänglich gutzuheissen ist. Somit resultiert neu für die Steuerperiode 2006 ein steuerbares Ein- kommen von Fr. 61'300.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 1'250'000.-. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten vom Staat zu tragen (§ 151 Abs. 1 StG).
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2,009
ZH_SRK
ZH_SRK_001
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72c5048b-dca4-4d18-841a-3d747fba5725
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) machte in seiner Steuererklärung 2006 für B den Abzug für unterstützungsbedürftige Personen in der Höhe von Fr. 2'500.- sowie zusätzlich den Versicherungsprämienabzug für unterstützte Personen von Fr. 1'200.- geltend. Mit Auflage vom 22. Juli 2008 verlangte das kantonale Steueramt zur Überprü- fung des beantragten Unterstützungsabzugs vom Pflichtigen den Steuerausweis der Steuerperiode 01.01.2006 bis 31.12.2006 über Einkommen und Vermögen der unter- stützten Person und Angabe ihrer AHV-Nummer, Arztzeugnis über die dauernde Ar- beitsunfähigkeit der unterstützten Person oder eine IV-Verfügung sowie den Nachweis der in der Steuerperiode 01.01.2006 bis 31.12.2006 geleisteten Unterstützungszahlun- gen anhand von Bank- und Postbelegen. Trotz Auflage und Mahnung vom 27. August 2008 reichte der Pflichtige die eingeforderten Unterlagen nicht ein, weshalb ihm die Steuerkommissärin im Einschät- zungsentscheid vom 25. September 2008 die deklarierten Unterstützungsabzüge auf- rechnete. B. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 4. Oktober 2008 wies das kanto- nale Steueramt am 24. November 2008 ab. C. Am 18. Dezember 2008 erhob der Pflichtige Rekurs und beantragte die Zulassung der geltend gemachten Unterstützungsabzüge. Der Eingabe lagen ver- schiedene Unterlagen bei. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort vom 5. Februar 2009 auf kostenfällige Abweisung des Rekurses. Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen. - 3 - 1 ST.2009.5
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Laut § 34 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer- den für die Steuerberechnung vom Reineinkommen als Unterstützungsabzug für er- werbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Personen, an deren Unterhalt der Steu- erpflichtige mindestens in der Höhe des Abzugs beiträgt, je Fr. 2'500.- abgezogen. Die Festsetzung der Sozialabzüge wird in der Weisung der Finanzdirektion über Sozialab- züge und Steuertarife vom 20. September 2000 geregelt (nZStB I Nr. 20/001; nachfol- gend Weisung). Für die Gewährung des Unterstützungsabzugs müssen folgende Vor- aussetzungen erfüllt sein: Die unterstützte Person muss erwerbsunfähig oder beschränkt erwerbsfähig sein, wobei die vollständige oder partielle Einschränkung der Erwerbsfähigkeit grund- sätzlich infolge körperlicher oder geistiger Gebrechen eingetreten sein muss (Randziffer [Rz] 28 und 29 der Weisung). Es können darüber hinaus aber auch wei- tere Gründe dazu führen, dass die unterstützte Person nicht erwerbsfähig ist, z.B. wenn sich eine volljährige Person noch in Ausbildung befindet (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 34 N 60 f. mit Hinweisen). Von Erwerbsunfähigkeit ist auch bei Minderjährigen auszugehen. Ausgewiesen sein muss auch eine Unterstützungsbedürftigkeit, d.h. die finanziellen Verhältnisse der unterstützten Person müssen derart sein, dass sie zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts auf eine Unterstützung angewiesen ist. Die Unterstützungs- bedürftigkeit muss nachhaltig und nicht nur vorübergehender Natur sein und ist dann anzunehmen, wenn ein amtlicher Bedürftigkeitsnachweis vorliegt oder die Un- terstützungsleistung durch Mitwirkung einer richterlichen oder administrativen Be- hörde festgelegt worden ist (Rz 31 und 32 der Weisung). In Bezug auf Minderjähri- ge ist anzumerken, dass sich ihre Unterstützungsbedürftigkeit in erster Linie nach den unterhaltsverpflichteten Eltern richtet. Können die Eltern ihren Pflichten nicht nachkommen, liegt eine Unterstützungsbedürftigkeit infolge Erwerbsunfähigkeit des Minderjährigen vor. - 4 - 1 ST.2009.5 Schliesslich sind auch die Unterstützungsleistungen hinreichend nachzuweisen, wobei der Steuerpflichtige eine Bestätigung der unterstützten Person über Art, Zeitpunkt und Höhe der erfolgten Unterstützungen sowie auf Verlangen Zahlungs- belege vorzulegen hat (§ 136 StG; Rz 37 der Weisung). Diese drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein, ansonsten ein Un- terstützungsabzug zu verweigern ist. Massgebend sind dabei gemäss § 34 Abs. 2 StG die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode, d.h. am 31. Dezember um 24 Uhr (Stich- tag). Nur wenn die Voraussetzungen für die Gewährung des Abzuges an diesem Tag noch fortbestehen, kann der Abzug gewährt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 34 N 73 f.). b) Die Umstände, die den Unterstützungsabzug als berechtigt erscheinen las- sen, sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflichtigen darzutun und nach- zuweisen (RB 1987 Nr. 35). Den Nachweis hat er spätestens mit Rekursschrift durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, aus welcher sämtliche für die rechtli- che Würdigung massgeblichen Tatsachen im Einzelnen hervorzugehen haben. Eine fehlende Substanziierung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69). Überdies hat der Steuerpflichtige die zum Beweis für seine Darstellung erfor- derlichen Beweismittel einzureichen oder unter genauer Bezeichnung zumindest anzu- bieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungs- pflicht (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90) und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendungen zu Ungunsten des hier- für beweisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist. 2. Vorliegend ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Gewährung eines Unterstützungsabzuges für B gegeben sind: a) Der Pflichtige bringt vor, B verfüge über kein Einkommen, da ihr der Lohn- erwerb einerseits durch ihre Invalidität und andrerseits durch die aufenthaltsrechtliche Beschränkung nicht möglich sei. Zum Nachweis des Vorgebrachten hat er im Rekurs- verfahren ein Medical Certificate, datiert vom 31. Mai 2001, das B einen Invaliditäts- grad von 60% bescheinigt sowie eine Kopie ihrer Aufenthaltsbewilligung, gültig bis - 5 - 1 ST.2009.5 30. April 2006, mit dem Aufenthaltszweck „Erwerbsloser Aufenthalt“ eingereicht. Wie unter Erw. 1.a) ausgeführt, müssen die Voraussetzungen für die Gewährung des Un- terstützungsabzuges am Stichtag, d.h. am letzten Tag der massgeblichen Steuerperio- de, gegeben sein. Der vom Pflichtigen eingereichten Aufenthaltsbewilligungskopie ist zu entnehmen, dass B, bedingt durch ihren aufenthaltsrechtlichen Status, bis Ende April 2006 keiner Arbeitstätigkeit nachgehen durfte. Allein gestützt darauf kann aber ihre Erwerbsunfähigkeit für das gesamte Jahr 2006 noch nicht bejaht werden, da un- gewiss ist, ob B am 31. Dezember 2006 und damit am massgeblichen Stichtag nicht eine Aufenthaltserlaubnis besessen hat, die ihr die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit gestattet hätte. Auch das vom Pflichtigen eingereichte Arztzeugnis ist bereits älteren Datums und besagt nichts über den Gesundheitszustand von B am 31. Dezember 2006. Die vom Pflichtigen eingereichten Unterlagen erweisen sich folglich als ungeeig- net, die Erwerbsunfähigkeit von B nachzuweisen. Vielmehr bleibt mangels subs- tanziierter Sachverhaltsdarstellung und hinreichenden Belegen offen, ob die Erwerbs- unfähigkeit von B am massgeblichen Stichtag überhaupt bestanden hat. b) Nicht anders verhält es sich mit der Frage der Unterstützungsbedürftigkeit, d.h. den finanziellen Verhältnissen von B. Die vom Pflichtigen eingereichte Bankbe- scheinigung über ein Sparguthaben von B in der Höhe von Fr. 19'887.95 per 31. Dezember 2007 vermag, entgegen der Ansicht des Pflichtigen, keine Aussage über die finanziellen Verhältnisse von B während der Steuerperiode 2006 zu machen. Diese dürften aber so schlecht nicht gewesen sein, ist sie doch immerhin in der Lage gewe- sen, dem Pflichtigen per 1. November 2006 ein Darlehen in der Höhe von Fr. 80'000.- zu gewähren. In diesem Punkt aussagekräftig gewesen wäre vielmehr, wie vom kanto- nalen Steueramt wiederholt eingefordert, ein Steuerausweis der Steuerperiode 2006 über Einkommen und Vermögen der unterstützten Person. Weil ein solcher vom Pflich- tigen zu keinem Zeitpunkt eingereicht wurde, fehlt es neben dem Nachweis der Er- werbsunfähigkeit auch am geeigneten Nachweis der Unterstützungsbedürftigkeit von B. c) Zum Nachweis der Unterstützungsleistungen hat der Pflichtige von B unter- zeichnete Quittungen über monatliche Zahlungen in der Höhe von Fr. 500.- für das Jahr 2006 eingereicht. Diesen Quittungen kann jedoch kein grosser Beweiswert zuge- messen werden, da sich aus ihnen weder der genaue Zeitpunkt der Zahlungen noch der effektive Zahlungsfluss ersehen lässt. Schliesslich bleibt der Zahlungszweck völlig - 6 - 1 ST.2009.5 offen, d.h. es fehlt der Nachweis, dass es sich bei den quittierten Beträgen tatsächlich um Unterstützungsleistungen gehandelt hat. Sodann geht aus diesen Quittungen nicht hervor, wer B die dort verurkundeten Geldbeträge jeweils bar ausbezahlt hat, und dies, obwohl der Pflichtige mittels entsprechender Bank- oder Postbelege die Bezüge ab seinem eigenen Konto leicht hätte nachweisen können. Hat es der Pflichtige dergestalt unterlassen, über die Erwerbsunfähigkeit, Un- terstützungsbedürftigkeit und die Leistung der Unterstützungsbeiträge eine substanzi- ierte Sachverhaltsdarstellung zu geben und entsprechende Belege einzureichen oder zumindest zu offerieren, so trifft die Steuerrekurskommission keine weitere Untersu- chungspflicht. Der Rekurs ist daher abzuweisen. d) Anzumerken bleibt sodann, dass der vom Pflichtigen geltend gemachte zusätzliche Abzug für Versicherungsprämien gemäss § 31 Abs. 1 lit. g StG seinerseits den Nachweis des vollen Unterstützungsabzuges gemäss § 34 Abs. 1 StG voraussetzt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 130) und deshalb nicht gewährt werden kann. 3. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
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hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) erhielt 2001 von der C AG in D den Auftrag, elektronische Geräte im Wert von rund Fr. 3 Mio. zu liefern. Am 5. Au- gust 2002 zeichnete ihr Hauptaktionär eine Wandelobligation der C AG von Fr. 500'000.- und finanzierte diese aus seinem Privatvermögen. Mit Kaufvertrag vom 22. März 2006 übernahm die Pflichtige die Wandelobligation zum Preis von Fr. 475'000.-. Im Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 1.7.2006 – 30.6.2007 wies die Pflichtige einen Jahreserfolg von Fr. 151'783.18 aus, welchen sie mit kumulierten Vor- jahresverlusten vollständig verrechnete und auf diese Weise einen steuerbaren Rein- gewinn von Fr. 0.- sowie ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 1'654'000.- auswies. Nach durchgeführter Untersuchung stellte die Steuerkommissärin fest, dass die Pflich- tige auf der Wandelanleihe im Geschäftsjahr 1.7.2005 – 30.6.2006 eine Abschreibung von Fr. 425'000.- und im Geschäftsjahr 1.7.2006 – 30.6.2007 von Fr. 50'000.- vorge- nommen hatte, und kam zum Schluss, dass der Kauf der Wandelanleihe zu einem of- fenkundig übersetzten Preis erfolgt war, sodass die Abschreibungen geschäftsmässig nicht begründet seien. Dementsprechend liess sie in beiden Steuerperioden die Ab- schreibungen nicht zum Abzug zu, wodurch sich der Verlustvortrag für die Einschät- zung 1.7.2006 – 31.6.2007 entsprechend reduzierte. Am 12. August 2010 schätzte sie die Pflichtige deshalb für die Staats- und Gemeindesteuern 1.7.2006 – 30.6.2007 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 207'100.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1'764'000.- ein bzw. stellte für die direkte Bundessteuer eine Veranlagung mit gleichem steuerbarem Reingewinn und Eigenkapital in Aussicht. Am 30. August 2008 erging die entsprechende Schlussrechnung/Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer. B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen vom 13./14. September 2010 wies das kantonale Steueramt am 1. November 2010 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 1. Dezember 2010 liess die Pflichtige beantragen, für die Steuerperiode 1.7.2005 bis 30.6.2006 auf die Aufrechnung der Ab- - 3 - 1 DB.2010.259 1 ST.2010.356 schreibung auf der Wandelanleihe von Fr. 425'000.- sei zu verzichten, wodurch sich der auf die nächste Periode vortragbare Verlustvortrag entsprechend erhöhe; für die Staats- und Gemeindesteuern bzw. direkte Bundessteuer 1.7.2006 – 30.6.2007 sei sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- einzuschätzen. In formeller Hinsicht rüg- te sie, dass sie für die Steuerperiode 1.7.2005 – 30.6.2006 noch keinen Einschät- zungsentscheid erhalten habe. Zur Sache führte sie aus, die Zeichnung der Wandelan- leihe sei Voraussetzung für den Erhalt des Auftrags der C AG gewesen. Ihr Verwaltungsrat habe das Geschäft zuerst abgelehnt, weil die Liquidität für die Zeich- nung nicht vorhanden gewesen sei. Er habe aber später das Geschäft gutgeheissen, nachdem sich der Hauptaktionär und Geschäftsführer bereit erklärt habe, die Zeich- nung privat vorzunehmen. Die spätere Übernahme der Wertschriften gemäss Vertrag vom 22. März 2006 sei zum Gestehungspreis erfolgt, weil zwischen der Pflichtigen und dem Hauptaktionär Einigkeit bestanden habe, dass tatsächlich immer die Pflichtige wirtschaftlich Berechtigte gewesen sei. Es sei zutreffend, dass dieses Engagement in der Jahresrechnung hätte erfasst werden müssen. Die Steuerkommissärin habe der Wandelanleihe per 31. Dezember 2005 selbst einen Wert von 60% beigemessen, weshalb die Abschreibung zumindest teilweise anzuerkennen sei. In der Beschwerde-/Rekursantwort vom 5. Januar 2011 beantragte das kanto- nale Steueramt, den steuerbaren Reingewinn in teilweiser Gutheissung der Rechtsmit- tel auf Fr. 32'153.- festzusetzen. Die Wandelanleihe sei klar im Eigentum des Mehr- heitsaktionärs gewesen, habe er diese doch auch in seiner Steuererklärung deklariert und die Zinsen vereinnahmt. Sie sei an der E Börse gehandelt worden; per März 2006 sei ein Tageskurs von 35% zu entnehmen; demnach habe der Wert der Wandelanleihe 35% von Fr. 500'000.- betragen. Dementsprechend sei eine Abschreibung von Fr. 125'000.- im Geschäftsjahr 1.7.2005 – 30.6.2006 und von Fr. 50'000.- im Geschäftsjahr 1.7.2006 – 30.6.2007 zum Abzug zuzulassen. Dies ergebe unter Berücksichtigung des Verlustvortrags neu einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 32'153.-. Die Pflichtige hielt in ihrer Replik vom 25. Februar 2011 an ihren Anträgen fest. Die Überlegungen in Bezug auf die teilweise Zulässigkeit der Abschreibung seien nachvollziehbar und richtig. Sie griffen aber zu kurz, da im Kreis des Verwaltungsrats jederzeit klar gewesen sei, dass die Pflichtige die Wandelanleihe zu einem späteren Zeitpunkt unter Schadloshaltung des Mehrheitsaktionärs übernehmen werde. In seiner Duplik vom 16. März 2011 hielt das kantonale Steueramt ebenfalls an seinen Anträgen - 4 - 1 DB.2010.259 1 ST.2010.356 gemäss Rekurs-/Beschwerdeantwort fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich jeweils nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtige stellt Einschätzungsanträge in Bezug auf die Steuerperiode 1.7.2005 – 30.6.2006 und macht hierzu geltend, dass sie noch keine Einschätzungen erhalten habe. Nach den Ausführungen des kantonalen Steueramts in der Beschwer- de-/Rekursantwort ist die Schlussrechnung für die direkte Bundessteuer 1.7.2005 – 30.6.2006 jedoch am 30. August 2010 und diejenige für die Staats- und Gemeinde- steuer 1.7.2005 – 30.6.2006 am 31. August 2010 versandt worden. a) Ob die Einschätzungen damit korrekt eröffnet worden sind, kann offen blei- ben, da unstreitig kein Einspracheentscheid vorliegt und das Steuerrekursgericht des- halb für die Behandlung der diesbezüglichen Einschätzungsanträge nicht zuständig ist (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem- ber 1990, DBG, bzw. § 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Inso- weit ist auf die Rechtsmittel nicht einzutreten. b) In Bezug auf die Steuerperiode 1.7.2006 – 30.6.2007 besteht keine Veran- lassung, mit der Behandlung der Beschwerde bzw. des Rekurses bis zur Klärung allfäl- liger Unklarheiten in der Vorsteuerperiode zuzuwarten. Denn bei einer Einschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- erwächst nur diese in Rechtskraft und nicht auch die Berechnung des Verlusts. Aus diesen Gründen kann bei der späteren Geltendmachung dieser Verluste deren Ermittlung erneut überprüft werden (Rich- ner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 67 N 10 und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 70 N 13). Unter den Parteien ist nicht streitig, dass die Einschätzungen für die Steuerperiode 1.7.2005 – 30.6.2006 je auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- zu lauten haben; streitig ist nur die Frage der Höhe des resultierenden Verlustvortrags für die streitbetroffene Folgeperiode. Diese Frage kann aber nach dem Gesagten im vorliegenden Verfahren ungeachtet der Frage der Rechtskraft der Vorsteuerperiode behandelt werden. - 5 - 1 DB.2010.259 1 ST.2010.356 2. a) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG und § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrech- nung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1), und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiede- nen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2), wie insbesondere ge- schäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (al. 2 bzw. lit. b) sowie offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht be- gründete Zuwendungen an Dritte (al. 5 bzw. lit. e). Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Kuhn/Brülisauer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., Art. 24 N 57 ff. StHG). Geldwerte Leistungen in letzterem Sinn sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil empfängt, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 115 Ib 274 E. 9b S. 279; ASA 69, 202 E. 2; 68, 246 E. 3a; je mit weiteren Hinweisen). Diesfalls liegt keine geschäftsmässige Begründetheit vor, denn die Zuwendung erfolgt nicht im Interesse der juristischen Person, sondern in jenem des an ihr Beteiligten oder einer ihm nahestehenden Person. Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, bestimmt sich danach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittver- gleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Ge- sellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559). - 6 - 1 DB.2010.259 1 ST.2010.356 Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend ge- machten Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen – mithin der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnausschüttungen – zu ermöglichen, ist die steu- erpflichtige Kapitalgesellschaft kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzuwirken, wobei sie für de- ren Verwirklichung die Beweislast trägt (vgl. RB 1987 Nr. 35; VGr, 12. Dezember 2007, SB.2007.00050, je auch zum Folgenden). Insbesondere hat sie spätestens vor Steuer- rekursgericht innerhalb der Rekurs- bzw. Beschwerdefrist eine substanziierte Sachdar- stellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder an- zubieten. Fehlt es an einer genügenden Substanziierung oder Beweisleistung, ist der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der geltend gemachten Aufwendun- gen, Abschreibungen und Rückstellungen zu Ungunsten der beweisbelasteten Kapital- gesellschaft als misslungen zu betrachten. b) Es ist unbestritten, dass die Pflichtige von ihrem Hauptaktionär mit Kaufver- trag vom 22. März 2006 Wandelobligationen von nominal Fr. 500‘000.- zu einem Kauf- preis von Fr. 475'000.- erworben hat; die Leistung des Kaufpreises erfolgte – rückda- tiert auf den 1. Juli 2005 – durch Gutschrift auf das Konto Darlehen Aktionär. Das kantonale Steueramt legt das Kursblatt der E Börse vor, welches für die Wandelanleihe per März 2006 einen Kurswert (Geld) von 35% ausweist. Dies ergibt einen Marktwert der verkauften Anteile von Fr. 175'000.- (35% von nominal Fr. 500'000.-). Demnach hat die Pflichtige Fr. 300'000.- mehr bezahlt, als die Wandelanleihe zu diesem Zeitpunkt erkennbar wert war. Daraus ergibt sich ohne weiteres eine verdeckte Gewinnausschüt- tung an den Pflichtigen in diesem Umfang. c) Der Einwand der Pflichtigen, sie sei von Anfang an wirtschaftlich Berechtig- te der Wandelanleihe gewesen, verfängt nicht: Es ist unbestritten, dass der Mehrheits- aktionär die Wandelanleihe in eigenem Namen und aus eigenen Mitteln erworben hat. Nach den Feststellungen des kantonalen Steueramts hat er diese in der Folge in seiner privaten Steuererklärung deklariert und die Zinszahlungen vereinnahmt. Demgegen- über ist die Wandelanleihe nie in der Buchhaltung der Pflichtigen aufgeführt worden. Damit war sie bis zum Kauf auch nie rechtliche Eigentümerin. Daran ändert nichts, dass der Kauf nach Sachdarstellung der Pflichtigen – ein Beleg hierzu liegt nicht vor – im Zusammenhang mit dem Abschluss des Liefervertrags mit der C AG stand. Selbst wenn das Motiv für den Kauf darin bestanden hätte, den Liefervertrag erst zu ermögli- - 7 - 1 DB.2010.259 1 ST.2010.356 chen, ändert dies nichts daran, dass rechtlich eben der Hauptaktionär der Käufer war und nicht die Pflichtige. d) Die Pflichtige macht weiter geltend, die spätere Übernahme der Wandelan- leihe zum Gestehungspreis sei bereits 2002 mit dem Hauptaktionär vereinbart worden. Eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solch ungewöhnliches Vorgehen ist in- dessen nicht ersichtlich: aa) Die Pflichtige führte hierzu ursprünglich aus, der Kauf durch den Mehr- heitsaktionär sei damals lediglich deshalb erfolgt, weil es ihr an Liquidität gefehlt habe, um die Wandelanleihe selber zu zeichnen. Entsprechende Ausführungen enthält auch der Ingress des Kaufvertrags vom 22. März 2006. Diese Sachdarstellung leuchtet in- dessen in keiner Weise ein. Wenn die Geschäftsleitung tatsächlich entschlossen ge- wesen wäre, das Geschäft mit der C AG zu den genannten Bedingungen abzuschlies- sen, wäre es ihr ohne weiteres möglich gewesen, die notwendige Liquidität zu beschaffen, da der Hauptaktionär offenkundig über die flüssigen Mittel verfügte und bereit war, das Engagement einzugehen. Eine weitere Variante wäre gewesen, dass der Hauptaktionär die Wertschriften erworben und unter Gutschrift auf seinem Aktio- närskonto in die Pflichtige eingebracht hätte, wie man es dann ja auch im Jahr 2006 gemacht hat. Zudem legt das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid nachvoll- ziehbar dar, dass bei der Pflichtigen im Zeitpunkt der Zeichnung am 2. August 2002 die notwendige Liquidität durchaus vorhanden war, verfügte sie doch gemäss Jahresab- schluss per 1. Juli 2002 über flüssige Mittel von rund Fr. 2 Mio. Die bloss schematische Darstellung der Pflichtigen vermag dies nicht zu wiederlegen. Die Behauptung, die Wandelanleihe sei aufgrund mangelnder Liquidität durch den Hauptaktionär gezeichnet worden, ist damit in keiner Art und Weise plausibel, und wenn dies sogar im Ingress des Kaufvertrags vom 22. März 2006 explizit festgehalten wird, erweist sich dieser Ver- trag insgesamt als unglaubwürdig. Mit Liquiditätsproblemen lässt sich das Geschäft nicht erklären. bb) Auf S. 2 der Replik macht die Pflichtige neu geltend, der Kauf durch den Mehrheitsaktionär sowie eine spätere Übernahme der Wandelobligation unter Schad- loshaltung desselben sei vereinbart worden, weil der Grossauftrag firmenseitig gar „nicht finanzierbar" gewesen sei. Erst als sich der Hauptaktionär bereit erklärt habe, die Zeichnung der Wandelobligationen aus privaten Mitteln vorzunehmen, habe der Ver- waltungsrat seine Zustimmung zum Liefervertrag mit der C AG gegeben. Bei dieser - 8 - 1 DB.2010.259 1 ST.2010.356 Sachdarstellung ist indessen unklar, was die Pflichtige unter "nicht finanzierbar" ver- steht. Der Hauptaktionär war nach ihrer Sachdarstellung ja bereit, die notwendigen finanziellen Mittel zur Verfügung zu stellen, sodass das Geschäft für die Pflichtige ein- fach hätte vorgenommen werden können. Sollte das Geschäft als für die Pflichtige zu riskant betrachtet worden sein, bleibt rätselhaft, weshalb die Variante Kauf durch Mehrheitsaktionär/spätere Übernahme unter Schadloshaltung desselben hätte vorge- zogen werden sollen, ist doch wirtschaftlich mit diesem Vorgehen genau dasselbe Ri- siko verbunden wie bei einem Kauf von Anfang an. Mithin ist die angeblich gewählte Variante ebenso wenig "finanzierbar". Zudem ist der Inhalt der angeblichen ursprüngli- chen Vereinbarung zwischen der Pflichtigen und ihrem Hauptaktionär völlig im Dun- keln, existiert doch kein schriftlicher Vertrag. Das von der Pflichtigen eingereichte Ver- waltungsratsprotokoll vom 16. November 2001 hilft nicht weiter, enthält es hierzu doch keine Ausführungen. Zudem bleibt ungeklärt, weshalb der Mehrheitsaktionär Zinszah- lungen auf den Wandelanleihen selbst vereinnahmt hat. Mithin vermag auch diese Sachdarstellung die geschäftsmässige Begründet- heit des gewählten Vorgehens nicht aufzuzeigen. Da eine Zeugeneinvernahme eine substanziierte Sachdarstellung voraussetzt, an welcher es demnach in Bezug auf die geschäftsmässige Begründetheit fehlt, erübrigt es sich, die von der Pflichtigen angebo- tenen Verwaltungsräte hierzu als Zeugen einzuvernehmen. e) Die Steuerkommissärin kommt der Pflichtigen in der Beschwerde-/Rekurs- antwort insoweit entgegen, als sie von einem Wert der Wandelanleihe von 35% im Zeitpunkt des Kaufs am 22. März 2006 ausgeht und dementsprechend einen Erwerb zu diesem Wert als geschäftsmässig begründet betrachtet. Davon ausgehend akzep- tiert sie eine Abschreibung von diesem Wert, und zwar auf Fr. 50'000.- per 30. Ju- ni 2006 und auf Fr. 0.- per 30. Juni 2007. Damit setzt sie voraus, dass die Pflichtige bereit gewesen wäre, anstelle des effektiv vollzogenen Kaufvertrags einen solchen zu einem Preis von 35% abzuschliessen, und dass ein solcher Kauf geschäftsmässig be- gründet gewesen wäre. Diese Annahmen sind aber nicht gerechtfertigt: Ein Artikel der F vom ... "C: Hoffen auf ein Wunder" berichtet von Verlusten in Millionenhöhe und bezeichnet das Unternehmen als "serbelnd". Ein Auszug aus einem Wirtschafts-Blog vom ... spricht sodann vom "finanziellen Schiffbruch" des Projekts und einem drohenden Konkurs. Zudem war gemäss Kursblatt auch schon vor dem 22. März 2006 einmal ein Tiefststand der Wandelanleihe von 20% zu verzeichnen. Der - 9 - 1 DB.2010.259 1 ST.2010.356 notierte Kurs von 35% war zudem offenkundig nicht repräsentativ für die Zukunft: zum Einen erfolgten Verkäufe an der E Börse nicht stetig, sondern mit grösseren Abstän- den, erfolgte doch gemäss Kursblatt vom 22. März 2006 letztmalig ein Verkauf am 16. März 2006. Zum Anderen aber geht aus dem erwähnten Wirtschaftsblog hervor, dass diverse Bilanzsanierungsvarianten diskutiert wurden, wovon die aussichtsreichste Option in einer Wandlung der Wandelanleihe, einem Aktienkapitalschnitt und einer anschliessenden Kapitalerhöhung bestanden hatte. Gemäss Mitteilung auf der Inter- netseite der E Börse ist der Handel mit der Wandelanleihe auf Antrag der C AG per Mai 2006 sistiert worden, da der Verwaltungsrat "einen Nachlass" vorbereitet. Gemäss einer weiteren Mitteilung erfolgte per Juli 2006 schliesslich die Aussetzung des Han- dels mit der Wandelanleihe wegen einer Gerichtsverhandlung über ein Nachlassstun- dungsgesuch. Auch wenn diese Aussetzung des Handels erst nach dem Abschluss des Kaufvertrags vom 22. März 2006 erfolgte, konnte es der Pflichtigen nicht entgan- gen sein, dass sich die C AG in einer schwierigen finanziellen Lage befand (Hinweise dafür finden sich im Kaufvertrag selber); dies gesteht sie denn auch ein. Demnach war im Zeitpunkt des Kaufs ein weiterer erheblicher Preiszerfall der Obligation nicht auszu- schliessen sondern vielmehr zu erwarten, womit sich das Geschäft als sehr riskant erwies. Die Pflichtige bezweckt die Herstellung und den Vertrieb von elektronischen Geräten; die Investition in Risikoanlagen gehört nicht zu ihrem Geschäftsbereich. Unter ihren Aktiven befinden sich keine weiteren solchen Wertpapiere. Damit ist keine ge- schäftsmässige Begründung ersichtlich, sich auf den Erwerb einer offenkundig notlei- denden und damit risikobehafteten Wandelobligationsanleihe überhaupt einzulassen. Dass sie es dennoch getan hat, lässt sich nur mit der beherrschenden Stellung des Verkäufers und Mehrheitsaktionärs erklären. Ist demnach keine geschäftliche Begründung für das Geschäft erkennbar, fehlt auch eine Grundlage für die Zulassung der nachfolgend vorgenommenen Ab- schreibungen. Damit sind entgegen dem Antrag des kantonalen Steueramts in der Be- schwerde-/Rekursantwort die Einschätzungen zu bestätigen. 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs abzu- weisen. Ausgangsgemäss sind die Beschwerde- und Rekurskosten der Pflichtigen auf- zuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und ist ihr keine Parteientschä- digung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesge- setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). - 10 - 1 DB.2010.259 1 ST.2010.356
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hat sich ergeben: A. A (nachfolgende die Pflichtige) ist mit B (nachfolgend der Pflichtige) verhei- ratet. Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtigen am 26. August 2005 für die Bundessteuerperiode 2003 (v. 1.1. - 31.12.) gemäss Steuererklärung gemeinsam mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 108'500.- ein. Die entsprechende Steuer belief sich auf Fr. 3'010.-. Da die Bundessteuer 2003 ausgeblieben und dem Fiskus offenbar bekannt war, dass einerseits die Pflichtigen faktisch getrennt lebten und anderseits der Pflichti- ge zahlungsunfähig gewesen sein soll, erliess die Dienstabteilung Bundessteuer (kurz: DABS) am 9. Oktober 2008 eine Haftungsverfügung, indem sie die auf jeden der bei- den Gatten entfallenden Anteile der Steuer berechnete und ihnen diese, vermehrt um die entsprechenden Verzugszinsen, auferlegte. Dergestalt haftete die Pflichtige per- sönlich für Fr. 1'246.75 plus Fr. 206.15 Verzugszins, total für Fr. 1'452.90, der Pflichtige seinerseits für insgesamt Fr. 2'055.10. B. Mit dagegen gerichteter Eingabe vom 7. November 2008 machte die Pflich- tige geltend, sie habe ihren Anteil an diesen Steuern schon bezahlt. Das sei dergestalt geschehen, dass sie die Zahlungen ihrem Ehemann geleistet habe. Denn gemäss Trennungskonvention habe sich dieser verpflichtet, für die gesamten Steuerschulden 2002 - 2004 aufzukommen; darin sei sodann bestätigt, dass die Pflichtige ihre entspre- chenden Schulden vollumfänglich getilgt habe, indem sie die sie treffenden Beträge dem Pflichtigen überwiesen habe. Am 20. November 2008 lud die DABS den Pflichtigen ein, sich zu dieser Ein- spracheschrift vernehmen zu lassen. Indes verzichtete er auf diese Möglichkeit. Mit Entscheid vom 6. Januar 2009 wies die DABS die Einsprache ab. C. Am 6. Februar 2009 erhob die Pflichtige hiergegen Beschwerde und ver- focht sinngemäss die ersatzlose Aufhebung der Haftungsverfügung ihr gegenüber. - 3 - 2 DB.2009.21 Am 12. März 2009 schloss die DABS auf Abweisung des Rechtmittels. Demgegenüber unterstützte der Pflichtige am 16. März 2009 den Antrag sei- ner Ehefrau, der Pflichtigen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Streitig ist einzig, ob die Pflichtige ihre Bundessteuerschuld pro 2003 be- reits vollständig beglichen hat oder nicht. 2. a) Nach Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ist das Einkommen der Ehegatten ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammenzurechnen, falls und solange sie in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben. Die Eheleute werden unter dieser Voraussetzung gemeinsam veranlagt und haften solidarisch für die Gesamtsteuer (Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBG). Indes haftet jeder Gatte nur (noch) für seinen Anteil an der Gesamtsteuer, wenn einer von beiden zahlungsunfähig wird (Art. 13 Abs. 1 Satz 2 DBG). Ebenso entfällt die Soli- darhaft, wenn die Ehe rechtlich oder tatsächlich getrennt ist, und zwar auch für alle noch offenen Steuerschulden (Art. 13 Abs. 2 DBG). b) Die verheirateten Pflichtigen sind für 2003 gemeinsam veranlagt. Am 26. August 2005 hat das kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen gemäss Steuererklärung auf Fr. 108'500.- festgesetzt. Die entsprechende Steuer belief sich auf Fr. 3'010.-. Diese Veranlagung ist in Rechtskraft erwachsen. Voraussetzung für die gemeinsame Veranlagung war, dass die Pflichtigen am Ende der Periode (d.h. am 31.12.2003) noch in tatsächlich und rechtlich ungetrennter Ehe gelebt haben (Art. 9 Abs. 1 DBG und Art. 5 Abs. 2 der Verordnung über die zeitliche Bemessung der direk- ten Bundessteuer bei natürlichen Personen vom 16. September 1992, e contrario [VO NP]). Hätten sie damals bereits tatsächlich getrennt gelebt, so wären sie gehalten ge- wesen, die Steuerbehörden von diesem Umstand rechtzeitig in Kenntnis zu setzen und für eine getrennte Veranlagung 2003 besorgt zu sein (Art. 5 Abs. 2 VO NP). Das aber - 4 - 2 DB.2009.21 ist bis zum Zeitpunkt der Veranlagung nicht geschehen. Namentlich fehlt ein entspre- chender Hinweis auf dem Steuererklärungsformular 2003. Zwar machte die Pflichtige geltend, sie habe sich schon im Herbst 2003 vom Pflichtigen getrennt. Das gehe auch aus der – allerdings erst im August 2005 unter- zeichneten – Trennungskonvention hervor. Doch ist darauf unter den gegebenen Um- ständen nicht abzustellen. Zum einen steht diese neue Darstellung im Widerspruch zum früheren, soeben genannten Verhalten; zum anderen muss es unter den obwal- tenden Umständen als Rechtstatsache gelten, dass die Ehe am 31. Dezember 2003, dem massgeblichen Stichtag, (auch) faktisch noch ungetrennt war. Aufgrund der Trennungskonvention liesse sich darauf schliessen, dass die Pflichtigen auch noch für die Folgeperiode, also für 2004, gemeinsam veranlagt wor- den sind. Widrigenfalls wären die Ausführungen unter Ziffer 6 nicht zu verstehen, wo- nach der Pflichtige sämtliche noch ausstehenden Steuerzahlungen für die Bundes- steuern 2002, 2003 und 2004 leisten werde und die Pflichtige ihren Anteil an den provisorischen Steuern (inklusive Staats- und Gemeindesteuern) pro 2004 im Ausmass von 4'000.- dem Pflichtigen bereits entrichtet habe. Allerdings behauptete die Pflichti- ge, ab 2004 seien die Veranlagungen getrennt erfolgt. Wie es sich damit genau ver- hielt, mag indes dahingestellt bleiben. Träfe die Darstellung der Pflichtigen zu, hiesse dies nämlich bloss, dass die Ehe aus steuerlicher Sicht als am 31. Dezember 2004 faktisch getrennt zu betrachten war. c) Gelten die Ehegatten nicht nur per Ende 2003, sondern auch noch in den ersten Monaten des Jahres 2004 als in faktisch und rechtlich ungetrennter Ehe lebend, so traf die Bundessteuerschuld (noch) beide gemeinsam. Allerdings entfiel die Soli- darhaft für die noch offenen Steuern mit dem Ereignis der Trennung, welches spätes- tens mit der Unterzeichnung der Trennungskonvention im August 2005 eingetreten ist. Jedenfalls ab diesem Zeitpunkt musste jeder Gatte bloss noch für seinen Anteil an frü- heren Gesamtsteuern einstehen, so auch für die direkte Bundesteuer 2003. Diese be- trug gestützt auf das steuerbare Einkommen, das mit Fr. 108'500.- veranlagt ist, wie erwähnt, Fr. 3'010.- und ist bis dato noch nicht einmal partiell bezahlt. Demzufolge schuldet die Pflichtige ihrem Anteil (im Umfang von Fr. 44'946.-, d.h. von 41,42%) ent- sprechend Fr. 1'246.75 (zuzüglich Fr. 206.15 Verzugszins), wie von der DABS korrekt berechnet. Die – angebliche, nicht erstellte – Zahlungsunfähigkeit des Pflichtigen soll erst Ende 2006 eingetreten sein und spielt daher bei alledem insofern keine Rolle. - 5 - 2 DB.2009.21 d) Was die Pflichtige hiergegen vorzubringen wusste, sticht nicht: aa) Wenn sie dafür halten wollte, sie sei bereits im Oktober 2003 aus der ehe- lichen Wohnung ausgezogen, womit sie die Trennung aus ihrer Sicht faktisch vollzogen habe, so kommt es darauf nicht an. Es kann offenbleiben, ob der Auszug wirklich da- mals stattgefunden hat. Denn entscheidend ist nicht dieser Termin, sondern der Zeit- punkt der tatsächlichen Trennung der Ehe, welcher, wie bereits ausgeführt, weit später anzusetzen ist. bb) Sodann wurde eingewendet, der Pflichtige sei seit Ende 2006 zahlungsun- fähig. Bis zu diesem Zeitpunkt wäre es dem Steueramt, so weiter, möglich und aufge- tragen gewesen, ihn zur Begleichung der Bundessteuerschuld pro 2003 anzuhalten, mit der Folge, dass diese steueramtliche Forderung, wie anzunehmen erlaubt sei, heu- te nicht mehr bestünde. Das Steueramt habe die damalige Existenz der Steuerschuld ihr, der Pflichtigen, zu Unrecht nicht mitgeteilt. Deshalb befinde sie sich nun in einer unvorteilhaften Lage. Doch hilft auch dieser Einwand nichts. Angesichts dessen, dass die Gatten für die Steuerschulden grundsätzlich solidarisch haften, war es der DABS unbenommen, sich vorab einzig an einen der Schuldner, nämlich den Pflichtigen, zu halten. Erst als sich zeigte, dass dieser nicht zahlte und dass das Solidarschuldver- hältnis aufgehoben war, sah sich der Fiskus veranlasst, sich direkt an die Pflichtige zu wenden. Darin ist nichts Rechtsverletzendes zu erblicken. cc) Im Weiteren führte die Pflichtige an, sie sei ihrer Verpflichtung zur Leistung der anteiligen Bundessteuern 2003 längst nachgekommen. Denn sie habe den ent- sprechenden Betrag ihrem Ehemann zwecks Begleichung dieser Steuerschuld über- wiesen, wie dieser in der Trennungskonvention bestätigt habe. Auch wenn diese Dar- stellung, soweit ersichtlich, den Tatsachen entspricht, kann daraus nicht geschlossen werden, die Pflichtige habe ihre Steuerschuld getilgt. Hierfür wäre notwendig gewesen, den entsprechenden Betrag direkt an das Steueramt zu leisten. Wenn sie aber die Zahlung gegenüber einem privaten Dritten, nämlich ihrem Ehemann, erbracht hat, so wurde sie von der Steuerschuld nicht befreit. Hat ihr Gatte – entgegen seinem Ver- sprechen – die Zahlung nicht weitergeleitet, so besteht die Schuld gegenüber dem Fis- kus weiterhin. Der Pflichtigen steht lediglich – aber immerhin – ein zivilrechtlicher An- spruch gegenüber dem Empfänger auf Rückerstattung zu, da er seiner vertraglichen Verpflichtung nicht nachgekommen war. Und selbst wenn der Pflichtige diese Beträge - 6 - 2 DB.2009.21 weitergeleitet bzw. entsprechende Zahlungen an das Steueramt erbracht, indes von der Bezahlung des auf ihn entfallenden Anteils abgesehen hätte, könnten die Zahlun- gen angesichts der zeitlichen Abfolge und mangels eines Hinweises auf den alleinigen Bezug zum die Pflichtige treffenden Steueranteil wohl bloss anteilig berücksichtigt wer- den; ein Teil würde dem Pflichtigen zugeschrieben (StE 2006 B 13.5 Nr. 5). Es hätte an der Pflichtigen gelegen, die notwendigen Vorkehren zu treffen, um Doppelzahlungen zu ihrem Nachteil zu vermeiden. Das aber ist nicht geschehen. dd) Schliesslich kann es letztlich nicht darauf ankommen, dass der Pflichtige die Richtigkeit aller Angaben der Pflichtigen bestätigt. Massgeblich ist einzig die ge- setzliche Regelung, wie sie aufgrund der erstellten Sachlage anzuwenden ist. 3. All das führt zur Abweisung der Beschwerde. Die angefochtene Haftungs- verfügung (einschliesslich der Verzugszinsverpflichtung) ist zu bestätigen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuer- legen (Art. 144 Abs. 1 DBG).
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hat sich ergeben: A. Die 1999 gegründete A (nachfolgend die Pflichtige) ist ein Beratungsunter- nehmen im Energiesektor. Sie wird seit 2002 zu 55% von B beherrscht, welcher auch als ihr Geschäftsleiter amtet. 45% der Aktien werden von einem asiatischen Ge- schäftspartner gehalten. In den Steuererklärungen 2003 und 2004 deklarierte die Pflichtige einen steuerbaren Ertrag von Fr. 21'600.- bzw. Fr. 45'700.-. Am 29./30. August 2006 wurde die Buchhaltung der Pflichtigen hinsichtlich der Geschäftsjahre 2003 und 2004 einer steueramtlichen Buchprüfung unterzogen. Der Revisor führte im Anschluss daran ein umfangreiches Auflageverfahren durch und lie- ferte am 24. September 2007 seinen Bericht ab. Am 26. November 2007 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige gestützt darauf wie folgt ein: Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 261'400.- 261'400.- Gewinnsteuersatz 10.0% Steuerbares Eigenkapital 368'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰. Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 355'100.- 355'100.- Gewinnsteuersatz 10.0% Steuerbares Eigenkapital 542'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰. Dem steuerbaren Reingewinn rechnete er dabei u.a. Einkäufe der Pflichtigen in die berufliche Vorsorge für B von Fr. 193'773.- (2003) bzw. Fr. 150'000.- (2004) und C von Fr. 43'037.- (2003) zu. Letztere war bei der Pflichtigen als Kadermitarbeiterin tätig. Er wies darauf hin, für von der Pflichtigen geleistete Einkäufe zugunsten ihrer Kadermitarbeiter fehle es an der reglementarischen Grundlage und der Planmässigkeit bzw. Kollektivität. - 3 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 Die Veranlagungen der direkten Bundessteuer wurden mit Steuerrechnungen vom 4. Februar 2008 formell eröffnet. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 15. Januar bzw. 8. Februar 2008 Einspra- che erheben mit dem Antrag, von der Aufrechnung der BVG-Einkaufsleistungen beim steuerbaren Reingewinn abzusehen. Das steuerbare Eigenkapital blieb unbestritten. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 18. Juli 2008 ab. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 22. August bzw. 1. September 2008 liess die Pflichtige die Einspracheanträge erneuern. Das kantonale Steueramt schloss am 25. September 2008 auf Abweisung der Rechtsmittel und die Eidgenössische Steuerverwaltung am 27. November 2008 auf Abweisung der Beschwerde. Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften sowie die Be- gründung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 58 Abs. 1 des Bun- desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) zusam- men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2 bzw. lit. b), wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rück- - 4 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 stellungen sowie offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte. b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö- ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Perso- nals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 1 lit. b StG und Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]). Soweit sie jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie ge- stützt auf § 64 Abs. 1 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG Teil des steuerbaren Reingewinns. Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen. Sie müssen auf einer verbindlichen gesetzlichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche den Grundsätzen der Kollektivität, Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorge- nehmer zu entsprechen haben. Während bei den laufenden Beiträgen des Arbeitge- bers der Grundsatz der Planmässigkeit erfüllt sein muss, ist diese Voraussetzung beim Einkauf von Beitragsjahren nicht erforderlich. In Nachachtung des Gleichbehandlungs- prinzips kann jedoch ein Einkauf nicht zu Gunsten einzelner Arbeitnehmer, sondern nur zum Vorteil aller der Versicherung angeschlossenen Vorsorgenehmer geleistet wer- den. Das Gleichbehandlungsgebot ist schon dann verletzt, wenn die Statuten bzw. das Reglement dem Arbeitgeber statt einer generellen Verpflichtung nur die Möglichkeit einräumt, für den Arbeitnehmer Einkäufe zu tätigen (VGr, 22. Dezember 2004, SB.2004.00019). Die Einkaufsquoten sind zudem bei allen angeschlossenen Vorsor- genehmern anteilsmässig gleich zu bemessen (Martin Steiner, Steuerliche Grenzen einer Individualisierung der zweiten Säule, StR 1997, 382 f.). 2. a) Es ist nicht streitig und nachgewiesen, dass die Pflichtige die fraglichen Einkaufsleistungen für B und C von Fr. 236'810.- (2003) bzw. Fr. 150'000.- (2004) dem Konto 4050 "BVG" und nicht dem Lohnkonto belastet hat. Damit übereinstimmend führ- te sie diese Leistungen in den Lohnausweisen 2003 und 2004 der zwei genannten Personen denn auch ausdrücklich als im Bruttolohn "Nicht eingeschl."(ossen) auf. Demnach brachte sie klar zum Ausdruck, dass es sich beim Zahlungsgrund dieser Bei- - 5 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 träge nicht um die Abgeltung von Arbeitsleistungen der zwei Mitarbeiter handelte, hätte sie die Zahlungen doch sonst als Lohn verbuchen müssen. Stattdessen ist aufgrund der vorgenommenen Verbuchung zu schliessen, dass sie damit Einkaufsbeiträge für die berufliche Vorsorge der beiden genannten Mitarbeiter tätigte. b) Bilanz und Erfolgsrechnung stellen die wichtigsten Unterlagen für die Fest- stellung des Gewinns der juristischen Personen dar. Das Steuerrecht knüpft an das Handelsrecht an und anerkennt die Bilanz und Erfolgsrechnung als für die Veranlagung verbindliche Grundlage, sofern sie nach den obligationenrechtlichen Vorschriften er- stellt werden. Vorbehalten bleiben lediglich die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften. Das bedeutet einerseits, dass die von den zuständigen Organen der juristischen Per- sonen abgenommenen Jahresrechnungen für die Steuerbehörden verbindlich sind; die Verbindlichkeit der Jahresrechnung als Grundlage für die Steuereinschätzung entfällt nur insoweit, als sie gegen zwingende Vorschriften des Obligationenrechts oder gegen steuerliche Korrekturvorschriften verstösst. Andrerseits muss sich die Gesellschaft bei der Jahresrechnung bzw. bei der ihr zugrunde gelegten Buchhaltung aber auch behaf- ten lassen (BGr, 22. Oktober 1992 = ASA 63, 208 = StE 1993 B 101.21 Nr. 12 mit Verweisungen). Eine nachträgliche Umqualifikation der vorliegend von der Pflichtigen als BVG- Beiträge verbuchten Zahlungen in Lohn fällt demnach ausser Betracht, weil sich Letz- tere bei der getroffenen Verbuchung behaften lassen muss. c) Die Pflichtige bringt im Rekurs bzw. in der Beschwerde vor, bei den Ein- kaufsleistungen handle es sich um die Verwendung der B und C vertraglich zustehen- den Provisions- und Bonuszahlungen. Sie bzw. B habe dem Kader (mündlich) die Ge- legenheit geboten, ihren Anspruch auf diese Zahlungen ganz oder teilweise direkt für den Einkauf von Beitragsjahren zu verwenden. Von dieser Möglichkeit hätten jedoch nur B selber und C Gebrauch gemacht, die andern Mitarbeiter hätten Barauszahlung von Provision und Bonus bevorzugt. Diese Sachdarstellung hat die Pflichtige in keiner Art und Weise nachgewie- sen. Selbst wenn jedoch ihre Vorbringen zutreffen sollten, änderte sich an der Qualifi- kation der streitigen Leistungen als BVG-Einkaufsbeiträge nichts, da sie diese eben gerade nicht als Lohnaufwand verbucht hat, wie sie dies dem behaupteten Zweck ent- sprechend richtigerweise hätte tun müssen. Die Art und Weise der Verbuchung dieser - 6 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 Leistungen ist von ausschlaggebender Bedeutung, weil die Pflichtige deren Rechtsna- tur unter den obwaltenden Umständen erst mit ihrer Verbuchung klar zum Ausdruck gebracht hat. 3. a) Nach dem Gesagten setzt die Abzugsfähigkeit von durch den Arbeitge- ber zugunsten der Arbeitnehmer erbrachten Einkaufsleistungen voraus, dass sie auf einer verbindlichen gesetzlichen oder reglementarische Grundlage beruhen. aa) Eine gesetzliche Vorschrift, wonach der Arbeitgeber verpflichtet ist, Ein- kaufsbeiträge für die Arbeitnehmer ganz oder teilweise aufzubringen, existiert nicht. Das BVG sieht die Möglichkeit einer solchen Verpflichtung des Arbeitgebers nicht ein- mal vor, verbietet sie auf der andern Seite aber auch nicht (VGr, 22. Dezember 2004, SB.2004.0019). Mithin ist für die Rechtmässigkeit einer Einkaufsleistung durch den Arbeitgeber zwingend erforderlich, dass sie zumindest in den Statuten bzw. im Regle- ment der Vorsorgeeinrichtung vorgesehen ist. bb) Die Pflichtige ist für die Durchführung der beruflichen Vorsorge der Sam- melstiftung 2. Säule der Neuen Aargauer Bank (NAB-2) angeschlossen. Für die "Geschäftsleitung" besteht ein separater Vorsorgeplan, wobei vorliegend die ab 1. Januar 2003 und 1. Januar 2004 gültigen Fassungen dieses Plans massgebend sind. In Art. 48 des Plans ist die Möglichkeit des Einkaufs von Beitragsjahren zwar er- wähnt, jedoch nur allgemein und insbesondere ohne zu umschreiben, ob und unter welchen allfälligen Voraussetzungen die Einkäufe auch vom Arbeitgeber finanziert werden sollen. Weil Einkäufe von Beitragsjahren grundsätzlich vom Arbeitnehmer auf- zubringen sind, ist für den Fall, dass dies ausnahmsweise (auch) durch den Arbeitge- ber geschehen soll, im Vorsorgereglement eine ausdrückliche Bestimmung erforder- lich. Demnach fehlt es für die von der Pflichtigen finanzierten Einkaufsleistungen zugunsten von B und C an der reglementarischen Grundlage. Ihr Abzug fällt daher schon deswegen ausser Betracht. b) Selbst wenn der Einkauf von Beitragsjahren durch die Pflichtige regle- mentskonform wäre, müsste weiter die Einhaltung des Gleichbehandlungsgebots ge- prüft werden. Dieses Gebot ist nach dem Gesagten verletzt, wenn die Einkäufe zur - 7 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 Verbesserung der Vorsorge nur einzelner Arbeitnehmer verwendet worden sind. Dies ist u.a. schon dann der Fall, wenn das Reglement dem Arbeitgeber lediglich die Mög- lichkeit einräumt, an Stelle des Arbeitnehmers für diesen Einkäufe über die Eintrittsleis- tungen hinaus zu tätigen. Die Pflichtige hat die Einkaufsbeträge im Jahr 2003 nur zugunsten von B und C, und im Jahr 2004 gar nur zugunsten des Ersteren verwendet. Es ist nicht streitig, dass über den Vorsorgeplan "Geschäftsleitung" noch zwei weitere Mitarbeiter (D und E) versichert waren und die Pflichtige für diese keine Einkaufsbeträge aufgebracht hat. Die Gründe für dieses Vorgehen sind nicht massgebend – die erwähnten zwei Mitar- beiter sollen Barauszahlung der variablen Lohnbestandteile gewählt haben –, ändert dies doch nichts an der Tatsache, dass diese Kadermitarbeiter von den Einkaufsleis- tungen der Pflichtigen nicht profitiert haben. Von einer Gleichbehandlung aller am sel- ben Vorsorgeplan beteiligten Mitarbeiter kann demnach keine Rede sein. Kommt hin- zu, dass nicht einmal die Einkaufsleistungen für B und C pro 2003 von Fr. 193'773.- und Fr. 43'037.- gleich bemessen wurden, wie eine Gegenüberstellung sowohl der lau- fenden BVG-Beiträge (B: Fr. 8'183.-, C: Fr. 6'126.-) als auch der Bruttolohnbezüge (Fr. 469'594.- und Fr. 207'949.-) ganz offenkundig zeigt, sodass selbst diesbezüglich keine Gleichbehandlung vorliegt. c) Damit erweisen sich die streitigen Einkaufsbeträge sowohl mangels regle- mentarischer Grundlage als auch mangels Gleichbehandlung der am selben Vorsorge- plan beteiligten Mitarbeiter als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand. Die Pflich- tige hat daher keinen Anspruch auf ihre gewinnmindernde Berücksichtigung. d) Dass die Pflichtige auf den Einkaufsbeträgen nachträglich AHV-Beiträge hat entrichten und insofern eine Umqualifikation dieser Leistungen in Lohn hat hinneh- men müssen (vgl. die diesbezüglichen Rechnungen), ändert an der steuerrechtlichen Beurteilung nichts, weil die AHV-rechtliche Behandlung nicht präjudizierend wirkt. Es ist Sache der Pflichtigen, von ihrer Vorsorgeeinrichtung die Rückerstattung der ohne reglementarische Grundlage entrichteten Einkaufsleistungen zu verlangen. Dergestalt verfügt sie über eine Grundlage, um von den AHV-Behörden die Rückerstat- tung der darauf entrichteten AHV-Beiträge zu fordern. Über ein allfälliges Begehren hat jedoch die AHV-Behörde zu entscheiden. - 8 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 4. Dies führt zur Abweisung der Rechtsmittel. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerle- gen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht ihr keine Parteientschädi- gung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bun- desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Public
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de
2,009
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
73147d88-b02b-491d-a5f5-6805f3b21e14
hat sich ergeben: A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) trat am 1. März 2007 bei der B als Polizei- aspirant in das Korps der Polizei ein. In der Zeit vom 1. März 2007 bis 29. Februar 2008 absolvierte er berufsbegleitend die Ausbildung zum Polizist bei der Polizei C und schloss diese erfolgreich mit dem Titel "Polizist mit eidgenössischem Fachausweis" ab. Vom 1. März 2008 bis 31. August 2008 arbeitete er als Polizist auf dem Stützpunkt D. Gemäss Arbeitsvertrag übernahm die B die Ausbildungskosten zum Polizist in der Hö- he von Fr. 30'000.-, wobei diesbezüglich u.a. vereinbart wurde, dass eine vorzeitige Auflösung des Arbeitsverhältnisses vor Ablauf von 3 Jahren nach Bestehen der eidge- nössischen Prüfung eine anteilsmässige Rückzahlung nach sich ziehe. Im Lohnausweis für das Jahr 2007 deklarierte die B unter Beiträge an Weiter- bildung Fr. 25'000.-. Der Pflichtige übernahm diesen Betrag in seine Steuererklärung 2007 nicht unter der Position "Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit" son- dern bei der Position "weitere Abzüge, nähere Bezeichnung: Weiterbil- dung/Lohnausweis". 2. Nachdem das kantonale Steueramt Abklärungen und Belege betreffend der Frage, ob es sich bei der Ausbildung zum Polizist um eine Aus- oder Weiterbildung im steuerrechtlichen Sinn handle, einverlangt hatte, schätze es den Pflichtigen am 8. Juli 2009 für die Steuerperiode 2007 abweichend von der Steuererklärung mit einem steu- erbaren Einkommen von Fr. 47'300.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. Mit Verfü- gung vom 24. Juli 2009 wurde er mit einem gleich hohen Einkommen für die direkte Bundessteuer 2007 veranlagt. Die Abweichung ergab sich u.a. aus der Aufrechnung der geltend gemachten Weiterbildungskosten von Fr. 25'000.- sowie eines Anteils der vom Arbeitgeber übernommenen Ausbildungskosten beim Lohn von Fr. 5'000.-. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 6. August 2009 Einsprache mit dem An- trag, von einer Aufrechnung der Fr. 25'000.- und Fr. 5'000.- abzusehen. Zur Begrün- dung brachte er vor, dass infolge Stellenwechsel der neue Arbeitgeber, die Stadtpolizei E, die Ausbildungskosten von Fr. 25'000.- der B vergütet habe und er somit diesen - 3 - 1 ST.2010.11 1 DB.2010.9 Betrag von der B nie erhalten habe. Eine diesbezügliche Bestätigung der E legte er bei. Der Steuerkommissär unterbreitete ihm daraufhin einen Einschätzungs- sowie einen Veranlagungsvorschlag mit einem erhöhten steuerbaren Einkommen von Fr. 67'300.-. Dabei erfasste er nun Fr. 25'000.- als zusätzliche Einkunft aus unselbst- ständiger Erwerbstätigkeit. Der Pflichtige widersetzte sich diesem Vorschlag. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 24. No- vember 2009 ab, wobei es die Steuerfaktoren gemäss Einschätzungs- bzw. Veranla- gungsvorschlag festlegte. C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 22./30. Dezember 2009 beantragte der Pflichtige, von der Besteuerung des Arbeitgeberbeitrags von Fr. 25'000.- beim steuer- baren Einkommen abzusehen. Aus der Begründung ist festzuhalten: Er (der Pflichtige) habe sich für drei Jahre bei der B verpflichtet. Bei früherem Austritt sei er gehalten ge- wesen, anteilsmässig den geschuldeten Betrag von gesamthaft Fr. 30'000.- zurückzu- bezahlen. Fr. 5'000.- habe er bei der B abgearbeitet. Der restliche Betrag sei von sei- nem neuen Arbeitgeber, der E, übernommen worden. Aber auch dort habe er sich für drei Jahre verpflichten und bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu ei- ner Rückzahlung des geschuldeten Betrags Hand bieten müssen. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 19. Januar 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal- tung liess sich nicht vernehmen. - 4 - 1 ST.2010.11 1 DB.2010.9
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommens- steuer. Dazu gehören bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit alle Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonder- leistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikatio- nen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile (Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG). Einkünfte im Sinn dieser Bestimmung sind damit alle Leistungen, die der Steuerpflichtige für seine Dienste vom Arbeitgeber erhält, gleichgültig unter welcher Bezeichnung sie entrichtet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 17 N 28; dies., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A, 2006, § 17 N 28). Darunter fallen folglich auch sämtliche dem Steuerpflichtigen ausgerichteten Spesenentschädigungen und ähnliche Leistungen (RB 1980 Nr. 35). b) Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und allgemeinen Abzüge abgezogen (Art. 25 DBG bzw. § 25 StG). Abzugsfähig im Bereich der unselbstständi- gen Erwerbstätigkeit sind nach Art. 26 Abs. 1 DBG bzw. § 26 Abs. 1 StG die Berufs- kosten, wozu u.a. die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Um- schulungskosten gehören (Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. d StG). Nicht abzugsfähig sind hingegen die Ausbildungskosten (Art. 34 lit. b DBG bzw. § 33 lit. b StG). c) Unter dem Titel Berufskosten einschliesslich Weiterbildungs- und Umschu- lungskosten können nur die "notwendigen" Aufwendungen einkommensmindernd be- rücksichtigt werden. Notwendig bzw. abzugsfähig sind diejenigen Aufwendungen, die ihren Grund in der beruflichen Tätigkeit haben bzw. die durch die Einkommenserzie- lung verursacht werden, sei es, dass sie zum Zweck der Einkommenserzielung aufge- wendet werden, sei es, dass sie Folge der einkommenserzielenden Tätigkeit bilden (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 9 N 8 StHG). Als (berufsnotwendige) Gewinnungskosten gelten indes nicht - 5 - 1 ST.2010.11 1 DB.2010.9 sämtliche Aufwendungen, die irgendeinen Zusammenhang zur ausgeübten Tätigkeit aufweisen bzw. im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeitsverhältnis haben. Nach der Rechtsprechung erscheinen als berufsnotwendig vielmehr nur solche Kosten, welche in einem qualifiziert engen, d.h. rechtlich erheblichen (wesentlichen) Zusammenhang zur ausgeübten Tätigkeit stehen. Erforderlich ist mit anderen Worten ein wesentlicher Zusammenhang zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der beruflichen Tätigkeit andrerseits, während Aufwendungen, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung zusammenhängen, vom Abzug ausgeschlossen sind (RB 1991 Nr. 21 [Leitsatz]; StE 2000 B 22.3 Nr. 71; BGE 113 Ib 121 E 3b). d) Weiterbildung im Sinn des Gesetzes besteht in denjenigen Bildungsmass- nahmen, die ein Steuerpflichtiger auf sich nimmt, um in einem Beruf, in dem er tätig ist, auf dem Laufenden und den steigenden Anforderungen seiner beruflichen Stellung gewachsen zu bleiben (Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweize- rischem Einkommenssteuerrecht, 1989, S. 96 f.; Felix Richner, Bildungskosten, ZStP 2002, 189 und 264). Die Ausgaben der Weiterbildung dienen der Erhaltung und Ver- besserung der für die gegenwärtige Berufsausübung erforderlichen Sachkenntnisse oder der Erhaltung/Sicherung der gegenwärtigen Berufsstellung (vgl. Michael Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, "zsis", Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, www.zsis.ch, Ziff. 10; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 26 N 64 und 71 ff.; dies., Art. 26 N 64 ff. und 68 ff.), aber auch dem Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung (RB 2004 Nr. 92). Abzugsfähige Weiterbildungskosten stellen auch die so genannten Berufsauf- stiegskosten dar, sofern die getätigten Aufwendungen im Hinblick auf den Aufstieg im angestammten Beruf erfolgen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 95 ff.; dies., Art. 26 N 76 ff.). Zielen die Aufwendungen aber auf einen Anstieg in eine von der bis- herigen Berufstätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die betreffenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neuen Beruf zu würdigen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshaltungskosten zu rechnen (RB 2004 Nr. 92; RB 1996 Nr. 34 = StE 1997 B 27.6 Nr. 12 und VGr, 23. Februar 2000 = StE 2000 B 22.3 Nr. 71 E. 3d; BGr, 6. Juli 2005 = StE 2006 B 22.3 Nr. 86 mit weiteren Hinweisen; BGE 113 Ib 114 E.3 S. 120 f.). - 6 - 1 ST.2010.11 1 DB.2010.9 e) Unter nicht abziehbarer Ausbildung im Sinn von Art. 34 lit. b DBG bzw. § 33 lit. b StG sind diejenigen Bildungsvorgänge zu verstehen, die nicht mit einer bereits ausgeübten Erwerbstätigkeit zusammenhängen, insbesondere die Ausbildung, die der erstmaligen Erlangung eines Berufs oder der ersten Erwerbstätigkeit dient (RB 2004 Nr. 92; Funk, S. 95; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 54; dies., Art. 26 N 61). Sie bilden mangels eines qualifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vor- bestehenden, so genannten angestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes, sondern nicht abzugsfähige private Lebenshaltungskosten. Als Kosten der Ausbildung gelten aber auch diejenigen einer Zweitausbildung, die im Hin- blick auf einen späteren Berufswechsel absolviert wird und deren Kosten nur unter bestimmten Voraussetzungen abzugsfähig sind (Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. d StG; Umschulung). f) Das Verwaltungsgericht verweist in seiner Rechtsprechung zu den Weiter- bildungskosten auf Art. 30 lit. a und b des Bundesgesetzes über die Berufsbildung vom 13. Dezember 2002 (BBG; SR 412.10) und hält fest, die Bestimmung enthalte insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbildungsbegriff, als die berufsorientierte Weiter- bildung primär dazu diene, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualitä- ten zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern" (RB 2004 Nr. 92). Indessen schliesst die in Art. 30 lit. a und b BBG erwähnte Zwecksetzung auch Elemente der Umschulung bzw. Ausbildung mit ein ("neue berufliche Qualifikationen" bzw. "berufliche Flexibilität"), welche über die steuerliche abzugsfähige Weiterbildung hinausgehen. Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann daher nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstän- de, indem es namentlich auf den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die be- rufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen andrerseits ankommt. Mitentscheidend, insbesondere bei Master-Lehrgängen, sind nach der bundesgerichtli- chen Rechtsprechung aber auch die Auswirkungen, welche die Zusatzausbildung und der damit erworbene Titel auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit hat (BGr, 17. Oktober 2005, 2A.182/2005 = StR 2006, 41; BGr, 6. Juli 2005, 2A.623/2004 = StE 2006 B.22.3 Nr. 86; BGr, 6. Juli 2005, 2A.671/2004 = www.bger.ch; BGr, 18. Dezember 2003, 2A.277/2003 = StR 2004, 451 = StE 2004 B 22.3 Nr. 77 = Pra 93 Nr. 113). http://www.bger.ch/ - 7 - 1 ST.2010.11 1 DB.2010.9 g) Als steuermindernde Tatsachen sind Weiterbildungskosten vom Steuerpflich- tigen geltend zu machen, hinreichend darzulegen und nachzuweisen. 2. Fraglich ist einerseits, in welchem Umfang die von der Arbeitgeberin des Pflichtigen, B, geleisteten Ausbildungsbeiträge steuerbare Einkünfte darstellen. And- rerseits ist zu prüfen, ob die Ausbildung zum Polizist Weiterbildungscharakter hat. a) Der Pflichtige hat sich im Zusammenhang mit seiner Anstellung bei der B zum Polizist mit eidgenössischem Fachausweis ausgebildet. Der Steuerkommissär hat diese Kosten zu Recht nicht als Weiterbildungskosten qualifiziert: Der Pflichtige schloss im August 2001 seine Lehre als Sanitärmonteur ab. Danach sammelte er erste Berufserfahrungen bei diversen Temporärfirmen bevor er als Mechaniker über mehrere Jahre hinweg diverse Einsätze im Ausland bei der O leistete. Die Ausbildung zum Poli- zist steht in keinerlei Zusammenhang mit diesen früheren Tätigkeiten, weshalb es sich bei den streitigen Kosten eindeutig um solche der Ausbildung und zwar um solche ei- ner Zweitausbildung handelt. Sie sind daher nicht abzugsfähig. b) Entscheidend für die Beurteilung der Ausbildungskosten als steuerbares Einkommen ist, ob die von der B erbrachte Leistung Entgelt für die Arbeitstätigkeit des Pflichtigen bildet und unmittelbar als Folge des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet wur- de. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Tätigkeit ist gegeben. Der Beitrag der B an die Ausbildungskosten hat seinen Grund im Arbeitsver- hältnis. Die Arbeitgeberin war an dieser Ausbildung interessiert, weil sie den Pflichtigen nach deren erfolgreicher Beendigung als Polizist in einem speziellen Bereich einstellen wollte und hierfür die mit der Ausbildung vermittelten Kenntnisse erforderlich waren. Da es sich damit um eine Leistung des Arbeitgebers handelt, ist sie den Einkünften des Pflichtigen aus der unselbstständigen Erwerbstätigkeit zuzurechnen. Dass die Kosten von der B direkt der Ausbildungsschule überwiesen worden sind, ändert hieran nichts, weil die Überweisung auf Rechnung des Pflichtigen erfolgt ist. 3. a) Zu prüfen ist aber, in welcher Steuerperiode diese Einkunft zu erfassen ist. In Frage kommt dabei die Steuerperiode 2007, in welcher die Zahlung an die Aus- bildungsstätte durch die B von Fr. 25'000.- getätigt wurde (vgl. Deklaration auf dem - 8 - 1 ST.2010.11 1 DB.2010.9 Lohnausweis 2007); oder die Steuerperiode 2008, in der die Schuld des Pflichtigen wegen frühzeitigen Aussteigens aus dem Arbeitsverhältnis mit der B durch die E über- nommen wurde; oder allenfalls eine noch spätere Steuerperiode, da der Pflichtige bei der E ebenfalls eine Verpflichtung eingehen musste, damit diese die Schuld übernahm. b) Das steuerbare Einkommen bemisst sich bei natürlichen Personen nach den Einkünften in der Steuerperiode (Art. 210 Abs. 1 DBG bzw. § 50 Abs. 1 StG), wo- bei als Steuerperiode das Kalenderjahr gilt (Art. 209 Abs. 2 DBG bzw. § 49 Abs. 2 StG). Daraus ergibt sich zwar, dass Einkünfte einer bestimmten Bemessungsperiode zuzurechnen sind. Das Gesetz regelt jedoch nicht, wie diese Zurechnung zu erfolgen hat, d.h. wann dem Steuerpflichtigen Einkommen zugeflossen ist. Nach ständiger Rechtsprechung werden einer bestimmten Steuerbemessungsperiode alle steuerbaren Einkünfte zugerechnet, die dem Steuerpflichtigen in dieser Zeitspanne mit der Wirkung zugegangen sind, dass sie seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gesteigert haben (RB 1981 Nr. 56 = ZBl 1982, 314, auch zum Folgenden). Einkünfte sind zugeflossen, sobald der Rechtserwerb vollendet ist, der Steuerpflichtige also einen festen Rechts- anspruch auf das Vermögensrecht erworben hat, dessen Erfüllung nicht besonders unsicher ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 22). Ein Unselbstständigerwer- bender erzielt sein Erwerbseinkommen in der Regel in derjenigen Periode, in der er seine Arbeitsleistung erbringt, da er damit einen festen und frei verfügbaren Anspruch auf sein Gehalt erwirbt. Die Lohnforderung entsteht deshalb fortlaufend mit der Erbrin- gung der Arbeitsleistung, wird aber regelmässig erst am Ende des Monats fällig (Art. 323 Abs. 1 OR). Am Monatsende ist daher der vertragliche Lohnanspruch gesichert und das entsprechende Einkommen grundsätzlich realisiert (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 210 N 34; dies., § 50 N 29). Grundsätzlich sind nur unbedingte Leistungsansprüche als realisiertes Ein- kommen zu betrachten. Es gilt jedoch zu differenzieren: Bei aufschiebend (supensiv) bedingten Rechtsgeschäften bleibt der Erwerb von Einkommen bis zum Eintritt eines künftigen Ereignisses in der Schwebe, so dass der Einkommenszufluss erst in dem Zeitpunkt erfolgt, in welchem der Schwebezustand wegfällt und feststeht, dass der Empfänger das fraglich Einkommen ohne weitere Gegenleistung behalten kann. Die Parteien erhalten mit Abschluss des aufschiebend bedingten Vertrags erst eine An- wartschaft auf die ihnen im Vertrag zugedachten Rechte (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, Art. 210 N 29 ff., auch zum Folgenden; dies., § 50 N 26, mit Verweisungen auch - 9 - 1 ST.2010.11 1 DB.2010.9 zum Folgenden). Bei auflösend (resolutiv) bedingten Rechtsgeschäften hingegen er- folgt der Einkommenszufluss beim Erwerb; ein Einkommenszfluss ist nur zu verneinen, wenn das auflösende Ereignis unmittelbar bevorsteht. c) aa) Die streitige Kostenübernahme der B hing gemäss Arbeits- und Ausbil- dungsvertrag inkl. Rückzahlungsvereinbarung vom 15. Januar 2007 mit dem Pflichti- gen von einer zeitlichen Verpflichtung ab. So wurde vereinbart, dass in folgenden Fäl- len die Ausbildungskosten vom Pflichtigen vollständig zurückzuvergüten seien: - bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses während der Ausbildung; - bei verschuldeter oder unverschuldeter Nichtzulassung zur Abschlussprü- fung oder zur eidgenössischen Fachprüfung; - bei verschuldetem oder unverschuldetem Nichtbestehen der Zwischenprü- fungen, der Abschlussprüfung oder der eidgenössischen Fachprüfung; - bei Nichtantreten nach erfolgter Anmeldung oder Abbruch der Ausbildung. Des Weitern wurde eine anteilsmässige Rückzahlung der Kosten vereinbart, sollte das Arbeitsverhältnis nach erfolgreichem Abschluss der eidgenössischen Prü- fung weniger als 36 Monate dauern. bb) Der Pflichtige arbeitete vom 1. März bis 31. August 2008 bei der B als Polizist auf dem Stützpunkt Zürich. Infolge der frühzeitigen Auflösung des Arbeitsver- hältnisses forderte die B Fr. 25'000.- der Ausbildungskosten zurück. Am 1. November 2008 wurde der Pflichtige von der E als Polizist angestellt. Diese übernahm die von der B geforderten Ausbildungskosten. Die entsprechende Zahlung wurde jedoch wiederum an einen Rückforderungsvorbehalt gekoppelt, nämlich für den Fall, dass der Pflichtige das Arbeitsverhältnis vor Ablauf von drei Jahren auflöst. In diesem Fall würde eine an- teilsmässige Rückzahlung fällig (1/36 für jeden Monat nach Abschluss der Ausbildung bis zum Austritt). d) Gemäss den Ausführungen unter E. 3. b) ergibt sich somit folgendes Bild: Der Beitrag der B an die Ausbildungskosten ist dem Pflichtigen – wie durch die B kor- rekt im Lohnausweis 2007 deklariert – in der Steuerperiode 2007 zugeflossen, da er von dieser im Jahr 2007 für den Pflichtigen ausgerichtet wurde. Die Verpflichtung, wo- nach der Pflichtige die Zahlung der Kosten zurückerstatten muss, sofern er das Ar- - 10 - 1 ST.2010.11 1 DB.2010.9 beitsverhältnis vorzeitig beendigt, lässt den Zufluss des Geldes nicht aufschieben, sondern löst lediglich nachträglich eine (anteilsmässige) Rückleistungsleistungspflicht des Pflichtigen aus. Diese Rückleistungspflicht stellt daher nur eine auflösende, nicht aber eine aufschiebende Bedingung dar. Die auflösende Bedingung ist sodann in der streitbetroffenen Steuerperiode 2007 (noch) nicht eingetreten und stand auch nicht unmittelbar bevor, da der Pflichtige das Arbeitsverhältnis bei der B erst per Ende Au- gust 2008 beendigte. Demnach waren dem Pflichtigen die streitigen Ausbildungskosten im Jahr 2007 zugeflossen, ohne dass er sie in diesem Jahr schon wieder zurückzuer- statten hatte. Sie wurden von der Vorinstanz daher zu Recht in der Steuerperiode 2007 erfasst. e) Wie es sich in der Steuerperiode 2008 verhält, in welcher der Pflichtige rückleistungspflichtig wurde, ist hier an sich nicht zu entscheiden. Gleichwohl kann festgehalten werden, dass der Pflichtige in diesem Jahr zwar rückleistungspflichtig wurde, die entsprechende Forderung von der neuen Arbeitgeberin jedoch übernom- men wurde, sodass beim Pflichtigen kein Abfluss resultierte. 4. Somit ist der Einspracheentscheid zu bestätigen und der Rekurs/die Be- schwerde abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekurs- bzw. des Beschwerdeverfah- rens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).
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Zürich
7323756f-1115-4098-aeae-6b01988810ad
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2011 Miteigentumsanteile an einem "AVD Portfolio" von (umgerechnet) Fr. 133'728.-. Dabei handelt es sich um Investitionen in verschiedene, so genannte britische Secondhand-Policen. Einen diesbezüglichen Ertrag gaben die Pflichtigen nicht an. Der Steuerkommissär schätzte die Pflichtigen am 8. März 2013 für die Steu- erperiode 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 64'300.- (direkte Bundes- steuer) bzw. Fr. 65'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. Dabei erfasste er den Vermögenszugang aus einer im Jahr 2011 abgelaufenen Secondhand-Police des "AVD Portfolio" im Umfang von (umgerechnet) Fr. 8'645.- als Vermögensertrag. Das steuerbare Vermögen setzte er gemäss Steuererklärung auf Fr. 177'000.- fest. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 3. April 2013 Einsprache erheben mit dem Antrag, die Besteuerung des Ertrags aus der fraglichen Secondhand-Police auf- grund korrekter Umrechnung der Fremdwährung (britische Pfunds) bzw. unter Berück- sichtigung des eingetretenen Fremdwährungsverlusts auf Fr. 2'595.- zu reduzieren. Das kantonale Steueramt zeigte mit Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag vom 10. Mai 2013 eine Erhöhung des Ertrags aus der Secondhand-Police auf Fr. 9'045.- an, indem es den Umrechnungskurs im Fälligkeitszeitpunkt der Ablaufleis- tung der Police am ... ... 2011 verwendete. Die Pflichtigen wiesen diesen Vorschlag am 5. Juni 2013 aus grundsätzlichen Überlegungen zurück, da sie den Währungsver- lust berücksichtigt haben wollten. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 1. Juli 2013 ab und erhöhte gleichzeitig das steuerbare Einkommen gemäss Vorschlag auf Fr. 64'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. Fr. 65'400.- (Staats- und Gemeinde- steuern). C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 25. Juli 2013 liessen die Pflichtigen ei- nen Investitionsertrag von Fr. 2'697.- sowie ein steuerbares Einkommen von - 3 - 1 DB.2013.162 1 ST.2013.183 Fr. 58'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 59'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) beantragen. Das steuerbare Vermögen blieb unbestritten. Das kantonale Steueramt schloss am 26. August 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel, ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 19. Septem- ber 2013 hinsichtlich der Beschwerde.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtigen rügen vorab, die Vorinstanz habe es im Einspracheentscheid unterlassen, die Nichtberücksichtigung des streitigen Währungsverlusts näher zu be- gründen. Dies trifft zwar zu, jedoch hat das kantonale Steueramt seine diesbezügliche Auffassung schon im vorgängigen Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag vom 10. Mai 2013 – wenn auch nur knapp – kundgetan. So führte es dort aus, bei Second- hand-Policen unterlägen alle Leistungen des Versicherers der Einkommenssteuer und müssten Währungsschwankungen unbeachtlich bleiben. Dementsprechend sei die Differenz zwischen dem Rückzahlungs- und dem Investitionsbetrag zum Tagesdevi- senkurs in Schweizer Franken im Zeitpunkt der Fälligkeit der Ablaufleistung zu besteu- ern. Eine ungenügende Begründung des Einspracheentscheids liegt daher nicht vor. 2. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (in der hier massgebenden Fassung vom 19. März 1999, DBG) sind insbesondere Zinsen aus Guthaben als Erträge aus beweg- lichem Vermögen steuerbar, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen (Satz 1). Als der Vorsorge die- nend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten aufgrund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde (Satz 2). In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei (Satz 3). Die Steuerbarkeit bzw. Steuerfreiheit von Erträgen aus solchen rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie entspricht der Re- - 4 - 1 DB.2013.162 1 ST.2013.183 gelung in Art. 7 Abs. 1 ter des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990/19. März 1999 (StHG). Handelt es sich bei der rückkaufsfähigen Kapitalversicherung nicht um eine solche mit Einmalprämie sondern um eine solche mit jährlich wiederkehrender Prämie, so ist der aus ihr resultierende Vermögensanfall, d.h. auch der dabei erzielte Ertrag, kraft Art. 24 lit. b DBG bzw. Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG in jedem Fall, d.h. ohne dass die Versicherung der Vorsorge dienen muss, steuerfrei. Die Unterstellung der Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie unter die Einkommenssteu- er nach Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 ter StHG bildet daher nur die Aus- nahme dieses Grundsatzes (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 20 N 84 ff.). Liegt weder Ertrag aus einer rückkaufsfähigen Kapitalversicherung mit Ein- malprämie, die der Vorsorge dient, noch ein Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger Kapitalversicherung mit periodisch wiederkehrender Prämie vor, ist die Kapitalleistung aus einer Lebensversicherung nach Art. 16 Abs. 1 bzw. Art. 20 Abs. 1 DBG als Ein- kommen bzw. Vermögensertrag steuerbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 22 N 98). b) aa) Für die Steuerfreiheit des Vermögensanfalls aus rückkaufsfähigen Le- bensversicherungen ist unerheblich, ob die steuerpflichtige Person, welche die Aus- zahlung erhält, die rückkaufsfähige private Kapitalversicherung ursprünglich auch selbst abgeschlossen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 52, auch zum Fol- genden). Diese Person kann die Versicherung vielmehr auch während der Laufzeit käuflich erworben haben. Dies kommt vor allem bei angesparten britischen oder ameri- kanischen so genannten Secondhand-Policen, traded endowment policies (TEP), vor. bb) Bei solchen Secondhand- oder Gebrauchtpolicen ist nicht das Leben des Käufers der Police versichert, sondern weiterhin das der ursprünglich versicherten Per- son. Der Erwerber ist nicht nur Käufer der Police, sondern gleichzeitig Inhaber der Po- lice, d.h. er wird mit dem Policenkauf gegenüber der Versicherungsgesellschaft zum neuen Versicherungsnehmer. Bei Vertragsablauf oder Tod der versicherten Person erhält er die Versicherungssumme samt allfälliger Überschussbeteiligung bzw. - 5 - 1 DB.2013.162 1 ST.2013.183 Schlussboni etc. und nicht die ursprünglich berechtigten Personen (ursprünglicher Ver- sicherungsnehmer oder Begünstigter). Der Vermögensanfall aus einer solchen rückkaufsfähigen Secondhand-/Ge- brauchtlebensversicherung ist zwar beim Erwerber der Versicherung ebenso steuerfrei wie beim Veräusserer bzw. bei demjenigen, welcher ursprünglich die Versicherung abgeschlossen hat und der vielfach vorher die versicherte Person war (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 52, auch zum Folgenden). Voraussetzung ist je- doch, dass der Erwerber seine Berechtigung als Versicherungsnehmer nachweist, ebenso wie das Vorliegen einer weiterhin rückkaufsfähigen Lebensversicherung mit periodischer Versicherungsprämie und weiterbestehendem Risikoschutz sowie die vorgesehene Auszahlung der Versicherungssumme an ihn. cc) Diese Beweisleistungspflicht ist vor dem Hintergrund zu verstehen, dass an sich rückkaufsfähige (britische) Lebensversicherungen oftmals vor ihrem Verkauf an einen Dritten in rückkaufsfähige Erlebensfallversicherungen umgewandelt werden, bei denen der Versicherer weder ein Todesfall- noch sonst ein Versicherungsrisiko mehr trägt (StRG, 16. Januar 2012, 1 DB.2011.107/1 ST.2011.166, www.strgzh.ch, auch zum Folgenden). Diese Vertragsänderungen sind in einem oder mehreren Policen- nachträgen ("endorsements") festgehalten. Dergestalt handelt es sich bei diesen Ver- sicherungen nurmehr um reine Sparversicherungen, selbst wenn der Käufer einer sol- chen Versicherung (Investor) mittels Abtretung von Rechten und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag formell die Stellung als neuer Versicherungsnehmer übernimmt. Weil kein Versicherungsrisiko mehr besteht, liegt keine rückkaufsfähige Kapitalversi- cherung im Sinn von Art. 24 lit. b DBG mehr vor, sodass der Vermögensanfall aus ei- ner solchen Versicherung auch nicht mehr einkommenssteuerfrei ist. Der Erwerber einer (britischen) Secondhand-Police tätigt daher in der Regel eine Investition zu rei- nen Anlagezwecken, bei welcher die Hingabe eines bestimmten Kapitals im Vorder- grund steht (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfäl- le zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Stand: Sommer 2011, Register 7/2). Mithin hat der Erwerber einer Secondhand-Police zweifelsfrei nachzuweisen, dass die Versicherung weiterhin das ursprüngliche Versicherungsrisiko abdeckt und daher im- mer noch eine rückkaufsfähige Lebensversicherung (mit periodischer Prämie) darstellt. http://www.strgzh.ch/ - 6 - 1 DB.2013.162 1 ST.2013.183 3. a) Vorliegend haben die Pflichtigen in das "AVD-Portfolio" mit verschiede- nen britischen Secondhand-Policen investiert, wobei sie erhebliche Fremdmittel ein- setzten. Am ... ... 2011 lief die von der Pflichtigen am ... ... 2004 erworbene Police ... ab. Gemäss Abrechnung der Allgemeiner Versicherungsdienst GmbH (AVD) vom ... ... 2011 betrug die Investition in diese Police GBP 7'722.94 und die Ablaufleistung GBP 13'671.95. Der Steuerkommissär erfasste die Differenz dieser beiden Beträge von GBP 5'949.01 als steuerbaren Vermögensertrag und rechnete sie mit dem Jahres- schlusskurs 2011 gemäss Kursliste der ESTV per Ende 2011 von 1.4532 auf Fr. 8'645.- um. Im Einspracheentscheid verwendete das kantonale Steueramt den Ta- geskurs per Ablaufdatum der Police am ... ... 2011 von 1.5205, was einen erhöhten Ertrag von Fr. 9'045 ergab. b) Die Pflichtigen stimmen der Besteuerung der Ablaufleistung abzüglich des für den Erwerb der Police investierten Betrags als Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG ausdrücklich zu. Demnach handelt es sich bei der streitbetrof- fenen Police nicht um eine rückkaufsfähige Kapitalversicherung im Sinn von Art. 24 lit. b DBG, sodass der Vermögensanfall daraus nach dem Gesagten zu Recht der Ein- kommenssteuer unterliegt. Der Einwand der Pflichtigen beschränkt sich auf das Quantitative der Besteue- rung, indem sie dafür halten, die Umrechnung von GBP in die hiesige Währung müsse für die Investitionskosten und die Ablaufleistung separat vorgenommen werden, und zwar zum jeweils aktuellen Tageskurs. Erst danach könnten die umgerechneten Inves- titionskosten von der ebenfalls umgerechneten Ablaufleistung in Abzug gebracht wer- den und unterliege daher nur der entsprechende Betrag von Fr. 2'697.- der Einkom- menssteuer. b) aa) Wie das Steuerrekursgericht schon mit Entscheid vom 16. Januar 2012 (1 DB.2011.107/1 ST.2011.166, www.strgzh.ch) rechtskräftig erkannt hat, geht es beim Streit über den Zeitpunkt der Umrechnung der Investitionskosten um die Frage, wie Währungsgewinne bzw. -verluste auf den für den Erwerb der Versicherungspolicen getätigten Investitionskosten zu berücksichtigen sind. Das Gericht erwog, würden die Investitionskosten vom Steuerpflichtigen aus dem Privatvermögen finanziert, seien die Gewinne aus der Veräusserung solchen Vermögens kraft ausdrücklicher Bestimmung in Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfrei. Gleiches müsse daher auch für die auf diesem Ver- http://www.strgzh.ch/ - 7 - 1 DB.2013.162 1 ST.2013.183 mögen erlittenen Verluste gelten. An diesem in Rechtskraft erwachsenen Entscheid ist festzuhalten. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die Pflichtige die fragliche Versi- cherungspolice über GBP 7'722.94 am ... ... 2004 aus Geschäftsvermögen finanziert hat. So liegt im Gegenteil für die Pflichtige ein Rentenausweis der BVK, Personalvor- sorge des Kantons Zürich, vor, wonach sie seit ... ... 2004 eine Altersrente bezieht und damit bis zum Zeitpunkt des Erwerbs der streitigen Police ... ... 2004 wohl unselbst- ständig erwerbstätig gewesen ist. Demnach ergibt sich, dass die Pflichtige den auf den fraglichen Investitionskosten erlittenen Währungsverlust mit dem erzielten Vermögens- ertrag nicht verrechnen kann, sondern – weil im Privatbereich liegend – selber zu tra- gen hat. bb) Eine Gleichbehandlung mit Besitzern von so genannten Zero-/Discont- bonds fällt ausser Betracht, da Secondhand-Policen keine solchen Wertpapiere dar- stellen und die Berücksichtigung von Währungsgewinnen bzw. -verlusten bei diesen Titeln gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. b DBG vom Gesetzgeber gewollt ist (Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 7 N 50 StHG und Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 20 N 8 und 18 f. DBG; StRK I, 13. September 2002, 1 ST.2002.286 und BStRK, 25. September 2003, 4 DB.2003.14). Zu Recht machen die Pflichtigen denn auch ausdrücklich keine solche Gleichbehandlung geltend. Nicht weiter hilft den Pflichtigen der Hinweis auf Erklärungen von Steuerbe- hörden der Kantone St. Gallen und Solothurn, sind solche Erklärungen doch für die hiesige Steuerbehörde nicht verbindlich, und erst recht nicht für die Steuerjustizbehör- den. Abgesehen davon äussern sich die genannten Steuerverwaltungen zum hier inte- ressierenden Problem der Verrechnung von Währungsverlusten bei Secondhand- Policen – wie die Pflichtigen selber vorbringen – gerade nicht und kann entgegen ihrer Auffassung aus diesem Schweigen nicht auf eine Berücksichtigung dieser Verluste bei der Ertragsbesteuerung geschlossen werden. cc) Eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. Ap- ril 1999 ist nicht gegeben, da Währungsverluste zwar nicht berücksichtigt werden, da- für aber Währungsgewinne kraft Art. 16 Abs. 3 DBG auch nicht besteuert werden. - 8 - 1 DB.2013.162 1 ST.2013.183 c) Die Ermittlung des zu besteuernden Nettoerlöses ist sodann – zumindest indirekt – auch insofern bestritten, als die Pflichtigen in Beschwerde und Rekurs die Ablaufleistung von GBP 13'671.95 zu einem Kurs von 1.460671 umgerechnet wissen wollen. Indessen ist für die Besteuerung der massgebliche Differenz zwischen Ablauf- leistung und Investition von GBP 5'949.01 (= GBP 13'671.95 abzüglich GBP 7'722.94) der Kurs bei Zufluss der Ablaufleistung am ... ... 2011 zu verwenden, erfolgt der (Net- to-)Vermögenszugang doch schon in diesem Zeitpunkt. Dieser Kurs gemäss Kursliste der ESTV beträgt unstreitig 1.5205, sodass sich das zu besteuernde Betreffnis korrekt mit Fr. 9'045.- ergibt. Letzterer Betrag wurde den Einspracheentscheiden zugrunde gelegt. 4. § 16 Abs. 1 und 3 Satz 1 und § 24 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG) entsprechen Art. 16 Abs. 1 und 3 sowie Art. 24 lit. b DBG bzw. Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern gelten (Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1, in: StE 2010 B. 23.1 Nr. 68). Demnach unterliegt der bei Ablauf der streitigen Versiche- rung erzielte Nettoerlös auch bei den Staats- und Gemeindesteuern der Einkommens- steuer, und zudem im gleichen Umfang. 5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung von Parteientschädi- gungen entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 9 - 1 DB.2013.162 1 ST.2013.183
Public
Tax
de
2,013
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7335da3b-bf8a-4d1c-a899-2818cdea490f
hat sich ergeben: A. 1) Die B wurde als Genossenschaft im Handelsregister eingetragen. In Letzterem wurden 2004 eine Statutenänderung sowie die Umfirmierung in A vermerkt. Bereits im Jahr 1957 hatte die A ein Gesuch um Befreiung von der kommuna- len und kantonalen Steuerpflicht gestellt. Nachdem das kantonale Steueramt hierfür eine Statutenänderung verlangt hatte, verzichtete die A offenbar auf die Geltendma- chung der Steuerbefreiung. Dergestalt blieb sie steuerpflichtig, bezahlte aber bei ver- steuerten Gewinnen im Bereich von lediglich Fr. 1'000.- bis 3'000.- jeweils nur gering- fügige Steuern. Die Einschätzungen und Veranlagungen bis und mit Steuerperiode 2005 erwuchsen unangefochten in Rechtskraft. Im Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 sprach die Steuerkommissärin den in der Jahresrechnung 2006 der A ausgewiesenen Rückstel- lungen von Fr. 3'646'500.- für die Erneuerung bzw. künftige Sanierung des Leitungs- netzes die geschäftsmässige Begründetheit ab. Unter Aufrechnung dieser Position setzte sie mit Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern vom 8. September 2008 bzw. Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer vom 31. Oktober 2008 den steuerbaren Reingewinn auf jeweils Fr. 3'648'100.- fest; die kan- tonale Eigenkapitaleinschätzung lautete auf Fr. 3'792'000.-. 2) Hiergegen liess die A am 3. Oktober bzw. 4. November 2008 Einsprachen erheben und im Hauptantrag jeweils ein Gesuch um Steuerbefreiung rückwirkend per 1. Januar 2006 stellen. Eventualiter wurde die deklarationsgemässe Einschätzung be- antragt. Am 5. November 2008 reichte auch die Gemeinde C Einsprachen mit den gleichen Anträgen ein. Nach einer Parteianhörung und diversen Schriftenwechseln nahm die Steuer- behörde Abstand von der Aufrechnung der Erneuerungsrückstellungen. Wie sie der A mit Schreiben vom 4. Mai 2010 mitteilte, vertrat sie dafür aber neu die Auffassung, dass mit Blick auf die beantragte Steuerbefreiung infolge steuersystematischer Reali- sation über die vorhandenen stillen Reserven abzurechnen sei. Im Rahmen eines Ein- - 3 - 1 SB.2011.1 + 2 schätzungsvorschlags vom 11. November 2010 wurde der A vor diesem Hintergrund ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 900'300.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 2'341'000.- (direkte Bundessteuer) in Aussicht gestellt. Hierauf Bezug nehmend liess die A mit Eingabe vom 16. Dezember 2010 er- neut beantragen, es sei festzustellen, dass sie von der Steuerpflicht befreit sei und im Jahr 2006 keine Steuern schulde; eventualiter sei der steuerbare Gewinn auf Fr. 868'100.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'040'700.- (direkte Bundessteu- er) festzusetzen. 3) In der Folge liess das kantonale Steueramt die Einsprachen betreffend die Einschätzung bzw. Veranlagung der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 ruhen und be- handelte zunächst das "Steuerbefreiungsgesuch betr. Staatssteuer, allgemeine Ge- meindesteuern und direkte Bundessteuer" bzw. wies es dieses mit Verfügung vom 7. März 2011 ab. Begründet wurde die Abweisung im Ergebnis allein damit, dass eine Steuerbefreiung nicht verfügt werden könne, solange keine Abrechnung über die steu- ersystematisch realisierten stillen Reserven stattgefunden habe. B. Nachdem die hiergegen am 17. März 2011 erhobene Einsprache vom kan- tonalen Steueramt am 27. Mai 2011 abgewiesen worden war, wandte sich die A mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 28. Juni 2011 ans Steuerrekursgericht und beantragte wiederum, es sei festzustellen, dass sie von der Steuerpflicht befreit sei und im Jahr 2006 keine Steuern schulde. Zudem sei ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen. Das kantonale Steueramt schloss am 25. Juli 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht verneh- men.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 56 lit. g des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 61 lit. f Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni - 4 - 1 SB.2011.1 + 2 1997 (StG) sind von der Steuerpflicht befreit die juristischen Personen, welche öffentli- che oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, und zwar für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind. b) Damit eine Institution wegen Erfüllung öffentlicher Zwecke steuerbefreit werden kann, muss sie Aufgaben erfüllen, die zu den Obliegenheiten des Gemeinwe- sens gehören (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 56 N 56 ff., und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 61 N 58 ff., je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die öffentliche Zielsetzung kann in der Übernahme von Aufgaben im Bereich des Spital- und Bestattungswesens, der Lieferung von Elektrizität, Gas und Wasser, der Abfallbeseitigung, der Förderung der Regionalplanung, der Wohneigentumsförderung, der Förderung von Kunst und Kultur, der Wirtschaftsförderung usw. bestehen. Mit Rücksicht auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999) ist der Begriff des öffentlichen Zwecks restriktiv auszulegen. Die Verfolgung öffentlicher Zwecke im Sinn von Art. 56 lit. g DBG bzw. § 61 lit. f StG ist nach ständiger Rechtsprechung nur da anzunehmen, wo durch öffentlichrechtlichen Erlass oder Verwaltungsakt einer juris- tischen Person die Erfüllung einer bestimmten öffentlichen Aufgabe überbunden wor- den ist (BGE 131 II 1 = ASA 75, 389 = StE 2005 B 71.63 Nr. 23 = StR 2005, 135). c) Die Umstände, welche auf eine Steuerbefreiung schliessen lassen, sind steuermindernder Natur und deshalb von der gesuchstellenden Institution darzulegen und nachzuweisen. 2. a) Die A hat gemäss Art. 2 ihrer Statuten (Fassung von 2004) zum Zweck, im Versorgungsgebiet der Gemeinde C Wasserversorgungs- und Hydrantenanlagen zu bauen, zu unterhalten und zu betreiben (Abs. 1 lit. a) sowie Trink-, Brauch- und Lösch- wasser an Bezüger abzugeben (Abs. 1 lit. b). Die Erzielung eines Geschäftsgewinns ist nicht beabsichtigt (Abs. 3). b) Nach Massgabe der kantonalen Gesetzgebung (vgl. nachstehend) verfolgt die A damit einen öffentlichen Zweck: - 5 - 1 SB.2011.1 + 2 Das kantonale Wasserwirtschaftsgesetz vom 2. Juni 1991 (WWG; in Kraft seit 1. Januar 1993, S. 724.11) gibt vor, dass die Gemeinden innerhalb ihres Gemeindege- biets die Wasserversorgung sicherstellen und die Wasserversorgung nach Massgabe des generellen Wasserversorgungsprojekts (welches einer kantonalen Bewilligung bedarf) und der Erschliessungsplanung bauen (§ 27 Abs. 1 und 2 WWG). Diese Auf- gaben können gemäss § 28 Abs. 1 WWG sodann auch von privaten Wasserversor- gungsunternehmen wahrgenommen werden, wobei diese unter der Aufsicht der Ge- meinden stehen (§ 27 Abs. 3 WWG). Dem Staat obliegt die Oberaufsicht über die Wasserversorgung und die Koordination derselben (§ 30 Abs. 1 WWG). Dass im Sinn des WWG die Gewährleistung der Wasserversorgung dem Kan- ton und den Gemeinden obliegt, ist auch in Art. 105 Abs. 2 der neuen Kantonsverfas- sung vom 27. Februar 2005 (KV, in Kraft seit 1. Januar 2006) verankert. c) Die Gemeinde C begründete in ihrer Einsprache betreffend die Veranla- gung 2006 bzw. Einschätzung 2006 der A ihren Hauptantrag auf Steuerbefreiung der A wie folgt: Die A stelle seit Jahren vollumfänglich und ausschliesslich die Wasserversor- gung in ihrem Gemeindegebiet sicher; dies zuverlässig und zu günstigen Konditionen. Aufgrund des Verhältnisses zwischen erbrachter Leistung und bezogener Leistung könne die A heute nicht mehr als Selbsthilfeorganisation betrachtet werden, obwohl dies zur Gründungszeit wahrscheinlich der Fall gewesen sei. Sie, die Gemeinde C, habe ein vitales Interesse an der organisatorischen und finanziellen Selbstständigkeit der A und beabsichtige deshalb, die Zusammenarbeit mittels eines Konzessionsver- trags zu regeln; in letzterem Zusammenhang warte man lediglich noch auf die Vorlage eines Mustervertrags der fachlichen Aufsichtsbehörde AWEL (= Amt für Abfall, Was- ser Energie und Luft). d) Bei dieser Lage der Dinge ist ohne weiteres davon auszugehen, dass die A eine gesetzlich vorgegebene öffentliche Aufgabe wahrnimmt und damit öffentliche Zwecke verfolgt. Dies wurde im Einspracheentscheid auch vom kantonalen Steueramt ausdrücklich so festgestellt (Einspracheentscheid, E. IV, S. 3). Im Anschluss an diese für die Gewährung der Steuerbefreiung sprechende Feststellung führt die Einsprache- behörde aber Folgendes aus: Die A habe statutarisch und tatsächlich auf die Verfolgung von Erwerbs- und Selbsthilfezwecken im Sinn der Bestimmungen über die Steuerbefreiung zu verzichten - 6 - 1 SB.2011.1 + 2 und damit bei ihrer Tätigkeit auch das Kostendeckungsprinzip (allgemein und bei den Gebühren/Tarifen) einzuhalten. Es müsse sowohl für die Vergangenheit (weil das Ge- such rückwirkend per 1. Januar 2006 gestellt worden sei), als auch für die Zukunft Klarheit herrschen, dass die A diesem Grundsatz nachgelebt habe und nachleben werde. Im Rahmen der Besprechungen und Abklärungen im Veranlagungsverfahren sei klar geworden, dass für das Versorgungsgebiet der A ein vom AWEL genehmigtes "Generelles Wasserprojekt" bestehe, welches einerseits Kostenschätzungen und an- derseits eine verbindliche Gebührenkalkulation für die Finanzierung der Wasserversor- gung enthalte. Das AWEL gehe als Aufsichtsbehörde mithin davon aus, dass die A die Vorgaben des WWG einhalte. Die A habe sodann auch belegen können, dass sie ihre für Erneuerungsprojekte getätigten Rückstellungen zeitnah umsetzen werde. Vor die- sem Hintergrund hätten sich die im Einschätzungsverfahren noch beanstandeten Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erwiesen und sei der A unter Bezug- nahme auf ihr Steuerbefreiungsgesuch mit Schreiben vom 4. Mai 2010 mitgeteilt worden, dass sie einen grundsätzlich steuerbefreiten Zweck verfolge und mit dem ge- nehmigten Wasserprojekt auch das Kostendeckungsprinzip eingehalten werde. Wie damals bereits klargestellt worden sei, müsse aber infolge des anbegehrten Wechsels des Steuerstatus vor dem Erlass einer Steuerbefreiungsverfügung noch über die stillen Reserven, insbesondere auf den nicht betrieblich genutzten Grundstücken, abgerech- net werden. Weil die A bis Ende 2005 rechtskräftig eingeschätzt und das Steuerbefrei- ungsgesuch erst im Einschätzungsverfahren 2006 gestellt worden sei, müsse aufgrund des steuersystematischen Realisationstatbestands des Statuswechsels zwingend in der Steuerperiode 2006 eine Schlussabrechnung erfolgen. Der Gesetzgeber habe die Folgen eines Wechsels von der Steuerpflicht hin zu einer Steuerbefreiung wohl des- halb nicht explizit in den Gesetzestext aufgenommen, weil sich die Frage der Steuer- pflicht bzw. Steuerbefreiung regelmässig bereits im Gründungsstadium einer juristi- schen Person stelle. Schon gestützt auf die allgemeinen Regeln, Bedingungen und Voraussetzungen für einen Statuswechsel seien indes stille Reserven stets dann zu besteuern, wenn sie in einen gänzlich steuerfreien Bereich gelangten. Wenn das Steu- ergesetz im Übrigen bereits für den Wechsel zu einem Status gemäss §§ 73 und 74 StG, welche Bestimmungen den Umfang der Steuerpflicht (bei Holding- Domizil- und gemischten Gesellschaften) nur einschränkten, zwingend eine Abrechnungspflicht über die stillen Reserven aus steuersystematischen Gründen statuiere, müssten diese Re- geln erst recht bei einem vollständigen Wechsel des Steuerstatus von "pflichtig" zu "befreit" Geltung haben. Aufgrund der in Aussicht stehenden vollständigen Steuerbe- freiung der A und der damit verbundenen vollständigen Aufhebung der fiskalischen - 7 - 1 SB.2011.1 + 2 Verknüpfung der stillen Reserven, sei demnach vor der Überführung in den steuerbe- freiten Bereich zwingend noch abzurechnen bzw. seien die stillen Reserven zu besteu- ern. In einem vergleichbaren Fall habe die Steuerrekurskommission II festgestellt, es sei aus sachlogischen Gründen nicht vorstellbar, einer steuerpflichtigen juristischen Person irgendeinen steuerbaren Gewinn oder ein steuerbares Kapital für einen Zeit- raum zuzurechnen, für den sie nicht der Steuerpflicht unterliege. Dabei habe die Re- kurskommission die Notwendigkeit einer steuerlichen Schlussabrechnung im Zusam- menhang mit der Bejahung des Vorliegens eines Steuerbefreiungsgrunds grund- sätzlich anerkannt. In diesem Sinn könne die vorgängige Abrechnung über die stillen Reserven als zusätzliche Voraussetzung oder Bedingung für eine Steuerbefreiung be- zeichnet werden, die eine juristische Person immer dann erfüllen müsse, wenn sie einmal der Steuerpflicht unterstanden habe. Solange im offenen Verfahren für die Steuerperiode 2006 über die stillen Reserven nicht abgerechnet worden sei, könne und dürfe keine Steuerbefreiung verfügt werden. Folglich sei das Steuerbefreiungsgesuch der A zu Recht abgewiesen worden. e) Die A lässt dem im Wesentlichen entgegnen, dass einzige Voraussetzung für die Steuerbefreiung die ausschliessliche und unwiderrufliche Verfolgung öffentlicher Zwecke sei. Dass die A diese Voraussetzung erfülle, habe die Steuerbehörde aner- kannt. Wenn sie als zusätzliche Voraussetzung ein Abrechnen über die stillen Reser- ven verlange, fehle dafür eine gesetzliche Grundlage. Dem allgemeinen Grundsatz, wonach ein steuerrechtliches Abweichen von der korrekten Handelsbilanz dann erfor- derlich ist, wenn die stillen Reserven in einen Bereich überführt werden, in welchem eine gleichartige Besteuerung der stillen Reserven später nicht mehr gewährleistet wäre, sei nur dort nachzuleben, wo ein Steuerpflichtiger aktiv einen Statuswechsel herbeiführe. Letzteres sei die Voraussetzung, um bei Beendigung des bisherigen Steuerstatus die stillen Reserven als "verwertet" in Sinn von § 18 Abs. 2 StG betrach- ten zu können. Gerade an einer solchen Handlung fehle es vorliegend, weil die A ihre Tätigkeit seit ihrer Gründung stets in gleicher Weise ausgeübt habe und sich seit dem Inkrafttreten des WWG per 1. Januar 1993 auch an den rechtlichen Grundlagen nichts geändert habe. Mit Blick auf die von der Lehre geäusserten Bedenken an der genü- genden Rechtsgrundlage für einen allgemeinen steuersystematischen Realisationstat- bestand habe der Gesetzgeber die einzelnen steuersystematischen Realisationstatbe- stände (wie Privatentnahme, Wegzug, Umwandlung in Holdinggesellschaft) aus- - 8 - 1 SB.2011.1 + 2 drücklich im Gesetz geregelt. Dies verbiete die Annahme, in Art. 56 lit. g DBG bzw. § 61 lit. f StG bzw. seien stillschweigende steuersystematische Abrechnungsklauseln enthalten, denn alle gesetzlichen Sonderregeln hätten sich erübrigt, wenn die steuer- systematische Realisationsbesteuerung schon als allgemeiner Vorbehalt Gültigkeit hätte. Dass die Einschätzungen bzw. Veranlagungen bis und mit Steuerperiode 2005 in Rechtskraft erwachsen seien, treffe zu. Bei korrekter Wahrnehmung seiner Aufgaben hätte allerdings das kantonale Steueramt die A (sowie wohl auch die meisten anderen der 64 Wasserversorgungs-Genossenschaften im Kanton Zürich) bereits 1993 auch ohne Gesuch von Amts wegen von der Steuerpflicht befreien müssen. Das am 1. Januar 1993 in Kraft getretene WWG habe damals nämlich die rechtlichen Rahmen- bedingungen für die Wasserversorgungs-Genossenschaften im Kanton wesentlich ver- ändert und insbesondere die Gewinnstrebigkeit der privaten Träger der Wasserversor- gung ausgeschlossen. Soweit beim zurückgezogenen Steuerbefreiungsgesuch der A per 1957 (nicht bekannte) Statutenänderungen verlangt worden seien, lasse dies allen- falls auf damalige Lücken in der rechtlichen Absicherung der ausschliesslichen und unwiderruflichen öffentlichen Zweckverfolgung schliessen; diese Lücken seien alsdann durch die Rahmenbedingungen des neuen WWG per 1993 geschlossen worden und nicht durch die Statutenänderungen 2004, welche nebst redaktionellen Änderungen materiell einzig die unbeschränkte persönliche Haftung der Genossenschafter auf Fr. 5'000.- beschränkt habe. Seien demnach die rechtlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung spätestens 1993 gegeben gewesen, so entfalle auch materiell jegliche Rechtfertigung für eine steuersystematische Abrechnung über die stillen Reserven. Zu beachten sei nämlich, dass das kantonale Steueramt einzig die stillen Reserven auf dem nicht betrieblich genutzten Teil des Werkgebäudes in C besteuern wolle; diese Reserven seien unzweifelhaft erst seit dem Bau dieses Werkgebäudes im Jahr 1993 entstanden. 3. a) In ihrer Beschwerde- und Rekursantwort macht die Vorinstanz nunmehr geltend, sie habe bislang keine integrale und vollumfängliche Anerkennung einer öf- fentlichen Zweckverfolgung seit Gründung der A ausgesprochen. Dabei weist sie neu darauf hin, dass bei der A die statutarischen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung noch nicht gegeben seien, weil Art. 36 der aktuellen Statuten noch immer vorsehe, dass bei Auflösung der Genossenschaft das verbleibende Vermögen unter die Genos- - 9 - 1 SB.2011.1 + 2 senschafter zu verteilen sei. Gemäss Kreisschreiben Nr. 12 der ESTV vom 8. Juli 1994 betreffend die Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder gemeinnützi- ge Zwecke verfolgen (KS 12, Ziff. II.2.c), müssten die der steuerbefreiten Zweckset- zung gewidmeten Mittel unwiderruflich und damit für immer dem steuerbefreiten Zweck verhaftet sein und müsse ein Rückfall an die Gründer ausgeschlossen sein; bei Auflö- sung der Gesellschaft habe das Vermögen deshalb an eine andere steuerbefreite Kör- perschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was durch eine unabänderliche Be- stimmung im Gründungsstatut festzuhalten sei. Zwar habe die A anlässlich ihrer mündlichen Einsprachebegründung vom 8. Mai 2009 eine solche Statutenänderung in Aussicht gestellt, doch sei diese bislang nicht umgesetzt worden. b) Dieser Sinneswandel der Vorinstanz ist nicht nachvollziehbar. Nach dem bereits Gesagten verweigerte diese die Steuerbefreiung ab 1. Januar 2006 bis anhin allein mit Blick auf die ihres Erachtens noch fehlende Abrechnung über vor dem Sta- tuswechsel erwirtschaftete stille Reserven. Die fragliche Bestimmung in den Statuten steht einer Steuerbefreiung zudem nicht entgegen: Die Vorgabe im angesprochenen Kreisschreiben betreffend Ausschluss eines Rückfalls der Mittel an die Institutions- gründer gilt nicht für die Verfolgung öffentlicher Zwecke, sondern ist auf die Gemein- nützigkeit zugeschnitten. Bei der öffentlichen Zweckverfolgung durch eine private Insti- tution werden die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nämlich selbst dann erfüllt, wenn die Aktivitäten zeitlich beschränkt sind und die Mittel deshalb nicht dauernd öf- fentlichen Zwecken dienen. Solange die eingesetzten Mittel unmittelbar den öffentli- chen Zwecken dienen, ist ihre steuerliche Privilegierung – einschliesslich der in den entsprechenden Steuerperioden realisierten Gewinne – gerechtfertigt (vgl. Marco Gre- ter, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 56 N 27 und 39 DBG). Vorliegend ist im Übrigen mit Blick auf das "Generelle Wasserversor- gungsprojekt C 2007" ohne weiteres davon auszugehen, dass die A, welche die kom- munale Wasserversorgung der Gemeinde C immerhin bereits seit 1894 wahrnimmt, ihre öffentliche Aufgabe noch bis in weite Zukunft fortführen wird; demgemäss ist laut Art. 2 ihrer Statuten "die Dauer der Genossenschaft" unbeschränkt. Die fehlende Ge- winnstrebigkeit gemäss Art. 2 Abs. 3 der Statuten muss sodann auch zur Folge haben, dass bei einer derzeit nicht vorstellbaren Auflösung der Gesellschaft im Sinn von Art. 36 der Statuten die Genossenschafter im besten Fall noch ihre einst eingebrachten Genossenschaftsanteile zurückerhielten. Allein mit der besagten Statutenbestimmung lässt sich eine Verweigerung der Steuerbefreiung mithin nicht rechtfertigen. - 10 - 1 SB.2011.1 + 2 c) Zu prüfen bleibt damit, ob die Steuerbefreiung die vorgängige Abrechnung über vor dem anbegehrten Statuswechsel erwirtschaftete stille Reserven voraussetzt. Dieser von der Vorinstanz vertretenen Auffassung kann nicht gefolgt werden: aa) Eine solche Voraussetzung ist zunächst gesetzlich nicht vorgesehen und wurde – soweit ersichtlich – weder von der Praxis noch von der Lehre je ins Spiel ge- bracht. Der steueramtliche Hinweis auf § 73 (Holdinggesellschaften) und 74 StG (Do- mizil- und gemischte Gesellschaften) erweist sich als unbehelflich. Wohl geht es auch bei diesen Bestimmungen um eine (Teil-)Steuerbefreiung und von daher um einen Sta- tuswechsel. Ob z.B. das Holdingsprivileg im Sinn von § 73 StG (im Veranlagungsver- fahren) zu gewähren ist, entscheidet sich indes aufgrund der entsprechenden materiel- len Voraussetzungen und hängt nicht von einer vorgängigen Schlussabrechnung über stille Reserven ab. Kommt hinzu, dass bei der Inanspruchnahme der Steuerprivilegien von §§ 73 f. StG gesetzlich keine umfassende Abrechnung über stille Reserven als Folge einer steuersystematischen Realisation derselben vorgesehen ist; vielmehr hat der Gesetzgeber die Möglichkeit eines steuerneutralen Statuswechsels nur mit dem Vorbehalt spezieller Nachbesteuerungsmöglichkeiten vorgesehen (vgl. § 75 StG; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, 2006, § 75 N 2 ff. StG). Dass ein Statuswechsel in einen steuerprivilegierten oder steuerbefreiten Bereich in jedem Fall eine steuersystemati- sche Realsierung beinhaltet, über welche steuerlich abzurechnen ist, lässt sich somit nicht sagen. bb) Auch dem von der Vorinstanz erwähnten Beschluss der Steuerrekurs- kommission II vom 17. März 2008 (2 ST.2007.401 und 2 DB.2007.231) lässt sich die Notwendigkeit einer der Steuerbefreiung vorausgehenden Abrechnungspflicht nicht entnehmen. Im Gegenteil: In jenem Fall ging es ebenfalls um eine Wasserversor- gungsgenossenschaft, wobei deren Einschätzung für die Steuerperiode 2004 im Streit lag und ein im Einschätzungsverfahren gestelltes Steuerbefreiungsgesuch ab 2004 noch pendent war. Dabei hatte die Steuerbehörde der Genossenschaft ebenfalls die Steuerbefreiung in Aussicht gestellt, aber den Standpunkt vertreten, das Gesuch sei bis zum Vorliegen eines Einschätzungsentscheids zu sistieren, weil es "aus dem lau- fenden Verfahren heraus" gestellt worden sei und mit Blick auf den anstehenden Sta- tuswechsel zunächst über die Höhe der stillen Reserven abzurechnen sei. Die Rekurs- kommission sah es verfahrensrechtlich genau umgekehrt und stellte fest, dass das Einschätzungsverfahren 2004 bis zum Entscheid über das Steuerbefreiungsgesuch ab 2004 zu sistieren sei. Es sei nämlich schon aus sachlogischen Gründen nicht vorstell- - 11 - 1 SB.2011.1 + 2 bar – und zwar selbst dann nicht, wenn die allfällige Notwendigkeit einer steuerlichen Schlussabrechnung im Zusammenhang mit der Bejahung des Vorliegens eines Steu- erbefreiungsgrunds mit ins Kalkül einbezogen würde – der Genossenschaft irgendei- nen steuerbaren Gewinn oder ein steuerbares Kapital für einen Zeitraum zuzurechnen, für den sie steuerbefreit sei. Bevor die Steuerpflicht für die Steuerperiode 2004 festste- he, könne nicht über Inhalt und Umfang einer solchen Steuerpflicht entschieden wer- den. Im Sinn dieser Erwägungen ging die Rekurskommission mithin davon aus, dass über die Steuerbefreiung losgelöst von der Frage, ob der Statuswechsel die Notwen- digkeit einer steuerlichen Schlussabrechnung nach sich zieht, zu befinden sei. Erst wenn die Steuerbefreiung gewährt wird und mithin der Statuswechsel tatsächlich voll- zogen ist, stellt sich mit Blick auf eine allfällige Überführung von stillen Reserven in einen steuerfreien Bereich die Frage einer Schlussabrechnung. Wenn die Steuerbe- hörde die Notwendigkeit einer solchen Abrechnung zur Voraussetzung der Steuerbe- freiung macht, interpretiert sie den Beschluss der Rekurskommission falsch und ver- mischt sie wie in jenem Fall das Steuerbefreiungs- mit dem Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren. cc) Dass die Einschätzungen- und Veranlagungen bis und mit Steuerperiode 2005 bereits in Rechtskraft erwachsen sind, ändert daran nichts. Wenn vorliegend der A die Steuerbefreiung ab dem 1. Januar 2006 infolge der ausgewiesenen öffentlichen Zweckverfolgung zu gewähren ist und mithin per dieses Datum ein Statuswechsel stattfindet, ist über die Frage betreffend die steuerliche Abrechnung über vor dem Sta- tuswechsel erwirtschaftete stille Reserven im Nachsteuerverfahren (Art. 151 ff. DBG bzw. § 160 ff. StG) zu entscheiden. Die Besteuerung von aus dem steuerbaren Bereich ausscheidenden stillen Reserven über den Weg des Nachsteuerverfahrens kennt das Gesetz denn auch bei Umstrukturierungen (vgl. Art. 61 Abs. 4 DBG bzw. § 67 Abs. 4 StG). Ob bei der A eine solche Besteuerung im Nachsteuerverfahren gerechtfertigt ist, ist nicht Thema dieses Verfahrens. d) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die A die Voraussetzungen für die Befreiung von den Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer erfüllt. Damit hat das kantonale Steueramt das Gesuch um Steuerbefreiung ab dem 1. Januar 2006 zu Unrecht abgewiesen. - 12 - 1 SB.2011.1 + 2 4. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 171 Abs. 2 i.V.m. § 150 Abs. 1 StG). Der anwaltlich vertretenen A ist sodann eine angemessene Parteientschädi- gung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes von 24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie §§ 1 Abs. 1 und 8 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. Au- gust 2010).
Public
Tax
de
2,011
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
73b60e96-dbb1-4f8e-a78a-aea9e179aca3
hat sich ergeben: A. A und B deklarierten in der Steuererklärung 2008 unter "Bemerkungen" einen Erlös von Fr. 454'600.- mit dem Vermerk "Verkauf privater Hausrat". Insgesamt gaben sie für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 30'904.- bzw. steuerbares Vermögen von Fr. 1'314'000.- sowie für die direkte Bundes- steuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 30'654.- an. Mit Auflage vom 18. März 2010 und Mahnung vom 18. Mai 2010 führte der Steuerkommissär eine Untersuchung u.a. über die verkauften Gegenstände durch. Die Pflichtigen reichten diverse Unterlagen ein. Am 15. Juni 2010 schätzte sie der Steuer- kommissär für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 367'500.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'814'000.- sowie für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 367'200.- ein. Darin qualifizierte er den Verkauf der Einrichtungs- und Kunstgegenstände als selbstständige Erwerbstätigkeit und schätzte den Gewinn daraus auf Fr. 334'600.-; dabei ging er vom deklarierten Erlös von Fr. 454'600.- aus und schätzte die Gewin- nungskosten gestützt auf Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 120'000.- sowie den Wert der verbleibenden Gegenstände per 31. Dezember 2008 auf Fr. 1'500'000.-. Die Bun- dessteuerrechnung/Veranlagungsverfügung wurde am 28. Juni 2010 versandt. B. Gegen die Staats- und Gemeindesteuereinschätzung liessen die Pflichtigen am 30. Juni 2010 Einsprache erheben und beantragen, sie mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 32'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'314'000.- einzu- schätzen. Die Voraussetzungen für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätig- keit des Pflichtigen seien nicht gegeben. Das kantonale Steueramt nahm diese Einsprache auch als solche gegen die Bundessteuerveranlagung entgegen, reduzierte mit Entscheid vom 25. August 2010 die Schätzung des Werts der verbliebenen Einrichtungs- und Kunstgegenstände auf Fr. 500'000.- und setzte das steuerbare Vermögen für die Staats- und Gemeinesteuern entsprechend auf Fr. 1'814'000.- herab; im Übrigen wies es die Einsprachen ab. - 3 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 C. Die Pflichtigen reichten am 23. September 2010 dagegen Rekurs bzw. Be- schwerde ein und wiederholten die Einspracheanträge. Der Pflichtige sei bis zur Liqui- dation der D 1994 bei dieser Gesellschaft, welche seiner ersten Ehefrau gehört habe, angestellt gewesen. Er sei zu keiner Zeit selbstständig erwerbender Antiquität- enhändler gewesen und habe auch nie entsprechendes Geschäftsvermögen beses- sen. Die fraglichen Einrichtungsgegenstände habe er damals mit Mitteln des Privat- vermögens erworben und zur Einrichtung, Ausstattung und Dekoration seines Eigen- heims verwendet. Seit der Liquidation der D habe er als Versicherungsvermittler gearbeitet und wegen seines schlechten Gesundheitszustands bis zum Erreichen des Pensionsalters 2004 eine IV-Rente bezogen. Unter dem Eindruck seiner fortschreit- enden Invalidität habe er ab 2005 mit Verkäufen von einzelnen Einrichtungsgegenstän- den begonnen. Zukäufe seien nach 1994 keine erfolgt. Weiter machten die Pflichtigen eingehende Ausführungen zu den Kriterien der Rechtsprechung für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 21. Oktober 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Darin listete es die Verkäufe von Gegenständen der Pflichtigen seit 1999 auf. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Am 18. November 2010 wurde ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet. Die Pflichtigen hielten in ihrer Replik vom 2. Dezember 2010 und das kantonale Steueramt in seiner Duplik vom 17. Dezember 2010 an ihren bisherigen Anträgen fest.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 StG in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission I eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Ände- rung der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter den bisherigen Geschäftsnummern weitergeführt. - 4 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 2. a) Nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Gemäss Art. 18 DBG bzw. § 18 StG sind insbesondere alle Einkünfte aus einem Han- dels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar (Abs. 1); zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen sodann auch alle Kapitalgewin- ne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsver- mögen (Abs. 2). Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG – bei den Staats- und Gemeindesteuern vorbehältlich der Grundstückgewinnsteuer – demgegenüber Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. b) Das Bundesgericht hat bei der direkten Bundessteuer zur Frage der Ab- grenzung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit von einer privaten Tätigkeit im Ergeb- nis erklärt, dass von einem weiten Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit auszu- gehen sei; in diesem Sinn sei eine Tätigkeit, welche die schlichte Verwaltung von Privatvermögen übersteige, als eine Form der selbstständigen Erwerbstätigkeit aufzu- fassen. Die Steuerfreiheit von Kapitalgewinnen beschränke sich demnach auf die schlichte Verwaltung privaten Vermögens. Somit sei die bisherige (d.h. die in Anwen- dung des Beschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 [BdBSt] ergangene) Praxis beizubehalten, wonach Veräusserungs- gewinne steuerbar seien, wenn sie in einer über die schlichte Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit erzielt würden, auch wenn keine in einem eigentlichen Un- ternehmen organisierte Aktivität oder keine nach aussen sichtbare Teilnahme am wirt- schaftlichen Verkehr vorliege (BGE 125 II 113). Nach der unter dem BdBSt entwickelten bundesgerichtlichen Rechtsprechung, die demnach auch unter dem DBG Anwendung findet, beurteilt sich die Frage, ob eine Erwerbstätigkeit vorliegt, nach der Gesamtheit der Umstände (BGE 112 Ib 79; BGE 122 II 446). Als Indizien für eine über die blosse private Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit fallen etwa die Planmässigkeit des Vorgehens, die Häufigkeit von Geschäften, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätig- keit des Steuerpflichtigen, spezielle Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung des Geschäfts oder die Verwendung des erzielten Gewinns bzw. dessen Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände in Betracht. Nicht vorausgesetzt ist die nach aussen gerichtete Teilnahme am Wirt- schaftsverkehr (BGr, 12. November 2001 = StE 2002 B 23.1 Nr. 50 mit Hinweisen). - 5 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall jedoch unter Umständen auch allein zur Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen (vgl. BGE 125 II 113 E. 3c). Dass einzelne typische Ele- mente im Einzelfall nicht erfüllt sind (z.B. die grosse Häufigkeit von Transaktionen), kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorlie- gen (z.B. durch besondere wertvermehrende Tätigkeiten: BGr, 8. September 2004, 2A.74/2003 E. 3.2). Entscheidend ist mithin, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Er- scheinungsbild bzw. in ihrer Gesamtheit auf Erwerb ausgerichtet ist (BGr, 12. November 2001 = StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2b mit zahlreichen Hinweisen). Die Besteuerung von Kapitalgewinnen als Einkünfte aus selbstständiger Er- werbstätigkeit gemäss Art. 18 DBG setzt voraus, dass der veräusserte Gegenstand dem Geschäftsvermögen angehört hat. Auf Geschäftsvermögen ist zu schliessen, wenn die Kriterien der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Vorliegen von ge- werbsmässigem Handeln erfüllt sind (BGE 125 II 113). So ist z.B. aus dem engen Zu- sammenhang einer Liegenschaft mit der Tätigkeit des Steuerpflichtigen als Bauunter- nehmer und Liegenschaftenhändler zu schliessen, dass die Liegenschaft im Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen stand. Der Gewinn aus deren Veräusserung stellt daher einen nach Art. 18 Abs. 2 DBG steuerbaren Kapitalgewinn dar (BGE 125 II 113). Diese Rechtsprechung wurde vorerst im Bereich des Liegenschaftenhandels entwickelt, danach aber auch auf Fälle des Wertschriften-/Devisen- und Edelmetall- handels ausgedehnt. c) Noch kein höchstrichterliches Präjudiz existiert – soweit ersichtlich – zum vorliegend streitigen Verkauf von historischen Einrichtungs- und Kunstgegenständen. In einem Fall wurde indessen die Teilveräusserung einer Weinsammlung als Erwerbs- tätigkeit qualifiziert (BGr, 17. September 2002 = StE 2003 B 23.1 Nr. 51 = StR 2003 S. 122). Nach dem Bundesgericht sind die für die Qualifikation als gewerbsmässige Tätigkeit beim Liegenschaften- und Wertschriftenhandel aufgestellten Kriterien allge- meiner Natur, so dass es keinen Grund gibt, sie nicht auch hier anzuwenden. Zu be- rücksichtigen sind indessen die damit verbundenen Besonderheiten. Der Einsatz von Fremdmitteln beim Erwerb von Kunst- oder Einrichtungsge- genständen ist im privaten Bereich nicht alltäglich, sondern stellt eine Ausnahme dar. - 6 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 Solche Gegenstände werden entweder zur Verschönerung bzw. Ausstaffierung der eigenen Wohnräume/Liegenschaft oder zu Sammlerzwecken erworben und regelmäs- sig mit vorhandenen Eigenmitteln finanziert. Fremdkapital wird demgegenüber eher von Spekulanten eingesetzt, denen es primär um die gewinnbringende Weiterveräus- serung der Kunstobjekte geht und nicht um deren Erwerb zu den genannten Zwecken. Solches Tun übersteigt die schlichte Verwaltung eigenen Vermögens klar. Mithin ist die Unterlage eines Kaufgeschäfts mit fremden Mitteln ein starkes Indiz für das Vorliegen von gewerbsmässigem Handeln. Was die Häufigkeit von Kauf- und Verkaufsgeschäften angeht, genügt im Kunst- oder Antiquitätenhandel eine weit weniger grosse Anzahl von Transaktionen als z.B. im Wertschriftenhandel, um auf Gewerbsmässigkeit zu schliessen. So wechseln Kunstgegenstände viel weniger oft die Hand als Wertpapiere, da letztere viel markt- gängiger sind und von einer wesentlich breiteren Schicht von Personen gehandelt wer- den. Entsprechend muss im Kunsthandel unter Umständen schon bei wenigen Ge- schäften von Gewerbsmässigkeit ausgegangen werden, erst recht, wenn dabei wertvolle Gegenstände umgesetzt werden (Steuerrekurskommission des Kantons Waadt, 10. Dezember 1985 = StR 1987, 385). Die Dinge liegen ähnlich wie beim Lie- genschaftenhandel, bei dem allenfalls schon der Verkauf eines einzigen Objekts genü- gen kann, um von einer selbstständigen Erwerbstätigkeit auszugehen. Fachkenntnisse bzw. die berufliche Nähe des Erwerbers zum betroffenen Handelsbereich sind bei jeder Art von Handel ein massgebliches Kriterium, das die Vermutung von Gewerbsmässigkeit relativ rasch aufkommen lässt. So setzt derjenige, welcher einen Handel in irgendeiner Form schon beruflich ausübt, die dabei gewonne- nen Erkenntnisse naturgemäss auch im privaten Bereich ein und überschreitet daher die Schwelle der schlichten Verwaltung des Privatvermögens wesentlich schneller als eine Nicht-Fachperson. Ein professioneller Kunsthändler darf demnach zwar Kunstge- genstände zu Privatzwecken besitzen und diese mit Gewinn veräussern, ohne dass er diesen Gewinn automatisch als Einkunft aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu ver- steuern hätte. Indessen müssen es jedenfalls Kunstgegenstände sein, die er entweder zu eigenen Wohnzwecken erworben und über eine längere Zeit entsprechend verwen- det oder die er ebenfalls über eine gewisse Zeit in seiner privaten Sammlung gehalten hat oder die für ihn zumindest einen immateriellen Wert ("valeur sentimental") aufwei- sen (Steuerrekurskommission des Kantons Waadt, 13. Februar 1987 = StR 1990, 208). Veräussert er jedoch solche Objekte mit einer gewissen Regelmässigkeit und Häufig- - 7 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 keit, handelt er trotz des an sich unschädlichen Verwendungszwecks aufgrund seiner Zugehörigkeit zum professionellen Kunsthandel gewerbsmässig und übt damit eine Erwerbstätigkeit aus (Jolles/Simonek/Waldburger, Kunst und Steuern, 2007, in: Schrif- tenreihe der AXA Art Versicherung AG, S. 81). Kunstgegenstände wechseln – wie erwähnt – nicht gleich oft die Hand wie z.B. Wertpapiere oder andere marktgängige Ware. Im privaten Bereich bleiben sie zu- dem dem Verwendungszweck entsprechend regelmässig für eine längere Zeit beim Erwerber. Beträgt daher die Besitzesdauer nur Wochen oder Monate bzw. weniger als ein Jahr, stellt dies ein Indiz für das Vorliegen von gewerbsmässigem Handel dar (Jol- les/Simonek/Waldburger, S. 81). d) Der Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit in Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG lautet gleich wie in § 18 Abs. 1 und 2 StG. Er entspricht zudem dem in den Art. 7/8 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kanto- ne und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) verwendeten Begriff. Für seine Auslegung im StHG stellt die Auslegung im DBG ein beachtliches Element dar (BGr, 13. Oktober 2004 = StR 2004, 346 E. 6). Damit kann dieser Begriff im kantonalen Recht aber nicht anders ausgelegt werden als im Bereich des DBG, würde doch sonst dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung nicht Rechnung getragen und die mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereitelt (vgl. BGE 128 II 66 sowie BGr, 2. Februar 2005 = StE 2005 A 23.1 Nr. 10; a.M. Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 9 ff. StHG; Neuhaus/Agner/Steinmann, Der gewerbsmässige Wertschriftenhandel nach dem Stabilisierungsprogramm, ST 1999, 593). 3. a) Mit der Steuererklärung 1998 reichte der Pflichtige eine Aufstellung über seine Antiquitäten ein. Demnach befanden sich folgende Gegenstände in seinem Be- sitz: 1 Salon, 8-teilig 1 Salon, 14-teilig 4 Kommoden 3 Vitrinen 1 Pendule mit Sockel - 8 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 2 Pendulen 3 Tischuhren 2 Carteluhren 1 Standuhr 12 Spiegel 20 Gemälde 10 Leuchter mit Wandlampen 10 Läufer und Teppiche 15 Kerzenstöcke, Vasen etc. Übrige Wertgegenstände: 18 Gemälde und Lithographien Schmuck: 3 Armbanduhren (Gold) 2 Colliers 2 Damenringe. Nach Sachdarstellung der Pflichtigen stammen diese Gegenstände einerseits aus einem 1989 von einem Hrn. E übernommenen Bestand an Uhren, Porzellan und Einrichtungsgegenständen und andrerseits aus der 1994 erfolgten Liquidation der D. Hierzu liegt eine Liste "E, Inventar Kunstgegenstände" sowie ein Kaufvertrag vom ... 1989 vor. Aus den Steuerakten ergeben sich folgende Verkäufe: 1999 private Dekorationsgegenstände für 30'000.- 14. August 2000 Pendule, Uhr und Standuhr an F für Fr. 170'000.-; Verkauf weiterer Gegenstände an "G" für Fr. 30'000.- . 2005 privater Hausrat für Fr. 142'000.- 2006 privater Hausrat für Fr. 72'000.- 25. Mai 2007 Meissen-Porzellan Service an H für Fr. 75'000.- 16. Juni 2007 Gemälde an I für Fr. 58'500.- 2. November 2007 Prunk Konsole 1740 an I für Fr. 38'000.- - 9 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 21. November 2007 Gemälde Paul Cartier an I für Fr. 28'000.- 11. Januar 2008 8 Oel Gemälde an K für Fr. 25'600.- 29. Januar 2008 Gemälde Paul Cartier an I für Fr. 32'500.- 28. März 2008 Saphir-Ring an L für Fr. 25'500.- 23. Juni 2008 2 Bronze Figuren an I für Fr. 68'000.- 3. September 2008 Armbanduhr Andy Warhol an K für Fr. 38'000.- 30. September 2008 Louis XVI Pendule mit Flötenspielwerk an K für Fr. 170'000.- Louis XVI Pendule mit Glockenspielwerk an K für Fr. 95'000.- 17. September 2009 Herrenarmbanduhr an M für Fr. 20'000.- 25. November 2009 Ölgemälde an I für Fr. 33'000.- Dies ergibt im Zeitraum 1999 bis 2009 Verkäufe von Gegenständen im Wert von total Fr. 1'151'100.-. b) aa) Aus den Akten ist nicht ersichtlich, ob es sich bei den Verkäufen 2005 und 2006 um einzelne Verkäufe oder um den jeweiligen Totalbetrag von mehreren Verkaufsvorgängen handelt. Insgesamt ergibt sich aber, dass die Verkaufstätigkeit des Pflichtigen vor 2005 nur sporadisch erfolgte, ab 2005 hingegen eine gewisse Stetigkeit aufwies. Betragsmässig ist der Umsatz beachtlich und erlaubt einen substanziellen Beitrag an die Lebenshaltungskosten. Damit liegt eine Häufigkeit von Transaktionen vor, welche den Grad einer Gewerbsmässigkeit erreicht, sofern auch weitere Indizien dafür sprechen. bb) Der Kreis der Käufer ist begrenzt, treten doch insgesamt nur sechs Na- men in Erscheinung (G, H, I, K, L, M). Nach Sachdarstellung des Pflichtigen handelt es sich hierbei um langjährige Bekannte, bei M zudem um einen seiner Söhne; die K ih- rerseits wird von diesem Sohn geführt, und habe die betreffenden Gegenstände nicht als Vermittler, sondern in eigenem Namen für eigene Vermögensanlage gekauft. Die Kontakte ergaben sich demnach nicht aus einem aktiven Marktauftritt des Pflichtigen; dieser führt denn auch kein eigentliches Verkaufslokal, noch betreibt er Werbung oder sucht sonst durch öffentliche Bekanntmachung nach Käufern. Dies spricht gegen eine selbstständige Erwerbstätigkeit. - 10 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 cc) Gegen eine Erwerbstätigkeit spricht weiter die lange Besitzesdauer, sind die Gegenstände doch bereits 1989 und 1994 erworben worden. Auch sind seither keine Zukäufe mehr erfolgt, und der Gewinn aus den Verkäufen wurde demnach auch nicht mehr in gleichartige Vermögensgegenstände angelegt. Beim Erwerb der Kunst- gegenstände kam soweit ersichtlich auch kein Fremdkapital zum Einsatz. All dies spricht gegen eine Gewerbsmässigkeit des Vorgehens. Einschränkend ist hierzu aller- dings anzufügen, dass aufgrund der Sachdarstellung der Pflichtigen – welche vom kan- tonalen Steueramt akzeptiert wurde – sämtliche Geldtransaktionen in bar abgewickelt wurden und damit in Bezug auf die Geldflüsse und finanziellen Verhältnisse der Pflich- tigen letztlich keine Transparenz besteht. dd) Der Pflichtige mit Jahrgang 1939 war bis zur Liquidation "seiner" (Einspra- che vom 30. Juni 2010) bzw. seiner ersten Ehefrau gehörenden D 1994 bei dieser an- gestellt. Über seine beruflichen Qualifikationen und Fachkenntnisse ist nichts bekannt, doch ist er – wie der Name seiner damaligen Arbeitgeberin und deren Handelsregister- auszug zeigt – im Bereich des Antiquitätenhandels tätig gewesen und verfügt damit über berufliche Kenntnisse in diesem Bereich. Hingegen war er gemäss seiner Sach- darstellung nie als selbstständig erwerbender Kunsthändler tätig. Nach der Aufgabe der D war er im Rahmen seiner Arbeitsfähigkeit bis 2007 Versicherungsvermittler. Aus diesen rudimentären Angaben kann immerhin geschlossen werden, dass er aus seiner früheren unselbstständigen Erwerbstätigkeit über spezifische Fachkenntnisse und wohl auch über Kontakte zur Branche verfügte. Das Kriterium des Einsatzes von Fach- kenntnissen ist daher erfüllt, und es besteht ein Zusammenhang mit seinem früheren Beruf. Dies wird weiter dadurch untermauert, dass ein Teil der Gegenstände aus der Liquidation der D übernommen wurde und daher einen Zusammenhang mit seiner frü- heren unselbstständigen Erwerbstätigkeit aufweist. ee) Bei den Gegenständen handelt es sich um Möbel, Standuhren, Gemälde und Schmuck. Gemäss ihrer Sachdarstellung haben die Pflichtigen das Eigenheim mit diesen Gegenständen eingerichtet. Die hierzu als Beweis vorgelegten Fotos zeigen mehrere mit historischen Möbeln und Bildern eingerichtete Privaträume; hierzu reichten die Pflichtigen eine Liste ein, gemäss welcher sich der Bestand – soweit erkennbar – weitgehend mit dem aus den anderen Listen hervorgehenden Gegenständen deckt. Mithin ist als belegt zu betrachten, dass ein beträchtlicher Teil der Gegenstände zur Wohnungseinrichtung verwendet wurde. Es ist damit davon auszugehen, dass diese für die Pflichtigen auch einen affektiven Wert haben bzw. hatten und sie nicht als reine - 11 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 Investitionsobjekte betrachtet wurden. Dies spricht gegen eine selbstständige Erwerbs- tätigkeit, während zum Beispiel eine Aufbewahrung in einem Lager für eine gewerbs- mässige Absicht gesprochen hätte. ff) Gemäss den Akten bezieht der Pflichtige neben der AHV-Rente keine Vor- sorgeleistungen, insbesondere auch nicht aus Einrichtungen der 2. Säule. Mithin stellte er seine Altersvorsorge lediglich im Rahmen der 1. Säule sowie durch Selbstvorsorge sicher. Offenkundig stellt demnach die Sammlung Teil seiner Altersvorsorge dar. Die- ser Schluss wird vorliegend durch den Gang der Ereignisse untermauert. 1985 trat eine krankheitsbedingte Invalidität des Pflichtigen ein, welche sich über die Jahre zuneh- mend verschlechterte und IV-Leistungen auslöste. Die ab 2005 – und somit nach einer langen Haltedauer – regelmässig einsetzenden Verkäufe sind nach der Sachdarstel- lung der Pflichtigen unter dem Eindruck der fortschreitenden Invalidität, welche zu einer kontinuierlichen Reduktion des Einkommens aus Versicherungsvermittlung führte, so- wie angesichts der nicht mehr vermeidbaren Aussicht auf einen Umzug in eine Alters- residenz erfolgt. Selbst wenn deshalb beim Kauf der Gegenstände bereits geplant ge- wesen sein sollte, diese dereinst zwecks Bestreitung der Lebenshaltungskosten im Alter wieder zu veräussern, ist diese geplante Gewinnerzielung nicht allzu schwer im Sinn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit zu gewichten, stellt doch dies den norma- len Vorgang im Rahmen einer privaten Selbstvorsorge durch Anschaffung von Anla- gewerten dar. Damit lag aber den Verkäufen nicht die Absicht der Erzielung eines Er- werbseinkommens durch nachhaltige und planmässige Teilnahme am Wirtschaftsverkehr zugrunde, sondern erfolgten diese unter dem Druck der Verhältnis- se aufgrund von Alter und Invalidität. Dies spricht ebenfalls gegen eine selbstständige Erwerbstätigkeit. c) Insgesamt erscheint das Vorgehen der Pflichtigen nicht als selbstständige Erwerbstätigkeit. Die Einrichtungs- und Kunstgegenstände waren seit 1990 bzw. 1994 und damit über einen langen Zeitraum im Eigentum der Pflichtigen. Sie wurden sodann in ihrem Einfamilienhaus als Einrichtung verwendet und damit auch gebraucht. Schliesslich fand ein Marktauftritt nicht statt, kam kein Fremdkapital zum Einsatz und wurden die Erlöse nicht wieder investiert. Die Verkäufe erfolgten zudem in einem Alter, in welchem andere Personen üblicherweise berufliche Vorsorgeleistungen beziehen, über welche der Pflichtige nicht verfügt. Dass bei der Auflösung einer "privaten Samm- lung von Kunst- und Einrichtungsgegenständen" zum Einen hohe Beträge umgesetzt werden und zum Anderen auch Fachkenntnisse zur Anwendung gelangen, liegt in der - 12 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 Natur der Sache und vermag für sich alleine keine selbstständige Erwerbstätigkeit zu begründen. Eine Würdigung aller Umstände ergibt demnach, dass diese mehrheitlich gegen eine selbstständige Erwerbstätigkeit sprechen. Die beim Verkauf der Kunstge- genstände erzielten Kapitalgewinne erweisen sich demnach als einkommenssteuerfrei. 4. a) Streitig ist ferner der Wert der Gegenstände per 31. Dezember 2008 bei der Vermögenssteuer. Das kantonale Steueramt hat im Einschätzungsentscheid vom 15. Juni 2010 den Wert der Einrichtungs- und Kunstgegenstände – als Geschäftsver- mögen – auf Fr. 1'500'000.- festgesetzt, im Einspracheentscheid hingegen auf Fr. 500'000.- reduziert. Die Pflichtigen machen geltend, es handle sich um steuerfreien Hausrat nach § 38 Abs. 4 StG. b) Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht besteuert (§ 38 Abs. 4 StG). Hausrat ist, was Wohnzwecken dient, sich im Haus (inkl. Garten und Garage, aber auch einer Zweitwohnung) befindet und zur üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört (StRK I, 30. Januar 1996 = StE 1997 B 52.1 Nr. 3, RB 1979 Nr. 39; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 38 N 14 ff StG, auch zum Folgenden). Persönliche Gebrauchsgegen- stände sind all jene Gegenstände, die dem persönlichen Gebrauch des Steuerpflichti- gen und nicht als Kapitalanlage dienen und nicht zum Hausrat gehören. Hierzu gehö- ren die persönlichen Effekten, namentlich Kleider, Uhren, Schmuck, Foto- und Filmapparate, Geräte der Unterhaltungselektronik, Arbeitsgeräte, Küchen- und Garten- geräte, Geschirr sowie Sportgeräte. Vom steuerfreien Hausrat und den steuerfreien persönlichen Gebrauchsgegenstanden abzugrenzen sind Werte, die überwiegend der Kapitalanlage dienen. Objekte wie Bilder, Teppiche oder Schmuck können sowohl steuerfreier Hausrat als auch Sammlung sein, d. h. Teil des steuerbaren Vermögens. Abzustellen für die Qualifizierung ist regelmassig auf die aktuelle tatsächliche Nutzung der Gegenstände; dienen sie Wohnzwecken bzw. dem persönlichen Gebrauch, sind sie primär dem steuerfreien Hausrat zuzuordnen, herrscht dagegen der Kapitalanlage- charakter vor, fallen sie in das steuerbare Vermögen (RB 1979 Nr. 39). In Zweifels- fällen ist darauf abzustellen, ob sich der Wert der Objekte – unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen – im Bereich des Üblichen bewegt oder diesen übersteigt (StRK, 30. Januar 1996, StE 1997 B 52.1 Nr. 3; in concreto wurden Bilder und Kunstgegenstände im Wert von Fr. 2,2 Mio. trotz der guten wirt- schaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen als das übliche Mass übersteigend und - 13 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 somit nicht als Hausrat eingestuft). Ein Kriterium für die Würdigung eines Objekts als Hausrat oder als Kapitalanlage ist, ob die Möglichkeit besteht, dass das Objekt erheb- lich an Wert gewinnen kann (z.B. Bilder oder sonstige Kunstgegenstände: RB 1979 Nr. 39). c) Auch wenn nach dem Gesagten kein Geschäftsvermögen vorliegt, bedeutet dies nicht, dass es sich automatisch um steuerfreien Hausrat handelt; vielmehr ist des- sen Vorliegen anhand der einschlägigen Kriterien zu prüfen. Gemäss dem Inventar per 31. Dezember 2008, welches dem Schreiben vom 6. April 2010 beilag, verfügten die Pflichtigen noch über folgende Gegenstände: 1 Salon, 8-teilig 1 Salon, 13-teilig 4 Kommoden 3 Vitrinen 1 Pendule 2 Tischuhren 12 Spiegel 16 Gemälde 10 Leuchter mit Wandlampen 10 Läufer und Teppiche 6 Kerzenstöcke, Vasen etc. 9 Gemälde und Lithographien 1 Armbanduhr (Gold) Die aufgelisteten Gegenstände weisen weitgehend eine Doppelnatur auf, indem sie einerseits der Einrichtung der Wohnung bzw. dem persönlichen Gebrauch dienen, ihr Wert aber den Wert des Üblichen weit übersteigt. Zu berücksichtigen ist insbeson- dere, dass die per 31. Dezember 2008 noch vorhandenen Gegenstände nur noch den Rest des ursprünglichen Bestands darstellen, wofür der Pflichtige bisher einen Erlös von insgesamt Fr. 1'151'100.- erzielt hat. Nach dem Gesagten war ihre Anschaffung zudem mit der Absicht der Selbstvorsorge und damit als Kapitalanlage motiviert und stellen sie einen wesentlichen Teil des Vermögens der Pflichtigen dar. Die wirtschaftli- chen Verhältnisse der Pflichtigen sind – was die Einkünfte betrifft – als bescheiden zu bezeichnen, bestehen ihre Einkünfte doch lediglich aus einer AHV-Rente. Bei diesen - 14 - 1 DB.2010.212 1 ST.2010.294 Verhältnissen erfüllen die Gegenstände aber nicht mehr die Funktion von Hausrat oder persönlichen Gebrauchsgegenständen, sondern kommt ihnen eine Bedeutung zu, wel- che weit darüber hinausgeht. Sie unterstehen deshalb bei den Staats- und Gemeinde- steuern der Vermögenssteuer. d) Zur Höhe der Schätzung auf Fr. 500'000.- äussern sich die Pflichtigen nicht. Es ist deshalb davon auszugehen, dass dieser Teil nicht angefochten wird. Zudem ist die Schätzung angesichts der Versicherungssumme von 690'000.- ohne weiteres ver- tretbar und die Einschätzung insofern zu bestätigen (vgl. Versicherungspolice über eine Versicherungssumme von Fr. 690'000.-, sowie Schreiben vom 23. Juni 2010). 5. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise und die Beschwer- de vollständig gutzuheissen. Aufgrund des nahezu vollständigen Unterliegens sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Pflichtigen haben keine Parteientschädigung verlangt, sodass ihnen hin- sichtlich des Rekursverfahrens eine solche versagt bleiben muss (vgl. RB 1968 Nr. 4). Für das Beschwerdeverfahren ist ihnen jedoch gleichwohl eine angemessene Partei- entschädigung zuzusprechen, da sie darauf von Amts wegen Anspruch haben (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968).
