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|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
fb4235cb-7e20-52dd-9f22-4c4c3d7a3a1d | in fatto ed in diritto
che a seguito di varie denunce/querele presentate a carico di RE 1, il Ministero pubblico ha aperto diversi procedimenti penali a carico di quest’ultimo (cfr., nel dettaglio, inc. DAC _) sfociati in un unico
decreto di accusa emanato il 13.12.2013 dal procuratore pubblico Nicola Respini, mediante il quale ha posto l’imputato (patr. dall’avv. _ quale suo difensore d’ufficio) in stato di accusa dinanzi alla Corte delle assise correzionali siccome ritenuto colpevole di coazione ripetuta, minaccia, abuso delle targhe di controllo, grave infrazione alle norme della circolazione ripetuta, impedimento di atti dell’autorità, ingiuria ripetuta e abuso di impianti di telecomunicazioni in relazione a diverse fattispecie ed ha proposto la sua condanna alla pena pecuniaria di 180 (centoottanta) aliquote giornaliere da CHF 220.-- cadauna, corrispondenti a complessivi CHF 39'600.--, dedotto il carcere preventivo sofferto di venti giorni, sospesa condizionalmente per un periodo di prova di tre anni, alla multa di CHF 1'000.-- e al pagamento della tassa di giustizia e delle spese, rinviando gli accusatori privati al competente foro civile per far valere le loro pretese, e meglio come descritto nel DAC _;
che il suddetto decreto è passato in giudicato, poiché l’opposizione interposta a titolo cautelativo dal suo difensore d’ufficio è stata considerata ritirata in applicazione dell’art. 355 cpv. 2 CPP (verbale d’interrogatorio PP 11.02.2014, inc. MP _);
che in data 9.04.2015 questa Corte ha accolto ai sensi dei considerandi in applicazione dell’art. 62 cpv. 4 LOG l’istanza presentata dall’avv. PR 1, in nome e per conto del suo assistito RE 1, trasmettendogli, in originale, il DAC _ richiesto, evidenziando parimenti che
"
(...) stante la voluminosità dell’incarto penale in questione e il fatto che coinvolga diverse e svariate persone, l’eventuale accesso a singoli atti dovrà essere oggetto di istanza
"
(decisione 9.04.2015, p. 4, inc. CRP _);
che con la presente istanza l’avv. PR 1, richiamando la summenzionata decisione, chiede, in via principale, di poter ottenere l’autorizzazione ad accedere a tutti gli atti istruttori degli incarti penali sfociati nel DAC _ per poter, se del caso, presentare un’ulteriore istanza allo scopo di ottenere copia dei documenti ritenuti rilevanti; in via subordinata, chiede di poter ottenere l’autorizzazione ad accedere ai verbali di procedimento (art. 77 CPP) per poter individuare gli atti istruttori che si riferiscono agli aspetti personali di RE 1 e in particolare la corrispondenza intrattenuta dal procuratore pubblico Nicola Respini con altre autorità amministrative;
che questa Corte non ha ritenuto necessario interpellare le altre parti ai procedimenti penali sfociati nel DAC _ (passato in giudicato), essendo IS 1 stato parte (in qualità di accusato ai sensi del previgente CPP/imputato) ai medesimi e stante l’esito della presente decisione;
che l’art. 62 cpv. 4 della Legge sull’organizzazione giudiziaria (LOG), in vigore dall’1.01.2011, che ha ripreso il previgente art. 27 CPP TI, con riferimento anche alla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. DTF 110 Ia 83; 95 I 108), stabilisce che: "
Dopo la conclusione del procedimento penale, la Corte dei reclami penali può permettere l’ispezione degli atti di un processo e l’estrazione di copie a chi giustifica un interesse giuridico legittimo che prevale sui diritti personali delle persone implicate nel processo, segnatamente su quelli delle parti, del denunciante, dei testimoni e dei periti; la Corte dei reclami penali fissa le modalità dell’ispezione
";
che nel presente caso, pur essendo stato IS 1 parte (in qualità di accusato ai sensi del previgente CPP/imputato) nei procedimenti nel frattempo terminati (sfociati in unico DAC), egli deve seguire la procedura prevista dall’art. 62 cpv. 4 LOG e dimostrare un interesse giuridico legittimo;
che,
come ricordano i lavori preparatori, l’art. 27 CPP TI si applicava pure alle richieste di ispezione degli atti presentate dalle parti, dopo che il procedimento era terminato (Messaggio CdS dell’11.03.1987, ad art. 8 p. 10);
che inoltre in base ai successivi lavori preparatori, per le ex parti di un procedimento penale concluso, l’interesse giuridico legittimo era presunto (Rapporto della Commissione speciale dell’8.11.1994, p. 19);
che lo stesso principio vale oggi per l’art. 62 cpv. 4 LOG;
che nella fattispecie in esame – visti i motivi addotti nella presente richiesta (cfr., nel dettaglio, istanza 22/23.04.2015, doc. CRP 1) – appare, di principio, dato un interesse giuridico legittimo di RE 1 e, di riflesso, del suo patrocinatore, avv. PR 1, giusta l’art. 62 cpv. 4 LOG ad esaminare gli atti istruttori degli incarti penali sfociati nel DAC _, poiché i procedimenti penali nel frattempo archiviati hanno interessato il qui istante personalmente in veste di parte;
che di conseguenza l’avv. PR 1 è autorizzato ad esaminare presso il Ministero pubblico tutti gli atti istruttori degli incarti penali sfociati nel DAC _, senza la facoltà di estrarne delle copie, concordando i tempi e le modalità di accesso con il procuratore pubblico Nicola Respini, compatibilmente con i suoi impegni;
che l’istanza è accolta ai sensi della presente decisione;
che si rinuncia al prelievo di tassa di giustizia e spese, essendo IS 1 già stato parte ai procedimenti penali nel frattempo archiviati. | Criminal | Criminal Procedure | it | 2,015 | TI_TRAP | TI_TRAP_002 | TI | Ticino |
|
fba4adfe-9d3a-5d85-9531-bddabfaf1e57 | in fatto: A.
Con sentenza dell'8 giugno 2004 il presidente della Corte delle assise correzionali di Lugano ha riconosciuto _ e _ autori colpevoli di infrazione alla legge federale sugli stupefacenti per avere – fra il luglio e il 6 ottobre 2003 – in correità con la figlia della stessa _, _, e
l'amico di lei, _, acquistato a Bukovica (Bosnia-Erzegovina), importato in Svizzera, depositato nel Ticino e riesportato in Italia almeno 1550 pastiglie di ecstasy (poi sequestrate dai carabinieri di Como). _ è stato riconosciuto autore colpevole, inoltre, di infrazione alla legge federale sugli stupefacenti per avere – fra l'estate e il 6 ottobre 2003 – offerto e venduto a Lugano altre 50 pastiglie di ecstasy a _, oltre che autore colpevole di violazione alla legge federale sulle armi e le munizioni per avere – sempre fra l'estate e il 6 ottobre 2003 – portato in Svizzera e conservato su di sé un coltello con lama a scatto lunga 9.8 cm. _ è stata prosciolta invece dall'accusa di infrazione alla legge federale sulla dimora e il domicilio di stranieri.
B.
In applicazione della pena, il presidente della Corte ha inflitto a _ 12 mesi di detenzione (computato il carcere preventivo sofferto), sospesi condizionalmente per 2 anni, e l'espulsione dalla Svizzera per 5 anni. _ è stata condannata a una pena identica, ma con la sospensione condizionale dell'espulsione per 5 anni, salvo vedersi revocare il beneficio della sospensione condizionale a una pena di 3 mesi di detenzione irrogatale il 9 novembre 2000 dalla Corte delle assise correzionali di Lugano. Il presidente della Corte ha ordinato infine la confisca dello stupefacente e di altri beni sequestrati, il sequestro conservativo del denaro destinato al pagamento delle spese di giustizia e la liberazione in favore di _ di una VW “Golf”, proprietà di lui.
C.
Contro la sentenza di assise _ ha introdotto l'11 giugno 2004 una dichiarazione di ricorso alla Corte di cassazione e di revisione penale. Nella motivazione scritta, presentata il 12 luglio 2004, egli chiede che la pena accessoria dell'espulsione a suo carico sia sospesa condizionalmente e che la sentenza impugnata sia riformata di conseguenza. Il ricorso non è stato intimato per osservazioni. | Considerando
in diritto:
1.
Davanti alla Corte di cassazione e di revisione penale non sono ammissibili documenti né altri mezzi di prova nuovi. Tale divieto è sempre stato ribadito dalla giurisprudenza (Rep. 1973 pag. 240 consid. 7; CCRP, sentenza del 20 marzo 1989 in re P., consid. 1.2; del 18 febbraio 2000 in re F., consid. 1; del 26 aprile 2000 in re I., consid. 1; del 6 maggio 2003 in re R., consid. 2), un ricorso per cassazione dovendo essere giudicato sulla base dello stesso materiale processuale vagliato in prima sede. I documenti allegati per la prima volta al ricorso in esame (un contratto di lavoro del 23 giugno 2004 con cui la ditta _ SA di _ ha assunto in prova il ricorrente come “rappresentante per materiale alberghiero per i paesi dell'Est”, oltre a una lettera del 24 giugno 2004 in cui la ditta medesima domanda al patrocinatore del ricorrente “l'indirizzo da mettere sul contratto di lavoro”), più recenti della sentenza impugnata, non possono dunque entrare in linea di conto ai fini del giudizio.
2.
Unico punto litigioso rimane, nella fattispecie, il beneficio della sospensione condizionale che il ricorrente vorrebbe vedere applicata all'espulsione di 5 anni decisa dal presidente della Corte. Ora, l'art. 55 cpv. 1 CP dispone che il giudice può espellere dal territorio svizzero per un tempo da tre a quindici anni lo straniero condannato alla reclusione o alla detenzione; in caso di recidiva l'espulsione può essere pronunciata a vita. L'espulsione è, prima che una pena, una misura di sicurezza a tutela del pubblico. La sua irrogazione soggiace nondimeno ai criteri dell'art. 63 CP (DTF 123 IV 107 consid. 1 pag. 108 con rinvii) e il giudizio sulla relativa sospensione condizionale è retto dall'art. 41 n. 1 CP (DTF 119 IV 195 consid. 3 pag. 197).
Per accordare la sospensione condizionale all'espulsione è necessario quindi che nei cinque anni prima del reato l'imputato non abbia scontato una pena di detenzione o di reclusione superiore ai tre mesi per un crimine o un delitto intenzionale (art. 41 n. 1 seconda frase CP). Inoltre occorre un pronostico favorevole circa la futura condotta in Svizzera, visti i trascorsi e il carattere di lui, con particolare riguardo al suo comportamento sul posto di lavoro (
Keller
in: Basler Kommentar, edizione 2003, n. 38 in fine ad art. 55 CP con rinvii). Di converso, poco importano le migliori possibilità di reinserimento sociale nel paese d'origine (DTF 119 IV 195 consid. 3 pag. 197). Nella formulazione del pronostico il giudice di merito fruisce poi di ampio apprezzamento (DTF 104 IV 223 consid. 1b pag. 224 in alto). La Corte di cassazione e di revisione penale interviene solo – come il Tribunale federale (DTF 123 IV 107 consid. 1 pag. 109 in fondo) – ove egli abbia ecceduto o abusato di tale apprezzamento per avere formulato una prognosi esageratamente positiva o negativa, oppure per essersi fondato su criteri di valutazione non pertinenti.
3.
Nella fattispecie il presidente della Corte di assise ha accordato la sospensione condizionale alla pena principale (12 mesi di detenzione) proprio alla condizione che sia espiata la pena accessoria (sentenza, consid. 9 in fine). Del resto – egli ha soggiunto – in Svizzera l'imputato non ha futuro: non ha un lavoro, non parla alcuna lingua nazionale (nemmeno l'italiano), ha una formazione professionale (meccanico d'auto) ormai obsoleta, non ha concrete prospettive di aggiornarla, non ha un permesso di condurre mezzi pesanti che gli consenta di svolgere l'attività di camionista esercitata all'estero, non ha interessi culturali, non ha un “retroterra” familiare e affettivo (il matrimonio contratto il 1° maggio 1998 con la madre di _, già allora settantenne, risultando puramente fittizio), versa in ristrettezze economiche (avendo ormai esaurito il diritto a indennità di disoccupazione) e nelle circostanze descritte incontrerà difficoltà nel trovare un alloggio. Ai margini della società, privo di valori morali e con frequentazioni di personaggi dubbi, egli finirebbe tosto per ricadere nell'illecito (sentenza impugnata, consid. 11). Donde la prognosi sfavorevole sul di lui comportamento futuro in Svizzera.
4.
Il ricorrente si duole che senza alcuna competenza in materia il presidente della Corte abbia ritenuto puramente fittizio il suo matrimonio con _ (nata il _ 1928), ciò che avrebbe poi falsato l'intero pronostico sulla sua futura condotta il Svizzera. A suo parere il giudice penale può indagare sulla situazione familiare di un imputato, ma la questione del matrimonio simulato “andrebbe risolta in sede amministrativa”. Quanto alla polizia degli stranieri, essa non ha mai ritenuto di dover intervenire nei suoi confronti, tanto meno ove si pensi che egli è sempre vissuto in comunione domestica con la moglie, ha lavorato insieme con lei e ha contributo al suo mantenimento per anni. Dal 1993 al 2002, inoltre, egli ha sempre provveduto finanziariamente a sé stesso e attualmente ha ritrovato un impiego (presso la ditta _ SA di _: sopra, consid. 1). Pronunciando l'espulsione effettiva, il presidente della Corte avrebbe trasceso così i limiti delle sue attribuzioni penali, incorrendo nell'arbitrio.
5.
Per quel che è dell'espulsione effettiva – come detto (consid. 3) – la sentenza impugnata poggia su una duplice motivazione. Da un lato il primo giudice ha ritenuto che l'esecuzione del provvedimento fosse necessaria per concedere il beneficio della sospensione condizionale alla pena principale, nel senso che in difetto di espulsione effettiva i 12 mesi di detenzione sarebbero stati da espiare (sentenza impugnata, consid. 9 in fine). Dall'altro egli ha ritenuto necessario l'allontanamento effettivo dell'imputato poiché, fosse anche stato accordato il beneficio della sospensione condizionale alla pena principale senza riguardo all'espulsione effettiva, rimanendo in Svizzera egli avrebbe verosimilmente recidivato. Ora, quando una sentenza è sorretta da un doppio ordine di motivi, il ricorrente deve impugnarli entrambi. Se ne censura uno soltanto, il ricorso va dichiarato irricevibile (DTF 121 IV 94 consid. 1b pag. 95, 129 I 185 consid. 1.6 pag. 189). Nel caso specifico, a ben vedere, il ricorrente non critica né l'uno né l'altro dei motivi enunciati nella sentenza di assise. Egli non contesta che sia possibile esprimere un pronostico favorevole circa il suo futuro comportamento solo nel caso di una sua espulsione effettiva dalla Svizzera, né mette in dubbio la valutazione d'insieme che ha indotto il primo giudice a formulare una prognosi negativa anche nel caso in cui la pena principale fosse sospesa senza riguardo all'espulsione effettiva. Già sotto questo profilo il ricorso potrebbe quindi essere dichiarato inammissibile per carenza di motivazione.
6.
Si volesse da ciò prescindere, il ricorso non sarebbe destinato a miglior sorte. L'esistenza del matrimonio invocato dal ricorrente non impedirebbe infatti né l'espulsione in quanto tale (per altro non impugnata) né la relativa esecuzione. L'art. 55 cpv. 1 CP non vieta l'espulsione di una persona sposata. È vero che il giudice deve rinunciare all'espulsione ove abbia modo di formulare una prognosi positiva circa la futura condotta del condannato in Svizzera (
Keller
, op. cit., n. 11 ad art. 55 CP). E un pronostico favorevole dipende anche dal grado di integrazione sociale dello straniero, al cui proposito l'esistenza di un matrimonio con una persona residente in Svizzera può essere di rilievo. Contrariamente a quanto reputa l'interessato, tuttavia, il giudice non deve limitarsi ad accertare la formale esistenza di un matrimonio. Deve esaminare altresì se il matrimonio sia ancora, al momento del giudizio, un'unione effettiva, stabile e consolidata (cfr.
Keller
, op. cit., n. 27 e 30 ad art. 55 CP con richiami). Solo un matrimonio che sussiste nella sostanza, del resto, è tutelato dall'art. 8 par. 1 CEDU. I parametri invalsi nella giurisprudenza in materia di polizia degli stranieri possono, a tal fine, essere applicati per analogia (
Keller
, op. cit., n. 25 in fine ad art. 55 CP).
7.
Nella fattispecie il primo giudice ha ritenuto che il matrimonio del ricorrente con con _ fosse simulato fin dall'inizio, “un mero espediente volto all'ottenimento del permesso di soggiorno” (sentenza impugnata, consid. 10). Al proposito non mancano invero seri indizi, come il divario d'età al momento delle nozze (quarant'anni lui, settanta lei) e la circostanza che davanti agli inquirenti _ nemmeno ricordasse la data del matrimonio (sentenza impugnata, pag. 9 verso l'alto; cfr., in tema di indizi, la sentenza del Tribunale federale 5A.18/2004 del 7 settembre 2004, destinata a pubblicazione, consid. 2 e 3 con rinvii). Certo, il ricorrente ha contribuito nel corso degli anni alle spese domestiche, ma per forza di cose, giacché in seguito al matrimonio _ si era vista ridurre la rendita AVS, senza acquisire per ciò il diritto a prestazioni complementari (sentenza impugnata, pag. 11 a metà). Comunque sia, quand'anche il matrimonio invocato non potesse dirsi fittizio sin dalla celebrazione, nulla rimaneva della sua sostanza allorché il giudice penale ha statuito (determinante sotto il profilo dell'espulsione:
Keller
, op. cit., n. 7 in fine ad art. 55 CP). A quel momento il ricorrente aveva ormai allacciato una relazione fissa con _, figlia di _, tant'è che quest'ultima non lo ha mai visitato durante il carcere preventivo (sentenza impugnata, pag. 9 in basso). Che il ricorrente abbia vissuto per anni in comunione domestica con la moglie poco sussidia, dunque, ove appena si pensi che nella medesima comunione domestica viveva anche _ (sentenza impugnata, pag. 7 in fondo). Ne segue che un matrimonio del genere ormai non poteva più sorreggere una prognosi favorevole ai fini dell'art. 55 cpv. 1 CP, tanto meno in presenza degli altri fattori negativi che il ricorrente non contesta.
8.
Il ricorrente insorge per vero contro la mancata sospensione condizionale dell'espulsione. Ora, che un'espulsione possa essere sospesa è indubbio (consid. 2). Come si è spiegato, però, tale beneficio richiede una prognosi favorevole sul comportamento dell'imputato in Svizzera. Ci si può interrogare, per la verità, come possa un giudice esprimere un pronostico negativo sotto il profilo dell'art. 55 cpv. 1 CP (senza di che non pronuncerebbe l'espulsione) e formularne uno positivo in vista della sospensione condizionale (
Keller
, op. cit., n. 37 in fine ad art. 55 CP). Sta di fatto che la giurisprudenza non ha escluso tale apparente contraddizione (
Keller
, op. cit., n. 39 ad art. 55 CP). Una delle ipotesi è – appunto – quella in cui il giudice formula parere positivo circa la sospensione condizionale della pena principale, a condizione che l'espulsione venga eseguita (
Keller
, op. cit., n. 40 ad art. 55 CP con citazioni). Ad ogni modo, una valutazione favorevole sul futuro comportamento dell'imputato in Svizzera non può essere sorretta, nemmeno ai fini dell'art. 41 n. 1 CP, dalla mera esistenza di un formale matrimonio. Occorre ancora appurare, come nel quadro dell'art. 55 cpv. 1 CP, quale sia la valenza di tale matrimonio come fattore di integrazione sociale (e quale sia la sua sostanza, dato che un'unione effettiva, stabile e consolidata va protetta a norma dell'art. 8 par. 1 CEDU). L'importanza del matrimonio deve ancora essere soppesata, dipoi, con gli altri criteri suscettibili di entrare nell'ambito dell'apprezzamento globale, come nella prospettiva dell'art. 55 cpv. 1 CP (trascorsi, carattere dell'imputato), con particolare riguardo al comportamento sul posto di lavoro (sopra, consid. 2). Nella fattispecie si è appena visto che, al momento in cui ha statuito il giudice penale, il matrimonio dell'imputato con _ era ormai privo di sostanza (sempre che di sostanza ne abbia mai avuta). Il ricorrente non può quindi evocarlo con successo alla stregua di un elemento di integrazione sociale, idoneo a sovvertire il pronostico negativo del primo giudice.
9.
Ci si potrebbe domandare, tutt'al più, se a favore di una sospensione condizionale dell'espulsione possa deporre la relazione
(adulterina) del ricorrente con _, alla quale il primo giudice ha accordato la sospensione condizionale dell'espulsione. L'eventualità non va scartata a priori, giacché l'art. 8 par. 1 CEDU non si applica solo alle unioni coniugali, ma anche a solide relazioni affettive (
Keller
, op. cit., n. 28 in fine ad art. 55 CP). Il presidente della Corte ha ritenuto però – senza essere minimamente contraddetto nel ricorso – che dopo la disavventura giudiziaria l'imputato non potrà più contare nemmeno sulla relazione con _ (sentenza impugnata, pag. 19 in alto). Non solo per avere rifornito di ecstasy la figlia di lei (le 50 pastiglie sopra menzionate, lett. A), ma anche per avere rimproverato a quest'ultima di avere collaborato con gli inquirenti, pregiudicandogli la strategia di difesa (sentenza impugnata, consid. 5 a metà). Anche su questo punto la sentenza impugnata sfugge dunque alla critica.
10.
Infine il ricorrente fa valere – come detto – di avere trovato un lavoro il 23 giugno 2004 presso la ditta _ SA di _, che lo ha assunto in prova come “rappresentante per materiale alberghiero per i paesi dell'Est”. L'argomento è nuovo e, come tale, non proponibile (sopra, consid. 1). Di ciò terrà conto ad ogni modo l'autorità chiamata a decidere se e a quali condizioni l'espulsione del condannato liberato condizionalmente debba essere sospesa a titolo di prova (art. 55 cpv. 2 CP).
11.
Gli oneri del giudizio odierno seguono la soccombenza (art. 15 cpv. 1 combinato con l'art. 9 cpv. 1 CP). | Criminal | Substantive Criminal | it | 2,004 | TI_TRAP | TI_TRAP_001 | TI | Ticino |
fbb25e56-e29e-5aba-8746-1cf3e9f789d0 | in fatto: A.
Con decreto di accusa 2 giugno 2009 il procuratore pubblico ha riconosciuto RI 1 autore colpevole di incitazione all’entrata, alla partenza o al soggiorno illegale ex art. 23 cpv. 1 LDDS per avere, nel periodo da gennaio 2007 sino al 20 marzio 2009 a _, agendo in complicità con Y, favorito il soggiorno illegale di un imprecisato numero di cittadine straniere (almeno sette). In particolare, egli è stato ritenuto autore colpevole del reato per avere favorito il soggiorno illegale di sette cittadine straniere aiutando Y nelle mansioni che incombevano a quest’ultimo quale affittacamere, e in specie consegnando le chiavi delle camere presso la _ e redigendo le notifiche di polizia delle cittadine in questione, sapendo o dovendo presumere che, in realtà, le stesse non si trovavano in Svizzera in qualità di turiste, bensì esercitavano attività lucrativa abusiva in qualità di prostitute, raggiungendo l’adiacente esercizio pubblico _ ai fini di adescare clienti e quindi accompagnarsi nelle rispettive camere presso la citata residenza.
Il procuratore pubblico ha, pertanto, proposto la condanna di RI 1 alla pena pecuniaria di 70 aliquote giornaliere da fr. 70.- ciascuna (corrispondenti a complessivi fr. 4'900.-), sospesa condizionalmente per un periodo di prova di tre anni, oltre alla multa di fr. 1'000.- e al pagamento di tasse e spese.
B.
Statuendo sull’opposizione presentata dall’accusato in data 17 giugno 2009, con sentenza 11 agosto 2010 il giudice della Pretura penale ha dichiarato RI 1 autore colpevole di incitazione all’entrata, alla partenza o al soggiorno illegale ma limitatamente al periodo dal gennaio 2008 al marzo 2009, e dunque in base all’art. 116 cpv. 1 lett. a LStr.
In applicazione della pena, il primo giudice ha condannato l’imputato alla pena pecuniaria di 45 aliquote giornaliere da fr. 60.- ciascuna (corrispondenti a complessivi fr. 2'700.-), sospesa condizionalmente per un periodo di prova di tre anni, oltre alla multa di fr. 700.- e al pagamento di tasse e spese.
C.
Contro la sentenza del primo giudice RI 1 ha inoltrato tempestiva dichiarazione di ricorso. Nei motivi del gravame, presentato il 20/21 settembre 2010, il ricorrente postula l’annullamento della pronuncia di prime cure e il suo proscioglimento.
Il procuratore pubblico non ha presentato osservazioni. | Considerando
in diritto: 1.
Giusta l’art 288 CPP(Ti) - applicabile in forza dell’art. 453 CPP (fed) - il ricorso per cassazione è essenzialmente un rimedio di diritto (lett. a e b), ritenuto che l’accertamento dei fatti e la valutazione delle prove sono censurabili unicamente per arbitrio (art. 288 lett. c e 295 cpv. 1 CPP) e che arbitrario non significa manchevole, discutibile o finanche inesatto, bensì manifestamente insostenibile, destituito di fondamento serio e oggettivo, in aperto contrasto con gli atti (DTF 135 V 2 consid. 1.3 pag. 4, 133 I 149 consid. 3.1 pag. 153, 132 I 13 consid. 5.1 pag. 17, 131 I 217 consid. 2.1 pag. 219, 129 I 173 consid. 3.1 pag. 178 con richiami) o basato unilateralmente su talune prove a esclusione di tutte le altre (DTF 118 Ia 28 consid. 2b pag. 30, 112 Ia consid. 3 pag. 371).
2.
Il ricorrente censura d’arbitrio l’accertamento compiuto dal primo giudice in merito al soggiorno illegale in Svizzera di X.
2.1.
Nella sentenza impugnata, il primo giudice ha accertato che RI 1 ha favorito il soggiorno illegale di un imprecisato numero di cittadine straniere, ma almeno di sette, fra cui la cittadina rumena X.
Dagli incarti trasmessi dal Ministero pubblico, il giudice della Pretura penale ha infatti dedotto che “
tutte le donne individuate dalla Polizia nella “residenza” sono state condannate per esercizio illecito della prostituzione e per violazione della legge federale sugli stranieri
” (sentenza impugnata, consid. 4.1, pag. 5).
2.2.
Secondo RI 1, l’accertamento è arbitrario poiché X non è ancora stata condannata definitivamente: a comprova di ciò, il ricorrente allega al gravame una citazione datata 15 settembre 2010 per il dibattimento nei confronti di quest’ultima, da tenersi il 24 settembre 2010.
2.3.
La censura cade d’acchito nel vuoto, in quanto in sede di cassazione è vietato mutare il materiale processuale che ha formato oggetto del primo giudizio, così che nuove prove non sono ricevibili (CCRP, sentenza del 22 febbraio 2010, inc. 17.2009.30, consid. 2.3; CCRP, sentenza del 1° febbraio 2010, inc. 17.2008.11, consid. 1.2; CCRP, sentenza del 7 gennaio 2010, inc. 17.2009.18, consid. 2; Rep. 1973 pag. 240 consid. 7).
Il documento datato 15 settembre 2010 non può, dunque, essere preso in considerazione per il presente giudizio. Sulla base della documentazione richiamata dal Ministero pubblico (fascicolo doc. 9), in particolare sulla base della sentenza contumaciale emanata nei confronti di X dal presidente della Pretura penale in data 15 ottobre 2009, è pertanto senza arbitrio che il primo giudice ha accertato che quest’ultima è stata condannata - ancorché in contumacia - per esercizio illecito della prostituzione e per violazione della legge federale sugli stranieri.
3.
Pur sottolineando di non essere gerente, il ricorrente ritiene giuridicamente errato dedurre dall’art. 53 LEP e dall’art. 89 REP l’esistenza di una posizione di garante del gerente di un esercizio pubblico, tale da giustificare una condanna penale di quest’ultimo per omissione per incitazione all’entrata, alla partenza o al soggiorno illegale sulla base dell’art. 116 LStr.
Anzitutto, il ricorrente sostiene che la posizione del gerente dell’affittacamere non possa essere paragonata a quella del gerente di cui all’art. 53 LEP, che è in possesso di un diploma e ha responsabilità più importanti.
Ma anche per quel che concerne il gerente in possesso del relativo diploma, l’art. 53 LEP “
non fonda comunque alcuna posizione di garante nei confronti delle autorità di polizia e/o penali
”: secondo il ricorrente, dedurre una tale posizione dalla norma implicherebbe la violazione del principio
nulla poena sine lege
(art. 7 CEDU), non essendovi in tale articolo alcun richiamo esplicito alle norme in tema di diritto degli stranieri. Inoltre, ciò comporterebbe l’applicazione di una norma di rango federale in modo non uniforme tra i diversi cantoni.
Nel gravame si sostiene inoltre che il gerente esaurisce i propri obblighi annunciando lo straniero alle autorità di polizia: spetta poi a quest’ultime esercitare ulteriori controlli, di loro sola competenza.
3.1.
Giusta l’art. 116 cpv. 1 lett. a della Legge federale sugli stranieri (LStr), entrata in vigore il 1° gennaio 2008, è punito con una pena detentiva sino a un anno o con una pena pecuniaria chiunque, in Svizzera o all’estero, facilita o aiuta a preparare l’entrata, la partenza o il soggiorno illegali di uno straniero.
Ci si può rendere autori colpevoli di un reato per omissione (
unechtes Unterlassungsdelikt
) soltanto se ci si trova in una posizione di garante. In base all’art. 11 CP - che riprende nella sua sostanza la giurisprudenza del Tribunale federale sviluppata in precedenza - è garante chi, per obbligo legale o contrattuale, deve impedire il compiersi di una fattispecie penale o sopprimerne gli effetti. La responsabilità penale richiede, inoltre, la consapevole lesione di doveri derivanti dalla posizione di garante, ciò che è dato, nel caso di reato intenzionale, quando il garante riconosce o prevede la commissione di un reato da parte di terzi, e ciò nonostante rimane passivo (DTF 105 IV 173 consid. 4a e 4b pag. 175).
Giusta l’art. 53 cpv. 1 della Legge sugli esercizi pubblici (LEP) il gerente è responsabile dell’igiene, dell’ordine, della quiete e della tutela del buon costume nell’esercizio pubblico e nelle immediate vicinanze. Il cpv. 3 della norma prevede che i
l gerente di un esercizio pubblico con alloggio è responsabile delle notifiche degli ospiti alla polizia.
L’art. 89 del Regolamento della legge sugli esercizi pubblici (REP) - che esplicita gli obblighi posti dall’art. 53 LEP - precisa che il gerente ha l’obbligo di prendere tutti i provvedimenti atti alla tutela del buon costume e al mantenimento dell’ordine e della quiete (cpv. 1) e che egli è tenuto, inoltre, a dare immediato avviso alla polizia comunale e cantonale di tutti quei fatti che, verificatisi nell’esercizio, presentino un aspetto grave o comunque d’interesse per la polizia quali disordini, risse, contravvenzioni, eccetera (cpv. 3).