Public
Tax
de
2,011
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
740ddd22-c2e7-4855-a10d-5248846fd0c3
hat sich ergeben: A. Die 1951 geborene A (nachfolgend die Pflichtige) war rund 40 Jahre für die B AG tätig, ehe sie per 31. Januar 2012 nach letztlich einvernehmlicher Auflösung des Arbeitsverhältnisses in den vorzeitigen Ruhestand trat. Am 30. April 2012 wurde ihr in der Folge eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge in der Höhe von Fr. 135'298.- ausbezahlt. Diese wurde mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschät- zungsentscheid der Steuerkommissärin vom 19. September 2012 nach Massgabe von Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Am 1. Oktober 2013 erfolgte eine steuerbehördliche Berichti- gung bzw. wurde die separate Besteuerung dieser Kapitalleistung zurückgenommen (Festsetzung der Leistung auf Fr. 0.-). Grund dafür war das Ergebnis des ordentlichen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 2012, welches hier im Streit liegt und nachfolgend zu beurteilen ist. B. In der Steuererklärung 2012 deklarierte die Pflichtige einkommensseitig neben der ab dem 1. Februar 2012 erhaltenen Rente von Fr. 112'365.- einen letzten Lohn der B AG von Fr. 211'303.-. Dem Lohnausweis für die Zeit vom 1. - 31. Janu- ar 2012 war dabei zu entnehmen, dass in diesem ein arbeitgeberseitiger Einkauf von Fr. 198'500.- in die berufliche Vorsorge der Pflichtigen enthalten war. Dabei erfasste die B AG den letzteren Betrag zunächst im Bruttolohn, brachte ihn unter dem Titel ei- nes Einkaufs in die berufliche Vorsorge jedoch wieder zum Abzug, sodass ein Netto- lohn von Fr. 12'803.- resultierte. Die Pflichtige deklarierte im Ergebnis ebenfalls diesen Nettolohn, indem sie den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- auf der Seite der Einkom- mensabzüge aufführte. Mit Veranlagungsverfügung (Direkte Bundessteuer 2012) bzw. Einschät- zungsentscheid (Staats- und Gemeindesteuern 2012) vom 1. Oktober 2013 rechnete die Steuerkommissärin den vorerwähnten Vorsorgeeinkauf 2012 im Umfang der im gleichen Jahr bezogenen Kapitalleistung von Fr. 135'298.- einkommensseitig auf; dies unter Hinweis auf das Vorliegen einer Sperrfristverletzung. Aufgrund dieser Korrektur resultierten die folgenden Steuerfaktoren: - 3 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 275'300.- 274'400.- Steuerbares Vermögen 1'994'000.-. C. Hiergegen liess die Pflichtige am 31. Oktober 2013 Einsprache erheben und geltend machen, der nicht zum Abzug zugelassene Betrag von Fr. 135'298.- quali- fiziere als vorsorgeähnliche Leistung (Abgangsentschädigung bzw. Kapitalabfindung) und sei deshalb zum Vorsorgetarif zu besteuern; sinngemäss war damit der Antrag verbunden, den deklarierten Vorsorgeeinkauf im Rahmen der ordentlichen Veranla- gung bzw. Einschätzung im vollen Umfang steuermindernd zu berücksichtigen. Zur Begründung wurde insbesondere die Vereinbarung betreffend die Auflösung des Ar- beitsverhältnisses der Pflichtigen vorgelegt. Dieser gemäss hatte sich die B AG ver- pflichtet, der Pflichtigen eine einmalige Einlage von Fr. 198'500.- netto in die Pensions- kasse zu leisten; dies mit dem Ziel, sie bis zum Erreichen des ordentlichen Pensions- alters, sowie auch darüber hinaus, so zu stellen, wie wenn sie ordentlich pensioniert worden wäre. Auf diese Vereinbarung Bezug nehmend liess die Pflichtige vorbringen, bei einer Kündigung mit gleichzeitiger vorzeitiger Pensionierung, könne von einer missbräuchlichen Steuerumgehung nicht die Rede sein. Wenn sie sich "einen Teil" (sinngemäss den Betrag von Fr. 135'298.-) habe auszahlen lassen, so liege darin kei- ne Steuerumgehung, weil sie ja tatsächlich vorzeitig pensioniert worden sei und ihr somit die Teilauszahlung für die Bestreitung der Lebenshaltungskosten bis zum Zeit- raum der ordentlichen Pensionierung gedient habe. Eine andere Sichtweise würde darauf hinauslaufen, dass sie wegen der Sperrfrist ihre Vorsorge gar nicht hätte ver- wenden können bzw. sie in dieser Zeit vom Vermögen hätte leben müssen. Die Sperr- frist habe Missbräuche zu verhindern und nicht die Finanzierung einer vorzeitigen Pen- sionierung mit einer Missbrauchssteuer zu belasten. Die Kapitalauszahlung von Fr. 135'298.- entstamme im Übrigen zusätzlichem Sparkapital, welches die Vorsorge- stiftung als Folge eines sehr guten Geschäftsgangs der Pflichtigen ab 2000 zugespro- chen habe. Das eigene Einbringen dieser Summe zwecks Teilfinanzierung der gesam- ten Vorsorgelücke von Fr. 198'500.- hätte zur Folge gehabt, dass die Pflichtige einen Teil der Vorsorgelücke selbst hätte finanzieren müssen. Alternativ betrachtet hätte die B AG diese zusätzliche Finanzierung deshalb auch direkt an die Pflichtige auszahlen - 4 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 können, was also ebenfalls als vorsorgerechtliche Kapitalabfindung zu betrachten wä- re. Mit Entscheiden vom 16. Juli 2014 hielt das kantonale Steueramt am Vorlie- gen einer Sperrfristverletzung fest und wies die Einsprachen ab. D. Hiergegen liess die Pflichtige am 23. Juli 2014 Beschwerde bzw. Rekurs erheben und beantragen, das ihr ausbezahlte ausserordentliche Sparkapital von Fr. 135'298.- als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter zu qualifizieren und als vorsorgeähnliche Leistung zum Vorsorgetarif zu besteuern; sinngemäss wurde damit wiederum auch der Antrag gestellt, den deklarierten Vorsorgeeinkauf im vollen Umfang steuermindernd zu berücksichtigen. Zur Begründung wurde insbesondere betont, dass es sich bei der ausbezahlten Kaptalleistung um langjähriges Sparkapital gehandelt habe, welches bereits per 2007 vorhanden gewesen sei und das Resultat von Sparka- pitalansprüchen der Vorsorgeeinrichtung aus den Jahren 2000 bis 2006 darstelle. Ein missbräuchlicher, steuerlich motivierter zeitnaher Einkauf und Kapitalbezug betreffend dieses Sparkapitals liege damit nicht vor. Das kantonale Steueramt schloss am 12. August 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stimmte in ihrer Stellung- nahme vom 6. Oktober 2014 dem Vorliegen einer Sperrfristverletzung zu, vertrat je- doch die Auffassung, dass die streitbetroffene Kapitalleistung der B AG bei Qualifikati- on als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter tatsächlich zum Vorsorgetarif besteuert werden könne. Ob eine solche Abgangsentschädigung vorliege, lasse sich gestützt auf die Akten jedoch nicht beurteilen, weil eine der diesbezüglichen Voraus- setzungen (Kapitalleistung dient der Schliessung einer durch die vorzeitige Pensionie- rung bedingten Deckungslücke) bisher nicht thematisiert worden sei bzw. der Sachver- halt insoweit nicht abschliessend geklärt sei. Mit Eingabe vom 24. Oktober 2014 liess die Pflichtige zur Stellungnahme der ESTV replizieren, dass gestützt auf die bereits eingereichten Unterlagen der Nachweis einer Deckungslücke von Fr. 198'500.- explizit erbracht worden sei. Auf weitere Stellungnahmen verzichteten die Parteien. - 5 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prä- mien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die or- dentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Ein- kauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensio- nierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26). b) Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Dem- nach dürfen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebei- trägen schon vor Inkrafttreten von Art. 79b BVG dann nicht zu, wenn eine Steuerum- gehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; ASA 78, 289 E. 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimie- renden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebun- gen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Denn das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensicht- lich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versi- cherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Gan- - 6 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 zen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 S. 633 ff.; BGE 131 II 593 E. 4 S. 603 ff.; ASA 78, 289 E. 5; RDAF 2009 II 9 E. 4 u. 5; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3; StR 2007, 636 E. 4.1; StR 2003, 879 E. 3.2; BGr, 3. März 2008, 2C_555/2007, E. 3 u. 4, sowie 13. Ap- ril 2006, 2A.705/2005, E. 5). bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG (BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009 = ASA 79, 685 = StR 2010, 860 E. 2.1). In letzte- rem Entscheid erwog das Bundesgericht, Art. 79b Abs. 3 BVG sei zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruhe aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wort- laut nach regle sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung in- nert drei Jahren seit der Einzahlung und äussere sich scheinbar nicht direkt zur Frage, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden dürfe. Die par- lamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG liessen jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist dieselben Missbräuche der Steuerminimierung be- kämpft werden sollten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hätten. Aus Entstehungs- geschichte, Wortlaut und Systematik ergebe sich deshalb mit Blick auf die steuerrecht- liche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernehme und konkretisiere die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistun- gen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwerfe, so sei das sodann nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Ver- knüpfung müsse ohnehin entgegengehalten werden, dass die einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimm- ten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt fi- nanziert werden. Diesen Gesichtspunkten werde eine Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslege, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist miss- bräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommens- abzug somit ausgeschlossen werden müsse. Zusammenfassend hielt das Bundesge- richt fest, gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG seien Kapitalauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Steu- erminimierung gleichzusetzen. - 7 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 2. a) Im Zeitpunkt ihrer Pensionierung per Ende Januar 2012 war die Pflichtige im Rahmen ihrer beruflichen Vorsorge seit 39 Jahren bei der Pensionskasse der B AG Personalvorsorgestiftung versichert; die in dieser Zeit angesparte Freizügigkeitsleis- tung belief sich auf Fr. 1'554'612.55 (Stand 1. Januar 2012; vgl. Versicherungsausweis; R-act. 3/6). Aus dieser Versicherung wurde ihr im Anschluss an die Pensionierung am 30. April 2012 eine Kapitalleistung von Fr. 135'298.- ausbezahlt (vgl. die diesbezügli- che Meldung der Pensionskasse). Die dergestalt ausbezahlte Summe entsprach dem in der Freizügigkeitsleistung enthaltenen "Sparkapital", welches in den jährlichen Ver- sicherungsausweises jeweils separat ausgewiesen wurde (vgl. Versicherungsausweise 2007, 2010 und 2012). Dass dieses Sparkapital jeweils gesondert ausgewiesen wor- den ist, ändert nichts daran, dass es sich im Kreislauf der gebundenen beruflichen Vorsorge befunden hat; von vornherein nicht weiter hilft damit der Pflichtigen der Hin- weis darauf, dass dieses Sparkapital schon länger bestanden habe und arbeitgebersei- tig finanziert worden sei. Im Übrigen war die Auszahlung dieses Sparkapitals keines- wegs zwingend, lässt sich doch einem Schreiben der Pensionskasse vom März 2010 entnehmen, dass das Sparkapital etwa auch für die Erhöhung der Überbrückungsrente bis zum Beginn der AHV-Rentenzahlung verwendet werden könne. Erhielt die Pflichtige per Ende April 2012 eine Kapitalauszahlung aus ihrer beruflichen Vorsorge in der vorerwähnten Höhe, so sind nach dem Gesagten gestützt auf die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG und die diesbezügliche bundesge- richtliche Rechtsprechung in den drei vorausgehenden Jahren getätigte Einkäufe in die berufliche Vorsorge missbräuchlich und damit einkommensseitig nicht absetzbar im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG. b) Im vorliegenden Fall hat im Januar 2012 und damit kurz vor dem Kapitalbe- zug bzw. innerhalb der Sperrfrist ein Einkauf in die berufliche Vorsorge in der Höhe von Fr. 198'500.- stattgefunden. Getätigt hat diesen jedoch nicht die Pflichtige, sondern in Form einer Einmaleinlage ihre Arbeitgeberin, was zur Frage führt, ob in einer solchen Konstellation die Sperrfristregelung womöglich differenziert zu handhaben ist. In einem gleich gelagerten Fall hat das Steuerrekursgericht erst kürzlich entschieden, dass dem nicht so ist bzw. dass die Sperrfristregelung uneingeschränkt anwendbar bleibt (vgl. StRG, 7. April 2014, 1 DB.2013.249 + 1 ST.2013.294, auch zum Folgenden). - 8 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 c) Hätte die Pflichtige den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- aus eigenen Mit- teln selbst getätigt, so wäre diesem die steuerliche Abzugsfähigkeit aufgrund der Sperrfristregelung im Umfang der zeitnahen Kapitalauszahlung von Fr. 135'298.- ohne weiteres abzusprechen. Als Folge davon resultierte einerseits eine einkommensseitige Aufrechnung in diesem Betrag (Zulassung eines Abzugs für Vorsorgeeinkauf von Fr. 63'202.- statt Fr. 198'500.-); anderseits wäre auf die Besteuerung der ausbezahlten Kapitalleistung von 135'298.- zu verzichten, weil die Auszahlung unter diesen Umstän- den durch die nicht zulässige, aber gleichwohl getätigte Einzahlung neutralisiert würde (vgl. zu diesem klassischen Fall der Verletzung der Sperrfristregelung etwa: StRG, 27. Mai 2013, 1 DB.2013.10 + 1 ST.2013.10). Hier wurde der Vorsorgeeinkauf nun aber nicht von der Pflichtigen, sondern von deren Arbeitgeberin (der B AG) finanziert; dies vor dem Hintergrund der primär arbeitgeberseitig gewünschten, letztlich jedoch einvernehmlichen Auflösung des Ar- beitsverhältnisses und der damit einhergehenden vorzeitigen Pensionierung der Pflich- tigen. In Frage steht damit eine arbeitgeberseitige Kapitalabfindung, welche nicht an- lässlich der vorzeitigen Pensionierung an die Pflichtige ausbezahlt, sondern zu deren Gunsten in die Vorsorgeeinrichtung der B AG eingebracht wurde. Die ESTV spricht in diesem Zusammenhang von einer "Kapitalabfindung des Arbeitgebers, welche direkt in die Vorsorgeeinrichtung seines Betriebs einbezahlt wird" und beschreibt diese Form der arbeitgeberseitigen Kapitalabfindung unter steuerlichen Aspekten wie folgt (vgl. deren Kreisschreiben Nr. 1 vom 3. Oktober 2002: Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, Ziff. 3.3): " In der Praxis kommt es vor, dass der Arbeitgeber eine Kapitalabfindung (d.h. eine Einlage) zugunsten des Arbeitnehmers direkt in die Vorsorgeeinrich- tung seines Betriebes einbezahlt, um damit – unter anderem – bestehende und allenfalls künftige Vorsorgelücken des ausscheidenden Arbeitnehmers schliessen zu können. Auch eine so verwendete Kapitalabfindung ist als Lohnbestandteil im Lohnausweis aufzuführen. Eine solche Direkteinzahlung in die Vorsorgeeinrichtung ist nur zulässig, wenn • ein Arbeitsverhältnis noch besteht; • das Vorsorgereglement einen solchen Einkauf vorsieht; - 9 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 • eine entsprechende Vorsorgelücke im Zeitpunkt des Austritts aus der Firma bereits bestanden hat; • infolge des Austritts aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung eine Vorsorgelücke entsteht (...) Vom Arbeitgeber nach Gutdünken erbrachte Einlagen gehören grundsätzlich zum massgebenden Lohn. Dasselbe gilt für reglementarisch vorgesehene Sonderzuwendungen, mit denen einzelne Arbeitnehmer individuell begünstigt werden. Sofern der Arbeitgeber Arbeitnehmer-Einlagen für den Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung übernimmt, sind solche Einlagen als Bestandteil des massgebenden Bruttolohns im Lohnausweis (separat) aufzuführen. Damit der Arbeitnehmer den Einkauf steuerlich geltend machen kann, muss die geleiste- te Einkaufssumme im Lohnausweis separat (Rubrik "Versicherungsbeiträge") ausgewiesen werden (Beispiel 4 im Anhang)." d) Die B AG hat diese Vorgaben der ESTV teilweise korrekt umgesetzt, indem sie im Lohnausweis 2012 einerseits die Kapitalleistung von Fr. 198'500.- in den Brutto- einkünften erfasste (dort allerdings nicht separat aufführte) und andererseits Beiträge für den Einkauf in die berufliche Vorsorge in gleicher Höhe wieder vom Bruttolohn in Abzug brachte (Ziff. 10.2). Bei dieser Sachlage ist mithin davon auszugehen, dass der Pflichtigen per Januar 2012 im Umfang einer arbeitgeberseitigen Kapitalabfindung von Fr. 198'500.- Lohn zugeflossen ist, welcher sogleich und direkt für einen Einkauf in die berufliche Vorsorge verwendet worden ist. Auf diesem Lohn wurden gemäss Lohnausweis denn auch die üblichen Sozialversicherungsbeiträge abgezogen (insb. AHV-Beiträge; vgl. Ziff. 9). Damit ist steuerlich nicht nur ein Einkommensabfluss (Vorsorgeeinkauf), sondern auch ein Einkommenszufluss (Kapitalabfindung) zu beurteilen. e) Was zunächst den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- anbelangt, kann die- ser im Umfang des anschliessenden Kapitalbezugs von Fr. 135'298.- aufgrund der Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG einkommensseitig nicht zum Abzug ge- bracht werden; der zulässige Einkauf reduziert sich damit auf die verbleibende Diffe- renz von Fr. 63'202.-. Wie sich aus dem bereits erwähnten Bundesgerichtsentscheid ableitet (vgl. E. 1b/bb), handelt es sich bei der Sperrfrist nämlich um eine verobjekti- vierte Frist, die keine Ausnahmen erlaubt und bei der es auf die subjektiven Beweg- - 10 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 gründe der steuerpflichtigen Person nicht ankommt (VGr Basel-Stadt, 12. August 2013, VD.2012.219/240). Kann die Pflichtige die per Januar 2012 erhaltene Kapitalabfindung Fr. 198'500.- nur im Umfang eines Einkaufs von Fr. 63'202.- in die berufliche Vorsorge einbringen, so verbleibt eine Restkapitalabfindung von Fr. 135'298.- und stellt sich da- mit noch die Frage, wie diese zu versteuern ist. Während die Vorinstanz von der or- dentlichen Besteuerung im Sinn Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG ausgeht, verlangt die Pflichtige die gesonderte Besteuerung als "Kapitalleistung aus Vorsorge" zum reduzierten Tarif im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 38 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG i.V.m. § 37 StG. 3. a) Die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) hat in ihrer Loseblattsamm- lung "Vorsorge und Steuern" den Anwendungsfall A.3.1.12 publiziert, welcher exakt den hier vorliegenden Sachverhalt betrifft. Der Musterfall steht denn auch unter dem Titel "Arbeitgeberfinanzierter Einkauf bei Frühpensionierung und nachfolgender Kapi- talbezug". Die SSK kommt bei der Lösung dieses Musterfalls zunächst ebenfalls zum Schluss, dass ein arbeitgeberfinanzierter Vorsorgeeinkauf im Umfang eines anschlies- senden Kapitalbezugs des Begünstigten innerhalb der Sperrfrist steuerlich nicht ab- setzbar ist. In einem 2. Schritt gibt sie vor, dass die vom Arbeitgeber ausgerichtete Leis- tung zu qualifizieren bzw. zu prüfen sei, ob ordentlicher Lohn oder eine Kapitalabfin- dung mit Vorsorgecharakter vorliege. Von letzterem sei gemäss (vorstehend in E. 2c erwähntem) Kreisschreiben der ESTV auszugehen, wenn die Leistung aus- schliesslich und unwiderruflich dazu diene, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehörten auch freiwillig geleis- tete Entschädigungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, um die durch den vor- zeitigen Austritt (Frühpensionierung) entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vor- sorge zu schliessen. Damit Abgangsentschädigungen steuerlich als Vorsorgeleistun- gen qualifiziert werden könnten, seien kumulativ folgende Voraussetzungen zu erfüllen: - 11 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr; die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden; durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine (künftige) Vorsorgelücke. Nachdem diese Voraussetzungen in der Konstellation des Musterfalls (Varian- te 1) erfüllt waren, schloss die SSK darauf, dass die Abgangsentschädigung – soweit aufgrund des späteren Kapitalbezugs innert Sperrfrist nicht als Vorsorgeeinkauf ab- setzbar – gesondert zum Vorsorgetarif steuerbar sei. Die Lösung der SSK führt damit letztlich zum gleichen steuerlichen Ergebnis, wie wenn keine Sperrfristkorrektur vorgenommen würde, indem anstelle der (späteren) Kapitalauszahlung die (frühere) Abgangsentschädigung in gleichem Umfang gesondert zum Rentensatz besteuert wird. Die Informationsschrift "TREX - Der Treuhandexperte" orientiert sich in der von der Pflichtigen eingereichten Ausgabe vom Mai 2012 offensichtlich ebenfalls an dieser SSK-Lösung (vgl. Ledergerber/Lazzarini: Die Kapitalabfindung durch den Ar- beitgeber, TREX 2012, 272 ff. Ziff. 5.4, Variante C). Sinngemäss lässt damit auch die Pflichtige ein Vorgehen gemäss SSK-Lösung verfechten. b) Festzuhalten ist dazu zunächst, dass Lösungsvorschläge der SSK im Rah- men von Musterfällen für die kantonalen Steuerverwaltungen und die Gerichte nicht verbindlich sind; die rechtliche Prüfung im konkreten Anwendungsfall kann ohne weite- res zu einem anderen Resultat führen. c) Im vorliegenden Fall ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht ein- wandfrei nachgewiesen, dass die oben angeführten Voraussetzungen betreffend eine mögliche Qualifikation der Abgangsentschädigung als arbeitgeberseitige Vorsorgeleis- tung eingehalten sind: Zwar liess ihr die B AG die Kapitalabfindung von Fr. 198'500.- per Januar 2012 mit Blick auf ihre Frühpensionierung zukommen, war sie zu diesem - 12 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Zeitpunkt über 55 Jahre alt, gab sie ihre Erwerbstätigkeit definitiv auf und entstand ihr aufgrund der Frühpensionierung mit Blick auf das (bei der B AG) ordentliche Pensions- alter von 62 Jahren wohl auch eine Vorsorgelücke. Ob die Letztere den Betrag von Fr. 198'500.- erreichte, ist jedoch fraglich. Eine diesbezügliche konkrete Berechnung der Pensionskasse liegt nicht vor. In Ziffer 2 der Vereinbarung betreffend Auflösung des Arbeitsverhältnisses ist allerdings festgehalten, dass die Arbeitgebereinlage von Fr. 198'500.- dazu diene, die Versicherte sowohl bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters als auch darüber hinaus (inkl. Überbrückungsrente) so zu stellen, wie wenn sie ordentlich pensioniert worden wäre (vgl. Auflösungsvereinbarung vom 29. Februar/7. März 2012). Der Pflichtigen fehlten bis zur ordentlichen Pensionierung lediglich noch 19 Monate (vgl. Versicherungsausweis per 1.1.2012); in dieser Zeit- spanne hätte sie bei einem versicherten Lohn von zuletzt Fr. 147'800.- bzw. Jahresbei- trägen von Fr. 13'305.- (Versicherte) bzw. Fr. 19'958.- (Arbeitgeber) noch rund Fr. 50'000.- an Sparbeiträgen einbringen/vereinnahmen können, um alsdann im Alter 62 die volle Rente zu erhalten; insoweit ist von einer (künftigen) Lücke auszugehen. Sollte gemäss der vorstehenden Formulierung die Pflichtige schon im Zeitpunkt der frühzeitigen Pensionierung gleich gestellt werden, wie wenn sie ordentlich pensioniert worden wäre, so ersetzte die arbeitgeberseitige Abfindung im Umfang der verbleiben- den rund Fr. 150'000.- offensichtlich auch Lohn, welcher ihr bei ordentlicher Pensionie- rung noch zugeflossen wäre (vgl. dazu auch nachfolgend lit. e) bzw. diente sie der Fi- nanzierung der (ersatzweise) vorzeitig einsetzenden Berentung. In diesem letzteren Sinn kann ebenfalls von einer entstehenden Lücke ausgegangen werden (längere Laufzeit der Rente wegen vorzeitiger Pensionierung bei unverändertem Sparkapital), doch ist deren genaue Höhe nicht bekannt. Soweit die Pflichtige in ihrer Replik zum Nachweis der Vorsorgelücke eine arbeitgeberseitige erstellte rudimentäre Berechnung einreichte, hilft diese nicht weiter. Zum einen wurde diese Berechnung offensichtlich nicht von der Pensionskasse, son- dern von der B AG erstellt. Ausgegangen wird dabei von einer Gegenüberstellung zwi- schen ordentlicher Pensionierung per 1. September 2013 (Alter 62) sowie frühzeitiger Pensionierung per 1. Oktober 2011 (nicht 31. Januar 2012); dabei werden "Altersren- ten lebenslänglich", "Überbrückungsrenten" (bis 1. September 2015 und damit also AHV-Überbrückungsrenten) sowie "Renten total" verglichen und werden darauf basie- rend "Kosten Finanzierung" von Fr. 150'000.- festgehalten. Eine Vorsorgelücke per 31. Januar 2012 von Fr. 198'500.- lässt sich mit einer solchen Berechnung nicht nach- weisen. - 13 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 d) Eine zusätzliche Sachverhaltsuntersuchung zu letzterem Punkt kann ent- gegen der Auffassung der ESTV unterbleiben. Geht man nämlich zugunsten der Pflich- tigen von der grundsätzlichen Möglichkeit einer arbeitgeberseitigen Vorsorgeleistung (Kapitalabfindung) aus, so gilt Folgendes: aa) Nur wenn die B AG der Pflichtigen mit Blick auf die Frühpensionierung, die definitive Einstellung der Erwerbstätigkeit und die Tatsache einer (nachgewiesenen) Vorsorgelücke die Abgangsentschädigung von Fr. 198'500.- direkt ausbezahlt hätte, qualifizierte diese als Vorsorgeleistung bzw. "gleichartige Kapitalabfindung des Arbeit- gebers" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG; diesfalls hätte die Pflichtige die Kapitalabfindung von Fr. 198'500.- folglich per 2012 getrennt vom übrigen Einkommen zum Rentensatz versteuern müssen. Hinzugekommen wäre im Rahmen dieser gesonderten Besteuerung die im gleichen Jahr bezogene Kapitalauszahlung aus der Kaderversicherung (Fr. 135'298.-). Insgesamt wäre mithin im Steuerjahr 2012 eine Kapitalleistung von rund Fr. 333'798.- gesondert vom übrigen Einkommen zum privilegierten Rentensatz zu versteuern gewesen. Das Zusammenzählen der beiden Kapitalleistungen in der gleichen Steuerperiode hätte sich bei den Staats- und Ge- meindesteuern auf den reduzierten Rentensatz erhöhend ausgewirkt (der diesbezügli- che Steuersatz nimmt Mass an einem Zehntel der Kapitalleistung). Zu beachten ist sodann, dass die Pflichtige die ihr im Alter 61 von der Arbeitgeberin ausbezahlte Vor- sorgeleistung selbstredend nicht wieder – mit Blick auf eine Rentenverbesserung – in den Vorsorgekreislauf hätte einbringen können. Tritt im Rahmen einer Frühpensionie- rung der Vorsorgefall ein und werden dabei (vom Arbeitgeber oder von der Vorsorge- einrichtung) Kapitalleistungen ausgerichtet, so sind die Letzteren dem Vorsorgekreis- lauf definitiv entzogen und deshalb im Auszahlungsjahr gesondert zu besteuern. Das nicht bezogene Kapital bildet alsdann das verbleibende Rentensubstrat. bb) Im vorliegenden Fall wurde nun aber nicht so vorgegangen. Die Einbrin- gung der Abgangsentschädigung in den Vorsorgekreislauf zur Schliessung der durch die Frühpensionierung entstehenden Vorsorgelücke (soweit diese ausgewiesen wäre) zielte nach dem Gesagten darauf ab, der Pflichtigen bereits per Ende des Arbeitsver- hältnisses die gleichen Rentenverhältnisse zu sichern, wie wenn sie sich nicht vorzeitig hätte pensionieren lassen. Dergestalt liegt keine (Vorsorgecharakter aufweisende und sofort zum Rentensatz steuerbare) Kapitalauszahlung an die Pflichtige vor, sondern ein Vorsorgeeinkauf zur Verbesserung der Vorsorgesituation, welcher – vorbehältlich der - 14 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Sperrfristregelung – steuerlich auch absetzbar ist. Mit dem Ziel der Verbesserung der Vorsorgesituation ist es alsdann aber nicht vereinbar, wenn die getätigte Einzahlung von Fr. 198'500.- in Form eines unmittelbar anschliessenden Kapitalbezugs von Fr. 135'298.- der beruflichen Vorsorge sogleich wieder entzogen wird, denn im ent- sprechenden Umfang verbessert sich die Vorsorgesituation nicht. Bei der gewählten Vorgehensweise wurden die im Vorsorgekreislauf angesparten Beiträge lediglich im Umfang der Differenz zwischen der Einzahlung und dem anschliessenden Bezug (= Fr. 63'202.-) erhöht; nur in diesem Umfang wurde damit im Ergebnis eine Verbesse- rung der Vorsorgesituation erreicht, weshalb der darüber hinaus getätigte Einkauf auf- grund der Sperrfristregelung steuerlich nicht abgesetzt werden kann. Hat die B AG der Pflichtigen eine Abgangsentschädigung von Fr. 198'500.- (zwecks Einzahlung in die berufliche Vorsorge und Verbesserung der Altersrente) zu- gestanden und wurde die Leistung (aufgrund des gleichzeitigen Kapitalbezugs) letztlich aber lediglich im Nettobetreffnis von Fr. 63'202.- ihrer beruflichen Vorsorge zugeführt, so verbleibt ein Restanteil von Fr. 135'298.-, welcher mit einer Verbesserung der beruf- lichen Vorsorge nichts zu tun hat und deshalb als ordentlicher Lohn qualifiziert. Als solche wurde die (ganze) Abgangsentschädigung denn auch auf dem Lohnausweis aufgeführt und dem Lohncharakter entsprechend wurden auch die Sozialversiche- rungsbeiträge abgeführt. Eine auf den Restanteil von Fr. 135'298.- beschränkte Umqualifikation der Abgangsentschädigung in eine "gleichartige Kapitalabfindung" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG führte im Ergebnis zu den Steuerfolgen, welche die Sperrfristregelung gerade verhindern will: Anstelle der Kapitalleistung aus der berufli- chen Vorsorge würde dergestalt eine gleich hohe arbeitgeberseitige Kapitalleistung gesondert zum Rentensatz von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG besteuert. Eine solche Um- qualifikation muss indes daran scheitern, dass die B AG der Pflichtigen eben gerade keine solche vorsorgerechtliche Kapitalleistung ausgerichtet hat. Hätte sie dies getan, so wäre nach dem bereits Gesagten die Leistung als Ganzes zusammen mit der Kapi- talleistung aus der Vorsorgeeinrichtung im Jahr der Auszahlung gesondert zum Ren- tensatz zu versteuern gewesen und hätte die Pflichtige danach auch keine Möglichkeit mehr gehabt, durch Vorsorgeeinkäufe eine Rentenverbesserung zu erreichen. Unter diesen Umständen lässt sich der Lösungsvorschlag der SSK im Anwen- dungsfall A.3.1.12 nicht halten und ist mit dem kantonalen Steueramt und entgegen der - 15 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Auffassung der ESTV in deren Beschwerde- bzw. Rekursantwort davon auszugehen, dass die Abgangsentschädigung, welche die B AG dem Vorsorgekonto der Pflichtigen hat gutschreiben lassen, im Umfang des anschliessenden Kapitalbezugs durch die Pflichtige als ordentlich zu versteuerndes Einkommen im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG qualifiziert. e) Für die Qualifikation der arbeitgeberseitigen Kapitalleistung als Lohn spre- chen im Übrigen auch folgende Umstände: Hintergrund der vorzeitigen Pensionierung der Pflichtigen bildet der Umstand, dass die B AG die Auflösung des beinahe 40jährigen Arbeitsverhältnisses mit der als Personalchefin tätigen Pflichtigen wünschte und letztlich gegen deren Willen auch durchsetzte. Ohne die einvernehmliche Regelung mit der Abgangsentschädigung wäre es offensichtlich zu einem Rechtsstreit betreffend die Beendigung bzw. Kündigung des Arbeitsverhältnisses gekommen. Dies ergibt sich aus dem von der Pflichtigen im Zu- sammenhang mit der Auflösung ihrer Arbeitsverhältnisses erstellten (undatierten) Pro- tokoll. In diesem ist festgehalten, dass die B AG davon ausging, das Arbeitsverhältnis der Pflichtigen per Ende 2011 mit einer Frist von 12 Monaten auf Ende 2012 kündigen zu können. Als die Pflichtige dies in Abrede stellte, wurde ihr angedroht, im Kündi- gungsfall jede Stunde mit irgendwelchen Arbeiten absitzen zu müssen. In der Folge wurde die Kündigung mit Schreiben der B AG vom 10. August 2011 auf den 31. Dezember 2012 tatsächlich auch ausgesprochen. Sicher ist damit, dass der Pflich- tigen beim Szenario der arbeitgeberseitigen Kündigung (mit womöglich anschliessen- dem Rechtsstreit vor Arbeitsgericht) noch Lohnansprüche bis mindestens Ende 2012 zugestanden hätten; dies bei einem Jahreslohn von rund Fr. 180'000.-. Wenn sie nun im Rahmen der erwähnten Vereinbarung anfangs März 2012 einwilligte, die Auflösung des Arbeitsverhältnisses entgegen der ausgesprochenen Kündigung auf den 31. Janu- ar 2012 vorzuverlegen und sich im Gegenzug von der B AG eine Abgangsentschädi- gung von Fr. 198'500.- ausbedingte, so qualifiziert die Letztere primär als Ersatz für den ansonsten noch bis zum rechtmässig möglichen Kündigungstermin (mindestens also bis Ende 2012) weiterlaufenden Lohn. Wenn alsdann dieser Schlusslohn noch in die Vorsorge eingebracht wurde, um der Pflichtigen die frühzeitig einsetzende Rente zu verbessern, so ist der entsprechende Einkauf steuerlich nicht absetzbar, soweit an- schliessend gleich wieder ein Kapitalbezug erfolgt und dergestalt die Rentenverbesse- rung im entsprechenden Umfang neutralisiert wird. Im Umfang der zeitgleichen Ein- - 16 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 und Auszahlung von Vorsorgegeldern bleibt es folglich bei ordentlichem (Schluss- )Lohn. 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus- gangsgemäss sind die Beschwerde- und Rekurskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer im Bereich der direkten Bundessteuer von Amts wegen zu prüfenden Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal- tungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Public
Tax
de
2,015
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
754178a2-249c-4d05-844d-9a0b664eb730
hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt die Erbringung von Dienst- leistungen auf dem Gebiet der B sowie Steuerberatung und kann sich an anderen Un- ternehmen beteiligen. Im Abschluss 2007 wies sie erstmals die Bildung einer pauscha- len Wertschwankungsreserve von Fr. 2'500'000.- auf Wertpapieren als ausserordentlichen Aufwand aus. Der deklarierte Gewinn pro 2007 lautete auf Fr. 1'336'160.-. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 führte der Steuerkommissär ein Auflageverfahren durch, womit er u.a. den Grund für die Bildung der Wertschwankungsreserve untersuchte. Nach Eingabe der Pflichtigen und Unter- breitung von Einschätzungsvorschlägen veranlagte er diese am 9. August 2010 sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch bezüglich der Staats- und Gemeinde- steuern mit einem steuerbaren Reingewinn von je Fr. 3'836'100.-. Dabei rechnete er die pauschale Wertschwankungsreserve von Fr. 2'500'000.- auf. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern setzte er das steuerbare Eigenkapital unter Erhöhung um die Wertschwankungsreserve auf Fr. 11'637'000.- fest. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 30. August 2010 formell eröffnet. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 20. August bzw. 3. September 2010 Ein- sprache mit dem Antrag, auf die Aufrechnung der Wertschwankungsreserve zu ver- zichten. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 30. September 2010 ab. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 27. Oktober 2010 erneuerte die Pflichti- ge die Einspracheanträge. Das kantonale Steueramt schloss am 23. November 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. - 3 - 1 DB.2010.231 1 ST.2010.325 Am 12. Januar 2011 wurde beim kantonalen Steueramt ein Amtsbericht ein- geholt. Dieser wurde am 21. Februar 2011 abgeliefert und die Pflichtige nahm dazu am 11. März 2011 Stellung. Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften sowie die Be- gründung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung be- lasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a. geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b bzw. Ziff. 2 lit. b). Mit der Rückstellung bzw. vorübergehenden Wertberichtigung wird nach stän- diger Rechtsprechung dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der folgen- den Geschäftsjahre geldmässig verwirklicht wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 29 N 2 und Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 lit. b N 263; RB 1978 Nr. 33). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können solche Wertberichtigungen nur an- erkannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des geltend gemachten, betraglich noch ungewissen Aufwands sind, im laufenden oder einem früheren Geschäftsjahr auch tatsächlich eingetreten sind (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6 sowie B 23.43.2 Nr. 4 mit Hinweisen). Die Rückstellungen dürfen (steuerlich) den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach pflichtgemässer Schätzung dereinst tatsächlich gerechnet werden muss (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 265). - 4 - 1 DB.2010.231 1 ST.2010.325 b) Wertberichtigungen sind nach dem Einzelbewertungsprinzip grundsätzlich für jeden Vermögensgegenstand gesondert festzulegen. Handelt es sich um eine gros- se Anzahl gleicher Risiken, kann jedoch die Wahrscheinlichkeit bezüglich Bestand und Höhe der einzelnen Wertminderungen in die Bemessung einbezogen und eine pau- schale Wertberichtigung gebildet werden (Rolf Benz, Handelsrechtliche und steuer- rechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 2000, S. 115). In Abweichung vom buchführungsrechtlichen Grundsatz der Einzelbewertung (Karl Käfer, Berner Kommentar, 1980, Art. 958 OR N. 85; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N. 177 f.) lässt dergestalt die Praxis z.B. eine pauschal geschätzte Wertberichtigung für das allgemeine Kreditrisiko in Höhe von 10% des risikobehafteten Debitorenbestands zu (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 275). Das die Rückstellung grundsätzlich rechtfertigende Kreditrisiko braucht dabei nicht nachgewiesen zu werden, da es allge- mein bekannt ist und bei jeder Unternehmung vorausgesetzt wird. Ebenso wenig nach- zuweisen ist die Höhe des Risikos, soweit die Rückstellung die Pauschale nicht über- steigt. Denn in diesem Umfang wird das Risiko ebenfalls als allgemein vorhanden betrachtet. Für eine die Pauschale übersteigende Wertberichtigung muss das Risiko allerdings nach dem Prinzip der Einzelbewertung vollständig nachgewiesen werden. Die Einschätzungspraxis kennt noch weitere pauschale Wertberichtigungen, und zwar für gewisse Branchen. So sieht sie für Unternehmen des Baugewerbes (Hoch- und Tiefbau, Strassenbau, Maler-, Installations- und Dachdeckergewerbe) als Garantie- rückstellung ohne Nachweis 2% des Umsatzes der zwei dem Bilanzstichtag vorange- gangenen Geschäftsjahre vor (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 278). Leitge- danke ist dabei, dass im Baugewerbe erfahrungsgemäss Garantiearbeiten in diesem Umfang anfallen und es daher zwecks Vereinfachung des Einschätzungsverfahrens sachgerecht erscheint, dieser Tatsache mit einer pauschalen Rückstellung Rechnung zu tragen. Pauschale Rückstellungen existieren sodann auch für Banken und Effekten- händler; sie haben im Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Banken und Effektenhändler vom 20. Juli 2005 ihren Niederschlag gefunden (ZStB I Nr. 25/620). In diesem Merkblatt werden für die genannten Steuerpflichtigen neben den allgemeinen Grundlagen für die Besteuerung (lit. A), dem Beteiligungsabzug (lit. C.), der Steuerausscheidung (lit. D.), dem Dotationskapital (lit. E.) und der Verlustverrech- nung (lit. F) die zulässigen Wertberichtigungen auf verschiedenen Aktiven (lit. B.) gere- gelt. Für Wertberichtigungen auf Handelsbeständen in Wertschriften und Edelmetallen sind dabei pauschale Ansätze von 10% (Schweizerische Obligationen) bzw. 20% (üb- - 5 - 1 DB.2010.231 1 ST.2010.325 rige Werte) vorgesehen (Ziff. II.), jedoch ausdrücklich nicht für Wertberichtigungen auf Finanzanlagen (Ziff. III.) und Beteiligungen (Ziff. IV). Als Beteiligung gilt der Anteil an einer Gesellschaft von mindestens 20% (Ziff. IV Abs. 2). Eine Definition der steuer- pflichtigen Banken und Effektenhändler, auf welche dieses Merkblatt Anwendung fin- det, ist in Letzterem nicht enthalten. c) Die Tatsachen, welche geltend gemachte Rückstellungen und vorüberge- hende Wertberichtigungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen von sich aus darzutun und nach- zuweisen (RB 1975 Nr. 55). Die dem Steuerpflichtigen obliegende Beweisleistung ist spätestens vor Steuerrekursgericht durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutre- ten und im Verfahren zu leisten (RB 1994 Nr. 33, 1987 Nr. 35, 1975 Nr. 54). Substanzi- iert ist eine Sachdarstellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechts- grund der geltend gemachten Aufwendungen oder Verluste in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt einer Beweiserhebung – die rechtli- che Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit solcher Belastungen der Er- folgsrechnung möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziie- rung, hat das Steuerrekursgericht von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64). Ausnahmsweise kann sich der Steuerpflichtige, wenn ihm die Substanziierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar sind, auch auf Schätzungen berufen, sofern seine Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schät- zungsgrundlagen enthält (RB 1975 Nr. 54). 2. a) Vorliegend hat die Pflichtige im Abschluss 2007 eine pauschale Wertbe- richtigung von Fr. 2'500'000.- auf ihrem börsenkotierten Wertschriftenbestand per 31. Dezember 2007 von total Fr. 17'726'093.-, entsprechend 14,1%, gebildet. Sie stützt sich dabei einzig auf das erwähnte Merkblatt des kantonalen Steueramts, wonach für Banken und Effektenhändler auf Handelsbeständen in Wertschriften und Edelmetallen eine pauschale Wertberichtigung von 10% (Schweizerische Obligationen) bzw. 20% (übrige Werte) zulässig ist. Der Steuerkommissär spricht der Pflichtigen die Berechti- gung für die Geltendmachung einer solchen pauschalen Wertberichtigung ab mit dem Hinweis, dass sie nicht den Status einer Effektenhändlerin im Sinn des Börsengeset- zes besitze und das Merkblatt nur auf solche Effektenhändler anwendbar sei. - 6 - 1 DB.2010.231 1 ST.2010.325 b) Zur Klärung der Frage, was in der Praxis unter dem Begriff "Effektenhänd- ler" des Merkblatts verstanden wird und was die Gründe für die darin stipulierten pau- schalen Wertberichtigungen auf Handelsbeständen in Wertschriften und Edelmetallen sind, wurde beim kantonalen Steueramt ein Amtsbericht eingeholt. Laut diesem Bericht wendet das kantonale Steueramt das Merkblatt nur auf Steuerpflichtige an, die als Effektenhändler gemäss Börsengesetz vom 24. März 1995 (BEHG) qualifizieren und nicht auf Steuerpflichtige, die als Effektenhändler im Sinn des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973 (StempelG) gelten (Ziff. 1.1). Als Grund gibt das kantonale Steueramt bezüglich der pauschalen Rückstel- lung auf Handelsbeständen in Wertschriften und Edelmetallen an, dass als Effekten- händler nach BEHG natürliche und juristische Personen und Personengesellschaften gälten, die gewerbsmässig für eigene Rechnung zum kurzfristigen Wiederverkauf oder für Rechnung Dritter Effekten auf dem Sekundärmarkt kauften oder verkauften, auf dem Primärmarkt öffentlich anböten oder selbst Derivate schafften und öffentlich anbö- ten. Mit einem Handelsbestand in Wertschriften und Edelmetallen für den kurzfristigen Wiederverkauf seien grundlegend anders gelagerte wirtschaftliche Risiken verbunden als mit Wertschriften für Anlagezwecke oder Liquiditätsreserve, die mittel- oder langfris- tig gehalten würden. Handelsbestände in Wertschriften und Edelmetallen für den kurz- fristigen Wiederverkauf unterlägen in einem erhöhten Ausmass den Volumen- und Volatilitätsrisiken, was bei einem mittel- oder langfristigen Anlagehorizont ungleich we- niger von Bedeutung sei. Sodann trügen Steuerpflichtige, die gewerbsmässig von Drit- ten ausgegebene Effekten fest übernähmen und sie öffentlich auf dem Primärmarkt anböten, insbesondere das Absatz- und Preisrisiko, d.h. das Risiko, dass die Emission nicht vollständig platziert werden könne und sie so auf einem Bestand an Titeln sit- zenblieben, der dann häufig unter dem Einstandspreis veräussert werden müsse. Die- se Risiken seien im Einzelnen nur schwer quantifizierbar. Dem werde in der Praxis dadurch Rechnung getragen, dass die anspruchsberechtigten Steuerpflichtigen auf ihren Handelsbeständen in Wertschriften und Edelmetallen steuerlich zulässige pau- schale Wertberichtigungen im Umfang von 10% auf schweizerischen Obligationen und 20% auf übrigen Werten bilden dürften (Ziff. 4). c) Die Pflichtige ist unstreitig nicht Effektenhändlerin im Sinn des BEHG son- dern Effektenhändlerin gemäss StempelG. Sie hat daher von vornherein keinen An- spruch auf Bildung von pauschalen Wertschwankungsreserven auf ihren Wertschriften - 7 - 1 DB.2010.231 1 ST.2010.325 gemäss Merkblatt, da das kantonale Steueramt dieses Merkblatt in der Praxis nach eigenem Bekunden nur auf Effektenhändler im Sinn des BEHG anwendet. d) aa) Daran ändert entgegen den Vorbringen der Pflichtigen in Beschwerde und Rekurs nichts, dass weder dem Titel noch dem sonstigen Wortlaut des Merkblatts eine irgendwie geartete Definition des Begriffs des Effektenhändlers zu entnehmen ist. Denn das kantonale Steueramt hat diesen Mangel im eingeholten Amtsbericht nun auf eindeutige Art und Weise behoben und so den Boden für jede Spekulation über den Begriff des Effektenhändlers, wie er im Merkblatt verstanden wird, entzogen. bb) Der Pflichtigen stünde die fragliche pauschale Wertberichtigung auch dann nicht zu, wenn – wie sie geltend macht – in einem Fall einer ausserkantonalen Holdinggesellschaft eine Wertschwankungsreserve gemäss Merkblatt zugestanden worden sein sollte, obwohl es sich dabei um eine Effektenhändlerin gemäss StempelG handelte und nicht um eine solche gemäss BEHG. Denn dieses Zugeständnis erfolgte von der Einschätzungsbehörde des Sitzkantons der Holdinggesellschaft und damit nicht vom kantonalen Steueramt Zürich, sodass dessen Praxis davon nicht berührt ist. cc) Die Pflichtige wendet weiter ein, es gelte im harmonisierten Steuerrecht der Grundsatz, dass Begriffe in den Vollzugsbestimmungen zum Verrechnungs- und Stempelsteuerrecht gleich wie im Gewinnsteuerrecht und umgekehrt zu definieren sowie anzuwenden seien. Mithin sei der Begriff des Effektenhändlers im Bundesge- winnsteuerrecht gleich wie im Bundes-Stempelsteuerrecht auszulegen und anzuwen- den. Sie verweist auf einen Entscheid des Bundesgerichts vom 16. Juni 2010 (2C_79/2010). Dabei übersieht sie, dass das Bundesgericht darin der einheitlichen Auslegung bzw. Anwendung von Begriffen in den genannten drei Steuerarten keines- wegs das Wort redet. Vielmehr weist das oberste Gericht auf diesen Anwendungs- grundsatz bloss hin, weil er im Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung enthalten ist und dieses Kreisschreiben den damals vom Bundesgericht zu beurteilenden Sachverhalt eines Mantelhandels regelt. Zudem wäre der Grundsatz nur gerade bei diesem Sachverhalt zu beachten. Mithin lässt sich der- gestalt nicht herleiten, der Begriff des Effektenhändlers gemäss Merkblatt müsse nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts mit demjenigen laut StempelG übereinstim- men. - 8 - 1 DB.2010.231 1 ST.2010.325 dd) Die Pflichtige verlangt die Gleichbehandlung mit einem steuerpflichtigen Effektenhändler gemäss BEHG, da sie die gleichen (allgemeinen) Risiken wie dieser trage. Indessen scheitert dies schon daran, dass sie den grössten Teil ihrer Wert- schriften in der Bilanz per Ende 2007 von total Fr. 17'726'093.- (= Fr. 12'976'472.- Be- teiligungen + Fr. 4'749'621.- sonstige Wertschriften) nicht als Handelsbestand, sondern als Beteiligung im Wert von Fr. 12'976'472.-, entsprechend 21,6% aller Aktien, und damit als Anlagevermögen ausweist. Denn auf einer Beteiligung von mehr als 20% ist gemäss Merkblatt die Bildung einer pauschalen Wertberichtigung mangels eines all- gemein vorhandenen Verlustrisikos ohnehin nicht zulässig. Demnach sieht die Pflichti- ge ihre Tätigkeit im Zusammenhang mit der fraglichen Beteiligung (bei der C AG) denn auch selber als "aktiver industrieller Investor" und nicht als Händlerin der Aktientitel. Sodann gilt sie auch nicht als Eigenhändlerin im Sinn des Merkblatts, d.h. als gewerbsmässig für eigene Rechnung zum kurzfristigen Wiederverkauf Handelnde. Als solche würde sie als Effektenhändlerin zwar möglicherweise unter das BEHG fallen, jedoch erreicht sie den hierfür notwendigen Effektenumsatz von Fr. 5 Mia. pro Jahr bei Weitem nicht (Rz 23 des Rundschreibens 2008/05 "Effektenhändler" der Eidgenössi- schen Finanzmarktaufsicht FINMA vom 20. November 2008). Die Käufe und Verkäufe beliefen sich im Geschäftsjahr 2007 vielmehr nur gerade auf Fr. 3'327'739.- bzw. Fr. 2'328'118.- und beschlugen zur Hauptsache nur vier bzw. zwei Gesellschaften (D AG, E AG, F AG und G AG). Auch geht aus den Aufstellungen der Pflichtigen im bisherigen Verfahren die jeweilige Haltedauer der erworbenen Titel nicht hervor, so- dass nicht erstellt ist, ob die Wiederverkäufe kurzfristig waren. Um als Eigenhändlerin zu gelten, müsste die Haltedauer kurzfristig sein. Dass dies wohl nicht der Fall ist, er- gibt sich aus der wiederholt gemachten Aussage der Pflichtigen, dass sie bzw. ihr Ei- gentümer H bei allen 2007/08 gehandelten Unternehmen, d.h. nicht nur bei der als Beteiligung gehaltenen C AG, als "aktiver industrieller Investor" tätig ist. Ganz offenkundig fällt die Pflichtige alsdann auch nicht unter die andern Händlerkategorien des BEHG – Emissions- und Derivathäuser, Market Maker sowie Kundenhändler (Rz 4 des Rundschreibens der FINMA) –, ansonsten sie eine entspre- chende Bewilligung/Lizenz benötigte, die sie jedoch unstreitig nicht besitzt. Dement- sprechend vermag sie denn auch gerade nur eine einzige Kapitalmarkttransaktion zu nennen – Festübernahme der Kapitalerhöhung der I AG –, an der sie in der Funktion - 9 - 1 DB.2010.231 1 ST.2010.325 eines Emissionshauses beteiligt war. Zudem operierte sie dabei nur als Konsortialmit- glied und erfolgte die Transaktion nicht im streitbetroffenen Geschäftsjahr 2007, son- dern erst 2009. Demnach kann keine Rede davon sein, die Pflichtige habe 2007 die gleichen Risiken wie eine Effektenhändlerin nach BEHG getragen, sodass ihr auch insofern die Bildung der fraglichen pauschalen Wertberichtigung verwehrt bleiben muss. e) Selbst wenn die Pflichtige als Effektenhändlerin im Sinn des BEHG gälte, könnte sie die pauschale Wertberichtigung gemäss Merkblatt – wie erwähnt – jeden- falls nicht auf der Beteiligung, sondern nur auf den als Umlaufvermögen bilanzierten Wertschriftenbestand von Fr. 4'749'621.- beanspruchen. f) Die Pflichtige behauptet sodann nicht, auf ihrem Wertschriftenbestand hät- ten sich im streitigen Geschäftsjahr 2007 konkrete Risiken verwirklicht, die zur Bildung einer entsprechenden (nicht pauschalen) Wertberichtigung berechtigten. Somit steht ihr auch diesbezüglich keine entsprechende Korrekturbuchung zu. g) Insgesamt erweist sich demnach die streitige pauschale Wertschwankungs- reserve als nicht geschäftsmässig begründet, was zur Bestätigung ihrer Aufrechnung beim steuerbaren Reingewinn und Eigenkapital durch die Vorinstanz führt. 3. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs- gemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Public
Tax
de
2,011
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
75e0339b-cf28-4f91-b5d0-dfae434d8d2c
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Rekurrenten) sind Eigentümer von insgesamt neun Liegenschaften, wovon sechs Mehrfamilienhäuser und drei Stockwerkeigentums- einheiten. Gemäss den Steuererklärungen 2010 und 2011 hatten sie hohe Schulden bei C im Ausland, vertreten durch D. Für die Deklaration teilten sie diese jeweils in Ein- zelbeträge auf, welche sie als "Schuldbriefe" bezeichneten: 2010 2011 Schuld Zinsen Schuld Zinsen Fr. Fr. Fr. Fr. Schuldbrief 1 14'287'256.- 750'080.- 14'287'256.- 750'080.- Schuldbrief 2 2'549'896.- 49'656.- 2'549'869.- 50'998.- Schuldbrief 3 _ _ 100'000.- 2'000.- Total 16'837'152.- 799'736.- 16'937'125.- 803'078.-. Im Schuldbrief 1 bestätigten die Rekurrenten jeweils, dass das Darlehen durch 1., 2. und teils 3. Hypotheken auf acht Liegenschaften abgesichert sei. Im Schuldbrief 1 für 2011 ergänzten sie zudem, die Hypotheken seien alle im Besitz von C. Eine ent- sprechende Bestätigung enthält auch der Schuldbrief 2 derselben Steuerperiode. Mit Verfügungen vom 9. Januar 2014 setzte das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, auf den Bruttoerträgen der im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften eine Quellensteuer von Fr. 78'414.10 (Steuerperiode 2010) bzw. Fr. 78'701.80 (2011) fest. Es begründete dies damit, dass gemäss den einschlägigen Bestimmungen bei ausländischen Forderungen, welche mit Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz bzw. im Kanton gesichert seien, die ausgerichteten Zinsen der Quellensteuer unterstünden. B. Hiergegen liessen die Rekurrenten am 3. Februar 2014 Einsprache erhe- ben mit dem Antrag, die Verfügungen aufzuheben und festzustellen, dass die Zinszah- lungen keiner Quellensteuer unterständen; eventualiter seien die Steuerbeträge je auf Fr. 36'491.- festzusetzen. Zudem beantragten sie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Inhaltlich machten sie geltend, dass die Forderungen nicht grundpfand- 1 QS.2015.3 - 3 - gesichert gewesen seien. Zwar seien zum Teil Inhaber- und Namenschuldbriefe vorge- legen, doch seien diese nicht eingesetzt worden, sondern hätten sich immer bei den Rekurrenten im Tresor befunden. Mit der Anmerkung, die Schulden seien durch Hypo- theken abgesichert, hätten sie bloss zum Ausdruck bringen wollen, dass sie die auf den Liegenschaften lastenden Schuldbriefe nicht ohne Zustimmung der Gläubigerin zugunsten von Dritten begeben würden. Würde aber dennoch auf die existierenden Schuldbriefe abgestellt, sei die Besteuerung gemäss Eventualantrag auf den dadurch abgesicherten Teil der Darlehensschulden zu beschränken. Am 11. September 2014 fand eine Einspracheverhandlung statt, anlässlich welcher der Rekurrent die Schuldbriefe vorlegte. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 31. März 2015 ab. Es be- gründete seinen Entscheid damit, dass das Vorgehen der Rekurrenten eine Steuerum- gehung darstelle. C. Mit Rekurs vom 28. April 2015 wiederholten die Rekurrenten die Einspra- cheanträge und -begründung. Zudem verlangten sie die Zusprechung einer Parteient- schädigung. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien nicht erfüllt. Das kantonale Steueramt hielt am 8. Juni 2015 an seiner Beurteilung fest. Am 7. Juli 2015 nahmen die Rekurrenten nochmals Stellung.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesichert sind (Art. 5 Abs. 1 lit. c des Bundesgeset- zes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Die Besteuerung richtet sich diesfalls nach Art. 94 Abs. 1 DBG, d.h. sie erfolgt auf dem Weg der Quel- lensteuer. Gemäss letzterer Bestimmung sind im Ausland wohnhafte Gläubiger oder 1 QS.2015.3 - 4 - Nutzniesser von Forderungen, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesichert sind, für die ihnen ausgerichteten Zinsen steuerpflichtig. §§ 4 Abs. 2 lit. c i.V.m. 97 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) enthält diesel- be Regelung für das kantonale Recht. Der Schuldner der steuerbaren Leistung ist verpflichtet, bei Fälligkeit von Geldleistungen die geschuldete Quellensteuer zurückzubehalten und bei anderen Leis- tungen (insbesondere Naturalleistungen und Trinkgeldern) die geschuldete Steuer vom Steuerpflichtigen einzufordern, dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestä- tigung über den Steuerabzug auszustellen, die Steuern periodisch der zuständigen Steuerbehörde abzuliefern, mit ihr darüber abzurechnen und ihr zur Kontrolle der Steuererhebung Einblick in alle Unterlagen zu gewähren (Art. 100 Abs. 1 lit. a - c DBG; § 102 Abs. 1 lit. a - c StG). Der Schuldner der steuerbaren Leistung haftet für die Ent- richtung der Quellensteuer (Art. 100 Abs. 2 DBG; § 102 Abs. 3 StG). Forderungen können durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken gesi- chert sein. Dabei kann es sich um Grundpfandverschreibungen (Art. 824 ff. ZGB) oder Schuldbriefe (Art. 842 ff. ZGB) handeln. Unter Faustpfand auf Grundstücken wird ein Faustpfandrecht an einem Grundpfandtitel verstanden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 5 N 37 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 4 N 69 StG). b) Im vorliegenden Fall sind in den Grundbüchern der Liegenschaften der Pflichtigen lediglich Schuldbriefe, nicht aber Grundpfandverschreibungen eingetragen. Als Gläubiger des Schuldbriefs kann eine bestimmte Person oder der Inhaber bezeich- net werden. Die Ausstellung kann auch auf den Namen des Grundeigentümers erfol- gen (Art. 859 Abs. 1 und 2 ZGB in der für die strittigen Steuerperioden noch geltenden früheren Fassung, geändert mit Revision vom 11. Dezember 2009, in Kraft am 1. Ja- nuar 2012.). Zur Übertragung der Forderung aus Schuldbrief bedarf es in allen Fällen der Übergabe des Pfandtitels an den Erwerber. Lautet der Titel auf einen bestimmten Namen, so bedarf es ausserdem der Anmerkung der Übertragung auf dem Titel unter Angabe des Erwerbers (Art. 869 Abs. 1 und 2 ZGB, in der früheren Fassung). Eines Eintrags im Grundbuch bedarf es in diesen Fällen nicht. Wegen des Erfordernisses der Angabe des Namens des Erwerbers handelt es sich bei Namenschuldbriefen um Ordrepapiere (Daniel Staehelin, Basler Kommentar, 1 QS.2015.3 - 5 - Zivilgesetzbuch II, 5. A., 2015, Art. 864 N 10 ZGB). Das Indossament muss den Erwer- ber namentlich nennen und muss eigenhändig unterschrieben, nicht aber datiert wer- den. Beim konventionellen alten Doppelbogen wird es auf der vierten Seite in der Rub- rik "Übertragungen" angebracht, doch ist auch ein eindeutiger Übertragungsvermerk auf einer anderen Seite gültig. Beim neuen Schuldbrief aus Einzelblättern soll es hinten auf der ersten Seite angebracht werden. Ein Blankoindossament ist unzulässig; indes- sen hält sich die Praxis nicht immer daran (Staehelin, Art. 864 N 17 ZGB). Ein Na- mensschuldbrief kann zudem nicht-wertpapiermässig durch besondere schriftliche Ab- tretungserklärung (Art. 165 Abs. 1 OR) und Übergabe des Titels übertragen werden (Staehelin, Art. 864 N 19 ZGB). Weiter besteht die Möglichkeit der Übertragung zu Faustpfand. Diese erfolgt bei Inhaberschuldbriefen durch Übergabe des Titels aufgrund eines üblicherweise formlos gültigen Faustpfandvertrags und bei Namensschuldbriefen durch Übergabe des Titels, versehen entweder mit einem Vollindossament oder einem offenen Pfand- indossament (Art. 901 Abs. 1 und 2 ZGB; Art. 1009 OR "Wert zur Sicherheit", "Wert zum Pfande"). Möglich ist auch hier eine nicht-wertpapiermässige Verpfändung des Namensschuldbriefs mittels separater Verpfändungsurkunde und Übergabe des Titels (Staehelin, Art. 864 N 27 ZGB; Thomas Bauer, Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 5. A., 2015, Art. 901 N 7 ZGB). c) Die Rekurrenten waren Eigentümer von insgesamt neun Liegenschaften. Von diesen liegen die Grundbuchauszüge vor. Daraus geht hervor, dass insgesamt fünf Inhaberschuldbriefe und sechs Namenschuldbriefe ausgestellt wurden; von acht von diesen liegen Kopien bei den Akten, die restlichen drei wurden im August 2013 der Migros-Bank verpfändet. Die Namenschuldbriefe sind alle an den Rekurrenten indos- siert, mit Ausnahme des Schuldbriefs betreffend die Liegenschaft Z, welcher noch an die Credit Suisse indossiert ist. Gemäss Sachdarstellung der Rekurrenten befanden sich 2010 und 2011 alle Schuldbriefe in ihrer Hand. An der Besprechung vom 11. Sep- tember 2014 haben sie diese dem Steuerkommissär zudem vorgelegt. Damit liegen keine Beweise dafür vor, dass 2010/2011 die Schuldbriefe zur Sicherung der streitigen Darlehen eingesetzt worden waren. Dem widerspricht einzig, dass die Rekurrenten in den Bestätigungen, welche sie den Steuererklärungen 2010 und 2011 beilegten, angaben, dass die Schuld durch 1., 2, und teils 3. Hypotheken gesichert sei, die alle im Besitz der C seien, wovon acht 1 QS.2015.3 - 6 - ihrer Liegenschaften betroffen seien. Sie begründen diese nach ihrer Argumentation demnach falsche Angabe damit, dass sie dabei lediglich hätten zum Ausdruck bringen wollen, dass sie die betreffenden Schuldbriefe nicht Drittgläubigern übergeben würden. Diese Erklärung erscheint als wenig glaubhaft, verfügt doch zumindest der Rekurrent über eine reiche Erfahrung im Immobilienbereich: Wie er in der Einspracheverhandlung selbst ausführte, hatte er eine Banklehre gemacht, und betrachtet Liegenschaftenver- waltung als sein Hobby. Der Liegenschaftenbestand ist mit neun Grundstücken zudem beträchtlich, und befindet sich z.T. schon seit Jahrzehnen in seinem Eigentum. Er ist deshalb als sachkundig zu betrachten. Vor diesem Hintergrund kann ausgeschlossen werden, dass er sich über den Inhalt seiner Erklärungen in den Bestätigungen nicht im Klaren war. Denkbar ist zudem, dass die Schuldbriefe ursprünglich zwecks Verpfändung dem Gläubiger übergeben, dann aber zur Vorlage an der Sitzung vom 11. Septem- ber 2014 vorübergehend zurückgegeben wurden; in Bezug auf die Namenschuldbriefe ist zudem die Begebung als Pfand mittels Abtretungserklärung und Übergabe des Ti- tels möglich, was auf dem Namenschuldbrief selber keine Spuren hinterlässt. Dem widerspricht indessen, dass die in den Bestätigungen erwähnten Hypotheken (= Schuldpfandverschreibungen) zu ihrer Gültigkeit eines Eintrags bedürfen, welche hier nachgewiesenermassen nicht vorliegen. Insgesamt verbleibt eine Ungewissheit, welche vor allem durch die gegenüber den Steuerbehörden abgegebenen, nicht nach- vollziehbaren Bestätigungen der Rekurrenten selbst hervorgerufen wird. Insgesamt aber fehlen letztlich konkrete Anhaltspunkte, welche auf eine Si- cherung der Darlehen durch rechtsgültige Grund- oder Faustpfänder auf Grundstücken in der Schweiz hindeuten würden. Da für deren Existenz als steuerbegründender Um- stand das kantonale Steueramt beweispflichtig ist, schlägt dies zu dessen Ungunsten aus und ist demnach nicht von auf diese Weise gesicherten Darlehen auszugehen. Das kantonale Steueramt stellt dies denn auch nicht in Abrede. Damit sind die Voraussetzungen für die Quellenbesteuerung nicht erfüllt. 2. Das kantonale Steueramt stützt sich für die Erhebung der Quellensteuer auf die Annahme einer Steuerumgehung. Es sei absonderlich, wenn eine derart hohe Dar- lehenssumme ohne Sicherheiten gewährt würde. 1 QS.2015.3 - 7 - a) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 f.; BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; BGr, 14. Juni 2012, 2C_1027/2011 bzw. 2C_1028/2011 E. 4.2, mit Hinweisen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn - eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sach- widrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unan- gemessen erscheint, - anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des- halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und - das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. b) Der Vorinstanz ist einzuräumen, dass das streitige Darlehensverhältnis in der Tat als absonderlich erscheint. Es ist ungewöhnlich, dass ein Darlehen in der Höhe von beinahe Fr. 17 Mio. an eine Privatperson gewährt wird, ohne dass hierzu irgend- welche Sicherheiten verlangt werden. Ein solches Vorgehen lässt sich auch mit dem bestehenden langjährigen Freundschaftsverhältnis zwischen dem Rekurrenten und der die Darlehensgeberin beherrschenden Person nicht glaubwürdig erklären, gibt es doch auch schadenverursachende Ereignisse, welche trotz aufrechtem Vertrauensverhältnis zwischen den Vertragsparteien die Rückzahlung eines Darlehens gefährden können (Krankheit, Unfall, Naturereignisse). Aber auch aus Sicht der Rekurrenten macht das Darlehensverhältnis keinen wirtschaftlichen Sinn, ist doch der Darlehenszins von 5,25% p.a. doppelt so hoch wie 2010/11 auf dem freien Markt für eine Hypothek hätte bezahlt werden müssen. Mithin hatten sie rund Fr. 300'000.- bis 400'000.- pro Jahr mehr an Schuldzinsen zu entrichten. Hinzu kommt, dass die Einkünfte aus den Liegen- schaften weitestgehend in Form von Schuldzinsen wieder abflossen und nach Abzug der effektiven Unterhaltskosten kaum etwas für die Rekurrenten verblieb (2010 Brutto- liegenschaftsertrag Fr. 842'212.-, Schuldzinsen Fr. 799'736.-, 2011 Brutto- liegenschaftsertrag Fr. 851'896.-, Schuldzinsen Fr. 803'078.-). Wie der Rekurrent hier Einkünfte von Fr. 100'000.- pro Jahr erwirtschaftete, wie er in der Einspracheverhand- lung geltend machte, bleibt sein Geheimnis. Es ist offenkundig, dass die Geschäftsbe- ziehung einen anderen Hintergrund hat, welchen die Rekurrenten gegenüber den Steuerbehörden nicht offen legen. Dies allein reicht indessen nicht aus, um die gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich im Sinn der Steuerumgehung erscheinen 1 QS.2015.3 - 8 - zu lassen. Entscheidend für eine solche ist, dass durch die gewählte Rechtsgestaltung wirtschaftlich derselbe Sachverhalt verwirklicht wird wie beim die Steuerpflicht auslö- senden Vorgehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 38 DBG bzw. VB zu §§ 119 - 131 N 37 StG). Im vorliegenden Fall wäre dies dann der Fall, wenn der Gläubiger durch die absonderliche Gestaltung wirtschaftlich in den Genuss einer grundpfandrechtlichen Absicherung käme, ohne dass aber unmittelbar eine sol- che zu seinen Gunsten begründet würde, etwa durch Zwischenschaltung einer Person in der Schweiz. Gerade dies ist vorliegend nicht erfüllt, da die Darlehensforderungen eben gerade nicht abgesichert wurden, und zwar auch nicht indirekt. b) Ausgeschlossen werden kann auch die weitere Voraussetzung, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Quel- lensteuern einzusparen. Wäre dies die Absicht der Rekurrenten gewesen, hätten sie bestimmt nicht in den Bestätigungen, welche sie den Steuererklärungen beilegten, eine – in der Realität gar nicht vorhandene – Absicherung durch Hypotheken behauptet. Aus ihrem Vorgehen ist im Gegenteil zu schliessen, dass es ihnen – wie den allermeis- ten Steuerpflichtigen – offenkundig gar nicht bewusst war, dass eine grundpfandrecht- liche Absicherung der Darlehen eine Quellensteuerpflicht auslöst. Dies schliesst eine Umgehungsabsicht von vornherein aus. c) Anzufügen ist indessen Folgendes: Macht die Gestaltung der Verhältnisse für die Rekurrenten wirtschaftlich keinen Sinn, stellt sich geradezu gebieterisch die Frage, ob die behaupteten Zinszahlungen tatsächlich abgeflossen sind und falls ja an wen. Gemäss den Bestätigungen seien die Geldbeträge "in bar" übergeben worden, was in Anbetracht der Höhe der Beträge als kaum glaubhaft erscheint und nur nach Vornahme einer minutiösen und umfassenden Untersuchung (inklusive Bankbelege über Überweisungen bzw. Barbezüge sowie einer substanziierten Sachdarstellung über Ort und Zeit der Geldübergabe) überhaupt angenommen werden kann. Eine sol- che Untersuchung hat nach den Akten bisher noch nicht stattgefunden, insbesondere auch nicht im ordentlichen Einschätzungsverfahren. Selbst wenn deshalb mit der Vor- instanz der Sachverhalt rechtlich als Steuerumgehung zu qualifizieren wäre, fehlt beim vorliegenden Aktenstand dem Steuerrekursgericht die Überzeugung, dass sich der geschilderte Sachverhalt tatsächlich so wie behauptet verwirklicht hat und überhaupt Geldbeträge, welche mit der Quellensteuer belegt werden können, ins Ausland geflos- sen sind. 1 QS.2015.3 - 9 - 3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen. Ausgangsge- mäss sind die Kosten des Verfahrens dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Bei diesem Ausgang ist den Rekurrenten eine Parteient- schädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge- setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).
Public
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de
2,015
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
75ef400a-bebc-4472-9b49-f17d306986cb
hat sich ergeben: A. A war Eigentümerin eines 1957 erstellten Mehrfamilienhauses auf dem Grundstück Kat.Nr. ... an der ... in C. Im Jahr 2004 projektierte sie einen Neubau. Im Spätsommer 2005 brach sie den Altbau ab und begann mit dem Neubau; im Septem- ber 2006 war dieser bezugsbereit. Von den vier Stockwerkeigentumseinheiten behielt die Pflichtige eine (Quote von [insgesamt] 291/1000) für sich; die drei anderen veräusserte sie (je zuzüglich 1/4 Miteigentum an der Wegparzelle Kat.Nr. ...) wie folgt: - am 12. September 2005 bzw. 26. Mai 2006 eine Quote von 250/1000 an D für Fr. 1'500'000.- (Eigentumsübertragung am 7. Dezember 2006); - am 12. Januar 2006 eine Quote von (insgesamt) 241/1000 an E für Fr. 1'660'000.- (Eigentumsübertragung am 1. September 2006); - am 26. Mai 2006 eine Quote von (insgesamt) 218/1000 an F und G für Fr. 1'630'000.- (Eigentumsübertragung am 22. September 2006). Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte die C der Pflichtigen am 17. August 2009 Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 234'280.- (Handänderung E: Fr. 83'700.-; Handänderung F/G: Fr. 99'580.-; Handänderung D: Fr. 51'000.-). B. Die von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache hiess die Grundsteuerkommission am 23. November 2009 teilweise gut und ermässigte die Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 227'500.- (Handänderung E: Fr. 81'400.-; F/G: Fr. 97'500.-; D: Fr. 48'600.-). C. Mit Rekurs vom 15. Januar 2010 liess die Pflichtige der Steuerrekurskom- mission III beantragen, die Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 133'060.- (Handänderung E: Fr. 49'300.-; F/G: Fr. 68'460.-; D: Fr. 15'300.-) zu ermässigen. Aus- serdem verlangte sie eine Parteientschädigung. Die Grundsteuerkommission beantragte am 16. März 2010 Abweisung des Rekurses. - 3 - 2 GR.2010.6 Mit Replik vom 30. April 2010 liess die Pflichtige beantragen, dass ihr als ge- werbsmässiger Liegenschaftenhändlerin die Preisgabe der Altbaute als "mit der Lie- genschaft zusammenhängende Aufwendung" zuzugestehen sei. Sodann seien weitere Kosten des Rechtsvertreters zu berücksichtigen. In ihrer Duplik vom 30. August 2010 anerkannte die Grundsteuerkommission grundsätzlich die Vertretungskosten, lehnte jedoch die Anrechnung der Altbaute ab. D. Mit Verfügung vom 3. November 2010 ordnete der Referent der Steuerre- kurskommission III ein Gutachten über den Verkehrswert der veräusserten Miteigen- tumsanteile (je zuzüglich 1/4 Miteigentum an der Wegparzelle Kat.Nr. ...) an den Stich- tagen jeweils 20 Jahre vor der Handänderung an. Nachdem die Parteien gegen den vorgeschlagenen Experten K keine Einwendungen erhoben hatten, wurde dieser am 30. November 2010 mit der Erstellung des Gutachtens beauftragt. Zugleich gab der Referent dem Begehren der Pflichtigen statt, neben dem reinen Baulandwert auch den Wert des Landes mitsamt dem damals bestehenden Mehrfamilienhaus zu ermitteln. Am 25. Februar 2011 führte der Referent der Rekurskommission mit den Parteien un- ter Beizug des Experten einen Augenschein durch. An der nachfolgenden Referenten- audienz verständigten sich die Parteien betreffend die Verkehrswerte der veräusserten Stockwerkeigentumseinheiten wie folgt: Stichtag 01.09.1986 22.09.1986 07.12.1986 offen Total Erwerber E F D unverkauft Quote 241/1000 218/1000 250/1000 291/1000 1'000/1'000 Variante a: nur Baulaund 173'761 157'178 180'250 209'811 721'000 Variante b: Land + Gebäude 273'294 247'212 283'500 329'994 1'134'000 Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen ist, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen. - 4 - 2 GR.2010.6
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 152 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010; StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission III eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter der Geschäftsnummer 2 GR.2010.6 weitergeführt. 2. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Er- lös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. 3. a) Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt jedoch die massgebende Handände- rung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige laut § 220 Abs. 2 StG den Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren zur Anrechnung bringen (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 220 N 113). Die letztgenannte Wahl wirkt sich in aller Regel zum Vorteil des Pflichtigen aus, weshalb ohne ausdrückliche anderslautende Erklärung des Ver- äusserers von dieser Berechnungsweise ausgegangen werden darf. Mit der Grundstückgewinnsteuer soll lediglich der auf äussere Umstände zu- rückzuführende "unverdiente" Wertzuwachs eines Grundstücks während der Besitzes- dauer als Grundstückgewinn erfasst werden. Ist die Wertzunahme nämlich "verdient", insbesondere durch den Einsatz von Arbeit oder Kapital des Veräusserers, fehlt inso- weit die Rechtfertigung für die Besteuerung des Wertzuwachses (vgl. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 67 mit Hinweisen). b) Um die Besteuerung des Grundstückgewinns als "unverdienten" Wertzu- wachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und Anlagewert auf das - 5 - 2 GR.2010.6 umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besitzesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am Erwerbspreis vergleichbare Ver- hältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342). Bezugspunkt für den Vergleich der Verhältnisse beim Verkauf ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Es kommt also nicht darauf an, was aufgrund des Grundbucheintrags dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht. Massgebend ist nur das, was an lie- genschaftlichen Werten verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestim- mung gemacht worden ist (RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Haben die Vertragsparteien ein überbautes Grundstück veräussert, müssen auch die Gebäude- kosten gewinnmindernd berücksichtigt werden. Liegenschaften mit einem Sanierungs- oder Abbruchobjekt sind hingegen wie unüberbaute Grundstücke zu bewerten, wobei als Verkehrswert der Landwert abzüglich der Abbruchkosten gilt (VGr, 25. Septem- ber 1990, SR.89.0002). Das Steuerrekursgericht ist an diese Rechtsprechung (neuestens wiederge- geben in VGr, 26. August 2009, SB.2009.00016, www.vgrzh.ch) gebunden. Die von der Pflichtigen an dieser Praxis geübte Grundsatzkritik ist daher nicht zu hören. 4. a) Die Rekursgegnerin stellt sich im Einspracheentscheid sowie in der Re- kursantwort und in der Duplik auf den Standpunkt, dass das vor den drei Handände- rungen abgebrochene Mehrfamilienhaus nicht zu den Anlagekosten zähle. Gegenstand der Veräusserungen bildeten vielmehr das unüberbaute Grundstück sowie die Auf- wendungen für den Neubau. Das Bauamt C habe am 24. Juni 2005 die Baufreigabe für den Abbruch des Altbaus und den Neubau per 1. Juli 2005 erteilt. Im Zeitpunkt der Beurkundung der drei Kaufverträge seien die früheren Gebäude schon beseitigt gewe- sen; es habe sich also nicht um ein Abbruchobjekt, sondern um ein bereits abgebro- chenes Gebäude gehandelt. Es sei nicht anzunehmen, dass ein Erwerber für ein frühe- res Gebäude eine Vergütung leisten wolle. Auch gehe es nicht an, neben den Kosten des Neubaus zusätzlich noch den Wert von früherer Bausubstanz zu berücksichtigen. Die Pflichtige vertritt in Rekurs und Replik die Auffassung, dass der Wert der Altbaute am Stichtag vor 20 Jahren bei den Anlagekosten mitberücksichtigt werden - 6 - 2 GR.2010.6 müsse. Denn auf dem Grundstück Kat.Nr. ... habe im Jahr 1986 ein noch nicht dreis- sigjähriges, voll vermietetes Fünffamilienhaus gestanden. Zu Unrecht nehme die Re- kursgegnerin an, dass hier nur ein Miteigentumsanteil am Baugrundstück sowie die noch zu erstellende Stockwerkeigentumseinheit Gegenstand der drei Kaufverträge gebildet hätten, nicht aber das früher bestehende Mehrfamilienhaus. Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts komme es nämlich darauf an, was in den Augen von Verkäu- fer und Käufer zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden sei. Wenn die Erstellung eines Neubaus die vorgängige Beseitigung eines Altbaus er- fordert habe, müsse derselbe beim Verkehrswert vor 20 Jahren angerechnet werden. Anders wäre nur dann zu entscheiden, wenn der Altbau bei der Preisgestaltung nach- weislich ausser Betracht gefallen wäre. Die Nichtberücksichtigung der Altbaute bei der Steuerermittlung liefe auf eine im Widerspruch zum Willkürverbot des Art. 9 der Bun- desverfassung vom 18. April 1999 (BV) stehende Besteuerung eines fiktiven Grund- stückgewinns hinaus. b) Wie in E. 3 ausgeführt, ist für die Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer vom Zustand eines Grundstücks im Zeitpunkt der Beurkundung des Kaufvertrags aus- zugehen. Vorliegend ist demnach der Zustand massgebend, in dem sich die Liegen- schaft ... im Zeitraum von Januar 2006 bis Mai 2006 befunden hat. Nach übereinstim- mender Darstellung der Parteien waren damals der Altbau bereits abgebrochen und die Arbeiten am Neubau im Gang. Gleiches gilt, selbst wenn in Bezug auf den Verkauf an D auf das Beurkundungsdatum betreffend die ursprünglich beabsichtigte Stock- werkeigentumseinheit Nr. 3 (12. September 2005) abgestellt würde. Sachenrechtlich betrachtet konnte somit nur das Bauland, nicht aber die zerstörte Altbaute Vertragsge- genstand bilden. Wie der Veräusserer kalkuliert, tut nichts zur Sache. Zwar verkörpert die bewohnbare Altbaute zweifellos einen wirtschaftlichen Wert und wirft sie eine Ren- dite ab; indessen mag der Eigentümer den absoluten Landwert höher schätzen als den relativen Landwert samt Gebäulichkeiten oder aber er will aus persönlichen, der Le- benshaltung zuzurechnenden Gründen eine Neuüberbauung realisieren. Bei den ge- genwärtigen Verhältnissen auf dem Immobilienmarkt mag es an bevorzugten Standor- ten sogar ökonomisch sinnvoll sein, gesunde Bausubstanz zu zerstören, um mit einer Neuüberbauung einen grösseren Gewinn zu erzielen. Jedenfalls interessiert ein abge- brochenes früheres Objekt den Markt bzw. den vernünftigen Erwerber nicht. Gegens- tand eines Kaufvertrags bilden allein das Land und allenfalls – wie hier – ein im Entste- hen begriffener Neubau. Nach der in E. 3 erwähnten Praxis des Verwaltungsgerichts ist bei der Veräusserung einer Altbaute dann auf den reinen Baulandwert abzustellen, - 7 - 2 GR.2010.6 wenn der Bausubstanz im Kaufvertrag kein Wert zuerkannt wird. Eine solche Vereinba- rung erübrigt sich dann, wenn die Altbaute im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses schon beseitigt worden ist. Aus diesem Grund ist der Rekursgegnerin beizupflichten, dass hier einzig Bauland mitsamt dem Neubau, hingegen nicht zusätzlich der frühere Altbau veräussert worden ist. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist diese Beur- teilung nicht verfassungswidrig. Denn die Grundstückgewinnsteuer erfasst wie gesagt den – unverdient – auf dem Wertzuwachs des Landes erzielten Gewinn. Im Unter- schied zum dauernden Bestand des Bodens unterliegt eine Überbauung der Alterung und Entwertung; nach einer gewissen Zeitspanne haben die Gebäulichkeiten ihren Wert verloren und sind sie durch einen Neubau zu ersetzen. c) Mit Bezug auf die Bewertung des Grundstücks Kat.Nr. ... als Bauland ha- ben sich die Parteien an der Referentenaudienz vom 25. Februar 2011 gütlich verstän- digt (Prot. S. 8). Weil sich diese Vereinbarung auf die Untersuchung eines Experten stützt und das Ergebnis nach den Erfahrungen des Steuerrekursgerichts plausibel ist, erscheint die Einigung als gesetzmässig und angemessen, weshalb darauf abgestellt werden kann. 5. a) Die Pflichtige bringt vor, dass sie den Altbau vor dessen Abbruch in das Geschäftsvermögen übergeführt habe. Als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin sei sie nach § 221 Abs. 2 StG berechtigt, den Wert des Altbaus, der dem Neubau habe weichen müssen, als Aufwendung geltend zu machen. Der gewerbsmässige Liegenschaftenhändler kann die gesamten Aufwendun- gen, die mit dem Erwerb, dem Halten und der Veräusserung des Grundstücks zusam- menhängen, vom Erlös abziehen. Es sind alle Aufwendungen zum Abzug zuzulassen, die dem Liegenschaftenhändler im Hinblick auf die Erzielung eines Gewinns erwach- sen. Abzugsfähig ist nur eine Aufwendung, also die Erbringung einer Geldleistung ge- genüber einem Dritten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 130 und 132). Praxis- gemäss gelten Abbruchkosten, die im Hinblick auf einen Neubau aufgewendet werden müssen, in der Regel als anrechenbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 45). Hingegen kann in der – freiwilligen – Zerstörung eines Gebäudes entgegen der Auffas- sung der Pflichtigen wirtschaftlich betrachtet keine Aufwendung erblickt werden. Ob eine solche auf eine Geldleistung beschränkt oder weiter zu fassen ist, kann daher dahingestellt bleiben. Selbst wenn die Beseitigung des Altbaus nach § 221 Abs. 2 StG - 8 - 2 GR.2010.6 als Wertvermehrung in Frage käme, müsste eine Anrechnung vorliegend auch deswe- gen entfallen, weil die Pflichtige den vom Gesetz geforderten ausdrücklichen Verzicht auf die Anrechnung dieser Position bei der Einkommenssteuer nicht geleistet hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 149). Unabhängig davon ist der Antrag, den Zeitwert des abgebrochenen Gebäudes per 2005 als Aufwendung zu berücksichtigen, auch aus einem anderen Grund zu ver- werfen. Abschreibungen auf Liegenschaften, die zum Geschäftsvermögen gehören, sind nämlich nur bis zum Landwert zulässig (Merkblatt A 1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Be- triebe [ZStB II Nr. 63/420], Ziffer 1, Fussnote 4). Die Pflichtige setzte den Überfüh- rungswert der überbauten Liegenschaft Kat.Nr. ... (inkl. 1⁄4 Miteigentumsanteil an der Wegparzelle Kat.Nr. ...) gestützt auf ein Gutachten von H vom 25. Mai 2005 auf Fr. 2'415'000.- fest. Dabei wurde das überbaute Grundstück Kat.Nr. ... mit Fr. 1'980'000.- bewertet, welches Ergebnis massgeblich vom Ertragswert beeinflusst war. Das allein der Pflichtigen zustehende bauliche Nutzungsrecht an der Miteigen- tumsparzelle Kat.Nr. ... (174 m2 Weggebiet) schätzte der Experte auf Fr. 435'000.-, was einem Landwert von Fr. 2'500.-/m2 gleichkommt. Weil der Nutzwert einer Ausnüt- zungsübertragung an einer im (Mit)Eigentum anderer Personen befindlichen Parzelle in aller Regel unter dem absoluten Landwert von unbelasteten Grundstücken liegt, ist daraus abzuleiten, dass dem Grundstück Kat.Nr. ... (ohne Baute) aus der Sicht der Pflichtigen im Jahr 2005 mindestens ein absoluter Baulandwert von Fr. 2'500.-/m2 zu- gekommen wäre. Daraus resultiert für beide Grundstücke zusammen ein reiner Land- wert von Fr. 2'772'500.- (1'109 m2 à Fr. 2'500.-), der den Überführungswert (Verkehrs- wert) der Grundstücke mit der bestehenden Baute deutlich übersteigt. Bei dieser Sachlage bestand aus der Sicht der Pflichtigen nach Abbruch der Baute weder ein Wertberichtigungsbedarf in Form einer Abschreibung, noch hätte die Pflichtige damit rechnen können, dass das kantonale Steueramt eine solche Wertberichtigung zugelas- sen hätte. b) Mit der Replik hat die Pflichtige die Berücksichtigung einer zusätzlichen Honorarnote von I vom 1. April 2010 über Fr. 10'197.70 beantragt. In der Duplik hat die Rekursgegnerin diese Position im Grundsatz anerkannt. Das bereits mit der Steuerer- klärung geltend gemachte Honorar von I bezieht sich auf dessen Bemühungen von 1. Januar 2007 bis 1. Oktober 2008, die zweite Rechnung hingegen auf den anschlies- senden Zeitraum bis 31. März 2010. Der beigelegte "Tätigkeitsnachweis" zeigt, dass - 9 - 2 GR.2010.6 sich die geltend gemachten Aufwendungen des Rechtsvertreters tatsächlich auf den vorliegenden Fall bezogen haben. Dem Begehren ist daher zu entsprechen. 6. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses und zu folgender Neuberechnung der Grundstückgewinnsteuern: GR-Nr. 2006/... HÄ vom 01.09.2006 Erwerber: E GR-Nr. 2006/... HÄ vom 22.09.2006 Erwerber: F GR-Nr. 2006/... HÄ vom 07.12.2006 Erwerber: D unverkauft/ Total Quote 241/1000 218/1000 250/1000 291/1000 1000/1000 VW vor 20 Jahren 173'761 157'178 180'250 209'811/ 721'000 Aufwendungen 1'050'469 950'217 1'089'699 1'268'409/ 4'358'794 Käuferausbauten 153'197 99'299 58'240 70'796/ 381'532 Honorar Verkauf 44'000 44'000 0 0/ 88'000 HÄ-Kosten Verkauf 2'985 2'931 3'510 0/9'426 StE GGSt 4'102 3'711 4'256 0/12'069 Aufwand I 3'466 3'135 3'596 0/10'197 Anlagekosten total 1'431'980 1'260'471 1'339'551 Erlös 1'660'000 1'630'000 1'500'000 zzgl. Käuferausbauten 153'197 99'299 58'240 zzgl. Vorauszahlung 3'816 1'288 530 Erlös total 1'817'013 1'730'587 1'558'770 Grundstückgewinn 385'033 470'116 219'219 rund 385'300 470'100 219'200 Steuer nach StG 225 I 143'300 177'440 77'080 Besitzesdauer 20 J. 71'650 88'720 38'540 reine GGSt 71'650 88'720 38'540 7. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten zu 7/10 der Pflichtigen und zu 3/10 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Weil die Pflichtige überwiegend unterliegt, steht ihr keine Parteientschädigung zu. - 10 - 2 GR.2010.6
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Zürich
771ab33d-6b68-4641-ac15-fedb89297ba7
hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) ist Eigentümerin verschiedener Miet- liegenschaften im Kanton Zürich und hat ihren Sitz in B. Der Steuerkommissär schätzte sie am 25. September 2012 für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009 mit einem steuer- baren Reingewinn von Fr. 119'200.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 4'425'000.- ein. Dabei verlegte er die Schuldzinsen von Fr. 345'124.- nach Lage der Aktiven in den zwei betroffenen Kantonen B und Zürich. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 22. Oktober 2012 Einsprache mit dem Antrag, die Schuldzinsen objektmässig auf die Kantone zu verlegen und damit im Kan- ton Zürich die gesamten Hypothekarzinsen von Fr. 345'124.- in Abzug zu bringen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 22. Mai 2013 ab. C. Mit Rekurs vom 21./23. Juni 2013 wiederholte die Pflichtige den Einspra- cheantrag. Das kantonale Steueramt schloss am 5. Juli 2013 auf Abweisung des Re- kurses. Die Pflichtige replizierte am 29. Juli 2013.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Juristische Personen sind gemäss § 55 des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG) aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Befindet sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung ausserhalb des Kantons, sind sie im Kanton nur bei wirtschaft- licher Zugehörigkeit steuerpflichtig. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn sie an Grundstü- - 3 - 1 ST.2013.151 cken im Kanton Eigentum, dingliche Rechte oder diesen wirtschaftlich gleich- kommende persönliche Nutzungsrechte haben (§ 56 Abs. 1 lit. c StG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht gemäss § 57 Abs. 1 StG unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons. Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht laut § 57 Abs. 2 StG auf die Teile des Gewinns und Kapitals, für die gemäss § 56 StG eine Steuerpflicht im Kanton besteht. Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu andern Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 57 Abs. 3 StG). b) Die Pflichtige hat ihren Sitz in B und verfügt im Kanton Zürich über mehrere Liegenschaften. Sie hat daher ihr Hauptsteuerdomizil in B, während sie hier gemäss § 56 Abs. 1 StG bloss kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist. Die hiesige Steuerpflicht beschränkt sich beim Reingewinn auf den Liegenschaftenertrag und beim Kapital auf die Liegenschaften (§ 57 Abs. 2 StG). Dies ist nicht streitig. Die Meinungen der Parteien gehen jedoch darüber auseinander, wie die er- forderliche Steuerausscheidung hinsichtlich der von der Pflichtigen bezahlten Hypothe- karzinsen für die im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften vorzunehmen ist, d.h. in welchem Umfang diese Schuldzinsen den betroffenen zwei Kantonen B und Zürich zuzuweisen sind. Während das kantonale Steueramt der Meinung ist, die Schuldzinsen seien nach Lage der Aktiven zu verlegen, verficht die Pflichtige den vollständigen Ab- zug der Schuldzinsen im Liegenschaftenkanton Zürich. Die Schuldzinsen selber bilden dabei nicht Gegenstand der Differenzen und werden vom kantonalen Steueramt, wie deklariert, mit Fr. 345'124.- anerkannt. 2. a) Das für die Steuerausscheidung gemäss § 57 Abs. 3 StG massgebende Bundesrecht über das Verbot der Doppelbesteuerung wird in gesetzesvertretender Weise durch die vom Bundesgericht aufgestellten Kollisionsregeln gebildet. Grundstü- - 4 - 1 ST.2013.151 cke werden bei den unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Personen grund- sätzlich am Ort der gelegenen Sache besteuert, d.h. es kommt die objektmässige Ausscheidung zur Anwendung (BGr, 21. August 2007, 2A.36/2007, www.bger.ch). Gewinnungskosten wie Verwaltungs-, Betriebs- Unterhaltskosten und Kausalabgaben sowie Objektsteuern werden objektmässig auf die zur Besteuerung der entsprechen- den Einkünfte berechtigten Kantone verlegt (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 1999, § 21 Ziff. 7 und 11). b) Schuldzinsen werden gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts im in- terkantonalen (und internationalen) Verhältnis grundsätzlich proportional zur Lage der Aktiven auf die Kantone (bzw. Staaten) verteilt (Urteil 2P.308/1995, in: StR 52/1997 S. 515, E. 2b). Für Liegenschaftenhändler galt allerdings bisher eine Sonderregel, ge- mäss welcher die Schuldzinsen an die Grundstücke gebunden waren und deshalb ob- jektmässig auf die betroffenen Staaten bzw. Kantone verteilt wurden (vgl. BGE 111 Ia 318 E. 4a). In seiner neueren Rechtsprechung zur interkantonalen Steuerausschei- dung hat das Bundesgericht diese Sonderregelung für Liegenschaftenhändler jedoch aufgegeben. Das bisherige System der objektmässigen Ausscheidung hatte hinsicht- lich der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) insoweit Probleme bereitet, als nur schwer sichergestellt werden konnte, dass der Steuerpflichtige im interkantonalen Ver- hältnis auch tatsächlich sämtliche Schuldzinsen zum Abzug zu bringen vermochte und damit ein Ausscheidungsverlust vermieden wurde. Zur Erreichung der Vermeidung eines Ausscheidungsverlusts erwies sich letztlich das allgemeine System eines quo- tenmässigen Abzugs der Schuldzinsen proportional zu den Aktiven auch für das unbe- wegliche Geschäftsvermögen der Liegenschaftenhändler als sachgerechte und prakti- kable Lösung (BGE 133 I 19 E. 6.3). 3. a) Dieser gemäss neuerer Rechtsprechung des Bundesgerichts nun gene- rell anzuwendenden Verlegung der Schuldzinsen nach Lage der Aktiven ist auch im vorliegenden Fall zum Durchbruch zu verhelfen und von der Pflichtigen hinzunehmen. - 5 - 1 ST.2013.151 b) Die Pflichtige ist sich dieser Rechtsprechung bewusst, reklamiert mit dem Rekurs aber das Vorliegen eines Sonderfalls. Den Sonderfall sieht sie darin, dass von der Steuerausscheidung nur zwei Kantone betroffen seien und sich die Liegenschaften nur in einem Kanton befänden. Indessen liegt damit keineswegs ein Sonderfall, son- dern im Gegenteil ein Sachverhalt vor, der sowohl im geschäftlichen wie auch privaten Bereich oft vorkommt und sehr geläufig ist. Zudem schränkt das Bundesgericht seine Rechtsprechung der Schuldzinsenverlegung nicht auf bestimmte Fälle ein, sondern will sie mit dem Entscheid in BGE 133 I 19 – von der Ausnahme der Kollektiv- und Kom- manditgesellschaft abgesehen – eben gerade neu auf alle Fälle der Schuldzinsverle- gung angewendet wissen (vgl. E. 6.). Von einer Rechtsprechung des Bundesgerichts, die sich "noch in den Kinderschuhen befindet" (vgl. die diesbezüglichen Ausführungen der Pflichtigen im Rekurs S. 1), kann dabei keine Rede sein, hat das oberste Gericht die Änderung der Rechtsprechung in BGE 133 I 19 doch allgemein und für alle Steuer- pflichtigen (Unternehmungen wie Privatpersonen) gültig begründet. Leitgedanken bil- dete dabei das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV, wonach sicherzustellen ist, dass im interkantonalen Ver- hältnis insgesamt sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden und Ausscheidungsver- luste damit künftig vermieden werden können. Die Pflichtige verficht sodann weiter die Behandlung der Schuldzinsen wie andere Gewinnungskosten, d.h. deren objektmässige Verlegung, weil sie die Liegen- schaften als Produktionsbetrieb einsetze. Es gelte damit das Betriebsstättenprinzip, welches gebiete, dass alle Einnahmen und Ausgaben (inkl. Hypothekarzinsen) am Ort der gelegenen Sache zur Verrechnung kämen. Sie übersieht dabei jedoch, dass sie sich als Immobiliengesellschaft in engerem Sinn zur Hauptsache mit dem Vermieten von in ihrem Eigentum stehenden Liegenschaften befasst und zu Recht nicht geltend macht, die diesbezügliche Verwaltungs- und Administrativtätigkeit verfolge sie in einer im Kanton Zürich gelegenen Betriebsstätte oder Vertretung. (Miet-)Liegenschaften stel- len für sich allein entgegen der Behauptung der Pflichtigen in der Replik keine Betriebsstätte dar, wenn diese – wie bei der Pflichtigen – nicht zur Abwicklung der Verwaltungs- und Administrativtätigkeit der Immobiliengesellschaft, sondern aus- schliesslich zur Erzielung des Umsatzes verwendet werden. Ihre Geschäftstätigkeit übt - 6 - 1 ST.2013.151 die Pflichtige vielmehr an ihrem Sitz in B, nicht aber in ihren Zürcherischen Liegen- schaften aus. Verfügt sie hier aber nicht über eine Betriebsstätte, kommen auch die entsprechenden Ausscheidungsregeln (vgl. nachfolgende E.) nicht zur Anwendung. Im Übrigen betrifft die geänderte Rechtsprechung des Bundesgerichts – an- ders als die Pflichtige in der Replik dafür hält – ausdrücklich auch die Liegenschaften- händler, bei denen die Liegenschaften als Handelsware Umlaufvermögen darstellen, und nicht nur Personen, welche die Liegenschaften im Privatvermögen oder als Kapi- talanlageliegenschafen halten. Mithin sind die Schuldzinsen nun auch bei den Liegen- schaftenhändlern nach Lage der Aktiven zu verlegen (BGE 133 I 19 E. 6.). Schliesslich wendet die Pflichtige wiederholt noch ein, die Verteilung der Schuldzinsen nach Lage der Aktiven führe zu einer Verzerrung der korrekten Kosten- kalkulation gemäss Buchhaltung. Dieser Einwand verfängt nicht, da die Buchhaltung zwar Grundlage für die Einschätzung, nicht aber für die Steuerausscheidung bildet bzw. für Letztere allein die vom Bundesgericht entwickelten Regeln zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung massgebend sind. In diesem Rahmen ist die Buchhaltung einer interkantonalen Unternehmung nur dann beachtlich, wenn die Unternehmung in einem andern Kanton eine Betriebsstätte unterhält und für diese eine separate Buch- haltung führt. Diesfalls ist die Ausscheidung von Gewinn und Kapital für die Betriebs- stätte anhand der separaten Buchhaltung vorzunehmen (Teuscher/Lobsiger, in: Kom- mentar zum Interkantonalen Steuerrecht, 2011, § 31 N 9). Die Pflichtige verfügt im Kanton Zürich nach dem Gesagten nicht über eine Betriebsstätte und weist für eine solche auch keine separate Buchhaltung vor, sodass von einer Verzerrung der Kosten- kalkulation sowohl buchhalterisch als auch ausscheidungsmässig keine Rede sein kann. c) Die Verlegung der Schuldzinsen von Fr. 345'124.- gemäss Lage der Aktiven (35,81% Kt. B und 64,19% Kt. ZH), wie sie vom kantonalen Steueramt im Einschät- zungsentscheid vom 25. September 2012 vorgenommen worden ist, ist nicht streitig und erweist sich als korrekt. - 7 - 1 ST.2013.151 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
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de
2,013
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
78eb00fb-cdcc-4527-9125-c00963f9f23a
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) arbeitete in der Steuerperiode 2006 in un- selbständiger Stellung als Journalist beim B in C, wo er als Wochenaufenthalter ge- meldet war. In der Steuererklärung 2006 machte er übrige Berufskosten von Fr. 40'586.- geltend. Darin enthalten waren u.a. Lohnkosten von Fr. 28'026.- (ein- schliesslich AHV- und BVG-Beiträge) für D, die ihm beim Aufbau eines privaten Infor- mationsarchivs behilflich war. Das kantonale Steueramt schätzte den Pflichtigen am 30. Juli 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2006, mit einem steuerbaren Einkom- men von Fr. 41'400.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 17'000.- ein. Dabei würdigte es die geltend gemachten Lohnkosten als private Lebenshaltungskosten und liess stattdessen bei den übrigen Berufskosten nur den Pauschalabzug von Fr. 1'900.- zu. Am 12. September 2008 erging eine entsprechende Veranlagung betreffend die direkte Bundesteuer, Steuerperiode 2006, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 42'100.-. B. Hiergegen erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 26. November 2008 ab. C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 26. Dezember 2008 liess der Pflichtige der Steuerrekurskommission beantragen, nebst der Pauschale von Fr. 1'900.- und Wochenaufenthalterkosten von Fr. 10'200.- die Personalkosten für D als Berufskosten in Abzug zu bringen. In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 3. Februar 2009, zu welcher der Pflichtige am 2. März 2009 Stellung nahm, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. - 3 - 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünf- ten die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der unselbständigen Erwerbstätigkeit sind nach § 26 Abs. 1 StG bzw. Art. 26 Abs. 1 DBG die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten (lit. c) und die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d). Nicht abzugsfähig sind u.a. die Auf- wendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand (§ 33 lit. a StG, Art. 34 lit. a StG). b) Für die Berufskosten nach Abs. 1 lit. a - c haben die Finanzdirektion und das Eidgenössische Finanzdepartement Pauschalansätze festgelegt. Dabei steht dem Steuerpflichtigen bezüglich Fahrkosten und den übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten der Nachweis höherer Kosten offen (§ 26 Abs. 2 StG, Art. 26 Abs. 2 DBG). Innerhalb derselben Kategorie ist eine Kombination von effektiven Kos- ten und Pauschale ausgeschlossen (VGr, 4. November 1992, SB 92/0034, als Leitsatz wiedergegeben in RB 1992 Nr.23; zum vorinstanzlichen Entscheid siehe StE 1993 B 22.3 Nr. 48). c) Unter dem Titel "Berufskosten" können nur die "notwendigen" bzw. "erfor- derlichen" Aufwendungen einkommensmindernd berücksichtigt werden. Notwendig bzw. erforderlich sind diejenigen Aufwendungen, die ihren Grund in der beruflichen Tätigkeit haben bzw. die durch die Einkommenserzielung verursacht werden, sei es, dass sie zum Zweck der Einkommenserzielung aufgewendet werden, sei es, dass sie Folge der einkommenserzielenden Tätigkeit bilden (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2.A., 202, Art. 9 N 8 StHG). Als berufsnot- wendige Gewinnungskosten gelten indes nicht sämtliche Aufwendungen, die irgendei- nen Zusammenhang zur ausgeübten Tätigkeit aufweisen bzw. im weiteren Sinn ihren - 4 - 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1 Grund im Arbeitsverhältnis haben. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts erscheinen als berufsnotwendig vielmehr nur solche Kosten, welche in einem qualifi- ziert engen, d.h. rechtlich erheblichen (wesentlichen) Zusammenhang zur ausgeübten Tätigkeit stehen. Erforderlich ist mit anderen Worten ein wesentlicher Zusammenhang zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der beruflichen Tätigkeit andrerseits, während Aufwendungen, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung zusammenhängen bzw. die der Steuerpflichtige lediglich wegen eines persönlichen Bedürfnisses oder aus grösserer Bequemlichkeit getätigt hat, vom Abzug ausgeschlossen sind (RB 1991 Nr. 21 [Leitsatz]; StE 2000 B 22.3 Nr. 71; BGE 113 Ib 121 E. 3b; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 26 N 4). d) Als steuermindernde Tatsachen sind Berufskosten vom Steuerpflichtigen geltend zu machen, hinreichend darzulegen und nachzuweisen. 2. Streitig ist, ob die an D im Jahr 2006 bezahlten "Unterlöhne" von Fr. 28'026.- (einschliesslich AHV-und BVG-Beiträge) neben der Pauschale von Fr. 1'900.- als übrige Berufskosten abzugsfähig sind. Nicht umstritten ist hingegen der Abzug der beantragten Wochenaufenthalterkosten von Fr. 10'200.-. Letztere wurden bereits im Veranlagungsverfahren sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer zum Abzug zugelassen. a) Der Pflichtige ist unselbständig erwerbstätig und war im Jahr 2006 bei B als Redaktor für die touristischen Reiseinformationen zuständig. In diesem Zusammen- hang arbeitete er mit Texten, Bildern, Grafiken und Karten. Zum Umfang seiner Aufga- ben gehörten Themengebiete wie Fahrzeugtests und Zubehör, Zollformalitäten (Ein- und Ausfuhr, Visa, Fahrzeugpapiere, Einreisepapiere, Formulare), praktische Reisein- formationen, Routenberechnungssoftware, thematische Karten und Grafiken, Gesund- heitsformalitäten (Impfungen, Warnungen), Strassengebühren, Verkehrsprognosen und -regeln, Tunnel-Sicherheitstests, Kindersitz- und Reifentests, Verbote, Bussen und dergleichen. Zusammengefasst musste er sämtliche länderspezifische Reglementie- rungen und Informationen abklären und zusammenstellen, die Reisende betreffen kön- nen. Diese Aufgabe war nach Darstellung des Pflichtigen ohne ein systematisch ge- gliedertes elektronisches Recherchenarchiv, nicht zu bewältigen. Sein bisheriges - 5 - 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1 teilweise digitalisiertes, teilweise in papierener Form in Ordnern oder Papierstapeln abgelegtes Datenmaterial hätte zu unscharfen, unvollständigen und ungenauen Berich- ten geführt. b) Eine systematische Datenbank über aktuelle touristische Reiseinformatio- nen mag dem Pflichtigen bei seiner Arbeit dienlich sein. Dennoch können die dem Pflichtigen in diesem Zusammenhang erwachsenen Kosten nicht als Gewinnungs- kosten für seine unselbständige Berufstätigkeit anerkannt werden, da – wie erwähnt – nicht sämtliche mit der Einkommenserzielung in Zusammenhang stehenden Kosten abzugsfähig sind. Der Einwand des Pflichtigen, dass selbständig und unselbständig Erwerbende hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Gewinnungskosten aus Gründen der Rechtsgleichheit nicht grundsätzlich unterschiedlich behandelt werden dürfen, ist im vorliegenden Fall unbehelflich. Denn es bestehen zwischen diesen beiden Erwerbstä- tigkeiten erhebliche Unterschiede, die auch Auswirkungen auf die Art und den Umfang von Gewinnungskosten haben. Im Unterschied zum selbständig Erwerbenden, der auf eigene Rechnung durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teil nimmt (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 8), ist der unselbständig Erwerbende in eine bestehende Arbeitsorganisation eingebunden und befindet sich in einem ausgeprägten Abhängigkeitsverhältnis zum Arbeitgeber. U.a. ist er gemäss Art. 321 OR zur persönlichen Leistung der vertraglich übernomme- nen Arbeit verpflichtet, sofern nichts anderes verabredet ist oder sich aus den Um- ständen ergibt. Dafür muss ihm der Arbeitgeber nebst dem verabredeten Lohn alle durch die Ausführung der Arbeit notwendig entstehenden Auslagen ersetzen (Art. 322 Abs. 1 und 327a OR). Ferner hat ihn der Arbeitgeber mit jenen Geräten oder Material auszurüsten, die er für die Ausführung der Arbeit braucht (Art. 327 Abs. 1 OR). Stellt der Arbeitnehmer mit dem Einverständnis des Arbeitgebers die zur Arbeitsausführung benötigten Geräte oder Materialien selbst zur Verfügung, ist er dafür angemessen zu entschädigen, sofern nichts anderes verabredet oder üblich ist (Art. 327 Abs. 2). Aus arbeitsrechtlicher Sicht betrachtet fallen deshalb beim unselbständig Erwerbstätigen beträchtlich geringere Gewinnungskosten als beim Selbständigerwerbenden an; sie beschränken sich zur Hauptsache auf Auslagen für den Arbeitsweg, die auswärtige Verpflegung, Weiterbildung und übrige Berufskosten, wobei sich Letztere i.d.R. im Be- reich der Pauschalen bewegen. Trotzdem kann es vorkommen, dass dem Arbeit- - 6 - 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1 nehmer bei der Arbeit Kosten erwachsen, die er selber trägt. In diesem Falle ist er trotz des arbeitsvertraglich unabdingbaren Anspruchs auf Auslagenersatz (Art. 327a OR) berechtigt, die betreffenden Kosten bei Überschreitung der Pauschale steuerlich abzu- ziehen, sofern sie betragsmässig und hinsichtlich ihrer beruflichen Begründetheit nachgewiesen und üblich sind und nicht im Wesentlich privat veranlasst wurden. c) Die Tatsache, dass der Pflichtige im Jahr 2006 (für die Zeit vom 1. August bis 30. November) rund 45% (Fr. 28'026.-) seines Jahres-Nettoeinkommens von Fr. 62'945.- aufwendete, um ein privates elektronisches Recherchenarchiv aufzubau- en, ist ungewöhnlich. Denn unter normalen Umständen ist kaum ein Arbeitnehmer be- reit, für Arbeiten, die er während der Arbeitszeit oder allenfalls während der Freizeit selber erledigen könnte und müsste, ohne Beanspruchung von Auslagenersatz beim Arbeitgeber einen derart hohen Anteil seines Nettoeinkommens aufzuwenden, um sei- ne beruflichen Aufgaben besser erfüllen zu können. Der an D für erbrachte Hilfstätig- keiten in der Zeit vom 1. August 2006 bis 30. November 2006 bezahlte Bruttolohn von Fr. 6'767.- pro Monat ist zudem höher als der eigene Bruttolohn von monatlich Fr. 5'976.- (inkl. allfälliger 13. Monatslohn) für eine anspruchsvollere Journalistentätig- keit. Hinzu kommt, dass sich die Tätigkeit von D auf die elektronische Erfassung von früher gesammeltem, d.h. älterem Archivmaterial bezog. Die Archivierung solcher Da- ten weist unter dem Aspekt von Gewinnungskosten beschränkten Wert auf. Denn der Pflichtige ist bei B in erster Linie angestellt worden, um aktuelle länderspezifische Reg- lementierungen und Informationen aus der Reisebranche zusammenzutragen, die sich ohne persönliche Datenbank ebenso gut auch aus dem Internet beschaffen liessen. All diese Umstände deuten darauf hin, dass der Pflichtige das Recherchenar- chiv auf freiwilliger Basis und in erster Linie aufgrund von persönlichen Präferenzen aufgebaut hat. Demzufolge können die geltend gemachten Lohnkosten nicht als Be- rufskosten im Sinn von § 26 Abs. 3 lit. c resp. Art. 26 Abs. 3 lit. c DBG abgezogen wer- den und muss es bei der Gewährung der entsprechenden Berufskostenpauschale sein Bewenden haben. Somit ist der Rekurs abzuweisen. - 7 - 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und Be- schwerdeverfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG).
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2,010
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ZH_SRK_001
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7966a454-4d9e-474c-bf59-c5e80015e026
hat sich ergeben: A.1. A, geboren 19.. (nachfolgend der Pflichtige), war bis Ende Juli 2009 bei der C AG als D unselbstständig erwerbstätig. Darauf liess er sich das Altersguthaben der beruflichen Vorsorge auf zwei Konten der E überweisen sowie am 8. September 2009 und 8. Januar 2010 gestaffelt mit Fr. 542'572.- bzw. Fr. 402'756.- auszahlen. Als Grund der Auszahlung bzw. vorzeitigen Auflösung des Vorsorgeverhältnisses gab die Stiftung in der Meldung an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) "Selbständig- keit" des Pflichtigen an. Das kantonale Steueramt unterwarf die Auszahlungen mit Ent- scheiden/Hinweisen vom 17. November 2009 und 28. April 2010 der gesonderten Ein- kommensbesteuerung im Sinn von Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Die Entscheide erwuchsen in Rechtskraft. Am ... 2009 nahm der Pflichtige bei der F AG in G eine neue Erwerbstätigkeit auf, wobei vorliegend streitig ist, ob er diese im Angestelltenverhältnis oder selbststän- dig ausgeübt hat. In der Steuererklärung 2009 gab der Pflichtige die entsprechenden Einkünfte von Fr. 23'151.- jedenfalls als solche aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit an und belegte sie mit einem Lohnausweis. Die Steuererklärung wurde vom kantona- len Steueramt für die Veranlagung/Einschätzung 2009 unverändert übernommen. Die diesbezüglichen Entscheide vom 16. August 2011 erwuchsen ebenfalls in Rechtskraft. 2. Für die hier streitbetroffene Steuerperiode 2010 reichten der Pflichtige und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) trotz Mahnung des Steuer- amts der Stadt H keine Steuererklärung ein. Der (neu zuständige) Steuerkommissär schätzte sie daher am 7. Mai 2012 für diese Steuerperiode sowohl für die direkte Bun- dessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern nach pflichtgemässem Er- messen mit einem steuerbaren Einkommen von je Fr. 220'000.- ein. Das steuerbare Vermögen setzte er auf Fr. 400'000.- fest. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 31. Mai 2012 Einsprache erheben und Veranlagung/Einschätzung gemäss beigelegter Steuererklärung 2010 mit einem steu- erbaren Einkommen von Fr. 79'600.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 72'200.- (Staats- und Gemeindesteuern) beantragen. Das steuerbare Vermögen gaben sie mit - 3 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 Fr. 1'000.- (satzbestimmend Fr. 108'000.-) an. Die Einkünfte des Pflichtigen von der F AG von netto Fr. 137'393.- deklarierten sie wiederum als solche aus unselbstständi- ger Erwerbstätigkeit, unter Beilage eines entsprechenden Lohnausweises. Gleichzeitig deklarierten sie einen Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen von Fr. 18'191.-, der sich allein aus Aufwendungen dieser Tätigkeit zusammensetzte. Der Steuerkommissär untersuchte darauf u.a. die Frage, ob der Pflichtige 2010 bei der F AG selbstständig oder unselbstständig erwerbstätig gewesen war. Er erliess zu diesem Zwecke zwei Auflagen sowie eine Mahnung und führte mit dem Pflichtigen eine Besprechung durch. Weil er zum Schluss kam, der Pflichtige sei wei- terhin unselbstständig tätig gewesen und habe sich daher das Vorsorgekapital un- rechtmässig auszahlen lassen, setzte er diesem am 5. Dezember 2012 Frist bis 1. März 2013 an, um das Kapital im Umfang des 2010 erfolgten Bezugs von Fr. 402'756.- wieder in eine Vorsorgeeinrichtung einzubringen. Der Pflichtige antworte- te am 12. Dezember 2012, indem er – wie schon in der Untersuchung – für das Vorlie- gen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit plädierte. Mit Veranlagungs-/ Einschätzungsvorschlag vom 14. Dezember 2012 zeigte der Steuerkommissär eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens auf Fr. 501'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 497'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) an. Darin enthalten war die Auszahlung des Vorsorgekapitals von Fr. 402'756.- als weitere Einkunft und das sonstige, ordentli- che Einkommen mit (reduzierten) Fr. 98'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 94'700.- (Staats- und Gemeindesteuern). Die Aufwendungen aus der behaupteten selbstständi- gen Erwerbstätigkeit von Fr. 18'191.- waren darin nicht berücksichtigt. Der Pflichtige lehnte diesen Vorschlag ab. Am 5. April 2013 wies das kantonale Steueramt die Ein- sprache ab und schätzte die Pflichtigen gleichzeitig höher gemäss Vorschlag ein. Aus- serdem auferlegte es den Pflichtigen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 3. Mai 2013 verfochten die Pflichtigen ein steuerbares Einkommen von Fr. 98'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 94'700.- (Staats- und Gemeindesteuern), d.h. die Besteuerung nur der ordentlichen Einkünfte gemäss Einspracheentscheid ohne Einbezug des Vorsorgekapitals, jedoch auch ohne Berücksichtigung der erwähnten Kosten aus der geltend gemachten selbstständigen Erwerbstätigkeit. Das steuerbare Vermögen blieb unbestritten. - 4 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 Auf Aufforderung vom 22. Mai 2013 hin, die Kosten des Verfahrens mit Vor- schüssen sicherzustellen, antworteten die Pflichtigen am 11. Juni 2013 mit einem Ge- such um unentgeltliche Prozessführung. Auf weitere Verfügung vom 19. Juni 2013 hin reichten sie am 9. Juli 2013 Unterlagen zur Mittellosigkeit ein. Am 15. Juli 2013 wurde ihnen die Frist zur Kautionsleistung einstweilen abgenommen und für den Entscheid über das Gesuch um unentgeltliche Prozessführung auf das vorliegende Urteil verwie- sen. Das kantonale Steueramt schloss am 12. August 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die ESTV liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein- wandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 StG die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. b) Die Pflichtigen haben trotz öffentlicher Aufforderung und Mahnung des Steueramts der Stadt H vom ... 2012 keine Steuererklärung 2010 eingereicht. Damit ergingen die Ermessenseinschätzungen des kantonalen Steueramts vom 7. Mai 2012 für die Steuerperiode 2010 zu Recht, ist doch der Steuerpflichtige zur Einreichung des wahrheitsgemäss und vollständig ausgefüllten, persönlich unterzeichneten Steuererklä- rungsformulars samt den vorgeschriebenen Beilagen verpflichtet (Art. 124 Abs. 2 DBG und § 133 Abs. 2 StG). 2. a) Eine zur Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer- pflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1 StG). Dieser hat den entsprechenden Nachweis selber zu erbringen, wobei ihm zwei Möglichkeiten offen stehen (Martin Zweifel, in: Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG und - 5 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden): Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli- che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ver- anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss umfassend sein und den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 132 N 64 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 140 N 75 f. StG, auch zum Folgenden). Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und for- mell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige noch darlegen und nachweisen, dass die ange- fochtene Veranlagung offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist. b) Die Pflichtigen haben die Steuererklärung 2010 samt Beilagen mit der Ein- sprache zwar nachgereicht und damit die versäumte Handlung, deretwegen sie zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden sind, an sich nachgeholt. Indessen war die Steuererklärung nicht von ihnen selber, sondern bloss von der Vertreterin unterzeichnet, was für die Leistung des Unrichtigkeitsnachweises nicht ge- nügt. Diesen Mangel haben sie auch nicht etwa durch Mitunterzeichnung der Einspra- che, die von ihrer Vertreterin erhoben wurde, beseitigt. Trotzdem ist im vorliegenden Verfahren auf diesen Mangel nicht mehr weiter einzugehen, sind die mit der Ermessensveranlagung/-einschätzung erfassten ordentli- chen Einkünfte doch gar nicht mehr streitig, indem sich die Parteien diesbezüglich auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 98'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 94'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) geeinigt haben und sich diese Werte als gesetzmässig erweisen (vgl. § 149 Abs. 2 StG). Gleiches gilt auch für das steuerbare Vermögen, welches das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid auf Fr. 219'000.- (satzbe- stimmend Fr. 617'000.-) festsetzte und von den Pflichtigen mit Beschwerde und Rekurs nicht mehr angefochten wird. Zu klären ist damit nachfolgend nur noch die allein streitige Frage, ob zu den steuerbaren Einkünften der Steuerperiode 2010 auch die am 8. Januar 2010 erfolgte - 6 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 Auszahlung von Vorsorgegeldern durch die E an den Pflichtigen im Umfang von Fr. 402'756.- zu zählen ist. 3. a) Nach dem Recht der direkten Bundessteuer sind unter anderem steuer- bar alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (Art. 22 Abs. 1 DBG). Werden solche Zahlungen als Kapitalleistungen ausgerichtet, sind sie gemäss Art. 38 DBG mit der Jahressteuer allerdings getrennt vom übrigen Einkommen zu erfassen (Abs. 1). Es handelt sich um eine privilegierte Besteuerung, da die Steuer lediglich zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG berechnet wird (Abs. 2) und ausserdem die Progressi- onswirkung des übrigen Einkommens nicht zum Tragen kommt. Unter Art. 38 DBG fallen alle Kapitalleistungen aus Vorsorge sowie namentlich aus der 2. Säule und der Säule 3a. Die Sonderbesteuerung kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Kapi- talleistung aus der 2. Säule im Rahmen der Wohneigentumsförderung zum Erwerb von Wohneigentum verwendet oder als Freizügigkeitsleistung im Hinblick auf die Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausbezahlt wird (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 38 N 6; Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, Art. 38 N 5). Das ist in der Lehre unbestritten. Über die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen (Freizügigkeitsleistungen) von Vorsorgeeinrichtun- gen, die ohne Barauszahlungsgrund erfolgen, d.h. nicht rechtmässig bezogen und – bei Auszahlungen zur Wohneigentumsförderung – nicht bestimmungsgemäss verwen- det worden sind, waren die Meinungen in der Doktrin jedoch geteilt und war auch die Praxis nicht einheitlich (vgl. aber immerhin schon StRK II, 3. März 2005 = StE 2005 B 26.13 Nr. 18). b) Mit Urteil vom 7. Juni 2011 (2C_156/2010, www.bger.ch) hat nun aber das Bundesgericht diese Frage geklärt. Danach können zwar auch Leistungen einer Vor- sorgeeinrichtung, die unter Verletzung von reglementarischen oder vorsorgerechtlichen Bestimmung bezogen worden sind, grundsätzlich ihren Vorsorgecharakter bewahren. Deshalb lässt sich sehr wohl die Ansicht vertreten, dass auch unrechtmässig bezogene oder – für die Wohneigentumsförderung – nicht bestimmungsgemäss verwendete Leis- tungen privilegiert besteuert werden können. Denn reglements- oder gesetzeswidrige Vorsorgeleistungen, die rechtsmissbräuchlich in der Absicht, Steuern zu sparen, in Anspruch genommen werden, dürfen ohnehin steuerlich nicht als Vorsorgeleistungen http://www.bger.ch/ - 7 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 privilegiert besteuert werden. Indessen kommt dem Steuerrecht bei der Verwirklichung und Durchführung der beruflichen Vorsorge eine wesentliche Funktion zu, was die Be- steuerung von Beiträgen und Leistungen betrifft. Es kann daher nicht Aufgabe des Steuerrechts sein, ein den Zweck der Vorsorge gefährdendes Verhalten zu unterstüt- zen und rechtswidrig bezogene Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen steuerlich zu begünstigen. Kapitalleistungen können danach nicht als Leistungen aus Vorsorge qua- lifiziert werden, wenn sie die dafür aufgestellten Vorschriften missachteten. Der vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge an die berufliche Vorsorge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden nach Art. 81 des Bundes- gesetzes über die berufliche Vorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) entspricht, dass die Leistungen aus der beruflichen Vorsorge in vollem Umfang als Einkommen steuerbar sind (Art. 83 BVG); die volle Besteuerung gilt sowohl für Leistungen in Rentenform wie auch für Kapitalleistungen. Allerdings statuiert Art. 38 DBG für Kapitalleistungen eine separate Besteuerung und zu einem Vorzugstarif. Auch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sieht in Art. 11 Abs. 3 für Leistungen in Kapitalform eine separate Be- steuerung vor. Es handelt sich um eine erhebliche steuerliche Privilegierung der Kapi- talleistungen gegenüber den Rentenleistungen, da die Letzteren vollumfänglich und progressionswirksam mit dem übrigen Einkommen zu versteuern sind. Weil die norma- le Vorsorgeform die Rente und nicht die Kapitalabfindung ist, muss Erstere und nicht die Kapitalleistung steuerlich gefördert werden, sofern eine völlige Gleichbehandlung der beiden Formen nicht möglich ist. Unter diesem Gesichtswinkel lassen sich die ge- sonderte Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge und die damit verbundenen steuerlichen Vorteile an sich nicht rechtfertigen. Dazu kommt, dass die gesetzliche Regelung der Besteuerung von Kapitalleistungen ein gewisses Steuerplanungspotenti- al eröffnet, auch wenn im Rahmen der 1. BVG-Revision mit Wirkung ab 1. Januar 2006 bezüglich des überobligatorischen Bereichs Obergrenzen für den versicherbaren Lohn eingeführt wurden (Art. 79b f. BVG). Gemäss Art. 113 Abs. 2 lit. a der Bundesverfas- sung vom 18. April 1999 (BV) soll die berufliche Vorsorge zusammen mit den Leistun- gen der Eidgenössischen Versicherungen die Fortsetzung der gewohnten Lebenshal- tung in angemessener Weise ermöglichen. Um diesem Auftrag Nachachtung zu verschaffen, ist daher die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in Art. 38 DBG nicht extensiv zu interpretieren. Das spricht dafür, die steuerliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf Art. 22 DBG ("Einkünfte aus ... Einrichtungen der berufli- - 8 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 chen Vorsorge") kann daher nicht so verstanden werden, dass auch eine von vornher- ein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden muss. Nicht der Vorsorge dienen Barauszahlungen (Kapi- talleistungen), wenn ein Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben ist oder wenn die Barauszahlung bei der Wohneigentumsförderung nicht zweckentsprechend verwendet wird. In diesem Fall greift daher die ordentliche Besteuerung und ist die Ka- pital- oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu ver- steuern. Das gilt namentlich für den Barauszahlungsgrund der Aufnahme einer selbst- ständigen Erwerbstätigkeit in Art. 5 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (FZG). Vorbehalten ist nur der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene oder zweckentfremdet verwendete Barauszahlung an die Vorsorgeeinrich- tung zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Zweck zugeführt wird (BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010, www.bger.ch). Nach der Rückerstattung, die der Steuerbehörde nach- zuweisen ist, wird der Zufluss steuerlich als nicht geschehen betrachtet (StRK II, 3. März 2005 = StE 2005 B 26.13 Nr. 18). Diese Rechtsprechung des Bundesgerichts ist dem Pflichtigen bekannt und wird von ihm auch gar nicht in Frage gestellt. 4. a) Vorliegend war der Pflichtige bis Ende Juli 2009 bei der C AG als D un- streitig unselbstständig erwerbstätig. Darauf liess er sich das Altersguthaben der beruf- lichen Vorsorge auf zwei Konten der E überweisen sowie am 8. September 2009 und 8. Januar 2010 gestaffelt mit Fr. 542'572.- bzw. Fr. 402'756.- auszahlen. Als Grund der Auszahlung bzw. vorzeitigen Auflösung des Vorsorgeverhältnisses gab die Stiftung in der Meldung an die ESTV "Selbständigkeit" des Pflichtigen an. Der Pflichtige behauptet, nach seinem Weggang bei der C AG selbstständig erwerbstätig gewesen zu sein, sodass die Barauszahlung des Vorsorgekapitals durch die E nicht unrechtmässig erfolgt und die privilegierte Besteuerung der Auszahlung nach Art. 38 DBG rechtens sei. Dies wird von der Vorinstanz im Einspracheentscheid in Abrede gestellt. b) aa) Nach der Lehre handelt der Selbstständigerwerbende auf eigene Rech- nung und Gefahr, wogegen der Unselbstständigerwerbende nicht sich selbst, sondern - 9 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 seinen Arbeitgeber verpflichtet. Die Tragung des Verlustrisikos ist ein zentrales Ab- grenzungskriterium der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Die Entlöhnung von unselbst- ständig Erwerbenden ist zwar zuweilen auch erfolgsabhängig ausgestaltet, Arbeitneh- mer partizipieren jedoch nicht am Verlust des Arbeitgebers. Sodann organisiert und gestaltet der selbstständig Erwerbende seine Aktivitäten weitgehend selber. Er zeich- net sich dadurch aus, dass er in der Gestaltung der innerbetrieblichen Abläufe, der Auswahl der Mitarbeiter sowie in der Pflege der Geschäftsbeziehungen mit Dritten grundsätzlich unabhängig ist und über seine Zeit beliebig verfügen kann. Die Bindung an Weisungen Dritter ist nur in beschränktem Umfang mit einer selbstständigen Er- werbstätigkeit vereinbar (Markus Reich, Steuerrecht, 2009, S. 334; vgl. auch Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2004, S. 4). Hinweise darauf, ob eine selbstständige oder unselbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, lassen sich zudem der zivilrechtlichen Qualifikation des zugrundeliegenden Vertragsverhält- nisses entnehmen (Abgrenzung Arbeitsvertrag/Auftrag: Art. 319 ff. bzw. 394 ff. OR) und bis zu einem gewissen Grad auch der sozialversicherungsrechtlichen Zuordnung. Entscheidend ist jedenfalls das Mass der persönlichen und wirtschaftlichen Selbststän- digkeit, das dem Erwerbstätigen in der Erfüllung seiner Aufgabe zukommt (vgl. Locher, S. 61 f.). bb) Der Bundesrat hat sich in seinem Bericht über eine einheitliche und kohä- rente Behandlung von selbstständiger bzw. unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und im Sozialversicherungsabgaberecht vom 14. November 2001 zu den Ab- grenzungskriterien geäussert (BBl 2002, 1126 ff., 1141 f., auch zum Folgenden). Da- nach deuten die folgenden Umstände auf Arbeitnehmende hin: keine oder nur sehr geringe Investitionen; keine eigenen Geschäftsräumlichkeiten; nur persönliche Leis- tungspflicht; kein Unternehmerrisiko; Tragen der Verantwortung nach aussen durch den Arbeitgeber; Arbeit praktisch für einen einzigen Arbeitgeber. Auf die Arbeitgeben- denseite weisen dagegen hin: Vornahme erheblicher Investitionen; eigene Geschäfts- räumlichkeiten; Beschäftigung von eigenem Personal, Unternehmerrisiko (z.B. Fehlkal- kulation); Tragen der vollen Verantwortung gegen aussen; verschiedene und wechselnde Auftraggeber je nach konkreter Auftragslage. cc) Die Rechtsprechung umschreibt die selbstständige Erwerbstätigkeit zu- sammenfassend als die auf eigenes Risiko in frei bestimmter Selbstorganisation plan- mässige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung unter Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital. Im Einzelnen müssen folgende Kriterien - 10 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 erfüllt sein (vgl. VGr, 25. August 2010, SB.2010.00056, www.vgr.zh.ch, E. 2.5.2 ff., mit zahlreichen Hinweisen): Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risiko zu erfolgen. Das Begriffsmerkmal des Tätigwerdens auf eigene Rechnung mit den damit verbundenen Gewinnchancen und Verlustrisiken gehört zum Kerngehalt der selbstständigen Er- werbstätigkeit, das sie von der unselbstständigen Erwerbstätigkeit abgrenzt, die auf "fremde" Rechnung ausgeübt wird. Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und Kapital einzuset- zen. Der Arbeitseinsatz muss – anders als bei der unselbstständigen Erwerbstätigkeit – nicht persönlich erfolgen. Der Steuerpflichtige kann sich substituieren lassen, indem er eine Drittperson, z.B. einen Vermögensverwalter, damit beauftragt. Unter dem einzu- setzenden Kapital ist in einem engeren Sinn das für die infrage stehende Tätigkeit be- stimmte Eigen- und Fremdkapital zu verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (ge- samte) Vermögen des Steuerpflichtigen, das als Haftungssubstrat das wirtschaftliche Risiko der Tätigkeit zu tragen hat. Indiz für den Kapitaleinsatz ist unter anderem die Aufnahme von Fremdmitteln für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit. Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber frei bestimmten Organisation zu erfolgen. Die autonome Organisation der Tätigkeit geht der unselbst- ständigen Erwerbstätigkeit ab, die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Steuerpflichti- ge in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine Tätigkeit wei- sungsgebunden auszuüben hat. Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt auf die Erzielung eines Ge- winns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab (Merkmal der Gewinnerzielungsab- sicht). Eine selbstständige Erwerbstätigkeit liegt schliesslich nur vor, wenn der Steuer- pflichtige in einer qualifizierten, d.h. planmässigen und anhaltenden (nachhaltigen), Weise am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. 5. a) aa) Gemäss den Angaben des Pflichtigen konnte er seine Kunden beim Weggang von der C AG mitnehmen, da er keiner Konkurrenzklausel unterworfen war. Anfangs August 2009 teilte er den Kunden mit, dass er sich per ... 2009 selbstständig mache, vorerst unter eigenem Namen und ab ... 2010 wahrscheinlich in Form einer - 11 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 Aktiengesellschaft. Am ... 2009 liess er sich sodann im Handelsregister des Kantons Zürich als Einzelfirma "I" eintragen und gab als Zweck an: Vermittlung von J. Gleich- tags bestätigte ihm die SVA Zürich, dass er der Ausgleichskasse ab ... 2009 als selbstständig Erwerbender angeschlossen sei, allerdings mit dem Vorbehalt, dass jede Erwerbstätigkeit als selbstständig eingestuft werden könne und im Zweifelsfall jedes einzelne Auftrags- bzw. Arbeitsverhältnis gesondert zu prüfen sei. bb) Im August 2009 verfasste die F AG einen an den Pflichtigen gerichteten "Letter of Intent" mit dem Inhalt, dass sie mit dem Pflichtigen zusammenarbeiten und vorab die diesbezüglichen Eckpunkte formulieren wolle. Sobald das Einverständnis des Pflichtigen vorliege, werde sie einen entsprechenden Arbeitsvertrag ausarbeiten. Als Eckpunkte wurden genannt: Jahressalär von Fr. 150'000.-, zahlbar in 12 Monatsraten à Fr. 12'500.-, 30 Ferientage, ein im Februar für das abgelaufene Kalenderjahr zahlbarer und näher bestimmter Bonus sowie Reisespesen von Fr. 20'000.-. Am ... 2009 kam es dann zwischen der F AG und dem Pflichtigen zum Ab- schluss eines am ... 2009 beginnenden Arbeitsvertrags, worin diese Eckpunkte Ein- gang fanden. Zusätzlich wurden Kündigungsfristen statuiert und festgehalten, dass der Pflichtige dem Geschäftsführer K unterstellt sei sowie seine Aufgaben aus Akquisition und Betreuung von Kunden bestünden. Als Arbeitszeit wurden 40 Stunden vereinbart, verteilt auf die fünf Wochentage Montag bis Freitag, und die Kompensation von ange- ordneten Überstunden nur mit Freizeit. Schliesslich wurde unter "Verhaltensrichtlinien sowie Auskunfts- und Offenlegungspflichten" bestimmt, dass das Ausnützen der beruf- lichen Kenntnisse oder Funktionen zur missbräuchlichen Erlangung von Vermögens- vorteilen dem Mitarbeiter untersagt ist und sämtliche Kundeninformationen Eigentum der Arbeitgeberin sind. Als Beilage zum Arbeitsvertrag figurierten Merkblätter über den Versicherungsschutz bei Unfall und Krankheit sowie die Personalvorsorge, Verhaltens- richtlinien und im Anhang Bestimmungen über die Festsetzung des Lohnes, der Abzü- ge davon sowie die Ermittlung des Bonus. Die F AG stellte alsdann für die Zeit ... - ... 2009 sowie für 2010 auf den Pflich- tigen lautende Lohnausweise mit einem Nettosalär von Fr. 23'151.- bzw. Fr. 137'393.- aus. Am ... 2012 kündigte die F AG das Arbeitsverhältnis mit dem Pflichtigen unter Einhaltung der vereinbarten dreimonatigen Kündigungsfrist. Gleichtags schlossen die - 12 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 Parteien eine Vereinbarung ab, worin sie als Präambel festhielten, dass der Pflichtige seit ... 2009 bei der F AG Mitarbeiter sei und das Arbeitsverhältnis im gegenseitigen Einverständnis unter Einhaltung der ordentlichen Kündigungsfrist per ... 2012 aufgelöst werde. Danach regelten sie die weitere Zusammenarbeit ab ... 2012. b) aa) Stellt man auf den mit der F AG abgeschlossenen Arbeitsvertrag sowie auf dessen Kündigung durch Letztere und die ausgestellten Lohnausweise ab, war der Pflichtige bei der F AG unzweifelhaft in unselbstständigerwerbender Stellung tätig. Et- was anderes anzunehmen und wie die F AG im nachträglichen Schreiben vom ... 2012 mit dem Titel "To whom it may concern" zu behaupten, die Anstellung des Pflichtigen sei nur "technisch", will wohl heissen simuliert, gewesen, widerspricht den gestalteten zivilrechtlichen Verhältnissen vollständig. Insbesondere fehlt es für die Qualifikation als selbstständige Erwerbstätigkeit an der Risikotragung bzw. Verlustbeteiligung durch den Pflichtigen an der F AG und damit am zentralen Abgrenzungskriterium gegenüber der unselbstständigen Erwerbs- tätigkeit. Der Pflichtige hat von der F AG vielmehr ein fixes Jahressalär von Fr. 150'000.-, verteilt auf 12 Monate, sowie einen erfolgsabhängigen Bonus bezogen und musste sich in keiner Art und Weise an einem allfälligen Verlust der Gesellschaft beteiligen. Eine selbstständige Erwerbstätigkeit besteht daher schon mangels Risiko- tragung bzw. Verlustbeteiligung an der Arbeitgeberfirma nicht. Der Pflichtige macht sodann auch nicht geltend, er habe in einem nicht unbe- deutenden Umfang Kapital einsetzen müssen. Lediglich (Büro-)Spesen, insbesondere Telefonkosten, hatte er in einem gewissen Umfang selber zu tragen, wobei ihm die F AG jedoch gemäss Arbeitsvertrag immerhin Reisespesen im Umfang von Fr. 20'000.- sowie nach eigener Aussage der F AG weitere Spesen im Zusammenhang mit der Akquisition von Neukunden vergütete. Ebenso entscheidend für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit wäre sodann, dass der Pflichtige seine Bemühungen den Kunden gegenüber in eige- nem Namen fakturiert hätte und damit nicht nur auf eigene Rechnung tätig gewesen, sondern auch nach aussen im eigenen Namen aufgetreten wäre. Entsprechende Be- hauptungen stellt der Pflichtige jedoch nicht auf. Damit übereinstimmend lauteten die Vermögensverwaltungsverträge denn auch auf die F AG und nicht den Pflichtigen, so- dass die Honoraransprüche aus diesen Verträgen unstreitig allein der Ersteren zustan- - 13 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 den. Der Pflichtige verkehrte mit den Kunden denn auch auf Briefpapier der F AG und trat erst nach Auflösung des Arbeitsvertrags in eigenem Namen auf. Letzteres ergibt sich aus einem Schreiben des Pflichtigen an einen Kunden vom ... 2012 mit dem Ab- sender: "I". In diesem Aussenauftritt erklärte er zudem selber, er werde sich auf den ... 2012 selbstständig machen und regulatorisch unter neuer "Flagge...segeln". Daraus erhellt, dass der Pflichtige bei der F AG entsprechend den zivilrecht- lich gestalteten Verhältnissen ab ... 2009 als Unselbstständigerwerbender tätig war. Eine schon vor oder gleichzeitig mit der Beschäftigung bei der F AG ausgeübte selbst- ständige (Neben-)Erwerbstätigkeit wird von ihm nicht behauptet und geht auch aus den Akten nicht hervor. bb) Daran ändert nichts, dass der Pflichtige in der Kundenbetreuung bei der F AG offenbar eine eigene Anlagestrategie fahren konnte und einen separaten Bereich der Anlageberatung – den "Makrobereich" bei "Non-Tradional-Funds (ETFs/ETNs/ETCs)" – abdeckte sowie berechtigt war, dabei selbstständig zu agieren. Organisatorisch war er trotzdem in den Betrieb der F AG eingegliedert, indem er an drei Tagen pro Woche am Sitz der Gesellschaft in G und an zwei Tagen in H in seinem "Home-Office" arbeitete. Auch konnte er nach eigenem Bekunden davon profitieren, dass seine Tätigkeit bei der L als diejenige der F AG galt und er sich so aufsichtsrecht- lich nicht selber exponieren musste. Schliesslich liegt es in der Natur einer jeden Ver- mögensberatung, dass der Berater ein gewisses Mass an Selbstständigkeit haben muss, um den Anforderungen und Vorstellungen des Kunden über eine auf ihn zuge- schnittene Verwaltung seines Vermögens gerecht zu werden. Dieser Freiraum allein genügt jedoch nicht, um die Vermögensberatung als selbstständig im hier massgebli- chen Sinn zu qualifizieren, ansonsten jede diesbezügliche Tätigkeit darunter fiele. Die Eintragung ins Handelsregister und die Anmeldung bei der AHV-Behörde als selbstständig Erwerbender erwirkte der Pflichtige am ... 2009 und damit in einem Zeitpunkt, in dem der Arbeitsvertrag mit der F AG vom ... 2009 noch gar nicht abge- schlossen war. Beide Umstände vermögen daher die Tätigkeit des Pflichtigen bei der F AG nicht als selbstständig zu qualifizieren, gestaltete dieser seine Tätigkeit danach doch ganz offensichtlich anders als möglicherweise anfänglich beabsichtigt. Wie be- reits erwähnt, erfolgte die Bestätigung der AHV-Behörde über den Anschluss des Pflichtigen als "selbständig erwerbend im Haupterwerb" nur unter dem Vorbehalt, dass jede Erwerbstätigkeit als selbstständig eingestuft werden könne und im Zweifelsfall - 14 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 jedes einzelne Auftrags- bzw. Arbeitsverhältnis gesondert zu prüfen sei. Das Arbeits- verhältnis mit der F AG wurde in der Folge denn auch ganz offensichtlich nicht einer solchen Prüfung unterzogen, ansonsten die AHV-Behörde den Charakter des un- selbstständigen Erwerbs des Pflichtigen ohne weiteres hätte feststellen können. Damit bleibt es dabei, dass der Pflichtige nach seinem Weggang bei der C AG per ... 2009 trotz Mitnahme der Kunden in den Jahren 2009 und 2010 weder bei der F AG noch sonst eine selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. c) Der Pflichtige hat das in zwei Tranchen ausbezahlte Vorsorgekapital von total Fr. 945'328.- im Umfang von Fr. 800'000.- nach eigenem Bekunden für private Zwecke verwendet. Auch wenn er hofft, diesen Betrag später einmal in den geschäftli- chen Bereich überführen bzw. – aus seiner Sicht – zurückführen zu können, hat er da- mit den überwiegenden Teil der Kapitalauszahlung bis heute jedenfalls nicht in den Aufbau einer selbstständigen Erwerbstätigkeit investiert. Die Feststellung der Vorin- stanz im Einspracheentscheid, er habe den Rest der Kapitalauszahlung für den Le- bensunterhalt seiner vierköpfigen Familie verwendet, bestreitet der Pflichtige in Be- schwerde und Rekurs zudem nicht. Der Barauszahlungsgrund der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätig- keit nach Art. 5 Abs. 1 FZG setzt zwar mangels gesetzlicher Vorschrift nicht voraus, dass das ausbezahlte Kapital für den Aufbau der selbstständigen Erwerbstätigkeit ver- wendet wird. Indessen vermag der vollumfängliche Verbrauch der Barauszahlung für rein private Zwecke die Behauptung, es sei eine selbstständige Erwerbstätigkeit auf- genommen worden, eben nicht zu unterstützen, da die Aufnahme einer solchen Tätig- keit regelmässig mit gewissen Anfangsinvestitionen verbunden ist und für deren Finan- zierung häufig das ausbezahlte Guthaben der bisherigen beruflichen Vorsorge benötigt wird. Zudem kann es sich wohl aufdrängen, die Auszahlung anfänglich auch für die Bestreitung des Lebensunterhalts zu verwenden, weil zu Beginn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit die entsprechenden finanziellen Mittel vielfach noch nicht in genügen- dem Mass erwirtschaftet werden können. Indessen ist eine solche Situation beim Pflichtigen nach dem Weggang von der C AG nicht anzunehmen, verfügte er bei der F AG doch über ein gesichertes fixes Jahressalär von brutto Fr. 150'000.- und hatte er daneben Anspruch auf einen erfolgsabhängigen, im Februar für das abgelaufene Ka- lenderjahr ausbezahlten Bonus. - 15 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 d) Zusammenfassend hat der Pflichtige damit nach der Anstellung bei der C AG per Ende Juli 2009 keine selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen und als Folge davon die Auszahlung des Kapitals aus der beruflichen Vorsorge unrechtmässig erwirkt. Selbst wenn er nämlich unmittelbar vor oder nach Beendigung des Arbeitsver- hältnisses bei der C AG noch die Absicht gehabt hätte, sich selbstständig zu machen, musste er von diesem Vorhaben spätestens mit dem beabsichtigten Abschluss eines Arbeitsvertrags mit der F AG Ende August 2009, der keinerlei eigene Risikotragung beinhaltete, abgerückt sein. 6. a) Eine Rückführung der pro 2010 ausbezahlten Gelder von Fr. 402'756.- in die berufliche Vorsorge ist trotz entsprechender Fristansetzung durch den Steuerkom- missär am 5. Dezember 2012 bis 1. März 2013 unstreitig nicht erfolgt und auch im vor- liegenden Verfahren vom Pflichtigen nicht angeboten worden. Es steht fest, dass eine erhebliche Steuerersparnis damit verbunden wäre, wenn die Besteuerung nach Art. 38 DBG gewährt würde. Der Pflichtige hat durch die Besteuerung der Barauszahlung mit der Jahressteuer, berechnet zu einem Fünftel nach dem ordentlichen Tarif (Art. 36 DBG), zu Unrecht erheblich profitiert, zumal bereits die Arbeitnehmer- und Arbeitge- berbeiträge vollumfänglich von der Steuer befreit waren (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG). Die Gleichbehandlung mit den übrigen Steuerpflichtigen erfordert die ordentliche Besteue- rung der vorliegend streitigen Barauszahlung. b) Zur Anwendung gelangt der ordentliche Tarif nach Art. 36 DBG. Für Kapi- talabfindungen für wiederkehrende Leistungen sieht Art. 37 DBG zwar vor, dass diese zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Steuersatz zu berechnen ist, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Damit soll im Rahmen der ordentlichen Besteuerung vermieden werden, dass eine Person infolge der einmaligen Auszahlung von kapitalisierten perio- dischen Leistungen zu einem überhöhten, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden Steuersatz besteuert wird. Zur Auszahlung gelangte vorliegend jedoch aufgrund des (vermeintlichen) Barauszahlungsgrundes der Aufnahme einer selbststän- digen Erwerbstätigkeit eine Kapitalleistung (Austrittsleistung) und keine Kapitalab- findung für wiederkehrende Leistungen. Über einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen verfügte der Pflichtige zu diesem Zeitpunkt daher nicht. Dies wäre vielmehr erst bei der Pensionierung der Fall, wobei dann aber die Regelung von Art. 38 DBG - 16 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 anwendbar ist. Die Anwendung des Rentensatzes ist daher vorliegend nicht möglich. Der angefochtene Entscheid ist daher auch in dieser Hinsicht zu bestätigen. c) Der früher zuständige Steuerkommissär hat die erste, am 8. Septem- ber 2009 erfolgte Barauszahlung der Vorsorgegelder von Fr. 542'572.- in der ordentli- chen Besteuerung 2009 nicht erfasst und ist die entsprechende Veranlagung vom 16. August 2011 in Rechtskraft erwachsen. Daraus kann der Pflichtige jedoch für die vor- liegend streitige Besteuerung der zweiten Barauszahlung in der Steuerperiode 2010 entgegen seiner Auffassung nichts zu seinen Gunsten ableiten, steht es dem Steuer- kommissär doch frei, in jeder Steuerperiode den Sachverhalt erneut zu beurteilen und dabei z.B. insbesondere auch zu überprüfen, ob die Besteuerung von Vorsorgegeldern gesetzmässig ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109-121 N 80 DBG mit Hinweisen). Liegt keine Gesetzmässigkeit vor, hat die Behörde der besseren, d.h. der gesetzmässigen Erkenntnis zu folgen und die Veranlagung auf korrekter Grundlage zu treffen. Sofern daraus ein Widerspruch mit dem Verhalten in den Vorperioden resul- tiert, geht die Gesetzmässigkeit vor. d) Als Folge der ordentlichen Besteuerung der streitbetroffenen Gelder aus der beruflichen Vorsorge pro 2010 wird deren (rechtskräftig) erfolgte separate Besteue- rung nach Art. 38 DBG vom 28. April 2010 aufzuheben sein. Darüber hinaus wird das kantonale Steueramt die nachträgliche ordentliche Besteuerung der ersten Barauszah- lung in einem entsprechenden Nachsteuerverfahren der Steuerperiode 2009 zu prüfen haben. 7. Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält für die steuerliche Behandlung der fraglichen Barauszahlung eine der direkten Bundessteuer entsprechende Rege- lung. Der Einkommenssteuer unterliegen nach der Einkommensgeneralklausel in Art. 7 Abs. 1 StHG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, namentlich auch solche aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit. Nach Art. 11 Abs. 3 StHG werden Kapitalleis- tungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körper- liche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert; sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Die Revision rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide wird in Art. 51 StHG gleich geregelt wie in Art. 147 und 148 DBG. Es gelten mithin nach dem Steuerharmonisierungsgesetz weitgehend die gleichen Vorschriften wie für die direkte Bundessteuer. Es rechtfertigt sich daher nicht, die vorliegend streitige Kapitalleistung - 17 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 im Bereich der kantonalen direkten Steuern vom Einkommen anders zu behandeln als für die direkte Bundessteuer. Damit ist die fragliche Barauszahlung von Vorsorgegel- dern im Jahr 2010 auch bei den Staats- und Gemeindesteuern 2010 der ordentlichen Besteuerung zu unterwerfen. 8. Der Pflichtige bestreitet die Aufrechnung der als Kosten der selbstständigen Erwerbstätigkeit deklarierten Kosten von Fr. 18'191.- durch die Vorinstanz im vorlie- genden Verfahren nicht mehr. Dies erweist sich als Folge der Verneinung einer sol- chen Tätigkeit als gesetzmässig. Da der Pflichtige die Kosten zudem auch nicht als Auslagen der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der F AG geltend macht und es im Übrigen an einer entsprechenden substanziierten Sachdarstellung fehlt, hat es bei deren Aufrechnung zu bleiben. 9. a) Privaten ist auf entsprechendes Ersuchen die Bezahlung von Verfahrens- kosten und Kostenvorschüssen zu erlassen, wenn ihnen die nötigen Mittel fehlen und ihre Begehren nicht offensichtlich aussichtslos erscheinen (§ 115 StG i.V.m. § 16 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 [VRG]). Neben dieser kantonalen Vorschrift leitet das Bundesgericht aus Art. 29 Abs. 3 BV un- ter den nämlichen Voraussetzungen ein Recht auf unentgeltliches Verfahren für alle staatlichen Verfahren ab (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 144 N 21 ff. DBG und § 151 N 32 ff. StG, je auch zum Folgenden). Beide Voraussetzungen (Bedürftigkeit und fehlende Aussichtslosigkeit) müssen kumulativ erfüllt sein. Bedürftig ist eine Partei, wenn sie zur Leistung der Prozesskosten Mittel zur Deckung des Grundbedarfs für sich und ihre Familie angreifen müsste. Bedürftigkeit liegt somit vor, wenn der Gesuchsteller die für das Verfahren erforderlichen Mittel nicht innert wenigen Monaten aus seinem realisierbaren Einkommen, abzüglich der für ihn und seine Familie notwendigen Lebenshaltungskosten, aufbringen kann (BGE 109 Ia 5 = Pra 72 Nr. 233). Massgebend sind die konkreten Umstände des Einzelfalls. Die Be- dürftigkeit ist aufgrund der gesamten Verhältnisse, namentlich der Einkommenssituati- on, der Vermögensverhältnisse und allenfalls der Kreditwürdigkeit zu beurteilen (Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., 1999, § 16 N 24 VRG mit Hinweis). Massgebend ist die gesamte wirt- schaftliche Situation zur Zeit der Gesuchseinreichung. - 18 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 Ob die Voraussetzungen der unentgeltlichen Rechtspflege (Bedürftigkeit und fehlende Aussichtlosigkeit des Begehrens) im Einzelfall gegeben sind, braucht die Be- hörde nicht von Amts wegen zu prüfen. Vielmehr hat die betroffene Person ein begrün- detes (substanziiertes) Gesuch zu stellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 144 N 27 DBG und § 151 N 38 StG). Es obliegt somit grundsätzlich dem Gesuchsteller, seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse umfassend darzustellen und soweit möglich zu belegen; kommt er diesen Obliegenheiten nicht nach, wird das Gesuch ab- gewiesen. Die entscheidende Behörde hat aber allenfalls unbeholfene Rechtssuchen- de auf die Angaben hinzuweisen, die sie zur Beurteilung des Gesuchs benötigt. b) Nachdem die Pflichtigen mit Verfügung vom 22. Mai 2013 aufgefordert worden waren, die Kosten des vorliegenden Verfahrens wegen ausstehender Steuer- forderungen mit entsprechenden Vorschüssen von insgesamt Fr. 10'300.- sicherzustel- len, beantragten sie mit Eingabe vom 11. Juni 2013 die Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege. Darauf wurden sie am 19. Juni 2013 aufgefordert, das beigelegte For- mular über den Nachweis der Mittellosigkeit ausgefüllt und unter Beilage entsprechen- der Belege zu retournieren. Mit Eingabe vom 9./10. Juli 2013 reichten sie dieses For- mular zwar ausgefüllt ein, unterliessen es jedoch trotz Aufforderung (sowohl in der Verfügung als auch auf dem Formular), die aufgeführten Lebenshaltungskosten von total rund Fr. 11'850.- pro Monat mit entsprechenden Belegen nachzuweisen. Selbst wenn Lebenshaltungskosten in der angegebenen Höhe ausgewiesen wären, stünden ihnen Einnahmen des Pflichtigen aus seiner beruflichen Tätigkeit ge- mäss den vorgelegten Bankauszügen von monatlich rund Fr. 12'000.- sowie Einnah- men der Pflichtigen von Fr. 2'000.-, total Fr. 14'000.-, gegenüber. Zudem gab der Pflichtige bei Aktiven von Fr. 1'355'000.-, darunter eine Liegenschaft in M von Fr. 1'350'000.-, und Schulden von Fr. 950'000.- einen Aktivenüberschuss von Fr. 400'000.- an. Den Pflichtigen ist zuzumuten, ihre Liegenschaft zur Finanzierung der Kostenvorschüsse (weiter) zu belehnen. Demnach haben die Pflichtigen die behauptete Bedürftigkeit nicht nur nicht belegt, sondern ist eine solche auch bei Abstellen auf ihre Angaben gar nicht gegeben. Das Gesuch um unentgeltliche Prozessführung ist damit abzuweisen. - 19 - 1 DB.2013.106 1 ST.2013.108 10. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge- mäss sind die Beschwerde-/Rekurskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 VRG). Die Auferlegung der Einsprachekosten im Verfahren der Staats- und Gemein- desteuern von Fr. 1'000.- ist zu bestätigen, da die Pflichtigen zu Recht nach pflichtge- mässem Ermessen eingeschätzt worden sind (§ 142 Abs. 2 StG i.V.m. § 18 der Ver- ordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998).