È indubbio che le summenzionate norme cantonali pongono il gerente, nei confronti delle autorità, in una posizione di garante ai sensi di quanto sopra (CCRP del 16 settembre 2008, inc. 17.2007.28/29, consid. 7; CCRP dell’8 maggio 2009, inc. 17.2008.46, consid. 8; CCRP del 13 aprile 2010, inc. 17.2009.50, consid. 2.5; cfr. anche RDAT N. 51/I-2000). Il gerente è dunque tenuto a notificare alle autorità tutte quelle situazioni per lui riconoscibili come in contrasto con la legge che si realizzano nell’esercizio pubblico. Fra queste, evidentemente, anche il fatto che persone straniere - che il gerente sa o deve presumere essere sprovviste della necessaria autorizzazione - vi esercitano un’attività lucrativa (sull’illiceità del soggiorno nel caso di chi inizia a svolgere un'attività lucrativa non notificata rispettivamente autorizzata, dopo essere entrato in Svizzera con l'intenzione di esercitare tale attività lucrativa, disponendo solo di un visto turistico, cfr. DTF 131 IV 174 consid. 3.2).
Come già stabilito dal TF, l’esistenza di notifiche alla polizia ex art. 53 cpv. 3 LEP è ininfluente dal profilo della commissione del reato di cui all’art. 116 LStr, nella misura in cui l’annuncio destinato alla regolarizzazione di un’attività lucrativa soggiace a ben altre condizioni (DTF 131 IV 174 consid. 3.2). La trasmissione alla polizia locale di semplici notifiche di soggiorni turistici (così come previsto dall’art. 16 LStr e dall’art. 53 cpv. 3 LEP) non fornisce alcuna indicazione utile per l’accertamento di un’attività lavorativa abusiva, né agevola la pronuncia o l’esecuzione di una decisione da parte di un’autorità nei confronti di uno straniero in posizione irregolare. Al contrario: l’estensore di semplici notifiche di soggiorni turistici, che sa o deve presumere che il soggiorno dello straniero da lui notificato è illegale a motivo dell’attività lavorativa esercitata da quest’ultimo senza permesso, altro non fa che protrarre l’inganno - già messo in atto dallo straniero ai danni dell’amministrazione al momento dell’ottenimento del visto per turisti - nei confronti della polizia locale sulle ragioni e quindi sulla natura stessa del soggiorno (cfr.
mutatis mutandis
DTF 128 IV 136 consid. 9h; CCRP del 16 settembre 2008, inc. 17.2007.28/29, consid. 7; CCRP dell’8 maggio 2009, inc. 17.2008.46, consid. 8; CCRP del 13 aprile 2010, inc. 17.2009.50, consid. 2.5).
Per giurisprudenza invalsa il gerente di un esercizio pubblico, in virtù dell’obbligo legale derivatogli dall’art. 53 cpv. 1 LEP in combinazione con l’art. 89 cpv. 3 REP, è dunque tenuto a segnalare alla polizia la presenza di donne straniere che esercitavano un’attività lucrativa illegale e non limitarsi a notificarle ex art. 16 LStr (art. 2 cpv. 2 vLDDS).
Omettendo di agire in tal senso, il gerente facilita di fatto il loro soggiorno in Svizzera e configura pertanto il reato di cui all’art. 116 LStr.
Le tesi del ricorrente che negano l’esistenza di una posizione di garante del gerente sono pertanto in contrasto con la giurisprudenza di questa Corte e del Tribunale federale, sviluppata già sotto l’egida della previgente Legge federale concernente la dimora e il domicilio degli stranieri (vLDDS) e confermata in relazione all’art. 116 LStr
Sostenendo che l’art. 53 LEP non sarebbe una base legale sufficiente per infliggere al gerente una sanzione penale, il ricorrente censura in realtà una violazione dell’art. 116 LStr e il riconoscimento della posizione di garante del gerente. Analoga critica è stata recentemente esaminata, e respinta, dal Tribunale federale (cfr. STF del 2 dicembre 2010, inc. 6B_584/2010, consid. 4.2, 4.3, 4.4; STF del 24 gennaio 2011, consid. 5.2, 5.3, 5.4).
Irrilevante è infine il possesso o meno di un certificato di capacità, non essendo lo stesso richiesto per la gerenza di tutti gli esercizi pubblici; l’art. 53 LEP non distingue peraltro fra i gerenti con o senza certificato di capacità (CCRP dell’8 maggio 2009, inc. 17.2008.46, consid. 8). Le censure del ricorrente sono di conseguenza destinate all’insuccesso.
4.
Il ricorrente solleva in seguito una critica concernente l’accertamento dei fatti, ritenendo arbitrario che il primo giudice lo abbia considerato rivestire una posizione di garante, assunta contrattualmente.
4.1.
Il primo giudice ha accertato che RI 1 non è il gerente della _ ai sensi della LEP, non essendo nemmeno affittacamere. Ha però constatato che di fatto “
rivestiva il ruolo di responsabile della struttura
”, poiché “
tale mansione gli era stata delegata dal titolare del permesso cantonale
” (sentenza impugnata, consid. 6, pag. 6).
Il primo giudice ha, poi, ricordato che la posizione di garante di un esercizio pubblico, solitamente attribuita al suo gerente, non è una questione di diritto (nel senso che non è necessaria l’esistenza di una specifica patente o di un certificato di capacità) ma deve essere determinata di caso in caso, sulla base della concreta posizione dell’interessato nell’ambito della gestione dell’attività in questione (sentenza impugnata, consid. 5.2 e 5.3, pag. 6).
Nella sentenza impugnata il giudice di prime cure ha rilevato che RI 1, per sua stessa ammissione, si occupava personalmente delle verifiche dello stato di igiene del bar e dello stabile, oltre che della consegna delle chiavi alle ospiti della _ e della loro registrazione per mezzo dei libretti di notifica degli ospiti alla Polizia (sentenza impugnata, consid. 6.2, pag. 7). Nella sentenza impugnata si precisa, inoltre, che in base alle dichiarazioni di RI 1, l’Ufficio cantonale che controlla i pernottamenti era al corrente della sua attività presso la _ e prendeva contatto direttamente con lui se non riusciva a contattare Y, il vero gerente della struttura (sentenza impugnata, consid. 6.2, pag. 7). RI 1 ha inoltre affermato che “
io adesso ho preso in mano le notifiche perché lui [Y] non è sempre presente
” (sentenza impugnata, consid. 6.2, pag. 7). Il primo giudice ha, pertanto, ritenuto RI 1 “
gerente de facto
”, in quanto espressamente incaricato da Y, per contratto, della conduzione dell’esercizio pubblico (sentenza impugnata, consid. 6.2, pag. 7).
4.2. RI 1
contesta di essere gerente ai sensi della LEP.
A suo parere, l’istruttoria ha permesso di accertare soltanto che egli “
è dipendente della _, presso la quale svolge determinate mansioni tra le quali vi è pure l’allestimento delle notifiche di polizia
” (ricorso, pag. 5). A suo parere, non risulta minimamente che il gerente ai sensi della legge (ovvero Y) “
abbia delegato per contratto i suoi obblighi risultanti dagli artt. 53 LEP e 89 REP
” (ricorso, pag. 5). RI 1 “
è sempre stato solo un semplice dipendente della _ con specifiche mansioni che non gli conferiscono però la totale responsabilità nella gestione dell’esercizio pubblico ed in particolare la totale responsabilità nell’applicazione della legge
” (ricorso, pag. 5-6).
L’insorgente ritiene, dunque, che il primo giudice ha accertato arbitrariamente che egli é garante per contratto.
4.3.
Nell’accertamento dei fatti e nella valutazione delle prove, il giudice dispone di un ampio potere di apprezzamento (DTF 129 I 8 consid. 2.1; 118 Ia 28 consid. 1b; STF 30 marzo 2007, inc. 6P.218/2006, consid. 3.4.1) così che, per motivare l’arbitrio, non è sufficiente criticare la decisione impugnata né è sufficiente contrapporvi una diversa versione dei fatti, per quanto sostenibile o addirittura preferibile essa appaia, ma occorre spiegare perché un determinato accertamento dei fatti o una determinata valutazione delle prove siano viziati di errore qualificato (DTF 133 I 149 consid. 3.1 con rinvii). E’, invece, necessario dimostrare il motivo per cui la valutazione delle prove fatta dal primo giudice è manifestamente insostenibile, si trova in chiaro contrasto con gli atti, si fonda su una svista manifesta o contraddice in modo urtante il sentimento di equità e di giustizia. In particolare, il Tribunale federale ha avuto modo di stabilire che un accertamento dei fatti può dirsi arbitrario se il primo giudice ha manifestamente disatteso il senso e la rilevanza di un mezzo di prova oppure ha omesso, senza fondati motivi, di tener conto di una prova idonea ad influire sulla decisione presa oppure, ancora, quando il giudice ha tratto dal materiale probatorio disponibile deduzioni insostenibili (DTF 129 I 8 consid. 2.1).
Secondo la giurisprudenza, per essere annullata una sentenza deve essere inoltre arbitraria anche nel risultato, non solo nella motivazione (DTF 135 V 2 consid. 1.3; DTF 133 I 149 consid. 3.1, 132 I 13 consid. 5.1, 131 I 217 consid. 2.1, 129 I 8 consid. 2.1, 173 consid. 3.1).
4.4.
La critica di arbitrio cade nel vuoto.
Anzitutto, contrariamente a quanto sostenuto nel gravame, non risulta dai disposti della sentenza impugnata che il primo giudice abbia considerato RI 1 gerente dell’esercizio pubblico ai sensi della LEP. Il primo giudice ha, invece, individuato la posizione di garante dell’imputato nella delega contrattuale di competenze da parte dell’effettivo gerente dell’esercizio pubblico, Y. Tale incarico è stato dedotto da svariate risultanze istruttorie (in particolare, dalle dichiarazioni dell’imputato stesso) che evidenziavano come la responsabilità della conduzione dell’esercizio pubblico incombesse interamente a RI 1 (verifica dello stato d’igiene, consegna delle chiavi alle ospiti, loro registrazione sui libretti di notifica alla polizia, contatti con l’Ufficio cantonale che controlla i pernottamenti). Il ricorrente non contesta che tutte le mansioni in questione gli fossero state affidate da Y, e non indica quali circostanze siano state accertate in modo arbitrario dal primo giudice.
Il fatto di essere “
un semplice dipendente della _
” è circostanza irrilevante, dal profilo giuridico, nella determinazione della qualità di garante o meno dell’accusato che deve, invece, essere valutata sulla base delle circostanze della fattispecie e sulle mansioni svolte e le responsabilità effettive (cfr. anche sentenza
CCRP dell’8 maggio 2009, inc. 17.2008.46, consid. 8)
.
Su questo punto il gravame non merita, pertanto, accoglimento.
5.
Il ricorrente critica in seguito l’applicazione del diritto sostanziale ai fatti posti alla base della sentenza dal giudice di prime cure, che lo ha ritenuto complice di Y nonostante questi non sia (ancora) stato condannato per il reato principale.
5.1.
Il primo giudice, nel riprendere i vari punti contenuti nel decreto d’accusa all’inizio della sentenza impugnata, ha indicato che RI 1 veniva messo in stato di accusa per il reato di incitazione all’entrata, alla partenza o al soggiorno illegale (sentenza impugnata, pag. 1). Tale formulazione significa che RI 1 è stato accusato del reato in questione in qualità di autore principale e non per aver partecipato quale complice di un terzo all’infrazione suddetta (sentenza impugnata, pag. 1).
Nei considerandi della sentenza impugnata, il giudice di prime cure ha considerato che l’imputato “
sapeva o doveva presumere che la “residenza _” con annesso il “bar _” non era un “family hotel” bensì un luogo in cui si esercitava la prostituzione
” (sentenza impugnata, consid. 4.2, pag. 5). RI 1 “
poteva e doveva presumere che non erano in quel luogo per trascorrere le vacanze e non avevano il permesso di lavoro; per cui lasciandole soggiornare e omettendo di notificarne altre, ha realizzato i presupposti oggettivi dell’incitazione all’entrata, alla partenza e al soggiorno illegale giusta l’art. 116 cpv. 1 a) LStr
” (sentenza impugnata, consid. 4.2, pag. 5). Trattandosi di un reato per omissione, il giudice della Pretura penale ha riconosciuto a RI 1 una posizione di garante derivante dalla delega contrattuale di competenze da parte del gerente della _. Nella sentenza di prime cure l’imputato viene definito “
responsabile della struttura
” (sentenza impugnata, consid. 4.2, pag. 5), “
gerente de facto
” (sentenza impugnata, consid. 6.3, pag. 7) e viene accertato che egli agiva “
in tutta responsabilità e autonomia
” (sentenza impugnata, consid. 1, pag. 3).
Secondo il primo giudice, “
era proprio l’accusato, tenuto a notificare alle autorità tutte quelle situazioni per lui riconoscibili come in contrasto con la legge che si realizzavano nell’esercizio pubblico di cui lui appunto era gerente segnatamente la _
”, fra cui il fatto che donne straniere sprovviste della necessaria autorizzazione vi soggiornassero e vi svolgessero un’attività lucrativa (sentenza impugnata, consid. 6.4, pag. 8).
Il giudice della Pretura penale ha quindi concluso il suo ragionamento deducendo che egli ha agito nel “
ruolo di complice di chi era il titolare della patente, Y
”, ritenendo irrilevante la condanna o meno di quest’ultimo nel procedimento aperto separatamente nei suoi confronti (sentenza impugnata, consid. 6.4, pag. 8).
In conclusione (senza più richiamare l’art. 25 CP concernente la complicità) nel dispositivo della sentenza impugnata il primo giudice ha confermato il decreto d’accusa - seppur per un periodo di tempo più breve - condannando RI 1 quale autore colpevole di incitazione all’entrata, alla partenza o al soggiorno illegale giusta l’art. 116 cpv. 1 a LStr.
5.2.
Partendo dal presupposto di essere stato condannato per complicità in incitazione all’entrata, alla partenza e al soggiorno illegale giusta l’art. 116 cpv. 1 a) LStr, il ricorrente sostiene che “
la complicità è realizzata e dunque punibile solo nella misura in cui l’atto principale è stato consumato o per lo meno tentato di modo che sia punibile
” (ricorso, pag. 6). Considerato che nei confronti di Y è stato avviato un procedimento penale separato e che non è noto a quale stadio esso si trovi, il ricorrente ritiene che la sua condanna sia frutto di un’applicazione errata del diritto sostanziale ai fatti della vertenza.
5.3.
La questione di un’eventuale condanna di Y è
priva di rilevanza in concreto.
Fatta eccezione per l’affermazione impropria (agiva nel “
ruolo di complice
”) contenuta al consid. 6.4 della sentenza impugnata - frutto di un’evidente svista - risulta chiaramente dall’insieme della motivazione della sentenza impugnata e - ciò che conta - dal dispositivo della stessa, che RI 1 è stato condannato quale autore principale del reato, avendo egli adempiuto i presupposti oggettivi e soggettivi dell’infrazione, ancorché con un comportamento omissivo, comunque punibile data la sua posizione di garante.
A queste condizioni, la posizione processuale di Y appare del tutto irrilevante.
La censura è pertanto priva di consistenza.
Vero è che con il decreto d’accusa a RI 1 veniva rimproverato di avere agito “
in complicità
” con Y , in particolare “
aiutando
” quest’ultimo nelle mansioni che a lui incombevano quale affittacamere e che nel decreto d’accusa veniva richiamato l’art. 25 CP riguardante tale forma di partecipazione accessoria.
Tuttavia, nella misura in cui non è stata sollevata una relativa censura, non può essere esaminata in questa sede la questione di un’eventuale violazione del principio accusatorio.
6.
In esito all’attuale sentenza e in base al principio della soccombenza si giustifica di caricare gli oneri processuali al ricorrente. | Criminal | Substantive Criminal | it | 2,011 | TI_TRAP | TI_TRAP_001 | TI | Ticino |
fbca27d1-0f2c-52d8-807e-b7b3cccbd7f9 | in fatto ed in diritto
che
con esposto 27/30.06.2008 PI 2 ha denunciato ignoti per titolo di lesioni colpose gravi in relazione ai fatti occorsi il 25.04.2008, quando – mentre percorreva la strada forestale _ di _ con la moglie e il figlio – si sarebbe appoggiato ad una traversina di legno che formava la barriera di protezione della strada, palo che avrebbe ceduto facendolo precipitare per sessanta metri circa, cagionandogli gravi lesioni (AI 1 – inc. NLP _);
che con decisione 9.01.2009 l’allora sostituto procuratore pubblico Margherita Lanzillo ha decretato il non luogo a procedere in capo al suddetto esposto nell’impossibilità di determinare il reale svolgimento dei fatti, in particolare con riferimento all’esistenza della traversina di legno sulla recinzione della strada: l’eventuale responsabilità penale poteva essere ammessa soltanto nel caso in cui fosse stata al suo posto prima dell’incidente (NLP _);
che con sentenza 10.03.2010 l’allora Camera dei ricorsi penali ha respinto l’istanza di promozione dell’accusa ex art. 186 CPP TI presentata da PI 2 avverso il surriferito decreto (inc. CRP _);
che contro la predetta sentenza non è stato presentato ricorso al Tribunale federale e la stessa è quindi passata in giudicato;
che con la presente istanza la IS 1 (di seguito IS 1) chiede, in qualità di assicuratore malattie e infortuni di PI 2, la trasmissione, in copia, degli atti
ufficiali del surriferito procedimento penale, in particolar modo della decisione, dovendo valutare un eventuale possibilità di regresso,
allegando contestualmente copia dell’avviso d’infortunio allestito l’8.05.2008 da quest’ultimo, il cui contenuto risulta essere in connessione con quanto successo quel giorno
(doc. 1 e documentazione ivi annessa);
che l
’art. 62 cpv. 4 della Legge sull’organizzazione giudiziaria (LOG), in vigore dall’1.01.2011, che ha ripreso il previgente art. 27 CPP TI, con riferimento anche alla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. DTF 110 Ia 83; 95 I 108), stabilisce che: "
Dopo la conclusione del procedimento penale, la Corte dei reclami penali può permettere l’ispezione degli atti di un processo e l’estrazione di copie a chi giustifica un interesse giuridico legittimo che prevale sui diritti personali delle persone implicate nel processo, segnatamente su quelli delle parti, del denunciante, dei testimoni e dei periti; la Corte dei reclami penali fissa le modalità dell’ispezione
";
che con decisione del 14.02.2007 l’allora Camera dei ricorsi penali (dall’1.01.2011 Corte dei reclami penali) ha stabilito che occorre riconoscere, di principio, alle compagnie di assicurazioni chiamate a intervenire in relazione a fatti oggetto di un procedimento penale, un interesse giuridico legittimo a conoscere l’esito del procedimento, e ad accedere agli atti, senza dover ricorrere di volta in volta alla procedura dell’art. 27 CPP TI, e ciò riguardo a richieste in connessione con incidenti stradali, lesioni o vie di fatto, incendi o anche furti e altri reati patrimoniali (cfr., nel dettaglio, decisione 14.02.2007, inc. CRP _);
che la compagnia istante deve in ogni modo indicare in quale veste interviene, per conto di chi, dimostrando l’esistenza di una connessione tra i suoi doveri legali o contrattuali ed i fatti oggetto del procedimento penale;
che nella fattispecie in esame – visti i motivi addotti nella presente richiesta e l’esito del procedimento penale inerente a PI 2 e ai fatti accaduti il 25.04.2008 – è adempiuto un interesse giuridico legittimo ai sensi dell’art. 62 cpv. 4 LOG da parte della IS 1 ad ottenere copia della sentenza 10.03.2010 (inc. CRP _) dell’allora Camera dei ricorsi penali per valutare se siano dati gli estremi per un’azione di regresso;
che in siffatte circostanze, la sentenza 10.03.2010 (inc. CRP _) dell’allora Camera dei ricorsi penali viene trasmessa, in copia, alla IS 1 unitamente alla presente decisione;
che la IS 1 è, se necessario, autorizzata ad ottenere presso il Ministero pubblico di Lugano la trasmissione, in copia, del decreto di non luogo a procedere 9.01.2009 (NLP _) emanato dall’allora procuratore pubblico Margherita Lanzillo;
che visto l’art. 32 LPGA, si rinuncia al prelievo della tassa di giustizia e delle spese. | Criminal | Criminal Procedure | it | 2,012 | TI_TRAP | TI_TRAP_002 | TI | Ticino |
|
fc211aab-b617-5284-b155-698fcc863444 | in fatto ed in diritto
che a seguito della segnalazione di aggressione / violenza da parte dell’Ospedale _ (reparto Pronto soccorso), pervenuta al Ministero pubblico il 22.07.2013, è stato aperto un procedimento a carico di IS 1 (inc. MP _)
sfociato nel decreto di accusa 11.11.2013 mediante il quale il procuratore pubblico Chiara Borelli lo ha posto in stato di accusa dinanzi alla Pretura penale siccome ritenuto colpevole di lesioni semplici in relazione ai fatti avvenuti a _ il _ ai danni di sua moglie PI 2 ed ha proposto la sua condanna alla pena pecuniaria di trenta aliquote da CHF 110.-- cadauna, corrispondenti a complessivi CHF 3'300.--, sospesa condizionalmente per un periodo di prova di due anni, alla multa di CHF 300.-- e al pagamento della tassa di giustizia e delle spese, e meglio come descritto nel DA _;
che il suddetto decreto è regolarmente passato in giudicato, non essendo stato impugnato;
che con le presenti istanze IS 1 chiede la trasmissione, in copia, del summenzionato decreto di accusa (istanza 30.4./5.05.2014, doc. CRP 1) e copia del verbale _ allestito dalla Polizia, precisando parimenti di aver bisogno di tale documentazione nell’ambito della procedura di divorzio (istanza 17.04./6.05.2014, doc. CRP 2.a);
che, come esposto in entrata, il procuratore pubblico ha preavvisato favorevolmente la richiesta 17.04./6.05.2014;
che questa Corte non ha ritenuto necessario interpellare PI 2, accusatrice privata nel procedimento penale di cui si è detto poc’anzi, essendo il qui istante stato parte (in qualità di imputato) al medesimo;
che l’art. 62 cpv. 4 della Legge sull’organizzazione giudiziaria (LOG), in vigore dall’1.01.2011, che ha ripreso il previgente art. 27 CPP TI, con riferimento anche alla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. DTF 110 Ia 83; 95 I 108), stabilisce che: "
Dopo la conclusione del procedimento penale, la Corte dei reclami penali può permettere l’ispezione degli atti di un processo e l’estrazione di copie a chi giustifica un interesse giuridico legittimo che prevale sui diritti personali delle persone implicate nel processo, segnatamente su quelli delle parti, del denunciante, dei testimoni e dei periti; la Corte dei reclami penali fissa le modalità dell’ispezione
";
che nel presente caso, pur essendo stato l’istante parte (in qualità di imputato) nel procedimento nel frattempo terminato, egli deve seguire la procedura prevista dall’art. 62 cpv. 4 LOG e dimostrare un interesse giuridico legittimo;
che,
come ricordano i lavori preparatori, l’art. 27 CPP TI si applicava pure alle richieste di ispezione degli atti presentate dalle parti, dopo che il procedimento era terminato (Messaggio CdS dell’11.03.1987, ad art. 8 p. 10);
che inoltre in base ai successivi lavori preparatori, per le ex parti di un procedimento penale concluso, l’interesse giuridico legittimo era presunto (Rapporto della Commissione speciale dell’8.11.1994 p. 19);
che lo stesso principio vale oggi per l’art. 62 cpv. 4 LOG;
che nella fattispecie in esame appare pacifico l’interesse giuridico legittimo di IS 1 giusta l’art. 62 cpv. 4 LOG ad ottenere la trasmissione, in copia, del rapporto d’inchiesta di polizia giudiziaria 4.08.2013 (contenente anche il suo verbale d’interrogatorio del _ e quello di medesima data di PI 2, AI 4) e del relativo DA _ emanato a suo carico, poiché il procedimento penale nel frattempo archiviato l’ha interessato personalmente in veste di parte;
che a ciò aggiungasi che egli necessita della summenzionata documentazione nell’ambito della procedura di divorzio pendente presso la competente Pretura;
che di conseguenza il rapporto d’inchiesta di polizia giudiziaria 4.08.2013 (AI 4) e il DA _
vengono trasmessi, in copia, all’istante unitamente alla presente decisione;
che si rinuncia al carico di tassa di giustizia e spese, essendo IS 1 già stato parte al procedimento penale di cui sopra nel frattempo archiviato. | Criminal | Criminal Procedure | it | 2,014 | TI_TRAP | TI_TRAP_002 | TI | Ticino |
|
fc5aa269-348a-5f61-93e2-dcdd68d319d0 | in fatto: A.
RI 1 è stato gerente del _ tra l’inizio d’aprile e l’agosto 2007.
In data 25 aprile 2007, la polizia cantonale ha effettuato un’ispezione all’interno del motel, riscontrando la presenza di venti donne straniere dedite alla prostituzione, ancorché sprovviste di un regolare permesso di lavoro.
B.
Presone atto, il sostituto procuratore pubblico, con decreto d’accusa 13 giugno 2007, ha ritenuto RI 1 autore colpevole di infrazione alla Legge federale concernente la dimora e il domicilio degli stranieri per avere, nella sua qualità di gerente del _, favorito il soggiorno di un imprecisato numero di cittadine straniere, ma almeno venti, tutte soggiornanti illegalmente in Svizzera in quanto dedite all’attività lucrativa della prostituzione illegale, mettendo loro a disposizione come alloggio le camere del summenzionato esercizio pubblico (art. 23 cpv. 1 quinta frase LDDS) e di contravvenzione alla citata legge federale, per avere, sempre nella sua qualità di gerente, intenzionalmente impiegato un imprecisato numero di cittadine straniere, ma almeno venti, non autorizzate a lavorare in Svizzera, mettendo loro a disposizione come alloggio le camere del summenzionato esercizio pubblico (art. 24 cpv. 4 LDDS).
Ne ha, pertanto, proposto la condanna alla pena pecuniaria - sospesa condizionalmente per un periodo di prova di 2 anni - di fr. 1’200.- (corrispondente a 15 aliquote di fr. 80.-), e al pagamento di una multa di fr. 800.- da sostituirsi, in caso di mancato pagamento, con una pena detentiva di 8 giorni.
Contro il decreto d’accusa il prevenuto ha sollevato tempestiva opposizione.
C.
Con scritto 27 ottobre 2008, il procuratore pubblico, richiamando la giurisprudenza nel frattempo prolata dalla CCRP, ha chiesto al giudice della Pretura penale di confermare il decreto d’accusa limitatamente al reato d’infrazione alla LDDS (segnatamente di aiuto al soggiorno illegale giusta l’art. 23 cpv. 1 LDDS).
D.
Statuendo sull’opposizione, con sentenza 29 luglio 2009, la giudice supplente della Pretura penale ha dichiarato RI 1 autore colpevole di infrazione alla LDDS (segnatamente di aiuto al soggiorno illegale). In applicazione della pena, essa lo ha condannato ad una pena pecuniaria - sospesa condizionalmente per un periodo di prova di 2 anni - di fr. 750.- (corrispondente a 15 aliquote di fr. 50.-), alla multa di fr. 400.- (da sostituirsi, in caso di mancato pagamento, con una pena detentiva di 8 giorni) nonché al pagamento delle tasse e spese giudiziarie di complessivi fr. 700.-.
E.
Avverso la predetta sentenza è insorto il condannato con dichiarazione di ricorso alla Corte di cassazione e revisione penale di data 30 luglio 2009.
RI 1, nella sua motivazione scritta, presentata l’8 settembre 2009, chiede, in via principale, di essere prosciolto dal reato ascrittogli e, in via subordinata, che la pena pecuniaria venga ridotta ad un massimo di 10 aliquote giornaliere di fr. 30.- cadauna.
Inoltre egli chiede che la tassa di giustizia di cui al punto 3. del dispositivo della sentenza impugnata sia ridotta a fr. 300.-.
F.
Senza formulare particolari osservazioni, con scritto 15 ottobre 2009, il procuratore pubblico chiede la conferma della sentenza impugnata. | Considerando
in diritto: 1.
Nel suo allegato, RI 1 esordisce rimproverando al primo giudice di avere erroneamente applicato alla fattispecie la previgente LDDS
.
1.1.
Il ricorrente, in particolare, sostiene che l’art. 116 cpv. 1 lett. a LStr - a differenza del corrispondente art. 23 cpv. 1 vLDDS, in base al quale RI 1 è stato condannato - non prevede più la punibilità dei gerenti di un esercizio pubblico e, pertanto, nel caso concreto, costituisce
lex mitior
per rapporto alla vecchia normativa.
Infatti, spiega il ricorrente, dall’esame del messaggio relativo alla LStr dell’8 marzo 2002, risulta che l’art. 116 cpv. 1 lett. a LStr
“è destinato a combattere la criminalità nell’ambito dell’attività dei passatori”
(FF 2002 p. 3447) e, pertanto,
“ne consegue che il campo di applicazione rationae personae è chiaramente limitato ai soli passatori per quanto attiene all’incitazione all’entrata, alla partenza o al soggiorno illegali. Il legislatore ha quindi inteso colpire un determinato gruppo di persone legate all’attività dei passatori e non indipendentemente ogni potenziale persona che aiuta o facilita il soggiorno illegale”
.
Ritenuto come non sia stato dimostrato che egli
“facesse parte di una rete riconducibile all’attività di passatori”
- conclude RI 1 - in concreto egli non può essere riconosciuto autore colpevole d’infrazione ai sensi dell’art. 116 cpv. 1 lett. a LStr e deve, pertanto, in applicazione del principio
lex mitior
, essere prosciolto dalla condanna per infrazione all’art. 23 cpv. 1 LDDS (ricorso, pag. 5-6).
1.2.
Secondo il principio della
lex mitior
, le disposizioni del Codice penale si applicano a crimini o delitti commessi prima della sua entrata in vigore ma giudicati dopo, se più favorevoli all’autore (art. 2 cpv. 2 CP).
Il principio vale anche per le disposizioni penali previste da altre leggi federali (art. 333 cpv. 1 CP).
1.3.
Giusta l’art. 116 cpv. 1 lett. a della Legge federale sugli stranieri (LStr), entrata in vigore il 1° gennaio 2008, è punito con una pena detentiva sino a un anno o con una pena pecuniaria chiunque, in Svizzera o all’estero, facilita o aiuta a preparare l’entrata, la partenza o il soggiorno illegali di uno straniero.
La tesi ricorsuale, secondo cui questo disposto è applicabile unicamente ai passatori, è già stata definita senza fondamento in DTF 130 IV 77 (consid. 2.2) in cui il TF, determinandosi sulla portata dell’art. 23 cpv. 1 quinta frase LDDS, ma riferendosi anche al corrispondente nuovo disposto della LStr, ha precisato che, nonostante le indicazioni del messaggio del Consiglio federale (secondo cui
“la disposizione penale è destinata a combattere la criminalità nell’ambito dell’attività dei passatori”
, cfr. FF 2002 pag. 3347 ad art. 111 del disegno di legge), il testo dell’art. 116 cpv. 1 lit. a LStr non fa riferimento unicamente alla facilitazione di un’entrata o di una partenza illegali, ma anche alla facilitazione di un soggiorno illegale. Ritenuto come l’attività caratteristica di un passatore sia quella di facilitare l’entrata o la partenza, ma non il soggiorno illegale, ne discende che non è possibile, senza violare il diritto, restringere la portata di tale disposto ai soli passatori.
Nella stessa sentenza, l’Alta Corte ha peraltro rilevato come anche la dottrina (cfr. in particolare Nguyen, Droit public des étrangers, Berne 2003, pag. 676 e seg.) sia dell’avviso che il Consiglio federale, con il messaggio, non abbia voluto attribuire una portata limitata all’infrazione penale di cui all’art. 116 cpv. 1 lit. a LStr rispetto a quella vigente sotto il regime della LDDS (che non è riferita ai solo passatori, cfr. DTF 130 IV 77 consid. 2.2), ritenuto, peraltro, che ciò contrasterebbe con il dichiarato intento dell’esecutivo federale di inasprire il regime repressivo in materia di infrazioni alla LStr (cfr. FF 2002 pag. 3378).