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2,013
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ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7a122d06-fe41-45ce-b038-e03d6914d5e4
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) machte in der Steuererklärung 2006 für ihre im März 1982 geborene Tochter B den Kinderabzug von Fr. 6'800.- sowie für sich den Abzug für Versicherungsprämien von Fr. 3'790.- geltend. Unter Einbezug der Einkünfte und der übrigen Abzüge resultierte ein steuerbares Einkommen von Fr. 23'300.-. Das steuerbare Vermögen gab sie mit Fr. 217'400.- an. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2006 verlangte der Steuer- kommissär mit Auflage und Mahnung vom 1. Juli bzw. 8. August 2008 zwecks Über- prüfung des Kinderabzugs eine detaillierte Aufstellung über den schulischen und beruf- lichen Werdegang der Tochter samt Nachweis der entsprechenden Abschlüsse. Die Pflichtige reichte darauf den Lebenslauf der Tochter ein. Der Steuerkommissär veran- lagte sie am 2. September 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 36'400.- (satzbestimmend Fr. 38'500.-). Dabei rechnete er den Kinderabzug auf und gewährte stattdessen den Abzug für Unterstützungsbedürftige von Fr. 2'500.-. Den Abzug für Versicherungsprämien reduzierte er für die Pflichtige auf Fr. 3'600.- und liess hinsicht- lich der Tochter zusätzlich Fr. 1'200.-, d.h. insgesamt Fr. 4'800.- zum Abzug zu. Als Steuertarif setzte er den Grundtarif ein. Das steuerbare Vermögen veranlagte er mit Fr. 163'000.- (satzbestimmend Fr. 224'000.-). B. Gegen die auf dieser Einschätzung basierende Steuerrechnung 2006 des Steueramts C erhob die Pflichtige am 9. Oktober 2008 Einsprache mit dem Antrag, den Kinderabzug zuzulassen und als Steuertarif für das Einkommen denjenigen von Ver- heirateten zu gewähren. Zur Begründung brachte sie vor, beim Studium der Tochter handle es sich um die "Fertig-Ausbildung" zur Lebensmittel-Ingenieurin. Um diesen Beruf zu erlernen und an die Fachhochschule zu gelangen, habe die Tochter zuerst eine praktische Ausbildung absolvieren und die Berufsmatura bestehen müssen. Sie sei für den Unterhalt der Tochter aufgekommen, wobei Letztere mit einer Teilzeitbe- schäftigung einen eigenen finanziellen Beitrag geleistet habe. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 3. September bzw. 7. Ok- tober 2009 (zweite Zustellung) ab. Es erwog, für mündige Kinder könne der Kinderab- - 3 - 1 ST.2009.317 zug nur beansprucht werden, wenn sie noch in der Erstausbildung stünden. Die mün- dige Tochter der Pflichtigen sei nach dem Lehrabschluss und der Berufsmatura wäh- rend rund vier Jahren einer nicht im angestammten Beruf angesiedelten Berufstätigkeit nachgegangen und habe erst danach das Studium zur Lebensmittel-Ingenieurin be- gonnen. Demnach könne nicht von einer fortgesetzten Erstausbildung gesprochen werden, sodass der Kinderabzug zu verweigern und nur der Grundtarif zu gewähren sei. Anstelle des Kinderabzugs trete aber immerhin der Abzug für Unterstützungsbe- dürftige, da die Pflichtige mittels Kost und Logis eine steuerlich abzugsfähige Unter- stützungsleistung erbracht habe. C. Mit gegen diesen Einspracheentscheid gerichtetem und an die Steuerre- kurskommissionen adressiertem Schreiben vom 12./16. November 2009 beantragte die Pflichtige, die Angelegenheit durch eine andere Person als den Steuerkommissär beurteilen zu lassen. Sie fühle sich durch Letzteren diskriminiert, weil er im Einspra- cheentscheid alles zu seinen Gunsten entschieden habe. Die Steuerrekurskommissionen nahmen diese Eingabe als Rekurs entgegen. Das kantonale Steueramt schloss am 12. Januar 2010 auf dessen Abweisung.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Die Eingabe der Pflichtigen vom 12./16. November 2009 ist an die Steuer- rekurskommission gerichtet und hat den Einspracheentscheid des kantonalen Steuer- amts vom 3. September/7. Oktober 2009 zum Gegenstand. Daher ist diese Eingabe von den Steuerrekurskommissionen zu Recht als Rekurs entgegengenommen worden. Dass sich die Pflichtige darin gegen die Vorgehensweise des Steuerkommissärs im Einspracheverfahren wendet und dessen Ausstand verlangt, ist insofern nicht von Be- lang, als der Steuerkommissär nach Erlass des Einspracheentscheids ohnehin nicht mehr weiter über die Sache zu befinden hat. Demnach kann die fragliche Eingabe der Pflichtigen an die Steuerrekurskommissionen nur als Rekurs verstanden werden. - 4 - 1 ST.2009.317 2. a) aa) Für die Steuerberechnung vom Reineinkommen werden für minder- jährige Kinder unter elterlicher Sorge oder Obhut des Steuerpflichtigen sowie für voll- jährige Kinder, die das 25. Altersjahr noch nicht erreicht haben, in der beruflichen Aus- bildung stehen und deren Unterhalt der Steuerpflichtige zur Hauptsache bestreitet, als Kinderabzug je Fr. 6'800.- abgezogen (§ 34 Abs. 1 lit. a StG, in der Fassung vom 25. April 2005). Massgeblich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit sind die Verhält- nisse am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht (§ 34 Abs. 2 StG). Über die Zulassung des Kinderabzugs entscheidet das kantonale Steueramt bei der Festset- zung des steuerbaren Einkommens (§ 139 Abs. 1 StG). Für Kinder, welche das 18. Lebensjahr bereits vollendet und das 25. Altersjahr noch nicht erreicht haben, darf der Kinderabzug nur gewährt werden, wenn sich das Kind noch in der beruflichen Ausbildung befindet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 34 N 33, auch zum Folgenden). Als solche gilt jeder Ausbildungsgang, der mittelbar (Mittelschule usw.) oder unmittelbar (Berufsschule, Berufslehre, Fachhochschule, Hochschule usw.) dazu dient, die Erstausbildung abzuschliessen. Die Erstausbildung ist dann als abge- schlossen zu betrachten, wenn ein Abschluss erlangt wird, der für die Ausübung eines bestimmten Berufs erforderlich ist (z.B. Lehrabschluss, eidg. Fachausweis, eidg. Dip- lom, Hochschulabschluss; vgl. auch BGE 107 II 465). Ein Kind steht auch dann noch in Ausbildung, wenn es den eigentlichen Ausbildungsgang vorübergehend unterbrochen hat. Als Gründe für einen Unterbruch werden jedoch nur anerkannt eine Abwesenheit für den Militär-, Zivil- oder Zivilschutzdienst, der Besuch einer mindestens halbtägigen Schule, welche als Ergänzung oder Vorbereitung zum gewählten Ausbildungsgang in Verbindung steht (z.B. Sprachschule), oder eine zielgerichtete und konsequente Prü- fungsvorbereitung. bb) Sind die Voraussetzungen für den Kinderabzug gemäss § 34 Abs. 1 lit. a StG erfüllt, so steht dem Steuerpflichtigen im Weiteren für das betreffende Kind ein zusätzlicher Versicherungsabzug von Fr. 1'200.- zu (§ 31 Abs. 1 lit. g StG). b) aa) Die Tochter der Pflichtigen, B (geb. März 1982), hat im Sommer 2000 ihre Lehre als .... abgeschlossen. Vom August 2000 bis Juli 2001 hat sie sich auf die naturwissenschaftliche Berufsmatura vorbereitet und diese bestanden. Danach war sie während sieben Monaten bei der D als Datatypistin und ab März 2002 bis auf weiteres - 5 - 1 ST.2009.317 teilzeitlich bei der E als Mitarbeiterin im Faktura-Team erwerbstätig. Anfang 2005 be- suchte sie einen Sprachkurs in Australien und ab Oktober 2005 die Fachhochschule in F, die sie mit dem Bachelor of Science in Lebensmitteltechnologie abschliessen will (Lebenslauf, Beilage). bb) B hat ihre (erste) Berufsausbildung bereits mit ihrem Lehrabschluss als ... im Jahr 2000 abgeschlossen, weil sie damit über einen Berufsabschluss verfügt, der für die Ausübung eines bestimmten Berufs, d.h. als ..., erforderlich ist. Die im Anschluss daran erworbene Berufsmatura ändert nichts dar- an, da sie diese nicht berufsbegleitend, sondern vollzeitlich während eines ganzen Jah- res erst nach der Lehre und damit auf dem zweiten Bildungsweg nachgeholt hat (vgl. Beschreibung der Berufsmatura auf http://www.berufsberatung.ch). Dergestalt liegt sowohl mit der Berufsmatura als auch mit dem einige Jahre später begonnenen Studi- um an der Fachhochschule in F bzw. dem Abschluss an dieser Hochschule eine Zweitausbildung vor. Der Kinderabzug für volljährige Kinder ist nach dem Gesagten aber nur während der Erstausbildung des Kindes zulässig, sodass die Pflichtige darauf während der Zweitausbildung der Tochter keinen Anspruch besitzt. Im Ergebnis gleich verhielte es sich, wenn im Lehrabschluss als ... mit an- schliessender Berufsmatura und dem Besuch der Fachhochschule zusammenhängend die Erstausbildung der Tochter zu erblicken wäre. Denn Letztere hätte diesfalls die Ausbildung nach Absolvierung der Berufsmatura im Juli 2001 bis zu Beginn des Studi- ums an der Fachhochschule im Oktober 2005 während über vier Jahren unterbrochen, ohne dass die Pflichtige diesen langen Unterbruch in irgendeiner Weise näher begrün- det bzw. rechtfertigt. Aus dem Lebenslauf ergibt sich zudem, dass als anerkannter Grund für einen Unterbruch zwar grundsätzlich der Sprachaufenthalt der Tochter in Australien in Frage käme. Da dieser Aufenthalt jedoch nur gerade drei Monate gedau- ert hat und erst im Jahr 2005 erfolgt ist, macht der Unterbruch immer noch knapp vier Jahre aus, ohne dass weitere anerkannte Gründe für einen derart langen Unterbruch – Militär-/Zivildienst, Prüfungsvorbereitung etc. – ersichtlich wären. Demnach könnte in der Steuerperiode 2006 nicht mehr von einer fortgesetzten Erstausbildung gesprochen werden, sodass der Pflichtigen der Kinderabzug in dieser Periode wiederum nicht zu- stünde. - 6 - 1 ST.2009.317 cc) Ausnahmsweise kann auch eine Zweitausbildung zur weiteren Beanspru- chung des Kinderabzugs berechtigen, nämlich dann, wenn es sich bei der Zweitausbil- dung um eine Erweiterung bzw. Vertiefung der Grundausbildung – hier der Berufslehre als ... – handelt (StRK II, 26. September 2000 = StE 2001 B 29.3 Nr. 17). Diese muss jedoch gleich wie die Erstausbildung ohne einen länger andauernden Unterbruch, d.h. fortgesetzt und zielgerichtet absolviert werden. Zwischen der Berufsmatura im Frühling 2001 und dem Studiumsbeginn an der Fachhochschule F im Herbst 2005 bzw. dem Besuch einer Sprachschule in Australien anfangs 2005 ist eine zu lange Zeit verstri- chen, um bei dieser Zweitausbildung der Tochter auf eine fortgesetzte, d.h. nur einen vorübergehenden Unterbruch aufweisende Ausbildung schliessen zu können. Der Kin- derabzug steht der Pflichtigen auch insofern nicht zu. dd) Insgesamt hat die Vorinstanz für die Tochter demnach den Kinderabzug zu Recht verweigert. 3. a) aa) Neben dem Kinderabzug kennt das Gesetz in § 34 Abs. 1 lit. b Abs. 1 StG den Unterstützungsabzug. Danach kann der Steuerpflichtige für jede erwerbsun- fähige oder beschränkt erwerbsfähige Person, an deren Unterhalt er mindestens in Höhe des Abzugs beiträgt, Fr. 2'500.- von den steuerbaren Einkünften in Abzug brin- gen. Auch insofern bildet Stichtag für die Gewährung des Abzugs das Ende der Steu- erperiode (§ 34 Abs. 2 StG). Eine Erwerbsunfähigkeit liegt auch vor, wenn sich die un- terstützungsbedürftige volljährige Person in der Ausbildung befindet (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 34 N 63). Der Unterstützungsabzug ist im Verhältnis zum (höhe- ren und zudem von der tatsächlichen Höhe der Leistungen unabhängigen) Kinderab- zug subsidiär, d.h. er kann nicht gleichzeitig für Kinder gemäss § 34 Abs. 1 lit. a StG geltend gemacht werden (§ 34 Abs. 1 lit. b Abs. 2 StG). bb) Sind die Voraussetzungen für den Unterstützungsabzug gemäss § 34 Abs. 1 lit. b StG erfüllt, so steht dem Steuerpflichtigen im Weiteren für die betreffende unterstützte Person wiederum ein zusätzlicher Versicherungsabzug von Fr. 1'200.- zu (§ 31 Abs. 1 lit. g StG). b) In der Steuerperiode 2006 besuchte die Tochter die Fachhochschule in F und stand damit noch in einer (vollzeitlichen) Ausbildung, sodass sie in dieser Steuer- - 7 - 1 ST.2009.317 periode als erwerbsunfähig im Sinn von § 34 Abs. 1 lit. b StG gilt. Die Pflichtige er- brachte für sie insofern Unterstützungsleistungen, als sie ihr Kost und Logis gewährte. Diese Leistungen überstiegen unstreitig Fr. 2'500.-, weshalb sie Anspruch auf den Un- terstützungsabzug hat. Als Folge davon steht ihr für die unterstützte Tochter auch der um Fr. 1'200.- erhöhte Abzug für Versicherungsprämien gemäss § 31 Abs. 1 lit. g StG zu. Diese Abzüge haben ihr die Vorinstanzen demnach zu Recht gewährt. 4. a) In §§ 35 und 47 StG sind die Steuertarife für die Einkommens- und Ver- mögensteuer festgeschrieben. Der jeweilige Abs. 1 hält den Grundtarif fest. Laut Abs. 2 gelten für Ehegatten, welche in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sowie für verwitwete, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern im Sinn von § 34 Abs. 1 lit. a StG zusammenleben, mildere Tarife (Verheiratetentarife). Vorausset- zung des Verheiratetentarifs bei einer – wie hier – getrennt lebenden steuerpflichtigen Person ist somit, dass sie wenigstens mit einem Kind im Sinn der Kinderabzugsbe- stimmung zusammen lebt und mithin einen solchen Abzug geltend machen kann. b) Wie gesehen, erfüllt die Pflichtige die Voraussetzungen von § 34 Abs. 1 lit. a StG für die Gewährung des Kinderabzugs nicht. Der Verheiratetentarif von §§ 35 Abs. 2 und 47 Abs. 2 StG muss ihr somit versagt bleiben. Das Steueramt hat daher rechtens den Grundtarif zur Anwendung gebracht. 5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Rekurskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
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2,010
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ZH_SRK_001
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7b1b32b3-9b83-4194-8e4c-cfb5751e53b8
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen), von Beruf freipraktizierender Arzt, bezog per 1. September 2011 im Alter von 66 Jahren eine Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge in der Höhe von Fr. 620'516.70.-. Seine Arztpraxis führte er danach noch fort. Die Kapitalleistung wurde in der Folge in der Steuerperiode 2011 mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungs- entscheid vom 28. Februar 2012 sowohl im Bereich der direkten Bundessteuer als auch im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern jeweils getrennt vom übrigen Ein- kommen besteuert; dies in Anwendung der Besteuerungsregeln betreffend Einkünfte aus Vorsorge und deshalb auch unter Einbezug einer weiteren Kapitalauszahlung 2011 aus der 3. Säule in der Höhe von Fr. 33'238.-. Mit Vorschlag vom 13. Januar 2014 betreffend die ordentliche Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerperiode 2011 stellte die Steuerkommissärin gestützt auf eine vorgängige Sachverhaltsuntersuchung u.a. fest, dass der Beschäftigungsgrad des Pflichtigen gemäss Vorsorgeausweis per 1. Januar 2012 noch immer 100% betragen habe und er trotz erreichtem ordentlichen Pensionsalter auch weiterhin BVG-versichert geblieben sei. Unter diesen Umständen habe gemäss Vorsorgereglement per 2011 keine Möglichkeit bestanden, das Alterskapital teilweise bereits zu beziehen. Dem Pflichtigen werde deshalb die Möglichkeit eingeräumt, die damals nicht rechtmässig bezogene Kapitalleistung wieder in die Vorsorgeeinrichtung einzuzahlen, ansonsten diese per 2011 nicht als Vorsorgeleistung privilegiert und separat, sondern ordentlich zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werde. Die Pflichtigen liessen mit Eingabe vom 11. Februar 2014 entgegnen, der Be- schäftigungsgrad 100% im Vorsorgeausweis 2012 sei falsch. Korrekt sei 30%, nach- dem der Pflichtige seinen Beschäftigungsgrad bereits per 31. Juli 2009 um 35% und per 1. September 2011 um weitere 35% reduziert habe. Im laufenden Jahr 2014 werde er nun die Erwerbstätigkeit aber ohnehin ganz aufgeben, nachdem der schon länger geplante Verkauf der Arztpraxis nun klappen sollte. Aus diesen Gründen werde unter Verweis auf die beigelegten vorsorgerechtlichen Dokumente darum gebeten, von der Besteuerung der per 2011 bezogenen Vorsorgeleistung von Fr. 620'516.- im ordentli- chen Verfahren abzusehen. - 3 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 Mit neuerlichem (unveränderten) Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 9. April 2014 wies die Steuerkommissärin darauf hin, dass aus den eingereichten Unterlagen nicht hervorgehe, dass der Pflichtige sein Arbeitspensum per 2011 redu- ziert bzw. die Teilpensionierung tatsächlich gelebt habe. Es werde ihm deshalb noch einmal die Gelegenheit eingeräumt, das nicht rechtmässig bezogene Kapital wieder in die Vorsorgeeinrichtung einzuzahlen, ansonsten die Kapitalleistung per 2011 ordentlich zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werde. Die Pflichtigen liessen der Steuerkommissärin mit Email vom 13. Mai 2014 in der Folge Auszüge aus dem Mailverkehr zwischen ihrem Vertreter und der Vorsorge- einrichtung des Pflichtigen zukommen. Diesem war zu entnehmen, dass der Pflichtige zu dieser Zeit nicht über genügend Liquidität für die steuerbehördlich gewünschte Rückzahlung der Kapitalleistung verfügte und deshalb der Vorsorgeeinrichtung vor- schlug, per Juli 2014 ganz in Pension zu gehen, das restliche Kapital von gut Fr. 700'000.- alsdann zu beziehen, mit diesem Geld die Rückzahlung der Kapitalleis- tung 2011 von rund Fr. 620'000.- umgehend vorzunehmen und anschliessend das vol- le Alterskapital sogleich wieder ausbezahlt zu erhalten, womit die gesamte Kapitalleis- tung von rund Fr. 1.32 Mio. per 2014 bezogen und besteuert würde. Die Vorsorgeeinrichtung schloss ein solches Vorgehen nicht aus, wies aber darauf hin, dass es letztlich einfacher wäre, wenn der Pflichtige per 2014 in Pension gehe, alsdann den Rest des Vorsorgekapitals beziehe und in der Folge die Steuerbehörde eine "Diffe- renzrechnung" ausstelle, indem sie die per 2011 bereits bezogene Kapitalleistung von Fr. 620'000.- zum Gesamtsatz von 1.32 Mio. besteure. Die Steuerkommissärin ging darauf nicht ein und setzte den Pflichtigen mit Schreiben vom 26. Mai 2014 abermals und letztmals Frist an, das nicht rechtmässig bezogene Vorsorgekapital bis zum 15. August 2014 wieder in die Vorsorgeeinrichtung einzubezahlen, ansonsten dieses per 2011 zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werde. Mit Eingabe vom 15. August 2014 liessen die Pflichtigen vorbringen, dass die Arztpraxis per Ende Juli 2014 in der Zwischenzeit nun verkauft worden sei. Der Pflich- tige sei seit dem 31. Juli 2014 zu 100% pensioniert. Damit bestehe die Möglichkeit, die bereits erfolgte Besteuerung der Kapitalleistung 2011 zu revidieren und die Kapitalleis- tung stattdessen gemeinsam mit der in Kürze erfolgenden Kapitalauszahlung 2014 zu - 4 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 besteuern, um so die steuerbehördlich gewünschte Besteuerung beider Kapitalleistun- gen im gleichen Jahr zum Satz der kumulierten Leistungen zu bewerkstelligen. Die Steuerkommissärin lehnte ein solches Vorgehen ab, erfasste die per 2011 bezogene Kapitalleistung von Fr. 620'516.70 mit Veranlagungsverfügung bzw. Ein- schätzungsentscheid vom 20. August 2014 wie zuvor angedroht als ordentliches Ein- kommen und eröffnete den Pflichtigen auf dieser Basis für die Steuerperiode 2011 die folgenden Steuerfaktoren: direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 780'300.- 789'400.- Steuerbares Vermögen 3'191'000.-. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 15. September 2014 Einsprache er- heben und beantragen, die Kapitalleistung 2011 in der Höhe von Fr. 620'516.70 ge- sondert vom übrigen Einkommen zu besteuern und damit das (ordentliche) steuerbare Einkommen auf Fr. 159'800.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 168'900.- (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen. Zur Begründung wurde geltend gemacht, dass nach der vollständigen Er- werbssaufgabe des Pflichtigen per Ende Juli 2014 diesem in der Zwischenzeit das restliche Vorsorgeguthaben von Fr. 726'496.25 ausbezahlt worden sei. Das Vorsorge- verhältnis sei damit aufgelöst worden, womit die vom Steueramt geforderte Wiederein- zahlung des Betrags von Fr. 620'516.70 keinen Sinn mehr gemacht habe bzw. unmög- lich gewesen sei. Beim letzteren Betrag gehe es um eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge, welche gesondert vom übrigen Einkommen zu besteuern sei, auch wenn die Auszahlung per 2011 zu Unrecht erfolgt sei bzw. per 2014 hätte erfol- gen sollen. Nach Vorsorgerecht hätte die C die unrechtmässig bezogene Kapitalleis- tung von der versicherten Person (dem Pflichtigen) zurückfordern müssen und wäre in der Folge bei der Pensionierung des Pflichtigen per 2014 die gesamte Kapitalleistung fällig geworden und alsdann separat vom übrigen Einkommen zu besteuern gewesen. Nachdem die Wiedereinzahlung der Fr. 620'516.70 faktisch nicht mehr möglich gewe- - 5 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 sen sei, könne die gemeinsame Besteuerung beider Kapitalleistungen trotzdem per 2014 erfolgen, gleich also, wie wenn die Wiedereinzahlung vorgängig erfolgt wäre. Mit Entscheiden vom 22. bzw. 26. September 2014 wies das kantonale Steu- eramt die Einsprachen ab. Es erwog, dass gemäss Rechtsprechung des Bundesge- richts eine rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung nicht steuerlich privilegiert behandelt werden könne. Nachdem der Pflichtige die Kapitalleis- tung trotz mehrerer Aufforderungen nicht zurückbezahlt habe, greife in einem solchen Fall die ordentliche Besteuerung zusammen mit dem übrigen Einkommen. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 27. Oktober 2014 liessen die Pflichtigen die Anträge der Einsprachen wiederholen und zudem die Zusprechung einer Parteient- schädigung verlangen. In der Begründung wurde geltend gemacht, dass der Vorschlag der Pflichtigen, die Kapitalleistung 2011 zusammen mit der Kapitalleistung 2014 und somit mit einer hohen Steuerprogression zu besteuern, steuerlich zum selben Ergebnis geführt hätte, welches die Steuerbehörde mit der verlangten Rückzahlung angestrebt habe. Die von ihnen vorgeschlagene Variante hätte für den Fiskus folglich keine Nachteile gehabt und wäre zudem für alle Beteiligten mit einer grossen Vereinfachung des Verfahrens verbunden gewesen. Von daher lasse sich sachlich nicht rechtfertigen bzw. sei es überspitzt formalistisch, wenn die Steuerbehörde auf der physischen Rück- führung beharre. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 10. Novem- ber 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Die streitbetroffene Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge in der Höhe von Fr. 620'516.70 wurde dem Pflichtigen von der BVG Sammelstiftung C am 1. Sep- tember 2011 ausgerichtet. In diesem Zeitpunkt war er exakt 66 Jahre alt und noch im- mer als freipraktizierender Arzt in der eigenen Praxis tätig. Als Auszahlungsgrund - 6 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 kommt damit nur eine Teilpensionierung in der Konstellation der aufgeschobenen Pen- sionierung in Frage. b) Gemäss Art. 13 Abs. 4 des zu diesem Zeitpunkt gültigen Vorsorgeregle- ments wäre eine solche Teilpensionierung nach dem ordentlichen Rücktrittsalter bei einem Pensionierungsgrad zwischen 25% und 75% zulässig gewesen (vgl. BVG- Sammelstiftung C, Zürich: Nachtrag zum Vorsorgereglement, Teilpensionierung und teilweiser Aufschub der Fälligkeit der Altersrente mit Weiterzahlung der Altersgutschrif- ten nach dem ordentlichen Rücktrittsalter, gültig ab 1. September 2009). Jedoch hat der Pflichtige damals seine Arbeitszeit nicht entsprechend reduziert und deshalb kei- nen solchen Pensionierungsgrad erreicht. Dass damit von einer unrechtmässig ausge- richteten Kapitalleistung 2011 auszugehen ist, wird von den Pflichtigen nicht bestritten. Im Streit liegt damit allein die Frage, wie diese zu besteuern ist. 2. a) Nach dem Recht der direkten Bundessteuer sind unter anderem steuer- bar alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (Art. 22 Abs. 1 des Bundesge- setzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] ). Werden solche Zahlungen als Kapitalleistungen ausgerichtet, sind sie gemäss Art. 38 DBG mit der Jahressteuer getrennt vom übrigen Einkommen zu erfassen (Abs. 1). Hierbei handelt es sich um eine privilegierte Besteuerung, da die Steuer ledig- lich zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG berechnet wird (Abs. 2) und ausser- dem die Progressionswirkung des übrigen Einkommens nicht zum Tragen kommt. Unter Art. 38 DBG fallen alle Kapitalleistungen aus Vorsorge sowie namentlich aus der 2. Säule und der Säule 3a. Die Sonderbesteuerung kommt auch dann zur An- wendung, wenn die Kapitalleistung aus der 2. Säule im Rahmen der Wohneigentums- förderung zum Erwerb von Wohneigentum verwendet oder als Freizügigkeitsleistung im Hinblick auf die Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausbezahlt wird (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 38 N 6; Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, Art. 38 N 5). - 7 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 b) Über die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen aus Vorsorgeein- richtungen, die ohne Barauszahlungsgrund erfolgten bzw. nicht rechtmässig bezogen worden sind, gingen die Meinungen in Doktrin und Praxis lange Zeit auseinander (vgl. StRK II, 3. März 2005 = StE 2005 B 26.13 Nr. 18). Mit Urteil vom 7. Juni 2011 (2C_156/2010, www.bger.ch) hat sich das Bundesgericht erstmals dieser Frage ange- nommen und hierzu in allgemeiner Hinsicht zunächst Folgendes festgehalten: aa) Auch Leistungen einer Vorsorgeeinrichtung, die unter Verletzung von reg- lementarischen oder vorsorgerechtlichen Bestimmung bezogen worden seien, könnten grundsätzlich ihren Vorsorgecharakter bewahren. Deshalb lasse sich durchaus die Ansicht vertreten, dass auch unrechtmässig bezogene oder nicht bestimmungsgemäss verwendete Leistungen privilegiert besteuert werden könnten. Reglements- oder ge- setzwidrige Vorsorgeleistungen, die rechtsmissbräuchlich in der Absicht, Steuern zu sparen, in Anspruch genommen werden, dürften ohnehin steuerlich nicht als Vorsorge- leistungen privilegiert besteuert werden. Dem Steuerrecht komme nun aber bei der Verwirklichung und Durchführung der beruflichen Vorsorge eine wesentliche Funktion zu, was die Besteuerung von Beiträgen und Leistungen betreffe. Es könne daher nicht Aufgabe des Steuerrechts sein, ein den Zweck der Vorsorge gefährdendes Verhalten zu unterstützen und rechtswidrig bezogene Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen steuerlich zu begünstigen. Der vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge an die berufliche Vorsorge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden nach Art. 81 des Bundes- gesetzes über die berufliche Vorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) entspreche, dass die Leistungen aus der beruflichen Vorsorge in vollem Umfang als Einkommen steuerbar seien (Art. 83 BVG); die volle Besteuerung gelte sowohl für Leistungen in Rentenform wie auch für Kapitalleistungen. Allerdings statuiere Art. 38 DBG für Kapitalleistungen eine separate Besteuerung zu einem Vorzugstarif. Auch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem- ber 1990 (StHG) sehe in Art. 11 Abs. 3 für Leistungen in Kapitalform eine separate Besteuerung vor. Es handle sich um eine erhebliche steuerliche Privilegierung der Ka- pitalleistungen gegenüber den Rentenleistungen, da die Letzteren vollumfänglich und progressionswirksam mit dem übrigen Einkommen zu versteuern seien. Die Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken, welche die im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998 im Auftrag des http://www.bger.ch/ - 8 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 Eidgenössischen Finanzdepartements das harmonisierte Steuerrecht gemäss DBG und StHG auf Lücken hin untersucht habe (Expertenkommission Steuerlücken), habe sich namentlich auch mit der Frage der steuerlichen Förderung der beruflichen Vorsor- ge befasst. Dabei sei sie zum Schluss gekommen, dass sowohl der Steueraufschub- effekt, der dadurch entstehe, dass die Beiträge an die berufliche Vorsorge vorerst nicht besteuert würden, wie auch die Steuerbefreiung der Vorsorgeeinrichtungen und der reinvestierten Erträge (Art. 80 BVG) systemkonform und nicht als Steuerlücke zu be- trachten seien. Individuelle Formen der steuerlichen Förderung der beruflichen Vorsor- ge seien hingegen fragwürdig. Das betreffe namentlich den Kapitalbezug der Vorsorge- leistungen bei Erreichen der Altersgrenze sowie die Barauszahlungen in den vom Gesetz vorgesehenen Fällen (wie Verlassen der Schweiz oder Aufnahme einer selbst- ständigen Erwerbstätigkeit; vgl. Art. 5 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezem- ber 1993, FZG), weil die tatsächliche versicherungsmässige Abdeckung der drei Risi- ken Invalidität, Tod und Alter nur mit einer Rentenversicherung vollumfänglich erreicht werden könne. Die normale Vorsorgeform sei daher die Rente und nicht die Kapitalab- findung (Art. 37 BVG). Sofern eine völlige steuerliche Gleichbehandlung der beiden Formen nicht möglich sei, müsse daher die Rente und nicht die Kapitalleistung steuer- lich gefördert werden. Unter diesem Gesichtswinkel liessen sich die gesonderte Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge (Art. 38 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 11 Abs. 3 StHG) und die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht rechtfertigen. Diese Ansicht der Expertenkommission habe einiges für sich. Hinzu komme, dass die gesetzliche Regelung der Besteuerung von Kapitalleistungen ein gewisses Steuerplanungspotential eröffne, auch wenn im Rahmen der 1. BVG-Revision mit Wir- kung ab dem 1. Januar 2006, was den überobligatorischen Bereich betreffe, Obergren- zen für den versicherbaren Lohn eingeführt worden seien. Gemäss Art. 113 Abs. 2 lit. a der Bundesverfassung vom 1. April 1999 (BV) ermögliche die berufliche Vorsorge zu- sammen mit den Leistungen der Eidgenössischen Versicherungen "die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise". Um diesem Verfassungsauf- trag Nachachtung zu verschaffen, sei daher die steuerliche Privilegierung der Kapital- leistungen in Art. 38 DBG nicht extensiv zu interpretieren. Das spreche dafür, die steu- erliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf Art. 22 DBG ("Einkünfte aus ... Einrichtungen der beruflichen Vorsorge") könne daher nicht so verstanden werden, - 9 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 dass auch eine von vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vor- sorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden müsste. Nicht der Vorsorge dienten Barauszahlungen (Kapitalleistungen), wenn ein Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben sei oder wenn die Barauszahlung gar nicht zweckentsprechend verwendet werde. In diesem Fall greife daher die ordent- liche Besteuerung und sei die Kapital- oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Das gelte namentlich für den im zu beurteilenden Fall betroffenen Barauszahlungsgrund der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstä- tigkeit gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG. Vorbehalten sei der Fall, dass eine nicht recht- mässig bezogene oder zweckentfremdet verwendete Barauszahlung an die Vorsorge- einrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Zweck zugeführt werde. bb) An diese allgemeinen Erwägungen anknüpfend stellte das Bundesgericht im konkreten Fall fest, dass der Steuerpflichtige nach der Barauszahlung wegen Auf- nahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit keine solche aufgenommen habe. Statt- dessen habe er die Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge zur Gründung einer Aktiengesellschaft verwendet; damit habe er das angesparte Kapital der obligatori- schen beruflichen Vorsorge, welcher er als Arbeitnehmer nach wie vor unterstellt sei, entzogen. Eine Rückführung der Gelder in die obligatorische berufliche Vorsorge sei offenbar nicht mehr möglich bzw. nicht angeboten worden. Weiter stehe fest, dass eine erhebliche Steuerersparnis resultierte, wenn die Besteuerung nach Art. 38 DBG ge- währt würde. Der Steuerpflichtige habe durch die Besteuerung der Barauszahlung mit der Jahressteuer, berechnet zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs (Art. 36 DBG), zu Unrecht erheblich profitiert, zumal bereits die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge vollumfänglich von der Steuer befreit gewesen seien (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG). Die Gleichbehandlung mit den übrigen Steuerpflichtigen erfordere damit die ordentliche Besteuerung der streitigen Barauszahlung. Dabei gelange der Tarif nach Art. 36 DBG zur Anwendung. Bei Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen sehe Art. 37 DBG zwar vor, dass diese zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Steuersatz zu besteuern seien, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entspre- chende jährliche Leistung ausgerichtet würde, womit im Rahmen der ordentlichen Be- steuerung vermieden werde, dass eine Person infolge der einmaligen Auszahlung von kapitalisierten periodischen Leistungen zu einem überhöhten, der wirtschaftlichen Leis- tungsfähigkeit nicht entsprechenden Steuersatz besteuert werde. Zur Auszahlung ge- lange im zu beurteilenden Fall jedoch aufgrund des (vermeintlichen) Barauszahlungs- - 10 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 grundes der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit eine Kapitalleistung (Austrittsleistung) und keine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen. Über einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen verfüge der Steuerpflichtige zu diesem Zeitpunkt gerade nicht. Dies wäre vielmehr erst bei der Pensionierung der Fall, wobei dann aber die Regelung von Art. 38 DBG anwendbar sei. Die Anwendung des Renten- satzes sei unter diesen Umständen nicht möglich. 3. a) Der vorerwähnte Bundesgerichtsentscheid ist den Pflichtigen bekannt. Sie halten indes dafür, aus diesem könne in ihrem Fall aus folgenden Gründen nicht die ordentlichen Besteuerung der per 2011 unrechtmässig bezogenen Kapitalleistung abgeleitet werden: Der Pflichtige habe die Reduktion des Arbeitspensums um 35% im Hinblick auf ein allmähliches Auslaufen der selbstständigen Erwerbstätigkeit und eine baldige Praxisnachfolge beabsichtigt. Die Suche nach einem geeigneten Praxisnachfolger ha- be sich dann jedoch hinausgezögert, weshalb er sein Arbeitspensum nicht wie geplant habe reduzieren können, ohne einen Teil der Patientinnen und Patienten zu verlieren und damit die Nachfolgeregelung als Ganzes zu gefährden. Weitergehende Gespräche mit einem ernsthaften Interessenten betreffend die Praxisübernahme seien erst im Lauf des Frühsommers 2013 geführt worden. Auch diesbezüglich sei es dann aber zu Ver- zögerungen gekommen, worauf im Lauf des Jahrs 2014 mit einer neuen Interessentin verhandelt worden sei. Diese habe die Praxis dann übernommen und nach kleineren Umbauten am 1. September 2014 unter eigenem Namen neu eröffnet. Im Zeitpunkt des Kapitalbezugs (1. September 2011) sei der Pflichtige 66 Jahre alt gewesen. Die Kapitalleistung habe deshalb "rein von Alters wegen" zweifellos der Altersvorsorge gedient und sei auch entsprechend verwendet worden. Um die Fortsetzung der ge- wohnten Lebenshaltung in angemessener Weise auf längere Sicht hin zu ermöglichen, sei sie zum grössten Teil mittel- bis längerfristig angelegt worden; ein kleiner Teil (ca. 5%) sei zudem für die Fensterrenovation in der Eigentumswohnung der Pflichtigen verwendet worden. Liege keine Zweckentfremdung der Barauszahlung vor und dienten die bezogenen Gelder der Vorsorge, so fehle es gemäss dem besagten Bundesge- richtsentscheid an den Voraussetzungen für eine ordentliche Besteuerung zusammen mit dem übrigen Einkommen. - 11 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 Sei ein Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben oder werde (was hier nicht der Fall sei) die Barauszahlung nicht zweckentsprechend verwendet, so be- stehe im Übrigen die Möglichkeit der Rückführung der Gelder in den Vorsorgekreislauf, was die Steuerbehörde denn auch verlangt habe. Aufgrund der definitiven Beendigung der Erwerbstätigkeit mit Auflösung des Vorsorgevertrags bei der Sammelstiftung C per 31. Juli 2014 und der anschliessenden Auszahlung des Restguthabens sei die Wieder- einzahlung jedoch sinnlos und unmöglich geworden. Tatsächlich habe die Aufteilung der Kapitalleistung auf zwei verschiedene Jahre eine erhebliche Steuerersparnis bewirkt. Wenn nun die Barauszahlung 2011 zwar der Vorsorge gedient habe, aber infolge des nachträglich wegfallenden Auszah- lungsgrundes zu früh erfolgt sei, so könnte dieser Mangel ohne nachteilige Folgen für den Fiskus nicht allein durch die Rückführung der Gelder in den Vorsorgekreislauf be- hoben werden, sondern auch durch eine separate Besteuerung im Jahr der restlichen Kapitalauszahlung. Voraussetzung für eine Zusammenrechnung der Kapitalleistungen sei, dass sich der Barauszahlungsgrund inzwischen verwirklicht habe oder sich un- zweifelhaft noch im selben Jahr verwirklichen werde, was hier der Fall sei. Im Lauf des Veranlagungsverfahrens 2014 sei nämlich absehbar gewesen, dass der Praxisverkauf und damit die vollständige Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit noch im Jahr 2014 verwirklicht würde. Auf das Angebot der Pflichtigen, die Kapitalleistung 2011 zu- sammen mit der Kapitalleistung 2014 im Kalenderjahr 2014 zu besteuern, habe die Steuerbehörde nicht reagiert, obwohl dies steuerlich genau zu dem Ergebnis geführt hätte, welche sie mit der Rückzahlung angestrebt habe, wenn also der Pflichtige die Kapitalleistung physisch zurückbezahlt und daraufhin im gleichen Jahr infolge der defi- nitiven Erwerbsaufgabe wieder bezogen hätte. Beharre die Steuerbehörde in dieser Konstellation auf der physischen Rückführung, lasse sich das sachlich nicht rechtferti- gen und sei dies überspitzt formalistisch. b) Die Vorinstanz hält dem in der Beschwerde- und Rekursantwort entgegen, dass die rechtliche und nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise relevant sei. Im Übrigen führe die Letztere im Sinn der Besteuerung der Kapitalleistung 2011 zusam- men mit der Kapitalleistung 2014 nicht zum selben Ergebnis, das bei einer Rückzah- lung der Kapitalleistung 2011 erzielt worden wäre. So wäre etwa ohne Bezug der Kapi- talleistung 2011 das Vorsorgeguthaben von Fr. 620'616.- noch während rund 3 Jahren verzinst worden und somit per 2014 ein höheres Guthaben ausbezahlt worden. Zudem habe der Pflichtige das zu Unrecht bezogene Vorsorgekapital teilweise selber angelegt - 12 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 und damit allenfalls steuerfreie Erträge erzielt sowie teilweise für abziehbaren Liegen- schaftenunterhalt eingesetzt. c) Der vorstehenden Argumentation der Vorinstanz ist zunächst entgegenzu- halten, dass im Rahmen der angesprochenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise die von den Pflichtigen vorgeschlagene Lösung sehr wohl zum selben Resultat führt, wie die steuerbehördlich verlangte Rückführung der Kapitalleistung in den Vorsorgekreis- lauf. Hätte der Pflichtige die per 1. September 2011 zu Unrecht bezogene Kapitalleis- tung im Sinn der steuerbehördlichen Aufforderung per Mitte August 2014 (= letzter Tag der angesetzten Frist) wieder einbezahlt, so hätte sich die Kapitalleistung auch in die- ser Konstellation für drei Jahre nicht im Vorsorgekreislauf befunden und dort also kei- nen Zinszuwachs bewirken können; die (BVG-)Verzinsung der Fr. 620'516.70 hätte folglich erst ab dem Datum der Wiedereinzahlung (z.B. also 15. August 2014) einset- zen und längstens bis zum Datum der vollständigen Pensionierung und des damit ver- bundenen Bezugs der gesamten Kapitalleistung andauern können. Wenn nun aber die vollständige Pensionierung am 31. Juli 2014 erfolgt ist (vgl. Versicherungskorrespon- denz im Email vom 5. August 2014), so konnte die Umsetzung der Aufforderung zur Wiedereinzahlung bis spätestens 15. August 2014 keinen Zinszuwachs mehr bewirken. Ausbezahlt wurde dem Pflichtigen anfangs September 2014 das Restkapital von Fr. 726'496.25 (vgl. Abrechnung der Sammelstiftung C vom 3. September 2014 und Gutschriftanzeige der Notenstein Privatbank vom 8. September 2014). Hätte der Pflich- tige – wie steuerbehördlich verlangt – kurz zuvor die unrechtmässig bezogenen Kapi- talleistung 2011 in der Höhe von Fr. 620'516.70 in den Vorsorgekreislauf zurückge- führt, so wäre ihm diese (unverzinst) zusammen mit dem Restkapital also sogleich wieder ausbezahlt worden. In dieser Konstellation hätte er damit eine Altersleistung von Fr. 1'347'012.95 erhalten und wäre diese per 2014 als Vorsorgeleistung privilegiert und gesondert vom übrigen Einkommen zu besteuern gewesen; die Frage der ordentli- chen Besteuerung hätte sich gemäss den klaren Vorgaben der Steuerbehörde nicht gestellt. Wenn nun die Pflichtigen vorschlagen, die per 2011 unrechtmässig bezogene Kapitalleistung in der Höhe von Fr. 620'516.70 aufgrund der mittlerweile erfolgten voll- ständigen Pensionierung zusammen mit dem anfangs September 2014 ausbezahlten Restkapital von Fr. 726'496.25 als Vorsorgeleistung zu versteuern, so entspricht dies exakt dem vorerwähnten Resultat (per 2014 getrennt vom übrigen Einkommen zu ver- steuernde Vorsorgeleistung in der Höhe von total Fr. 1'347'012.95). - 13 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 d) Soweit die Vorinstanz die rechtliche Betrachtungsweise über die wirtschaft- liche stellt, ist auch insoweit kein Unterschied zwischen den Lösungsvarianten der Par- teien auszumachen: In beiden Fällen ist zunächst davon auszugehen, dass der Pflich- tige als 66jähriger mit aufgeschobener Pensionierung per 2011 seiner Vorsorgeeinrich- tung eine Teilpensionierung bzw. die Reduktion seines Beschäftigungsgrads meldete, was dazu führte, dass ihm die Vorsorgeeinrichtung einen Teil seines Vorsorgegutha- bens ausbezahlt hat. Dies wäre nach dem bereits Gesagten durchaus reglementskon- form bzw. rechtmässig gewesen, wenn die Teilpensionierung dann auch gelebt worden wäre. Unbestrittenermassen war Letzteres (aus welchen Gründen auch immer) dann aber nicht der Fall, so dass sich die Auszahlung der Vorsorgeleistung nachträglich als unrechtmässig erwiesen hat. Der unrechtmässige Bezug eines Teils der Alterskapitals hätte dem Pflichtigen alsdann ermöglicht, sein angespartes Alterskapital trotz fehlender Teilpensionierung in zwei Tranchen in Kapitalform zu beziehen, womit sich erhebliche progressionsbedingte Steuerersparnisse hätten erzielen lassen. Ohne Teilpensionierung und damit einher- gehendem Bedarf an anteiligen Vorsorgeleistungen (zur Fortführung der gewohnten Lebensverhältnisse) hätte der Pflichtige im Rahmen eines rechtsmässigen Vorgehens sein gesamtes Altersguthaben nur als Ganzes beziehen können, wobei der Bezug spä- testens an 1. September 2015 hätte erfolgen müssen, weil der Aufschub der Pensio- nierung nur bis zum Alter 70 möglich ist (vgl. Art. 4 Abs. 3 Vorsorgereglement i.V.m. Art. 13 Abs. 2 BVG). Wenn nun die Steuerbehörde mit Blick auf das Ziel, solche progressionsbe- dingten Steuerersparnisse auf Basis von nicht rechtmässigen, gestaffelten Vorsorge- bezügen kurz vor der Vollpensionierung zu verhindern, verlangt, dass die unrechtmäs- sig bezogene Kapitalleistung wieder in den Vorsorgekreislauf zurückgeführt wird, so gibt es keine sachlichen Gründe, eine Lösung zu verweigern, welche auf andere (ein- fachere) Weise steuerlich zum gleichen Ergebnis führt. Kommt hinzu, dass für den Pflichtigen die Rückführung innert der vom Steueramt gesetzten Frist (bis 15. Au- gust 2014) letztlich gar nicht mehr möglich war, nachdem er per 31. Juli 2014 seine selbstständige Erwerbstätigkeit mittlerweile vollständig aufgegeben hatte und damit das Versicherungsverhältnis beendet worden war. Zwar ist in der Abrechnung der Sammelstiftung C vom 3. September 2014 der 31. August 2014 als Pensionierungsda- tum aufgeführt, doch machen die Pflichtigen geltend, dass die definitive Beendigung der Erwerbstätigkeit mit Auflösung des Vorsorgevertrags bereits per 31. Juli 2014 - 14 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 stattgefunden habe und die Sammelstiftung C fälschlicherweise einen Monat später abgerechnet habe: Letzteres ist gestützt auf die bereits erwähnte Versicherungskor- respondenz glaubhaft und wird von der Vorinstanz denn auch nicht in Frage gestellt. Im Übrigen hätte es aber auch bei einer Pensionierung per Ende August 2014 zu ei- nem sinnlosen und aufwändigen Leerlauf geführt, den Betrag von Fr. 620'516.70 per Mitte August noch einzuzahlen, um ihn umgehend wieder zu beziehen. e) Als Zwischenergebnis steht damit fest, dass sich mit dem blossen Hinweis darauf, dass der Pflichtige die verlangte Rückzahlung nicht vorgenommen habe, die ordentliche Besteuerung der Kapitalleistung 2011 zusammen mit den übrigen Einkom- men 2011 nicht begründen lässt. Die Besteuerungslösung, welche bei der Rückzah- lung resultiert hätte, lässt sich nach dem Gesagten nämlich auch dadurch erreichen, dass die per 2011 zu früh ausbezahlte Kapitalleistung (unter Revision der entspre- chenden Veranlagung) zusammen mit der Restkapitalauszahlung im Kalenderjahr 2014 als Gesamtvorsorgeleistung separat vom übrigen Einkommen besteuert wird. f) aa) Als Grund für eine ordentliche Besteuerung der Kapitalleistung 2011 liesse sich allenfalls anführen, das erwähnte Bundesgerichtsurteil vom 7. Juni 2011 (2C_156/200) sei dahingehend zu verstehen, dass jede unrechtsmässig ausbezahlte Kapitalleistung aus Vorsorge konsequent im Jahr der Auszahlung als ordentliches Ein- kommen zu versteuern ist. Dies ist jedoch nicht der Fall, denn auch das Bundesgericht ging davon aus, dass bei unrechtmässigem Bezug einer Kapitalleistung aus Vorsorge die Möglichkeit von deren Rückführung in den Vorsorgekreislauf besteht, womit als- dann die ordentliche Besteuerung im Jahr der unrechtmässigen Auszahlung vermieden werden kann (vgl. E 5.1). Im konkreten Fall ging es dabei um einen noch mitten im Erwerbsleben stehenden Steuerpflichtigen, welcher eine Kapitalleistung gestützt auf den Auszahlungsgrund "Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit" (Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG) bezogen hatte, in der Folge jedoch unselbstständig erwerbstätig und auch weiterhin versichert blieb. In einer solchen Konstellation macht die Aufforderung zur Rückführung der bezogenen Kapitalleistung entsprechend Sinn und ist eine solche vorsorgerechtlich auch ohne weiteres möglich. Will oder kann der Steuerpflichtige in der Folge die Kapitalleistung nicht in den Vorsorgekreislauf zurückführen, ist deren ordentliche Besteuerung im Jahr des unrechtmässigen Bezugs die vom Bundesgericht vorgegebene, sachgerechte Folge. - 15 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 bb) Anders sieht es in Fällen wie dem vorliegenden aus: Hat ein Steuerpflich- tiger das ordentliche Pensionsalter von 65 Jahren erreicht, könnte bzw. müsste er grundsätzlich das Alterskapital beziehen, soweit er nicht die Rente wählt. Entscheidet er sich im Rahmen der reglementarischen Möglichkeiten für die Fortführung der Erwerbstätigkeit und den Aufschub der Pension (bis längstens Alter 70) und tätigt er danach einen unrechtmässigen Bezug im Zusammenhang mit einer nicht gelebten Teilpensionierung, so macht die Rückführung der unrechtmässig bezogenen Kapital- leistung nicht in jedem Fall Sinn. In solchen Fällen ist die baldige Vollpensionierung (oder das Ende des Versicherungsverhältnisses im Alter 70) nämlich absehbar. Weil sodann die ordentliche Veranlagung der Steuerperiode des Auszahlungsjahrs (hier 2011) regelmässig zeitverzögert erfolgt, ist in solchen Fällen gut möglich, dass im Zeit- punkt des Veranlagungsverfahrens (hier 2014) die Rückführung infolge zwischenzeit- lich bereits eingetretener Vollpensionierung gar nicht mehr möglich ist oder infolge der unmittelbar bevorstehenden Vollpensionierung keinen Sinn mehr macht. Von daher drängt es sich auf, bei unrechtsmässig getätigten Kapitalbezügen kurz vor der abseh- baren Vollpensionierung steuerbehördlich auch zuzulassen, dass die zu früh bezogene Altersleistung zusammen mit der Schlusskapitalauszahlung im Jahr der Vollpensionie- rung besteuert wird, um dergestalt den progressionsbedingten Steuervorteil eines ge- staffelten Bezugs zu beseitigen. cc) Der vorliegende Entscheid versteht sich damit als Ergänzung des Bundes- gerichtsurteils in Bezug auf die Gruppe der Steuerpflichten, welche altersbedingt kurz vor der endgültigen Pensionierung stehen und bei welchen die unrechtmässigen Vor- sorgebezüge vorab im Zusammenhang mit progressionsbedingten Steuervorteilen von gestaffelten Bezügen stehen. Die steuerlich naheliegende Sanktion ist in solchen Fäl- len nach Auffassung des Steuerrekursgerichts die Gesamtbesteuerung der Teilbezüge als einheitliche Vorsorgeleistung im Jahr der Vollpensionierung und nicht die Besteue- rung der ersten Teilleistung als ordentliches Einkommen. g) Bleibt nach dem Gesagten für die ordentliche Besteuerung der per 2011 unrechtmässig bezogenen Kapitalleistung in der Höhe von Fr. 620'516.70 kein Raum, so ist im Rahmen der hier allein angefochtenen ordentlichen Veranlagung 2011 das steuerbare Einkommen antragsgemäss zu reduzieren. - 16 - 1 DB.2014.211 1 ST.2014.266 4. Das StHG enthält für die steuerliche Behandlung der fraglichen Barauszah- lung aus Vorsorge eine der direkten Bundessteuer entsprechende Regelung. Umge- setzt ist diese Regelung im Zürcher Steuergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) in den §§ 22 und 37. Die vorliegend streitige Kapitalleistung 2011 aus der beruflichen Vorsorge ist deshalb im Bereich der kantonalen direkten Steuern gleich zu behandeln wie bei der direkten Bundessteuer. Damit ist sie auch bei den Staats- und Gemeindesteuern 2011 nicht der ordentlichen Besteuerung zu unterwerfen, was die beantragte entsprechende Reduktion des steuerbaren Einkommens nach sich zieht. 5. Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den obsiegenden Pflichtigen ist sodann eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 [VRG]).
Public
Tax
de
2,015
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7b653e82-e2d6-4eec-9727-248000415ab9
hat sich ergeben: A. Der 1947 geborene A und seine Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in ihrer Steuererklärung 2008 einen Abzug von Fr. 160'000.- für einen am 10. Dezember 2008 vorgenommenen Einkauf von Beitragsjahren in die Pensionskasse des Pflichtigen. Im September 2009 nahm dieser einen Kapitalbezug von Fr. 500'000.- aus derselben Pensionskasse vor. Der Steuerkommissär teilte darauf mit Einschät- zungsvorschlägen für die Steuerperiode 2008 vom 14. Juli 2010 mit, dass er deshalb den Einkauf als Steuerumgehung betrachte und nicht zum Abzug zulassen könne. Ent- sprechend wurden die Pflichtigen am 20. August 2010 für die Staats- und Gemeinde- steuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 336'200.- und einem steuer- baren Vermögen von Fr. 1'857'000.- und für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 333'800.- eingeschätzt. Die Bundessteuerrech- nung/Veranlagungsverfügung wurde am 13. September 2010 eröffnet. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen Einsprache mit dem sinngemässen An- trag, den Einkaufsbetrag zum Abzug zuzulassen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 8. Februar 2011 ab. C. Am 25. Februar 2011 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs, unter Wiederholung des Einspracheantrags. Zur Begründung machten sie zusammen- gefasst geltend, die per 1. Januar 2006 eingeführte gesetzliche Beschränkung der Ein- kaufsmöglichkeit sei zum Schutz von Steuerpflichtigen, welche im Vertrauen auf die bisherige Regelung Dispositionen getroffen hätten, nicht anzuwenden. Dies entspreche einer Weisung der Schweizerischen Steuerkonferenz und der Praxis des kantonalen Steueramts in Bezug auf Vorbezüge zwecks Wohneigentums. Die Absicht zum Vorbe- zug sei bei ihnen zudem erst durch Ereignisse nach dem Einkauf hervorgerufen wor- den, welche ihr Vertrauen in die Sicherheit der Pensionskasse erschüttert hätten, so- dass ihnen keine Steuerumgehungsabsicht vorgeworfen werden könne. Das kantonale Steueramt beantragte am 16. März 2011 die Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich am 13. April 2011 diesem Antrag in Bezug auf die Beschwerde an. - 3 - 1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 Am 31. Mai 2011 nahmen die Pflichtigen dazu Stellung.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die gemäss Gesetz, Statuten oder Regle- ment geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die beruf- liche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder regle- mentarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfä- hig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfi- nanzierungen für Frühpensionierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertra- genen Austrittsleistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge- setz, 2. A., 2006, § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26). Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Demnach dür- fen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächs- ten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. b) Über die Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG in Bezug auf Einkäufe kurz vor Kapitalbezug hat das Bundesgericht vor Kurzem einen Leitentscheid gefällt (BGr, 12. März 2010, ASA 79, 685 = StR 2010, 860). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess bereits vor Inkrafttreten von Art. 79b Abs. 3 BVG den Abzug von Einkaufsbeträgen dann nicht zu, wenn eine Steu- - 4 - 1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 erumgehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 E 5.2; ASA 78, 289 E 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimie- renden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebun- gen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbes- serung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich ver- fehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versiche- rungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Ganzen BGr, 12. März 2010, ASA 79, 685 = StR 2010, 860, E 2.1 mit zahlreichen Hinweisen). Nach dem zitierten Leitentscheid ist Art. 79b Abs. 3 BVG zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regelt sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und äussert sich scheinbar nicht direkt zur Frage, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden darf. Die parlamen- tarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG (vgl. Amt. Bull. NatR 2002 S. 503 u. 566 f.; StR 2002 S. 1035 u. 1053; NatR 2003 S. 630, http://www.parlament.ch/ab/frameset/ d/index.htm) lassen jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist (so- weit ersichtlich) dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden soll- ten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberech- tigung wegen Steuerumgehung veranlasst haben. Aus Entstehungsgeschichte, Wort- laut und Systematik ergibt sich deshalb für die hier zu beurteilende steuerrechtliche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernimmt und konkretisiert die bundes- gerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steu- erumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" ei- ner dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwirft, so ist das im hier massgeblichen Zusammenhang nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint – als eine not- wendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu ver- stehen. Einer solchen Verknüpfung muss ohnehin entgegengehalten werden, dass die einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtun- gen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Diesen Gesichtspunkten wird eine Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslegt, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijah- - 5 - 1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 resfrist missbräuchlich ist und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden muss. In der Folge hielt das Bundesgericht fest, dass Kapitalauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Steu- erminimierung gleichzusetzen sind. c) Es ist unbestritten, dass die Pflichtigen im September 2009 einen Kapital- bezug von Fr. 500'000.- aus der 2. Säule getätigt haben. Der am 12. Dezember 2008 erfolgte Einkauf von Fr. 160'000.- erweist sich damit nach der aufgeführten Rechtspre- chung ohne Weiteres als im Widerspruch zu Art. 79b Abs. 3 BVG und ist damit nicht abzugsfähig. d) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, vermag ihnen nicht zu helfen: aa) Als Erstes verweisen sie auf die Analyse des erwähnten Bundesgerichts- entscheids durch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) vom 3. November 2010. Darin kam die SSK zum Schluss, den Bundesgerichtsentscheid mit Rücksicht auf die unterschiedliche bisherige kantonale Praxis in dieser Frage erst für Einkäufe ab 2010 zwingend anzuwenden. Für früher getätigte Einkäufe könnten die kantonalen Steuer- behörden die Abzugsberechtigung nach Massgabe ihrer bisherigen Praxis beurteilen (Ziff. 3 der Analyse). Weiter legen die Pflichtigen dar, dass gemäss einem ihnen vorlie- genden Schreiben sich das kantonale Steueramt am 4. Januar 2006 gegenüber einer Treuhandgesellschaft bereit erklärt habe, den steuerlichen Abzug für 2006 bis 2009 vorgesehene Einkäufe trotz 2010 und 2016 geplanter Bezüge zwecks Wohneigentums- förderung zu gewähren. Die Pflichtigen hätten darauf vertrauen dürfen, dass diese Praxis auch bei ihnen zur Anwendung gelange. Der Bericht der SSK spricht indessen nur davon, dass die Kantone die bishe- rige Praxis anwenden dürfen, nicht dass sie dies tun müssen. Wenn im vorliegenden Fall das kantonale Steueramt die strenge Praxis entsprechend dem bundesgerichtli- chen Präjudiz verfolgt, setzt es sich in keiner Weise in Widerspruch zur SSK. Überdies ergibt sich, dass die strenge Praxis des Bundesgerichts auch der bisherigen Praxis des kantonalen Steueramts entspricht. Wie bereits ausgeführt, hatte das Bundesgericht bereits vor Inkrafttreten von Art. 79 BVG den Abzug von Einkäufen - 6 - 1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 unter Hinweis auf das Verbot des Rechtsmissbrauchs verweigert, wenn derselbe Be- trag nur wenig später zum Erwerb von Wohnungseigentum bezogen wurde (BGr, 9. August 2005 = BGE 131 II 627 = Pra 2006 Nr. 116). Diese Praxis wurde auch vom kantonalen Steueramt befolgt, hatte die Steuerrekurskommission I doch einen entsprechenden Fall zu beurteilen und dabei die entsprechende Verweigerung des Abzugs bestätigt (StRK I, 29. Mai 2008, 1 ST.2008.77, rechtskräftig). Damit überein- stimmend äusserte sich die Chefin der Dienstabteilung Recht des Kantonalen Steuer- amts Zürich in einem 2007 erschienen Artikel (Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, ASA 75, 513, insbes. S. 545) wie folgt: Es sei davon auszugehen, dass Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zumindest nicht weniger verhin- dern soll als die bisherige Praxis des Bundesgerichts, sodass Fälle, die bisher als Steuerumgehung gewertet worden seien, ohne Weiteres unter die neue gesetzliche Bestimmung subsumiert werden müssten. Die Tragweite der neuen gesetzlichen Norm gehe aber sogar darüber hinaus, namentlich was die zeitliche Nähe zwischen Einkauf und Kapitalbezug betreffe, denn dazu habe sich der Gesetzgeber relativ klar geäussert (drei Jahre). Auch wenn es sich bei diesen Ausführungen um die private Meinung der Auto- rin handelt, ist davon auszugehen, dass sie nicht im Widerspruch zur Praxis des kan- tonalen Steueramts stehen. Insgesamt ist deshalb der Schluss zu ziehen, dass die im bundesgerichtlichen Präjudiz BGr, 12. März 2010, 2C_658 + 659/2009 wiedergegebe- ne Auffassung für den Kanton Zürich bereits vorher galt. Das von den Pflichtigen vorgelegte Schreiben vom 4. Januar 2006 ändert an diesem Schluss nichts. Zwar deutet dieses, auf einen bestimmten Fall Bezug nehmen- de Schreiben auf eine mildere Praxis hin, indem das kantonale Steueramt darin Ein- käufen 2006 bis 2009 sowie einem Vorbezug 2010 zustimmte. Allerdings sind die Ein- zelheiten des Falls nicht bekannt, insbesondere fehlen Angaben zu den Beträgen, sodass keine Schlüsse auf eine bestimmte Praxis gezogen werden können und auch nicht beurteilt werden kann, ob der Fall mit dem vorliegenden überhaupt vergleichbar ist. In diesem Zusammenhang ist insbesondere darauf hinzuweisen, dass gemäss Analyse der SSK auch künftig Spielraum besteht, Einkäufe in geringem Umfang wei- terhin zuzulassen. Um einen solchen handelt es sich hier klarerweise nicht mehr (Im Kanton Zürich sollen künftig Einkäufe bis Fr. 12'000.- weiterhin zulässig sein). Damit können die Pflichtigen aus der Empfehlung der SSK nichts zu ihren Gunsten ableiten. - 7 - 1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 bb) Soweit sich die Pflichtigen auf Vertrauensschutz berufen, hilft ihnen das Schreiben vom 4. Januar 2006 ebenfalls nicht weiter. Vertrauensgrundlage kann nur eine amtliche Auskunft sein, welche sich auf ihren konkreten Fall bezieht, was hier of- fenkundig nicht zutrifft, da Gegenstand des (anonymisierten) Schreibens ein anderer Fall bildet. cc) Die Pflichtigen machen weiter geltend, mit dem Vorbezug 2009 sei keine Steuerersparnis beabsichtigt worden; vielmehr seien sie aufgrund des Skandals um den Milliardenbetrüger Madoff bezüglich der Sicherheit der Pensionskassen zutiefst verunsichert worden. Mit dem Vorbezug hätten sie das Risiko streuen wollen, indem dadurch die Festhypothek auf ihrem selbstbewohnten Einfamilienhausgrundstück hätte abgelöst werden sollen. Dieser Plan sei erst nach dem Einkauf gefasst worden. Es erscheint von vornherein als widersprüchlich, wenn unmittelbar nach einem Einkauf mit dem Verweis auf fehlendes Vertrauen in die Bonität der Pensionskassen gleich wieder ein Kapitalbezug vorgenommen wird. Der von den Pflichtigen als Auslö- ser angeführte Fall des Milliardenbetrügers Madoff ist allerdings in der Tat erst unmit- telbar nach dem Einkauf bekannt geworden, weshalb ihre Ausführungen insofern als plausibel erscheinen. Indessen ist es schwer nachzuvollziehen, dass der Pflichtige – seines Zeichens Buchhalter/Controller und Eigentümer einer Treuhand- und Revisi- onsunternehmung und damit im Bereich der Vermögensanlage bewandert sowie all- gemein mit der Beurteilung wirtschaftlicher Fragen vertraut – sich durch die dramatisie- rende Berichterstattung der Medien und die unreflektierten Leserkommentare hat zu einem solchen Schritt hinreissen lassen. Bekanntlich sind denn auch in der Schweiz keine Pensionskassen aufgrund des Betrugsfalls Madoff zusammengebrochen. Gegen die Sachdarstellung der Pflichtigen spricht aber insbesondere der Umstand, dass der Pflichtige sich auch schon vor dem Einkauf mit dem Gedanken trug, einen Teil des Vorsorgekapitals bereits 2009 wieder zu beziehen. Gemäss einer Anfrage vom 25. November 2008 wollte er sich nämlich 20% seines Alterskapitals als Kapitalleistung auszahlen lassen, und zwar entsprechend der Reduktion seiner Arbeitsleistung um 20%. Eine entsprechende Anfrage um Bezug des Vorsorgekapitals in vier Teilschritten wurde indessen vom kantonalen Steueramt am 1. Dezember 2008 abschlägig beurteilt. Letztlich kommt es indessen auf die Motive der Pflichtigen gar nicht an. Wie das Bundesgericht im genannten Entscheid festgehalten hat, sind Kapitalauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher - 8 - 1 DB.2011.30 1 ST.2011.48 Steuerminimierung gleichzusetzen (BGr, 12. März 2010, 2C_658 + 659/2009, E. 3.3.2). Mithin ist das objektive Bild entscheidend (so auch Züger, S. 545/6). Bei einem Vorbe- zug wie hier weniger als ein Jahr nach dem Einkauf ist deshalb nach der bundesge- richtlichen Rechtsprechung ohne Weiteres auf einen unzulässigen Einkauf zu schlies- sen. 2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus- gangsgemäss sind die Rekurs- und Beschwerdekosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Public
Tax
de
2,011
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7baf58be-6bc2-4dd7-b0fc-e6080d348a82
hat sich ergeben: A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wurde am 9. Dezember 2002 gegründet und bezweckt die Anwendung von Informationstechnologie für die Bedürfnisse von Wirtschaft und Verwaltung. Gründerinnen waren B und C je mit einer Stammeinlage von Fr. 10'000.-. Mit dem Abschluss 2007 wies die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. 18'843.- aus. Diesen Gewinn verrechnete sie in der Steuererklärung 2007 mit Vorjahresverlus- ten von Fr. 18'071.-, sodass sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 772.- ergab. Mit Schlussrechnung vom 20. April 2009 eröffnete das Steueramt der Gemeinde D die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007. Dabei wurde der steuerbare Reingewinn auf Fr. 18'800.- festgesetzt, indem die Verrechnung der Vorjahresverluste unterblieb. Das steuerbare Eigenkapital wurde gemäss Steuererklärung mit Fr. 20'000.- übernommen. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer vom 24. April 2009 lautete ebenfalls auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 18'800.-. B. Gegen beide Einschätzungen liess die Pflichtige am 27./28. April 2009 Ein- sprache erheben mit dem Antrag, sie unter Zulassung des Verlustvortrags gemäss Steuererklärung einzuschätzen. Auf Auflage vom 15. Juli 2009 hin reichte die Pflichtige die Abschlüsse 2003 - 2006 ein. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 19. November 2009 teil- weise gut, indem es die Verluste aus den Geschäftsjahren 2005 und 2006 von Fr. 1'281.- zum Abzug zuliess und den steuerbaren Reingewinn dergestalt auf je Fr. 17'500.- reduzierte. Von einer weitergehenden Verlustverrechnung sah es ab. Es erwog, am 25. Mai 2005 seien die Gesellschaftsgründerinnen B und C im Handelsre- gister gelöscht sowie durch E und F ersetzt worden. Daraus sei zu schliessen, dass Erstere ihre Anteile veräussert hätten. Aus den Abschlüssen der Vorjahre gehe hervor, - 3 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 dass die Pflichtige anfänglich keine aktive Tätigkeit entfaltet habe bzw. stillgelegt ge- wesen sei. Erst die neuen Eigentümer hätten sie zu aktiver Unternehmenstätigkeit er- weckt, weshalb die Pflichtige nur die Verluste aus den Geschäftsjahren 2005 und 2006 verrechnen könne. Die Verluste der früheren Jahre dürften nicht abgezogen werden, weil mit der Veräusserung der Stammanteile im Jahr 2005 ein Mantelhandel vorliege. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 11. Dezember 2009 liess die Pflichtige die Einspracheanträge erneuern. Zur Begründung brachte sie u.a. vor, wegen der Vorschrift, dass die Mehrheit der Verwaltungsräte bzw. der Geschäftsführer Schwei- zerbürger sein müssten, hätten sich E als deutscher Staatsangehöriger und F als schwedischer Staatsangehöriger bei Gründung der Pflichtigen entschieden, ihre schweizerischen Ehefrauen B und C als Gesellschafterinnen einzutragen. Mit dem spä- teren Wegfall dieser Vorschrift hätten sie die Stammanteile auf sich übertragen, wes- halb wirtschaftlich betrachtet keine Handänderung der Gesellschaft vorliege und damit auch kein Mantelhandel gegeben sei. Das kantonale Steueramt schloss am 4. Januar 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Der Einzelrichter verlangte mit Auflage vom 1. Februar 2010 den Nachweis, dass es sich bei B und C um die Ehefrauen von E und F handelt sowie Belege zum Übergang der Stammanteile der Pflichtigen auf Letztere. Die Pflichtige reichte am 22. Februar 2010 entsprechende Unterlagen ein, zu welchen das kantonale Steueramt am 2. März 2010 Stellung nahm.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer (Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vom Reingewinn der Steu- erperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts- - 4 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin- nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 StG). Diese Bestimmungen gelten auch als gesetzliche Grundlage für die Verrech- nungsmöglichkeit von Verlustvorträgen einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft im Rahmen von Unternehmens- umstrukturierungen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steu- errecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weiteren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 N 14, 40 f., rev. Art. 61 N 24). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlust- vorträge der absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen. b) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG bzw. § 70 StG wird entspre- chend dem Normsinn der angeführten Bestimmungen jedoch nicht zugelassen, wenn die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirt- schaftlich liquidiert wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der betrieblichen beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist. Liegt ein solcher Fall vor, erübrigt es sich auch, die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerum- gehung zu prüfen. Es ergibt sich nämlich bereits aus dem Normzweck von Art. 67 Abs. 1 DBG und § 70 Abs. 1 StG, dass es auch im Fall einer Fusion nur dann zur Verlustübernahme kommen kann, wenn die übernommene Gesellschaft in der auf- nehmenden Gesellschaft in irgendeiner Form "weiterlebt" (vgl. Cagianut/Höhn, Unter- nehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, S. 696; siehe auch BStRK, 6. Januar 2003, 4 DB.2002.46, in: StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5, mit Hinweisen sowie zuletzt StRK II, 22. September 2008, 2 DB.2008.148 + 149 und StRK I, 20. Januar 2010, 1 ST.2009.228 + 1 DB.2009.113). c) aa) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung aus- serdem unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots. So ist sie namentlich ausge- schlossen, wo eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantelhandel vorliegt (vgl. Brülisauer/Helbling, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, N 14 f. zu Art. 67 DBG; Locher, Art. 61 N 41 und Art. 67 N 11; vgl. BGr, 29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4). - 5 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 Von einem Mantelhandel wird ausgegangen, wenn die bisherigen Beteiligten den Willen haben, die durch die Gesellschaft ausgeübte Unternehmenstätigkeit auf- zugeben (wirtschaftliche Liquidation) und deshalb die Aktiven der Gesellschaft in liqui- de Form bringen (jedoch ohne eine formelle Liquidation durchzuführen) sowie die Mehrheit der Beteiligungsrechte an Dritte oder an einen bisherigen Minderheitsaktionär veräussern, welche mit der Gesellschaft (meistens unter neuer Firma) eine andere Unternehmenstätigkeit ausüben (BGr, 24. Februar 1984 = ASA 52, 649; Brühlisau- er/Kuhn, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 67 N 17 DBG sowie dieselben in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 25 N 37 StHG). Nicht von Belang ist dabei, ob die Mehrheit der Beteiligungsrechte in einem oder mehreren Paketen (gleichzeitig) die Hand wech- selt. Das bedeutet, dass ebenfalls ein Mantelhandel gegeben sein kann, sofern ver- schiedene Käufer zusammenwirken. Liegt ein Mantelhandel vor, wird steuerlich eine Liquidation mit anschliessen- der Neugründung der Gesellschaft unterstellt, obwohl effektiv nichts versilbert wird. Verfügt die Mantelgesellschaft diesfalls über noch verrechenbare Verlustvorträge, kön- nen diese wohl mit Gewinnen bis zur Übertragung des Aktienmantels sowie mit den anlässlich der steuerlichen Liquidation realisierten stillen Reserven verrechnet werden. Gewinne, welche nach Übertragung des Aktienmantels von der "neuen" Gesellschaft erwirtschaftet werden, sind hingegen nicht mehr mit Verlusten der "früheren" Gesell- schaft verrechenbar (Lampert, S. 57 sowie Locher, Art. 49 ff. N 37). bb) Da die Steuerbehörden die Beweislast für das Vorliegen einer Steuerum- gehung tragen (BGr, 21. Juni 1985 = StE 1986, B 27.1 Nr. 5 = ASA 55, 129 mit Hin- weisen), haben sie auch das Vorliegen eines Mantelhandels nachzuweisen. Indizien für die Annahme eines Mantelhandels bilden dabei Firmenänderung, Zweckänderung, Sitzverlegung, Bestellung eines neuen Verwaltungsrats etc. 2. a) Vorliegend wurden die Stammanteile der Pflichtigen am 2. Mai 2005 von den bisherigen Gesellschafterinnen C und B auf F und E übertragen. Das kantonale Steueramt erblickt in diesem Übergang einen Mantelhandel, der die Verrechnung der vor dem Übergang angefallenen Vorjahresverluste ausschliesse. - 6 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 Voraussetzung für einen Mantelhandel müsste nach dem Gesagten bilden, dass die Pflichtige bei der Übertragung auf die neuen Eigentümer ihre bisherige Tätig- keit aufgegeben und die Aktiven in liquide Form gebracht, d.h. eine wirtschaftliche Li- quidation vorgenommen hat. Sie war aber seit der Gründung per 9. Dezember 2002 noch gar nie richtig aktiv geworden und besass überdies auch gar keine Aktiven, die hätten versilbert werden können. Dies ergibt sich klar aus den Abschlüssen 2003 - 2006, mit denen weder ein Umsatz noch Personalkosten und als einziges Aktivum le- diglich ein Bankkonto mit weniger als Fr. 3'500.- ausgewiesen werden. Nur im ersten Geschäftsjahr wurde ein Projektaufwand von Fr. 14'000.- verbucht. Zudem gingen die Stammanteile auch nicht an irgendwelche Dritte über, sondern mit E und F nun nach- gewiesenermassen bloss an die Ehemänner der Gesellschaftsgründerinnen (Auszüge aus dem Zivilstandsregister). Weiter wurden nach dem Übergang weder der Name der Gesellschaft noch ihr Zweck, sondern lediglich ihr Sitz (von D nach G) geändert. Schliesslich waren die Ehemänner im Handelsregister schon ab Gründung der Pflichti- gen in der Funktion als Geschäftsführer mit Kollektivunterschrift eingetragen, während ihre Ehefrauen als (nur formelle) Gründerinnen keinerlei Zeichnungsberechtigung be- sassen (Handelsregisterauszug). Demnach liegt aber trotz der zivilrechtlichen Übertra- gung der Stammanteile der Pflichtigen weder eine wirtschaftliche Liquidation der Letz- teren noch – ebenfalls wirtschaftlich betrachtet – deren Übertragung auf neue Eigentümer und damit kein schädlicher Mantelhandel vor. Die Geltendmachung der Verluste aus den Geschäftsjahren 2003 und 2004 ist damit insofern zulässig. b) Das kantonale Steueramt argumentiert für diesen nun eingetreten Fall in der Rekurs-/Beschwerdeantwort, dass die Verlustverrechnung trotzdem ausgeschlos- sen sei. Wie bei einer Umstrukturierung müssten nämlich die Vorjahresverluste bei einer Betriebseinstellung mit späterer Reaktivierung der Gesellschaft nicht an das Steuersubjekt, sondern an das Steuerobjekt, d.h. den Betrieb, gebunden sein mit der Wirkung, dass die Vorjahresverluste des untergegangenen Betriebs nicht mit den Ge- winnen des später reaktivierten Betriebs verrechnet werden dürften. Mit dieser Argumentation übersieht das kantonale Steueramt, dass weder eine Umstrukturierung noch ein umstrukturierungsähnlicher Tatbestand vorliegt. Nur weil die Pflichtige im ersten Geschäftsjahr 2003 einen gewissen (Projekt-)Aufwand und im Fol- gejahr keinerlei Ausgaben mehr getätigt hat, kann nicht von einer Betriebseinstellung ausgegangen werden, die sich mit einer Umstrukturierung der Gesellschaft (Fusion, - 7 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 Abspaltung etc.) vergleichen lässt. Vielmehr war die Pflichtige seit der Gründung bis und mit Geschäftsjahr 2006 mangels Umsatz und Personalaufwand einfach noch gar nicht richtig aktiv geworden. Selbst wenn eine Umstrukturierung bzw. ein umstrukturie- rungsähnlicher Tatbestand vorläge, liesse sich die dargelegte Rechtsprechung zur Ver- rechnung von Verlusten fusionierter Gesellschaften durch die übernehmende Gesell- schaft nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. Denn der von den Ehemännern der Gründerinnen "übernommene" Betrieb ging keineswegs unter, sondern lebte in der "übernehmenden" Gesellschaft insofern weiter, als er von diesen überhaupt erstmals zum Leben erweckt wurde. c) Nach alledem besteht grundsätzlich kein Anlass, sämtliche von der Pflichti- gen seit Gründung ausgewiesenen Verluste nicht mit ihrem ersten Gewinn des Ge- schäftsjahres 2007 zu verrechnen. d) Zu prüfen bleibt der Umfang dieser Verluste, insbesondere derjenige des Geschäftsjahres 2003 mit den (runden) Projektkosten von Fr. 14'000.-. Die Vorinstanz hatte bisher keinen Anlass die Verluste pro 2003 und 2004 zu überprüfen, da sie nur diejenigen der Geschäftsjahre 2005 und 2006 zum Abzug zuliess. Demnach liegt noch kein Entscheid über die (vollumfängliche) Verrechenbarkeit des Verlustvortrags vor. Die Sache ist daher an die Vorinstanz zurückzuweisen, um erstinstanzlich die Überprü- fung des Verlustvortrags vorzunehmen (§ 149 Abs. 3 StG sowie Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 28). 3. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel (Rückweisung). Bei diesem letztlich noch unentschieden Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege- setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 8 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208
Public
Tax
de
2,010
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7c0080a6-3087-40fe-82df-d99655912c59
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Geschäftsleiter, Mehrheitsaktionär und Verwaltungsratspräsident der B in C. Dort ist er zu 50% beschäftigt und bezog 2006 einen Nettolohn (II) von Fr. 36'000.-; daneben richtete ihm die Arbeitgeberin pauschale Reisespesenvergütungen von monatlich Fr. 1'000.-, mithin von Fr. 12'000.- im Jahr aus. In der Steuererklärung 2006 deklarierte er nebst anderen – hier nicht interessie- renden – Einkünften den erwähnten Lohn und machte Berufsauslagen von Fr. 14'036.- geltend, darunter Fr. 8'736.- für die Kosten der Fahrten zwischen dem Wohnort (D) und dem Dienstort (C). Dergestalt ergab sich ein steuerbares Einkommen von Fr. 22'685.-. In Abweichung davon schätzte das kantonale Steueramt ihn mit Entscheid vom 22. April 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 39'700.- ein; das steuerbare Vermögen setzte es auf Fr. 91'000.- fest. Nebst anderen Korrekturen rechnete es dabei von den Pauschalspesen Fr. 7'200.- als steuerbare Einkünfte auf und kürzte die zulässigen berufsbedingten Fahrtkosten um Fr. 4'992.- auf Fr. 3'744.-. Die nämlichen Anpassungen führten dazu, dass sich für die entsprechende Bundessteuerperiode ein steuerbares Einkommen von Fr. 40'400.- er- gab. Die formelle Eröffnung dieser Veranlagung erfolgte mit Rechnung vom 16. Mai 2008. B. Am 19. Mai 2008 erhob der Pflichtige gegen diese Taxationen Einsprache, indem er sich gegen die genannten beiden Aufrechnungen zur Wehr setzte. Hierauf forderte das kantonale Steueramt ihn am 16. Juli 2008 auf, mittels Belegen nachzuwei- sen, dass den pauschalen Spesenvergütungen von Fr. 12'000.- sowie den bean- spruchten Pauschalabzügen für allgemeine Berufsauslagen von Fr. 1'900.- sowie für Weiterbildungskosten von Fr. 400.- tatsächlich erwachsene berufsbedingte Kosten gegenübergestanden haben; sodann sei anhand eines Fahrtenbuchs nachzuweisen, dass er für den Arbeitsweg und private Fahrten kein Geschäftsfahrzeug der Arbeitge- berin benutzt habe. Hierauf liess der Pflichtige das Amt wissen, Kleinspesen habe die B nicht im Einzelnen entschädigt. Sodann habe die Arbeitgeberin jeweils für drei Jahre Autos geleast, mit einer Lauflimite von 100'000 km. Um diese nicht zu überschreiten, habe er sich ein privates Fahrzeug zulegen müssen. Für die Führung eines Fahrten- buchs fehle die Zeit. Hierauf teilte der Steuerkommissär dem Pflichtigen am 27. August - 3 - 2 ST.2008.397 2 DB.2008.247 2008 mit, er erachte die Auflage als nicht erfüllt, weshalb er diese – aus formellen Gründen – mahne. Mit getrennten Entscheiden vom 7. November 2008 wies das kantonale Steu- eramt die Einsprachen ab. C. Mit Rekurs- und Beschwerdeeingabe vom 5. Dezember 2008 erneuerte der Pflichtige seine Einspracheanträge. Mit Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 15. Januar 2009 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidg. Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommens- steuer. Steuerbar sind laut Art. 20 Abs. 1 DBG und § 20 Abs. 1 StG namentlich die Einkünfte aus beweglichem Vermögen. Dazu gehören u.a. Dividenden, Gewinnanteile und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (je lit. c Satz 1). Als Gewinnanteile gelten alle geldwerten Leistungen der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an Be- teiligten oder diesen nahestehende Personen, welche ihren Grund im Beteiligungsver- hältnis haben und keine Kapitalrückzahlung beinhalten. Das Motiv für die Ausrichtung von Gewinnanteilen liegt nicht in geschäftlichen Gründen, sondern im Beteiligungsver- hältnis. Die handelnden Organe kommen mit der Leistung keiner geschäftlichen Ver- pflichtung nach, sondern verwenden den Gewinn oder die Reserven der Gesellschaft im Interesse der Beteiligten (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2.A., 2008, Art. 20 N 41 DBG; derselbe, Verdeckte Vorteilszu- wendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Einem unabhängi- gen Dritten würde die Leistung nicht oder nicht in dieser Weise erbracht. Im Ausmass, - 4 - 2 ST.2008.397 2 DB.2008.247 in welchem die Zuwendung an einen solchen nicht erfolgt wäre, erhält der Empfänger einen Sondervorteil, dessen Ursprung im Beteiligungsverhältnis zur Gesellschaft liegt. Als verdeckte Gewinnausschüttungen gelten Leistungen der Gesellschaft an die Anteilseigner, welchen keine oder keine ausreichenden Leistungen gegenüberste- hen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären (StE 2004 B 24.4 Nr. 71). Die Vorzugsbe- handlung muss dem Leistungserbringer bewusst sein. Hinzu kommt, dass die Gesell- schaft sie nicht ordnungsgemäss als Gewinnverwendung verbucht hat (Reich, Art. 20 N 46 DBG). Erscheinungsformen sind der Ausweis übersetzter Aufwendungen oder aber ein Gewinnverzicht. Steuerbar ist der objektive Wert jeglicher geldwerten (d.h. in Geld messbaren) Leistung, welche der Inhaber von Beteiligungsrechten dank seiner Beteiligung an der Gesellschaft unter irgendeinem Titel erhält (StE 2004 B 24.4 Nr. 33). Zu hohe Salärzahlungen an mitarbeitende Aktionäre werden dazu gezählt und führen bei der zahlenden Gesellschaft zu einer entsprechenden (Gewinn-)Aufrechnung; beim Aktionär bildet der übersetzte Saläranteil steuerbaren Vermögensertrag, der sich steu- erlich indes darum nicht auswirkt, weil er bereits im deklarierten Einkommen enthalten ist. Anders hingegen verhält es sich mit übersetzten Spesenentschädigungen an sol- che Personen; auch sie bilden im überschiessenden Teil steuerbaren Vermögensertrag (StE 2004 Nr. 24.4 Nr. 33; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 110 N 110 und 188). Diesfalls fehlt es indes insoweit an einer entsprechenden Deklaration, weshalb eine Aufrechnung unumgänglich ist. b) Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung handelt es sich um eine steuer- erhöhende Tatsache, die nach der allgemeinen Beweislastregel von den Steuerbehör- den darzutun ist (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 3 N 60). Diese haben somit nachzuweisen, dass überhaupt eine geldwerte Leistung vorliegt. Wird dieser Nachweis erbracht, trägt der an ihr beteiligte Leistungsempfänger die Beweislast dafür, dass er für diese Leistung eine Gegenleistung erbracht hat. Gelingt ihm dieser Nachweis, obliegt es der Steuerbehörde, ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung darzutun, worauf dem Steuerpflichtigen wiederum der Nachweis offen steht, dass trotz Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist (vgl. StRK II, 26. Mai 1999, 2 ST.1999.194). - 5 - 2 ST.2008.397 2 DB.2008.247 Spricht für das Vorhandensein einer Tatsache eine natürliche Vermutung, gilt ein Beweis als vorläufig erbracht und wird endgültig, wenn nicht ein Gegenbeweis dies verhindert (Daniel Schär, Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, 1998, S. 253 f. mit Hinweis). Der Steuerbehörde obliegt damit grundsätzlich der Nachweis derjenigen Tatsachen, welche das infrage stehende Geschäft als eine verdeckte Ge- winnausschüttung erscheinen lassen. Besteht eine ausreichende Tatsachenbasis für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, so steht dem Steuerpflichtigen noch die Möglichkeit des Gegenbeweises offen. c) Bei der Leistung an einen mitarbeitenden Aktionär stellt sich die Frage, ob eine Entschädigung der Kapitalgesellschaft qua Arbeitsverhältnis oder aber qua Betei- ligungsrecht fliesst. Geschäftsmässig begründet ist sie bloss dann, wenn sie zu Recht im Zusammenhang mit der Arbeitsleistung ergeht; andernfalls ist eine geldwerte Leis- tung gegeben, welche den steuerbaren Gewinn der Arbeitgeberin nicht zu schmälern vermag; insofern liegt eine Gewinnverwendung vor. Unter solchen Umständen obliegt es der Gesellschaft, darzutun und nachzuweisen, dass die Leistung ihrem Interesse dient und damit geschäftsmässig begründet ist. Dabei greift die Kontrolle ungeachtet dessen, ob die Leistung als Lohn, als Spesenersatz oder unter irgendeinem anderen Titel erfolgt. Massgeblich ist bei alledem der Drittvergleich. Nur wenn – und insoweit – die Aktiengesellschaft die nämliche Vergütung unter gleichen Umständen auch einem mitarbeitenden unabhängigen Dritten erbracht hätte, liegt Aufwand vor; andernfalls ist auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu schliessen (Locher, II. Teil, Art. 58 N 118). Dies gilt namentlich für übersetzte Spesenvergütungen (StE 1993 B 24.4 Nr. 33), gleichgültig ob sie fallbezogen oder pauschal erfolgen. Massgeblich ist sodann die konkrete Verbuchung. Die Kapitalgesellschaft ist an die eingereichte Jahresrechnung gebunden und die Steuerbehörden dürfen sich auf die eingereichte Erfolgsrechnung und Bilanz samt Anhang verlassen (Locher, II. Teil, Art. 58 N 69). Es gilt das Prinzip der Einzel- und nicht der Gesamtbetrachtung; jede einzelne Bilanzposition ist vom Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz erfasst (Locher, II. Teil, Art. 58 N 66). Darum geht es nicht an, Aufwandpositionen, welche steuerlich nicht anerkannt werden, umzuqualifizieren, mit dem Zweck, das Gesamtresultat nicht zu verändern und Aufrechnungen zu vermeiden. Solche Vorkehren bzw. Manipulationen sind (ertrags- bzw. einkommens)steuerlich unbeachtlich. Deshalb ist es nicht statthaft, Spesenvergü- tungen an den mitarbeitenden Aktionär (oder eine nahestehende Person), welchen steuerlich kein Aufwandcharakter zuzumessen ist, in Lohn umzuwandeln. - 6 - 2 ST.2008.397 2 DB.2008.247 d) Die steueramtliche Würdigung von Leistungen auf der Ebene der Gesell- schaft ist für die Einschätzung des Aktionärs nicht verbindlich. Diese logisch zunächst zu erfolgende Beurteilung kann nicht unbesehen übernommen werden (StE 2002 B 23.2 Nr. 25). 2. Der Pflichtige ist Geschäftsleiter, Verwaltungsratspräsident und Mehrheits- aktionär der B. Sein Arbeitspensum für die AG hat im Jahr 2006 50% betragen. Die Arbeitgeberin hat ihm dafür einen Nettolohn von Fr. 36'000.- ausbezahlt. Zudem hat sie eine pauschale (Reise-)Spesenvergütung von monatlich Fr. 1'000.- und damit Fr. 12'000.- im Jahr ausgerichtet. a) Bei solcher Lage stellt sich die Frage, ob der Pflichtige in der Funktion als Aktionärsdirektor von der Gesellschaft Leistungen empfangen hat, welche diese einem unabhängigen Dritten nicht erbracht hätte. Dabei geht es in concreto nicht um die Lohnbezüge, sondern die pauschalen Spesenvergütungen. Zu Recht behauptet das Steueramt nämlich nicht, der eigentliche Lohnbezug sei übersetzt. Vielmehr hat es Zweifel gehegt, ob diese Spesenvergütung angemessen gewesen sei und in vollem Umfang der Abgeltung im Interesse der AG erfolgter Aufwendungen des Pflichtigen gedient habe. In der Folge hat es entsprechende Untersuchungen vorgenommen. Diese Frage hat die Steuerrekurskommission II mit heutigem Entscheid für die B negativ beantwortet. Weil sich dieses Ergebnis, wie gesehen, nicht unbesehen auf den Pflichtigen als Aktionärsdirektor übertragen lässt, ist eine erneute, davon unab- hängige Würdigung unumgänglich. Dabei soll allerdings nicht verhehlt werden, dass ein Abweichen vom bei der AG gezogenen Schluss nur unter besonderen Umständen zu rechtfertigen ist. Zu denken ist dabei an Konstellationen wie Falschbeurteilung bei der AG, fehlende Überprüfung ihrer Einschätzung im Rechtsmittelverfahren oder die Darlegung weiterer und insofern neuer Tatsachen im Einschätzungsverfahren des Ak- tionärs. b) Der Pflichtige hält dafür, er sei geschäftlich oft und lange unterwegs. Dabei müsse er im Interesse der Kunden rasch reagieren und binnen nützlicher Frist für sie vor Ort Probleme lösen. Im Schnitt lege er dabei mit dem Auto jährlich zwischen 35'000 und 40'000 km zurück. Dabei fielen geschäftlich bedingte Kleinspesen an, welche die - 7 - 2 ST.2008.397 2 DB.2008.247 Arbeitgeberin ihm nicht direkt und im Einzelnen vergüte; vielmehr dienten dazu die empfangenen pauschalen Vergütungen für Reisespesen. Dabei handle es sich um Kosten wie Autobahn- und Parkplatzgebühren, Aufwendungen für Wagenreinigung, Kleinmaterial, Zwischenverpflegungen, Getränke im Restaurant (meist zusammen mit Kunden) und andere kleinere Kosten, welche zur Geschäftstätigkeit eines KMU- Betriebs gehörten. Die beiliegende Zusammenstellung solle zeigen, dass er 2006 na- mentlich in der Schweiz, jedoch auch im benachbarten Ausland mit dem Geschäfts- Personenwagen Kunden besucht habe und die Fahrten sich dabei auf knapp 20'000 km summiert hätten. Nicht berücksichtigt sollen dabei die Fahrten zwecks Akquisition sein. Die AG halte zwei Pw. Das eine Auto weise eine jährliche km-Leistung von rund 37'000 auf und werde europaweit für Geschäftsfahrten eingesetzt; das zweite diene vor allem Kurierdiensten sowie der Beförderung von Paketen und Kunden und lege dabei eine Gesamtstrecke von ca. 11'000 km zurück. Dem Geschäft würden rund Fr. 8'700.- an Benzinkosten belastet. Unter diesen Umständen sei es praktisch nicht möglich, pri- vate Benzinkosten über die AG abzurechnen. Hinzu komme, dass er, der Pflichtige, ein privates Fahrzeug halte und darum kein Geschäftsauto zu privaten Zwecken einsetze. c) All das genügt indes nicht, um schlüssig darzutun, dass die pauschalen Spesenvergütungen 2006 tatsächliche Aufwendungen in entsprechender Höhe abge- deckt haben. Der Pflichtige macht zwar geltend, im Zusammenhang mit seiner berufli- chen Reisetätigkeit seien ihm in erheblichem Umfang Unkosten angefallen, welche im Interesse der B entstanden seien. Diese habe ihm diese Auslagen nicht separat ent- schädigt, sondern pauschal vergütet. Insofern hätten die pauschalen Zahlungen die tatsächlichen Unkosten gerade gedeckt. Doch hat er es versäumt, eine Aufstellung über die konkret angefallenen Kosten vorzulegen. Vielmehr hat er sich auf allgemeine Ausführungen über die Art angefallener Kosten beschränkt. Damit fehlt es bereits an einer hinreichend substanziierten Sachdarstellung, weshalb es von vornherein an der notwendigen Grundlage für die Überprüfung der Darstellung des Pflichtigen mangelt. Auf seine blosse Behauptung kann nicht abgestellt werden. Immerhin ist mit dem Steueramt davon auszugehen, dass mit seiner beruflichen Tätigkeit als Geschäftsleiter und im Aussendienst in – allerdings nicht genau – bestimmtem Umfang tatsächlich Aufwand entstanden ist, welchen die Arbeitgeberin zu tragen, jedoch nicht im Einzel- nen erstattet hatte. Daher war das kantonale Steueramt nicht nur befugt, sondern ge- radezu gehalten, diesbezüglich eine Schätzung zu treffen. Dabei ist es davon ausge- gangen, den Pauschalspesenvergütungen von total Fr. 12'000.- seien lediglich - 8 - 2 ST.2008.397 2 DB.2008.247 ungedeckte Kosten des Pflichtigen von Fr. 4'800.- gegenübergestanden. Diese Kür- zung ist realistisch und umso weniger zu beanstanden, als der Pflichtige mit der B auch in tatsächlicher Höhe Reisespesen abgerechnet hat und dabei sogar Kleinbeträge Be- achtung gefunden haben. Es liegt auf der Hand, dass die, wie gesehen, übersetzten pauschalen Spe- senvergütungen darauf zurückzuführen sind, dass der Pflichtige als deren Mehrheits- aktionär bei B in leitender Stellung beschäftigt ist. Jedenfalls wird weder behauptet, noch ist dargetan, dass eine unabhängige Drittperson ebenfalls in den Genuss solcher Leistungen gekommen sei. Im Übrigen konnte die Vorzugsbehandlung der AG nicht verborgen bleiben. d) Das kantonale Steueramt hat diese Aufrechnung allerdings nicht als ver- deckte Gewinnausschüttung gewürdigt, sondern als Lohnbestandteil des Pflichtigen in seiner Stellung als Lohnempfänger der B. Demnach hat es bei seiner Korrektur nicht auf dessen Eigenschaft als Aktionär, sondern einzig auf die Funktion als unselbststän- dig erwerbender Mitarbeiter abgestellt und ihn insofern einem "gewöhnlichen" Lohn- empfänger gleichgestellt. Das aber ändert am Ergebnis letztlich nichts (siehe E. 3 c). 3. a) Nach Art. 17 Abs. 2 DBG und § 17 Abs. 1 StG sind sämtliche Einkünfte aus privat- oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss aller Nebenleis- tungen wie Zulagen und andere geldwerte Vorteile als Einkommen steuerbar. Dazu gehören namentlich pauschale Spesenvergütungen, jedoch nur insoweit, als sie nicht der Abdeckung tatsächlich entstandener Berufsauslagen dienen. Denn der Auslagen- ersatz (Art. 327a OR) stellt ein Entgelt dafür dar, dass der Arbeitnehmer aus eigenen Mitteln Auslagen für Rechnung seines Arbeitgebers tätigt; insoweit besteht Steuerneut- ralität. Auf die Bezeichnung der Leistung kommt nichts an (Locher, I. Teil, Art. 17 N 20). Pauschalspesenvergütungen müssen auf ihre Begründetheit hin überprüft wer- den können, da Leistungen, welche die tatsächlichen Kosten des Arbeitnehmers über- steigen, als Lohnbestandteile steuerbar sind (Locher, I. Teil, Art. 17 N 25). Nur dort, wo ein behördlich genehmigtes Spesenregelement vorliegt, wird auf die Prüfung verzich- tet. Auf der andern Seite sind laut Art. 26 DBG und § 26 StG die Berufsauslagen un- selbstständig erwerbender Steuerpflichtigen von den steuerbaren Einkünften absetz- bar. Dazu gehören die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und - 9 - 2 ST.2008.397 2 DB.2008.247 Arbeitsstätte (je Abs. 1 lit. a). Sofern er nicht die entsprechenden Pauschalansätze in Anspruch nehmen will, muss der Steuerpflichtige die höheren tatsächlichen Kosten nachweisen (je Abs. 2). Abgesehen von den Pauschalansätzen (so namentlich für die übrigen in Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten, den Autokilometeransatz) ob- liegt der Nachweis der Berufsauslagen als steuermindernder Aufwand gemäss der allgemeinen Beweislastregel dem Steuerpflichtigen (Locher, I. Teil, Art. 3 N 60). b) Das Steueramt hat die vom Pflichtigen geltend gemachten berufsbedingten Fahrtkosten gekürzt. Damit konnte sich der Pflichtige indes nicht einverstanden erklä- ren und focht die Herabsetzung dieser Autospesen an, freilich ohne Erfolg. Unbestritten ist, dass er für seinen Arbeitsweg auf ein Auto angewiesen ist. Sodann trifft es zu, dass er 2006 ein privates Motorfahrzeug, einen Jeep, hielt. Damit ist indes nicht dargetan, dass er stets dieses Fahrzeug verwendet hat, um den Ar- beitsweg zwischen D und C (und in der Gegenrichtung) zurückzulegen. Seine Begrün- dung, weshalb dies im Interesse der Arbeitgeberin unumgänglich gewesen sei, nämlich um die Geschäftsfahrzeuge zu schonen, welche die in den Leasingverträgen verein- barte zulässige Höchstkilometerleistung nicht überschreiten sollten, ist wenig plausibel und überzeugt nicht. Allein schon darum, weil er vor Ort oft Kunden hat aufsuchen müssen, ist es unglaubhaft, dass er ohne Ausnahme zunächst mit seinem Privatfahr- zeug an den Dienstort C gefahren ist, um dort auf das Firmenauto umzusteigen; spie- gelbildlich umgekehrt soll es sich jeweils bei der Rückfahrt verhalten haben. Solches Gebaren widerspräche nicht nur ökonomischen und ökologischen Überlegungen; es stünde auch im Gegensatz zur allgemeinen Lebenserfahrung. Dies umso mehr, als nicht auszuschliessen ist, dass auf diese Weise je nach Konstellation mitunter gar kei- ne Einsparung an Kilometerleistungen des vom Pflichtigen benutzten Geschäftsfahr- zeugs zu erzielen war. Mangels einschlägiger Unterlagen wie z.B. eines Fahrtenkon- trollhefts kann auf die Aussage des Pflichtigen nicht abgestellt werden; es bleibt eben bei seiner blossen Behauptung. Namentlich ist auch nicht dargetan, dass nie ein Ge- schäftsfahrzeug zwecks Bewältigung des Arbeitswegs eingesetzt worden bzw. die Notwendigkeit der Zurücklegung des Arbeitswegs mit dem eigenen (privaten) Auto nicht zuweilen entfallen sei. Nichts zu seinen Gunsten vermag der Pflichtige daraus abzuleiten, dass die Geschäftsfahrzeuge der B eine jährliche Fahrleistung von rund 48'000 km aufgewiesen - 10 - 2 ST.2008.397 2 DB.2008.247 und die ihr belasteten Benzinkosten ca. Fr. 8'500.- betragen haben sollen. Dieser Be- trag entspricht einer Literzahl von rund 6'500. Daraus ergäbe sich nach den Angaben des Pflichtigen ein durchschnittlicher Verbrauch von etwa 13,5 l/100 km, was in der heutigen Zeit als hoch zu bezeichnen ist. Jedenfalls lässt sich damit die Aussage, die ausgewiesenen Kosten liessen keinen privaten Benzinbezug zu, nicht erhärten. In die- sem Licht muss der Nachweis des Pflichtigen als gescheitert gelten, er habe den Ar- beitsweg ausschliesslich mit seinem Privatauto zurückgelegt. Es gelang ihm nicht dar- zutun, dass die von ihm zu tragenden Kosten für die berufsbedingten Autofahrten zwischen dem Wohn- und Arbeitsort sich auf Fr. 8'736.- belaufen haben, da er wäh- rend 240 Arbeitstagen eine Wegstrecke von insgesamt (240 x 2 x 28 km =) 13'340 km zurückgelegt habe. Wenn das kantonale Steueramt unter solchen Umständen zu einer Kürzung der beanspruchten beruflich bedingten Autokilometer des Pflichtigen geschrit- ten ist, kann darin nichts Rechtsverletzendes erblickt werden. Dabei hat es die Stre- ckenlänge richtigerweise pro Fahrt um vier km auf die tatsächliche Länge gekürzt und nur jede zweite geltend gemachte Fahrt berücksichtigt. Angesichts der jeder Schätzung innewohnenden Ungenauigkeit muss die Reduktion um Fr. 4'992.- hingenommen wer- den. Richtigerweise hat die aufgrund der Aktenlage nicht auszuschliessende zeit- weilige unentgeltliche Überlassung eines Geschäftsfahrzeugs zwecks Zurücklegung des Arbeitswegs keine Erhöhung der steuerbaren Einkünfte nach sich gezogen. Denn eine entsprechende Leistung würde durch die Möglichkeit des Abzugs der damit ver- bundenen Berufsauslage vollumfänglich kompensiert. c) Schliesslich sei kurz auf die steueramtliche Argumentation bezüglich der pauschalen Spesenvergütung eingegangen. Die B kommt bzw. kam nicht in den Genuss eines behördlich genehmigten Spesenreglements. Somit war eine konkrete Überprüfung dieser Leistung nicht ent- behrlich bzw. ausgeschlossen. Der unselbstständig erwerbende Pflichtige hat im Rah- men der Kontrolle trotz Aufforderung und Mahnung nicht substanziiert dargetan, ge- schweige denn bewiesen, dass die empfangene pauschale Vergütung für Reisespesen vollumfänglich der Deckung tatsächlich entstandener Berufsauslagen gedient hat. Ist die von ihm vorzutragende detaillierte Sachdarstellung unterblieben und der ihm oblie- gende Nachweis misslungen, ist das Steueramt mit gutem Grund zu einer entspre- - 11 - 2 ST.2008.397 2 DB.2008.247 chenden Schätzung geschritten. Dass deren quantitative Bemessung in Anbetracht der konkreten Umstände nicht zu beanstanden ist, hat das Gericht bereits ausgeführt. Das zeigt, dass die Aufrechnung auch unter diesem Titel haltbar wäre. Aller- dings besteht aus Sicht der Steuerrekurskommission II ein Widerspruch darin, dieselbe Leistung bei völlig identischer Sach- und Rechtslage bei der AG als Arbeitgeberin im Rechtsmittelverfahren als verdeckte Gewinnausschüttung, beim Pflichtigen, ihrem Mehrheitsaktionär und Mitarbeiter, hingegen als Lohnbestandteil zu würdigen. 4. a) Anzumerken ist, dass offen bleiben mag, welcher Natur die steueramtli- chen Schätzungen sind. Denn die Steuerbehörden haben im Einspracheverfahren die Voraussetzungen für eine Ermesseneinschätzung geschaffen. Daher können die Schätzungen auf gewöhnlicher Grundlage (vgl. z.B. VGr, 12. Dezember 2007, SB.2007.00050) oder nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2 DBG; § 139 Abs. 2 StG) ergangen sein. Eine Umqualifikation der aufgerechneten Beträge in zu- sätzliche Lohnzahlungen macht der Pflichtige sodann zu Recht nicht (eventualiter) gel- tend; denn wie erwähnt, liesse das Steuerrecht eine solch nachträgliche Umdeutung nicht zu. Abgesehen davon wäre für ihn damit einkommenssteuerlich, wie erwähnt, nichts gewonnen. b) Nach alldem sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahren sind die Kosten dem Pflichtigen aufzuer- legen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 StG).
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2,009
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ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7c0a1b03-cc58-418e-96f9-41caff3e6021
hat sich ergeben: A.1. Die A (nachfolgend die Pflichtige) brachte in ihrer Steuererklärung 2006 – wie schon im Vorjahr – die noch nicht verrechneten Vorjahresverluste von Fr. -6'207.- (2004) bzw. von Fr. -2'570.- (2003) in Abzug. Zudem führte sie unter diesem Titel – ebenso wie in der Steuererklärung 2005 – den Vermerk "+ Vorjahre" an. Anders als im Vorjahr wurde dieser Vermerk in der Steuererklärung 2006 weiter kommentiert, indem auf der letzten Seite der Steuererklärung folgender Hinweis angebracht wurde: "Vor- behalt: + weitere Vorjahresverluste, falls vorhanden (Daten 2002 und frühere bei steu- erpflichtiger Gesellschaft wegen Todesfalles des vorherigen Treuhänders nicht mehr vorhanden)". In der Folge schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige gemäss Steuer- erklärung 2006 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 39'400 und einem steuerba- ren Eigenkapital von Fr. 173'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 39'400.- (Direkte Bundesteuer) ein. Diese Einschät- zungen wurden der Pflichtigen mit Schlussrechung vom 15. September 2008 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Veranlagungsverfügung vom 29. August 2008 (Direkte Bundessteuer) formell eröffnet und sind unangefochten in Rechtskraft erwachsen. 2. Mit Eingabe vom 5./8. November 2008 liess die Pflichtige durch ihre Steu- ervertreterin um Revision der ergangenen Einschätzung bzw. Veranlagung nachsu- chen mit dem Antrag, den steuerbaren Reingewinn bei beiden Steuern unter Berück- sichtigung der erlittenen Verluste der Geschäftsjahre 2001 von Fr. - 20'501.- und 2002 von Fr. -3'854.- auf je Fr. 15'100.- herabzusetzen. Die Einschätzung des steuerbaren Kapitals blieb unbestritten. Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorgebracht, bei Prüfung der Schlussrechnung für die Staats- und Gemeindesteuer und der Veranla- gungsverfügung für die Direkte Bundessteuer sei die Steuervertreterin angesichts des in der Steuererklärung 2006 angebrachten Vorbehalts in guten Treuen davon ausge- gangen, dass offenbar keine Verlustvorträge von 2002 und früher mehr vorhanden seien, weshalb die ergangenen Veranlagungen akzeptiert worden seien. Die Abschlüs- se vor 2004 seien allesamt vom früheren Vertreter der Pflichtigen erstellt worden, der 2004 gestorben und dessen Firma anschliessend konkursamtlich liquidiert worden sei. Unterlagen für jene Jahre hätten trotz Bemühungen von ihr nicht mehr beschafft wer- den können, weshalb sie in den Steuererklärungen ab 2004 jeweils einen entspre- - 3 - 1 ST.2009.113 1 DB.2009.61 chenden Vermerk angebracht habe. In der Folge habe dann aber die Geschäftsführerin der Pflichtigen, Frau B, die Vertreterin darauf aufmerksam gemacht, dass für die Ge- schäftsjahre 2002 und früher doch noch Verluste vorhanden sein könnten. Erkundi- gungen beim Steuerkommissär hätten nun ergeben, dass diese Vermutung zutreffe. Angesichts des Vorbehalts in der Steuererklärung 2006 wäre der Steuerkommissär verpflichtet gewesen, vor Vornahme der Einschätzungen abzuklären, ob noch verre- chenbare Verluste der Vorjahre vorhanden seien. Indem er dies nicht getan habe, habe er seine Untersuchungspflicht verletzt, was einen Revisionsgrund im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 147 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) dar- stelle. Die Revisionsfrist von § 156 StG und Art. 148 DBG sei ebenfalls gewahrt. Even- tualiter seien die rechtskräftigen Veranlagungen im Sinn von § 159 StG bez. Art. 150 DBG zu berichtigen. Der Steuerkommissär wies das Revisionsbegehren am 8. Januar 2009 ab. Er kam zum Schluss, dass weder ein Revisionsgrund im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG vorliege noch die Pflichtige nachgewiesen habe, dass sie das, was sie nunmehr als Revisionsgrund vorbringe, trotz der gebotenen Sorgfalt nicht schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die eventualiter verlangte Berichtigung falle schon in Ermangelung eines Rechnungsfehlers ausser Betracht. B. Gegen diesen Entscheid liess die Pflichtige am 30. Januar 2009 Einspra- che erheben und den im Revisionsbegehren gestellten Antrag wiederholen. Wenn der Steuerpflichtige bestimmte Anhaltspunkte setze, was mit dem angebrachten Vorbehalt geschehen sei, und die Steuerbehörde in Verletzung ihrer Untersuchungspflicht trotz- dem keine näheren Abklärungen treffe, liege klarerweise eine Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze vor. Die gebotene Sorgfalt sei gewahrt worden. Denn ange- sichts des in der Steuererklärung angebrachten Hinweises hätten die Pflichtige bzw. ihre Vertreterin nach Erhalt der definitiven Rechnungen in gutem Glauben davon aus- gehen dürfen, es bestünden keine weiteren Vorjahresverluste. In diesem Sinn habe auch die Steuerrekurskommission des Kantons Bern entschieden (StE 2003 B 97.11 Nr. 21). Am Eventualantrag werde ebenfalls festgehalten. - 4 - 1 ST.2009.113 1 DB.2009.61 Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 26. März 2009 mit zwei separaten Entscheiden ab. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 24. April 2009 erneuerte die Pflichtige ihre vorinstanzlichen Rechtsbegehren. Das kantonale Steueramt schloss am 26. Mai 2009 auf kostenfällige Abwei- sung der Rechtsmittel. Auf die Begründung wird – soweit erforderlich – in den nachstehenden Erwä- gungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gegenstand des Rekurses bzw. der Beschwerde bilden nach § 147 Abs. 1 StG bzw. Art. 140 Abs. 1 DBG die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts vom 26. März 2009. Zu entscheiden ist damit einzig, ob die Revision zu Recht abge- lehnt wurde. Wäre dies nicht der Fall, wären die angefochtenen Entscheide aufzuhe- ben und die Sache zur erstinstanzlichen Ermittlung der verrechenbaren Verlustvorträge an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, weil es diesfalls in dieser Hinsicht zu Unrecht an einem materiellen Entscheid fehlte (vgl. §. 149 Abs. 3 StG). Soweit die Pflichtige verlangt, die Steuerrekurskommission habe den verrechenbaren Verlustsaldo selbst festzusetzen, ist auf die Rechtsmittel somit nicht einzutreten. b) Die Pflichtige beantragt erneut, den vorliegenden Fall eventualiter unter dem Titel von § 159 StG bzw. Art. 150 DGB zu subsumieren und eine allfällige Korrek- tur auf dieser Grundlage vorzunehmen. Diesen Begehren ist indessen schon deshalb von vornherein kein Erfolg beschieden, weil weder ein Rechnungsfehler noch ein Schreibversehen zur Diskussion steht. Die entsprechenden Eventualanträge sind damit ohne weiteres abzuweisen. - 5 - 1 ST.2009.113 1 DB.2009.61 2. a) Nach § 155 Abs. 1 StG bzw. Art. 147 Abs. 1 DBG kann ein rechtskräftiger Entscheid oder eine rechtskräftige Verfügung auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amts wegen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn (nachträglich) erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erken- nende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr be- kannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Gemäss § 155 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG ist die Revision ausgeschlossen, wenn der Antragstel- ler das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Voraussetzungen der Revi- sion stimmen damit fast wörtlich mit den in § 108 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) umschriebenen Revisionsgründen überein, weshalb es sich rechtfertigt, diesbe- züglich auf die zum alten Recht entwickelte Rechtsprechung abzustellen (vgl. VGr, 19. Mai 1999, RG.99.00002). Das Revisionsbegehren ist schriftlich der Behörde einzureichen, die den zu revidierenden Entscheid (letztinstanzlich und mit voller Kognition) getroffen hat (§ 157 Abs. 1 StG; Richner/Frei/Kaufmann, Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A 2006, § 157 N 1 und 3, auch zum Folgenden; Art. 149 Abs. 1 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DGB, 2003, Art. 149 N 1 und 3, auch zum Folgenden). Es muss die Revisionsgründe genau bezeichnen und einen Antrag enthalten, in welchem Umfang der frühere Entscheid aufzuheben und wie neu zu ent- scheiden sei. Der Antrag hat die Einschätzungsfaktoren zahlenmässig bestimmt oder eindeutig bestimmbar anzugeben. Nach § 156 StG bzw. Art. 148 DGB ist das Revisi- onsbegehren vom Steuerpflichtigen innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisions- grundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Mitteilung der Verfügung oder des Entscheids einzureichen. Die Beweismittel für die Revisionsgründe sowie für die Be- hauptung, dass seit ihrer Entdeckung noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem Revisionsbegehren beigelegt oder, sofern dies nicht möglich ist, genau bezeichnet werden. Revisionsantrag und Sachvorbringen darüber, dass die Revisionsfrist gewahrt worden ist (vgl. für das Fristwiederherstellungsgesuch RB 1979 Nr. 51), sind Gültig- keitsvoraussetzungen des Revisionsbegehrens (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kom- mentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 109 N 2, § 110 N 1 und 2). Fehlt es daran, ist auf das Begehren schon aus formellen Gründen nicht einzutreten (VGr, 15. Januar 1985, SB 66/1984). - 6 - 1 ST.2009.113 1 DB.2009.61 b) Die Pflichtige beruft auf den Revisionsgrund von § 155 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 147 Abs. 1 lit. b DGB, wenn sie geltend macht, angesichts ihres Vorbehalts in der Steuererklärung 2006 wäre der Steuerkommissär im Licht der Untersuchungsma- xime gehalten gewesen, im Rahmen der Einschätzung der Frage des Vorliegens allfäl- liger weiterer Vorjahresverluste nachzugehen. Indem dies unterlassen worden sei, ha- be die Behörde erhebliche Tatsachen, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, pflichtwidrig ausser Acht gelassen. Als sie diese Unterlassung bzw. ihren Irrtum hinsichtlich des Vorliegens weiterer Vorjahresverluste entdeckt habe, habe sie umgehend um Revision nachgesucht. Es ist – entgegen der Auffassung der Vorinstanz – offensichtlich, dass der Vorwurf der Verletzung der Untersuchungspflicht hier an sich zutrifft (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N 32; Richner/Frei/Kaufmann, Art. 147 N 25). Mithin kann nicht gesagt werden, es fehle schon an einem Revisions- grund. Indessen fragt sich, ob die angestrebte Revision nicht deshalb ausgeschlossen ist, weil die Vertreterin bzw. die Pflichtige das, was sie als Revisionsgrund vorbringen, bei der ihnen zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren (mittels fristgerech- ter Einsprache) hätten geltend machen können. c) Anders als im von der Pflichtigen angeführten Berner Fall (StE 2003 97.11 Nr. 21) hat sie von der Steuerbehörde keine ausdrückliche (falsche) Zusicherung erhal- ten (hier: der Steuerkommissär habe die Verlustverrechnung überprüft und seien in den Geschäftsjahren 2002 und früher keine Verluste mehr zu verzeichnen gewesen). Vielmehr wurden ihr bzw. ihrer Vertreterin lediglich die Schlussrechnung bzw. die Ver- anlagungsverfügung zugestellt, aus denen hervorging, dass die Veranlagungen 2006 gemäss Steuererklärung vorgenommen worden sind. Damit fehlt es aber schon an einer hinreichenden Vertrauensgrundlage, kann doch allein hieraus nicht geschlossen werden, der Steuerkommissär sei im Sinn des in der Steuererklärung 2006 angebrach- ten Vorbehalts vorgegangen. Unter diesen Umständen hätte sich die Vertreterin nicht mit der blossen Mutmassung begnügen dürfen, die notwendigen ergänzenden Abklä- rungen durch den Steuerkommissär seien wohl erfolgt. Vielmehr hätte es die Beach- tung gehöriger Sorgfalt erfordert, ihre diesbezüglichen Mutmassung noch binnen der Einsprachefrist zu verifizieren. Die Dinge liegen hier gleich, wie im Fall eines Anwalts, der seinerzeit die Rekursfrist verpasst hatte, weil er über den genauen Zeitpunkt der Zustellung des Einspracheentscheids an seine Klientin nur Mutmassungen angestellt hatte, statt in diese Richtung eigene geeignete sachdienliche Abklärungen zu treffen (VGr, 6. April 1982, SB 46/1981; vgl. auch RB 1968 Nr. 1). Weil für die Handlungen - 7 - 1 ST.2009.113 1 DB.2009.61 und Unterlassungen des Vertreters der Steuerpflichtige einzustehen hat, ist damit zugleich entschieden, dass sich die Pflichtige dieses sorgfaltswidrige Verhalten ihrer Vertreterin wie ihr eigenes anrechnen lassen muss. Die verfochtene Revision fällt da- mit nach § 155 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG von vornherein ausser Betracht. d) Im Übrigen ist anzumerken, dass das Nichtwissen der Pflichtigen um die Höhe der Geschäftsverluste 2002 und frühere Jahre auch auf eigenem Verschulden beruht: Nach Art. 957 Abs. 3 OR (in der Fassung vom 22. Dezember 1999) sind Be- triebsrechung und Bilanz schriftlich und unterzeichnet aufzubewahren. Ausserdem sind diese Dokumente nach Art. 961 OR, wenn es sich um eine Aktiengesellschaft handelt, von den mit der Geschäftsführung betrauten Personen zu unterzeichnen und sind die Geschäftsbücher nach Art. 962 OR während zehn Jahren aufzubewahren. Hat die Pflichtige diesen Geboten nachgelebt, ist unverständlich, weshalb ihre Geschäftsführe- rin B, die ja um die Verlustabschlüsse wissen musste, die Vertreterin nicht schon nach Erhalt der Schlussrechnung bzw. der Veranlagungsverfügung darauf hingewiesen hat, dass in den Jahren 2002 und früher Verluste angefallen sind. Dieses Verhalten ge- reicht ihr zum Verschulden. Trifft dagegen die Sachdarstellung im Revisionsbegehren zu und war die Pflichtige tatsächlich nicht mehr im Besitz der Betriebsrechnungen und Bilanzen der Jahre vor 2004, hätte sie klarerweise gegen gesetzliche Bestimmungen verstossen, was ihr ebenfalls als Pflichtwidrigkeit anzurechnen ist. 3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
Public
Tax
de
2,009
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7cafe5f4-3207-4ef2-83ed-87a3b8535782
hat sich ergeben: A. B (zusammen mit ihrem Ehemann A nachfolgend die Pflichtigen) ist Eigen- tümerin des Grundstücks Kat.Nr. (Einfamilienhaus Vers.Nr. 190 mit 1'418 m 2 Gebäu- degrundfläche und Umschwung), strasse 342, im Ortsteil C der Gemeinde D. In der Steuererklärung 2005 deklarierten die Pflichtigen für diese Liegenschaft nachfolgend aufgeführte Unterhaltskosten. Im Einschätzungsentscheid vom 9. Juli 2008 bzw. im gleichentags erlassenen Hinweis Direkte Bundessteuer (die entsprechende Veranla- gung erging am 25. Juli 2008) qualifizierte der Steuerkommissär diese wie folgt: Position Datum Empfänger Art Betrag (in Fr.) Anteil Wert- erhaltung abzugsfähig (in Fr.) 01/31.10.05 E, F Sanierung Kellerboden 1'200.- 100% 1'200.- 02/31.10.05 G Reparatur 192.- 100% 192.- 03/30.04.05 H Kaminfegerarbeiten 86.- 189.- 100% 86.- 189.- 04/30.09.05 I Sanierung Badetreppe 4'500.- 0% 0.- 05/30.04.05 J Gärtnerarbeiten 1'315.- 100% 1'315.- 06/09.12.05 J Sanierung Sandsteinplatten 98'090.- 0% 0.- 07/08.12.05 J Ersatz Efeusichtwand 8'866.- 0% 0.- 08/11.11.05 K Ersatz Gartenbrücke 680.- 0% 0.- 09/23.02.05 L Gartenunterhalt 4'519.- 0% 0.- 10/02.02.05 Gebäudeversicherung Prämie 2005 403.- 100% 403.- 11/13.08.05 Gemeinde D Kehrichtgrundgebühren 115.- 0% 0.- 12/28.02.05 M Wartungsvertrag Brenner 344.- 100% 344.- 13/ - N Gebäudesachversicherung 599.- 0% 0.- Total 121'098.- 3'729.- nicht abzugsfähig (Anlage-/Lebenshaltungs-/Verbrauchskosten) 117'369.- Dementsprechend liess er nur den Pauschalbetrag von Fr. 8'180.- (entspre- chend 20% des Brutto-Eigenmietwerts von Fr. 40'900.-) zum Abzug zu und schätzte die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 348'900.- (Staats- und Ge- meindesteuern; satzbestimmend Fr. 366'900.-) bzw. Fr. 351'000.- (direkte Bundes- steuer; satzbestimmend Fr. 369'200.-) ein. Das steuerbare Vermögen belief sich auf Fr. 15'044'000.- (satzbestimmend Fr. 16'077'000.-). - 3 - 3 ST.2008.395 3 DB.2008.245 B. Die von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen vom 25. August 2008 wies das kantonale Steueramt am 6. November 2008 ab. C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 3./4. Dezember 2008 liessen die Pflichti- gen der Steuerrekurskommission beantragen, es seien zusätzliche Gartenunterhalts- kosten im Umfang von (Fr. 3'729.- [bisher gewährte tatsächliche Kosten] + Fr. 98'090.- [Sanierung Steinplatten J] + Fr. 4'519.- [Gartenunterhalt L] ./. Fr. 8'180.- [Pauschale] =) Fr. 98'158.- anzuerkennen. Dementsprechend seien sie mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 250'700.- (Staats- und Gemeindesteuern; satzbestimmend Fr. 268'800.-) bzw. Fr. 252'900.- (direkte Bundessteuer; satzbestimmend Fr. 271'000.-) einzuschätzen. Ausserdem verlangten sie eine Parteientschädigung. In seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 19. Januar 2009 schloss das kan- tonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Ur- teilsgründen zurückgekommen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Gemäss § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) wer- den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin- dert. Dazu gehören nach § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte. 2. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwen- dungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren - 4 - 3 ST.2008.395 3 DB.2008.245 (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge- setz, 2. A., 2006, § 30 N 36 ff.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 32 N 29). Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Ab- zugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten sind Unterhaltskosten im Sinn von § 30 Abs. 2 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG – unter Vorbehalt der Dumont-Praxis, gemäss welcher für Liegenschaften, die im ver- nachlässigten Zustand erworben wurden, in den ersten fünf Jahren keine Instandstel- lungskosten abgezogen werden dürfen (vgl. dazu E. 2c nachstehend) – Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachho- lung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 43, und Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 30 ff.), so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann. Geht indessen die Modernisierung darüber hinaus, steht sie einer Neueinrichtung gleich und bewirkt sie, dass das Wohnhaus in einen besseren Zustand versetzt, d.h. in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes mit wesentlich modernerer oder modernster Ausgestaltung aufrückt, so gehören die Kosten der Modernisierung zum nicht abzugsfähigen Herstellungsaufwand und sind sie nicht abzugsfähige Vermögensanlage (RB 1972 Nr. 28, 1977 Nr. 49 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48, und Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 39). Die Unterhaltsmassnahmen zielen darauf ab, die Liegenschaft langfristig in ertragsfähigem Zustand zu erhalten (RB 1971 Nr. 32; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2004, § 39 N 38). b) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber die wertvermehrenden Aufwendun- gen, d.h. Auslagen, welche im objektiv-technischen Sinn eine dauernde Vermehrung oder Verbesserung des Grundstücks bewirken, insbesondere durch bauliche Verände- rungen (Einbau eines Badezimmers, Bau einer Garage, Ausbau des Dachstocks, Weg- und Strassenbauten; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuer- gesetz, 2. Band, 1963, § 25 N 54). Dazu gehören auch die Kosten einer zunächst mangelhaften Einrichtung, die nachträglich mit weiteren Kosten verbessert oder aus- gewechselt werden muss (RB 1967 Nr. 27). Drängt sich kurz nach der Fertigstellung eines Gebäudes eine Sanierung auf (z.B. infolge Hangabrutschung), handelt es sich - 5 - 3 ST.2008.395 3 DB.2008.245 bei diesen Sanierungskosten nicht um Unterhaltskosten; diese Kosten stehen vielmehr in kausalem Zusammenhang mit der Gebäudeerstellung (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, § 30 N 49). Nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig sind ferner Aufwendungen, die mit einer Gebäudeauskernung verbunden sind, und jene Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen (RB 1972 Nr. 28; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48). Sind wertvermehrende bauliche Mass- nahmen erbracht worden, sind auch Kosten für Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen wertvermehrend (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 40). c) In der Frage, inwieweit Unterhaltskosten für Liegenschaften abziehbar sind, verbleibt den Kantonen kein Freiraum mehr. Der Begriff der Unterhaltskosten kann unter dem Geltungsbereich des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Interpre- tation würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln. Nach der "Dumont-Praxis" kann der Erwerber einer vernachlässigten Liegenschaft die "anschaffungsnahen" Unterhaltskosten steuerlich nicht abziehen, selbst wenn sie für den normalen, periodischen Unterhalt (und nicht zum Nachholen unterbliebenen Un- terhalts) aufgewendet werden (BGr, 2. Februar 2005 = StE 2005 [SO] A 23.1 Nr. 10 = ZStP 2005, 404; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 34 f.). Nach der Rechtspre- chung ist unter "anschaffungsnah" ein Zeitraum von fünf Jahren seit dem Erwerb zu verstehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 54, mit Hinweisen). Auf diese Weise wird die Rechtsgleichheit hergestellt zwischen dem Steuerpflichtigen, der ein Grund- stück nach der Renovation durch den früheren Eigentümer erwirbt, und demjenigen, der ein im Unterhalt vernachlässigtes Grundstück – zu einem entsprechend niedrigeren Preis – kauft, um es anschliessend zu renovieren (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 42, auch zum Folgenden). Damit wird bei anschaffungsnahen Unterhaltskosten nicht auf die objektiv-technische Sicht (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 53 f. i.V.m. § 221 N 31; RB 1997 Nr. 47 mit Hinweisen), welche das Kriterium der dauern- den Wertvermehrung für massgebend erachtete (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1), sondern auf die subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise abge- stellt. - 6 - 3 ST.2008.395 3 DB.2008.245 3. a) Im Einschätzungsentscheid hielt der Steuerkommissär zur Verweigerung eines Abzugs für Gartenunterhalt fest: "Gemäss Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 6. Dezember 1999 sind nur insoweit als werterhaltende Aufwendungen vom steuerbaren Einkommen abziehbar, als der Garten bei der Eigenmietwertberechnung tatsächlich berücksichtigt wird. Andernfalls fehlt der notwendige organische Zusammenhang der Gewinnungskosten mit den steuerlich erfassten Roheinkünften." In den Einspracheentscheiden ergänzte das kantonale Steueramt, dass die der Befriedigung von persönlichen Bedürfnissen dienenden Aufwendungen zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zählten. Dazu gehörten – aus rein persön- licher Neigung getätigte – Auslagen, die den Nutzungswert nicht erhöhten. Dies treffe auch für die streitbetroffenen Wegplatten zu. Zwar fliesse der Garten über die Anrech- nung des Landes in den steuerbaren Eigenmietwert ein; für die Garteneinrichtung gelte dies jedoch nur dann, wenn sie von der Gebäudeversicherung erfasst sei. Mit Rekurs und Beschwerde verlangen die Pflichtigen von den nicht zum Ab- zug zugelassenen Positionen allein noch die Berücksichtigung der Positionen 6 (Sanie- rung Sandsteinplatten; J) und 9 (Gartenunterhalt; L). Zur Begründung bringen die Pflichtigen vor, dass das Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 31. August 2006 (ZStB I Nr. 18/820; im Folgenden Merkblatt) Gartenunterhalts- kosten zum Abzug zulasse. Wie sie schon im Einschätzungsverfahren dargelegt hät- ten, handle es sich um die Sanierung bzw. um den gleichwertigen Ersatz von beste- henden Bodenplatten sowie um Gartenunterhalt mit unmittelbarer Auswirkung auf den Zustand der Liegenschaft. Vorliegend belaufe sich der (Formel-)Vermögenssteuerwert des Grundstücks strasse 342 auf (rund) Fr. 1'319'000.-, wovon Fr. 456'618.- auf das Land und Fr. 862'400.- auf das Wohnhaus entfielen. Bezüglich des Eigenmietwerts mache der Landanteil (samt Garten und Umgebung) Fr. 17'123.- und der Gebäudean- teil Fr. 23'777.- aus. Wie diese Berechnung zeige, schlage sich das gesamte Grund- stück in der Berechnung des Eigenmietwerts nieder. Der Gehweg zum Haus und um dieses herum stelle eine notwendige Voraussetzung für die Nutzung des Grundstücks dar; von Lebenshaltungskosten oder gar von Liebhaberei könne nicht gesprochen wer- den. - 7 - 3 ST.2008.395 3 DB.2008.245 Dem hält das kantonale Steueramt in der Rekurs-/Beschwerdeantwort entge- gen, dass der Garten neben anderen Bestandteilen des Grundstücks nicht im Gebäu- deversicherungswert enthalten sei. Deswegen wirke er sich auf die Berechnung des Vermögenssteuerwerts und des Eigenmietwerts nicht aus. Aus diesem Grund hätten Gartenunterhaltsarbeiten wie der vorliegend getätigte Ersatz von Wegplatten keinen Einfluss auf den Eigenmietwert. Es handle sich daher nicht um Liegenschaftenun- terhalt, sondern vielmehr um Lebenshaltung, allenfalls auch Liebhaberei. b) Bei der direkten Bundessteuer kommt ein Abzug nur dann in Betracht, wenn der liegenschaftliche Wert, an dem der Unterhalt vorgenommen wird, im Eigen- mietwert enthalten ist. Der Aufwand für Gartenunterhalt ist somit nur dann zu berück- sichtigen, wenn sich der Wert des Gartens im Eigenmietwert niederschlägt (Rich- ner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 34 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; ebenso VGr SZ, 12. Februar 2003, StE 2004 B 25.6 Nr. 50). Damit ist die Praxis den Lehrmeinun- gen von Zwahlen (Bernhard Zwahlen, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, S. 119; ders., in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 32 N 12a DBG) und Känzig (Ernst Känzig, Direkte Bundessteuer, 2. A., I. Teil, 1982, S. 659) gefolgt. Hinsichtlich der Gartenunter- haltskosten hat das Bundesgericht erkannt, es sei nicht willkürlich, wenn ein Abzug nur insoweit gewährt werde, als der Garten bei der Eigenmietwertberechnung tatsächlich berücksichtigt werde (BGr, 6. Dezember 1999, StE 2001 [BL] B 25.6 Nr. 44). Soweit der Eigenmietwert – wie vorliegend – formelmässig ermittelt wird, ist daher grundsätz- lich vorausgesetzt, dass sich der geltend gemachte Unterhalt auf einen Bestandteil der Liegenschaft bezieht, der gemäss Berechnungsformel den Wert der Liegenschaft er- höht. c) Bei der quantitativ gewichtigsten Position der Sanierung von Sandsteinplat- ten, die sich gemäss Rechnung der J, Gartenbau, vom 9. Dezember 2005 auf Fr. 98'090.- belief, handelt es sich teilweise um die Reinigung und teilweise um den Ersatz von Bodenplatten im Garten. Hinzu kamen die erforderlichen Bodenarbeiten, wie die Ausbesserung des Unterbaus und Anpassungen an bestehende Gartenteile. Aufgrund der Akten handelt es sich bei dieser Aufwendung um herkömmlichen, "ge- wöhnlichen" Gartenunterhalt, der zur bestimmungsgemässen Nutzung eines Gartens, allenfalls auch für den Zugang zum Wohnhaus nötig ist. Weder Bodenplatten als sol- che noch die hierfür verwendeten Materialien lassen sich als persönliches Bedürfnis eines Hauseigentümers oder gar als Liebhaberei bezeichnen. Vielmehr zählen Wege - 8 - 3 ST.2008.395 3 DB.2008.245 und – vorab als Sitzplatz dienende – befestigte Flächen in einem Garten zur üblichen Ausstattung einer Liegenschaft. Dass sich die Pflichtigen vorliegend aus objektiven Gründen – wie Schadhaftigkeit, Abnützung, allenfalls auch Demodierung – veranlasst sahen, die Platten zu ersetzen, wird vom kantonalen Steueramt nicht in Abrede ge- stellt. Die bisherige zürcherische Praxis anerkennt solche üblichen Aufwendungen für den Ersatz von Gartenwegen und -mauern als Unterhaltskosten gemäss § 30 Abs. 2 StG (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 77; Reimann/Zuppinger/ Schärrer, § 25 N 49). Gleich verhält es sich im Anwendungsbereich von Art. 32 Abs. 2 DBG (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 68). Das in E. 3a erwähnte Merkblatt des kan- tonalen Steueramtes, das freilich erst ab Steuerperiode 2007 zum Zug kommt, betrach- tet "Kosten für ordentlichen Gartenunterhalt/normale Rasenpflege, Rasenmäher, Baumschnitt, Schädlingsbekämpfung, etc. (keine luxuriösen Aufwendungen)/keine Ei- genleistungen" als Liegenschaftenunterhalt; nicht abzugsfähig sind hingegen "Kosten, die der blossen Annehmlichkeit dienen" (Lit. K Abgrenzungskatalog Ziffer 5.3). Ob der vom kantonalen Steueramt angeführte Bundesgerichtsentscheid vom 6. Dezember 1999 (StE 2001 [BL] B. 25.6 Nr. 44) seine Auffassung zu stützen vermag, ist schon aus formellen Gründen fraglich, denn das oberste Gericht hat eine entsprechende Rege- lung des Kantons Basel-Landschaft nur unter dem Gesichtswinkel der Willkür geprüft. Materiell betrachtet, wirkt sich der Garten hier offensichtlich auf die Bemessung des Vermögenssteuer- und des Eigenmietwerts aus. Denn die Berechnung dieser Werte wurde in der hier massgebenden Steuerperiode 2005 nach Massgabe der Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003 (Weisung 2003) vom 19. März 2003 (ZStB I Nr. 15/501) vorgenommen. Gemäss Ziffer 20 dieser Weisung setzt sich der Verkehrswert von Einfamilienhäusern aus dem Landwert und dem Zeit- bauwert zusammen. Aufgrund von Ziffern 27 und 29 Weisung 2003 wurden vorliegend der Landwert auf Fr. 456'618.- und der Zeitbauwert des Wohnhauses auf Fr. 862'400.- festgesetzt. Weil der Eigenmietwert 3.75% des Vermögenssteuerwerts entspricht (Zif- fer 59 Weisung 2003), entfällt vom gesamten Eigenmietwert von Fr. 40'900.- ein Anteil von rund einem Drittel auf das Land. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steuer- amts steht somit der Anerkennung der Sanierung der Sandsteinplatten als Liegen- schaftenunterhalt nichts entgegen. - 9 - 3 ST.2008.395 3 DB.2008.245 Anzumerken bleibt, dass diese Erwägungen nicht im Widerspruch zum Ent- scheid ST.2008.327 + DB.2008.197 der Steuerrekurskommission III vom 26. Januar 2009 (eine hiergegen erhobene Beschwerde ist vor dem Verwaltungsgericht hängig) stehen, in welchem Fall der Abzug von Sanierungskosten für ein Schwimmbad verwei- gert wurde. Denn in jenem Sachverhalt wirkte sich das Schwimmbad weder aufgrund der Ausgestaltung der Formel noch in Form eines sachbezogenen Zuschlags auf den Eigenmietwert aus. Im Übrigen stellte sich die Mehrheit der Rekurskommission auf den Standpunkt, dass ein Gartenschwimmbad den Marktwert einer Liegenschaft nicht un- bedingt erhöhe. Der von der Firma L vorgenommene "Gartenunterhalt" betraf hauptsächlich die Pflege von Bäumen und bestehenden Pflanzen und ist somit ebenfalls abzugsfähig. Auch wenn der Sachverhalt insoweit nicht weiter untersucht worden ist, fällt zugunsten der Pflichtigen ins Gewicht, dass eine herrschaftliche Liegenschaft am Zürichsee zu beurteilen ist, wo der Markt erhöhte Anforderungen an die Gestaltung des Um- schwungs richtet und der Landanteil sich denn auch – absolut wie relativ betrachtet – wesentlich im Eigenmietwert niederschlägt. d) Diese Erwägungen führen zur Gutheissung von Rekurs und Beschwerde. 4. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten dem Rekursgeg- ner/der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Ferner ist den Pflichtigen für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Unter Berücksichtigung des einfachen und klaren Sachverhalts sowie eines Streitwerts von rund Fr. 35'000.- rechtfertigt sich eine Vergütung von (insgesamt) Fr. 1'000.- (einschliesslich Mehrwertsteuer). - 10 - 3 ST.2008.395 3 DB.2008.245
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de
2,009
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7cc4da08-ac72-4cc2-93b4-09af9773986b
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer des mit einem Mehrfamilien- haus überbauten Grundstücks Kat.Nr., strasse 3, in B. Die Wohnungen im Erdge- schoss und im zweiten Obergeschoss sind vermietet; die Wohnungen im ersten und dritten Obergeschoss bewohnt der Pflichtige seit 1987 zusammen mit seiner Lebens- partnerin C. In der Steuererklärung 2007 deklarierte er als Einnahmen aus dieser Lie- genschaft die Mieterträge von Fr. 13'200.- und Fr. 22'176.- sowie für die von ihm be- nutzte Wohnung einen Eigenmietwert von Fr. 11'200.-, insgesamt Fr. 46'576.-; für die primär seiner Partnerin dienende Wohnung im ersten Obergeschoss wies er keinen Eigenmietwert aus. Hierzu führte der Pflichtige aus, dass er sich mit Unterstützungs- vereinbarung vom 29. Dezember 2006 verpflichtet habe, auf einen Mietzins von C zu verzichten. Dies habe er getan, um seiner Partnerin eine der Witwenrente entspre- chende Rente der Beamtenversicherungskasse des Kantons Zürich zu verschaffen. Ein solcher Anspruch bedinge, dass die betreffenden Personen im gemeinsamen Haushalt lebten und sich gegenseitig persönliche und finanzielle Unterstützung zusi- cherten. Ferner müssten sie die Kosten des Haushalts zur Hälfte tragen und die Haus- arbeiten zu gleichen Teilen verrichten. Die hauptsächlich von ihm benutzte Wohnung im 3. OG könnte voraussichtlich für Fr. 16'000.- im Jahr vermietet werden; der (Brutto- )Eigenmietwert betrage daher Fr. 11'200.-. Sodann machte der Pflichtige Unterhalts- und Verwaltungskosten von (effektiv) Fr. 23'302.- geltend und gelangte so zu einem (Netto-)Ertrag von (Fr. 46'576.- ./. Fr. 23'302.- =) Fr. 23'274.-. Im Einschätzungsentscheid vom 12. Juni 2009 rechnete der Steuerkommissär für die Wohnung im 1. OG den Betrag von Fr. 11'200.- auf, nahm beim Liegenschaften- unterhalt einige Korrekturen vor und erhöhte den (Netto-)Ertrag auf insgesamt Fr. 35'402.-. Dementsprechend vermehrte er den Vermögenssteuerwert des Grund- stücks von Fr. 660'652.- auf Fr. 819'517.-. Ebenso verfuhr er im gleichentags erlasse- nen Hinweis direkte Bundessteuer; die förmliche Veranlagungsverfügung erging am 31. Juli 2009. So gelangte er zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 208'500.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'599'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 209'700.- (direkte Bundessteuer). - 3 - 3 ST.2009.292 3 DB.2009.173 B. Die vom Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt am 2. Oktober 2009 teilweise gut und setzte bei den Staats- und Gemein- desteuern das steuerbare Einkommen auf Fr. 205'600.- fest; das steuerbare Vermögen betrug unverändert Fr. 1'599'000.-; bei der direkten Bundessteuer belief sich das steu- erbare Einkommen noch auf Fr. 203'700.-. Hinsichtlich des Eigenmietwerts erwog die Amtsstelle, dass die Unterstüt- zungsvereinbarung keine steuermindernde Wirkung habe. Denn der Pflichtige benutze mit seiner Partnerin beide Wohnungen. Unterhaltsbeiträge wirkten sich nur soweit ein- kommensmindernd aus, als das Gesetz dies vorsehe; die Beherbergung einer Partne- rin in der eigenen und selbst genutzten Wohnung falle nicht darunter. Mit Bezug auf den Liegenschaftenunterhalt folge aus dem Gesagten, dass die Quote der nicht ab- zugsfähigen Lebenshaltungskosten von 25% (für eine von vier Wohnungen) auf 50% zu erhöhen sei. Auf diesen Grundlagen sei der Vermögenssteuerwert richtig ermittelt worden. C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 30. Oktober 2009 beantragte der Pflichti- ge der Steuerrekurskommission, bei den Staats- und Gemeindesteuern das Einkom- men auf Fr. 192'700.- und das Vermögen auf Fr. 1'440'000.- sowie bei der direkten Bundessteuer das Einkommen auf Fr. 190'800.- zu ermässigen. Der anwendbare Steuertarif sei von Amtes wegen zu bezeichnen. In seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 12. November 2009 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerver- waltung liess sich nicht vernehmen. Auf die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Ur- teilsgründen zurückgekommen. - 4 - 3 ST.2009.292 3 DB.2009.173
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Im Streit liegt einzig die Steuerperiode 2007. Kraft § 49 Abs. 1 und 2 und § 50 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sowie Art. 209 Abs. 1 und 2 und Art. 210 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De- zember 1990 (DBG) bemisst sich das steuerbare Einkommen nach den Einkünften im Jahr 2007. Dasselbe gilt bezüglich des Einkommensabflusses (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 79 ff.; dies., Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 97 ff.). 2. a) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach § 21 Abs. 1 lit. b StG und dem gleich lautenden Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG u.a. der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. Einzel- heiten der Eigenmietwertbesteuerung sind auf kantonaler Ebene gestützt auf § 21 Abs. 2 StG in der Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewer- tung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003 vom 19. März 2003 (Weisung 2003: ZStB I Nr. 15/501) und in den beiden Wei- sungen der Finanzdirektion vom 21. Juni 1999 betreffend Festsetzung des Eigenmiet- werts bei tatsächlicher Unternutzung (Weisung Unternutzung; ZStB I Nr. 15/700) sowie betreffend Gewährung eines Einschlages auf dem Eigenmietwert in Härtefällen (ZStB I Nr. 15/720) geregelt. Art. 21 Abs. 2 DBG bestimmt, dass die Festsetzung des Eigen- mietwertes unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft erfolgen soll. b) Gemäss § 39 Abs. 1 und 3 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert be- wertet, wobei der Regierungsrat die für die gleichmässige Bewertung von Grund- stücken notwendigen Dienstanweisungen erlässt. c) Der vom Pflichtigen deklarierte (Brutto-)Eigenmietwert von Fr. 11'200.- für die Wohnung im 3. OG wird vom kantonalen Steueramt als richtig anerkannt. Im Streit liegt allein die Frage, ob ein gleich grosser Betrag auch für die Wohnung im 1. OG an- zurechnen sei. - 5 - 3 ST.2009.292 3 DB.2009.173 3. a) Die Eigennutzung kann nicht nur durch den Grundeigentümer selbst, sondern auch durch seinen Ehegatten und die Kinder erfolgen sowie durch sonstige unterhaltsberechtigte Personen, die unentgeltlich im Haushalt des Eigentümers woh- nen (VGr, 16. September 1986, StE 1987 B 25.3 Nr. 5). Von einer Eigennutzung durch den Eigentümer ist ferner dann zu sprechen, wenn das Grundstück einem Dritten nicht bloss zu günstigen Bedingungen, sondern unentgeltlich überlassen wird, ohne dass eine Nutzniessung oder ein Wohnrecht besteht. Diesfalls liegt eine Gebrauchsleihe vor, welche beim Beliehenen kein Einkommen auslöst, weil der Mietwert den Charakter einer Schenkung hat (BGE 115 Ia 329 E. 2c S. 331 = Pra 79 Nr. 217 = StR 1990, 447 E. 2c; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 21 N 58 f. und Art. 21 N 71 f.). b) Zur Begründung von Rekurs und Beschwerde bringt der Pflichtige zusammengefasst vor, dass er mit C am 29. Dezember 2006 eine Unterstützungsver- einbarung abgeschlossen habe. Deren Hauptzweck habe darin bestanden, der unver- heirateten Partnerin einen der Witwenrente entsprechenden Anspruch der Beamten- versicherungskasse (BVK) zu verschaffen. Die Vertragsparteien hätten den Inhalt nicht frei wählen können. Damit der Vertrag von der BVK anerkannt werde, müssten die betreffenden Personen im gleichen Haushalt leben und einander persönliche wie fi- nanzielle Unterstützung zusichern. C beteilige sich an den Kosten des gemeinsamen Haushalts im gleichen Umfang wie er. c) Der Pflichtige und seine Lebenspartnerin C führen in den Wohnungen im 1. und 3. OG des Mehrfamilienhauses strasse 3 einen gemeinsamen Haushalt. Jeden- falls in der vorliegend zu beurteilenden Steuerperiode 2007 wurden beide Stockwerke sowohl vom Pflichtigen als auch von C gemeinsam benutzt. Gemäss Steuererklärung und den Vorbringen des Pflichtigen hat C ihm hierfür weder einen Mietzins noch ande- re geldwerte Leistungen entrichtet. Unter diesen Umständen ist die Mitbenutzung der beiden Wohnungen durch C als Gebrauchsleihe zu würdigen. Daran ändert nichts, dass die Vertragsparteien diese Ordnung aus versicherungsrechtlichen Gründen ge- wählt haben. Bei dieser Sachlage hat das kantonale Steueramt den Eigenmietwert zutreffend für beide Wohnungen als steuerbar betrachtet. Betragsmässig ist der vom kantonalen Steueramt gestützt auf die Deklaration des Pflichtigen auf Fr. 11'200.- fest- gelegte (Brutto-)Eigenmietwert unangefochten. Rekurs und Beschwerde erweisen sich daher in diesem Punkt als unbegründet. - 6 - 3 ST.2009.292 3 DB.2009.173 4. Beträgt der Brutto-Eigenmietwert nach dem Gesagten Fr. 57'776.-, beläuft sich der Vermögenssteuerwert angesichts des Kapitalisierungssatzes von 7.05% ge- mäss Rz. 42 Weisung 2003 auf Fr. 819'517.-, wovon das kantonale Steueramt im Ein- spracheentscheid zutreffend ausgegangen ist. Im Übrigen ist die Ermittlung des steu- erbaren Vermögens unangefochten geblieben und daher zu bestätigen. 5. a) Laut § 30 Abs. 2 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG könnten bei Liegenschaf- ten im Privatvermögen die Unterhaltskosten abgezogen werden; davon ausgenommen sind nach § 33 lit. a StG bzw. Art. 34 lit. a DBG Lebenshaltungskosten. b) In der Steuererklärung machte der Pflichtige tatsächliche Unterhaltskosten von insgesamt Fr. 23'302.- geltend. Von diesen qualifizierte der Steuerkommissär die Positionen EWZ (Fr. 246.-), Trinkwasser (Fr. 1'791.-), Regenwasser (Fr. 138.-), Schmutzwasser (Fr. 538.-), Gartenabraum (Fr. 47.-) und Cablecom (Fr. 952.-) im Ge- samtbetrag von Fr. 3'712.- als nicht abzugsfähig und rechnete hiervon einen Viertel (Fr. 928.-) auf. Im Einspracheentscheid gewährte das kantonale Steueramt zusätzlich die Aufwendungen von Fr. 47.- für Gartenabraum und rechnete den auf Eigennutzung für Cablecom entfallenden Anteil nur zu einem Drittel (Fr. 317.-) auf, weil eine der bei- den Mietwohnung plombiert war. Daraus ergab sich gegenüber der Deklaration ein zusätzlicher Unterhalt von Fr. 1'674.-. c) Gestützt auf Art. 32 DBG hat der Bundesrat am 24. August 1992 die Ver- ordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer erlassen. Gleichentags ist diese in der Liegenschaftenkosten- verordnung der EStV (SR 642.116.2) konkretisiert worden. Gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziffer 3 derselben können folgende Betriebskosten abgezogen werden: "wiederkehren- de Gebühren für Kehrichtentsorgung (nicht aber Gebühren, die nach dem Verursa- cherprinzip erhoben werden), Abwasserentsorgung, Strassenbeleuchtung und -reini- gung; Strassenunterhaltskosten; Liegenschaftssteuern, die als Objektsteuern gelten; Entschädigungen an den Hauswart; Kosten der gemeinschaftlich genutzten Räume, des Lifts usw., soweit der Hauseigentümer hierfür aufzukommen hat". Die gleiche Rechtslage gilt kantonalrechtlich gemäss § 30 Abs. 2 StG (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 32 N 76 und § 30 N 67; vgl. auch das ab Steuerperiode 2007 zu berück- sichtigende Merkblatt des kantonalen Steueramts über die steuerliche Abzugsfähigkeit - 7 - 3 ST.2009.292 3 DB.2009.173 von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 31. August 2006; ZStB I Nr. 18/820). Wie das kantonale Steueramt zutreffend ausführt, fällt der vom Pflichtigen verlangte zusätzliche Abzug für die beiden selbstgenutzten Wohnungen nach der höchstrichterlichen Praxis ausser Betracht (BGr, 15. Juli 2005, StE 2006 B 25.6 Nr. 53). Von den heute noch streitbetroffenen Kosten von insgesamt Fr. 2'713.- entfällt die Hälfte (= Fr. 1'357.-) auf die vom Pflichtigen benutzten beiden Wohnungen. Desglei- chen erweist sich die Aufrechnung für die auf den Pflichtigen entfallenden Cablecom- Kosten von Fr. 317.- als korrekt. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde. 6. Laut Steuererklärung 2007 ist der Pflichtige ledig. Wie im Einschätzungs- entscheid vom 12. Juni 2009 zutreffend festgehalten ist, kommt unter diesen Umstän- den der Grundtarif (§§ 35 Abs. 1 und 47 Abs. 1 StG) zur Anwendung. Im Einsprache- entscheid vom 2. Oktober 2009 fehlt versehentlich die Ziffer 1 ("§§ 35 Abs. und 47 ..."); nach den Umständen war jedoch erkennbar, dass der Grundtarif zum Zug kommt. Im Einspracheentscheid vom gleichen Tag betreffend die direkte Bundessteuer wird zu- treffend auf Art. 214 Abs. 1 DBG hingewiesen. 7. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Rekurs- und Beschwerdekosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG).
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2,010
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ZH_SRK_001
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Zürich
7dadd9fc-d8df-4d77-9cbc-7974fa28fbbc
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist ausländischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in C seit 2007 und unterstand 2010 der Quellensteuer. In der Steuererklä- rung 2010 für die nachträgliche Veranlagung bezeichnete er sich als D und gab als Arbeitgeberin erstmals die E GmbH an. An dieser Gesellschaft, die u.a. den Betrieb einer Internetplattform für die F und G bezweckt, ist der Pflichtige zur Hälf- te beteiligt. Die andere Hälfte gehört H. Gemäss Lohnausweis erhielt er von dieser GmbH für die Zeit 1.2. - 31.12.2010 ein Salär von brutto Fr. 120'100.- bzw. netto Fr. 107'456.-. Die Gesellschaft vermerkte auf dem Lohnausweis überdies einen Abzug für Quellensteuern von Fr. 16'078.-. Unter Einbezug der Nettolohneinkünfte und eines Wertschriftenertrags sowie der Abzüge deklarierte der Pflichtige pro 2010 ein steuerba- res Einkommen von Fr. 94'000.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 93'700.- (Staats- und Gemeindesteuern). Das steuerbare Vermögen lautete auf Fr. 254'000.-. Im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2010 teilte die Steuerkommissärin dem Pflichtigen am 2. April 2012 mit, gemäss den steueramtli- chen Unterlagen sei für ihn ein Bruttolohn Fr. 230'325.- abgerechnet worden, weshalb er die Differenz zum deklarierten Betreffnis von Fr. 120'100.- erklären solle. Der Pflich- tige verwies in der Antwort auf Korrespondenz der E GmbH mit dem Steueramt der Stadt B. Mit Auflage und Mahnung vom 24. Mai bzw. 2. Juli 2012 verlangte die Steuer- kommissärin den substanziierten Nachweis des deklarierten Nettolohns. Sie merkte an, der Pflichtige habe 2010 einzig für die I AG, ein Personalverleihunternehmen, gearbei- tet und den aktenkundigen Bruttolohn von Fr. 230'325.- vollumfänglich von dieser er- halten. Die I AG habe auch als einzige Gesellschaft für das Salär die Quellensteuern abgerechnet, sodass die Zwischenschaltung der E GmbH zwischen die I AG und ihn, den Pflichtigen, ein simuliertes Rechtsgeschäft darstelle. Der Pflichtige reichte am 23. Juli 2012 die monatlichen Lohnabrechnungen der E GmbH über den deklarierten Lohn samt Belegen der entsprechenden Überweisungen auf sein persönliches Bank- konto ein. Die Steuerkommissärin schätzte den Pflichtigen am 5. Oktober 2012 für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2010 mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 192'800.- ein. Dabei schätzte sie die Einkünfte des Pflichtigen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 207'293.-, 1 DB.2014.41 1 ST.2014.52 - 3 - resultierend aus dem von der I AG abgerechneten Bruttobetreffnis von Fr. 230'325.-, abzüglich 10% für Sozialversicherungsbeiträge. Sie fügte an, die Zwi- schenschaltung der E GmbH sei rechtsmissbräuchlich und stelle eine Steuerumgehung dar. Das steuerbare Vermögen lautete auf Fr. 264'000.-. Das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer sah sie – aufgrund der nämlichen Überlegungen – mit Fr. 193'100.- vor. Die diesbezügliche Veranlagung 2010 wurde mit Steuerrechnung vom 13. November 2012 eröffnet. B. Sowohl gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern als auch gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer erhob der Pflichtige am 22. Oktober bzw. 3. Dezember 2012 Einsprache. Er machte geltend, im Umfang der den deklarierten Lohn übersteigenden Summe liege eine unzulässige Doppelbesteue- rung vor, da diese Summe sowohl bei der E GmbH als Umsatz bzw. Ertrag sowie bei ihm als Lohn besteuert werde. Über die Einschätzung der E GmbH könne erst ein Ur- teil des Verwaltungsgerichts Klarheit verschaffen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 25. Februar 2013 ab und auferlegte dem Pflichtigen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern die Verfah- renskosten von Fr. 370.-. Es erwog, der Pflichtige habe allein bei der I AG gearbeitet, einem Unternehmen des Personalverleihs, indem er von dieser für verschiedene J wei- tervermittelt worden sei. Dementsprechend habe nur diese Gesellschaft die Quellen- steuern für das ganze Bruttosalär des Pflichtigen von Fr. 230'325.- abgerechnet, wo- gegen die E GmbH die anteiligen Quellensteuern von Fr. 16'078.- auf dem deklarierten Bruttolohn von Fr. 120'100.- zwar verbucht, aber weder abgerechnet noch bezahlt ha- be. Die E GmbH sei vom Pflichtigen nur gegründet worden, um über sie Abzüge und Auslagen geltend zu machen, die er als unselbstständig Erwerbender nicht abziehen könne. Darin liege – wie vom Steuerrekursgericht schon in einem analogen Fall ent- schieden – eine Steuerumgehung begründet mit der Folge, dass dem Pflichtigen das ganze von der I AG ausgerichtete Salär als Einkommen aus unselbstständiger Er- werbstätigkeit zuzurechnen sei. Mit den bisher eingereichten Unterlagen seien die vom Pflichtigen auf diese Weise erzielten (Netto-)Erwerbseinkünfte nach wie vor unklar, weshalb es bei dessen ermessensweisen Schätzung zu bleiben habe. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 25./26. März 2013 beanstandete der Pflichtige erneut die seiner Ansicht nach bestehende, erwähnte Doppelbesteuerung. 1 DB.2014.41 1 ST.2014.52 - 4 - Beschwerde und Rekurs sollten jedoch "nur dann erhoben und aktiviert werden, falls der Fall nicht schon beim Verwaltungsgericht in Behandlung" sei. Ebenso seien ihm die Kosten des Beschwerde-/Rekursverfahrens nur diesfalls zu belasten. Mit Verfügung vom 16. April 2013 schrieb der Einzelrichter des Steuerrekurs- gerichts Beschwerde und Rekurs als erledigt ab, weil das Verwaltungsgericht das sei- ner Meinung nach vom Pflichtigen angesprochene Verfahren am 23. Mai 2012 schon abgeschlossen habe und Letzterer nach eigenem Bekunden das Kostenrisiko im Ver- fahren vor Steuerrekursgericht diesfalls nicht habe eingehen wollen. Es fehle damit am Beschwerde-/Rekurswillen des Pflichtigen. D. Auf gegen diese Abschreibungsverfügung hin vom Pflichtigen ergriffene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht die Sache am 18. Dezember 2013 an das Steuerrekursgericht zurück, weil unsicher sei, auf welchen Fall sich der Pflichtige in der Beschwerde-/Rekurseingabe vom 25./26. März 2013 tatsächlich bezogen und was er unter "Aktivierung" der Rechtsmittel verstanden habe. Dies sei vorgängig einer allfälli- gen Abschreibung der Sache zu untersuchen. Auf diesbezügliche Aufforderungen des Steuerrekursgerichts hin teilte der Pflichtige am 8. April 2014 letztlich mit, er habe vorbehalt- und bedingungslos Be- schwerde bzw. Rekurs gegen die Einspracheentscheide vom 25. Februar 2013 erhe- ben wollen. Es gehe ihm darum, die doppelte Besteuerung der fraglichen Lohneinkünf- te von Fr. 230'327.- bei sich und der E GmbH zu klären. Das kantonale Steueramt schloss am 24. April 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels hin hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Weil die hier streitige Frage der Steuerumgehung bei Verwendung einer eige- nen GmbH im Rahmen eines Ketten-Personalverleihs in einem andern Fall zu ent- scheiden war, wurde das vorliegende Verfahren am 3. September 2014 sistiert bis zur rechtskräftigen Erledigung jenes Falls. Am 22. Juni 2015 wurde das Verfahren wieder aufgenommen und den Parteien Gelegenheit gegeben, zum diesbezüglichen Ent- 1 DB.2014.41 1 ST.2014.52 - 5 - scheid des Bundesgerichts Stellung zu nehmen. Diese hielten an ihren Anträgen mit Eingaben vom 29. Juni bzw. 24. Juli 2015 wiederum fest. Mit Auflage vom 30. Juli 2015 führte der Referent des Steuerrekursgerichts eine ergänzende Untersuchung durch. Der Pflichtige reichte am 18. August 2015 diesbezügliche Unterlagen ein, zu welchen sich das kantonale Steueramt am 1. September 2015 äusserte. Der Pflichtige liess sich am 15./16. Oktober 2015 nochmals vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Der Pflichtige erklärte auf entsprechende Aufforderungen des Steuerre- kursgerichts vom 21. März/3. April 2014 am 8./9. April 2014, mit der Eingabe vom 25./26. Mai 2013 habe er vorbehalt- und bedingungslos Beschwerde bzw. Rekurs ge- gen die Einspracheentscheide vom 25. Februar 2013 erheben wollen. Demnach liegt nun eine eindeutige Willenserklärung des Pflichtigen vor, sodass von einer gültigen Ergreifung der Rechtsmittel (Beschwerde und Rekurs) auszugehen sowie darauf einzu- treten ist. Dementsprechend wurde vom kantonalen Steuerantwort die Beschwerde- /Rekursantwort eingeholt und ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet. 2. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein- wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmungen setzen einen Untersuchungsnotstand voraus, der im Regelfall dadurch verursacht wird, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Eine Verfahrenspflichtverletzung gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG liegt namentlich vor, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nicht erfüllt, wenn er trotz entsprechender Aufforderung Tatsachen gar nicht oder nur 1 DB.2014.41 1 ST.2014.52 - 6 - mangelhaft substanziiert behauptet oder den vom Gesetz vorgesehenen Beweisleis- tungspflichten nicht nachkommt. Ein diesbezügliches Verschulden ist nicht vorausge- setzt. Da eine Ermesseneinschätzung grundsätzlich nur vorgenommen werden kann, wenn der Grundsachverhalt bewiesen ist, hingegen eine Ungewissheit hinsicht- lich des Quantitativen besteht, kann bei einem Untersuchungsnotstand nicht der Grundsachverhalt, sondern nur das Quantitative ermessensweise geschätzt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 130 N 39 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 139 N 48 StG). b) Vorliegend ist unbestritten, dass der Pflichtige in der Steuerperiode 2010 unselbstständig erwerbstätig war und ihm damit entsprechende Lohneinkünfte zuge- flossen sind. Streitig ist dagegen der Umfang dieser Einkünfte. Dabei herrscht Einigkeit darüber, dass der Pflichtige seine Arbeitsleistungen im Rahmen eines Arbeitsverleihverhältnisses erbrachte, wobei als Verleiherin die I AG agierte, die den Pflichtigen an ihre Kunden auslieh bzw. bei diesen einsetzte. Nicht streitig ist weiter, dass auch zwischen der E GmbH und der I AG bezüglich des Pflichti- gen ein Personalvermittlungsvertrag bestand. Mithin liegt ein so genanntes Ketten- Verleihverhältnis vor, indem der Pflichtige zuerst von der E GmbH an die I AG und da- nach von Letzterer weiter an deren Kunden vermittelt wurde. Der Arbeitsvertrag des Pflichtigen bestand dabei mit der E GmbH, die ihm für seine Leistungen als D ein Bruttosalär gemäss Lohnausweis von Fr. 120'100.- bzw. netto Fr. 107'456.- ausrichtete. Das kantonale Steueramt ist der Auffassung, dieses Arbeits- verhältnis sei unbeachtlich, weil dessen Abschluss mit der E GmbH missbräuchlich, d.h. zum Zweck der Steuerumgehung erfolgt sei und richtig besehen mit der I AG hätte geschlossen werden müssen. Denn die I AG habe die Quellensteuern für den Pflichti- gen auf dem ganzen Bruttosalär von Fr. 230'325.- abgerechnet, die E GmbH dagegen auf dem ausbezahlten Lohn von Fr. 120'100.- nicht. Die vom Pflichtigen zu versteuernden Einkünfte aus unselbstständiger Er- werbstätigkeit sind nur dann ungewiss, wenn dessen Arbeitsverhältnis mit der E GmbH und das (erste) Arbeitsverleihverhältnis der Letzteren mit der I AG negiert werden. Dies ist gemäss Auffassung des kantonalen Steueramts dann der Fall, wenn die Zwischen- schaltung der E GmbH zwischen den Pflichtigen und die I AG rechtsmissbräuchlich 1 DB.2014.41 1 ST.2014.52 - 7 - und einzig zum Zweck der Steuerumgehung geschehen ist. Ein Ketten- Personalverleihverhältnis kann aber auch schon per se unzulässig sein, wie nachfol- gend zu zeigen ist (vgl. E. 3). In diesen Fällen erwuchsen dem Pflichtigen entspre- chende Mehreinkünfte, weil diesfalls nicht von einem Arbeitsverhältnis des Pflichtigen mit der E GmbH, sondern allenfalls von einem solchen mit der I AG und dem von die- ser abgerechneten höheren Salär auszugehen ist. Andernfalls, d.h. wenn auf die tat- sächliche vertragliche Ausgestaltung abgestellt wird, ergeben sich die dem Pflichtigen zugeflossenen Lohneinkünfte zweifelsfrei aus dem Lohnausweis der E GmbH mit brut- to Fr. 120'100.- bzw. netto Fr. 107'456.-. Bevor demnach von entsprechend höheren Lohneinkünften des Pflichtigen auszugehen ist und diese allenfalls nach pflichtgemäs- sem Ermessen zu schätzen sind, ist daher zu klären, wem die von der I AG an die E GmbH ausgerichteten Zahlungen zustehen. Die Beantwortung dieser Frage ist einer Ermessenseinschätzung nicht zugänglich, da sie den Grundsachverhalt betrifft. Zudem hat die Antwort auf diese Frage die Steuerbehörde zu geben, da sie steuerbegründen- der Natur ist. 3. a) Die erste Abteilung des Steuerrekursgerichts hatte schon einmal die Rechtmässigkeit eines "Ketten"-Personalverleihs der vorliegenden Art zu überprüfen. Sie kam zum Schluss, dass weder die rechtliche Existenz der GmbH noch die gewähl- te vertragliche Ausgestaltung, d.h. das Dazwischenschalten der GmbH zwischen den Steuerpflichtigen und das Personalverleihunternehmen, als rechtsmissbräuchlich bzw. Steuerumgehung zu betrachten ist (StRG, 27. September 2013, 1 DB.2013.126/ 1 ST.2013.130, www.strgzh.ch). Auf Beschwerde gegen diesen Entscheid erwog das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 20. August 2014 (SB.2013.00135/00136) jedoch, ein Ketten-Personalverleih sei unzulässig. Daher sei eine Änderung der im Kanton Zürich gelebten Praxis, wonach beim Personalverleih der letzte Verleiher, der den Arbeitneh- mer an den Endkunden verleihe, als Arbeitgeber zu betrachten sei und die Quel- lensteuer auf der Entschädigung des Arbeitnehmers in Abzug zu bringen habe, nicht angezeigt. Die von der Personalverleiherin geleisteten Entschädigungen seien daher zivilrechtlich dem Pflichtigen persönlich zuzuordnen. Sodann erweise sich der Arbeits- vertrag zwischen dem Pflichtigen und der GmbH, die durch ihn vertreten werde, als so genanntes Insichgeschäft (Selbstkontrahieren). Dieses Geschäft setze Schriftlichkeit voraus, ansonsten es ungültig bzw. nichtig sei. Zudem handle es sich nicht um einen Arbeitsvertrag im Sinn von Art. 319 ff. OR, da das Unterordnungsverhältnis fehle. 1 DB.2014.41 1 ST.2014.52 - 8 - Das Bundesgericht hat diese Auffassung des Verwaltungsgerichts nun bestä- tigt. Im Urteil vom 13. Mai 2015 (2C_978 + 979/2014, www.bger.ch) erwog es, gemäss Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Arbeitsvermittlung und den Personalver- leih vom 6. Oktober 1989 (AVG, SR 823.11) benötigten Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten (Einsatzbetrieben) gewerbsmässig Arbeitnehmer überliessen, eine Betriebsbe- willigung des kantonalen Arbeitsamts. Zudem gelte nach Art. 26 der Verordnung über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih vom 16. Januar 1991 (AVV, SR 823.111) als Verleiher nur, wer einen Arbeitnehmer einem Einsatzbetrieb überlas- se, indem er diesem wesentliche Weisungsbefugnisse gegenüber dem Arbeitnehmer abtrete (Abs. 1). Dabei sei das Unter-, Zwischen- oder Weiterverleihen von Arbeitneh- mern an einen dritten Betrieb (Einsatzbetrieb) grundsätzlich nicht gestattet (Abs. 3). Nur ausnahmsweise sei es zulässig, wenn der erste Betrieb für die Dauer des Einsat- zes das Arbeitsverhältnis an den zweiten Betrieb abtrete, der zweite Betrieb Arbeitge- ber werde, im Besitz einer Verleihbewilligung sei und den Arbeitnehmer dem dritten Betrieb überlasse (Abs. 3 lit. a) oder der erste Betrieb Arbeitgeber bleibe und mit dem dritten Betrieb einen Verleihvertrag abschliesse sowie der zweite Betrieb das Verleih- verhältnis nur vermittle (Abs. 3 lit. b). Zwar sei diese Verordnungsbestimmung erst per 1. Januar 2014 in Kraft getreten, jedoch habe das Verbot des Unter- oder Zwischenver- leihs schon aufgrund der bisherigen rechtlichen Vorgaben und der langjährigen Voll- zugspraxis bestanden. Die Rechtsprechung habe sich zudem seit jeher an den ent- sprechenden Weisungen und Erläuterungen des Staatssekretariats für Wirtschaft (SECO) zum Arbeitsvermittlungsgesetz bzw. zur Verordnung dazu orientiert. b) Zur Abklärung der Frage, ob beim Pflichtigen die aufgrund dieses Ent- scheids des Bundesgerichts erforderlichen Voraussetzungen für die ausnahmsweise Anerkennung des vorhandenen Ketten-Personalverleihverhältnisses erfüllt sind, erliess das Steuerrekursgericht am 30. Juli 2015 eine entsprechende Auflage. Der Pflichtige antwortete am 18. August 2015, dass einerseits zwischen ihm und der I AG kein Ar- beitsvertrag sowie andrerseits zwischen der E GmbH und dem Einsatzbetrieb kein Personalverleihvertrag bestehe. Auch sei der mit der E GmbH abgeschlossene Ar- beitsvertrag nicht an die I AG abgetreten worden. Damit sind aber die Voraussetzungen, die gemäss Rechtsprechung des Bun- desgerichts für die Anerkennung des Ketten-Personalverleihverhältnisses erfüllt sein müssen, nicht gegeben. Dies führt dazu, dass der Pflichtige nicht als Arbeitnehmer der E GmbH, sondern als solcher der I AG zu betrachten ist und die von Letzterer geleiste- 1 DB.2014.41 1 ST.2014.52 - 9 - ten Entschädigungen zivilrechtlich in vollem Umfang ihm persönlich zuzuordnen sind (VGr, 20. August 2014, SB.2013.00135/00136). c) Der Pflichtige verschliesst sich diesem Ergebnis an sich nicht mehr, wie seine Stellungnahme vom 24. Juli 2015 zum erwähnten bundesgerichtlichen Entscheid zeigt. Vielmehr moniert er lediglich noch, der Abschluss der E GmbH mit den Einnah- men von der I AG und dem verbuchten, an ihn ausgerichteten Lohn von brutto Fr. 120'100.- sei vom kantonalen Steueramt als korrekt akzeptiert und die Gesellschaft entsprechend bereits eingeschätzt worden. In Beschwerde und Rekurs sowie in der Eingabe vom 15./16. Oktober 2015 macht er dabei insofern eine Doppelbesteuerung geltend, als die von der I AG ausgerichteten Entschädigungen von Fr. 230'325.- zu seinen Lasten vollumfänglich mit der Quellensteuer belegt und bei der E GmbH ein zweites Mal als Ertrag besteuert worden seien. Dem ist entgegen zu halten, dass Prozessgegenstand vorliegend allein die (gesetzmässige) Besteuerung des Pflichtigen bildet. Eine allfällige Korrektur bei der Veranlagung/Einschätzung der E GmbH als Folge dieser Besteuerung kann vom Steu- errekursgericht weder selber vorgenommen noch angeordnet werden, sofern eine ent- sprechende Korrektur denn überhaupt noch möglich ist. Die Korrektur müsste zudem nicht nur die Ertragsseite der E GmbH (Entschädigungen von der I AG und Anspruch auf Quellensteuern), sondern auch die Aufwandseite (Lohn-/ Sozialversicherungsaufwand für den Pflichtigen, noch zu zahlende Quellensteuer) um- fassen. Es wird Sache des Pflichtigen sein, beim kantonalen Steueramt diesbezüglich vorstellig zu werden. Im Übrigen läge keine zu berücksichtigende Doppelbesteuerung vor, sofern es bei der getroffenen Veranlagung/Einschätzung der E GmbH bleiben soll- te. So setzt eine solche Doppelbesteuerung voraus, dass das gleiche Steuerobjekt beim nämlichen Steuerpflichtigen mehrmals besteuert wird, wobei letzeres Erfordernis mit der Besteuerung der fraglichen Zuflüsse einerseits beim Pflichtigen und andrerseits bei der E GmbH nicht erfüllt ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 6 N 2 DBG und § 5 N 1 ff. StG). 4. Die Lohneinkünfte des Pflichtigen umfassen demnach die von der I AG ausgerichteten Entschädigungen von Fr. 230'325.-. 1 DB.2014.41 1 ST.2014.52 - 10 - Weil es sich bei diesem Betrag um das Bruttobetreffnis handelt und nur das Nettosalär zu besteuern ist, Letzteres aber trotz entsprechender Auflage und Mahnung nicht bekannt ist, wurde es von den Vorinstanzen zu Recht nach pflichtgemässem Er- messen geschätzt. Der Pflichtige hat das (mutmassliche) Nettobetreffnis weder im Ein- sprache- noch im vorliegenden Beschwerde-/Rekursverfahren dargelegt und nachge- wiesen, sodass es bei dessen ermessenweisen Schätzung bleiben muss. Die Schätzung lautet auf Fr. 207'293.-, entsprechend einem Abzug von 10% für die Sozialversicherungsbeiträge (für die AHV/IV etc. sowie die 2. Säule) vom Brut- tobetrag. Diese Schätzung ist nicht zu beanstanden, deckt sich der 10%-ige Abzug doch mit dem prozentual gleich hohen Abzug auf dem von der E GmbH ausgerichteten Bruttosalär von Fr. 120'100.-. 5. Der Pflichtige stellt für den nun eingetretenen Fall, dass er mit seinem Standpunkt nicht durchdringt, den Antrag auf Rückerstattung der von der E GmbH ent- richteten Steuern pro 2010 samt Verzugszins. Indessen ist darauf nicht einzutreten, da die Besteuerung der E GmbH vorliegend – wie erwähnt – nicht Streitgegenstand bildet. 6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen auf- zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). In der Folge ist diesem keine Par- teientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bun- desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Zu Recht sind dem Pflichtigen sodann die Kosten des Einspracheverfahrens von Fr. 370.- auferlegt worden, da er zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen ein- geschätzt worden ist (vgl. § 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG). Die Kostenhöhe ist angemessen (§ 21 Abs. 2 VO StG). 1 DB.2014.41 1 ST.2014.52 - 11 -
Public
Tax
de
2,015
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7e195cb5-3d5a-496c-8b0a-4bbad408c99a
hat sich ergeben: A. Die X AG (nachfolgend kurz: X-T) wurde am ... 1996 gegründet und be- zweckt die Entwicklung sowie die Herstellung von und den Handel mit elektronischen Geräten und Anlagen sowie die Erbringung von Dienstleistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation. Ihr statutarischer Sitz befand sich vorerst in A (Kt. ZH); seit ... 1997 ist sie in der Gemeinde B (Kt. C) domiziliert. Sie ist eingebettet in den Verbund der X Group Holding (C), welche über zahlreiche Tochtergesellschaften verfügt, darun- ter die Pflichtige sowie die 1990 gegründete X Elektronik AG in A (nachfolgend kurz: X- E). Diese betreibt ebenfalls die Entwicklung und die Herstellung von sowie den Handel mit elektronischen Geräten und Anlagen. Im Ausland unterhält die X-Gruppe zahlreiche Ländergesellschaften. Sie ist laut eigener Angabe der weltweit führende Anbieter für ...; zudem ist sie in den Bereichen ... tätig. Sie beschäftigt heute weltweit rund 100 Mitarbeitende. Kerngesellschaft ist die X-E, welche für die Entwicklung, die Produktion und den Verkauf zuständig ist. Die X-T ihrerseits ist eine Handelsfirma, welche die Produkte und Lösungen der X-E international vertreibt. Im Zusammenhang mit der steueramtlichen Prüfung der Geschäftsabschlüsse 2004 und 2005 der X-E untersuchte das kantonale Steueramt, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für eine unbeschränkte Steuerpflicht der X-T ab der Steuerperiode 2002 am statutarischen Sitz in B weiterhin gegeben seien oder ob diese aufgrund per- sönlicher Zugehörigkeit nicht vielmehr im Kanton Zürich steuerpflichtig sei. Nach Ab- schluss umfangreicher Untersuchungen, welche nach steueramtlicher Angabe auch eine "Domizilbesichtigung" umfasste (was allerdings bestritten wird), kam das hiesige Steueramt im Vorentscheid vom 5. Oktober 2007 zum Schluss, der Ort der tatsächli- chen Verwaltung der X-T befinde sich in A, nämlich am Sitz der X-E, und beanspruchte daher "die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Steuergemeinde A ... ab der Steuerperiode 2002, pflichtig ab 1.1.2002". Damals hatte der Sitzkanton C die X-T für die Steuerperioden 2002 - 2004 bereits definitiv eingeschätzt und dabei für sich die unbeschränkte und alleinige Steuerhoheit über diese Gesellschaft in Anspruch ge- nommen. B. Gegen den Zürcher Vorentscheid hat die X-T am 7. November 2007 Ein- sprache erhoben, mit dem Antrag, "die Steuerhoheit sei am statutarischen Sitz zu be- lassen". Gleichzeitig ersuchte sie um Einleitung eines Verfahrens zur Feststellung des - 3 - 2 ST.2008.198 Veranlagungsorts für die direkte Bundessteuer. Nachdem das Steueramt diese Gesell- schaft am 5. November 2007 zur Einreichung von Steuererklärungen 2002 - 2006 auf- gefordert hatte, liess sie am 12. November 2007 wissen, sie werde den Ausgang des hängigen Vorentscheids über die Steuerhoheit abwarten; gegebenenfalls werde sie dereinst diese Forderung erfüllen. Das kantonale Steueramt verzichtete auf die Überweisung der Sache an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) zwecks Feststellung des Veranlagungsorts. Hingegen wies sie die Einsprache am 20. Mai 2008 ab. C. 1. Mit hiergegen gerichtetem Rekurs wandte sich die X-T am 24. Juni 2008 an die Steuerrekurskommission und beantragte, das Verfahren zu sistieren, bis das gleichentags der ESTV eingereichte Gesuch um Bestimmung des Veranlagungsorts für die direkte Bundessteuer abgeschlossen sei; im Weiteren erneuerte sie in materieller Hinsicht den Einspracheantrag. Mit Rekursantwort vom 21. Juli 2008 widersetzte sich das kantonale Steuer- amt dem Sistierungsbegehren. Sodann schloss es auf Abweisung des Rechtsmittels. 2. Mit Verfügung vom 6. August 2008 sistierte der Präsident der Rekurskom- mission II das Verfahren antragsgemäss und lud die ESTV sinngemäss ein, den Ent- scheid über den Veranlagungsort zu treffen und Bericht zu erstatten, sobald deren Ent- scheid in Rechtskraft erwachsen sei. Am 30. Oktober 2009 hat die ESTV verfügt, der Veranlagungsort gemäss Art. 108 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) befinde sich für die Steuerperioden 2004 und 2005 im Kanton C. Sie be- diente die Rekurskommission am 2. November 2009 mit einem Exemplar der Verfü- gung. Ebenso liess das kantonale Steueramt dem Gericht am 9. November 2009 da- von eine Kopie zukommen, begleitet von Ausführungen dazu. Am 11. November 2009 hob der Präsident der Rekurskommission II die Sistie- rung auf und ordnete einen zweiten Schriftenwechsel an. - 4 - 2 ST.2008.198 Mit Replik vom 4. Januar 2010 hielt die X-T sinngemäss an ihrem Rekursan- trag fest, wonach auf eine Besteuerung im Kanton Zürich ab 2002 vollständig zu ver- zichten sei. Das kantonale Steueramt verwies in der Duplik vom 14. Januar 2010 auf die Ausführungen in der Eingabe vom 9. November 2009.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Streitig ist, ob die X-T ab Steuerperiode 2002 im Kanton Zürich unbe- schränkt steuerpflichtig sei, nachdem sie, soweit erkennbar, seit der Sitzverlegung nach B im Jahr 1997 bis und mit Steuerjahr 2001 unbestrittenermassen einzig im Kan- ton C der Besteuerung unterlag. Fest steht sodann, dass die Veranlagungshoheit des Kantons C jedenfalls bis und mit Bundessteuerperiode 2003 unbestritten war und die ESTV diesen Stand am 30. Oktober 2009 zuständig für die Veranlagungen 2004 und 2005 erklärt hat. Die entsprechende Verfügung ist mangels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen. b) Der Kanton C hat die X-T für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002- 2004 rechtskräftig eingeschätzt und dabei für sich die unbeschränkte Steuerhoheit in Anspruch genommen. Beansprucht der Kanton Zürich für dieselben Perioden, wie ge- schehen, ebenfalls die unbeschränkte Steuerhoheit, so liegt eine nach Art. 127 Abs. 3 BV untersagte aktuelle interkantonale Doppelbesteuerung vor. 2. a) Gemäss § 54 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) werden als juristische Personen u.a. die Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften usw.) besteuert. Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zuge- hörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Diesfalls ist ihre Steuerpflicht nach § 57 Abs. 1 StG unbeschränkt (Halbsatz 1); hingegen erstreckt sie sich nicht auf Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons (Halbsatz 2). aa) Im interkantonalen Verhältnis greift das harmonisierte Steuerrecht. Juristi- sche Personen wie namentlich Kapitalgesellschaften sind nach Art. 20 Abs. 1 des - 5 - 2 ST.2008.198 Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Nur dann darf der Kanton zu einer unbe- schränkten Besteuerung schreiten. Dabei sind laut Art. 22 Abs. 1 StHG die Verhältnis- se am Ende der Steuerperiode massgebend (Satz 1). Veranlagungsbehörde ist jene des Kantons des Sitzes bzw. der tatsächlichen Verwaltung am Ende der Steuerperiode (Satz 2). Sitz der juristischen Person ist der Ort, den die Statuten als Sitz bezeichnen (vgl. Art. 56 ZGB). Aufgrund von Art. 20 Abs. 1 StHG bzw. dessen Umsetzung im kan- tonalen Recht kann es vorkommen, dass sowohl der Sitzkanton als auch der Kanton der tatsächlichen Verwaltung die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit, d.h. das Hauptsteuerdomizil für die nämliche Steuerperiode beanspruchen. In der Fol- ge resultiert eine unerlaubte Doppelbesteuerung. Dieser Konflikt ist nach den Regeln zu lösen, welche die Praxis zum interkantonalen Steuerrecht als Kollisionsrecht ent- wickelt hat (Athanas/Widmer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 20 N. 37 ff. StHG; Peter Locher, in: Einführung in das interkantona- le Steuerrecht der Schweiz, 3.A., 2009, S. 47). bb) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (zu Art. 46 Abs. 2 aBV bzw. Art. 127 Abs. 3 BV) befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Per- son im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz. Auf diesen zivilrechtlichen Sitz wird jedoch dann nicht abgestellt, wenn ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die normalerweise am statutarischen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d. h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit vor sich geht (StE 2009 A 24.22 Nr. 6 E. 2.2). Dann wird dieser Ort als (Haupt-)Steuerdomizil betrachtet. Ob der Wahl des statutarischen Sitzes fiskalische oder andere Erwägungen zugrunde liegen, ist unerheblich; es genügt, dass dieser Sitz den wirklichen Verhältnissen in keiner Weise entspricht und als künstlich geschaffen erscheint. Entscheidend sind die gesamten Umstände des Einzelfalls (vgl. u. a. ASA 56, 85 E. 3; StE 2002 A 24.22 Nr. 4 E. 2a; StE 1999 A 24.22 Nr. 3 E. 2a; je mit Hinweisen). Als rein künstlich geschaffen gilt ein statutarischer Sitz, wenn zu ihm keinerlei nähere Beziehung besteht. Dann liegt ein sog. Briefkastendomizil vor (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4.A., 2000, § 8 N 3, auch zum Folgenden). Dieses besteht darin, dass ein Anwalt, Treuhänder oder anderer Beauftragter (infrage kommen auch entsprechende juristische Personen) im Wesentlichen lediglich seine Geschäftsadresse zur Verfügung stellt und er für die Ge- sellschaft die Post entgegennimmt. Der Ort der wirklichen Leitung ist (nur) dann ent- - 6 - 2 ST.2008.198 scheidend, wenn sich am statutarischen Sitz keine Leitung und keine Geschäftseinrich- tungen befinden (in diesem Sinn wohl Höhn/Mäusli, § 8 N 1). Gemäss Bundesgericht ist mithin primär auf den Ort des statutarischen Sitzes abzustellen. Der Ort der tatsäch- lichen Leitung ist allein dann massgeblich, wenn dem statutarischen Sitz bloss formelle Bedeutung zukommt (Locher, S. 48). Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung ist nicht scharf umschrieben; er deckt sich mit dem Begriff der tatsächlichen Geschäftsleitung (S. 108 der Botschaft zu Bun- desgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein- den sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, auch zum Folgenden; so letztlich auch Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, 1993, S. 160, auch zum Folgenden). Die Tätigkeit der obersten Gesell- schaftsorgane gehört nicht dazu, falls sie die reine Kontrolle der eigentlichen Ge- schäftsleitung betrifft und sich auf gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (Wid- mer/Moser, ST 2005, 499; auch zum Folgenden). Ebenso wenig ist auf die administrative Verwaltung bzw. eine untergeordnete Geschäftstätigkeit abzustellen. Entscheidend ist jener Ort, wo "die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen (und) die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen". Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operatio- nellen Betriebsführung. Findet sie an verschiedenen Orten statt, so kommt es auf das Zentrum, d.h. den Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Der Ort der wirklichen Leitung kann ausnahmsweise bei einer Drittperson angesiedelt sein (Mäusli, S. 63). b) Befindet sich das primäre Steuerdomizil einer juristischen Person ausser- halb des Kantons, sei es qua Sitz, sei es aufgrund der tatsächlichen Verwaltung, so besteht im Kanton kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit laut § 56 Abs. 1 lit. b StG (siehe auch Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG) namentlich dann eine beschränkte Steuerpflicht, wenn die juristische Person hier eine Betriebsstätte unterhält. In diesem Fall ist sie im Kanton gemäss § 57 StG für den Gewinn und das Kapital – nur, aber immerhin – insoweit steuerpflichtig (Abs. 2 StG). Die Steuerausscheidung erfolgt auch dann nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteue- rung (Abs. 3; Art. 22 Abs. 3 StHG). Die Betriebsstätte begründet ein Nebensteuerdomizil im Sinn eines sekundä- ren Steuerdomizils. Eine solche liegt vor, wenn sich im Kanton ständige Anlagen oder Einrichtungen befinden, mittels deren sich ein quantitativ und qualitativ wesentlicher - 7 - 2 ST.2008.198 Teil des Betriebs vollzieht (BGE 134 I 303). Dabei ist nicht erforderlich, dass die Anla- gen und Einrichtungen im Eigentum des Unternehmens stehen; ein blosses Nutzungs- recht an bestimmten Räumlichkeiten kann genügen (Locher, S. 45). 3. a) In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es der Behörde ob- liegt, den Sitz als steuerbegründende Tatsache darzutun. Dem Steuerpflichtigen kann freilich der Gegenbeweis für die von ihm behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde angenommene bisherige sub- jektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (vgl. schon ASA 39, 284 E. 3c). Wenn der frühere (Wohn-)Sitzkanton seit mehreren Jahren anerkennt, dass sich das Haupt- steuerdomizil (namentlich dank einer Sitzverlegung) nunmehr in einem anderen Kanton befindet, ist es ihm gleichwohl unbenommen, trotz unverändertem Sitz auf eine neue Steuerperiode hin die unbeschränkte Besteuerungshoheit wieder in Anspruch zu neh- men (BGr, 16. Juni 2009, 2C_827/2008, www.bger.ch, auch zum Folgenden). Gemäss der genannten Grundregel liegt es in einem solchen Fall aber nicht am Steuerpflichti- gen, das Weiterbestehen einer unbeschränkten Steuerpflicht im anderen Kanton zu belegen, sondern am wieder besteuerungswilligen Kanton, eine zu seinen Gunsten massgeblich veränderte Faktenlage darzutun und nachzuweisen. Gelingt es ihm indes nicht, den erneuten Wohnsitzwechsel zu belegen, bleibt es bei der vorherigen Domizil- zuordnung. Gleich verhält es sich bezüglich des Orts der tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person. All das gilt jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist (vgl. zum Ganzen AJP 2008, 1288 E. 2.3; StE 2008 A 24.21 Nr. 18 E. 2.3; Pra 2000 Nr. 7 S. 29 E. 3c; BGr, 4. März 2009, 2C_770/2008 E. 3, www.bger.ch, mit weiteren Hinweisen). b) Selbst wenn eine juristische Person ihren statutarischen Sitz verlegt und zu prüfen ist, ob sie erstmals primär am neuen Sitz unbeschränkt steuerpflichtig ist, ver- bietet es sich, vorschnell auf eine bloss formelle Gestaltung der Verhältnisse zu schliessen. Unterhält sie am Ort ihres neuen statutarischen Sitzes eine wesentliche Büroinfrastruktur (Büroräumlichkeiten, Personal, etc.) für ihren Geschäftsbetrieb, so ist anzunehmen, dass sich dort auch der effektive Sitz befindet. Es obliegt dann dem Kan- ton des früheren Sitzes, den Nachweis zu erbringen, dass sich die eigentliche Ge- schäftsführung und Verwaltung, d. h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit weiterhin unter seiner Steuerhoheit abspielt (StE 2009 A 24.22 Nr. 6 E. 2.3; StE 1984 A 24.22 Nr. 1 E. 2b). http://www.bger.ch/ http://www.bger.ch/ - 8 - 2 ST.2008.198 4. a) Die Rekurrentin ist seit ihrem Wegzug im Jahr 1997 nach B im Kanton C der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen. Alsdann war sie im Kanton Zürich nicht mehr steuerpflichtig. Das hat sich nun insofern geändert, als das hiesige kantonale Steueramt ab der Steuerperiode 2002 die unbeschränkte Steuerpflicht für den Kanton beansprucht. Es begründet dies damit, dass der statutarische Sitz rein formeller Natur sei und der Ort der tatsächlichen Leitung der Gesellschaft sich in A befinde. b) Vorab ist festzuhalten, dass das Steueramt zu diesem Zweck am 5. Oktober 2007 richtigerweise einen Vorentscheid erlassen hat. Wird eine Person zur Veranla- gung herangezogen und bestreitet sie – wie hier – die Steuerhoheit des Kantons, muss nämlich grundsätzlich in einem Vorentscheid rechtskräftig über die subjektive Steuer- pflicht im Kanton entschieden werden, bevor das Veranlagungsverfahren fortgesetzt werden kann (BGE 131 I 145 E. 2.1, 125 I 54 E. 1a, mit weiteren Hinweisen). Nur wenn das Bundesgericht bei gleicher Sachlage die Steuerhoheit des Einschätzungskantons bereits bejaht hat, kann auf die Vorausbeurteilung verzichtet werden (BGE 123 I 289 E. 1a). Diese letztgenannte Voraussetzung ist hier nicht erfüllt. c) Beweismässig gilt unter den gegebenen Umständen das vorhin Gesagte (E. 3). Befindet sich der statutarische Sitz der Rekurrentin in B, obliegt es demnach dem Kanton Zürich nachzuweisen, dass sich die tatsächliche Verwaltung (ab) 2002 in seinem Hoheitsgebiet abgewickelt hat. 5. a) Im Wesentlichen führt das kantonale Steueramt dazu aus, die X-T habe in B lediglich ein kleines Büro. Dieses werde zudem mit einer anderen Gesell- schaft (namens D) geteilt. Allein schon in Anbetracht der Millionenwerte der X-T beste- he ein krasses Missverhältnis zwischen Umsatz und Gewinnen sowie der Grösse des Büros. Dort würden weder die Geschäfte geleitet noch administrative Arbeiten erledigt. Es werde lediglich die für die Gesellschaft eingehende Post durchgesehen und (an den Ort der tatsächlichen Bearbeitung der Geschäfte) weitergeleitet. Im Grunde handle es sich um ein reines Briefkastendomizil. Ort der tatsächlichen Verwaltung sei A. Sämtli- che Geschäftsaktivitäten wie Anfragen, Bestellungen, Produktion und Versand wickel- ten sich dort ab, wo sich das gesamte Warenlager der X-T und der X-E befinde. Die Rechnungsstellung für Lieferungen der X-T erfolge ebenfalls von dort aus. Das Büro in B bilde nicht Arbeitsstätte der Mitarbeiter dieser Gesellschaft, sondern diese hielten http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=2P.317%2F2004&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F131-I-145%3Ade&number_of_ranks=0#page145 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=2P.317%2F2004&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F123-I-289%3Ade&number_of_ranks=0#page289 - 9 - 2 ST.2008.198 sich im Ausland, nämlich in M und E auf. Die Trennung der Aufgaben unter den Schwestergesellschaften – hier die X-E für die Herstellung, dort die X-T für den Handel und Verkauf – bestehe einzig auf dem Papier. Der umfangreiche E- Mail-Verkehr aus dem Privatbüro von F, dem Präsidenten des Verwaltungsrats, und G, dem Delegierten, zeige lediglich, dass in B keine Infrastruktur bestehe bzw. dort gar keine benötigt werde. b) Dieser Argumentation tritt die X-T entschieden entgegen. Sie hält dafür, sie teile seit der Sitzverlegung im Jahr 1997 mit der D in B ein Büro mit der Fläche von rund 200 (bzw. netto 150) m 2 . Von den monatlichen Bürokosten von rund Fr. 3'000.- trage sie ca. einen Drittel. Dort würden Besprechungen der Geschäftsleitung sowie administrative Arbeiten ausgeführt. Die Geschäftsleitung bestehe aus den Herren F und G; sie erfolge zunehmend elektronisch und namentlich auch von den Heimen der beiden aus. Diese Personen hätten eigenständige Wohnsitze (in H und I), was die Feststellung eines Gesellschaftssitzes im Sinn der Konzentration der Leitungstätigkeit erschwere. Am Sitz der Gesellschaft fänden Besuche der ausländischen Geschäftsfüh- rer, Generalversammlungen, Budgetbesprechungen, Ressourcenplanung, Verwaltung, Planung von Marktexpansionen sowie des "non financial Business" statt. Sodann wür- den wesentliche Teile der Verwaltung wie das Führen und der Abschluss der Bücher, die Erledigung von Steuer- und Sozialversicherungsangelegenheiten in K durch die Treuhandgesellschaft L erledigt. In A würden lediglich Verwaltungstätigkeiten von un- tergeordneter Bedeutung entfaltet. Die X-T sei eine reine Handelsfirma. Die X-E hinge- gen sei Produktionsgesellschaft, Lager und Versandcenter. Ungefähr bis ins Jahr 2000 habe diese rund 4'000 der ca. 6'500 ... Arbeitsplätze eines spezifischen Dienstleis- tungszweigs in der Schweiz ausgerüstet. Damals hätten sich hier gewisse Sättigungs- anzeichen bemerkbar gemacht, weshalb die X-T das Auslandsgeschäft forciert habe. Bei solchen Aktivitäten falle der erhebliche Projektaufwand im Ausland an; dort werde er von den Ländergesellschaften der X-Gruppe getragen. Die X-T fakturiere die Liefe- rungen ins Ausland; entsprechend gingen die Zahlungen auf deren Konti ein. Die Aus- landaktivitäten würden über sie abgewickelt. Naturgemäss würden die diesbezüglichen Tätigkeiten vornehmlich im Ausland anfallen. Dies gelte teilweise auch für die beiden einzigen Schweizer Mitarbeiter (nämlich die genannten F und G). Nicht zuletzt wegen der Zeitverschiebung würden sie einen Grossteil der hiesigen Aktivitäten ausserhalb der Bürozeit zu Hause bewerkstelligen. Die Infrastruktur der Gesellschaft in B werde erst beansprucht, wenn ein Verkaufsgeschäft zustande gekommen sei. Im Ausland habe die X-T im streitbetroffenen Zeitraum bis zu 26 Verkäufer beschäftigt. Der intern- - 10 - 2 ST.2008.198 schweizerische Verkauf sei vom Auslandverkauf vollständig getrennt und werde von der X-E wahrgenommen. c) Die ESTV hat sich mit all diesen Argumenten in ihrer Verfügung vom 30. Oktober 2009 einlässlich auseinandergesetzt. Darin ist sie im Wesentlichen zu fol- genden Erkenntnissen gelangt: aa) Massgeblich sei nicht der Umfang der Geschäftstätigkeit am Sitz der Ge- sellschaft; entscheidend sei allein, ob der statutarische Sitz als künstlich geschaffen erscheine oder nicht. Diese Frage sei hier klar zu verneinen. Die X-T verfüge in B über möblierte und ausgerüstete Büroräumlichkeiten, welche sie gemeinsam mit der D benutze. Diese stelle das Empfangspersonal und habe während der Abwesen- heit der Schweizer Mitarbeiter der X-T die anfallenden administrativen Arbeiten erle- digt. Dort würden verschiedene Verwaltungstätigkeiten ausgeübt. Namentlich würden ausländische Geschäftsführer empfangen und Besprechungen der Geschäftsleitung und Generalversammlungen abgehalten. Von einer Absenz jedwelcher Aktivitäten am statutarischen Sitz könne keine Rede sein. Dass ein grosser Teil der Arbeiten durch Dritte wie namentlich die X-E gegen Entschädigung ausgeführt werde, sei ohne Be- lang. Zwar wecke der Umstand, dass namentlich zufolge pauschaler Rechnungsstel- lung für Warenbezüge eine klare ("korrekte") Abgrenzung zwischen der X-E und der X- T fehle, Bedenken. Ob dies einen Durchgriff erlaube, mit der Folge, dass ihnen die Anerkennung als je eigenständige Steuersubjekte versagt bleiben müsse, brauche die ESTV im Rahmen des Verfahrens von Art. 108 DBG nicht zu klären. Schliesslich sei die Behauptung, die Räume in B würden laut Aussagen Dritter kaum genutzt und es seien keine Arbeitsräume eingerichtet, nicht belegt. bb) Obgleich mit der Schlussfolgerung nicht einverstanden, hat es das kanto- nale Steueramt unterlassen, diese Verfügung auf dem ihm offenstehenden Rechtsmit- telweg anzufechten. Mithin hat es sich der Festsetzung des Veranlagungsorts im Kan- ton C nicht widersetzt. Somit steht als Rechtstatsache fest, dass die Bundessteuerveranlagung für die Steuerperioden 2004 und 2005 dort vorzunehmen ist. d) aa) Laut Art. 216 DBG erheben die kantonalen Behörden die direkte Bun- dessteuer von den juristischen Personen, welche am Ende der Steuerperiode ihren Sitz oder den Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton haben. Gemäss Art. 50 DBG - 11 - 2 ST.2008.198 besteht die Steuerpflicht einer juristischen Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit, wenn sich ihr Sitz oder die tatsächliche Verwaltung in der Schweiz befindet. Diese Be- stimmung deckt sich insofern mit der Norm von Art. 20 Abs. 1 Satz 1 StHG. Der Ort der tatsächlichen Verwaltung bestimmt sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 2 BV in beiden Gesetzen nach denselben Kriterien (StE 2005 B 71.31 Nr. 1). Massgeblich ist demnach auch nach DBG-Recht der Ort, wo die Gesellschaft den wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt ihrer Existenz hat und wo ihre Ge- schäftsführung im Sinn der Führung der laufenden Geschäfte besorgt wird (Atha- nas/Giglio, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2.A., 2008, Art. 50 N 10 ff. DBG, auch zum Folgenden). Entfaltet sich die Geschäftstätigkeit an verschiedenen Orten, ist der Ort massgeblich, wo sich der Schwerpunkt der Geschäfts- führung befindet. Dass diesbezüglich kein Unterschied besteht, ist sachgerecht. Denn es wäre nicht einzusehen, dass der eine Kanton für die Veranlagung zur direkten Bun- dessteuer zuständig ist, ein anderer hingegen die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern trifft. Nicht nur wären damit administrative Doppelspurigkeiten ver- bunden, sondern es bestünde auch die Gefahr einer gänzlich unterschiedlichen Fest- setzung der Steuerfaktoren für ein und dieselbe Steuerperiode nach kantonalem und Bundessteuerrecht bei nämlichen tatsächlichen Verhältnissen. Ein solches Vorgehen liefe dem Gedanken der (vertikalen) Steuerharmonisierung entgegen; zudem versties- se es gegen das bundesgerichtliche Gebot, die Einschätzung für die kantonalen Steu- ern und die Veranlagung für die direkte Bundessteuer gleichzeitig zu treffen, um allfäl- lige anschliessende Rechtsmittel zu koordinieren (StE 2005 B 96.21 Nr. 12). Gelten die nämlichen Regeln, so ist unverständlich, weshalb sich das kantona- le Steueramt dem Verdikt der ESTV vom 30. Oktober 2009 unterworfen und auf einen Weiterzug verzichtet hat, auf der unbeschränkten Steuerhoheit bei den kantonalen Steuern indes gleichwohl weiterhin besteht. Zwar betrifft die ESTV-Verfügung (aus nicht ersichtlichen Gründen abweichend) die Steuerperioden 2004 und 2005, wohinge- gen hier die Steuerperioden ab 2002 streitig sind. Doch macht das kantonale Steuer- amt nicht geltend, die Verhältnisse hätten sich später (ab 2004) zugunsten des Kan- tons C verschoben. bb) Das kantonale Steueramt begründet seine Haltung damit, dass sich das Steuerdomizil zufolge persönlicher Zugehörigkeit im Recht der Bundessteuer nach anderen Kriterien definiere als nach den Harmonisierungsrecht bzw. der bundesge- richtlichen Rechtsprechung zum interkantonalen Kollisionsrecht. Dass dieser - 12 - 2 ST.2008.198 Rechtsauffassung nicht zu folgen ist, hat die Rekurskommission bereits ausgeführt. Das kantonale Steueramt weiss denn auch keine sachliche Begründung vorzutragen, welche in dieser Hinsicht einen Unterschied zu rechtfertigen vermöchte. Sodann hält das kantonale Steueramt dafür, gewisse "Feststellungen" der ESTV seien bloss Parteibehauptungen. Dieser Einwand betreffe namentlich die Be- merkungen, in B habe die Ressourcenplanung, die Verwaltung, die Planung der Markt- expansion Süd sowie die Planung des "non financial business" stattgefunden. Dabei verkennt das Amt namentlich, dass es nicht genügt, all das zu bestreiten. Vielmehr obliegt es unter den gegebenen Umständen dem kantonalen Steueramt, den Gegen- beweis zu leisten. Das aber ist nicht geschehen. Zwar ist nicht zu verkennen, dass sich in B nur ein Teil der Geschäftstätigkeit abspielt. Dabei ist allerdings zu beachten, dass in der X-Gruppe eine klare Aufgabentrennung besteht. So ist die X-E für den Einkauf, die Produktion, das Lager, die Disposition, die Lieferung, die Installation, die Prüfung und die Nachbearbeitung einerseits und das Projektmanagement, den Verkauf und die Wartung Schweiz sowie den Support Ausland anderseits zuständig. Die X-T ihrerseits betreibt die Koordination der Auslandprojekte, den Verkauf Ausland sowie die Betreu- ung und Unterstützung der Auslandgesellschaften. Die ausländischen Tochtergesell- schaften sind im Verkauf und im Marketing, im Projektmanagement, bei der Installation und der Wartung in den jeweiligen lokalen Märkten aktiv. Diese Aufteilung der Aufga- ben und Kompetenzen bringt es mit sich, dass die Geschäftstätigkeit der X-T im Ver- gleich zu jener der anderen Gesellschaften bescheiden ausfällt. Im Wesentlichen be- schränkt sie sich auf den Vertrieb und die Lieferung von Produkten, welche die X-E herstellt oder bezieht, im bzw. ins Ausland, wo die örtliche Repräsentanz die Kund- schaft akquiriert und betreut. Demzufolge geht es darum, die Aufträge aus dem Aus- land entgegenzunehmen und zur Ausführung an die X-E weiterzuleiten und hernach die Belieferung zu überwachen und sicherzustellen. Dass diesbezüglich Arbeiten auch in B stattgefunden haben, ist aktenkundig und wird nicht bestritten. Das kantonale Steueramt wendet einzig ein, dabei habe es sich nicht um geschäftsleitende Aktivitäten gehandelt. Es übersieht aber, dass sich die Geschäftsleiter wiederholt in B aufgehalten und dort wesentliche Dispositionen getroffen haben; dabei haben die Generalver- sammlungen keine Rolle gespielt. Im Weiteren bemängelt das Steueramt, dass die X-T keine eigenen Büroräumlichkeiten gemietet, sondern den Büroraum sich mit einer an- deren Gesellschaft geteilt habe. Damit anerkennt sie zumindest, dass die unabdingba- re Voraussetzung einer festen Einrichtung am statutarischen Sitz vorhanden war. Ebenso wenig bestreitet sie, dass dort Personal der X-T beschäftigt war. Dass dieses, - 13 - 2 ST.2008.198 soweit in der Schweiz tätig und ansässig, nicht ausschliesslich dort anwesend war, sondern bei Abwesenheit Drittpersonen den notwendigen Kontakt nach aussen be- werkstelligt haben, schadet der Gesellschaft im streitbetroffenen Zusammenhang nicht. Von wesentlicher Bedeutung ist, dass F und G, welche wirtschaftlich Eigentümer der X- T und von ihr angestellt sind, die Geschäftsleitung gebildet haben, dort aktiv waren und wesentliche Entscheide dort gefällt haben; Gegenteiliges wird seitens des Fiskus ledig- lich behauptet und ist nicht erstellt. Dass diese Personen auch anderen Gesellschaften der X-Gruppe vorstanden und die Natur der Geschäftstätigkeit brachten es mit sich, dass sie nur zeitweise am statuarischen Sitz anwesend waren. Auch ist darum ver- ständlich, dass sie wesentliche Geschäfte von Ferne erledigt haben. Der Umstand, dass die massgeblichen Aktivitäten nicht an einem einzigen Ort konzentriert waren, erschwert die Ermittlung des Zentrums. Daraus zu schliessen, es habe sich nicht am statutarischen Sitz befunden, geht nicht an. Anders wäre nur dann zu entscheiden, wenn dort keine oder höchstens eine unbedeutende Führung Platz gegriffen hätte. Davon, dass dem so gewesen sei, kann indes aufgrund der Akten nicht die Rede sein. cc) Nach alledem ist dem kantonalen Steueramt der Nachweis misslungen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung ab 2002 (neu) nicht am statutarischen Sitz, sondern im Kanton Zürich befunden hat. Darum verbietet es sich, die unbe- schränkte Steuerhoheit hier zu beanspruchen. Dass die X-T sich geweigert habe, an der Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse gebührend mitzuwirken, wirft ihr das kan- tonale Steueramt zu Recht nicht vor. e) Anzufügen ist, dass das kantonale Steueramt nicht dafür hält, angesichts der engen Beziehungen zwischen der X-E und der X-T und der teilweise mangelhaften Abgrenzung der Leistungen und in der Folge davon der zum Teil bloss summarischen Abrechnung darüber müsse steuerlich durch die juristisch eigenständige Existenz der X-T durchgegriffen und deren Steuersubjektivität aberkannt werden. Das würde dazu führen, dass aus fiskalischer Sicht bloss die X-E existieren würde. Denn die strengen Voraussetzungen für einen Durchgriff (BGr, 30. Januar 2006, 2P.92/2005 und 2A.145/2005, E. 7.2, www.bger.ch; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9.A., 2001, § 17 N 11) sind nicht erfüllt. Es kann daher offenbleiben, ob ein Durchgriff nur auf na- türliche Personen als Anteilseigner möglich ist oder auch – wie hier – unter Schwester- gesellschaften. Immerhin sei in diesem Zusammenhang bemerkt, dass die Rechtsauf- fassung der ESTV, wonach diese Frage erst im Veranlagungsverfahren und nicht schon im Verfahren zur Festsetzung des Veranlagungsorts zu klären wäre, nicht zu - 14 - 2 ST.2008.198 überzeugen vermag. Denn befindet sich der Veranlagungsort der Person, auf welche durchgegriffen wird, im Kanton A, wogegen jene Gesellschaft, durch welche durchge- griffen und die mithin kein eigenständiges Steuersubjekt darstellt, im Kanton B "domiziliert" ist, so fehlt es in diesem Kanton eben an einem Veranlagungsort. 6. Ergibt sich nach alledem, dass sich aus heutiger Sicht nicht nur der statuta- rische Sitz, sondern auch der Ort der tatsächlichen Verwaltung in B befand, unterstand die X-T für die Steuerperiode 2002 weiterhin der unbeschränkten Steuerpflicht des Kantons C. Zwei andere Fragen sind indes damit nicht beantwortet: a) Angesichts des Umstands, dass die im Kanton domizilierte X-E als Schwes- tergesellschaft einen wesentlichen Teil der Arbeiten für die X-T erledigt, stellt sich ernsthaft die Frage, ob sich an deren Sitz in A nicht eine Betriebsstätte der X-T befin- det. Gemäss Dienstleistungsvertrag vom 4. Februar 2002 ist die X-E verpflichtet, in unbeschränktem Umfang für die X-T die Logistik für den internationalen Versand sowie den Zahlungsverkehr mit Debitoren und Kreditoren zu bewerkstelligen; zudem hat sie deren Projekt Management zu unterstützen und die IT-Infrastruktur in deren Dienst zu stellen. Die Entschädigung hat – mit Ausnahme der Abgeltung der Mitbenützung der IT – auf der Grundlage der effektiv geleisteten Stunden und zum voraus bestimmter Ansätze zu erfolgen. Laut Aussage der X-T in der Rekursschrift vom 24. Juni 2008 befanden sich die projektrelevanten Ressourcen in A; erst im Zug einer Neupositionie- rung aufgrund eines Auftrags der X-E in den Jahren 2002 und 2003 sei die X-Gruppe "kontinuierlich an der Planung der Verlagerung" dieser Ressourcen nach B (S. 11). Dies führe dazu, dass nicht mehr die X-E diese Kosten zu tragen haben werde, was sich letztlich auf deren zu versteuernden Gewinn (sc. positiv) auswirken werde. Für all diese Dienste wendet die X-T jährlich zwischen Fr. 400'000.- und Fr. 500'000.- auf; eine detaillierte, nach Sparten aufgeteilte Abrechnung für 2004 (Zahlen für 2005 in Klammer) weist gesamthaft Fr. 295'000.- aus (Fr. 460'000.-). Davon entfielen auf Ver- kaufsunterstützung Fr. 24'840.- (Fr. 46'920.-) und auf Unterstützung im Projekt Mana- gement Fr. 40'080.- (Fr. 54'360.-). Jedenfalls solche Tätigkeiten lassen sich im Kon- zernverbund nicht ohne Weiteres auf eine Schwestergesellschaft auslagern, gehören sie doch nach eigener Aussage zur Kernkompetenz der X-T. Dies umso mehr, als die Leistungen zum Teil von F und G erbracht worden sind, welche beide die einzigen hie- sigen Mitarbeiter dieser Gesellschaft sind. Solche Leistungen sind direkt dieser zuzu- rechnen, freilich gegen Abgeltung an die X-E, soweit es sich um Personen handelt, welche diesbezüglich diese entlöhnt. Nicht zu beanstanden ist eine Arbeitsteilung; in- - 15 - 2 ST.2008.198 des muss sie klar, sachgerecht und funktional sein. Insofern kann die X-E durchaus als Produktions-, Lager- und Auslieferungsunternehmung für Geschäfte agieren, welche die X-T tätigt. Hingegen kann es nicht angehen, dass sie daneben im Auftrag dieser Gesellschaft Produkte ins Ausland verkauft. Die genannten Umstände legen den Schluss nahe, dass die X-T in A eine Betriebsstätte unterhält bzw. unterhielt. Das zu prüfen, wird Aufgabe des kantonalen Steueramts sein, an welches das Geschäft zu diesem Zweck zurückzuweisen ist. In diesem Kontext kann auch dem Umstand der offenbar mitunter mangelhaften Abgrenzung in der Rechnungsstellung Rechnung ge- tragen werden. In jenem Verfahren wird sich die X-T zu dieser neu aufgeworfenen Problematik äussern können. Nach allenfalls notwendigen weiteren Untersuchungen wird das Steueramt diesbezüglich einen neuen Entscheid fällen müssen. Weil bei dieser Lage der Dinge nicht von vornherein auszuschliessen ist, dass im Kanton wenigstens insofern ein steuerlicher Anknüpfungspunkt besteht bzw. be- stand, ist der Rekurs lediglich teilweise gutzuheissen. b) Bei summarischer Prüfung der Zahlen erstaunt, dass die Gewinne bei ver- hältnismässig bescheidenem eigenem Aufwand dank hoher Verkaufsmarge haupt- sächlich bei der X-T angefallen sein sollen, wohingegen die X-E im Vergleich dazu eher tiefe Reingewinne ausweist. Es drängt sich daher geradezu auf, die Verrech- nungspreise für die Lieferungen und die Dienstleistungen der X-E einer kritischen und sorgfältigen Prüfung zu unterziehen. Dies zu tun, obliegt der kantonalen Steuerverwal- tung vorab im Rahmen der Einschätzung der X-E. Sie wird dabei darauf zu achten ha- ben, dass in jeglicher Hinsicht eine marktgerechte Ab- und Verrechnung zwischen bei- den Gesellschaften erfolgt. 7. Demnach ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Festzuhalten ist, dass die X-T in der Steuerperiode 2002 (1.1. - 31.12.) im Kanton Zürich nicht der unbeschränk- ten Steuerhoheit untersteht. Hingegen wird es Sache der kantonalen Steuerverwaltung sein abzuklären, ob die Gesellschaft in dieser Periode qua Betriebsstätte im Kanton beschränkt steuerpflichtig sei. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten anteilsmässig zu verle- gen, wobei der Rekursgegner sie mehrheitlich zu tragen hat (§ 151 Abs. 1 StG). Der X- T steht eine – allerdings reduzierte – angemessene Parteientschädigung zu (§ 151 - 16 - 2 ST.2008.198 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Public
Tax
de
2,010
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7f1c2778-039e-4aac-8904-5410a285a7b5
hat sich ergeben: A. Am 30. Mai 2006 erwarb C (nachfolgend der Käufer) mittels Ausübung ei- nes ihm zustehenden Kaufrechts das Grundstück Kat.Nr., Grundregister Blatt 2570, strasse 17a in B, für Fr. 580'000.- zuzüglich der Grundstückgewinnsteuer von D (nach- folgend der Pflichtige). Am 8. November 2007 reichte der Käufer diesbezüglich eine Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer sowie eine weitere Steuererklärung ein, worin er sich auf eine "Veräusserung infolge Nutzniessung" vom 22. März 1996 bezog und diese als grundstücksteuerpflichtige Handänderung bezeichnete. In dieser Deklaration bezifferte er den Grundstückgewinn auf Fr. 0.- und machte den Eintritt der Verjährung geltend. Als Nutzniesser wurde A (nachfolgend der Rekurrent) genannt. Der Grundsteuer-Ausschuss der Gemeinde B schätzte den Pflichtigen am 11. Februar 2008 mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 55'120.- ein, basierend auf einem steuerpflichtigen Grundstückgewinn von Fr. 302'100.-; ferner nahm er gleichen- tags für die Grundstückgewinnsteuer ein Pfandrecht über das genannte Grundstück in Anspruch. B. Hiergegen erhob der Käufer im Namen des Rekurrenten Einsprache u.a. mit dem Antrag, bezüglich der Steuererklärung wegen Veräusserung infolge Nutznies- sung ein Veranlagungsverfahren durchzuführen. Daneben erhob er weitere Einspra- chen in eigenem Namen sowie als Vertreter des Pflichtigen. Der Grundsteuer-Ausschuss trat am 27. Mai 2008 auf die Einsprache des Re- kurrenten mangels Aktivlegitimation nicht ein. C. Mit Rekurs vom 4./6. Juli 2008 bzw. ergänzender Rekursschrift vom 4./7. Juli 2008 liess der Rekurrent beantragen, den angefochtenen Entscheid aufzuhe- ben. Zudem stellte er eine Reihe von verfahrensrechtlichen Anträgen, so etwa das Re- kursverfahren mit weiteren hängigen Rechtsmittelverfahren im Zusammenhang mit der Handänderung zu vereinigen, dem Rekurs aufschiebende Wirkung zu erteilen und eine öffentliche Verhandlung durchzuführen. Am 7. August 2008 reichte der Vertreter eine eingeforderte Vollmacht nach. Mit Rekursantwort vom 21. April 2009 schloss der - 3 - 3 GR.2008.52 Grundsteuerausschluss B auf Nichteintreten, eventualiter auf Abweisung des Rechts- mittels, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekurrenten.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Mit dem Rekurs wird beantragt, die drei hängigen Rechtsmittelverfahren zu vereinigen. Da die Verfahren indessen im Namen verschiedener Personen erhoben worden sind, das Steuergeheimnis auch bei identischer Vertretung zu beachten ist, und die zu beurteilenden Rechtsfragen sich zum grössten Teil unterscheiden, ist der Antrag auf Vereinigung abzuweisen. b) Dem Rekurs kommt bereits von Amtes wegen aufschiebende Wirkung zu, weshalb der diesbezügliche Antrag gegenstandslos ist. c) Weder aus der Verfassung noch aus dem übrigen Bundesrecht ergibt sich ein Recht auf mündliche Anhörung (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfah- rensrecht, 2008, § 24 N 45, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Auch das Steuerge- setz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) schreibt keine mündliche Anhörung vor, sondern überlässt es dem Ermessen der Steuerrekurskommission, ob sie eine solche anstelle eines zweiten Schriftenwechsels anordnen will, falls ein solcher erfor- derlich ist, oder aus anderen Gründen eine Referentenaudienz durchführen will. Solche Gründe sind vorliegend nicht ersichtlich. Da zudem Art. 6 Ziff 1 EMRK auf blosse Steu- erverfahren keine Anwendung findet und aus Art. 30 Abs. 3 BV ebenfalls keine ent- sprechende Verpflichtung folgt, ist die Rechtsmittelinstanz grundsätzlich auch nicht zur Durchführung einer öffentlichen Verhandlung und zur öffentlichen Verkündung des Urteils verpflichtet. Der Antrag auf eine öffentliche Verhandlung ist daher abzuweisen. d) Die Vorinstanz ist zudem mit Verfügung vom 25. März 2009 bereits aufge- fordert worden, ihre Akten einzureichen, und ist dem auch nachgekommen, sodass der entsprechende Antrag des Rekurrenten bereits erfüllt und ebenfalls gegenstandslos ist. - 4 - 3 GR.2008.52 2. Aus den Ausführungen des Rekurrenten geht nicht hervor, ob er mit seiner Einsprache nur den Einschätzungsentscheid anfechten wollte oder auch den Entscheid über die Beanspruchung des Pfandrechts. Zu seinen Gunsten wird im Folgenden da- von ausgegangen, dass sich seine Einsprache gegen beide Entscheide richtete. Zur Ergreifung eines Rechtsmittels ist allgemein berechtigt, wer durch den betreffenden Entscheid nach seinen Behauptungen in seinen steuerrechtlichen Inte- ressen verletzt wird, d.h. wer durch den angefochtenen Hoheitsentscheid als be- schwert erscheint (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 140 N 13 f). Bei der Grundstücksgewinnsteuer ist kraft § 211 StG der Veräusserer zur Einspracheerhebung gegen den Entscheid der Gemeindebehörde aktivlegitimiert, bei Pfandrechtsentscheiden der Pfandeigentümer (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 211 N 5 f.). Keine Aktivlegitimation besteht für den Erwerber bei der Grundstücksgewinnsteuer, und zwar auch dann, wenn er die Steuer übernommen hat. Der Rekurrent ist in Bezug auf die Handänderung vom 30. Mai 2006 weder Verkäufer des Grundstücks noch dessen Erwerber und damit weder in Bezug auf den Veranlagungsentscheid noch auf den Pfandrechtsentscheid in seinen Interessen be- troffen und damit nicht zur Einsprache aktivlegitimiert. Soweit er sinngemäss geltend macht, der Grundsteuer-Ausschuss hätte in Bezug auf die Begründung der Nutznies- sung (Dienstbarkeitsvertrag vom 22. März 1996, 3 GR.2008.52) ein Veranlagungsver- fahren durchführen müssen, vermag ihm dies nicht zu helfen. Selbst wenn dies zutref- fend wäre, wäre auch diesfalls nur der frühere Eigentümer und Verkäufer des Grundstücks steuerpflichtig und damit davon betroffen. Damit ist der angefochtene Entscheid zu bestätigen. 3. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Rekurrenten auf- zuerlegen (§§ 151 Abs. 1 i.V.m. 212 StG). Die Voraussetzungen für die Zusprechung einer Parteientschädigung an die Vorinstanz sind erfüllt, ist doch die fehlende Aktivlegi- timation bereits im Einspracheentscheid begründet worden und hat sich der Rekurrent damit in keiner Weise auseinandergesetzt, sodass der Rekurs als offensichtlich un- begründet erscheint (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 lit. b des Verwaltungsrechtspfle- gegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). In Anbetracht des geringen Aufwands, - 5 - 3 GR.2008.52 welcher für die Bearbeitung des Rekurses erforderlich war, erscheinen Fr. 300.- als angemessen.
Public
Tax
de
2,009
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7f78f253-6021-4423-8d24-0a856ae6805a
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige[n]) sind Eigentümer einer Liegen- schaft in D. In ihrer Steuererklärung 2007 deklarierten sie für diese Liegenschaft Un- terhaltskosten von insgesamt Fr. 27'227.-, von denen sich Fr. 3'628.55 auf den Ersatz einer TV-Satellitenanlage bezogen. Im Einschätzungsentscheid vom 10. Dezember 2008 bzw. im gleichentags erlassenen Hinweis Direkte Bundessteuer kürzte der Steu- erkommissär die geltend gemachten Liegenschaftenunterhaltskosten auf Fr. 5'694.- und schätzte die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 69'500.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 68'800.- (direkte Bundessteuer) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 190'000.- ein. B. Auf die von den Pflichtigen gegen die Einschätzung betreffend Staats- und Gemeindesteuern erhobene Einsprache vom 5. Januar 2009 hin unterbreitete das kan- tonale Steueramt den Pflichtigen am 10. März 2009 einen Einschätzungsvorschlag, worin ein Abzug für Liegenschaftenunterhalt in der Höhe von Fr. 9'194.- zugelassen wurde, was zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 66'000.- führte. Da die Pflichti- gen auf diesen Einschätzungsvorschlag nicht reagierten, erliess das kantonale Steuer- amt am 14. April 2009 den Einspracheentscheid betreffend die Staats- und Gemeinde- steuern 2007 und setzte die Steuerfaktoren analog dem Einschätzungsvorschlag fest. C. Mit Rekurs vom 25./27. April 2009 liessen die Pflichtigen der Steuerrekurs- kommission beantragen, es seien die Kosten für die TV-Satellitenanlage im Umfang von Fr. 2'000.- zum Abzug zuzulassen. In seiner Rekursantwort vom 26. Mai 2009 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels. Auf die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Ur- teilsgründen zurückgekommen. - 3 - 3 ST.2009.122
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Gemäss § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) werden zur Er- mittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermindert. Dazu gehören nach § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die Un- terhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte. 2. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwen- dungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bis- heriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 30 N 36 ff.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 32 N 29). Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unter- halt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Ab- zugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten sind Unterhaltskosten im Sinn von § 30 Abs. 2 StG – unter Vorbehalt der Du- mont-Praxis, gemäss welcher für Liegenschaften, die im vernachlässigten Zustand erworben wurden, in den ersten fünf Jahren keine Instandstellungskosten abgezogen werden dürfen (vgl. dazu E. 2c nachstehend) – Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 30 N 43, und Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 30 ff.), so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungs- zweck erfüllen kann. Geht indessen die Modernisierung darüber hinaus, steht sie einer Neueinrichtung gleich und bewirkt sie, dass das Wohnhaus in einen besseren Zustand versetzt, d.h. in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes mit wesentlich modernerer oder modernster Ausgestaltung aufrückt, so gehören die Kos- ten der Modernisierung zum nicht abzugsfähigen Herstellungsaufwand und sind sie nicht abzugsfähige Vermögensanlage (RB 1972 Nr. 28, 1977 Nr. 49 mit Hinweisen; - 4 - 3 ST.2009.122 Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48, und Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 39). Die Unterhaltsmassnahmen zielen darauf ab, die Liegenschaft langfristig in ertragsfä- higem Zustand zu erhalten (RB 1971 Nr. 32; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aar- gauer Steuergesetz, 2004, § 39 N 38). b) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber die wertvermehrenden Aufwendun- gen, d.h. Auslagen, welche im objektiv-technischen Sinn eine dauernde Vermehrung oder Verbesserung des Grundstücks bewirken, insbesondere durch bauliche Verände- rungen (Einbau eines Badezimmers, Bau einer Garage, Ausbau des Dachstocks, Weg- und Strassenbauten; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuer- gesetz, 2. Band, 1963, § 25 N 54). Dazu gehören auch die Kosten einer zunächst mangelhaften Einrichtung, die nachträglich mit weiteren Kosten verbessert oder aus- gewechselt werden muss (RB 1967 Nr. 27). Drängt sich kurz nach der Fertigstellung eines Gebäudes eine Sanierung auf (z.B. infolge Hangabrutschung), handelt es sich bei diesen Sanierungskosten nicht um Unterhaltskosten; diese Kosten stehen vielmehr in kausalem Zusammenhang mit der Gebäudeerstellung (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, § 30 N 49). Nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig sind ferner Aufwendungen, die mit einer Gebäudeauskernung verbunden sind, und jene Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen (RB 1972 Nr. 28; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48). Sind wertvermehrende bauliche Mass- nahmen erbracht worden, sind auch Kosten für Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen wertvermehrend (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 40). c) In der Frage, inwieweit Unterhaltskosten für Liegenschaften abziehbar sind, verbleibt den Kantonen kein Freiraum mehr. Der Begriff der Unterhaltskosten kann unter dem Geltungsbereich des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Interpre- tation würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln. Nach der "Dumont-Praxis" kann der Erwerber einer nicht vernachlässigten Liegen- schaft die "anschaffungsnahen" Unterhaltskosten steuerlich abziehen, soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt (und nicht zum Nachholen unterbliebenen Un- terhalts) aufgewendet werden (BGr, 2. Februar 2005 = StE 2005 [SO] A 23.1 Nr. 10 = - 5 - 3 ST.2009.122 ZStP 2005, 404; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 34 f.). Nach der Rechtspre- chung ist unter "anschaffungsnah" ein Zeitraum von fünf Jahren seit dem Erwerb zu verstehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 54, mit Hinweisen). Auf diese Weise wird die Rechtsgleichheit hergestellt zwischen dem Steuerpflichtigen, der ein Grund- stück nach der Renovation durch den früheren Eigentümer erwirbt und demjenigen, der ein im Unterhalt vernachlässigtes Grundstück – zu einem entsprechend niedrigeren Preis – kauft, um es anschliessend zu renovieren (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 42, auch zum Folgenden). Damit wird bei anschaffungsnahen Unterhaltskosten nicht auf die objektiv-technische Sicht (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 53 f. i.V.m. § 221 N 31; RB 1997 Nr. 47 mit Hinweisen), welche das Kriterium der dauern- den Wertvermehrung für massgebend erachtete (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1), sondern auf die subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise abge- stellt. d) Nicht abzugsfähig sind nach § 33 lit. a StG die – in erster Linie der Befriedi- gung persönlicher Bedürfnisse dienenden – Lebenshaltungskosten. Hierzu gehören die Auslagen für Liebhaberei, die somit aus rein persönlicher Neigung heraus getätigt wer- den, ohne dass der Nutzungswert dadurch beeinflusst wird (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2000, Art. 32 N 20 DBG, auch zum Folgenden; Klöti-Weber/Siegrist/Weber, § 39 N 62; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 33 N 4; Richner/Frei/Kaufmann, Art. 34 N 3). Typischerweise gehören Auslagen zu dieser Kategorie, die aus einem Komfortbedürfnis heraus begründbar sind (BGE 99 Ib 362 E. 3b). Farbtonänderungen einer neuwertigen Bemalung, Ersatz von Produkten kurz nach deren Investition, luxuriöse Anlagen usw. stellen solche Liebha- bereien dar. Dazu gehören ferner auch Unterhaltskosten in Herrschaftshäusern, luxuri- ösen Villen oder Schlössern, die sich auf einen Nutzungswert auswirken, der einkom- menssteuerrechtlich keine Wirkung zeigt, weil z.B. der Eigenmietwert bei Selbst- nutzung oder der Mietwert bei Fremdnutzung nicht auf diesem Investitionsgut beruht. Damit fehlt solchen Auslagen ganz grundsätzlich die Gewinnungskostenqualität, weil die wirtschaftliche Konnexität zum steuerbaren Einkommen gar nicht erst besteht. Klarzustellen ist, dass nicht nur solchen baulichen Eingriffen die Abzugsfähigkeit als Unterhalt zu versagen ist, die im Sinn der Alltagssprache als "Liebhaberei" zu verste- hen sind, beispielsweise etwa eine ausgefallene Gestaltung des Hausumschwungs oder die Errichtung von Skulpturen im Garten. Lebenshaltungskosten sind vielmehr auch solche Massnahmen, mit denen objektiv betrachtet ausschliesslich persönliche - 6 - 3 ST.2009.122 Bedürfnisse befriedigt werden, die der Markt im Fall einer Vermietung oder eines Ver- kaufs nicht honoriert. Darunter dürften auch invaliditätsbedingte Einrichtungen, wie etwa der Einbau eines Treppenlifts oder rollstuhlgängige Nasszellen, fallen (vgl. § 31 Abs. 1 lit. i StG vom 13. Dezember 2004 [in Kraft seit 1. Januar 2005]; dazu Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 162). 3. a) Unbestrittenermassen handelt es sich bei den geltend gemachten Lie- genschaftskosten um einen Ersatz einer alten bereits bestehenden TV-Satellitenanlage (vgl. die unbestritten gebliebene Aussage der Pflichtigen in ihrer Einsprache. Eine TV- Satellitenanlage hat gegenüber einem gewöhnlichen Kabelanschluss den Vorteil, dass die monatlichen Gebühren gänzlich entfallen. So ist diese in wenigen Jahren amorti- siert. Des Weiteren ermöglicht eine solche Anlage eine exzellente Bild- und Tonquali- tät, bedingt durch kurze Kabelwege und eine gegenüber dem Kabelfernsehen grössere Programmvielfalt. Zudem ist bei technischen Neuerungen eine schnelle Erweiterung möglich. Insofern lässt dies darauf schliessen, dass es sich bei solchen Installationen um reine Lebenshaltungskosten handelt, da sie primär der Befriedigung von persönli- chen Bedürfnissen - grössere Programmvielfalt, bessere Bild- und Tonqualität - dient. Jedoch ist vorliegend zu bedenken, dass die Pflichtigen eine bereits installierte TV- Satellitenanlage bloss ersetzt haben. Ein Vergleich mit der Rechtsprechung anderer Kanton bringt hervor, dass denn auch die Kosten für den Ersatz nicht jedoch eine erstmalige Anschaffung einer TV-Satellitenschüssel als zu 100% abzugsfähig betrach- tet wird. b) In der von den Pflichtigen ins Recht gelegten Rechnung der Firma E sind auch Positionen enthalten, die nur indirekt mit der ersetzten TV-Satellitenanlage in Verbindung zu bringen sind und von denen die Pflichtigen auch nicht behaupten, dass sie als Ersatz für bereits früher bestehende Installationen anzusehen wären. Der Re- ceiver Swissline dient einzig der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse, nämlich dem Empfang der Schweizer Sender mit Viaccess-Slot. Dies ermöglicht dem User den Empfang von Free To-Air und Pay-TV-Sender. Diese Position in der Rechnung in der Höhe von Fr. 1'120.- ist somit nicht zum Abzug zuzulassen. - 7 - 3 ST.2009.122 Unter diesen Umständen sowie der Berücksichtigung weiterer kleinerer Positi- onen auf der Rechnung der Firma E, welche unter den Begriff Lebenshaltungskosten zu subsumieren sind, erscheint der von den Pflichtigen in ihrem Rekurs beantragte Betrag in der Höhe von Fr. 2'000.- als angemessen und ist somit zum Abzug zuzulas- sen. c) Darauf ergibt sich folgende Steuerberechnung: Steuerbares Einkommen gemäss Einspracheentscheid Fr. 66'083.- Abzüglich Anlagekosten (TV-Satellitenanlage) Fr. 2'000.- Steuerbares Einkommen neu Fr. 64'083.- rund Fr. 64'000.- 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Public
Tax
de
2,009
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7faa5eda-b8ad-4f3f-9aff-016bf3af32c3
hat sich ergeben: A. 1. Die A (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt den An- und Verkauf sowie die Verwaltung von Liegenschaften und die Beratung von Architekten im Architektur- und Baubereich. Sie ist Eigentümerin u.a. des Liegenschaftenkomplexes strasse 8 und 10 sowie strasse 2a in B 4. Hauptaktionär und einziger Verwaltungsrat ist C, welcher gleichzeitig Inhaber der D ist. Letztere ist Mieterin von Büroräumlichkeiten in der Lie- genschaft strasse 10. Das Geschäftsjahr der Pflichtigen dauert vom 1. Juli bis 30. Juni. Die Pflichtige reichte insgesamt drei Steuererklärungen 2006 mit zwei unter- schiedlichen Abschlüssen für das Geschäftsjahr 1. Juli 2005 - 30. Juni 2006 ein. Mit dem jüngsten Abschluss wies sie einen Gewinn von Fr. 195'698.- aus. Diesen verrech- nete sie mit höheren Vorjahresverlusten, sodass sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.- ergab. 2. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 1.7.2005 - 30.6.2006 übernahm der Steuerkommissär den Gewinnausweis pro 2005/06 von Fr. 195'698.-, verrechnete jedoch nur Vorjahresverluste von Fr. 104'369.- aus den Geschäftsjahren 2002/03 und 2003/04, was einen steuerbaren Reingewinn von (abgerundet) Fr. 91'300.- ergab. Am 22. August 2008 erliess er für die Staats- und Gemeindesteuer einen entsprechenden Einschätzungsentscheid (steuerbares Kapital Fr. 2'255'000.-) und für die direkte Bundessteuer einen entsprechenden Hinweis. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 5. September 2008 formell eröffnet. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 19. September 2008 Einsprache mit dem Antrag, den Reingewinn 2005/06 von Fr. 195'698.- um eine nachträglich getroffene Abschreibung von Fr. 100'000.- auf den Liegenschaften strasse 8/10 und strasse 2a in B zu reduzieren und im verbleibenden Umfang den Verlustvortrag aus den Geschäfts- jahren 2002/03 und 2003/04 zu verrechnen, sodass sich der steuerbare Reingewinn mit Fr. 0.- ergebe. Das steuerbare Eigenkapital blieb unbestritten. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 12. März 2009 ab. - 3 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52 C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 8. April 2009 erneuerte die Pflichtige die Einspracheanträge und verlangte die Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss am 13. Mai 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Pflichtige äusserte sich am 5. Juni 2009 unaufgefordert zur Rekurs-/Be- schwerdeantwort. Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften sowie auf die Begründung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss § 64 Ziff. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ist für die Ermittlung des Reingewinns juristischer Personen grundsätzlich an den Saldo der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung anzuknüpfen. Die- se Anbindung des steuerbaren an den handelsrechtlich ausgewiesenen Gewinn wird als Massgeblichkeitsprinzip bezeichnet. Für das Steuerrecht massgeblich ist nicht einfach jede den Steuerbehörden eingereichte handelsrechtliche Jahresrechnung. Massgeblich ist die Handelsbilanz vielmehr nur dann und insoweit, als sie nach den zwingenden Vorschriften des Obliga- tionenrechts über Buchführung und Bilanz ordnungsgemäss geführt worden ist. Mass- geblich ist somit die handelsrechtskonforme Bilanz (vgl. Rolf Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 2000, S. 194 mit Hinweisen). Die Handelsbilanz stellt aber nur dann eine taugliche Grundlage für die Steu- ererhebung dar, wenn sie nach den zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften ord- nungsgemäss zustande gekommen ist. Darüber, was handelsrechtskonform und han- - 4 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52 delsrechtswidrig ist, entscheidet das Obligationenrecht in seinen allgemeinen Bestim- mungen über die kaufmännische Buchführung (Art. 957 ff. OR) oder in den speziellen Vorschriften des Gesellschaftsrechts, insbesondere des Aktienrechts (Art. 662 ff. OR). Nur eine mit diesen Regeln übereinstimmende, handelsrechtskonforme Handelsbilanz kann überhaupt je Grundlage der Steuerveranlagung sein. Buchungen jeglicher Art, die diesen Bestimmungen widersprechen, sind demzufolge auch steuerrechtlich unbeacht- lich (StRK I, 31. August 1998, I 32/1997 und 15. April 2003, 1 ST.2002.56; StRK I, 21. November 2006, 1 ST.2006.174, auch zum Folgenden). b) Dürfen aber eine im Steuerveranlagungsverfahren eingereichte Bilanz und Erfolgsrechnung nach dem Gesagten nicht gegen zwingende Vorschriften des Han- delsrechts verstossen, muss es umgekehrt auch möglich sein, handelsrechtswidrige Ansätze durch handelsrechtskonforme zu ersetzen. Solange die Veranlagung nicht in Rechtskraft erwachsen ist – und in beschränktem Mass auch darüber hinaus in den Folgejahren – hat der Steuerpflichtige deshalb das Recht, den eingereichten Ge- schäftsabschluss zu berichtigen, sofern es darum geht, einen Verstoss gegen zwin- gende Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung zu beseitigen (vgl. W. Storck, Die Anknüpfung an die Handelsbilanz, in: StR 1958, 188 und 294; VGr, 25. September 2002 = ZStP 2002 Nr. 38). Im Unterschied zu einer solchen Bilanzberichtigung liegt eine Bilanzänderung vor, wenn handelsrechtskonforme Bewertungen durch andere, ebenfalls handelsrechtlich zulässige Werte ersetzt werden. Dies ist grundsätzlich bis Eintritt der Rechtskraft einer Veranlagung möglich, sofern die Änderung handelsrecht- lich zulässig und nachträglich auch verbucht worden ist (StE 1985 B 24.4 Nr. 4). Allerdings sind bei der steuerrechtlichen Berücksichtigung einer Bilanzände- rung Grenzen zu ziehen. Sie verlaufen dort, wo der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt wird. Wenn der Steuerkommissär bereits umfangreiche Abklärungen getroffen hat oder sich die Einschätzung im Rechtsmittelverfahren befindet, hat der Steuerpflich- tige Jahresrechnungen, welche wegen blosser Nachlässigkeit unrichtig – aber handels- rechtlich noch zulässig – sind, gegen sich gelten zu lassen. Er kann nicht eine unange- nehme steuerliche Aufrechnung des Steuerkommissärs durch eine Bilanzänderung in einer neuen Jahresrechnung neutralisieren. Bei Bilanzberichtigungstatbeständen hin- gegen kann diese Einschränkung nicht gelten (Walter Frei, Bilanzänderung und Bi- lanzberichtigung im Zürcher Steuerrecht, ZStP 1994, S. 247 f.). - 5 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52 c) Nach der allgemeinen Beweislastregel haben die Steuerbehörden die steu- erbegründenden Tatsachen nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsa- chen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33). Diese Beweislastregel gilt auch für die Beurteilung streitiger Bilanzberichtigungen: Ist eine Bilanzberichtigung streitig, die eine Schmälerung des buchmässig ausgewie- senen Betriebsergebnisses und damit zugleich eine Steuererleichterung für die pflichti- ge Gesellschaft zur Folge hat, trägt diese die Beweislast dafür, dass die fraglichen Bu- chungen gegen zwingende Vorschriften der kaufmännischen Buchführung verstossen. Dabei ist der strikte Beweis zu leisten, entspricht es doch sowohl der obligationenrecht- lichen Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (Art. 962 OR; Verordnung vom 2. Juli 1986 über die Aufzeichnung von aufzubewahrenden Unterlagen [SR 221.431]) als auch der steuergesetzlichen Mitwirkungspflicht bei der Ermittlung steuer- lich erheblicher Tatsachen (§ 133 ff. StG und Art. 124 ff. DBG), dass eine buchführen- de Gesellschaft jederzeit in der Lage sein muss, die von ihr behauptete steuermin- dernde Abweichung ihrer wirklichen Ertrags- und/oder Vermögenslage von jener, wie sie in der Bilanz und Erfolgsrechnung angeblich handelsrechtswidrig zum Ausdruck gelangt, zu dokumentieren. Die Beweisleistung setzt eine spätestens vor Rekurskommission zu erbrin- gende substanziierte Sachdarstellung sowie die Beibringung von geeigneten Beweis- mitteln voraus (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nr. 54). Substanziiert ist eine Sachdarstellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten Aufwendungen oder des Verzichts auf Einkünfte in der Weise hervorgehen, dass be- reits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beur- teilung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, so hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64). Diesfalls hat die Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwendungen oder des Gewinnverzichts zuungunsten der hierfür beweisbelasteten Gesellschaft als misslun- gen zu betrachten ist. Nur ausnahmsweise kann sich diese, wenn ihr die Substanziie- rung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die sie nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar sind, auf Schätzungen berufen, sofern ihre Sachdarstellung wenigs- tens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält (RB 1975 Nr. 54). - 6 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52 2. a) Vorliegend hat der Steuerkommissär für die Einschätzung 1.7.2005 - 30.6.2006 zwar den eingereichten Abschluss 2005/06 der Pflichtigen mit einem Ge- winnausweis von Fr. 195'698.- unverändert übernommen, jedoch die Vorjahresverlust- verrechnung nicht wie deklariert mit Fr. 325'372.-, sondern lediglich im Umfang von Fr. 104'369.- zugelassen. Dergestalt ergab sich der steuerbare Reingewinn nicht mit Fr. 0.-, sondern mit Fr. 91'300.-. Die Pflichtige versucht dieses Ergebnis zu neutralisieren, indem sie erstmals mit der Einsprache eine Abschreibung auf ihren Liegenschaften strasse 8/10 und strasse 2a in B von Fr. 100'000.- geltend machte und eine entsprechend abgeänderte Bilanz samt Revisionsbericht und Protokoll des diesbezüglichen Generalversamm- lungsbeschlusses vom 11. September 2008 nachreichte. Nach dem Gesagten ist diese Korrektur indessen nur zu akzeptieren, wenn es sich um eine Bilanzberichtigung, d.h. um eine handelsrechtlich zwingende Korrektur, und nicht um eine Bilanzänderung handelt. Denn die abgeänderte Bilanz hat die Pflichtige erst im Rechtsmittelverfahren eingereicht, sodass sie die ursprüngliche Bilanz gegen sich gelten lassen muss und nur noch handelsrechtlich zwingende Korrekturen zulässig sind. b) Gemäss Art. 665 OR darf das Anlagevermögen in der Bilanz höchstens zu den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten bewertet werden, unter Abzug der notwendigen Abschreibungen. Solche müssen vorgenommen werden, soweit sie nach allgemeinen anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig sind (Art. 669 Abs. 1 OR). Sachanlagegüter, wie die hier zur Diskussion stehenden Liegenschaften, werden in der Regel nach dem so genannten Fortführungswert bilanziert. Wegleitend ist somit der Wert, der dem Aktivum für den Betrieb durch den weiteren Gebrauch wäh- rend der voraussichtlichen Nutzungsdauer zukommt (StE 1990 B 72.14.2 Nr. 10 und 1994 B 72.14.2 Nr. 16). Unter Abschreibung versteht man die gewinnmindernde Her- absetzung des Ertragssteuerwerts eines Aktivums auf den massgebenden Bilanzwert (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommen- tar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 lit. b N 181 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Während der Grund ordentlicher Abschreibungen in der mehr oder weniger planmässigen Entwertung des betreffenden Gegenstands liegt, beruhen so genannte ausserordentliche Abschreibungen auf aussergewöhnlichen, geschäftsplan- widrigen Ereignissen und sind dazu bestimmt, die dadurch eingetretenen Wertvermin- derungen auszugleichen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 200). Letztere können u.a. geboten sein, wenn eine Liegenschaft überzahlt worden ist oder wenn ein - 7 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52 Gebäude durch besondere Umstände den ursprünglichen Verwendungszweck verliert (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 231). Die Vornahme einer dergestalt notwendigen und damit vom Gesetz geforder- ten Abschreibung stellt einen Vorgang dar, der zu einer Bilanzberichtigung berechtigt. In ihrer Berücksichtigung liegt demnach trotz eines möglicherweise fortgeschrittenen Verfahrensstadiums kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Es ist daher im Folgenden zu überprüfen, ob die von der Pflichtigen geltend gemachte Abschreibung von Fr. 100'000.- auf ihren Liegenschaften diese Qualität auf- weist. c) aa) Der massgebliche Bilanzwert der betroffenen Liegenschaften an der strasse 8/10 und strasse 2a in B bildete schon einmal Streitgegenstand in der Steuer- periode 1998. Die Steuerrekurskommission I hat mit diesbezüglichem Entscheid vom 15. April 2003 (1 ST.2002.56) einen Verkehrswert per 30. Juni 1997 von Fr. 12'067'500.- als oberste Grenze des handelsrechtlich allenfalls noch Zulässigen erkannt. Daraus ergab sich ein handelsrechtlich gebotener Abschreibungsbedarf von mindestens Fr. 206'338.- und damit für die Steuerperiode 1998 ein steuerbarer Ertrag von Fr. 0.- (Verlust von Fr. 23'026.-), was zur Gutheissung des Rekurses führte. Der Steuerrekurskommission I standen damals für diese Beurteilung zwei Bankgutachten zur Verfügung, welche von der Pflichtigen eingereicht worden waren. bb) Die Pflichtige bilanzierte die fraglichen Liegenschaften im ursprünglichen Abschluss per 30. Juni 2006 mit Fr. 9'405'000.-. Sie erachtet diesen Wert als handels- rechtswidrig, weil der Verkehrswert unter Fr. 9 Mio. liege. Indessen vermag sie diese Behauptung nicht mit einem Gutachten zu belegen. Ohne Gutachten kann der Beweis der Handelsrechtswidrigkeit der ursprünglichen Bilanz aber nicht geleistet werden, weil dieser Beweis nach dem Gesagten strikt zu erbringen ist. Abgesehen davon müsste die Pflichtige bei Richtigkeit der Behauptung ja eine Abschreibung verfechten, welche die beantragten Fr. 100'000.- bei Weitem überstiege. Warum sie dies nicht tut, legt sie nicht dar. Wenn sie daher im Rekurs bzw. in der Beschwerde lediglich vorbringt, sie wolle die Abschreibung in dem Mass vornehmen, dass ihr kein Verlustvortrag verloren gehe, legt sie offen, dass es ihr weniger um die Abschreibung selber als vielmehr um die Vermeidung einer positiven Einschätzung geht. - 8 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52 Damit ist der Nachweis für das Vorliegen einer handelsrechtswidrigen Bilanz jedenfalls von vornherein gescheitert. Als Folge davon erübrigte es sich, auf die weite- ren Vorbringen und eingereichten Unterlagen der Pflichtigen einzugehen. Nur der Voll- ständigkeit halber sei hierzu Folgendes ausgeführt: cc) Die Pflichtige untermauert ihre Behauptung des unter Fr. 9 Mio. liegenden Verkehrswerts mit einer Aufstellung der Mieteinnahmen ab Geschäftsjahr 1999/2000 und der gestützt darauf für jedes Geschäftsjahr ermittelten Ertragswerte. Der bei dieser Berechnung verwendete Kapitalisierungsfaktor beträgt 7,05% und der Durchschnitt der Ertragswerte aller Jahre Fr. 5'867'092.-. Letzteren Wert bezeichnet die Pflichtige als Marktwert. Der Kapitalisierungsfaktor von 7,05% entspricht demjenigen der Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003 vom 19. März 2003 (nZStB I Nr. 15/501) und ist gemäss deren Randziffern (RZ) 42 bzw. 43 bei Berech- nung des Ertragswerts von Mehrfamilien- und Geschäftshäusern anzuwenden. Der Ertragswert wird dem Vermögenssteuerwert gleichgesetzt (RZ 36). Diese Weisung gilt nur für natürliche Personen (vgl. §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 4 StG). Sie ermöglicht zudem ihrem Zweck entsprechend nur eine schematische, formelmässige Bewertung der Liegenschaften und definiert bei Mehrfamilien- und Ge- schäftshäusern als Verkehrswert vereinfachend den Ertragswert. Dieser Schematis- mus führt dazu, dass die Ertrags- bzw. Vermögenswerte generell unter dem Verkehrs- wert liegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 39 N 56 und 58). Mithin ist diese Weisung für die Ermitt- lung des Fortführungswerts von Liegenschaften buchführungspflichtiger Gesellschaften nicht geeignet und der von der Pflichtigen mittels des entsprechenden Kapitalisierungs- faktors ermittelte Marktwert von Fr. 5'867'092.- nicht stichhaltig. Der Nachweis, der massgebliche Bilanzwert der fraglichen Liegenschaften liege unter Fr. 9 Mio., lässt sich damit nicht führen. dd) Es bleibt zu prüfen, wie es sich verhielte, wenn ein marktkonformer Kapi- talisierungsfaktor verwendet würde. - 9 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52 Der Kapitalisierungsfaktor wird durch die Kapitalkosten und die Bewirtschaf- tungskosten bestimmt. Erstere entsprechen dem Zinssatz für 1. Hypotheken am Ort der gelegenen Sache, ohne Rücksichtnahme auf die individuellen finanziellen Möglich- keiten des Eigentümers (Das Schweizerische Schätzerhandbuch, Bewertung von Im- mobilien, Ausgabe 2005, S. 64). Dieser Zinssatz betrug im Kanton B bis 1. September 2005 3,25% und danach 3%. Die Bewirtschaftungskosten der streitbetroffenen Liegen- schaften beliefen sich gemäss den Gutachten im früheren Verfahren für das Ge- schäftsjahr 1996/97 auf rund 1,5%. Aktuellere Zahlen liegen nicht vor und werden von der Pflichtigen nicht genannt. Demnach ergibt sich ein Kapitalisierungsfaktor von (auf- gerundet) 4,75%. Für die Ertragswertermittlung ist der Jahresmietwert durch diesen Kapitalisie- rungssatz zu teilen und mit 100 zu multiplizieren. Hinsichtlich des Jahresmietwerts verweist die Pflichtige auf ihre Aufstellung mit einer durchschnittlichen Jahresnettomie- te der neun Geschäftsjahre 1999/00 - 2007/08 von Fr. 416'921.-. Darin berücksichtigt ist eine Reduktion von je Fr. 260'000.- in den Geschäftsjahren 1999/00 - 2004/05 bei der Miete, welche die D bzw. die vormalige Einzelfirma E der Pflichtigen bezahlt hat. Die Pflichtige hält dafür, um diesen Betrag habe die D bzw. die Einzelfirma bis und mit Geschäftsjahr 2004/05 eine übersetzte Miete geleistet, damit sie, die Pflichtige, nicht Konkurs gegangen sei. Indessen ist sie den Beweis für die Richtigkeit der dieser Behauptung zugrunde gelegten Zahlen (ortsübliche Miete von Fr. 200.- bis Fr. 300.- pro m 2 statt der von D bezahlten Fr. 1'000.- pro m 2 ) schuldig geblieben. Die geltend gemachte Herabsetzung der Mieteinnahmen muss daher unberücksichtigt bleiben. Damit erhöht sich die durchschnittliche Jahresmiete auf Fr. 575'810.-, was bei einem Kapitalisierungssatz von 4,75% einen Ertragswert von Fr. 12'122'315.- ergibt. Dieser Wert liegt weit über der verfochtenen Grenze von Fr. 9 Mio. Mithin lässt sich ein Bilanzwert von unter Fr. 9 Mio. auch bei Gegenüberstel- lung mit dem korrekt berechneten Ertragswert nicht rechtfertigen, sodass der Nachweis eines handelsrechtswidrig zu hohen Bilanzwerts auch von daher als gescheitert gilt. d) Insgesamt ist die beantragte Abschreibung von Fr. 100'000.- auf den betrof- fenen Liegenschaften demnach nicht zu gewähren. 3. a) Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der - 10 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52 Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt wer- den konnten (§ 70 Abs. 1 StG, Art. 67 Abs. 1 DBG). In Steuerperioden, in denen ein Verlust entstanden ist, lautet die Gewinnsteu- ereinschätzung auf Fr. 0.-. Es entspricht langjähriger Praxis, dass nur das Dispositiv einer Steuereinschätzung in Rechtskraft erwächst. In Verlustjahren wird rechtskräftig mithin nur festgestellt, dass im betreffenden Steuerjahr keine Gewinnsteuer geschuldet ist. Demgegenüber nehmen die allfälligen Erwägungen und Berechnungen, die zu die- ser Feststellung geführt haben, an der Rechtskraftwirkung nicht teil. Aus diesen Grün- den kann bei der späteren Geltendmachung dieser Verluste deren Ermittlung erneut überprüft werden (RB 1960 Nr. 33; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 70 N 13; Rich- ner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 67 N 6). Zudem steht eine rechtskräftige Einschätzung einer neuen (anderslautenden) Beurteilung eines Sach- verhalts anlässlich einer Einschätzung für eine spätere Steuerperiode nicht entgegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 155 - 160 N 7; Richner/Frei/Kaufmann, VB zu Art. 147 - 153 N 11). Die Möglichkeit der Verlustverrechnung ist ausgeschlossen, wenn die frühere rechtskräftige Einkommens- oder Ertragsschätzung nicht auf Fr. 0.- lautet, und zwar unbekümmert darum, ob jene frühere Einschätzung als Ermessensveranlagung oder regulär ergangen ist (VGr, 28. Juni 2006 = StE 2006 B 23.9 Nr. 8; RB 1994 Nr. 41 [Leitsatz] = StE 1995 B 72.19 Nr. 5 = ZStP 1994, 199). Dergestalt verliert bzw. verwirkt der Steuerpflichtige bei einer nicht auf Fr. 0.- lautenden Ertragseinschätzung des Vor- jahres seinen Rechtsanspruch auf steuerwirksamen Abzug sämtlicher Geschäftsver- luste. b) Vorliegend kann die Pflichtige demnach den Gewinn der Steuerperiode 1.7.2005 - 30.6.2006 von Fr. 195'698.- mit den Verlusten der sieben vorangegangenen Geschäftsjahre 1998/99 - 2004/05 verrechnen, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt wurden. Eine Verwirkung der Verrechnungsmöglichkeit ist nicht eingetreten, da sämtliche Einschätzungen der sieben Vorperioden auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- lauten. Der jeweilige Verlust dieser sieben Steuerperioden kann im vorliegenden Ver- fahren nach dem Gesagten neu überprüft werden. Daher ist nicht massgebend, ob und - 11 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52 inwiefern der Steuerkommissär in den Vorperioden die Höhe des jeweiligen Verlusts und dessen Vortrag schon einmal festgesetzt hat. Ausgangslage für die Verlustver- rechnung bildet somit entgegen der Auffassung der Pflichtigen insbesondere auch nicht die diesbezügliche Aufstellung des Steuerkommissärs vom 6. März 2007, welche dieser im Rahmen der Einschätzung 1.7.2003 - 30.6.2004 erstellt hat. Streitig ist dabei einzig der Verlustvortrag aus dem Geschäftsjahr 2002/03, während sich die Parteien über denjenigen aus dem Geschäftsjahr 2003/04 von Fr. 19'681.- (= Verlust gemäss Abschluss) einig sind. Die andern Geschäftsjahre der Verlustverrechnungsperiode haben positiv abgeschlossen. 4. a) aa) Die Pflichtige weist in der Bilanz seit Jahren (aktenkundig ab Ge- schäftsjahr 1997/98) Passivdarlehen von Fr. 3'908'098.35 aus, bei denen als Gläubiger je zur Hälfte die beiden Söhne des Hauptaktionärs C, F und G, auftreten. Gemäss An- gaben der Pflichtigen in den Vorperioden hatten die beiden Söhne diese Forderung von der Credit Suisse zessionshalber je für Fr. 1.- erworben. Nach Abklärung des ent- sprechenden Sachverhalts durch den Steuerkommissär sind der Pflichtigen aus die- sem Forderungsübergang keine Steuerfolgen erwachsen. Der Zins auf den Darlehen wurde seitens der beiden Söhne in der Folge aus Rücksicht auf die wirtschaftlich an- gespannte Lage der Pflichtigen nicht fällig gestellt und von Letzterer im Geschäftsjahr 1998/99 auch nicht als Aufwand ausgewiesen. Für die Geschäftsjahre 1999/00 - 2003/04 verbuchte die Pflichtige dann zwar einen Darlehenszins, der jedoch weit unter den Ansätzen lag, wie sie von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) bei Vor- schüssen von Beteiligten für die Berechnung von geldwerten Leistungen festgesetzt werden. Im Einspracheverfahren betreffend die Steuerperiode 2002/03 reichte die Pflichtige zwei Bilanzberichtigungen des Abschlusses 2002/03 ein, worin sie die feh- lende bzw. ungenügende Zinsbelastung der Geschäftsjahre 1998/99 - 2002/03 in der der Weise korrigierte, dass sie die entsprechenden Korrekturen zusammen zählte und das Total als Rückstellung dem Abschluss 2002/03 belastete. Daraus resultierte ein Verlust für das Geschäftsjahr 2002/03 gemäss zweiter Berichtigung von Fr. 224'335.-. Im Einschätzungsverfahren 2005/06 verteilte der Steuerkommissär diese Zins- rückstellung des Geschäftsjahrs 2002/03 den Perioden der aufgelaufenen Zinsen ent- - 12 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52 sprechend auf die einzelnen Geschäftsjahre 1998/99 – 2002/03. Dies führte zu korri- gierten Jahresergebnissen und in der Folge auch zu einem reduzierten Verlustausweis für das Geschäftsjahr 2002/03 von Fr. 84'688.-. bb) Die Parteien sind sich einig darin, dass die Darlehensforderungen der bei- den Söhne des Hauptaktionärs Bestand haben und von der Pflichtigen demzufolge zu Recht als Fremdkapital bilanziert wurden. Zwar ergeben sich Zweifel an dieser Qualifi- kation, jedoch wurde die Sache vom Steuerkommissär in den Vorperioden wiederholt untersucht. Da Letzterer den Verhältnissen der Pflichtigen näher steht, schliesst sich die Steuerrekurskommission I seiner Beurteilung an. Bestehen die Darlehensforderungen zu Recht, haben die Darlehensgeber Anspruch auf deren Verzinsung. Diese haben zwar bisher auf die Bezahlung entspre- chender Zinsbetreffnisse verzichtet, jedoch ist die Pflichtige handelsrechtlich gleich- wohl gehalten, ihrer Zinszahlungspflicht durch Bildung einer Rückstellung Rechnung zu tragen. Der Umfang dieser Rückstellung unter Anwendung der Merkblätter der ESTV über die Zinssätze für die Berechnung von geldwerten Leistungen ist nicht streitig. Nicht einig sind sich die Parteien dagegen, ob die so ermittelte Rückstellung auf die betroffenen Geschäftsjahre zu verteilen ist oder allein dem Geschäftsjahr 2002/03 be- lastet werden kann. cc) Die Bildung einer Rückstellung hat in jenem Geschäftsjahr zu erfolgen, in dem die Ereignisse, die Ursache des geltend gemachten Aufwands darstellen, einge- treten sind. Eine steuerwirksame Nachholung in einem späteren Geschäftsjahr ist nur zulässig, wenn die Rückstellung handelsrechtlich geboten war und die entsprechende Einschätzung bereits in Rechtskraft erwachsen ist. Zudem muss der Rückstellungs- grund noch bestehen und die Unterlassung darf nicht missbräuchlich erfolgt sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 89). Vorliegend entstand die Zinsschuld, die es zurück zu stellen galt, der jährli- chen Zinsperiode entsprechend für jedes Geschäftsjahr separat, weshalb die diesbe- zügliche Rückstellung ebenfalls für jedes Jahr separat zu bilden gewesen wäre. Dies hat die Pflichtige für die Geschäftsjahre 1998/99 - 2001/02 ganz bzw. teilweise unter- lassen und erst im Geschäftsjahr 2002/03 nachgeholt. Für eine solche Nachholung sind die Voraussetzungen trotz des handelsrechtlichen Gebots für die Rückstellungs- bildung nicht gegeben, weil die Abschlüsse der Geschäftsjahre 1998/99 - 2001/02 im - 13 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52 Rahmen der Verlustverrechnung überprüfbar und damit noch abänderbar sind. Dem- nach hat der Steuerkommissär die im Geschäftsjahr 2002/03 gebildete Rückstellung dem Periodizitätsprinzip entsprechend korrekt auf die einzelnen Geschäftsjahre verteilt. Im Quantitativen ist der auf die Geschäftsjahre 1998/99 - 2001/02 entfallende Teil der Rückstellung nicht umstritten und beträgt Fr. 139'647.-, ebenso nicht dessen betrags- mässige Verteilung auf die einzelnen Geschäftsjahre (1998/99: Fr. 121'989.-, 1999/00: Fr. 4'106.-, 2000/01: Fr. 5'314.-, 2001/02: Fr. 8'238.-). Damit hat der Steuerkommissär den Verlust des Geschäftsjahrs 2002/03 ge- mäss (berichtigter) Erfolgsrechnung von Fr. 224'335.- zutreffend um Fr. 139'647.- auf Fr. 84'688.- reduziert. b) Die Pflichtige beanstandet weiter, der Steuerkommissär habe in der Aufstel- lung über die Verlustverrechnung den Reingewinn des Geschäftsjahres 1998/99 ge- mäss Erfolgsrechnung von Fr. 833'062.- unzulässigerweise um eine Aufwertung von Fr. 102'981.- reduziert ("Storno Aufwertung", Beilage). Diese Korrektur ist zwar tatsäch- lich zu Unrecht erfolgt, da sie die Pflichtige schon selber im Abschluss des Vorjahrs vorgenommen hat, jedoch ist dies insofern ohne Belang, als dadurch nur das ohnehin schon positive Ergebnis des Abschlusses 1998/99 erhöht wird und sich die Frage eines Verlustvortrags aus diesem Geschäftsjahr gar nicht stellt. c) Damit hat der Steuerkommissär den Verlustvortrag aus den sieben voran- gegangenen Geschäftsjahren 1998/99 - 2004/05 mit Fr. 84'688.- des Geschäftsjahrs 2002/03 und den unbestrittenen Fr. 19'681.- des Geschäftsjahrs 2003/05, total Fr. 104'369.-, zutreffend ermittelt. Mit diesem Betrag ist der Reingewinn 2005/06 von Fr. 195'698.- zu verrechnen, was den veranlagten steuerbaren Reingewinn von (abge- rundet) Fr. 91'300.- ergibt. 5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerle- gen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und entfällt die Zusprechung einer Parteientschädigung (Art. 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege- setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 und Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 68 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). - 14 - 1 ST.2009.100 1 DB.2009.52
Public
Tax
de
2,009
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
7fb08cd0-7bc3-4ab2-802c-17ba29f259ae
hat sich ergeben: A. Mit Vorentscheid vom 26. Februar 2013 (eingeschrieben versandt, aber am Postschalter nicht abgeholt) bzw. 15. März 2013 (abgeholt am Schalter am 23. März 2013) wurde A (nachfolgend der Pflichtige) die Inanspruchnahme der Steuer- hoheit durch den Kanton Zürich ab 1. Januar 2012 eröffnet. Am 28. Oktober 2013 ver- anlagte bzw. schätzte ihn das kantonale Steueramt für die Steuerperiode 2012 nach pflichtgemässem Ermessen ein, nachdem er trotz Mahnung vom 11. Juli 2013 die Steuererklärung nicht eingereicht hatte. Dabei wurde das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern mit Fr. 70'000.-, das steuerbare Vermögen mit Fr. 0.- veranlagt. B. Mit Schreiben vom 27. Januar, 5. und 17. Februar 2014 teilte der Pflichtige dem Steueramt der Stadt B mit, er sei nach wie vor in C SG wohnhaft und steuerpflich- tig. In B habe er sich lediglich während seines Studiums als Wochenaufenthalter auf- gehalten. Mittlerweile habe er aber die Wohnung in D (Gemeinde B) gekündigt. Er ha- be die Steuern für die Jahre 2012 und 2013 ordnungsgemäss dem Steueramt C SG bezahlt. Am 27. Februar 2014 erhob der Pflichtige Einsprache gegen den Vorentscheid vom 26. Februar/15. März 2013 und stellte sinngemäss ein Gesuch um Wiederherstel- lung der Einsprachefrist, da er vom 4. Februar 2013 bis 5. April 2013 Militärdienst ge- leistet habe. Er habe den Steuerhoheitsentscheid erst am 27. Februar 2014 erhalten, weswegen sich seine Einsprache als rechtzeitig erweise. Das kantonale Steueramt trat unter Abweisung des Fristwiederherstellungs- gesuchs mit Entscheiden vom 28. März 2014 auf die Einsprache wegen Verspätung nicht ein und auferlegte dem Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern Verfah- renskosten von Fr. 200.-. C. Mit Eingabe vom 5./6. Mai 2014 teilte der Pflichtige dem Steuerrekursge- richt mit, vom 7. April bis 4. Mai 2014 als E im militärischen Wiederholungskurs geweilt zu haben und daher nicht in der Lage gewesen zu sein, Beschwerde bzw. Rekurs in- - 3 - 1 DB.2014.108 1 ST.2014.120 nert der vorgegebenen dreissig Tage zu erheben. Dies erfolge unter Einbezug des Militärdienstes indessen noch rechtzeitig bis zum 24. Mai 2014. Am 13./14. Mai 2014 erhob der Pflichtige Beschwerde bzw. Rekurs mit dem sinngemässen Antrag, die Einspracheentscheide aufzuheben und die Sache an das kantonale Steueramt zur materiellen Behandlung zurückzuweisen. Betreffend die Be- schwerde- und Rekursfrist machte er geltend, unter Berücksichtigung seines Militär- dienstes vom 7. April bis 4. Mai 2014 rechtzeitig zu sein. Mit Verfügung vom 5. Juni 2014 setzte das Steuerrekursgericht dem Pflichti- gen Frist zur Stellungnahme zur Verspätung an, unter Hinweis darauf, dass ungeachtet des Militärdienstes Beschwerde- und Rekursfrist am 30. April 2014 abgelaufen seien. In seiner Stellungnahme vom 12. Juni 2014 führte der Pflichtige aus, in der Auffassung gehandelt zu haben "dass der Wehrpflichtige während seines Dienstes nicht betrieben werden kann und Termine und Fristen sistiert sind." Der Empfang der Einspracheentscheide sei durch seine Mutter, F, am 31. März 2014 quittiert worden. Er selbst habe sich vom 1. bis 7. April 2014 als G der H auf einem Einsatz nach I befun- den. Zudem habe man als E einer Militäreinheit auch noch ausserordentlich viel an direkter Vorbereitung vor dem Wiederholungskurs zu erledigen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kann der Steuerpflichtige die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts innert 30 Tagen nach Zustellung mit Beschwerde/Rekurs anfechten. Die Beschwerde-/Rekursfrist ist – wie die Einsprachefrist – eine Verwirkungsfrist; mit deren Ablauf muss feststehen, ob der ergangene Entscheid angefochten oder anerkannt ist. Eine verspätete Beschwerde bzw. ein verspäteter Rekurs ist – wie auch eine nach Ab- - 4 - 1 DB.2014.108 1 ST.2014.120 lauf der Frist erhobene Einsprache – unwirksam und vermag im Interesse der Rechts- sicherheit keine materielle Prüfung des angefochtenen Einspracheentscheids herbeizu- führen, selbst wenn er formell oder materiell fehlerhaft sein sollte; auf eine verspätete Beschwerde bzw. einen verspäteten Rekurs darf das Steuerrekursgericht folglich nicht eintreten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 140 N 4 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 147 N 5 StG). Vorbehalten bleibt die Wiederherstellung der versäumten Frist. Nach § 12 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) wird der Tag der Zustellung eines Entscheids bei der Berechnung der Frist nicht mitgezählt (Abs. 1). Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag oder öffentlicher Ruhetag, so endet sie am nächsten Werktag. Samstage und öffentliche Ruhetage im Lauf der Frist wer- den mitgezählt (Abs. 2). Die Frist gilt als eingehalten, wenn die Eingabe spätestens am letzten Tag der Frist an die Behörde gelangt oder der Post übergeben worden ist (Abs. 3). Für die Beschwerde gilt eine entsprechende Regelung (Art. 133 i.V.m. Art. 140 Abs. 4 DBG). Die Zustellung von Verfügungen und Entscheiden gilt als vollzogen, wenn sie an den Adressaten selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehörendes erwachsenes Familienmitglied oder an eine Person mit (Anscheins-)Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den Adressaten entgegengenommen wird (§ 9 Abs. 1 VO StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 17 ff. DBG und § 126 N 22 ff. StG). b) Die Einspracheentscheide vom 28. März 2014 wurden unbestrittenermas- sen am 31. März 2014 durch die Mutter des Pflichtigen am Postschalter abgeholt. Nachdem der Pflichtige aktenkundig mit Schreiben vom 27. Februar 2014 den Wunsch äusserte, die Post an die Adresse seiner Mutter in C SG zugesandt zu bekommen, ist die Zustellung mit der Aushändigung an letztere rechtsgültig erfolgt (Familienangehöri- ge mit gleichem Namen und Adresse brauchen sich nicht gegenseitig zu bevollmächti- gen, http://www.post.ch/post-empfangen-vollmacht.htm). Etwas anderes macht auch der Pflichtige nicht geltend. Demnach begann die Beschwerde-/Rekursfrist am 1. Ap- ril 2014 zu laufen und endete am Mittwoch, 30. April 2014. Die Beschwerde-/ Rekursschrift vom 13./14. Mai 2014 erweist sich damit als verspätet. - 5 - 1 DB.2014.108 1 ST.2014.120 2. a) Der Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, die Frist erstrecke sich um die im Militärdienst verbrachte Zeit (vom 7. April bis 4. Mai 2014). In seiner Eingabe vom 12. Juni 2014 macht er sodann erstmals geltend, in der Zeit vom 1. bis 7. Ap- ril 2014 auslandsabwesend (namentlich im Dienst der H in I) gewesen zu sein. Be- weismittel hierfür erbringt er jedoch nicht, obschon ihm dies ein Leichtes wäre. Den Ausführungen des Pflichtigen ist sinngemäss ein Gesuch um Wiederher- stellung der Beschwerde- und Rekursfrist zu entnehmen. b) Hat ein Steuerpflichtiger eine Frist für die Geltendmachung eines Rechts versäumt, ist Wiederherstellung zu gewähren, wenn er nachweist, dass er oder sein Vertreter ohne Verschulden entweder von der Fristansetzung nicht rechtzeitig Kenntnis erhielt oder durch schwerwiegende Gründe an der Einhaltung der Frist gehindert wur- de; als solche Gründe gelten z.B. Krankheit, Todesfall in der Familie, Landesabwesen- heit oder Militärdienst (§ 129 Abs. 2 StG i.V.m. § 15 Abs. 1 VO StG). Art. 133 Abs. 3 DBG deckt sich inhaltlich mit der kantonalrechtlichen Ordnung; mithin kennt auch das Bundessteuerrecht eine entsprechende Regelung. Nach der Rechtsprechung vermag nicht jede Krankheit, jede Landesabwe- senheit und jeder Militär-/Zivildienst die Fristversäumnis zu entschuldigen (Martin Zwei- fel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 133 N 19 DBG). Als Entschuldigungsgründe gelten die einzelnen Tatbestände nur dann, wenn sie den Steuerpflichtigen an der rechtzeitigen Vornahme der in Frage stehenden Handlungen gehindert haben. Zwischen dem Hinderungsgrund und der Verspätung muss also ein (adäquater) Kausalzusammenhang bestehen (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 133 N 30 und N 32 DBG und § 129 N 40 und N 42 StG). Im Interesse der Rechtssicherheit und eines geordneten Rechtsgangs darf nicht leichthin ein Grund angenommen werden, der ein fristgerechtes Handeln gehindert hat. Ein solcher ist nach dem praxisgemäss strengen Massstab nur zu bejahen, wenn dem Gesuchsteller auch bei Aufwendung der üblichen Sorgfalt die Wahrung seiner Interessen verunmög- licht oder unzumutbar erschwert wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 23 DBG und § 129 N 32 StG; VGr, 16. Dezember 2003, SB.2003.00049, E. 4.1, www.vgr.zh.ch). Voraussetzung jeder Fristwiederherstellung ist, dass die Fristversäumnis nicht auf ein Verschulden des Säumigen zurückzuführen ist. Unverschuldet ist die Versäum- - 6 - 1 DB.2014.108 1 ST.2014.120 nis, wenn dafür objektive Gründe vorliegen und der Partei bzw. dem Vertreter keine Nachlässigkeit vorgeworfen werden kann. Keine Fristwiederherstellung ist zu gewäh- ren, wenn der Pflichtige aus voraussehbaren Gründen säumig wird, so zum Beispiel gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei einem ordentlichen militärischen Widerholungskurs (BGr, 30. August 1991 = ASA 61, 522). Eine rechtsirrtümliche An- nahme über den Fristenlauf oder Rechtsunkenntnis ist ebenfalls kein Wiederherstel- lungsgrund (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 25 DBG und § 129 N 35 StG). Als Entschuldigungsgründe gelten die erwähnten Tatbestände zudem nur, wenn diese den Säumigen nicht nur davon abgehalten haben, selbst innert Frist zu handeln, sondern auch einen Dritten mit seiner Interessenwahrung zu beauftragen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 32 DBG und § 129 N 40 StG). Erstreckt sich der Fristwiederherstellungsgrund bloss auf einen Teil der Frist, so hängt es von den Umständen ab, namentlich von der Anzahl der zur Ausarbeitung ei- ner Rechtsschrift verbleibenden Tage, ob die Frist wiederherzustellen ist. Das Gesetz verschafft dem Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf volle Fristausschöpfung. Diese Praxis bezieht sich auf vorübergehende Verhinderungen, die der betroffenen Person entweder schon im Voraus bekannt waren oder aber nicht bis zum Ende der Frist an- dauerten. Weiss die steuerpflichtige Person, dass sie während der Frist einen Militär- dienst oder Ähnliches absolvieren muss, verlängert sich die Frist nicht automatisch im Ausmass der Verhinderung. In solchen Fällen genügt es, dass die insgesamt zur Ver- fügung stehende Zeit zur Einhaltung der Frist objektiv ausreicht, wobei der Massstab dafür proportional zu den Anforderungen an die innert Frist vorzunehmende Rechts- handlung wächst. So reicht zum Beispiel für eine Einsprache, deren Anforderung einzig die Schriftlichkeit ist, auch nur ein einziger Tag am Schluss der Frist (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 33 DBG und § 129 N 43 StG). Das Wiederherstellungsgesuch ist schriftlich und spätestens innerhalb von 30 Tagen nach Kenntnisnahme der Fristansetzung oder Wegfall des Hindernisses ein- zureichen. Innert der gleichen Frist ist die versäumte Handlung vorzunehmen (§ 15 Abs. 2 VO StG). Das Gesuch muss den Hinderungsgrund sowie den Tag des Eintritts und des Wegfalls des Hinderungsgrunds genau bezeichnen; es kann nach Ablauf der für die Einreichung gesetzten Frist nicht mehr ergänzt werden. Die Einhaltung der Frist ist sowohl hinsichtlich des Wiederherstellungsgesuchs als auch bezüglich der nachzu- holenden Handlung Gültigkeitsvoraussetzung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 - 7 - 1 DB.2014.108 1 ST.2014.120 N 34 DBG und § 129 N 44 StG, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Die Wiederherstellungsgründe sind vom Steuerpflichtigen zu substanziieren und zu beweisen; fehlt eine solch hinreichende Sachdarstellung, ist weder eine amtli- che Untersuchung über die massgebenden Tatsachen zu führen noch dem Steuer- pflichtigen Frist zur Verbesserung anzusetzen (VGr, 8. Juli 2009, SB.2008.00111, E. 1.4; www.vgr.zh.ch; RB 2002 Nr. 13; 1979 Nr. 51). Über die Wiederherstellung ent- scheidet die Behörde, die in der Sache selbst zuständig ist (§ 15 Abs. 3 VO StG). c) Dem vom Pflichtigen angerufenen Fristwiederherstellungsgrund, namentlich dass er vom 7. April bis 4. Mai 2014 (recte gemäss Dienstbüchlein bis 2. Mai 2014) im Kadervorkurs/Widerholungskurs (nachfolgend: KVK/WK) seinen jährlichen Dienst als E einer Einheit absolviert habe, fehlt es von Vornherein an der von der höchstrichterli- chen Rechtsprechung (BGr, 30. August 1991 = ASA 61, 522) geforderten Unvorher- sehbarkeit. Unter Berücksichtigung der Anforderungen an Beschwerde- und Rekurs- schrift ist zudem die dem Pflichtigen zur Verfügung gestandene Frist (vom 1. bis 7. April 2014) als objektiv hinreichend zu qualifizieren. Denn inhaltlich ging es allein um die Frage, ob die Vorinstanz rechtens auf die Einsprache nicht eingetreten ist und das Fristwiederherstellungsgesuch abgewiesen hat. Der Pflichtige hat sich hierzu in Be- schwerde und Rekurs denn auch nur auf knapp zwei Seiten geäussert. Die vom Pflich- tigen erstmals in der Stellungnahme vom 12. Juni 2014 vorgebrachte Landesabwesen- heit im Dienst der H sowie (nicht näher spezifizierte) Vorbereitungsabreiten für den Militärdienst haben von vornherein unbeachtet zu bleiben, kann doch das Fristwieder- herstellungsgesuch nach Ablauf der für dessen Einreichung gesetzten Frist (welche vorliegend mit dem Abschluss von KVK und WK begann) nicht mehr ergänzt werden. Auch reichte der Pflichtige für seine Landesabwesenheit und die Vorbereitungsarbeiten weder Beweismittel ein, noch offerierte er welche. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass dem Pflichtigen vor dem KVK/WK hinreichend Zeit zur Verfügung stand, um Beschwerde bzw. Rekurs zu erhe- ben oder zumindest um einen Dritten mit der Wahrung seiner Interessen zu beauftra- gen. Dies umso mehr, als ihm der Eintritt des angerufenen Hinderungsgrunds im Vor- aus bekannt war, weswegen er im Wissen um das laufende Verfahren dafür besorgt hätte sein müssen, dass allfällige Fristen gewahrt werden können. Somit schliesst die fehlende Schuldlosigkeit an der in der Folge eingetretenen Säumnis eine Fristwieder- herstellung aus. - 8 - 1 DB.2014.108 1 ST.2014.120 Das Fristwiederherstellungsgesuch ist nach dem Gesagten abzuweisen, wes- wegen auf Beschwerde und Rekurs wegen Verspätung nicht einzutreten ist. 3. a) Auch bei Eintreten auf die Rechtsmittel wäre im Übrigen dem Pflichtigen kein grösserer Erfolg beschert. Aktenkundig nahm der Pflichtige den Vorentscheid betreffend Steuerhoheit am 23. März 2013 entgegen. Am 13./14. Mai 2014 machte er erstmals geltend, gemäss seinen Nachforschungen habe sein Bruder möglicherweise die Sendung abgeholt und das verschlossene Couvert in der gemeinsamen Wohnung gelassen, wo er, der Pflich- tige, es allerdings nie zu Gesicht bekommen habe. Beweise hierfür erbringt der Pflich- tige nicht. Auf einen ersten Blick erscheinen dessen Unterschrift und diejenige, mit welcher am 23. März 2013 der Empfang des Vorentscheids quittiert wurde, zudem identisch. Die Glaubwürdigkeit des Pflichtigen erscheint sodann aufgrund einiger Aussa- gen im Rahmen des Einspracheverfahrens als getrübt. So gab er gegenüber dem Steueramt der Stadt B an, die Steuern für die Jahre 2012 und 2013 in C SG bezahlt zu haben, obschon er für 2013 in C nie steuerpflichtig wurde und ihm die provisorischen Steuern für die Steuerperiode 2012 im Zeitpunkt seiner Aussage bereits vor mehr als einem halben Jahr zurückerstattet worden waren. Die Frage, wer den Steuerhoheitsentscheid am 23. März 2013 in Empfang nahm, kann letztlich offen gelassen werden, da eine Abholung durch den Bruder des Pflichtigen nichts an der rechtlichen Würdigung ändern könnte. Aufgrund der Tatsache, dass der Bruder des Pflichtigen teilweise in dessen Wohnung übernachtete, mithin die Adresse des Pflichtigen benutzte, und mit diesem verwandt ist bzw. den gleichen Na- men trägt, durfte der das Schreiben aushändigende Postbeamte bei Vorweisung der Abholungseinladung (als Beweis des Verweilens im Haushalt des Pflichtigen) und ei- nes Dokuments (als Nachweis der Verwandtschaft) in guten Treuen annehmen, der Bruder sei zur Abholung des Schreibens ermächtigt (vgl. E. 1. b, Familienangehörige mit gleichem Namen und Adresse brauchen sich nicht gegenseitig zu bevollmächtigen, http://www.post.ch/post-empfangen-vollmacht.htm). Auch der Pflichtige macht diesbe- züglich nicht geltend, die Postsendung sei einer zur Entgegennahme nicht berechtigten Person ausgehändigt worden. Somit gilt der Vorentscheid über die Steuerhoheit als am - 9 - 1 DB.2014.108 1 ST.2014.120 23. März 2013 rechtsgültig zugestellt, womit die Einsprachefrist vom 24. März 2013 bis Montag, 22. April 2013 lief. Die Einsprache vom 27. Februar 2014 war damit verspätet. Auch wies das kantonale Steueramt das Fristwiederherstellungsgesuch des Pflichtigen vom 27. Februar 2014 zu Recht ab, versäumte er doch die 30-tägige Frist für dessen Stellung. Diesbezüglich kann auf die schlüssige Begründung in den Einspracheent- scheiden des kantonalen Steueramts verwiesen werden. Somit ist das kantonale Steueramt zu Recht auf die Einsprache des Pflichtigen nicht eingetreten. b) Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein- sprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die mate- rielle Prüfung des Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Es darf nur unter- suchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 140 N 44 DBG bzw. § 147 N 43 StG). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig erweisen, wären die Ak- ten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). Da das kantonale Steueramt zu Recht die Einsprache nicht anhand nahm, wären Beschwerde und Rekurs bei Eintreten darauf abzuweisen. 4. Aus den dargelegten Gründen ist die Wiederherstellung der Beschwerde- und Rekursfrist zu verweigern. Auf Beschwerde und Rekurs ist nicht einzutreten. Aus- gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist ihm keine Parteientschädigung zuzuspre- chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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7fee9be1-47ab-415f-a825-9d8aa9411496
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) wurde 2011 als C der Gemeinde D pensio- niert. Zusätzlich zu ihrem Lohn bezog sie im Jahr 2011 eine Kapitalabfindung in Höhe von Fr. 59'908.- für nicht bezogene Ferien in den Jahren vor der Pensionierung. Daher deklarierte sie einen Betrag von Fr. 39'938.- als satzbestimmende Ferienauszahlung. Der Steuerkommissär lehnte eine Umrechnung der Kapitalabfindung für die Satzbe- stimmung für wiederkehrende Leistungen ab. Mit Entscheiden vom 7. September 2012 schätzte er die Pflichtige für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 221'100.- sowie für die Staats- und Gemeindesteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von 220'400.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'363'000.- ein. B. Gegen diese Entscheide erhob die Pflichtige am 2. Oktober 2012 Einspra- che mit dem Antrag, mit Bezug auf die Auszahlung der Ferienentschädigung eine Satzbestimmung gemäss Art. 37 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 36 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) durchzuführen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 6. Oktober 2012 ab. C. Mit Beschwerde/Rekurs vom 3./5. November 2012 liess die Pflichtige bean- tragen, betreffend die Kapitalauszahlung für Ferien eine Satzbestimmung gemäss Art. 37 DBG, § 36 StG für die Zeitdauer von 78 Monaten (6 1⁄2 Jahre), eventualiter le- diglich für 36 Monate vorzunehmen. Zudem beantragte sie die Zusprechung einer Par- teientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss am 13. November 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf allfällige weitere Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. - 3 - 2 DB.2012.281 2 ST.2012.317