Ciò posto, è a ragione che il primo giudice ha ritenuto l’art. 23 cpv. 1 quinto periodo vLDDS (che prevede come pena massima una pena pecuniaria)
lex mitior
(art. 2 cpv. 2 in combinazione con l’art. 333 cpv. 1 CP) per rapporto al corrispondente nuovo art. 116 cpv. 1 lit. a LStr (che prevede, per contro, come pena massima una pena detentiva sino ad un anno) e ha deciso di applicarlo al caso di specie.
Su questo punto, pertanto, il ricorso di RI 1 deve essere disatteso.
2.
Il ricorrente solleva, poi, una seconda censura di diritto, sostenendo che, anche nella denegata ipotesi in cui si dovesse ritenere applicabile alla fattispecie la vecchia LDDS, la sua condanna ex art. 23 cpv. 1 LDDS violerebbe il principio della legalità (art. 1 CP).
2.1.
La giudice della Pretura penale, dopo aver ricordato i presupposti applicativi dell’art. 23 cpv. 1 LDDS e i recenti sviluppi giurisprudenziali sul tema, ha osservato come durante il dibattimento sia emerso che RI 1 ha assunto la gerenza del _ e che, dunque, egli si trovava in una posizione di garante nei confronti dell’autorità. Inoltre - ha continuato il primo giudice - la presenza di donne straniere illegalmente dedite alla prostituzione era riconoscibile per lo stesso gerente che ha riferito di avere avuto dei dubbi circa l’attività svolta dalle ragazze,
“dubbi che non potevano ragionevolmente impedirgli di riconoscere che le ragazze svolgevano un’attività lucrativa senza la necessaria autorizzazione, ritenuto altresì come il locale pubblico era già stato oggetto di precedenti interventi da parte della polizia e che tale situazione fosse, così, notoria”
.
Ciò posto, la giudice di prime cure ha rilevato che RI 1, nella sua qualità di gerente,
“omettendo di segnalare alla polizia locale - in aggiunta alle notifiche che risultano essere state fatte regolarmente sia da lui (poche volte) che da altri collaboratori - la presenza di donne straniere che esercitavano un’attività lucrativa illegale, si è reso colpevole di aiuto al soggiorno illegale ai sensi dell’art. 23 cpv. 1 LDDS”
(sentenza, consid. 7.1 pag. 8).
2.2.
Il ricorrente rileva che la vecchia LDDS disciplinava due differenti tipi di doveri: quello imposto allo straniero nei confronti della polizia degli stranieri e quello imposto a colui che lo alloggiava nei confronti della polizia locale, evidenziando come non sia possibile rendere penalmente responsabili gli uni per le mancanze degli altri, ritenuto che ciò violerebbe il principio
nulla poena sine lege
.
Egli - continua il ricorrente - ha concretamente “
effettuato una decina di notifiche alla polizia locale mediante il consueto formulario in dotazione agli albergatori e, pertanto, il suo dovere, quale gerente del motel, si esauriva in quell’atto”
. Null’altro gli poteva essere imposto (ricorso, pag. 7-8).
Continuando nel suo esposto, il ricorrente sostiene che la teoria dell’
unechtes Unterlassungsdelikt
, applicata dalla CCRP in pregresse sentenze, “
viola palesemente il principio della legalità in ambito penale”
poiché il gerente di un esercizio pubblico è una figura istituita soprattutto quale persona di riferimento verso l’Ufficio dei permessi e non un poliziotto tenuto a denunciare le violazioni di legge.
“Il suo dovere legale di garante” -
spiega -
“si estende, dunque, unicamente a quelli che sono i suoi doveri sgorganti dalla LEP e non di certo all’intero ordinamento giuridico penale della Confederazione Svizzera, tantomeno a controlli in materia di polizia degli stranieri”
. Per il ricorrente, inoltre, valutare ed, eventualmente, perseguire la violazione dei doveri di un gerente è unicamente di competenza delle autorità amministrative cantonali.
Pertanto, con riferimento al caso in esame, egli osserva che il suo unico dovere, giusta l’art. 53 cpv. 3 LEP, era
“quello di procedere con la regolare notifica degli ospiti della struttura, ciò che in concreto è stato fatto”
(ricorso, pag. 8-9).
Il ricorrente rileva ancora che,
“alfine di ritenere una persona colpevole di facilitazione al soggiorno illegale ai sensi dell’art. 23 cpv. 1 quinto periodo vLDDS, l’agire della stessa deve rendere maggiormente difficoltosa all’autorità l’emanazione rispettivamente l’esecuzione di provvedimenti nei confronti di chi soggiorna illegalmente in Svizzera”.
Ritenuto che, come dimostrato dinanzi al giudice di prime cure, tutte le donne straniere sono state notificate mediante il consueto formulario
“non vi è stato nessun impedimento da parte sua nei confronti dell’operato degli agenti di polizia”
. D’altra parte - spiega RI 1 - è proprio anche grazie alle sue notifiche che la polizia giudiziaria ha potuto identificare le ragazze straniere ed emettere nei loro confronti i decreti d’accusa. Ne discende - conclude il ricorrente su questo punto - che
“difettano gli elementi oggettivi costituenti l’infrazione di facilitazione al soggiorno illegale”
.
Si dovesse ritenere l’omissione della notifica da parte delle straniere quale elemento oggettivo costitutivo dell’infrazione di cui all’art. 23 cpv. 1 vLDDS,
“si dovrebbe allora accettare che una persona possa essere condannata penalmente per l’agire contrario alla legge di una terza persona, ciò che è inaccettabile”
.
A titolo abbondanziale, il ricorrente evidenzia come il fatto che egli avrebbe dovuto sapere che alcune ospiti si prostituissero
“non cambia alcunché”
, ritenuto come egli non abbia comunque
“facilitato il loro soggiorno e tantomeno le ha nascoste o reso più difficoltoso il compito di controllo di polizia”
. In ogni caso, conclude, non incombeva a lui denunciarle, toccava semmai alle autorità intervenire (ricorso, pag. 9-11).
2.3.
L’art. 23 cpv. 1 quinta frase della vecchia Legge federale concernente il domicilio e la dimora degli stranieri (vLDDS) dispone che chiunque, in Svizzera o all’estero, facilita od aiuta a preparare l’entrata o l’uscita illegale o un soggiorno illegale, è punito con la detenzione fino a sei mesi. A questa pena può essere aggiunta la multa fino a diecimila franchi; nei casi poco gravi potendosi infliggere solo una multa.
Dal profilo soggettivo, l’infrazione di cui all’art. 23 cpv. 1 quinta frase vLDDS presuppone, come le altre fattispecie del medesimo capoverso, l’intenzione, ossia la consapevolezza e la volontà di commettere il reato, ritenuto che il reato può essere commesso per dolo eventuale (Roschacher, Die Strafbestimmungen des Bundesgesetzes über Aufenthalt und Niederlassung der Ausländer, ANAG, tesi, Zurigo/Coira 1991, pag. 91 e seg).
Il TF ha già avuto modo di precisare che, per realizzare l’infrazione di cui all’art. 23 cpv. 1 quinta frase LDDS, il comportamento dell’autore deve rendere più difficile la presa di una decisione di espulsione o l’esecuzione di una tale decisione, per esempio rendendo più difficile l’arresto dello straniero. Il comportamento dell’autore deve, dunque, contribuire a sottrarre lo straniero in situazione irregolare dal potere d’intervento delle autorità (DTF 130 IV 77 consid. 2.3.3).
L’infrazione è realizzata, ad esempio, quando l’autore alloggia uno straniero in situazione irregolare all’insaputa delle autorità (STF del 16 novembre 2007 6B.176/2007, consid. 4.2; STF del 30 settembre 2005 6S.281/2005, consid. 1; DTF 130 IV 77 consid. 2.3.2 e sentenze citate; Nguyen, op. cit., pag. 679; Roschacher, op. cit., pag. 87-89).
L’Alta Corte federale, inoltre, ha avuto modo di rilevare che il reato di cui all’art. 23 cpv. 1 frase 5 LDDS può essere commesso anche per omissione (DTF 127 IV 27, consid. 2b).
Secondo la giurisprudenza - ripresa nella sua sostanza nell’art. 11 CP in vigore dal 1° gennaio 2007 - è garante chi, per obbligo legale o contrattuale, deve impedire il compiersi di una fattispecie penale o sopprimerne gli effetti. La responsabilità penale richiede, inoltre, la consapevole lesione di doveri derivanti dalla posizione di garante, ciò che è dato, nel caso di reato intenzionale, quando il garante riconosce o prevede la commissione di un reato da parte di terzi, e ciò nonostante rimane passivo (DTF 105 IV 173 consid. 4a e 4b pag. 175).
2.4.
Prima di entrare nel merito della censura sollevata dal ricorrente si rileva che dagli atti (in particolare dallo scritto 27 ottobre 2008 del procuratore pubblico al giudice della pretura penale) emerge che la pubblica accusa ritiene che RI 1 si sia reso autore colpevole dell’infrazione di cui all’art. 23 cpv. 1 LDDS per avere alloggiato nel motel delle straniere, sapendo o dovendo presumere che esse esercitavano un’attività lucrativa, senza notificare tale situazione alla competente polizia degli stranieri.
A questo proposito si osserva che non è rilevante il fatto che nel DA la descrizione di quanto imputato a RI 1 non sia precisa (nel DA la descrizione dell’atto ritenuto costitutivo del reato si limita all’avere messo a disposizione delle camere) nella misura in cui risulta dagli atti che la Difesa - che peraltro con il ricorso nemmeno ha eccepito la violazione del principio accusatorio - ha ben compreso dall’inizio che cosa veniva imputato al suo assistito (TF non pubblicata 11.10.2007 [6B.334/2007], consid. 3.3; TF non pubblicata 18.7.2006 [6P.99/2006], consid. 3.2.4.; Rep. 1999, p. 360; Rep. 1998 p. 370).
2.5.
In concreto, gli obblighi di RI 1 in qualità di gerente del _ , contrariamente a quanto da lui sostenuto, non si esaurivano con la notifica alla polizia degli ospiti della struttura, come imposto dall’art. 2 cpv. 2 LDDS e dall’art. 53 cpv. 3 LEP.
Giusta l’art. 53 cpv. 1 LEP, infatti, il gerente è pure responsabile dell’igiene, dell’ordine, della quiete e della tutela del buon costume nell’esercizio pubblico e nelle immediate vicinanze. L’art. 89 del REP - che esplicita gli obblighi posti dall’art. 53 LEP - precisa che il gerente ha l’obbligo di prendere tutti i provvedimenti atti alla tutela del buon costume e al mantenimento dell’ordine e della quiete (cpv. 1) e che egli è tenuto, inoltre, a dare immediato avviso alla polizia comunale e cantonale di tutti quei fatti che, verificatisi nell’esercizio, presentino un aspetto grave o comunque d’interesse per la polizia quali disordini, risse, contravvenzioni, ecc (cpv. 3).
È indubbio che queste norme pongono il gerente, nei confronti delle autorità, in una posizione di garante ai sensi di quanto sopra (CCRP 16.9.2008 inc. n. 17.2007.28/29 consid. 6, CCRP 8.5.2009 inc. n. 17.2008.46 consid. 8, cfr. anche RDAT N. 51/I -2000).
RI 1, nella sua qualità di gerente,
era, quindi, tenuto a notificare alle autorità tutte quelle situazioni per lui riconoscibili come in contrasto con la legge che si realizzavano nel _ . Fra queste, vi era, evidentemente, il fatto che persone straniere - che lui sapeva o doveva presumere essere sprovviste della necessaria autorizzazione - vi esercitavano un’attività lucrativa (sull’illiceità del soggiorno nel caso di chi inizia a svolgere un'attività lucrativa non notificata rispettivamente autorizzata, dopo essere entrato in Svizzera con l'intenzione di esercitare tale attività lucrativa, disponendo solo di un visto turistico, cfr.
DTF 131 IV 174 consid. 3.2
)
.
Contrariamente a quanto sostiene RI 1 non è dunque l’omissione della notifica ex art. 2 cpv. 2 vLDDS che il primo giudice gli ha rimproverato nella sentenza impugnata (tantomeno il fatto che le stesse straniere non abbiano proceduto motu proprio alla notifica ex art. 2 cpv. 1 vLDDS) quanto piuttosto il fatto che egli, nonostante l’obbligo in tal senso impostogli dalla LEP, non abbia provveduto a segnalare alla polizia l’attività lucrativa illegale delle straniere presenti nel suo esercizio pubblico.
Ciò posto, al ricorrente non giova sostenere che proprio grazie alle sue (o di chi per lui) notifiche ex art. 53 cpv. 3 LEP la polizia ha potuto identificare e sanzionare le straniere presenti nel motel.
Così argomentando egli, ancora una volta, dimentica la differenza tra la notifica delle ospiti ex art. 53 cpv. 3 LEP e l’avviso alla polizia ex art. 53 cpv. 1 LEP in combinazione con l’art. 89 cpv. 3 REP.
D’altra parte, il TF
ha già avuto modo di stabilire che avere segnalato alla polizia le ospiti con il formulario di notifica d’albergo è ininfluente relativamente alla realizzazione dell’art. 23 cpv. 1 LDDS nella misura in cui l’annuncio destinato alla regolarizzazione di un’attività lucrativa soggiace a ben altre condizioni (DTF 131 IV
174 consid. 3.2
).
La trasmissione alla polizia locale (così come previsto dall’art. 2 cpv. 2 LDDS e dall’art. 53 cpv. 3 LEP)
di semplici notifiche di soggiorni turistici non fornisce alcuna indicazione utile per l’accertamento di un’attività lavorativa abusiva. Né agevola la pronuncia o l’esecuzione di una decisione da parte di un’autorità nei confronti di uno straniero in posizione irregolare. Al contrario. L’estensore di semplici notifiche di soggiorni turistici, che sa o deve presumere che il soggiorno dello straniero da lui notificato è illegale a motivo dell’attività lavorativa esercitata da quest’ultimo senza permesso, altro non fa che protrarre l’inganno - già messo in atto dallo straniero ai danni dell’amministrazione al momento dell’ottenimento del visto per turisti - nei confronti della polizia locale sulle ragioni e quindi sulla natura stessa del soggiorno (cfr.
mutatis mutandis
DTF 128 IV 136 consid. 9h; CCRP 16.9.2008 inc. n. 17.2007.28/29 consid. 7; CCRP 8.5.2009 inc. n. 17.2008.46).
Da quanto precede discende che, in virtù dell’obbligo legale derivatogli dall’art. 53 cpv. 1 LEP in combinazione con l’art. 89 cpv. 3 RLE, RI 1 avrebbe dovuto segnalare alla polizia la presenza nel motel di donne straniere che esercitavano un’attività lucrativa illegale e non limitarsi a notificarle ex art. 2 cpv. 2 vLDDS.
Omettendo di agire in tal senso, egli ha di fatto facilitato il loro soggiorno in Svizzera ciò che configura il reato di cui all’art. 23 cpv. 1 quinta frase vLDDS.
Su questo punto, il suo ricorso deve essere disatteso.
3. RI 1
contesta, inoltre, la commisurazione della pena pecuniaria comminatagli dal primo giudice.
3.1.
Commisurando la pena da infliggere ad RI 1, la giudice supplente della Pretura penale ha, dapprima, rilevato che la colpa del ricorrente
“va considerata grave, alla luce della sua posizione di garante legata alla sua attività di gerente del locale pubblico in questione”
. In questa sua attività - continua il primo giudice -
“egli ha violato gli obblighi di garantire l’igiene, l’ordine, la quiete e il buon costume dell’esercizio pubblico e delle immediate vicinanze, omettendo di notificare alle autorità il fatto che persone straniere, che lui sapeva o doveva presumere essere sprovviste della necessaria autorizzazione, vi esercitavano un’attività lucrativa (art. 53 cpv. 1 LEP e 89 RLE)”
. Quale ulteriore fattore a sostegno della grave colpa del ricorrente, il primo giudice ha, poi, ritenuto la circostanza secondo cui RI 1 ha continuato a lavorare presso il _ anche dopo l’intervento della polizia.
Egli ha, altresì, osservato che il fatto che il ricorrente abbia ottenuto il certificato di gerente negli anni ottanta non può costituire un’attenuante,
“non potendo e dovendo egli esimersi dall’aggiornarsi ed informarsi su ciò che la sua attività comportava”
.
Ciò precisato, la giudice supplente della Pretura penale, dopo aver ancora considerato l’incensuratezza del prevenuto e la brevità del periodo durante il quale egli è stato gerente del _ (5 mesi), ha concluso che la pena di 15 aliquote giornaliere proposte dal procuratore pubblico
“appare adeguata e merita qui conferma”
(sentenza, consid. 9 pag. 10).
3.2.
Sulla commisurazione della pena, il ricorrente rileva che
“la giudice supplente ha commesso un errore concettuale, considerando la sua colpa più grave a causa della violazione del suo dovere di garante”
.
La violazione di un dovere di garante - spiega RI 1 - è, infatti,
“una condizione oggettiva del reato affinché sia possibile individuare una commissione per omissione (...). Considerare che l’aver realizzato una delle condizioni oggettive del reato costituisca un elemento della valutazione soggettiva della colpa è errato. La forchetta di pena prevista per il reato in questione già tiene conto della sua realizzazione oggettiva, pertanto gli elementi oggettivi del reato non vanno presi in considerazione nell’ambito della valutazione soggettiva della colpa del reo”
.
Il ricorrente ritiene, pertanto, ingiustificato l’aggravio della pena a seguito della violazione di un dovere di garante e pretende che la stessa non ecceda l’ammontare di 10 aliquote giornaliere (ricorso, pag. 12).
3.3.a.
Giusta l’art. 34 cpv. 1 CP il giudice stabilisce il numero delle aliquote giornaliere commisurandolo alla colpevolezza dell’autore.
Nella commisurazione della pena (art. 47 CP; art. 63 vCP) il giudice di merito fruisce di ampia autonomia. La Corte di cassazione e di revisione penale interviene solo - come il Tribunale federale - ove la sanzione si ponga al di fuori del quadro edittale, si fondi su criteri estranei all’art. 47 CP, disattenda elementi di valutazione prescritti da quest’ultima norma oppure appaia esageratamente severa o esageratamente mite, al punto da denotare eccesso o abuso del potere di apprezzamento (DTF 129 IV 6 consid. 6.1 pag. 21 segg. e riferimenti, 128 IV 73 consid. 3b pag. 77, 127 IV 10 consid. 2 pag. 19).
Quanto ai criteri determinanti per commisurare la pena, la gravità della colpa è, come lo era sotto l’egida del vecchio diritto (art. 63 vCP), fondamentale. L’art. 47 cpv. 1 CP stabilisce esplicitamente, del resto, che il giudice commisura la pena alla colpa dell’autore tenendo conto della vita anteriore e delle condizioni personali di lui, nonché dell’effetto che la pena avrà sulla sua vita.
Secondo l’art. 47 cpv. 2 CP la colpa è determinata secondo il grado di lesione o esposizione a pericolo del bene giuridico offeso, secondo la reprensibilità dell’offesa, i moventi e gli obiettivi perseguiti, nonché tenuto conto delle circostanze interne ed esterne, secondo la possibilità che l’autore aveva di evitare l’esposizione a pericolo o la lesione.
La norma riprende,
mutatis mutandis
, la giurisprudenza relativa all’art. 63 vCP (Stratenwerth/Wohlers, Strafgesetzbuch, op. cit., n. 4 ad art. 47 CP) secondo cui per valutare la gravità della colpa entrano in considerazione svariati fattori: le circostanze che hanno indotto il soggetto ad agire, il movente, l’intensità del proposito (determinazione) o la gravità della negligenza, il risultato ottenuto, l’eventuale assenza di scrupoli, il modo di esecuzione del reato, l’entità del pregiudizio arrecato volontariamente, la durata o la reiterazione dell’illecito, il ruolo avuto in seno a una banda, la recidiva, le difficoltà personali o psicologiche, il comportamento tenuto dopo il reato (collaborazione, pentimento, volontà di emendamento; DTF 129 IV 6 consid. 6.1 pag. 20, 124 IV 44 consid. 2d pag. 47 con rinvio a DTF 117 IV 112 consid. 1 pag. 113 e 116 IV 288 consid. 2 pag. 289).
Vanno inoltre considerati - sempre secondo la citata giurisprudenza - la situazione familiare professionale dell’autore, l’educazione da lui ricevuta e la formazione seguita, l’integrazione sociale, gli eventuali precedenti penali e la reputazione in genere (DTF 124 IV 44 consid. 2d pag. 47 con rinvio a DTF 117 IV 112 consid. 1 pag. 113 e 116 IV 288 consid. 2a pag. 289).
b.
Secondo il principio del divieto della doppia presa in considerazione (
Verbot der Doppelverwertung
), le circostanze che portano all’aumento o alla diminuzione del quadro della pena, non possono essere considerate anche come attenuanti od aggravanti nell’ambito del quadro modificato della pena. In caso contrario, infatti, il ricorrente si troverebbe gravato o beneficiato due volte dalla stessa circostanza, ciò che porterebbe a un risultato insostenibile (STF del 6 giugno 2007 6S.44/2007 consid. 4.3.2; DTF 120 IV 69 consid. 2b; 118 IV 342 consid. 2b; Wiprächtiger, Basler Kommentar, Strafgesetzbuch I, 2a edizione, Basilea 2007 ad art. 47 CP n. 77; Trechsel, Schweizerisches Strafgesetzbuch, San Gallo 2008, ad art. 47 CP n. 27).
Al giudice che, ad esempio nell’ambito di un furto, ammette l’associazione dell’autore ad una banda, non è permesso, commisurando la pena, ponderare nuovamente tale circostanza a sfavore dell’imputato. Con l’aggravio del quadro della pena, infatti, l’associazione dell’autore ad una banda è già stata presa in considerazione (DTF 72 IV 114).
Lo stesso principio vale per la doppia presa in considerazione dei presupposti del reato. Al proposito, il Tribunale federale, con riferimento al diritto e alla dottrina tedesca, ha osservato che le circostanze che costituiscono degli elementi costitutivi del reato, non possono essere considerati anche per la commisurazione della pena nell’ambito del quadro modificato della stessa ritenuto che essi sono già stati utilizzati per la definizione del reato e, di conseguenza, per la definizione del nuovo quadro della pena (cfr. STF del 6 giugno 2007 6S.44/2007 consid. 4.3.2, STF non pubblicata 6S.84/1998 consid. 8a).
3.4.
Ora, come giustamente osservato dal ricorrente, il fatto che RI 1 avesse una posizione di garante costituisce un presupposto oggettivo del reato e non può, dunque, essere ritenuto quale aggravante della sua colpa, in virtù del divieto della doppia presa in considerazione. Ne discende che il primo giudice,
rilevando che la colpa di RI 1 va considerata grave
“alla luce della sua posizione di garante legata alla sua attività di gerente del locale pubblico in questione”
, ha violato l’art. 47 CP.
Rilevato, poi, come non si comprende come il fatto di avere continuato a lavorare presso l’esercizio pubblico anche dopo l’intervento della polizia possa essere ritenuto un elemento aggravante la colpa di RI 1 e considerato la brevità del periodo in cui egli ha delinquito, forza è concludere che agli atti non vi sono elementi che permettano di considerare particolarmente grave la colpa del ricorrente.
Tutto ben ponderato, perciò, questa Corte ritiene adeguata sia alla gravità oggettiva del reato che alle circostanze personali dell’autore la pena pecuniaria di 10 aliquote giornaliere.
Non essendovi elementi che impongano la formulazione di una prognosi negativa, la pena è sospesa condizionalmente per il periodo di prova di due anni
Su questo punto, pertanto, il ricorso merita accoglimento.
4.
Il ricorrente contesta, altresì, l’ammontare delle aliquote giornaliere fissate nella sentenza impugnata.
4.1.
Il primo giudice, rilevato che al dibattimento RI 1 ha dichiarato di percepire un salario mensile netto di fr. 2'670.- per dodici mensilità, ha ritenuto equo fissare in fr. 50.- l’ammontare delle aliquote giornaliere (sentenza, consid. 9 pag. 11).
RI 1 sostiene di non avere eccedenze mensili e che il suo salario è
“a malapena sufficiente per garantire la sua sopravvivenza”
. Egli ritiene che il primo giudice ha abusato del suo potere di apprezzamento infliggendogli aliquote giornaliere tanto elevate e postula, pertanto, la riduzione delle stesse all’importo di fr. 30.- (ricorso, pag. 12).
4.2.a.
Giusta l’art. 34 cpv. 2 CP un’aliquota giornaliera ammonta al massimo a fr. 3'000.-. Il giudice ne fissa l’importo secondo la situazione personale ed economica dell’autore al momento della pronuncia della sentenza, tenendo segnatamente conto del suo reddito e della sua sostanza, del suo tenore di vita, dei suoi obblighi famigliari e assistenziali e del minimo vitale.
b.
Anche nella determinazione dell’aliquota giornaliera il giudice del merito fruisce di ampia autonomia. Anche in questo ambito, dunque, la Corte di cassazione e di revisione penale interviene solo - come il Tribunale federale - ove la fissazione dell’ammontare disattenda i criteri di valutazione prescritti dall’art. 34 CP, oppure appaia esageratamente severa o esageratamente mite, al punto da denotare eccesso o abuso del potere di apprezzamento (cfr. DTF 134 IV 7; STF 30 giugno 2009 6B_760/2008 consid. 2.2).
c.
Il Tribunale federale, in alcune sue recenti decisioni (cfr. STF 11 gennaio 2010 6B_845/2009 consid. 1, STF 13 maggio 2008 6B_541/2007 consid. 6.4, DTF 134 IV 60 consid. 6), ha precisato che l’ammontare delle aliquote giornaliere deve essere fissato partendo dal reddito dell’autore definito su scala giornaliera.
Vanno, qui, considerati tutti i redditi percepiti, indipendentemente dalla loro origine poiché determinante è la capacità economica dell’autore di fornire una prestazione.
Ai fini della commisurazione dell’aliquota giornaliera vanno, perciò, considerati, oltre ai redditi derivanti da attività lucrative dipendenti o indipendenti, in particolare anche i redditi derivanti dalla sostanza (affitti, interessi di capitali, dividendi), gli eventuali contributi di mantenimento di diritto pubblico o privato, le prestazioni sociali e i redditi in natura.
La determinazione del reddito può, di regola, essere effettuata sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione fiscale. Tuttavia, ritenuto che la nozione penale di reddito non coincide con quella del diritto fiscale, in caso di redditi oscillanti o variabili (per esempio, per le persone con attività indipendente), il giudice deve considerare una media rappresentativa degli ultimi anni, fermo restando il principio secondo cui la capacità economica dell’interessato deve, comunque, essere stabilita nel modo più preciso, rigoroso ed attuale possibile, tenendo di principio conto del momento in cui la pena pecuniaria dovrà essere pagata. Di conseguenza, gli aumenti e le diminuzioni prevedibili del reddito devono essere presi in considerazione soltanto nella misura in cui sono concreti ed imminenti (STF13.5.2008 6B_541/2007).
Qualora il reddito dell’autore sia inferiore a quello che egli potrebbe ragionevolmente realizzare o al quale egli avrebbe diritto (per esempio, in forza degli art. 164 o 165 CC), occorre considerare il reddito potenziale, cioè il reddito ragionevolmente esigibile.
Riguardo alla menzione fatta dal legislatore alla sostanza quale criterio di valutazione, il TF ha precisato che, vista la ratio della pena pecuniaria, nel caso di un autore colpevole che sovviene alle sue necessità con i suoi redditi correnti (siano essi derivanti dal lavoro, dalla sostanza o da rendite), l’aliquota giornaliera deve essere commisurata in base a tali redditi, indipendentemente dall’esistenza o meno di una sostanza. La sostanza va, dunque, considerata nella determinazione dell’aliquota giornaliera soltanto a titolo sussidiario, in particolare quando una situazione patrimoniale particolare contrasta con un reddito, al confronto, basso. In altri termini, la sostanza diventa un elemento di valutazione pertinente quando l’autore trae esclusivamente da essa la sua sussistenza quotidiana, cioè, quando l’autore vive di essa (STF 13.5.2008 6B_541/2007).
Il tenore di vita fornisce al giudice un criterio supplementare, da utilizzare quando il reddito non può essere stabilito con esattezza o quando il reddito stabilito sulla scorta delle informazioni dell’autore contrasta con il suo tenore di vita, in particolare quando questo risulta manifestamente inadeguato al reddito dichiarato.
Il TF ha, poi, precisato che dal reddito definito secondo i criteri indicati sopra devono essere dedotti - purché effettivamente corrisposti - gli importi dovuti dall’autore a titolo di contributi di mantenimento o di assistenza ritenuto come i membri della famiglia dell’autore non debbano soffrire delle conseguenze di una pena pecuniaria inflitta all’obbligato. Il messaggio del CF prevede, a questo proposito, che il giudice penale tenga conto, per il calcolo di questi importi, dei principi del diritto di famiglia (Messaggio 1998, pag. 1825). Dal canto suo, la dottrina registra una prassi secondo cui vengono praticate delle deduzioni del 25% per il coniuge che non svolge attività lucrativa e del 10-15% per ogni figlio a carico a seconda del loro numero, della loro età e della loro formazione (cfr. Basler Kommentar, Strafrecht I, 2a edizione, Basilea 2007, ad. art. 34 n. 73).
Inoltre, dal reddito va dedotto ciò di cui l’autore non fruisce economicamente, e meglio da esso vanno dedotti le imposte correnti, i contributi alle assicurazioni obbligatorie nonché le spese necessarie all’ottenimento del reddito, rispettivamente, per gli indipendenti, le spese di gestione tipiche del settore. La dottrina registra la prassi che vuole, anche in questo ambito, l’applicazione di deduzioni forfettarie del 20-30% a seconda dell’entità del reddito (Dolge, op. cit., ad. art. 34 n. 60).
Altri oneri finanziari - quali gli interessi ipotecari o le spese di alloggio - non possono di principio essere dedotti. Non possono essere considerati i debiti dell’autore (per esempio, rate per beni di consumo). Nemmeno possono essere presi in considerazione gli obblighi che sono conseguenza diretta o indiretta dei fatti per cui l’autore è stato condannato (obbligo al risarcimento di danni morali e/o materiali, costi di patrocinio). Per contro, oneri finanziari straordinari possono essere considerati quando essi corrispondono a bisogni accresciuti derivanti da circostanze legate all’autore ma indipendenti dalla sua volontà.
Nelle sentenze citate, il TF ha, poi, precisato che, se il riferimento fatto dal legislatore al minimo vitale quale ultimo criterio di valutazione è poco chiaro, è possibile dedurre dai lavori preparatori che il minimo vitale di cui all’art. 34 cpv. 2 CP non corrisponde a quello del diritto esecutivo e che la parte impignorabile del reddito giusta l’art. 93 LEF non costituisce, qui, un limite assoluto. E questo perché - ha precisato il TF - se ci si dovesse basare sul minimo vitale definito dall’art. 93 LEF e definire l’importo dell’aliquota giornaliera soltanto su quanto eccede tale minimo vitale, allora una cerchia estesa della popolazione (persone in formazione, studenti, congiunti che si occupano dell’economia domestica, disoccupati, beneficiari dell’assistenza sociale, richiedenti d’asilo, etc.) sarebbe esclusa dalla pena pecuniaria, ciò che sarebbe contrario alla volontà del legislatore (cfr, al proposito, STF13.5.2008 6B_541/2007 consid. 5.1.).