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 1. a) Die Pflichtige lässt mit Beschwerde/Rekurs vorbringen, dass das kanto- nale Steueramt weder im Einschätzungs- noch im Einspracheverfahren den Sachver- halt umfassend abgeklärt und die angebotenen Beweismittel abgenommen habe. Zu- dem sei es in seinen Begründungen auf die Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen im Einschätzungs- und Einspracheentscheid nicht eingegangen. Dadurch sei das rechtli- che Gehör verletzt worden. b) Aus dem in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerten Anspruch auf rechtliches Gehör leitet die Rechtsprechung eine Pflicht der Behörden ab, ihre Entscheide zu begründen. Die Begründung eines Entscheids ist so abzufassen, dass der Betroffene ihn gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl er wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Trag- weite des Entscheids ein Bild machen können. Die Behörde muss demnach wenigs- tens kurz die Überlegungen nennen, von denen sie sich hat leiten lassen und auf wel- che sich ihr Entscheid stützt (BGE 119 Ia 264 E. 4d; 121 I 54 E. 2c, mit Hinweisen). Sie muss sich jedoch nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Die Behörde kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 117 Ib 64 E. 4; 121 I 54 E. 2c). Die Pflichtige führt in ihrer Steuererklärung sehr kurz und in ihrer Einsprache etwas ausführlicher im Wesentlichen aus, dass sie ihr Ferienguthaben in den vor der Pensionierung liegenden Arbeitsjahren aus betrieblichen Gründen nicht habe beziehen können, und dass aus diesen Gründen von einer Besteuerung des Gesamtbetrags im Auszahlungsjahr abzusehen sei. Im Einschätzungs- und Einspracheentscheid begrün- dete die Beschwerde- und Rekursgegnerin zwar knapp aber verständlich, dass es sich bei der Auszahlung des Ferienguthabens nicht um eine Kapitalleistung für wiederkeh- - 4 - 2 DB.2012.281 2 ST.2012.317 rende Leistungen gehandelt habe. Diese Ausführungen der Beschwerde-/ Rekursgegnerin reichen aus, um den Entscheid sachgerecht anfechten zu können. Da es sich bei der Beurteilung der Frage, ob die Kapitalleistung betreffend entgangene Ferien für vergangene periodische Teilleistungen erfolgt sei, um eine Rechtsfrage handelt, sind die Beweisangebote der Pflichtigen betreffend die Frage, warum die Ferienguthaben während der Arbeitszeit nicht hätten bezogen werden kön- nen, diesbezüglich unerheblich. Damit liegt kein Verstoss gegen das rechtliche Gehör mangels ausreichender Begründung der Einschätzungs- und Einspracheentscheide vor. 2. a) Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leis- tungen, so wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an- stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet wor- den wäre (Art. 37 DBG; im Wesentlichen gleich: § 36 StG). Art. 37 DBG bzw. § 36 StG sollen verhindern, dass der Steuerpflichtige, der für wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistungen mit einer einmali- gen Kapitalzahlung abgefunden wird, deswegen sein gesamtes Einkommen mit einem seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden überhöhten Steuersatz zu versteuern hätte. Da die Einkommenssteuertarife mit ihrer progressiven Ausgestal- tung auf regelmässig zufliessende Einkünfte zugeschnitten sind, würde eine uneinge- schränkte Besteuerung der Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen zu ei- ner Verzerrung und damit zu einer Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führen. b) Kapitalabfindungen sind einmalige Vermögenszugänge, die dazu bestimmt sind, einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen zu tilgen (StE 2000 B 29.2 Nr. 6 = ZStP 2000, 114; RB 1998 Nr. 138 = StE 1998 B 29.2 Nr. 5 = ZStP 1998, 235; ZStP 1996, 216; StE 1994 B 29.2 Nr. 2; RB 1985 Nr. 40 = StE 1986 B 26.13 Nr. 7). Die ab- gegoltenen Ansprüche müssen sich auf mehr als eine Steuerperiode erstrecken, damit - 5 - 2 DB.2012.281 2 ST.2012.317 sie als wiederkehrend bezeichnet werden können. Mit Kapitalabfindungen können so- wohl zukünftige wiederkehrende Leistungen (Vorauszahlungen von künftig entgehen- den Löhnen, Einmalzahlungen für Baurechtszinsen oder Kiesausbeutung, Rentenaus- käufe, Vorauszahlungen von Mehrjahresmieten etc.) oder auch vergangene Leistungen abgegolten werden (BGr, 5. Oktober 2000, Pra 2001 Nr. 28 = ASA 70, 210 = StE 2001 B 29.2 Nr. 7 = StR 2001, 23). Bei einmaligen Vermögenszugängen, mit denen keine wiederkehrenden Leistungen abgegolten werden, handelt es sich (neutral) um Kapital- zahlungen. So werden z.B. mit Dienstaltersgeschenken keine wiederkehrenden Leis- tungen (Arbeitsleistungen) vergütet, sondern die Treue des Arbeitnehmers belohnt (StE 2004 A 23.1 Nr. 8). c) Einmalleistungen, mit denen aufgelaufene Teilleistungen abgegolten wer- den, sind aber nur dann als Kapitalabfindungen einzustufen, wenn – dem Wesen der betreffenden Leistungen entsprechend – ordentlicherweise eine periodische Ausrich- tung vorgesehen gewesen wäre, und dies ohne Zutun des berechtigten Steuerpflichti- gen unterblieben ist. Diesen Grundsatz hat das Bundesgericht im erwähnten Entscheid vom 5. Oktober 2000 in Bezug auf die direkte Bundessteuer klar festgehalten. Dem- nach kann das etwa der Fall sein bei Rentenleistungen im Bereich der Sozialversiche- rungen, bei unbezahlt gebliebenen Unterhaltsbeiträgen (Art. 125 ZGB) oder bei Lohn- nachzahlungen, die sich auf Art. 8 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) stützen. Sind derart geschuldete Teilleistungen vorenthalten worden, so dass sie gar nicht periodengerecht versteuert werden konnten, wäre es unbillig, die nachträgli- che Kapitalabfindung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum vollen Satz zu be- steuern und den berechtigten Empfänger dadurch steuerrechtlich zu bestrafen. Dem- gegenüber wäre eine Steuersatzermässigung dort nicht gerechtfertigt und auch nicht sachgerecht, wo die Ausrichtung einer Kapitalabfindung anstelle periodischer Teilleis- tungen und der Auszahlungszeitpunkt von der Wahl der Beteiligten abhängen. Deshalb ist eine Anwendung von Art. 37 DBG beispielsweise ausgeschlossen bei der Realisie- rung stiller Reserven, bei Entschädigungen für hingegebenes Kapital, bei Abgangsent- schädigungen (vgl. hierzu Art. 17 Abs. 2 DBG) oder auch bei auf Vereinbarung beru- henden Lohnzahlungen in einem langfristigen Arbeitsverhältnis (vgl. etwa ASA 48, 72 ff.). Es besteht keine Veranlassung, diese vom Bundesgericht im Bereich der direk- ten Bundessteuer entwickelten Grundsätze nicht auch in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern anzuwenden. - 6 - 2 DB.2012.281 2 ST.2012.317 d) Steuermindernde Tatsachen sind grundsätzlich vom hierfür beweisbelaste- ten Steuerpflichtigen nachzuweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 123 N 77 f. DBG und Kommentar zum Zürcher Steuerge- setz, 3. A., 2013, § 132 N 90 f. StG) während umgekehrt die Steuerbehörde die objek- tive Beweislast hinsichtlich steuererhöhender Tatsachen trägt. Eine Kapitalleistung für wiederkehrende Einkünfte wird statt nach dem ordentlichen Tarif nach dem privilegier- ten Tarif von Art. 37 DBG bzw. § 38 StG besteuert. Indem sich eine steuerpflichtige Person auf diesen Artikel beruft, macht sie eine Steuerminderung geltend. Es obliegt dementsprechend ihr zu beweisen, dass die Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 37 DBG bzw. § 38 StG erfüllt sind. 3. a) Im vorliegenden Fall erhielt die Pflichtige von ihrer damaligen Arbeitgebe- rin eine einmalige Kapitalleistung in der Höhe von Fr. 59'908.20 für Ferien, die sie in den Jahren vor ihrer Pensionierung 2011 nicht bezogen hat. Damit diese Kapitalleis- tung, wie von der Pflichtigen behauptet, aufgrund von Art. 37 DBG, § 38 StG zum Ren- tentarif besteuert werden kann, müsste diese gemäss oben zitierter Lehre und Praxis vom Arbeitgeber anstelle von vergangenen oder künftigen wiederkehrenden Zahlungen geleistet worden sein. b) Auf das öffentlichrechtliche Arbeitsverhältnis der Pflichtigen als C der Ge- meinde D sind das kantonale Personalgesetz und dessen Ausführungserlasse anzu- wenden (Art. 3 und Art. 9 des Personalrechts der Politischen Gemeinde D vom 5. Dezember 2000). Nach § 79 Vollzugsverordnung zum Personalgesetz vom 19. Mai 1999 (nachfolgend VO) i.V.m. Art. 16 der Ausführungsbestimmungen zum Per- sonalrecht der Gemeinde D vom 23. April 2001 (nachfolgend Ausführungsbestimmun- gen) ergibt sich, dass der Anspruch auf Ferien aus einem einheitlichen Anspruch auf Gewährung von Freizeit unter Fortzahlung des Lohns während dieser Zeit besteht. Dabei entsteht der Ferienanspruch pro rata temporis entsprechend der Beschäfti- gungsdauer (vgl. dazu auch: Wolfgang Portmann, in: Basler Kommentar, 5. A., 2011, Art. 329a N 3 OR). Aus § 83 VO i.V.m. Art 16 lit. d Ausführungsbestimmungen ergibt sich zudem, dass nicht bezogene Ferien grundsätzlich nicht in bar abgegolten werden. Daraus folgt, dass während der Dauer des Arbeitsverhältnisses Ferienansprüche nicht - 7 - 2 DB.2012.281 2 ST.2012.317 durch Geldleistungen oder andere Vergünstigungen abgegolten werden, d.h. während einer Anstellung ist von einem Abgeltungsverbot auszugehen (vgl. dazu auch Art. 329d Abs. 2 OR und BGE 129 III 493 E. 3 S. 495; Ullin Streiff/Adrian von Kaenel/Roger Ru- dolph, Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art. 319 - 362 OR, 7. A., Art. 329d N 8). Weiter ergibt sich aus § 83 VO i.V.m. Art. 16 lit d Ausführungsbestimmungen, dass die Abgeltung von Ferienansprüchen nur dann zulässig ist, wenn deren Bezug in natura bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses nicht mehr möglich ist (BGE 106 II 152 E. 2 S. 154, BGE 128 III 271 E. 4a/aa S. 280 f. mit weiteren Hinweisen). Ein Entschädi- gungsanspruch für nicht bezogene Ferien kann damit erst entstehen, wenn diese nicht mehr in natura gewährt werden können. Erst in diesem Zeitpunkt steht fest, ob dem Arbeitnehmer überhaupt ein Abgeltungsanspruch zusteht und erst dann wird die Fe- rienforderung durch eine reine Geldforderung ersetzt (BGE 131 III 451 E. 2.2 S. 454 mit weiteren Literaturangaben). c) Aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass mit der Kapitalleistung, die die Pflichtige am Ende ihres Arbeitsverhältnisses für die nicht bezogenen Ferien erhalten hat, nicht eigentlich vorgesehene und nicht ausbezahlte periodische Teilleistungen während des (vergangenen) Arbeitsverhältnisses ausgeglichen werden sollten. Dem- zufolge erleidet sie auch keinen Nachteil, indem sie nun statt auf jährlichen Leistungen aufgrund der Kumulation zu einer höheren Progressionsstufe veranlagt wird, da sie während des Arbeitsverhältnisses am Ende jedes Arbeitsjahres gemäss § 83 VO i.V.m. Art 16 lit. d Ausführungsbestimmungen keinen Anspruch auf Entschädigung für die nicht bezogenen Ferientage erhalten hat und daher solche auch nicht periodengerecht hätte versteuern können. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Pflichtige ihren jährlichen Ferienanspruch in den Arbeitsjahren vor ihrer Pensionierung infolge innerbetrieblicher Gründe nicht beziehen konnte. Die Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 37 DBG bzw. § 36 StG sind damit nicht erfüllt, was zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde führt. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzu- erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 152 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen. (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über - 8 - 2 DB.2012.281 2 ST.2012.317 das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist 83 Jahre alt und US-amerikanischer- schweizerischer Doppelbürger. Er bezieht von der Pensionskasse einer US- amerikanischen Universität eine Altersrente, die sich in der strittigen Steuerperiode 2012 auf umgerechnet Fr. 121'225.- (= USD 129'250.-) belief. Daneben erhielt er 2012 Rentenzahlungen der allgemeinen US-amerikanischen Sozialversicherung (Social Se- curity) in Höhe von umgerechnet Fr. 18'522.- (= USD 19'748.-) sowie eine (schweizeri- sche) AHV-Rente von Fr. 4'980.-. Weitere Einkünfte betrafen die Wertschriften (Fr. 34'220.-). sowie den Eigenmietwert der selbstgenutzten Eigentumswohnung in Stäfa/ZH (Fr. 24'000.-). In der Steuererklärung 2012 deklarierte der Pflichtige lediglich die AHV-Rente, die Wertschriftenerträge und den Eigenmietwert der Liegenschaft, in der Meinung, die aus den USA stammenden Renteneinkünfte seien aufgrund des ein- schlägigen Doppelbesteuerungsabkommens nicht im Land der Ansässigkeit, der Schweiz, sondern vielmehr in den USA steuerbar. Der Steuerkommissär schlug die ausländischen Renteneinkünfte (Altersrente der Universität und Social-Security-Rente) hingegen nach vorangegangener Untersu- chung zum grössten Teil den in der Schweiz steuerbaren Einkünften hinzu und schätz- te den Pflichtigen entsprechend am 26. Juni 2014 in Abweichung von der Steuererklä- rung mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 151'300.- sowie einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von Fr. 1'771'000.- ein. Die Veranlagung für die Direkte Bundessteuer erging gleichentags mit einem steuerba- ren und satzbestimmenden Einkommen von Fr.152'600.-. B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 30. Oktober 2014 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 25./26. November 2014 beantragte der Pflichtige sinngemäss, er sei gemäss eingereichter Steuererklärung zu veranlagen bzw. einzuschätzen und es seien die US-amerikanischen Renteneinkünfte von der Besteuerung in der Schweiz auszunehmen. Das kantonale Steueramt schloss in der - 3 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 Beschwerde- und Rekursantwort vom 12. Dezember 2014 auf Abweisung der Rechts- mittel.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer- pflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz haben (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland bzw. ausserhalb des Kantons (Art. 6 Abs. 1 DBG und § 5 Abs. 1 StG). Steuer- bar sind alle Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherungen, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Art. 22 Abs. 1 DBG und § 22 Abs. 1 StG). b) Der Pflichtige wohnt in der Gemeinde B und ist damit nach innerstaatlichem Recht in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Die vorlie- gend einzig im Streit liegenden ausländischen Renten sind beide als Einkünfte aus Vorsorge zu qualifizieren und deshalb unter Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG zu subsumieren. Bei der Social-Security-Rente handelt es sich dabei um eine allge- meine, durch die staatliche Sozialversicherungsbehörde (United States Social Security Administration) ausbezahlte Rente, die der schweizerischen Alters- und Hinterlasse- nenrente (AHV) entspricht. Die durch die Pensionskasse der Universität entrichtete Altersrente ist aus schweizerischer Sicht der beruflichen Vorsorge zuzuordnen. 2. a) Zu prüfen bleibt, ob der schweizerische Besteuerungsanspruch betref- fend die strittigen Renten durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA ein- geschränkt wird (Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996; DBA-USA), welches vor- - 4 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 liegend zu beachten ist, weil der Pflichtige in einem der beiden Vertragsstaaten ansäs- sig ist (Art. 1 Abs. 1 DBA-USA). b) aa) aaa) Nach Art. 19 Abs. 2 lit. a DBA-USA können Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner politischen Unterabteilungen oder lokalen Kör- perschaften oder aus einem von diesem Staat oder der politischen Unterabteilung oder lokalen Körperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat oder der politischen Unterabteilung oder lokalen Körperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Regel wird durch lit. b desselben Absatzes insofern eingeschränkt, als diese Ruhegehälter nur im ande- ren Vertragsstaat besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat an- sässig ist und auch ein Staatsangehöriger dieses Staates ist (Art. 19 Abs. 2 lit. b DBA- USA). Diese letztere Ausnahme vom Schuldnerstaatsprinzip gilt auch, wenn die ent- sprechende Person neben der Staatsangehörigkeit des Ansässigkeitsstaates auch jene des Schuldnerstaats besitzt (Züger/Teuscher, in: Zweifel/Beusch/Matteotti, Kom- mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 19 N 103 OECD-MA). bbb) Ungeachtet des Absatzes 2 können Leistungen der Sozialversicherung (gemeint sind u.a. die durch die "Social Security Administration" ausbezahlten Renten; vgl. Swiss American Chamber of Commerce, Swiss - U.S. Income Tax Treaty, Update 2010, S. 194) und andere öffentliche Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat an eine im anderen Vertragsstaat ansässige natürliche Person zahlt, in diesem anderen Staat besteuert werden. Diese Leistungen können jedoch auch im erstgenannten Vertrags- staat nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Leistung nicht übersteigen (Art. 19 Abs. 4 DBA-USA). Die konkrete Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung findet sich in Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA: Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte, die nach Absatz 4 von Art. 19 (Öffentlicher Dienst und Sozialversicherung) in den Vereinig- ten Staaten besteuert werden können, so gewährt die Schweiz eine Entlastung, die den Abzug der in den Vereinigten Staaten erhobenen Steuer und eine Befreiung von einem Drittel des Nettobetrags dieser Einkünfte von der schweizerischen Steuer um- fasst. - 5 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 bb) aaa) Die einschlägige Universität ist gemäss Art. 9 der Verfassung des Bundesstaats C als öffentlicher "Trust" organisiert, der in der Schweiz wohl am ehesten mit einer öffentlichrechtlichen Stiftung zu vergleichen wäre. Sie nimmt für den Bundes- staat öffentliche Aufgaben (Forschung und Ausbildung) wahr und ist sowohl administ- rativ als auch finanziell eng mit dem Bundesstaat C verbunden. So ernennt etwa der Gouverneur die Mehrheit der Stifungsräte. Die Parteien gehen damit zu Recht davon aus, dass es sich bei der Universität um eine öffentlichrechtliche Institution handelt, die i.S.v. Art. 19 Abs. 2 DBA-USA einer politischen Unterabteilung der Vereinigten Staaten von Amerika – nämlich dem Bundesstaat C – zuzuordnen ist. Weiter ist nicht umstrit- ten, dass der hier nach innerstaatlichem Recht und nach Art. 4 Abs. 1 und 3 DBA-USA ansässige Pflichtige sowohl die schweizerische als auch die US-amerikanische Staats- bürgerschaft besitzt, und die von der Pensionskasse der Universität entrichtete Alters- rente aus beruflicher Vorsorge von umgerechnet Fr. 121'225.- somit Kraft der in Art. 19 Abs. 2 lit. b DBA-USA formulierten Ausnahmebestimmung grundsätzlich in der Schweiz zu versteuern ist. Die Höhe der Rente ist ausgewiesen. Der durch das Amt verwendete Umrechnungskurs wurde nicht beanstandet. Die Entscheide der Vorin- stanz erweisen sich insofern als rechtsbeständig und sind zu bestätigen. bbb) Die Social-Security-Rente des Pflichtigen von umgerechnet Fr. 18'522.- ist durch die Schweiz bzw. den Kanton Zürich nach der eben zitierten Norm des DBA- USA (Art. 19 Abs. 4) im Umfang des der USA zustehenden Besteuerungsrechts von 15 Prozent der Rente sowie zusätzlich um einen Drittel des verbleibenden Nettobe- trags zu entlasten. Der Steuerkommissär hat die Entlastung im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid (T-act. 24/4) richtig errechnet, doch hat er versehentlich den Dollarbetrag und nicht den umgerechneten Betrag in Schweizer Franken zugrundege- legt, was hiermit zu korrigieren ist: Social-Security-Rente 2012 USD 19'748.40 Social-Security-Rente zum Jahresmittelkurs Fr. 18'522.40 ./. 15 Prozent Quellensteuer - Fr. 2'778.40 Nettobetrag Fr. 15'744.- ./. 1/3 des Nettobetrags - Fr. 5'248.- im Kanton Zürich steuerbarer Anteil Fr. 10'496.-. - 6 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 Gegenüber den Einspracheentscheiden (Fr. 11'191.-) ergibt sich eine Diffe- renz von rund Fr. 700.- zu Gunsten des Pflichtigen, was zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel führt. 3. a) Der Pflichtige stellt wie bereits erwähnt nicht in Abrede, nach den allge- meinen Regeln von Art. 4 Abs. 1 und 3 DBA-USA und nach innerstaatlichem Recht in der Schweiz ansässig bzw. wohnhaft zu sein. Er wendet hingegen unter Berufung auf Art. 4 Abs. 5 DBA-USA ein, die Ansässigkeit gelte kraft eines ihm zustehenden Wahl- rechts in Bezug auf seine US-amerikansichen Renteneinkünfte für ihn gerade nicht, was dazu führe, dass die Ausnahmeregelung von Art. 19 Abs. 2 lit. b DBA-USA nicht zum tragen komme. Die Renteneinkünfte aus beruflicher Vorsorge unterlägen damit lit. a desselben Absatzes, der das Besteuerungsrecht ausschliesslich der USA zuweise bzw. das entsprechende Besteuerungsrecht der Schweiz und des Kantons Zürich ein- schränke. Zumindest sinngemäss macht der Pflichtige weiter geltend, auch die Leis- tungen der Security Administration seien damit wegen der fehlenden Ansässigkeit in der Schweiz der schweizerischen Besteuerung entzogen (vgl. Art. 19 Abs. 4 DBA- USA). b) aa) Art. 4 Abs. 5 DBA-USA besagt, dass eine natürliche Person, die nach den Bestimmungen der Absätze 1 und 3 in der Schweiz ansässig wäre, die sich aber nicht mit allen aus den Vereinigten Staaten stammenden Einkünften den allgemein erhobenen schweizerischen Steuern vom Einkommen unterwirft, nicht als im Sinne dieses Abkommens in der Schweiz ansässig gilt. Dieser Absatz räumt einem Steuer- pflichtigen – entgegen der Meinung des Pflichtigen – nicht ein allgemeines, individuel- les Wahlrecht bezüglich seiner aus US-amerikanischer Quelle stammenden Einkünfte ein, sondern er bezieht sich einzig auf die in der Schweiz gesetzlich vorgesehene Auf- wandbesteuerung. Wer in der Schweiz das ihm durch die interne Gesetzgebung ge- währte Recht wahrnimmt, nicht der ordentlichen Einkommenssteuer zu unterliegen, sondern nach dem Aufwand besteuert zu werden, gilt nicht im Sinne des Abkommens als in der Schweiz ansässig (vgl. hierzu Swiss-American Chamber of Commerce, S. 38 und 43). bb) Natürliche Personen, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt neh- - 7 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 men und hier keine Erwerbstätigkeit ausüben, haben das Recht, bis zum Ende der laufenden Steuerperiode anstelle der Einkommenssteuer eine Steuer nach dem Auf- wand zu entrichten. Sind diese Personen nicht Schweizer Bürger, so steht ihnen das Recht auf Entrichtung der Steuer nach dem Aufwand auch weiterhin zu (Art. 14 Abs. 1 und 2 DBG). Die Besteuerung nach dem Aufwand stellt eine Berechtigung der betref- fenden Person dar; es steht ihr frei, darauf zu verzichten und die Veranlagung nach den tatsächlichen Einkommensverhältnissen zu verlangen. Nimmt die steuerpflichtige Person ihr Recht auf eine Besteuerung nach dem Aufwand wahr, ist sie zwingend nach dem Aufwand zu besteuern, sofern die Voraussetzungen hierzu erfüllt sind (Rich- ner/Kaufmann/Frei/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 14 N 4 DBG). c) Der Pflichtige wird im Kanton Zürich ordentlich und nicht nach Aufwand be- steuert. Als Schweizer Bürger hätte er – ausser im Zuzugsjahr – bezüglich der direkten Bundessteuer ohnehin kein Anrecht darauf (Art. 14 Abs. 2 DBG). Die Aufwandbesteue- rung über das Zuzugsjahr hinaus wurde im Kanton Zürich auf den 1. Januar 2010 gar ganz abgeschafft. Die Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 DBA-USA fällt damit vorlie- gend ausser Betracht. Die Argumentation des Pflichtigen hinkt im Übrigen auch bezüglich der Fol- gen, die ein Verzicht auf die ordentliche Besteuerung der fraglichen Renten in der Schweiz für ihn zeitigen würde (so ein Verzicht überhaupt möglich wäre). Dem Wortlaut und Sinn der Abkommensbestimmung zufolge gilt jemand, der sich mit seinen US- amerikanischen Einkünften in der Schweiz nicht der ordentlichen Besteuerung unter- wirft, im Sinne des Abkommens nicht als in der Schweiz ansässig. Wäre der Pflichtige im Sinn des Abkommens nicht mehr hier ansässig, führte dies nicht dazu, dass er au- tomatisch als in den USA ansässig anzusehen wäre. Vielmehr wäre in einem solchen Fall Art. 1 Abs. 1 DBA-USA zu beachten, wonach der Pflichtige wegen fehlender An- sässigkeit in einem der Vertragsstaaten nicht mehr in den räumlichen Geltungsbereich des Abkommens fiele. Er könnte das Abkommen als Folge davon überhaupt nicht mehr anrufen. Eine Ansässigkeit im anderen Staat aufgrund von Einkünften aus Quel- len in den USA wäre wegen Art. 4 Abs. 2 DBA-USA von vornherein ausgeschlossen. Aufgrund der Wendung "im Sinne dieses Abkommens" ist auch klar, dass der Wohnsitz nach internem schweizerischen Recht und damit die unbeschränkte hiesige Steuer- pflicht bei Wegfall der Abkommensberechtigung nicht tangiert wären (vgl. E. 1), was zu einer vollen Besteuerung nach schweizerischem Recht führen würde. Damit wäre ins- - 8 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295 besondere die Social-Security-Rente des hier wohnhaften Pflichtigen nach internem Recht in vollem Umfang (und nicht nur teilweise) steuerbar, wodurch er schlechter ge- stellt wäre. 4. a) Als US-amerikanischer Staatsbürger untersteht der Pflichtige nach den US-amerikanischen Steuergesetzen (Internal Revenue Code) grundsätzlich, ungeach- tet seines Wohnsitzes bzw. Aufenthaltsortes, mit allen weltweiten Einkünften der dorti- gen Steuerhoheit. Nach Art. 1 Abs. 2 DBA-USA wird dieses Recht der USA durch das Doppelbesteuerungsabkommen vom Grundsatz her nicht berührt. Für die Schweiz sind die Abkommensbestimmungen – wie vorliegend geschehen – ebenso anzuwenden, wie wenn der Pflichtige kein US-amerikanischer Bürger wäre. Inwiefern der Pflichtige in den USA einer (internen) Steuerpflicht unterliegt, oder sich Kraft der Ausnahmebestimmung von Art. 1 Abs. 3 lit. a DBA-USA auf das Doppelbesteuerungsabkommen berufen könnte, kann hier offen bleiben, denn es liegt einzig die Veranlagung bzw. die Einschätzung der schweizerischen Behörden im Streit. b) Möglicherweise ist der Pflichtige in den USA berechtigt, den hiesigen Steu- erbetrag an die in den USA aufgrund seiner Staatsangehörigkeit geschuldeten Steuern anzurechnen: Nach Art. 1 Abs. 3 lit. a DBA-USA werden die Vergünstigungen, die die Vereinigten Staaten nach Art. 23 (Vermeidung der Doppelbesteuerung) gewähren, auch den eigenen, in den Anwendungsbereich des Abkommens fallenden Staatsbür- gern gewährt (vgl. Swiss-American Chamber of Commerce, S. 4). Diesbezüglich ist der Pflichtige indessen an die zuständigen US-amerikanischen Steuerbehörden (Internal Revenue Service, IRS) zu verweisen. 5. Nach dem Gesagten sind die Rechtsmittel teilweise gutzuheissen. Die Kos- ten sind dem nur unwesentlich obsiegenden Pflichtigen vollständig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). - 9 - 1 DB.2014.237 1 ST.2014.295
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ZH_SRK
ZH_SRK_001
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Zürich
81ca5ff5-356e-4e5d-9a0f-52a9f62bd7bb
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) betreibt die Einzelfirma C in D und deklarierte in der Steuererklärung 2009 daraus Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 69'274.-. Insgesamt gab er (gerundet) für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 53'800.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 465'000.- und für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 54'500.- an. Der Steuerkommissär verlangte mit Auflage vom 7. Januar 2011 bzw. Mah- nung vom 24. März 2011 u.a. Kontokopien vom Kapitalkonto und Verlustvortragskonto, Details zum Eigensalär sowie den Nachweis der geltend gemachten Repräsentations- spesen. Der Pflichtige liess darauf am 7. Februar 2011 diverse Unterlagen einreichen. Dabei ergab sich u.a., dass der Pflichtige einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr im Um- fang von Fr. 80'000.- über ein Aufwandkonto abgeschrieben hat. Im Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 vom 20. April 2011 liess der Steuerkommissär den Verlustvortrag nicht zum Abzug zu mit der Begründung, ein Verlustvortrag könne nicht abgeschrieben werden, sondern sei mit dem Eigenkapital zu verrechnen. Weiter korrigierte er diverse Positionen beim Ge- schäftsaufwand, insbesondere die Privatanteile Autokosten und Repräsentationsspe- sen. Dies ergab ein steuerbares Einkommen von Fr. 124'800.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.-. Am selben Tag erging die Veranlagungsverfügung direkte Bun- dessteuer 2009 mit den nämlichen Korrekturen und einem steuerbaren Einkommen von Fr. 125'500.-. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 4. Mai 2011 je Einsprache erheben und beantragen, auf die Aufrechnung des Verlustvortrags sei jeweils zu verzichten. Die übrigen Korrekturen würden akzeptiert. Das kantonale Steueramt wies die Rechtsmittel am 15./22. Juni 2011 ab. - 3 - 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185 C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 19./20. Juli 2011 beantragte der Pflichti- ge, den Verlustvortrag von Fr. 80'000.- zum Abzug zuzulassen und die Aufrechnung der Privatanteile bei den Autokosten sowie den Repräsentationskosten zu streichen. Im Geschäftsjahr 2008 sei ein Gesamtverlust von Fr. 283'495.- eingetreten, wovon Fr. 123'495.- sofort verrechnet und der Rest auf das folgende Geschäftsjahr vorgetra- gen worden seien. Die geltend gemachten Autokosten und Repräsentationsspesen seien geschäftsmässig begründet. Das kantonale Steueramt schloss am 17. August 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts- jahren können vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 211 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De- zember 1990 [DBG]; Art. 67 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; § 29 Abs. 1 des kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vorab sind Geschäftsverluste natürlicher Personen soweit möglich mit übrigen Einkünften zu verrechnen, gleichgültig aus welcher Quelle diese stammen. Mit andern Worten kommt der Verlustverrechnung innerhalb der Steuerperiode nach Massgabe des Prinzips der Reineinkommensbesteuerung Vorrang zu. Nur ein verbleibender Ver- lustüberhang kann vorgetragen und mit irgendwelchem späteren Einkommen verrech- net werden. Das will heissen, dass vorgetragene Geschäftsverluste nicht bloss mit Ge- schäftsgewinnen, sondern auch in den nachfolgenden Perioden mit Einkünften jeder Art verrechnet werden (Markus Reich/Marina Züger in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 31 N 1 ff. DBG; Dieter Weber in: Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 67 N 2 ff. StHG). - 4 - 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185 Es steht nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, wann er den Geschäftsver- lust geltend machen will. Er muss ihn – soweit möglich – zunächst innerhalb der Steu- erperiode verrechnen, in der der Verlust eingetreten ist. Den verbleibenden Überhang hat er bei der nächsten Möglichkeit zur Verrechnung zu bringen (StE 1995 B 72.19 Nr. 5). Die Verrechnungsmöglichkeit in einer späteren Steuerperiode ist ausgeschlos- sen, wenn für die vorangehende Steuerperiode eine rechtskräftige Einkommensein- schätzung vorliegt, die nicht auf Fr. 0.- lautet, unabhängig davon, ob die Einschätzung ordentlich oder nach pflichtgemässem Ermessen getroffen worden ist (VGr, 28. Juni 2006, SB.2006.00022, www.vgrzh.ch). Veranlagungsentscheide können nur mit Bezug auf die Festsetzung der Steu- erfaktoren im Dispositiv des Entscheids, bei natürlichen Personen also des steuerba- ren Einkommens und Vermögens (vgl. § 139 Abs. 1 StG), rechtskräftig werden. Dem- gegenüber nehmen die Motive eines Entscheids nicht an der Rechtskraft teil (vgl. RB 2001 Nr. 106). In materielle Rechtskraft erwachsen kann somit bloss die Festlegung der aus dem konkreten Steuerrechtsverhältnis fliessenden Steuerfaktoren bzw. der Steuerforderung, nicht hingegen die ihm zu Grunde liegende Tatsachen oder Rechts- lage. Im Rahmen der Beurteilung der Einschätzung einer anderen Steuerperiode kann daher sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüft und, sofern erforderlich, abweichend gewürdigt werden (vgl. BGr, 17. Juli 1996, E. 4c = StE 1997 B 93.4 Nr. 4). Daraus folgt, dass sich die Rechtskraft einer Ein- schätzung nicht auch auf die ihr zu Grunde liegende Handels- und Steuerbilanz er- streckt (VGr, 25. September 2002, SB.2002.00030, E. 2c, www.vgrzh.ch). b) aa) Gemäss Jahresabschluss per 31. Dezember 2008 betrug der Jahresver- lust Fr. 283'495.-. Im Hilfsblatt A Position 1.1 wurde dieser jedoch nur in der Höhe von Fr. 123'495.- geltend gemacht. Dem wurden unter Position 2.1 "Barbezüge und Eigen- saläre" von Fr. 125'369.- gegenübergestellt, so dass nach Verrechnung ein positiver Saldo von Fr. 1'874.- übrig blieb. Bei der Einschätzung für die Steuerperiode 2008 wurde dieser Betrag ungeprüft als selbstständiges Erwerbseinkommens übernommen; aufgrund der das Einkommen weit übersteigenden Abzüge resultierte indessen ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.-. Diese Einschätzung ist in Rechtskraft erwachsen. Damit können verbleibende Verlustvorträge grundsätzlich auch in der Steuerperiode 2009 noch zur Verrechnung gebracht werden, sofern ihre Höhe nachgewiesen ist. Die Auffassung des Steuerkommissärs, aufgrund der Festlegung des selbstständigen Er- - 5 - 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185 werbseinkommens auf Fr. 1'874.- sei eine spätere Verrechnung nicht mehr zulässig, trifft nach der aufgeführten Rechtsprechung klar nicht zu. bb) Im Übrigen wurden die Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit für 2008 offenkundig falsch berechnet. Richtigerweise hätte der Jahresverlust von Fr. 283'495.- mit Fr. 125'369.- verrechnet werden müssen, sodass ein selbstständiges Erwerbseinkommen von Fr. 0.- resultierte und – rein rechnerisch betrachtet – für die folgenden Jahre ein Verlustvortrag von Fr. 158'126.- verblieb. Die offenkundige Auffas- sung des Pflichtigen, er könne die Höhe des zur Verrechnung bringenden Verlusts in der Steuerperiode selber als auch in den folgenden Steuerperioden jeweils frei bestimmen, ist nach dem Gesagten unrichtig. cc) Damit sind keine Gründe ersichtlich, weshalb der Pflichtige diesen Verlust in der Steuerperiode 2009 nicht zur Verrechnung bringen darf. Daran ändert nichts, dass der Pflichtige diesen buchhalterisch unkorrekt über das Konto S44000 Abschreibungen geltend gemacht hat. Denn die Verrechnung der Vorjahresverluste ist steuerrechtlich vorgeschrieben; mithin ist selbst bei einer entsprechenden Aufrechnung des Vorjah- resverlusts im Jahresabschluss dieser in der Folge in der Steuererklärung wieder ein- zusetzen (vgl. Hilfsblatt A Ziff. 3). c) Ein Verlustvortrag unterliegt hingegen in Bezug auf seine Höhe auch in den nachfolgenden Steuerperioden noch der freien Überprüfung. Eine solche hat vorlie- gend noch nicht stattgefunden, da der Steuerkommissär die Geltendmachung bereits aus formellen Gründen versagte. Die Rekurskommission kann ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzli- chen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder die- ser an einem schwerwiegenden Mangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 26 ff. DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 149 N 29 ff. StG). Das Unterlassen einer Untersuchung stellt einen solchen schwerwiegenden Mangel dar, der sich somit im Beschwerde-/Rekursverfahren nicht heilen lässt (VGr, 22. November 2000, SB.2000.00062, E. 4a, www.vgrzh.ch). - 6 - 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185 Da die Höhe des Verlustvortrags noch nicht Gegenstand des Einschätzungs- verfahrens war, ist darüber auch noch kein materieller Entscheid ergangen. Damit er- scheint es nicht als sachgerecht, dem Entscheid über die Durchführung einer Untersu- chung und dessen Ergebnis bereits an dieser Stelle vorzugreifen. Die Sache ist deshalb an das kantonale Steueramt in das Einschätzungsverfahren zur allfälligen wei- teren Untersuchung und zum Neuentscheid zurückzuweisen. 2. Da die Vorinstanz einen neuen Einschätzungsentscheid zu treffen haben wird, erübrigt es sich, jetzt schon auf die übrigen streitigen Positionen einzugehen. An- zumerken ist jedoch, dass bei einer Schätzung der Höhe eines steuermindernden Um- stands diese immer in der Form einer solchen nach pflichtgemässem Ermessen zu erfolgen hat (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00115, E. 3b, www.vgrzh.ch). Dies muss im Einschätzungsentscheid auch zum Ausdruck gebracht werden, da die daraus resultie- renden formellen Erschwerungen der Anfechtbarkeit dem Steuerpflichtigen zur Kennt- nis gebracht werden müssen. Soweit der Steuerkommissär hier Privatanteile bezüglich der Autokosten und der Privatwohnung geschätzt hat, hätte er demnach – gleich wie er es bei den Reprä- sentationsspesen gemacht hat – einen entsprechenden Hinweis anbringen müssen. Der Umstand, dass die betreffenden Beträge in einer vorangehenden Steuerperiode bereits einmal auf dieselbe Höhe festgelegt worden sind, ändert daran nichts, hat sich doch der Pflichtige im Einschätzungsverfahren 2009 ausdrücklich gegen eine Erhö- hung der Privatanteile gewandt. 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teil- weise gutzuheissen. Bei diesem in materieller Hinsicht unentschiedenen Prozessaus- gang rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). - 7 - 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185
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hat sich ergeben: A. A zusammen mit B schloss am 24. August 2000 mit der D AG (nachfolgend D) einen Vertrag mit dem Titel "Vermögensverwaltungsauftrag mit Wertzuwachs- und Kapitalsicherungsgarantie" ab. Dabei überliess er der D ein auf seinen Namen lauten- des Wertschriftendepot mit einem Anlagewert von Fr. 1 Mio. (Anfangskapital) und dem Auftrag, die Vermögenswerte selbstständig nach freiem Ermessen anzulegen und zu verwalten. Als Gegenleistung garantierte die D nach Ablauf von 6 Jahren die Rückzah- lung eines Endbetrags von Fr. 1'330'000.- (= Anfangskapital inkl. jährlicher Zins von 5.5% bzw. Fr. 55'000.- [ohne Zinseszinsen]) sowie einen Anteil von 30% an einem all- fällig darüber hinaus erzielten Wertzuwachs des Wertschriftendepots. Gestützt auf diesen Vertrag rechnete die D mit dem Pflichtigen per 31. August 2006 wie folgt ab: Fr. Anlagevermögen garantiert 1'000'000.00 Wertzuwachs garantiert 330'000.00 ./. Total Auszahlungen während Vertragslaufzeit - 24'765.85 Garantiertes Endvermögen 1'305'234.15 Ist-Vermögen (nach Konto- und Depotsaldierung) 289'419.55 Differenz (Garantiertes Vermögen ./. Ist-Vermögen) 1'015'814.60 Aufgeteilt in: Kapitalsicherungsgarantie 685'814.60 Wertzuwachsgarantie (Einkommensteuer relevant) 330'000.00 Total auszubezahlende Garantieansprüche 1'015'814.60 In der Steuererklärung 2006 deklarierten die Pflichtigen einkommensseitig die vorerwähnte Wertzuwachskomponente von Fr. 330'000.-, wobei sie in den Vorjahren (2000 bis 2005) bereits besteuerte Beträge von insgesamt Fr. 75'473.- in Abzug brach- ten; zum verbleibenden Nettobetrag von Fr. 254'527.- bemerkten sie in einem Begleit- brief, dass dieser satzbestimmend mit Fr. 50'905.- zu veranschlagen sei, weil er sich auf fünf Jahre verteile. Letzterem lag zugrunde, dass die Steuerbehörde bei der Veran- - 3 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 lagung 2005 erstmals die Meinung vertreten hatte, die sechsjährige Wertzuwachskom- ponente von Fr. 330'000.- sei steuerlich jährlich zu erfassen, worauf (einvernehmlich) ein Jahreszins von Fr. 55'000.- bereits besteuert worden ist. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2006 stellte sich der Steuer- kommissär (Korrekturvorschlägen der Wertschriftenabteilung des kantonalen Steuer- amts folgend) auf den Standpunkt, der per Vertragsablauf ausbezahlte Wertzuwachs sei entgegen der Deklaration wie im Vorjahr mit einem Jahresbetreffnis von Fr. 55'000.- zu versteuern; steuerbar sei dafür aber der unter dem Titel Kapitalsiche- rungsgarantie ausbezahlte Betrag von Fr. 685'814.60. Gestützt auf diese Sichtweise unterbreitete er den Pflichtigen mit Vorschlägen vom 9. Dezember 2008 für die Steuer- periode 2006 die folgende Einschätzung bzw. Veranlagung: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 1'036'700.- 1'042'900.- Satzbestimmendes Einkommen 1'040'100.- Steuerbares Vermögen 3'734'000.- Satzbestimmendes Vermögen 3'844'000.-. Mit Antwort vom 9. April 2009 liessen die Pflichtigen diesen Vorschlag ableh- nen. Zur Begründung führten sie aus, dass die von der D ausbezahlte Kapitalgarantie keine Einkommenssteuern auslösen könne, welche Auffassung auch die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung (ESTV) vertrete. In letzterem Zusammenhang wurden zwei Stellungnahmen der ESTV vom 18. März und 17. August 2004 eingereicht. Der Steuerkommissär hielt in der Folge an seiner Auffassung fest und schätz- te die Pflichtigen am 18. Februar 2010 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 24. Au- gust 2006 (direkte Bundesteuer) - unter Korrektur auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'042'400.- für die direkte Bundessteuer - nach Massgabe der abgelehnten Vor- schläge ein. B. Die hiergegen am 16. März 2010 erhobenen Einsprachen, mit welchen die Pflichtigen unter Hinweis auf ihre im Schreiben vom 9. April 2008 bereits vorgebrach- - 4 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 ten Argumente die Vornahme der Einschätzung bzw. Veranlagung gemäss Selbstde- klaration verfechten liessen, wies das kantonale Steueramt am 9. November 2010 ab. C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 10. Dezember 2010 Beschwerde bzw. Rekurs erheben und beantragen, die steuerbaren Einkommen seien um die aufge- rechnete Kapitalgarantie von Fr. 685'815.- zu reduzieren. Zur Begründung wurde im Hauptstandpunkt geltend gemacht, dass die Kapitalgarantie letztlich eine blosse Kapi- talrückzahlung darstelle und folglich keine Einkommenssteuern auslösen könne. Mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 10. Januar 2011 schloss das kanto- nale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Derweil stellte die ESTV in ihrer sich auf die direkte Bundessteuer beziehen- den Vernehmlassung vom 9. Februar 2011 Antrag auf Gutheissung der Beschwerde.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die früheren Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010, StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission I eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter den bisherigen Geschäftsnummern weitergeführt. 2. Umstritten ist allein, ob die dem Pflichtigen von der D pro 2006 gestützt auf den Vermögensverwaltungsvertrag vom 24. August 2000 ausbezahlte Kapitalgarantie im Betrag von Fr. 685'814.60 als steuerbares Einkommen qualifiziert. Von Amts wegen zu prüfen ist aber auch, in welchem Umfang der dem Pflichtigen aus dem gleichen Vertrag unter dem Titel Wertzuwachsgarantie ausbezahlte Betrag von Fr. 330'000.- pro 2006 zu versteuern ist. - 5 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 3. a) Der streitbetroffene Vertrag mit dem Titel "Vermögensverwaltungsauftrag mit Wertzuwachs- und Kapitalsicherungsgarantie" hat den folgenden Inhalt: Ziff. 1 hält fest, dass der Pflichtige der D den Auftrag erteilt, ein auf seinen Namen lautendes Depot bei ...bank in der Höhe von Fr. 1 Mio. zu verwalten. Dabei ist die D gemäss Ziff. 2 unter Einräumung entsprechender Rechte beauftragt, die Depot- werte selbstständig nach freiem Ermessen und frei in der Wahl der Anlageobjekte (bei- spielhaft genannt werden: Obligationen, Aktien, Anlagefondsanteile, Geldmarktpapier, Festgelder, Edelmetalle, derivative Finanzinstrumente [standartisierte und nicht stan- dartisierte Optionsgeschäfte, Financial Futures etc.], Treuhandanlagen, Barmittel) und des Anlagezeitpunkts anzulegen und zu verwalten. In Ziff. 3 wird die D ermächtigt, mit der Depotbank Retrozessionsvereinbarungen einzugehen, wobei von der Depotbank weitergegebene Kommissionserträge der D zustehen. Ziff. 4 gibt vor, dass die Vermö- gensverwaltung in erster Linie zum Ziel hat, Kapitalgewinne zu erzielen. Ziff. 6 lässt sich sodann entnehmen, dass die D berechtigt, aber nicht verpflichtet ist, zur Absiche- rung bestimmter Vermögenswerte Options- und Futuresgeschäfte (Hedging) zu tätigen. Gemäss Ziff. 9 ist der Vertrag auf 6 Jahre abgeschlossen. Dabei sichert die D dem Pflichtigen per Vertragsablauf bzw. per 31. August 2006 die Rückzahlung eines Endbe- trags von Fr. 1'330'000.-, entsprechend "einer jährlichen Zunahme von CHF 55'000.00 (5.5% ohne Zinseszins auf dem am Anfang des Vertragsverhältnisses eingesetzten Kapital von CHF 1'000'000.00)". Für den Fall einer jährlich höheren Wertzunahme als CHF 55'000.- ist vereinbart, dass der übersteigende Betrag zu 30% an den Pflichtigen und zu 70% (Erfolgshonorar) an die D geht; mit dieser Erfolgsbeteiligung wird dabei auch das Verwaltungshonorar abgegolten. Rückzüge sind nur im Umfang des jährlich garantierten Wertzuwachses von Fr. 55'000.- bis zum 31. März des folgenden Ver- tragsjahres zulässig. Weiter ist in Ziff. 9 festgehalten, dass bei vorzeitiger Vertragsauf- lösung der effektive Wertzuwachs im Verhältnis 70% zu 30% aufzuteilen ist, womit auch die "ordentliche Verzinsung" abgegolten wird. Schliesslich ist in Ziff. 10 aufge- führt, dass eine allfällige negative Vermögensdifferenz zwischen dem garantierten Be- trag von Fr. 1'330'000.- und dem tatsächlichen Endvermögen im Sinn der Garantiezu- sage per 31. August 2006 auszugleichen wäre. b) Die ESTV wurde von der D im Zusammenhang mit der Frage angeschrie- ben, ob die während der sechsjährigen Vertragszeit im Depot angefallenen und vom Pflichtigen bereits versteuerten Zinsen und Dividenden bei der Besteuerung des garan- tierten Wertzuwachses bei Vertragsablauf in Abzug gebracht werden können. - 6 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 aa) In einer ersten Stellungnahme vom 1. Juli 2004 stellte die ESTV fest, beim ihr vorgelegten Vertrag gehe es sich nicht um ein "festverzinsliches und kapitalgaran- tiertes Finanzprodukt", denn die D sei nicht Emittentin. Es handle sich primär um einen Vermögensverwaltungsauftrag. Der auf Ablauf des Vertrags versprochene Zins sei erst dannzumal zu besteuern, wobei die bereits versteuerten Zinsen des Depots in Abzug zu bringen seien. bb) In einem zweiten, ausführlicheren Schreiben vom 17. August 2004 nahm die ESTV zur gleichen Frage wie folgt Stellung: Der Vertrag sei im Hinblick auf die Besteuerung der Zinsen noch einmal ge- prüft worden. Dabei gelange die ESTV nun zu einer anderen Auffassung: Wie im Schreiben vom 1. April 2004 festgehalten, handle es sich beim fraglichen Vermögens- verwaltungsauftrag nicht um ein kapitalgarantiertes Produkt im Sinn des Kreisschrei- bens Nr. 4 der ESTV vom 12. April 1999, weil die D nicht Emittentin eines solchen Pro- dukts sei. Die auftragsrechtlichen Komponenten würden überwiegen. Der Kunde verbleibe Eigentümer des Depots, weil dieses weiterhin auf seinen Namen laute. Es kämen jedoch darlehensähnliche Elemente hinzu, weil die Rückzahlung dem einge- setzten Kapital und einem jährlich garantierten Vermögenszuwachs basierend auf ei- nem Zinsfuss von 5.5% pro Jahr entspreche. Vor allem bestehe die Möglichkeit, im Umfang des jährlich garantierten Wertzuwachses in der Höhe von Fr. 55'000.- bis zum 31. März des folgenden Monats Rückzüge zu tätigen. Im Zusammenhang mit dem ga- rantierten Vermögenszuwachs werde sogar ausdrücklich von "ordentlicher Verzinsung" gesprochen. Damit entspreche der garantierte Vermögenszuwachs wirtschaftlich ei- nem Zins wie bei einem Darlehen, wo der Zins eine Vergütung für die Überlassung des Kapitals entspreche. Im Fall des Pflichtigen seien die Zinsen und Dividenden, die aus den deponierten Werten stammten, ordentlich deklariert worden. Die damit geäufneten Barmittel seien nach Vertrag zur Reinvestition in neue Werte zur Verfügung gestanden; die Zinsen seien also nicht zurückbehalten worden, um bei Vertragsende den garan- tierten Wertzuwachs abzudecken. Die Zinsen würden somit nicht ein zweites Mal bei der Auszahlung des garantierten Wertzuwachses besteuert. Aus diesem Grund könn- ten die während der Laufzeit des Vertrags versteuerten Vermögenserträge auf den sich im Depot befindlichen Werten nicht vom garantierten Vermögenszuwachs in Abzug gebracht werden. Der Letztere sei bei Vertragsende vollumfänglich als Vermögenser- trag zu versteuern. Dies gelte im Übrigen auch für andere Kunden, die solche Verträge abgeschlossen hätten. In Fällen, wo die Wertzunahme den garantierten Zuwachs - 7 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 übersteige, stelle sich aber die Frage, ob nicht gewerbsmässiger Wertschriftenhandel vorliege. Die Frage könne jedoch offen gelassen werden, weil der Vertrag eine Er- folgsbeteiligung vorsehe und damit von einem partiarischen Darlehen auszugehen sei und der dem Anleger verbleibende Erfolgsteil folglich auch als steuerbarer Darlehens- zins angeschaut werden könne. Noch einmal sei schliesslich festzuhalten, dass die garantierte Kapitalrückzahlung keine Einkommenssteuern auslöse, auch wenn die Wertschriften an Wert verloren hätten. Insbesondere die Differenz zwischen der Kapi- talrückzahlung und dem effektiven niedrigen Wert der Wertschriften sei kein Vermö- gensertrag, weil es sich nicht um ein kapitalgarantiertes Produkt im Sinn des Kreis- schreibens Nr. 4 handle. Die auftrags- und darlehensrechtlichen Elemente würden überwiegen, weshalb die Garantieverpflichtung eine blosse Kapitalrückzahlung darstel- le. c) Die Vorinstanz leitet die Steuerbarkeit der in Frage stehenden Garantieleis- tung aus der Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 19. Dezember 1990 (DBG) ab, wonach alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unter- liegen. Zur weiteren Begründung führte sie im Einspracheentscheid aus, dass ein Dar- lehensverhältnis offensichtlich nicht eingegangen worden sei, denn die Wertschriften und Geldbeträge seien der D nicht ausgeliehen worden. Das Depot sei rechtlich und wirtschaftlich im Eigentum des Auftraggebers verblieben. Auch eine Schadenersatz- leistung aus Auftragsrecht liege nicht vor, denn die D habe ihre vertraglichen Leistun- gen erfüllt: Weil die versprochen Wertzunahme von 5.5% nicht erzielt worden sei, habe sie die vertragliche Garantieleistung erbracht. Damit fehle es an einer Pflichtwidrigkeit und damit an der Grundvoraussetzung einer Schadenersatzpflicht. Dank der Vertrags- erfüllung sei dem Pflichtigen kein Schaden entstanden und ein Verschulden der D sei auch nicht ersichtlich. Die Besteuerung der Garantieleistung stehe im Übrigen im Ein- klang mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit: Weil der Pflichtige zivilrechtlich und wirtschaftlich Eigentümer des von der D verwalte- ten Depots geblieben sei, habe er einen steuerlich unbeachtlichen Kapitalverlust er- zielt. Durch die Leistung der Kapitalsicherungsgarantie seien ihm alsdann im Umfang der Garantie Mittel zugeflossen, welche ihm ohne Garantieleistung nicht zugestanden hätten. Damit habe sich seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht. d) Die Pflichtigen halten dem beschwerde- und rekursweise entgegen, beim fraglichen Vertrag handle es sich um einen Innominatkontrakt, welcher im Sinn der - 8 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 Würdigung der ESTV bei einem Darlehen bzw. bei einem partiarischen Darlehen anzu- siedeln sei. Allenfalls könnte die Kapitalgarantie auch als versicherungstechnische Komponente angesehen werden. So sei die D aufgrund von statistischen Überlegun- gen betreffend langfristige Anlagen davon ausgegangen, dass sie das Risiko eines Wertverlusts übernehmen könne. Sie sei dementsprechend unter dem Vorbehalt einer sechsjährigen Vertragsdauer bereit gewesen, den Schaden einer risikoreicheren Ver- mögensanlage zu übernehmen. Auch bei dieser Betrachtungsweise falle eine Ein- kommensbesteuerung ausser Betracht. Selbst wenn man von einem Auftrag ausgehe, ergäbe sich keine Besteuerung der Kapitalgarantie. Diesfalls wäre nämlich von einer pauschalierten Schadenersatzregelung auszugehen: Der Pflichtige habe mit dem Ver- trag zumindest den Erhalt des eingesetzten Vermögens angestrebt. Wenn die D im eigenen Interesse (Retrozessionen, Gewinnanteil) ein zu hohes Risiko eingegangen sei und den vorgegebenen Werterhalt verpasst habe, sei ihr eine Pflichtwidrigkeit vor- zuhalten und sei ein entsprechender Schaden entstanden. 4. a) Festzuhalten ist zunächst, dass die Parteien mit der ESTV zurecht davon ausgehen, dass der Pflichtige mit dem im Streit liegenden Vertrag kein kapitalgarantier- tes Produkt im Sinn des Kreisschreibens Nr. 4 vom 12. April 1999 (Obligationen und derivate Finanzinstrumente als Gegenstand der direkten Bundessteuer, der Verrech- nungssteuer sowie der Stempelabgaben) erworben hat. Selbst wenn im Übrigen ein solches Produkt (etwa aus dem Bereich "Kapitalgarantierte Derivate") vorläge, könnte die Garantieleistung keine Einkommenssteuern auslösen, denn der garantierte Rück- zahlungsbetrag (Transparente Produkte) bzw. das ursprünglich investierte Kapital (nicht transparente Produkte) ist bei solchen Produkten nicht steuerbar (vgl. Ziff. 3.4.1 bzw. 3.4.2 des Kreisschreibens). b) Auszugehen ist mit den Parteien auch davon, dass weder ein reines Auf- tragsverhältnis noch ein Darlehensvertrag vorliegt. Beim in Frage stehenden "Vermö- gensverwaltungsauftrag mit Wertzuwachs- und Kapitalsicherungsgarantie" handelt es sich vielmehr um einen Innominatkontrakt, dessen Inhalt durch Auslegung zu ermitteln ist. Unterschiedlich legen die Parteien den Vertrag insoweit aus, als die Pflichtigen mit Bezug auf die Garantieleistung primär von einer blossen Kapitalrückzahlung oder allen- falls von einer Schadenersatzleistung ausgehen, während die Steuerbehörde auf steu- erbaren Vermögenszuwachs schliesst. - 9 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 c) Soweit der Inhalt eines Vertrags unter den Parteien streitig ist, ermittelt der Richter durch Auslegung dieser Vertragsbestimmung den vereinbarten Inhalt (Gauch/Schluep/Schmid/Rey, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Band I, 9. A., 2008, Rz 1196). Das Ziel der richterlichen Vertragsauslegung besteht in der Feststellung des übereinstimmenden wirklichen Willens, den die Parteien aus- drücklich oder stillschweigend erklärt haben (subjektive Auslegung). In vielen Einzelfäl- len lässt sich der übereinstimmende wirkliche Wille der Parteien indes nicht mehr (mit Sicherheit) feststellen. Alsdann muss der Richter sich damit begnügen, durch objekti- vierte Auslegung den Vertragswillen zu ermitteln, den die Parteien mutmasslich gehabt haben. Hierbei hat der Richter das als Vertragswillen anzusehen, was vernünftig und redlich (korrekt) handelnde Parteien unter den gegebenen (auch persönlichen) Um- ständen durch die Verwendung der auszulegenden Worte oder ihr sonstiges Verhalten ausgedrückt und folglich gewollt haben würden (Gauch/Schluep/Schmid/Rey, Rz 1200 f.; Wolfgang Wiegand, in: Basler Kommentar, 4. A, 2007, Art. 18 N 13 OR). Primäres Auslegungsmittel ist dabei der Wortlaut der vertraglichen Vereinbarungen. Hierbei ist auch das systematische Element zu berücksichtigen. Der einzelne Ausdruck ist im Zusammenhang, in dem er steht, als Teil des Ganzen aufzufassen. Der Sinnge- halt eines Worts wird häufig durch die Stellung, welche dieses im Vertragstext ein- nimmt, (mit)bestimmt (Gauch/Schluep/Schmid/Rey, Rz 1206 ff.; Wiegand, Art. 18 N 24 OR). Als ergänzendes Auslegungsmittel sind die Umstände (wie Ort, Zeit und andere Begleitumstände des Vertragsabschlusses, das Verhalten der Parteien vor und nach dem Vertragsabschluss sowie die Interessenlage der Parteien beim Vertragsabschluss und der sich daraus ergebende Vertragszweck) zu berücksichtigen. Dabei ist indes zu beachten, dass dem Wortlaut im Verhältnis zu den ergänzenden Auslegungsmitteln insoweit Vorrang zukommt, als immer dann, wenn die übrigen Auslegungsmittel, ins- besondere der Vertragszweck, nicht sicher einen anderen Schluss erlauben, es beim Wortlaut sein Bewenden haben muss (Gauch/Schluep/Schmid/Rey, Rz 1212 ff.; Wie- gand, Art. 18 N 18 OR). Im Sinn von allgemeinen Auslegungsregeln hat der Richter sich geistig in die Zeit des Vertragsabschlusses zurückzuversetzen und sich in die da- malige Lage der vertragsschliessenden Parteien hineinzudenken. Er hat zwar vom Wortlaut als primärem Auslegungsmittel auszugehen; er darf jedoch nicht beim buch- stäblichen Sinn der verwendeten Worte haften bleiben, sondern hat den wirklichen (zumindest aber den mutmasslichen) Willen der Parteien zu erforschen. Im Sinn einer ganzheitlichen Auslegung ist die einzelne Vertragsbestimmung unter Mitberücksichti- gung des Vertragsganzen auszulegen. - 10 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 d) Das Steuerrekursgericht legt den streitbetroffenen Vertrag mit Bezug auf die Frage der Steuerbarkeit der strittigen Garantieleistung in gleicher Weise aus wie die ESTV: Gemäss Vertrag hat der Pflichtige letztlich ein Vermögen im Wert von Fr. 1 Mio. angelegt bzw. durch die D verwalten lassen. Der für eine feste Laufzeit von sechs Jahren abgeschlossene Vertrag garantierte dabei, dass das eingesetzte Kapital (Fr. 1 Mio.) bei Vertragsablauf zurückbezahlt wird. Garantiert wurde im Rahmen der Wertzuwachsgarantie zudem eine konstante jährliche Verzinsung des investierten Ka- pitals (5.5% von Fr. 1 Mio. = Fr. 55'000.-), wobei die Auszahlung als Einmalbetreffnis per Vertragsablauf erfolgen sollte (6 x Fr. 55'000.- = Fr. 330'000.-). Insgesamt wurde damit die "Rückzahlung" eines Endbetrags von Fr. 1'330'000.- per Vertragsablauf ga- rantiert. Wirtschaftlich betrachtet ist dergestalt von einem Darlehen des Pflichtigen an die D mit sechsjähriger Laufzeit auszugehen (Hingabe eines Betrags von Fr. 1 Mio. gegen einen Vergütungszins von 5.5% p.a.). Im Übrigen liegt das ganze Konstrukt aber auch in der Nähe einer Obligation mit sechsjähriger Laufzeit und Einmalverzinsung. Dass das Depot im Eigentum des Pflichtigen verblieben ist, ändert an dieser Betrachtungsweise nichts. Abgesehen von der Möglichkeit, jährliche Rückzüge in Höhe der 5.5%-Jahresverzinsung zu tätigen oder den Vertrag während der sechsjährigen Laufzeit aufzulösen (wodurch aber die Garantieverpflichtungen der D untergegangen wären; vgl. Vertrag Ziff. 4, 9 und 12), hatte der Pflichtige keine Verfügungsmacht mehr über sein Depot bzw. das so angelegte Vermögen. Derweil konnte die D mit den ihr zur Verfügung gestellten Depotwerten in ihrem Geschäftsbereich (Vermögensverwaltung) nach Massgabe der inhaltlich vorgegebenen breiten Anlagepolitik schalten und walten wie sie wollte, sich dabei Kommissionserträge (Retrozessionen) verdienen und mit Blick auf die vereinbarte Erfolgsbeteiligung insbesondere versuchen, Kapitalgewinne zu erzielen, um an diesen bei Übertreffen der "ordentlichen Verzinsung" (von 5.5%) mit 70% zu partizipieren. Diese Erfolgsbeteiligung berücksichtigend spricht die ESTV zu Recht von einem partiarischen Darlehen. Ein solches liegt nämlich vor, wenn die Ver- tragsparteien abmachen, dass der Borger dem Darleiher statt eines Zinses oder (wie hier) neben einem Zins einen Anteil am Gewinn seines Geschäftes ausrichtet, wobei charakteristisch ist, dass der Borger mit dem Darlehen ein vertraglich bestimmtes Ge- schäft verfolgt (hier risikobehaftete Vermögensanlage) um dabei Gewinn zu erwirt- schaften. - 11 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 Abgesehen vom Risiko, dass die D die vertraglich zugesicherte Kapitalrück- zahlung mangels Zahlungsfähigkeit nicht mehr hätte leisten können (welches Risiko bonitätsbezogen auch bei gewöhnlichen Darlehensgeschäften oder Obligationen be- steht), bestand für den Pflichtigen zu keiner Zeit ein Risiko, einen Kapitalverlust zu er- leiden. Zwar war sich der Pflichtige bewusst, dass mit Blick auf die vereinbarte, auf Kapitalgewinne ausgerichtete Anlagepolitik sein Depot an Wert verlieren kann (vgl. Risikoklausel in Ziff. 6); indes musste ihn das Depot bzw. dessen Zusammenset- zung und Wert mit Blick auf eine mögliche Negativentwicklung insoweit nicht mehr inte- ressieren, als er aufgrund der konkreten Vertragsausgestaltung Anspruch darauf hatte, in jedem Fall nach sechsjähriger Anlagedauer sein investiertes Vermögen von Fr. 1 Mio. zuzüglich eines Jahreszinses von 5.5% zurückzuerhalten; von Interesse war das Depot wegen der vereinbarten 30%-Erfolgsbeteiligung lediglich bei stark positiver Entwicklung. Soweit die D dem Pflichtigen per Vertragsablauf (2006) das per Vertragsbe- ginn (2000) investierte Anlagekapital von Fr. 1 Mio. zurückbezahlt hat, fehlt es bei die- ser Lage der Dinge an einem Vermögenszugang und kann dies folglich keine Einkom- menssteuern auslösen. e) Zum gleichen Resultat führt im Übrigen noch eine andere Betrachtungswei- se: Ginge man mit der Steuerbehörde nicht von einem darlehensähnlichen Geschäft, sondern davon aus, dass der Pflichtige mit Hilfe der D als Vermögensverwalterin eige- ne Geldanlagen tätigte, welche nach sechsjähriger Anlagedauer zu einem Kapitalver- lust geführt haben, so wäre im vorliegenden Fall von gewerbsmässigem Wertschriften- handel auszugehen. Zu diesem Schluss kommt sinngemäss auch die ESTV in ihrer zweiten Stellungnahme. Dafür sprechen allein schon die gewählte hochriskante Anla- gepolitik (welche u.a. Hedging-Geschäfte mit einschliesst) und die bedeutenden De- potumsätze (vgl. für das Jahr 2006: Transaktionsliste und Bankbelege). Dass die zahl- reichen Wertschriftengeschäfte nicht vom Pflichtigen selbst, sondern durch die von ihm beauftragte D abgewickelt worden sind, spielt nach der bundesgerichtlichen Recht- sprechung keine Rolle (vgl. BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008). In einer solchen Konstellation wäre folglich auch der Kapitalverlust einkommenssteuerwirksam und re- sultierte bei Steuerbarkeit der den Kapitalverlust ausgleichenden Garantieleistung so- mit ein Nullsummenspiel. - 12 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 5. a) Neben der Kapitalrückzahlung (Fr. 1 Mio.). wurde dem Pflichtigen per Vertragsablauf (31.8.2006) die folgende Wertzuwachskomponente ausbezahlt: Fr. Wertzuwachs garantiert 330'000.- ./. Auszahlungen während Laufzeit -24'765.85 Restbetrag Wertzuwachs garantiert 305'234.15 b) Die Pflichtigen gingen bei ihrer Deklaration 2006 von der einkommenssteu- errelevanten Besteuerung der Wertzuwachsgarantie von Fr. 330'000.- aus, brachten dabei aber pro 2000 bis 2005 bereits versteuerte Einkommensanteile von insgesamt Fr. 75'473.- in Abzug; zudem verlangten sie die satzbestimmende Berücksichtigung des überjährigen Charakters der Wertzuwachsauszahlung (vgl. Begleitschreiben zur Steuererklärung vom 29. August 2007). Die Steuerbehörde ging demgegenüber davon aus, dass lediglich der 5.5%-Jahreszins von Fr. 55'000.- steuerbar sei. Eine Begrün- dung dafür lässt sich aber weder dem Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheid noch den Einspracheentscheiden entnehmen. Letzteres mag darauf zurückzuführen sein, dass die Steuerbehörde bereits in der Vorperiode 2005 (anders als in den Steu- erperioden bis 2004) die Auffassung vertreten hatte, die Wertzuwachsgarantie sei im Umfang des 5.5%-Jahreszinses von Fr. 55'000.- jährlich steuerbar. Allerdings wurde die entsprechende Einkommensaufrechnung auch damals nicht begründet (vgl. Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2005 vom 22. Januar 2007; Steu- erakten 2005). Im Einspracheverfahren wies die Steuerkommissärin mit Schreiben an die Pflichtigen vom 4. April 2007 lediglich darauf hin, dass "gemäss steuerlicher Beur- teilung" die Wertzuwachsraten jährlich im Umfang von jeweils Fr. 55'000.- pro Jahr zu besteuern seien, weshalb pro 2005 ein entsprechender Betrag aufzurechnen sei; die letzte Tranche der Wertzuwachsgarantie werde alsdann per 2006 besteuert, auch wenn damit vom Gesamtbetrag im Ergebnis lediglich Fr. 110'000.- zur Besteuerung gelangten. In der Folge haben die Pflichtigen ihre gegen die Zinsbesteuerung gerichte- te Einsprache damals zurückzogen (vgl. Steuerakten 2005). Beschwerde- und rekursweise haben die Pflichtigen die Sichtweise der Steu- erbehörde in Abweichung zu ihrer Deklaration nunmehr übernommen; dies wohl mit Blick auf eine ansonsten drohende Höhertaxation (Besteuerung der Kapitalgarantie und zusätzlich Besteuerung der gesamten Wertzuwachsgarantie). - 13 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 c) Gemäss Vertrag (Ziff. 9) war die Wertzuwachsgarantie von Fr. 330'000.- per Vertragsablauf bzw. per 31. August 2006 geschuldet. Auch wenn diese Summe letzt- lich einer jährlichen Verzinsung des Anlagekapitals (Fr. 1 Mio.) von 5.5% entspricht, so ist gleichwohl nicht nachvollziehbar, wieso die Auszahlung per 2006, welche nach dem bereits Gesagten im Ergebnis eine Einmalverzinsung für ein sechsjähriges Darlehen bzw. eine sechsjährige Anlage beinhaltet, nicht im Auszahlungsjahr zur Besteuerung gelangen sollte. Auch die ESTV ging in den erwähnten Stellungnahmen von einer sol- chen Schlussbesteuerung aus. Fraglich war im Rahmen der diesbezüglichen Anfrage lediglich, ob die vergleichsweise geringfügigen Zinsen und Dividenden, welche wäh- rend der Vertragslaufzeit im Depot angefallen und ordentlich versteuert worden sind, bei der Wertzuwachsbesteuerung am Ende der Vertragszeit in Abzug gebracht werden können. Diesbezüglich ging die ESTV in ihrer abschliessenden zweiten Stellungnahme davon aus, dass der volle Wertzuwachs zu versteuern sei, weil die während der Ver- tragszeit geäufneten Barmittel aus Zins- und Dividendenzahlungen zur Reinvestition zur Verfügung gestanden hätten und nicht für den garantierten Wertzuwachs bei Ver- tragsende zurückbehalten worden seien. Dem ist freilich entgegenzuhalten, dass der Pflichtige gemäss Schlussabrechnung der D während der Vertragslaufzeit bereits Ein- zelbeträge von insgesamt Fr. 24'765.85 ausbezahlt erhalten hat (= keine Reinvestiti- on), weshalb die Wertzuwachs-Schlusszahlung von Fr. 330'000.- entsprechend gekürzt worden ist. Soweit es sich bei diesen während der Vertragslaufzeit bezogenen Beträ- gen wohl um bereits versteuerte Zinsbetreffnisse handelt, stünde dies einer erneuten Besteuerung bei Vertragsende entgegen. Die Pflichtigen bezifferten die bereits besteu- erten Betreffnisse in ihrer Deklaration allerdings lediglich auf Fr. 20'473.-. Überprüfen lässt sich die verbleibende Diskrepanz (vorzeitige Rückzahlungen von Fr. 24'765.85; bereits versteuerte Zinsbetreffnisse von angeblich Fr. 20'473.-) gestützt auf die vorlie- genden Steuerakten nicht, weshalb der Sachverhalt in diesem Zusammenhang noch untersuchungsbedürftig ist. Die notwendige Untersuchung ist zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs gemäss § 149 Abs. 3 StG bzw. Art. 143 Abs. 1 DBG erst- instanzlich von der Steuerbehörde im Einspracheverfahren vorzunehmen, weil sie im fraglichen Zusammenhang ohne jegliche Begründung fälschlicherweise davon ausging, es sei lediglich ein Jahreszins von Fr. 55'000.- zu besteuern und deshalb entsprechen- de Abklärungen unterblieben sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 26. ff. DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 149 N 29 ff. StG ). - 14 - 1 DB.2010.265 1 ST.2010.363 Steuerbar wird letztlich die per 2006 ausbezahlte Wertzuwachsgarantie von Fr. 330'000.- sein, wobei die in den Vorjahren vom Pflichtigen bereits bezogenen Be- träge von insgesamt Fr. 24'765.85 insoweit in Abzug zu bringen sind, als sie tatsäch- lich bereits versteuert worden sind. Ebenfalls abzuziehen ist das von der Steuerbehör- de in der Vorperiode 2005 bereits besteuerte Zinsbetreffnis von Fr. 55'000.-. Weil die dergestalt zu ermittelnde Schlusszahlung im Ergebnis ein fünfjähriges Zinseinkommen beinhaltet, ist diese bei der Festlegung der satzbestimmenden Einkommen lediglich mit einem Fünftel zu veranschlagen (§ 36 StG, Art. 37 DBG). Die einkommensseitigen Steuerfaktoren werden bei diesem Ergebnis sehr nahe bei der Selbstdeklaration der Pflichtigen liegen. 6. a) Nach alledem sind die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und ist die Angelegenheit zur weiteren Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. b) Ausgangsgemäss sind die Kosten der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch die nebenpunktbedingte Rückweisung durch die Steuerbe- hörde verursacht worden ist. Sodann haben die Pflichtigen Anrecht auf die beantragten Parteientschädigungen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Verwal- tungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).
Public
Tax
de
2,011
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
82b9fa8c-8582-44da-95c8-7ac03699853f
hat sich ergeben: A. 1. A sel. veräusserte im Frühjahr März 2002 sechs an der E-Strasse sowie zwei an der F-Strasse in der Gemeinde D gelegene Grundstücke an verschiedene Er- werber. Sämtliche Erwerber überwiesen auf Anrechnung an den Kaufpreis ein Deposi- tum zwischen Fr. 20'000.- und Fr. 25'000.- à conto der definitiven Grundstückge- winnsteuer auf das Konto der Gemeindekasse D. 2. Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte die Kommission für Grund- steuern der Gemeinde D C (nachfolgend der Pflichtige) als einzigem Erben des Ende 2009 verstorbenen A sel. Grundstückgewinnsteuern im Umfang von insgesamt Fr. 132'510.-. Die vom Pflichtigen bereits im Vorfeld der Veranlagungen erhobene Einrede des Eintritts der Veranlagungsverjährung liess die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D nicht gelten. Die Grundstückgewinnsteuerforderungen seien durch die Depotleistungen der Erwerber sichergestellt gewesen, weshalb die fünfjährige relative Veranlagungsverjährungsfrist gemäss § 130 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 lit. b des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 (StG) gar nie zu laufen begonnen habe. Zum andern hätten Mahnungen zur Einreichung der Grundstückgewinnsteuererklärungen vom 25. Juli 2005 bzw. 25. Juli 2008 – als auf die Feststellung oder Geltendmachung der Steuer- forderung gerichtete Amtshandlungen gemäss § 130 Abs. 3 lit. a StG – eine allenfalls doch laufende Verjährungsfrist unterbrochen und wieder neu beginnen lassen. Die Veranlagungen seien daher noch innert Frist erfolgt. B. Mit Einsprachen vom 8. März 2012 liess der Pflichtige beantragen, wegen Eintritts der Veranlagungsverjährung die steuerbaren Grundstückgewinne jeweils mit Fr. 0.- zu veranlagen. Zur Begründung des Begehrens führte er aus, die freiwilligen Depotleistungen der Erwerber stellten keine Sicherstellung gemäss § 130 Abs. 2 lit. b StG dar, weshalb die fünfjährige relative Veranlagungsverjährungsfrist sehr wohl zu laufen begonnen habe. Selbst bei Annahme, dass die nicht eingeschrieben versandten Mahnungen vom 25. Juli 2005 A sel. formell korrekt zur Kenntnis gebracht worden sei- en und daher zu einer Unterbrechung der relativen Verjährungsfrist geführt hätten, gel- - 3 - 2 GR.2012.27 - 34 te dies für die bloss einmal eingeschrieben versandte, indes von A sel. bei der Post nicht abgeholte Mahnung vom 25. Juli 2008 nicht. Aufgrund der konkreten Umstände dürfe nicht von einer Zustellungsfiktion nach Ablauf der siebentägigen Abholfrist der Post für eingeschriebene Briefsendungen ausgegangen werden. Die Veranlagungsver- jährung sei daher bereits am 31. Dezember 2010 eingetreten und die Einschätzungen zu spät erfolgt. Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D wies die Einsprachen un- ter Wiederholung der Begründung im Einschätzungsverfahren am 17. April 2012 ab. Ergänzend legte sie dar, dass es bei der Grundstückgewinnsteuer keiner formellen Sicherstellungsverfügung gemäss § 181 StG bedürfe, um den Lauf der Verjährungsfrist zu hemmen. Die Depotleistungen der Erwerber seien einer formellen Sicherstellung gleichzustellen, werde doch damit die im Grundsteuerrecht vorgesehene Sicherstellung der Grundsteuerforderung mittels Eintragung eines gesetzlichen Pfandrechts auf dem Grundstück des Erwerbers gemäss § 208 StG abgewendet. Die Mahnungen vom 25. Juli 2005 hätten überdies aufgrund einer als Zustellungsbestätigung zu wertenden Passage eines Schreibens des Vertreters des Nachlasses bzw. der Ehegattin von A sel. vom 30. Juli 2010 als zugestellt zu gelten. Schliesslich sei aufgrund der Korres- pondenzunterlagen ersichtlich, dass ab 2010 mit den Vertretern der Ehegattin von A sel. bzw. des Pflichtigen auch telefonisch und mündlich kommuniziert worden sei, was zu einer Unterbrechung der Verjährungsfristen geführt habe. C. Mit Rekursen vom 18. Mai 2012 liess der Pflichtige unter sinngemässer Wiederholung der Einsprachebegründung beantragen, es sei festzustellen, dass die Veranlagungen der Grundstückgewinnsteuern zufolge Eintritts der Veranlagungsver- jährung nie rechtskräftig geworden und deshalb die geleisteten Depotzahlungen samt Zins zurückzuerstatten seien. Zudem beantragte er die Zusprechung einer Parteient- schädigung. In Ihrer Rekursantwort vom 25. Juni 2012 schloss die Kommission für Grund- steuern der Gemeinde D auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. - 4 - 2 GR.2012.27 - 34
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die vom Pflichtigen erhobenen Rekurse betreffen dieselbe Rechtsfrage der Veranlagungsverjährung. Es rechtfertigt sich daher, die Rekursverfahren zu vereinigen. 2. Zwischen den Parteien ist einzig streitig, ob im Zeitpunkt der Einschätzung der Grundstückgewinnsteuern, d.h. im Februar 2012, die fünfjährige relative Veranla- gungsverjährung gemäss § 130 Abs. 1 - 3 StG bereits eingetreten war. Da eine trotz Verjährung erfolgte Veranlagung nicht nichtig, sondern bloss anfechtbar ist (BGE 133 II 366 E. 3.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 130 N 28 mit weiteren Hinweisen), hat der Pflichtige zur Klärung dieser Rechtsfrage zu Recht den Rechtsmittelweg beschritten. 3. In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die durch die Erwerber zwischen Oktober 2001 und März 2002 geleisteten Depotzahlungen zuhanden der Gemeinde als Sicherstellung der jeweiligen Grundsteuerforderung, welche den Lauf der sog. relativen fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist nicht beginnen lässt, zu würdigen sind. a) Art. 47 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sieht vor, dass das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fünf Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode verjährt. Diese relative (fünf Jahre) bzw. absolute (15 Jahre) Veranlagungsverjährungsfristen gelten auch für die in Art. 12 StHG in ihren Grundzügen geregelten kantonalen Grundstück- gewinnsteuern. Indes sind die Kantone frei in der Legiferierung, welche Gründe einen Stillstand oder eine Unterbrechung der relativen Veranlagungsverjährungsfrist bewir- ken können (Bernhard J. Greminger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 47 N 8 und 10 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 215 N 1 StG). Der zürcherische Gesetzgeber hat für die Grundsteuern die harmonisierungs- rechtlichen Vorgaben mit § 215 Abs. 1 StG in das kantonale Recht überführt. In diesem wird festgelegt, dass das Recht, Grundsteuern zu veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf - 5 - 2 GR.2012.27 - 34 des Jahres, in dem die Handänderung erfolgt, verjährt. In Wahrnehmung der ihm zu- stehenden Gesetzgebungskompetenz hat er überdies die Gründe, welche den Beginn der relativen fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist hemmen bzw. eine bereits an- gelaufene relative Veranlagungsverjährungsfrist stillstehen lassen, in § 130 Abs. 2 StG definiert. Diese sind zufolge der Verweisung in § 215 Abs. 2 StG auch für die Grund- steuern massgebend. Als ein Hemmungsgrund für den Fristenlauf gilt gemäss § 130 Abs. 2 lit. b StG die Sicherstellung der Steuerforderung. b) Während der in § 130 Abs. 2 lit. b StG verwendete Sicherstellungsbegriff im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern mangels anderweitiger Steuersicherungsin- stitute als die in § 181 StG geregelte Sicherstellung als eindeutig erscheint, erweist sich dieser Begriff im Bereich der kantonalen Grundsteuern als auslegungsbedürftig. Dies deshalb, weil hier zwei andere bzw. weitere Steuersicherungsinstitute (Steuer- pfandrecht an Grundstücken [§ 208 StG] sowie Berechtigung des Erwerbers, vom Ver- äusserer für den mutmasslichen Betrag der Grundstückgewinnsteuer Sicherstellung zu verlangen [§ 69 Abs. 5 Satz 1 der der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. Ap- ril 1998, VO StG]), zur Verfügung stehen. c) Das Gesetz ist in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und Zweck sowie den ihm zugrunde liegenden Wertun- gen, aber auch nach der Entstehungsgeschichte auszulegen (vgl. BGE 123 II 464 E. 3a; 124 II 241 E. 3; 124 II 265 E. 3a). Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wort- laut; doch ist dieser allein nicht massgebend. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzes- bestimmungen ergeben (vgl. BGE 124 II 265 E. 3a mit Hinweisen). Die allgemeinen, aus Art. 1 ZGB abgeleiteten Auslegungsregeln sind auch für das Steuerrecht massge- bend (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, S. 155 ff.). Da der Bund nach Art. 129 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden anstrebt, sind die üblichen Aus- legungselemente im Steuerrecht durch harmonisierungsspezifische Elemente zu er- gänzen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 1 N 26 ff. StHG; BGr, 8. Januar 1999, 2A.214/1997). - 6 - 2 GR.2012.27 - 34 Ergibt die Auslegung einer gesetzlichen Regelung indessen, dass diese für eine bestimmte Frage keine Antwort enthält, so liegt eine Lücke vor (Häfelin/ Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, N 233 ff.). Nach der bun- desgerichtlichen Rechtsprechung muss der Richter die Gesetzeslücke schliessen, wenn die gesetzliche Regelung nach den dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erscheint (Häfe- lin/Müller/Uhlmann, N 246 mit Hinweisen). d) aa) Die kantonalen Gesetzgebungsmaterialien zum geltenden § 130 StG enthalten keine sachdienlichen Hinweise bezüglich des Sicherstellungsbegriffs. Bereits der Regierungsrat hat in seinem Antrag zum Steuergesetz vom 13. Juli 1994 zu den §§ 128 und 129 des Gesetzesentwurfs (Veranlagungs- und Bezugsverjährung) ledig- lich festgehalten, dass diese Bestimmungen Art. 47 StHG angepasst worden seien und sich mit den Art. 120 und 121 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) deckten (Antrag, S. 174). Weder in der vorberatenden kan- tonsrätlichen Kommission (Protokoll der 10. und 11. Sitzung vom Freitag 3. Febru- ar 1995, S. 131) noch in den beiden kantonsrätlichen Lesungen (Protokoll des Zürcher Kantonsrats, 69. Sitzung, 16. September 1996, S. 4900 sowie Protokoll der 94. Sit- zung, 27. Januar 1997, S. 6675) haben die Verjährungsregelungen zu Diskussionen Anlass gegeben. Ebenfalls nichts Erhellendes ist den bundesrechtlichen Gesetzge- bungsmaterialien zu Art. 120 DBG, welche Norm der kantonale Gesetzgeber in das StG überführt hat, zu entnehmen. Weder in der Botschaft über die Steuerharmonisie- rung vom 25. Mai 1983 (zu Art. 125 Entwurf DBG, S. 207) noch im Rahmen der parla- mentarischen Beratungen sind die Verjährungsregelungen thematisiert worden (steno- grafisches Bulletin Ständerat vom 20. März 1986, S. 205; stenografisches Bulletin Nationalrat vom 2. März 1988, S. 69). bb) In gesetzessystematischer Hinsicht gilt es zu beachten, dass der § 130 Abs. 2 lit. b StG als Vorbild dienende Art. 120 Abs. 2 lit b DBG trotz einer Mehrzahl von Steuersicherungsinstituten im Recht der direkten Bundessteuer (Sicherstellung [Art. 169 DBG], Verweigerung der Löschung einer juristischen Person im Handelsregis- ter [Art. 171 DBG], Grundbuchsperre bei Grundstückveräusserung durch eine lediglich aufgrund Grundbesitzes in der Schweiz steuerpflichtigen Person [Art. 172 DBG] sowie Sicherstellung der für die Vermittlungstätigkeit an Grundstücken geschuldeten Steuern [Art. 173 DBG]) mit dem Begriff der Sicherstellung wohl einzig die Sicherstellung ge- mäss Art. 169 DBG erfasst (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum - 7 - 2 GR.2012.27 - 34 DBG, 2. A., 2009, Art. 120 N 7 DBG). Dies deshalb, weil die anderen Steuersiche- rungsinstitute lediglich als Hilfsmittel dienen, letztlich eine Bezahlung oder eben Si- cherstellung der Steuerforderung gemäss Art. 169 DBG zu erzwingen. Zudem sind dem Recht der direkten Bundessteuer die kantonalrechtlich für die Sicherung der Grundstückgewinnsteuer vorgesehenen Institute der Grundpfandrechts und der Si- cherstellung analog zu § 69 Abs. 5 Satz 1 VO StG mangels Erhebungskompetenz für eine Grundstückgewinnsteuer unbekannt, was einer extensiven Auslegung des Sicher- stellungsbegriffs in § 130 Abs. 2 lit. b StG tendenziell ebenfalls entgegensteht. cc) Gegen eine Erweiterung des in § 130 Abs. 2 lit. b StG verwendeten Si- cherstellungsbegriffs insbesondere auch auf die im Streit liegenden Depotzahlungen der Erwerber sprechen letztlich auch die Überlegungen, welche dem Verjährungsfris- tenstillstand zugrunde liegen. Der Fristenlauf soll – im Sinn einer auf ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung oder auf das Vorliegen besonderer Umstände beruhenden Ausnahme – nur gehemmt werden, wenn gewisse Hindernisse auftreten, denen im Interesse des Schuldners oder – im Abgaberecht im Vordergrund – des Gläubigers Rechnung getragen werden muss (Michael Beusch, in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 120 N 33 DBG sowie Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend: Untergang], S. 291). Für die Durchführung eines formellen Sicherstellungsverfahrens wird denn auch vorausgesetzt, dass die Verwirklichung des Steueranspruchs aus bestimmten äussern Gründen als gefährdet erscheint (Blumenstein/Locher, System des schweize- rischen Steuerrechts, 6. A, 2002, S. 332; Markus Binder, Die Verjährung im schweize- rischen Steuerrecht, 1985, S. 218). Die für eine Sicherstellung gemäss Art. 169 DBG bzw. § 181 StG vorausgesetzten Tatbestände des Auslandwohnsitzes des Steuer- pflichtigen bzw. der objektiven Gefährdung der Steuerzahlung aufgrund der gesamten Umstände bilden solche beachtenswerte Hindernisse für die Steuerbehörden, welche die Hemmung des Veranlagungsverjährungsfristenlaufs zu rechtfertigen vermögen. Die Depotleistungen der Grundstückerwerber beruhen auf der in § 69 Abs. 5 Satz 1 VO StG statuierten Berechtigung des Erwerbers, vom Veräusserer für den mutmasslichen Betrag der Grundstückgewinnsteuer Sicherstellung zu verlangen (wo- bei die direkte Einzahlung der Erwerber à conto des Verkaufspreises der Vereinfa- chung des Zahlungsflusses dient). Die Interessenlage bei dieser entgegen dem Wort- laut der Norm einzig auf Privatautonomie der Parteien des Grundstückkaufs - 8 - 2 GR.2012.27 - 34 beruhenden (VGr, 11. Dezember 1991, StE 1992 B 99.2 Nr. 5, E. 2a) Sicherstellung ist eine ganz andere als beim formellen Sicherstellungsverfahren. Sie dient primär als Schutzmassnahme des Erwerbers gegen einen allfälligen künftigen Eintrag des – der Veranlagungsgemeinde bereits im Zeitpunkt der Handänderung zustehenden – gesetz- lichen Pfandrechts in das Grundbuchblatt des veräusserten Grundstücks, sofern die Gemeinde in Befolgung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes trotz aller zumutbarer Vorkehrungen (RB 1998 Nr. 160, 1996 Nr. 52) die Grundstückgewinnsteuer beim Steuerschuldner bzw. allfällig mithaftenden Solidarschuldnern nicht erhältlich machen kann. Selbst wenn diese Art der Sicherstellung sekundär auch im Interesse der Ge- meinde erfolgt, bedingt eine solche im Zeitpunkt der Leistung gerade keinen Bestand von Hindernissen, welche der Gemeinde als Gläubigerin die Veranlagung bzw. den Bezug der Grundstückgewinnsteuerforderung erschweren. Dies hat zur Folge, dass eine Hemmung der Veranlagungsverjährung unter diesen Umständen nicht gerechtfertigt ist. e) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die fünfjährige relative Veranla- gungsverjährungsfrist für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer bei sämtlichen streitbetroffenen Handänderungen vom Frühjahr 2002 gemäss § 215 Abs.1 StG am 1. Januar 2003 zu laufen begonnen hat. 4. Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D führt an, gemäss § 130 Abs. 3 lit. a StG durch verschiedene auf Feststellung oder Geltendmachung der Steu- erforderung gerichtete Amtshandlungen, welche A sel. sowie den Vertretern der über- lebenden Ehegattin bzw. des Pflichtigen zur Kenntnis gebracht worden seien, die fünf- jährige, ab 1. Januar 2003 laufende relative Veranlagungsverjährungsfrist mehrfach unterbrochen zu haben, weshalb sie die Grundstückgewinnsteuern im Februar 2012 rechtzeitig veranlagt habe. In einem zweiten Schritt ist daher das Vorliegen solcher Unterbrechungsgründe zu prüfen. a) Eine laufende fünfjährige relative Veranlagungsverjährungsfrist kann ge- mäss § 130 Abs. 3 StG aus verschiedenen, sowohl vom Schuldner als auch vom Gläubiger gesetzten Gründen unterbrochen werden mit der Folge, dass ab dem Unter- bruch die Verjährungsfrist mit der gemäss § 215 Abs. 1 StG statuierten relativen Fünf- jahresfrist neu zu laufen beginnt. Diese neue Frist ist individuell zu berechnen – anders - 9 - 2 GR.2012.27 - 34 als die "Erstfrist", welche allgemein erst nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuerforderung entstanden ist, anfängt (Beusch, Untergang, S. 298; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 130 N 25 StG). b) Der mit einer Unterbrechungshandlung verbundene fehlende Eintritt der Veranlagungsverjährung stellt eine "steuererhaltende" Tatsache dar, weshalb im vor- liegenden Rekursverfahren zufolge Bestreitung durch den Pflichtigen den allgemeinen Beweislastverteilungsregeln entsprechend die Veranlagungsbehörde hierfür beweis- pflichtig ist (Beusch, Untergang, S. 293). Dementsprechend obliegt dieser bei den auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlungen im Bestreitungsfall auch der Beweis, dass Letztere dem Steuerpflichtigen auf hinrei- chende Weise zur Kenntnis gebracht bzw. zugestellt worden sind (Beusch, Untergang, S. 304, Fn 2505). c) aa) Die von der Gemeinde als jeweils erste Unterbrechungshandlung ange- führten, in den Akten der jeweiligen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen enthalte- nen Mahnungen zur Einreichung der Steuererklärung vom Montag, 25. Juli 2005, sind zweifelsohne als eine auf die Feststellung der Steuerforderung gerichtete Amtshand- lung zu qualifizieren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 130 N 19 StG; Beusch, Unter- gang, S. 300). Strittig ist indes die Zustellung dieser offenbar uneingeschrieben versandten Mahnungen an A sel. Zwar kann diesfalls die für die Zustellung beweisbelastete Steu- erbehörde regelmässig weder die Tatsache der Zustellung noch den genauen Zustel- lungszeitpunkt zweifelsfrei beweisen. Dies schliesst jedoch nicht aus, dass aufgrund der Umstände des Einzelfalls geschlossen werden kann, dass die Sendung zugestellt worden sein muss oder wenigstens der Zeitraum bestimmt werden kann, in welchem die Sendung den Empfänger bzw. dessen Machtbereich erreicht haben muss (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 34 StG, mit Hinweisen). Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D verweist in diesem Zusammenhang auf den nachfol- genden Passus des an den Gemeindesteuersekretär gerichteten Schreibens des Ver- treters der überlebenden Ehegattin bzw. des Nachlasses vom 30. Juli 2010: "Die Mahnung zur Einreichung der Steuererklärungen erfolgte Ihrerseits am 25. Juli 2005. Im September 2005 wurde nach den mir verfügbaren Unterlagen des Erblassers die Grundstückgewinnsteuererklärung eingereicht. Weitere auf Geltendma- - 10 - 2 GR.2012.27 - 34 chung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlungen konnte ich nicht feststellen." Diese Bestätigung ist als hinreichender Beweis dafür zu würdigen, dass die Mahnungen vom 25. Juli 2005 an A sel. versandt und diesem zugestellt worden sind. Zu welchem Zeitpunkt diese Zustellung allerdings genau erfolgt ist, bleibt mangels ak- tenmässigen Nachweises darüber, wann und wie (mit A- oder B-Post) die Mahnungen versandt worden sind, unklar und unbewiesen. Immerhin kann festgehalten werden, dass in der Zeitperiode 26. Juli 2005 bis Anfang August 2005 die fünfjährige relative Veranlagungsverjährung unterbrochen worden ist und wieder neu zu laufen begonnen hat. bb) In der eingeschrieben versandten Mahnung zur Einreichung sämtlicher Grundstückgewinnsteuererklärungen betreffend die Verkäufe an der E-/F-Strasse vom 25. Juli 2008 wird auf ein Schreiben von A sel. vom 30. Dezember 2006 sowie auf eine darauf folgende Faxzustellung dreier Besprechungstermine verwiesen. Im Schreiben vom 30. Dezember 2006 seinerseits wird wiederum auf zwei Schreiben des Gemein- desteuersekretärs vom 6. Dezember 2006 Bezug genommen. Weder diese letzteren Schreiben noch die Fax-Mitteilungen liegen bei den Akten, weshalb sich die Kommissi- on für Grundsteuern der Gemeinde D von vornherein nicht auf diese Dokumente als Beleg für eine weitere Unterbrechungshandlung abstützen kann. cc) Die eingeschrieben versandte Mahnung vom 25. Juli 2008 ihrerseits ist wiederum als eine auf die Feststellung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlung zu qualifizieren. Fraglich ist aber auch hier, ob diese Mahnung A sel. korrekt zugestellt worden ist und damit ihre Unterbrechungswirkung entfaltet hat. aaa) Nicht stichhaltig ist der Einwand des Pflichtigen, der Versand der Mah- nung an eine Adresse im Kanton Graubünden anstatt an die Adresse in der Gemeinde D sei falsch und daher unbeachtlich. A sel. hat bereits am 1. Februar 2006 bzw. 16. Mai 2006 zwei Liegenschaften in der Gemeinde D, darunter auch die an der an der einschlägigen Adresse in der Gemeinde D gelegene, verkauft und im Rahmen der öf- fentlichen Beurkundung dieser Verkäufe offenbar als Veräussereradresse diejenige im Kanton Graubünden angegeben. Die entsprechenden Handänderungsanzeigen sind beim Gemeindesteueramt D eingegangen. Zudem hat A sel. dem Gemeindesteuersek- retär – vermutlich im Zusammenhang mit der Veräusserung dieser beiden Liegen- schaften – am 30. Dezember 2006 ein ebenfalls deutlich mit der Adresse im Kanton - 11 - 2 GR.2012.27 - 34 Graubünden gekennzeichnetes Schreiben zukommen lassen. Letzterer durfte daher die Mahnung vom 25. Juli 2008 an diese Adresse versenden. bbb) Da die Zustellung der am 28. Juli 2008 eingeschrieben versandte Mah- nung vom 25. Juli 2008 verjährungsunterbrechend wirken würde, ist die Steuerbehörde hierfür beweisbelastet (vgl. E 4b oben). Vorliegend wurde die eingeschriebene Sen- dung von A sel. während der bis 6. August 2008 von der Post gewährten Abholfrist nicht abgeholt und daher an das Steueramt der Gemeinde D zurückgesandt (act. 31/6 - 38/6). Weitere Zustellungsversuche sind nicht dokumentiert. Nach § 9 Abs. 2 VO StG gilt eine eingeschriebene Sendung, deren Zustellung vom Adressaten schuldhaft verhindert wurde, als am letzten Tag der von der Post an- gesetzten Abholfrist zugestellt (vgl. BGE 127 I 31). Nach der Rechtsprechung liegt eine schuldhafte Verhinderung vor, wenn der Adressat die erforderlichen Vorkehrungen für die Zustellbarkeit von behördlichen Postsendungen unterlässt, obwohl er aufgrund des Bestehens eines Prozessrechtsverhältnisses nach Treu und Glauben die Zustellung eines behördlichen Akts im konkreten Einzelfall mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten muss (VGr, 25. Juni 2008, SB.2008.00021, www.vgrzh.ch; BGr, 23. März 2006, StE 2006 B 93.6 Nr. 27 E. 3; BGE 130 III 396 E. 1.2.3; RB 2002 Nr. 114). Unter dieser Voraussetzung rechtfertigt es sich, vom Betroffenen zu verlangen, dass er seine Post regelmässig kontrolliert und allenfalls längere Ortsabwesenheiten der Behörde mitteilt oder einen Stellvertreter ernennt (BGE 119 V 89 E. 4b/aa). Aller- dings kann diese Obliegenheit nicht unbeschränkt lange aufrechterhalten werden (ein Jahr: BGr, 23. März 2006, StE 2006 B 93.6 Nr. 27 E. 4). Eines allfälligen zweiten Zustellungsversuchs bedarf es bei nachgewiesener Ablage der Abholungseinladung im Briefkasten oder Postfach des Empfängers im Üb- rigen nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts nicht und vermag ein derartiger Versuch vorbehältlich des Vertrauensschutzes an der erfolg- ten Zustellung nichts zu ändern (BGE 117 V 131 E. 4a; BGE 115 Ia 12 E. 3a). Insofern weicht das Verwaltungsgericht in Steuersachen von seiner Praxis in anderen Berei- chen des Verwaltungsrechts ab (VGr, 23. Oktober 2002, StE 2003 B 93.6 Nr. 24 E. 2b). Kann die Ablage der Abholungseinladung indes im Rahmen des Erstversands nicht nachgewiesen werden, so gilt nach dem eingeschriebenen Zweitversand im Sinn einer Beweiserleichterung zugunsten der Behörden die Vermutung, dass zumindest eine Abholungseinladung richtig hinterlegt wurde und daher als zugestellt gelten kann. - 12 - 2 GR.2012.27 - 34 Werden die vorstehenden Grundsätze auf den vorliegenden Fall angewendet, ist festzustellen, dass keine Zustellungsfiktion und damit keine Verjährungsunterbre- chung zustande gekommen sind. Einerseits hat die Gemeinde bereits keinen Nachweis erbracht, dass beim ersten und einzigen Zustellungsversuch die Abholungseinladung korrekt im Briefkasten von A sel. abgelegt worden ist. Auf einen diesbezüglich beweis- erleichternden Zweitversand hat sie verzichtet. Doch selbst eine nachgewiesene kor- rekte Ablage der Abholungseinladung hätte nicht die von der Gemeinde vertretene Wirkung: Als letzter nachgewiesener Kontakt des Gemeindesteuersekretärs bezüglich Grundstückgewinnsteuern für die Verkäufe an der E-/F-Strasse ist die uneingeschrie- ben versandte Mahnung vom 25. Juli 2005 in den Akten enthalten. Der letzte akten- kundige generelle Kontakt mit A sel. bezüglich Grundstückgewinnsteuern (vermu- tungsweise betreffend die im Jahr 2006 veräusserten Liegenschaften in der Gemeinde D) datiert vom Dezember 2006 (vgl. Schreiben von A sel. vom 30. Dezember 2006. Bei einer Zeitspanne von 36 bzw. 19 Monaten zwischen diesen Kontakten und der Mah- nung vom 25. Juli 2008 musste A sel. nicht mehr mit einer gewissen Wahrscheinlich- keit mit der Zustellung eines behördlichen Akts im konkreten Einzelfall rechnen, wes- halb ihm keine schuldhafte Verhinderung der Zustellung vorzuwerfen ist. dd) Die Gemeinde verweist für den Beleg einer weiteren Verjährungsunterbre- chungshandlung auf eine Textstelle des an den Gemeindesteuersekretär gerichteten Schreibens des Vertreters der überlebenden Ehegattin bzw. des Nachlasses vom 28. April 2010 (act. 30/4). Darin hält der Letztere fest, der Erstere habe erwähnt, die Grundstückgewinnsteuererklärungen für die Verkäufe an der F-Strasse lägen noch nicht vor, und es werde daher demnächst zu einer Ermessenseinschätzung geschrit- ten. Wird lediglich die Vornahme einer definitiven Veranlagung in Aussicht gestellt, ist die verjährungsunterbrechende Wirkung in der Lehre umstritten (verneinend: Binder, S. 246 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 120 N 21 DBG und § 130 N 22 StG; bejahend: Beusch, Art. 120 N 46 DBG sowie Beusch, Untergang, S. 300). Das Bun- desgericht hat mit Urteil vom 26. November 1999 (BGE 126 II 1) einer schriftlichen Mitteilung der Steuerbehörden, in welcher eine später vorzunehmenden Zwischenver- anlagung der direkten Bundessteuer in Aussicht gestellt und die verjährungsunterbre- chende Wirkung der Mitteilung festgehalten hatte, eine solche Wirkung zugestanden. Gemäss Bundesgericht ist es aus Gründen der Rechtssicherheit und der Transparenz - 13 - 2 GR.2012.27 - 34 gerechtfertigt, den Begriff der Einforderungshandlung so weit zu fassen, dass dieser auch Mitteilungen wie die damals streitige umfasse, welche zwar das Veranlagungs- verfahren nicht konkret weitergeführt, dem Bürger aber den Willen der Behörden zu weiteren Veranlagungsschritten kundgetan habe. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt weicht indes nicht unerheblich vom dem bundesgerichtlichen Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt ab. Es liegt über- haupt keine einschlägige schriftliche Mitteilung der Veranlagungsbehörde bei den Ak- ten. Das Schreiben vom 28. April 2010 lässt zwar den Schluss zu, dass sämtliche noch offenen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen und insbesondere auch die drohende Ermessenseinschätzung bezüglich der hier strittigen Grundstückgewinnsteuern Thema einer telefonischen Besprechung zwischen dem Vertreter und dem Steuersekretär ge- bildet haben. Solchen offenbar bloss mündlichen allgemeinen Äusserungen anlässlich einer ersten Kontaktaufnahme des neu bestellten Vertreters mit dem Gemeindesteuer- sekretär bereits die Qualität einer verjährungsunterbrechenden Amtshandlung zuzu- gestehen, geht indes zu weit. ee) Bei der im Schreiben des Vertreters der überlebenden Ehegattin bzw. des Nachlasses vom 30. Juli 2010 wiedergegebenen telefonischen Besprechung vom 29. Juli 2010 schliesslich ist bereits aus chronologischer Sicht fraglich, ob diese Bespre- chung – sofern sie überhaupt als Unterbrechungshandlung zu würdigen wäre – noch rechtzeitig erfolgt ist. Wird die fünfjährige relative Veranlagungsverjährungsfrist – wie vorstehend erörtert vorliegend einzig durch die Zustellung der Mahnungen vom 25. Juli 2005 – unterbrochen, so beginnt diese Frist erneut zu laufen. Bei der Berechnung dieser neu- en Fünfjahresfrist ist zu beachten, dass diese nunmehr individuell, d.h. taggenau, be- rechnet werden muss (Beusch, Untergang, S. 298; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 130 N 25 StG). Bei einem Versand der Mahnung mit A-Post am Montag, 25. Ju- li 2005 und Zustellung am Dienstag, 26. Juli 2005, wäre die Besprechung vom Don- nerstag, 29. Juli 2010 ausserhalb der neu laufenden fünfjährigen relativen Verjährungs- frist und daher verspätet, während bei Versand per B-Post wahrscheinlich das Gegenteil der Fall wäre. Da die Gemeinde für die Rechtzeitigkeit einer Unterbrechungshandlung inner- halb der relativen fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist beweispflichtig ist, gereicht - 14 - 2 GR.2012.27 - 34 ihr die durch sie selbst verursachte Unsicherheit bezüglich des genauen Zustellungs- zeitpunkts dieser Mahnung Ende Juli/Anfang August 2005 nunmehr beweisrechtlich zum Nachteil. Die Rechtzeitigkeit der Unterbrechungshandlung ist nicht bewiesen. d) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die am 1. Januar 2003 beginnen- de, nicht wegen Sicherstellung gehemmte fünfjährige relative Veranlagungsverjäh- rungsfrist Ende Juli 2005/Anfang August 2005 einmal unterbrochen worden ist. Die nach dieser Unterbrechungshandlung erneut laufende Verjährungsfrist ist ohne weitere Unterbrechung im Sommer 2010 abgelaufen. Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D hat die im Zeitpunkt der Grundstückgewinnsteuerveranlagungen im Feb- ruar 2012 bereits eingetretene Veranlagungsverjährung zu Unrecht nicht berücksich- tigt. 5. Der Pflichtige verlangt die Rückerstattung der bei der Gemeindekasse D anlässlich der Handänderungen hinterlegten Depotleistungen samt Zins. Auf dieses Begehren kann im vorliegenden Rekursverfahren nicht eingetreten werden, sondern ist auf das durch die Gemeinde durchzuführende Bezugs- bzw. Rückerstattungsverfahren zu verweisen. 6. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses, soweit darauf eingetreten werden kann. Die Einspracheentscheide GR 2002/30 - 35 sowie GR 2002/37 - 38 sind aufzuheben. Bei diesem Prozessausgang, in welchem der Pflich- tige beinahe vollständig mit seinen Begehren durchdringt, sind die Gerichtskosten der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Ferner ist dem Pflichtigen für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Unter Berücksichtigung der nicht einfachen Sachverhalts- und Rechtsfragen sowie eines Streitwerts von insgesamt rund Fr. 132'500.- rechtfertigt sich eine Vergütung von (total) Fr. 5'000.- (einschliesslich Mehrwertsteuer). - 15 - 2 GR.2012.27 - 34
Public
Tax
de
2,012
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
83298c2f-75ad-40f4-ac91-fc8470bc7395
hat sich ergeben: A. Nachdem die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) trotz öffentlicher Auffor- derung und individueller Mahnung vom 9. Februar 2011 keine Steuerklärung 2009 eingereicht hatte, schätzte sie das kantonalen Steueramt mit Entscheiden vom 24. Mai 2011 für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von je Fr. 50'000.- (Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 20'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. Da die Pflichtige in der Folge – trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung vom 12. Oktober 2011 – auch keine Steuerklärung 2010 eingereicht hatte, schätzte sie das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 13. Januar 2012 für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 wiederum nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von je Fr. 75'000.- (Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 20'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. B. Am 25. Juni 2012 gingen beim kantonalen Steueramt die Steuererklärun- gen 2009 und 2010 (inkl. Jahresrechnungen) der Pflichtigen ein. Nach einem Telefonat mit dem Steuerkommissär ersuchte die Pflichtige mit Schreiben vom 29. Juni 2012 um Wiederherstellung der Einsprachefrist. Das kantonale Steueramt trat auf die als Ein- sprache entgegengenommenen Eingaben mit Entscheiden vom 27. Juli 2012 nicht ein. C. Gegen diese Einspracheentscheide erhob die Pflichtige am 27. August 2012 Beschwerde bzw. Rekurs und beantragte Wiederherstellung der Ein- sprachefrist für die Steuerperioden 2009 und 2010. Mit Verfügung vom 19. September 2012 wurde dem kantonalen Steuer- amt Frist zur Beschwerde-/Rekursantwort angesetzt. Dieses beantragte am 8. Okto- - 3 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 ber 2012 kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal- tung liess sich nicht vernehmen. Am 15. Oktober 2012 meldete sich die Pflichtige wegen des Erhalts der Orien- tierungskopie der Verfügung vom 19. September 2012 telefonisch beim Steuerrekurs- gericht. In der Folge wurde am 22. Oktober 2012 das bereits in der Beschwerde-/ Rekurseingabe in Aussicht gestellte ärztliche Attest nachgereicht. Die der Pflichtigen am 25. Oktober 2012 zur freigestellten Vernehmlassung zugesandte Beschwerde-/Rekursantwort kam mit dem Vermerk "Nicht abgeholt" zu- rück. Auf die Vorbringen der Pflichtigen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein- sprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die mate- rielle Prüfung der Rechtsmittel auf die Veranlagung bzw. Einschätzung hin verwehrt. Es darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 140 N 44 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 147 N 43 StG). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetz- widrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der Veranlagung bzw. Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). Angefochten sind die Nichteintretensentscheide vom 27. Juli 2012, mit wel- chen das kantonale Steueramt (implizit) auch die beantragte Fristwiederherstellung - 4 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 abgelehnt hat. Auf die Beschwerde bzw. den Rekurs ist daher insoweit einzutreten, als die Pflichtige (sinngemäss) die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide durch Ge- währung der Fristwiederherstellung verlangt. Hingegen ist auf die Rechtsmittel nicht einzutreten, soweit damit allenfalls eine Änderung der Veranlagung/Einschätzung an- hand der nachgereichten Steuererklärungen beantragt wird. 2. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein- wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmungen setzen einen Untersuchungsnotstand voraus, der im Regel- fall dadurch verursacht wird, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung sei- nen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung mass- geblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Eine Verfahrenspflichtverletzung gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG liegt namentlich vor, wenn der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung zur Vor- lage einer Steuererklärung nicht nachkommt, wobei die Hilfsblätter und die ihnen gleichgestellten Fragebogen Bestandteile des amtlichen Steuererklärungsformulars bilden (RB 1986 Nr. 50). Der Steuerpflichtige muss das amtliche (Steuererklä- rungs-)Formular laut Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. § 133 Abs. 2 StG wahrheitsgetreu und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beila- gen fristgerecht einreichen. Juristische Personen haben insbesondere die unterzeich- nete Jahresrechnung (Erfolgsrechnung und Bilanz) beizulegen (Art. 125 Abs. 2 DBG bzw. § 134 Abs. 2 StG). b) Im vorliegenden Fall hat die Pflichtige trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung vom 9. Februar 2011 (Steuerperiode 2009) bzw. 12. Oktober 2011 (Steuerperiode 2010) innerhalb der Frist im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren keine Steuererklärung 2009 bzw. 2010 eingereicht und dadurch ihre Verfahrenspflichten verletzt. Sie wurde daher am 24. Mai 2011 (Steuerperiode 2009) bzw. 13. Januar 2012 (Steuerperiode 2010) zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt. - 5 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 3. a) Laut Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG kann der Steuerpflichti- ge gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid innert 30 Ta- gen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt gemäss Art. 133 Abs. 1 DBG bzw. § 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) am Tag nach der Zustellung des Ent- scheids zu laufen und ist – wie die Beschwerde- und Rekursfrist – eine Verwirkungs- frist (BGr, 6. Februar 1987 = ASA 58, 285; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 18 DBG und § 140 N 48 StG mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Frist erhobene Einsprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der angefochtenen Veranlagung bzw. Einschätzung herbeizuführen, selbst dann, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten. b) Bevor auf das von der Pflichtigen mit Verweis auf die gesundheitlichen Probleme der Geschäftsführerin begründete Fristwiederherstellungsgesuch eingegan- gen werden kann, muss zuerst die Frage beantwortet werden, ob und wann die Zustel- lung der Entscheide vom 24. Mai 2011 (Steuerperiode 2009) bzw. 13. Januar 2012 (Steuerperiode 2010) erfolgte. Denn die Pflichtige bringt auch vor, dass die Geschäfts- führerin aus den selben gesundheitlichen Problemen die an die Postadresse der Pflich- tigen (ein Postfach, im Handelsregister eingetragen) gesandten Entscheide nicht habe abholen können. Erwiese sich bereits die Zustellung der Entscheide als gescheitert, wäre das Fristwiederherstellungsgesuch von vornherein hinfällig (so BGr, 23. März 2006, 2P.120/2005, E. 2, www.bger.ch). c) aa) Grundsätzlich gilt die Zustellung von Verfügungen und Entscheiden als vollzogen, wenn sie an den Adressaten selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehö- rendes erwachsenes Familienmitglied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den Adressaten entgegengenommen wird (§ 9 Abs. 1 VO StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 17 ff. DBG und § 126 N 22 ff. StG, auch zum Folgenden). Deren Kenntnisnahme ist hingegen nicht Voraussetzung für eine ordnungsgemässe Zustellung, da die Zustellung nur eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürftige einseitige Rechtshandlung ist. - 6 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 bb) Kann die Post eine eingeschriebene Sendung beim Zustellversuch nicht aushändigen, weil niemand anzutreffen ist, wird diese dem Empfänger mittels Abho- lungseinladung angezeigt (AGB "Postdienstleistungen" Ziff. 2.3.7, Ausgabe Juni 2013, www.post.ch; auch zum Folgenden). Der Adressat dieser Einladung ist berechtigt, während der Deponierungsfrist von sieben Tagen die Sendung auf der bezeichneten Poststelle abzuholen. Abweichende Vereinbarungen (z.B. Zurückbehaltungsauftrag) sind zwar zulässig, jedoch beurteilen sich die rechtlichen Wirkungen einer Zustellung unabhängig vom postalischen Angebot nach den einschlägigen rechtlichen Vorgaben. cc) Nach ständiger verwaltungs- und bundesgerichtlicher Rechtsprechung bzw. § 9 Abs. 2 VO StG gilt eine eingeschriebene Sendung, deren Zustellung vom Adressa- ten schuldhaft verhindert wurde, als am letzten Tag der von der Post angesetzten Abholfrist zugestellt, d.h. die Zustellung am siebten Tag nach dem erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt (so genannte "Zustellungsfiktion" bzw "Zustellfiktion"; VGr, 12. Dezember 2012, SB.2012.00097+00098, E. 2.1; VGr, 22. August 2012, SB.2012.00074+00075, E. 3.2; VGr, 24. August 2011, SB.2011.00031, E. 2.2, www.vgr.zh.ch; VGr, 25. Juni 2008, SB.2008.00032+00033, E. 3.2, www.vgr.zh.ch; BGr, 11. April 2013, 2C_565/2012, E. 2, www.bger.ch; BGr, 21. März 2013, 2C_1040/2012+2C_1041/2012, E. 3.2, www.bger.ch; BGE 138 III 225, E. 3.1; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 37 DBG und § 126 N 42 StG, auch zum Folgen- den; vgl. auch Art. 138 Abs. 3 lit. a ZPO [SR 272], in Kraft seit 1. Januar 2011 und Art. 20 Abs. 2 bis des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezem- ber 1968 [VwVG]). Die Zustellungsfiktion gilt auch für Postfachinhaber, welchen die Abholungseinladung für eingeschriebene Sendungen ins Postfach gelegt wird (VGr. 22. Dezember 1992, SB 92/0042, E. 5). Die ordnungsgemässe Hinterlegung der Abholungseinladung wird vermutet (BGr, 29. Mai 2012, 2C_128/2012, E. 2.2, www.bger.ch; BGr, 5. Juni 2009, 2C_38/2009, E. 4.1, www.bger.ch). dd) Generell liegt eine schuldhafte Verhinderung der Zustellung vor, wenn der Adressat die erforderlichen Vorkehren für die Zustellbarkeit von behördlichen Postsen- dungen unterlässt, obwohl er aufgrund des Bestehens eines Prozessrechtsverhältnis- ses nach Treu und Glauben die Zustellung eines behördlichen Aktes im konkreten Ein- zelfall mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten muss. Für die Anwendung der - 7 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 Zustellfiktion wird verlangt, dass der Adressat damit rechnen muss, dass ihm ein be- hördlicher Akt zugestellt wird (BGr, 11. April 2013, 2C_565/2012, E. 2 und 3.3.3, www.bger.ch; BGr, 21. März 2013, 2C_1040/2012+2C_1041/2012, E. 3.2 und 4.1, www.bger.ch; VGr, 25. Juni 2008, SB.2008.00032+00033, E. 3.2, www.vgr.zh.ch; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 33 DBG und § 126 N 38 StG). aaa) Ein Prozessrechts- oder Verfahrensverhältnis, dass diese Empfangspflicht begründet, entsteht gegenüber einer steuerpflichtigen Person mit der förmlich bekannt gegebenen Einleitung eines Verfahrens durch die Steuerbehörde oder mit einer verfahrenseinleitenden Handlung der steuerpflichtigen Person selbst, z.B. durch Gesuchseinreichung, Abgabe der Steuererklärung, Einlegen eines Rechtsmittels (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 33 DBG und § 126 N 38 StG; Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zü- rich, 2. A., 1999, § 10 N 28; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, Art. 44 N 11 i.V.m. Art. 16 N 1; vgl. BGr, 21. März 2013, 2C_1040/2012+2C_1041/2012, E. 4.2, www.bger.ch). Nach konstanter zürcherischer Rechtsprechung ist die Aufforderung zur Einrei- chung der Steuererklärung durch öffentliche Bekanntgabe gestützt auf Art. 124 Abs. 1 DBG bzw. § 133 Abs. 1 StG im kantonalen Amtsblatt als Allgemeinverfügung zu würdi- gen, die das Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren einleitet und ein konkretes steuer- liches Verfahrensverhältnis begründet (VGr, 22. August 2012, SB.2012.00074+00075, E. 3.2; VGr, 25. Juni 2008, SB.2008.00032+00033, E. 3.3, www.vgr.zh.ch; VGr, 25. Juni 2008, SB.2008.00021, E. 3.2.2, www.vgr.zh.ch; kritisch, jedoch offen gelassen BGr, 21. März 2013, 2C_1040/2012+2C_1041/2012, E. 4.2 f., www.bger.ch; vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 124 N 46 DBG). bbb) Die einmal begründete Empfangspflicht gilt insoweit, als während des nun hängigen bzw. laufenden Verfahrens mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit der Zustellung eines behördlichen Aktes gerechnet werden muss. Sie dauert fort, auch wenn während mehrerer Monate keine Verfahrenshandlungen ergehen (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 33 DBG und § 126 N 38 StG). Die so bedingte - 8 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 lückenlose Überwachung des Posteingangs verlangt vom potentiellen Adressaten einer behördlichen Sendung, dass er seine Post regelmässig, spätestens jeweils nach sie- ben Tagen, kontrolliert (BGr, 23. März 2006, 2P.120/2005, E. 4.2, www.bger.ch, auch zum Folgenden). Ein Betroffener kann sich aber vor der Anwendung der Zustellfiktion schützen, indem er z.B. längere Ortsabwesenheiten (d.h. eine bevorstehende Abwe- senheit von mehr als sieben Tagen) der Behörde mitteilt, so dass diese auf eine Zu- stellung in dieser Zeit verzichtet (BGr, 11. April 2013, 2C_565/2012, E. 2, www.bger.ch; BGr, 23. März 2006, 2P.120/2005, E. 4.1, www.bger.ch, auch zum Folgenden), oder allenfalls einen Zustellungsbevollmächtigten/Stellvertreter ernennt (BGE 119 V 89, E.4b/aa). Ein (Post-)Zurückbehaltungsauftrag vermag hingegen die Zustellungsfiktion nicht zu verhindern (BGr, 11. April 2013, 2C_565/2012, E. 2, www.bger.ch). Bei der Anwendung der Regeln über die Zustellungsfiktion ist jedoch auch der Verfahrensdauer Rechnung zu tragen: Von einem Betroffenen kann nicht erwartet werden, dass er bei einem hängigen Verfahren über Jahre hinweg in jedem Zeitpunkt erreichbar sein muss (BGr, 11. April 2013, 2C_565/2012, E. 3.2, www.bger.ch; BGr, 21. März 2013, 2C_1040/2012+2C_1041/2012, E. 4.1, www.bger.ch; BGr, 23. März 2006, 2P.120/2005, E. 4.2, www.bger.ch, alle auch zum Folgenden). Das Bundesgericht hat einen Zeitraum von bis zu einem Jahr seit der letzten verfahrensbe- zogenen Handlung der Behörde als vertretbar erachtet. Liegt der letzte Kontakt mit der Behörde indessen längere Zeit zurück, so kann von einer Zustellfiktion nicht mehr aus- gegangen werden, sondern nur noch von einer Empfangspflicht des am Verfahren Be- teiligten in dem Sinn, dass dieser für die Behörde erreichbar sein muss. Was vom Ver- fahrensbeteiligten in diesem Fall verlangt werden kann, ist, dass er Adressänderungen und länger dauernde Abwesenheiten der Behörde meldet. Hingegen kann ihm eine Abwesenheit von wenigen Wochen (kürzere Ortsabwesenheiten) nicht mehr entgegen gehalten werden. Die Regeln über die Zustellungsfiktion sind in diesem Sinn "vernünf- tig" zu handhaben. ccc) Wird somit eine eingeschriebene Sendung innert sieben Tagen seit Avisie- rung nicht abgeholt, obwohl gemäss den soeben beschriebenen Voraussetzungen ein Prozessrechtsverhältnis besteht und der Adressat mit der Zustellung eines behördli- - 9 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 chen Aktes rechnen muss, gilt die Zustellung als schuldhaft verhindert und kommt die Zustellungsfiktion, d.h. die fingierte Zustellung am siebten Tage, zum Tragen. ee) Die Zustellungsfiktion gelangt nach der Rechtsprechung des Bundesge- richts ohne weiteres auch dann zur Anwendung, wenn der Adressat gar nicht in der Lage war, die Sendung innert der Abholfrist zu behändigen bzw. Vorkehrungen für de- ren Zustellbarkeit zu treffen (BGr, 7. Februar 2013, 5D_166/2012, www.bger.ch). In letzterem Fall musste der Adressat notfallmässig in ein Spital eingeliefert werden und lief die danach angesetzte Abholfrist noch während seines Spitalaufenthalts ab. Das Bundesgericht erachtete die nicht abgeholte Sendung in Anwendung der Zustellfiktion gleichwohl als am siebten Tage zugestellt (E. 4.3.4), wies jedoch darauf hin, dass sich aufgrund des geschilderten Umstands die Frage der Fristwiederherstellung stellt (E. 4.3.6). Mithin genügt somit für die Anwendung der Zustellungsfiktion – auch wenn dem Adressaten wie im beschrieben Fall nach gemeinem Verständnis an sich kein Vorwurf für das Nichtabholen der Sendung bei der Post gemacht werden kann – das Bestehen eines Prozessrechtsverhältnisses und, dass mit der Zustellung eines behörd- lichen Akts gerechnet werden muss, um die Zustellung als schuldhaft verhindert gelten zu lassen. Den notfallmässigen Spitalaufenthalt kann der dadurch an der Entgegen- nahme der Sendung gehinderte Adressat jedoch im Rahmen eines Fristwiederherstel- lungsgesuchs als Fristwiederstellungsgrund geltend machen, bei dessen Beurteilung die Frage des Verschuldens einen zentralen Aspekt darstellt (dazu sogleich E. 4). d) Da die Pflichtige die Entscheide vom 24. Mai 2011 (Steuerperiode 2009) bzw. 13. Januar 2012 (Steuerperiode 2010) unbestrittenermassen trotz hinterlegter Abholungseinladung nicht abgeholt hat, ist zu prüfen, ob vorliegend aufgrund der An- wendung der Zustellungsfiktion die Zustellung der Entscheide gleichwohl als erfolgt zu gelten hat. Dabei ist, wie erwähnt (E. 3c/ee), vorerst unbeachtlich, ob die Geschäftsfüh- rerin der Pflichtigen die Abholfrist aufgrund gesundheitlicher Probleme verpasst hat. aa) Steuerperiode 2009 Die Pflichtige befand sich aufgrund der im kantonalen Amtsblatt öffentlich be- kanntgegebenen Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung 2009 für Staats- - 10 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer bis 30. September 2010 in einem konkreten steuerlichen Verfahrensverhältnis. Dem war sich zweifellos auch die Pflichti- ge bewusst, wurde ihr doch aufgrund eines Fristerstreckungsgesuchs die Einrei- chungsfrist für die Steuererklärung bis am 29. Dezember 2010 erstreckt. Nach Ablauf der erstreckten Frist musste die säumige Pflichtige damit rechnen, vom kantonalen Steueramt zur Nachbringung der Steuererklärung gemahnt zu werden. Die Mahnung erfolgte eingeschrieben bereits rund eineinhalb Monate später, am 9. Februar 2011, und liegt deshalb bei Weitem noch in dem vom Bundesgericht als vertretbar erachteten Zeitraum von bis zu einem Jahr seit der letzten verfahrensbezogenen Handlung der Behörde (wird einem Steuerpflichtigen beim letzten behördlichen Kontakt eine Frist angesetzt oder eine Fristerstreckung gewährt, beginnt der genannte Zeitraum freilich erst mit Fristablauf zu laufen, da grundsätzlich auch erst nach diesem Zeitpunkt mit einer weiteren Sendung gerechnet werden muss). Folglich kommt die Zustellungsfikti- on zum Tragen und gilt die nicht abgeholte Mahnung als zugestellt. Gilt sodann diese Mahnung – welche eine letzte, nicht erstreckbare Frist von zehn Tagen zur Einreichung der Steuererklärung ansetzte und bei weiterer Säumnis eine Ermessenseinschätzung androhte – als zugestellt, besteht erst recht ein konkre- tes steuerliches Verfahrensverhältnis und muss die Pflichtige aufgrund dieser neuesten verfahrensbezogenen Handlung (weiterhin) mit der Zustellung eines behördlichen Akts rechnen. Ob auch bei einer fingierten Zustellung der Mahnung der als vertretbar erach- tete Zeitraum für die (möglicherweise erneute) Anwendung der Zustellungsfiktion wie- derum bis zu einem Jahr betragen kann, braucht hier nicht abschliessend beantwortet zu werden, wurde die Pflichtige vorliegend doch bereits rund drei Monate später, mit Entscheiden vom 24. Mai 2011, nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt, wes- halb angesichts der in Frage stehenden Massenverwaltung nicht gesagt werden kann, die Entscheide seien derart spät erfolgt, dass mit ihnen nicht mehr hätte gerechnet werden müssen. In (erneuter) Anwendung der Zustellungsfiktion gilt auch diese nicht abgeholte Sendung, bzw. die darin enthaltenen Entscheide, als am letzten Tag der siebentägigen Abholfrist als zugestellt. - 11 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 bb) Steuerperiode 2010 Die Pflichtige befand sich aufgrund der im kantonalen Amtsblatt öffentlich be- kanntgegebenen Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung 2010 für Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer bis 30. September 2011 in einem konkreten steuerlichen Verfahrensverhältnis. Nach Ablauf der angesetzten Frist muss- te die säumige Pflichtige zweifelsohne damit rechnen, vom kantonalen Steueramt zur Nachbringung der Steuererklärung gemahnt zu werden. Die Mahnung erfolgte einge- schrieben bereits rund einen halben Monate später, am 12. Oktober 2011, und liegt deshalb ebenfalls noch in dem vom Bundesgericht als vertretbar erachteten Zeitraum von bis zu einem Jahr seit der letzten verfahrensbezogenen Handlung der Behörde. Folglich kommt die Zustellungsfiktion zum Tragen und gilt die nicht abgeholte Mahnung als zugestellt. Ebenso gelten die rund drei Monate später ergangenen, jedoch wieder- um nicht abgeholten Entscheide vom 13. Januar 2012 in (erneuter) Anwendung der Zustellungsfiktion als zugestellt e) Gelten die Entscheide vom 24. Mai 2011 bzw. 13. Januar 2012 aufgrund der Fiktion als am siebten Tag der ordentlichen Abholfrist zugestellt, begann am dar- auffolgenden Tag die 30-tägige Einsprachefrist zu laufen. Diese war somit längst abge- laufen, als die Pflichtige schliesslich am 25. Juni 2012 die Steuererklärungen 2009 und 2010 nachreichte. Diese wurden vom kantonalen Steueramt zu Recht jeweils als Ein- sprache gegen die genannten Entscheide entgegen genommen. Es bleibt sodann zu prüfen, ob dem Gesuch der Pflichtigen um Wiederherstellung der Einsprachefrist ent- sprochen werden kann. f) Anzufügen ist im Übrigen noch, dass die geltend gemachten gesundheitli- chen Probleme der Geschäftsführerin B (nachfolgend Geschäftsführerin Nr. 1) auch aus folgendem weiteren Grund die Anwendung der Zustellungsfiktion gegenüber der Pflichtigen – einer GmbH, d.h. einer juristischen Person – nicht zu verhindern vermöch- ten. Gemäss Handelsregisterauszug wird die Pflichtige nämlich von zwei Geschäftsfüh- rerinnen vertreten, jede mit Einzelunterschriftsberechtigung ausgestattet. Die zweite Geschäftsführerin, C, ist zugleich einzige Gesellschafterin bzw. Inhaberin aller Stamm- anteile der Pflichtigen (nachfolgend Geschäftsführerin Nr. 2). - 12 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 Nach Art. 814 Abs. 1 OR ist jeder Geschäftsführer zur Vertretung der Gesell- schaft berechtigt. Die Statuten können zwar die die Vertretung abweichend regeln (Abs. 2), doch müssen alle zur Vertretung der Gesellschaft befugten Personen ins Handelsregister eingetragen werden (Abs. 6; so auch Art. 73 Abs. 1 lit. p und lit. q Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV]). Die Organe verpflichten die GmbH sowohl durch den Abschluss von Rechtsgeschäften als auch durch ihr sons- tiges Verhalten (Art. 55 Abs. ZGB). Gemäss Rechtsprechung können Zustellungen, die für juristische Personen bestimmt sind, durch jedes zur Vertretung berechtigte Organ entgegen genommen werden (BGr, 12. Juli 2012, 5A_268/2012, E. 3.4, www.bger.ch; BGr, 4. April 2000, 4P.1/2000, E. 2a, www.bger.ch; StRK II, 30. Juni 2003, ST.2003.143, E. 1; vgl. auch Remo Bornatico, in: Basler Kommentar zum Schweizeri- schen Zivilprozessrecht, 2010, Art. 138 N 12 ZPO; Hauser/Schweri, Kommentar zum zürcherischen Gerichtsverfassungsgesetz, 2002, § 177 N 31 bzw. Hauser/ Schweri/Lieber, Kommentar zum zürcherischen Gesetz über die Gerichts- und Behör- denorganisation im Zivil- und Strafprozessrecht, 2012, § 121 N 8 ff.) Hatte die Pflichtige (GmbH) im Zeitraum, als die eingeschriebenen Sendungen hinsichtlich der Steuerperioden 2009 und 2010 nicht abgeholt wurden, mit der Gesell- schafterin C eine weitere zur Vertretung befugte Geschäftsführerin, ist nicht einzuse- hen, weshalb nicht sie die ans Postfach der Pflichtigen (Postadresse) gesandten Sen- dungen für die Pflichtige abgeholt hat. Zwar mag das Vorbringen der Geschäftsführerin Nr. 1 zutreffend sein, wonach sämtliche Geschicke der Pflichtigen in ihrer Hand liegen, steht es doch der Pflichtigen frei, wie sie sich unternehmensintern organisiert, doch muss sie sich auf den im öffentlich zugänglichen Handelsregister kundgegebenen Ein- trag behaften lassen. Zwar hat vorliegend das Vorhandensein der Geschäftsführerin Nr. 2 auf die Anwendung der Zustellungsfiktion gegenüber der Pflichtigen (GmbH) insofern keine weitere Bedeutung, als die Zustellung der eingeschriebenen, nicht abgeholten Sen- dungen aufgrund der gegebenen Voraussetzungen (vgl. E. 3d) sowieso bereits als schuldhaft verhindert gilt. Jedoch muss dieser Umstand im Rahmen des nun zu be- - 13 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 handelnden Fristwiederherstellungsgesuchs berücksichtigt werden, wo die Frage des Verschuldens der Pflichtigen einen zentralen Aspekt darstellt. 4. a) aa) Hat ein Steuerpflichtiger eine Frist für die Geltendmachung eines Rechts versäumt, ist Wiederherstellung zu gewähren, wenn er nachweist, dass er oder sein Vertreter ohne Verschulden entweder von der Fristansetzung nicht rechtzeitig Kenntnis erhielt oder durch schwerwiegende Gründe an der Einhaltung der Frist gehin- dert wurde; als solche Gründe gelten z.B. Krankheit, Todesfall in der Familie, Landes- abwesenheit oder Militärdienst (§ 129 Abs.2 StG i.V.m. § 15 Abs 1 VO StG). Art. 133 Abs. 3 DBG deckt sich inhaltlich mit der kantonalrechtlichen Ordnung; mithin kennt auch das Bundessteuerrecht eine entsprechende Regelung. bb) Nach der Rechtsprechung vermag nicht jede Krankheit, jede Landesab- wesenheit und jeder Militär-/Zivildienst die Fristversäumnis zu entschuldigen (Zweifel, Art. 133 N 19 DBG). Als Entschuldigungsgründe gelten die einzelnen Tatbestände nur dann, wenn sie sowohl den Steuerpflichtigen selber an der rechtzeitigen Vornahme der in Frage stehenden Handlungen gehindert haben, als ihn auch daran gehindert haben, eine Drittperson mit der Vornahme der fristwahrenden Handlung zu betrauen. Zwi- schen dem Hinderungsgrund und der Verspätung muss also ein (adäquater) Kausalzu- sammenhang bestehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 30 und N 32 DBG und § 129 N 40 und N 42 StG). Im Interesse der Rechtssicherheit und eines geordne- ten Rechtsgangs darf nicht leichthin ein Grund angenommen werden, der ein fristge- rechtes Handeln gehindert hat. Ein solcher ist nach dem praxisgemäss strengen Mass- stab nur zu bejahen, wenn dem Gesuchsteller auch bei Aufwendung der üblichen Sorgfalt die Wahrung seiner Interessen verunmöglicht oder unzumutbar erschwert wird. So ist insbesondere anerkannt, dass nur eine Krankheit von erheblicher Schwere einen Hinderungsgrund darstellen kann (VGr, 16. Dezember 2003, SB.2003.00050+ 00051, E. 4.1, www.vgr.zh.ch; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 23 DBG und § 129 N 32 StG). cc) Voraussetzung jeder Fristwiederherstellung ist, dass die Fristversäumnis nicht auf ein Verschulden des Säumigen zurückzuführen ist. Unverschuldet ist das - 14 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 Versäumnis, wenn dafür objektive Gründe vorliegen und der Partei bzw. dem Vertreter keine Nachlässigkeit vorgeworfen werden kann. Die schuldhafte Verhinderung einer Zustellung schliesst eine Fristwiederherstellung aus (VGr, 12. Dezember 2012, SB.2012.00097+00098, E. 2.3; VGr, 11. April 2012, SB.2011.00168+00169, E. 2.3; RB 1985 Nr. 50; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 25 DBG und § 129 N 35 StG; unter Vorbehalt auch BGr, 11. April 2013, 2C_565/2012, E. 3.3.5, www.bger.ch). Ebenso abgelehnt wird eine Fristwiederherstellung bei einer Aktiengesellschaft, die sich so zu organisieren hat, dass Fristen eingehalten werden können (VGr, 12. Dezember 2012, SB.2012.00099+00100, E. 2.4, auch zum Folgenden). Dies gilt auch für kleinere Unternehmen, hat das Verwaltungsgericht doch in Bezug auf eine Einmann-Aktiengesellschaft mit einem einzigen Verwaltungsrat und wenig Personal festgehalten, dass der erkrankte Verwaltungsrat dafür hätte besorgt sein müssen, dass sich eine sachverständige Person – sei es nun unternehmensintern oder -extern – um die Steuerbelange der Pflichtigen kümmere. Indem er dies nicht getan habe, sei seine Nachlässigkeit der Aktiengesellschaft als Organisationsverschulden zuzurechnen (VGr, 16. Dezember 2003, SB.2003.00050+00051, E. 4.2 f., www.vgr.zh.ch; vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 25 f. DBG und § 129 N 35 f. StG). Diese Recht- sprechung gilt auch für Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH). b) Das Wiederherstellungsgesuch ist schriftlich und spätestens innerhalb von 30 Tagen nach Kenntnisnahme der Fristansetzung oder Wegfall des Hindernisses ein- zureichen. Innert der gleichen Frist ist die versäumte Handlung vorzunehmen (§ 15 Abs. 2 VO StG). Das Gesuch muss den Hinderungsgrund sowie den Tag des Eintritts und des Wegfalls des Hinderungsgrunds genau bezeichnen; es kann nach Ablauf der für die Einreichung gesetzten Frist nicht mehr ergänzt werden. Die Einhaltung der Frist ist sowohl hinsichtlich des Wiederherstellungsgesuchs als auch bezüglich der nachzu- holenden Handlung Gültigkeitsvoraussetzung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 34 DBG und § 129 N 44 StG, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Die Wiederherstellungsgründe sind vom Steuerpflichtigen zu substanziieren und zu beweisen; fehlt eine solch hinreichende Sachdarstellung, ist weder eine amtli- che Untersuchung über die massgebenden Tatsachen zu führen noch dem Steuer- - 15 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 pflichtigen Frist zur Verbesserung anzusetzen (VGr, 8. Juli 2009, SB.2008.00111, E. 1.4; www.vgr.zh.ch; RB 2002. Nr. 13; 1979 Nr. 51). Über die Wiederherstellung ent- scheidet die Behörde, die in der Sache selbst zuständig ist (§ 15 Abs. 3 VO StG). c) Die Pflichtige bzw. die Geschäftsführerin Nr. 1 hat im eingereichten Frist- wiederherstellungsgesuch vom 29. Juni 2012 ausgeführt, dass sämtliche Geschicke der Pflichtigen in ihrer Hand lägen und sie niemanden habe, auf den sie zur Unterstüt- zung zurückgreifen könne. Dieser Umstand habe dazu geführt, dass sie nach schlech- ten Geschäftsgängen psychisch vollkommen überlastet gewesen sei. In der Zeit von Dezember 2009 bis heute sei es ihr zeitweise so schlecht gegangen, dass sie nicht einmal in der Lage gewesen sei, das Haus zu verlassen und auch den Gedanken er- wogen habe, allem ein Ende zu setzen. Grund für das ganze Elend seien die fehlenden finanziellen Mittel gewesen, um all ihren Verpflichtungen ordentlich nachzukommen. Die immer wieder unternommenen Anstrengungen, die Geschäftsgänge anzukurbeln, hätten nicht bzw. nicht in dem Tempo gegriffen, wie es nötig gewesen wäre. Aufgrund ihres Zustands habe sie sämtliche Fristen der Steuerbehörde verpasst, sei sie doch in dieser Zeit ausser Stande gewesen, eingeschriebene Sendungen vom Postfach in Empfang zu nehmen, weshalb sie die Entscheide der Steuerperioden 2009 und 2010 nicht erhalten habe. Es sei ihr auch nicht gelungen, jemand anderen ins Vertrauen zu ziehen. Für externe Hilfe hätten sowieso die Mittel gefehlt. Das kantonale Steueramt ist auf die Einsprache nicht eingetreten und hat da- mit auch das Gesuch um Fristwiederherstellung – zwar nicht ausdrücklich, aber implizit (vgl. BGr. 24. Januar 2012, 2C_570/2011, E. 3, www.bger.ch) – abgelehnt; zu Recht, wie den nachfolgenden Ausführungen entnommen werden kann: aa) Die beantragte Fristwiederherstellung scheitert erstens bereits daran, dass die Pflichtige (GmbH) durch das ihr zuzurechnende Verhalten der Geschäftsführerin Nr. 2 die Zustellung der Entscheide vom 24. Mai 2011 bzw. 13. Januar 2012 schuldhaft verhindert hat. Es ist nicht einzusehen, weshalb nicht sie die Sendungen abgeholt hat, so dass in der Folge die Einsprachefrist hätte gewahrt werden können. Aus diesem Grund fehlt es schon am Erfordernis der Schuldlosigkeit der Pflichtigen an der einge- tretenen Säumnis, was eine Fristwiederherstellung ausschliesst. - 16 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 Anzufügen ist jedoch, dass die kantonale Praxis, wonach die schuldhafte Ver- hinderung einer Zustellung eine Fristwiederherstellung automatisch ausschliesst, unter Berücksichtigung der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 11. Ap- ril 2013, 2C_565/2012, E. 3.3.5, www.bger.ch; BGr, 7. Februar 2013, 5D_166/2012, E. 4.3.6, www.bger.ch) wohl einer differenzierteren bzw. fallbezogeneren Betrachtung bedarf. Hat z.B. ein Steuerpflichtiger während seiner zehntägigen Ferienabwesenheit einen eingeschriebenen Einschätzungsentscheid nicht abgeholt, so dass dessen Zu- stellung gemäss Rechtsprechung als schuldhaft verhindert gilt, bemüht er sich jedoch nach seiner Rückkehr während der noch laufenden Einsprachefrist (berechnet ab der fingierten Zustellung) erfolgreich um eine Kopie des Entscheids, verpasst aber in der Folge trotzdem die fristgerechte Einsprache, weil er kurz vor Fristablauf notfallmässig ins Spital eingeliefert werden muss, kann ihm eine später beantragte Fristwiederher- stellung nicht von vornherein einzig mit Hinweis auf die schuldhaft verhinderte Zustel- lung des Entscheids verweigert werden. Mit anderen Worten ist aufgrund der dargeleg- ten Voraussetzungen für die Anwendung der Zustellungsfiktion zwar relativ rasch von einer schuldhaft verhinderten Zustellung auszugehen, doch schliesst dies nicht per se aus, dass eine in der Folge abgelaufene (Rechtsmittel-)Frist dem Fristwiederherstel- lung beantragenden Säumigen – sofern ihn nachweisbar kein Verschulden an der Fristversäumnis trifft – an sich wiederhergestellt werden kann. Da im vorliegenden Fall jedoch kein Grund ersichtlich ist, weshalb nicht die im Handelsregister eingetragene Geschäftsführerin Nr. 2 die Einsprachefrist für die Pflich- tige (GmbH) gewahrt hat, ist die Fristversäumnis nicht unverschuldet und kann daher schon aus diesem Grund keine Fristwiederherstellung gewährt werden. bb) Doch auch unabhängig von der Existenz einer zweiten Geschäftsführerin hätte die Geschäftsführerin Nr. 1 – der geltend gemachte Zeitraum der gesundheitli- chen Beeinträchtigung beträgt rund zweieinhalb Jahre – realisieren müssen, dass sie nicht mehr in der Lage war, ihren Aufgaben hinlänglich nachzukommen und dafür be- sorgt sein müssen, dass sich eine sachverständige Person – nötigenfalls unterneh- mensextern – um die Steuerbelange der Pflichtigen kümmert. Dies umso mehr, als während der genannten Zeit nach Angaben der Geschäftsführerin Nr. 1 immerhin An- strengungen zur Ankurbelung der Geschäftsgänge unternommen werden konnten und - 17 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 auch die ausgewiesenen Erträge in den Jahresrechnungen 2010 und 2011 (Rubriken: Organisation, Training und Coaching) zeigen, dass die geschäftliche Tätigkeit der GmbH durch die Geschäftsführerin Nr. 1 durchaus weiterbetrieben worden ist (2009: Fr. 104'488.15; 2010: Fr. 66'520.-; 2011: Fr. 133'147.95). Mithin hat die Geschäftsfüh- rerin Nr. 1 also nicht alles in ihrer Macht Stehende unternommen, um sicherzustellen, dass die Pflichtige ihren steuerlichen Pflichten nachkam und die ihr in diesem Zusam- menhang zustehenden Rechte wahrnehmen konnte. Diese Nachlässigkeit ist der Pflichtigen als Organisationsverschulden zuzurechnen, was eine Fristwiederherstellung verunmöglicht. Der von der Geschäftsführerin erhobene Einwand der Rechtsunkenntnis be- züglich "Stellvertretungsernennung" ist von vornherein unbehelflich, da gemäss allge- meinem Grundsatz niemand Vorteile aus seiner eigenen Rechtsunkenntnis abzuleiten vermag (BGr, 25. Juli 2006, 2P.191/2006, E. 2.2; BGE 124 V 215, E. 2b/aa). Dem weiteren Einwand, sich aufgrund fehlender Mittel keine externe Hilfe leis- ten zu können, ist entgegenzuhalten, dass der oder die Geschäftsführer – unabhängig von der finanziellen Lage der GmbH – unter anderem die gesetzliche Pflicht haben, eine Jahresrechnung zu erstellen bzw. erstellen zu lassen und für die Einhaltung aller gesetzlichen Bestimmungen (z.B. Einreichung Steuererklärung, Umwelt-/ Arbeitsvorschriften etc.) besorgt zu sein (Art. 810 Abs. 2 Ziff. 4 und 5 OR). Ist die Ge- sellschaft nicht mehr in der Lage, diesen grundlegendsten Pflichten nachzukommen oder Mängel in der Organisation (z.B. handlungsunfähiges Organ; Art. 819 i.V.m. 731b OR) zu beseitigen, führt dies im Extremfall – nebst möglicher persönlicher Verantwort- lichkeit der Organe (Art. 827 OR) – zur richterlichen Auflösung und Liquidation der Ge- sellschaft. Letztere kann sich jedenfalls nicht mit Hinweis auf fehlende Mittel den ge- setzlichen Pflichten entziehen, deren Verletzung unweigerlich den Geschäftsführern und damit der Gesellschaft vorzuwerfen ist, was eine Fristwiederherstellung per se ausschliesst. cc) Die beantragte Fristwiederherstellung ist drittens aber auch aus einem formellen Grund zu verweigern. Es fehlt dem Gesuch vom 29. Juni 2012 schon an der genauen Bezeichnung des Tages des Wegfalls des Hinderungsgrundes (und auch an - 18 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 dessen Nachweis). Der einzigen diesbezüglichen Ausführung der Geschäftsführerin Nr. 1, wonach es ihr "in der Zeit von Dezember 2009 bis heute zeitweise so schlecht [ging], dass [sie] nicht einmal in der Lage war das Haus zu verlassen", lässt sich der Tag des Wegfalls des Hinderungsgrundes gerade nicht entnehmen, wenn von einer "zeitweisen" Beeinträchtigung über einen Zeitraum von rund zweieinhalb Jahren hin- weg gesprochen wird. Hinzu kommt, dass die Steuererklärungen 2009 und 2010 schon am 25. Juni 2012 beim kantonalen Steueramt eingegangen sind, welche überdies ih- rerseits neben der Unterschrift das Datum vom 8. Juni 2012 tragen. Wenn dem Frist- wiederherstellungsgesuch nicht entnommen werden kann, wann genau der Hinde- rungsgrund weggefallen ist, ist weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen, ob die Frist von 30 Tagen zur Stellung des Gesuchs überhaupt eingehalten worden ist. Mithin fehlt es dem Gesuch an einer Gültigkeitsvoraussetzung, so dass darauf gar nicht eingetreten werden kann. Da ein Gesuch nach Ablauf der für die Einreichung gesetzten Frist hinsichtlich der Substanziierung nicht mehr ergänzt werden kann, ist das während des Beschwerde-/Rekursverfahrens nachgereichte ärztliche Attest vom 16. Oktober 2012 (Dr. med. D) von vorherein unbeachtlich, erweist es sich doch in jedem Fall als verspä- tet. Im Übrigen geht aber selbst aus diesem nicht hervor, wann genau der Hinderungs- grund weggefallen ist. dd) Dem Fristwiederherstellungsgesuch vom 29. Juni 2012 könnte letztlich aber auch bei materieller Behandlung nicht stattgegeben werden. Zum Einen ist es bereits ungenügend substanziiert, zum Anderen fehlt (bzw. fehlte zu diesem Zeitpunkt) überhaupt jeglicher Nachweis für das Vorgebrachte (Arztzeugnis etc.). So genügt bei- spielsweise das Vorbringen, nach schlechtem Geschäftsgängen psychisch vollkommen überlastet gewesen zu sein, nicht den Anforderungen der Rechtsprechung, welche eine spezifische Nennung der Krankheit verlangt (vgl. VGr, 25. Februar 2009, SB.2008.00076). Ebenso wenig genügt es pauschal vorzubringen, der angeführte Hin- derungsgrund hätte während eines Zeitraums von rund zweieinhalb Jahren bestanden, ohne dabei auf die besonders relevanten Zeiträume einzugehen, als die Zustellung der Entscheide der Steuerperioden 2009 (24. Mai 2011) und 2010 (13. Januar 2012) von statten ging. Anzufügen ist schliesslich auch, dass die gesundheitliche Beeinträchti- - 19 - 1 DB.2012.230 1 ST.2012.255 gung die Geschäftsführerin Nr. 1 nicht an der Erbringung der betrieblichen Dienstleis- tungen der Pflichtigen gehindert hat (vgl. bereits E. 4c/bb); war es ihr aber möglich, die gesellschaftlichen Verpflichtungen zumindest selektiv wahrzunehmen, kann nicht von einer derart schweren Erkrankung gesprochen werden, welche sogar den Beizug einer Drittpersonen zur Regelung der Steuerangelegenheiten verunmöglicht hat. Wie bereits erwähnt, kann ein Fristwiederherstellungsgesuch nach Ablauf der Wiederherstellungsfrist hinsichtlich der Substanziierung nicht mehr ergänzt werden. Das während des Beschwerde-/Rekursverfahrens nachgereichte ärztliche Attest vom 16. Oktober 2012 erweist sich als verspätet, vermöchte jedoch auch bei zeitgerechtem Vorbringen den Anforderungen an die Substanziierung (mit Ausnahme der Nennung der Krankheit) nicht zu genügen. d) Da folglich das kantonale Steueramt der Pflichtigen die Wiederherstellung der versäumten Einsprachefrist zu Recht verweigert hat, sind die auf Nichteintreten lautenden Einspracheentscheide vom 27. Juli 2012 zu bestätigen. 5. Diese Erwägungen führen zu Abweisung von Beschwerde und Rekurs, so- weit darauf einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die (reduzierten) Beschwerde-/ Rekurskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezem- ber 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 [VRG]).