Il reddito netto definito così come alle indicazioni di cui sopra costituisce, perciò, il punto di partenza per il calcolo dell’aliquota giornaliera anche per gli autori che vivono una precaria situazione economica anche se il riferimento al minimo vitale fatto dal legislatore permette, secondo quanto stabilito dal TF nelle sentenze già indicate, al giudice penale di apportare dei correttivi a tale principio stabilendo l’ammontare dell’aliquota giornaliera ad un livello sensibilmente inferiore in modo che, da un lato, la serietà della sanzione sia resa percettibile dalla diminuzione del tenore di vita e che, dall’altro, tale pregiudizio sia sopportabile avuto riguardo alla situazione economica e personale del condannato. Indicativamente, è adeguata, in particolare nei casi di condannati che vivono al di sotto o al limite della soglia del minimo vitale, una diminuzione del reddito indicativa di almeno il 50%.
Quando, poi, il numero delle aliquote giornaliere è considerevole - in particolare, quando supera le 90 - è indicata una diminuzione supplementare dal 10 al 30%, ritenuto che la costrizione economica del condannato cresce in proporzione della durata della pena (cfr. 6B_541/2007 consid. 6.4.7, STF del 30 giugno 2009 6B_760/2008 consid. 2 e 3).
Il TF ha, poi, avuto modo di precisare che, al di fuori dei casi in cui il condannato vive al di sotto o al limite della soglia del minimo vitale, è di principio esclusa una ponderazione verso l’alto o verso il basso dell’ammontare dell’aliquota giornaliera in considerazione dell’importo complessivo della pena pecuniaria ritenuto che il potere d’apprezzamento del giudice nella commisurazione della pena non si estende ad un controllo a posteriori di tale importo. Non è, perciò, in particolare ammissibile - poiché ciò svuoterebbe di senso il sistema scelto dal legislatore - aumentare l’importo dell’aliquota giornaliera per il motivo che l’importo complessivo della pena pecuniaria totale non appare adeguato al reato commesso (STF 13.5.2008 6B_541/2007).
In DTF 135 IV 180 e seg., il TF ha ancora ricordato che, anche per i condannati che vivono alla soglia o al disotto del minimo vitale, l’importo dell’aliquota giornaliera non deve essere basso al punto da rivestire soltanto carattere simbolico poiché, se ciò fosse,
la pena pecuniaria, che il legislatore ha posto sullo stesso piano della pena privativa di libertà, perderebbe di significato (cfr, anche D
TF 134 IV 60
consid. 6.5.2 pag. 72). Al riguardo, pur rilevando che, non potendo trasformare in cifre il valore di un giorno di libertà, la privazione risultante da una pena detentiva non può, per un semplice processo di conversione, essere paragonata all’essenza della pena pecuniaria e, cioè, alla diminuzione dello standard di vita e delle possibilità di consumo, il TF ha ribadito che le restrizioni materiali risultanti da una pena pecuniaria devono, per poter essere equiparati agli effetti di una pena privativa della libertà, essere almeno sensibili (cfr. D
TF 134 IV 97
consid. 5.2.3 pag. 104; 135 IV 180 e seg.). Ritenuto che tale effetto non può essere raggiunto quando l’ammontare dell’aliquota giornaliera non supera pochi franchi, il TF ha stabilito che, anche in presenza di una situazione finanziaria estremamente precaria, per conservare una giusta proporzione fra i diversi tipi di pena, l’ammontare dell’aliquota giornaliera deve essere di almeno 10.- fr. (DTF 135 IV 180 e seg. che precisa, su questo punto, il
DTF 134 IV 60
consid. 6.5.2 72).
d.
Giusta l’art. 50 CP, se la sentenza deve essere motivata, il giudice vi espone anche le circostanze rilevanti per la commisurazione della pena e la loro ponderazione. Questo significa che il giudice deve motivare la sentenza in modo che l'autorità di ricorso possa verificare il rispetto di tali criteri, siano essi a favore o a sfavore del condannato. Se è vero che non gli incombe di diffondersi necessariamente su ogni fattore, né di indicare in cifre o in percentuali l'importanza attribuita ai singoli elementi considerati nella commisurazione della pena, è anche e soprattutto vero che la sua motivazione deve essere tale da permettere all’autorità di ricorso di seguire il suo ragionamento
(
sentenza del Tribunale federale 6B.14/2007 del 17 aprile 2007, consid. 5.3;
Stratenwerth/Wohlers, Strafgesetzbuch, Handkommentar, Berna 2007, ad art. 50 CP n. 2).
4.3.
In concreto, il primo giudice si è limitato a rilevare che RI 1 ha affermato di percepire un salario netto di fr. 2'670.-, concludendone che, pertanto, appare equo fissare in fr. 50.- l’ammontare delle aliquote giornaliere.
È evidente che una tale conclusione pone dei problemi, in particolare laddove il primo giudice (aldilà della presa in considerazione dell’utile netto dichiarato da RI 1) non definisce in modo preciso i parametri in base ai quali ha determinato in fr. 50.- l’ammontare dell’aliquota giornaliera inflitta al ricorrente.
Ciò rilevato, si osserva che, in concreto, gli atti - e non la sentenza - permettono a questa Corte di concludere che il quantum stabilito dal primo giudice non disattende i criteri di valutazione prescritti dall’art. 34 CP, né costituisce un abuso o un eccesso di apprezzamento.
Infatti, considerato il reddito netto dichiarato da RI 1 in sede di dibattimento - ovvero fr. 2'670.- mensili (cfr. verbale del dibattimento, pag. 5) – e ritenuto che egli non ha obblighi di mantenimento (cfr. AI 1 dichiarazione di stato civile patrimoniale) né risulta che benefici di una sostanza o di un tenore di vita particolari, operate le deduzioni forfettarie indicate dal TF, non sarebbe contrario al diritto federale quantificare l’aliquota giornaliera a suo carico sino ad un importo di fr. 60.- .
L’argomentazione ricorsuale secondo cui il salario del ricorrente è
“a malapena sufficiente per garantire la sua sopravvivenza”
appare smentita dagli atti (reddito dichiarato netto di fr. 2'670.-, nessun obbligo di mantenimento, spese fisse dichiarate; cfr. AI 1 dichiarazione di stato civile patrimoniale). In ogni caso, la situazione patrimoniale del ricorrente così come risulta dagli atti non è tale da giustificare una riduzione dell’ammontare dell’aliquota giornaliera in virtù del minimo vitale, riduzione che rimane peraltro evenienza particolare (cfr. STF del 30 giugno 2009 6B_760/2008 consid. 3, dove il condannato con un reddito netto mensile di fr. 1’113.- ha beneficiato di una riduzione del 50% sullo stesso).
Su questo punto, dunque, il ricorso di RI 1 deve essere respinto.
5.
Il ricorrente, infine, sostiene che la decisione del primo giudice di porre a suo carico una tassa di giustizia supplementare di fr. 400.- per la motivazione della sentenza contrasta con la recente giurisprudenza della CCRP ed è, dunque, ingiustificata.
Ciò considerato egli postula che la tassa di giustizia complessiva sia ridotta a fr. 300.- (ricorso, pag. 12-13).
La censura merita accoglimento in applicazione di quanto stabilito da questa Corte con sentenza 7 agosto 2009 (inc. 17.2008.38 consid. 4).
6.
Gli oneri del ricorso sono posti per 1/2 a carico del ricorrente e per 1/2 a carico dello Stato (art. 15 cpv. 1 in combinazione con l’art. 9 cpv. 1 CPP) che rifonderà ad RI 1 fr. 600.- per ripetibili ridotte (art. 9 cpv. 6 CPP). | Criminal | Substantive Criminal | it | 2,010 | TI_TRAP | TI_TRAP_001 | TI | Ticino |
fd6ce5d4-d560-5341-88d6-6d60a1ebf101 | in fatto ed in diritto
1.
Con la presente istanza, completata il
12/13.03.2015, IS 1 e IS 2, due studenti presso l’Università di _, chiedono, in sintesi, la trasmissione delle sentenze del caso _.
A sostegno della loro richiesta affermano di svolgere una ricerca di storia contemporanea svizzera riguardo allo "_" nell’ambito di un seminario di master denominato "_", sotto la sorveglianza del Prof. _. Sarebbero, tra l’altro, intenzionati a ricostruire la genesi dello scandalo, partendo dalle parti coinvolte con l’approfondimento di certi aspetti rimasti oscuri.
2.
L’art. 62 cpv. 4 della Legge sull’organizzazione giudiziaria (LOG), in vigore dall’1.01.2011, che ha ripreso il previgente art. 27 CPP TI, con riferimento anche alla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. DTF 110 Ia 83; 95 I 108), stabilisce che: "
Dopo la conclusione del procedimento penale, la Corte dei reclami penali può permettere l’ispezione degli atti di un processo e l’estrazione di copie a chi giustifica un interesse giuridico legittimo che prevale sui diritti personali delle persone implicate nel processo, segnatamente su quelli delle parti, del denunciante, dei testimoni e dei periti; la Corte dei reclami penali fissa le modalità dell’ispezione
".
3.
Nella fattispecie in esame – visti in particolare i motivi che stanno alla base della presente richiesta, il contenuto delle sentenze di cui gli studenti istanti postulano la trasmissione e la finalità perseguita – si deve ammettere l’esistenza di un interesse giuridico legittimo ai sensi dell’art. 62 cpv. 4 LOG prevalente sui diritti personali delle persone coinvolte nel procedimento penale archiviato oltre trent’anni fa. In effetti, lo
"_"
, risalente agli anni sessanta/settanta, ha avuto delle ripercussioni sull’intero settore bancario/finanziario anche a livello internazionale. Dallo stesso trae (tra l’altro) le sue origini la _. La ricerca di cui si occupano i qui istanti ha indubbiamente un interesse sia scientifico, sia pubblico, trattandosi di un tema di grande attualità.
In siffatte circostanze, la sentenza _ della Corte delle assise criminali (in re _), la sentenza _ della Corte di cassazione e di revisione penale (inc. _) e infine la sentenza _ del Tribunale federale (inc. Str. _) vengono trasmesse, in copia, agli istanti unitamente alla presente decisione.
Va da sé che le citate sentenze potranno essere utilizzate da IS 1 e da IS 2 (entrambi evidentemente tenuti al segreto d’ufficio/professionale) unicamente per il lavoro di ricerca in questione e in particolare nel rispetto degli interessi privati/della sfera personale delle persone coinvolte, omettendo perciò di indicare i nomi degli imputati.
4.
L’istanza è accolta ai sensi del precedente considerando. Stante la finalità della richiesta, si rinuncia al prelievo di tassa di giustizia e spese. | Criminal | Criminal Procedure | it | 2,015 | TI_TRAP | TI_TRAP_002 | TI | Ticino |
|
fdc28e9a-6633-5b9a-9e91-59725efb48cc | in fatto ed in diritto
che il _ la Corte delle assise criminali ha – tra l’altro – dichiarato IS 1 autore colpevole di tentata rapina aggravata (commessa l’_), atti preparatori punibili di rapina, violazione della LF sul materiale bellico, violazione della LC sul commercio delle armi e munizioni e sul porto d’arma, violazione della LF sul domicilio e la dimora degli stranieri e furto d’uso, e lo ha condannato alla pena di tre anni di reclusione (cui è stato computato il carcere preventivo sofferto), revocando la sospensione condizionale e ordinando l’esecuzione della pena di cinque giorni di detenzione inflittagli con decreto del _, e meglio come descritto nella relativa sentenza [inc. _];
che il predetto giudizio è passato in giudicato il _;
che con la presente istanza (trasmessa, per competenza ex art. 62 cpv. 4 LOG, dal Tribunale penale cantonale a questa Corte) la MLaw _ chiede, in nome e per conto del suo assistito IS 1, la trasmissione della summenzionata decisione, allegando la relativa procura (doc. CRP 1.a e doc. CRP 1.b);
che questa Corte non ha ritenuto necessario interpellare le altre parti al procedimento penale di cui all’incarto penale _, sfociato nella sentenza di condanna _, passata in giudicato, essendo il qui istante stato parte (in qualità di accusato ai sensi del previgente CPP TI) al medesimo;
che l’art. 62 cpv. 4 della Legge sull’organizzazione giudiziaria (LOG), in vigore dall’1.01.2011, che ha ripreso il previgente art. 27 CPP TI, con riferimento anche alla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. DTF 110 Ia 83; 95 I 108), stabilisce che: "
Dopo la conclusione del procedimento penale, la Corte dei reclami penali può permettere l’ispezione degli atti di un processo e l’estrazione di copie a chi giustifica un interesse giuridico legittimo che prevale sui diritti personali delle persone implicate nel processo, segnatamente su quelli delle parti, del denunciante, dei testimoni e dei periti; la Corte dei reclami penali fissa le modalità dell’ispezione
";
che nel presente caso, pur essendo stato l’istante parte (in qualità di accusato) nel procedimento nel frattempo terminato, egli deve seguire la procedura prevista dall’art. 62 cpv. 4 LOG e dimostrare un interesse giuridico legittimo;
che,
come ricordano i lavori preparatori, l’art. 27 CPP TI si applicava pure alle richieste di ispezione degli atti presentate dalle parti, dopo che il procedimento era terminato (Messaggio CdS dell’11.03.1987, ad art. 8 p. 10);
che inoltre in base ai successivi lavori preparatori, per le ex parti di un procedimento penale concluso, l’interesse giuridico legittimo era presunto (Rapporto della Commissione speciale dell’8.11.1994, p. 19);
che lo stesso principio vale oggi per l’art. 62 cpv. 4 LOG;
che nella fattispecie in esame appare pacifico l’interesse giuridico legittimo di IS 1 giusta l’art. 62 cpv. 4 LOG ad ottenere la trasmissione, in copia, della sentenza emanata a suo carico il _, poiché il procedimento penale nel frattempo archiviato l’ha interessato personalmente in veste di parte;
che a ciò aggiungasi che egli ha conferito mandato al suo patrocinatore allo scopo di assumere informazioni riguardo al contenuto del giudizio di cui sopra;
che di conseguenza la sentenza richiesta viene trasmessa, in copia, al patrocinatore del qui istante unitamente alla presente decisione;
che si rinuncia al prelievo di tassa di giustizia e spese, essendo il qui istante già stato parte al procedimento penale in questione nel frattempo archiviato. | Criminal | Criminal Procedure | it | 2,014 | TI_TRAP | TI_TRAP_002 | TI | Ticino |
|
fdfdd7bb-45af-5e2f-9d50-11520b0a8570 | in fatto: A.
Sabato 30 ottobre 2000, verso tra le ore 16.45 e le 17, si trovavano nel posteggio sotterraneo del supermercato _, in via _, _ e _. Il primo si stava dirigendo in automobile verso la rampa di uscita, quando si è trovato di fronte _ il quale, accortosi di non avere vidimato il talloncino per l'apertura della barriera, stava tentando di tornare alla cassa circolando in senso inverso. Non potendo proseguire né l'uno né l'altro, è sorta una discussione. Secondo _ e il testimone _, _ è sceso allora dal veicolo, ha estratto lo stesso _ dalla vettura, lo ha messo a terra e lo ha colpito con pugni al viso e una pedata alla spalla destra, rompendogli anche gli occhiali. _ è stato trasportato all'Ospedale “_ ” con l'ambulanza. A detta di _, invece, _ aveva cominciato a insultarlo attraverso il finestrino della vettura e, sceso, gli era andato incontro, lo aveva spintonato e aveva estratto dalle tasche un piccolo oggetto tagliente con il quale gli aveva procurato ferite alla mano destra e alla guancia sinistra. Solo a quel momento egli aveva reagito, colpendo l'avversario con un pugno al viso e facendolo cadere a terra.
B.
In seguito alla querela sporta da _ durante l'interrogatorio di polizia del 30 ottobre 2000, con decreto di accusa del 15 gennaio 2001 il Procuratore pubblico ha riconosciuto _ autore colpevole di vie di fatto e danneggiamento, condannandolo a una multa di fr. 1'000.–. _, a sua volta, ha querelato il 18 gennaio 2001 _ per lesioni semplici. Statuendo su opposizione di _ al decreto di accusa, con sentenza del 24 aprile 2001 il Pretore della giurisdizione di Locarno-Città ha confermato sia le imputazioni che la proposta di pena.
C.
Contro la sentenza del Pretore _ ha inoltrato lo stesso 24 aprile 2001 una dichiarazione di ricorso alla Corte di cassazione e di revisione penale. Nella successiva motivazione scritta del 21 maggio 2001 chiede l'annullamento del giudizio. Il ricorso non è stato oggetto di intimazione. | Considerando
in diritto:
1.
Il ricorrente censura anzitutto la violazione di norme essenziali di procedura, ricordando di avere chiesto al dibattimento che il verbale del testimone _, cittadino germanico, fosse privato di forza probatoria. In effetti – egli sostiene – il teste aveva dichiarato di non conoscere la lingua italiana, sicché l'agente verbalizzante aveva funto da interprete, violando però l'art. 23 CPP. Ora, dagli atti risulta che con ordinanza del 23 gennaio 2001 il Pretore aveva citato le parti al dibattimento, avvertendole del diritto di chiedere l'assunzione di prove al dibattimento oltre a quelle indicate con il decreto di accusa o di opporsi all'uso dibattimentale delle risultanze dell'istruzione formale entro il termine di 10 giorni. Il ricorrente è rimasto silente. Non solo. Con scritto del 20 aprile 2001 egli ha chiesto la citazione al dibattimento del querelante _, regolarmente convocato dal Pretore il 23 gennaio 2001, rinunciando alla sospensione del processo dopo avere preso atto della sua assenza. Inutilmente si cerca negli atti una qualsivoglia critica al verbale in oggetto. Il ricorso disattende perciò il requisito dell'art. 288 lett. b CPP, secondo cui i vizi essenziali di procedura vanno eccepiti non appena possibile. Al riguardo il gravame deve pertanto essere dichiarato irricevibile.
2.
A parere del ricorrente il Pretore sarebbe incorso in un accertamento arbitrario dei fatti nella misura in cui ha ritenuto la versione del denunciante lineare e non contraddittoria. Egli fa valere che in realtà il 20 febbraio 2001 _ aveva modificato la sua dichiarazione su un elemento importante, affermando che entrambi erano finiti a terra dopo il suo spintone, circostanza mai evocata in precedenza. Inoltre, secondo il ricorrente, il Pretore ha escluso a torto l'applicazione dell'art. 33 CP (legittima difesa) con l'argomento che egli non era stato attaccato fisicamente dal querelante, giacché quest'ultima constatazione poggia solo sulle sole dichiarazioni dell'avversario e del testimone. Ciò risulterebbe insostenibile di fronte alle ferite da egli riportate a un dito della mano destra e alla guancia sinistra. Ferite che – egli soggiunge – sono tipiche di chi si difende da un'aggressione al viso. Arbitrario infine, secondo il ricorrente, è l'accertamento del Pretore, secondo cui il verbale del 30 ottobre 2000 non menzionava medicazioni, senz'altro visibili e vistose, quando una semplice lettura del testo proverebbe il contrario.
Giova rammentare che, secondo giurisprudenza, una sentenza incorre nell'annullamento quando è arbitraria nel suo risultato, e non soltanto nella motivazione (DTF 126 I 170 consid. 3a, 125 I 168 consid. 2a, 123 I 5 consid. 4a, 122 II 130 consid. 2a, 122 I 253 consid. 6c, 61 consid. 3a, 120 Ia 369 consid. 5a). Il ricorrente critica singoli passaggi del giudizio del Pretore, ma non dimostra che nell'esito la sentenza sia arbitraria. Egli sembra dimenticare, per vero, che determinante è l'accertamento secondo cui egli medesimo ha aggredito il querelante, colpendolo con pugni e con un calcio. Che entrambi siano poi finiti a terra nulla modifica alla descrizione dell'episodio data dal querelante il 30 ottobre 2000, sulla quale si è fondato il Pretore anche perché suffragata dal deposizione del testimone _. Che poi le ferite riportate dal ricorrente, quand'anche causate dal querelante, fossero tipiche di chi si difende da un'aggressione al volto è un argomento nuovo, giacché egli mai ha preteso che costui avesse cercato di colpirlo in quella parte del corpo. D'altro canto, come detto, è accertato che l'aggressione è partita dal ricorrente e non dal querelante, motivo per cui se mai quest'ultimo si sarebbe difeso. Per quanto riguarda, infine, il verbale del 30 ottobre 2000 del ricorrente circa la vistosità delle medicazioni, esso non è elemento di rilievo perché – come ha rilevato anche il Pretore – nulla esso dice sulla sequenza temporale dei fatti e in nessun modo esso permette di desumere che l'aggressione sia avvenuta per opera del querelante.
3.
Da ultimo il ricorrente lamenta la violazione dell'art. 33 CP, rilevando che, qualora gli si imputasse un eccesso di legittima difesa, esso sarebbe più che giustificabile di fronte a un tentativo di sfregio al volto con un coltello o un corpo contundente da parte del querelante. Se non che, il Pretore non ha trascurato l'ipotesi – peraltro subito esclusa – dello svolgimento dei fatti così com'erano stati descritti dal ricorrente, rilevando che in tal caso sarebbe stato applicabile tutt'al più l'art. 33 cpv. 2 prima frase CP (eccesso di legittima difesa), con conseguente libero apprezzamento della pena sulla base dell'art. 66 CP. Ha comunque concluso che, alla luce delle comminatorie di pena contemplate dagli art. 126 cpv. 1 e 144 cpv. 1 CP, egli non si sarebbe scostato dalla multa di fr. 1'000.– proposta nel decreto di accusa. Ma, come si è visto, si trattava di una mera ipotesi, che si sarebbe dovuta fondare sull'accertamento di un'aggressione da parte del denunciante. Aggressione che il Pretore ha escluso, appunto, senza incorrere nell'arbitrio.
4.
Gli oneri processuali seguono la soccombenza (art. 15 cpv. 1 CPP). | Criminal | Substantive Criminal | it | 2,001 | TI_TRAP | TI_TRAP_001 | TI | Ticino |
fe1a0379-547f-5a84-bbce-afed4a9bce67 | in fatto ed in diritto
che il 23.02.2010 la Corte delle assise criminali ha riconosciuto IS 1 autore colpevole dei reati di coazione sessuale e violenza carnale nonché atti sessuali con fanciulli in danno di una bambina (all'epoca) undicenne e lo ha in particolare condannato alla pena detentiva di sei anni (da dedursi il carcere preventivo sofferto) (inc. TPC _);
che in data 30.9.2010 l'allora Corte di cassazione e di revisione penale ha respinto, nella misura della sua ammissibilità, il ricorso presentato da IS 1 contro il giudizio di primo grado (inc. CCRP _);
che la citata sentenza è passata in giudicato il 2.12.2010 (cfr. timbro);
che IS 1 si trova attualmente in detenzione presso il Penitenziario cantonale "La Stampa", in espiazione della pena detentiva inflittagli il 23.2.2010;
che
con la presente istanza –
trasmessa dal Tribunale penale cantonale, per competenza, a questa Corte
– l’avv. PR 1 chiede di poter visionare gli atti del procedimento penale inerente a IS 1;
che a suffragio della sua richiesta precisa che IS 1 lo autorizza ad esaminare gli atti che concernono il suo procedimento penale in vista di un’eventuale assunzione del patrocinio nell’ambito della procedura di revisione, allegando, in copia, l’autorizzazione manoscritta rilasciata da quest’ultimo;
che questa Corte non ha ritenuto necessario interpellare la parte civile, essendo stato IS 1 parte al procedimento penale di cui all’incarto TPC _ nel frattempo archiviato;
che l’art. 62 cpv. 4 della Legge sull’organizzazione giudiziaria (LOG), in vigore dall’1.01.2011, che ha ripreso il previgente art. 27 CPP TI, con riferimento anche alla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. DTF 110 Ia 83; 95 I 108), stabilisce che: "
Dopo la conclusione del procedimento penale, la Corte dei reclami penali può permettere l’ispezione degli atti di un processo e l’estrazione di copie a chi giustifica un interesse giuridico legittimo che prevale sui diritti personali delle persone implicate nel processo, segnatamente su quelli delle parti, del denunciante, dei testimoni e dei periti; la Corte dei reclami penali fissa le modalità dell’ispezione
";
che nel presente caso, pur essendo stato l’istante parte (quale accusato ai sensi del CPP TI) nel procedimento nel frattempo terminato, egli deve seguire la procedura prevista dall’art. 62 cpv. 4 LOG e dimostrare un interesse giuridico legittimo
;
che
come ricordano i lavori preparatori, l’art. 27 CPP TI si applicava pure alle richieste di ispezione degli atti presentate dalle parti, dopo che il procedimento era terminato (Messaggio CdS dell’11.03.1987, ad art. 8 p. 10);
che inoltre in base ai successivi lavori preparatori, per le ex parti di un procedimento penale concluso, l’interesse giuridico legittimo era presunto (Rapporto della Commissione speciale dell’8.11.1994 p. 19);
che lo stesso principio vale oggi per l’art. 62 cpv. 4 LOG;
che nella fattispecie in esame è pacifico l’interesse giuridico legittimo dell’istante (e di riflesso del suo patrocinatore) ex art. 62 cpv. 4 LOG ad ottenere l’autorizzazione ad esaminare gli atti dell’incarto TPC _ nel frattempo archiviato, poiché il procedimento penale l’ha interessat
o
personalmente in veste di parte;
che a ciò aggiungasi che l’avv. PR 1 è stato incaricato dallo stesso IS 1 a valutare se siano dati gli estremi per l’avvio di una procedura di revisione;
che di conseguenza questa Corte autorizza l’avv. PR 1 ad esaminare, presso il Tribunale penale cantonale, tutti gli atti dell’incarto TPC _, concordando i tempi di accesso con i collaboratori della cancelleria, compatibilmente con i loro impegni;
che l’avv. PR 1 è, se del caso, autorizzato a fotocopiare gli atti utili alle sue incombenze;
che l’istanza è accolta ai sensi delle surriferite considerazioni;
che non si prelevano tassa di giustizia e spese, ritenuto che l’istante è già stato parte al procedimento penale di cui all’incarto TPC _ nel frattempo archiviato. | Criminal | Criminal Procedure | it | 2,012 | TI_TRAP | TI_TRAP_002 | TI | Ticino |
|
fe933a1e-41c1-5b50-8ae4-ddd77f6657c5 | in fatto ed in diritto
1.
Con scritto datato 1.3.2011 inviato al Ministero pubblico, la Commissione della legislazione del Comune di _, per il tramite del suo presidente IS 1, ha chiesto di poter ottenere informazioni riguardo a un procedimento penale sfociato in una decisione di condanna del 1996 a carico di un cittadino turco (_), che ha presentato una domanda di naturalizzazione nel 2006, adducendo tra l’altro che "
Pur considerando che i fatti risalgono a oltre 15 anni fa, per poter effettuare una valutazione e dare un preavviso favorevole o meno al Consiglio Comunale in vista dell’assegnazione della cittadinanza, vorremmo sapere esattamente quali furono i fatti che portarono alla denuncia nel 1994 e alla condanna del 1996
" (istanza 1.3./14.4.2011, doc. 1.a).
Con e-mail trasmesso il 12.4.2011 alla segretaria giudiziaria Barbara Dell’Ambrogio, _ (sempre in nome e per conto della Commissione della legislazione) ha precisato di aver bisogno unicamente, in copia, della decisione di condanna emanata a carico del cittadino turco (copia e-mail 12.4.2011, doc. 1.b).
2.
Con scritto 13/14.4.2011 – mediante il quale la suddetta richiesta è stata trasmessa, per competenza, a questa Corte in applicazione dell’art. 62 cpv. 4 LOG – il procuratore pubblico Arturo Garzoni ha comunicato che nulla osta da parte del Ministero pubblico affinché la decisione di condanna sia trasmessa all’istante.
Considerato l’esito del gravame, questa Corte ha deciso di non interpellare il cittadino turco richiedente la naturalizzazione e coinvolto nel procedimento penale in questione.
3.
L’art. 62 cpv. 4 della Legge sull’organizzazione giudiziaria (LOG), in vigore dall’1.1.2011, che ha ripreso il previgente art. 27 CPP TI, con riferimento anche alla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. DTF 110 Ia 83; 95 I 108), stabilisce che: "
Dopo la conclusione del procedimento penale, la Corte dei reclami penali può permettere l’ispezione degli atti di un processo e l’estrazione di copie a chi giustifica un interesse giuridico legittimo che prevale sui diritti personali delle persone implicate nel processo, segnatamente su quelli delle parti, del denunciante, dei testimoni e dei periti; la Corte dei reclami penali fissa le modalità dell’ispezione
".
4.
Con la modifica del Codice penale svizzero, entrata in vigore l’1.1.2007, il titolo quinto relativo al casellario giudiziale (art. 359 ss. vCP) è stato sostituito dal titolo sesto (art. 365 - 371 CP).
L’art. 365 CP – che sostituisce l’art. 359 vCP – prevede che l’Ufficio federale di giustizia gestisce, insieme ad altre autorità federali e ai Cantoni (art. 367 cpv. 1 CP), un casellario giudiziale informatizzato nel quale sono iscritte le condanne e le richieste di estratti del casellario giudiziale in relazione con procedimenti penali pendenti, contenente dati personali e profili della personalità degni di particolare protezione (cpv. 1 frase 1).
Il contenuto dell’estratto del casellario giudiziale è sancito dall’art. 366 CP, ove si distinguono, in sostanza, due categorie principali di dati: da una parte i dati riguardanti le sentenze di condanna, e d’altra parte, i dati che si riferiscono a procedimenti penali pendenti
(BSK Strafrecht II – P. GRUBER, op. cit., art. 365 CP n. 2).
Secondo l’art. 365 cpv. 2 frase 2 questi dati vengono
trattati separatamente, anche poiché il diritto al loro accesso sono regolati differentemente (cfr. art. 367 cpv. 4 CP, secondo cui i dati personali concernenti richieste di estratti del casellario giudiziale registrate in relazione a procedimenti penali pendenti possono essere trattati soltanto dalle autorità di cui al cpv. 2 lit. a - e). Mediante questa distinzione non vi sono più disguidi tra la presenza di un sospetto di reato e la sentenza di condanna (BSK Strafrecht II – P. GRUBER, op. cit., art. 365 CP n. 3).
Il casellario ha, tra l’altro, lo scopo di assistere le autorità federali e cantonali nell’adempimento della procedura di naturalizzazione (art. 365 cpv. 2 lit. g CP).
L’art. 80 vCP relativo alla cancellazione dell’iscrizione nel casellario giudiziale è stato sostituito dall’art. 369 CP sull’eliminazione dell’iscrizione. Questa disposizione tiene conto, da un lato, dell’interesse dello Stato a perseguire gli autori dei reati, d’altro canto, dell’interesse di questi autori ad ottenere una riabilitazione completa. I termini previsti nei capoversi 1-6 dell’art. 369 CP si basano sull’art. 80 vCP e tengono conto in particolare del progetto di automatizzazione del casellario giudiziale [Messaggio numero 98.038 del 21.9.1998 concernente la modifica del Codice penale svizzero (Disposizioni generali, introduzione e applicazione della legge) e del Codice penale militare nonché una legge federale sul diritto penale minorile del 21.9.1998, FF 1999, p. 1846].
L’art. 369 cpv. 7 CP sancisce esplicitamente che le iscrizioni eliminate dal casellario giudiziale non devono più poter essere ricostruite. La sentenza eliminata non è più opponibile all’interessato.
Il diritto vigente, rispetto al diritto previgente, non fa più alcuna distinzione tra cancellazione (
"
Löschung
"
) ed eliminazione (
"
Ent-fernung
"
) delle iscrizioni nel casellario giudiziale: ora esiste soltanto l’eliminazione nel senso di un’eliminazione fisica dei dati dal casellario giudiziale, assumendo in tal modo carattere assoluto. L’eliminazione avviene d’ufficio dopo la scadenza del termine.
L’iscrizione, dopo essere stata eliminata dal casellario giudiziale, non può più essere ricostruita, e la sentenza, così come anche lo/gli stesso/i reato/i, non possono più essere opposti alla persona interessata, nel senso di un divieto di utilizzazione (StGB PK – TRECHSEL / LIEBER, art. 369 CP n. 1 e n. 6). Questo divieto vale per tutte le autorità, non soltanto per quelle penali (BSK Strafrecht II – P. GRUBER, op. cit., art. 369 CP n. 8).