Public
Tax
de
2,013
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
836ca9d5-3f2d-4f09-afe8-428182c84de8
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen die Pflichtigen) arbei- teten im Jahr 2012 als C bzw. D bei der E AG (nachfolgend E). In der Steuererklärung 2012 machten die Pflichtigen Berufsauslagen in Höhe von insgesamt Fr. 114'583.- gel- tend, wovon Fr. 102'020.- u.a. für Telefonkosten, Werbekosten und Repräsentations- spesen, Kundengeschenke und Ähnliches seitens des Pflichtigen anfielen. In der Folge untersuchte die Steuerkommissärin, ob es sich bei den letzteren Kosten tatsächlich um beruflich relevante, abzugsfähige Ausgaben handelte. Nach Auflage vom 1. Juli 2014 und Mahnung vom 27. August 2014 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen am 21. Oktober 2014 für die Steuerperiode 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 258'800.- (direkte Bundesssteuer) bzw. Fr. 267'200.- (Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'476'000.- (Staats- und Gemeindesteuern). Dabei wurde ein Teil der geltend gemachten Berufsauslagen des Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen ge- schätzt. Insgesamt wurden Fr. 58'300.- unter dem Titel Berufsauslagen des Pflichtigen steuermindernd berücksichtigt. Die gewährten Abzüge setzten sich dabei wie folgt zu- sammen: Pauschalabzug für F-Tätigkeit: Fr. 12'000.- Weiterbildungs- und Umschulungskosten pauschal: Fr. 500.- Berufsauslagen aus C-Tätigkeit: Fr. 45'800.- Dabei teilte die Steuerkommissärin die Aufwendungen im Zusammenhang mit der C-Tätigkeit in insgesamt 13 Positionen auf, wovon jedoch im vorliegenden Verfah- ren nur noch zwei strittig sind (dabei entspricht die Aufteilung den Kategorien, die sich aus dem vom Pflichtigen ausgefüllten Fragebogen betreffend Berufseinkünfte von Aus- sendienstmitarbeitern ergeben): a) Reklamekosten, Inserate, übernommene Schäden, Kulanzzahlungen, (geschätzt nach pflichtgemässem Ermessen) Fr. 12'000.- 2 DB.2015.24 2 ST.2015.32 - 3 - b) Kundengeschenke (geschätzt nach pflichtgemässem Ermessen) Fr. 5'000.- c) übrige Positionen (nicht mehr strittig) Fr. 28'800.- Total gewährte Abzüge Fr. 45'800.- B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 18. November 2014 Einsprache. Sinngemäss verlangten sie, es sei zu prüfen, ob nicht ein höherer Anteil der vom Pflichtigen im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als C aufgeführten Aufwendungen anerkannt werden müssten. Am 6. Januar 2015 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. C. Mit Beschwerde/Rekurs vom 3. Februar 2015 führten die Pflichtigen aus, die Ausgaben stünden im Zusammenhang mit der Aussendiensttätigkeit des Pflichti- gen, und die Einschätzung sei nicht objektiv ausgefallen; daher sei alles noch einmal zu überprüfen. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 24. Februar 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwal- tung verzichtete auf die Vernehmlassung. Mit Verfügung vom 23. März 2015 wurden die Pflichtigen aufgefordert, einen ziffernmässig bestimmten Antrag nachzubringen. Im Schreiben vom 31. März 2015/ 1. April 2015 beantragten sie sinngemäss, die beiden nach pflichtgemässem Ermessen geschätzten Positionen seien wie folgt festzusetzen: a) Reklamekosten, Inserate, übernommene Schäden, Kulanzzahlungen Fr. 29'943.- b) Kundengeschenke Fr. 15'599.- Total Fr. 45'542.- Damit verlangten sie eine Erhöhung der betreffend diese beiden Positionen gewährten Beträge um insgesamt Fr. 28'542.- (= Fr. 29'943.- ./. Fr. 12'000.- [gewährt] + Fr. 15'599.- ./. Fr. 5'000.- [gewährt]). 2 DB.2015.24 2 ST.2015.32 - 4 - Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 1. Der Einwand der Pflichtigen, wonach der Einspracheentscheid von dersel- ben Behörde wie die Einschätzung behandelt wurde und damit keine zweite, unabhän- gige Beurteilung vorgenommen wurde, geht fehl. Denn gemäss dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) ist die Einsprache von der Veranlagungsbehörde (Ein- schätzungsbehörde) zu behandeln (Art. 48 Abs. 1 StHG). Dementsprechend ist denn auch in Übereinstimmung mit dieser Vorschrift gestützt auf das kantonale Steuergesetz von 8. Juni 1997 (StG) das kantonale Steueramt sowohl für das Einschätzungs- als auch für das Einspracheverfahren zuständig (§§ 140 Abs. 1 und 141 Abs. 1 StG). Das Einspracheverfahren ist in funktioneller Hinsicht ein verwaltungsinternes Rechtsmittel, das der Überprüfung des Einschätzungsentscheids samt (allfälliger) Ergänzungen dient und damit eine Fortsetzung des Einschätzungsverfahrens durch die Einschätzungsbe- hörde darstellt. Erst für das Rekursverfahren ist eine von der Steuerbehörde unabhän- gige Justizbehörde vorgeschrieben (Art. 50 Abs. 1 StHG; vgl. zu allem Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 140 N 1 ff. und § 141 N 1 ff.). 2. a) aa) Laut Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 StG werden zur Ermittlung des Reineinkom- mens die gesamten steuerbaren Einkünfte (Art. 16 - 24 DBG, § 16 - 24 StG) um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und allgemeinen Abzüge (Art. 26 - 33 DBG, § 26 - 32 StG) vermindert. bb) Notwendig bzw. abzugsfähig sind diejenigen Aufwendungen, die ihren Grund in der beruflichen Tätigkeit haben bzw. die durch die Einkommenserzielung ver- ursacht werden, sei es, dass sie zum Zweck der Einkommenserzielung aufgewendet 2 DB.2015.24 2 ST.2015.32 - 5 - werden oder Folge der einkommenserzielenden Tätigkeit bilden (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2.A., 2002, Art. 9 N 8 f. StHG). Als (berufsnotwendige) Gewinnungskosten gelten indes nicht sämtliche Aufwendungen, die irgendeinen Zusammenhang zur ausgeübten Tätigkeit aufweisen bzw. im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeitsverhältnis haben. Nach der Rechtsprechung des Verwal- tungsgerichts erscheinen als berufsnotwendig vielmehr nur solche Kosten, welche in einem qualifiziert engen, d.h. rechtlich erheblichen (wesentlichen) Zusammenhang zur ausgeübten Tätigkeit stehen. Erforderlich ist mit anderen Worten ein wesentlicher Zu- sammenhang zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der beruflichen Tätigkeit andererseits, während Aufwendungen, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung zusammenhängen, sogenannte Lebenshaltungskosten, vom Abzug ausgeschlossen sind (RB 1990 Nr. 32 = StE 1991 B 22.3 Nr. 38; RB 1991 Nr. 21 [Leitsatz]; StE 2000 B 22.3 Nr. 71). cc) Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Ver- anlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG und § 135 Abs. 1 StG). Hat er trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren man- gels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veran- lagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor; sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 StG). Gewinnungskosten im Allgemeinen und Berufskosten im Besonderen sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Kann die für steuermindernde bzw. –aufhebende Tatsachen beweisbelastete Person den von ihr behaupteten Sachverhalt nicht nachweisen, wird im Allgemeinen zu deren Ungunsten angenommen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, weshalb re- gelmässig der steuermindernde Aufwand nicht berücksichtigt wird. Immerhin kann auch hinsichtlich steuermindernder oder –aufhebender Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen werden, wenn der Grundsachverhalt bewiesen ist, Unklarheit aber über den Umfang besteht (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00115 und SB.2003.00004, www.vgrzh.ch; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 130 N 42 f. DBG und § 139 N 62 f. StG). Formelle Voraussetzung einer (teilweisen) Ermessensveranlagung ist, dass die steuer- pflichtige Person zur Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten aufgefordert und gegebenen- falls gemahnt wurde. 2 DB.2015.24 2 ST.2015.32 - 6 - b) aa) Vorliegend wurden die Pflichtigen mit Auflage vom 1. Juli 2014 und Mahnung vom 27. August 2014 aufgefordert, die vom Pflichtigen geltend gemachten Berufsauslagen detailliert nachzuweisen. Dazu seien die entsprechenden Belege ein- zureichen und eine nach Spesenart gegliederte, chronologische Zusammenstellung vorzulegen, aus welcher Art und Motiv jeder Auslage hervorgehe. Des Weiteren sei darzulegen, dass die geschäftlich notwendigen Auslagen nicht durch den Arbeitgeber getragen worden seien. Auflage und Mahnung waren geeignet, den Sachverhalt abzu- klären. Bei den von den Pflichtigen nachzuweisenden Berufsauslagen gilt bezüglich der Darlegung der einzelnen Ausgaben derselbe Massstab wie bei Geschäftsvorfällen im Bereich der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Gerade bei diesen Ausgaben wie auch bei Spesen ist die Steuerbehörde befugt, den beruflichen Zusammenhang jeder Position zu ergründen. Beweise sind nur dann zu erheben, falls sich die Sachverhalts- darstellung betreffend jeder einzelnen Ausgabe als genügend detailliert erweist, um die geschäftliche Relevanz der Aufwendung nachzuvollziehen. Bei Kundengeschenken bzw. Reklamekosten hat der Steuerpflichtige neben dem Nachweis der Zahlung (durch Einreichung des Zahlungsbelegs) auch genau zu beschreiben, wann, wo und an wen die entsprechende Leistung – Sachwert, Geldbetrag und Ähnliches – geflossen ist. Ebenfalls darzulegen ist, in welchem persönlichen und geschäftlichen Verhältnis er zur empfangenden Organisation oder Person stand. Bei Geschenken, die üblicherweise unter Freunden, Bekannten und der Familie ausgetauscht werden, gilt naturgemäss ein strenger Massstab. Sehr oft überwiegt hier nämlich die persönliche Beziehung zu einer Person und nicht, dass möglicherweise auch noch berufliche Kontakte bestehen. Das- selbe gilt für Zuwendungen an Vereine, Fussballclubs, öffentlich-rechtliche Institutionen wie Schulen, Kindergärten usw. In der Regel handelt es sich dabei um Unterstützung und Förderung einer Sache oder Institution, die vor allem den eigenen sportlichen, kul- turellen oder politischen Leidenschaften bzw. Interessen entspricht. Solche Zuwendun- gen beruhen aber auf einem Entschluss, welcher den Bereich der persönlichen Le- bensführung bzw. der privaten Mittelverwendung betrifft, es sei denn, der Werbeeffekt für den Arbeitgeber trete in den Vordergrund. Von grosser Bedeutung sind in diesem Zusammenhang gerade die Beschaffenheit, die Aufmachung und die Begleitumstände der entsprechenden Unterstützung (Geschenke, Plakate, Stände, Zelte, Geldbeiträge). Es muss auf den ersten Blick erkennbar sein, dass diese in erster Linie der Werbung dienen sollen. Nur dann ist davon auszugehen, dass sie, wenn sie wie vorliegend von einem Aussendienstarbeiter einer G vorgenommen und finanziert werden, vor allem dazu dienen, die Tätigkeit des Aussendienstmitarbeiters bzw. den Erfolg des Arbeitge- 2 DB.2015.24 2 ST.2015.32 - 7 - bers zu fördern. Im Mittelpunkt steht dabei die Frage des Verhältnisses zwischen Kos- ten und Nutzen bzw. dem Kreis der erreichten potentiellen (Neu-)kunden (vgl. allge- mein zum Grad der Substanziierung StE 2011 B 93.5 Nr. 25). bb) Die Pflichtigen reichten zwar verschiedene Unterlagen ein, jedoch fehlte jeweils eine substanziierte Darstellung des beruflichen Bezugs. Allein die handschriftli- chen Kurz-Notizen seitens des Pflichtigen, z.B. der Name des Begünstigten auf einer Rechnung, reichten bei Weitem nicht aus, um einen qualifizierten, engen Bezug zur beruflichen Tätigkeit nachzuweisen. Wo Namen aufgeführt wurden, fehlte nur schon die Angabe, ob eine Kundenbeziehung vorlag. Bei den Geldbeträgen und finanziellen Zuwendungen war nicht ersichtlich, in welchem persönlichen Verhältnis die Person zum Pflichtigen stand. Es wurde auch nicht ausgeführt, wie, wann und wo das Ge- schenk überbracht wurde bzw. die Begünstigung erfolgte. Auch die Übernahme der Kosten für Nahrungsmittel und beim zur Verfügungstellen der Zelte blieb unklar, wel- che Anlässe damit gefördert wurden und inwiefern es sich bei den Begünstigten um (potentielle) Kunden, Bekannte, Freunde, politische Kollegen, Letztere im Zusammen- hang mit der Tätigkeit als F, handelte. Insbesondere war der berufliche Bezug der Ausgaben für die Zelte nicht nachvollziehbar, da es sich um Zelte handelte, auf denen kein Logo der E aufgedruckt ist, weshalb schon allein aus diesem Grund ein Werbeef- fekt für die E im Unklaren bleibt. Dass der Pflichtige, z.B. durch einen Werbetisch oder durch Verteilung von Werbebroschüren usw., auf einen Zusammenhang der Zelte mit der E hingewiesen hat, ist unwahrscheinlich und auch auf den vom Pflichtigen einge- reichten Fotos nicht erkennbar. cc) Zu beachten ist ferner, dass der Pflichtige in seiner Wohngemeinde H tätig ist, wo er als C- und I und die Pflichtige als D seit Jahrzehnten – 24 Jahre gemäss der Einsprache – für die E arbeiten. Es ist daher davon auszugehen, dass sich in dieser Zeit neben den rein beruflichen Beziehungen auch freundschaftliche Kontakte zu den Kunden ergeben haben, so dass die "Kundengeschenke" seitens des Pflichtigen nicht nur einen geschäftlichen sondern auch persönlichen Bezug hatten. Ferner ist in Be- tracht zu ziehen, dass der Pflichtige auch aufgrund seiner politischen Tätigkeit in H bekannt ist und es daher nahe liegt, dass er auch – nicht zuletzt wegen seines politi- schen Amtes als F – diverse Vereine, die Feuerwehr, den Kindergarten und weitere Institutionen in H sowie Privatpersonen unterstützt. Diese Aufwendungen stellen hin- gegen steuerlich nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten dar. Allein die Behauptung, 2 DB.2015.24 2 ST.2015.32 - 8 - Mitglieder eines Vereins oder Privatpersonen seien auch Kunden bei E, reichen nicht aus. So gesehen bestanden nicht nur Abgrenzungsprobleme zum persönlichen, den Lebenshaltungskosten zuzuordnenden Bereich, sondern auch zur Nebentätigkeit des Pflichtigen in der Politik als F. Für letztere Tätigkeit wurde ihm zudem ein grosszü- giger Pauschalabzug in Höhe von Fr. 12'000.- gewährt, welchen er auch deklariert hat- te (!). Nur mit den Angaben von Namen und der Einreichung unzähliger, ungeordneter Belege ist der Pflichtige seiner Pflicht, bei der Aufklärung des unklaren Sachverhalts umfassend mitzuwirken, nicht nachgekommen. Es ist in diesem Zusammenhang auch darauf hinzuweisen, dass der Pflichtige von seiner Arbeitgeberin Fr. 29'510.- Pau- schalspesen erhalten hat. Damit oblag es ihm, wie von der Steuerkommissärin eben- falls mit Auflage und Mahnung angefordert, substanziiert darzulegen, welche Aufwen- dungen ihm durch die Arbeitgeberin ersetzt wurden und welche er selber tragen musste. dd) Insgesamt ist festzustellen, dass bei allen Zuwendungen nicht nachgewie- sen wurde, wie und in welcher Form der Name der Arbeitgeberin des Pflichtigen der Öffentlichkeit präsentiert wurde (z.B. durch Broschüren, Slogans, Plakate, Aufdruck des Schriftzugs "E", etc.). Da der Pflichtige angesichts dieser umfangreichen Unklar- heiten im Zusammenhang mit seinen Berufsaufwendungen seinen Verfahrenspflichten nicht nachgekommen ist, ist er zu Recht mit Bezug auf diese Auslagen nach pflichtge- mässem Ermessen eingeschätzt worden. 3. a) Gegen die Einschätzung kann der Steuerpflichtige laut Art. 132 DBG bzw. § 140 StG binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schrift- lich Einsprache erheben (Abs. 1). Richtet sich die Einsprache gegen eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, kann der Steuerpflichtige sie nur wegen offensichtli- cher Unrichtigkeit anfechten (Abs. 3 Satz 1 bzw. Abs. 2 Satz 1). Zudem ist die Einspra- che diesfalls zu begründen und hat sie allfällige Beweismittel zu nennen (Abs. 3 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2). Mit anderen Worten obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Nach- weis zu erbringen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig ist. Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG enthalten eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungsinstanzen, welche eine zu Recht getroffene Ermessenstaxation nur aufheben 2 DB.2015.24 2 ST.2015.32 - 9 - können, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist. Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG; ders., in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden): Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli- che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings umfassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 132 N 64 DBG und § 140 N 75 f. StG mit verschiedenen Hinweisen; Zweifel, Art. 48 N 49 StHG und Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch zum Folgenden). Im Sinn einer strikten Umkehr der Beweislast hat der Steuerpflichtige die Richtigkeit der von ihm verfochtenen Einschätzung nach allen Seiten darzutun und zu beweisen. Teil- nachweise sind nur ganz ausnahmsweise, nämlich dann zulässig, wenn ihre Nichtbe- rücksichtigung willkürlich wäre oder das rechtliche Gehör verletzen würde. Die ver- säumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Unter Umständen treffen den Steuerpflichtigen deshalb höhere Anforderungen hinsichtlich seiner Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden. Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfah- rung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schät- zung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. 2 DB.2015.24 2 ST.2015.32 - 10 - All das hat binnen Einsprachefrist zu geschehen; d.h. der entsprechende Nachweis ist innerhalb dieser Frist anzutreten (Zweifel, Art. 48 N 48 StHG und Art. 132 N 41 DBG). Indes ist der Unrichtigkeitsnachweis auch noch vor Steuerrekursgericht zulässig (Zweifel, Art. 48 N 61 f. StHG und Art. 54 N 54, 55 DBG), wobei er wiederum innert Beschwerde-/Rekursfrist anzutreten ist. b) aa) Weder im Einspracheverfahren noch im vorliegenden Beschwerde-/ Rekursverfahren haben die Pflichtigen ihre Verfahrenspflichten nachgeholt und den wesentlichen Zusammenhang der Aufwendungen zur beruflichen Tätigkeit des Pflichti- gen als C dargetan. Die Einspracheschrift ist ausserordentlich vage gehalten. Der Pflichtige erklärt allein, es handle sich bei der Hingabe von Sachwerten bzw. Bar- beiträgen um sogenanntes "Sponsoring". Beispielsweise habe er Zelte angeschafft, die er Unternehmen und Vereinen zur Verfügung stelle. Nur schon diese Angaben, die ohnehin nur einen kleinen Teil der Ausgaben betreffen, sind lückenhaft. Von den als "Grosskunden" bezeichneten Organisationen, denen die Zelte zur Verfügung gestellt worden sind und die in neun Positionen aufgelistet werden, fehlt bei sieben eine kon- krete Zeitangabe, wann die Zelte im betreffenden Steuerjahr genau eingesetzt wurden. Die Angabe "im Sommer" genügt dabei nicht. Wenig aussagekräftig ist auch die Aus- sage, einige Mitglieder der fünf Vereine, die keine Kundenbeziehung pflegten, seien bei der E. So blieben nach den Behauptungen des Pflichtigen einzig zwei Anlässe (Früh- lingsausstellung der J AG im März und Weihnachtsmarkt des K, wobei auch hier Da- tum und Zeiten völlig fehlten); diese Zahl der Anlässe steht mit den für die Zelte gel- tend gemachten Kosten von über Fr. 16'000.- in einem offensichtlichen Missverhältnis. Ohne Angaben zur Dauer der Anlässe sowie zur Art der Kundenbeziehung ist es un- möglich, einen einigermassen plausiblen Bezug zum Beruf des Pflichtigen herzustel- len. Dies auch mit Blick auf die Tatsache, dass die Zelte nicht einmal das Logo der E tragen und vom Pflichtigen selber angeschafft wurden. Bei den Kundengeschenken beschränkten sich die Pflichtigen auf die Auflistung von acht Namen und die jeweilige L. Weitere konkrete Informationen zu den einzelnen Geschenken fehlten völlig. Im Be- schwerde- und Rekursverfahren machten die Pflichtigen überhaupt keine weiteren An- gaben. 2 DB.2015.24 2 ST.2015.32 - 11 - Der Unrichtigkeitsnachweis ist damit nicht erbracht, weshalb es bei einer Schätzung der Werbekosten und Repräsentationsspesen als Berufsauslagen des Pflichtigen bleiben muss. Es ist damit lediglich zu prüfen, ob die Schätzung des kanto- nalen Steueramts willkürlich ausgefallen ist bzw. ob sie mit der Realität schlicht nicht zu vereinbaren ist. bb) Nachdem konkrete Anhaltspunkte fehlen, die zur Abgrenzung von Le- benshaltungskosten und den beruflich notwendigen Ausgaben hätten dienlich sein können, erscheint die Schätzung des kantonalen Steueramts in Höhe von Fr. 12'000.- für Reklamekosten, übernommene Schäden, Kulanzzahlungen sowie von Fr. 5'000.- für Kundengeschenke als angemessen. Von Willkür kann jedenfalls nicht gesprochen werden, denn Ausgaben in diesem Rahmen erscheinen, besonders mit Blick auf die vom Pflichtigen zusätzlich von der Arbeitgeberin erhaltenen Pauschalspesen in Höhe von fast Fr. 30'000.-, für einen C mit einem Nettolohn von Fr. 156'647.- nicht als niedrig sondern eher als ausserordentlich grosszügig. c) Bemerkungsweise ist festzuhalten, dass eine Beurteilung der einzelnen Ausgabeposten auch nach einer erfolgreichen Untersuchung zu einem für die Pflichti- gen wesentlich ungünstigerem Ergebnis führen dürfte. Sowohl die Geschenke als auch die Werbekosten dienen zum weitaus grössten Teil der privaten Kontaktpflege, der politischen Tätigkeit oder waren aufgrund von arbeitsrechtlichen Bestimmungen ohne- hin zwingend von der Arbeitgeberin (der E) zu übernehmen (vgl. die ausdrückliche Vorschrift in Art. 317a OR). Was Kundengeschenke zu bestimmten Anlässen betrifft, ist im Übrigen darauf hinzuweisen, dass bei diesen grundsätzlich vermutungsweise der persönliche Charak- ter der Hingabe im Vordergrund steht; das schliesst natürlich nicht aus, dass auch ein beruflicher Bezug besteht, doch muss dieser klar überwiegen, damit die Ausgabe als berufsbedingt anzusehen ist. Den Nachweis für die Intensität der Kundenbeziehung hat der Pflichtige zu erbringen, wobei die Höhe der Ausgabe auch mit der Wichtigkeit der Kundenbeziehung ins Verhältnis zu stellen ist. 2 DB.2015.24 2 ST.2015.32 - 12 - 4. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzu- erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Public
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de
2,015
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
836e17ae-2305-41dc-a0fe-376d80f26571
hat sich ergeben: A. A ist seit mehr als 20 Jahren Alleineigentümer des Grundstücks Kat.Nr. 1, einem Wohnhaus mit Werkstatt und 3'035 m 2 Land in der Gemeinde C. Dieses Grund- stück diente ihm als Wohn- und Produktionsstätte für seinen Betrieb. Im Dezember 1992 erwarben er und seine Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtigen) als Miteigentümer je zur Hälfte die angrenzenden Grundstücke Kat.Nrn. 2 (Wohnhaus mit Scheune und 4'140 m 2 Land), 3 (2'129 m 2 Acker und Wiese) und 4 (3'067 m 2 Acker und Wiese) zum Preis von Fr. 860'000.-. Am 25. August 2010 traten die Pflichtigen von ihrem Grund- stück alt Kat.Nr. 3 17 m 2 Trottoirgebiet (neu unter Kat.Nr. 5) zum Preis von Fr. 6'120.- an die Politische Gemeinde C ab. Weitere 36 m 2 (neu unter Kat.Nr. 6) traten sie für Fr. 12'960.- an den Kanton Zürich ab. Ferner wurde der Grenzverlauf der Grundstücke alt Kat.Nr. 3 (neuKat.Nr. 7) und Kat.Nrn. 2 und 4 geringfügig geändert. Den verbleiben- den im Miteigentum befindlichen Grundbesitz veräusserten die Pflichtigen danach wie folgt: GR-Nr. Datum Kat.Nr. Erwerber Erlös 2010/0062 23.12.2010 7 (2'088 m 2 ) D AG 793'440.- 2011/0047 20.9.2011 2 (4'134 m 2 ) D AG 1'421'186.- 2011/0051 17.11.2011 4 (3'061 m 2 ) E 3'061.- Ferner veräusserte der Pflichtige im Mai 2011 sein im Alleineigentum befindliches Grundstück Kat.Nr. 1 zum Preis von Fr. 1'400'000.- an F (GR-Nr. 2011/0019). Mit Veranlagungsentscheiden vom 8. November 2010, 3. Oktober 2011 und 20. Februar 2012, die im Einsprache- bzw. Revisionsverfahren am 20. Februar 2012 korrigiert wurden, ermittelte die zuständige Grundsteuerbehörde der Gemeinde C hin- sichtlich der gemeinsam veräusserten Grundstücke Teilgewinne von Fr. 11'460.- (GR- Nr. 2010/0038), Fr. 5'191.- (GR-Nr. 2010/0039), Fr. 725'171.- (GR-Nr. 2010/0062) und Fr. 651'463.- (GR-Nr. 2011/0047). Nach Verrechnung des Verlusts von Fr. 27'821.-, der aus der Veräusserung des Grundstücks Kat.Nr. 4 an E resultierte (GR Nr. 2011/0051), setzte die zuständige Grundsteuerbehörde der Gemeinde C mit Ein- spracheentscheid vom 20. Februar 2012 (GR-Nr. 2010/0038+39), Revisionsentscheid vom 20. Februar 2012 (GR-Nr. 2010/0062) und Veranlagungsentscheid vom 20. Feb- ruar 2012 (GR-Nr. 2011/0047) die steuerbaren Gewinne entsprechend herab und auf- - 3 - 2 GR.2012.58 erlegte den Pflichtigen nach vollständiger Veräusserung ihres im Dezember 1992 ge- meinsam erworbenen Grundbesitzes Grundstückgewinnsteuern von Fr. 954.80 (GR-Nr. 2010/0038), Fr. 341.- (GR-Nr. 2010/0039), Fr. 161'447.60 (GR-Nr. 2010/0062) und Fr. 144'408.40 (GR-Nr. 2011/0047). Hinsichtlich des vom Pflichtigen A allein ver- äusserten Grundstücks Kat.Nr. 1 ermittelte der Gemeinderat gemäss Veranlagungs- entscheid vom 22. August 2011 einen Verlust von Fr. 394'997.- (GR-Nr. 2011/0019). Entgegen dem Antrag der Pflichtigen wurde dieser Verlust nicht mit den von den Pflich- tigen A und B gemeinsam erzielten Grundstückgewinnen verrechnet. B. Eine hiergegen erhobene Einsprachen, womit die Pflichtigen die Verrech- nung des Verlusts von Fr. 494'997.- mit den Teilgewinnen bezüglich der übrigen Teil- veräusserungen beantragten, wies die zuständige Grundsteuerbehörde der Gemeinde C am 20. August 2012 ab. C. Mit Rekurs vom 24. September 2012 liessen die Pflichtigen ihren im Ein- spracheverfahren gestellten Antrag erneuern und beantragen, den insgesamt steuer- baren Grundstückgewinn auf Fr. 970'564.- festzusetzen. Ferner verlangten sie eine Parteientschädigung. In der Rekursantwort vom 22. November 2012 schloss die zuständige Grundsteuerbehörde der Gemeinde C auf Abweisung des Rekurses. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und - 4 - 2 GR.2012.58 Aufwendungen) übersteigt. Wird ein Grundstück parzellenweise veräussert, ist nach dem Grundsatz der gesonderten Gewinnermittlung der Gewinn und die Steuer für je- des veräusserte Grundstück im Sinn von § 207 StG gesondert zu ermitteln (RB 1998 Nr. 167, 1981 Nr. 91; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 219 N 6 f.). Es werden grundsätzlich weder meh- rere Grundstückgewinne zusammengerechnet noch allfällige Verluste bei den gewinn- bringenden Veräusserungen berücksichtigt (Richner/Frei/Kaufmann, § 219 N 7). Davon bestehen lediglich zwei Ausnahmen. Einerseits ist eine Zusammenrechnung der ein- zelnen Gewinne nach der Steuerpraxis dann möglich, wenn mehrere grundbuchlich selbständige Grundstücke als einheitliches Wirtschaftsgut in den Handel gebracht wer- den (RB 1981 Nr. 91, auch zum Folgenden). Umgekehrt können gemäss § 224 Abs. 3 StG Verluste aus Teilveräusserungen nach vollständiger Veräusserung des Grund- stücks den Anlagekosten der mit Gewinn veräusserten Parzellen anteilsmässig zuge- rechnet werden. b) Der Gesetzgeber geht nach dem Wortlaut von § 224 Abs. 3 StG von der Vor- stellung aus, dass der Veräusserer ein einziges Grundstück erworben, dieses parzel- liert und die Teilparzellen vollständig veräussert hat (RB 2001 Nr. 106). Nach der Steu- erpraxis ist die Verlustverrechnung jedoch auch bei der vollständigen Teilveräusserung eines Grundstückkomplexes möglich, sofern die verschiedenen Grundstücke ein ein- heitliches Wirtschaftsgut bilden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 224 N 15). Massge- bend ist jedoch, dass die teilveräusserten Grundstücke aus der Sicht des Veräusserers bereits im Zeitpunkt des Erwerbs ein einheitliches Wirtschaftsgut bildeten (RB 2001 Nr. 106). Dies ist dann der Fall, wenn der Veräusserer gleichzeitig oder aufgrund eines einheitlichen Rechtsgeschäfts mehrere Grundstücke, die aufgrund ihrer Lage oder Zweckbestimmung in einem gemeinsamen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, erwirbt und einer gemeinsamen Zweckbestimmung zuführt (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 224 N 16; VGr, 1. November 2000, SB.2000.00011). Weiter setzt die Verlustverrechnung gemäss § 224 Abs. 3 StG voraus, dass alle Teilveräusserun- gen vom gleichen Verkäufer vorgenommen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 224 N 17). Letztere Voraussetzung ist einzig dann entbehrlich, wenn die Eigentums- verhältnisse aufgrund eines Steueraufschubtatbestandes i.S. von 216 Abs. 3 StG (z.B. Erbgang oder Schenkung) geändert haben. 2. Im vorliegenden Fall sind die Voraussetzungen für die beantragte Verlustver- rechnung in mehrfacher Hinsicht nicht erfüllt. Einerseits fehlt es am Erfordernis der - 5 - 2 GR.2012.58 Identität der Veräusserer, weil das verlustbringende Grundstück Kat.Nr. 1 im Alleinei- gentum des Pflichtigen A und die übrigen Parzellen im Miteigentum der Pflichtigen A und B standen. Andererseits sind die fraglichen Grundstücke zu verschiedenen, nicht naheliegenden Zeitpunkten erworben worden. Kat.Nr. 1 gehörte dem Pflichtigen A bereits vor dem 11. Mai 1991; Kat.Nrn. 2, 3 und 4 erwarben die Pflichtigen erst im Dezember 1992. Bei dieser Sachlage ist ein einheitlicher Kaufentschluss nicht gege- ben und kommt es auf die Absicht der Pflichtigen, mit dem Zukauf der Grundstücke Kat.Nrn. 2, 3 und 4 den Standort des Betriebsgeländes zu sichern und eine Baulandre- serve für eine künftige Betriebserweiterung zu schaffen, allein nicht an (VGr, 1. November 2000, SB.2000.00011 betreffend Erwerb mehrerer Grundstücke zu ver- schiedenen Zeiten zur Sicherung eines Filialstandorts). Entscheidend ist nach der Rechtsprechung vielmehr, ob die in Frage stehenden Grundstücke als einheitliches Wirtschaftsgut rechtsgeschäftlich in den Verkehr gebracht worden sind. Daran mangelt es hier, so dass die beantragte Verlustverrechnung zu verweigern und der Rekurs so- mit abzuweisen ist. 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihnen die beantragte Parteient- schädigung nicht zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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2,013
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ZH_SRK_001
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844a09a9-1a85-40d8-b081-92d9765e1056
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) deklarierte in der Steuererklärung 2007 ein steuerbares Einkommen von Fr. 528‘726.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 529‘415.- (direkte Bundessteuer). Ihr aus zwei verschiedenen Stiftungen zugegan- gene Beträge von Fr. 812‘664.- deklarierte sie dabei – wie bereits in der Vorjahresperi- ode – als zu lediglich 40 % steuerbare Leibrenten. Nach Sachverhaltsabklärungen mit- tels Auflage vom 9. Februar 2010 stellte ihr der Steuerkommissär mit Vorschlägen vom 26. April 2010 eine Veranlagung bzw. Einschätzung in Aussicht, wonach das Renten- einkommen zu 100 % besteuert werden sollte. Mit Hinweis Direkte Bundessteuer 2007 bzw. Einschätzungsentscheid für Staats- und Gemeindesteuern 2007 vom 7. Juni 2010 setzte das kantonale Steueramt die Steuerfaktoren – entsprechend den Vorschlägen – wie folgt fest: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. steuerbares Einkommen 1‘026‘800.- 1‘027‘500.- satzbestimmendes Einkommen 1‘049‘100.- 1‘049‘800.- steuerbares Vermögen 3‘931‘000.- satzbestimmendes Vermögen 7‘804‘000.-. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 9. Dezember 2010 formell eröffnet. B. Hiergegen liess die Pflichtige Einsprachen erheben und beantragen, das steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern 2007 auf Fr. 540‘300.- (satzbestimmend Fr. 562‘500.-) bzw. bei der direkten Bundessteuer 2007 auf Fr. 541‘000.- (satzbestimmend Fr. 563‘200.-) festzusetzen. Sie liess erneut vorbringen, die Renteneinkommen seien als Leibrenten zu qualifizieren und nur zu 40 % steuerbar. Am 13. Januar 2011 fand eine Besprechung mit der Pflichtigen und dem Steuerkom- missär statt. Mit Einspracheentscheiden vom 4. Mai 2011 bestätigte das kantonale Steuer- amt die festgesetzten Steuerfaktoren. - 3 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 C. Hiergegen liess die Pflichtige am 30. Mai 2011 Beschwerde bzw. Rekurs erheben und die einspracheweise vorgebrachten Anträge erneuern. Mit Beschwerde-/ Rekursantwort vom 24./27. Juni 2011 beantragte das kantonale Steueramt Abweisung der Rechtsmittel unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Die Eidgenössische Steu- erverwaltung verzichtete stillschweigend auf Vernehmlassung. Die Pflichtige liess mit Schreiben vom 25. Juli 2011 unaufgefordert replizieren.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Ein- kommenssteuer. Die Bestimmungen enthalten eine Generalklausel, die durch die bei- spielhafte Aufzählung verschiedener Einkommensbestandteile in den Art. 17 bis 23 DBG bzw. §§ 17 ff. StG ergänzt und durch die Befreiung bestimmter Einkünfte prä- zisiert wird. Sämtliche Einkünfte sind grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar. Unter Einkünften sind dabei alle von aussen zufliessenden Vermögensrech- te zu verstehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 16 N 7 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 16 N 9 StG). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung fallen deshalb auch Einkünfte aus Stiftungen grundsätzlich unter die Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG (BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 2.1 f., www.bger.ch, mit Hinweisen, auch zum Folgenden; vgl. ferner VGr ZG, 12. März 2003 = StE 2004 B 52.7 Nr. 2). Die gesetzliche Aufzählung der steuerfreien Einkünfte, insbesondere in Art. 24 DBG wird auch von der herrschenden Lehre als abschliessend erachtet. Aus dem verfassungs- rechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 der Bundes- verfassung vom 18. April 1999) ergibt sich ferner, dass Ausnahmen von der Steuer- pflicht restriktiv auszulegen bzw. anzunehmen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 5 DBG; vgl. BGr, 9. März 2011, 2C_673/2010, E. 5.1, www.bger.ch). b) Macht die steuerpflichtige Person geltend, ein Vermögenszufluss sei auf- grund einer ausdrücklichen Gesetzesbestimmung von der Einkommenssteuer ausge- nommen, so ist sie hierfür beweisbelastet. Sie hat die ihrer Behauptung zugrunde lie- - 4 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 genden steuermindernden Tatsachen von sich aus durch eine substanziierte Sachdar- stellung darzulegen, aus welcher sich ohne weitere Untersuchung der Schluss auf das Vorliegen eines steuerbefreiten Zuflusses ziehen lassen muss (VGr, 6. Mai 1997 = StE 1998 B 21.3 Nr. 3; RB 1994 Nr. 33, 1987 Nr. 35, 1975 Nr. 55). Auch hat sie für die zugrunde liegende Sachdarstellung von sich aus beweiskräftige Unterlagen einzu- reichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55). Gelingt der steuerpflichtigen Person der Nachweis nicht, dass ein Vermö- genszugang aus einem bestimmten einkommenssteuerbefreiten Grund vorliegt, ist zu ihren Ungunsten ohne weiteres anzunehmen, es liege Einkommen im Sinn von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG vor, da letztere Bestimmungen – wie erwähnt – alle Wertzuflüsse erfassen, sofern sie nicht kraft besonderer gesetzlicher Bestimmung von der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind. 2. Die strittigen an die Pflichtige geflossenen Beträge von (umgerechnet) Fr. 191'980.- und Fr. 620'684.- stammen gemäss ihren Angaben aus zwei verschiede- nen Stiftungen. a) Zur B-Stiftung liess die Pflichtige ausführen, diese Stiftung halte sich mit Auskünften „vornehm“ zurück. Aktenkundig ist ein Gründungsdokument [...] betreffend eine privatnützige Stiftung [...] gemäss den Gesetzen der Republik Panama mit dem Zweck der Vermögensverwaltung und -erhaltung sowie der Ausschüttung der Erlöse an die Destinatäre. Das Anfangskapital betrug USD 10‘000.-. Allerdings ist aus diesem Dokument nicht einmal der Name der Stiftung ersichtlich, geschweige denn derjenige des Stifters. Auch beim zusätzlichen, in Französisch verfassten Dokument sind Namen unkenntlich gemacht. Nach Angaben der Pflichtigen ist sie die dort genannte erste Be- günstigte, die lebenslang Erträge der Stiftung, festgesetzt bei 5 % des Kapitals, erhal- ten soll. b) Gemäss den Statuten der D-Stiftung verfolgt die nach liechtensteinischem Recht errichtete Stiftung folgende Zwecke (Art. 2): 1. Erstattung der Unkosten für a) Erziehung und Bildung b) Einrichtung und Unterstützung c) allgemeinen Unterhalt; 2. Die wirtschaftliche Förderung im weitesten Sinn von Mitgliedern bestimmter Familien sowie die Verfolgung analoger Zwecke. Nebst weiterem können ferner auch ausser- - 5 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 halb der Familie Begünstigte bezeichnet werden. Von den weiteren statutarischen Be- stimmungen sind die Folgenden hervorzuheben: Nach Art. 3 stattet der (namentlich nicht genannte) Stifter die Stiftung mit einer Einlage von Fr. 30‘000.- aus. Er verzichtet unwiderruflich auf jegliche Rechte über die Stiftung und deren Vermögen (Art. 6). Die Begünstigten sollen in einem Reglement durch den Stiftungsrat bestimmt werden (Art. 7). Im Stiftungsreglement wurde als erster Begünstigter E, geboren 19.., (der Va- ter der Pflichtigen) bezeichnet. Diesem war der unbeschränkte Genuss des Kapitals und der Erträgnisse der Stiftung zu Lebzeiten gestattet. Für den Fall des Todes des ersten Begünstigten wurden die (zweite) Ehefrau von E sowie dessen Tochter (die Pflichtige) als in zweiter Linie Begünstigte ernannt. Beiden stehe 6 % des Kapitals und der Erträgnisse der Stiftung in Form einer unkündbaren Rente zu. Beim Versterben der Ehefrau sollte ihr Anteil an zwei [...Verwandte] übergehen. Beim Tod der begünstigten Tochter (der Pflichtigen) ginge ihr Anteil demgegenüber an ein Krebsforschungs-Institut in H. Als in dritter Linie Begünstigte (nur im Fall des Versterbens der erwähnten [Ver- wandten]) würden 94 % des übriggebliebenen Kapitals und der Erträgnisse der Stiftung zu gleichen Teilen an die Stiftung F und das erwähnte Krebsforschungszentrum oder ein anderes solches Institut in der Schweiz gehen. c) Nach Angaben der Pflichtigen hat ihr Vater die Stiftungen errichtet. Er sei (an nicht genanntem Datum) verstorben und sie beziehe seit 2003 Leistungen der Stif- tungen [...]. 3. Zunächst ist festzuhalten, dass sich die Situation in Bezug auf die beiden Stiftungen in tatsächlicher Hinsicht massgeblich unterscheidet. Bei der B-Stiftung fehlt es am Nachweis jeglicher steuermindernder Tatsachen. Mit Auflage vom 9. Februar 2010 verlangte der Steuerkommissär u.a. die Einreichung von Stiftungsurkunden und sämtlicher Zusatzdokumente bzw. weiterer zweckdienlicher Unterlagen, aus welchen ersichtlich sei, in welcher Beziehung die Pflichtige zur Stiftung stehe. Betreffend die B- Stiftung reichte die Pflichtige lediglich die erwähnten Dokumente ein, worin weder der Name der Stiftung noch der Pflichtigen oder ihres Vaters erscheint. So ist u.a. nicht ersichtlich, wie die Beziehung des Stifters oder der Pflichtigen zum Stiftungsrat ausge- staltet war bzw. ob diese allenfalls selbst Mitglied des Stiftungsrats waren (was nach den Statuten jedenfalls nicht ausgeschlossen scheint). Aussagekräftige Akten, die auf - 6 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 steuermindernde Tatsachen schliessen lassen würden, fehlen damit gänzlich. Mit den eingereichten anonymisierten Aktenstücken lässt sich nicht ansatzweise überprüfen, ob beispielsweise eine Schenkung oder ein Leibrentenvertrag in Betracht käme. Die rechtskundig vertretene Pflichtige bietet diesbezüglich auch keine weiteren konkreten Beweismittel an; ihr Vertreter begnügt sich mit einer unzureichenden pauschalen Offer- te. Zudem ist nach Angaben der Pflichtigen davon auszugehen, dass keine weiteren statutarischen Grundlagen vorhanden sind. Der fehlende Nachweis steuermindernder Tatsachen wirkt sich somit zu Ungunsten der Pflichtigen aus und die Bezüge von der B-Stiftung von (umgerechnet) Fr. 191'980.- sind nach der Generalklausel als Einkom- men im Sinn von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG zu 100 % steuerbar, ohne dass weitere Sachverhaltsermittlungen durchzuführen wären. 4. Die D-Stiftung ist eine nach liechtensteinischem Recht errichtete Stiftung mit Sitz in G und bezweckt insbesondere die finanzielle Begünstigung von Familienmit- gliedern in einem weiten Sinn. Da es um die steuerrechtliche Einordnung von finanziel- len Zuflüssen dieser Stiftung an die Pflichtige geht, ist in einem ersten Schritt zu prü- fen, ob der D-Stiftung eine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt. In diesem Zusammenhang ist vorfrageweise zu klären, wie es sich damit zivilrechtlich verhält. Nach der Rechtsprechung darf die für Steuersachen zuständige Behörde die Überein- stimmung einer Familienstiftung mit dem Zivilrecht überprüfen. Grundsätzlich be- schränkt sich allerdings die Überprüfungsbefugnis auf offensichtliche Mängel, die der- art schwer wiegen, dass sie die Nichtigkeit nach sich ziehen (BGr, 12. Dezember 2010, 2C_157/2010, E. 10.2, www.bger.ch, mit Hinweis). 5. a) Vorliegend geht es um Zuwendungen einer Auslandsstiftung, weshalb das internationale Privatrecht den massgeblichen Ausgangspunkt bildet. Nach Art. 150 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das internationale Privatrecht vom 18. Dezem- ber 1987 (IPRG) gelten organisierte Vermögenseinheiten als Gesellschaften; darunter fallen auch die Stiftungen. Gesellschaften unterstehen dem Recht des Staates, nach dessen Vorschriften sie organisiert sind, wenn sie die darin vorgeschriebenen Publizi- täts- oder Registrierungsvorschriften dieses Rechts erfüllen oder, falls solche Vorschrif- ten nicht bestehen, wenn sie sich nach dem Recht dieses Staates organisiert haben (Art. 154 Abs. 1 IPRG). Nach der Inkorporationstheorie ist für die rechtliche Beurteilung einer Auslandsgesellschaft das Personalstatut des Staates massgebend, unter dessen - 7 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 Recht die Gesellschaft errichtet und organisiert wurde (Andrea Opel, Steuerliche Be- handlung von Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten – in nationalen und interna- tionalen Verhältnissen, 2009, S. 257, mit Hinweisen; vgl. auch Sarah Dahinden, Die Abschirmwirkung ausländischer Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuer- recht, 2003, S. 31 ff.). Die Anknüpfung von Art. 154 IPRG soll auch für Inkorporationen unter Einschluss von Stiftungen gelten, welche die Umgehung der Normen einer ande- ren Rechtsordnung bezwecken (Harold Grüninger in: Basler Kommentar, 4. A., 2010, Art. 335 N 16 ZGB; vgl. in Bezug auf die Sitzverlegung zudem Opel, S. 271). b) Die D-Stiftung ist eine Stiftung gemäss Art. 552 ff. des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR; in der bis Frühling 2009 geltenden Fas- sung). Die liechtensteinische Stiftung wird umschrieben als mitgliederlose juristische Person mit eigener Organisation und dem Ziel, mit Hilfe des gewidmeten Vermögens einen bestimmten Zweck zu erreichen. Die in Art. 553 Abs. 2 PGR beispielhaft erwähn- ten Zwecke lehnen sich zwar stark an den Wortlaut von Art. 335 Abs. 1 ZGB an (vgl. dazu nachfolgend). Nach herrschender Lehre sind aber gemäss liechtensteinischem Recht auch reine Unterhaltsstiftungen zulässig. Der Stifterfreiheit wird eine überragen- de Bedeutung beigemessen. Nach Art. 559 Abs. 4 PGR kann sich der Stifter die jeder- zeitige Widerrufs- und/oder Änderungsmöglichkeit vorbehalten (vgl. zum Ganzen um- fassend Opel, S. 202 ff., 206 ff., 214 f.). c) aa) Es wird nicht vorgebracht, dass die D-Stiftung liechtensteinischem Recht und den dortigen Gepflogenheiten widersprechen würde. Die dem Stiftungsrat gemäss Art. 13 der Statuten zugestandenen umfassenden Änderungsbefugnisse we- cken zwar gewisse Zweifel an der Rechtmässigkeit der entsprechenden statutarischen Bestimmung. Soweit ersichtlich werden aber solche Regelungen in der Praxis geduldet (vgl. dazu Opel, S. 215); zudem wird im liechtensteinischen Recht die Möglichkeit der Statuierung von Änderungsbefugnissen der Stiftungsorgane ausdrücklich erwähnt (vgl. Art. 565 f. PGR in der Fassung vor der Stiftungsrechtsrevision 2009, Text abrufbar unter www.pgr.li). Nachdem keine offensichtlichen Mängel auszumachen sind, ist – jedenfalls vorfrageweise im steuerrechtlichen Verfahren – davon auszugehen, dass die Stiftung nach ausländischem Recht korrekt errichtet und betrieben wurde. Aus interna- tionalprivatrechtlicher Sicht käme eine Anerkennung dieser Stiftung daher nur dann nicht in Frage, wenn eine Verletzung des schweizerischen ordre public bejaht würde (Vorbehaltsklausel nach Art. 17 IPRG) bzw. wenn Schweizer Recht im Sinn von Art. 18 IPRG zwingend anzuwenden wäre ("loi d’application immédiate"). - 8 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 bb) Im nationalen Recht ist die Gründung von Familienstiftungen zur Bestrei- tung der Kosten der Erziehung, Ausstattung oder Unterstützung von Familienangehöri- gen oder zu ähnlichen Zwecken erlaubt (Art. 335 Abs. 1 ZGB). Die Errichtung von Fa- milienfideikommissen ist dagegen nicht mehr gestattet (Abs. 2). Den zum Kreise der Begünstigten gehörenden Familienangehörigen soll in bestimmten Lebenslagen (im Jugendalter, bei Gründung eines eigenen Hausstandes oder einer eigenen Existenz, im Falle von Not) Hilfe geleistet werden zur Befriedigung der daraus sich ergebenden besonderen Bedürfnisse (vgl. BGE 108 II 394). Auch die in Art. 335 Abs. 1 ZGB aus- drücklich erwähnten ähnlichen Zwecke setzen eine besondere Bedürfnissituation sei- tens der Destinatäre voraus. Eine Familienstiftung darf die vom Gesetz zugelassenen Zwecke nicht überschreiten. Zu weitgehende Teil-Zwecke gelten in der Regel im Sinn einer Teilnichtigkeit als ungeschrieben bzw. sind zu eliminieren, es sei denn, der Stifter hätte die Stiftung ohne den teilnichtigen Zweck gar nicht ins Leben gerufen, in welchem Fall auf Nichtigkeit zu schliessen ist. Namentlich Stiftungen zur voraussetzungslosen Bestreitung des allgemeinen Lebensunterhalts einer Familie oder einzelner ihrer Ange- hörigen wurden als reine Unterhalts- oder Genussstiftungen für unzulässig erklärt. Stif- tungen dürfen demnach Familienangehörigen keine Leistungen „einfach so“ d.h. ohne besondere Voraussetzungen zukommen lassen (Grüninger, Art. 335 ZGB N 6 ff. mit Hinweisen). cc) Unter Fideikommiss im Sinn von Art. 335 Abs. 2 ZGB ist nach bundesge- richtlicher Rechtsprechung ein Vermögenskomplex zu verstehen, welcher durch Privat- disposition unveräusserlich mit einer Familie verbunden und zum Genuss der Familienmitglieder nach fester Sukzessionsordnung bestimmt ist. Im Gegensatz zu Stiftungen verfügen Fideikommisse über keine eigene Rechtspersönlichkeit. Sie sind lediglich ein Sondervermögen des jeweiligen Inhabers bzw. Nutzungsberechtigten, das unter der Auflage der Erhaltung und der Weitergabe steht. Eigentümer ist der jeweils Sonderberechtigte und damit typischerweise jeweils nur ein Familienmitglied (Grünin- ger, Art. 335 N 14a ZGB mit Hinweisen). d) Die Auslandsstiftung darf sich nicht als ordre public-widrig erweisen im Sinn von Art. 17 IPRG. Der ordre public ist betroffen, wenn fundamentale Rechtsgrundsätze verletzt sind, der fragliche Akt mit der schweizerischen Rechts- und Wertordnung schlechthin unvereinbar ist (BGE 119 II 264; BGE 135 III 614, E. 4.2). Art. 18 IPRG behält diejenigen Bestimmungen schweizerischen Rechts vor, die wegen ihres beson- - 9 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 deren Zweckes, unabhängig von dem durch das IPRG bezeichneten Recht, zwingend anzuwenden sind (vgl. umfassend Opel, S. 261 ff.). Das Bundesgericht hielt in einem neueren Entscheid fest, Art. 335 ZGB sei zweifellos eine zwingende Norm. Es sprach sich aber dagegen aus, insbesondere das Verbot von Familienfideikommissen als „loi d’application immédiate“ im Sinn von Art. 18 IPRG zu qualifizieren. Art. 335 Abs. 2 ZGB sei einerseits aus moralischen Gründen (zur Bekämpfung des Müssiggangs), andererseits aus wirtschaftlichen Gründen (Verhinderung der Verbreitung von Gütern der „Toten Hand“) eingeführt worden; solche Überlegungen seien überholt. Heutzutage stelle vielmehr die Bekämpfung der Arbeitslosigkeit als der Untätigkeit eine vorrangige staatliche Aufgabe dar; mit anderen Worten habe der Kampf gegen den Müssiggang nichts mehr mit der Wahrung höherer Interessen zu tun (BGE 135 III 614 E. 4.3.1 i.f. und E. 4.3.3; gl. M. schon Reich/Simonek, AJP, 2004 S. 995 ff.; Opel, S. 276 ff.; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 49 N 42 DBG weisen zudem zu Recht darauf hin, dass sich Art. 335 Abs. 2 ZGB nur auf künftig zu errichtende Stiftungen bezieht, nicht aber auf bestehende, was gegen den ordre public-Charakter der Norm spreche). e) aa) Die Stiftungsstatuten der D-Stiftung fassen den Kreis der möglichen Begünstigten weit. Neben Familienmitgliedern kommen ausserhalb des Familienkrei- ses stehende juristische oder natürliche Personen in Frage (Art. 2 Abs. 2 Statuten). Der (namentlich nicht erwähnte) Stifter hat unwiderruflich auf seine Rechte an der Stif- tung und am Stiftungsvermögen verzichtet und sich diesbezüglich keinerlei Rechte vorbehalten (Art. 6 Statuten). Der Stiftungsrat ist befugt, die Begünstigten zu bezeich- nen und ihre Rechte in einem Reglement festzulegen, wobei sämtliche Mitglieder des Stiftungsrats sowie ihnen Nahestehende als Begünstigte ausgeschlossen sind (Art. 7 Abs. 1 und 3 Statuten). Im bereits erwähnten Stiftungsreglement wurde der Vater der Pflichtigen – der nach ihren insoweit unbestritten gebliebenen Angaben der Stifter war – als erster und zu seinen Lebzeiten auch einziger Begünstigter bezeichnet. Diesem stand der unbe- schränkte Genuss des Kapitals und der Erträgnisse zu. Als Begünstigte im zweiten Rang sollten die Pflichtige und die zweite Ehefrau des ersten Begünstigten zum Zuge kommen, je mit einer lebenslänglichen Rente, bestehend aus (je) 6 % des Stiftungs- vermögens. Ebenfalls noch unter dem Titel der zweitrangig Begünstigten figurierten (beim Tod der zweiten Ehefrau des ersten Begünstigten) deren zwei [...Verwandte] bzw. beim Tod der Pflichtigen ein Krebsforschungsinstitut. Im dritten Rang schliesslich sollte die Stiftung F sowie ein Krebsforschungsinstitut bedacht werden. - 10 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 bb) Diese Ausgestaltung der Stiftungsstatuten und des Reglements betreffend die Destinatäre lassen – entgegen der Auffassung der Vorinstanz – nicht auf ein Fami- lienfideikomiss im Sinn von Art. 335 Abs. 2 ZGB schliessen. Hierfür ist der Kreis der Destinatäre zu weit gefasst, insbesondere für den Zeitpunkt nach Eintritt des Todes des Erstbegünstigten. Zudem bestand beim Erstbegünstigten keinerlei Verpflichtung zur Erhaltung und Weitergabe des Stiftungsvermögens; die Statuten und das Stiftungs- reglement hätten ihm gar einen vollständigen Verzehr des Vermögens gestattet. Viel- mehr ähnelt die D-Stiftung einer Familienstiftung mit aus schweizerischer Sicht inso- weit unzulässigem Zweck, als dieser umfassender ist als in Art. 335 Abs. 1 ZGB vorgesehen. Dies würde bei einer schweizerischen Stiftung Teilnichtigkeit der Statuten nach sich ziehen. cc) Nachdem die Rechtsprechung und die überwiegende Lehre das Verbot des Familienfideikommisses nach Art. 335 Abs. 2 ZGB nicht als „loi d’application im- médiate“ im Sinn von Art. 18 IPRG auffasst und solche Gebilde wohl implizit nicht als per se gegen den schweizerischen ordre public verstossend ansieht, hat dies umso mehr für Familienstiftungen zu gelten, bei denen der Zweck über Art. 335 Abs. 1 ZGB hinausgeht. Solche Stiftungen wären zwar allenfalls teilnichtig, wenn sie auf schweize- rischem Recht beruhten. Verfolgt aber eine ausländische Stiftung einen unzulässigen Zweck im beschriebenen Sinn, so erscheint dieser Mangel nicht als derart gravierend, als dass dadurch die hiesige Rechts- und Werteauffassung in ihren Grundfesten er- schüttert und der schweizerische ordre public angetastet würde. Auslandsstiftungen ist die zivilrechtliche Anerkennung daher nicht alleine wegen eines Verstosses gegen Art. 335 Abs. 1 ZGB zu versagen (so auch Opel, S. 292 und S. 306: für die Nichtaner- kennung liechtensteinischer Familienstiftungen aus zivilrechtlichen Gründen bestehe praktisch kein Raum; vgl. zudem Grüninger, Art. 335 N 16 ZGB, der sich insbesondere für die zivilrechtliche Anerkennung der unter liechtensteinischem oder panamaischem Recht errichtete und betriebene Unterhaltsstiftungen in der Schweiz ausspricht). f) Als Zwischenfazit und unter Berücksichtigung der in Zivilsachen einge- schränkten Überprüfungsbefugnis des Steuerrekursgerichts (vgl. oben) ist somit fest- zuhalten, dass die D-Stiftung zivilrechtlich Bestand hat und als Stiftung mit eigener Rechtspersönlichkeit anzusehen ist. - 11 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 6. Es fragt sich in einem weiteren Schritt, ob die D-Stiftung auch aus steuer- rechtlicher Sicht als eigenes Rechtssubjekt zu betrachten ist. a) Nach Art. 49 Abs. 3 DBG bzw. Art. 20 Abs. 2 StHG werden juristische Per- sonen, ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personen- gesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind. Diese Bestim- mungen sind auch heranzuziehen, wenn es nicht um die steuerrechtliche Zugehörigkeit der ausländischen juristischen Person zur Schweiz geht, sondern andere Berührungs- punkte zur Schweiz bestehen, die eine Beurteilung der rechtlichen Selbstständigkeit erfordern, etwa wenn – wie hier – bei einer Auslandsstiftung die Begünstigten hierzu- lande ansässig sind (Opel, S. 294; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 49 N 39 DBG). Wie ausgeführt, ist die D-Stiftung einer schweizerischen Familienstiftung im Sinn von Art. 335 Abs. 1 ZGB am ähnlichsten, wobei der Zweck teilweise darüber hi- nausgeht. b) aa) Wenn es um die Frage geht, ob einer Stiftung auch steuerrechtlich Au- tonomie zuzugestehen ist oder die Stiftung "transparent" zu behandeln ist, geht das Bundesgericht (im Rahmen der Veranlagung und der Doppelbesteuerung) restriktiv vor: Der Durchgriff ist nur angezeigt, wenn eine Steuerumgehung zu bejahen ist (vgl. BGr, 12. Dezember 2010, 2C_157/2010, E. 10.3, www.bger.ch; vgl. Opel, S. 307 ff. zur Heranziehung des Rechtsmissbrauchskonzepts). bb) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine Steuerumgehung vor, wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich, unangemessen oder seltsam er- scheint, jedenfalls aber nicht dem verfolgten wirtschaftlichen Ziel entspricht, dieser un- gewöhnliche Weg nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde und eine er- hebliche Steuerersparnis eintreten würde, falls die Aktion erfolgreich wäre. Bei einer Steuerumgehung muss die Veranlagung das von den Pflichtigen angestrebte wirt- schaftliche Ziel berücksichtigen, nicht aber die Angaben der Pflichtigen (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2 sowie statt vieler BGr, 9. November 2001, ASA 72, 413 ff.; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 37 ff. DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 36 ff. StG; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 2001, § 5 N 74; Dahinden, S. 99 ff.). Eine Stiftung wird unter Annahme einer Steuerumgehung steuerrechtlich insbesondere nicht anerkannt, wenn sich der Stifter oder die Begünstigten das wirt- - 12 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 schaftliche Verfügungsrecht über Substanz und Ertrag der Stiftung vorbehalten haben (Reich/Simonek, S. 997, mit Hinweisen). cc) Die einschlägige Rechtsprechung ist wenig ergiebig: Eine nach schweize- rischem Recht errichtete Familienstiftung, die über den Zweck von Art. 335 Abs. 1 ZGB hinausging, anerkannte das Bundesgericht auch steuerrechtlich als selbstständiges Rechtssubjekt, insbesondere, da die entsprechende Stiftung trotz ihrer zivilrechtswidri- gen Ausgestaltung über viele Jahre hin nicht durch den Zivilrichter in einem förmlichen Verfahren aufgelöst worden war und sich die Zivilrechtswidrigkeit zudem erst aufgrund der organisatorischen Bestimmungen der einschlägigen Stiftungsdokumente ergab (BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 3.4.1 f., www.bger.ch). In einem neueren Fall aberkannte das Bundesgericht bereits die zivilrechtliche Eigenständigkeit der Stiftung und in der Folge auch die steuerrechtliche Rechtspersönlichkeit (BGr, 12. Dezem- ber 2010, 2C_157/2010, E. 11.5, www.bger.ch; vgl. zudem aus der Rechtsprechung zwei ältere Fälle bei Opel, S. 296 f.). c) Im liechtensteinischen Recht ist zwischen kontrollierten und nicht kontrol- lierten Familienstiftungen im Wesentlichen wie folgt zu unterscheiden (zur folgenden Übersicht VGr SG, 29. August 2007, E. 2.4, mit Hinweisen, www.gerichte.sg.ch; vgl. detailliert Opel, S. 214 ff.): Bei der kontrollierten Stiftung erteilt der Stifter einem Treuhänder den Auftrag, eine Stiftung gemäss seinen Weisungen zu errichten. Durch einen Mandatsvertrag bindet er den Stiftungsrat an seine Instruktionen und behält da- mit indirekt die Kontrolle über das Stiftungsvermögen. In einem Beistatut bezeichnet er sich als einzigen Begünstigten zu Lebzeiten mit einer Nachfolgeregelung bei seinem Ableben. Das Beistatut kann durch den Stifter abgeändert werden und wird nach sei- nem Ableben unwiderruflich. Bei der nicht kontrollierten Familienstiftung behält sich der Stifter keine Kontrolle über das Stiftungsvermögen vor. Die Entscheidungsbefugnis und Verwaltung obliegen ausschliesslich dem Stiftungsrat. d) aa) Der Vater der Pflichtigen hatte Wohnsitz in Frankreich, als er die D- Stiftung mit Sitz in G errichtete. Bei dieser Konstellation mögen steuerliche Gründe für die Wahl des Stiftungssitzes eine Rolle gespielt haben. Zudem kommt es für die An- nahme einer Steuerumgehung nach einem älteren Bundesgerichtsentscheid – entge- gen der Ansicht der Pflichtigen – nicht darauf an, ob die Errichtung einer Stiftung zu einer Umgehung schweizerischer Steuern führt, sondern es zählt die generelle Absicht, sich dem Fiskus zu entziehen (Entscheid des Bundesgerichts „Saxifraga“, 15. Septem- - 13 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 ber 1944, zitiert bei Opel, S. 296 f.). Allerdings erlaubte das französische Stiftungsrecht zum Zeitpunkt der Gründung der D-Stiftung die Errichtung von Stiftungen bloss in sehr eingeschränktem Rahmen. Stiftungen waren nach französischem Recht prinzipiell nicht als Mittel zur Verwaltung von Vermögen konzipiert, sondern als Instrument, um Tätig- keiten ausschliesslich oder zum grossen Teil ohne Gewinnerzielungsabsicht auszu- üben. Deshalb waren Stiftungen bis zu einer Gesetzesänderung im Jahr 2005 in Frank- reich sehr gering verbreitet (vgl. zum Ganzen François Hellio, Das Stiftungsrecht Frankreichs [Discussion Paper Heft 11], www.law-school.de). Die Gründung einer Fa- milien(unterhalts)stiftung wie der D-Stiftung wäre damit nach französischem Recht wohl ausgeschlossen gewesen. Die Errichtung der Stiftung in Liechtenstein erscheint unter diesem Aspekt nicht als sachwidrig oder absonderlich, auch wenn sich daraus steuerliche Vorteile ergeben haben mögen. bb) Gemäss Statuten der D-Stiftung verzichtete der Stifter unwiderruflich auf alle Rechte an der Stiftung und an deren Vermögen (Art. 6). Im Stiftungsreglement wurde der Stifter aber als Erst- und zu Lebzeiten Alleinbegünstigter bezeichnet, der schrankenlos über das Stiftungsvermögen verfügen durfte. Faktisch behielt der Stifter zu Lebzeiten somit die Kontrolle über das Stiftungsvermögen, obwohl dieses rechtlich auf die Stiftung übergegangen war. Dieses Vorgehen ist ohne Weiteres als ungewöhn- lich oder seltsam zu qualifizieren. Allerdings ging das Vermögen des Stifters spätes- tens mit dessen Tod auch faktisch auf die Stiftung über. cc) Damit liegen zwar Elemente vor, die auf eine Steuerumgehung hindeuten. Aber hier braucht nicht abschliessend geklärt zu werden, ob sämtliche Voraussetzun- gen für eine Steuerumgehung erfüllt sind und der Stifter eine entsprechende Absicht hatte. Denn selbst wenn dies bejaht würde, so wäre der Steuerumgehungstatbestand mit dem Tod des Stifters erloschen und vermöchte sich nicht mehr negativ auf die steuerpflichtige Tochter des Stifters auszuwirken. e) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die D-Stiftung auch aus steuerli- cher Sicht anzuerkennen ist, da jedenfalls seit dem Tod des Stifters kein Steuerumge- hungstatbestand (mehr) vorliegt, der die Verweigerung der Anerkennung der Stiftung als Steuerrechtssubjekt rechtfertigen würde. Auch die umfassenden Befugnisse des Stiftungsrats ändern nichts daran, zumal die Statuten und das Stiftungsreglement (nach der derzeitigen Aktenlage) seit der Stiftungserrichtung nicht geändert worden sind. Neben den Urkunden ist auch die gelebte Praxis beachtlich (vgl. VGr SG, - 14 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 29. August 2007, E. 2.4.2 i.f., www.gerichte.sg.ch). Ergänzend ist anzufügen, dass zwischen der Pflichtigen und der Stiftung belegtermassen keine Mandatsverträge be- stehen bzw. bestanden haben, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt keine „trans- parente“ Betrachtung der Stiftung angezeigt ist. Dies ist zwischen den Parteien denn auch gar nicht streitig. 7. Nachdem der D-Stiftung selbstständige Rechtspersönlichkeit zukommt, ist nun zu prüfen, ob Umstände vorliegen, welche zur (teilweisen) Steuerbefreiung der Ausschüttungen an die Pflichtige führen. a) Nach feststehender bundesgerichtlicher Praxis liegt eine Schenkung im steuerrechtlichen Sinn vor, wenn eine unentgeltliche Zuwendung unter Lebenden mit Schenkungsabsicht (animus donandi) vorgenommen wird (BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 3.3, mit Hinweisen). Der Begriff der Schenkung nach Art. 24 lit. a DBG (bzw. § 24 lit. a StG) umfasst damit die drei Elemente Vermögenszuwendung, Unent- geltlichkeit, Schenkungswille (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 15 DBG). Für die rechtliche Qualifikation der an die Destinatäre ausgerichteten Erträge einer Famili- enstiftung ist zufolge der eigenen Rechtspersönlichkeit der Stiftung allein auf das zwi- schen ihr und den Destinatären bestehende Verhältnis abzustellen. Da die Stiftung die Erträge an die Destinatäre nicht freiwillig, sondern lediglich in Erfüllung einer ihr durch die Stiftungsurkunde auferlegten Rechtspflicht ausrichtet, hat sie auch keinen Schen- kungswillen (BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 3.4.3, mit Hinweisen). b) Nachdem die D-Stiftung die Zuwendungen an die Pflichtige in Erfüllung der Statuten in Verbindung mit dem Stiftungsreglement vornahm, fehlt es an einer Schen- kungsabsicht. Von einer Schenkung könnte vorliegend auch nicht ausgegangen wer- den, wenn man alleine auf den Schenkungswillen des Stifters abstützen wollte (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 25 DBG mit Hinweisen). Bei der D- Stiftung hatte der Stifter zum einen das Recht, sämtliches Stiftungsvermögen zu Leb- zeiten aufzuzehren. Zum anderen wurden dem Stiftungsrat weitgehende Abände- rungsbefugnisse der Stiftungsstatuten zugestanden und insbesondere oblag ihm die Bezeichnung der Destinatäre. Ein Schenkungswille des Stifters im oben erläuterten Sinn zugunsten der Pflichtigen fällt daher ausser Betracht. Folglich behauptet die Pflichtige zu Recht nicht, die Zuwendungen der D-Stiftung stellten steuerfreie Schen- kungen dar. - 15 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 8. Die Pflichtige vertritt die Auffassung, die von der D-Stiftung erhaltenen Be- träge seien als Leibrente zu qualifizieren. Die Vorinstanz hat das Vorliegen einer Leib- rente insbesondere deshalb verneint, da es sich einerseits nicht um gleich bleibende Beträge handle und andererseits bei den fraglichen Leistungen kein Langleberisiko bestehe. a) Unter dem Begriff der Leibrente versteht man die vom Leben einer Person abhängige vertragliche Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Leistungen zumeist in Form von Geld zu erbringen (Art. 516 Abs. 1 OR; VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, E. 2.1 f. mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit in der Regel der einfa- chen Schriftlichkeit (vgl. Art. 517 OR), beruht auf einem Kausalgeschäft und besteht aus dem einheitlichen und unteilbaren Stammrecht sowie den daraus fliessenden, pe- riodisch fälligen Renten. Er muss wenigstens Art und Höhe der Rente sowie die Zeit- periode, für welche die Rente geschuldet ist, aufführen (Thomas Bauer in: Basler Kommentar, 4. A., 2007, Art. 517 N 1 ff. OR). Die steuerliche Behandlung von Leibrenten beim Rentengläubiger richtet sich nach Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG. Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind lediglich zu 40 % zu versteuern. Es geht – so das Bundesgericht – um Formen der nicht gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b). Diese Renten und Ein- künfte werden nicht vollumfänglich als Einkommen besteuert, weil die zu ihrer Finan- zierung aufgewendeten Einlagen, Prämien und Beiträge im Rahmen des allgemeinen Abzugs für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG nur beschränkt oder überhaupt nicht abgezogen werden können und weil sie eine grundsätzlich nicht steuerbare Kapitalrückzahlungskomponente enthalten (BGE 135 II 183 E. 3.1). Die reduzierte Besteuerung ist aber nicht (mehr) davon ab- hängig, ob der Rentenempfänger die Rente aus eigenen Mitteln erworben hat oder ob ihm diese von dritter Seite finanziert worden ist (Markus Reich in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 1/1, 2. A., 2002, Art. 7 N 72 StHG). Mit der Pauschalisie- rung (40 %) sollte entbehrlich sein, jeweils den Kapitalrückzahlungs- und den Er- tragsteil zu ermitteln (vgl. dazu VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, E. 2.2 mit Hinwei- sen). - 16 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 b) aa) Gestützt auf Ziff. 1.2 des Stiftungsreglements [...] steht der Pflichtigen 6 % des Stiftungsvermögens (Kapital und Erträgnisse) in Form einer lebenslänglichen Rente [...] zu. Nach Angaben der Pflichtigen empfängt sie die Ausschüttungen jeweils jährlich. Damit bestehen zwar zeitlich wiederkehrende Leistungen, die auf die Lebens- zeit der Rentengläubigerin gestellt wurden, denn sie sollen ihr – nach dem Tod des Erstbegünstigten – bis an ihr Lebensende zukommen und sind zeitlich unbefristet. Demnach liegt keine Zeitrente vor, sodass sich die Ausführungen der Vorinstanz zum Langleberisiko als irrelevant erweisen. Allerdings fragt sich, worin überhaupt ein Rechtsgrund für eine Leibrente zu erblicken ist. Eine gesetzliche Grundlage ist vorliegend nicht ersichtlich und es liegt auch keine letztwillige Verfügung vor. Stiftungen können zwar von Todes wegen errich- tet werden (Art. 81 Abs. 1 ZGB bzw. für das liechtensteinische Recht Art. 555 Abs. 1 PGR [Fassung vor der Stiftungsrechtsrevision von 2009]). Die D-Stiftung wurde aber nicht mittels letztwilliger Verfügung errichtet, sondern der Stifter gründete die Stiftung zu seinen Lebzeiten und er wurde in der Folge zum Erst- und Alleinbegünstigten er- nannt. bb) Somit bleibt zu prüfen, ob allenfalls ein Vertragsverhältnis vorliegt, das als Leibrentenvertrag zu qualifizieren wäre. Zwischen der Pflichtigen und deren Vater ist eine solche vertragliche Beziehung weder ersichtlich noch wird eine solche behauptet. In Frage käme somit höchstens ein Vertrag zugunsten Dritter (Art. 112 OR). Es ist zu- lässig, die Leibrente auf eine dritte Person zu stellen, die nicht Vertragspartei ist (Bau- er, Art. 516 N 2 OR). Ein Vertragsverhältnis zwischen dem Vater der Pflichtigen und der D-Stiftung zugunsten der Pflichtigen ist aber ebensowenig auszumachen: In den Stiftungsstatuten wurde der Kreis der Destinatäre nicht konkretisiert. Vielmehr war der Stiftungsrat gemäss Art. 7 der Statuten dazu befugt, die Begünstigten in einem separa- ten Reglement zu bestimmen; zudem durfte er jederzeit das Stiftungsreglement wieder abändern bzw. aufheben. Es bestand keinerlei Verpflichtung des Stiftungsrats, die Pflichtige als Begünstigte zu ernennen. Hinzu kommt, dass auch den Stifter keine Ver- pflichtung traf, für Rentenleistungen an die Pflichtige zu sorgen, denn er wäre als Erst- begünstigter ohne Weiteres dazu befugt gewesen, das gesamte Stiftungsvermögen aufzuzehren [...]. Ein Leibrentenvertrag besteht damit nicht. Aus dem in der Beschwer- de- bzw. Rekursschrift erwähnten Entscheid der damaligen Steuerrekurskommission I - 17 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 vom 20. April 1999 (ST.1998.310) kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten, da dort eine vertragliche Grundlage für die Leibrente bestand (ebenso in den ähnlich gelagerten Fällen StRK I, 27. Februar 2009 [1 ST.2008.345 - 349 etc.], VGr, 20. April 2011, SB.2010.00087, BGr, 10. Mai 1985, ASA 56, 439 ff.). cc) Zudem ist hervorzuheben, dass keine Leibrente vorliegt, wenn die Leis- tungspflicht mit dem Tod einer Person nicht enden, sondern durch den Tod erst ausge- löst werden soll (Bauer, Art. 516 OR N 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 22 N 60 DBG). Gemäss Stiftungsreglement ist die Pflichtige lediglich im zweiten Rang begüns- tigt, womit die Leistungspflicht der Stiftung in Bezug auf sie erst mit dem Tod ihres Va- ters (als Destinatär im ersten Rang) einsetzte. c) Zusammenfassend sind die Zuwendungen der D-Stiftung an die Pflichtige von Fr. 620'684.- nicht als Leibrente zu qualifizieren. Damit kann offen bleiben, ob – wie die Vorinstanz meint – Leibrenten stets gleichbleibende Leistungen zur Folge ha- ben müssen, oder (was zumindest als sachgerecht erscheint) ob es genügt, wenn die jeweiligen Beträge etwa durch eine Angabe in Prozenten zum Voraus bestimmbar sind (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.2 [„in der Regel gleich bleibende ... Leistung“]; Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, Art. 22 N 26 DBG, verlangt „un montant fixe“, allerdings ohne ersichtliche Begründung). d) Lediglich der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass die Ausschüttun- gen der D-Stiftung auch keine Unterstützungsleistungen im Sinn von Art. 24 lit. d DBG bzw. § 24 lit. d StG darstellen. Diese Bestimmung ist auf Fälle zu beschränken, bei denen nachweislich Bedürftigkeit gegeben ist (vgl. BGr, 9. März 2011, 2C_673/2010, E. 5.1, www.bger.ch). Dies ist bei der Pflichtigen ohne Weiteres zu verneinen. 9. a) Nach dem Gesagten sind in Bezug auf die Zuwendungen der B- und der D-Stiftung keine steuermindernden Umstände auszumachen. Sie unterliegen deshalb gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG (vollständig) der Einkommenssteuer. Beschwerde und Rekurs sind daher vollumfänglich abzuweisen. b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzu- erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über - 18 - 1 DB.2011.94 1 ST.2011.144 das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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de
2,011
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
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850322c8-6eb8-47e5-bdb5-5d2e35555c85
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) betreibt als selbstständig erwerbende Journa- listin das Einzelunternehmen C in D. Nach Einforderung sämtlicher Kontoauszüge und Belege für die Steuerperiode 2006 mittels Auflage vom 13. Juni 2008 kam der Steuer- kommissär zum Schluss, dass u.a. folgende Positionen im Geschäftsaufwand nicht geschäftsmässig begründet und deshalb vollständig aufzurechnen sind: Fr. Arbeitszimmer in Privatwohnung 6'000.- Berufskleidung 7'000.- Fachliteratur Zeitungsabonnements 1'185.- . Gestützt darauf schätzte er die Pflichtige am 14. August 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 105'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Gleichentags erging der gleich begründe- te Hinweis direkte Bundessteuer 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 107'100.-. Die Bundessteuerveranlagung/Schlussrechnung wurde am 5. September 2008 versandt. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 27. August bzw. 18. September 2008 Ein- sprache erheben und beantragen, den Aufwand für das Arbeitszimmer, die Berufsklei- dung sowie die Fachliteratur zum Abzug zuzulassen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 11. November 2008 ab. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 11. Dezember 2008 wiederholte die Pflichtige den Einspracheantrag, verlangte indessen nur noch die Hälfte für die Berufs- kleidung. Zur Begründung machte sie geltend, sie sei als Kommunikationsfachfrau, Journalistin und Redaktorin verantwortlich für Jahrespublikationen und Zeitschriften in einem spezifischen Fachbereich. Zur Ausübung dieser beruflichen Tätigkeit stehe ihr zwar ein Anteil eines Gemeinschaftsbüros an der ... in D zur Verfügung. Für konzepti- onelle und redaktionelle Arbeiten sei sie indessen auf den Büroraum in ihrer Privat- wohnung, ebenfalls in D, angewiesen, da sie nur dort ungestört arbeiten könne. Dieser - 3 - 2 ST.2008.402 2 DB.2008.250 Raum sei ausschliesslich für beruflich bedingte Arbeiten eingerichtet. Weiter benötige sie Berufskleidung, da sie regelmässig auch Örtlichkeiten ausserhalb der Büroräum- lichkeiten mit einem Bedarf nach Schutzkleidung besuche. Sie sei ferner auf Informati- onen aus ihrem Fachgebiet angewiesen, welche regelmässig auch in Tageszeitungen veröffentlicht würden. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 19. Januar 2009 auf Abweisung des Rechtsmittels.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufs- mässig begründeten Kosten abgezogen (§ 27 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] bzw. Art. 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbstständige Erwerbstätigkeit notwendig ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 27 N 2 ff.; Rich- ner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 27 N 3 f.; beide auch zum Folgenden). Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist, dass der Aufwand mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt. Ob der Aufwand aber zweckmässig bzw. vermeidbar gewesen wäre, spielt keine Rolle. Es ist nicht Sache der Steuerbehörden, die Angemessenheit einer geschäftlichen Aufwendung zu überprüfen (BGE 124 II 29 = ASA 67, 286 = StE 1998 B 22.3 Nr. 63; BGE 113 Ib 114 E. 2c = ASA 57, 645 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5 = StR 1988, 232). Die geschäftsmässige Begründet- heit ist vielmehr solange zu bejahen, als ein sachlicher Zusammenhang zwischen Aus- gabe und Geschäftsbetrieb besteht. Die Nachweispflicht für geschäftsmässig begründete Kosten, d.h. einerseits für den tatsächlichen Anfall der Kosten als auch andererseits für den von § 27 Abs. 1 StG bzw. Art. 27 Abs. 1 DBG geforderten Zusammenhang zwischen der selbstständi- gen Erwerbstätigkeit und der konkret infrage stehenden Ausgabe, obliegt dem Steuer- pflichtigen, da es sich dabei um steuermindernde Tatsachen handelt (Rich- - 4 - 2 ST.2008.402 2 DB.2008.250 ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 27 N 22). Um seiner Nachweispflicht zu genügen, muss er jedenfalls im Rechtsmittelverfahren eine ausreichend substanziierte Sachdarstellung mit gleichzeitigem Angebot geeigneter Beweismittel vorbringen. Genügend substanzi- iert ist eine Sachdarstellung, wenn sie hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbe- halt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuer- minderung erlauben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 147 N 55 ). b) Die Pflichtige machte in ihrer Erfolgsrechnung Fr. 7'000.- für Berufskleidung geltend. Gemäss Konto 4318 hat sie im Betrag von Fr. 4'695.80 diverse Einzelpositio- nen dem Aufwand belastet, dann aber diesen Betrag auf das Privatkonto ausgebucht und stattdessen einen Pauschalbetrag von Fr. 7'000.- eingesetzt. Im Rekurs verweist sie zur Begründung darauf, dass sie für auswärtige Einsätze festes Schuhwerk, einen Helm sowie der Situation angemessene Berufskleidung benötige. Indessen fehlt es bereits an Belegen, aus welchen hervorginge, dass der Pflichtigen überhaupt solche Kosten in der Höhe von Fr. 7'000.- angefallen sind. Die dem Konto selbst belasteten und (wieder ausgebuchten) Einzelkäufe beziehen sich gemäss den Belegen auf Einkäufe bei Damenbekleidungsgeschäften und Boutiquen wie Zara, bei Schuhgeschäften sowie einen grösseren Einkauf von Lederwaren der Marke Longchamps. Aus diesen Belegen geht der behauptete Berufskleidercharakter in keiner Weise hervor, noch lassen die erwähnten Geschäfte den Einkauf von Schutz- bekleidung erwarten. Anzufügen ist, dass der durch die berufliche Stellung des Steuer- pflichtigen bedingte Privataufwand (sogenannte Standeskosten) allgemein nicht ab- ziehbar ist, wozu auch die Auslagen für standesgemässes Auftreten gehören. Die geschäftsmässige Begründetheit der Auslagen ist damit nicht nachgewiesen worden. c) Auf dem Konto 4740 hat die Pflichtige ferner Aufwand für Fachliteratur und Zeitschriften von Fr. 2'023.- festgehalten. Der Steuerkommissär hat davon Fr. 1'185.- nicht zum Abzug zugelassen; dabei handelt es sich um die Abonnementskosten für die NZZ, NZZ am Sonntag, die SonntagsZeitung sowie den Tages Anzeiger. Der Zweck der Einzelfirma der Pflichtigen besteht gemäss Handelsregister- auszug im Betrieb eines Büros für Journalistik, PR-Beratung, Zeitungs- und Zeitschrif- tenberatung sowie Redaktionen. Im Rekurs bzw. in der Beschwerde führt die Pflichtige - 5 - 2 ST.2008.402 2 DB.2008.250 aus, dass sie verantwortlich sei für Konzept, Inhalt und Umsetzung von Jahrespublika- tionen und Zeitschriften im Bau-, Architektur- und Wohnbereich. Gemäss einer Akten- notiz ist sie Redaktorin des so genannten .... Demnach lässt sich aber bereits von ih- rem angestammten Arbeitsfeld her ein erhöhtes berufliches Interesse an den wichtigsten Publikationserzeugnissen nicht verneinen. Im Gegenteil leuchtet ein, dass bei einer Journalistin die Durchsicht der wichtigsten Tageszeitungen Teil der üblichen Erwerbstätigkeit darstellen. Von daher lässt sich ihre geschäftliche Situation auch nicht mit freiberuflichen oder gewerblichen Tätigkeiten in anderen Bereichen vergleichen. Damit erscheint aber die Auffassung des Steuerkommissärs, wonach Tages- zeitungen zur Lebenshaltungskosten gehören, im vorliegenden Fall als zu eng, son- dern sind die betreffenden Kosten grundsätzlich abzugsfähig. d) Streitig sind ferner die Kosten von Fr. 6'000.- eines Büros in der Privatwoh- nung. Der Steuerkommissär verweigerte den Abzug, weil der Pflichtigen unweit ihres Wohnorts ein Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, und blosse Bequemlichkeit die Not- wendigkeit eines Arbeitsplatzes zu Hause nicht zu begründen vermöge. Die Pflichtige hält dem entgegen, ihr stehe zwar ein Anteil eines Gemeinschaftsbüros zur Verfügung; für die Konzeption und redaktionelle Arbeiten sei sie indessen auf einen für ungestör- tes Arbeiten geeigneten Büroraum angewiesen. Der dafür ausgeschiedene Raum in der Privatwohnung werde ausschliesslich für beruflich bedingte Arbeiten benutzt. Aus mit dem Rekurs eingereichten Fotos ist die Einrichtung des Büroraums ersichtlich, wel- cher mit einem Tisch mit Laptop, einem Drucker sowie einem Büchergestell mit Ord- nern ausgestattet ist. Der Steuerkommissär begründet die Verweigerung mit rechtlichen Grundsät- zen, welche bei Unselbstständigerwerbenden im Zusammenhang mit der Abziehbarkeit von Arbeitzimmern zur Anwendung gelangen. Für die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten eines Selbstständigerwerbenden hat sich mit Blick auf die Organi- sationsfreiheit des Unternehmers indessen eine weniger einengende Praxis entwickelt als bei der unselbstständigen Erwerbstätigkeit (Reich/Züger, Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2008, Art. 27 N. 7a f., auch zum Folgenden; Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten, 1989, S. 149 ff; Richner/Frei/ Kauf- mann/Meuter, § 27 N 3). Als solche sind Vermögensabgänge zu würdigen, die für ge- schäftliche Zwecke, im Interesse des Unternehmensziels getätigt worden sind. Dabei - 6 - 2 ST.2008.402 2 DB.2008.250 spielt es keine Rolle, ob der Betrieb auch ohne den entsprechenden Aufwand ausge- kommen wäre und ob im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässiger oder sparsamer hätte vorgegangen werden können. Ob der Aufwand zweckmässig oder vermeidbar gewesen wäre, spielt keine Rolle; es ist nicht Sache der Steuerbehörden, die Angemessenheit einer geschäftlichen Aufwendung zu prüfen. Grundsätzlich steht es demnach im Ermessen der Pflichtigen, ob sie ihre Ge- schäftstätigkeit nur in über ihre Einzelfirma gemieteten Büroräumen oder auch zusätz- lich in einem Büroraum in ihrer Privatwohnung ausüben will. Zudem sind aufgrund der örtlichen Nähe von Arbeitsplatz und Wohnung auch Synergien nicht von der Hand zu weisen, sodass ihr Arrangement für die selbstständige Erwerbstätigkeit nicht ohne je- den Vorteil erscheint. Entscheidend ist damit allein, dass der betreffende Raum – wie behauptet – tatsächlich auch geschäftlich genutzt worden ist. Die Pflichtige hat in ihrer 4,5-Zimmerwohnung unstreitig einen Raum als Büroraum eingerichtet. Weiter liegt ein Wohnungsgrundriss vor, aus welchem allerdings nicht hervorgeht, welcher Raum als Büro belegt ist; aus dem Vergleich mit den Fotos ist zu schliessen, dass es sich um den kleineren Raum von 11,6 m 2 handelt. Damit sind aber grundsätzlich die Voraus- setzungen für den Abzug der Raumkosten gegeben. e) Damit ist indessen noch nicht gesagt, dass die gesamten geltend gemach- ten Kosten für die Zeitungen bzw. das Arbeitszimmer zum Abzug zuzulassen sind. Ins- besondere stellt sich die Frage von Privatanteilen, dient doch die Lektüre von Tages- zeitungen ebenfalls privaten Bedürfnissen. Im Arbeitszimmer lassen sich ohne Weiteres auch private Büroarbeiten erledigen; kommt hinzu, dass es sich beim Compu- ter um einen Laptop handelt, welcher weggeräumt werden kann. Mitunter lässt sich der Raum nicht von gerichtsnotorisch in Wohnungen vergleichbarer Grösse oft eingerichte- ten privaten Büroräumen unterscheiden, und liegt eine (mindestens teilweise) private Benutzung auf der Hand. Aus den Akten ist aber deren Unfang nicht ersichtlich. Damit liegt in Bezug auf die Höhe der geltend gemachten Abzüge eine Unklarheit im Sach- verhalt vor, welcher auf dem Weg einer Schätzung (nach pflichtgemässem Ermessen) zu beseitigen ist. Diesbezüglich ist erforderlich, dass zunächst mittels Auflage und Mahnung der Umfang der beruflichen und privaten Nutzung abgeklärt wird; solche Un- tersuchungsmassnahmen sind bisher aber unterblieben. - 7 - 2 ST.2008.402 2 DB.2008.250 f) Ist über ein wesentliches Element des Sachverhalts noch keine Untersu- chung geführt worden, ist die Rekurskommission ausnahmsweise zur Rückweisung der Sache an die Vorinstanz berechtigt (VGr, 22. März 2000, SB.1999.00095 und SB.2000.00002). Diesen Verfahrensmangel kann die Steuerrekurskommission nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Instanzenzug dadurch unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittelbehörde von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens praktisch dispensiert würde (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 149 N 31). Demnach rechtfertigt es sich, die Sache zur Nachholung des Versäumten an den Steuerkommissär ins Einschätzungsverfahren zurückzuwei- sen. 2. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses bzw. der Beschwerde (Rückweisung). Bei diesem noch unentschiedenen Ausgang des Ver- fahrens sind die Kosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung an die Pflichtige kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) war in C wohnhaft und meldete sich dort per 31. Dezember 2006 nach unbekannt ab. Seine Ehe wurde mit Urteil des Bezirksge- richts Uster vom 22. Dezember 2010 geschieden. Am 14. September 2011 auferlegte das kantonale Steueramt ihm und seiner früheren Ehefrau für die direkte Bundessteuer der Perioden 1999 - 2003 eine Nachsteuer von Fr. 15'373.60 sowie ihm persönlich eine Busse von Fr. 14'151.25. Dieser Entscheid erwuchs in Rechtskraft. Am 7. November 2011 erliess das kantonale Steueramt gegen den Pflichtigen eine Sicherstellungsverfügung zur Deckung dieser Nachsteuer und Busse samt Kosten im Gesamtbetrag von Fr. 30'000.-. Als Grund gab es Steuergefährdung zufolge Ab- meldung des Pflichtigen bei der Gemeinde C per 31. Dezember 2006 nach unbekannt an. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 17. November 2011 Beschwerde mit dem Antrag, die Sicherstellungsverfügung aufzuheben, eventualiter zur Tilgung der "unpräjuditionellen" Nachsteuerforderung ein Steuerrückerstattungsguthaben bei der Stadt C zu verwenden und den Restbetrag je hälftig auf ihn und seine frühere Ehefrau zu verteilen. Das kantonale Steueramt schloss am 19. Dezember 2011 auf Abweisung der Beschwerde. In der Replik vom 28. Januar 2012 hielt der Pflichtige an seinem Antrag fest, liess jedoch das Eventualbegehren auf Bezahlung der ausstehenden Steuerforde- rung durch Verrechnung mit einem Guthaben bei der Stadt C fallen. Zudem verlangte er die Kostenauflage an die Beschwerdegegnerin und die Zusprechung einer Partei- entschädigung. Das kantonale Steueramt hielt mit Duplik vom 20. Februar 2012 an seinem Antrag ebenfalls fest. Der Pflichtige äusserte sich zur Duplik mit weiterer Ein- gabe vom 12. März 2012. - 3 - 1 DB.2011.253
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Gegen Sicherstellungsverfügungen der kantonalen Verwaltung für die direk- te Bundessteuer im Sinn von Art. 169 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (in der Fassung vom 17. Juni 2005, DBG) kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde bei der kantonalen Steuerrekurskommission erheben (Art. 169 Abs. 3 DBG). Für die Behandlung der vom Pflichtigen erhobenen Beschwerde gegen die Sicherstellungsverfügung des kantona- len Steueramts vom 7. November 2011 ist daher das angerufene Steuerrekursgericht zuständig, da es Nachfolger der bis Ende 2010 bestandenen Steuerrekurskommissio- nen ist (vgl. §§ 112 ff. des [kantonalen] Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, in der ur- sprünglichen Fassung und in derjenigen gemäss Unterstellungsgesetz der Steuerre- kurskommissionen und der Baurekurskommissionen unter das Verwaltungsgericht vom 13. September 2010). 2. a) Gemäss Art. 169 Abs. 1 DBG kann die kantonale Verwaltung für die di- rekte Bundessteuer auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetrags jeder- zeit dessen Sicherstellung verlangen, wenn der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz hat oder die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet er- scheint. Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar. Sie hat im Betreibungsverfahren die gleichen Wirkungen wie ein vollstreckbares Gerichtsurteil. b) Voraussetzung für den Erlass einer Sicherstellungsverfügung ist zum einen ein fehlender schweizerischer Wohnsitz im Sinn von Art. 23 - 26 ZGB (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 169 N 8, auch zum Folgenden). Dies ist der Fall, wenn die steuerpflichtige Person nur über einen Aufenthalt verfügt, keinen festen Wohnsitz hat oder in der Schweiz nur der beschränk- ten Steuerpflicht unterliegt. Der Grund für eine Sicherstellung besteht darin, dass die steuerpflichtige Person in der Schweiz nicht oder nur eingeschränkt betrieben werden kann. Deshalb braucht bei fehlendem schweizerischem Wohnsitz für den Erlass einer Sicherstellungsverfügung keine weitere Voraussetzung erfüllt zu sein. Zum andern kann bei vorhandenem schweizerischen Wohnsitz aber auch eine Gefährdung der Be- zahlung der Steuer zu einer Sicherstellung führen, wobei wiederum die Zwangsvoll- - 4 - 1 DB.2011.253 streckung der Steuerschuld in Gefahr sein muss. Diesfalls genügt für den Erlass einer Sicherstellungsverfügung die Gefährdung der Steuerschuldbezahlung. Die Gefährdung muss bei alledem nicht nachgewiesen, sondern nur glaubhaft gemacht werden (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 169 N 35). c) Die Sicherstellung kann für alle Arten von Steuerforderungen verlangt wer- den, insbesondere auch für Nachsteuern samt Zins sowie für Bussen wegen Steuer- hinterziehung samt Verfahrenskosten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 169 N 4). Die Steuer muss sodann nur geschuldet, nicht aber fällig oder gar durch eine rechts- kräftige Entscheidung festgesetzt sein. Insofern ist auch bezüglich des Bestands der Steuerforderung kein Beweis erforderlich, welcher allein dem Veranlagungsverfahren vorbehalten bleibt, sondern genügt eine gewisse Wahrscheinlichkeit. Der Betrag der Sicherstellung darf nur nicht offensichtlich übersetzt sein. d) Eine Sicherstellungsverfügung kann jederzeit erlassen werden und ist so- fort vollstreckbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 169 N 28 und 32). Ihre Funktion besteht darin, mit einer behördlichen Massnahme dem Gemeinwesen für einen scheinbar gefährdeten Steueranspruch Sicherheit zu verschaffen. Mit Erlass der Si- cherstellungsverfügung soll dafür gesorgt werden, dass der mutmassliche Steueran- spruch bei Eintritt der Fälligkeit bzw. Vorliegen einer rechtskräftigen Veranlagung auch tatsächlich bezogen werden kann (vgl. BGE 75 I 355). Dieser Funktion entsprechend braucht daher der Steuerpflichtige vor ihrem Erlass weder gemahnt noch auch nur an- gehört zu werden (Felix Rajower, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bun- dessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz [1. Teil], IFF Forum für Steuerrecht 2007, S. 144). Eine Mahnung oder Anhörung würde die Gefährdung der Forderung noch erhöhen, indem der Steuerpflichtige gewarnt würde und so Gelegenheit erhielte, als Haftungssubstrat dienende Vermögenswerte beiseite zu schaffen. Der Steuerpflich- tige kann sich gegen die Sicherstellungsverfügung nur wehren, indem er Beschwerde (bei der kantonalen Steuerrekurskommission) erhebt (Art. 169 Abs. 3 DBG). Allerdings hemmt die Beschwerde die Vollstreckung der Sicherstellungsverfügung nicht (Art. 169 Abs. 4 DBG). 3. a) Vorliegend verfügte der Pflichtige im Zeitpunkt des Erlasses der Sicher- stellungsverfügung am 7. November 2011 über keinen schweizerischen Wohnsitz mehr, hatte er sich in der bisherigen Wohnsitzgemeinde C doch unstreitig schon per - 5 - 1 DB.2011.253 31. Dezember 2006 nach unbekannt abgemeldet. Die Anzeige einer Korrespondenzad- resse im Schreiben vom 19. Oktober 2011 vermochte den fehlenden Wohnsitz nicht zu ersetzen, umso mehr als der Pflichtige damit gleichzeitig mitteilte, ab dem 20. Oktober 2011 wieder im Ausland zu sein, und nicht sagen könne, ob und wann er zurückkehre. Damit bestand an der Korrespondenzadresse kein Wohnsitz und daher auch kein Betreibungsort. Für den Erlass einer Sicherstellungsverfügung war daher schon allein wegen des fehlenden schweizerischen Wohnsitzes des Pflichtigen Grund genug gege- ben und brauchte nicht noch zusätzlich eine Gefährdung der Bezahlung der Steuerfor- derung vorzuliegen. b) Bei der geschuldeten Steuer handelt es sich um Nachsteuern der Perioden 1999 - 2003 von Fr. 15'373.60 und um eine Busse von Fr. 14'151.25, welche mit Ver- fügung des kantonalen Steueramts vom 14. September 2011 entsprechend festgesetzt wurden. Der Steueranspruch stand damit bereits fest. Darüber hinaus wurde er auch noch unabänderlich, da die Nachsteuer- und Bussenverfügung mit Ablauf der Rechts- mittelfrist Ende Oktober 2011 in Rechtskraft erwuchs. Der Pflichtige wendet dagegen in der Eingabe vom 12. März 2012 ein, die Nachsteuerverfügung habe keine Rechtsmit- telbelehrung enthalten, sodass er sich dagegen nicht habe wehren können. Indessen enthält die bei den Akten liegende Verfügung sehr wohl eine Rechtsmittelbelehrung, ebenso das vom Pflichtigen im vorliegenden Verfahren selber eingereichte Exemplar (Ziff. II.4. des Entscheiddispositivs. Sein Einwand erweist sich daher als trölerisch. Die geschuldete Steuer war damit nicht nur glaubhaft gemacht, sondern klar nachgewiesen worden. Zusammen mit unbestrittenen Verzugszinsen von Fr. 40.15 und weiteren Kos- ten von Fr. 435.- ergab sich eine Gesamtschuld von Fr. 30'000.-. c) Eine Anhörung des Pflichtigen bzw. eine Reaktion des kantonalen Steuer- amts auf sein Schreiben vom 19. Oktober 2011 vor Erlass der Sicherstellungsverfü- gung war entgegen seiner Auffassung in der Replik nicht erforderlich. Ziel und Zweck einer Sicherstellungsverfügung ist es nach dem Gesagten, die durch den Arrestgrund gegebene Gefährdung der Steuerforderung zu beseitigen, was bei einer Vorankündi- gung der Sicherstellungsverfügung bzw. bei einer diesbezüglichen Anhörung des Steuerpflichtigen ja gerade vereitelt würde. d) Damit waren die Voraussetzungen aber erfüllt, um gegen den Pflichtigen am 7. November 2011 hinsichtlich der erwähnten Nachsteuer und Busse eine Sicher- stellungsverfügung über Fr. 30'000.- zu erlassen. - 6 - 1 DB.2011.253 4. a) Der Pflichtige wendet ein, er und seine frühere Ehefrau hätten sich bei der Steuerhinterziehung beide strafbar gemacht und hafteten zu gleichen Teilen für die Nachsteuer und die Busse. Ihre Ehe sei schon vor Erlass der Sicherstellungsverfügung geschieden worden, sodass die Steuerschuld von beiden Ehegatten je hälftig einzufor- dern sei. b) Die Sicherstellung kann in erster Linie von der steuerpflichtigen Person verlangt werden. Über den Gesetzeswortlaut hinaus trifft dies jedoch auch auf alle Per- sonen zu, die von den Bezugsbehörden für eine geschuldete Steuer persönlich in An- spruch genommen werden können (BGr, 11. März 1949 = ASA 17, 447). Neben der steuerpflichtigen Person kann sich eine Sicherstellungsverfügung somit auch an einen Rechtsnachfolger oder allfällig haftende Dritte richten (BGE 108 Ib 459). Bei Ehegat- ten, die im Zeitpunkt des Erlasses der Sicherstellungsverfügung in rechtlich und tat- sächlich ungetrennter Ehe leben, kann sich die Verfügung an beide Ehegatten richten. Die Steuerbehörden können aber auch ohne weiteres die Sicherstellung nur an einen der beiden Ehegatten richten und von diesem die Sicherstellung für die Gesamtsteuer verlangen. Dies hat seinen Grund darin, dass die Ehegatten, die in rechtlich und tat- sächlich ungetrennter Ehe leben, gemäss Art. 13 Abs. 1 DBG für die Gesamtsteuer solidarisch haften (vgl. BGr, 25. September 2003, 2A.59/2003, www.bger.ch). Über Bestand und Umfang der Solidarhaft wird dann erst bei Vollstreckung der Sicherstel- lungsverfügung entschieden (Hans Frey, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 169 N 43 DBG). Leben die Ehegatten im Zeitpunkt der Sicherstellungsverfügung dagegen – wie hier – in rechtlich oder tatsächlich getrennter Ehe, muss die Verfügung zwar eben- falls nicht an beide Ehegatten gerichtet sein. Indessen fällt die Solidarhaft der Ehegat- ten für alle noch offenen Steuerforderungen (der gemeinsamen Besteuerung) mit der Trennung oder Scheidung weg (Art. 13 Abs. 2 DBG). Die geschuldete Steuer ist daher auf beide Ehegatten aufzuteilen. Dies hat aber mittels separater Haftungsverfügung in einem separatem Verfahren zu erfolgen (vgl. Rajower, S. 148 f., auch zum Folgenden). Damit wird gewährleistet, dass die Haftungsaufteilung die Sicherstellungsverfügung nicht in Gefahr bringt. Vorausgesetzt wird dabei indessen, dass im Zeitpunkt des Er- lasses der Sicherstellungsverfügung ein Gesuch um Haftungsbeschränkung hängig ist und die Voraussetzungen einer Haftungsbeschränkung vom Gesuchsteller glaubhaft gemacht werden. Dann – und nur dann – ist die Haftungsbeschränkung in der Sicher- stellungsverfügung beim betreffenden Ehegatten zu berücksichtigen. Andernfalls ist http://www.bger.ch/ - 7 - 1 DB.2011.253 über Bestand um Umfang der Haftung ebenfalls erst bei Vollstreckung der Sicherstel- lungsverfügung – vorteilhaft durch Vorlage/Beizug der inzwischen allenfalls erwirkten Haftungsverfügung – zu entscheiden. c) Der Pflichtige ist von seiner früheren Ehefrau seit dem 22. Dezember 2010 geschieden (Scheidungsurteil). Mithin entfiel gemäss Art. 13 Abs. 2 DBG spätestens ab diesem Zeitpunkt die Solidarhaftung für die noch offenen Steuerschulden der Ehe- gatten, demnach auch für die Nachsteuern der Periode 1999 - 2003 und die diesbe- zügliche Busse. Jeder Ehegatte haftet demnach nur noch für seinen Anteil an der Ge- samtsteuer, welcher durch Aufteilung der Steuerfaktoren aufgrund der konkreten Einkommenssituation der Ehegatten zu ermitteln ist (BGr, 2. April 2009, 2C_709/2008, www.bger.ch). Im Rahmen der Sicherstellungsverfügung wäre diesem Umstand jedoch nach dem Gesagten nur dann Rechnung zu tragen gewesen, wenn der Pflichtige vor deren Erlass ein Gesuch um Haftungsbeschränkung auf seinen Anteil an der Ge- samtsteuer gestellt hätte. Zwar teilte der Pflichtige mit Schreiben vom 19. Oktober 2011 mit, er könne die Nachsteuern und die Busse nicht bezahlen und seine Ex-Frau verfüge über genügend Geld, sodass man sich für die Begleichung der Steuerschuld direkt an sie wenden solle. Indessen liegt darin kein Begehren um Aufteilung der Steu- erfaktoren im Sinn einer Haftungsbeschränkung der geschiedenen Ehegatten begrün- det, sondern lediglich ein solches um Bezug der gesamten Steuer bei der früheren Ehefrau mangels eigener finanzieller Mittel und damit ohne allfällige Aufteilung der Steuerfaktoren. Demnach war bei Erlass der Sicherstellungsverfügung eine mögliche Haftungsbeschränkung des Pflichtigen nicht zu berücksichtigen und kann dies erst bei Vollstreckung der Verfügung erfolgen. d) Eine Prima-Facie-Prüfung ergibt im Übrigen, dass die Haftung der früheren Ehefrau hinsichtlich der Busse von Fr. 14'151.25 jedenfalls nicht gegeben ist, da die Busse gemäss Nachsteuerverfügung ausdrücklich nur dem Pflichtigen auferlegt wurde, während das Bussenverfahren gegenüber der früheren Ehefrau eingestellt wurde (Ziff. II.2. und 3. des Entscheiddispositivs der Nachsteuerverfügung). Hinsichtlich der Nachsteuer von Fr. 15'373.60 geht aus den Erwägungen der Verfügung sodann ohne weiteres hervor, dass es sich bei den hinterzogenen Werten ausschliesslich um solche des Pflichtigen handelt. Mithin liegt wohl auch insofern keine Haftung der früheren Ehe- frau vor. - 8 - 1 DB.2011.253 5. Nach alledem hat die angefochtene Sicherstellungsverfügung vollumfäng- lich Bestand, was zur Abweisung der Beschwerde führt. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen, unter Verrechnung mit dem ge- leisteten Kostenvorschuss (Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Kostenauflage an die obsie- gende Beschwerdegegnerin fällt ausser Betracht, da sie den Pflichtigen vor Erlass der Sicherstellungsverfügung nicht anzuhören brauchte und daher das vorliegende Verfah- ren entgegen der Auffassung des Pflichtigen nicht veranlasste. Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge- setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 6. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 169 Abs. 3 i.V.m. Art. 146 DBG durch Beschwerde beim Bundesgericht angefochten werden. Ob davor auch noch eine Beschwerdemöglichkeit an die im Kanton Zürich grundsätzlich vorgesehene weitere Beschwerdeinstanz im Sinn von Art. 145 DBG, d.h. an das Verwaltungsgericht gegeben ist, erscheint fraglich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 169 N 39, auch zum Folgenden). Die bei Sicherstellungsverfügungen gegebene zeitliche Dringlichkeit spricht jedoch gegen einen solchen zweistufigen kantonalen Instanzenzug (so auch Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 30 N 19 a.E.; a.M. Frey, Art. 169 N 58, jedoch ohne Begründung). Demnach bleibt es in casu bei einem direkten Weiterzug des vorliegenden Entscheids an das Bundesgericht.
Public
Tax
de
2,012
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
8600823b-bbac-4d10-b4ef-0f137c2ef319
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) dekla- rierten in der Steuererklärung 2009 ein steuerbares Einkommen von Fr. 98'900.- (direk- te Bundessteuer) bzw. Fr. 94'200.- (Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerba- res Vermögen von Fr. 446'000.-. Sie machten dabei einen Verlust des Pflichtigen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 61'048.- geltend. Am 20. Januar 2011 unterbreitete ihnen das kantonale Steueramt einen Ve- ranlagungs- und einen Einschätzungsvorschlag. Während es das steuerbare Vermö- gen unverändert beliess, stellte es ein steuerbares Einkommen von Fr. 144'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 152'200.- (Staats- und Gemeindesteuern) in Aussicht. Die Abweichung zur Deklaration ergab sich dabei aus der Aufrechnung des Verlusts aus der behaupteten selbstständigen Erwerbstätigkeit (bei gleichzeitiger Erhöhung der Berufsauslagen des Pflichtigen und Streichung der abzugsfähigen Krankheits- und Unfallkosten, was hier jedoch nicht mehr streitig ist). Die Pflichtigen lehnten die Vorschläge am 27. Januar 2011 ab. Der Steuer- kommissär forderte sie daraufhin mit Auflage vom 15. Februar 2011 auf, den Nachweis der Gewinnstrebigkeit der selbstständigen Erwerbstätigkeit mittels geeigneter Unterla- gen sowie den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Ausgaben betref- fend das LED-Leuchtengeschäft zu erbringen. Die Pflichtigen antworteten am 18. Feb- ruar 2011. Nach einer Besprechung mit dem Pflichtigen erliess der Steuerkommissär erneut eine Auflage, womit er eine gesonderte Aufstellung der Einnahmen und Ausga- ben für den LED-Leuchtenbereich einforderte. Nach weiteren Besprechungen und Schriftenwechseln ergingen am 8. April 2011 der Einschätzungsentscheid 2009 und die Veranlagungsverfügung 2009 mit den Faktoren gemäss Vorschlägen. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 18. April 2011 Einsprache und hiel- ten am Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen fest. Am 19. Mai 2011 liess der Pflichtige dem Steuerkommissär weitere Unterlagen zukommen. Mit Entscheiden vom 4. Juli 2011 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. - 3 - 1 DB.2011.111 1 ST.2011.170 C. Am 9. Juli 2011 erhoben die Pflichtigen Beschwerde und Rekurs, unter Wiederholung des Einspracheantrags. Das kantonale Steueramt schloss mit Be- schwerde-/Rekursantwort vom 28. Juli 2011 auf kostenfällige Abweisung der Rechts- mittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständi- gen Erwerbstätigkeit steuerbar. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden von diesen Einkünften gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder be- rufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit kön- nen mit übrigen Einkünften verrechnet werden (vgl. zum so genannten Nettoprinzip: Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 25 N 5 DBG). Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbstständige Erwerbstä- tigkeit notwendig ist. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf die notwendigen Aus- gaben soll lediglich bewirken, dass der Abzug nur für jene Auslagen gestattet wird, die einen geschäftlichen Grund haben, und dass alle Aufwendungen unberücksichtigt blei- ben, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung eines Selbstständigerwerben- den zusammenhängen. In der Einschätzungspraxis wird weniger auf die Zumutung der Vermeidung abgestellt, sondern vielmehr darauf, ob der Aufwand geschäftsmässig begründet ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 27 N 4 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2 A., 2006, § 27 N 3 StG). In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (StRK I, 18. März 1993 = ZStP 1993, 108). - 4 - 1 DB.2011.111 1 ST.2011.170 b) Die Rechtsprechung umschreibt die selbstständige Erwerbstätigkeit zu- sammenfassend wie folgt: aa) Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risi- ko zu erfolgen; bb) Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und Kapital einzusetzen; cc) Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber frei be- stimmten Organisation zu erfolgen; dd) Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt auf die Erzielung eines Gewinns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab (Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht); ee) Eine selbstständige Erwerbstätigkeit liegt schliess- lich nur vor, wenn der Steuerpflichtige in einer qualifizierten, d .h. planmässigen und anhaltenden (nachhaltigen) Weise am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist selbstständige Erwerbstätig- keit unter Umständen bereits aufgrund eines einzigen Kriteriums zu bejahen (BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2010, BGE 125 II 113; anderer Meinung bislang das Ver- waltungsgericht, VGr, 25. August 2010, SB.2010.00056, www.vgrzh.ch, E. 2.4 f.). c) Abzugrenzen ist die selbstständige Erwerbstätigkeit insbesondere von der Liebhaberei bzw. dem Hobby. Die steuerrechtliche Qualifikation einer Tätigkeit als selbstständiger Erwerb im dargelegten Sinn oder als Liebhaberei hängt grundsätzlich davon ab, ob sie ausschliesslich oder vorwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgeübt wird (BGr, 2. Oktober 1992, NStP 1993, 7, E. 2b; Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, ASA 48, 113). Unterschei- dungskriterium ist also der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich dabei um ein subjektives Kriterium, auf dessen Vorhandensein nur durch Indizien (nämlich erkennbare Umstände) geschlossen werden kann (StE 1999 B 23.1 Nr. 42). Eine zusätzliche Erschwernis liegt darin, dass es Grenzfälle gibt, bei denen sich Lieb- haberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder anderen Seite liegen kann. Eine fehlende Gewinnstrebigkeit kann sich zum einen aus der betreffenden Tätigkeit als solcher ergeben, weil diese als Basis für eine rentable Erwerbsquelle un- geeignet erscheint, zum anderen kann sie aus der Art des Vorgehens abgeleitet wer- den, indem dieses nicht auf kommerzieller Methode beruht (StE 2006 B 23.1 Nr. 61). Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt oder dauernd einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als Erwerbstätig- - 5 - 1 DB.2011.111 1 ST.2011.170 keit, sondern eben als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen Grund. Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (Ro- man Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftlicher Verluste, StR 1981, 236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlossene Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt worden ist, zum Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, § 14 Rz 45; vgl. BGr, 4. Juni 2004, 2A.68/2004, Erw. 1.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 22). Ob sich nämlich eine Tätig- keit lohnt, lässt sich methodisch richtig nur nach Betrachtung des Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendigung beurteilen (so genannter Totalgewinn, vgl. Manuel René Theisen, Die Liebhaberei – ein Problem des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steuer und Wirtschaft [StuW], 1999, 259; StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a). Der Entscheid über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn ab. Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergeb- nis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negati- ver Prognose die Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, sich wegen des in Aus- sicht stehenden finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qualifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grund- sätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft werden kann, wobei unter Um- ständen die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern können (BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, mit Hinweisen zum Ganzen). Wie lange die wirtschaftliche Betätigung verlust- reich sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein gesagt werden. Im Sinn einer Faust- regel wird in der Literatur die Auffassung vertreten, der Umstand, dass innerhalb von fünf bis zehn Jahren kein nennenswerter Gewinn erzielt werde, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit. Dem Steuerpflichtigen steht aber der Ge- genbeweis offen, dass auch in diesem Fall eine Gewinnstrebigkeit vorliegt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 48 DBG und § 18 N 38 StG). Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118). - 6 - 1 DB.2011.111 1 ST.2011.170 Qualifiziert die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten Krite- rien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Lebenshal- tungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG), können die entstandenen Ver- luste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden. 2. a) aa) Der Pflichtige ist ursprünglich gelernter Käser mit Meisterprüfung. Danach war er als Käsereiinspektor tätig und bildete sich zum Betriebsökonomen wei- ter. Ab 1. August 1990 arbeitete er bei C. Nach einem Burnout und weiteren gesund- heitlichen Beschwerden riet ihm sein Arzt zu körperlicher Tätigkeit, sodass er 2005 mit dem Bearbeiten von Findlingen und dem Herstellen von Brunnen begann. Die damit verbundene Feinstaubentwicklung sowie die schweren Maschinen übten jedoch einen negativen Einfluss auf seine Gesundheit aus. Aufgrund seiner Erfahrungen und der Nachfrage nach Brunnen entschloss er sich in der Folge, mit dem Bau von hochwerti- gen Wasserspielen auf der Basis einer Stahl-/Steinkombination zu beginnen. Dies bil- dete im Jahr 2007 den Auslöser der LED-Leuchtenentwicklung. Bis 2009 ging er der Tätigkeit im ursprünglichen Bereich der Brunnen/Wasserspiele nach, weil für die Ent- wicklung der LED-Leuchten die Brunnen notwendig waren. bb) Das Motiv, im Jahr 2005 mit der Bearbeitung von Findlingen zu beginnen, bestand offensichtlich nicht in der Absicht, zusätzliches Einkommen zu erzielen. Die Tätigkeit sollte vielmehr der Gesundheitsvorsorge dienen. Zu dieser Zeit und bis 31. Oktober 2008 war der Pflichtige zudem noch bei C angestellt. Eine Gewinnerzie- lungsabsicht ist damit von vornherein nicht schon 2005, sondern erst später anzuneh- men. Seit dem Verkauf von Brunnen bzw. Lichtspielen, spätestens aber als der Pflich- tige begann, für seine Lichtspiele die nunmehr im Vordergrund stehenden Allzweck- LED-Leuchten mit auswechselbaren LED-Elementen zu entwickeln und damit spätes- tens ab 2007, stellt sich die Frage nach dem Vorliegen einer selbstständigen Erwerbs- tätigkeit. b) aa) Der Pflichtige bringt folgende Begründung vor: Da auf dem Markt kein entsprechendes Produkt erhältlich gewesen sei, habe er sich zum Ziel gesetzt, eine wasserdampfresistente, UV-beständige, temperaturschlagfeste, überrollbare, multi- funktional verwendbare LED-Leuchte zu entwickeln. Den Finanzbedarf habe er an- fangs auf Fr. 10'000.- bis Fr. 20'000.- geschätzt. Patentrecherchen beim Institut für - 7 - 1 DB.2011.111 1 ST.2011.170 geistiges Eigentum in Bern (IGE) hätten den Anspruch für ein eigenes Patent bestätigt. Nebenher habe er auch spezifische Anwendungshilfen, so neben den grossen Leuch- ten auch Kleinleuchten entwickelt. Die grosse Leuchte habe er zur Schwimmbadleuch- te weiterentwickelt. Eine Flutlichtleuchte sei in Planung. Sie solle ihren Einsatz auf Baustellenfahrzeugen, Fahrzeugen der Feuerwehr und der Polizei etc. finden. Auch eine Wegleuchte stehe kurz vor der Serienreife. Alle Leuchten seien aus V4a-Stahl gefertigt. Spezifisch gewählte Komponenten erlaubten die Anwendung im Öl-, Benzin-, Lösungsmittel-, Ammoniak-, Chlor-, Salz- und Umgebungstemperaturbereich von + 50 Grad Celsius bis – 40 Grad Celsius. Die grosse Produktepallette biete Gewähr für ei- nen umfassenden Marktauftritt. Ziel sei, das Marktinteresse mit einer vollständig neuen LED-Leuchte zu wecken. An seinen Produkten nehme er laufend Anpassungen vor. Als Kunden stünden vor allem Gemeinden, Tief- und Hochbauämter, Strassenbau- und Gartenbauunternehmungen, Tunnelbaufirmen, Fahrzeugbauer, Ingenieure, Architek- ten, Schwimmbadbauer, Gebäudeversicherungen, Polizei, Sanität, Elektrozubehör- händler, Lichtplaner, landwirtschaftliche Bauämter, Lebensmittelindustriebetriebe und Saunabaufirmen im Vordergrund. Viele Material- und Fertigungsfragen könne er mit seinen Söhnen besprechen, welche beide über eine Polymechanikerausbildung mit höheren Fachausbildungen verfügten. Ein Sohn setze sodann seine Entwürfe in Maschinenzeichnungen um. Dies sei eine enorme Hilfe und bewirke eine grosse Kostenersparnis. Sein ganzes Tun finde seinen Sinn auch im Wissen um die Weiterführung durch die Söhne. Die zutreffende Bezeichnung für sein Tun sei Leidenschaft und eine tiefe Überzeugung, ein Projekt in die Tat umsetzen zu können und zum Erfolg zu bringen. bb) Die Kriterien der Tätigkeit auf eigenes Risiko, des Einsatzes von Arbeits- kraft und Kapital und der freien Selbstorganisation scheinen vorliegend ohne Weiteres erfüllt. Der Pflichtige bedient sich der fachmännischen Unterstützung seiner Söhne und bezieht sie auch in seine längerfristige Planung mit ein. Sodann tritt er mit seinen Pro- dukten am Markt auf. Er schreibt potentielle Kunden (z.B. D) an, betreibt eine Website (E), verteilt Werbematerial, verfügt über Preislisten und führt Verkaufsgespräche. Dies seit dem Zeitpunkt, in welchem die Produkte nach seiner Ansicht marktreif sind, näm- lich seit 2011. Gemäss Aquisitionsliste hat er ab Januar 2011 mit über 20 Betrieben Verkaufsgespräche geführt, wobei es zu zwei Geschäftsabschlüssen gekommen ist. - 8 - 1 DB.2011.111 1 ST.2011.170 Die finanzielle Situation der selbstständigen Tätigkeit des Pflichtigen gestalte- te sich über die Jahre wie folgt: Fr. Steuerperiode 2005: - 2'966.- Steuerperiode 2006: - 21'621.- Steuerperiode 2007: - 53'431.- Steuerperiode 2008: - 49'188.- Steuerperiode 2009: - 61'048.-. Wie leicht zu erkennen ist, haben die Verluste im Laufe der Zeit nicht ab-, sondern zugenommen. Der Gesamtverlust bis und mit 2009 beträgt – unter Ausschluss des Verlusts 2005 – Fr. 185'288.-. Was die Gewinnstrebigkeit angeht, so hat der Pflichtige einen Businessplan, eine Planerfolgsrechnung oder dergleichen nie erstellt. Ein eigentliches Konzept kann er nicht vorweisen und seine diesbezüglichen Ausführungen fallen vage aus. Dies ist ihm grundsätzlich entgegenzuhalten. Sodann weist er seit Beginn seiner Tätigkeit nur Verluste aus. Es ist deshalb zu entscheiden, ob trotzdem von einer Gewinnstrebig- keit ausgegangen werden kann oder ob die Tätigkeit überwiegend als Liebhaberei zu betrachten ist. Dabei ist insbesondere zu prüfen, ob die Tätigkeit an sich zur Gewin- nerzielung geeignet ist und, ob eine günstige Gesamtprognose gestellt werden kann. An der Ernsthaftigkeit, mit welcher der Pflichtige sein Projekt verfolgt, kann nicht gezweifelt werden. Dies zeigen die Produktedokumentationen (insbesondere auf der Website E), das Gesuch um die Zusprechung eines Innovationsförderungsbeitrags beim zuständigen Bundesamt und die Patentanmeldung durch ein Patentwanwaltsbü- ro. Die Entwicklung und der Verkauf einer besonders robusten und qualitativ hochste- henden LED-Leuchte ist sodann grundsätzlich geeignet, im Markt Platz zu finden und eine Einkommensquelle darzustellen. Ob insgesamt eine positive Gesamtprognose gestellt werden kann, hängt davon ab, wie sich das Produkt auf dem Markt tatsächlich behaupten wird. Festgestellt werden kann nach Internetrecherchen, dass auf dem Markt eine Fülle von LED-Produkten angeboten wird (vgl. z.B. www.led-direkt.ch; www.ledstar.ch; www.solarlink.de). LED-Leuchtmittel gelten derzeit als zukunftsträchtig, was die Ener- http://www.led-direkt.ch/ http://www.ledstar.ch/ http://www.solarlink.de/ - 9 - 1 DB.2011.111 1 ST.2011.170 gieeffizienz und Lebensdauer angeht und sind im Begriff, die herkömmlichen Glühbir- nen sowie aktuellen Sparlampen abzulösen (Übernahme der entsprechenden Energie- verordnung der EU, welche ein schrittweises Verkaufsverbot für Glühbirnen vorsieht). Auch wasserdichte LED-Leuchten – das anvisierte Produkt des Pflichtigen – sind auf dem Markt zu finden (vgl. www.majoralicht.yatego.com; www.supashop.ch, Poollam- pen LED; www.led-technik-shop.de; Aquariumlichter, Unterwasserlichter. Im Preisvergleich erweisen sich die Produkte des Pflichtigen als teuer. So kosten die von ihm entwickelten Multifunktionsleuchten gemäss den Angaben auf der Homepage E Fr. 366.- bis Fr. 409.- (inkl. MWST) pro Stück (spezieller Anwen- dungsbereich: Schwimmbäder, Boden, Decken, Saunas, Küchen etc.). Die no-Limit- Produkte kosten zwischen Fr. 582.- und Fr. 984.- (inkl. MWST) (Anwendungsbereich insbesondere: Aussenbereich wie Strassen, Trottoirs und Tunnels). Im Vergleich sind auf dem Internet wasserdichte LED-Strahler ab ca. Fr. 45.- zu finden (www.majoralicht.yatego.com und www.solarlinkshop.de/shop). Der Pflichtige begründet die Legitimation seiner Produkte auf dem Markt und die hohen Preise mit der herausragenden Qualität. Seine Produkte seien mit fernöstli- chen Erzeugnissen nicht vergleichbar. Sodann besteht die Besonderheit seiner Pro- dukte offenbar in der Auswechselbarkeit der LED-Einheiten. Weiter sind sie multifunk- tional einsetzbar. Offensichtlich hat der Pflichtige im Laufe der Zeit bereits verschiedene Strate- gieänderungen vorgenommen. Ging es anfänglich um den Verkauf von Brunnen bzw. Wasserspielen mit LED-Leuchten, preist er nunmehr LED-Leuchten an, die eine Lö- sung für alle möglichen Anwendungsbedürfnisse darstellen sollen. So stellt er sich von Strassenbauämtern über die Polizei bis hin zu Saunabaufirmen und Lebensmittelin- dustriebetriebe eine breite Palette von Abnehmern vor. Ob die Qualitäts-LED-Leuchten und die jetzige Strategie des Pflichtigen Erfolg haben werden, wird der Markt beantworten müssen. Insbesondere wird sich zeigen, ob die angestrebten Preise erzielt werden können oder ob in diesem Punkt Anpassungen nötig sein werden. Sodann wird sich weisen, inwiefern die Auswechselbarkeit der LED- Einheiten einem Bedürfnis entspricht. Immerhin wird die Lebensdauer von LED's als sehr hoch (mind. 10 Jahre) eingestuft. In der hier interessierenden Steuerperiode 2009 http://www.majoralicht.yatego.com/ http://www.supashop.ch/ http://www.led-technik-shop.de/ http://www.majoralicht.yatego.com/ http://www.solarlinkshop.de/shop - 10 - 1 DB.2011.111 1 ST.2011.170 waren die Produkte des Pflichtigen noch nicht marktreif. Die ersten Verkäufe wurden auf Frühjahr 2011 anvisiert. Nachdem eine eigentliche Erwerbstätigkeit nicht vor 2006 angenommen werden kann – vorher überwiegt der therapeutische Aspekt seiner handwerklichen Tätigkeit –, befand sich der Pflichtige 2009 erst im 4. Geschäftsjahr. Damit wäre es verfrüht, die Produkte als sicheres Verlustgeschäft zu betrachten. Gera- de wenn nicht einfach ein Produkt verkauft wird, sondern dieses zuerst entwickelt wird und erhebliche Vorleistungen anfallen, ist eine mehrjährige Verlustperiode nicht unge- wöhnlich (StE 1999 B 23.1 Nr. 42). Insgesamt erscheint ein erfolgreicher Markteintritt aufgrund der Akten jedenfalls als möglich. Der diesbezügliche Erfolg wird sich bei der nunmehr per 12. August 2010 gegründeten F niederschlagen. Sollten sich die Produkte als nicht markttauglich herausstellen, so werden die entsprechenden Konsequenzen zu ziehen sein. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist im jetzigen Zeitpunkt und hinsichtlich der Steuerperiode 2009 insgesamt nicht zu verneinen. Die Aufwendungen, welche 2009 nach wie vor die Wasserspiele betroffen haben, sind dem geschäftlichen Aufwand zu- zurechnen, soweit sie der Pflichtige als Testobjekte für die LED-Leuchten verwendet hat. Ob sie als Testobjekte besonders geeignet oder kostengünstig sind, braucht an dieser Stelle nicht geprüft zu werden. c) Zu prüfen bleibt der Umfang des Verlusts 2009. Die Vorinstanz hatte bisher keinen Anlass, die Jahresrechnung 2009 zu überprüfen. Damit liegt noch kein Ent- scheid über die vollumfängliche Verrechenbarkeit des Verlusts vor. Die Sache ist daher zur Feststellung des Verlusts 2009 an die Vorinstanz zurückzuweisen (§ 149 Abs. 3 StG sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 28 DBG) 3. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel (Rückweisung). Bei diesem letztlich noch unentschiedenen Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege- setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 11 - 1 DB.2011.111 1 ST.2011.170
Public
Tax
de
2,011
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
860af0fb-b1ed-41d0-a318-674a2c264726
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer des Einfamilienhauses ...strasse 11 in D, hält sich jedoch seit Januar 2009 im Alters- und Pflegeheim E auf. In der Steuererklärung 2011 deklarierte der Pflichtige keinen Eigenmietwert und machte effektive Unterhaltskosten von Fr. 8'385.- geltend. Ferner zog er Krankheitskosten von rund Fr. 52'000.- ab. Mit Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 sowie Hinweis direkte Bundessteuer 2011 (die förmliche Veranlagung erging am 15. Ap- ril 2013) rechnete der Steuerkommissär einen Eigenmietwert von Fr. 15'400.- auf, und zwar mit der Begründung, dass der Pflichtige sich die Liegenschaft zur Verfügung halte. Sodann nahm er bei den Unterhaltskosten sowie anderweitig verschiedene Korrekturen vor, die vom Pflichtigen anerkannt worden sind. Schliesslich wurden die Krankheitskosten deswegen nicht anerkannt, weil ein ärztlicher Nachweis fehle. Dem- entsprechend wurde der Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 45'200.- (direkte Bundessteuer) bzw. mit einem solchen von Fr. 44'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'563'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) veranlagt. B. Eine hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 2. September 2013 teilweise gut und ermässigte das steuerbare Einkommen auf Fr. 40'500.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 39'400.- (Staats- und Gemeindesteuern); das steuerbare Einkommen blieb unverändert. Dabei hielt die Amtsstelle an der Anrechnung des Eigenmietwerts fest, rechnete zusätzliche Unterhaltskosten von Fr. 2'000.- sowie Krankheitskosten von (Fr. 4'871.- ./. Fr. 2'109.- [Selbstbehalt] =) Fr. 2'762.- an. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 20. September 2013 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen, das steuerbare Einkommen sei bei der direkten Bundessteuer wie auch bei den Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 0.- zu ermässi- gen. - 3 - 2 DB.2013.201 2 ST.2013.230 In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 11. Oktober 2013 schloss das kan- tonale Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels. Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Streitgegenstand des Beschwerde- und Rekursverfahrens bildet zunächst die Frage, ob für die Liegenschaft ...strasse 11 ein Eigenmietwert zu berücksichtigen sei, obschon sich der Pflichtige im Alters- und Pflegeheim F in E aufhält. Ferner will der Pflichtige gegenüber dem Einspracheentscheid zusätzliche Krankheitskosten von Fr. 28'800.- abgezogen haben. 2. a) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und dem gleich lautenden § 21 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) u.a. der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigenge- brauch zur Verfügung stehen. Einzelheiten der Eigenmietwertbesteuerung sind auf kantonaler Ebene gestützt auf § 21 Abs. 2 StG in der Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (Weisung 2009; ZStB I Nr. 15/502) und in den beiden Weisungen der Finanzdirektion vom 21. Juni 1999 be- treffend Festsetzung des Eigenmietwerts bei tatsächlicher Unternutzung (Weisung Un- ternutzung: ZStB I Nr. 15/700) sowie betreffend Gewährung eines Einschlages auf dem Eigenmietwert in Härtefällen (ZStB I Nr. 15/720) geregelt. Art. 21 Abs. 2 DBG be- stimmt, dass die Festsetzung des Eigenmietwertes unter Berücksichtigung der ortsüb- lichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft erfolgen soll. Der für die Staats- und Gemeindesteuern ermittelte Eigen- mietwert gilt auch für die direkte Bundessteuer, wie der fehlenden Erwähnung des Kan- tons Zürich auf der im Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom - 4 - 2 DB.2013.201 2 ST.2013.230 21. Februar 2008 enthaltenen Liste der Kantone mit unterschiedlichen Eigenmietwer- ten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 2007 zu entnehmen ist. b) Weder das Gesetz noch die Verordnung äussert sich zur umstrittenen Frage, ob eine steuerbare Eigennutzung auch dann vorliegt, wenn eine Wohnung – wie hier behauptet – leer steht. Rz. 62 Weisung 2009 regelt den zwar ähnlichen, aber doch abweichenden Tatbestand der Unternutzung. Danach kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilien- hauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt. Nach der Rechtsprechung liegt eine Eigennutzung auch dann vor, wenn sich der Eigentümer eine Liegenschaft zum jederzeitigen Eigengebrauch zur Verfügung hält (StRK, 5. März 1992, StE 1992 B 25.3 Nr. 13, und 7. November 1991, StR 47, 587 E. 3b S. 590 f.; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 21 N 23 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom- mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 21 N 77 DBG). Das Gesagte gilt insbesondere für ein Ferienhaus (VGr VD, 13. Dezember 1999, StE 2000 B 25.3 Nr. 25 = StR 2000, 727; BGr, 22. Dezember 1978, ASA 48, 480). Ein Eigenmietwert ist also dann (vollum- fänglich) zu versteuern, wenn eine Liegenschaft aus subjektiven, d.h. in der Person des Steuerpflichtigen oder seiner Familienangehörigen liegenden Gründen nicht (mehr) benutzt wird (AGVE 1986, 366). Anders verhält es sich dann, wenn eine Liegenschaft aus objektiven Gründen vorübergehend oder dauernd nicht oder nur teilweise bewohn- bar ist (AGVE 1986, 364 E. 3b; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuerge- setz, 3. A., 2009, § 30 N 66). Dies kann aus baulichen Gründen zutreffen, etwa wäh- rend der Zeit eines Umbaus, oder weil der Eigentümer die nicht bewohnte Liegenschaft verkaufen oder vermieten will (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 21 N 78 DBG mit zahlreichen Hinweisen). c) Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, dass der Pflichti- ge die Behauptung, wonach das Einfamilienhaus aufgrund seines Zustandes nicht ha- be vermietet werden können, trotz entsprechender Auflage nicht nachgewiesen habe. Unter diesen Umständen falle ein Eigenmietwert auch dann an, wenn der Pflichtige die Liegenschaft nicht selbst bewohnt oder vermietet, sondern sich zur Verfügung gehalten habe. Ergänzend wies die Amtsstelle in der Beschwerde-/Rekursantwort darauf hin, dass auch vor Steuerrekursgericht keine beweiskräftige Unterlagen beigebracht wor- - 5 - 2 DB.2013.201 2 ST.2013.230 den seien, welche die Unbewohnbarkeit oder Unvermietbarkeit der Liegenschaft beleg- ten. Der Pflichtige bringt zur Begründung von Beschwerde und Rekurs vor, dass er aus gesundheitlichen Gründen nicht mehr in seinem Haus habe wohnen können und deshalb im Januar 2009 in das Alters- und Pflegeheim F in E umgezogen sei. Seit dem Wegzug stehe das Haus leer. Eine Vermietung des Altbaus wäre nur nach einer auf- wändigen Sanierung möglich gewesen, was wirtschaftlich wenig Sinn gemacht hätte. Der Zustand des Gebäudes sei dem Steueramt hinreichend dargelegt worden. Weil er aufgrund seines Gesundheitszustandes wie gesagt nicht dort wohnen könne, halte er sich die Liegenschaft auch nicht zum Eigengebrauch zur Verfügung. d) Gemäss Auflagebeantwortung im Einspracheverfahren wurde das Einfami- lienhaus ...strasse 11 im Jahr 1947 im sozialen Wohnungsbau erstellt. Dort lebte der Pflichtige zunächst mit seinen Eltern und nach deren Hinschied in den Jahren 1988 bzw. 1991, bis er im Januar 2009 in das Alters- und Pflegeheim F in E umzog. Der Pflichtige lieferte weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren nähere Anga- ben zur Liegenschaft, obwohl er hierzu mit Auflage vom 27. Mai 2013 ausdrücklich aufgefordert worden war. Die pauschale Behauptung in der Auflageantwort, wonach ein 66-jähriges Haus nach der allgemeinen Lebenserfahrung als "abgewohnt" gelte und "ohne riesigen Sanierungsaufwand nicht vermietet" werden könne, trifft in dieser Allgemeinheit nicht zu. Offenkundig gibt es unzählige Altbauten, die nach zeitgemässer Instandstellung einen ansprechenden Wohnkomfort bieten und attraktive Mietobjekte darstellen. Selbst wenn das Haus zeitgemässen Ansprüchen nicht mehr vollumfänglich genügen sollte, spricht dies keineswegs gegen die Vermietbarkeit. Der summarische und nicht belegte Hinweis in der Beschwerde-/Rekursschrift, wonach nur das Wohn- zimmer und die Küche mit einem Holzofen beheizt würden, spricht zwar für eine veral- tete Gebäudetechnik, nicht aber für objektiv fehlende Wohneignung. Erfahrungsge- mäss besteht auch im Niedrigpreissegment eine Nachfrage nach Wohnraum. Bei der streitbetroffenen Liegenschaft handelt es sich um ein kleineres, freistehendes Ein- familienhaus mit Umschwung am südöstlichen Dorfrand von D (http://maps.zh.ch). Zumal die Anbindung an den öffentlichen Verkehr über die nahe gelegene Bushalte- stelle gewährleistet ist, spricht auch insoweit nichts gegen die Vermietbarkeit. Unter diesen Umständen hat das kantonale Steueramt zutreffend erkannt, dass der Pflichtige sich die Liegenschaft zur Verfügung hält und daher einen Eigenmietwert angerechnet. - 6 - 2 DB.2013.201 2 ST.2013.230 Dessen Höhe von Fr. 15'400.- ist vom Pflichtigen nicht beanstandet worden und er- scheint für ein älteres und kleineres Einfamilienhaus angemessen. 3. a) Von den steuerbaren Einkünften können weiter die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezo- gen werden, soweit er die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendun- gen (Art. 26 - 33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG, in der Fassung vom 13. Dezember 2002). Die behinderungsbedingten Kosten können vom Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinde- rungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (SR.151.3, BehiG) abgezogen werden, soweit er die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG). Eine analoge Regelung enthalten § 32 lit. a und § 31 Abs. 1 lit. i StG (in der Fassung vom 13. Dezember 2004). Krankheits- und Unfallkosten entstehen aufgrund einer vorübergehenden Beeinträchtigung, während eine Behinderung dauer- haft ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 142 und N 164 DBG). Demnach sind die altersbedingten Beschwerden des Pflichtigen als Behinderung zu würdigen. Das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) vom 31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behin- derungsbedingten Kosten (nachfolgend Kreisschreiben) definiert die behinderte Person wie folgt (Ziffer 4.1): "Ein Mensch mit Behinderung ist eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder , alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich , sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die Beeinträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich während mindestens eines Jahres verunmöglichen oder wird. Die Einschränkung der alltäglichen Verrichtungen, des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbildung oder der Erwerbstätigkeit muss ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung haben (kausaler ). Als behinderte Personen gelten in jedem Fall: a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenversiche- rung (IVG) vom 19. Juni 1959; - 7 - 2 DB.2013.201 2 ST.2013.230 b) Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Artikel 43 bis des über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) vom 20. 1946, von Art. 26 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung (UVG) vom 20. März 1981 und von Art. 20 des Bundesgesetzes über die (MVG) vom 19. Juni 1992; c) Bezüger von Hilfsmitteln im Sinne von Artikel 43 ter AHVG, von Art. 11 UVG und von Art. 21 MVG; d) Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt. Bei Personen, welche keiner der vorangehenden Personengruppen zugeordnet werden können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens; Muster in der Beilage) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt. Eine leichte Beeinträchtigung, deren Auswirkungen – wie etwa bei einer Seh- oder Hörschwäche – durch ein Hilfsmittel einfach behoben werden können (Brille oder Hörgerät), gilt nicht als Behinderung. Dasselbe gilt, wenn die Beeinträchtigung darin besteht, dass die betroffene Person eine Diät einhalten muss ..." Als behinderungsbedingt gelten laut Ziffer 4.2 Kreisschreiben die notwendigen Kosten, die als Folge der Behinderung nach Ziffer 4.1 entstehen und weder Lebenshal- tungs- noch Luxusausgaben darstellen. Behinderungsbedingt sind gemäss Ziffer 4.3 insbesondere Assistenzkosten, Kosten für Haushaltshilfen und Kinderbetreuung, Kos- ten für den Aufenthalt in Tagesstrukturen, Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthal- te, Kosten für heilpädagogische Therapien und Sozialrehabilitationsmassnahmen, Transport- und Fahrzeugkosten, Kosten für Blindenführhunde, Kosten für Hilfsmittel, Pflegeartikel und Kleider, Wohnkosten sowie Kosten für Privatschulen. Das Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich zu den Abzügen der Krankheits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten vom 19. Ju- li 2005 (ZStB I Nr. 19/000; nachfolgend Merkblatt) enthält entsprechende Regelungen für die Staats- und Gemeindesteuern. Hinsichtlich der Personen mit Behinderungen statuiert Ziffer 3b Folgendes: "Eine Behinderung im vorliegenden Sinne setzt eine schwere und voraussichtlich körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung voraus, die es 'erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu , sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit ' (Art. 2 Abs. 1 des Behindertengleichstellungsgesetzes). - 8 - 2 DB.2013.201 2 ST.2013.230 Als Personen mit Behinderungen, bei denen behinderungsbedingte Kosten anfallen, gelten im Wesentlichen: • Bezüger von Hilflosenentschädigungen auf Grund der Bundesgesetze über die - und Hinterlassenenversicherung (AHVG), die Unfallversicherung (UVG) und die Militärversicherung (MVG) • Bezüger von Leistungen auf Grund des Bundesgesetzes über die (IVG) • Bezüger von Hilfsmitteln auf Grund der Bundesgesetze über die Alters- und (AHVG), die Unfallversicherung (UVG) und die (MVG) • Heimbewohner und Spitex-Patienten, bei denen ein täglicher Pflege- und von 60 Minuten und mehr anfällt Im Kanton Zürich gelten Bewohner von Alters- und Pflegeheimen als Personen mit Behinderungen: • im BESA-System (BewohnerInnen-Einstufungs- und Abrechnungssystem) ab 2; • im RAI/RUG-System (Resident Assessment Instrument) in allen Gruppen mit der RUG-Gruppen PA0 (P00) und PAA (PA1). In Fällen, in denen aufgrund der Einstufung nach dem Abrechnungssystem über die Pflegekosten unklar ist, ob ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von 60 und mehr anfällt, kann auch dann auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn auf andere Art, z.B. über eine begründete Bestätigung der Pflegeeinrichtung, ein Pflege- und Betreuungsaufwand nachgewiesen wird. Ein solcher Fall ist etwa denkbar, wenn ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von weniger als 60 abgerechnet, jedoch nachgewiesen wird, dass der tägliche Aufwand unter der Pflege und Betreuung durch nahestehende Personen 60 Minuten und mehr beträgt. b) Im Einspracheentscheid erwog das kantonale Steueramt, der Pflichtige sei im Einspracheverfahren aufgefordert worden, sachdienliche Unterlagen einzureichen, welche eine Qualifikation der geltend gemachten Aufwendungen als Krankheits- oder Behinderungskosten ermöglichten. Wie aus den vom Pflichtigen eingereichten Rech- nungen hervorgehe, sei er in die BESA-Stufe 1 eingeteilt worden und habe entspre- chende Leistungen bezogen. Der von Dr.med. G am 5. Juni 2013 ausgefüllte Fragebo- gen betreffend behinderungsbedingte Kosten sei deswegen nicht beweiskräftig, weil der Arzt offenbar den aktuellen Gesundheitszustand des Pflichtigen und nicht denjeni- gen im Jahr 2011 würdige. Ferner vermöchten die allgemein gehaltenen Antworten im Fragebogen die nach strengen Richtlinien vorgenommene Einstufung des Pflichtigen in - 9 - 2 DB.2013.201 2 ST.2013.230 die BESA-Stufe 1 nicht zu entkräften. Unter diesen Umständen seien von den dekla- rierten Kosten lediglich die Positionen "Pflegetaxen", "Pflegematerial" und "Podologie" im Umfang von Fr. 4'871.- als behinderungsbedingt zu würdigen. Nach Abzug des Selbstbehalts von 5% des Nettoeinkommens bzw. Fr. 2'109.- ergäben sich Krankheits- kosten von Fr. 2'762.-. Dem hält der Pflichtige in der Beschwerde-/Rekursschrift entgegen, dass Be- wohner von Alters- und Pflegeheimen steuerrechtlich als behindert anerkannt würden. Abzugsfähig seien die gesamten Kosten für Pension und Pflege, vermindert um den Betrag von Fr. 2'000.- pro Monat, der für die Lebenshaltung im eigenen Haushalt anfal- len würde. Wenn aufgrund der Einstufung nach dem Abrechnungssystem für die Pfle- gekosten unklar sei, ob der tägliche Pflege- und Betreuungsaufwand 60 Minuten über- steige oder nicht, könne auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn ein solcher Aufwand anderweitig nachgewiesen werde. Vorliegend seien diese Kriterien aufgrund des Arztzeugnisses erfüllt. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts sei die Behinderung des Pflichtigen substanziiert behauptet und nachgewiesen worden. c) aa) Beim genannten Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung wie auch beim Merkblatt des kantonalen Steueramts handelt es sich um Verwaltungs- verordnungen, d.h. um Dienstanweisungen einer Behörde, mit der eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sichergestellt werden soll. Als blosse Verwaltungsverordnungen statuieren sie keine Rechte und Pflichten der Privaten und sind sie keine Rechtsquellen des Verwaltungsrechts (vgl. Häfe- lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 123 ff. mit Hinwei- sen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an diese Dienstanweisungen gebunden, sondern prüft allein, ob die Veranlagung mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt Verwaltungsverordnungen bei seiner Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil sie nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will (BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2 S. 203 f.). Vorliegend erscheint die vorne in E. 3a aufgeführte Ordnung des Kreisschreibens, welcher das Merkblatt inhaltlich entspricht, als differenziert und sachgerecht und daher gesetzeskonform. Davon geht denn auch der Pflichtige aus, indem er in seiner Rechtsschrift darauf Bezug nimmt. - 10 - 2 DB.2013.201 2 ST.2013.230 bb) Entgegen den Vorbringen des Pflichtigen gelten somit steuerrechtlich gesehen nicht alle Bewohner von Alters- und Pflegeheimen als behindert, sondern nur dann, wenn der tägliche Pflegeaufwand mindestens 60 Minuten beträgt oder im BESA- System mindestens die Stufe 2 erreicht ist. Wie aus den mit der Auflagebeantwortung eingereichten Rechnungen des Alters- und Pflegeheims F in E, für die Monate Januar bis Dezember 2011 hervorgeht, wurden dem Pflichtigen durchwegs Betreuungs- und Pflegetaxen nach BESA-Stufe 1 angerechnet. Dass diese Zuordnung unangemessen sei, trifft erfahrungsgemäss nicht zu und wird vom Pflichtigen denn auch nicht behaup- tet. Ebenso wenig vermag der Pflichtige einen täglichen Betreuungsaufwand von min- destens 60 Minuten darzutun und nachzuweisen. Dem kantonalen Steueramt ist so- dann beizupflichten, dass der vom Hausarzt des Pflichtigen, Dr. med. G, ausgefüllte Fragebogen für Ärzte und Ärztinnen an dieser Beurteilung vom 5. Juni 2013 nichts än- dert. Zutreffend weist die Amtsstelle darauf hin, dass die Ausführungen des Arztes sehr summarisch und allgemein gehalten sind. Auch wenn dieser erklärt, dass die Beein- trächtigung "bereits ein Jahr oder länger" bestehe, lasst sich daraus nicht ableiten, dass eine rechtserhebliche Behinderung schon im Jahr 2011 bestanden habe. Hinzu kommt, dass Zeugnisse von Hausärzten deswegen einen geringeren Beweiswert ha- ben, weil der Arzt in einem Auftrags- und Vertrauensverhältnis zu seinen Patienten steht und daher geneigt ist, einen medizinischen Befund eher zu deren Gunsten zu würdigen. Mithin steht dem Pflichtigen kein weitergehender Behindertenabzug zu, als ihm vom kantonalen Steueramt ein solcher im Einspracheentscheid gewährt worden ist. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Beschwerde- und Rekursverfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs.1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).