Ne discende che i fatti commessi non hanno più alcuna conseguenza giuridica e l’autore del reato è totalmente riabilitato. Nell’ambito delle relazioni private l’autore ha il diritto di dichiarare di essere incensurato dal momento in cui l’estratto del casellario giudiziale che lo riguarda non presenta più alcuna iscrizione [Messaggio numero 98.038 del 21.9.1998 concernente la modifica del Codice penale svizzero (Disposizioni generali, introduzione e applicazione della legge) e del Codice penale militare nonché una legge federale sul diritto penale minorile del 21.9.1998, FF 1999, p. 1846/1847]. I dati del casellario giudiziale non devono essere archiviati (art. 369 cpv. 8 CP; StGB PK – TRECHSEL / LIEBER, art. 369 CP n. 7).
5.
Per quanto concerne la fattispecie in esame va rilevato che dall’estratto del casellario giudiziale svizzero datato 14.4.2011
non risulta alcuna iscrizione
a carico di _
: lo stesso è dunque incensurato.
Ne discende che in applicazione dell’art. 369 CP la richiesta della Commissione della legislazione qui istante di ottenere copia della decisione di condanna riguardante l’anno 1996 inerente a _ – non più menzionata nell’estratto del casellario giudiziale attuale essendo stata cancellata/eliminata d’ufficio – non può
essere accolta.
6.
L’istanza è respinta. La qualità della parte istante giustifica di prescindere dalla tassa di giustizia e dalle spese
. | Criminal | Criminal Procedure | it | 2,011 | TI_TRAP | TI_TRAP_002 | TI | Ticino |
|
fea5201f-43cf-5775-b0d6-79f605872e41 | in fatto ed in diritto
1.
Il 31.07./2.08.2012 l’IS 1 ha trasmesso, per competenza, al Ministero pubblico della documentazione riguardante una (asserita) infrazione alla LStr (art. 115 e 117 LStr) a carico di PI 2 e del suo presunto datore di lavoro. Nel medesimo scritto il predetto ufficio, stante le mansioni attribuitigli, ha espresso la sua volontà di conoscere la presa di posizione in merito da parte del Ministero pubblico (AI 1).
2.
Il 14.08.2012 il procuratore pubblico, richiamando l’art. 307 cpv. 2 CPP, ha conferito l’incarico alla polizia di interrogare l’imputato (AI 2).
In data 4.09.2012 il Ministero pubblico ha ricevuto il relativo rapporto d’inchiesta di polizia giudiziaria datato 31.08.2012 (AI 3).
3.
Con decisione 10.09.2012 il procuratore pubblico ha decretato il non luogo a procedere in ordine alla summenzionata segnalazione a carico di PI 2, poiché in assenza dell’esercizio di un’attività lucrativa, non ha ritenuto adempiuti i presupposti oggettivi e soggettivi della disposizione di cui all’art. 115 cpv. 1 lit. c LStr (NLP _).
Avverso il suddetto decreto non è stato presentato reclamo a questa Corte giusta i combinati art. 310 cpv. 2, 322 cpv. 2 CPP e 393 ss. CPP. Il medesimo è dunque passato in giudicato.
4.
Con la presente istanza – trasmessa, per competenza, dal Ministero pubblico a questa Corte – l’IS 1, richiamando la sua segnalazione del
31.07./2.08.2012 e lo scritto 27.02.2013, chiede di fargli pervenire quanto richiesto.
Questa Corte non ha potuto interpellare PI 2, essendo il medesimo d’ignota dimora (cfr. nota all’incarto 8.10.2012, inc. MP _).
5.
L’art. 62 cpv. 4 della Legge sull’organizzazione giudiziaria (LOG), in vigore dall’1.01.2011, che ha ripreso il previgente art. 27 CPP TI, con riferimento anche alla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. DTF 110 Ia 83; 95 I 108), stabilisce che: "
Dopo la conclusione del procedimento penale, la Corte dei reclami penali può permettere l’ispezione degli atti di un processo e l’estrazione di copie a chi giustifica un interesse giuridico legittimo che prevale sui diritti personali delle persone implicate nel processo, segnatamente su quelli delle parti, del denunciante, dei testimoni e dei periti; la Corte dei reclami penali fissa le modalità dell’ispezione
"
.
6.
Giusta l’art. 2 cpv. 1 del Regolamento della Legge di applicazione alla LStr (RL 1.2.2.1.1.) l'IS 1 è competente a rilasciare, a rinnovare, a modificare, a rifiutare o a revocare i permessi, le autorizzazioni e le assicurazioni (nulla osta) (lit.a); a rilasciare e a prolungare i visti (lit. b); a pronunciare l’ammonimento (lit. c); a ordinare l’allontanamento senza formalità (lit. d); a rilasciare le autorizzazioni di corta durata (ACD) (lit. e); a formulare i preavvisi relativi alle decisioni federali riguardanti i divieti di entrata (lit. f); a fissare e a prorogare i termini di partenza (lit. g); a emettere le cartoline di avviso di uscita (lit. h); a emanare le necessarie direttive per le segnalazioni d’ufficio alle autorità (i); a collaborare con l’Ufficio federale per il corretto funzionamento del sistema di migrazione centrale (SIMIC) e a emanare le relative disposizioni di applicazione (lit. l); a esercitare le competenze di cui all’Accordo sulla libera circolazione delle persone, al Protocollo I sulla libera circolazione delle persone del 26.10.2004, al Protocollo II sulla libera circolazione delle persone del 5.05.2009, alla Convenzione AELS del 4.06.1960, alla legislazione federale e cantonale in materia di cittadini stranieri (lit. m); a richiedere l’erogazione delle garanzie come previsto dall’Ordinanza concernente l’entrata e il rilascio del visto (OEV) (lit. n); a preavvisare le osservazioni sui ricorsi inerenti alla LStr (lit. o), ad assumere il segretariato della Commissione consultiva del mercato del lavoro (lit. p) e a emanare le necessarie direttive per le segnalazioni d’ufficio alle autorità (lit. q).
L’IS 1 può chiedere il parere degli uffici regionali di collocamento o di altri uffici, delle organizzazioni professionali e delle commissioni paritetiche di categoria sulle condizioni economiche, salariali e di lavoro, o su altre questioni inerenti ai permessi di lavoro assoggettati ad una sua decisione (art. 5 del Regolamento della Legge di applicazione alla LStr).
Ciò posto e considerato in particolare le mansioni attribuite ex lege all’IS 1 e che nei confronti di PI 2 è stato ipotizzato il reato di cui all’art. 115 cpv. 1 lit. c LStr (secondo cui è punito con una pena detentiva fino a un anno o con una pena pecuniaria chiunque esercita senza permesso un’attività lucrativa in Svizzera), nella fattispecie in esame appare adempiuto un interesse giuridico legittimo ex art. 62 cpv. 4 LOG da parte dell’Ufficio istante prevalente sugli interessi personali dell’imputato a conoscere l’esito del procedimento penale di cui all’incarto MP _ sfociato nel decreto di non luogo a procedere 10.09.2012 (NLP _), nel frattempo passato in giudicato.
In siffatte circostanze il decreto di non luogo a procedere 10.09.2012 (NLP _), in cui è stata riassunta compiutamente la fattispecie, viene trasmesso, in copia, all’Ufficio istante unitamente alla presente decisione.
Va da sé che i collaboratori dell’IS 1 sono tenuti al segreto d’ufficio.
7.
L’istanza è accolta ai sensi del precedente considerando. Vista la natura della richiesta, si prescinde dal prelievo di tassa di giustizia e spese. | Criminal | Criminal Procedure | it | 2,013 | TI_TRAP | TI_TRAP_002 | TI | Ticino |
|
ff0bbfaa-a403-5431-bc10-0f11a164f8fa | in fatto: A. _
gestisce da anni giostre e luna park nel Cantone Ticino. La sua attività consiste nel trovare terreni idonei, nel concludere un contratto di locazione con il proprietario, che generalmente è un'amministrazione comunale, e nell'installare i propri giochi (giostre, autoscontri ecc.), subaffittando parte dell'area a terzi gestori di bancarelle adibite a giochi, tiro, allo spaccio di bevande, di fast food e così via. In tale mercato si è inserito pure _ e tra i due, dopo un inizio caratterizzato da controversie giudiziarie, si è instaurato un periodo di collaborazione, interrotta nel 1998. Per quanto riguarda gli spazi di proprietà del Comune di _, lo stesso Municipio ha proibito con scritto del 27 maggio 1998 a _ di subappaltare qualsiasi attività a _. Sta di fatto che dopo la fine della collaborazione, le parti hanno vicendevolmente vantato delle pretese finanziarie.
B.
Con lettera del 23 dicembre 1998 _ si è rivolto a _, esprimendo da un lato il rincrescimento per la fine dell'intesa e assicurando dall'altro la propria disponibilità finanziaria, oltre l'intenzione di continuare l'attività. _ ha risposto per scritto il 4 gennaio 1999 con – tra l'altro – le frasi “(...) Hai voluto dedicarti (...) alla gestione di prostitute (...) dove sei riuscito a completare il tuo fallimento totale”, “(...) Sei pieno di debiti, sotto fallimento ed i tuoi beni sono sotto sequestro, inoltre il tuo alcolismo non può che danneggiare la tua posizione”, “(...) annegando i problemi dietro una bottiglia”, “(...) Sistema i tuoi rottami (...) soprattutto per la sicurezza del pubblico”. Il 10 aprile 1999 _ ha querelato _ per ingiuria. Con decreto di accusa del 31 maggio 1999 il Procuratore pubblico ha riconosciuto il querelato autore colpevole di tale reato e l'ha condannato a una multa di fr. 500.–. Statuendo il 23 novembre 1999 su opposizione, il Pretore del Distretto di Lugano, sezione 4, ha confermato l'imputazione, ma ha ridotto la multa a fr. 150.–, assegnando alla parte civile fr. 500.– per ripetibili.
C.
Contro la sentenza del Pretore _ ha inoltrato il 23 novembre 1999 una dichiarazione di ricorso alla Corte di cassazione e di revisione penale. Nella motivazione scritta del 23 dicembre 1999 egli chiede l'annullamento della sentenza e il rinvio degli atti al Pretore competente per un nuovo giudizio. Nelle sue osservazioni del 10 gennaio 2000 il Procuratore pubblico postula la reiezione del ricorso. Analogamente si è espresso _, costituitosi parte civile, nelle sue osservazioni del 19 gennaio 2000. | Considerando
in diritto: 1.
Il ricorrente lamenta una violazione dei diritti della difesa (art. 288 lett. b CPP) per il fatto che con ordinanza del 12 agosto 1999, confermata il 20 ottobre 1999, il Pretore ha rifiutato l'audizione di testimoni al dibattimento, chiesta dall'accusato il 25 giugno 1999.
a)
Il diritto di essere sentito assicura, tra l'altro, la facoltà di far assumere le prove formalmente e tempestivamente offerte (DTF 115 Ia 11 consid. 2b con citazioni), rispettivamente – in sede penale – di interrogare i testi a carico e di far escutere quelli a discarico (DTF 116 Ia 291 consid. 3 con richiami). In tale prospettiva esso consacra le stesse garanzie processuali dell'art. 6 par. 3 lett. d CEDU e la sua inosservanza comporta la cassazione della sentenza impugnata già per motivi di forma, senza riguardo al merito (DTF 116 Ia 54 consid. 2a con richiami). Il Tribunale federale ha però avuto modo di stabilire che se per un verso – e per principio – l'imputato ha diritto all'assunzione delle prove offerte, per altro verso l'autorità può rinunciare a quei mezzi probatori il cui presumibile risultato non porterebbe elementi di rilievo (DTF 124 I 211 consid. 4, 122 V 162 consid. 1d con rinvio al principio enunciato in DTF 106 Ia 162 consid. 2b). Entro questi limiti l'apprezzamento anticipato delle prove non viola la garanzia di equo processo consacrata dall'art. 6 CEDU (
Miehsler/Vogler
in: Internationaler Kommentar zur Europäischen Menschenrechtskonvention, nota 367 ad art. 6 con rimandi; CCRP, sentenze del 23 agosto 1999 in re R., consid. 1b, e G., consid. 2.1 con riferimenti).
b)
Nell'istanza del 25 giugno 1999 il ricorrente aveva chiesto l'escussione al dibattimento di tre testimoni. Invitato dal Pretore il 1° luglio 1999 a specificare su quali fatti indicati nel decreto di accusa i testimoni avrebbero dovuto deporre, egli ha precisato il 13 luglio 1999 che scopo dell'audizione era di provare sia che non vi era stata intenzione alcuna “di ingiuriare il querelante, ma soltanto di ricordargli i suoi impegni, le sue mancate promesse, la non osservazione degli accordi, il tutto a seguito del suo stato di salute fisica ed ‘economica’ (entrambi legati al suo ‘stile’ di vita)”. L'accusato ha soggiunto inoltre di voler dimostrare “che gli addebiti mossi al signor _ corrispondono non solo alla realtà, ma solo a parte di essa”. Il 12 agosto 1999 il Pretore ha respinto le offerte di prova, rilevando che “oggetto del procedimento sono (...) le affermazioni fatte dall'accusato nel contesto da egli descritto nel verbale di interrogatorio del 25 aprile 1999. Le citate prove testimoniali, così come presentate, sono pertanto irrilevanti”. Il Pretore ha confermato la propria decisione ancora il 20 ottobre 1999.
c)
Nel ricorso l'accusato assevera che le prove offerte avrebbero permesso di dimostrare che quanto figura nella lettera incriminata non era riferito solo allo scritto 23 dicembre 1998 del querelante, ma era la conseguenza di una lunghissima serie di comportamenti scorretti. Con simili argomenti però il ricorrente non dimostra assolutamente che negando l'assunzione dei tre testi il Pretore sarebbe caduto in un arbitrario apprezzamento anticipato delle prove, limitando i suoi diritti di difesa. Si ricordi che il ricorrente è stato condannato per avere dato al querelante dell'alcolizzato e dello sfruttatore della prostituzione. Nel ricorso l'accusato non pretende che i testimoni da lui indicati avrebbero potuto dare del querelante il ritratto di un uomo dedito al bere o al lenocinio, asserzioni al cui riguardo il Pretore ha ritenuto non essere stata provata né la verità né la buona fede (consid. 6). Mal si capisce dunque perché il primo giudice avrebbe arbitrariamente ritenuto ininfluenti le tre prove ai fini del giudizio.
2.
Giusta l'art. 177 CP si rende colpevole di ingiuria chiunque offende in altro modo – rispetto a quanto prevedono gli art. 173 (diffamazione) e 174 (calunnia) CP – con parole, scritti, immagini, gesti o vie di fatto l'onore di una persona. Per giudicare se un'allegazione è lesiva dell'onore bisogna dipartirsi dal senso che le attribuisce un ascoltatore imparziale; oggettivamente l'espressione deve risultare lesiva dell'onore dal punto di vista di una persona comune. Bene protetto è il sentimento soggettivo che una persona ha della propria reputazione e dignità, vale a dire il sentimento di essere una persona meritevole di rispetto e di comportarsi secondo le regole generalmente riconosciute (DTF 117 IV 28 consid. 2;
Trechsel
, StGB, Kurzkommentar, 2
a
edizione, 1997, n. 1 ad art. 173 segg. CP; CCRP, sentenze del 22 gennaio 1998 in re P., consid. 3a, e del 5 agosto 1997 in re G., consid. 5). Per giudicare se un testo è lesivo dell'onore non è determinante il senso che gli attribuisce la vittima, ma occorre dipartirsi dall'interpretazione oggettiva che gli darebbe un lettore imparziale nelle circostanze concrete (DTF 117 IV 30 consid. 2c con riferimenti). Il testo deve essere analizzato non solo in funzione delle singole espressioni utilizzate, ma anche secondo il senso generale che scaturisce dal suo insieme (DTF 117 IV 30 consid. 2c in fine).
Nella misura in cui ha riconosciuto l'imputato autore colpevole di ingiuria per avere tacciato il querelante di dedicarsi alla gestione di prostitute e all'alcolismo, il Pretore non ha violato il diritto federale. In effetti, anche seguendo il ricorrente nella misura in cui pretende che tali espressioni non sono tanto crude quanto sarebbe potuto essere l'uso di termini come “puttane”, “malpaga”, “
pufatt
” o “ubriacone”, per un comune lettore, equanime e imparziale, il loro senso è chiaro ed esplicito. Certo, il ricorrente nega di avere avuto l'intenzione di proferire ingiurie. Sottolinea che egli voleva solo “ricordare al querelante parte degli antefatti e della sua situazione, nella speranza che cessasse ogni turbativa e rientrasse nei binari della correttezza”. Se non che, quanto l'autore sa o ignora, quello che egli vuole o l'eventualità delittuosa cui egli consente è un dato di fatto, come tale vincolante per la Corte di cassazione e di revisione penale (DTF 122 IV 160, consid. 2b; 118 IV 124 consid. 1, 174 consid. 4, 117 IV 165 consid. 2c, 116 IV 145 consid. 2c, 115 IV 223; CCRP sentenza del 17 dicembre 1997 in re W., consid. 4). In concreto il Pretore ha ritenuto che il testo della nota lettera nel suo insieme, in quanto risposta a un precedente scritto del querelante, denota il chiaro proposito non soltanto di precisare taluni fatti cui si riferiva l'interlocutore (e quindi il proposito di agire a tutela di interessi legittimi), ma anche quello di colpire il destinatario con denigrazioni di alcolismo e di lenocinio (consid. 4). Perché tale accertamento sarebbe manifestamente insostenibile il ricorrente non spiega. Insufficientemente motivato, al riguardo il gravame si rivela finanche irricevibile.
3.
In analogia con il reato di diffamazione, anche in caso di ingiuria la dottrina ammette le prove liberatorie degli art. 173 n. 2 e 3 CP (
Corboz
, Les principales infractions, pag. 215 n. 26). Ora, secondo l'art. 173 n. 2 CP il colpevole non incorre in alcuna pena se prova di avere detto o divulgato cose vere oppure prova di avere avuto seri motivi di considerarle vere in buona fede. Tuttavia, per il n. 3 dello stesso disposto, il colpevole non è abilitato alla prova della verità se le imputazioni sono state proferite o divulgate senza essere giustificate dall'interesse pubblico o da altro motivo sufficiente, prevalentemente nell'intento di fare della maldicenza, in particolare quando si riferiscono alla vita privata o alla vita di famiglia. I due requisiti che ostano alla prova della verità, rispettivamente della buon afede (interesse pubblico insufficiente e intento di maldicenza), sono cumulativi (DTF 116 IV 38, 208, 101 IV 294;
Trechsel
, op. cit., n. 15 ad art. 173 CP).
In concreto il Pretore ha escluso la prova della verità e della buona fede perché, foss'anche vera la situazione pesantemente debitoria del querelante e la ragione per cui era finita la collaborazione fra i due, il carattere ingiurioso delle espressioni scaturiva dall'insieme del testo. Comunque fosse, l'accusato non aveva dimostrato come veri – o di avere avuto serie ragioni per ritenere veri in buona fede – l'alcolismo e lo sfruttamento della prostituzione riferiti al querelante (consid. 6 in fine). Il ricorrente ribadisce che nella lettera in questione egli intendeva ricordare alla controparte comportamenti tenuti nel passato, scorrettezze che per essere dimostrate necessitavano delle prove rifiutate dal Pretore. Il fatto è ch'egli doveva provare la verità (rispettivamente la buona fede) per rapporto non ai comportamenti pregressi del querelante, bensì all'alcolismo e al lenoconio. Del resto egli nemmeno tenta di spiegare perché, se lo scopo della lettera era quello preteso, egli dovesse far uso di espressioni ingiuriose. Ciò posto, non si vede perché il Pretore avrebbe violato il diritto negando la prova della verità e della buona fede.
4.
Da ultimo il ricorrente chiede l'annullamento del dispositivo che riconosce le ripetibili alla controparte. Ora, giusta l'art. 9 cpv. 6 CPP con la decisione sulle spese l'autorità giudica anche se e in che misura debbano essere attribuite ripetibili. Essa dispone, in tale ambito, di un proprio margine di apprezzamento e decide anche in base a criteri di equità (CCRP, sentenza del 18 febbraio 2000 in re F. e B. S., consid. 7). Nella fattispecie il Pretore ha ritenuto che, almeno al dibattimento, la parte civile dovesse essere assistita da un legale, vista la relativa complessità giuridica delle eccezioni sollevate dalla difesa. Il ricorrente sostiene che la pretesa punitiva competeva allo Stato, sicché il querelante poteva anche agire da sé solo, ma dimentica che nei reati di azione privata il Procuratore pubblico non è il (solo) titolare dell'azione penale. Nella misura in cui il querelante si rivolge legittimamente a un patrocinatore, è giusto quindi che gli sia attribuita – in caso di vittoria – un'indennità per ripetibili. Anche sotto tale profilo la sentenza del Pretore sfugge perciò alla critica.
5.
Gli oneri del giudizio odierno seguono la soccombenza (art. 15 cpv. 1 e 9 cpv. 1 CPP). Alla parte civile, che per presentare le sue osservazioni si è valsa del patrocinio di un legale, si giustifica di attribuire congrue ripetibili (art. 9 cpv. 6 CPP). | Criminal | Substantive Criminal | it | 2,000 | TI_TRAP | TI_TRAP_001 | TI | Ticino |
ff85806a-6584-5ab7-8e5e-6958a4dc61a9 | in fatto: A.
Con decreto d’accusa 17 agosto 2009, la sostPP ha dichiarato RI 1 autore colpevole di diffamazione e ne ha proposto la condanna alla pena pecuniaria, sospesa condizionalmente per un periodo di 2 anni, di fr. 210.-, corrispondenti a 7 aliquote di fr. 30.- cadauna, e alla multa di fr. 100.-.
B.
Il decreto d’accusa è stato inviato alla prevenuta per posta raccomandata lo stesso giorno. La posta ha avvisato la destinataria il 18 agosto 2009 ma la raccomandata è rimasta, non ritirata, in giacenza sino al termine del relativo periodo e il 9 settembre successivo è stata rinviata al mittente.
C.
Il 9 settembre 2009, il MP ha inviato il DA alla prevenuta per posta semplice e per conoscenza.
D.
Con scritto datato 17 settembre 2009 ma consegnato alla posta il giorno successivo, RI 1 ha formulato la propria opposizione al citato decreto d’accusa.
E.
Con sentenza 5 ottobre 2009, il giudice della pretura penale ha ritenuto intempestiva l’opposizione e l’ha, quindi, dichiarata irricevibile.
F.
Con ricorso 9 ottobre 2009, RI 1 ha chiesto l’annullamento della sentenza pretorile.
G.
La sostPP, con scritto 17 novembre 2009, ha dichiarato di rimettersi al giudizio della scrivente Corte. | Considerando
in diritto: 1.
Il ricorso per cassazione è un rimedio di mero diritto (art. 288
lett. a e b CPP). L'accertamento dei fatti e la valutazione delle prove sono censurabili unicamente per arbitrio (art. 288 lett. c e 295 cpv. 1 CPP). Arbitrario non significa manchevole, discutibile o finanche inesatto, bensì manifestamente insostenibile, destituito di fondamento serio e oggettivo, in aperto contrasto con gli atti (DTF 132 I 13 consid. 5.1 pag. 17, 131 I 217 consid. 2.1 pag. 219, 129 I 173 consid. 3.1 pag. 178 con richiami) o basato unilateralmente su talune prove a esclusione di tutte le altre (DTF 118 Ia 28 consid. 2b pag. 30, 112 Ia consid. 3 pag. 371). Per motivare una censura di arbitrio non basta dunque criticare la sentenza impugnata, né contrapporle una propria versione dell'accaduto, per quanto preferibile essa appaia, ma occorre spiegare perché un determinato accertamento dei fatti o una determinata valutazione delle prove siano viziati di errore qualificato. Secondo giurisprudenza, inoltre, per essere annullata una sentenza dev'essere arbitraria anche nel risultato, non solo nella motivazione (DTF 132 I 13 consid. 5.1 pag. 17, 131 I 217 consid. 2.1 pag. 219, 129 I 8 consid. 2.1 pag. 9, 173 consid. 3.1 pag. 178, 128 I 273 consid. 2.1 pag. 275).
2.
Nel suo allegato, la ricorrente contesta l’accertamento pretorile riguardo i fatti che l’hanno portata a ritenere come notificato il decreto d’accusa, affermando di non avere mai ricevuto l’avviso di ritiro della raccomandata.
2.1.
Il primo giudice, statuendo sull’opposizione presentata il 17/18 settembre 2009, ha accertato quanto segue:
- il decreto di accusa era stato spedito con invio raccomandato alla prevenuta in data
17 agosto 2009
,
-
il 28 agosto 2008 l’ufficio postale di _ aveva ritornato al mittente la raccomandata poiché, malgrado l’avviso del 18 agosto 2009, non era stata ritirata.
Sulla base di questi accertamenti, senza indire alcun dibattimento, il giudice di prime cure ha considerato che il termine aveva cominciato a decorrere il 28 agosto 2008 ed era scaduto il 12 settembre 2009.
2.2.
Secondo l'art. 7 CPP l'intimazione delle sentenze e degli atti del processo penale avviene per invio postale o per mezzo di usciere o della polizia (cpv. 1), in applicazione analogica delle disposizioni del Codice di procedura civile (cpv. 2). Di regola, una notificazione avviene dunque per invio raccomandato, con o senza ricevuta di ritorno, in conformità con i regolamenti postali (art. 124 cpv. 1 CPC). Alle persone domiciliate nel Cantone la notifica avviene mediante consegna dell'atto al destinatario, nel luogo in cui questi dimora o svolge la sua attività, oppure al suo rappresentante. In caso di assenza, il plico è rimesso ad una persona adulta della sua famiglia o ad un suo impiegato (art. 120 CPC).
Secondo giurisprudenza, un atto, per principio, è considerato notificato alla data alla quale il suo destinatario lo riceve effettivamente. Quando il tentativo di intimazione di un invio raccomandato si rivela infruttuoso e, di conseguenza, viene messo un avviso di ritiro nella bucalettere del destinatario, l'invio è validamente notificato quando viene ritirato alla Posta. Se ciò non avviene entro il termine di ritiro, corrispondente a sette giorni, l'invio viene ritenuto notificato l'ultimo giorno di questo termine, nella misura in cui il destinatario doveva prevedere un'intimazione (cosiddetta "Zustellungsfiktion";
DTF 127 I 31 consid. 2a/aa
,
123 III 492 consid. 1
,
119 V 94 consid. 4b/aa
; RAMI 2001 no. U 434 pag. 329). Il termine di giacenza previsto dall'art. 169 cpv. 1 lett. d ed e dell'ordinanza (1) della legge sul servizio delle poste del 1° settembre 1997 è stato invero abrogato con l'entrata in vigore dell'art. 13 dell'ordinanza delle poste, del 29 ottobre 1997 (OPA). Il termine di giacenza di sette giorni è stato ripreso però nelle condizioni generali “Servizi postali” (010.01 it, rif. 142713, edizione gennaio 2004, cifra 2.3.7 lett. b). Conserva perciò tutti i suoi effetti (DTF 127 I 131 consid. 2b pag. 34; CCRP, sentenza del 27 marzo 2003 in re S., consid. 3; sentenza 29 dicembre 2004 in re A.D.O. consid. 3).
Un atto giudiziario intimato mediante invio raccomandato vale, pertanto, come notificato quando entra nella sfera d'influenza di una parte ad un procedimento giudiziario. Non è, per contro, necessario che quest'ultima lo prenda anche effettivamente in consegna oppure ne prenda altrimenti conoscenza (cfr. sentenza non pubblicata del TF del 3 luglio 2001 [2A.271/2001];
DTF 122 I 143 consid. 1
).
L'onere della prova circa l'atto e il momento della notifica di una decisione incombe, di principio, all'autorità che intende trarne conseguenze giuridiche.
2.3.
Nel suo ricorso, la ricorrente – per la prima volta rappresentata da un avvocato - sostiene di non avere mai ricevuto nessun avviso di raccomandata e di avere prontamente dichiarato la propria opposizione non appena “
per la prima volta è venuta a conoscenza del DA”
e meglio quando il decreto d’accusa è giunto al suo domicilio, nella sua cassetta per le lettere dopo che il MP glielo aveva inviato per posta semplice.
Ma non solo. Nemmeno l’avviso di raccomandata relativo alla sentenza con cui il giudice della pretura penale ha dichiarato tardiva la sua opposizione – continua la ricorrente - è stato messo nella sua bucalettere tanto che l’esistenza di tale sentenza è stata scoperta soltanto dal suo patrocinatore quando, il 5 ottobre 2009 – giorno in cui ha ricevuto il mandato – ha chiesto di visionare gli atti dell’incarto: “
non vi fosse stata la possibilità di visionare l’incarto depositato presso la pretura penale, insomma, anche la decisione oggetto del presente ricorso sarebbe cresciuta in giudicato senz’altre formalità, ciò che, per finire, almeno in questo secondo caso, non è fortunatamente avvenuto”
(ricorso pag. 3).
Continuando, la ricorrente osserva come, in via _ dove lei abita, risiedono, oltre a lei, altri tre _, e meglio la querelante _ (sua cognata), _ (suo fratello e marito della querelante) e _ (sua nipote e figlia della querelante). Non avendo lei ricevuto nessun avviso di raccomandata, la ricorrente sostiene come sia ragionevole ritenere che “
il postino (..) abbia confuso le cassette della posta dei protagonisti”
ed aggiunge che non è raro che la posta indirizzata al fratello, alla cognata o alla nipote venga messa nella sua cassetta delle lettere. Che, poi, i parenti non le abbiano trasmesso nulla – conclude la ricorrente su questo punto – è certamente dovuto al fatto che la vicenda alla base del procedimento penale coinvolge anche loro, in particolare la cognata quale querelante: “
qualora l’avviso fosse pervenuto nella loro cassetta della posta, non avevano certamente interesse ad avvisare la querelata
” (ricorso pag. 4) .
2.4.
Ritenuto che le circostanze indicate nel ricorso rendono plausibile l’ipotesi di una mancata consegna alla ricorrente dell’avviso di raccomandata e considerato che l'onere della prova circa l'atto e il momento della notifica di una decisione incombe, di principio, all'autorità che intende trarne conseguenze giuridiche, occorre concludere che, in concreto, non è stata apportata la prova che l’avviso di raccomandata relativo al DA è stato messo nella bucalettere della ricorrente. Manca, quindi, la prova che il DA, per il tramite dell’avviso di raccomandata, è entrato nella sfera d’influenza del suo destinatario: in queste condizioni, non è possibile ritenere che esso sia stato intimato alla scadenza del termine di giacenza della raccomandata. Esso va, perciò, considerato intimato soltanto al momento in cui la ricorrente ha ricevuto la copia del decreto che il MP le ha inviato per posta semplice, quindi al più presto il 10 settembre 2009.
L’opposizione presentata il 18 settembre 2009 va, dunque, considerata tempestiva.
Pertanto, la decisione impugnata va annullata e gli atti rinviati alla pretura penale
affinché renda un giudizio nel merito.
3.
Gli oneri del giudizio odierno vanno posti a carico dello Stato che rifonderà alla ricorrente fr. 500.- per ripetibili. | Criminal | Substantive Criminal | it | 2,010 | TI_TRAP | TI_TRAP_001 | TI | Ticino |
ff98c91e-0e8e-5e18-95b2-7ba976e7edf2 | in fatto:
A.
Con decreto di accusa 8 febbraio 2010, il sostituto procuratore pubblico ha ritenuto RI 1 autore colpevole di incendio colposo per avere, a _, il 12 dicembre 2009, accendendo e manipolando in modo errato una lampada ad olio, negligentemente scatenato un incendio che causava danni all’appartamento di proprietà di PC 1.