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Zürich
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hat sich ergeben: A. Die A AG mit Sitz in D (seit dem 11. Januar 2006 E) und Nebensteuerdo- mizilen in den Kantonen Zürich, St. Gallen, Schaffhausen, Solothurn und Thurgau ver- äusserte am 22. Dezember 2005 das Grundstück Grundbuch Blatt ..., ein übertragba- res Baurecht bis 14. Mai 2077 zu Lasten Kat.Nr. ... (1'452 m 2 Land), zum Preis von Fr. 1'550'000.- an die F AG. Zufolge dieser Baurechtsübertragung, die dem Verkauf des auf dem baurechtsbelasteten Grundstück befindlichen Wohnhauses in C gleich- kam, auferlegte der Ausschuss für Grundsteuern der C der Pflichtigen mit rechtskräfti- ger Veranlagung vom 8. März 2007 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 107'760.- bei einem steuerbaren Gewinn von (abgerundet) Fr. 206'100.-. B. Mit Eingabe vom 14. Mai 2009 ersuchte die Pflichtige die Steuerverwaltung C um Stellungnahme zu einem Schreiben der kantonalen Steuerverwaltung Luzern (damals Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen) vom 6. Mai 2009, in welchem diese eine "Doppelbesteuerungsklage" der Pflichtigen hinsichtlich der Steuerperiode 2005 abwies. Gemäss der Pflichtigen resultierte die gerügte Doppelbesteuerung daraus, dass ein im Jahr 2004 im Kanton Zürich aktivierter Verlust nicht mit den Gewinnen der Steuerperi- ode 2005, insbesondere dem Grundstückgewinn der C, verrechnet worden war. Die Steuerverwaltung C nahm dieses Schreiben als Revisionsbegehren gegen den Veran- lagungsentscheid vom 8. März 2007 entgegen. Mit Beweisauflage vom 5. Juni 2009 nahm sie provisorisch zur Sache Stellung und forderte die Pflichtige auf, die Einschät- zungsentscheide für die Steuerperiode 2005 aller beteiligten Kantone einzureichen. Nachdem die Pflichtige diese Auflage mit Eingabe vom 26. Juni 2009 erfüllt hatte, un- terbreitete ihr die Steuerverwaltung C einen Einschätzungsvorschlag im Revisionsver- fahren, in welchem sie sich bereit erklärte, in der Grundstückgewinnsteuerveranlagung einen Anteil an den Verlustvorträgen der Kantone Zürich und St. Gallen aus dem Jahr 2004 zu übernehmen. Gleichzeitig strich sie dafür die Pauschale des interkantonalen Liegenschaftenhändlers (vorher 1.5%). Die Pflichtige lehnte diesen Vorschlag mit Schreiben vom 21. Oktober 2009 sinngemäss ab, worauf der Ausschuss für Grund- steuern der C das Revisionsgesuch mit Entscheid vom 3. Dezember 2009 abwies. - 3 - 2 GR.2010.39 C. Mit Einsprache vom 7. Januar 2010 liess die Pflichtige beantragen, die Doppelbesteuerung pro 2005 sei zu eliminieren, und zwar insbesondere dadurch, dass der bestehende Verlustvortrag aus dem Kanton Zürich in der Höhe von Fr. 302'415.- mit dem in der C realisierten Grundstückgewinn von Fr. 206'100.- verrechnet werde. Mit Beschluss vom 3. Juni 2010 wies der Ausschuss für Grundsteuern der C die Ein- sprache ab. D. Am 8. Juli 2010 liess die Pflichtige hiergegen Rekurs erheben und beantra- gen, es sei einerseits der im Jahr 2004 aktivierte Verlustvortrag aus dem Kanton Zürich im Umfang von Fr. 302'415.- durch die C (bzw. die Gemeinde G) zu übernehmen und andererseits die bereits mehrmals erwähnte zusätzliche Über- bzw. Doppelbesteue- rung im Umfang von Fr. 131'456.-, welche aus nicht akzeptierten Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer resultiere, zu eliminieren. Der Ausschuss für Grundsteuern der C schloss mit Rekursantwort vom 9. August 2010 auf kostenfällige Abweisung des Rekurses und beantragte eine ange- messene Parteientschädigung. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 153 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010, StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission III eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter der Geschäftsnummer 2 GR.2010.39 weitergeführt. - 4 - 2 GR.2010.39 2. Gemäss § 155 StG, welche Bestimmung laut § 206 StG auch bei den Grundsteuern anwendbar ist, können rechtskräftige Entscheide auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tat- sachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennen- de Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise we- sentliche Verfahrensgrundsätze verletzt (lit. b) sowie wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen den Entscheid beeinflusst hat. Darüber hinaus können nach zürcherischer Rechtsprechung rechtskräftige Entscheide auch gestützt auf das verfassungsrechtliche Doppelbesteuerungsverbot im interkantonalen Verhältnis (Art. 127 Abs. 3 der Bundes- verfassung vom 18. April 1999; BV) geändert werden, sofern der Entscheid des zweit- veranlagenden Kantons, mit dem der Steuerpflichtige einverstanden ist, zu einer bun- desrechtlich untersagten Doppelbesteuerung führt (VGr, 19. November 1997, SR.97.00047). Seit Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG [SR 173.110]) per 1. Januar 2007 muss dieses ausserordentliche Rechtsmittel erst Recht zur Verfügung stehen, um dem Dop- pelbesteuerungsverbot zum Durchbruch zu verhelfen. Denn im Unterschied zum früher geltenden Verfahrensrecht können kantonale Entscheide gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG nicht mehr direkt, d.h. ohne wenigstens bezüglich einer kantonalen Entscheidung den vorgesehenen Instanzenzug durchlaufen zu haben, beim Bundesge- richt angefochten werden (BGE 133 I 300). 3. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän- derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Diese Besteuerung gilt sowohl für Grundstücke des Privat- als auch des Geschäfts- vermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenba- ren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Auf- wendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskos- ten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegen- schaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf de- - 5 - 2 GR.2010.39 ren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 StG). Ausserdem sind – nach vollständiger Veräusserung des Gesamtgrundstücks – Verluste aus Teilveräusserungen verrechenbar (§ 224 Abs. 3 StG). Alle übrigen Einkommensbestandteile und Unkosten einschliesslich die sog. wieder eingebrachten Abschreibungen (= Differenz zwischen Buchwert und Anlagekos- ten) werden mit der Einkommens- resp. mit der Gewinnsteuer erfasst (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, VG zu §§ 216-226a, N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass Verluste aus dem Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden können. b) Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grund- eigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Besteuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen. Seit dem Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtbe- rücksichtigung von Ausscheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid vom 19. No- vember 2004 erkannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Liegenschaften- händlerin und Generalunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass der Liegenschaftenkanton zwar den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös und Anla- gekosten) ausschliesslich besteuern dürfe; doch sei der Liegenschaftenkanton ver- pflichtet, den Verlustüberschuss, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erlitten habe, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen (BGE 131 I 249). Am 18. April 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen an und wies den Liegenschaftenkanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus einer im Privatvermögen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu überneh- men (BGE 131 I 285). Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liegen- schaftenkanton, in welchem ein Handelsunternehmen eine reine Kapitalanlageliegen- schaft (ohne Betriebsstätte) besass, den Betriebsverlust am ausserkantonalen Hauptsitz mit dem Liegenschaftenertrag im Liegenschaftenkanton zu verrechnen (BGE 132 I 220). Am 3. November 2006 änderte das Bundesgericht schliesslich seine - 6 - 2 GR.2010.39 bisherige Praxis zur Ausscheidung von Aufwandüberschüssen bei (gewerbsmässigen) Liegenschaftenhändlern im interkantonalen Verhältnis und erkannte, dass Schuldzin- sen von interkantonalen Liegenschaftenhändlern proportional zu den Aktiven zu verle- gen seien. Soweit der nach Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im Liegenschaftskanton übersteigt, ist der Schuldzinsenüber- schuss fortan in erster Linie mit Netto-Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit dem übrigen Einkommen des Liegenschaftenhändlers zu verrechnen (BGE 133 I 19). Diese neue Ausscheidungsregel ermöglicht, dass im interkantonalen Verhältnis – soweit als möglich – sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden können. Demgegenüber wurden nach bisheriger Praxis die nicht aktivierungsfähigen liegen- schaftsbezogenen Aufwendungen, u.a. auch die Schuldzinsen, objektmässig ausge- schieden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch im Liegenschaften- kanton resultierende Aufwandüberschüsse mussten der Sitzkanton und andere Liegenschaftskantone nicht übernehmen. Diese waren vielmehr zu "aktivieren" und konnten im Liegenschaftenkanton erst in einem späteren Zeitpunkt entweder mit lau- fenden Liegenschaftserträgen oder einem Veräusserungsgewinn verrechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 165). c) Die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung zeigt auf, dass im interkanto- nalen Verhältnis Verluste möglichst rasch verrechnet werden sollen und Ausschei- dungsverluste möglichst zu vermeiden sind. Dabei kommt es im interkantonalen Verhältnis nicht darauf an, ob Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsver- mögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- oder Ge- winnsteuer erfasst werden oder ob sie nach dem im Kanton Zürich geltenden monisti- schen System einer besonderen Grundstückgewinnsteuer unterliegen (BGE 131 Ia 249 E. 6.5 S. 262). Die neue bundesgerichtliche Praxis zur Verlustverrechnung im interkan- tonalen Verhältnis wurde mittlerweile sowohl im Kanton Zürich (vgl. Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschät- zungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 inkl. Änderung vom 28. No- vember 2006 [ZStB I Nr. 37/553], Rz 55 a - f) als auch gesamtschweizerisch (vgl. Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 15. März 2002 über die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten) mit Wirkung ab 1. Januar 2006 für alle rechtsanwendenden Behörden für verbindlich erklärt. - 7 - 2 GR.2010.39 4. a) Die im vorliegenden Verfahren in erster Linie geltend gemachte Doppel- besteuerung ist die direkte Folge der alten bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten. So wurde der Verlust von Fr. 302'415.-, den die Pflichtige im Jahr 2004 im Kanton Zürich erwirtschaftet hatte, damals nicht mit in anderen Kantonen erzielten Gewinnen verrechnet, sondern praxis- gemäss im Kanton Zürich aktiviert und auf das Jahr 2005 vorgetragen. Da aber die Pflichtige im Jahr 2005 im Kanton Zürich erneut einen Verlust verzeichnete, konnte sie den Vorjahresverlust auch in dieser Steuerperiode nicht verrechnen, obwohl sie in an- deren Kantonen der Gewinnsteuer unterliegende Gewinne erwirtschaftet und überdies in den Gemeinden G und C je einen Grundstückgewinn zu versteuern hatte. Die Pflich- tige vertritt nun die Ansicht, dass diese Doppelbesteuerung in der Steuerperiode 2005 unzulässig und durch Verrechnung des besagten Verlustvortrags aus dem Kanton Zü- rich mit den Gewinnen der andern Kantone sowie mit den Grundstückgewinnen der Gemeinden G und C zu beseitigen sei. Mithin geht es vorliegend letztlich um die Frage, ob der Verlustvortrag aus dem Kanton Zürich im Rahmen der Einschätzung bzw. Ver- anlagung der Pflichtigen für die Steuerperiode 2005 entsprechend der neuen bundes- gerichtlichen Rechtsprechung von den anderen beteiligten Kantonen und/oder von den eine Grundstückgewinnsteuer erhebenden Zürcher Gemeinden zu übernehmen war, in welchem Fall eine die betroffenen Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheide mit- tels Revision zu korrigieren wären. b) Im vorliegenden Verfahren ist grundsätzlich nur die Möglichkeit der Ver- rechnung des Vorjahresverlustes mit dem Grundstückgewinn der C im Jahr 2005 zu beurteilen, während eine allfällige Verlustübernahme durch andere Kantone nicht Ge- genstand dieses Verfahrens bildet. Da aber der betroffene Vorjahresverlust ebenfalls aus dem Kanton Zürich stammt, handelt es sich insofern um eine rein innerkantonale Verlustverrechnung, womit sich grundsätzlich die Frage stellt, ob die bundesgerichtli- che Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung überhaupt zum Tragen kommt. Indes steht bei der interkantonal tätigen Pflichtigen im Sinne einer Gesamtbetrachtung nicht nur die Verlustübernahme durch die C, sondern auch durch andere Kantone zur Debatte, weshalb ein Entscheid mit Bezug auf die Verlustverrech- nung innerhalb des Kantons Zürich im Ergebnis auch die interkantonale Steueraus- scheidung betrifft. Überdies hat das Bundesgericht im Rahmen der oben geschilderten Praxisänderung festgehalten, dass die Kantone verpflichtet seien, im Einzelfall oder durch generell-abstrakte Regeln dafür zu sorgen, dass innerkantonale Unternehmen nicht schlechter gestellt werden als interkantonale (BGE 131 I 249, E. 6.4), weshalb - 8 - 2 GR.2010.39 zumindest nicht auszuschliessen ist, dass die Grundsätze zur interkantonalen Verlust- verrechnung unter gewissen Umständen auch innerkantonal zum Tragen kommen (vgl. dazu VGr, 25. August 2010, SB.2009.00079, www.vgrzh.ch). Aus diesen Gründen rechtfertigt es sich, den vorliegenden Fall unter dem Blickwinkel der interkantonalen Doppelbesteuerung zu beurteilen. c) Wie gesehen änderte das Bundesgericht seine langjährige Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten ab dem Jahr 2004 stufenweise, mit dem Ergebnis, dass Verluste im interkantonalen Verhältnis nunmehr möglichst rasch zu verrechnen und Ausscheidungsverluste tunlichst zu vermeiden sind. Aufgrund der kontinuierlichen Entwicklung der Rechtsprechung war nicht ohne Weiteres klar, ab welchem Zeitpunkt diese neue Praxis zur Anwendung gelangen soll und welche kon- kreten Regeln für die Steuereinschätzung bzw. -veranlagung sich daraus ergeben. Um diese Unsicherheiten zu beseitigen, hat zunächst die Finanzdirektion des Kantons Zü- rich die neu geltenden Grundsätze am 28. November 2006 in ihre Weisung über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuer- einschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Per- sonen vom 13. Dezember 2005 aufgenommen (Ziff. 55a - f) und ab dem 1. Januar 2006 für verbindlich erklärt (Ziff. 56). Auf gesamtschweizerischer Ebene hat die Schweizerische Steuerkonferenz am 15. März 2007 das Kreisschreiben Nr. 27 zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (nachfolgend Kreisschreiben) erlassen, in dem die neue Praxis ebenfalls verankert und ab Steuerperiode 2006 für anwendbar erklärt wird. Überdies soll sie auch für frühere pendente Steuerperioden angewendet werden können, jedoch nur auf Antrag der Steuerpflichtigen (siehe Ziff. 4 des Kreis- schreibens). Demnach sind sämtliche Kantone verpflichtet, die neue Praxis ab Steuerperi- ode 2006 anzuwenden, während frühere Steuerperioden im Allgemeinen noch nach alter Praxis zu beurteilen sind. Mithin steht aber fest, dass sich die Pflichtige grundsätz- lich nicht auf die neue Praxis berufen kann, da es vorliegend um die Einschätzung bzw. Veranlagung der Steuerperiode 2005 geht, für welche die neue Praxis noch nicht gilt. Zwar kann die neue Praxis gemäss Kreisschreiben auf Antrag der Steuerpflichtigen auch auf frühere Steuerperioden angewendet werden, indes gilt dies ausdrücklich nur für pendente Steuerperioden. Da es sich aber hier um ein Revisionsverfahren handelt und die Pflichtige für die Steuerperiode 2005 bereits rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt wurde, kann sie die ausserordentliche Anwendung der neuen Praxis auf die - 9 - 2 GR.2010.39 Steuerperiode 2005 im jetzigen Zeitpunkt nicht mehr beantragen. Dazu ist jedoch an- zumerken, dass die Pflichtige im Zeitpunkt der Veröffentlichung des Kreisschreibens (15. März 2007) für die Steuerperiode 2005 noch in keinem der beteiligten Kantone rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt worden war, ebenso wenig wie in der C mit Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer (die Veranlagung vom 8. März 2007 war noch nicht in Rechtskraft erwachsen). Mithin hätte es der Pflichtigen freigestanden, zum da- maligen Zeitpunkt die Anwendung der bereits bekannten neuen Praxis zur interkanto- nalen Verlustverrechnung für die (noch pendente) Steuerperiode 2005 zu beantragen. Dies hat sie jedoch nicht getan, weshalb die zuständigen Steuerbehörden die Ein- schätzungen bzw. Veranlagungen zu Recht in Anwendung der alten, für die Steuerpe- riode 2005 nach wie vor geltenden Praxis vornahmen. d) Nach dem Gesagten kann sich die Pflichtige nicht auf die neue bundesge- richtliche Praxis zur interkantonalen Verlustverrechnung berufen, da deren Anwendung für die vorliegend streitige Steuerperiode 2005 nicht verbindlich ist. Mithin ist die C nicht verpflichtet, den Grundstückgewinn pro 2005 von Fr. 206'100.- mit dem Verlust- vortrag aus dem Kanton Zürich von Fr. 302'415.- zu verrechnen. Vielmehr bleibt dieser Verlustvortrag im Kanton Zürich aktiviert und wird mit allfälligen Gewinnen pro 2006 zu verrechnen sein, wobei die Verrechnung dann – in Anwendung der neuen Praxis – gegebenenfalls auch interkantonal zu erfolgen hat. e) Auf das Vorbringen der Pflichtigen mit Bezug auf eine von der Verlustver- rechnungsproblematik losgelöste "isolierte" Doppelbesteuerung im Jahr 2005 ist an dieser Stelle nicht näher einzugehen. Denn die Pflichtige führt dazu im Wesentlichen aus, in den Grundstückgewinnsteuerveranlagungen der C und der Gemeinde G seien diverse Anlagekosten nicht akzeptiert worden, was im Endeffekt eine Überbesteuerung zur Folge gehabt habe. Hierbei handelt es sich jedoch um Beanstandungen, welche die Pflichtige mit einer Einsprache gegen die entsprechenden Veranlagungsverfügun- gen hätte geltend machen müssen und die im vorliegenden Revisionsverfahren nicht mehr zu hören sind. f) Abschliessend sei noch angemerkt, dass die Vorinstanz unter den gegebe- nen Umständen auf das Revisionsgesuch der Pflichtigen gar nicht hätte eintreten dür- fen. Wie erwähnt ist die Abänderung eines Einschätzungs- bzw. Veranlagungsent- scheids im Revisionsverfahren zulässig, wenn der Entscheid eines zweitveranlagenden Kantons, mit dem der Steuerpflichtige einverstanden ist, zu einer bundesrechtlich un- - 10 - 2 GR.2010.39 tersagten Doppelbesteuerung führt. Indes resultiert die vorliegend geltend gemachte Doppelbesteuerung aus der korrekten Anwendung einer bundesgerichtlichen Praxis, die zwar mittlerweile geändert wurde, mit Bezug auf die streitige Steuerperiode jedoch nach wie vor Gültigkeit hat. Mithin kann von einer bundesrechtlich untersagten Doppel- besteuerung nicht die Rede sein, sodass es von vornherein an einem Revisionsgrund fehlte. 5. a) Nach alldem ist der Rekurs abzuweisen und der Einspracheentscheid des Ausschusses für Grundsteuern der C vom 3. Juni 2010 zu bestätigen. b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Rekursverfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Weil sich der im Rekursverfahren be- triebene Aufwand der C im Wesentlichen auf eine Wiederholung der bereits im frühe- ren Verfahren gemachten Ausführungen beschränkt hat, ist ihr für dieses Verfahren keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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hat sich ergeben: A. Der Steuerkommissär schätzte A und B (nachfolgend die Pflichtigen) am 11. August 2009 für die Steuerperiode 2007 abweichend von der Steuererklärung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 82'100.- (satzbestimmend Fr. 82'100.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'411'000.- (satzbestimmend Fr. 1'661'000.-) ein. Die Abweichung ergab sich beim steuerbaren Einkommen im Wesentlichen aus der Aufrechnung eines Eigenmietwerts für die Liegenschaft in C sowie des Abzugs für die über 25-jährige Tochter. Beim Vermögen blieben die deklarierten Schulden von Fr. 490'000.- unberücksichtigt. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 11. September 2009 durch ihre Vertreterin Einsprache erheben mit dem Antrag, das steuerbare (und satzbestimmen- de) Vermögen um die Schulden von Fr. 490'000.- zu reduzieren. Der Steuerkommissär unterbreitete der Vertreterin der Pflichtigen am 30. September 2009 im Einspracheverfahren einen Einschätzungsvorschlag, womit er die Reduktion des Vermögens gemäss Einspracheantrag vorsah. Am 20. Oktober 2009 reichten die Pflichtigen den unterzeichneten Rückzug der Einsprache ein, mit gleichzei- tiger Anerkennung des Einschätzungsvorschlags. Die diesen Steuerfaktoren entspre- chende Schlussrechnung erging am 16. November 2009. C. Mit gegen die Schlussrechnung gerichtetem Rekurs vom 23. November 2009 verlangten die Pflichtigen, beim steuerbaren Einkommen seien noch AHV- Beiträge abzuziehen. Zur Begründung brachten sie vor, sie hätten vom Gemeinde- steueramt die definitive Rechnung für die Steuerperiode 2007 und die provisorische Rechnung für die Steuerperiode 2008 erhalten. Bei genauerer Durchsicht der von ihrer Vertreterin erstellten Steuererklärungen sei ihnen zum grossen Erstaunen aufgefallen, dass nirgends die von ihnen bezahlten AHV-Beiträge abgezogen worden seien. Sie hätten den Kenntnissen des Steuerexperten und auch der Kontrolle der Steuerbehör- den vertraut. Leider habe jedoch niemand den unterlassenen Abzug bemerkt. Dem- nach seien die AHV-Beiträge für das Bezugsjahr 2007 noch zu berücksichtigen. Für - 3 - 1 ST.2009.321 das Bezugsjahr 2006 beliefen sich die AHV-Beiträge auf weitere Fr. 7'168.75, die wahrscheinlich nicht mehr anrechenbar seien. Das kantonale Steueramt schloss am 15. Dezember 2009 auf Abweisung des Rekurses.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet allein die im Einspra- cheverfahren ergangene Schlussrechnung für die Steuerperiode 2007. Soweit die Pflichtigen mit dem Rekurs auch Einwendungen hinsichtlich der Steuerperioden 2006 und 2008 erheben, ist darauf nicht einzutreten. 2. a) Gemäss § 126 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) werden Entscheide den Beteiligten mit Begründung schriftlich mitgeteilt, wobei eine Rechtsmittelbelehrung enthalten sein muss. In Abweichung davon wird der Entscheid über eine der Steuererklärung entsprechende oder vom Steuerpflichtigen im Lauf des Einschätzungs- oder Einspracheverfahrens unterschriftlich anerkannte Einschätzung aber ohne Begründung und Rechtsmittelbelehrung in Form der Schlussrechnung an- gezeigt (§ 126 Abs. 4 StG). b) Vorliegend anerkannten die Pflichtigen im Einspracheverfahren die vom Steuerkommissär vorgeschlagene Einschätzung am 20. Oktober 2009 unterschriftlich. Die Einschätzung entsprach mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 82'100.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 997'000.- (satzbestimmend Fr. 1'171'000.-) dem Einspracheantrag. Daher war es zulässig, den Einspracheentscheid mittels Schluss- rechnung zu eröffnen, was das Steueramt der Gemeinde D mit diesbezüglicher Faktu- ra vom 16. November 2009 denn auch korrekt getan hat. - 4 - 1 ST.2009.321 3. a) Im Einspracheverfahren hat das kantonale Steueramt die gleichen Be- fugnisse wie im Einschätzungsverfahren. Einem Rückzug der Einsprache gibt es keine Folge, wenn nach den Umständen anzunehmen ist, dass die Einschätzung unrichtig war, oder wenn die Gemeinde Anträge gestellt hat (§ 141 Abs. 1 und 3 StG). Andern- falls hat das kantonale Steueramt einem Einspracherückzug jedoch stattzugeben, schliesslich ist es dem Einsprecher jederzeit möglich, seine Einsprache zurückzuzie- hen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuer- gesetz, 2. A., 2006, § 141 N 14 ff., auch zum Folgenden). Ein Widerruf des Einspracherückzugs ist sodann nur zulässig, wenn dieser unter Willensmängeln zustande gekommen ist. Dabei muss die dem Rückzug zugrun- de liegende Beurteilung auf irreführenden Angaben der Behörde oder Amtsstelle beru- hen (VGr, 29. Dezember 1993 = ZStP 1994, 288). Es genügt demzufolge nicht, dass sich der Widerrufende die Sache anders überlegt hat. Insbesondere die Rechtssicher- heit, aber auch Gründe der Verfahrensökonomie sprechen gegen eine solche freie Widerruflichkeit des Rückzugs. b) Die Pflichtigen haben die erhobene Einsprache vom 11. September 2009 am 20. Oktober 2009 unterschriftlich zurückgezogen. Sofern sie mit dem vorliegenden Rekurs diese klare Rückzugserklärung widerrufen wollen, hätten sie Willensmängel geltend machen müssen, die sie bei ihrer Erklärung geleitet haben. Indessen bringen sie mit keinem Wort solche Willensmängel vor und behaupten sie insbesondere nicht, das kantonale Steueramt als Einsprachebehörde habe sie mittels irreführenden Anga- ben zum Rückzug bewegt. Solche irreführenden Angaben sind zudem auch den Akten nicht zu entnehmen. Der unterbreitete Einschätzungsvorschlag, der dem Rückzug zugrunde lag, entsprach genau dem Einspracheantrag. Sowohl in Letzterem wie auch in der Steuererklärung hatten die Pflichtigen keinerlei Angaben zu bezahlten und nicht deklarierten AHV-Beiträgen gemacht oder diesbezügliche Zahlungsbelege beigelegt. All dies ist umso gewichtiger, als sie beim Ausfüllen und Unterzeichnen der Deklaration sowie bei der Einspracheerhebung aktiv von ihrer Vertreterin, der E, begleitet worden sind. Wenn der Steuerkommissär die AHV-Beiträge im Einschätzungsvorschlag daher nicht berücksichtigt hat, wie die Pflichtigen im Rekurs nun erstmals beanstanden, ha- ben sie sich dies selber zuzuschreiben. Damit kann aber keinesfalls gesagt werden, sie seien bei der Rückzugserklärung vom Steuerkommissär bzw. kantonalen Steueramt irreführend informiert worden. - 5 - 1 ST.2009.321 Der Rückzug der Einsprache ist demnach rechtsgültig erfolgt, und zwar unbe- sehen davon, ob die Einschätzung gesetzmässig ausgefallen ist, d.h. ob die AHV- Beiträge bei der Einschätzung zu Recht nicht berücksichtigt worden sind. Demnach hat es bei der mit dem Rückzug anerkannten Einschätzung 2007 zu bleiben und findet eine materiellrechtliche Auseinandersetzung mit dieser nicht statt. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekursverfahrens den Pflichtigen auf- zuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
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Zürich
8832e9e0-f686-4d4a-abf2-dc8d578065c3
hat sich ergeben: A. Nachdem die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) trotz Mahnung vom 21. September 2010 keine Abrechnungen über die Quellensteuern ausländischer Ar- beitnehmer bzw. Versicherungsnehmer für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2008 bzw. vom 1. Januar bis 31. Dezember 2009 eingereicht hatte, nahm die Dienstabteilung Quellensteuer des kantonalen Steueramts am 6. Dezember 2010 eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen gemäss § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) vor und schätzte die geschuldeten Quellen- steuern für 2008 bzw. 2009 auf je Fr. 12'000.-. B. Dagegen liess die Pflichtige am 4./7. März 2011 – nach Erhalt der Quel- lensteuerrechnungen vom 25. Februar 2011 – durch ihren Treuhänder Einsprache erheben und reichte am 8./9. März 2011 ein weiteres Schreiben sowie zwei von ihr unterzeichnete, auf den 4. Dezember 2010 datierte Kopien der Quellensteuerabrech- nungen 2008 und 2009 ein. Sie machte geltend, die Einschätzungen 2008 und 2009 vom 6. Dezember 2010 nicht erhalten zu haben und hielt das kantonale Steueramt diesbezüglich an, einen Nachweis für deren Zustellung zu erbringen. Des Weiteren seien die Quellensteuerabrechnungen vom 4. Dezember 2010 dem kantonalen Steu- eramt am 6. Dezember 2010 zugestellt worden. Mit Einspracheentscheiden vom 20. Juli 2011 trat das kantonale Steueramt infolge Verspätung auf die Eingaben nicht ein. C. Am 2. August 2011 erhob die Pflichtige Rekurs gegen die beiden Einspra- cheentscheide und machte wiederum die Einreichung der Quellensteuerabrechnungen am 6. Dezember 2010 sowie den Nichterhalt der Einschätzungsentscheide vom 6. Dezember 2010 geltend. Diesbezüglich wies sie darauf hin, dass in den ihr – nach Fällung der Einspracheentscheide – vom kantonalen Steueramt vorgelegten Zustell- nachweisen nicht sie, sondern andere Zustellungsempfänger aufgeführt seien. - 3 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 Das kantonale Steueramt beantragte mit Rekursantwort vom 23. August 2011, die Rekurse abzuweisen, und legte den Einschätzungsakten einen neuen Zustellnach- weis bei. In der Folge kam es zu einem mehrfachen Schriftenwechsel, der den Parteien Gelegenheit gab, sich zur Frage der Zustellung der Einschätzungsentscheide zu äus- sern. Die Pflichtige wurde zudem aufgefordert, unter Nennung bzw. Beibringung von Beweismitteln eine substanziierte Sachdarstellung zur behaupteten Einreichung der Quellensteuerabrechnungen 2008 und 2009 am 6. Dezember 2010 abzugeben. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss § 146 Abs. 1 i.V.m § 140 StG kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung des Einschätzungsentscheids beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die Rekursfrist – eine Verwirkungsfrist (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 140 N 48 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene Einsprache ist unwirksam und vermag keine materielle Prüfung der ange- fochtenen Einschätzung herbeizuführen (vgl. RB 1973 Nr. 34, 1981 Nr. 76), selbst wenn diese formell oder materiell fehlerhaft ist. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – daher nicht eintreten. b) Beweispflichtig für die rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von wel- cher der Ablauf der Einsprachefrist abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung ist die zustellende Behörde (RB 1985 Nr. 49; 1970 Nr. 35; BGE 61 I 6 und 92 I 257; StE 1991 B 93.6 Nr. 10). Wird die Verfügung mit eingeschriebener Post zugestellt, so lässt sich der Zeitpunkt der Zustellung durch Einholen eines Postlaufzettels ermitteln, wobei - 4 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 es dem Empfänger vorbehalten bleibt, die Richtigkeit oder Verlässlichkeit der postamt- lichen Bescheinigung im Einzelfall zu entkräften (RB ORK 1947 Nr. 41 = ZR 46 Nr. 76; RB 1961 Nr. 55 = ZR 61 Nr. 127). c) Die Zustellung einer Sendung gilt als vollzogen, wenn sie an den Adressaten selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehörendes erwachsenes Familienmitglied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den Adres- saten entgegengenommen worden ist (§ 9 Abs. 1 VO StG; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 126 N 24 ff., auch zum Folgenden). Nach der Rechtsprechung genügt aber beispielsweise auch die Zustellung einer Sendung an eine Person ohne schriftliche Postvollmacht, sofern der handelnde Postangestellte unter den gegebenen jeweiligen tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls nach Treu und Glauben auf das Bestehen einer mündlichen oder stillschweigenden Bevollmächtigung schliessen durfte (vgl. BGE 110 V 36, www.bger.ch). Eine stillschweigende Bevollmächtigung kann sich aus den vom Steuerpflichtigen geschaffenen oder gebilligten Umständen ergeben, so beispiels- weise, wenn dieser wissentlich duldet, dass eine Drittperson als Empfangsberechtigter auftritt, oder wenn er zwar um das Auftreten eines andern als angeblich Empfangsbe- rechtigten nicht weiss, es aber bei pflichtgemässer Sorgfalt erkennen und verhindern könnte (VGr, 11. April 1989, SB 88/0054 und 0055). Diesbezüglich handelt es sich um eine Duldungs- bzw. Anscheinsvollmacht (Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, OR AT, Band 1, 9. A., 2008, Rz 1411 f.). Da die Zustellung nur eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebe- dürftige einseitige Rechtshandlung ist, wird für eine ordnungsgemässe Zustellung die Kenntnisnahme des Entscheids nicht vorausgesetzt. d) Die Einschätzungsentscheide vom 6. Dezember 2010 wurden gemäss Postlaufzettel am 7. Dezember 2010 zugestellt (R-act. 17/1 und 17/2). Demnach wäre die dreissigtägige Einsprachefrist bei Einspracheerhebung am 7. März 2011 (Datum Poststempel) längst abgelaufen gewesen. Die Pflichtige wendet jedoch ein, die Ein- schätzungsentscheide nie bzw. nicht rechtmässig erhalten zu haben. Denn die Unter- schrift auf den Zustellnachweisen entspreche nicht derjenigen des einzigen Zeich- nungsberechtigten der Pflichtigen, B; R-act. 12). Als Nachweis wurde eine vom Notar beglaubigte Grundbuchanmeldung mit der Unterschrift von B (R-act. 13). Ein Vergleich von dessen Unterschrift in dieser Grundbuchanmeldung und in weiteren Dokumenten - 5 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 (T-act. 7 bis 9) mit derjenigen auf den Zustellnachweisen legt aufgrund von deren Ver- schiedenheit tatsächlich nahe, dass er die Einschätzungsentscheide nicht persönlich in Empfang genommen hat. Die persönliche Entgegennahme der Einschätzungsent- scheide durch die Pflichtige bzw. deren Einzelzeichnungsberechtigten ist jedoch – wie bereits ausgeführt – nicht erforderlich, kann die Zustellung doch auch an eine andere Person erfolgt sein und der Pflichtigen dennoch zugerechnet werden. Dies ist im Fol- genden zu prüfen. e) Aus der eingereichten Grundbuchanmeldung war für das kantonale Steuer- amt ersichtlich, dass am 31. März 2010 ein Grundstück von der damaligen Alleineigen- tümerin, C, in eine einfache Gesellschaft, bestehend aus ihr selbst und B, zu Gesamt- eigentum eingebracht wurde. Bei beiden Personen wurde dabei dieselbe Wohnadresse in der Gemeinde D angegeben. Besagte Adresse ist seit Februar 2009 zugleich die Firmenadresse der Pflichtigen (R-act. 14). In der Folge vertrat das kantonale Steuer- amt die Ansicht, dass mutmasslich C die Einschätzungsentscheide in Empfang ge- nommen habe, da die Unterschrift auf den Zustellnachweisen mit derjenigen auf Sei- te 4 ihrer Steuererklärung 2009 mit grösster Wahrscheinlichkeit übereinstimme (R-act. 16). In der Folge stellte das Steuerrekursgericht der Pflichtigen Seite 4 der Steuererklärung 2009 von C wie auch das von ihr unterzeichnete Barcodeblatt 2009 bzw. Wertschriften- und Guthabenverzeichnis 2009 zur Stellungnahme zu (R-act. 17/3, 18, 22, 23/1, 23/2). Die Pflichtige bzw. deren Vertreterin schwieg sich in ihren Stellung- nahmen jedoch darüber aus, ob es sich bei der fragliche Unterschrift um diejenige von C handelte (R-act. 19 und 24). Vergleicht man die Unterschrift auf den Zustellnachweisen – allerdings kopf- über betrachtet – mit denjenigen aus der Steuererklärung 2009 von C, lässt sich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sagen, dass es sich dabei um diejenige von C handelt. Die Übereinstimmung in der Schriftführung sowie der markante Anfangs- buchstabe des Vornamens mit anschliessender Punktsetzung springt förmlich ins Au- ge. Es mutet daher äusserst seltsam an, dass dies die Vertreterin der Pflichtigen nicht anerkennt; dies umso mehr, als sie doch – gemäss der von C eingereichten Steuerer- klärung 2009 – auch bereits als deren Vertreterin aufgetreten ist. Das Wissen der Vertreterin ist dem Vertretenen ohne Weiteres zuzurechnen. - 6 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 Damit gilt als erwiesen, dass die Einschätzungsentscheide von C entgegen- genommen worden sind. Es fragt sich nun noch, ob diese Zustellung der Pflichtigen zuzurechnen ist. f) Gemäss Auskunft der Gemeinde D ist C seit September 2007, B seit No- vember 2008 an dieser Adresse angemeldet (Prot. S. 6 und 8). Des Weiteren existierte am 7. Dezember 2010 nur eine Wohneinheit an dieser Adresse. Die nach dem An- bau/Umbau entstandenen weiteren Wohneinheiten wurden erst in der zweiten Jahres- hälfte 2011 zum Bezug zugelassen und von weiteren Personen bezogen bzw. als Wohnadresse bei der Gemeinde registriert/angemeldet (Prot. S. 8). Folglich kann davon ausgegangen werden, dass zum Zeitpunkt der Zustellung der Einschätzungsentscheide am 7. Dezember 2010 B und C in der gleichen Wohn- einheit – und damit im gleichen Haushalt – in der Gemeinde D gelebt haben, welche gleichzeitig Firmenadresse der Pflichtigen war. Die Zustellung der Einschätzungsent- scheide an C muss sich die Pflichtige anrechnen lassen, war es dem handelnden Postangestellten doch nach Treu und Glauben erlaubt, bei ihr zumindest von einer stillschweigenden Bevollmächtigung durch die Pflichtige auszugehen. Denn selbst wenn der einzige Zeichnungsberechtigte der Pflichtigen, B, – dessen Wissen bzw. Wissen müssen der Pflichtigen zugerechnet wird – in Unkenntnis über das Auftreten von C als angebliche Empfangsberechtigte war, so hätte er dies bei pflichtgemässer Sorgfalt erkennen und verhindern können. Wer zusammen im gleichen Haushalt lebt – sei es nun in blosser Wohngemeinschaft oder im Konkubinat – hat aufgrund der Le- benserfahrung damit zu rechnen, dass der andere Mitbewohner an ihn adressierte Sendungen entgegennimmt. Nichts anderes gilt, wenn die Wohnadresse einer natürli- chen Person – welche eine nicht an sie adressierte Sendung in Empfang nimmt – gleichzeitig auch die Firmenadresse eines Unternehmens ist, sofern letztere dem glei- chen Haushalt zurechenbar ist (z.B. gleicher Briefkasten, gleiche Türklingel). Dies hat umso mehr zu gelten, wenn der einzige im Handelsregister ausgewiesene Zeich- nungsberechtigte eines Unternehmens – wie hier bei der Pflichtigen - ebenfalls seine Wohnadresse im gleichen Haushalt wie die Firmenadresse des Unternehmens bzw. Wohnadresse seines Mitbewohners hat. Die Pflichtige hätte dies bei pflichtgemässer Sorgfalt nicht nur erkennen, sondern auch verhindern können, z.B. durch explizite An- weisung an die Post, eingeschriebene Sendungen nur an den Einzelzeichnungsbe- rechtigten zuzustellen. Eine Anscheinsvollmacht von C ist daher gegeben. - 7 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 g) War somit C zum Empfang der Einschätzungsentscheide vom 7. Dezember 2010 berechtigt, sind diese folglich rechtswirksam der Pflichtigen eröffnet worden. Die nachgewiesenermassen am 7. März 2011 erhobenen Einsprachen erweisen sich damit als verspätet. Das kantonale Steueramt ist zu Recht auf die Einsprachen nicht einge- treten. Fristwiederherstellungsgründe sind nicht ersichtlich, noch wurde Fristwiederher- stellung beantragt. 2. a) Die Pflichtige macht allerdings – wie bereits im Einspracheverfahren – geltend, dem kantonalen Steueramt die Quellensteuerabrechnungen – wenn auch mit Verspätung – am 6. Dezember 2010 eingereicht bzw. zugestellt zu haben (T-act. 4 und 10; R-act. 2, 19 und 24). Dies wurde vom kantonalen Steueramt in den Einspracheent- scheiden bestritten, hält es doch fest, dass trotz Mahnung keine Abrechnung über die Quellensteuern eingereicht worden seien (R-act. 4 und 5). Sollte die Behauptung der Pflichtigen zutreffen, wären die eingereichten Quel- lensteuerabrechnungen als Einsprache aufzufassen gewesen. b) Die Einspracheerhebung ist eine Prozesshandlung. Die Rechtzeitigkeit sol- cher Handlungen hat regelmässig derjenige nachzuweisen, der sie vornimmt. Die Be- weislast für den Zeitpunkt der Einspracheerhebung und damit deren Rechtzeitigkeit trägt daher der Einsprecher (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 45 mit Hinwei- sen). Erfolgt die Einspracheerhebung mittels eingeschriebener Post, lässt sich die Postaufgabe und deren Zeitpunkt regelmässig leicht nachweisen, entweder durch Vor- lage des von der Post anlässlich der Postaufgabe ausgestellten Belegs oder durch Einholen eines Postlaufzettels, aus dem sich u.a. das Datum der Postaufgabe ergibt. Wurde die Einsprache dagegen mit uneingeschriebener Post befördert, fallen diese Beweismittel ausser Betracht, weil ein Beleg bei der Postaufgabe nicht ausgestellt wird bzw. ein Postlaufzettel über die Aufgabe und deren Datum regelmässig keine Klärung verschafft. Diesfalls verbleibt für den Nachweis des Aufgabedatums nur der Poststem- pel auf dem Kuvert der Sendung. Kann der Steuerpflichtige die Rechtzeitigkeit der Ein- gabe nicht mit dem Poststempel beweisen, hat er den Zeitpunkt der Postaufgabe an- derweitig, z.B. mittels Zeugen, nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, trägt er die Folgen der Beweislosigkeit, indem davon auszugehen ist, es sei keine (rechtzeitige) - 8 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 Einsprache erfolgt. Um dem Steuerpflichtigen die Beweisführung zu ermöglichen, hat die angeschriebene Behörde bei uneingeschriebener Post jedoch das mit dem Post- stempel versehene Kuvert sicherzustellen (STRK III, 4. März 1993 = StE 1993 B 92.8 Nr. 4). c) Die Pflichtige wurde mit Verfügung des Steuerrekursgerichts vom 29. No- vember 2011 aufgefordert, hinsichtlich der vorgebrachten Einreichung der Quel- lensteuerabrechnungen am 6. Dezember 2010 eine substanziierte Sachdarstellung abzugeben, unter Nennung bzw. Beibringung von Beweismitteln. Sie hat es jedoch in ihrer Stellungnahme vom 19. Dezember 2011 (R-act. 24) dabei belassen, das bereits in der Rekursschrift Ausgeführte wiederzugeben und als Beweis der Einreichung die Kopien der Quellensteuerabrechnungen zu bezeichnen. Damit wird die Behauptung, am 6. Dezember 2010 die Quellensteuerabrechnungen eingereicht bzw. zugestellt zu haben, jedoch mit keinerlei aussagekräftigem Nachweis unterlegt. Nicht hilfreich ist der Verweis auf die Kopien der Quellensteuerabrechnungen, sagen diese doch höchstens aus, von der Pflichtigen allenfalls am 4. Dezember 2010 erstellt worden zu sein. Ein tatsächlicher Aufgabenachweis bei der Post oder allenfalls Zustellnachweis beim kan- tonalen Steueramt wird damit jedoch nicht erbracht. Die Folgen der Beweislosigkeit hat die Pflichtige zu tragen. Es bleibt damit bei der erstmaligen Einsprache am 7. März 2011, welche sich als verspätet erweist. Wie diesbezüglich bereits ausgeführt, ist das kantonale Steueramt zu Recht auf die Einsprachen nicht eingetreten. d) Im Übrigen sei noch darauf hingewiesen, dass es sich bei der behaupteten Einreichung bzw. Zustellung der Quellensteuerabrechnungen am 6. Dezember 2010 ohnehin um eine vorzeitige Einsprache handeln würde, wurden doch die auf den 6. Dezember 2010 datierten Einschätzungsentscheide erst am 7. Dezember 2010 er- öffnet. Eine vorzeitige Einsprache ist ungültig, da es an einem Anfechtungsobjekt fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 46 mit Hinweis auf RB ORK 1955 Nr. 58 = ZR 55 Nr. 20, RB 1978 Nr. 54). Auf eine solche Einsprache dürfte mangels Gültigkeit gar nicht eingetreten werden. Da die Frist zur Einreichung der Quellensteuerabrechnungen längst abgelaufen und auch die darauffolgende Mahnfrist längst unbenutzt verstrichen war, die Pflichtige damit ihre Mitwirkungspflichten verletzt hatte, wäre das kantonale Steueramt sodann auch nicht mehr gehalten gewesen, die Pflichtige später nochmals zur Nachreichung der Quellensteuerabrechnungen bzw. Einspracheerhebung aufzu- fordern. - 9 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Trotz Obsiegen sind die Kosten des Verfahrens dem Rekursgegner aufzuerlegen, da dieser den Zu- stellnachweis für die Einschätzungsentscheide nicht schon im Einspracheverfahren geleistet und damit das Rekursverfahren verursacht hat (vgl. § 151 Abs. 2 StG).
Public
Tax
de
2,012
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
88332e93-d837-4437-bab1-9402c9ed6a36
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist österreichischer Staatsangehöriger mit Aufenthaltsbewilligung B. Er wohnte von 2008 bis zum ... 2010 in H/SG und war wäh- rend dieser Zeit für eine Arbeitgeberin in E/FL erwerbstätig. Per ... 2010 zog er an die ...asse 8 in B/ZH bzw. per ... 2011 an die ...strasse 103 in F/ZH, und arbeitete für eine Arbeitgeberin in G/ZH. Mit Auflage vom 4. April 2013 verlangte die Steuerkommissärin sämtliche Lohnausweise des Pflichtigen für die erste Jahreshälfte 2010 sowie Belege über allfäl- lige Ersatzeinkünfte. Dieser antwortete am 14. April 2013 und wies darauf hin, dass er für den Zeitraum vom 1.1. - 30.6.2010 bereits von der Gemeinde H/SG veranlagt wor- den war. In der Folge unternommene Versuche der Steuerbehörden zur Klärung der Zuständigkeit für die Veranlagung bzw. Einschätzung 2010 des Pflichtigen führten zu keiner Einigung. Am 22. Oktober 2013 schätze das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 folgendermassen ein: Einkommen Vermögen Fr. Fr. steuerbares 127'200.- 142'000.- satzbestimmendes 207'600.- 142'000.-. Darin beanspruchte es die Zuständigkeit zur Einschätzung für die gesamte Steuerperiode, und schied die ab 1. Juli 2010 quellensteuerpflichtigen Einkünfte vom steuerbaren Einkommen aus. Zur Begründung führte es aus, dass auf den Pflichtigen die Vorschriften zur ergänzenden ordentlichen Veranlagung zur Anwendung gelangten. Nach diesen sei derjenige Kanton für diese Veranlagung zuständig, in welchem der Steuerpflichtige am Ende der Steuerperiode seinen Wohnsitz habe, was hier der Kan- ton Zürich sei. Der Entscheid enthielt zudem den Hinweis auf die Veranlagung für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen Fr. 127'600.- zum Satz von Fr. 208'300.-. Eine entsprechende Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2010 wurde am 8. November 2013 versandt. 1 DB.2014.33 1 ST.2014.40 - 3 - B. Hiergegen liess der Pflichtige am 21. November 2013 je Einsprache erhe- ben mit dem Antrag, die Einschätzung bzw. Veranlagung aufzuheben bis sich die Steuerbehörden der Kantone Zürich und St. Gallen geeinigt hätten, wem das Besteue- rungsrecht zustehe. Weiter seien die darauf basierenden Schlussrechnungen aufzuhe- ben. Er habe bereits im Kanton St. Gallen die Steuern bezahlt; er könne nicht verpflich- tet werden, die Steuern doppelt zu bezahlen, nur weil sich die Behörden nicht einig seien. Weiter könne nicht sein, dass solche Auffassungsunterschiede der Steuerbe- hörden auf seine Kosten ausgetragen würden. Gemäss beiliegendem Ausdruck eines E-Mails war ihm von der Steuerbehörde der Gemeinde H/SG geraten worden, hier Ein- sprache zu erheben. Das kantonale Steueramt trat am 28. Januar 2014 auf den Antrag auf Aufhe- bung der Schlussrechnungen mangels Zuständigkeit nicht ein und wies die Einspra- chen im Übrigen ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 21. Februar 2014 liess der Pflichtige beantragen, die Einspracheentscheide aufzuheben. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ersuchte er, den Rechtsmitteln aufschiebende Wirkung zu erteilen und die Zahlung der Steuern entsprechend auszusetzen; eventualiter seien die Rechtsmittelverfahren zu sistieren und die Steuerbehörden anzuhalten, sich über die Besteuerungshoheit zu einigen; subeventualiter sei zur Klärung der Steuerhoheit eine Verhandlung durchzu- führen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates. Die Be- gründung entsprach weitgehend derjenigen der Einsprache. Wegen seines ausländischen Wohnsitzes wurde dem Pflichtigen mit Verfü- gung vom 26. Februar 2014 Frist angesetzt, um Sicherstellung der voraussichtlichen Verfahrenskosten zu leisten, welcher Aufforderung er am 11. März 2014 nachkam. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragte am 21. März 2014, die Be- schwerde insoweit gutzuheissen, als ein Entscheid nur über die Staats- und Gemein- desteuern verlangt werde, und erst bei dessen Vorliegen über die direkte Bundessteu- er zu entscheiden. Das kantonale Steueramt schloss am 8. April 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. 1 DB.2014.33 1 ST.2014.40 - 4 -
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Der Pflichtige beantragt, es sei der Beschwerde bzw. dem Rekurs auf- schiebende Wirkung zu erteilen und die Zahlung der veranlagten Staats- und Gemein- desteuern sowie direkten Bundessteuer aufzuschieben. Die Erhebung der Beschwerde bzw. eines Rekurs hindert den Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung bzw. der Einschätzung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, N 15 zu VB zu Art. 147 - 153a DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, N 12 zu VB zu §§ 155 - 162a StG). Die Steuerforderung kann damit nicht auf dem Betreibungsweg vollstreckt werden. Es erübrigt sich deshalb, den Rechtsmitteln noch ausdrücklich aufschiebende Wirkung zuzuerkennen, sodass der Antrag gegenstandslos ist. Im Übrigen wird die direkte Bundessteuer in der Regel in dem vom Eidgenös- sischen Finanzdepartement bestimmten Zeitpunkt fällig (allgemeiner Fälligkeitstermin, Art. 161 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Der Fälligkeitstermin bleibt unverändert, auch wenn zu diesem Zeitpunkt dem Steuerpflichtigen lediglich eine provisorische Rechnung zugestellt worden ist oder wenn er gegen die Veranlagung Einsprache oder Beschwerde erhoben hat (Art. 161 Abs. 5 DBG). Bei den Staats- und Gemeindesteuern wird der Fälligkeitstermin durch Verordnung festgesetzt (§ 49 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. Ap- ril 1998, VO StG). Mithin hindern die vorliegenden Rechtsmittel lediglich die Vollstreck- barkeit der Steuerforderungen, nicht aber deren Fälligkeit. Soweit der Pflichtige des- halb sinngemäss auch einen Aufschub der Fälligkeit der Steuerforderungen beantragt, sind seine Rechtsmittel abzuweisen. b) Der Pflichtige beantragt überdies eine mündliche Verhandlung. Das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht ist grundsätzlich schriftlich; weder aus der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) noch aus der Europäischen Men- schenrechtskonvention vom 4. November 1950 (EMRK) ergibt sich ein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung. Insbesondere räumt der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) keinen grundsätzlichen Anspruch auf eine mündliche Anhörung ein (BGE 134 I 140 E. 5.3). Dasselbe gilt für das Recht auf ein faires Verfahren gemäss 1 DB.2014.33 1 ST.2014.40 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=01.06.2010&to_date=01.06.2010&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=m%FCndlich&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-I-140%3Ade&number_of_ranks=0%23page140 - 5 - Art. 6 Ziff. 1 EMRK; diese Garantie findet nach ständiger Rechtsprechung des Bundes- gerichts und der europäischen Organe auf Steuerverfahren keine Anwendung (vgl. BGr, 3. Januar 2006, 2P.347/2005, E. 1). Der Pflichtige hat damit keinen Anspruch auf eine mündliche Vorsprache. Auch die Durchführung einer Referentenaudienz zwecks Klärung der Steuerhoheit zwi- schen den involvierten Steuerbehörden erscheint als wenig sinnvoll. Die Steuerbehör- den des Kantons St. Gallen sind im vorliegenden Verfahren nicht Partei und die dort getroffene Einschätzung bildet im vorliegenden Verfahren nicht Streitgegenstand. Das Steuerrekursgericht hat deshalb rechtlich weder die Möglichkeit, die St. Gallischen Steuerbehörden in das Rechtsmittelverfahren einzubeziehen, noch ist es zuständig, über die dortige Veranlagung bzw. Einschätzung einen Entscheid zu fällen. Eine Refe- rentenaudienz erscheint damit von vornherein als aussichtslos. 2. a) Die Frage der Zuständigkeit für die Erhebung der direkten Bundessteuer ist in Art. 216 und Art. 107 DBG geregelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 107 N 5 DBG). Ist der Ort der Veranlagung im Einzelfall ungewiss oder streitig, so wird er, wenn mehrere Kantone in Frage kommen, von der Eidgenössischen Steuerverwaltung be- stimmt (Art. 108 Abs. 1 DBG). Die Feststellung des Veranlagungsorts kann von der Veranlagungsbehörde, von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und von den Steuerpflichtigen verlangt werden (Art. 108 Abs. 2 DBG). Erfährt eine Veranlagungsbehörde (oder eine Rechtsmittelinstanz) von einem konkurrierenden Anspruch eines anderen Kantons, so ist es an den beteiligten Kanto- nen, allenfalls an der steuerpflichtigen Person, vor weiteren Veranlagungshandlungen die ESTV anzugehen, um die Zuständigkeit festlegen zu lassen, soweit sich die betei- ligten Kantone und die steuerpflichtige Person nicht ausdrücklich einigen. Bis zum Ent- scheid der ESTV ist das Verfahren zu sistieren. Der steuerpflichtigen Person steht es offen, die Zuständigkeit der Veranlagungsbehörde auf dem ordentlichen Rechtmittel- weg gegen die Veranlagung zu bestreiten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 108 N 8 DBG). b) Das kantonale Steueramt war bereits vor Erlass der Veranlagungsverfü- gung über die am 12. Oktober 2010 im Kanton St. Gallen erfolgte Veranlagung für die direkte Bundessteuer 1.1. - 30.6.2010 informiert. Aus den Akten geht weiter hervor, 1 DB.2014.33 1 ST.2014.40 - 6 - dass die befassten Steuerbehörden des Kantons St. Gallen sich auch weiterhin als zuständig erachten. Der Pflichtige hat zudem sowohl mit der Einsprache als auch mit der Beschwerde unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er eine Lösung des Konflikts auf der Ebene der Veranlagungsbehörden anstrebt und ein Rechtsmittelver- fahren als unzumutbar betrachtet bzw. vermeiden will. Es wäre deshalb Sache des kantonalen Steueramts gewesen, den Fall der ESTV vorzulegen, was bisher nicht er- folgt ist. Dies würde es an sich rechtfertigen, die angefochtenen Entscheide mit Bezug auf die direkte Bundessteuer aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzu- weisen. Aus prozessökonomischen Gründen liegt es stattdessen nahe, das Beschwer- deverfahren zu sistieren und den Antrag auf Bestimmung des zuständigen Kantons der hierfür allein zum Entscheid befähigten ESTV vorzulegen. Gleichzeitig ist das Be- schwerdeverfahren abzutrennen. 3. Zu behandeln sind damit im Folgenden einzig noch die Staats- und Ge- meindesteuern. Der Pflichtige beantragt diesbezüglich eventualiter, das Verfahren zu sistieren und die Vorinstanz anzuhalten, die Frage der Zuständigkeit zu klären. Richtig verstan- den handelt es sich um einen vorgängig zu behandelnden Antrag, da bei einem mate- riellen Entscheid des Rekursgerichts eine Sistierung keinen Sinn mehr machen würde. Die Sistierung eines Verfahrens ist in den Steuergesetzen nicht geregelt. Nach der Praxis kommt eine solche in erster Linie in Betracht, wenn der Entscheid vom Ausgang eines anderen Verfahrens abhängt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 141 N 17 StG). Sie steht in einem Spannungsverhältnis zum Gebot der beförderlichen Pro- zesserledigung. Ein Anspruch auf Sistierung besteht im Allgemeinen nicht. Die Steuerbehörden der Kantone Zürich und St. Gallen sind bereits vor Fäl- lung des Einschätzungsentscheids vom 22. Oktober 2013 bezüglich der Frage der Zu- ständigkeit miteinander in Kontakt getreten, haben sich aber nicht einigen können. Das kantonale Steueramt besteht im vorliegenden Rechtsmittelverfahren auf seinem Standpunkt, ebenso die veranlagende Steuerbehörde des Kantons St. Gallen. Es ist 1 DB.2014.33 1 ST.2014.40 - 7 - nicht zu erwarten, dass sich an dieser Situation etwas ändert, weshalb für ein weiteres Zuwarten kein Grund besteht. Weiter ist der für die direkte Bundessteuer zu erwartende Entscheid der ESTV für den Ausgang des Rekursverfahrens nicht präjudiziell. Die streitige interkantonale Doppelbesteuerung resultiert aus unterschiedlicher Auslegung der massgebenden Zu- ständigkeitsbestimmungen im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) durch die in- volvierten kantonalen Steuerbehörden. Der Wohnsitzwechsel des Pflichtigen per 1. Juli 2010 ist dagegen unbestritten. Im Unterschied zu den üblichen Fällen von Zu- ständigkeitskonflikten ist deshalb keine Würdigung des Sachverhalts vorzunehmen, welche für beide Steuerarten zweckmässigerweise gleich ausfallen sollte. Vielmehr geht es um die Auslegung von verfahrenstechnischen Vorschriften im Spannungsbe- reich Quellenbesteuerung und ordentliche Besteuerung, die bei der direkten Bundes- steuer und den Staats- und Gemeindesteuern unterschiedlich lauten. Überdies ist das Verfahren hier bereits weiter fortgeschritten und die Sache spruchreif. Zudem bean- tragt auch die ESTV, den Entscheid bei den Staats- und Gemeindesteuern vorzuzie- hen. Der Antrag auf Sistierung ist deshalb abzuweisen. 4. Im Hauptantrag verlangt der Pflichtige, dass die angefochtenen Entscheide aufgehoben werden, bringt aber keine Gründe vor, welche gegen die Besteuerungsho- heit des Kantons Zürich sprechen. Sinngemäss macht er lediglich geltend, es sei ihm nicht zuzumuten, dass Zuständigkeitskonflikte zwischen den Kantonen auf seine Kos- ten ausgefochten würden. a) Sind sich kantonale Steuerbehörden über die Steuerhoheit bei den Staats- und Gemeindesteuern nicht einig, besteht kein anderer Weg zur Lösung des Konflikts, als die Frage durch die Gerichte entscheiden zu lassen. Letzte Instanz ist dabei das Bundesgericht. Nach der bis Ende 2006 geltenden bundesrechtlichen Regelung muss- te bei Beschwerden wegen behaupteter Doppelbesteuerung der kantonale Instanzen- zug nicht ausgeschöpft werden (Beusch/Broger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Recht, 2011, § 43 N 2). Auf den 1. Januar 2007 ist das Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 (BGG) in Kraft getreten. Gemäss Art. 86 1 DB.2014.33 1 ST.2014.40 - 8 - Abs. 1 lit. d BGG können beim Bundesgericht nur Entscheide letzter kantonaler Instan- zen angefochten werden. Dies gilt neu ausdrücklich auch für Doppelbesteuerungsbe- schwerden (BGr, 21. September 2007, 2C_346/2007, auch zum Folgenden). Das Bun- desgericht anerkennt, dass damit der Rechtsschutz für den mehrfach Besteuerten erschwert wird. Immerhin erklärt es ihn aber nicht für verpflichtet, in jedem der betrof- fenen Kantone den Instanzenzug zu durchlaufen. Es genügt, wenn er dies bloss in einem Kanton tut; gegen den dort erwirkten letztinstanzlichen gerichtlichen Entscheid kann er Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht erheben und dabei auch die früher ergangenen rechtskräftigen Entscheide in anderen Kantonen anfechten, selbst wenn diese nicht letztinstanzlich sind. b) Vor diesem Hintergrund erweist sich das vom kantonalen Steueramt ge- wählte Vorgehen als rechtmässig, und ist die Durchführung des vorliegenden Rechts- mittelverfahrens zwingend. Es liegt deshalb kein Grund vor, den Einschätzungs- bzw. Einspracheentscheid aufzuheben (oder das vorliegende Verfahren zu sistieren). 5. Auch wenn der Pflichtige die vom Kanton Zürich beanspruchte Besteue- rungshoheit für die Staats- und Gemeindesteuern während der gesamten Steuerperio- de inhaltlich nicht in Frage stellt, drängt es sich auf, diesen Punkt zu klären. a) Bei Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz be- steht die Steuerpflicht auf Grund persönlicher Zugehörigkeit für die laufende Steuerpe- riode im Kanton, in welchem der Steuerpflichtige am Ende dieser Periode seinen Wohnsitz hat (Art. 68 Abs. 1 Satz 1 StHG in der bis 31. Dezember 2013 gültigen Fas- sung). Mit dieser Bestimmung statuierte der Gesetzgeber den Grundsatz der Einheit der Steuerperiode; dieser hat zur Folge, dass bei einer Änderung der Besteuerungsor- te die Steuerperiode nicht in Zeitabschnitte zerlegt wird (Ziff. 21 des Kreisschreibens Nr. 15 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 31. August 2001 über die Koordina- tion und Vereinfachung des Veranlagungsverfahrens für die direkten Steuern im inter- kantonalen Verhältnis). b) Eine Abweichung zu dieser Zuständigkeitsregelung besteht bei der Quel- lensteuer. 1 DB.2014.33 1 ST.2014.40 - 9 - Gemäss Art. 32 Abs. 1 Satz 1 StHG werden ausländische Arbeitnehmer, wel- che die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung nicht besitzen, im Kanton je- doch steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, für ihre Einkommen aus un- selbstständiger Erwerbstätigkeit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen. Die der Quellensteuer unterliegenden Personen werden für Vermögen und für das übrige Einkommen im ordentlichen Verfahren veranlagt (ergänzende ordentliche Veranla- gung; Art. 34 Abs. 1 StHG). Betragen die dem Steuerabzug an der Quelle unterworfe- nen Bruttoeinkünfte des Steuerpflichtigen (...) in einem Kalenderjahr mehr als den vom kantonalen Recht festgelegten Betrag, so wird eine nachträgliche Veranlagung durch- geführt. Die an der Quelle abgezogene Steuer wird dabei angerechnet (nachträgliche ordentliche Veranlagung, Art. 34 Abs. 2 StHG). Verlegt nun eine nach den Art. 32, 33 und 34 Abs. 2 StHG (quellen-) steuer- pflichtige natürliche Person innerhalb der Schweiz ihren Wohnsitz oder Aufenthalt, so steht dem jeweiligen Wohnsitz- oder Aufenthaltskanton das Besteuerungsrecht im Ver- hältnis zur Dauer der Steuerpflicht zu (Art. 38 Abs. 4 StHG). Der Wechsel des steuer- rechtlichen Wohnsitzes in einen anderen Kanton hat auf die Besteuerung des Ein- kommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von Personen, die nach den Art. 32, 33 und 34 Abs. 2 StHG (quellen-) steuerpflichtig sind, die gleiche Auswirkungen wie ein Wegzug aus der Schweiz oder die Begründung eines Wohnsitzes in der Schweiz (Art. 4 des Verordnung des Bundesrats über die Anwendung des Steuerharmonisie- rungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis vom 9. März 2001, VO StHG). Damit wird für sämtliche quellensteuerpflichtige Personen der Grundsatz der Pro-Rata-Temporis- Besteuerung statuiert (Zigerlig/Rufener, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 38 N 2a StHG). Diese Ausnahme vom Grundsatz der Einheit der Steuerperiode wird damit begründet, dass Überweisungen von Quellensteuern zwischen kantonalen Verwaltungen auf ein Minimum begrenzt werden sollen (Bot- schaft des Bundesrats vom 24. Mai 2000 zur Koordination und Vereinfachung der Ver- anlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis, BBl 2000, 3898, S. 3910, www.admin.ch/opc/de/federal-gazette/2000/3898.pdf; Rütsche/Fischer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 35 N 30). Gemäss Ziff. 2 des Kreisschreibens Nr. 14 der Schweizerischen Steuerkonfe- renz vom 6. Juli 2001 über den interkantonalen Wohnsitzwechsel von quellenbesteuer- ten Personen, die nachträglich ordentlich veranlagt werden, ist in den Fällen von 1 DB.2014.33 1 ST.2014.40 - 10 - Art. 38 Abs. 4 StHG bei den Staats- und Gemeindesteuern so vorzugehen, dass der Zuzugskanton das steuerbare und das satzbestimmende Einkommen sowie das steu- erbare Vermögen für den Zuzugs- und den Wegzugskanton festsetzt. Gestützt auf die- se Veranlagung berechnen sowohl der Zuzugskanton als auch der Wegzugskanton gemäss ihren Tarifen die geschuldeten Staats- und Gemeindesteuern und beziehen die Steuern unter Anrechnung der ihnen abgelieferten bzw. geschuldeten Quellensteu- ern. c) Der Pflichtige war in der ersten Jahreshälfte 2010 bei einer liechtensteini- schen Anstalt tätig und erzielte ein Erwerbseinkommen von brutto Fr. 147'685.-. Weite- re Erwerbseinkünfte waren während dieser Zeit nicht vorhanden. Damit unterstand er aber in der ersten Jahreshälfte nicht der schweizerischen Quellensteuer, da bei einem ausländischen Erwerbseinkommen zwangsläufig keine solche anfällt. Nach den zitier- ten Bestimmungen war er demnach im Zeitpunkt des Zuzugs in den Kanton Zürich als ordentlich zu besteuernder Steuerpflichtiger zu betrachten, welcher kraft Wohnsitz bzw. Aufenthalt hier unbeschränkt steuerpflichtig war. Daraus ergibt sich, dass das kantona- len Steueramt irrt, wenn es den Pflichtigen für die erste Jahreshälfte als ergänzend ordentlich zu veranlagend qualifiziert; denn wo keine Quellensteuer erhoben wird, gibt es auch nichts ergänzend zu veranlagen. Damit entfällt aber bereits die grundlegende Voraussetzung für die Anwen- dung der Sonderbestimmung von Art. 38 Abs. 4 StHG. Sein Umzug in den Kanton Zü- rich ist steuerrechtlich nicht anders zu behandeln als bei jeder anderen ordentlich zu besteuernden Person. Damit kommt die allgemeine Zuständigkeitsordnung von Art. 68 StHG zum Tragen, und steht die Besteuerungshoheit für die gesamte Steuerperiode dem Kanton Zürich zu. Daran ändert nichts, dass der Pflichtige in der zweiten Jahreshälfte hier der Quellensteuer unterstand. Ab 1. Juli 2010 war er bei einer Unternehmung in G/ZH an- gestellt und erhielt dafür gemäss Lohnausweis einen quellenbesteuerten Bruttolohn von Fr. 95'990.-. Bei der vorgeschriebenen Hochrechnung auf die gesamte Steuerperi- ode ist demnach eine nachträgliche ordentliche Veranlagung vorzunehmen (Schwel- lenwert Fr. 120'000.-; § 9 Abs. 1 und 2 der Verordnung des Regierungsrats über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Februar 1994, ZStB I Nr. 28/011, sowie Lit. A Ziff. I Abs. 1 der für 2010 noch geltenden Weisung der Finanzdirektion über die nachträgliche Veranlagung von quellenbesteuerten Person im ordentlichen 1 DB.2014.33 1 ST.2014.40 - 11 - Verfahren vom 18. November 1998, vormals ZStB I Nr. 28/850). Dieser Umstand führt nur zur Anwendung von Art. 38 Abs. 4 StHG auf die zweite Jahreshälfte, wo sich aber das Problem des Auseinanderfallens von Wohnsitz- und Quellensteuerkanton gerade nicht stellt und eine diesbezügliche Aufteilung daher nicht erforderlich ist. Es liegen keine Gründe für eine Rückwirkung dieser Bestimmung auch auf die erste Jahreshälfte bzw. eine Qualifikation des steuerrechtlichen Status des Pflichtigen als während der ganzen Steuerperiode quellenbesteuert vor. Die Zuständigkeit des Kantons Zürichs wäre offensichtlich, wenn der Pflichtige nach dem Umzug weiterhin bei seinem liech- tensteinischen Arbeitgeber tätig gewesen wäre oder überhaupt keiner Erwerbstätigkeit mehr nachgegangen wäre; weshalb sich wegen Antritt einer neuen Stelle mit Quel- lensteuerpflicht im Kanton Zürich etwas ändern sollte, ist nicht ersichtlich. Etwas anderes lässt sich auch nicht aus Art. 4 VO StHG ableiten. Darin wird zwar der Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes in einen anderen Kanton einem Wegzug aus der Schweiz oder der Begründung eines Wohnsitzes in der Schweiz gleichgesetzt. Indessen bezieht sich dies lediglich auf "die Besteuerung des Einkom- mens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit", nicht auf die Besteuerung allgemein. Dies deutet darauf hin, dass es sich hier lediglich um eine bemessungsrechtliche Vor- schrift mit Bezug auf die von der Quellensteuer betroffenen unselbstständigen Er- werbseinkünfte handelt. Über die Besteuerungshoheit selbst will die Bestimmung in- dessen keine Aussage machen. 6. Im Quantitativen ist die Einschätzung nicht streitig und erweist sich als ge- setzmässig (§ 149 Abs. 2 StG). 7. a) Gestützt auf diese Erwägungen ist das Beschwerdeverfahren zu sistie- ren, während der Rekurs abzuweisen ist. Gleichzeitig ist ersteres Verfahren abzutren- nen. b) Das Rechtsmittelverfahren in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern ist Folge eines zwischen zwei Kantonen bestehenden Zuständigkeitskonflikts. Dem Pflichtigen ist einzuräumen, dass die Austragung eines solchen auf Kosten eines Steu- erpflichtigen als unbillig erscheint, zumal wenn sich dieser – wie hier – mit der Besteue- rungshoheit des einen oder des anderen Kantons abfinden kann. Dies rechtfertigt es, 1 DB.2014.33 1 ST.2014.40 - 12 - hier von besonderen Verhältnissen auszugehen und deshalb von einer vollständigen Kostenauflage abzusehen (§ 151 Abs. 3 StG). Umgekehrt ist aber nicht ausser Acht zu lassen, dass der Pflichtige mit seinem Hauptantrag die Notwendigkeit des Rechtsmit- telverfahrens überhaupt in Frage stellt, mit welcher Ansicht er nicht durchdringt. Zudem stellt er eine Reihe von Verfahrensanträgen, welche abzuweisen sind. Unter Berück- sichtigung dieser Umstände erscheint eine hälftige Kostenaufteilung als angemessen. Mangels Obsiegens sind die Voraussetzungen für die Zusprechung einer Par- teientschädigung an den Pflichtigen nicht erfüllt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver- waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). c) Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen bei der direkten Bundessteuer wird im Zeitpunkt des Vorliegens des Entscheids der ESTV zu befinden sein.
Public
Tax
de
2,014
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
884c5481-fedf-4151-8a94-635137580e25
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) heiratete im Jahr 2009 B. Sie wohnte 2010 wie schon vor der Heirat allein in der Gemeinde C und ist an einer kantonalen Hoch- schule als Dozentin tätig. Ihr Ehemann wohnte 2010 ebenfalls gleich wie vor der Heirat in Deutschland und steht in einem anderen Mitgliedstaat der EU in den Diensten einer Institution der Europäischen Gemeinschaft. In der Steuererklärung 2010, welche auf beide Ehegatten lautete, gab die Pflichtige nur ihr eigenes Einkommen und Vermögen an und deklarierte derart ein steuerbares Einkommen von Fr. 115'100.- (direkte Bun- dessteuer) bzw. Fr. 116'100.- sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 133'000.- (Staats- und Gemeindesteuern). Bemerkungsweise verlangte sie die Besteuerung zum Grundtarif, da sie mit ihrem Ehemann getrennte Mittelverwendung habe. Im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2010 ver- langte die Steuerkommissärin die Angabe des Einkommens und Vermögens des Ehe- manns. Die Pflichtige legte jedoch nur teilweise die Einkommensverhältnisse des Ehemanns offen und liess auf Mahnung hin antworten, sie verzichte darauf, dessen übrige Einkünfte und das Vermögen anzugeben, da sie getrennte Veranlagung/Ein- schätzung von ihrem Ehemann geltend mache. Sie lebe in einer Ehe mit räumlicher Trennung bzw. eigenem Wohnsitz und getrennter Mittelverwendung. Auf nochmalige Aufforderung der Steuerkommissärin hin, entweder das Vermögen des Ehemanns be- kannt zu geben oder eine schriftliche Bestätigung beider Ehegatten einzureichen, wo- nach die Ehe nicht mehr aufrechterhalten werde, lieferte sie Einzelheiten des Vermö- gens des Ehegatten und führte aus, ihre Ehe sei sehr wohl aufrechtstehend, indem sie einen Teil der arbeitsfreien Zeit (z.B. die Ferien) mit ihrem Ehemann verbringe. Gleichwohl beantrage sie getrennte Besteuerung von diesem. Mit Entscheid vom 16. Juli 2012 veranlagte sie die Steuerkommissärin hinsichtlich der direkten Bundes- steuer 2010 getrennt vom Ehemann mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 112'600.- und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 228'900.-. Für die Be- stimmung des Letzteren berücksichtigte sie dabei auch die Einkünfte des Ehemanns. Gleichentags erliess sie die analoge Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteu- ern 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 116'600.- (satzbestimmend Fr. 237'000.-) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 133'000.- (satzbestimmend Fr. 962'000.-). Als massgeblichen Tarif setzte sie denjenigen für Verheiratete fest. - 3 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 B. Hiergegen liess die Pflichtige am 20. August 2012 Einsprache erheben und beantragen, sie getrennt von ihrem Ehemann und zum Satz ihrer eigenen Faktoren zu besteuern. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 31. Oktober 2012 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 5. Dezember 2012 liess die Pflichtige den Einspracheantrag erneuern, eventualiter sei die Sache zwecks Begründung der Einspracheentscheide an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, unter Kosten und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin bzw. des Rekursgegners. Das kantonale Steueramt schloss am 20. Dezember 2012 auf Abweisung der Rechts- mittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Bei Einspracheentscheiden muss aus der Begründung ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus welchen rechtlichen Erwä- gungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat. Die Begründung muss jedoch nur die für den Verfahrensausgang wesentlichen Entscheidgründe enthalten. Nicht not- wendig ist, dass die Begründung eine Auseinandersetzung mit allen Parteierörterung aufweist. Vielmehr genügt es, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 135 N 9 DBG und Kommentar zum harmoni- sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 142 N 10 StG). Richtschnur ist, dass die Begründung den Steuerpflichtigen in die Lage ver- setzt, die Tragweite der Entscheidung und die Überlegungen der Behörde, welche die- se dem Entscheid zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen, um auch beurteilen zu kön- nen, ob und mit welchen Argumenten er den Entscheid weiterziehen will. Die Begründung muss mit andern Worten so abgefasst sein, dass der Betroffene den Ent- scheid sachgerecht anfechten kann (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 131 N 30 DBG und § 139 N 33 StG mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). - 4 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 b) Die Vorinstanz hat im angefochtenen Einspracheentscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2010 ausführlich die tatsächlichen und rechtlichen Über- legungen dargestellt, welche sie zum Schluss kommen liessen, die Pflichtige sei zufol- ge eigenem hiesigen Wohnsitz allein zu besteuern und die Besteuerung habe zum Satz des gesamten Einkommens und Vermögens beider Ehegatten sowie unter An- wendung des Verheiratetentarifs zu erfolgen. Dabei hat sie auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts verwiesen und dessen Entscheid vom 5. Februar 2008 zitiert (S. 5). Damit hat sie zwar zum von der Pflichtigen in der Einsprache in den Vorder- grund gerückten Entscheid des obersten Gerichts vom 16. Dezember 2004 nicht Stel- lung genommen, jedoch gleichwohl zumindest indirekt kundgetan, dass sie diesen nicht für massgeblich erachte. Sie hat sodann auch dargelegt, dass und weshalb der fraglichen Besteuerung der Pflichtigen das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland nicht entgegenstehe: Mit der Besteuerung der Pflichtigen zum Satz der Faktoren beider Ehegatten resultiere keine unzulässige Doppelbesteuerung, weil das Doppelbesteuerungsabkommen keine Regelung zur Ehegattenbesteuerung enthalte. Damit hat die Vorinstanz genügend klar zum Ausdruck gebracht, dass sie eine Verlet- zung des Doppelbesteuerungsabkommens entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht als gegeben erachte, auch wenn sie auf deren diesbezügliche Ausführungen nicht näher eingegangen ist. Insgesamt erweist sich die Begründung des genannten Einspracheentscheids damit als ausreichend im dargelegten Sinn, sodass keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliegt. Gleiches gilt sodann auch hinsichtlich des die direkte Bundessteuer 2010 betreffenden Einspracheentscheids, wird darin doch auf die Begründung des Ein- spracheentscheids der Staats- und Gemeindesteuern verwiesen. Für die eventualiter (recte: hauptsächlich) beantragte Rückweisung an die Vorinstanz zur Verbesserung der Einspracheentscheidbegründung besteht kein Raum. 2. a) Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsäch- lich ungetrennter Ehe leben, werden laut Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 7 Abs. 1 des Gesetzes über die direkte Steuer vom 8. Juni 1997 (StG) ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. Die Ehegatten sind gemeinsam steuerpflichtig und üben die dem - 5 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und -pflichten gemeinsam aus (Art. 113 Abs. 1 DBG und § 123 Abs. 1 StG). b) aa) Die Faktorenaddition findet ihre Rechtfertigung darin, dass die Ehe bzw. Familie nicht nur eine sittliche und rechtliche, sondern auch eine wirtschaftliche Einheit darstellt (BGr, 7. April 1998 = Pra 87 Nr. 101). Weil die Ehegatten bzw. die Familien- mitglieder die vorhandenen finanziellen Mittel gemeinsam verwenden, ist für die Be- messung der Leistungsfähigkeit der wirtschaftlichen Einheit Ehe/Familie die Gesamt- heit der Einkünfte dieser Einheit heranzuziehen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 9 N 3 mit Hinweisen). Die Leistungsfähigkeit des Einzelnen innerhalb der wirtschaftlichen Einheit kann nicht losgelöst von derjenigen der Gemeinschaft be- trachtet werden. Dies gilt auch dann, wenn zwischen den Ehegatten Gütertrennung besteht. Auch wenn unter diesem Güterstand jeder Ehegatte sein Vermögen selbst verwaltet und darüber verfügt (Art. 247 ZGB), sind die Ehegatten dennoch gegenseitig verpflichtet, das Wohl der Gemeinschaft zu wahren und z.B. für die Kinder gemeinsam zu sorgen (Art. 159 Abs. 2 ZGB). Auch bei Gütertrennung wird daher die wirtschaftliche Einheit der Ehe bzw. Familie nicht vollständig aufgehoben. Dies ist erst bei einer recht- lichen oder tatsächlichen Trennung der Fall. bb) Dieser rein wirtschaftlichen Begründung tritt nun aber das Bundesgericht entgegen. Für dieses beruht die Familien-/Ehegattenbesteuerung nicht bloss auf wirt- schaftlichen Gesichtspunkten, sondern auf persönlichen Umständen, namentlich auf dem Willen beider Ehepartner zur Fortführung ihrer Gemeinschaft (BGr, 5. Febru- ar 2008, 2C_523/2007 sowie 7. Januar 2004, 2P.2/2003, www.bger.ch). Trotz getrenn- ter Mittelverwendung liegt nach dem obersten Gericht eine ungetrennte Ehe vor, wenn die eheliche Gemeinschaft nach dem Willen der Partner im Sinn von Art. 159 ZGB ge- lebt wird. Eine jeweils selbstständige Besteuerung der Ehegatten setzt demnach eine dauernde Trennung und damit eine Aufhebung des gemeinsamen Haushalts bzw. ein Getrenntleben im Sinn von Art. 137 bzw. 175/176 ZGB oder ein Einvernehmen darüber voraus, dass die eheliche Gemeinschaft aufgehoben wird. Solang die Ehegatten (wie etwa bei einer "Wochenendehe") nur über getrennte Wohnsitze bzw. Wohnstätten ver- fügen, an der ehelichen Gemeinschaft aber festhalten, liegt demnach keine getrennte Ehe im Sinn von Art. 9 Abs. 1 DBG vor. - 6 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (Art. 9 N 6 DBG, § 7 N 6 StG) kritisieren diese Auffassung, indem sie dafür halten, die vom Bundesgericht angeführten Gesichtspunk- te seien sachfremd, da sie für die Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, um die es im Steuerrecht letztlich einzig gehe, nicht relevant seien. Es sei nicht einzu- sehen, weshalb zwei Ehegatten, die sich aufgrund einer räumlichen Trennung (z.B. infolge unterschiedlicher Arbeitsorte) auseinander gelebt hätten, unter Umständen seit Jahren (tatsächlich) getrennt voneinander lebten und eigene Haushalte führten, aber aus religiösen oder sozialen Gründen weder eine gerichtliche Trennung noch eine Scheidung wollten, gemeinsam besteuert werden sollten; sie bildeten keine wirtschaft- liche Einheit mehr. Trotzdem müsste nach Ansicht des Bundesgerichts auch in einem solchen Fall noch von einer ungetrennten Ehe ausgegangen werden, da der gemein- same Haushalt nicht aus den in Art. 137 und 175 ZGB genannten Gründen aufgeho- ben worden sei. Nach Ansicht des Bundesgerichts müsste damit die Steuerbehörde darüber entscheiden, ob der getrennte Wohnsitz der Ehegatten darauf zurückzuführen sei, dass die Persönlichkeit eines Ehegatten durch das Zusammenleben ernstlich ge- fährdet worden sei (Art. 175 ZGB) bzw. ob die Ehegatten einander noch treu seien (Art. 159 Abs. 3 ZGB). Dies sei abzulehnen. Dieser Kritik der Rechtsprechung des Bundesgerichts haben sich andere Kommentatoren nicht vorbehaltlos angeschlossen. So werten Greminger/Bärtschi (in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 9 N 15 f. DBG) die Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht, sondern stellen sie lediglich dar und weisen darauf hin, dass es nicht einfach sei festzustellen, ob die Ehe noch gelebt werde (vgl. auch Locher, Art. 9 N 19, a.M. dagegen Madeleine Simonek, Die steuer- rechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2001, in: ASA 72, 1 ff.). Die ESTV verwendet für die Beantwortung der Frage, ob eine tatsächlich ge- trennte Ehe vorliege, noch ein weiteres Kriterium, nämlich das "zivilstandsmässige Auf- treten" der Ehegatten unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben (Ziff. A.2.c des Kreisschreibens Nr. 14 vom 29. Juli 1994, [ASA 63, 284]; vgl. auch Ziff. 1.3 des nach- folgenden Kreisschreibens Nr. 30 vom 21. Dezember 2010: "Kein gemeinsames Auf- treten des Ehepaares in der Öffentlichkeit mehr"). Das Bundesgericht stellt dieses Kri- terium jedoch in Frage und bezeichnet die Anleitung der ESTV, es sei im Einzelfall eine Gesamtbeurteilung vorzunehmen, als wenig präzis. Es betont für eine getrennte Be- steuerung vielmehr als zentral, dass jedenfalls der gemeinsame Haushalt aufgehoben - 7 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 worden sein müsse und die Mittel nicht mehr gemeinschaftlich verwendet werden dürf- ten (Urteil vom 16. Dezember 2004, StR 2005, 435). Aus letzterem Urteil leitete die Pflichtige in der Einsprache ab, das Bundesge- richt habe seine frühere Aussage, wonach für die getrennte Besteuerung der Ehegat- ten auch noch deren Wille zur Weiterführung der Ehe fehlen müsse, zurückgenommen. Dies trifft indessen nicht zu, ging es in jenem Urteil doch primär um die Anleitung der ESTV im erwähnten Kreisschreiben und im Speziellen darum, ob die darin erwähnte Voraussetzung der gemeinsamen Mittelverwendung beim Beschwerdeführer (kumula- tiv zum Erfordernis der Aufhebung des gemeinsamen Haushalts) erfüllt sei. Dass es auf den Willen der Eheleute zur Weiterführung der Ehe nicht mehr ankomme, hielt das Bundesgericht nicht fest. Zudem erklärte es dieses Erfordernis im späteren Entscheid vom 5. Februar 2008 (2C_523/2007, www.bger.ch) sehr wohl als (weiterhin) massgeb- lich (E. 2.3). cc) Nachdem sich das Bundesgericht damit mehrmals zur streitigen Frage äusserte, wann eine Ehe als bestehend bzw. ungetrennt im Sinn von Art. 9 DBG gilt, und dabei zuletzt am Kriterium festhielt, dass die Ehe nach dem Willen der Ehegatten auch gelebt werden müsse, hat der Einzelrichter keinen Anlass, von dieser Rechtspre- chung abzuweichen. Zwar kann er die sachlichen Argumente der Kritiker durchaus nachvollziehen, jedoch hat er sich an der konstanten Rechtsprechung des obersten Gerichts zu orientieren und dieser daher auch im vorliegenden Fall zum Durchbruch zu verhelfen. Zudem bringt er Verständnis dafür auf, die Ehe auch steuerrechtlich nicht nur als reine wirtschaftliche Gemeinschaft zu betrachten. Im Übrigen erwachsen auch im Fall einer zwar intakten, aber bewusst räumlich getrennt und ohne gemeinsame Mittelverwendung gelebten Ehe den Eheleuten erbrechtlich, sozial- und sozialversiche- rungsrechtlich sowie zivilstandsrechtlich relevante, wirtschaftliche Vorteile, die gerade im Licht des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine dem gesetzlichen Grundsatz der gemeinsamen Veranlagung der Ehegatten entspre- chende Besteuerung als sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen (VGr BE, 30. Janu- ar 2009 = StE 2009 B 13.1 Nr. 16 mit Hinweisen). c) Ehegatten haben bei rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe grundsätz- lich einen gemeinsamen steuerrechtlichen Wohnsitz. Dieser befindet sich dort, wo sich die Familie (Gemeinschaft von Erwachsenen und Kindern) regelmässig aufhält. Haben http://www.bger.ch/ - 8 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 Ehepaare keine Kinder, mit denen sie zusammenleben, ist der steuerrechtliche Wohn- sitz dort, wo sie während der Woche sind, um von dort aus ihrer Arbeit nachzugehen. Dies gilt selbst dann, wenn die Beziehungen des kinderlosen Ehepaars zu einem re- gelmässig aufgesuchten Wochenendaufenthaltsorts intensiver sind als zu einer ge- wöhnlichen Zweitwohnung. Jeder Ehegatte kann aber auch einen eigenen steuerrecht- lichen Wohnsitz haben, ohne dass deswegen die Ehe als tatsächlich getrennt zu betrachten wäre (BGr, 5. Februar 2008, 2C_523/2007, www.bger.ch; BGE 121 I 14 und 115 II 120 = Pra 78 Nr. 203). Dieser eigene steuerrechtliche Wohnsitz eines einzelnen Ehegatten kann dabei im Ausland sein (wobei das Vorliegen eines Nebensteuerdomi- zils des im Ausland wohnhaften Ehegatten am Wohnsitz des Ehegatten in der Schweiz abzulehnen ist; vgl. CR Lifd-Paschoud, Art. 3 N 18; Bauer-Balmelli/Omlin, in: Kommen- tar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 3 N 5 DBG; Fe- lix Richner, Die unbeschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen, in: ZStP 1998, 170; a.M. BGr, 7. Januar 2004, 2P.2/2003, www.bger.ch). Die Eheschliessung allein begründet noch keinen gemeinsamen steuerrechtli- chen Wohnsitz. Die Annahme eines getrennten steuerrechtlichen Wohnsitzes von Ehegatten setzt allerdings voraus, dass die äusseren Umstände klar zum Ausdruck bringen, dass der eine Wohnsitz nur für einen der beiden Ehegatten bestimmt ist. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn ein Ehegatte einen eigenen Haushalt gründet, der of- fensichtlich nicht beiden Eheleuten gemeinsam dient. Die Annahme eines getrennten steuerrechtlichen Wohnsitzes von Ehegatten ist auch dann gerechtfertigt, wenn die Ehegatten in verschiedenen Staaten beruflich oder geschäftlich tätig sind und sich nur an den Wochenenden gegenseitig besuchen. Hält sich ein Ehegatte aus beruflichen oder sonstigen Gründen langfristig im Ausland auf, dann behält dieser Ehegatte den steuerrechtlichen Wohnsitz bei der Familie bzw. beim andern Ehegatten bei, solange er am Arbeitsort nicht den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen (und somit seinen eige- nen steuerrechtlichen Wohnsitz) begründet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 27 ff. DBG, § 3 N 19 ff. StG). d) aa) Leben Ehegatten trotz je eigenem steuerrechtlichem Wohnsitz in unge- trennter Ehe, d.h. haben sie gleichwohl gemeinsame Mittelverwendung oder leben sie zumindest die Gemeinschaft nach ihrem Willen, und wohnt nur einer der Ehegatten in der Schweiz bzw. im Kanton, so ist hier nur dieser Ehegatte unbeschränkt steuerpflich- tig. Dabei darf der andere Ehegatte aber hier über keinen steuerlichen Anknüpfungs- - 9 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 punkt verfügen (BGr, 11. Mai 2001, www.bger.ch). Diesfalls hat der in Schweiz bzw. im Kanton wohnende Ehegatte nur auf seinem Einkommen und Vermögen die Bundes- bzw. Kantons- und Gemeindesteuern zu entrichten. Wegen der weiterbestehenden Unteilbarkeit des beiden Ehegatten gemeinsam zustehenden Steuerobjekts darf die Steuer aber immerhin auf dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen nach dem Steuersatz erhoben werden, der dem gesamten ehelichen Einkommen entspricht, wo- bei jedoch auch der Verheiratetentarif anzuwenden ist (BGE 138 II 300 E. 2.3; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 9 N 37 DBG, § 7 N 36 StG, je mit zahlreichen Hinwei- sen; Greminger/Bärtschi, Art. 9 N 19 DBG). Im internationalen Verhältnis ist dabei allerdings stets die allenfalls davon abweichende Regelung eines Doppelbesteue- rungsabkommens zu beachten. Während sich diese Regelung für den Bereich der direkten Bundessteuer aus Rechtsprechung und Lehre ergibt, ist sie für die Staats- und Gemeindesteuern aus- drücklich in § 7 Abs. 2 StG statuiert. bb) Zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepu- blik Deutschland gilt das am 11. August 1971 geschlossene Abkommen zur Vermei- dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D). Gemäss Art. 24 Abs. 2 DBA-D wird die Doppelbesteuerung bei einer in der Schweiz ansässigen Person wie folgt vermieden: Bezieht die ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und können diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach dem Abkommen in der Bundesrepublik Deutschland besteuert wer- den, so nimmt die Schweiz diese Einkünfte (ausgenommen Dividenden) oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus. Die Schweiz kann aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder für das übrige Vermögen der ansässigen Per- son den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünf- te oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen würde (Ziff. 1). Es gilt für diese Einkünfte bzw. dieses Vermögen der so genannte Progressi- onsvorbehalt. Diese Bestimmung wird bei der Besteuerung von Ehegatten so ausge- legt, dass die Heranziehung des in der Schweiz von der Steuer befreiten Einkommens und Vermögens eines Ehegatten zur Bestimmung des Gesamtsteuersatzes keine Doppelbesteuerung bewirkt, da dieser Satz nur auf das in der Schweiz steuerbare Ein- kommen und Vermögen der Ehegatten angewandt wird. Dieses Einkommen und Ver- mögen wird in der Schweiz nicht deshalb schwerer belastet, weil der eine Ehegatte http://www.bger.ch/ - 10 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 auch einer ausländischen Steuerhoheit unterliegt. Es wird lediglich, wie bei andern Steuerpflichtigen, der Steuersatz angewendet, der der effektiven wirtschaftlichen Leis- tungsfähigkeit des Ehepaars entspricht (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbe- steuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 9, B 24.2.1 Nr. 8 sowie Klaus Vo- gel, in: Kommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, 5. A., 2008, Art. 23 N 220). e) Den Nachweis für das Vorliegen einer (rechtlich oder tatsächlich) getrenn- ten Ehe hat derjenige zu erbringen, der daraus Rechte ableitet. Je nach Konstellation kann es sich dabei um die steuerpflichtige Person, aber auch um die Steuerbehörde handeln (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 9 N 22 DBG, § 7 N 16 StG mit Hinwei- sen). 3. a) Die Pflichtige wohnte 2010 auch nach der im Vorjahr erfolgten Heirat weiterhin in der Gemeinde C und übte ihre berufliche Tätigkeit wie bisher in der Ge- meinde D aus. Auch bei ihrem Ehemann B änderten sich durch die Heirat die entspre- chenden Verhältnisse nicht, war er 2010 doch weiterhin in Deutschland wohnhaft und nach wie vor in einem anderen Mitgliedsland der EU erwerbstätig. Beide Ehegatten weisen dergestalt in der Steuerperiode 2010 getrennte Wohnsitze auf, da durch die Eheschliessung allein noch kein gemeinsamer Wohnsitz begründet wurde. Weil zudem der Ehemann in der Schweiz auch sonst über keinerlei wirtschaftliche Anknüpfungs- punkte verfügt, sind die Ehegatten in der streitbetroffenen Steuerperiode somit getrennt zu besteuern. Dies ist nicht streitig. b) Die Pflichtige macht geltend, sie verfüge hier nicht nur über einen eigenen Wohnsitz, sondern pflege mit ihrem Ehemann auch keine gemeinsame Mittelverwen- dung. Sie hätten ihre finanziellen Verhältnisse wie schon vor der Eheschliessung doch vollständig getrennt, d.h. Einkünfte und Vermögen nie vermischt. Das kantonale Steu- eramt bestreitet dies nicht. Zwar mag diese Behauptung der Pflichtigen über die Mittelverwendung zutref- fen, auch wenn Unklarheit darüber besteht, wie die Ehegatten die zugegebene ge- - 11 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 meinsame Verbringung von Freizeit und Ferien finanzierten. Indes kann offen bleiben, wie es sich diesbezüglich verhält: c) Gemäss der massgeblichen bundesgerichtlichen Rechtsprechung reicht es für die Annahme einer tatsächlich getrennten Ehe nach dem Gesagten eben nicht aus, wenn die Ehegatten je über einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz verfügen und sogar die finanziellen Mittel nicht gemeinsam verwenden. Hinzukommen muss viel- mehr der erklärte Wille der Ehegatten, die Ehe nicht (mehr) zu leben bzw. fortzuführen und so an der Gemeinschaft nicht festzuhalten. Die Pflichtige teilte auf Aufforderung der Steuerkommissärin vom 4. Juni 2012, eine schriftliche Bestätigung beider Ehegat- ten einzureichen, wonach die Ehe nicht mehr aufrechterhalten werde, mit, dass sie und ihr Ehemann sehr wohl einen Teil der arbeitsfreien Freizeit (beispielsweise die Ferien) miteinander verbrächten, ansonsten sie im Vorjahr 2009 ja nicht geheiratet hätten. Eine Bestätigung, dass die Ehe nicht mehr aufrecht erhalten werde, würde den Tatsachen widersprechen. Damit bekundete die Pflichtige aber den klaren Willen, die Ehe zu le- ben bzw. an der Gemeinschaft festzuhalten. Die Voraussetzungen, um von einer tat- sächlich getrennten Ehe auszugehen, wie es von ihr verfochten wird, sind demnach in der Steuerperiode 2010 nicht gegeben. d) Damit ist die Pflichtige hier qua eigenem Wohnsitz zwar getrennt von ihrem Ehemann zu besteuern, jedoch als in ungetrennter Ehe lebend. Dies hat nach dem Gesagten zur Folge, dass Einkommen und Vermögen des im Ausland ansässigen Ehegatten von der Besteuerung der Pflichtigen wohl auszunehmen sind, zur Bestim- mung des Steuersatzes, mit dem die Pflichtige ihr Einkommen und Vermögen zu ver- steuern hat, indessen gleichwohl berücksichtigt werden müssen. 4. a) Die Pflichtige wandte dagegen in der Einsprache ein, es dürfe für die Satzbestimmung nur dasjenige Einkommen und Vermögen herangezogen werden, das der ansässigen Person gehöre und aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens von der Besteuerung ausgenommen werden müsse. Bei den Einkünften des Ehemanns handle es sich aber nicht um von der Steuer befreite Einkünfte der Pflichtigen, sondern um solche des in der Schweiz gar nicht steuerpflichtigen Ehemanns. - 12 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 Diese Auffassung ist zwar insofern zutreffend, als das DBA-D in Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 dem Wortlaut entsprechend das für die Satzbestimmung verwendbare Einkom- men und Vermögen als dasjenige bezeichnet, welches von der in der Schweiz ansäs- sigen Person selber bezogen wird, sodass der Progressionsvorbehalt an sich eine ent- sprechende Subjektidentität verlangt (Vogel, Art. 23 N 220). Diese Identität wäre beim Einbezug des Einkommens und Vermögens des Ehegatten an sich nicht gegeben, da es nicht von der in der Schweiz ansässigen Pflichtigen selber "bezogen" wird. Gleich- wohl wird es von Deutschland und der Schweiz als abkommensrechtlich zulässig er- achtet, bei einer Zusammenveranlagung von Ehegatten gemäss innerstaatlichem Recht den Steuersatz unter Berücksichtigung der ausländischen Einkünfte auch des andern Ehegatten zu ermitteln (Vogel, Art. 23 N 220, auch zum Folgenden; Lo- cher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 24.2.1 Nr. 8). Gleiches gilt denn auch bezüglich der weiteren Doppelbesteuerungsabkommen Deutschlands mit Österreich und Frankreich. Damit ist es abkommensrechtlich auch im vorliegenden Fall zulässig, für die Berechnung des anwendbaren Steuersatzes auf dem steuerbaren Einkommen und Vermögen der hier ansässigen Pflichtigen die Faktoren des in Deutschland ansässigen Ehegatten mit einzubeziehen. b) Die Pflichtige hält weiter dafür, mit der angefochtenen Besteuerung werde die Personengruppe der Doppelverdiener mit getrenntem Wohnsitz diskriminiert und die Heiratsstrafe damit auf diese ausgedehnt. aa) Die gemeinsame Ehegattenbesteuerung findet quantitativ ihre Grenze im Gleichbehandlungsgrundsatz von Art. 8 Abs. 1 und 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 9 N 26 f. DBG und § 7 N 20 f. STG, auch zum Folgenden). Die gemeinsame Ehegattenbesteuerung als sol- che verstösst nur solange nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot, als die Progressi- onswirkung vermieden wird: Infolge des Progressionstarifs entrichten Ehepaare mit je eigenen Einkünften grundsätzlich mehr Steuern als zwei individuell steuerpflichtige Personen mit gleich viel Gesamteinkommen. Ein Ehepaar darf deshalb grundsätzlich steuerlich nicht stärker belastet werden als ein Konkubinatspaar, welches über das gleiche Gesamteinkommen verfügt (BGE 110 Ia 7), denn die Ehe als solche darf nicht erschwert werden (Vermeidung der Heiratsstrafe). Für den Vergleich der Steuerbelas- tung von verheirateten und alleinstehenden Personen sind alle Faktoren mit einzube- - 13 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 ziehen, welche die Steuerlast beeinflussen. Dieser Vergleich kann daher nicht allein aufgrund einer Gegenüberstellung der Tarife vorgenommen werden, sondern hat auch die Sozialabzüge und Freibeträge, welche zusammen mit dem Steuertarif die Steuer- belastung beeinflussen, zu berücksichtigen (BGE 134 I 248). Zu beachten ist auch, dass das Einkommen eines Ehepaars im Durchschnitt rund das 1,4-fache des Ein- kommens einer alleinstehenden Person betragen muss, um den gleichen Lebensstan- dard zu ermöglichen. Die steuerliche Gleichstellung von Ehepaaren und Konkubinats- paaren gelingt aber nicht in allen Fällen. Das Bundesgericht erachtet es daher unter dem Gesichtswinkel der Rechtsgleichheit als zulässig, wenn ein Unterschied der Steu- erbelastung wirtschaftlich gleich leistungsfähiger Ehepaare und Konkubinatspaare bis 10% besteht (BGr, 1. März 1991 = ASA 60, 279 = StE 1992 A 21.11 Nr. 33 = StR 1993, 86). Die Grenze von 10% darf sogar überschritten werden, wenn die An- wendung des Gesetzes nicht generell, wohl aber bei relativ seltenen Konstellationen zu einer Mehrbelastung von über 10% führt; beim Vergleich von Ehepaaren und Konkubi- natspaaren ist in erster Linie auf Konkubinatspaare und Alleinstehende ohne Kinder abzustellen (BGE 120 Ia 329). Ungeachtet dieser langjährigen Rechtsprechung im Be- reich der kantonalen Steuern hat es der Bundesgesetzgeber bei der direkten Bundes- steuer jedoch abgelehnt, diese Grundzüge im DBG zu verwirklichen, auch wenn das geltende Recht nicht verfassungskonform ist (Locher, Art. 9 N 5; auch nach den mit der Gesetzesrevision 2006 [Kombi-Lösung: Einführung eines Verheiratetenabzugs in Art. 213 I lit. c DBG sowie Erhöhung des Zweiverdienerabzugs in Art. 212 Abs. 2 DBG] durchgeführten Sofortmassnahmen im Bereich der Ehepaarbesteuerung kann es bei der direkten Bundessteuer vorkommen, dass Verheiratete bis 84% mehr Steuern be- zahlen als Konkubinatspaare [BBI 2006 4485]). Angesichts des Anwendungsgebots von Bundesrecht gemäss Art. 190 BV bleibt die Feststellung der Verfassungswidrigkeit der Ehegattenbesteuerung im DBG aber ohne Folgen. Damit ist die Frage der Heirats- strafe allein für die Staats- und Gemeindesteuern zu überprüfen. bb) Für den bei dieser Steuer anzustellenden Vergleich der steuerlichen Be- lastung der Pflichtigen und ihres Ehemanns als Ehepaar sowie als Konkubinatspaar fehlt es schon an den entsprechenden steuerlichen Belastungswerten des in Deutsch- land steuerpflichtigen Ehemanns. Es wäre Sache der diesbezüglich beweisbelasteten Pflichtigen gewesen, diese zu liefern. Als Folge davon ist auf den Einwand der verpön- ten Heiratsstrafe nicht weiter einzugehen. - 14 - 1 DB.2012.302 1 ST.2012.342 Der Vollständigkeit halber ist immerhin hinsichtlich der Pflichtigen allein fest- zuhalten, dass deren Mehrbelastung bei den Staats- und Gemeindesteuern als Verhei- ratete mit Fr. 2'588.25 (= Fr. 18'783.35 gemäss Einspracheentscheid ./. Fr. 16'195.10 gemäss Einschätzung als Alleinstehende zum Grundtarif) bzw. mit 13,8% zwar höher liegt als die vom Bundesgericht mit 10% festgelegte Schranke. Indessen ist die Über- schreitung nicht wesentlich. Zudem drängte sich eine Korrektur der Besteuerung auch deshalb nicht auf, weil die Lebenssituation der Pflichtigen und ihres Ehemanns als Verheiratete mit getrenntem Wohnsitz in verschiedenen Ländern und zudem (behaup- teter) getrennter Mittelverwendung relativ selten ist, sodass eine allfällige Mehrbelas- tung des Ehepaars gegenüber einem Konkubinatspaar gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts ohnehin hinzunehmen wäre. 5. Im Quantitativen ist die Veranlagung/Einschätzung der Pflichtigen als Ver- heiratete sowohl hinsichtlich der steuerbaren als auch der satzbestimmenden Faktoren nicht streitig. Mithin erweisen sich die angefochtenen Einspracheentscheide vollum- fänglich als rechtsbeständig. 6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge- mäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG) und entfällt die Zusprechung von Parteientschädigungen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Public
Tax
de
2,013
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
8977d167-bc78-4262-bc3e-1147cc466a30
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist von Beruf Landwirt und veräusserte am ... 2012 das landwirtschaftliche Ökonomiegebäude samt Boden in D/B für Fr. 1 Mio. Zuvor hatte er am 2. April 2012 beim kantonalen Steueramt einen Antrag u.a. für die Besteuerung des Wertzuwachsgewinns in Form von kumulierten Abschreibungen im Falle des Verkaufs des Betriebs stellen lassen. Danach sollten sowohl die direkte Bun- dessteuer als auch die Staats- und Gemeindesteuern "auf den kumulierten Abschrei- bungen in der Höhe von Fr. 0.- (gemäss Steuer-Schlussbilanz 2010) bzw. in der Höhe von allfälligen kumulierten Abschreibungen, welche in den Steuerperioden 2011 und 2012 noch getätigt werden" erhoben werden. Das kantonale Steueramt stimmte dem am 26. April 2012 bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern mit "einverstanden" unterschriftlich zu und erklärte hinsichtlich der direkten Bundessteuer, die Auswirkun- gen des vom Pflichtigen in der Anfrage thematisierten Bundesgerichtsurteils vom 2. Dezember 2011 könnten zur Zeit noch nicht beurteilt werden. Mit Entscheid vom 3. Juni 2015 veranlagte das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 118'600.- und schätzte ihn für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 mit einem solchen von Fr. 117'700.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 807'000.- ein. Dabei erhöhte es das steuerbare Einkommen gegenüber der Steuer- erklärung um Fr. 106'438.-, welcher Betrag den bei der Veräusserung der landwirt- schaftlichen Liegenschaft wiedereingebrachten Abschreibungen entsprach. Daneben gewährte es dem Pflichtigen den Abzug von AHV-Beiträgen von 10% auf diesem Be- trag bzw. Fr. 10'700.-. Es merkte an, der in der Anfrage vom 2. April 2012 geschilderte Sachverhalt, wonach die Abschreibungen auf der Liegenschaft Fr. 0.- betrügen, habe sich im Nachhinein als falsch erwiesen, sodass das kantonale Steueramt an sein Ein- verständnis nicht gebunden sei. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 8. Juni 2015 Einsprache erheben und gestützt auf die Auskunft des kantonalen Steueramts vom 26. April 2012 beantragen, ihn gemäss Steuererklärung, d.h. ohne Besteuerung der eingebrachten Abschreibun- gen auf dem landwirtschaftlichen Grundstück, zu veranlagen bzw. einzuschätzen. 1 DB.2015.202 1 ST.2015.248 - 3 - Am 23. Juli 2015 unterbreitete die Steuerkommissärin dem Pflichtigen den Vorschlag, seinem Veranlagungs-/Einschätzungsantrag zu entsprechen, wenn er im Gegenzug damit einverstanden sei, dass die wiedereingebrachten Abschreibungen in der Steuerperiode 2013 als Liquidationsgewinn (separat vom übrigen Einkommen) besteuert würden. Der Pflichtige liess diesen Vorschlag ablehnen. Am 28. August 2015 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 14./16. September 2015 liess der Pflich- tige den Einspracheantrag erneuern. Das kantonale Steueramt schloss am 16. Okto- ber 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Steuerbar sind gemäss Art. 18 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständi- gen Erwerbstätigkeit (je Abs. 1). Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätig- keit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässi- ger Aufwertung von Geschäftsvermögen (je Abs. 2 Satz 1). Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden bei der direk- ten Bundessteuer den steuerbaren Einkünften jedoch nur bis zur Höhe der Anlagekos- ten zugerechnet (Abs. 4 DBG). Gleiches gilt auch für die Staats- und Gemeindesteu- ern, allerdings erweitert für alle Arten von Grundstücken des Geschäftsvermögens (Abs. 5 StG). Die zu besteuernde Differenz zwischen den Anlagekosten und dem tiefe- ren Steuerwert bzw. Buchwert wird als wieder eingebrachte Abschreibungen bezeich- net (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 161 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 18 N 143 StG). 1 DB.2015.202 1 ST.2015.248 - 4 - b) Vorliegend veräusserte der Pflichtige am ... 2012 das landwirtschaftliche Grundstück samt Ökonomiegebäude in D/B für Fr. 1 Mio.. Es ist nicht streitig, dass er dabei stille Reserven in Form von wiedereingebrachten Abschreibungen im Umfang von Fr. 106'438.- realisierte. Mithin unterliegt der Veräusserungserlös in diesem Um- fang gemäss Art. 18 Abs. 2 bzw. 4 DBG und § 18 Abs. 2 bzw. 5 StG der Einkommens- steuer. Zu prüfen ist, ob das vom Pflichtigen mit dem kantonalen Steueramt abge- schlossene Ruling vom 2./26. April 2012 dieser Besteuerung entgegensteht. 2. a) Die Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuiert den Grundsatz von Treu und Glauben in Art. 5 Abs. 3 einerseits als Regel für das Verhalten von Staat und Privaten sowie andererseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Privaten gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusiche- rungen oder sonstiges, bestimmte Erwartung begründendes Verhalten der Behörden (BGE 126 II 387 mit Hinweisen). b) Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehör- den nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abwei- chenden Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Auskunft unter gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für das Steuerrecht (BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000). Voraussetzung dafür bildet, dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte (BGE 127 I 36 mit Hinweisen), dass der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 121 II 479 mit Hinweisen). Das kantonale Steueramt hat die- se Praxis in einem Merkblatt festgehalten und führt übereinstimmend damit aus, wenn diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt seien, werde die mit dem Vorentscheid festge- legte steuerliche Beurteilung im Einschätzungsverfahren nicht mehr in Wiedererwä- gung gezogen, auch wenn sich die Auskunft im Nachhinein als unrichtig herausstellen 1 DB.2015.202 1 ST.2015.248 - 5 - sollte (Ziff. C. IV. Abs. 2 des Merkblatts des kantonalen Steueramts betreffend Begeh- ren um amtliche Auskünfte und Vorentscheide vom 13. Oktober 2008, ZStB I Nr. 30/500). Eine Auskunft bzw. ein diesbezüglicher Vorentscheid entfaltet seine Wir- kung erst im nachfolgenden Veranlagungsverfahren. Er erlangt Rechtswirkungen, wenn und soweit dies durch den Grundsatz von Treu und Glauben geboten ist. c) Der Sachverhalt, auf den sich die (vorbehaltslose) Auskunft der Steuerbe- hörde – auch Steuerruling bzw. Verständigung zwischen Steuerpflichtigen und Steuer- behörden genannt – bezieht, muss konkret, korrekt und vollständig dargelegt werden (Behnisch/Cadosch, Die Bedeutung von vorgängigen Auskünften von Steuerbehörden im Recht der direkten Bundessteuer, Jusletter vom 23. April 2001, Rz 1 f.; Peter Eisen- ring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz, ASA 68, 115 f.). Alles, was auf die Beurteilung Einfluss hat, muss offen gelegt werden, d.h. es dürfen keine gezielten Unterlassungen erfolgen. Sachverhaltslücken, die für die Beurteilung von Rulinganträgen nicht relevant sind, sind dagegen nicht schädlich. Bei schriftlichen Ru- linganfragen obliegt es aber auch der Steuerbehörde, zu beurteilen, ob der Sachverhalt ausreichend geschildert ist, um die Anträge zu behandeln. Denn mit der Unterzeich- nung des Rulings bekräftigen die Steuerbehörden grundsätzlich nicht nur, dass sie mit der steuerlichen Qualifikation und den Anträgen einverstanden sind, sondern auch, dass der geschilderte Sachverhalt für die Beurteilung der Anträge ausreichend war. Folglich können die Steuerbehörden bei ausführlichen, schriftlichen Rulinganfragen in der Regel nicht im Nachhinein argumentieren, dass der Sachverhalt zu wenig ausführ- lich war (Morf/Müller/Amstutz, Schweizer Steuerruling - Erfolgsmodell und Werthaltig- keit, ST 2008, 813 ff.). d) Eine behördliche Auskunft kann nur für den vorgelegten Sachverhalt ver- bindlich sein. Bei massgeblichen Sachverhaltsänderungen ist die Behörde nicht mehr an ihre Auskunft gebunden. Das Ruling verliert seine Wirkung mit der Folge, dass die Veranlagung/Einschätzung aufgrund des tatsächlich geschaffenen bzw. vorliegenden Sachverhalts vorzunehmen ist. Die Abweichung vom Sachverhalt, wie er mit der Rulin- ganfrage der Steuerbehörde präsentiert worden ist, muss allerdings eine wesentliche sein, d.h. den Kerngehalt betreffen. Allerdings vermögen auch mehrere Abweichungen in Nebenpunkten zusammen den Sachverhalt derart zu verändern, dass er im Wesen anders erscheint als ursprünglich dargelegt und eine andere rechtliche Würdigung er- heischt. 1 DB.2015.202 1 ST.2015.248 - 6 - e) Selbst wenn all diese Voraussetzungen einer vorgängigen Auskunftsertei- lung erfüllt sind, müssen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung noch das Inte- resse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und dasjenige des Vertrau- ensschutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt das öffentliche Interesse an der Anwendung des positiven Rechts, muss sich der Bürger diesem unterziehen (vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, N 696 mit Hinweisen). 3. a) Der Pflichtige erbat im Zusammenhang mit der beabsichtigten Veräusse- rung seines landwirtschaftlichen Betriebs in D/B am 2. April 2012 das kantonale Steu- eramt um eine verbindliche Auskunft sowohl bezüglich der direkten Bundessteuer, der Staats- und Gemeindesteuern als auch der Grundstückgewinnsteuer. Dabei verwies er eingangs auf einen vom Bundesgericht am 2. Dezember 2011 gefällten Entscheid (2C_11/2011, www.bger.ch) und ersuchte um Auskunft, wie sich dieser Entscheid auf die genannten Steuern auswirken werde. Bezüglich der vorliegend allein interessieren- den direkten Bundessteuer sowie der Staats- und Gemeindesteuern stellte er den An- trag, diese Steuern seien auf den kumulierten Abschreibungen in der Höhe von Fr. 0.- (gemäss Steuer-Schlussbilanz 2010) bzw. in der Höhe von allfälligen kumulierten Ab- schreibungen, welche in den Steuerperioden 2011 und 2012 noch getätigt werden, zu erheben (Rz 12 lit. a und d). Das kantonale Steueramt nahm hierzu am 26. April 2012 wie folgt Stellung: Zu Rz 12 lit. a (Staats- und Gemeindesteuern): "einverstanden" und zu Rz 12 lit. d (direkte Bundessteuer): "die Auswirkungen des BGE 2C_11/2011 können im jetzigen Zeitpunkt noch nicht beurteilt werden". b) aa) Daraus ergibt sich hinsichtlich der direkten Bundessteuer, dass sich das kantonale Steueramt zum Antrag des Pflichtigen gerade nicht äusserte, indem es die Auswirkungen des fraglichen Bundesgerichtsentscheids noch nicht beurteilen konnte. Demnach stimmte es dem Antrag des Pflichtigen nicht zu und liegt daher bezüglich der direkten Bundessteuer kein Ruling vor, auf das sich dieser berufen kann. bb) Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern gilt Folgendes: Der Pflichti- ge legte in seiner Anfrage (Rz 2) dar, dass er bzw. sein Treuhänder aufgrund der be- 1 DB.2015.202 1 ST.2015.248 http://www.bger.ch/ - 7 - stehenden Bilanzen davon ausgehe, dass der Landwirtschaftsbetrieb über keine kumu- lierten Abschreibungen verfüge, die im Rahmen einer Überführung ins Privatvermögen zur Besteuerung gelangten. Dementsprechend quantifizierte er diese Abschreibungen in seinem Antrag auf Behandlung des Wertzuwachsgewinns bei den Staats- und Ge- meindesteuern mit Fr. 0.- (Rz 12 lit. a). Das kantonale Steueramt war vor Beantwortung der Anfrage nicht verpflichtet, die Angabe des Pflichtigen zur Höhe der Abschreibungen auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen. Die vom Pflichtigen für seine gegenteilige Auffassung bemühte Untersu- chungspflicht der Steuerbehörden gemäss § 132 StG traf Letztere zwar im Einschät- zungsverfahren, aber nicht schon im angestrengten Verfahren der vorfrageweisen Abklärung. So ist letzteres Verfahren im StG nicht vorgesehen, weshalb die Untersu- chungspflicht der Steuerbehörde nicht auf dieses Verfahren übertragen werden kann. Will der Steuerpflichtige letzteres Verfahren beschreiten – die Steuerbehörde kann ein solches Verfahren nicht von sich aus durchführen –, liegt es vielmehr nach dem Ge- sagten allein an ihm, den zu beurteilenden Sachverhalt vollständig und korrekt darzu- legen. Die Steuerbehörde trifft keine diesbezügliche Untersuchungspflicht. Sie wäre zudem auch gar nicht in der Lage und vermutlich auch nicht mehr willens, Rulinganfra- gen entgegen zu nehmen und zu beantworten, wenn sie zuerst den präsentierten Sachverhalt auf seinen Wahrheitsgehalt hin überprüfen müsste. Dergestalt kann der Steuerpflichtige mit einem Ruling den zu beurteilenden Sachverhalt nicht durch die Steuerbehörde abklären lassen, sondern muss er diesen eben selber darlegen sowie vollständig und korrekt liefern. Kommt er dieser Obliegenheit nicht bzw. nicht gehörig nach, trägt er das Risiko, dass das Ruling ungültig ist und er sich darauf nicht berufen kann. Die sich daraus allenfalls ergebenden nachteiligen Steuerfolgen hat er selber zu verantworten. Aus dem Einverständnis des kantonalen Steueramts, die Einkommenssteuer auf der genannten, vom Pflichtigen gelieferten tatsächlichen Grundlage zu erheben, wonach auf dem landwirtschaftlichen Grundstück keine Abschreibungen getätigt wor- den seien, kann daher kein Anspruch auf entsprechende Behandlung im Einschät- zungsverfahren abgeleitet werden, wenn sich diese als falsch erwies. Es lag nicht die Situation vor, dass der geschilderte Sachverhalt Lücken aufwies oder zu wenig konkret geschildert war, sodass die Steuerbehörde allenfalls zu einer entsprechenden Nach- frage beim Pflichtigen gehalten gewesen wäre. Auch bedurfte es bei Erklärung des 1 DB.2015.202 1 ST.2015.248 - 8 - Einverständnisses durch das kantonale Steueramt keines Vorbehalts, das Einver- ständnis erfolge nur unter der Bedingung der korrekten Sachverhaltsangabe durch den Pflichtigen und das kantonale Steueramt habe diese Angaben nicht auf seine Richtig- keit hin überprüft, da dies selbstverständliche Voraussetzung einer jeden Anfrage bil- det. Der Pflichtige bestreitet vielmehr nicht, dass seine Angabe, es seien keine Abschreibungen erfolgt, nachweislich falsch war. Die Gründe dieser Falschangabe – der Treuhänder will nach bestem Wissen und Gewissen und gestützt auf die ihm da- mals bekannten Bilanzen gehandelt haben, obwohl der Pflichtige die Abschreibungen selber vorgenommen und steuerlich geltend gemacht hatte –, interessieren nicht, da sie beim Pflichtigen liegen und mangels Untersuchungspflicht des kantonalen Steuer- amts allein von ihm zu verantworten sind. Mithin vermochte die Zusicherung des kan- tonalen Steueramts wegen der unkorrekten Angabe über die getätigten Abschreibun- gen keine Bindungswirkung zu entfalten. Es widerspricht dem Grundsatz von Treu und Glauben, sich auf eine Zusicherung der Steuerbehörde zu berufen, die auf eigenen unkorrekten Angaben beruht. Dies gilt auch dann, wenn der Pflichtige seine Unkorrekt- heit erst im Nachhinein bzw. im nachfolgenden Einschätzungsverfahren realisiert, hätte er seinen Fehler bei der notwendigen Sorgfalt doch schon vor Stellung der Anfrage beim kantonalen Steueramt erkennen können. Demnach vermag das fragliche Ruling auch hinsichtlich der Staats- und Ge- meindesteuern keine Bindungswirkung für die spätere Einschätzung zu entfalten. c) Damit bleibt es dabei, dass der streitbetroffene Veräusserungserlös im Um- fang der wieder eingebrachten Abschreibungen sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch der Staats- und Gemeindesteuern der Einkommensbesteuerung unterliegt. Zu prüfen ist weiter der anzuwendende Steuersatz und – damit verbunden – der Zeitpunkt bzw. die Periode der Besteuerung: 4. a) Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Al- tersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgege- ben, so ist bei der direkten Bundessteuer die Summe der in den letzten zwei Ge- schäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge in die berufliche Vorsorge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d 1 DB.2015.202 1 ST.2015.248 - 9 - DBG sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steu- er auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbe- trags massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz von mindes- tens 2 Prozent erhoben (Art. 37b Abs. 1 DBG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011). Als Ausführungsbestimmung hierzu hat der Bundesrat die Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 17. Februar 2010 (LGBV) erlassen. Weiter hat die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung (ESTV) das Kreisschreiben Nr. 28 Besteuerung der Liquidati- onsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 3. No- vember 2010 (nachfolgend KS Nr. 28) vorgelegt. Im kantonalen Recht besteht (noch) keine entsprechende Bestimmung. Für diesen Fall ist Art. 11 Abs. 5 i.V.m. Art. 72h des Bundesgesetzes über die Harmonisie- rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (in der Fassung vom 23. März 2007, StHG) direkt anwendbar. Letztere Vorschrift stimmt mit Art. 37b Abs. 1 DBG überein, mit Ausnahme der Satzbestimmung, zu wel- cher auf das kantonale Recht verwiesen wird. Zur Füllung der daraus entstandenen Gesetzeslücke mit Bezug auf den Tarif hat der Regierungsrat des Kantons Zürich in der Verordnung über den Vollzug des Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bun- des vom 3. November 2010, in Kraft seit 1. Januar 2011, den anwendbaren Tarif näher bestimmt. b) Die privilegierte separate Besteuerung des Liquidationsgewinns setzt dem- nach eine Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit voraus. Diese muss effektiv aufgegeben werden; es reicht nicht aus, dass unmittelbar anschliessend eine anders geartete, aber wiederum selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wird (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 37b N 4 DBG und § 37b N 7 StG). Nach Ziff. 2.1 des KS Nr. 28 schadet indessen die Weiterführung einer geringfügigen selbstständigen Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtungen und ohne Personal nicht, sofern das mut- massliche jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit nicht höher ist als der Betrag 1 DB.2015.202 1 ST.2015.248 - 10 - (Eintrittsschwelle) nach Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters- Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juli 1982 (BVG, 2013: Fr. 21'060.-). Massgebend für die Bestimmung des Zeitpunkts der Aufgabe der selbststän- digen Erwerbstätigkeit ist das Liquidationsjahr. Als solches gilt dasjenige Geschäfts- jahr, in dem die letzte Liquidationshandlung vorgenommen wird (Art. 2 LGBV sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 37b N 8 StG). Dies ist der Fall, wenn die laufenden Geschäfte beendet, die Aktiven verwertet, die Verpflichtungen erfüllt sind und allenfalls die Verteilung des Vermögens vollzogen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 54 N 25 DBG und § 59 N 17 StG). 5. a) Der Pflichtige veräusserte die Liegenschaft seines Landwirtschaftsbe- triebs am ... 2012. Offenbar hat er dann im nachfolgenden Jahr 2013 die selbstständi- ge Erwerbstätigkeit als Landwirt endgültig aufgegeben. Davon geht auch die Steuer- kommissärin aus, hat sie doch zumindest im Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag des Einspracheverfahrens vom 23. Juli 2015 entsprechend argumentiert. Damit über- einstimmend liegen zwei Rechnungen des Pflichtigen über den Verkauf von Maschinen und Saatgut bzw. Futter an E vom ... 2013 vor. Indessen ist nicht bekannt, ob damit die Liquidation tatsächlich abgeschlos- sen, und ob sowie inwiefern der Pflichtige danach noch weiter selbstständig erwerbstä- tig war, wenn auch allenfalls auch in einer andern Branche. Sollte die Liquidation im Jahr 2013 endgültig abgeschlossen worden sein – zu prüfen ist dabei auch der Einbezug der bilanzierten Eigentumswohnung in D sowie die diesbezügliche Hypothek –, hat der Pflichtige Anspruch auf Durchführung der (privile- gierten) Liquidationsbesteuerung nach Art. 37b DBG bzw. Art. 72h StHG in der Steuer- periode 2013. Die streitbetroffenen realisierten stillen Reserven auf der landwirtschaft- lichen Liegenschaft liegen innerhalb der Zweijahresfrist dieser Bestimmungen, sodass sie an der privilegierten Besteuerung teilnehmen könnten. Der Pflichtige hat am ent- sprechenden Verfahren allerdings mitzuwirken, was insbesondere bei Ermittlung der abzugsfähigen tatsächlichen oder fiktiven Einkaufsbeträge in die berufliche Vorsorge von Bedeutung sein dürfte. 1 DB.2015.202 1 ST.2015.248 - 11 - b) Die Vorinstanz hat die Frage der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstä- tigkeit des Pflichtigen bzw. der Liquidation seines Landwirtschaftsbetriebs bisher nicht untersucht. Dies stellt insofern einen schwerwiegenden Verfahrensmangel dar, als die streitbetroffenen realisierten stillen Reserven im fraglichen Umfang nicht in der ordent- lichen Einschätzung 2012, sondern allenfalls in der privilegierten Liquidationsbesteue- rung der Steuerperiode 2013 zu erfassen wären. Eine solche Besteuerung hat das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren nicht durchgeführt, sondern dem Pflichti- gen nur vorgeschlagen. Dies führt zur Rückweisung der Sache zur entsprechenden Untersuchung zum allfälligen Neuentscheid (§ 149 Abs. 3 StG). 6. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel (Rückweisung). Da der Pflichtige die Rückweisung nicht beantragt hat, liegt ein unent- schiedener Ausgang des Verfahrens vor, weshalb die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen sind (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG sowie Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 144 N 9 DBG und § 151 N 14 StG). In der Folge ist dem Pflichtigen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/ 8. Juni 1997). 7. Der vorliegende Rückweisungsentscheid stellt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts einen Zwischenentscheid dar (BGE 133 II 409 E. 1.2). Im Rahmen der Rechtsmittelbelehrung ist darauf hinzuweisen, dass Zwischenentscheide nach § 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) vor Verwaltungsgericht nur dann anfechtbar sind, wenn sie einen nicht wieder- gutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Be- schwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Auf- wand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). 1 DB.2015.202 1 ST.2015.248 - 12 -
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hat sich ergeben: A. Die C GmbH (nachfolgend die Pflichtige 1) hatte 2010 ihren Sitz in der Stadt Zürich. Im Juni 2011 verlegte sie diesen in den Kanton Thurgau, worauf ihre Ak- tiven und Passiven im Juli 2011 (Tagebucheintrag im Handelsregister) von der A AG (nachfolgend Pflichtige 2) übernommen und sie im Handelsregister gelöscht wurde. Trotz öffentlicher Aufforderung und Mahnung vom 16. Januar 2012 reichte die Pflichtige 1 für die Steuerperiode 2010 keine Steuererklärung ein. Am 2. Februar 2012 wurden indessen die leeren Formulare der Steuererklärung 2011 mit dem Antrag re- tourniert, sie aus dem Register zu streichen. Zur Begründung machte sie geltend, ihr Vermögen sei bereits gemäss Fusionsvertrag vom 27. Juni 2007 auf die Pflichtige 2 übergegangen, die Publikation im Handelsregister sei aus formellen Gründen erst im Juli 2011 erfolgt. Das kantonale Steueramt schätze sie am 14. März 2012 gestützt auf Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) für die Steuerperiode 1.1. – 31.12.2010 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerba- ren Reingewinn von Fr. 50'000.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 50'000.- ein. B. Hiergegen erhob die Pflichtige 2 am 14. März 2012 je Einsprache mit dem Antrag, die Pflichtige 1 mit einem steuerbaren Reingewinn bzw. Eigenkapital von Fr. 0.- einzuschätzen. Diese sei wegen Liquidation nicht mehr steuerpflichtig. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 15. August 2012 ab und auferlegte der Pflichtigen 2 für die Staats- und Gemeindesteuern die Verfahrenskosten von Fr. 300.-. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 17. September 2012 beantragte die Pflichtige 2, den Einspracheentscheid aufzuheben und die Pflichtige 1 mit einem steu- erbaren Reingewinn bzw. Eigenkapital von je Fr. 0.- einzuschätzen. Die Vorinstanz habe ihr rechtliches Gehör verletzt, weil sie nicht zu einer mündlichen Verhandlung vorgeladen habe. Da die Pflichtige 1 im Juli 2011 infolge Fusion gelöscht worden sei, bestehe keine subjektive Steuerpflicht mehr. - 3 - 1 DB.2012.240 1 ST.2012.267 Das kantonale Steueramt schloss am 10. Oktober 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) § 138 Abs. 2 StG und § 141 Abs. 2 StG geben dem Steuerpflichtigen ausdrücklich das Recht, seine Steuererklärung im Einschätzungs- und Einsprachever- fahren vor dem kantonalen Steueramt mündlich zu vertreten (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 138 N 4 ff. und § 141 N 12 StG). Das DBG sieht keinen Anspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung im Einschätzung- und Einspracheverfahren vor. Jedoch enthält Art. 29 Abs. 2 BV das Recht auf Äusserung zu neuen rechtserheblichen Tatsa- chen und neuen rechtlichen Standpunkten, sofern sich die Behörde darauf abstützen will. Will der Steuerpflichtige von seinem Recht auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung Gebrauch machen, so hat er dies vor Fällung des entsprechenden Ein- schätzungs- bzw. Einspracheentscheids zu beantragen (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, § 138 N 6, § 141 N 12 StG). b) Die Pflichtige 2 hat weder im Einschätzungs- noch im Einspracheverfahren eine mündliche Verhandlung beantragt. Für die Vorinstanz bestand deshalb keine Ver- anlassung, eine solche durchzuführen. Im Übrigen hat sie sich im Verlauf des Verfah- rens auch nicht auf neue, der Pflichtigen 2 unbekannte rechtliche oder tatsächliche Standpunkte abgestützt, weshalb auch der Grundsatz des rechtlichen Gehörs keine Einholung einer weiteren Stellungnahme erforderlich machte. Die verfahrensrechtliche Rüge der Pflichtigen 2 geht daher fehl. 2. a) aa) Die Steuerpflicht einer juristischen Person endet mit dem Abschluss der Liquidation, mit der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung ins - 4 - 1 DB.2012.240 1 ST.2012.267 Ausland sowie mit dem Wegfall der in der Schweiz steuerbaren Werte (Art. 54 Abs. 2 DBG). Überträgt eine juristische Person Aktiven und Passiven auf eine andere juristische Person, so sind die von ihr geschuldeten Steuern von der übernehmenden juristischen Person zu entrichten (Abs. 3). Für das kantonale Recht enthalten § 59 Abs. 2 und 3 StG eine gleichlautende Regelung. Abs. 3 legt die Steuernachfolge bei Übertragung von Aktiven und Passiven einer juristischen Person auf eine andere juristische Person fest. Es handelt sich um diejenigen Fälle, in denen eine juristische Person ohne zivilrechtliche Liquidation, d.h. durch Umwandlung, Fusion oder Abspaltung untergeht. Die Bestimmung statuiert den Grundsatz der so genannten einfachen Steuersukzession, d.h. die Sukzessorin tritt in die materielle Steuerschuld der Rechtsvorgängerin (Zahlungssukzession) und in ihre verfahrensrechtliche Stellung (Verfahrenssukzession) ein (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 54 N 39 ff DBG sowie § 59 N 37 f StG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 54 N 41; Bauer-Balmelli/ Omlin, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 54 N 35 DBG). Überträgt demnach eine juristische Person Aktiven und Passiven auf eine andere, so wird die übernehmende juristische Person Steuernachfolgerin der übernom- menen, indem sie deren Steuerschulden zu begleichen hat. Weiter tritt sie in das Steu- errechtsverhältnis der übernommenen juristischen Person und damit in deren Partei- stellung im Veranlagungsverfahren ein. bb) Mit Handelsregister-Anmeldung im Juli 2011 übernahm die Pflichtige 2 die Aktiven und Passiven der Pflichtigen 1 gemäss Fusionsvertrag vom 28. Juni 2011 und Bilanz per 31. Dezember 2010 mit Aktiven von Fr. 20'000.-, und wurde die Pflichtige 1 gelöscht. Damit sind alle Voraussetzungen für die Steuersukzession erfüllt und tritt die Pflichtige 2 in die Stellung der Pflichtigen 1 ein. Soweit demnach die Letztere noch of- fene Steuerperioden aufweist, hat die Pflichtige 2 die erforderlichen Verfahrenshand- lungen (Einreichung einer Steuererklärung) vorzunehmen. b) Aufgrund der Einwände der Pflichtigen 2 stellt sich indessen die Frage, ob die Pflichtige 1 nicht als bereits vor der formellen Fusion liquidiert zu betrachten ist und deshalb mangels Steuerpflicht keine Steuererklärung mehr hätte einreichen müssen. Die Frage stellt sich insbesondere, weil offenbar bereits am 27. Juni 2007 ein Fusions- vertrag abgeschlossen wurde. - 5 - 1 DB.2012.240 1 ST.2012.267 aa) Wird eine juristische Person durch eine zivilrechtliche Liquidation aufge- löst, so endet die unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Abschluss der Liquidation (Bauer-Balmelli/Omlin, Art. 54 N 21 DBG; Locher, Art. 54 N 30). Die Liquidation gilt dann als abgeschlossen, wenn in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Vor- schriften alle wesentlichen Liquidationshandlungen durchgeführt worden sind. Das En- de der unbeschränkten Steuerpflicht fällt demnach nicht mit dem Ende der Rechtsper- sönlichkeit gemäss Zivilrecht, d.h. mit der Löschung der juristischen Person im Handelsregister zusammen. Aus Praktikabilitätsgründen wird indessen in der Praxis an das letztgenannte Kriterium angeknüpft. Anders bei einer Auflösung durch Fusion nach den Bestimmungen des Fusi- onsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG). Diese wird mit der Eintragung ins Handels- register rechtswirksam (Art. 22 Abs. 1 FusG). Dieser Eintrag ist konstitutiv (Tschä- ni/Meinhardt/Papa, Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, Art. 22 N 1; Peter Böckli, Aktienrecht, 4. A., 2009, § 3 N 141). Daraus ist zu schliessen, dass jedenfalls bei Übernahmen nach FusG der Handelsregistereintrag immer auch für die Beendigung der Steuerpflicht massgebend sein muss, da vorher noch kein Vermögensübergang stattgefunden hat; ein vom Datum des Handelsregistereintrags abweichendes Voll- zugsdatum kann es nicht geben. Indessen können gemäss Art. 13 Abs. 1 lit. g FusG die involvierten Gesellschaften im Fusionsvertrag einen Zeitpunkt vereinbaren, von dem an die Handlungen der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der über- nehmenden Gesellschaft vorgenommen gelten. Dabei handelt es sich lediglich um eine zwischen den Gesellschaften vereinbarte rechnerische Rückwirkung auf einen be- stimmten Stichtag (Böckli, § 3 N 63; Matthias Wolf, Basler Kommentar, Fusionsgesetz, Art. 13 N 10 FusG). In der Praxis der Steuerbehörden wird eine auf diese Weise ver- einbarte Rückwirkung bis zu sechs Monaten akzeptiert (Locher, Art. 54 N 9 und 30). bb) Der im Juli 2011 getätigte Handelsregistereintrag (Tagebuch) der Pflichti- gen 2 hält fest, dass sie die Aktiven und Passiven der Pflichtigen 1 gemäss Fusions- vertrag vom 28. Juni 2011 und Bilanz per 31. Dezember 2010 übernommen hat. Dabei sind Aktiven von Fr. 20'000.- und Passiven von Fr. 0.- auf sie übergegangen. Zu die- sem Zeitpunkt handelte es sich bei der Pflichtigen 1 um eine Tochtergesellschaft der Pflichtigen 2, hatte diese doch am 18. März 2010 sämtliche Stammanteile der Pflichti- gen 1 übernommen, und zwar gestützt auf Verträge vom 8. Februar 2010. - 6 - 1 DB.2012.240 1 ST.2012.267 Da die Pflichtige 1 im Zeitpunkt der Fusion noch über Aktiven von Fr. 20'000.- verfügte, war sie offenkundig noch nicht zivilrechtlich liquidiert und damit auch steuer- lich nicht aufgelöst. Fragen lässt sich damit bloss, ob eine Rückwirkung gemäss Art. 13 Abs. 1 lit. g FusG vereinbart wurde. Darauf deutet hin, dass auf die Bilanz der Pflichtigen per 31. Dezember 2010 abgestellt wurde. Selbst wenn damit eine Rückwirkung der Fusion vereinbart worden wäre, kann aber ausgeschlossen werden, dass der Stichtag vor dem Bilanzstichtag am 31. Dezember 2010 gelegen hat. Damit war aber die Pflichtige für die Steuerperiode 1.1. – 31.12.2010 noch steuerpflichtig. 3. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein- wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Zu den Verfahrenspflichten gehört insbesondere, dass der Steuerpflichtige das amtliche Steu- ererklärungsformular gemäss Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. § 133 Abs. 2 StG wahrheitsge- treu und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebe- nen Beilagen fristgerecht einreichen muss. Da die Pflichtige 1 für die Steuerperiode 1.1. – 31.12.2010 weiterhin steuer- pflichtig blieb, hatte sie, bzw. die Pflichtige 2 als ihre Rechtsnachfolgerin, eine Steuer- erklärung einzureichen. Dies haben sie aber trotz öffentlicher Aufforderung und indivi- dueller Mahnung vom 16. Januar 2012 unterlassen. Sie wurde daher vom Steuerkom- missär für diese Steuerperiode zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt. b) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann der Steuerpflichtige laut Art. 132 DBG bzw. § 140 StG binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben (Abs. 1). Richtet sich die Einsprache gegen eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, kann der Steuerpflichtige sie nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Abs. 3 Satz 1 bzw. Abs. 2 Satz 1). Zudem ist die Einsprache in diesem Fall zu begründen und sind allfällige Beweismittel zu nennen (Abs. 3 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2). Bei der Anfech- - 7 - 1 DB.2012.240 1 ST.2012.267 tung von Ermessenseinschätzungen handelt es sich hierbei um Prozessvoraussetzun- gen, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht einzutreten ist (BGr, 8. April 2010, 2C_485/2009 E. 3.1, www.bger.ch, mit weiteren Hinweisen). Nach der bundesgerichtli- chen Rechtsprechung ist deshalb auf die Einsprache eines Steuerpflichtigen, welcher wegen der nicht eingereichten Steuererklärung zulässigerweise nach Ermessen einge- schätzt worden ist und der auch mit der Einsprache seiner Deklarationspflicht nicht nachkommt, nicht einzutreten (BGr, 23. Mai 2005, 2A.302/2005, www.bger.ch; BGr, 19. Juni 2002, 2A.442/2001, www.bger.ch; BGr, 9. September 2004, 2P.234/2003 und 2A.407/2003, www.bger.ch). Ausnahmsweise genügen andere hinreichend substanzi- ierte Vorbringen (vgl. BGr, 2. Juli 2008, 2C_620/2007 und 621/2007, www.bger.ch, mit Hinweis auf BGr, 4. Juli 2005, 2A.72/2004). Dieser Grundsatz muss auch gelten, wenn wie hier neben der eigentlichen Ermessenseinschätzung noch weitere Punkte streitig sind; in diesem Fall ist auf die Einsprache – unter gegebenen Voraussetzungen – nur in Bezug auf diese anderen Rügen einzutreten. c) Die Pflichtige 2 hat mit der Einsprache keine ausgefüllte Steuererklärung eingereicht. Damit fehlt es von vornherein an einer qualifizierten Begründung, welche von einer Einsprache gegen eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen ver- langt wird. Unter diesen Umständen hätte das kantonale Steueramt auf die Einsprache in Bezug auf die Höhe der Ermessenseinschätzung nicht eintreten dürfen. Diesen Feh- ler hat das Steuerrekursgericht von Amts wegen zu korrigieren. Es ist deshalb so zu verfahren, als ob die Vorinstanz korrekt auf die materielle Prüfung der Einschätzung nicht eingetreten wäre, und ist dem Rekursgericht deshalb die materielle Überprüfung der Ermessenseinschätzung verwehrt. Materielle Einwendungen der Pflichtigen 2 ge- gen die ermessensweise Schätzung sind daher nicht zu hören, weshalb das Rechts- mittel abzuweisen ist mit der Folge, dass es beim Einschätzungsentscheid bleibt. Im Übrigen ist auch mit der Beschwerde bzw. dem Rekurs keine Steuererklä- rung nachgereicht worden, sodass schlechterdings irgendwelche Anhaltspunkte darauf fehlen, dass die Einschätzung zu hoch sei. Mithin wäre der Pflichtigen 2 auch bei einer materiellen Überprüfung kein Erfolg beschieden. 4. Das kantonale Steueramt hat der Pflichtigen 2 im Einspracheverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern die Kosten in der Höhe von Fr. 300.- auf- - 8 - 1 DB.2012.240 1 ST.2012.267 erlegt. Wohl werden in der Praxis solche Kosten auferlegt, wenn eine Ermessensein- schätzung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten vorgenommen werden musste, dies aber nur, wenn keine weiteren Positionen umstritten sind (§ 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 142 N 16 StG). Vorliegend war neben der Ermes- senstaxation auch die Frage der Steuerpflicht streitig, weshalb keine Verfahrenskosten auferlegt werden durften. Die Kostenauflage ist damit aufzuheben. 5. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs- gemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen 2 aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal- tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver- waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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Zürich
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hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der Pflichtige bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) verkauften am 11. November 2008 je einen hälftigen Miteigentumsanteil an der Eigentumswohnung GBBL ... (132/1000 Miteigentumsanteil an GBBL ..., Kat.Nr. ..., 2587 m 2 Grundstücksfläche, Wohnhaus Vers.Nr. ... an der E in D, Sonder- recht an der Stockwerkeinheit A11, GBBL ..., 2/39 Miteigentum an GBBL ..., Kat.Nr. ..., 37 m 2 Grundstücksfläche, UN-Garage Vers.Nr. ...) zum Preis von Fr. 1'930'000.-. Zufolge dieser Handänderung auferlegte der Finanzausschuss der Gemeinde D den Pflichtigen am 13. April 2010 eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 183'720.-. B. Am 3. Mai 2010 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen diesen Ein- schätzungsentscheid und stellten den Antrag, es sei ein Steueraufschub infolge Er- satzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zu gewähren. Mit "Revisions-Entscheid" vom 7. Juni 2011 wies der Finanzausschuss das Begehren ab. C. Am 6. Juli 2011 erhoben die Pflichtigen Rekurs gegen diesen Entscheid und erneuerten den Antrag, welchen sie bereits mit der Erhebung der Einsprache ge- stellt hatten. Ausserdem verlangten sie eine Parteientschädigung. In der Rekursantwort vom 23. August 2011 schloss der Finanzausschuss D auf Abweisung des Rekurses. Auf die Erwägungen im Einspracheentscheid und die Parteivorbringen ist, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen. - 3 - 2 GR.2011.32
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Entgegen der unzutreffenden Bezeichnung handelt es sich beim angefoch- tenen Entscheid nicht um einen mit Einsprache anfechtbaren "Revisionsentscheid", sondern um einen Einspracheentscheid, so dass auf den vorliegenden Rekurs einzu- treten ist. 2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und den analogen §§ 216 Abs. 3 lit. i und 226a Abs. 1 StG wird die Besteuerung aufge- schoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohn- liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzlie- genschaft in der Schweiz verwendet wird. b) Zur Begründung ihres Rekursantrags machen die Pflichtigen geltend, sie hätten am 30. Juni 2000 ihre zuvor selbst bewohnte Liegenschaft in F (Kanton G) ver- kauft, worauf sie am 12. Dezember 2003 die Eigentumswohnung in D erworben hätten. In die Wohnung seien sie bereits am 1. Dezember 2003 eingezogen. Da sie den ge- samten Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft im Kanton G in die neue Wohnung investiert hätten, sei die Grundstückgewinnsteuer im Kanton G vollumfänglich aufge- schoben bzw. rückerstattet worden. Schliesslich hätten sie die Wohnung in D am 11. November 2008 verkauft und am 7. Januar 2009 in H im Kanton I das neue Grund- stück erworben, auf welchem sie anschliessend das Eigenheim gebaut hätten und wel- ches sie seither auch selbst nutzten. Die Wohnung in D sei mehr als 5 Jahre nach dem Verkauf des ersetzten Grundstücks in F verkauft worden. Ob ein Ersatzgrundstück mehr als 5 Jahre benützt worden sei, spiele keine Rolle. Der Steueraufschub sei voll- umfänglich zu gewähren, da der in das zweite Ersatzobjekt investierte Betrag von Fr. 2'751'200.- (vgl. Bauabrechnung und Belege) grösser sei als der Erlös aus dem Verkauf in D (Fr. 1'930'000.-). Ab dem Sommer 2006 habe der Pflichtige bei den Berg- - 4 - 2 GR.2011.32 bahnen J gearbeitet, weswegen er sich in K (Kanton M) eine teilmöblierte Zweizim- merwohnung gemietet habe (Mietvertrag vom März 2006, Mietdauer vom 01. Ju- ni 2006 - 30. April 2007). Wenn immer möglich sei er zu seiner Frau nach D zurückge- kehrt. Weil die Unterkünfte in K und ab Dezember 2009 in L (Kanton M) zu klein gewesen seien, seien die Möbel und Pflanzen bis zum Einzug in das neue Haus im Kanton I bei der Firma L in Zürich eingestellt worden. Dies zeige, dass sich der Le- bensmittelpunkt vor dem Verkauf der Wohnung in D nicht in die Region J verschoben habe. c) In der Rekursantwort vom 23. August 2011 beruft sich die Rekursgegnerin auf den Umstand, dass für eine dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung die ef- fektive Besitzes- und Selbstnutzungsdauer von mindestens 5 Jahren notwendig sei. Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, weshalb die Regeln über die kurzfristige Kaska- denersatzbeschaffung zur Anwendung kämen. d) Im Jahr 2008 begründete die damalige Steuerrekurskommission III in Be- zug auf kurzfristige fortgesetzte Ersatzbeschaffungen (Kaskadenersatzbeschaffung) eine neue Praxis (StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24, ZStP 2009, 338): Wird ein erstes Ersatzobjekt, welches nach dem Verkauf des ursprünglich bewohnten Objekts erworben wurde, weniger als 5 Jahre nach dem Verkauf des ursprünglichen Objekts wieder verkauft und durch ein zweites Ersatzobjekt ersetzt, wird der Aufschub mit Be- zug auf die Handänderung am ursprünglichen Grundstück gewährt. Ein Aufschub mit Bezug auf die Handänderung am ersten Ersatzobjekt kann nicht zusätzlich gewährt werden, selbst wenn die übrigen Voraussetzungen des Steueraufschubs erfüllt sind. Diese Rechtsprechung wurde in der Folge durch die Rekurskommission (StRK III, 17. September 2008, 3 GR.2007.81+82, ZStP 2009, 348; StRK III, 27. März 2009, 3 GR.2009.1; StRK III, 22. November 2010, 3 GR.2009.39; StRK III, 11. November 2009, 3 GR.2009.46; StRK III, 16. November 2010, 3 GR.2010.21) fortgeführt und durch das Verwaltungsgericht (VGr, 7. Juli 2010, SB.2009.00050) bestätigt (vgl. dazu die Kritik von Felix Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil III], ZStP 2011, 1 ff.). e) Vorliegend stellt sich die Frage, ob mit Bezug auf die Eigentumswohnung in D die Kurzfristigkeit der Kaskadenersatzbeschaffung anzunehmen ist oder nicht. Wie dargelegt, beginnt die Frist mit dem Verkauf des ursprünglichen Objekts zu laufen und endet mit dem Verkauf des ersten Ersatzobjekts. Diese Regelung beruht auf der ana- - 5 - 2 GR.2011.32 logen Anwendung von Ziffer 20 des Rundschreibens der Finanzdirektion an die Ge- meinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Ve- räusserers von der Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (§ 216 Abs. 3 lit. i, § 226a und § 229 Abs. 2 lit. c StG) vom 19. November 2001 (ZStB I Nr. 37/460; nachfolgend Rund- schreiben). Daraus folgt, dass die Besitzesdauer und Nutzungsdauer des ersten Ersatz- objekts (zumindest in diesem Zusammenhang) unerheblich sind. Wenn die Rekurs- gegnerin in der Rekursantwort nun dennoch geltend macht, es sei auf die effektive Besitzesdauer oder Selbstnutzungsdauer des ersten Ersatzobjekts abzustellen, ist dem entgegenzuhalten, dass kein Anlass besteht, von der geltenden Praxis abzuweichen. Dies gilt ungeachtet dessen, dass die Fristberechnung bei der Kurzfristigkeit der Kas- kadenersatzbeschaffung auch anders als in analoger Anwendung von Ziffer 20 des Rundschreibens hätte geregelt werden können. Insbesondere erscheint es im Interes- se der Verfahrensvereinfachung und Rechtsicherheit nicht angebracht, weitere Varian- ten nach den Kriterien der Besitzesdauer und der Dauer der Selbstnutzung zu statuie- ren. f) Vorliegend begann die Frist mit dem Verkauf des ursprünglichen Objekts in F am 30. Juni 2000 zu laufen und endete mit dem Verkauf des ersten Ersatzobjekts in D am 11. November 2008. Die Frist von 5 Jahren wurde somit gewahrt, weshalb keine kurzfristige Ersatzbeschaffung im Sinn der Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts vorliegt. Unter diesem Aspekt ist somit der Steueraufschub zu gewähren. g) Sodann sind auch die übrigen Voraussetzungen, zu denen sich die Re- kursgegnerin in der Rekursantwort nicht äusserte, für die Gewährung des Steuerauf- schubs erfüllt: Die Pflichtigen bewohnten die Eigentumswohnung in D zwischen dem 1. De- zember 2003 und dem Verkaufsdatum des 11. November 2008. Die Tatsache, dass die Pflichtigen im Sommer 2006 in K eine Wohnung mieteten, ändert am Selbstbewoh- nen nichts. Denn offenbar bewohnte diese Wohnung nur der Pflichtige, welcher regel- mässig an den Wohnsitz zurückkehrte und damit den Wohnsitz in D behielt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 35 analog). Dies wird von der Rekursgegnerin auch gar nicht bestritten. Doch selbst wenn man ein Selbstbewohnen des Pflichtigen ab - 6 - 2 GR.2011.32 Sommer 2006 verneinen würde, so wäre dies im Hinblick auf die Gewährung des Steueraufschubs unerheblich. Denn wenn einem Steuerpflichtigen ein Selbstbewohnen aus objektiven Gründen während einer überschaubaren, angemessen Zeit nicht mög- lich ist, kann das Kriterium des Selbstbewohnens trotzdem erfüllt sein (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 324). Schliesslich investierten die Pflichtigen, was aus den eingereichten Unterlagen hervorgeht, mindestens den Erlös von Fr. 1'930'000.- aus dem Verkauf der Eigentumswohnung in D in das Ersatzobjekt in H. Somit sind alle Voraussetzungen zur Gewährung des Steueraufschubs erfüllt. Der Re- kurs ist demgemäss gutzuheissen, und es ist Steueraufschub für den vollen Steuerbe- trag von Fr. 183'720.- zu gewähren. 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Rekursgegne- rin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Diese hat den Rekurrenten eine Parteientschädi- gung in angemessener Höhe von je Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu entrich- ten (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Public
Tax
de
2,011
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
8c7fe5b6-6c22-4e66-8ffc-14f9084e24f5
hat sich ergeben: A. Die Ehe des 1949 geborenen A (nachfolgend der Pflichtige) wurde 1996 geschieden. Im Rahmen der scheidungsrechtlichen Aufteilung der während der Ehe angesparten Pensionskassen-Guthaben wurde damals ein Betrag von Fr. 140'000.- von der Vorsorgeeinrichtung des Pflichtigen in diejenige der geschiedenen Ehefrau überführt (sog. Vorsorgeausgleich). In den Jahren 2008, 2010 und 2012 tätigte der Pflichtige zur Schliessung seiner ihm dadurch entstandenen scheidungsbedingten Vor- sorgelücke Einkäufe in seine berufliche Vorsorge von Fr. 50'000.-, Fr. 30'000.- und Fr. 40'000.-; es verblieb ihm damit eine solche Lücke von Fr. 20'000.-. Per ... ... 2013 liess sich der Pflichtige im Alter von 64 Jahren pensionieren. Dabei wurde ihm auch eine Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge in der Höhe von Fr. 634'763.- ausbezahlt, welche einer überobligatorischen Kaderversicherung (C Stif- tung) entstammte; aus der obligatorischen Grundversicherung erhielt er fortan eine Rente. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 15. Novem- ber 2013 liess der Steuerkommissär in der Steuerperiode 2012 den steuermindernd deklarierten Einkauf in die berufliche Vorsorge im Betrag von Fr. 40'000.- nicht zum Abzug zu und eröffnete dem Pflichtigen folgende Steuerfaktoren: Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer (Fr.) (Fr.) Steuerbares Einkommen 200'000.- 200'900.- Steuerbares Vermögen 686'000.- Zur Begründung verwies er in einem Begleitschreiben auf die Sperrfristreglung von Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die aus Einkäufen in die be- rufliche Vorsorge resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform zurückgezogen werden dürften. - 3 - 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 B. Hiergegen liess der Pflichtige am 17. Dezember 2013 Einsprache erheben mit dem Antrag auf steuermindernde Berücksichtigung des aufgerechneten Vorsorge- einkaufs. Dabei wurde geltend gemacht, dass der strittige Einkauf der Schliessung einer scheidungsrechtlichen Lücke gedient habe und die Ausnahmeregelung von Art. 79b Abs. 4 BVG explizit festlege, dass die Sperrfristregelung in solchen Fällen nicht anwendbar sei. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 26. Februar 2014 ab. Anknüpfend an die ins Feld geführte Ausnahmeregelung erwog es, dass nach steuerbehördlicher Auffassung ein scheidungsbedingter Wiedereinkauf in die berufliche Vorsorge zeitnah zu erfolgen habe. Wenn – wie im vorliegenden Fall – ein Steuerpflichtiger eine Vorsorgelücke aus Scheidung trotz finanziellen Möglichkeiten über viele Jahre hinweg nicht schliesse, müsse bei Bezug des Vorsorgeguthabens in Kapitalform innerhalb der Dreijahresfrist das Vorliegen einer unzulässigen Steuermini- mierung geprüft werden. Unter letzterem Aspekt mache es alsdann keinen Unter- schied, ob ein Einkauf mit kurz darauf erfolgendem Kapitalbezug auf einer gewöhnli- chen Vorsorgelücke oder einer seit vielen Jahren bestehenden scheidungsbedingten Vorsorgelücke beruhe. In beiden Fällen sei daher zu prüfen, ob einem Einkauf mit zeit- nahem Kapitalbezug vorab eine steuerlich motivierte Geldverschiebung zugrunde lie- ge, indem die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet werde. Im vorliegenden Fall habe der Pflichtige erst 12 Jahre nach der Scheidung mit der Schliessung der Vorsorgelücke begonnen. Gemäss den vergangenheitsbezogenen Steuerfaktoren sei seine Einkommenslage "solide" gewesen, was eine schnellere Lü- ckenschliessung erlaubt hätte. Mit der letzten Einzahlung per 2012 sei folglich lediglich eine kurzfristige Geldverschiebung ohne Verbesserung des Versicherungsschutzes erfolgt. Einzig erkennbares Motiv für den Einkauf 2012 sei damit dasjenige der Steuer- ersparnis, womit eine unzulässige Steuerminimierung vorliege. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 28. März 2014 liess der Pflichtige erneut beantragen, den strittigen Vorsorgeeinkauf zum Abzug zuzulassen und die einkom- mensseitigen Faktoren entsprechend um Fr. 40'000.- zu reduzieren. Zusätzlich wurde beantragt, die separate Besteuerung des Kapitalbezugs in der Steuerperiode 2013 entsprechend zu korrigieren (Fr. 634'763.-, statt wie steuerbehördlich vorgesehen um den streitbetroffenen Einkauf reduziert Fr. 594'763.-). Weiter wurde die Zusprechung - 4 - 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 einer Parteientschädigung verlangt. In der Begründung wurde angeführt, wenn Art. 79b Abs. 4 BVG scheidungsbedingte Vorsorgeeinkäufe von der Sperrfristregelung ausnehme, bleibe kein Raum für die Frage einer Steuerumgehung. Im Übrigen liege eine solche nicht vor. Es sei nämlich nicht sachwidrig oder absonderlich, wenn der Pflichtige nach seiner Scheidung zunächst seinen familienrechtlichen Verpflichtungen nachgekommen sei und erst danach Einkäufe in die Pensionskasse vorgenommen habe. Sodann habe er ursprünglich eine Rente beziehen wollen, doch sei aufgrund einer Reglementsänderung der Vorsorgeeinrichtung im überobligatorischen Bereich ab 1. Januar 2013 nur noch die Kapitalauszahlung möglich gewesen. Ihm sei es folglich nicht darum gegangen, Steuervorteile zu erzielen. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 14. April 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stellte mit Vernehmlassung vom 14. Mai 2014 denselben Antrag. Dabei machte sie geltend, dass der Argumentation des Steueramts betreffend die zeitliche Limitie- rung des Wiedereinkaufs in die Vorsorge nach Scheidung nicht gefolgt werden könne; der strittige Einkauf 2012 verletze die Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG deshalb nicht. Dies schliesse die Prüfung einer Steuerumgehung im Einzelfall indes nicht aus und eine solche liege hier vor.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die gemäss Gesetz, Statut oder Regle- ment geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die von den Arbeit- nehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Be- stimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Bei- - 5 - 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 träge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensionierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austritts- leistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26). b) Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Dem- nach dürfen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebei- trägen schon vor Inkrafttreten von § 79b BVG dann nicht zu, wenn eine Steuerumge- hung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627, E. 5.2; BGr, 14. März 2006, 2A.461/2005, E. 5.1 = ASA 78 289), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimie- renden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebun- gen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Denn das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensicht- lich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versi- cherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Gan- zen BGE 131 II 627, E. 4.2 und 5.2; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 2.1 [mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung]). bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG (BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3). In letzterem Entscheid erwog das Bun- desgericht, Art. 79b Abs. 3 BVG sei zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruhe aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regle sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzah- lung und äussere sich scheinbar nicht direkt zur Frage, ob diese Einzahlung vom steu- erbaren Einkommen abgezogen werden dürfe. Die parlamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG liessen jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperr- frist dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche - 6 - 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hätten. Aus Entstehungsgeschichte, Wortlaut und Syste- matik ergebe sich deshalb mit Blick auf die steuerrechtliche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernehme und konkretisiere die bundesgerichtliche Rechtspre- chung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapi- talrückzugssperre unterwerfe, so sei das nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung müsse ohnehin entgegengehal- ten werden, dass die einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Diesen Gesichtspunkten werde eine Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslege, dass jegliche Kapitalaus- zahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolg- te Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden müsse. Zusam- menfassend hielt das Bundesgericht fest, gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG seien Kapitalauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Steuerminimierung gleichzusetzen. cc) Art. 79b Abs. 4 BVG sieht als Ausnahmeregelung vor, dass Wiedereinkäu- fe im Fall der Ehescheidung nach Art. 22c des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) von der in Art. 79b BVG festgelegten "Begrenzung" ausgenommen sind. Auch die Sperrfristregelung von Abs. 3 kommt in diesen Fällen damit nicht zur Anwendung (vgl. Bundesamt für Sozialversicherungen [BSV], Mitteilung über die berufliche Vorsor- ge Nr. 84 vom 12. Juli 2005). Dies wird denn auch vom kantonalen Steueramt so ge- handhabt (vgl. etwa: StRG, 16. Oktober 2012, 1 DB.2012.125+126, wo die Sperrfrist- regelung lediglich in Bezug auf einen streitigen Einkauf angewandt wurde, soweit dieser die Scheidungslücke überschritten hatte) und auch von der ESTV nicht in Abre- de gestellt (vgl. indes nachfolgend E. 3c). - 7 - 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 2. a) Das kantonale Steueramt macht geltend, wenn ein Wiedereinkauf infolge Ehescheidung nicht "zeitnah" erfolge, rücke die vorsorgerechtliche Begründung von Art. 79b Abs. 4 BVG in den Hintergrund (vgl. Einspracheentscheid Ziff. 2.2 zweitletzter Absatz). Dem hält die ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 14. Mai 2014 entgegen, dass im Rahmen von Art. 79b BVG keine gesetzliche Grundlage bestehe, um den Wiedereinkauf infolge Ehescheidung zeitlich zu limitieren. b) Der letzteren Auffassung ist ohne Weiteres zuzustimmen: aa) Gemäss Art. 22c FZG hat die Vorsorgeeinrichtung nach der Ehescheidung dem verpflichteten Ehegatten die Möglichkeit zu gewähren, sich im Rahmen der über- tragenen Austrittsleistung wieder einzukaufen. Dieser Wiedereinkauf ist an keinerlei Fristen gebunden und somit bis zum Eintritt des Vorsorgefalls möglich. Eine Befristung machte denn auch keinen Sinn. Geschieden wird nämlich häufig im mittleren Lebensal- ter. In den Jahren nach der Scheidung sind als Folge der familienrechtlichen Unterstüt- zungspflichten und der Führung von zwei Haushalten die finanziellen Mittel der Geschiedenen im allgemeinen eher beschränkt; sie bessern sich, wenn die Unterstüt- zungspflichten auslaufen (Kinder werden erwachsen und ziehen aus, Alimenten- zahlungen enden etc.). Von daher liegt es auf der Hand, dass Vorsorgelücken nach einer Scheidung gerade nicht "zeitnah" geschlossen werden, sondern weit häufiger mit einer gewissen Verzögerung. In diesen Sinn verweist auch der Pflichtige glaubhaft darauf, dass er zunächst seinen familienrechtlichen Verpflichtungen habe nachkom- men müssen (= Bezahlen von Alimenten an die geschiedene Ehefrau bis 2006; Unter- halt für den unter seiner elterlichen Sorge stehenden und bei ihm wohnenden Sohn; vgl. seine Aufstellung) und erst danach mit den scheidungsbedingten Wiedereinkäufen in die Vorsorge begonnen habe. bb) Bezieht sich die Ausnahmeregelung von Art. 79b Abs. 4 BVG ausdrücklich auf die scheidungsbedingten Wiedereinkäufe im Sinn von Art. 22c FZG, so erfasst sie damit ausnahmslos alle solchen Einkäufe, welche nach der Scheidung bis zum letzt- möglichen Einkauf vor Eintritt des Vorsorgefalls erfolgen. Für die steuerbehördliche Auffassung, die Ausnahmeregelung auf die "zeitnahen Einkäufe" nach der Scheidung zu beschränken, verbleibt damit kein Raum. Eine solche Beschränkung würde im Übri- gen ohne erkennbaren Grund darauf hinauslaufen, dass die Ausnahmeregelung hauptsächlich noch die kleine Gruppe der Steuerpflichtigen erfasste, welche sich kurz - 8 - 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 vor der Pensionierung haben scheiden lassen, denn alle anderen müssten ihre Lücken längst geschlossen haben. c) Als Zwischenergebnis lässt sich festhalten, dass in Bezug auf die Einzah- lung des Pflichtigen in die berufliche Vorsorge von Fr. 40'000.- im Kalenderjahr 2012 die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG nicht zur Anwendung gelangt, weil mit dieser Einzahlung unbestrittenermassen eine scheidungsbedingte Vorsorgelücke ge- schlossen wurde und Abs. 4 der genannten Bestimmung für diesen Ausnahmefall kei- ne Einkaufsbegrenzung vorsieht. Der Bezug einer Kapitalleistung aus Vorsorge im Fol- gejahr 2013 steht der steuerlichen Abzugsfähigkeit dieser Einzahlung unter dem steuerlichen Aspekt von Art. 79b BVG folglich nicht entgegen. 3. a) Das kantonale Steueramt hält im Einspracheentscheid dafür, dass unge- achtet der Nichtanwendung der Sperrfristregelung bei Scheidungslücken bei einem Bezug des Vorsorgeguthabens in Kapitalform innerhalb der Dreijahresfrist das Vorlie- gen einer unzulässigen Steuerminimierung zu prüfen sei. Die ESTV schliesst sich dem in ihrer Vernehmlassung vom 14. Mai 2014 an und macht geltend, die positiv-rechtliche Missbrauchsbestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG schliesse ihrer Ansicht nach im Ein- zelfall eine Steuerumgehung nicht aus. b) Dem ist entgegenzuhalten, dass nach dem bereits Gesagten das Bundes- gericht im erwähnten präjudiziellen Entscheid feststellte, dass die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbind- lichen Gesetzesregelung übernehme und konkretisiere; die Bestimmung sei deshalb so auszulegen, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden müsse. Wenn nun der Gesetzgeber in Art. 79b Abs. 4 BVG Einzahlungen zur Schliessung von scheidungsbedingten Vorsorgelücken explizit von der Sperrfristregelung ausnimmt, folgt daraus, dass insoweit eben kein Missbrauch bzw. keine Steuerumgehung vorliegen kann (so auch: Steuerpraxis 2008 Nr. 2, über- arbeitete Fassung 2010, herausgegeben vom Steueramt des Kantons Solothurn, Ziff. 3.1). Würde eine solche gleichwohl wieder geprüft und alsdann argumentiert, dass auch eine Einzahlung zwecks Schliessung einer scheidungsbedingten Vorsorgelücke - 9 - 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 mit anschliessendem Kapitalbezug innert 3-Jahresfrist missbräuchlich sei, weil es der- gestalt nicht um die Vorsorgeverbesserung gehe, sondern um die Zweckentfremdung der Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent (so die Vorinstanz) bzw. um die steuerlich motivierte Platzierung von Geldern in der 2. Säule (so die ESTV), so bliebe damit die vom Gesetzgeber gewollte Ausnahmeregelung von Art. 79b Abs. 4 BVG ohne jede Bedeutung bzw. würde diese faktisch ausser Kraft gesetzt. c) Das kantonale Steueramt hält im Einspracheentscheid dafür, bei der mass- geblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise mache es unter dem Aspekt der unzu- lässigen Steuerminimierung letztlich keinen Unterschied, ob ein Einkauf mit kurz darauf erfolgendem Kapitalbezug auf einer gewöhnlichen Vorsorgelücke oder auf einer seit vielen Jahren bestehenden scheidungsbedingten Vorsorgelücke beruhe. aa) Dazu ist zunächst zu bemerken, dass es im gleichen Sinn auch keinen Unterschied macht, ob im Sinn der letzteren Variante die scheidungsbedingte Lücke seit vielen Jahren besteht oder erst kurz vor dem Einkauf entstanden ist. Wenn sich z.B. ein 63jähriger Steuerpflichtiger scheiden lässt, die damit verbundene scheidungs- bedingte Vorsorgelücke mit 64 Jahren (und damit "zeitnah") durch einen Einkauf schliesst um alsdann mit 65 Jahren sogleich wieder einen Kapitalbezug zu tätigen, ist ebenfalls nicht ersichtlich, inwieweit in dieser Konstellation eine Verbesserung der Vor- sorgeverhältnisse stattfinden könnte; für diesen Fall geht aber selbst das kantonale Steueramt davon aus, dass gestützt auf die Ausnahmebestimmung von Art. 79b Abs. 4 BVG nicht von einem Missbrauch ausgegangen werden kann. Dass sich aber (je nach Konstellation bzw. den zeitlichen Dimensionen des Einkaufs) eine unterschiedliche Handhabung dieser Ausnahmebestimmung nicht halten lässt, wurde bereits gesagt. bb) Fragen lässt sich freilich schon, wieso der Gesetzgeber in Bezug auf scheidungsbedingte Vorsorgelücken bei Einkäufen mit rasch folgendem Kapitalbezug keine Sperrfristregelung vorgesehen hat bzw. nicht von einem Missbrauch ausgeht, denn – wie vorstehend bemerkt – ist auch insoweit eine Verbesserung des Vorsorge- schutzes grundsätzlich nicht erkennbar. Den Gesetzesmaterialien bzw. den parlamen- tarischen Beratungen zur 1. BVG-Revision lässt sich dazu nichts entnehmen (vgl. www.parlament.ch: Curia Vista Geschäftsdatenbank, Geschäfte des Bundesrates, 00.027, 1. BVG-Revision, Wortprotokolle in den amtlichen Bulletins von National- und Ständerat). - 10 - 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 Ein Blick in die Gesetzeschronik zeigt immerhin Folgendes auf: Schon vor der 1. BVG-Revision waren bei scheidungsbedingten Vorsorgelücken die damals noch in Art. 79a aBVG geltenden vorsorgerechtlichen Einkaufsbegrenzungen nicht anwendbar (vgl. Abs. 5 dieser altrechtlichen Bestimmung, welche durch Ziff. I 10 des Bundesge- setzes vom 19. März 199 über das Stabilisierungsprogramm 1998 eingefügt und auf den 1. Januar 2001 in Kraft gesetzt wurde). Im Rahmen der 1. BVG-Revision wurde Art. 79a aBVG in Art. 79b BVG (in Kraft seit 1. Januar 2006) überführt. Dabei wurde in Abs. 3 der neuen Bestimmung erstmals die steuerrechtlich motivierte Sperrfristrege- lung eingeführt. Weiter wurde die Ausnahmebestimmung von Art. 79a Abs. 5 aBVG (Nichtanwendbarkeit der Einkaufbegrenzung bei scheidungsbedingten Vorsorgelücken) in Art. 79b Abs. 4 BVG überführt; anders als die altrechtliche Bestimmung nimmt die neurechtliche dabei nicht mehr Bezug auf einen bestimmten Absatz der Einkaufbe- grenzungsbestimmung. Vorstellbar wäre von daher, dass bei den redaktionellen An- passungen im Rahmen der Überführung von Art. 79a aBVG in Art. 79b BVG insoweit ein Fehler passierte, als der Gesetzgeber womöglich die Ausnahmebestimmung (Abs. 4) gar nicht auf die neu eingeführte Sperrfristregelung in Abs. 3 bezogen haben wollte, sondern allein auf die übrige vorsorgerechtliche Begrenzung (Abs. 1 und 2). Vom Wortlaut und der Systematik her bezieht sich die Ausnahmebestimmung in Abs. 4 jedoch auf die Einkaufsbegrenzung aller vorgestellten Absätze 1 bis 3 und damit auch auf die Sperrfristregelung. Dieser Auffassung sind nach dem bereits Gesagten auch das BSV, das kantonale Steueramt sowie die ESTV (vgl. vorstehend E. 1b/cc), wes- halb das Rekursgericht keinen Anlass hat, dem Gesetzgeber in diesem Zusammen- hang ein fehlerhaftes Verhalten zu unterstellen. Auszugehen ist schliesslich davon, dass auch zivilrechtliche Gründe bei der Frage der Anwendbarkeit der Sperrfristregelung auf scheidungsbedingte Vorsorgelü- cken eine wichtige Rolle spielten. Dies zeigt sich im Folgenden: Der Bundesrat will derzeit im Rahmen einer Revision des Zivilgesetzbuchs den Vorsorgeausgleich bei Scheidung neu regeln. In der diesbezüglichen Botschaft zum Revisionsentwurf hält er in Anschluss an die vorgesehen (hier nicht interessierenden) Änderungen fest, es blei- be im Übrigen dabei, dass die Aufwendungen für einen Wiedereinkauf in die berufliche Vorsorge im Anschluss an den Vorsorgeausgleich gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 79b Abs. 4 BVG in voller Höhe von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können; in Übereinstimmung mit der Mehrheit der Expertenkommission lehne es der Bundesrat ab, "auf diese für die Akzeptanz des Vorsorgeausgleichs wichtige - 11 - 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 Bestimmung" zurückzukommen (vgl. Botschaft zur Änderung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Vorsorgeausgleich bei Scheidung] vom 29. Mai 2013, Ziff. 3.1). Dies deutet darauf hin, dass schon im Rahmen der 1. BVG-Revision mit Blick auf die Akzeptanz des zivilrechtlichen Vorsorgeausgleichs bei Scheidung der steuerprivilegier- te Einkauf zur Schliessung scheidungsbedingter Vorsorgelücken gewollt war, und zwar unabhängig davon, ob im Anschluss an einen solchen Einkauf innert 3 Jahren ein Ka- pitalbezug erfolgt. cc) Mithin bleibt es dabei, dass der scheidungsbedingte Vorsorgeeinkauf des Pflichtigen per 2012 nicht als missbräuchlich qualifiziert. Eine Steuerumgehung kann damit nicht vorliegen. d) Selbst wenn entgegen den vorstehenden Erwägungen die Frage der Steu- erumgehung gleichwohl zu prüfen wäre, läge eine solche hier nicht vor: Der Pflichtige plante im Rahmen eines entsprechenden Modells seines Ar- beitgebers einen "gleitenden Altersrücktritt". Die entsprechenden Modalitäten wurden im Schreiben vom ... Dezember 2011 zusammengefasst; unterzeichnet ist dieses Schreiben vom Arbeitgeber, dem Pflichtigen und der Pensionskasse. Vereinbart wurde dabei, dass sich der Pflichtige ab dem ... August 2013, d.h. nach seinem 64. Geburtstag, in den vorzeitigen Ruhestand begebe und alsdann eine gekürzte mo- natliche "PK-Altersrente" von Fr. 5'913.- (= Rente aus der obligatorischen Basisversi- cherung) sowie eine gekürzte monatliche "C-Rente" von Fr. 3'140.- (= Rente aus der überobligatorischen Zusatzversicherung) erhalte. Im Zeitpunkt des Einkaufs per 2012 hatte der Pflichtige damit keinerlei Absichten, im Rahmen der kurz bevorstehenden Pensionierung einen Kapitalbezug zu tätigen. Zu Letzterem kam es, weil die C das Reglement ihres Vorsorgeplans auf den 1. Januar 2013 anpasste. Dieses sah nunmehr vor, dass ab diesem Datum bei Pensionierung in jedem Fall das Alterskapital fällig werde; eine Rentenzahlung aus der C sei nicht mehr möglich, doch bestehe die Mög- lichkeit, das Alterskapital in die "D" (offenbar die Basisversicherung) zu übertragen, falls diesbezüglich noch ein Einkaufspotential vorhanden sei. Wenn der Pflichtige per 2012 zur Schliessung seiner (scheidungsbedingten) Vorsorgelücken noch einen Einkauf tätigte, um dergestalt die grundsätzlich bereits ver- einbarten Renten nach seiner Pensionierung noch leicht zu verbessern, kann ihm kein - 12 - 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 missbräuchliches Verhalten vorgeworfen werden, wenn er aufgrund einer Reglements- änderung aus seiner überobligatorischen Zusatzversicherung schliesslich keine Rente beziehen konnte, sondern eine Kapitalzahlung beziehen musste. Dass er das in der Zusatzversicherung angesparte Kapital von mehr als Fr. 600'000.- alternativ in seine Basisversicherung hätte einbringen können (um die diesbezügliche Grundrente zu verbessern), ist wenig wahrscheinlich, weil dort aufgrund aller bereits getätigten Ein- käufe wohl kein so hohes Einkaufspotential mehr bestanden hat. Die Abklärung ent- sprechender Möglichkeiten erübrigt sich indes, da keine Anhaltspunkte vorhanden sind, dass der Pflichtige beim Einkauf die Absicht hatte, seine Pensionskasse als steu- erbegünstigtes Kontokorrent zu benützen bzw. Gelder aus steuerlicher Motivation in der 2. Säule zu platzieren. 4. a) Nach alledem ist der streitbetroffene scheidungsbedingte Vorsorgeein- kauf in der Höhe von Fr. 40'000.- in der Steuerperiode 2012 ungeachtet des Kapitalbe- zugs im Folgejahr steuermindernd zu berücksichtigen. Damit ist das steuerbare Ein- kommen antragsgemäss auf Fr. 160'900.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 160'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen. b) Einhergehend mit dem (zu Unrecht) nicht zugelassenen einkommensseiti- gen Abzug des Einkaufs im Rahmen der ordentlichen Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerperiode 2012, hat die Steuerbehörde usanzgemäss die in der Steuerperiode 2013 separat zu besteuernde Kapitalleistung um den entsprechenden Betrag gekürzt. Soweit der Pflichtige (grundsätzlich folgerichtig) beantragt, diese Kürzungen zu seinen Ungunsten zurückzunehmen, ist darauf im vorliegenden Verfahren nicht einzutreten, denn die diesbezügliche Veranlagungsverfügung bzw. der diesbezügliche Einschät- zungsentscheid bilden nicht Gegenstand der angefochtenen Einspracheentscheide. Die Steuerbehörde wird deshalb entsprechenden Korrekturen in separaten Verfahren nachzugehen haben. c) Entsprechend den vorstehenden Erwägungen sind die Rechtsmittel gutzu- heissen, soweit auf diese einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist dem Pflichtigen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal- - 13 - 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver- waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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de
2,014
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
8c867893-cd1e-49fd-8073-c4989fe768ca
hat sich ergeben: A. Die A AG mit Sitz in C (nachfolgend die Pflichtige) erwarb im Jahr 2005 die Liegenschaft Kat.Nr. ... in B zum Preis von Fr. 4'750'000.-. Nach einem Umbau ver- äusserte sie die Liegenschaft im Jahr 2007 zum Preis von Fr. 7'500‘000.- an die D AG mit Sitz in E. Mit Veranlagungsbeschluss vom 24. August 2010 auferlegte die kommu- nale Steuerbehörde der Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 510'000.- bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 1'301'530.-. Dabei berücksichtigte sie abweichend von der Steuererklärung nur wertvermehrende Umbaukosten von Fr. 1'185'458.- (80% der Investitionen ohne Baukreditzinsen), die sie in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen schätzte. Ferner nahm sie hinsichtlich der deklarierten Handänderungskosten (beim Erwerb) und Mäklerprovisionen (für Erwerb und Veräusserung) verschiedene Aufrechnungen vor. B. Eine dagegen erhobene Einsprache, worin sich die Pflichtige als interkan- tonale Liegenschaftenhändlerin bezeichnete und – neben den aufgerechneten Kosten – weitere Anlagekosten geltend machte und eine Herabsetzung der Grundstückge- winnsteuer auf Fr. 190'920.- beantragte, wies die kommunale Steuerbehörde am 23. November 2010 ab. C. Mit Rekurs vom 19. Januar 2011 liess die Pflichtige der Steuerrekurskom- mission III (heute Steuerrekursgericht) beantragen, den Einsprachebeschluss vom 23. November 2010 aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 190'920.- herabzusetzen. Ferner verlangte sie eine Parteientschädigung. Am 24. Februar 2011 reichte die Rekursgegnerin ihre Akten ein. Im Übrigen verzichtete sie auf eine Stellungnahme zum Rekurs. Auf die Vorbringen der Pflichtigen wird, soweit rechtserheblich, in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen. - 3 - 2 GR.2011.7
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anre- chenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum har- monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermeh- rende Aufwendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Inser- tionskosten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzich- tet haben (§ 221 Abs. 2 StG). Ausserdem ist im interkantonalen Verhältnis gemäss der gesetzesvertretenden Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Doppelbesteue- rungsverbot von Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) der Liegenschaftskanton ungeachtet der Ausgestaltung seiner Grundstückgewinnbesteue- rung verpflichtet, sämtliche Aufwendungen zu übernehmen, die mit der Veräusserung zusammenhängen, auch wenn das kantonale Recht dies nicht vorsieht (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 525; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 152). Zu diesen Aufwendungen, die nicht bereits nach § 221 Abs. 2 StG bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt werden können, gehört namentlich ein Anteil an den allgemeinen Unkosten, die dem Liegenschaftenhändler am Hauptsitz entstehen (sog Händlerpauschale). Dieser Anteil bemisst sich in der Regel pauschal auf 5% des Erlöses (BGE 92 I 461; 111 Ia 220 E. 2d). Allerdings kann beim Vorliegen besonderer Gründe vom üblichen Pauschalabzug sowohl nach oben als auch nach unten abgewichen werden, wenn hinreichende Anhaltspunkte bestehen, dass die Pauschale den auf das betreffende Liegenschaftsgeschäft entfallenden Teil der allge- meinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen falsch bemisst und das Ergebnis dem Gebot einer gerechten Ausscheidung der kantonalen Steuerhoheiten zuwiderläuft (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 168; StE 1993 B 45 Nr. 8 = ZStP 1993, 137). Ein niedriger Satz kann sich namentlich dann rechtfertigen, wenn ein Grossteil der normalerweise vom Liegenschaftenhändler selbst verrichteten Arbeiten durch Dritte erledigt wird (BGr, 4. April 2011, 2C_689/2010, www.bger.ch). - 4 - 2 GR.2011.7 2. Streitig ist, ob die Pflichtige eine interkantonale Liegenschaftenhändlerin ist. Diese Frage ist vorweg zu klären, weil davon die Anrechenbarkeit der von der Pflichti- gen geltend gemachten Aufwendungen (u.a. werterhaltende Umbaukosten, die Grund- stückgewinn- und die direkte Bundesteuer, Mäklerprovisionen über das übliche Mass hinaus und die Händlerpauschale) abhängt. a) Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGE 125 II 113 E. 3c und 6a, mit Hinweisen; BGr 22. März 2011, 2C.375/2010, www.bger.ch, E. 4.2) liegt Liegenschaftenhandel vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegen- schaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bie- tender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, wenn er also eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Gewinnerzielung aus Grundstückgeschäften gerichtet ist. Dabei ist unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Ob eine Händlertätigkeit in diesem Sinn vorliegt, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Als Indizien für Liegenschaftenhandel kommen die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht. b) Diese auf natürliche Personen zugeschnittene Begriffsumschreibung gilt auch für juristische Personen, wobei die Abgrenzung hier insofern schwieriger ist, als eine juristische Person Kapitalgewinne bei der Veräusserung von Grundstücken immer zu versteuern hat und nicht nur – wie bei natürlichen Personen –, wenn sie eine Händ- lertätigkeit ausübt und damit über Geschäftsvermögen verfügt (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 221 N 154). Für das Bundesgericht ist dabei entscheidend, ob die Grundstücke zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehören (BGE 111 Ia 220). Als Anlagevermögen gelten Wirtschaftsgüter (u.a. Liegenschaften), die dem Unternehmen – sei es als Geldanlage oder als betriebsnotwendige Grundlage für die Ausübung der Tätigkeit – zu dauernder oder mehrmaliger Nutzung dienen. Demgegenüber bilden Liegenschaften, die laufend angeschafft und wieder veräussert werden, Umlaufvermö- gen (BGr, 16. September 2005, 2A.122/2005, www.bger.ch). Die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung von Grundstücken muss ein eigentlicher Geschäftszweck der juristischen Person sein. Dabei muss es sich aber nicht um den Hauptzweck handeln http://www.bger.ch/ http://www.bger.ch/ - 5 - 2 GR.2011.7 (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 156). Die Gewinnerzielung durch Erwerb und Veräusserung von Grundstücken kann auch einen Nebenzweck bilden, der aber im- merhin einige Bedeutung haben muss. Die Qualifikation als interkantonaler Liegenschaftenhändler muss im Zeitpunkt der Handänderung gegeben sein (RB 2003 Nr. 107). Auf die Verhältnisse nach dem Verkauf kommt es bei der Beurteilung, ob eine (juristische) Person als Liegenschaften- händler einzustufen sei, grundsätzlich nicht an. Ist der Beurteilungszeitraum kurz und nicht aussagekräftig, müssen auch spätere Ereignisse berücksichtigt werden, sofern sie Rückschlüsse auf die Ziele des Händlers bzw. der Gesellschaft erlauben. Die be- sonderen, aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung fliessenden Liegenschaften- händleraufwendungen kann der Liegenschaftenhändler zudem nur dann bei der Grundstückgewinnsteuer geltend machen, wenn er während der gesamten Besitzes- dauer einen ausserkantonalen (Wohn-)Sitz hatte und in der gleichen Zeitperiode auch als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler behandelt wurde resp. einzustufen ist (RB 2003 Nr. 107). Letztere Voraussetzung muss auch erfüllt sein, wenn der innerkan- tonal oder ausserkantonal ansässige Liegenschaftenhändler Aufwendungen nach § 221 Abs. 2 StG geltend macht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 127). 3. a) Die Rekursgegnerin stützte sich bei ihrer Beurteilung ausschliesslich auf die Jahre 2005 bis 2007. Nach ihrer Auffassung kommt der Pflichtigen kein Liegen- schaftenhändlerstatus zu, weil sie von 2005 bis 2007 nur sechs Grundstücke für insge- samt Fr. 26.5 Mio. erworben, jedoch bis zum Verkauf der streitbetroffenen Liegenschaft keine weiteren Liegenschaften verkauft habe. Bei allen sechs erworbenen Liegen- schaften seien nicht unbedeutende Mieterträge erzielt worden (zuletzt im Jahr 2007 brutto Fr. 1'782'862.-). Unter Berücksichtigung des statutarischen Geschäftszwecks, der an erster Stelle die Beteiligung an Finanz- und Handelsgesellschaften im In- und Ausland vorsehe, und der tatsächlichen Verhältnisse seien die Grundstücke in einem quantitativ und qualitativ erheblichen Ausmass als Kapitalanlage und nicht als Han- delsware erworben worden. Diese Einschätzung teilten auch die Steuerverwaltung des Kantons Zug und das kantonale Steueramt Zürich. b) Dieser Beurteilung kann nicht beigepflichtet werden. Dem statutarischen Sitz kommt vorliegend keine entscheidende Bedeutung zu, weil die Pflichtige spätes- tens nach dem Einzug von F in den Verwaltungsrat im Juni 2005 ihren Gesellschafts- - 6 - 2 GR.2011.7 zweck grundlegend geändert hat. Entgegen der Bezeichnung als Holdinggesellschaft ist sie seither ausschliesslich als Immobiliengesellschaft tätig. Der überwiegende Teil der Aktiven besteht aus Immobilien. Auch die Erträge stammen im überwiegenden Ausmass aus Mietzinseinnahmen und Verkaufserlösen von Liegenschaften. Die Pflich- tige bemühte sich im Jahr 2010, den Gesellschaftszweck entsprechend zu ändern. Letztlich verzichtete die Pflichtige auf die Zweckänderung, da die Firma zur Vermei- dung einer täuschenden Wirkung ebenfalls hätte abgeändert werden müssen. c) Nicht entscheidend sind die Beurteilungen der kantonalen Steuerämter Zug und Zürich, weil deren Einschätzung die kommunale Steuerbehörde nicht zu binden vermag (BGr, 22. März 2011, 2C.375/2010, www.bger.ch, E. 4.3). Im Übrigen ist an- zumerken, dass die Frage nach dem Liegenschaftenhändlerstatus für die genannten Steuerbehörden nur ausscheidungsrechtlich (insbesondere bezüglich Bemessung der Händlerpauschale beim Verkauf einer Liegenschaft) von Bedeutung ist, da juristische Personen Kapitalgewinne bei der Veräusserung von Grundstücken ohnehin zu ver- steuern haben. d) Der von der Rekursgegnerin berücksichtigte Beurteilungszeitraum von drei Jahren (2005 bis 2007) erweist sich im vorliegenden Fall als zu kurz. Es können dar- aus keine Schlussfolgerungen gezogen werden, ob die Pflichtige die von Mitte 2005 bis 2007 erworbenen sechs Liegenschaften als Kapitalanlage oder teilweise als Handels- ware erworben hat, zumal drei Käufe erst im Jahr 2007 erfolgten. Es sind deshalb auch die nachfolgenden Jahre in die Beurteilung mit einzubeziehen, weil Handelsobjekte nur für eine kurze Zeit (in der Regel zwischen zwei bis fünf Jahre) gehalten werden und diese für Liegenschaftenhandel typische Haltedauer Ende 2007 noch nicht abgelaufen ist. Anzumerken ist, dass selbst eine lange Besitzesdauer oder der Umstand, dass während längerer Zeit keine Grundstückgeschäfte getätigt werden, für sich allein be- trachtet eine auf Liegenschaftenhandel gerichtete Tätigkeit nicht ausschliessen (BGE 125 II 113 E. 6c/cc, auch zum Folgenden). Im Liegenschaftenhandel kommt es nicht selten vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz verschiedenen Gründen über Jahre hinaus behält, bis er sie mit Gewinn verkauft, sei es zum Beispiel, weil er von Anfang an mit einem gewinnbringenden Verkauf erst in einer ferneren Zukunft rechnet, sei es, weil er die Grundstücke vorerst überbauen oder umbauen will oder weil eine geplante Überbauung auf unvorhergesehene Hindernisse stösst. http://www.bger.ch/ - 7 - 2 GR.2011.7 e) Die Pflichtige hat von 2005 bis 2008 folgende sieben Grundstücke erwor- ben: 2005 Objekt B Kaufpreis Fr. 4'750'000.- 2006 Objekt N Kaufpreis Fr. 5'350'000.- 2006 Objekt H Kaufpreis Fr. 8'000'000.- 2007 Objekt I Kaufpreis Fr. 2'350'000.- 2007 Objekt J Kaufpreis Fr. 2'050'000.- 2007 Objekt K Kaufpreis Fr. 4'000'000.- 2008 Objekt L Kaufpreis Fr. 7'400'000 Zwei dieser Grundstücke, nämlich die Liegenschaften in B und in L, hat sie am 19. Dezember 2007 und 30. November 2009 nach kurzer Haltedauer von 2 1⁄2 bzw. 1 1⁄2 Jahren für Fr. 7'500'000.- und Fr. 8'200'000.- bereits wieder veräussert. Ferner ist ak- tenkundig, dass sie sich seit 2009 um den Verkauf der Liegenschaft in H bemüht. Dar- aus ergibt sich, dass die Pflichtige entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin keine Immobiliengesellschaft im engen Sinn ist, deren überwiegender Zweck darin besteht, Grundstücke als sichere oder nutzbringende Kapitalanlage zu halten (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 97). Vielmehr wird deutlich, dass die Pflichtige Grundstücke in einem quantitativ und qualitativ erheblichen Ausmass auch als Han- delsware verwendet. Dieser Zweck muss die Kapitalanlagetätigkeit nicht überwiegen. Die Pflichtige ist bei der vorliegenden Sachlage auch dann als Liegenschaftenhändlerin einzustufen, wenn sie den Handel mit Grundstücken nur als Nebentätigkeit betreibt. f) Die weiteren von der Rekursgegnerin angeführten Argumente ändern an dieser Beurteilung nichts. Zwar handelt es sich bei allen bisher erworbenen Grundstü- cken um Renditeobjekte (Mehrfamilienhäuser), die sich zur Kapitalanlage eignen. Bis 2008 hat die Pflichtige, bedingt durch hohe Schuldzinsen, Unterhaltskosten und Ab- schreibungen jedoch nur bescheidene Liegenschaftenerträge von netto Fr. 24'330.- (2005), Fr. 96'169 (2006), - Fr. 46'188.- (2007) und Fr. 40'145.- (2008) erzielt. Demge- genüber überstieg der im Jahr 2007 erzielte Kapitalgewinn aus dem Verkauf der Lie- genschaft B die Nettomieterträge um ein Mehrfaches, weist doch die Pflichtige in ihrer im Einspracheverfahren berichtigten Steuererklärung einen Gewinn (ohne wieder ein- gebrachte Abschreibungen) von rund Fr. 500'000.- aus. - 8 - 2 GR.2011.7 4. a) Da die Pflichtige nach dem Gesagten als Liegenschaftenhändlerin zu betrachten ist, hat sie grundsätzlich Anspruch auf Anrechnung der Liegenschaften- händlerpauschale und weiterer mit der Liegenschaft zusammenhängender Aufwen- dungen (wie werterhaltende Aufwendungen, Zinsen, Finanzierungs- und Verkaufskos- ten, Grundstückgewinnsteuer und direkte Bundessteuer), soweit diese Kosten bei der Gewinnsteuer anrechenbar wären, jedoch dort nicht berücksichtigt worden sind. Da sich die Vorinstanz noch nicht mit diesen abzugsfähigen Kosten befasst hat, ist die Sache zwecks Wahrung des Instanzenzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen. b) Die bezahlte Mäklerprovision beim Verkauf ist von der Rekursgegnerin zu Recht auf Fr. 121'050.-, entsprechend 1.5% des Verkaufspreises (zuzüglich MwSt.), gekürzt worden, da das Steuergesetz nur übliche Mäklerprovisionen bei der Grund- stückgewinnsteuer zum Abzug zulässt (§ 221 Abs. 1 lit. c StG). Ohne aussergewöhnli- che Verkaufsanstrengungen, die vorliegend nicht geltend gemacht wurden, ist eine Provision von 1.5% bei einem Verkaufspreis von Fr. 7'500'000.- marktüblich (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 100). Für interkantonale Liegenschaftenhändler gelten diesbezüglich keine bundesrechtlichen Ausnahmen (BGr, 9. Februar 1994, 2P.58/1993; RB 1989 Nr. 52). Der das übliche Mass übersteigende Teil der Provision kann auch nicht gestützt auf § 221 Abs. 2 StG angerechnet werden, weil Mäklerprovi- sionen nicht zu den bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer anrechenbaren Aufwen- dungen gehören, die wahlweise bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht werden können. Hingegen hat die Kürzung der Provision Einfluss auf die Bemessung der Händlerpauschale, weil die Pflichtige als Ausgangspunkt eine Händlerpauschale von 5% des Erlöses geltend macht und davon die beim Erwerb und beim Verkauf be- zahlten Vermittlungsprovisionen abzieht. Dies heisst jedoch nicht, dass der Differenz- betrag zwischen der Händlerpauschale und den Provisionen ungeprüft bei den Anlage- kosten zu berücksichtigen ist. Zur Bemessung der Händlerpauschale ist vielmehr eine Untersuchung geboten, weil die Pflichtige an ihrem Geschäftssitz dem Anschein nach keine geschäftliche Infrastruktur mit eigenem Personal und eigenen Geschäftsräum- lichkeiten unterhält. Darauf weist bereits die Adresse der Firma, "c/o M" hin. Zudem hat die Pflichtige für zahlreiche Tätigkeiten, die normalerweise vom Liegenschaftenhändler selbst erbracht werden, die Dienste aussenstehender und nahestehender Dritter in Anspruch genommen, deren Honorare sie bei den Anlagekosten geltend macht. Bei dieser Sachlage kann es sich aufgrund eines neueren Bundesgerichtsentscheids vom 4. April 2011 (2C_689/2010, www.bger.ch) rechtfertigen, über die Honorare der beauf- tragten Dritten hinaus gar keine Händlerpauschale anzurechnen. http://www.bger.ch/ - 9 - 2 GR.2011.7 Folgedessen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Sache zur weite- ren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Rekursgeg- nerin zurückzuweisen. 5. Da die Pflichtige mit ihrem Antrag auf Anrechnung von Liegenschaften- händleraufwendungen obsiegt und der Ausgang des Verfahrens lediglich noch in Be- zug auf die Höhe der zu berücksichtigenden Anlagekosten unentschieden ist, wobei aber die Pflichtige am Ende allein schon wegen der zu berücksichtigenden Grund- stückgewinnsteuer und der direkten Bundesteuer überwiegend obsiegen wird, rechtfer- tigt es sich, die Gerichtskosten zu einem Viertel der Pflichtigen und zu drei Vierteln der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Infolge des überwiegenden Obsie- gens ist der Pflichtigen eine angemessene reduzierte Parteientschädigung zuzuspre- chen (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Pflichtige hinsichtlich der Liegenschaftenhändlerqualifikation weitgehend das im Einsprachever- fahren Vorgebrachte wiederholt hat. Die Eventualvorbringen zur Anfechtung der Er- messeneinschätzung bezüglich der wertvermehrenden Aufwendungen wären nicht von Erfolg gekrönt gewesen wären, weil detaillierte Angaben zum Zustand vor und nach dem Umbau fehlten. Diesbezüglich durfte das Steueramt auf Schriftlichkeit der Aufla- geantwort bestehen und eine mündliche Besprechung ablehnen. Die zur Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen unentbehrlichen detaillierten Angaben zu Lieferungen und Leistungen und zum Zustand und zur Aus- stattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau erfordern einen bedeutenden zeit- lichen Aufwand. Dieser Aufwand kann im Rahmen einer mündlichen Besprechung von üblicher Länge in der Regel nicht erbracht werden. Liegen die erforderlichen Fakten zur steuerlichen Beurteilung von baulichen Aufwendungen nicht vor, verbietet sich ausserdem die Anordnung eines Gutachtens (RB 1980 Nr. 69). Dieses Beweismittel dient nicht der Beschaffung von Schätzungsgrundlagen, die eine Beurteilung erst er- möglichen, sondern bezweckt vielmehr die Klärung einer streitigen steuerlichen Beur- teilung bestimmter, rechtsgenügend dargelegter baulicher Aufwendungen.