Il sostituto procuratore pubblico ha, pertanto, proposto la condanna di RI 1 alla pena pecuniaria di 10 aliquote da fr. 60 ciascuna (corrispondenti a complessivi fr. 600.-), sospesa condizionalmente per un periodo di prova di due anni, oltre alla multa di fr. 300.- e al pagamento della tassa di giustizia e delle spese giudiziarie.
B.
Con decisione 16 novembre 2010, il giudice della Pretura penale, statuendo sull’opposizione interposta da RI 1, ha confermato il decreto di accusa, condannandolo per il reato di incendio colposo. In applicazione della pena, il primo giudice ha pure integralmente aderito alla proposta di pena del sostituto procuratore.
C.
Il giorno stesso RI 1 ha inoltrato brevi manu dichiarazione di ricorso contro la sentenza del primo giudice ed il 30 novembre/3 dicembre 2010 ha presentato i motivi del gravame.
D.
Con scritto 10 dicembre 2010, il sostituto procuratore ha chiesto la reiezione del gravame e la contestuale conferma della sentenza della Pretura penale del 16 novembre 2010.
E.
Su richiesta del ricorrente è stato indetto, per l’11 maggio 2011, il pubblico dibattimento che, tuttavia, è andato deserto. | Considerando
in diritto:
1.
Giusta l’art 288 CPP(Ti) - applicabile in forza dell’art. 453 CPP (fed) - il ricorso per cassazione è essenzialmente un rimedio di diritto (lett. a e b), ritenuto che l’accertamento dei fatti e la valutazione delle prove sono censurabili unicamente per arbitrio (art. 288 lett. c e 295 cpv. 1 CPP) e che arbitrario non significa manchevole, discutibile o finanche inesatto, bensì manifestamente insostenibile, destituito di fondamento serio e oggettivo, in aperto contrasto con gli atti (DTF 135 V 2 consid. 1.3 pag. 4, 133 I 149 consid. 3.1 pag. 153, 132 I 13 consid. 5.1 pag. 17, 131 I 217 consid. 2.1 pag. 219, 129 I 173 consid. 3.1 pag. 178 con richiami) o basato unilateralmente su talune prove a esclusione di tutte le altre (DTF 118 Ia 28 consid. 2b pag. 30, 112 Ia consid. 3 pag. 371).
2.
A sostegno del proprio ricorso, RI 1 ha addotto di non avere commesso alcun errore nell’accensione della lampada ad olio rilevando come, dopo la fuoriuscita di qualche goccia di olio, le fiamme si siano propagate in quanto ha fatto cadere a terra la lampada nel tentativo di spegnerla.
Si può pertanto ritenere, anche se non espresso in modo esplicito, che la censura del ricorrente è volta a rilevare un’errata applicazione del diritto sostanziale ai fatti posti a base della sentenza giusta l’art. 288 lett. a CPP-TI.
2.1.
Nell’accertare in sentenza i fatti che hanno portato alla condanna, il giudice della Pretura penale si è basato essenzialmente sulle deposizioni rese dall’accusato alla polizia il 13.12.2009 e, poi, durante il dibattimento del 16.11.2010. Il primo giudice ha, dapprima, ricordato che, in sede d’interrogatorio, l’accusato ha dichiarato di aver riempito la lampada ad olio con apposito liquido dopo aver ”
coperto il tavolino della sala con dei fogli di giornale per evitare di sporcare durante il travaso del liquido”
e che, durante tale operazione,
“un po’ di olio era fuoriuscito ed aveva bagnato il contenitore dell’olio della lampada ed i fogli di giornale”
.
In ogni modo, riempito per metà il contenitore e riposizionato lo stoppino, l’imputato lo ha acceso ma la fiamma è risultata flebile in quanto l’olio inserito era insufficiente. Egli ha, pertanto, versato ulteriore liquido nell’apposito serbatoio
.
Dopo avere riposizionato lo stoppino e avere proceduto alla riaccensione,
“subito prendeva fuoco tutta la lampada ed i giornali inzuppati d’olio”.
La fiamma sviluppatasi gli ha causato una momentanea perdita della vista.
Per lo spavento, l’imputato ha rovesciato la lampada, disperdendo ulteriore olio sul tavolo
che andò ad alimentare l’incendio
(sentenza impugnata, consid. 1, pag. 2 e 3)
.
Procedendo nell’esame delle dichiarazioni dell’imputato, il giudice della Pretura penale ha sottolineato che questi, durante il dibattimento, le ha in parte rettificate affermando che
“prima di versare il liquido nella lampada ho posato attorno alla stessa uno straccio, anzi preciso si trattava di carta da cucina”
così da usarla per pulire la lampada nel caso fosse uscito un po’ di liquido durante il riempimento e per pulire le mani qualora, toccando lo stoppino, si fossero sporcate
.
Al dibattimento, l’accusato ha negato di avere coperto il tavolo con fogli di giornale, asserendo di aver utilizzato solo carta da cucina per asciugare l’olio
fuoriuscito durante il riempimento precisando che
“dopo l’asciugatura la carta è stata posata sul tavolo nelle vicinanze della lampada”
(sentenza impugnata, consid. 2, pag. 3)
.
Ciò ricordato, il primo giudice ha concluso che, sia che i fatti siano avvenuti come raccontato alla polizia, sia che si siano svolti come esposto in sede di dibattimento, all’accusato sono imputabili “
leggerezze ed errori che hanno causato l’incendio
,
che è quindi indubbiamente da ascrivere a sua negligenza”.
Accertato che - ha spiegato il primo giudice - la quantità di olio fuoriuscito non poteva (diversamente da quanto sostenuto dall’accusato) limitarsi a qualche goccia
“visto che la fiamma provocata ha fatto perdere momentaneamente la vista all’accusato”
(sentenza impugnata, consid. 4, pag. 5), l’accusato ha eseguito il riempimento della lampada in un luogo sbagliato:
“un’operazione di questo genere non andava fatta sul tavolo di sala, bensì in un luogo più adatto come per esempio il lavandino della cucina”
. Inoltre - ha continuato il pretore - RI 1 si è limitato ad asciugare l’olio fuoriuscito dalla lampada con della carta, senza utilizzare un panno bagnato, o con un prodotto detergente
“lasciando così residui di olio sull’esterno della lampada”.
Il primo giudice ha ravvisato un’ulteriore imprudenza dell’accusato nel fatto che egli ha acceso la lampada
“sul tavolo in prossimità della carta intrisa di prodotto facilmente infiammabile e di altri oggetti che potevano incendiarsi”
(sentenza impugnata, consid. 4, pag. 5).
2.2.
L’art. 222 cpv. 1 CP punisce con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque per negligenza cagiona un incendio, se dal fatto deriva danno alla cosa altrui o pericolo per la incolumità pubblica. L'incendio colposo implica, di regola, un'azione, segnatamente quando essa non è accompagnata dalle precauzioni richieste (Corboz, Les infractions en droit suisse, Berna 2010, vol. II, n. 2 ad art. 222 CP).
Dal profilo soggettivo il reato è adempiuto se l’autore ha agito per negligenza. Giusta l'art. 12 cpv. 3 CP (art. 18 cpv. 3 vCP) commette un crimine o un delitto per negligenza chi, per imprevidenza colpevole, non ha scorto le conseguenze del suo comportamento e non ne ha tenuto conto. L'imprevidenza è colpevole quando l'agente non ha usato le precauzioni cui era tenuto secondo le circostanze e le sue condizioni personali. Un comportamento viola i doveri di prudenza, in particolare, quando al momento dei fatti l'autore avrebbe potuto, tenendo conto delle sue conoscenze e delle sue capacità, rendersi conto della messa in pericolo altrui e ha oltrepassato i limiti del rischio ammissibile (DTF 129 IV 119 consid. 2.1 pag. 121, 129 IV 282 consid. 2.1 pag. 284, 127 IV 62 consid. 2d pag. 64, 126 IV 13 consid. 7a/bb pag. 17;
Trechsel, StGB, Kurzkommentar, 2a edizione, n. 28a e 33 ad art. 18 CP).
La punibilità per incendio colposo presuppone una violazione degli obblighi di prudenza che s’imponevano nel caso concreto. I doveri imposti dalla prudenza si determinano a dipendenza delle norme in vigore, aventi per scopo quello di garantire la sicurezza e di evitare gli incidenti (
DTF 129 IV 119
consid. 2.1 e rinvii), oppure, ove queste non siano date, secondo le regole di comportamento unanimemente riconosciute, anche laddove esse sono state emanate, rispettivamente fissate, da organizzazioni di natura privata o semiprivata e non rappresentano norme giuridiche in senso stretto (DTF 130 IV 7, consid. 3.3 pag. 11).
2.3.
Nel caso concreto, emerge con evidenza dagli atti che, con l’operazione di riempimento e di accensione della lampada ad olio, il ricorrente ha creato una situazione di pericolo che ha, poi, affrontato con modalità estremamente negligenti.
Il ricorrente si è avvalso di materiale cartaceo (sia esso un giornale o della carta da cucina) - materiale altamente infiammabile - che ha, incautamente, posto vicino all’olio per l’accensione della lampada procedendo ad un’imprudente operazione di accensione.
Il comportamento di RI 1 è tanto più negligente se si considera l’inidoneità del luogo di accensione della lampada (salotto con mobili e pavimento in legno e tappeti), caraterrizzato dalla presenza di diversi materiali infiammabili e se si considera l’approssimazione delle operazioni di pulizia del liquido infiammabile versato (semplice utilizzo di carta, senza sostanze detergenti idonee).
Non va, infine, dimenticato che RI 1 non aveva a disposizione alcuno strumento per dominare il propagarsi delle fiamme: come risulta dalle stesse sue dichiarazioni, il ricorrente ha cercato invano di soffocare la fiamma con le mani, palesando in tale modo di essere stato del tutto sprovvisto di strumenti adatti a prevenire l’incendio.
Accendendo la lampada nelle circostanze suesposte, RI 1 ha violato la norma di comportamento elementare e unanimemente riconosciuta secondo cui occorre astenersi dall’accendere una lampada in circostante inadeguate, quando c’è rischio riconoscibile quale il propagarsi delle fiamme. Concretamente, egli ha negligentemente creato un rischio non ammissibile e ha cagionato un incendio di una tale ampiezza da non poter più essere da lui spento in quanto sviluppatosi in un luogo privo di qualsiasi misura di sicurezza atta a prevenirlo.
Ritenuto quanto sopra, è, pertanto, a ragione che il primo giudice ha concluso che l’incendio è da ascriversi alla negligenza del ricorrente.
2.4.
A titolo abbondanziale, anche se nulla al riguardo è contestato dal ricorrente in sede di gravame, questa Corte ha analizzato altresì la questione del nesso causale adeguato tra il comportamento negligente e l’evento di reato. Si è in presenza di un nesso di causalità adeguata fra il comportamento dell’agente e l’evento quando il primo, non soltanto concorre causalmente a produrre il secondo, ma è anche idoneo, secondo il corso normale delle cose e l’esperienza generale, a produrre o perlomeno a favorire un effetto di quel tipo (DTF 130 IV 7 consid. 3.2 pag. 10, 127 IV 62 consid. 2d pag. 65, 126 IV 13 consid. 7a/bb pag. 17, sentenze del Tribunale federale 6S.297/2003 del 14 ottobre 2003, consid. 4 pag 8 e 6S.54/2002 del 27 giugno 2002, consid. 4.2 pag. 4; DTF 129 V 181 consid. 3.2 e 405 consid. 2.2, 125 V 461 consid. 5a, DTF 117 V 361 consid. 5a e 382 consid. 4a e sentenze ivi citate). Determinare se il comportamento dell’autore era idoneo a provocare o a favorire l’evento significa dunque stabilire se un osservatore imparziale, vedendo l’autore agire nelle circostanze del caso, avrebbe potuto dedurre che tale comportamento avrebbe avuto le conseguenze che si sono effettivamente realizzate, anche senza prevedere il susseguirsi di tutti gli elementi della catena causale (DTF 91 IV 117 consid. 3 pag. 120, 86 IV 153 consid. 1 pag. 155).
In concreto, è notorio che non vanno mai posti nelle vicinanze di una fonte di calore o di una fiamma degli oggetti fatti di materiale infiammabile - per esempio, carta o legno - poiché il loro surriscaldamento è atto a provocarne la combustione. È, inoltre, di comune conoscenza che è necessario riservare massima prudenza nella manipolazione di combustibile, ad esempio nel caricare con dell’olio una lampada, in quanto la sua fuoriuscita può essere causa d’incendio. Deve, dunque, ritenersi ammessa l’adeguatezza del nesso causale fra il comportamento imprudente di RI 1 e l’incendio divampato.
Nella misura in cui, come visto sopra, è ascrivibile al ricorrente una negligenza colpevole - in nesso causale adeguato con lo svilupparsi dell’incendio - la sua condanna per incendio colposo deve essere confermata.
3.
In esito, il ricorso di RI 1 deve essere respinto.
Gli oneri processuali seguono la soccombenza e sono posti interamente a carico del ricorrente (art. 15 cpv. 1 in combinazione con l’art. 9 cpv. 1 CPP-TI). | Criminal | Substantive Criminal | it | 2,011 | TI_TRAP | TI_TRAP_001 | TI | Ticino |
500e29db-1d90-4d9e-b5c2-c7f6e45e4981 | Sachverhalt:
Während eines Beschwerdeverfahrens im Sinne von Art. 17 SchKG betreffend rechtzeitige Zustellung des Zahlungsbefehls - der Schuldner machte geltend, er habe den Zahlungsbefehl nicht erhalten - kontaktierte der Beschuldigte als der Gläubigerin den von der Schuldnerseite als Zeugen angerufenen . Der Beschuldigte legte dem Zustellbeamten ein Bild mit des Schuldners vor, um die Identität der Person des Abholers zu . Die Gläubigerin beantragte darauf die Einstellung des , da der Zustellbeamte bestätigt hatte, dass der Schuldner den entgegengenommen habe.
Dem Beschuldigten wird vorgeworfen, er habe mit der widerrechtlichen eines von einer Partei bereits angerufenen Zeugen nicht nur die Vorschriften über das Beschwerde- und Beweisverfahren, sondern auch eine Berufspflicht des BGFA verletzt.
Aus den Erwägungen
"1. In der Hauptsache wird dem Beschuldigten vorgeworfen, er habe in un-
zulässiger Weise den Zustellbeamten kontaktiert und mit der Vorlage eines Bildes
des Schuldners die regelkonforme Klärung der Frage, ob dieser am 13. April 2005
auf dem Amt den bewussten Zahlungsbefehl abgeholt habe, verunmöglicht. Diese
Intervention des Beschuldigten geschah am 2. oder 3. August 2005. Zu diesem
Zeitpunkt war Rechtsanwalt A., wie der Beschuldigte in der gleichen Kanzlei tätig,
bereits im Besitz der Beschwerdeeingabe, mit welcher der Vertreter des Schuld-
ners der Verzeigerin unter anderem die Einvernahme des Zustellbeamten als
Zeuge beantragt hatte und er war vom Gericht auch bereits aufgefordert worden,
diese Beschwerde zu beantworten. Rechtsanwalt A. tat dies mit seiner Eingabe
vom 4. August 2005, in welcher er den Schuldner und Beschwerdeführer auf-
grund des Resultats der persönlichen Intervention des Beschuldigten beim Zu-
stellbeamten der Unwahrheit und des Rechtsmissbrauchs bezichtigte.
- 2 -
2. Es ist dem Anwalt nicht grundsätzlich verboten, mit einer Person Kontakt
aufzunehmen, welcher in einem hängigen Verfahren Zeugenqualität zukommt
oder zukommen könnte. Derartige Kontakte, die von einem Telefonanruf bis zur
förmlichen Befragung durch den Anwalt gehen können, müssen jedoch die nach-
stehend dargelegten Kriterien erfüllen. Eines dieser Kriterien ist das Interesse des
eigenen Klienten an einer derartigen Befragung. So kann es angezeigt sein, vor
der Anrufung eines Entlastungszeugen zu klären, was dieser wirklich weiss und
aussagen kann und so zu vermeiden, dass sich die Befragung zum Nachteil der
Klientschaft auswirkt. Ein zweites Kriterium ist die störungsfreie Sachverhaltser-
mittlung, die in der Regel, wie auch hier, im Zuständigkeitsbereich des Gerichts
oder der Untersuchungsbehörde liegt. Es ist dem Anwalt ganz generell verboten,
auf eine Beweisquelle einzuwirken und dadurch die Wahrheitsfindung zu gefähr-
den. Dies gilt für alle Beweismittel, ganz besonders aber für die Aussage eines
Zeugen. Kontakte oder gar Befragungen sind so auszugestalten, dass jede Be-
einflussung vermieden werden kann (ZR 95 Nr. 43 und dort publizierte Entscheide
der Aufsichtskommission; Fellmann, in: Fellmann/Zindel, Kommentar zum An-
waltsgesetz, Zürich 2005, Art. 12 Rz. 22). Der Anwalt hat zu bedenken, dass be-
reits der Anschein einer derartigen Beeinflussung, wie er allein schon wegen sei-
ner nicht verfahrensöffentlichen Ermittlungstätigkeit entstehen kann, dem Bewei-
sergebnis und damit dem Interesse seines Mandanten schadet (vgl. Brüsow/Gatz-
weiler/Krekeler/Mehle, Strafverteidigung in der Praxis, Band 1, § 4 Rz. 180 ff.).
Drittens muss für die Kontaktierung einer als Zeuge im amtlichen Verfahren in
Frage kommenden Person eine gewisse Notwendigkeit im Sinne einer sachlichen
Grundlage bestehen. Sie ist unzulässig, wenn das gleiche Resultat auch über
einen Antrag an die verfahrensleitende Stelle erzielt werden könnte (ZR 96 Nr. 44,
Fellmann, a.a.O., Rz. 23).
3. Der Beschuldigte hat gegen alle drei angeführten Kriterien verstossen.
Seine Klientschaft konnte kein Interesse daran haben, wegen der möglichen Ab-
kürzung des Verfahrens um einige Wochen eine unsorgfältige und mit dem Risiko
des Scheiterns behaftete Personen-Identifikation in Kauf zu nehmen. Was die
Gefahr der Beeinflussung des potentiellen Zeugen anbelangt, so hat sie sich
- 3 -
durch das Vorgehen des Beschuldigten konkretisiert. Damit, dass er dem Zustell-
beamten formlos eine Fotografie des Schuldners vorlegte, verunmöglichte er eine
verfahrenskonforme und nach den Regeln einer Wahlkonfrontation durchgeführte
Identitätsabklärung. Zu Recht führt die Verzeigerin dazu in ihrem Beschwerdeent-
scheid vom 10. Februar 2006 aus, die Vorlage eines Bildes mit Namensnennung
stelle eine massive, widerrechtliche Beeinflussung des vom Beschwerdeführer zu
diesem Beweisthema bereits als Zeugen angerufenen Zustellbeamten dar, sie
habe die Parteirechte des Beschwerdeführers bei der Beweiserhebung verletzt
und erst noch eine Wahlkonfrontation, wie sie sonst zur Identifikation von Perso-
nen in Strafverfahren üblich sei und auch im Verwaltungsverfahren möglich wäre,
hintertrieben. Eine sachliche Notwendigkeit für sein Vorgehen kann der Beschul-
digte ebenfalls nicht für sich in Anspruch nehmen; war doch die Zeugenbefragung
des Zustellbeamten bereits von der Gegenpartei beantragt, so dass der Beschul-
digte, die Richtigkeit der von ihm verfochtenen These vorausgesetzt, die gerichtli-
che Klärung getrost hätte abwarten können. Durch sein Vorprellen gab er im Ge-
genteil den Anstoss dazu, dass das Gericht im vorerwähnten Beschluss die Nich-
tigkeit der Konkursandrohung und die Rechtzeitigkeit des Rechtsvorschlags in der
fraglichen Betreibung feststellte.
4. Die in der Stellungnahme seines Vertreters unternommenen Versuche des
Beschuldigten, sein Verhalten als korrekt darzustellen, vermögen nicht zu über-
zeugen. Dass der Zeuge vom Beschwerdeführer nicht mit der nötigen Klarheit
angerufen worden sei, trifft nicht zu, ebenso wenig, dass der Beschuldigte bei
seinem Kontakt zum Betreibungsamt den Dienstweg eingehalten habe. Auch ist
irrelevant, dass das Bezirksgericht dem Beschwerdeführer nochmals Gelegenheit
zur Stellungnahme einräumte, bevor es den Zustellbeamten als Zeugen einver-
nahm. Aus dem gegebenen Handlungsablauf geht mit der notwendigen Klarheit
hervor, dass der Beschuldigte darauf abzielte, die von der Gegenpartei bean-
tragte Zeugeneinvernahme des Zustellbeamten zu verhindern, ja zu torpedieren,
was ihm dann ja auch gelang. Es musste nämlich dem Beschuldigten klar sein,
dass die formlose, von ihm privat vorgenommene "Identifizierung" des Abholers
vom 13. April 2005 eine allfällige parteiöffentliche und regelkonforme Zeugenein-
- 4 -
vernahme durch das Gericht verhindern musste, da der angerufene Zeuge sich ja
mit seiner schriftlichen Bestätigung bereits festgelegt hatte. Verfehlt ist sodann
der Hinweis auf ZR 104 Nr. 62, wo lediglich die Entgegennahme von inhaltlich
unbeeinflussten Erklärungen ausserhalb eines amtlichen Verfahrens für ein Ver-
fahren vor einem amerikanischen Gericht als grundsätzlich zulässig erklärt wurde.
Mit seinem Vorgehen hat der Beschuldigte somit gegen die Pflicht zur sorgfäl-
tigen und gewissenhaften Berufstätigkeit im Sinne von Art. 12 lit. a BGFA versto-
ssen."
Beschluss der Aufsichtskommission über die Anwältinnen und Anwälte vom 1. März 2007 | Public | Public Administration | de | 2,007 | ZH_OG | ZH_OG_005 | ZH | Zürich |
|
c76b5549-1a8b-4590-95e7-25ffd01da487 | Sachverhalt:
Die Verzeiger bevollmächtigen den Beschuldigten, um einen drohenden Konkurs ihrer Galerie zu vermeiden und das Inventar der Galerie zu bewahren bzw. einem ordentlichen, nicht unter dem Druck einer Zwangsvollstreckung stehenden zuzuführen. Da dies scheiterte, kaufte der Beschuldigte im Einverständnis mit den Verzeigern aus der Konkursmasse das gesamte Inventar der Galerie zum konkursamtlichen Schätzpreis von CHF 80'000.--, in der Absicht, seinen , den Verzeigern, zu ermöglichen, die Bilder zurückzukaufen und damit ihre Galerie weiterzuführen. Am 16. Januar 2003 schloss er darüber mit den einen Vertrag, worin ihnen die Option eingeräumt wurde, die Bilder bis am 30. Juni 2003 zum gleichen Preis von CHF 80'000.-- plus 5 % Zins wieder zu . Bei einer Ausübung der Option nach diesem Termin würde sich der Kaufpreis nach jedem Quartal um CHF 10'000.-- erhöhen, so dass er Ende Dezember 2003 (gemäss Ziff. 2 des Vertrags bereits am 15. 2003) bereits CHF 100'000.-- betragen würde. Als Honorar des Beschuldigten für die Vertretung der Verzeiger im Konkursverfahren sowie für sämtliche im Zusammenhang mit dem Optionsvertrag wurde ein Stundenansatz von CHF 350.-- plus MwSt festgelegt. In der Folge konnten die Verzeiger die im vom 16. Januar 2003 eingegangenen Verpflichtungen nicht erfüllen. Der warf den Verzeigern auch vor, sie hätten Verkaufserlöse, über die sie mit ihm hätten abrechnen müssen, in die eigene Tasche gesteckt. Nach weiteren Differenzen trat der Beschuldigte vom Vertrag zurück und ersuchte die Verzeiger, das verbliebene Inventar der Galerie bis zum 25. Oktober 2004 zur Abholung zu stellen. Weil die Verzeiger dazu nicht bereit waren, leitete der Beschuldigte beim Friedensrichteramt Meilen Klage ein, mit dem Ziel einer Rück-Abwicklung des seinerzeitigen Optionsvertrags. | Aus den Erwägungen der Aufsichtskommission:
"IV.
1. Gemäss Art. 12 lit. c BGFA hat der Anwalt jeden Konflikt zwischen den
Interessen seiner Klientschaft und den Personen, mit denen er geschäftlich oder
privat in Beziehung steht, zu meiden. Zu Unrecht stellt sich der Beschuldigte in
seiner Stellungnahme auf den Standpunkt, diese Bestimmung beziehe sich nur
auf Konflikte der Klientschaft mit ihm nahe stehenden Dritten. Gemeint sind eben-
so Konflikte der Klientschaft mit dem Anwalt selbst. Wenn der Anwalt die Wah-
rung fremder Interessen übernimmt, die seinen eigenen Interessen zuwiderlaufen,
begründet er einen persönlichen Interessenkonflikt und verletzt damit die ge-
nannte Berufsregel (Walter Fellmann, in: Fellmann/Zindel, Kommentar zum An-
- 2 -
waltsgesetz, N 86 zu Art. 12 BGFA). Vorliegend ist zu untersuchen, ob der Be-
schuldigte in diesem Sinne gehandelt hat. Im Übrigen erscheint die Verpflichtung,
seine Klientschaft vor Interessenkonflikten irgendwelcher Art zu bewahren, als
derart elementar, dass sie auch unter den Schutz der Generalklausel von Art. 12
lit. a BGFA zu stellen wäre, die eine sorgfältige und gewissenhafte Berufsaus-
übung verlangt.
Als der Beschuldigte sich im November 2002 bevollmächtigen liess, gingen so-
wohl er selbst als auch die heutigen Verzeiger davon aus, dass die anwaltliche
Beratung und Vertretung zum Ziel hatte, den Konkurs zu vermeiden und das In-
ventar der Galerie zu bewahren bzw. einem ordentlichen, nicht unter dem Druck
einer Zwangsvollstreckung stehenden Verkauf zuzuführen. Bereits der Abschluss
des Optionsvertrags vom 16. Januar 2003 in seinem eigenen Namen sprengte je-
doch den Rahmen der eigentlichen Anwaltstätigkeit. Weil er in diesem Rechtsge-
schäft selber Partei und sein persönliches Interesse durchaus Gegenstand der
vertraglichen Abmachungen war, konnte er seine Mandanten von Anfang an nicht
unabhängig und objektiv beraten. Unter dem Gesichtspunkt der Berufspflicht, In-
teressenkonflikte zu vermeiden, war demnach bereits der Vertragsabschluss für
ihn - als Anwalt der Vertragspartner - äusserst problematisch, zumal in der Folge
nicht zwischen Anwaltstätigkeit und 'eigener' Geschäftstätigkeit unterschieden
wurde. Zwar bestand noch kein offener Konflikt und ein solcher war angesichts
der beidseitigen Hoffnung, die Galerie im beidseitigen Einvernehmen und rasch
retten zu können, auch nicht unbedingt voraussehbar. Dem Beschuldigten musste
aber beim Vertragsabschluss klar sein, dass es bei der Abwicklung des Vertrags
und insbesondere bei der rechtlichen Interpretation seines nicht gerade einfachen
Inhalts zu Differenzen zwischen ihm und seinen Mandanten, zu einem Interes-
senkonflikt, kommen könnte. Dieser liess denn auch nicht lange auf sich warten.
Bereits mit Schreiben vom 6. und 23. Mai 2003 sah sich der Beschuldigte veran-
lasst, die Verzeiger zur Einhaltung der Vertragsbestimmungen über Führung des
Inventars, Abrechnung und Überweisung von Verkaufserlösen an ihn zu mahnen.
Von da an eskalierte der Konflikt zwischen dem Beschuldigten und seinen Man-
danten bis zur Eröffnung der gerichtlichen Auseinandersetzung. Wer an dieser
- 3 -
Eskalation schuld war, interessiert hier nicht, denn die Verpflichtung des Anwalts,
Konflikte zu meiden, besteht unabhängig von Inhalt und Zielrichtung des Konflikts.
Während dieser ganzen Zeit blieb das Mandatsverhältnis bestehen und es ist da-
her auch eine entsprechend lang andauernde Verletzung der Pflicht zur Kon-
fliktvermeidung zu konstatieren. Der Verstoss des Beschuldigten gegen die Be-
rufspflicht von Art. 12 lit. c BGFA liegt auf der Hand.
2. Die Vermengung von anwaltlicher und eigengeschäftlicher Tätigkeit bzw.
der schleichende Übergang vom Mandat zum Geschäft wurde dadurch verdeckt,
dass der Beschuldigte nicht nur seine anwaltliche Tätigkeit im Konkursverfahren
und weitere Vertretungen, sondern auch seinen ganzen Aufwand bei der Abwick-
lung des Optionsvertrags ausdrücklich zum Anwaltstarif von CHF 350.-- honoriert
haben wollte. Zu Recht machen die Verzeiger geltend, der Beschuldigte hätte die
Wahrung seiner eigenen Interessen ihnen gegenüber nicht auch noch ihnen bela-
sten dürfen. Geht man von den Angaben des Beschuldigten über die Art seiner
Tätigkeit aus, verrechnete er den Verzeigern insgesamt 28 Stunden für 'Aufwen-
dungen für die Umtriebe, die im Zusammenhang mit der Nichterfüllung des Ver-
trags durch die Verzeiger entstanden waren' - eine euphemistische Umschreibung
der Tatsache, dass es hier um die Durchsetzung seiner Interessen gegen diejeni-
gen der Verzeiger ging, nicht aber um eine anwaltliche Tätigkeit für die Klient-
schaft. Mit der Stellung der Honorarforderung in diesem Umfang hat der Beschul-
digte gegen die Pflicht zur gewissenhaften Berufsausübung im Sinne von Art. 12
lit. a BGFA verstossen.
3. An dieser Stelle fragt es sich, wie denn der Beschuldigte den Konflikt mit
den Verzeigern hätte vermeiden können. Das Konfliktpotential lag sicherlich im
Optionsvertrag, welchen er mit den Verzeigern in ihrer Notsituation, ja Zwangsla-
ge abschloss. Er hätte diesen nicht als Anwalt der Verzeiger abschliessen, son-
dern klar zwischen seinem Anwaltsmandat und der rein geschäftlichen Regelung
des Handels mit den vom Konkurs bedrohten Kunstwerken unterscheiden müs-
sen. Zudem hätte er nach Beendigung der eigentlichen anwaltlichen Tätigkeit,
also spätestens im Mai 2003, das anwaltliche Mandat abschliessen müssen.
- 4 -
4. Der Beschuldigte hat somit sowohl gegen die Pflicht zur gewissenhaften
Berufsausübung im Sinne von Art. 12 lit. a BGFA als auch gegen das Verbot von
Interessenkollisionen gemäss Art. 12 lit. c BGFA verstossen.
V.
1. Gemäss Art. 17 Abs. 1 BGFA kann die Aufsichtskommission bei einer
Verletzung dieses Gesetzes als Disziplinarmassnahme eine Verwarnung, einen
Verweis, eine Busse bis zu CHF 20'000.-- oder ein befristetes oder dauerndes
Berufsausübungsverbot anordnen. Der Disziplinarbehörde kommt bei der Wahl
und Bemessung der Sanktion ein gewisser Spielraum zu; dieser wird in erster Li-
nie durch das Verhältnismässigkeitsgebot (Urteil des Bundesgerichts
2A.177/2005 vom 24. Februar 2006, E. 4.1; Tomas Poledna, in: Fellmann/Zindel,
Kommentar zum Anwaltsgesetz, Zürich 2005, Art. 17 N 37; BGE 106 Ia 100 E.
13c) bzw. durch das Gebot der Rechtsgleichheit (Urteil des Bundesgerichts
2A.177/2005 vom 24. Februar 2006, E. 4.1) eingeschränkt. Die auszusprechende
Disziplinarmassnahme richtet sich nach der Schwere des Verstosses gegen die
Berufspflichten, nach dem Mass des Verschuldens und dem beruflichen und da-
mit auch disziplinarischen Vorleben des Anwaltes (Tomas Poledna, a.a.O., Art. 17
N 27).
2. Der Beschuldigte hat während längerer Zeit Berufsregeln verletzt und
seine eigenen finanziellen Interessen über diejenigen seiner Klientschaft gestellt
und die Notlage der letzteren ausgenützt. Es ist deshalb von einem erheblichen
Verschulden auszugehen. In Würdigung aller massgeblichen Kriterien erscheint
eine Busse von CHF 8'000.– als angemessen (Art. 17 lit. c BGFA)."
Beschluss der Aufsichtskommission über die Anwältinnen und Anwälte vom 7. Dezember 2006 | Public | Public Administration | de | 2,006 | ZH_OG | ZH_OG_005 | ZH | Zürich |
000edbd3-ed2a-41c5-8e37-041c2126c3eb | hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die
Pflichtigen) ist tschechischer Staatsangehöriger. Seit längerem leben die Pflichtigen
und ihre ... Töchter in der Schweiz. Der Pflichtige ist nach eigenen Angaben Direktor
bzw. Geschäftsführer der beiden tschechischen Firmen D und E und hält sich unter der
Woche in F [Tschechien] auf. Bis und mit Steuerperiode 2006 sind die Pflichtigen
rechtskräftig veranlagt bzw. eingeschätzt.
2. In der Steuererklärung 2007 deklarierten die Pflichtigen ein steuerbares
Einkommen im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz von Fr. 23'053.- (Staatssteuer) bzw.
Fr. 25'753.- (Bundessteuer) sowie ein steuerbares Vermögen im Kanton Zürich von
Fr. 978'704.-.
Mit Vorschlägen vom 1. Februar 2010 stellte das kantonale Steueramt eine
Veranlagung bzw. Einschätzung der Pflichtigen mit deutlich höheren Steuerfaktoren für
die Steuerperiode 2007 in Aussicht. Der Steuerkommissär berücksichtigte beim steu-
erbaren Einkommen anders als die Pflichtigen auch Wertschriftenerträge in Tschechien
und eine Dividendenzahlung der Firma D; zum steuerbaren Vermögen zählte er so-
dann zusätzlich die Aktienwerte der beiden tschechischen Firmen und das weitere be-
wegliche Vermögen in Tschechien. Die Pflichtigen machten geltend, diese Vorschläge
verstiessen gegen das massgebende tschechisch-schweizerische Doppelbesteue-
rungsabkommen, da der Pflichtige in Tschechien ansässig sei. Der Steuerkommissär
forderte in der Folge mit Auflage vom 29. März 2010 bzw. Mahnung vom 9. Juni 2010
Unterlagen und Auskünfte zur Frage der Steuerpflicht in G [Schweiz] und den Liegen-
schaften in Tschechien ein, worauf die Pflichtigen mit Schreiben vom 14. April 2010
und 15. Juni 2010 antworten liessen.
3. Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 1. Juli 2010 setzte das kantonale Steuer-
amt die Steuerfaktoren wie folgt fest:
- 3 -
1 DB.2010.267 1 ST.2010.366
Bundessteuern 2007 Staats- und Gemeinde-
steuern 2007
Steuerbares Einkommen (Schweiz) Fr. 253'500.- Fr. 240'400.-
Satzbestimmendes Einkommen
Fr. 556'500.- Fr. 553'800.-
Steuerbares Vermögen Fr. ....-
Satzbestimmendes Vermögen Fr. ....-
Der ausländische Liegenschaftennettoertrag wurde dabei im Sinn von Art. 130
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
(DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) ermessensweise
geschätzt. Im Übrigen erfolgte die Veranlagung/Einschätzung gemäss Vorschlag vom
1. Februar 2010.
B. Die hiergegen von den Pflichtigen erhobenen Einsprachen wies das kanto-
nale Steueramt mit Entscheiden vom 26. November 2010 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 13. Dezember 2010 liessen die Pflichti-
gen sinngemäss beantragen, sie seien für die Steuerperiode 2007 deklarationsgemäss
zu veranlagen bzw. einzuschätzen; der Pflichtige habe Wohnsitz in Tschechien. Das
kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 9. Februar 2011 auf
Abweisung der Rechtsmittel unter Kostenfolge. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
liess sich nicht vernehmen. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum
Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 des Steuergesetzes
in den Fassungen vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010). Die vorliegenden, noch
- 4 -
1 DB.2010.267 1 ST.2010.366
bei der Steuerrekurskommission I eingegangenen Geschäfte sind als Folge dieser Än-
derung der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden. Sie werden unter
den bisherigen Geschäftsnummern weitergeführt.
2. Im Folgenden fragt sich, wo der steuerrechtliche Wohnsitz des Pflichtigen in
der Steuerperiode 2007 lag.
a) aa) Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG, Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG) und § 3 Abs. 1 StG sind natürliche Personen aufgrund persönlicher
Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufent-
halt in der Schweiz bzw. im Kanton haben. Einen solchen Wohnsitz hat eine Person,
wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das
Bundesrecht einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Art. 3 Abs. 2 DBG;
Art. 3 Abs. 2 StHG; § 3 Abs. 2 StG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundes-
gerichts gilt als Wohnsitz einer Person derjenige Ort, an dem sich faktisch der Mittel-
punkt ihrer Lebensinteressen befindet. Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der
objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen,
nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Der steuer-
rechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar; eine bloss affektive Bevorzugung
des einen oder anderen Orts fällt nicht ins Gewicht (BGE 125 I 54 E. 2a; BGr,
18. Januar 2011, 2C_472/2010, E. 2.2, www.bger.ch).
bb) Für eine Wohnsitzverlegung genügt es gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung nicht, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz zu lösen. Massgeb-
lich ist vielmehr, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet
worden ist. Der rechtliche Gehalt des Wohnsitzbegriffs lehnt sich nach wie vor weitge-
hend an den Wohnsitzbegriff des ZGB an. Es gilt, dass niemand an mehreren Orten
zugleich Wohnsitz haben kann. Gleichermassen bleibt der einmal begründete Wohn-
sitz – grundsätzlich – bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht entscheidend ist
deshalb in der Regel, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen Wohnort abgemel-
det oder diesen verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, bleibt er in der Schweiz
steuerpflichtig, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz begründet (BGr,
18. Januar 2011, 2C_472/2010, E. 2.2 und 7. Dezember 2010, 2C_355/2010, E. 4.1 f.
[je www.bger.ch, mit Hinweisen, beide auch zum Folgenden]).
- 5 -
1 DB.2010.267 1 ST.2010.366
cc) Die Steuerbehörden haben die den Steuerwohnsitz konstituierenden
Sachverhaltselemente von Amts wegen abzuklären (Art. 123 Abs. 1 DBG). Der Steu-
erwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden
nachzuweisen. Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwirkung und namentlich zu um-
fassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände
verpflichtet (vgl. Art. 124 ff. DBG; § 132 Abs. 1 StG). Dass eine Wohnsitzverlegung
stattgefunden hat, ist somit vom Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht
darzulegen. Dazu gehören nicht nur Ausführungen in Bezug auf die endgültige Lösung
der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Um-
stände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben.
b) Die Pflichtigen sind unbestrittenermassen bis und mit Steuerperiode 2006
rechtskräftig veranlagt bzw. eingeschätzt worden. Dabei gingen die Steuerbehörden
jeweils vom Wohnsitz beider Ehegatten in G [Schweiz] aus, was die Pflichtigen in den
abgeschlossenen Verfahren nie bestritten haben. Vielmehr bezeichneten sie selbst
jeweils G als ihren Wohnsitz. Wenn sie nun vorbringen, der Wohnsitz des Pflichtigen
habe sich in der Steuerperiode 2007 in F [Tschechien] befunden, so behaupten sie
damit sinngemäss eine Verlegung des Wohnsitzes. Es ist daher zu prüfen, ob die
Pflichtigen die Wohnsitzverlegung im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht rechtsgenügend
dargelegt haben.
c) aa) Nach vorgängigem Austausch über die Anwendbarkeit des Schweize-
risch-Tschechischen Doppelbesteuerungsabkommens forderte der Steuerkommissär
die Pflichtigen mit Auflage vom 29. März 2010 zur Beantwortung von Fragen bzw. Ein-
reichung von Unterlagen auf, um die Steuerpflicht ... abzuklären. Zusammengefasst
verlangte er Folgendes:
Erklärung für die plötzliche Bestreitung des Hauptwohnsitzes in G (mit aussagekräfti-
gen Unterlagen) und dafür, dass die Abmeldung von G erst 2009 stattgefunden habe;
Nachweis der Anmeldung in der Tschechischen Republik;
Nachweis, dass die Dividenden 2007 der Firma D der ordentlichen Einkommenssteuer
in der Tschechischen Republik unterworfen sei; Kopien der tschechischen Einkom-
menssteuererklärung 2007 und des entsprechenden Veranlagungsentscheids;
Nachweis, dass sich der Pflichtige – wie geltend gemacht – im Kalenderjahr von Mon-
tag bis Freitag in Tschechien und am Wochenende in der Schweiz aufgehalten habe;
Erklärung, wo das Familienleben im Kalenderjahr 2007 stattgefunden habe; ob es zu-
- 6 -
1 DB.2010.267 1 ST.2010.366
treffe, dass die im [selben Jahr] ... volljährig gewordene Tochter ihren Wohnsitz an
der H-Strasse ... in G hatte; Erklärung, wo und mit wem der Steuerpflichtige seine Fe-
rien verbringe, was ihn noch mit G verbinde und wo sich seine persönlichen Gegen-
stände befänden; wie oft der Pflichtige im Jahr 2007 von seiner Ehefrau und /oder den
Kindern in Tschechien besucht worden sei;
Erklärung, wo und wie der Steuerpflichtige im Kalenderjahr 2007 in Tschechien gelebt
habe (genaue Adresse, Grösse der Wohnung, Angaben, ob gemietet oder im Eigen-
tum stehend, Kopien der dortigen Telefonrechnungen); Nachweis des Umzugs nach
Tschechien;
Kopien der Handelsregisterauszüge der [Firmen] D und E.
Zusätzlich forderte der Steuerkommissär verschiedene Unterlagen betreffend
die Liegenschaften in Tschechien ein.
bb) Die Pflichtigen liessen in ihrer Antwort vom 14. April 2010 erklären, eine
internationale Steuerausscheidung sei erst nach der Revision der Jahre 2003 und 2004
durchgeführt worden. Der Pflichtige habe trotz wiederholten Interventionen bei den
tschechischen Steuerbehörden keine Befreiung von der tschechischen Steuerpflicht
erreichen können. Die Abmeldung in G (im Jahr 2009) sei vor allem erfolgt, weil die
tschechischen Behörden eine Steuerpflicht in der Schweiz nicht akzeptierten. Der
Pflichtige habe seit nunmehr 18 Jahren seinen geschäftlichen und privaten Haupt-
wohnsitz in F und die Bemühungen, auch seine Gattin zum Umzug nach Tschechien
zu bewegen, seien erfolglos geblieben. Belegmässige Nachweise für die Steuerpflicht
in Tschechien seien mit den tschechischen Steuererklärungen bereits eingereicht wor-
den, ebenso Belege für die Auszahlung der Dividenden 2007 der Firma D, wo ein
Quellensteuerabzug von 15 % vorgenommen worden sei, was ein klarer Nachweis für
die Steuerpflicht des Pflichtigen in Tschechien sei. Der Nachweis, dass sich der Pflich-
tige von Montag bis Freitag beruflich und privat in der Tschechischen Republik auf-
gehalten habe, sei längst erbracht worden. Sein Familienleben habe seit vielen Jahren
und auch 2007 ausschliesslich an den Wochenenden in der Schweiz stattgefunden.
Die ... volljährig gewordene Tochter lebe bei ihrer Mutter in G. Der Pflichtige verbringe
seine Ferien regelmässig in I [weiterer Staat], mit wem, sei seine Privatangelegenheit.
Die persönlichen Gegenstände befänden sich massgeblich in Tschechien. Er lebe in
Tschechien in seiner Wohnung im Firmengebäude E, das sich in seinem Privateigen-
tum befinde; die Firma E sei dort Mieter. Die Telefonrechnungen in Tschechien seien
seine Privatangelegenheit; dies gelte auch für eventuelle Besuche seiner Familienan-
- 7 -
1 DB.2010.267 1 ST.2010.366
gehörigen in Tschechien, die "absolut unrelevant im Zusammenhang mit den ... erfor-
derlichen Steuerauskünften" seien und "ebenfalls zum nicht öffentlich darzulegenden
Privatbereich" gehörten. Seine Wohnung in Tschechien sei mit dem Kauf von Möbeln
etc. in Tschechien eingerichtet, da die Familie nach wie vor in G lebe. Die geschäftliche
Liegenschaft des Pflichtigen sei unter den Aktivposten der jeweiligen Bilanzen zu fin-
den; die privaten Liegenschaften und die entsprechenden Mieterträge seien korrekt in
den Steuererklärungen für Tschechien deklariert worden.
Mit Schreiben vom 7. Mai 2010 erläuterte der Steuerkommissär den Pflichti-
gen die Regeln der Beweislastverteilung und stellte fest, einige Belege seien entgegen
der Behauptung der Pflichtigen nicht aktenkundig. Zudem sei die "generelle Untermau-
erung" des Sachverhalts "mässig". In der Antwort vom 12. Mai 2010 brachten die
Pflichtigen insbesondere vor, die Flugreisekosten 2007 seien ausgewiesen.
cc) Der Steuerkommissär wiederholte mit Mahnung vom 9. Juni 2010 die Auf-
lagen. Die Pflichtigen reichten daraufhin erneut ihr Schreiben vom 14. April 2010 sowie
einen Zeitungsartikel ein, wonach der FIFA-Präsident als leitender Angestellter an sei-
nem Arbeitsort steuerpflichtig sei.
dd) Im Hinweis bzw. Einschätzungsentscheid vom 1. Juli 2010 hielt das kan-
tonale Steueramt in Bezug auf den Wohnsitz des Pflichtigen fest, bei der Beurteilung
des Lebensmittelpunkts seien Zivilstand, Familienverhältnisse, Art der Erwerbstätigkeit,
Dauer und Zweck des Aufenthaltes am jeweiligen Ort und die dortigen Wohnverhält-
nisse zu berücksichtigen. Dabei komme den familiären und persönlichen Beziehungen
im Allgemeinen der Vorrang gegenüber den beruflichen Bezügen zu. Das Familienle-
ben der Pflichtigen habe im Jahr 2007 ausschliesslich an den Wochenenden in der
Schweiz stattgefunden. Wer jedes Wochenende zu seiner Familie in die Schweiz flie-
ge, habe seinen Lebensmittelpunkt und somit seinen Wohnsitz in der Schweiz.
ee) Im Einspracheverfahren reichten die Pflichtigen keine weiteren Belege ein
und wiederholten im Wesentlichen ihre früheren Vorbringen betreffend Wohnsitz.
ff) Mit Beschwerde- bzw. Rekursschrift erklärten die Pflichtigen in Bezug auf
die Frage des Wohnsitzes, nicht nur die Flugabrechnungen würden den Hauptwohnsitz
des Pflichtigen in Tschechien belegen, es seien auch nie Hotelabrechnungen für sei-
nen Aufenthalt in Tschechien "geltend gemacht" worden. Er habe schon Mitte der
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1 DB.2010.267 1 ST.2010.366
Neunzigerjahre geplant, mit seiner Familie nach Tschechien umzusiedeln. Gegen die-
sen Plan sei aber seine Gattin gewesen, die mit den beiden Töchtern habe in der
Schweiz bleiben wollen. So sei ihm nur der unbefriedigende und kostspielige Ausweg
geblieben, jahrelang per Flugzeug über das Wochenende nach G zu reisen und die
Arbeitswoche hindurch in der eigenen Wohnung in F zu residieren. Anfang 2009 habe
er sich definitiv aus der Schweiz abgemeldet, da die Besteuerung sowohl in Tsche-
chien als auch in der Schweiz unhaltbar und untragbar für ihn gewesen sei. Zudem
habe die Weigerung der Ehefrau, nach Tschechien umzuziehen, zu erheblichen Span-
nungen zwischen den Ehepartnern geführt.
Zu den gemahnten Auskünften und Unterlagen liessen die Pflichtigen u.a.
vorbringen, den Pflichtigen würden nur noch die privaten Wochenendaufenthalte mit G
verbinden. Die Wohnung in F sei ca. 200m2 gross; ein Teil der privaten Telefongesprä-
che laufe über den Festnetzanschluss der Firma, da sich die Wohnung im Firmenge-
bäude der E befinde. Zudem führe der Pflichtige einen Grossteil seiner Gespräche per
Mobiltelefon. Die Frage, wie oft er 2007 von seiner Ehefrau und/oder den Kindern in
Tschechien besucht worden sei, sei für die Klärung des Lebensmittelpunkts "nicht rele-
vant". Der Rekursschrift wurden fünf nicht übersetzte Dokumente in tschechischer
Sprache beigefügt welche der "ergänzenden Beweisführung betreffend des tatsächli-
chen Wohnsitzes in seiner eigenen Wohnung ... und des Engagements für seine bei-
den Firmen" dienen sollen.
d) aa) Zunächst ist hervorzuheben, dass der Pflichtige im Jahr 2007 die Ver-
bindungen zum Wohnsitz G nicht im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
auflöste, um daraufhin einen neuen Wohnsitz in F zu begründen. Ob ein solcher Schritt
allenfalls im Jahr 2009 gemacht wurde – der Pflichtige war nach eigenen Aussagen
erst dann von seiner Familie "faktisch getrennt" – ist für das vorliegende Verfahren
nicht relevant. Es ist aber zu prüfen, wo sich der Lebensmittelpunkt des Pflichtigen im
Jahr 2007 befand.
bb) Unbestrittenermassen verbrachte der Pflichtige die Wochenenden in der
Schweiz mit seiner Familie und hielt sich unter der Woche aus geschäftlichen Gründen
in F auf. Nachdem er keine über das Geschäftliche hinausgehenden Kontakte in F
substantiiert behauptet, geschweige denn belegt hat, ist nicht von einer engeren sozia-
len Einbindung in F auszugehen, selbst wenn der Pflichtige die tschechische Staats-
bürgerschaft besitzt. Folglich waren die Aufenthalte in F jeweils rein geschäftlicher Na-
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1 DB.2010.267 1 ST.2010.366
tur, wogegen die regelmässige Rückkehr nach G an den Wochenenden aus familiären
Gründen erfolgte. Der Hinweis der Pflichtigen auf die Situation des FIFA-Präsidenten
untermauert entgegen der Ansicht der Pflichtigen nicht das Bestehen des Hauptwohn-
sitzes in F. Gemäss Bundesgericht lässt sich nämlich die Rechtsprechung zum inter-
kantonalen Steuerrecht, wonach leitende Angestellte ihren Wohnsitz am Arbeitsort
haben, nicht ohne Weiteres auf internationale Verhältnisse übertragen. Die geschäftli-
chen Interessen können für die Bestimmung des Mittelpunktes der Interessen des
Steuerpflichtigen nur dann von Bedeutung sein, wenn sie einen überwiegenden Teil
seiner Gesamtinteressen darstellen. Allerdings pflegen auch Führungskräfte der Wirt-
schaft soziale Beziehungen und stellen insbesondere derartige Beziehungen ein ge-
wichtiges Element bei der Bestimmung des Mittelpunkts der Lebensinteressen dar
(BGr, 18. Januar 2011, 2C_472/2010, E. 2.3, www.bger.ch, mit Hinweisen). Hinzu
kommt, dass der Pflichtige nicht nur Einkünfte als Angestellter seiner beiden Unter-
nehmen in Tschechien generierte, sondern zudem nach eigenen Angaben in der
Schweiz auch Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit in Höhe von Fr. 70'788.- erzielte.
Damit steht fest, dass die Beziehungen des Pflichtigen zur Schweiz im Jahr 2007 nicht
nur persönlicher, sondern auch wirtschaftlicher Natur waren.
Die Familie des Pflichtigen hatte unbestrittenermassen Wohnsitz in G. Der
Pflichtige machte trotz Aufforderung keine Angaben zu allfälligen Besuchen seiner Fa-
milie in F, obwohl dieser Umstand für die Bestimmung des Lebensmittelpunkts von
Bedeutung hätte sein können. Folglich ist nicht von Besuchen der Familienangehörigen
in erheblichem Ausmass auszugehen und dieser Punkt mithin nicht als Indiz für den
Lebensmittelpunkt in F zu werten. Bei den familiären Verhältnissen ist zu berücksichti-
gen, dass die jüngere Tochter des Pflichtigen im Jahr 2007 noch minderjährig war und
die ältere Tochter erst [im Verlauf des Jahres 2007] ... volljährig wurde, was für ge-
wichtige private Interessen ihres Vaters in G spricht. Für das Jahr 2007 ist zudem von
einem intakten Eheleben der Pflichtigen auszugehen. Die nun behaupteten ehelichen
Spannungen, die 2009 in der Abmeldung des Pflichtigen aus der Schweiz "primär auch
aus steuerlichen Gründen" gegipfelt haben sollen, lassen entgegen der Rekursschrift
nicht darauf schliessen, dass die Absicht dauernden Verbleibens in Tschechien bereits
2007 bestanden hätte.
Dem Pflichtigen steht zwar in seiner Geschäftsliegenschaft nach eigenen An-
gaben eine sehr grosszügige Wohnung zur Verfügung. Dies ist ansatzweise auch aus
der nur in tschechischer Sprache eingereichten "Bauabnahme-Entscheidung" ... er-
- 10 -
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sichtlich. Für die Frage, wo sich der Lebensmittelpunkt des Pflichtigen befindet bzw. im
Jahr 2007 befand, ist jedoch zum einen die Grösse der Wohnung allein nicht aus-
schlaggebend, zum anderen geht es hier nicht um die Neubegründung eines Wohnsit-
zes, da die Pflichtigen wie erwähnt den Wohnsitz in G bis und mit 2006 nicht bestritten,
weshalb eine Bauabnahme von Ende 2002 kaum dazu geeignet ist, die Verlagerung
des Lebensmittelpunkts im Jahr 2007 zu belegen. Insbesondere hat der Pflichtige in
der tschechischen Steuererklärung datierend vom 17. März 2008 unter "Wohnadresse
(Ort des dauerhaften Aufenthalts)" H-Str. ... in G angegeben und lediglich als "Aufent-
haltsadresse" die K-Str. ... in F bezeichnet. Auch in einer Aufstellung vom Juli 2008
betreffend "Aufwand - Ertragsrechnung 2007 für Einkünfte in der Schweiz" zu Flugrei-
sekosten in Höhe von Fr. 12'723.- vermerkte er: "Geschäftssitz F, Wohnsitz G".
Schliesslich ist auch in der Bestätigung betreffend Auszahlung einer Dividende durch
die Firma D angegeben, er sei in G wohnhaft. Diese Dokumente sprechen dafür, dass
der Pflichtige selbst G als Ort seines Wohnsitzes betrachtete.
cc) Zusammenfassend haben die Pflichtigen unter Berücksichtigung ihrer Mit-
wirkungspflicht nicht rechtsgenügend dargelegt, dass sich 2007 der Wohnsitz des
Pflichtigen neu in F befunden hätte. Auch aus den Akten ist keine Verlagerung des
Lebensmittelpunkts nach Tschechien zu diesem Zeitpunkt ersichtlich. Vielmehr unter-
schieden sich die Verhältnisse im Jahr 2007 nicht von denjenigen der Vorjahre, als der
Pflichtige Wohnsitz in der Schweiz hatte. Zwar verfügte er sowohl in G als auch in F
über eigene Liegenschaften, die er selbst bewohnte. Seine wirtschaftlichen Interessen
lagen überwiegend – wenn auch nicht ausschliesslich – in Tschechien. Für die Be-
stimmung des Lebensmittelpunkts erscheinen aber vorliegend die familiären Bezie-
hungen zu seiner Ehefrau und den Kindern (insbesondere der jüngeren Tochter) aus-
schlaggebend. Zusätzlich ins Gewicht fällt die punktuelle wirtschaftliche Tätigkeit des
Pflichtigen, die 2007 zu nicht unwesentlichen Einkünften in der Schweiz führte. Ganz
abgesehen davon widerspricht es dem auch für Private geltenden Grundsatz von Treu
und Glauben (Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999), wenn die
Pflichtigen nun behaupten, der Wohnsitz des Pflichtigen befinde sich in F, nachdem sie
den Wohnsitz G zuvor nicht bestritten und der Pflichtige selbst noch in Dokumenten
des Jahres 2008 angab, sein Wohnsitz liege in G.
e) Somit ist festzuhalten, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Pflichti-
gen im Jahr 2007 nach wie vor in G befand, weshalb er für diese Steuerperiode hier
unbeschränkt steuerpflichtig ist.
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3. Es bleibt zu prüfen, ob allenfalls gestützt auf das massgebliche Doppelbe-
steuerungsabkommen (DBA) andere Schlüsse zu ziehen sind. Nach vorherrschender
Auffassung vermögen DBAs internes Recht nicht aufzuheben. Die innerstaatlichen
Vorschriften bleiben danach immer Grundlage für die Besteuerung. Sie finden aber
insoweit nicht oder nur eingeschränkt Anwendung, als sie im Widerspruch zu Bestim-
mungen eines DBA stehen. Die DBA bilden nach dieser Ansicht Schranken für die
Ausschöpfung der grundsätzlich umfassenden Steuerhoheit der Schweiz, was als "ne-
gative Wirkung" der DBA bezeichnet wird (Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizeri-
sche Steuerrecht, 6. A., 2010, S. 561 f.; differenzierend Madeleine Simonek, Problem-
felder aus dem Verhältnis von Doppelbesteuerungsabkommen und Verständigungs-
vereinbarungen zum innerstaatlichen Recht, ASA 73 [2004/2005], S. 97 ff., S. 110 ff.).
a) Im Abkommen zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regie-
rung der Tschechischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 4. Dezember 1995 (in
Kraft seit 23. Oktober 1996, SR 0.672.974.31; im Folgenden DBA-T) wird eine "ansäs-
sige Person" wie folgt definiert:
Art. 4
1. Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat an-
sässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres
Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines an-
deren ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.
2. Ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt
folgendes:
a) Die Person gilt als in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstät-
te verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie
als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftli-
chen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen);
b) kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die Person den Mittelpunkt ihrer Le-
bensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Staaten über eine ständige
Wohnstätte, so gilt sie als in dem Staat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen
Aufenthalt hat;
c) hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Staaten oder in keinem der
Staaten, so gilt sie als in dem Staat ansässig, dessen Staatsangehöriger sie ist;
d) ist die Person Staatsangehöriger beider Staaten oder keines der Staaten, so regeln
die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseitigem Einver-
nehmen.
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b) Diese Formulierung entspricht weitgehend Art. 4 des OECD-Muster-
abkommens auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen von
1992 (im Folgenden OECD-MA). Für die Auslegung der von der Schweiz nach dem
Vorbild des OECD-MA geschlossenen DBA ist der OECD-Kommentar zu den Artikeln
des Musterabkommens von erheblicher Bedeutung (BGr, 6. Mai 2007, 2C_276/2007,
E. 5.3, www.bger.ch, unter Hinweis auf den Kommentar zum Musterabkommen auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, deutsche Übersetzung der
von der OECD in englischer und deutscher Sprache veröffentlichten Originalausgabe,
Berlin 1994; aktuell jedoch Model Tax Convention on Income and on Capital, Conden-
sed Version, 22 July 2010, OECD Committee on Fiscal Affairs [im Folgenden: OECD-
Kommentar]).
c) Die Pflichtigen bringen im Wesentlichen vor, der Pflichtige habe seine "en-
geren persönlichen und ausschliesslich wirtschaftlichen Beziehungen ohne jeden Zwei-
fel in Tschechien", denn er sei dort und nicht in der Schweiz vollumfänglich beruflich
engagiert und er lebe zum überwiegenden Teil auch privat in einer eigenen Wohnung
dort. Von einem Lebensmittelpunkt in der Schweiz könne nicht die Rede sein. Zudem
besage Art. 4 Abs. 2 lit. c DBA-T, dass der Pflichtige als tschechischer Staatsangehöri-
ger selbst dann als in Tschechien und nicht in der Schweiz ansässig gelten würde,
wenn er sich wesentlich häufiger als dargelegt in der Schweiz aufgehalten hätte.
Mit ihrer Argumentation verkennen die Pflichtigen den kaskadenhaften Aufbau
von Art. 4 Abs. 2 DBA-T, welche die Ansässigkeit regelt. Lit. c der Bestimmung käme
erst dann zum Zuge, wenn lit. a und b nicht zur Anwendung gelangten. Steht aber wie
hier – was noch aufzuzeigen ist – die Ansässigkeit einer natürlichen Person bereits
aufgrund des Mittelpunkts der Lebensinteressen fest, so ist die Staatsangehörigkeit im
Sinn von lit. c der Bestimmung nicht mehr von Belang.
d) Mit der Definition der Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 DBA-T sollen die ver-
schiedenen Arten persönlicher Zugehörigkeit erfasst werden, welche gemäss inner-
staatlichem Recht die unbeschränkte Steuerpflicht begründen (vgl. OECD-Kommentar
S. 84, Ziff. 8 zum gleichlautenden Artikel des Musterabkommens). Wie gesehen, ist der
Pflichtige nach internem Recht in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig. Er behaup-
tet, auch in Tschechien steuerpflichtig zu sein. Damit wäre von einer Doppelansässig-
keit in beiden Staaten auszugehen, weshalb zu bestimmen ist, welchem Ansässig-
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keitsstaat gemäss DBA der Vorrang zukommt (vgl. dazu Peter Locher, Einführung in
das internationale Steuerrecht der Schweiz, 2005, S. 243). Dabei ist nach der Kaskade
gemäss Art. 4 Abs. 2 DBA-T vorzugehen.
aa) Der Pflichtige bewohnte sowohl in der Schweiz als auch in Tschechien in
seinem Eigentum stehende Liegenschaften, wobei er sich unter der Woche im einen
und am Wochenende im anderen Staat aufhielt. Damit verfügte er in beiden Staaten
über eine ständige Wohnstätte (vgl. dazu OECD-Kommentar, S. 86 f. Ziff. 11 ff.).
bb) Es fragt sich daher, ob der Pflichtige im Jahr 2007 zu einem der beiden
Staaten "engere persönliche und wirtschaftliche Interessen (Mittelpunkt der Lebens-
interessen)" im Sinn von Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA-T hatte. Zur Beurteilung, in welchem
Staat der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt ("center of vital interests") sind ge-
mäss OECD-Kommentar die familiären und sozialen Beziehungen des Pflichtigen zu
berücksichtigen, dessen Beschäftigungen, politische, kulturelle oder weitere Aktivitä-
ten, der Arbeitsort, der Ort der Verwaltung eigener Liegenschaften etc. Die Umstände
sollen gesamthaft betrachtet werden, wobei insbesondere das persönliche Verhalten
der natürlichen Person von Bedeutung ist. Hat jemand in einem Staat eine Wohnstätte
und richtet sich eine zweite in einem anderen Staat ein, unter Beibehaltung derjenigen
im ersten Staat, so deutet dies unter Umständen auch auf die Beibehaltung des Le-
bensmittelpunkts im ersten Staat hin, wo der Pflichtige stets lebte, arbeitete und sich
seine Familie und Besitztümer befinden (OECD-Kommentar, S. 87 Ziff. 15).
cc) Wie bereits erläutert, lag der Lebensmittelpunkt des Pflichtigen in der frag-
lichen Steuerperiode gemäss schweizerischem Recht in G. An dieser Beurteilung än-
dert auch die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens mit Tschechien nichts:
Da der einschlägige Artikel des OECD-Musterabkommens im Wesentlichen mit Art. 4
DBA-T übereinstimmt, ist von den im OECD-Kommentar erwähnten Kriterien zur Be-
stimmung der Ansässigkeit auszugehen. Diese entsprechen weitgehend denjenigen
Punkten, die bei der Festlegung des Wohnsitzes gemäss innerstaatlichem Recht bei-
gezogen wurden (vgl. oben E. 3). Insbesondere ist festzuhalten, dass der Pflichtige
2007 den bisherigen Wohnsitz in G beibehielt, wo er zuvor jahrelang gelebt hatte, sich
nach wie vor seine Familie sowie seine Eigentumswohnung befand.