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ZH
Zürich
8d5e115d-0059-481a-b201-989a2199b4d4
hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) haben in der Steuererklärung 2007 ein steuerbares Einkommen von Fr. 64'359.- (Staats- und Gemeindesteuern) und Fr. 66'609 (direkte Bundessteuer) deklariert. Ge- mäss Verzeichnis belief sich ihr Wertschriften- und Guthabenertrag 2007 auf Fr. 1'796.-. Ihre Investition in der C, bewerteten sie per Ende 2007 mit Fr. 160'000.-, den entsprechenden Ertrag pro 2007 gaben sie mit Fr. 0.- an. Mit Auflage vom 5. Januar 2009 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtigen u.a. auf, Unterlagen zu dieser Kapitalanlage zu liefern. Hierauf reichten sie am 12. Januar 2009 eine Ab- rechnung der C ein, gemäss der sich der Saldo per Ende 2007 zugunsten der Pflichti- gen auf Fr. 228'678.- und die ihnen zugewiesenen Gewinne für dieses Jahr auf (Fr. 7'780.- + Fr. 8'679.- + Fr. 11'317.- + Fr. 8'383.- =) Fr. 36'159.- beliefen. Sodann legten sie am 25. Januar 2009 den mit der C abgeschlossenen Verwaltungsauftrag vom 22. August/1. September 2005 sowie die Quartalsabrechnungen 2007 vor. Daraus ging hervor, dass die entsprechenden Bruttogewinne total Fr. 45'198.78 betrugen, wo- von die C (jeweils) 20% für ihre Bemühungen abgezogen hatte, sodass für die Pflichti- gen eben Fr. 36'159.- verblieben. In der Folge rechnete das kantonale Steueramt den Bruttobetrag zu den steuerbaren Einkünften, ebenso den nicht deklarierten Zins von Fr. 561.45 einer Geldmarktanlage; daneben hob es den deklarierten Wert der Anlage C um Fr. 68'678.- an. Dergestalt ergab sich für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 gemäss Einschätzungsentscheid vom 11. Februar 2009 ein steuerbares Einkommen von Fr. 110'100.-; das steuerbare Vermögen betrug Fr. 712'000.-. Am 24. Juli 2009 erging die entsprechend korrigierte Bundessteuerveranlagung 2007, worin das steuer- bare Einkommen auf Fr. 112'300.- festgesetzt wurde. B. Am 27. Februar 2009 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen die Ein- schätzung 2007 und verlangten, das steuerbare Einkommen um "mindestens Fr. 45'198.-" herabzusetzen. Sodann wandten sie sich mit Einsprache vom 7. August 2009 unter Hinweis auf die soeben erwähnte Eingabe auch gegen die entsprechende Bundessteuerveranlagung. Dabei verfochten sie, die Gutschriften der C bildeten steu- erfreie Kapitalgewinne. Nachdem das kantonale Steueramt erfolgreich weitere Unterla- - 3 - 2 ST.2009.252 2 DB.2009.142 gen zum Engagement bei der C eingefordert hatte, wies es die Einsprachen mit ge- trennten Entscheiden vom 26. August 2009 ab. C. Mit separaten Eingaben erhoben die Pflichtigen hiergegen am 24. September 2009 Rekurs und Beschwerde. Dabei erneuerten sie die Einsprachean- träge. Mit Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 22. Oktober 2009 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ver- zichtete auf eine Vernehmlassung.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern für Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Dazu gehören laut Art. 20 Abs. 1 DBG und § 20 Abs. 1 StG namentlich die Erträge aus beweglichem Vermögen, wie Zinsen aus Guthaben (je lit. a) und Dividenden, Gewinnanteile und Vor- teile aus Beteiligungen aller Art (je lit. c). Hingegen sind Kapitalgewinne aus der Ver- äusserung von Privatvermögen – mit Ausnahme von Grundstückgewinnen bei den Gemeindesteuern – nach Art. 16 Abs. 3 DBG und § 16 Abs. 3 StG steuerfrei. Entspre- chend sind die auf diesem Vermögen realisierten Kapitalverluste nicht abzugsfähig. a) Ein steuerfreier Kapitalgewinn bzw. ein nicht abzugsfähiger Kapitalverlust liegt (namentlich) dann vor, wenn der Mehr- bzw. Minderwert eines Vermögensrechts des beweglichen Privatvermögens dadurch realisiert worden ist, dass dieses Recht veräussert worden, das heisst wirtschaftlich betrachtet aus dem Vermögen des Steu- erpflichtigen ausgeschieden ist. Steuerfrei sind deshalb all jene Wertzuflüsse beim Steuerpflichtigen, welche als Gegenwert (Erlös) für das durch Veräusserung realisierte - 4 - 2 ST.2009.252 2 DB.2009.142 Vermögensrecht erscheinen (RB 1987 Nr. 20 = StE 1988 B 24.4 Nr. 11). Hingegen sind Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen aus einem privaten beweglichen Vermögens- recht zufliessen, ohne dass ihr Zufluss Folge einer Veräusserung im umschriebenen Sinn ist, gemäss Art. 20 Abs. 1 DBG und § 20 Abs. 1 StG (je lit. a, ev. lit. c) steuerbarer Vermögensertrag (vgl. für die direkte Bundessteuer: BGr, 10. Juli 2001, StE 2001 B 21.1 Nr. 10 und 21. Oktober 1996, ASA 66, 377 E. 2b). Fasst eine Vermögensver- walterin ihr anvertraute Kundengelder in einem Pool zusammen, so gelten entspre- chende Auszahlungen oder Gutschriften mit Ausnahme von Einlagerückzahlungen laut konstanter Praxis des Bundesgerichts als Vermögensertrag (8. August 2007, 2A.613/2006 und 2A.214/2006, www.bger.ch, mit Verweisungen, auch zum Folgen- den). Dabei kommt es auf die Finanzierung nicht an. Selbst wenn die ausgewiesenen Erträge nicht real erwirtschaftet worden, sondern bloss fingiert sind, ändert dies nichts daran. Darum spielt es keine Rolle, dass getätigte Auszahlungen aus zu Beginn der Abrechnungsperiode bereits vorhandenem Kapital oder aus zugeflossenen Neugeldern finanziert worden sind. An dieser Rechtsprechung hat das Bundesgericht bis jetzt trotz heftiger Kritik festgehalten (so zuletzt am 15. Januar 2008, 2C_565/2007, auch zum Folgenden). Bei alledem ist unbeachtlich, dass ein den Gewinnausweisen allenfalls zugrunde liegendes Umverteilsystem nicht den vereinbarten Anlegerichtlinien ent- spricht und sogar als widerrechtlich erscheint. Die blosse Geldanlage in einer Vermögensverwaltungsgesellschaft begründet noch keinen rechtlichen oder wirtschaftlichen Anspruch auf die Werte, welche diese Gesellschaft hält bzw. erwirbt (StRK I, 21. Januar 2003, StE 2003 B 24.1 Nr. 2, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Werden aufgrund von Wertschriften- oder Devisen- gewinnen, welche die Gesellschaft erwirtschaftet hat, Beträge an die Anleger ausge- richtet, erzielen diese keinen steuerfreien Kapitalgewinn, sondern steuerbaren Vermö- gensertrag. Ein steuerfreier Kapitalgewinn ist nur dann anzunehmen, wenn die Gesellschaft bestimmte Werte wie Wertpapiere, Devisen etc. individuell namens oder wenigstens auf Rechnung des Steuerpflichtigen erwirbt und damit als dessen direkter oder indirekter Stellvertreter auftritt und einen Mehrwert realisiert. Dergestalt verfügt der Anleger über einen rechtlich und/oder wirtschaftlich individualisierten Anspruch auf die Werte bzw. den Erfolg der getätigten Geschäfte (VGr, 7. Dezember 994, ZStP 1995, 51); anderseits trägt er auch das Risiko eines entsprechenden (Kapital-)Verlusts. Fliesst die Geldeinlage hingegen in einen Pool und werden daraus Wertschriften oder andere Anlagen finanziert, fehlt es bezogen auf den einzelnen Anleger an der individu- - 5 - 2 ST.2009.252 2 DB.2009.142 ellen Abgrenzung und Zuordnung. Die Anzahl Stufen, über welche die Anlage getätigt wird, spielt bei alledem keine Rolle. Mithin ist nicht massgeblich, ob die Kapitalanlage- gesellschaft die Anlage direkt selber vornimmt oder sie über eine oder mehrere andere Marktteilnehmer vornehmen lässt. Entscheidend ist einzig, wie sich die Verhältnisse letztlich bei der konkreten Endanlage darstellen. b) Laut Art. 209 Abs. 2 DBG und § 49 Abs. 2 StG (vgl. auch Art. 63 Abs. 2 StHG) gilt für natürliche Personen das Kalenderjahr als Steuerperiode. Das steuerbare Einkommen bemisst sich gemäss Art. 210 Abs. 1 DBG und § 50 Abs. 1 StG (bzw. Art. 64 Abs. 1 StHG) nach den Einkünften der Steuerperiode. Nach allgemeinen steu- errechtlichen Grundsätzen ist ein Einkommen dann als zugeflossen und damit als er- zielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder ei- nen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Vorherrschend ist die Besteuerung im Zeitpunkt des Forderungserwerbs. Ausnahms- weise wird aber von diesen Grundsätzen abgewichen, namentlich wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet werden muss (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 113 Ib 23 E. 2e; 105 Ib 238 E. 4a; StE 2005 A 24.21 Nr. 16 E. 4.1). Eine besondere Unsicher- heit bezüglich der Einkommenssituation liegt namentlich dann vor, wenn ein Umstand den Zufluss im Zeitpunkt des Forderungserwerbs zu verhindern vermochte. c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen alles zu tun, um die für die vollständige und rich- tige Besteuerung massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustel- len. Diese Behörden haben der Veranlagung bzw. Einschätzung nur jene Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich nach durchgeführter Untersu- chung selber überzeugt haben (RB 1987 Nr. 35). Im Rekurs- bzw. (erstinstanzlichen) Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz, dass der Steuerpflichtige von sich aus eine substanziierte Sachdarstellung für steueraufhebende bzw. -mindernde Tatsachen vor- zutragen hat. Gemäss der allgemeinen Regel trägt die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende oder -erhöhende, der Steuerpflichtige dagegen für steuermin- dernde oder -aufhebende Tatsachen (BGr, 1. Oktober 2008, 2C_288/2008, E. 4.4 und 4. April 2008, 2C_637/2007, E. 2.4, www.bger.ch; 21. Februar 2002, StR 2002, 816 E. 2.3). http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_286%2F2007&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F113-IB-23%3Ade&number_of_ranks=0#page23 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_286%2F2007&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F113-IB-23%3Ade&number_of_ranks=0#page23 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_286%2F2007&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F105-IB-238%3Ade&number_of_ranks=0#page238 - 6 - 2 ST.2009.252 2 DB.2009.142 Macht der Steuerpflichtige geltend, ein Vermögenszufluss sei steuerfrei, so ist er hierfür beweisbelastet und hat er die seiner Behauptung zugrunde liegenden steuermindernden Tatsachen von sich aus durch eine substanziierte Sachdarstellung darzulegen, aus welcher sich ohne weitere Untersuchung der Schluss auf das Vorlie- gen eines einkommenssteuerfreien Vorgangs ziehen lassen muss (VGr, 6. Mai 1997, StE 1998 B 21.3 Nr. 3; RB 1994 Nr. 33, 1987 Nr. 35, 1975 Nr. 55). Die dem Steuer- pflichtigen obliegende Beweisleistung setzt in erster Linie und in jedem Fall eine – spätestens vor Rekurskommission zu gebende – substanziierte Sachdarstellung vor- aus. Substanziiert ist die Sachdarstellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund des geltend gemachten steuermindernden Umstands in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhe- bung – die rechtliche Beurteilung der Abzugsfähigkeit solcher Aufwendungen möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, so hat die Rekurs- kommission keine Abklärungen zu treffen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, 1975 Nr. 64). Für die von ihm verfochtenen, hinreichend substanziierten tatsächlichen Behauptungen hat der Steuerpflichtige von sich aus be- weiskräftige Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55). 2. a) Die Pflichtigen haben 2005 mit der C einen Verwaltungsauftrag abge- schlossen. Der Vertrag wurde von ihnen am 22. August 2005 in D unterschrieben, von den Zeichnungsberechtigten der in den E domizilierten Gesellschaft am 1. September 2005 in F. Darin haben die Pflichtigen die C beauftragt, das von ihnen bei der G einge- zahlte Kapital gemäss den Geschäftsbedingungen der Gesellschaft für Devisen- und Edelmetallgeschäfte zu verwalten. Sodann wurde ausdrücklich vereinbart, es seien ausschliesslich Devisengeschäfte inkl. Optionen zu tätigen und der Verlust dürfe nicht mehr als 10% des investierten Kapitals übersteigen. Aus den Geschäftsbedingungen geht hervor, dass die Geschäfte ausschliesslich über renommierte Bankinstitute und Brokerhäuser abgewickelt werden. Die C tätigt ihre Anlagen in der Regel mittels Ver- waltungsauftrag. Ihre Verwaltungstätigkeit lässt sie vierteljährlich mit 20% der realisier- ten Gewinne entgelten. Die C führte für die Pflichtigen ein individuelles Konto. Demnach betrug der Saldo zu deren Gunsten am 1. Januar 2007 Fr. 176'354.-. Am 10. Januar, 25. Juni und - 7 - 2 ST.2009.252 2 DB.2009.142 23. Juli 2007 überwiesen diese von ihrem H-Konto Fr. 20'000.-, Fr. 10'000.- und Fr. 20'000.- auf das Konto Nr. ... der C bei der G. Sodann wies die C den Pflichtigen in den Quartalsabrechnungen per Ende März, Juni, September und Dezember 2007 sal- dierte Bruttogewinne von Fr. 9'725.01, Fr. 10'848.76, Fr. 14'145.91 und Fr. 10'479.10, insgesamt Fr. 45'198.78, aus, welche Beträge jeweils einige Tage nach dem Stichtag um den der C vertragsgemäss zustehenden Gewinnanteil von 20% (= total Fr. 9'039.78) gekürzt zur Auszahlung gelangten. Dies heisst, dass der Quartalsgewinn Oktober - Dezember 2006 am 9. Januar 2007, jener für die entsprechende Zeitspanne im Jahr 2007 (mutmasslich) indes erst im Folgejahr ausbezahlt wurde. Den detaillierten Quartalsabrechnungen, welche die Gewinne und Verluste pro Währungseinheit aus- wiesen, lagen jeweils Aufstellungen über in der entsprechenden Zeitspanne getätigte Devisentransaktionen ("Kasse & Termingeschäfte") bei. b) Aus dem Verwaltungsauftrag mit der C geht einzig hervor, dass die Pflichti- gen diese beauftragt haben, ihr Kapital gemäss den Geschäftsbedingungen dieser Gesellschaft zu verwalten. Nähere Angaben, inwiefern dies zu geschehen hat, finden sich auch in den Geschäftsbedingungen vom 01.2001 nicht. Dort wird lediglich ausge- führt, die Gesellschaft sei spezialisiert auf die Beratung in sowie die Vermittlung und den Handel von bzw. mit Devisengeschäften (in der Regel in Hartwährungen) und Edelmetallgeschäften, inklusive Optionen. Ausgenommen seien bestimmte – wohl speziell risikoreiche – Geschäfte (Ziff. 1, auch zum Folgenden). Dispositionen würden ausschliesslich über renommierte Bankinstitute und Brokerhäuser abgewickelt. Speziell für Kunden mit Wohnsitz (oder Sitz) in der Schweiz würden Optionsgeschäfte ausser- halb der Schweiz getätigt. Daher könne ein Teil des einbezahlten Kapitals im Ausland deponiert werden. Sodann wird festgehalten, die Gesellschaft entfalte ihre Tätigkeit in der Regel mittels Verwaltungsauftrag (Ziff. 2). Die ihr erteilten Weisungen und Aufträge des Kunden oder seines Bevollmächtigten gälten bis zum bei ihr eintreffenden Widerruf (Ziff. 3). Im Übrigen behalte sich die Gesellschaft die jederzeitige Änderung der Ge- schäftsbedingungen vor (Ziff. 7). Damit wird nicht einmal gesagt, die C sei verpflichtet gewesen, direkt oder indirekt über ein Bankinstitut (namentlich die G) oder andere Marktteilnehmer individu- ell für die Pflichtigen Devisentermin- oder andere Geschäfte zu tätigen. Ebenso wenig ist erstellt, dass die Gesellschaft derart vorgegangen ist. Vielmehr stand es ihr frei, die von ihren Anlegern einbezahlten Geldmittel zu poolen und gemeinsam anzulegen bzw. - 8 - 2 ST.2009.252 2 DB.2009.142 anlegen zu lassen. Auch aus den Jahres- und Quartalsabrechnungen der C geht in keiner Weise hervor, dass für die Pflichtigen individuell Devisengeschäfte getätigt wor- den sind. Richtig gesehen zeigen die Auszüge einzig, dass die C für die Pflichtigen als Anleger ein individuelles Konto geführt hat, was nicht nur zu erwarten, sondern auch notwendig war. Hingegen lässt sich keinem Aktenstück entnehmen, dass die Geschäf- te individuell für die Pflichtigen durchgeführt worden sind, sei es direkt von der G, zu welcher sie zwecks Verwendung durch die C Gelder überwiesen haben, sei es indirekt über eine oder mehrere weitere Banken oder Broker. Die detaillierten Quartalsabrech- nungen zeigen einzig auf, wie hoch die Gewinne und Verluste aus Kassa- und Termin- geschäften mit Devisen, (quotal) bezogen auf die Pflichtigen, gewesen sind bzw. ge- wesen sein sollen, welche die C hat bewerkstelligen lassen. Notwendig gewesen wäre ein klarer Nachweis der Individualisierung des einzelnen konkreten Engagements aus- schliesslich auf Rechnung und Gefahr der Pflichtigen. Das aber ist nicht geschehen. Ohnehin liegt es auf der Hand, dass sich Devisengeschäfte regelmässig nur bei betragsmässig sehr hohen Einsätzen lohnen, bei Beträgen nämlich, welche die Möglichkeiten der Pflichtigen bei weitem übersteigen. Dies nicht nur wegen der kurz- zeitig geringen Schwankung von Devisenkursen, welche normalerweise zwischen An- und Verkaufszeitpunkt bzw. zwischen Termin- und Tagespreis pro Einheit besteht, sondern auch wegen den ungünstigen Wechselkursen bzw. hohen Gebühren bei ver- hältnismässig kleinen Beträgen. Es liegt gleichsam in der Natur der Sache, dass solche Geschäfte nur mit grossen Kapitalien getätigt werden, was bei Kleinanlegern wie den Pflichtigen zwingend einen Pool voraussetzt. Mit dieser Erkenntnis decken sich den Erläuterungen auf der Webseite der C. Dort wird ausgeführt, C fasse die Gelder von Kleinanlegern (Kunden mit Einlagen ab Fr. 25'000.-) zusammen, um das nötige Volu- men ("mal einige Millionen [Euros]") zu generieren, um erfolgversprechend Devisen erwerben und veräussern zu können. Dass die I, als Provider nachträglich bestätigt hat, dass diese Seite angeblich im Sommer 2005 auf Anweisung von C gelöscht und im April 2009 lediglich aus Versehen wieder aktiviert worden sein soll, spielt bei alle- dem keine Rolle. Wesentlich ist, dass sich das Geschäftsgebaren offenkundig so ab- gespielt haben muss und tatsächlich so abgespielt hat. c) Die Pflichtigen halten vorab dafür, dass ihnen ein jederzeit individualisierter Anspruch auf die Gelder der C zugestanden habe. Darauf kommt, wie gesehen, indes nichts an. Entscheidend ist, ob die einzelne am Markt getätigte Anlage gepoolt ist. - 9 - 2 ST.2009.252 2 DB.2009.142 Dass diese Voraussetzung in concreto erfüllt war, gestehen die Pflichtigen sogar selber zu, da die Abwicklung kleinerer Positionen am Devisenmarkt auch aus ihrer Warte gar nicht möglich ist. Die Pflichtigen waren am einzelnen Geschäft jeweils partiell beteiligt; das aber genügt eben nicht, um die Transaktion als individuell erscheinen zu lassen. Unter solchen Umständen ist der ihnen obliegende Nachweis der individuell (einzig) für sie getätigten Anlage von vornherein zum Scheitern verurteilt. Wohl sind die Abrech- nungen der C als Finanz- und Investmentgesellschaft je Kunde individualisiert. Die Pflichtigen verkennen indes, dass dies nach der Rechtsprechung nicht genügt, um als Einzelgeschäft des Kunden zu gelten. Nur wenn diese Bedingung – anders als hier – erfüllt ist, können aus einer Geldanlage Kapitalgewinne anfallen. Aus dem genannten Grund haben die Transaktionsjournale einkommenssteuerlich keine Bedeutung. Sodann berufen sich die Pflichtigen auf die Zürcher Praxis. Demnach soll das kantonale Steueramt Vermögenszugänge, wie sie hier streitig sind, bei anderen Steu- erpflichtigen für steuerfrei erklärt haben. Zum Nachweis wird ein Einsprachepapier vom 16. Mai 2008 vorgelegt. Wohl trifft es zu, dass dort eine "Aufrechnung ..." annulliert wurde. Doch zeigt die Begründung, dass schon der Ansatz dieser Korrektur falsch war, wurde doch ausgeführt, ein Pooling könne angesichts der "Einzeltransaktionsbelege" nicht nachgewiesen werden, weshalb von einem steuerfreien Kapitalgewinn auszuge- hen sei. Denn bei Licht betrachtet oblag und obliegt es, wie gesehen, nicht der Steuer- behörde, ein Pooling nachzuweisen, sondern vielmehr dem Steuerpflichtigen, darzutun und zu belegen, dass kein Pooling, sondern individuelle Anlagen auf seine Rechnung vorliegen; nur dann ist Steuerfreiheit gegeben. Diese Regel hat die Verwaltung in je- nem Fall missachtet oder übersehen. Es trifft im Übrigen - entgegen der Ansicht der Pflichtigen – nicht zu, dass das Steueramt am 16. Mai 2008 entschieden hat, es liege kein Pooling vor; richtig betrachtet wurde, wie soeben erwähnt, einzig festgehalten, es fehle am Nachweis eines Poolings. Eine falsche Rechtsanwendung in einem oder wenigen Fällen kann von vorn- herein keinen Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung im Unrecht verleihen. Selbst wenn die Verwaltung das Recht in gleichen Fällen, wie hier streitbetroffen, oder in gleichartigen Fällen bis vor Kurzem im Sinn der Pflichtigen wie soeben geschildert – falsch – angewandt haben sollte, worauf die Vernehmlassung vom 22. Oktober 2009 schliessen lässt, vermöchten diese daraus nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Denn das kantonale Steueramt hat klar zu erkennen gegeben, dass es Vermögenszugänge - 10 - 2 ST.2009.252 2 DB.2009.142 unter Verhältnissen wie hier nun generell der Einkommenssteuer unterwerfe. Mithin verhilft die Verwaltung damit der richtigen Rechtsanwendung zum Durchbruch. Inso- fern darin eine Praxisänderung zu erblicken ist bzw. wäre, steht einer solchen nichts entgegen. Denn eine Praxisänderung ist nach Lehre und Rechtsprechung zulässig, wenn – wie hier – ernsthafte sachliche Gründe dafür vorliegen, das Gebot der Rechts- sicherheit beachtet wird und die Praxisänderung in grundsätzlicher Hinsicht erfolgt (Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7.A., 2008, S. 222 Rz. 769; BGE 127 I 49 E. 3c S. 52; 126 I 122 E. 5 S. 129, je mit Hinweisen). d) Die hier verfochtene Rechtsauffassung weicht von der veröffentlichten Rechtsprechung der Steuerrekurskommission I nicht ab (StE 2003 B 24.1 Nr. 2). Je- denfalls deckt die Konsultation der massgebenden allgemeinen Erwägungen keine Differenz auf. Sodann ist dort ausdrücklich festgehalten, dass die damals aktive K, bei welcher der Steuerpflichtige sein Geld angelegt hatte, ausschliesslich auf dessen Rechnung Devisengeschäfte getätigt hat. Die Anlagegeschäfte, so weiter, seien indivi- dualisiert gewesen; der Anspruch des Kunden habe sich nicht auf einen näher be- stimmten Anteil am allfälligen Gewinn aus von der Investment-Gesellschaft auch noch für andere Kunden abgewickelten Devisentransaktionen bezogen. Insofern unterschei- det sich jener Sachverhalt wesentlich vom hier zu beurteilenden. Ob die damalige Würdigung den tatsächlichen Gegebenheiten gerecht geworden ist, muss hier aller- dings offenbleiben. e) Nach alledem ist nicht erstellt, dass die C für die Pflichtigen individuelle (Devisen-)Geschäfte getätigt hat. Das muss zu deren Nachteil ausschlagen. Dies führt dazu, dass das Steueramt die von der C ausgewiesenen Gewinne zu Recht als Vermögenserträge qualifiziert hat. Die Beträge als solche sind in quantita- tiver Hinsicht nicht strittig. Streitig ist lediglich die Qualifikation der Vorgänge, nicht aber der erzielte "Gewinn", d.h. Vermögensertrag von brutto Fr. 45'198.-, dessen Steuerre- levanz nun feststeht. In der Eingabe vom 12. Januar 2009 haben die Pflichtigen gel- tend gemacht, die 2007 zugunsten der C einbezahlten Fr. 50'000.- gehörten dem in Australien lebenden Sohn L. Was sie glaubten, daraus ableiten zu können, ist unklar. Jedenfalls ist ein Treuhandverhältnis nicht ausgewiesen; ebenso wenig ein Passivdar- lehen zu dessen Gunsten, zumal es an einer entsprechenden Deklaration fehlt. Die http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Praxis%E4nderung&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F127-I-49%3Ade&number_of_ranks=0#page49 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Praxis%E4nderung&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F126-I-122%3Ade&number_of_ranks=0#page122 - 11 - 2 ST.2009.252 2 DB.2009.142 Pflichtigen haben ihren Einwand denn auch im Rechtsmittelverfahren nicht aufrecht erhalten. Ein Einfluss auf die steuerliche Beurteilung ergibt sich daraus jedenfalls nicht. f) Schliesslich kann Folgendes angemerkt werden: Angesichts der geltenden Rechtsprechung darf dahingestellt bleiben, ob die C die ausgewiesenen Gewinne tat- sächlich realisiert oder aber ob diese nur auf dem Papier ausgewiesen sind. Ebenso kann offen bleiben, ob diese Gewinne nur gutgeschrieben oder tatsächlich ausbezahlt worden sind. Denn die steuerlichen Folgen sind identisch. Wohl könnte aus dem Jah- resauszug der C geschlossen werden, die Quartalsgewinne seien jeweils überwiesen bzw. ausgerichtet worden. Indessen fehlt es an entsprechenden Belegen. Nähere Ab- klärungen in dieser Hinsicht erübrigen sich, weil der genaue Sachverhalt die Steuer- einschätzung eben nicht beeinflusst. 3. Demnach sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuer- legen (Art. 144 Abs. 1 und § 151 Abs. 1 StG).
Public
Tax
de
2,009
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
8dabecf8-e5c6-414f-81b9-77a6be230a11
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer der Liegenschaft an der strasse 26, in B. In der Steuererklärung 2006 deklarierte er Brutto-Einkünfte aus Lie- genschaften in Höhe von Fr. 111'384.- und zog davon Unterhaltskosten von insgesamt Fr. 47'583.- ab, von denen Fr. 11'016.25 auf die Holzabdeckung der Dachzinne und Fr. 6'987.- auf die Erhöhung des Dachgeländers entfielen. Weiter zog er behinde- rungsbedingte Kosten von Fr. 7'200.- ab. Insgesamt deklarierte er ein steuerbares Ein- kommen von Fr. 95'130.-. Im Entscheid vom 26. Juni 2008 schätzte die Steuerkommissärin den Pflichti- gen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 109'600.- und einem steuerbaren Ver- mögen von Fr. 1'374'000.- ein. Die als Unterhaltskosten abgezogenen Aufwendungen für die Geländererhöhung der Dachzinne würden nicht zum Abzug zugelassen, da es sich um Ersatzkosten handle. Die Abzüge für behinderungsbedingte Kosten wurden ebenfalls gestrichen. Damit ein Abzug gewährt werden könne, müsse der Nachweis für eine Behinderung erbracht werden. B. Die vom Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache vom 2. Dezember 2008 wies das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 6. Januar 2009 ab, erhöhte das steuerbare Einkommen auf Fr. 115'700.- und setzte das steuerbare Ver- mögen unverändert auf Fr. 1'374'000.- fest. Der Steuerpflichtige habe keinen Nachweis dafür erbracht, dass es sich bei den Aufwendungen für die Anpassung des Geländers um Ersatzkosten handle. Es sei von einer Veränderung der Zweckbestimmung der Dachterrasse auszugehen und die damit zusammenhängenden Aufwendungen seien dementsprechend nicht abziehbar. Hinsichtlich der behinderungsbedingten Kosten habe der Pflichtige den erforderlichen Nachweis nicht erbracht, dass er die Vorausset- zungen gemäss gültigem Merkblatt (Hilflosenentschädigung) erfülle und trotz Auflage keinen Nachweis erbracht, woraus hervorgehe, dass ihm aufgrund einer Behinderung Kosten entstanden sind. C. Mit Rekurs vom 5. Februar 2009 beantragte der Pflichtige, es seien die Unterhalts- und behinderungsbedingten Kosten im deklarierten Umfang zuzulassen. - 3 - 3 ST.2009.38 In seiner Rekursantwort vom 25. Februar 2009 schloss das kantonale Steuer- amt auf Abweisung des Rechtsmittels. Auf die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Ur- teilsgründen zurückgekommen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) werden zur Er- mittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermindert. Dazu gehören nach § 30 Abs. 2 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhalts- kosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte. b) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun- gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri- ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 30 N 36 ff.). Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufen- den Unterhalt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffun- gen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dachrennovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten sind Unterhaltskosten im Sinn von § 30 Abs. 2 StG – unter Vorbehalt der Du- mont-Praxis, gemäss welcher für Liegenschaften, die im vernachlässigten Zustand erworben wurden, in den ersten fünf Jahren keine Instandstellungskosten abgezogen werden dürfen – Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instand- stellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 43), so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungs- - 4 - 3 ST.2009.38 zweck erfüllen kann. Geht indessen die Modernisierung darüber hinaus, steht sie einer Neueinrichtung gleich und bewirkt sie, dass das Wohnhaus in einen besseren Zustand versetzt, d.h. in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes mit wesentlich modernerer oder modernster Ausgestaltung aufrückt, so gehören die Kos- ten der Modernisierung zum nicht abzugsfähigen Herstellungsaufwand und sind sie nicht abzugsfähige Vermögensanlage (RB 1972 Nr. 28, 1977 Nr. 49 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48). Die Unterhaltsmassnahmen zielen darauf ab, die Liegenschaft langfristig in ertragsfähigem Zustand zu erhalten (RB 1971 Nr. 32; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2004, § 39 N 38). c) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber die wertvermehrenden Aufwendun- gen, d.h. Auslagen, welche im objektiv-technischen Sinn eine dauernde Vermehrung oder Verbesserung des Grundstücks bewirken, insbesondere durch bauliche Verände- rungen (Einbau eines Badezimmers, Bau einer Garage, Ausbau des Dachstocks, Weg- und Strassenbauten; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuer- gesetz, 2. Band, 1963, § 25 N 54). Dazu gehören auch die Kosten einer zunächst mangelhaften Einrichtung, die nachträglich mit weiteren Kosten verbessert oder aus- gewechselt werden muss (RB 1967 Nr. 27). Drängt sich kurz nach der Fertigstellung eines Gebäudes eine Sanierung auf (z.B. infolge Hangabrutschung), handelt es sich bei diesen Sanierungskosten nicht um Unterhaltskosten; diese Kosten stehen vielmehr in kausalem Zusammenhang mit der Gebäudeerstellung (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, § 30 N 49). Nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig sind ferner Aufwendungen, die mit einer Gebäudeauskernung verbunden sind, und jene Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen (RB 1972 Nr. 28; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48). Sind wertvermehrende bauliche Mass- nahmen erbracht worden, sind auch Kosten für Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen wertvermehrend (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 40). d) Die Tatsachen, welche einen bestimmten Liegenschaftenaufwand als ab- zugsfähigen Gebäudeunterhalt im Sinn von § 30 Abs. 2 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Der Steuerpflichtige ist gehalten, die Tatsachen, die er zu beweisen hat, genügend detailliert zu schildern: Substanziiert ist die Sachdar- stellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend ge- - 5 - 3 ST.2009.38 machten Aufwendungen in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der Abzugsfähigkeit solcher Aufwendungen möglich ist (VGr, 26. Januar 1988, SB 87/0044, www.vgrzh.ch). e) Bei Umbauten an bestehenden Gebäuden kann eine Ausscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen naturgemäss nicht exakt erfol- gen, sondern nur schätzungsweise vorgenommen werden (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 30 N 46). Dabei ist es Sache des Steuerpflichtigen, die Schätzungsgrundla- gen zu beschaffen. Dazu sind auch Angaben über den Zustand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach den betreffenden Aufwendungen erforderlich (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). 2. a) Der Pflichtige bringt vor, das Blechdach der Zinne habe im Laufe der Zeit durch die Nutzung der Mieter Schaden genommen und sei undicht geworden. Dies insbesondere, weil die Anwohner der Liegenschaft die Zinne nicht nur der eigentlichen Bestimmung nach zum Wäschetrocknen, sondern auch zum Sonnenbad nutzten. Die dabei verwendeten Stühle hätten Haarrisse verursacht, welche nicht genau hätten ein- gegrenzt werden können, weshalb er das ganze Dach habe sanieren müssen. Das Kupferblechdach sei zum Schutz mit imprägniertem Holz belegt worden. Dies habe den doppelten Nutzen, als dadurch weiteres Eindringen von Wasser vermieden und die Zinne in Zukunft zum Sonnenbad genutzt werden könne. Die Holzauflage sei zehn Zentimeter dick, in der Folge habe darum auch das Geländer erhöht werden müssen). b) Unter Hinweis auf die Ausführungen im Einspracheentscheid hielt der Rekursgegner in der Rekursantwort vom 25. Februar 2009 fest, es handle sich sowohl bei den Kosten für Lieferung und Montage des Holzrostes für die Dachzinne als auch den Kosten für die Erhöhung des Geländers um Kosten für eine bauliche Ergänzung der Liegenschaft und nicht um Ersatzkosten. Die Dachzinne des Mehrfamilienhauses sei durch den Holzboden zu einer begehbaren Terrasse geworden. Es liege damit eine Umnutzung bzw. Veränderung der Zweckbestimmung der Dachterrasse vor. Obgleich kein Mehrwert erzielt worden sei, seien beim Umbau nicht nur mangelhafte Teile er- setzt, sondern auch ein Sitzplatz geschaffen worden. - 6 - 3 ST.2009.38 c) aa) Den glaubwürdigen Ausführungen des Pflichtigen ist zu entnehmen, dass die Dachzinne seit jeher nicht nur zum Aufhängen der Wäsche benutzt wurde, sondern den Anwohnen auch als Sonnenterasse diente. Durch die Sanierung und ins- besondere die Abdeckung des Blechdaches mit der Holzverkleidung wurde zum einen der bestehende Schaden behoben. Zum anderen sei dafür gesorgt worden, dass zu- künftiger Schaden vermieden werde, bzw. die Liegenschaft bei fortgesetzter Nutzung der Dachzinne keinen weiteren Schaden nehme. Dadurch wurde weder ein Mehrwert erzielt noch wurde die Dachzinne einer neuen Bestimmung zugeführt. Die Sanierung und insbesondere die Holzabdeckung haben daran nichts geändert, sondern dienen der Vermeidung weiteren Schadens. Selbst wenn die bisherige Nutzung nicht dem eigentlichen Zweck entsprach, handelt es sich − entgegen der Auffassung des Rekurs- gegners − nicht um eine "Umnutzung", da die Dachzinne schon bisher als Sonnen- terasse Verwendung fand. Die Aufwendungen für die Holzabdeckung stellen zwar nicht einfach Ersatz für das defekte Kupferdach dar, werden aber dennoch als Instandstel- lungskosten betrachtet, da durch sie die bisherige Verwendung sichergestellt wird. Entsprechend sind diese Kosten abziehbar. bb) Bauten und Anlagen müssen nach Fundation, Konstruktion und Material den anerkannten Regeln der Baukunde entsprechen. Sie dürfen weder bei ihrer Erstel- lung noch durch ihren Bestand Personen oder Sachen gefährden (§ 239 des Gesetzes über die Raumplanung und das öffentliche Baurecht vom 7. September 1975). Diese Grundanforderung gilt auch hinsichtlich der Abschrankungen und Geländer. Gemäss § 20 der Verordnung über die ordentlichen technischen und übrigen Anforderungen an Bauten, Anlagen, Ausstattungen und Ausrüstungen (Besondere Bauverordnung I) vom 6. Mai 1981 sind zugängliche überhöhte Stellen − unter anderen auch Terrassen und Balkone − so zu sichern, dass keine Absturzgefahr besteht. Details enthält die SIA- Norm 358, Ausgabe 1996, über Geländer, Brüstungen und Handläufe. Danach haben bei Absturzhöhen von 1.5 m Geländer und Brüstungen eine Mindesthöhe von einem Meter aufzuweisen. Diese Mindestanforderungen sind auch bei Umbauten einzuhalten. Das Geländer wurde erhöht, um einer öffentlichrechtlichen Vorschrift zu genü- gen bzw. die Mindesthöhe für die Absturzsicherung von Terrassen einzuhalten. Die in Zusammenhang mit der Reparatur des Blechdaches vorgenommene Erhöhung des Geländers der Dachzinne stellt demnach ebenfalls keine wertvermehrende Aufwen- dung dar: Aufgrund der unbestrittenen Vorbringen des Pflichtigen ist vielmehr davon - 7 - 3 ST.2009.38 auszugehen, dass durch die Erhöhung des Geländers ein rechtswidriger Zustand be- seitigt wurde (vgl. StRK III, 12. Dezember 2000, 3 ST.2000.230 = STE 2001 B 25.6 Nr. 46). Die Kosten für die Dachzinnensanierung und die Geländererhöhung stellen damit abzugsfähige Unterhaltskosten dar. Die Aufwendungen für die Holzabdeckung der Dachzinne sowie die Geländererhöhung in Höhe von Fr. 18'003.25 (11'016.25 + 6'987.-) sind dem Pflichtigen daher vollumfänglich zu gewähren. 3. a) Gemäss § 31 Abs. 1 lit. i StG sind Invaliditätskosten vollumfänglich – d.h. ohne Berücksichtigung eines Selbstbehalts wie bei den Krankheitskosten – abziehbar, soweit sie den behinderten Steuerpflichtigen oder die von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinn des Bundesgesetz über die Beseitigung von Benachteili- gungen von Menschen mit Behinderungen vom 13. Dezember 2002 (BehiG) betreffen und von ihm selber getragen werden. Als Mensch mit Behinderungen gilt eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträch- tigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Er- werbstätigkeit auszuüben (Art. 2 Abs. 1 BehiG). b) Behinderungsbedingte Kosten, die gestützt auf die genannte Bestimmung abgezogen werden können, setzen voraus, dass ein adäquater Kausalzusammenhang zwischen den Kosten und dem Umstand besteht, dass der Steuerpflichtige bzw. die von ihm unterhaltene Person eine Behinderung im Sinn des BehiG hat (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, 2. A., 2006, § 31 N 147). Als adäquat kausal gilt der Zusammen- hang dann, wenn die Kosten nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allge- meinen Lebenserfahrung, d.h. typischerweise als Folge der konkreten Behinderung entstehen. Indirekte Folgen haben unberücksichtigt zu bleiben. c) Anstelle des Abzugs der effektiven selbst getragenen Kosten können be- hinderte Personen einen jährlichen Pauschalabzug in unterschiedlicher Höhe geltend machen. Für Bezüger einer Hilflosenentschädigung beträgt diese Pauschale bei leich- tem Grad Fr. 2'500.-, bei mittlerem Grad Fr. 5'000.- und bei schwerem Grad Fr. 7'500.- (Ziff. 4.4 des Kreisschreibens Nr. 11 der ESTV über den Abzug von Krankheits- und - 8 - 3 ST.2009.38 Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten vom 31. August 2005, www.estv.ch). d) Behindertenkosten im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. i StG stellen steuermindern- de Umstände dar, welche gemäss den allgemeinen Beweislastregeln von den Steuer- pflichtigen darzutun und nachzuweisen sind (vgl. VGr, 4. November 1992, SB 92/0026; RB 1987 Nr. 35, www.vgrzh.ch, auch zum Folgenden). Der Steuerpflichtige hat bis zum Ablauf der Rekurs-/Beschwerdefrist die zum Beweis für seine Darstellung erforderli- chen Beweismittel einzureichen oder zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht. Sie hat den Steuerpflichti- gen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhalten. Diesfalls ist zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen der Nachweis der geltend gemachten Krankheitskosten als misslun- gen zu betrachten. Nur soweit dem Steuerpflichtigen Substanziierung und/oder Be- weisleistung aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zuzu- muten sind, kann dieser sich auf Schätzungen berufen, sofern seine Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält (RB 1975 Nr. 54 und 64). Die im Kreisschreiben statuierten Pauschalen können ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Vorausgesetzt ist allerdings, dass der Steuerpflichtige behindert, d.h. Bezüger einer der aufgeführten Leistungen oder Heim- bewohner bzw. Spitex-Patient mit entsprechendem Pflege- und Betreuungsaufwand ist. Macht der Steuerpflichtige höhere Kosten als die Pauschale geltend, ist er hierfür beweispflichtig, wobei sämtliche Auslagen nachzuweisen sind. Eine Kombination von Pauschale und effektiven Kosten ist nicht zulässig. 4. a) Der Pflichtige will Fr. 7'200.- als behinderungsbedingte Kosten abgezo- gen haben. Die Kosten begründet er mit einem durch seine Teilinvalidität entstandenen Mehraufwand. Er weise einen verminderten Allgemeinzustand auf, weshalb es ihm nicht möglich sei, öffentliche Verkehrsmittel zu benützen. Er sei stattdessen auf ein Taxi angewiesen. - 9 - 3 ST.2009.38 b) Für behinderungsbedingte Kosten hat der Steuerpflichtige den Nachweis einer Behinderung im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes als auch der selbst getragenen Kosten zu leisten. Der Pflichtige hat es jedoch unterlassen, sowohl eine Behinderung als auch die dadurch entstandenen Kosten rechtsgenügend darzule- gen, und hat sich einzig auf einen in Vorjahren gewährten Abzug berufen. Auch der Aufforderung der Steuerkommissärin, das Formular betreffend Krankheitskosten und/oder Belege einzureichen, ist er nicht nachgekommen. Nach eigenen Angaben hat er die Belege für die Taxibenützung nicht gesammelt und kann daher den Nachweis nicht erbringen, dass tatsächlich Kosten entstanden sind. Wieso er jedoch nicht einmal das Formular ausgefüllt hat, lässt er offen. Damit hat der Pflichtige weder eine Behin- derung noch Mehrkosten genügend nachgewiesen. Entsprechend ist nicht zu bean- standen, dass die Steuerkommissärin mangels substanziierter Behauptung von behin- derungsbedingten Kosten einen Abzug verweigert hat. Es tut nichts zur Sache, dass dem Pflichtigen die gleichen Abzüge bisher ohne belegmässigen Nachweis gewährt worden sind, denn es liegt im Ermessen der Behörde, welche Untersuchungsmass- nahmen sie zur Abklärung des Sachverhalts vornimmt. Aus einer früheren Einschät- zung kann der Pflichtige daher nichts zu seinen Gunsten ableiten. c) Es ist nicht bestritten, dass der Pflichtige krankheitsbedingte Einschränkun- gen aufweist. Aus den Akten kann jedoch nicht geschlossen werden, dass diese als Behinderung im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes gelten. Zwar reichte der Pflichtige Berichte verschiedener Kliniken und des Hausarztes ein, aus welchen hervorgeht, dass er unter gesundheitlichen Einschränkungen leidet. Dass er jedoch Bezüger von Leistungen der Invalidenversicherung ist, Hilflosenentschädigungen er- hält, auf Hilfsmittel (im Sinn von Art. 43 ter des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 oder Art. 11 des Bundesgeset- zes über die Unfallversicherung vom 20. März 1981) angewiesen ist oder Spitex- Patient ist, wurde nicht belegt. Das Arztzeugnis, wonach der Pflichtige aus "Krank- heitsgründen" und wegen "verminderten Allgemeinzustandes" Mehrauslagen habe, lässt jedenfalls nicht auf eine Behinderung im Sinne des Gesetzes schliessen. Erst mit dem Rekurs hat er angeboten, ein Gutachten nachzureichen. Die Beweisofferte ändert jedoch nichts an der ungenügenden Sachverhaltsdarstellung. Zudem wäre es ihm möglich und zumutbar gewesen, Unterlagen beizubringen, welche seine Sachdarstel- lung zumindest hätten stützen können. - 10 - 3 ST.2009.38 d) Der Rekurs ist daher in diesem Punkt unbegründet. 5. a) Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses. Die Aufwendungen für die Sanierung der Dachzinne sind dem Pflichtigen wie in Erwä- gung 2 dargelegt vollumfänglich zu gewähren, während der Abzug für behinderungs- bedingte Kosten ausser Betracht fällt. Daraus ergibt sich folgende Neuberechnung des Einkommens für die Steuerperiode 2006: Staats- und Gemeindsteuern (Einspracheentscheid) Staats- und Gemeindsteuern (neu) Einkommen AHV-/IV- Renten 25'800 25'800 Renten/Pension 22'870 22'870 Total Wertschriftenertrag 13'807 13'807 Bruttoertrag Liegenschaften 111'384 111'384 Total Unterhalt und Abgaben (darin enthaltener Abzug für Sanierung Dachzinne und Geländererhöhung) 34'528 (5'000) 47'531 (18'003) Verbleibender Ertrag 76'856 63'853 Total Einkünfte 139'333 126'330 Abzüge Schuldzinsen 18'732 18'732 Total Versicherungsprämien und Zinsen 3'600 3'600 Vermögensverwaltungskosten 1'000 1'000 Behinderungsbedingte Kosten Emp- fänger IV-Leistungen etc. 0 0 Total Abzüge 23'332 23'332 Nettoeinkommen 116'001 102'998 Selbstbehalt gem. Abrechnung Kran- kenkasse und Versicherung 0 0 Gemeinnützige Zuwendungen 300 300 steuerbares Einkommen 115'701 102'698 rund 115'700 102'600 Steuerbares Vermögen gesamt (unverändert) 1'374'000 1'374'000 - 11 - 3 ST.2009.38 b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekursverfahrens zu 1/3 dem Pflich- tigen und zu 2/3 dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Public
Tax
de
2,009
ZH_SRK
ZH_SRK_001
ZH
Zürich
8e815341-596e-4f47-878a-3aac8e506ac0
hat sich ergeben: A. Mit Entscheid vom 13. August 2008 schätzte der Steuerkommissär A und B (nachfolgend die Pflichtigen) für die Steuerperiode 2006 mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 92'400.- und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 72'800.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Das satzbestimmende Einkommen ergab sich aufgrund der Besteuerung einer dem Pflichtigen am 12. April 2006 ausbe- zahlten Vergütung der Unia Arbeitslosenkasse von Fr. 39'126.- mit einer Jahresleis- tung von Fr. 19'563.-, entsprechend der Annahme, dass diese Leistung für einen Zeit- raum von 24 Monaten erfolgt sei. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 8. September 2008 Einsprache mit dem Antrag, das steuerbare Einkommen auf Fr. 26'000.- zu reduzieren. Zur Begrün- dung brachten sie vor, die Anspruchsberechtigung auf Arbeitslosenentschädigung ha- be sich der Pflichtige in einem langwierigen Prozess vor dem Sozialversicherungsge- richt erkämpft, wobei die Nachzahlung jedoch nicht frankenmässig festgelegt worden sei. Dies sei dann durch die Arbeitslosenkasse erfolgt, allerdings auf willkürlicher Basis und damit unrichtig. Gleichwohl seien die von dieser insgesamt ausgerichteten Ent- schädigungen von Fr. 66'318.- vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen, da es sich um Sozialbeiträge der öffentlichen Hand, d.h. um steuerfreie Zuwendungen handle. Nachdem der Steuerkommissär den Pflichtigen zwei Mal erfolglos den Rück- zug der Einsprache nahe gelegt hatte, wies das kantonale Steueramt diese am 5. Dezember 2008 ab. Es erwog, der von den Pflichtigen erwähnte Betrag von Fr. 66'318.- entspreche dem Total der Leistungen der Arbeitslosenversicherung für die Jahre 2004 bis 2006 und bilde die fragliche Nachzahlung von Fr. 39'126.- einen Teil davon. Die Nachzahlung stelle eine Kapitalabfindung im Sinn von § 36 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 (StG) dar und sei deshalb privilegiert nur mit einer Jahresleis- tung zu besteuern. - 3 - 1 ST.2009.1 C. Mit Rekurs vom 31. Dezember 2008/2. Januar 2009 stellten die Pflichtigen den Antrag, das steuerbare Einkommen unter Ausklammerung der Nachtragszahlung von Fr. 39'126.- auf Fr. 47'700.- festzusetzen. Das steuerbare Vermögen blieb un- bestritten. Bei dieser Nachtragszahlung handle es sich um eine Genugtuungsleistung, welche gemäss § 24 StG steuerfrei sei. Im Übrigen sei der Jahresleistungsausweis 2006 der Arbeitslosenkasse falsch und bisher noch von keiner Steuerbehörde über- prüft worden. Das kantonale Steueramt schloss am 14. Januar 2009 auf Abweisung des Rekurses. Mit Verfügung vom 26. Februar 2009 verlangte der Einzelrichter eine Abrech- nung der Arbeitslosenkasse über die ausgerichtete Nachtragszahlung von Fr. 39'126.-, welche die Kasse am 9./10. März 2009 einreichte. Gestützt darauf wurde den Pflichti- gen am 12. März 2009 eine Höhereinschätzung mit einer Heraufsetzung des satzbe- stimmenden Einkommens auf Fr. 92'400.- angezeigt. Während das kantonale Steuer- amt sich dieser Höhereinschätzung am 17. März 2009 anschloss, lehnten sie die Pflichtigen am 26. März 2009 ab. Letztere verlangten dabei die Durchführung einer Unersuchung in der Abteilung Leistungsabrechnung der Arbeitslosenkasse.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar. Steuerbar sind laut § 23 lit. a StG sodann auch alle (andern) Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbs- tätigkeit treten. Zu diesen als Erwerbsersatzeinkünfte bezeichneten Zuflüssen zählen vor allem Taggelder aus Kranken- und Unfallversicherung sowie Arbeitslosenversiche- rung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuer- gesetz, 2. A., 2006, § 23 N 7). Die Arbeitslosenentschädigung ersetzt weggefallenes Arbeitseinkommen, deren Höhe grundsätzlich von der Höhe des weggefallenen Er- werbseinkommens abhängt. Ihr Rechtgrund ist nicht ein bestehendes Arbeitsverhältnis, - 4 - 1 ST.2009.1 sodass sie nicht unter § 17 Abs. 1 StG, sondern unter § 23 lit. a StG zu subsumieren ist. Einkommenssteuerfrei sind demgegenüber Genugtuungsleistungen (§ 24 lit. g StG). Solche Leistungen gleichen weder einen Sach- oder Körperschaden noch einen Verdienstausfall aus, sondern dienen der geldmässigen Abgeltung der durch eine schädigende Handlung eines Dritten erlittenen Unbill, indem das Wohlbefinden ander- weitig gesteigert oder dessen Beeinträchtigung erträglicher gemacht werden soll (Ent- schädigung für grosse Schmerzen, Beeinträchtigung der Lebensfreude etc., Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 24 N 94). Es kann sich bei einer Arbeitslosenent- schädigung nicht um eine Genugtuungsleistung handeln, weil diese einen Verdienst- ausfall ausgleicht und daher steuerbares Erwerbsersatzeinkommen darstellt. Ebenfalls einkommenssteuerfrei sind die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln (§ 24 lit. d StG). Solche Zuwendungen sind unentgeltliche Leis- tungen an bedürftige Personen, die darauf zur Bestreitung ihres minimalen Lebensun- terhalts angewiesen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 24 N 69 mit Verweisun- gen). Darunter fallen u.a. auch Gelder der kantonalen Arbeitslosenhilfe im Sinn von § 6 des (aufgehobenen) Gesetzes über Leistungen an Arbeitslose vom 3. März 1991 (LS 837.2). Diese Gelder sind jedoch nicht mit Arbeitslosentaggeldern zu verwechseln, weil sie unentgeltlich erfolgen, wogegen Letztere Versicherungsleistungen darstellen, die entsprechende Beitragszahlungen des Versicherten voraussetzen. b) aa) Der Pflichtige erhielt von der Unia Arbeitslosenkasse am 12. April 2006 auf sein Bankkonto einen Betrag von Fr. 39'126.25 ausbezahlt. Auf der entsprechen- den Vergütungsmitteilung der C an den Pflichtigen, welche der Steuererklärung 2006 beilag, war der handschriftliche Vermerk angebracht, es handle sich um eine Nachzah- lung für die Jahre 2004 und 2005 gemäss Urteil des Sozialversicherungsgerichts vom 28. Februar 2006. Im Begleitschreiben zur Steuererklärung führten die Pflichtigen zu- dem aus, die Auszahlung sei ohne irgendwelche Berechnungsdetails erfolgt und wi- derspreche dem ausgestellten Leistungsausweis der Arbeitslosenkasse mit Beträgen für die genannten Jahre von total Fr. 44'654.- 10). bb) Es trifft zu, dass gemäss dem vorhandenen Ausweis der Unia Arbeitslo- senkasse vom 1. Januar 2007 die Leistungen an den Pflichtigen für die Jahre 2004 und - 5 - 1 ST.2009.1 2005 Fr. 44'654.- betragen haben. Zudem fehlte eine Abrechnung über den tatsächlich ausbezahlten Betrag von Fr. 39'126.95, welcher ebenfalls für Leistungen der Jahre 2004 und 2005 ausgerichtet worden sein soll. Mithin war unklar, was mit dem Betrag von Fr. 39'126.95 abgegolten wurde. Der Einzelrichter verlangte daher eine Abrech- nung der Arbeitslosenkasse. Aus den von der Unia Arbeitslosenkasse eingereichten Abrechnungen ergibt sich zweifelsfrei, dass sich der ausbezahlte Betrag von Fr. 39'126.95 aus Arbeitslosen- taggeldern für die Monate Mai 2004 bis April 2005 von Fr. 41'387.05 zusammensetzt, von denen noch Rückforderungen für die Monate April 2004 von Fr. 1'625.40 und April 2005 von Fr. 634.70 abgezogen wurden, sodass Fr. 39'126.95 resultierten. Arbeitslosentaggelder stellen nach dem Gesagten Erwerbsersatzeinkommen dar und unterliegen daher nach § 23 lit. a StG der Einkommenssteuer. Die Natur von Genugtuungsleistungen geht ihnen ab, weil sie nicht dem Ausgleich eines immateriel- len Schadens dienen, sondern den Ausfall von Erwerbseinkommen abgelten. Dem- nach ist die dem Pflichtigen ausgerichtete Nachzahlung von Arbeitslosentaggeldern von Fr. 39'126.95 entgegen dessen Rekursantrag mit der Einkommenssteuer zu erfas- sen. Eine Befreiung von der Einkommenssteuer fällt ausser Betracht. 2. a) Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leis- tungen, wird die Einkommenssteuer nach § 36 StG unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Mit Kapitalabfindungen können u.a. vergangene Leistungen abgegolten wer- den. Einmalleistungen, mit denen abgelaufene, d.h. in der Vergangenheit begründete Teilleistungen abgegolten werden, sind dann als Kapitalabfindungen einzustufen und damit privilegiert im Sinn von § 36 StG zu besteuern, wenn – dem Wesen der betref- fenden Leistung entsprechend – ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vor- gesehen gewesen wäre, und diese ohne Zutun des berechtigten Steuerpflichtigen un- terblieben ist. Darunter fallen typischerweise Renten- oder Taggeldernachzahlungen im Sozialversicherungsbereich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 36 N 13). - 6 - 1 ST.2009.1 Die Kapitalabfindungen werden zusammen mit den übrigen Einkünften, aber unter Anwendung des so genannten Rentensatzes besteuert. Dieser Satz entspricht demjenigen, der anwendbar wäre, wenn dem Steuerpflichtigen anstelle der Kapitalab- findung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet worden wäre. Wurde die Kapitalabfindung für eine bestimmte Anzahl Monate ausbezahlt, gilt es die jährliche Leistung zu ermitteln. Der steuerbare Gesamtbetrag der Nachzahlung ist dabei durch die Anzahl der damit abgegoltenen Monate zu teilen und mit dem Faktor 12 zu multipli- zieren (BGr, 4. Juli 2006 = StE 2007 B 29.2 Nr. 13, auch zum Folgenden). Wann die Auszahlung im Jahr erfolgt ist, spielt keine Rolle. Auch muss unberücksichtigt bleiben, wenn im Jahr der Nachzahlung noch die folgenden monatliche Leistungen ausgerichtet wurden; diese sind bei der Umrechnung nicht einzubeziehen. Die Anwendung des privilegierten Rentensatzes setzt voraus, dass die Nach- tragszahlung überjähriger Natur ist. Wird die Nachtragszahlung für zwölf Monate oder weniger ausgerichtet, erfolgt keine Umrechnung. Nur beim Zufluss einer überjährigen Leistung würde eine den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen nicht an- gepasste Besteuerung zu einem überhöhten Steuersatz erfolgen, die es mit der Vor- schrift von § 36 StG zu vermeiden gilt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 36 N 4). Würde eine Nachtragszahlung für weniger als zwölf Monate auf eine Jahresleistung umgerechnet, würde der Steuerpflichtige mit einem zu hohen Satz besteuert, wofür die gesetzliche Grundlage fehlt. b) Gemäss den eingereichten Abrechnungen der Unia Arbeitslosenkasse wurde die Nachtragszahlung von Fr. 39'126.95 für die Zeit vom Mai 2004 bis April 2005, d.h. für zwölf Monate ausbezahlt. Die Pflichtigen halten in der Stellungnahme zur Höhereinschätzung dafür, die Auszahlung sei für 13 Monate erfolgt, d.h. vom April 2004 bis April 2005. Sie übersehen jedoch, dass der April 2004 nur insofern eine Rolle spielt, als die Arbeitslosenkasse von den Taggeldern für den Mai 2004 eine Rückforde- rung für diesen Monat von Fr. 1'625.40 in Abzug gebracht hat. Die Taggelder für den April 2004 selber sind in der Nachtragszahlung jedoch nicht enthalten. Handelt es sich bei der streitigen Nachtragszahlung somit um eine solche für zwölf Monate, besteht für die Umrechnung auf eine Jahresleistung und für die Anwen- dung eines entsprechenden Rentensatzes kein Anlass. Die Nachtragszahlung ist viel- - 7 - 1 ST.2009.1 mehr vollumfänglich zusammen mit den übrigen Einkünften in die Besteuerung mitein- zubeziehen. c) Bei alledem spielt keine Rolle, ob die Nachtragszahlung von der Arbeitslo- senkasse richtig ermittelt worden ist. Abzustellen ist auf die tatsächlich erfolgte Aus- zahlung. Sollte ein Fehler zugunsten oder zulasten des Pflichtigen enthalten sein, wirkt sich dies steuerlich erst aus, wenn er von der Arbeitslosenkasse korrigiert wird. Dem Antrag der Pflichtigen in der Stellungnahme zur Höhereinschätzung, eine (generelle) Überprüfung der Abrechnungen der Arbeitslosenkasse anzuordnen, ist nicht nachzu- kommen. Es ist Sache des Pflichtigen, sich gegen die seiner Meinung in eigener Sache falschen Abrechnungen mit den diesbezüglich vorgesehenen Rechtsmitteln zu wehren. Die Steuerrekurskommission ist hierfür nicht zuständig. 3. Der Einbezug der streitigen Nachtragszahlung in das steuerbare Einkom- men 2006 ohne Anwendung des Rentensatzes führt insofern zu einer Höhereinschät- zung, als das satzbestimmende Einkommen dem steuerbaren Einkommen von Fr. 92'400.- entspricht. Die Pflichtigen konnten hierzu Stellung nehmen (§ 149 Abs. 2 Satz 2 StG). Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Rekurskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
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de
2,009
ZH_SRK
ZH_SRK_001
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8f7c94b1-1d65-4ea9-9be0-8a67ba943a9f
hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) war vom 1. Januar bis 6. August 2013 im europäischen Ausland ansässig und besuchte dort als Vollzeitstudent die Universität B. Am 7. August 2013 nahm er Wohnsitz in der Schweiz und trat eine unselbstständige Erwerbstätigkeit an. Das kantonale Steueramt schätzte ihn am 15. Januar 2015 für die Steuerperi- ode 07.08.2013 – 31.12.2013 für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 23'800.- (satzbestimmend Fr. 59'400.-) und für die Staats- und Ge- meindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 23'400.- (satzbestimmend Fr. 58'500.-) und einem steuerbaren als auch satzbestimmenden Vermögen von Fr. 48'000.- ein. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 21. Januar 2015 je Einsprache und be- antragte, auf die Hochrechnung des satzbestimmenden Einkommens aus dem steuer- baren Einkommen sei zu verzichten. Die Hochrechnung führe zu einer Ungleichbe- handlung im Vergleich zu Steuerpflichtigen in denselben Einkommensverhältnissen, welche das gesamte Jahr in der Schweiz wohnhaft gewesen seien. Das kantonale Steueramt hielt mit Einschätzungsvorschlag vom 9. März 2015 an seiner Auffassung fest, worauf der Pflichtige einen Einspracheentscheid verlangte. Am 8. Mai 2015 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. C. Am 16. Juni 2015 erhob der Pflichtige Beschwerde bzw. Rekurs und wie- derholte die Einspracheanträge, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Hätte er 2013 in der Schweiz studiert, hätte keine Hochrechnung stattgefunden. Demnach wer- de er nur deshalb schlechter behandelt, weil er von seinen Freizügigkeitsrechten ge- mäss dem Freizügigkeitsabkommen mit der EU Gebrauch gemacht habe. Eine solche Diskriminierung verstosse gegen das Freizügigkeitsabkommen. Das Diskriminierungs- verbot sei aus eingehend dargelegten Gründen auch auf ihn als Schweizer Staatsbür- ger anwendbar. Objektive Rechtfertigungsgründe für die Ungleichbehandlung gäbe es - 3 - 1 DB.2015.129 1 ST.2015.159 nicht. Bei einer Hochrechnung müsse das tatsächlich innerhalb eines Jahres erzielte Einkommen die Obergrenze für das satzbestimmende Einkommen darstellen. Das kantonale Steueramt schloss am 13. Juli 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte am 12. August 2015 ebenfalls Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Ausführun- gen des kantonalen Steueramts.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Die Steuerpflicht beginnt mit dem Tag, an dem der Steuerpflichtige in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nimmt oder in der Schweiz steu- erbare Werte erwirbt (Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]; § 10 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Bei der direkten Bundessteuer wird die Einkommenssteuer für jede Steuerpe- riode festgesetzt und erhoben (Art. 209 Abs. 1 DBG). Als Steuerperiode gilt das Kalen- derjahr (Abs. 2). Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkommen nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unter- liegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht auf ein Jah- reseinkommen umgerechnet (Abs. 3 Satz 1 und 2). Art. 209 DBG ist per 1. Janu- ar 2014 durch den gleichlautenden Art. 40 DBG, in der Fassung vom 22. März 2013, ersetzt worden, kommt aber auf den vorliegenden Fall (Steuerperiode 2013) noch zur Anwendung. Art. 63 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) enthält für die Staats- und Gemeindesteuern eine gleichlautende Regelung. Auch dieser Artikel ist per 1. Januar 2014 aufgehoben und durch Art. 15 Abs. 3 StHG (in der Fassung vom - 4 - 1 DB.2015.129 1 ST.2015.159 22. März 2013) ersetzt worden. § 49 StG wiederholt die Regelung nochmals. Sie gilt im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern indessen nicht allgemein: Bei Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz besteht die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit für die laufende Steuerperiode im Kanton, in welchem der Steuerpflichtige am Ende dieser Periode seinen Wohnsitz hat (Art. 68 Abs. 1 Satz 1 StHG, in der Fassung vom 15. Dezember 2000). Hier gilt das Prinzip der Einheit der Steuerperiode; die Veränderung der persönlichen Zugehörigkeit bewirkt keine Untertei- lung der Steuerperiode. Art. 63 Abs. 3 StHG bzw. § 49 Abs. 3 StG kommen im inter- kantonalen Verhältnis nicht zur Anwendung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommen- tar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 10 N 33 StG). b) Bundesgesetze und Völkerrecht sind für das Bundesgericht und die ande- ren rechtsanwendenden Behörden massgebend (Art. 190 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV], in der Fassung vom 12. März 2000, in Kraft seit 1. Januar 2007). Diese Bestimmung statuiert ein Anwendungsgebot. Schwierigkeiten ergeben sich in- dessen bei einer Kollision zwischen Bundesgesetzen und unmittelbar anwendbarem Völkerrecht. Das Bundesgericht statuiert für diesen Fall den Grundsatz, dass das Völ- kerrecht grundsätzlich dem Landesrecht vorgeht, insbesondere wenn sich die völker- rechtliche Norm auf den Schutz der Menschenrechte bezieht, aber auch ausserhalb dieses Schutzbereichs, sodass eine damit im Widerspruch stehende Gesetzesbestim- mung keine Anwendung finden kann. Dies gilt nach dem Bundesgericht insbesondere in Bezug auf das Diskriminierungsverbot in Art. 2 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999, in Kraft ab 1. Juni 2002 (FZA, SR 0.142.112.681) sowie in Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I FZA (BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124). 2. Der Pflichtige beruft sich auf das Diskriminierungsverbot in Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 bzw. Art. 24 Anhang I FZA. a) Die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmässig im Ho- heitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, werden bei der Anwendung dieses Abkommens gemäss den Anhängen I, II und III nicht auf Grund ihrer Staatsangehörig- keit diskriminiert (Art. 2 FZA). - 5 - 1 DB.2015.129 1 ST.2015.159 Die Bestimmungen der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft bleiben von den Bestimmungen dieses Abkommens unberührt. Insbesondere lassen die Bestimmungen dieses Abkommens die in den Doppelbesteuerungsabkommen festgelegte Begriffsbe- stimmung des Grenzgängers unberührt (Art. 21 Abs. 1 FZA). Keine Bestimmung die- ses Abkommens ist so auszulegen, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichti- gen zu machen, die sich – insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes – nicht in ver- gleichbaren Situationen befinden (Art. 21 Abs. 2 FZA). Ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger einer Vertragspartei ist, darf auf- grund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei hinsicht- lich seiner Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere im Hinblick auf die Entlohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf die berufli- che Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung nicht anders behandelt werden als die inländischen Arbeitnehmer (Art. 9 Abs. 1 Anhang I FZA). Ein Arbeitnehmer und seine Familienangehörigen geniessen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Ver- günstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen (Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA). b) Zunächst ist zu prüfen, ob das FZA durch den Zuzug des Pflichtigen als Schweizer Staatsbürger überhaupt tangiert wird und er damit in dessen Schutzbereich fällt. Gemäss dem zitierten Bundesgerichtsentscheid finden die Bestimmungen des Abkommens nur bei Vorliegen eines grenzüberschreitenden Elements Anwendung (BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124, E. 11.2). Der Wortlaut von Art. 2 FZA scheint zu- dem auszuschliessen, dass sich ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates gegen Vorschriften oder Praktiken des eigenen Staates wenden kann. Indessen können sich Staatsangehörige auch gegen das eigene Land auf den Grundsatz der Nichtdiskrimi- nierung berufen, wenn die Fallkonstellation auf einem Sachverhalt des Abkommens beruht (Yvo Hangartner, Der Grundsatz der Nichtdiskriminierung wegen der Staatsan- gehörigkeit im Freizügigkeitsabkommen der Schweiz mit der Europäischen Gemein- schaft, AJP 2003, S. 257 ff., 262). Ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates kann sich damit auf Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA stützen, um gegenüber sei- - 6 - 1 DB.2015.129 1 ST.2015.159 nem Heimatstaat eine Diskriminierung zu rügen, sofern er von den vom Abkommen und seinen Anhängen anerkannten Rechten und Freiheiten Gebrauch gemacht hat (vgl. den zitierten Entscheid des Bundesgerichts, E. 11.3). Ein solcher Zusammenhang wurde dort bejaht mit Bezug auf einen Schweizer Staatsbürger, welcher in Frankreich Wohnsitz hatte, in der Schweiz einer unselbst- ständigen Erwerbstätigkeit nachging und eine Diskriminierung im Bereich der Quel- lensteuer rügte. Der Aufenthalt in Frankreich und sein Status als Quellenbesteuerter stellten die Folge seines Gebrauchs von im FZA festgesetzten Rechten und Freiheiten dar. c) Im vorliegenden Fall ist indessen kein solcher Bezug ersichtlich. Der Pflich- tige ist als Schweizer Staatsbürger berechtigt, jederzeit in der Schweiz Wohnsitz zu nehmen (Art. 24 BV). Mithin machte er bei seinem Zuzug keinen Gebrauch von den im FZA garantierten Rechten und Freiheiten. Fragen könnte man sich allerdings, ob der Umstand, dass er aus einem EU-Mitgliedsstaat zuzog, den Sachverhalt zu einem sol- chen des FZA macht, beruhte doch sein zu Studienzwecken erfolgter Wegzug ins eu- ropäische Ausland und Aufenthalt dort unmittelbar auf Art. 24 Anhang I FZA (Perso- nen, die keine Erwerbstätigkeit ausüben). Dies ist zu verneinen. Die Ausnützung des FZA endete mit seinem Wegzug aus dem europäischen Ausland; ab diesem Zeitpunkt verlässt er den Geltungsbereich des FZA. Der Sachverhalt unterscheidet sich somit wesentlich von demjenigen im bundesgerichtlichen Leitentscheid, bei welchem der Status des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt, in welchem die kritisierten Quellensteuerbe- stimmungen auf ihn angewandt wurden, unmittelbar auf dem FZA beruhte. Eine Vertragsberechtigung lässt sich auch nicht aus einem Vergleich mit ei- nem Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates der EU herleiten, welcher wie der Pflich- tige nach einem Studienaufenthalt im europäischen Ausland in die Schweiz zuzieht, um hier einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nachzugehen. Es steht ausser Frage, dass sich ein solcher im Vergleich zu ansässigen Inländern auf das FZA berufen könn- te. Das Verbot der Inländerdiskriminierung greift aber nur, wenn sich ein Schweizer Steuerpflichtiger im Anwendungsbereich des FZA befindet. Bewegt er sich ausserhalb desselben, stellt sich die Frage der Gleichbehandlung unter dem FZA von vornherein nicht. - 7 - 1 DB.2015.129 1 ST.2015.159 Damit gehen die auf das FZA beruhenden Rügen von vornherein fehl. 3. Selbst wenn aber das FZA auf ihn anwendbar wäre, würde ihm dies nicht weiterhelfen: a) Das Bundesgericht fasst im zitierten Entscheid die Gemeinschaftsrecht- sprechung im Bereich der direkten Steuern folgendermassen zusammen (E. 13): Diese stellt einen Anwendungsfall der allgemeinen Gleichbehandlungsvorschriften dar, die nicht nur die offenen Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit verbieten (direkte Diskriminierungen), sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminie- rung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen (indirekte Diskriminierungen). Gemäss dieser Rechtspre- chung muss eine innerstaatliche Rechtsbestimmung jedenfalls dann als indirekt diskri- minierend gelten, wenn sie nicht objektiv gerechtfertigt und verhältnismässig ist, soweit sie aufgrund ihrer Natur die Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten mehr betreffen kann als die inländischen Staatsangehörigen und folglich die Gefahr besteht, dass sie hauptsächlich die Ersteren benachteiligt. Der Gerichtshof der Europäischen Gemein- schaften befand, selbst wenn die direkte Besteuerung in die Zuständigkeit der Mitglied- staaten falle, müsse diese dennoch in Beachtung des Gemeinschaftsrechts erfolgen. Folglich hat jede offene oder versteckte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörig- keit zu unterbleiben. Der Gerichtshof präzisierte, dass eine Diskriminierung im Sinne des Vertrages zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden vorliegen kann, wenn ungeachtet ihres ständigen Aufenthalts in verschiedenen Mitgliedstaaten feststeht, dass sich die beiden Kategorien von Steuerpflichtigen hinsichtlich des Gegenstands und des Inhalts der betreffenden innerstaatlichen Bestimmungen in einer vergleichbaren Situation be- finden (E. 13.3). Art. 21 FZA enthält indessen Vorbehalte, welche eine Einschränkung der Per- sonenfreizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen können. Vorliegend von Bedeutung ist in erster Linie Art. 21 Abs. 2 FZA, wonach keine Bestimmung des Ab- kommens so auszulegen ist, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der An- wendung ihrer einschlägigen Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steu- erpflichtigen zu machen, die sich nicht in vergleichbaren Situationen befinden, - 8 - 1 DB.2015.129 1 ST.2015.159 insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes. Der Verweis auf den Wohnsitz in Art. 21 Abs. 2 FZA bezieht sich in erster Linie auf die Quellenbesteuerung (Pascal Hinny, Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht, 2004, S. 183). Aus der Verwendung des Wortes "insbeson- dere" ist aber zu schliessen, dass auch andere steuerliche Sachverhalte eine Unter- scheidung rechtfertigen können. b) Gerügt wird vorliegend der Umstand, dass bei einer Begründung der per- sönlichen Zugehörigkeit unter dem Kalenderjahr das Einkommen ab Beginn der Steu- erpflicht bis zum Jahresende zur Satzbestimmung hochgerechnet wird, während bei ganzjähriger Ansässigkeit, aber auch bei Kantonswechsel unter dem Jahr auf das ef- fektive Einkommen abgestellt wird. Dies führt – bezogen auf das Kalenderjahr – bei gleichen Einkommen zu einer unterschiedlich hohen Besteuerung, wenn die Erwerbs- tätigkeit erst in der zweiten Jahreshälfte ausgeübt wird. c) Dieser Umstand ist indessen unausweichliche Folge der zeitlichen Abgren- zung der Steuerhoheit und objektiv begründet: aa) Die Hochrechnung zur Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens ist erforderlich, weil Steuertarife progressiv ausgestaltet sind, und sich der anwendbare Steuersatz nach dem steuerbaren Ganzjahreseinkommen bestimmt. Mit der Steuer- progression wird nach vorherrschender Auffassung dem in Art. 127 Abs. 2 BV vorge- schriebenen Leistungsfähigkeitsprinzip am besten Rechnung getragen (Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, S. 92). Das wird damit begründet, dass die subjektive Fähig- keit, Steuern zu zahlen, mit wachsendem Einkommen nicht linear, sondern überpropor- tional anwächst. Zusätzliche Einkommensteile werden für die Bedürfnisbefriedigung weniger wichtig, der sogenannte Grenznutzen sinkt (BGr, 1. Juni 2007, 2P.43/2006, E. 8, www.bger.ch). bb) Mit der Festsetzung des Beginns der Steuerperiode erst ab Begründung der Steuerpflicht berücksichtigt der Gesetzgeber, dass weder der Bund noch der Kan- ton vor dem Zuzug über die Steuerhoheit verfügt. Steuerhoheit ist Ausfluss der Ge- bietshoheit, d.h. der Herrschaftsgewalt über die im Gebiet des Gemeinwesens befindli- chen Personen und Sachen (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 43; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 3 – 15 StG - 9 - 1 DB.2015.129 1 ST.2015.159 N 2). Die unterschiedliche Länge der Steuerperiode bei Ansässigen und zuziehenden Personen ist demnach Folge der zeitlichen Abgrenzung der Steuerhoheiten von Staa- ten und stellt von vornherein keine Diskriminierung dar. Der Umstand, dass die wirt- schaftlichen Verhältnisse des Pflichtigen während seines Aufenthalts im europäischen Ausland im Vergleich zu denjenigen eines ganzjährig in der Schweiz Ansässigen aus- ser Betracht bleiben, ist somit direkte Folge der Respektierung der Steuerhoheiten der involvierten Staaten. Das erst ab Zuzug bis Ende der Steuerperiode zufliessende Einkommen stellt Massstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in dieser verkürzten Steuerperiode dar. Die Hochrechnung dieses Einkommens zur Feststellung des Steuersatzes ist des- halb konsequent. Massgebend für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist zudem die Steuerperiode, nicht das Kalenderjahr. Eine Person, welche innerhalb der verkürzten Steuerperiode dasselbe Einkommen erwirtschaftet wie eine andere innerhalb einer ganzjährigen Steuerperiode, ist bezogen auf die massgebende Steuerperiode wirt- schaftlich leistungsfähiger. Die Verhältnisse vor und nach der Steuerperiode bleiben zudem auch bei Ein- schätzungen mit ganzjähriger Bemessungsperiode unberücksichtigt. Genauso wie dort Einkommen aus dem Vorjahr keine Rolle spielt, muss dies auch bei einer verkürzten Steuerperiode der Fall sein. In diesem Zusammenhang ist dem Pflichtigen zudem ent- gegen zu halten, dass nur in seinem speziellen Fall eine höhere Steuerbelastung resul- tiert. Steuerpflichtige, welche im Ausland ein höheres Einkommen erzielt haben als nach ihrem Zuzug in der Schweiz, erhalten mit der getroffenen Lösung einen Vorteil, bleibt doch ihr Auslandseinkommen bei der Satzbestimmung ausser Betracht. Dassel- be trifft zu, wenn der Steuerpflichtige vor Zuzug nicht regelmässig fliessende Einkünfte vereinnahmt hat; diese müssten nach der Lösung des Pflichtigen ebenfalls satzbe- stimmend berücksichtigt werden. Weiter ergeben sich praktische Probleme, fehlen doch der hiesigen Steuerbehörde Untersuchungsmittel mit Bezug auf die wirtschaftli- chen Verhältnisse im Ausland vor Zuzug. Weiter ist darauf hinzuweisen, dass die vom Pflichtigen verlangte Art der Ta- rifbestimmung im schweizerischen Steuerrecht auch sonst nirgends vorgesehen ist. Eine Besteuerung des steuerbaren Einkommens in der verkürzten Steuerperiode zum Steuersatz des effektiven Einkommens im gesamten Kalenderjahr gibt es nicht. Insbe- - 10 - 1 DB.2015.129 1 ST.2015.159 sondere erfolgt auch bei interkantonalem Wohnsitzwechsel die Besteuerung des ge- samten Jahreseinkommens im Wohnsitzkanton am Ende des Jahres, was bei interna- tionalen Sachverhalten eben gerade unmöglich ist. In der Verweigerung der vom Pflichtigen beantragten Art der Tarifbestimmung kann deshalb von vornherein keine Diskriminierung erblickt werden. 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus- gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihm keine Parteientschädigung zuzuspre- chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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hat sich ergeben: A. Der am ... verstorbene A (nachfolgend der Pflichtige) war in seinem Leben bildender Künstler. Mit Urteil vom ... ... 1974 wurde er von seiner 1. Ehefrau geschie- den und diese berechtigt, aus dem damaligen Bestand des künstlerischen Werks des Pflichtigen 20 Werke nach ihrer Wahl zu Eigentum zu beziehen .... Erst im Herbst 2007 machte sie von diesem Recht Gebrauch und es wurden in der Folge 20 Werke ver- kauft. 2009 fanden diverse Besprechungen und Schriftenwechsel mit den Steuerbe- hörden in Bezug auf die absehbare Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen statt. Dabei kam auch die Frage der steuerlichen Behandlung der zuguns- ten der Ex-Ehefrau verkauften 20 Werke zur Sprache. Der Pflichtige stellte sich auf den Standpunkt, dass die Abrechnung zum historischen Wert 1974 zu erfolgen habe, da es sich um eine güterrechtliche Forderung aus diesem Jahr handle. Mit Schreiben vom 18. November 2009 hielt demgegenüber das kantonale Steueramt daran fest, dass der Erlös aus dem Verkauf der Werke zugunsten der Ex-Ehefrau als Einkünfte aus selbst- ständiger Erwerbstätigkeit zu betrachten sei, da die Werke bis zu diesem Zeitpunkt im Geschäftsvermögen des Pflichtigen geblieben seien. In der am 24. Dezember 2009 eingereichten Steuererklärung 2008 deklarier- ten der Pflichtige und seine Ehefrau C (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) Ein- künfte aus selbstständigem Erwerb von Fr.... In der Folge fand eine Reihe von Be- sprechungen statt und erfolgten schriftliche Eingaben über Fragen im Zusammenhang mit der Geschäftsaufgabe und den genannten 20 Werken. Mit Auflage vom 24. Juni 2011 verlangte der Steuerkommissär Kopien aller Rechnungen für die 2008 verkauften Werke zugunsten der Ex-Ehefrau des Pflichtigen samt Belegen. Mit E-Mail vom 19. September 2011 verlangte er weitere detailliertere Angaben. Die Pflichtigen antworte- ten am 21. Oktober 2011. Am 27. Februar 2012 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. sowie für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ein. Darin rechnete er den Einkünften aus 1 DB.2014.8 1 ST.2014.12 - 3 - selbstständiger Erwerbstätigkeit einen Erlös von netto Fr. aus Verkäufen von Werken zugunsten der Ex-Ehefrau hinzu, unter Abzug eines geschätzten AHV-Beitrags von Fr. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 28. März 2012 Einsprache erheben und beantragen, auf die Aufrechnung zu verzichten. Der Pflichtige habe mit Rechtskraft des Scheidungsurteils vom ... ... 1974 die Kunstwerke bereits deshalb vom Privat- in das Geschäftsvermögen überführen müssen, damit er die Forderung der Ehefrau je- derzeit habe erfüllen können. Diese Kunstwerke hätten damit nicht mehr an Dritte ver- äussert werden können und somit nicht mehr dem Geschäftszweck gedient. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 19. November 2013 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 20. Dezember 2013 wiederholten die Pflichtigen bzw. die Erben des inzwischen verstorbenen Pflichtigen den Einsprachean- trag sowie die Einsprachebegründung, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Das kantonale Steueramt schloss am 3. Februar 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Steuerpflichtige und damit Beschwerdeführer bzw. Rekurrenten sind die Pflichtigen als Ehepaar, da der Pflichtige 2008 noch am Leben war und deshalb das Einkommen und Vermögen für die Besteuerung in dieser Steuerperiode zusammenge- rechnet wird (Art. 113 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, und § 123 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Im Rubrum zu erfassen sind deshalb der Pflichtige bzw. für ihn seine Erben ei- nerseits und die Pflichtige für sich selber andrerseits. Da das ursprüngliche Rubrum im vorliegenden Verfahren die Pflichtige nur als Erbin des Pflichtigen, nicht aber als eige- ne Partei aufführt, ist es zu korrigieren. 1 DB.2014.8 1 ST.2014.12 - 4 - 2. a) Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmali- gen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatver- mögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 1 und 3 StG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbe- trieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG; § 18 Abs. 1 StG). Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus Ver- äusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist unter anderem die Überführung von Geschäfts- in Pri- vatvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG; § 18 Abs. 2 StG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG; § 18 Abs. 3 StG). Auf eine Überführung vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen ist zu schliessen, wenn die steuerpflichtige Person Betriebsvermögen fortan dauernd für pri- vate Zwecke nutzt (Privatentnahme; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 81 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 18 N 65 StG, auch zum Folgenden; BGE 125 II 113 E. 6c). Eine solche Privatentnahme liegt insbesondere auch bei der Entnahme eines geschäftlichen Ge- genstands zur Tilgung einer güterrechtlichen Forderung (BGr, 7. August 2013, 2C_1019/2012 E. 4.2). Der Einkommenszufluss wird bei Privatentnahmen auf den Zeitpunkt hin angenommen, in dem die steuerpflichtige Person den Steuerbehörden gegenüber den eindeutigen Willen äussert, einen Gegenstand dem Geschäftsvermö- gen zu entziehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 50 N 38 StG). Solange diese Wil- lensäusserung nicht vorliegt, verbleiben die Gegenstände im Geschäftsvermögen, können doch diese nicht durch blossen Zeitablauf in das Privatvermögen übergehen. b) Es ist unbestritten, dass die Kunstwerke ab ihrer Schaffung durch den Pflichtigen sich in dessen Geschäftsvermögen befanden. Weiter ist unbestritten, dass in der gestützt auf das Scheidungsurteil erfolgten Auslieferung der Kunstwerke an die Ex-Ehefrau eine Privatentnahme zu erblicken ist. Mit Bezug auf deren Zeitpunkt ist nach dem Gesagten aber bereits deshalb erst von einer Privatentnahme 2008 auszu- gehen, weil ihre Vornahme erst im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren 2008 den Steuerbehörden mittgeteilt wurde. Die Pflichtigen machen jedenfalls nirgends gel- tend noch belegen sie, dass bereits früher den Steuerbehörden eine Privatentnahme angezeigt worden wäre. 1 DB.2014.8 1 ST.2014.12 - 5 - c) Aber auch wenn man auf die zugrunde liegenden zivilrechtlichen Verhält- nisse abstellt, ergibt sich, dass die Privatentnahme erst 2008 erfolgt ist: Gemäss Dispositivziffer 5 i.V.m. Erwägungsziffer IV.5 des Scheidungsurteils vom ... ... 1974 war die Ex-Ehefrau berechtigt, aus dem damaligen Bestand des künst- lerischen Werks des Pflichtigen 20 Werke nach ihrer Wahl zu Eigentum zu beziehen. Sie war berechtigt, von den bezogenen Werken je eine auf ihre Kosten erstellten Kopie für sich zu behalten oder zu einem dem Preisniveau des Pflichtigen entsprechenden Preis zu verkaufen. Obligationenrechtlich wurde damit eine begrenzte Gattungsschuld begründet, d.h. eine Schuld, deren Leistungsinhalt nicht individuell und konkret, sondern nach ein- heitlichen Qualitätsmerkmalen und nach Mass, Zahl oder Gewicht bestimmt ist, wobei aber der Gesamtumfang der Schuld begrenzt ist, weil sich die Parteien auf einen be- stimmten Vorrat einigten (Urs Leu, Basler Kommentar, 5. A., 2011, Art. 71 N 3 OR). Eine solche Schuld setzt zur Erfüllung voraus, dass in der Folge der zu liefernde Leis- tungsgegenstand ausgewählt wird. Abweichend zur Regel in Art. 71 OR stand hier die Auswahl der Ex-Ehefrau zu. Bevor diese von ihrem Recht Gebrauch machte, war demnach auch keine Lieferung möglich. Mithin war vor der Abgabe einer entsprechen- den Erklärung nicht nur ein Ausscheiden des Gegenstandes aus dem Vermögen des Leistungsschuldners unmöglich, sondern aus denselben Gründen – im steuerlichen Zusammenhang – auch eine Überführung aus dem Geschäftsvermögen in das Privat- vermögen. Eine solche Auswahl hat die Ex-Ehefrau nach der Sachdarstellung der Pflich- tigen erst im Herbst 2007 eingeleitet, indem sie mit dem Pflichtigen vereinbarte, dass die ersten zwanzig in der Folge verkauften Kunstwerke als von ihr ausgewählt gelten. Aber auch damit ist noch keine Individualisierung erfolgt, welche eine Aussonderung aus dem Geschäftsvermögen ermöglicht hätte. Diese trat erst mit dem effektiven Ver- kauf an Dritte ein, da erst damit feststand, welche Werke von der Abrede betroffen wa- ren. Die vorliegend im Streit liegenden 16 Kunstwerke stellen chronologisch die Nrn. ... bis ... der nachher verkauften Werke dar; ihre Besteuerung kraft Privatentnahme in der Steuerperiode 2008 erfolgte damit zu Recht. d) Mit Bezug auf die Höhe der Aufrechnung erheben die Pflichtigen keine Einwendungen; diese ist daher zu bestätigen. 1 DB.2014.8 1 ST.2014.12 - 6 - 3. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs- gemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal- tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver- waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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hat sich ergeben: A. Die Eheleute A und B (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. die Pflichtigen) betreiben gemeinsam die C in D und E. Ihre entsprechenden Einkünfte weisen sie je- weils je separat aus. Ausserdem bezieht die Pflichtige sowohl aus der ersten als auch aus der zweiten Säule eine halbe IV-Rente. In der Steuererklärung 2005 brachten sie belegte Beiträge an anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (3. Säule a) von Fr. 20'000.- (Pflichtiger) bzw. von Fr. 10'571.- (Pflichtige) in Abzug. Als Bemes- sungsgrundlage für den letzteren Betrag zogen sie dabei nicht nur das Erwerbsein- kommen der Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 24'695.- heran, sondern auch die IV-Renten der Pflichtigen aus der 1. und 2. Säule von Fr.12'528.- bzw. Fr. 19'555.-. Mit Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschlag vom 18. September 2007 reduzierte die Steuerkommissärin u.a. den Abzug der Pflichtigen für Beiträge an die 3. Säule a von Fr. 10'571.- auf Fr. 4'939.- (20% von Fr. 24'695.-). Zur Begründung wur- de angeführt, gemäss Kreisschreiben Nr. 2 zu Veranlagungsperiode 1987/88 zur Ver- ordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsor- geformen (BVV 3) vom 31. Januar 1986 dürften Steuerpflichtige, die keiner Einrichtung der beruflichen Vorsorge angehörten, höchstens 20% des Einkommens (recte: des Erwerbseinkommens), maximal aber Fr. 30'960.- zum Abzug bringen. Bei vorüberge- hendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit träten die entsprechenden Erwerbsausfallent- schädigungen (für Taggelder usw.) an die Stelle des Erwerbseinkommens. Demge- genüber gälten Renten, die dauernd an die Stelle von Erwerbseinkommen träten (wie z.B. AHV- und IV-Renten), nach ständiger Praxis nicht als Erwerbsersatzeinkommen. Nachdem sich die Pflichtigen diesen Vorschlägen widersetzt hatten, schätzte sie die Steuerkommissärin am 22. Februar 2008 für das Steuerjahr 2005 entsprechend ihren Vorschlägen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 123'000.- und einem steuerba- ren Vermögen von Fr. 0.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie einem steuerbaren Einkommen von Fr. 121'200.- (direkte Bundessteuer) ein. Die letztere Veranlagung wurde den Pflichtigen mit Steuerrechnung vom 27. März 2008 formell eröffnet. - 3 - 1 ST.2009.98 1 DB.2009.51 B. Das kantonale Steueramt wies die gegen diese Entscheide gerichteten Einsprachen vom 25. März bzw. 2. April 2008 am 12. März 2009 in zwei gesonderten Einspracheentscheiden ab. C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 14. April 2009 Rekurs (recte: Rekurs und Beschwerde) mit dem Antrag, die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und die IV-Renten der Pflichtigen als Erwerbsersatzeinkommen zu behandeln und dement- sprechend als Bemessungsgrundlage für die Bemessung der Beiträge an die 3. Säule a heranzuziehen. Das kantonale Steueramt schloss am 27. April 2009 auf kostenfällige Abwei- sung der Rechtsmittel. Auf die Erwägungen der angefochtenen Entscheide und die Parteivorbringen wird – soweit erforderlich – in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Nach § 31 Abs. 1 lit. e des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer- den von den Einkünften abgezogen Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hin- terlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 (SR 831.40). Die ent- sprechende Bestimmung für die direkte Bundessteuer findet sich in Art. 33 Abs.1 lit. e des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). Danach werden von den Einkünften abgezogen Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, wobei das Gesetz hier noch beifügt, dass der Bundesrat in Zusam- menarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der ab- zugsfähigen Beiträge festsetze. - 4 - 1 ST.2009.98 1 DB.2009.51 Von dieser Kompetenz hat der Bundesrat u.a. in der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) vom 13. November 1985 (nZStB II Nr. 75/052) Gebrauch gemacht und in Art. 7 Abs. 2 lit. b BVV 3 u.a. bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende (vgl. Art. 7 Abs. 1 BVV 3) jährlich 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40% des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen könnten, wenn sie keiner Vor- sorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG (2. Säule) angehören. b) Die Auslegung des Begriffs "Erwerbseinkommen" ergibt sich aus dem sys- tematischen Zusammenhang; Sinn und Zweck der beruflichen Vorsorge besteht darin, das Einkommen aus Erwerbstätigkeit für den Fall von Alter, Tod und Invalidität zu sichern. Bei Arbeitnehmern ist dies laut Art. 7 BVG der massgebende Lohn nach dem Bundesgesetz über die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung vom 20. Dezember 1946 (AHVG). Unabdingbares Element des Beitragsobjekts "Erwerbs- einkommen" ist demnach, dass dem Zufluss auch eine andauernde tatsächliche geisti- ge oder körperliche Tätigkeit gegenübersteht (vgl. Peter Forster, AHV-Beitragsrecht, 2007, S. 62). Renteneinkommen, welches Erwerbseinkommen dauerhaft ersetzt, erfüllt diese Voraussetzung nicht (vgl. RB 1995 Nr. 35; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2.A., 2008, Rz. 27 zu Art. 33 DBG). c) Nach dem Gesagten besteht für die Berücksichtigung der IV-Rente der Pflichtigen bei der Berechnung der maximalen Höhe des Abzugs für die 3. Säule a kein Raum. Rekurs und Beschwerde sind demnach abzuweisen. 2. a) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, ändert daran nichts. Gestützt auf die vorstehenden Bestimmungen kann keinem Zweifel unterliegen, dass Aus- gangspunkt für die Bemessung der Abzüge nicht irgendwelche steuerbaren Einkünfte des Steuerpflichtigen bilden können, sondern nur solche, die mit der beruflichen Tätig- keit eines Steuerpflichtigen in einem kausalen Zusammenhang stehen. Dieser Auffas- sung sind im Grunde genommen auch die Pflichtigen, wenn sie z.B. Einkünfte aus be- weglichem Vermögen als Bemessungsgrundlage für die Abzüge der Beiträge an die 3. Säule a ausschliessen. Sie halten jedoch dafür, die IV-Renten der Pflichtigen seien als Erwerbsersatzeinkünfte zu würdigen und deswegen wie Erwerbsausfallentschädi- gungen bei vorübergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit (z.B. bei Militärdienst - 5 - 1 ST.2009.98 1 DB.2009.51 oder Arbeitslosigkeit) gleich zu behandeln wie Erwerbseinkommen. Zudem wenden sie ein, der Bundesrat habe mit Art. 7 BVV 3 seine Kompetenzen überschritten, weil Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG ihn nur zur Definition der anerkannten Vorsorgeformen und zur Höhe der abzugsfähigen Beiträge ermächtige. b) Wenn der Gesetzgeber den Bundesrat ermächtigt, die Höhe eines Abzugs festzusetzen, heisst dies nicht, dass er lediglich befugt ist, irgendeine Zahl zu nennen, wie die Pflichtigen zu glauben scheinen. Vielmehr umfasst diese Ermächtigung selbst- verständlich auch die Befugnis, näher zu bestimmen, von welchen steuerbaren Ein- künften diese Abzüge vorzunehmen sind. Dass der Bundesrat dabei das Erwerbsein- kommen zum Ausgangspunkt seiner Regelung gemacht hat, ist sodann in keiner Weise zu beanstanden, geht es im BVG doch um berufliche Vorsorge und liegt es daher nahe, einen damit verbundenen neuen Finanzierungsaufwand mit dieser Ein- kommensart zu verknüpfen. Folgerichtig steht die Möglichkeit, gebundene Selbstvor- sorge zu betreiben, denn auch nur Steuerpflichtigen offen, die einer Erwerbstätigkeit nachgehen. Die Pflichtigen machen weiter geltend, die IV-Renten der Pflichtigen seien ausgerichtet worden, weil sie (zur Hälfte) invalid sei und daher auch nur in reduziertem Umfang einer Erwerbstätigkeit nachgehen könne. In diesem Sinn sei auf Ersatzein- kommen zu schliessen. Sie verweisen in diesem Zusammenhang auf eine entspre- chend Kommentarstelle in Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, § 22 N 74. Zwar steht dort tatsächlich, dass Taggelder, Invalidenrenten (und anderes) i.d.R. Ersatz für das weggefallene Erwerbseinkommen und deshalb steuerbar seien. Diese Passage ist jedoch klar im Zusammenhang mit dem Vorangegangenen zu sehen. Dort wird ausgeführt, dass Leistungen aus Unfall- versicherung, soweit sie nur den eingetretenen Schaden abdeckten, nicht steuerbar seien. Für die hier interessierende Frage ist damit nichts gewonnen. Dass in IV-Renten kein Erwerbsersatzeinkommen zu erblicken ist, geht auch daraus hervor, dass nicht nur Erwerbstätige, welche die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen, IV-Leistungen bzw. ganze oder teilweise IV-Renten zugesprochen erhalten, sondern auch nicht Erwerbstätige. Anknüpfungspunkt für die Ausrichtung solcher Leis- tungen ist mithin – anders als etwa bei Taggeldern bei Arbeitslosigkeit oder Militär- dienst – nicht die Erwerbstätigkeit, sondern ein bestimmtes körperliches oder geistiges - 6 - 1 ST.2009.98 1 DB.2009.51 Gebrechen. Dass die Erwerbstätigkeit Basis für die Bemessung der IV-Renten ist, er- heischt entgegen der Auffassung der Pflichtigen keine andere Beurteilung. Vielmehr kommt darin nur zum Ausdruck, dass die Erwerbstätigkeit eben die normale Quelle ist, aus der die Menschen ihren Lebensunterhalt bestreiten. Mithin drängt sich auch auf, dass der Gesetzgeber zur Beantwortung der Frage nach der Höhe der IV-Renten peri- odisch daran anknüpft, soll die IV-Rente den Invaliden doch die Fortführung ihrer normalen Lebenshaltung ermöglichen. Die Pflichtigen wenden schliesslich ein, es sei sozialpolitisch verkehrt, ausge- rechnet einem in der beruflichen/wirtschaftlichen Entwicklung benachteiligten Steuer- subjekt den steuerlichen Anreiz für eine eigenverantwortliche Spar- und Vorsorgeleis- tung zu entziehen, werde damit doch lediglich das Risiko einer späteren Unter- stützungsbedürftigkeit erhöht. Damit verkennen sie jedoch, dass die bestehende gesetzliche Regelung teilerwerbstätigen Invaliden die Bildung von Vorsorgekapital kei- neswegs verunmöglicht, sondern "nur" vorschreibt, dass lediglich solche Beiträge ab- zugsfähig seien, die aus (eigenen) Erwerbseinkünften stammten. In diesem Sinn hält denn auch Ziff. 5c des hier noch nicht anwendbaren Kreisschreibens Nr. 18 zur steuer- lichen Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 4. Oktober 2007 ausdrücklich fest, dass Vorsorgenehmer, die zwar eine Invalidenrente der eidgenössischen Invalidenversicherung beziehen, jedoch im Rahmen der Rester- werbsfähigkeit ein der AHV/IV-Pflicht unterliegenden Erwerbseinkommen erzielen, eine Säule 3a bilden können. Würde dem Begehren der Pflichtigen gefolgt, resultierte daraus im Übrigen eine stossende Rechtungleichheit zwischen "normalen" Erwerbstätigen einerseits und im Rahmen ihrer Resterwerbsfähigkeit berufstätigen IV-Rentnern andrerseits, indem jene ihre gebundene Vorsorge nur aus Erwerbseinkünften äufnen könnten, während diese dafür auch ihre Renteneinkünfte heranziehen dürften. Bei negativen Erwerbsein- künften wären die IV-Rentner damit klar im Vorteil, ohne dass hierfür in den zu regeln- den Verhältnissen ein vernünftiger Grund ersichtlich wäre. 3. Nach alledem sind – wie bereits erwähnt – sowohl der Rekurs als auch die Beschwerde abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). - 7 - 1 ST.2009.98 1 DB.2009.51
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hat sich ergeben: A. A, geboren 1967 (nachfolgend die Pflichtige), ist für die Bundesteuerperio- den 1995/96 und 1997/98 rechtskräftig mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 604'300.- bzw. Fr. 396'100.- veranlagt. Dabei wurde sie als gewerbsmässige Lie- genschaftenhändlerin im Nebenberuf eingestuft, welche diese Tätigkeit per ...1995 aufgenommen hat. Die diesbezüglichen Gewinne, welche sie nicht deklariert hatte, beliefen sich auf Fr. 876'291.- (1995) und Fr. 436'283.- (1996). Die entsprechenden Schlussabrechnungen ergingen am 14. bzw. 28. Februar 2003. Am 25. August 2005 ersuchte die Pflichtige um Revision der beiden Veranla- gungen. Dabei verlangte sie, das steuerbare Einkommen neu in Übereinstimmung mit ihren Steuererklärungen auf Fr. 16'260.- (für 1995/96) und Fr. 0.- (für 1997/98) herab- zusetzen. Zur Begründung machte sie namentlich geltend, aufgrund von ihr übergebe- nen Dokumenten ihres verstorbenen Vaters, C, geboren am ... 1939 und gestorben am ... 2005, sowie damit zusammenhängenden Besprechungen mit dessen Rechtsanwalt habe sie "... 2005" entdeckt, dass ihr bevollmächtigter Vater seinerzeit gestützt auf Treuhandverträge zwischen ihr und der D (kurz: D), in ihrem Namen, faktisch jedoch in eigenem Interesse und auf eigene Rechung Liegenschaftengeschäfte getätigt hatte. In den Treuhandverträgen sei bereits festgestanden, dass die D bestimmen könne, an wen die Pflichtige die Objekte weiterzuveräussern habe. Entgegen seiner Zusage habe es der Vater versäumt, die Treuhandverträge den Steuerbehörden auszuhändigen und damit dafür zu sorgen, dass die dabei angefallenen Gewinne von der wirtschaftlich berechtigten Person versteuert wurden. C habe sie, die Pflichtige, zwecks Verschleie- rung des wahren Sachverhalts vorgeschoben. Richtigerweise hätten die steuerlichen Folgen des Liegenschaftenhandels nicht sie, sondern ihn treffen müssen. Die Finanzie- rung sei jeweils vom Treugeber sichergestellt worden. Dabei sei zuweilen auch ein gewisser E in Erscheinung getreten. Selbst an solchen Geschäften sei jeweils die D bzw. ihr Vater mitbeteiligt gewesen. Die bis anhin für sie nicht zugänglichen Unterlagen stellten erhebliche Tatsachen im Sinn von Art. 147 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) dar und rechtfertigten darum eine Revision der beiden Veranlagungen. Mit Entscheid vom 11. April 2008 hat das kantonale Steueramt die Revisions- begehren abgewiesen. - 3 - 2 DB.2009.10 + 11 B. Die dagegen gerichtete Einsprache vom 14. Mai 2008 wies das kantonale Steueramt am 12. Dezember 2008 ab. C. Mit Beschwerde vom 14. Januar 2009 liess die Pflichtige beantragen, den Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2008 aufzuheben und sie für 1995/96 und 1997/98 gemäss dem Revisionsbegehren zu veranlagen, unter Kosten- und Entschä- digungsfolgen. Mit Beschwerdeantwort vom 4. Februar 2009 schloss das kantonale Steuer- amt auf Abweisung des Rechtsmittels. Auf das Ergebnis der Sachverhaltsermittlung, die Begründung im angefocht- nen Entscheid und die Parteivorbringen ist, soweit rechtserheblich, in den nachfolgen- den Erwägungen einzugehen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtige verlangt eine Revision der Veranlagungen 1995/96 und 1997/98. Damals war bereits das neue Recht, d.h. das Bundessteuergesetz von 1990, in Kraft (BRB vom 3. Juni 1991, AS 1991 1255), so dass für die Beurteilung der Streit- sache von vornherein dieses zur Anwendung gelangt. 2. a) Ein rechtskräftiger Entscheid kann gemäss Art. 147 Abs. 1 DBG auf An- trag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Wei- se wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist indes ausge- schlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Abs. 2). Für das Recht der direkten Bundessteuer lehnt es das Bundesgericht in stän- - 4 - 2 DB.2009.10 + 11 diger Rechtsprechung im Interesse der Rechtssicherheit ab, aus andern als den in Art. 147 Abs. 1 DBG genannten Gründen rechtskräftige Veranlagungen zu korrigieren (23. Mai 2007, 2A.710/2006 = StE 2007 B 97.11 Nr. 23; 17. April 2007, 2A.617/2006, E. 4.1; 16. Juni 2006, 2P.34/2006 und 2A.52/2006, E. 3.4; 27. September 2005, 2A.566/2005, E. 3; ASA 70, 755 E. 7b; ASA 67, 391 E. 3e, je mit Hinweisen). Ein Feh- ler in der Rechtsanwendung vermag keine Revision zu begründen (BGr, 17. April 2007, 2P.273/2006 und 2A.617/2006). Ebenso wenig bilden mangelnde Rechtskenntnis oder Rechtsirrtum des Steuerpflichtigen einen Revisionsgrund (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zur direkten Bundessteuer, 2003, Art. 147 N 23). Laut Art. 148 Abs. 2 DBG muss das Revisionsbegehren binnen 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens jedoch innerhalb von zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung eingereicht werden. b) Als "neue Tatsachen" – bzw. in dieser Hinsicht gleich zu behandelnde "neue Beweismittel" – gelten grundsätzlich nur solche, die zur Zeit der Fällung des zu revidie- renden Entscheids bereits vorhanden waren, aber erst nachträglich entdeckt wurden. Ausser Betracht fallen deshalb Tatsachen, die nach der fraglichen Einschätzung bzw. nach der Fällung des zu revidierenden Entscheids eintraten. Solche sind nur – aber immerhin – dann zu berücksichtigen, wenn und soweit sie auf den Bemessungszeit- punkt zurückwirken, mithin im ordentlichen Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfah- ren, hätten sie damals schon bestanden, hätten beachtet werden müssen (Rich- ner/Frei/Kaufmann, Art. 147 N 17 mit Hinweisen). Gemeint sind mit Letzteren insbesondere Tatsachen, welche unmittelbar am Bemessungsobjekt anknüpfen, bei- spielsweise die nachträgliche Verwirklichung des Ersatzbeschaffungstatbestands bei einer Handänderung von Grundstücken nach bereits rechtskräftiger Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer (vgl. RB 1992 Nr. 42 = StE 1993 B 42.38 Nr. 11). Inhaltliche Fehler begründen für sich allein die Abänderbarkeit eines Entscheids nicht. Nach ab- geschlossenem Veranlagungsverfahren bildet die grundsätzlich unanfechtbar gewor- dene Veranlagungsverfügung und nicht mehr das Gesetz den Massstab für die Rich- tigkeit der Steuerforderung (Vallender/Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2.A., 2008, Vorbemerkungen zu Art. 147-153 N 6 DBG, mit Hinweisen). c) Wie erwähnt, ist die Revision sodann ausgeschlossen, wenn der Antragstel- ler das nunmehr als Revisionsgrund Vorgebrachte bei der ihm zumutbaren Sorgfalt - 5 - 2 DB.2009.10 + 11 schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Revision dient nicht dem Zweck, vermeidbare Unterlassungen während des ordentlichen Verfahrens im Rahmen des Revisionsverfahrens nachholen zu können (Vallender/Looser, Art. 147 N 24 DBG). Deshalb dürfen nach der Rechtsprechung an den Steuerpflichtigen hohe Anforderungen an das Mass der Sorgfalt bei der Wahrung seiner Rechte im Veranla- gungsverfahren gestellt werden. Dieser darf nicht erwarten, dass eigene Unsorgfalt durch Fehler der Steuerbehörde (z.B. mangelhafte Sachverhaltsabklärung) kompen- siert wird (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 147 N 36). Das zumutbare Mass der anzule- genden Sorgfalt hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Als Richt- schnur bieten sich dabei die gleichen Kriterien an, welche die Gerichtspraxis von den Steuerbehörden hinsichtlich der Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der Besteuerung im Nachsteuerverfahren verlangt (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 147 N 37). Es ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt, die Veranlagungsverfügung nach Erhalt sorgfältig überprüft und allfällige Mängel recht- zeitig rügt (BGr, 21. Mai 1997 = StE 1998 B 97.11 Nr. 14). Dasselbe muss zwangsläu- fig bereits für die Deklaration selbst gelten. Mit andern Worten muss sich der Steuer- pflichtige beim Ausfüllen der Steuererklärung selbst Rechenschaft über seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse in der betreffenden Steuer- bzw. Bemes- sungsperiode ablegen. Gleiches gilt für das Veranlagungsverfahren. Mithin liegt es an ihm, allfällige Aufrechnungen auf deren materielle Richtigkeit hin zu überprüfen, bevor er sich damit einverstanden erklärt oder zumindest abfindet. 3. Die Pflichtige ist die Tochter des am ... 2005 verstorbenen C, der als Immobi- lienhändler tätig war. Dieser führte die D und war Inhaber der Einzelfirma F. In Folge eines 1977 erlittenen Privatkonkurses trat er nicht mehr selber, sondern mittels Einzel- oder Generalvollmacht für die Pflichtige und die D auf. Die Pflichtige, vertreten durch ihren Vater, erwarb und veräusserte aufgrund von Treuhandverträgen ab 1995 ver- schiedene Grundstücke. Laut weiteren Treuhandverträgen war die Pflichtige auch als Treuhänderin für E tätig. In den hier interessierenden Jahren 1995 und 1996 fielen dergestalt aus dem Verkauf verschiedener Grundstücke bzw. Anteile daran gemäss unbestrittener Berechnung des Steueramts bundessteuerbare (Netto-)Gewinne von Fr. 876'291.- (1995) und Fr. 436'283.- (1996) an. Zudem bezog die Pflichtige laut Mel- dungen 1996 von der D Provisionszahlungen über total Fr. 44'829.-. Entsprechend wurden diese Beträge bei ihr der Bundessteuer unterworfen, und zwar in den Veranla- gungen 1995/96 und 1997/98. Der Grund dafür lag darin, dass das Steueramt die Ver- - 6 - 2 DB.2009.10 + 11 anlagung 1995/96 gestützt auf Art. 45 lit. b DBG mit einer Zwischenveranlagung per 1. Januar 1995 (zufolge Aufnahme einer selbstständigen Nebenerwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändlerin) verband. In Absprache mit der Pflichtigen verzichteten die Steuerbehörden dabei auf die Berücksichtigung des Ergebnisses aus Veräusserungen in G, da entsprechende Rechtsmittel bezüglich der kommunalen Grundstückgewinn- steuern hängig waren; insofern unterzeichnete die Pflichtige einen Revers. a) Den Grundstücktransaktionen lagen, soweit heute erkennbar, Treuhandver- träge zugrunde, wonach die Pflichtige die Geschäfte jeweils in eigenem Namen, indes auf Rechnung der D (so für die Objekte ..., G; ..., H; ..., I; ..., K; ..., I; zusammen mit L, M) oder für E, N (..., O), getätigt hat. Dieser war bei diversen Grundstückgeschäften der Pflichtigen als Financier tätig und am erzielten Gewinn beteiligt. Auch im erwähnten Geschäft in O war letztlich die D aktiv. Mithin war die Pflichtige aus dieser Sicht jewei- len bloss, aber immerhin Treuhänderin. Unbestritten ist, dass sie in dieser Funktion zivilrechtlich als Grundeigentümerin auftrat und als solche grundbuchlich behandelt wurde. Bei einem Treuhandverhältnis führt der Beauftragte (der Treuhänder) den ihm erteilten Rechtshandlungsauftrag in eigenem Namen und aufgrund eigenen Rechts, jedoch im Interesse und auf Rechnung des Auftraggebers (des Treugebers) aus. b) Die Pflichtige ruft einzig einen Revisionsgrund im Sinn von Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG an. Sie macht heute geltend, angesichts der soeben genannten Sach- und Rechtslage hätte nicht sie, sondern die D bzw. ihr Vater, möglicherweise auch E die Liegenschaftengewinne (sowie die Mäklerprovisionen) versteuern müssen. Zwar ist richtig, dass das Steuerrecht echte Treuhandverhältnisse anerkennt und auf das In- nenverhältnis abstellt, mit der Folge, dass der Treugeber und nicht der Treuhänder das Treugut versteuern muss (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Vorbe- merkungen N 148 f. mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Allerdings sind dafür stren- ge Anforderungen zu erfüllen. So muss namentlich ein gestehungszeitlicher schriftli- cher Vertrag vorliegen und dürfen dem Treuhänder aus dem Treuhandgeschäft keine Risiken erwachsen; des Weiteren müssen dem Geschäft ernsthafte wirtschaftliche Mo- tive zugrunde liegen und darf damit keine Gesetzesumgehung bezweckt sein. Erste Voraussetzung ist indes, dass das Rechtsverhältnis den Steuerbehörden gegenüber bekanntgeben wird. Nur dann kann sich die Frage stellen, ob der Treugeber oder aber der Treuhänder das Substrat zu versteuern hat. - 7 - 2 DB.2009.10 + 11 Vorliegend behauptet die Pflichtige nicht, die Steuerverwaltung habe die jetzt namhaft gemachten Treuhandverhältnisse gekannt. Mithin erhebt sie ihr gegenüber nicht den Vorwurf, diese hätte die streitbetroffenen Einkünfte – allenfalls nach weiteren Abklärungen – damals bei ihr nicht der Bundessteuer unterwerfen dürfen. Vielmehr führt sie aus, sie sei irrtümlich bis zu seinem Tod davon ausgegangen, ihr Vater habe die Treuhandgeschäfte den Steuerbehörden lückenlos offengelegt. Zwar meint sie, es sei nun unbestritten, dass sie seinerzeit keine Liegenschaftengewinne erzielt habe. Auch mag manches dafür sprechen, dass diese Gewinne ihr angesichts der tatsächli- chen rechtlichen und wirtschaftlichen Situation seinerzeit zu Unrecht zugerechnet wor- den sind; indes steht das nicht fest. Daran vermag der Umstand, dass das Steueramt die Treuhandverhältnisse in den Folgeperioden anerkannt haben soll, nichts zu ändern. Ohnehin hat die Pflichtige, soweit erkennbar, nicht für alle Geschäfte einen entspre- chenden Treuhandvertrag vorgelegt. Jedenfalls kann bei alledem ohne Zwang offen- bleiben, ob angesichts der nun bekannten Umstände die Voraussetzungen für die Ver- nachlässigung dieser Positionen in den Bundessteuerveranlagungen 1995/96 und 1997/98 als erfüllt erscheinen. c) Die Pflichtige anerkennt, dass die Treuhandverträge keine neuen Tatsachen darstellen. Das gelte auch hinsichtlich ihrer Person, seien ihr diese Vertragswerke doch bekannt gewesen. Hingegen will sie darin eine neue Tatsache erkennen, dass sie bis 2005 und damit zur Zeit der 2002 erfolgten Veranlagungen 1995/96 und 1997/98 nicht gewusst habe, dass die Treuhandgeschäfte damals dem Steueramt unbekannt gewe- sen seien. Ihr Vater habe sie im Glauben gelassen, sie habe steuerlich mit den Liegen- schaftengeschäften nichts zu tun, da nicht sie, sondern die D (und letztlich er oder al- lenfalls E) an den damit verbundenen Gewinnen wirtschaftlich berechtigt gewesen sei. Er habe ihr, der Pflichtigen, bestätigt, die Treuhandverträge dem Steueramt offengelegt zu haben. Doch habe dies nicht zugetroffen, wie sie erst im Nachhinein, nämlich nach seinem Tod, erfahren habe. Damals seien die Veranlagungen indes bereits in Rechts- kraft erwachsen gewesen. aa) Aktenkundig ist, dass die Pflichtige die genannten Veranlagungen, mit wel- chen das kantonale Steueramt die nun bestrittenen Aufrechnungen getroffen hat, am 16. September 2002 unterschriftlich für richtig anerkannt hat. Im Rahmen der vorange- gangenen steueramtlichen Untersuchung wurde sie von P, einem in Steuerangelegen- heiten versierten Fachmann, vertreten, welcher die Positionen offenkundig geprüft und für korrekt befunden hatte. Dies wird von der Pflichtigen nicht bestritten. Dass ihr Ver- - 8 - 2 DB.2009.10 + 11 treter um die Treuhandgeschäfte offenbar nicht gewusst hat, vermag ihr ebenso wenig zu helfen wie der – unbelegte – Hinweis, ihr Vater habe P. Zum einen wäre ihr Vater, sollte diese Darstellung zutreffen, dazu aufgrund der ihm erteilten zeitlich unbeschränk- ten, anscheinend erst am 1. September 2003 widerrufenen Generalvollmacht mit Sub- stitutionsbefugnis ohne Weiteres berechtigt gewesen. Zum andern hatte sie, die Pflich- tige, nach eigener Angabe Kenntnis vom konkreten Einsatz von P und sich dagegen nicht zur Wehr gesetzt, sondern ihn mindestens geduldet und genehmigt. Bei solcher Lage der Dinge ist ihr das Verhalten des Vertreters zuzurechnen. Dass sie gerade deshalb, weil sie als ... und seit ... alleinerziehende, darum bloss noch teilzeiterwerbs- tätige Mutter nicht selber über die erforderlichen rechtlichen und namentlich steuerli- chen Kenntnisse verfügt hat, auf dessen Urteil abgestellt hat, ist verständlich. Unterlau- fen dem Vertreter Fehler oder kommt es aus andern Gründen, z.B. mangels hinreichender Instruktion und Sachverhaltsaufklärung, zu einer Überbesteuerung, hat der Steuerpflichtige die Folgen zu tragen. Denn die Rechtswirkungen von Handlungen oder Unterlassungen des Vertreters treffen vollumfänglich den Steuerpflichtigen. Die- ser kann sich diesen Folgen nicht dadurch entziehen, dass er sich auf ein Fehlverhal- ten seines Vertreters beruft (ASA 59, 2000 = StE 1989 B 93.6 Nr. 7). Ist die Bezug- nahme auf einen – tatsächlichen oder angeblichen – Betreuungsfehler schon dort nicht hilfreich ist, wo gegen aussen allein der Vertreter in Erscheinung tritt, so muss dies umso mehr dann gelten, wenn der Vertreter den Steuerpflichtigen – wie hier – bloss begleitet, dieser jedoch letztlich die Rechtshandlung(en) selber vornimmt. In concreto hat die Pflichtige die Veranlagungsvorschläge für 1995/96 und 1997/98 im September 2002, wie erwähnt, mittels eigenhändiger Unterzeichnung als richtig anerkannt. Dass sie dabei auf deren vorgängige eingehende Kontrolle durch den sachkompetenten Rechtsanwalt vertraut und abgestellt hat, spielt keine Rolle. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige irrtümlich darauf vertraut hat, eine Drittperson habe gegenüber dem Fiskus irgendwelche, für seine Veranlagung wichtige Handlungen oder Erklärungen abgegeben, gibt keinen Grund ab, der eine Revision rechtfertigen kann. Es hätte an der Pflichtigen gelegen, sich beim Fiskus nötigenfalls zu versichern, dass ihm alle für die Veranlagung massgebenden Umstände bekannt sind. So hätte sie, auch wenn sie in Steuerangelegenheiten nicht oder nur wenig bewandert ist, dort nachfragen müssen, ob ihr Vater die Treuhandverhältnisse, wie ihr gegenüber in Aussicht gestellt, tatsäch- lich aufgedeckt hatte. Das aber ist zugestandenermassen nicht geschehen, was nun zu ihrem Nachteil ausschlagen mag. Es fehlt mithin an einer wesentlichen neuen Tatsa- che im Sinn des Gesetzes. Dass der Vater die Pflichtige, wie behauptet, hintergangen hat, mag zu bedauern sein; doch hat dies steuerlich keine Auswirkungen. Solches Ver- - 9 - 2 DB.2009.10 + 11 sagen betrifft ausschliesslich die familiären Beziehungen und das privatrechtliche Ver- hältnis zwischen beiden. bb) Sodann war der Pflichtigen seit je bekannt, dass sie aus den verschiedenen treuhänderisch vollzogenen Liegenschaftstransaktionen wirtschaftlich, abgesehen von einer relativ bescheidenen Pauschalabgeltung pro Objekt, keinen Nutzen zog. Es musste ihr schon bei einer bloss summarischen Prüfung klar gewesen sein, dass die veranlagten steuerbaren Einkommen von Fr. 604'300.- bzw. 396'100.- ihren tatsächli- chen finanziellen Verhältnissen unmöglich entsprechen konnten. Dies umso mehr, als das Reineinkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern für 1995 auf Fr. 10'900.- und für 1996 sowie für 1997 je auf Fr. 0.- festgesetzt war. Auch hätten ihr die in den Rechnungen aufgezeigten ausserordentlich hohen Steuerbeträge von Fr. 138'989.- (für die Steuerperiode 1995/96) und Fr. 84'066.- (für 1997/98) auffallen und sie umgehend zu einer Reaktion bewegen müssen. Damals hätte die Möglichkeit, eine Korrektur zu erwirken, durchaus (noch) bestanden. Die Behauptung, die Pflichtige habe, wie gebo- ten (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG), die erforderliche Sorgfalt aufgewendet, um die vollstän- dige und richtige Veranlagung sicherzustellen, lässt sich nicht halten. Letztlich ist eben der Steuerpflichtige für die Korrektheit seiner Veranlagung verantwortlich; er hat dafür zu sorgen, dass er weder zu tief noch zu hoch eingeschätzt wird. Versäumt er es, die- ser Obliegenheit rechtzeitig nachzukommen, hat er allfällig negative Folgen zu verant- worten und zu tragen. Hinzuweisen ist im Übrigen darauf, dass an die Bundessteuer- schuld 1995 insgesamt knapp Fr. 50'000.- geleistet worden sind. Zwar ist nicht bekannt, wer für diesen Betrag aufgekommen ist. Doch geht daraus hervor, dass die Rechnung der Pflichtigen zugestellt worden sein muss, was auch gar nicht bestritten wird. Namentlich kann aus steuerlicher Sicht dahingestellt bleiben, ob der Pflichtigen vorgeworfen werden kann, sie habe ihrem Vater blind vertraut. Ebenso ist unbeacht- lich, ob, wie behauptet, jede andere Person unter den nämlichen Umständen gleich gehandelt hätte. Die Pflichtige verkennt, dass es nicht darauf ankommen kann. Mass- geblich ist einzig, ob sie seinerzeit die gebotene Sorgfalt hat walten lassen. Das jedoch ist nicht geschehen. Diesen Vorwurf muss sie sich gefallen lassen. Angesichts der ihr bekannten Sachlage wäre es für sie ein Leichtes gewesen, dem Steueramt unter Nen- nung des Treugebers bekannt zu machen, sie sei lediglich als Treuhänderin aktiv ge- worden. Dass sie angeblich davon ausging, das Steueramt sei diesbezüglich ander- seits informiert worden, durfte und konnte sie in ihrem Interesse nicht davon entbinden, im offenen Verfahren die entsprechende Richtigstellung der Veranlagungen zu erwir- - 10 - 2 DB.2009.10 + 11 ken. Hat sie das unterlassen, kommt auch aus diesem Grund eine Revision nicht in Frage (Art. 147 Abs. 2 DBG). Anzumerken ist, dass es ohnehin denkbar wäre, dass die betroffenen Parteien unter sich (privatrechtlich) eine Abrede getroffen haben, wonach das Treuhandverhältnis nach aussen nicht in Erscheinung zu treten habe, mit der Fol- ge, dass einerseits die Gewinne von der Pflichtigen als Treuhänderin und zivilrechtli- cher Grundeigentümerin zu versteuern seien, die D als Treugeberin sie anderseits für die zusätzlichen Steuern schadlos halte. Ob eine solche Abmachung steuerlich korrekt wäre, ist zu bezweifeln; doch mag dies dahingestellt bleiben. Somit steht fest, dass die vorgetragenen Gründe eine Revision der betroffenen Veranlagungen nicht zu rechtfertigen vermögen. d) Anzumerken bleibt, dass die Pflichtige nicht geltend macht, die Veranlagun- gen 1995/96 und 1997/98 seien nichtig. Das mit gutem Grund: Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine Verfügung nichtig, d.h. absolut unwirksam, wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Annahme der Nichtig- keit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet (statt vieler: BGr, 29. August 2003, 2P.112/2003, E. 2.4.1, mit Hinweisen). Nicht auszuschliessen ist, dass die fraglichen Steuern auf einer unzutreffenden Grundlage beruhen (BGE 131 II 697). Von nichtigen Verfügungen im umschriebenen Sinn kann jedoch bei der gegebenen Sachlage offensichtlich nicht gesprochen werden. Im Übrigen sind rechtsfehlerhafte Verfügungen, die auf dem ordentlichen Rechtsmit- telweg angefochten werden können, grundsätzlich nicht nichtig. Denn es würde die Rechtssicherheit ernsthaft gefährden und Sinn und Zweck des (Steuer-)Verfahrens vereiteln, wenn die formelle Rechtskraft einer (mangelhaften) Verfügung im Nachhinein jederzeit in Frage gestellt werden könnte (BGr, 23. Mai 2007, 2A.710/2006). Nicht entscheidend ist sodann, ob die Abmachungen zwischen der Pflichtigen und ihrem Vater nichtig sind. Abgesehen davon, dass Anhaltspunkte für eine solche Beurteilung fehlen – entspricht es doch gerade dem Sinn einer Treuhandabrede, dass der wirtschaftlich Berechtigte nach aussen nicht in Erscheinung tritt – vermag die erst nachträglich monierte und festgestellte Nichtigkeit einer zivilrechtlichen Vereinbarung die Rechtskraft einer Veranlagung nicht aufzuheben. - 11 - 2 DB.2009.10 + 11 e) Bei diesem Ergebnis braucht nicht geklärt zu werden, ob die Pflichtige die Revisionsfrist eingehalten hat. Wohl machte sie im Revisionsgesuch vom 25. August 2005 geltend, sie habe den von ihr als wesentlich erachteten Revisionsgrund erst an- lässlich der "Übergabe von in den Geschäftsräumen ihres verstorbenen Vaters aufge- fundenen Dokumenten und damit zusammenhängenden Besprechungen mit dem Rechtsanwalt des Verstorbenen um den ... 2005 entdeckt". Damit wäre die Frist zwar gewahrt. Indes ist in keiner Weise erstellt, dass die Pflichtige tatsächlich erst damals Kenntnis vom Verhalten ihres Vaters erhalten hat. Im Grunde blieb es bei der blossen Behauptung; irgendwelche Beweismittel, welche diese Darstellung erhärten könnten, liegen und lagen nicht vor. Selbst wenn davon ausgegangen wird, die Entdeckung ha- be erst nach dem Tod des Vaters am ... 2005 stattgefunden, kann nicht ohne Weiteres angenommen werden, die Revisionsfrist sei gewahrt. Somit steht nicht fest, dass diese formelle Voraussetzung des Revisionsgesuchs überhaupt erfüllt war. 4. Mithin erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid als rechtsbe- ständig und ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind nach Art. 144 DBG die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Abs. 1) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (Abs. 4 i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 4 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968).
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