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e) Nachdem bestimmt werden konnte, bei welcher ständigen Wohnstätte der
Mittelpunkt der Lebensinteressen lag, sind die weiteren Schritte der Kaskade (Aufent-
halt, Staatsangehörigkeit) nicht mehr zu prüfen.
Der Pflichtige ist folglich im Sinn von Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA-T in der Schweiz
ansässig.
f) Die Pflichtigen behaupten sinngemäss einen unterschiedlichen Wohnsitz
der Ehegatten. Nachdem der Pflichtige aber in der Schweiz ansässig ist, greift ohne
Weiteres die Ehegattenbesteuerung und ist darauf nicht weiter einzugehen.
4. Die Pflichtigen weisen auf Art. 23 DBA-T (Vermeidung der Doppelbesteue-
rung) hin und bringen gestützt darauf vor, dass die tschechischen Einkünfte und Ver-
mögensteile aus Tschechien selbst dann nicht in der Schweiz steuerbar wären, wenn
der Pflichtige als in der Schweiz ansässig gelten würde.
Damit verkennen sie Sinn und Zweck des Methodenartikels. Art. 23 Abs. 2
lit. a DBA-T kommt insbesondere die Bedeutung zu, dass die in Tschechien zu ver-
steuernden Einkommens- und Vermögenswerte bei der Satzbestimmung in der
Schweiz berücksichtigt werden dürfen (sog. Steuerbefreiung mit Progressionsvorbe-
halt, vgl. dazu Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 5. A., 2008, Art. 23 N 3 ff., Locher,
S. 479 f.). Auf Art. 23 Abs. 2 lit. b DBA-T ist sodann nachstehend im Zusammenhang
mit der Dividendenbesteuerung einzugehen.
5. Die Pflichtigen beantragen, nur das in der Schweiz befindliche Vermögen
(Eigentumswohnung, Bankguthaben, Aktien der Firma L) sei in der Schweiz zu be-
steuern und zwar gemäss Steuererklärung 2007. Zu den Beträgen äussern sie sich
nicht im Einzelnen.
a) Gemäss Art. 22 Abs. 2 DBA-T kann bewegliches Vermögen, das Betriebs-
vermögen einer Betriebstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen
Vertragsstaat hat, oder das zu einer festen Einrichtung gehört, die einer in einem Ver-
tragsstaat ansässigen Person für die Ausübung einer selbständigen Arbeit im anderen
Vertragsstaat zur Verfügung steht, im anderen Staat besteuert werden. Nach Abs. 4
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können alle anderen Vermögensteile einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person
nur in diesem Staat besteuert werden.
b) Der Pflichtige ist in Tschechien nicht selbstständig erwerbstätig, sondern
als Direktor bzw. Geschäftsführer bei den Firmen D und E angestellt. Damit ist das
bewegliche Vermögen im Ansässigkeitsstaat des Pflichtigen zu versteuern. Die Vorin-
stanz hat folglich zu Recht das bewegliche Vermögen des Pflichtigen in Tschechien in
das steuerbare Vermögen in der Schweiz einbezogen (Aktien der beiden tschechi-
schen Firmen, weiteres bewegliches Vermögen in Tschechien). Die rechtskundig ver-
tretenen Pflichtigen haben die Höhe dieser Vermögensbestandteile nicht beanstandet,
womit sich Ausführungen zum Quantitativen erübrigen.
6. Weiter verlangen die Pflichtigen, es sei bloss das in der Schweiz erzielte
Einkommen (Zinserträge aus Bankguthaben) hier zu besteuern.
a) Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im andern Ver-
tragsstaat ansässige Person gezahlt werden, können, wenn diese Person der Nut-
zungsberechtigte ist, nur im andern Staat besteuert werden (Art. 11 Abs. 1 DBA-T).
Unter "Zinsen" werden Einkünfte aus Forderungen jeder Art verstanden (Abs. 2).
Damit sind die Erträge aus (tschechischem) Wertschriftenvermögen
(Fr. 71'505.-) im Ansässigkeitsstaat der begünstigten Person, d.h. in der Schweiz zu
versteuern. Dies würde auch gelten, wenn die Erträge als "andere Einkünfte" im Sinn
von Art. 21 Abs. 1 DBA-T qualifiziert würden. Die Höhe des Betrags ist nicht umstritten.
b) Weiter ist zu prüfen, wie es sich mit der Dividende der Firma D verhält.
aa) Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-T können Dividenden, die eine in einem Ver-
tragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person
zahlt, im anderen Staat besteuert werden. Die Dividenden können auch im Ansässig-
keitsstaat des auszahlenden Unternehmens besteuert werden, jedoch höchstens im
Umfang von 5 % bzw. 15 % des Bruttobetrags der Dividenden (vgl. Abs. 2; zum Gan-
zen siehe OECD-Kommentar S. 186 ff. Ziff. 4 ff.).
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Nach Darstellung der Pflichtigen zahlte die in Tschechien ansässige Gesell-
schaft D dem Pflichtigen eine Dividende in Höhe von Fr. 130'000.- aus. Die Pflichtigen
reichten diesbezüglich eine in tschechischer Sprache verfasste Bestätigung vom
20. Dezember 2007 ein. Soweit ersichtlich, geht daraus hervor, dass am 5. Novem-
ber 2007 dem Pflichtigen eine Dividende in Höhe von Fr. 130'000.- (im Dokument in
Schweizer Franken angegeben) ausbezahlt wurde, unter Abzug einer Steuer von
15 %.
bb) In Anwendung von Art. 10 Abs. 1 DBA-T ist diese Dividende grundsätzlich
bei dem in der Schweiz ansässigen Empfänger (dem Pflichtigen) zu besteuern. Dem
Quellenstaat Tschechien steht das begrenzte Besteuerungsrecht im Umfang von 15 %
zu (Art. 10 Abs. 2 lit. b DBA-T). Um die dadurch entstehende Doppelbesteuerung zu
vermeiden, gewährt die Schweiz gemäss Art. 23 Abs. 2 lit b DBA-T dem hier ansässi-
gen Pflichtigen auf Antrag eine Entlastung (Anrechnung, pauschale Steueranrechnung
oder teilweise Befreiung). Die Schweiz ist befugt, die Art der Entlastung zu bestimmen
und das Verfahren zu ordnen (Art. 23 Abs. 2 lit. b am Ende).
cc) Gemäss Art. 2 Abs. 1 der Verordnung über die pauschale Steuerabgeltung
vom 22. August 1967 (SR 672.201, im Folgenden VO pStA) können natürliche und
juristische Personen für die in Übereinstimmung mit einem Doppelbesteuerungsab-
kommen in einem Vertragsstaat erhobene begrenzte Steuer von aus diesem Vertrags-
staat stammenden Erträgnissen eine pauschale Steueranrechnung beantragen. Nach
Art. 13 Abs. 1 VO pStA wird die pauschale Steueranrechnung nur auf Antrag gewährt.
Der Antrag ist in einem besonderen Formular (Ergänzungsblatt pauschale Steueran-
rechnung zum Wertschriftenverzeichnis) der zuständigen Amtsstelle desjenigen Kan-
tons einzureichen, in dem der Antragsteller am Ende der Steuerperiode, in der die Er-
trägnisse fällig wurden, ansässig war (Abs. 2). Der Anspruch auf pauschale
Steueranrechnung erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf der
Steuerperiode, in der die Erträgnisse fällig geworden sind, gestellt wird (Art. 14 Abs. 2
VO pStA).
dd) Voraussetzung für die Gewährung der pauschalen Steueranrechnung ist
somit ein Gesuch der Pflichtigen. Indes haben die Pflichtigen kein solches Gesuch ge-
stellt. Mit Einschätzungsvorschlag vom 1. Februar 2010 wurden die Pflichtigen auf die
Möglichkeit der pauschalen Steueranrechnung hingewiesen und der Steuerkommissär
liess ihnen auch das entsprechende Formular, die Wegleitung sowie ein Merkblatt der
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ESTV zukommen. Die bereits damals rechtskundig vertretenen Pflichtigen stellten im
Schreiben vom 12. Februar 2010 kein Gesuch um pauschale Steueranrechnung, son-
dern beschränkten sich auf die Bestreitung der Ansässigkeit des Pflichtigen. Auch in
späteren Schreiben liessen sie kein Gesuch um pauschale Steueranrechnung stellen.
Nachdem es vorliegend um die Steuerperiode 2007 geht, ist die Dreijahresfrist gemäss
Art. 14 Abs. 2 VO pStA Ende 2010 abgelaufen und der Anspruch auf pauschale Steu-
eranrechnung damit erloschen. Ein (ebenfalls nicht beantragter) Abzug der ausländi-
schen Quellensteuern im Sinn von Art. 32 Abs. 1 DBG bzw. § 30 Abs. 1 StG fällt so-
dann ausser Betracht, da die Pflichtigen es versäumt haben, die Quellensteuern
rechtzeitig zurückzufordern (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 22 DBG
bzw. § 30 N 23 StG).
Der Einbezug der gesamten Dividende von Fr. 130'000.- ins hiesige Einkom-
mens-Steuersubstrat ist damit nicht zu beanstanden.
c) Schliesslich hat der Steuerkommissär beim satzbestimmenden Einkommen
einen Liegenschaftennettoertrag in Tschechien nach pflichtgemässem Ermessen auf
Fr. 240'000.- geschätzt.
aa) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG
bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor.
Diese Bestimmung setzt einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall
dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung seinen Mit-
wirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung massgeblichen
Tatsachen nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist.
Mit Auflage vom 29. März 2010 verlangte der Steuerkommissär unter dem
Titel "Liegenschaften in Tschechien" ein vollständig ausgefülltes Liegenschaftsver-
zeichnis mit detaillierten Angaben über die Liegenschaften in Tschechien per
31.12.2007 und Ertrag pro 2007; einen detaillierten Mieterspiegel inkl. Anzahl der
Zimmer pro 2007 und detaillierte Angaben über die Aufwendungen für Unterhalt und
Abgaben der Liegenschaft mit Aufstellung sowie chronologisch geordneten Belegen
pro 2007. In ihrer Antwort vom 14. April 2010 führten die Pflichtigen dazu aus, die ge-
schäftliche Liegenschaft des Pflichtigen sei unter den Aktivposten der jeweiligen Bilan-
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zen, die regelmässig mit den Schweizer Steuererklärungen eingereicht worden seien,
zu finden. Die privaten Liegenschaften und die entsprechenden Mieterträge seien kor-
rekt in den Steuererklärungen für Tschechien deklariert. Mit Mahnung vom 9. Juni 2010
wiederholte der Steuerkommissär die Auflage, worauf die Pflichtigen mit Schreiben
vom 15. Juni 2010 erneut ihr vorerwähntes Schreiben vom 14. April 2010 einreichten.
Auflage und Mahnung erscheinen zumutbar und verhältnismässig. Indem sich
die Pflichtigen auf eine pauschale Antwort beschränkten statt die geforderten Unterla-
gen einzureichen, verletzten sie ihre Mitwirkungspflicht. Der Hinweis auf Angaben in
der tschechischen Steuererklärung ist offensichtlich ungenügend, zumal die Steuer-
erklärung nur in tschechischer Sprache eingereicht wurde, bloss eigene Angaben des
Pflichtigen beinhaltet und keinerlei amtliche Bestätigung dieser Deklaration vorliegt.
Auch wenn es zutreffen sollte, dass in Tschechien eine Selbstveranlagung vorzuneh-
men war, so wäre es ohne Weiteres möglich gewesen, bei den tschechischen Behör-
den eine Bestätigung einzuholen. Die Schätzung der Liegenschaftennettoerträge in
Tschechien erfolgte daher zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen.
bb) Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung kann der Steuerpflichti-
ge gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensichtlicher Un-
richtigkeit anfechten. Diese Normen enthalten eine Kognitionsbeschränkung der Prü-
fungsinstanzen, welche eine zu Recht getroffene Ermessensveranlagung nur aufheben
können, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist.
Im Einspracheverfahren gingen die rechtskundig vertretenen Pflichtigen mit
keinem Wort auf die teilweise Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung ein. In der
Beschwerde- und Rekursschrift begnügten sie sich damit zu erklären, die entspre-
chenden Angaben seien jeweils in den Aufstellungen für die internationale Steueraus-
scheidung, die als Beilagen zu den Schweizer Steuererklärungen eingereicht worden
seien, aufgeführt. In einer Aufstellung vom Juli 2008 wurden beim Einkommen unter
anderem Mieterträge laut tschechischer Steuererklärung 2007 von CZK 3'906'924 bzw.
Fr. 231'263.- angegeben. Diese Beträge sind jedoch unbelegt geblieben.
Die Pflichtigen haben damit die offensichtliche Unrichtigkeit der ermessens-
weisen Schätzung nicht dargetan. Auch sind aufgrund der Akten keine Anhaltspunkte
ersichtlich, welche auf eine offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung deuten würden.
Unter Ziff. 39 in der tschechischen Steuererklärung (vom Pflichtigen als "Mieteinkünfte
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netto" übersetzt) ist ein Betrag von CZK 3'906'924 eingetragen. Per Ende 2007 ent-
sprach dies umgerechnet einem Betrag von gut Fr. 240'000.- .... Geldeinkünfte in aus-
ländischer Währung sind zwar grundsätzlich im Zuflusszeitpunkt zum Geldkurs in
Schweizer Franken umzurechnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 60 DBG).
Aber die Mietzinserträge sind ohnehin unbelegt geblieben und auch der Zeitpunkt des
Geldzuflusses liegt im Dunkeln. Die ermessensweise Schätzung der Liegenschaften-
nettoerträge in Tschechien in derselben Höhe von Fr. 240'000.- erweist sich damit
nicht als offensichtlich falsch und ist folglich im Beschwerde- und Rekursverfahren zu
bestätigen.
7. Zusammenfassend war der Pflichtige in der Steuerperiode 2007 in G wohn-
haft bzw. ansässig. Der vorinstanzliche Entscheid erweist sich sowohl diesbezüglich
als auch betraglich als korrekt. Somit sind Beschwerde und Rekurs vollumfänglich ab-
zuweisen.
8. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen je zur Hälfte
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG,) und entfällt die Zusprechung
einer Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge-
setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m
§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Die
verheirateten Pflichtigen haften solidarisch für den Gesamtbetrag (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 144 N 7 DBG und § 151 N 12 StG). | Public | Tax | de | 2,011 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
008f2374-b244-417e-a4b4-075b3c34bd3b | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die
Pflichtigen) betreibt in C eine Arztpraxis für Gynäkologie. In der Steuerklärung 2007
deklarierte er einen damit erzielten Reingewinn gemäss Hilfsblatt A bzw. Abschluss
von Fr. 83'071.-. Darin enthalten war als Aufwand eine Wertberichtigung auf Wert-
schriften von Fr. 100'000.-.
Mit Einschätzungsvorschlag vom 6. Mai 2009 zeigte der Steuerkommissär an,
diese Wertberichtigung beim steuerbaren Einkommen 2007 aufzurechnen, da davon
auszugehen sei, dass es sich um eine private Kapitalanlage und damit um einen priva-
ten Kapitalverlust handle. Dem widersprachen die Pflichtigen mit dem Hinweis, die
Geldanlage sei von einem Praxiskonto aus getätigt worden und daher geschäftlicher
Natur. Die mit der Geldanlage beauftragte Gesellschaft habe die Fr. 100'000.- verun-
treut, sodass das Geld verloren sei. Mit Auflage und Mahnung vom 22. Mai bzw.
26. Juni 2009 untersuchte der Steuerkommissär den diesbezüglichen Sachverhalt. Die
Pflichtigen reichten am 2. Juli und 28. August 2009 entsprechende Unterlagen ein. Mit
Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 4. September 2009 schätzte er sie unter
Aufrechnung der streitigen Wertberichtigung für die Steuerperiode 2007 wie folgt ein:
Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
steuerbares Einkommen 225'500.- 224'100.-
satzbestimmendes Einkommen 225'500.-
steuerbares Vermögen 83'000.-
satzbestimmendes Vermögen 160'000.-.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
2. Oktober 2009 formell eröffnet.
B. Gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern liessen die
Pflichtigen am 2. Oktober 2009 Einsprache erheben und beantragen, die fragliche
Wertberichtigung als geschäftsmässig begründeten Praxisaufwand zu berücksichtigen.
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Das kantonale Steueramt nahm diese Einsprache auch als solche gegen die
direkte Bundessteuer entgegen und wies beide Rechtsmittel am 26. November 2009
ab.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 24. Dezember 2009 liessen die Pflichti-
gen den Einspracheantrag erneuern.
Das kantonale Steueramt schloss am 18. Januar 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften sowie auf die
Begründung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Steuerbar sind laut Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 18 Abs. 1 des Steuergesetzses
vom 8. Juni 1997 (StG) alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-
und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbst-
ständigen Erwerbstätigkeit. Von diesen Einkünften werden nach Art. 27 DBG und § 27
StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (je Abs. 1). Da-
zu gehören namentlich Abschreibungen und Rückstellungen (je Abs. 2 lit. a). Unter
Rückstellungen versteht der Gesetzgeber nicht nur Rückstellungen im eigentlichen
(engeren) Sinn, sondern auch Wertberichtigungen auf dem Umlaufvermögen (Art. 29
Abs. 1 lit. b DBG; Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 29 N 2, 4 und 25 ff. DBG).
b) Der Wert eines Aktivpostens (in der Bilanz) kann mittels Abschreibungen
oder Wertberichtigungen herabgesetzt werden. In beiden Fällen wird die Verbuchung
erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen, wodurch der
ausgewiesene Gewinn vermindert wird. Unter einer Abschreibung ist damit die ge-
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1 ST.2010.5 1 DB.2010.4
winnmindernde Herabsetzung des Ertragssteuerwerts eines Aktivums auf den mass-
gebenden Bilanzwert zu verstehen (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4). Sie
ist dazu bestimmt, Wertminderungen auszugleichen, wobei angenommen wird, die Ent-
wertung sei bis zum Bilanzstichtag tatsächlich eingetreten, und hat damit definitiven
Charakter. Mit der Wertberichtigung wird demgegenüber lediglich vorübergehenden
Wertveränderungen auf Anlage- und Umlaufvermögen Rechnung getragen (Zum Gan-
zen: VGr, 25. Juni 2008, SB.2007.00084; StE 2004 B 72.14.1 Nr. 22).
Für die Beurteilung, ob eine verbuchte Abschreibung bzw. Wertberichtigung
im Einzelfall geschäftsmässig begründet ist, sind grundsätzlich die Verhältnisse am
Bilanzstichtag massgebend (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR). Indessen kön-
nen alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahres-
rechnung verwendet werden, sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offen-
kundig werden, die Auswirkungen auf Bilanz und Erfolgsrechnung haben (Karl Käfer,
in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41 = StE 1987 B 23.43.2
Nr. 4).
c) Die Zulassung einer Abschreibung oder Wertberichtigung setzt voraus,
dass das Aktivum, dessen Ertragssteuerwert gewinnmindernd herabgesetzt werden
soll, dem Geschäftsvermögen angehört. Als Geschäftsvermögen gelten laut Art. 18
Abs. 2 DBG bzw. § 18 Abs. 2 StG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Bei der Abgrenzung des Geschäfts- vom Pri-
vatvermögen wird unterschieden zwischen Wirtschaftsgütern, die ihrer äusseren Be-
schaffenheit nach eindeutig als Geschäfts- oder Privatvermögen erkennbar sind, und
Wirtschaftsgütern, die ihrem Wesen und ihrer Funktion nach alternativ sowohl ge-
schäftlichen als auch privaten Zwecken dienen können. Wertschriften und Geldmittel
zählen zu den alternativen Wirtschaftsgütern.
Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuord-
nen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tat-
sächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist dabei die aktuelle
technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands; massge-
bend ist in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient. Die buch-
mässige Behandlung eines Gegenstands ist im Rahmen der Gesamtwürdigung als
Indiz zu werten. Vermag auf der einen Seite die Aufnahme in die Buchhaltung für sich
allein die Zuteilung eines Vermögensobjekts zum Geschäftsvermögen nicht zu bewir-
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1 ST.2010.5 1 DB.2010.4
ken, so kann auf der anderen Seite ein Gegenstand – aufgrund seiner technisch-
wirtschaftlichen Funktion – auch dann Geschäftsvermögen darstellen, wenn er nicht in
die Buchhaltung aufgenommen worden ist. Zu berücksichtigen ist also nicht die formel-
le Aufnahme (oder Nichtaufnahme) des Gegenstands in die Bilanz, sondern die kon-
krete buchhalterische Behandlung insgesamt. Von Bedeutung kann ebenfalls die Qua-
lität der Buchführung des Steuerpflichtigen sein (BGE 133 II 420 E. 3.2).
Ob ein Vermögensgegenstand aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen
Funktion der selbstständigen Erwerbstätigkeit dient, bestimmt sich zwar grundsätzlich
nach dem Willen der steuerpflichtigen Person. Allerdings muss sich der Widmungswille
in den tatsächlichen Verhältnissen manifestieren; massgebend ist eine objektivierte
Willenskundgebung. Dies gilt auch für den in der buchmässigen Behandlung des Ver-
mögensgegenstands zum Ausdruck gebrachten Widmungswillen des Steuerpflichtigen.
Daraus ergibt sich zum einen, dass der fragliche Gegenstand effektiv geschäftlichen
Zwecken dienen muss, um Geschäftsvermögen zu sein. Zum anderen ist eine selbst-
ständige Erwerbstätigkeit vonnöten, mit welcher der fragliche Gegenstand in Zusam-
menhang steht (vgl. dazu Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweize-
rischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75, 265 ff., 278 f.). Der Mittelherkunft für die
Anschaffung des betreffenden Aktivums kommt ein geringeres Gewicht zu als seiner
Zweckbestimmung im Betrieb. Geschäftsvermögen ist regelmässig dann anzunehmen,
wenn ein Vermögensobjekt für Geschäftszwecke erworben worden ist und dem Ge-
schäft auch tatsächlich (mittelbar oder unmittelbar) dient.
d) Nach Art. 123 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG haben die Steuerbehörden zu-
sammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei haben
sie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die steuerbegründenden Tatsachen
nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld
mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33).
Tatsachen, die Abschreibungen und Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen
als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb
von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen. Zu diesen Tatsachen gehören einer-
seits die Umstände, welche zur (vorübergehenden) Entwertung des betroffenen Akti-
vums beigetragen haben, sowie andrerseits die Verhältnisse, welche auf dessen Zu-
gehörigkeit zum Geschäftsvermögen schliessen lassen. Um die Beurteilung der
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1 ST.2010.5 1 DB.2010.4
geschäftsmässigen Begründetheit von geltend gemachten Wertberichtigungen zu er-
möglichen, sind die Steuerpflichtigen kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheit
gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen
mitzuwirken, wobei sie für deren Verwirklichung beweisbelastet sind. Insbesondere
haben sie spätestens vor Rekurskommission binnen der Rekursfrist eine substanziierte
Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen
oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Substanziiert ist eine Sach-
darstellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend
gemachten Entwertung bzw. Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen in der Weise her-
vorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung –
die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich ist. Fehlt es
an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, hat die Rekurskommission von
sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu be-
schaffen. Diesfalls hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der
Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Wertberechtigungen zu Unguns-
ten der hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als misslungen zu betrachten ist. Nur
ausnahmsweise können sich diese, wenn ihnen die Substanziierung und/oder Beweis-
leistung aus Gründen, die sie nicht zu vertreten haben, unmöglich oder unzumutbar
sind, auf Schätzungen berufen, sofern ihre Sachdarstellung wenigstens hinreichende
Schätzungsgrundlagen enthält (zum Ganzen: RB 2002 Nr. 110, mit Hinweisen).
2. a) Der Pflichtige ist als freiberuflicher Arzt (Gynäkologe) selbstständig er-
werbstätig und hat über den Geschäftsgang der Arztpraxis nach kaufmännischer Art
Buch geführt.
Es ist streitig, ob eine im Geschäftsjahr 2007 vorgenommene Wertberichti-
gung auf einer Geldanlage für die Steuerperiode 2007 zu Recht erfolgt ist. Somit ist zu
klären, ob die fragliche Geldanlage dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zuzu-
ordnen ist, da Abschreibungen und Wertberichtigungen nach dem Gesagten nur auf
dem Geschäftsvermögen zulässig bzw. (einkommens-)steuerwirksam sind.
b) aa) Der Pflichtige erhielt die finanziellen Mittel für die Tätigung der Geldan-
lage von Fr. 100'000.- von seiner Vorsorgeeinrichtung H, indem ihm diese am 2. Mai
2007 im Alter von 65 Jahren Altersleistungen in Form eines Kapitalbezugs von
Fr. 304'368.- auf das Konto der Arztpraxis bei der Bank überwies. Die Herkunft der
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1 ST.2010.5 1 DB.2010.4
Mittel ist damit dem privaten Bereich des Pflichtigen zuzuordnen, da die Altersvorsorge
des selbstständig Erwerbenden stets dessen eigene, private Angelegenheit darstellt.
bb) Von den erhaltenen Fr. 304'368.- hat der Pflichtige am 1. Juni 2007 die
streitigen Fr. 100'000.- der D überwiesen und in der Bilanz der Arztpraxis als "Geldan-
lage" aktiviert. Er erblickt die geschäftliche Verwendung dieser Geldanlage darin, dass
er sich damit eine Bargeldreserve geschaffen habe, um bestimmte künftige Investitio-
nen in der Arztpraxis zu tätigen. Um trotz Erreichen des Rentenalters noch bis zum
70. Altersjahr weiterhin als Arzt tätig zu sein, habe er Apparate und Einrichtungen der
Praxis, welche schon ziemlich alt gewesen seien, erneuern wollen. Geplant gewesen
sei die Anschaffung eines neuen Ultraschallgeräts von Fr. 150'000.- und der Ersatz
des Cardiotopographen von Fr. 30'000.- sowie die Sanierung der elektrischen Einrich-
tungen samt Beleuchtung im Umfang von Fr. 10'000.- bis Fr. 15'000.-. Weil die D die
für diese Investitionen reservierten Fr. 100'000.- unterschlagen bzw. veruntreut habe,
hätten die Investitionen nicht mehr wie vorgesehen getätigt werden können. Stattdes-
sen sei die Renovation in der Praxis zeitlich verschoben, auf die Ersatzbeschaffung
des Cardiotopographen verzichtet und ein neues Ultraschallgerät nur gemietet/geleast
worden, wobei Letzteres keine technischen Neuerungen und nur einen Neupreis von
Fr. 30'000.- aufweise.
Der Steuerkommissär hat den Pflichtigen mit Auflage und Mahnung vom
22. Mai bzw. 26. Juni 2009 u.a. aufgefordert, die Motive der Geldanlage, deren Ge-
schäftszweck bzw. Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen nicht nur substanziiert dar-
zulegen, sondern auch mit geeigneten Unterlagen nachzuweisen. Es wäre daher an
diesem gelegen, spätestens im Rekurs-/Beschwerdeverfahren die behauptete beab-
sichtigte Verwendung der fraglichen Summe von Fr. 100'000.- zu den besagten Investi-
tionszwecken in irgendeiner Form zu belegen. Das hat er jedoch in keiner Art und Wei-
se getan, indem er weder diesbezügliche Unterlagen eingereicht noch andere
Beweismittel auch nur schon genannt hat. Er hätte z.B. die nach seiner Darstellung in
der Auflagebeantwortung vom 2. Juli 2009 erwähnten Verhandlungen mit den Geräte-
lieferanten und dem Hauseigentümer sowie die in der Rekurs/Beschwerdeschrift ange-
führte Besprechung mit dem Elektroinstallateur E über die Sanierung der elektrischen
Einrichtungen samt Beleuchtung von diesen Personen zumindest bestätigen lassen
können. Dergestalt wäre es ihm entgegen seinem Dafürhalten in der Einsprache sehr
wohl möglich gewesen, den vorgesehenen Verwendungszweck der Geldanlage zu
belegen, auch wenn – wie er weiter einwendet – noch keine Offerten eingeholt worden
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1 ST.2010.5 1 DB.2010.4
waren. Ohne solche (minimen) Beweisleistungen ist die Steuerrekurskommission nicht
in der Lage, die Richtigkeit seiner Vorbringen zu überprüfen.
Die Sachdarstellung des Pflichtigen überzeugt aber ohnehin nicht. So will
er ein neues Ultraschallgerät nur deshalb gemietet/geleast statt gekauft sowie in einer
einfacheren Version und zum wesentlich günstigeren Preis von Fr. 30'000.- ausgewählt
haben, weil die dafür vorgesehenen Fr. 100'000.- von der D veruntreut bzw. unter-
schlagen worden seien. Indessen wurde dieses Gerät von ihm bereits am 22. Novem-
ber 2007 bestellt und noch im Dezember 2007 ausgeliefert (Lieferantenrechnung der F
vom 18. Dezember 2007), obwohl er die Geldanlage bei der D nach seinen Angaben
erst mit Wirkung nach diesem Zeitpunkt, nämlich ein Festgeld mit einjähriger Laufzeit
vom 28. Dezember 2007 bis 27. Dezember 2008, getätigt hat. Das schädigende Ver-
halten der D bei Tätigung der Geldanlage kann damit erst nach Anschaffung des Ge-
räts erfolgt sein und diese Anschaffung daher nicht beeinflusst haben. Damit erscheint
aber die Behauptung des Pflichtigen, er habe mit den fraglichen Fr. 100'000.-
ursprünglich ein Ultraschallgerät für Fr. 150'000.- anschaffen wollen, nicht als glaub-
würdig.
cc) Dergestalt hat der Pflichtige seine Vorbringen über den vorgesehenen
geschäftlichen Zweck der streitigen Geldanlage weder hinreichend substanziiert noch
in irgendeiner Form belegt. Da zudem schon die Herkunft der Mittel privater Natur ist,
ist ihm der Nachweis, dass es sich dabei um ein Geschäftsaktivum handelt, nicht ge-
lungen. Die Aktivierung der Geldanlage in der Praxisbuchhaltung ändert daran nichts,
da die buchmässige Behandlung im Rahmen der anzustellenden Gesamtwürdigung
zwar als Indiz zu werten ist, jedoch für sich allein die Zuteilung zum Geschäftsvermö-
gen nicht zu bewirken vermag.
Dies hat zur Folge, dass die Abschreibung von Fr. 100'000.- schon mangels
Zugehörigkeit der Geldanlage zum Geschäftsvermögen nicht geschäftsmässig begrün-
det ist.
c) Selbst wenn die Geldanlage Geschäftsvermögen des Pflichtigen bildete,
änderte sich daran nichts:
aa) Bei den aktivierten Fr. 100'000.- soll es sich gemäss den Vorbringen des
Pflichtigen um eine Festgeldanlage handeln. Indessen ist dies keineswegs gesichert.
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1 ST.2010.5 1 DB.2010.4
So schloss der Pflichtige mit der D am 24. Mai 2007 einen Vermögensverwal-
tungsvertrag, worin Betreuung und Verwaltung der eingebrachten Vermögenswerte nur
allgemein umschrieben sind und festgehalten wird, die D vertrete ausschliesslich eine
dynamische bis progressive Anlagepolitik, welche sie mit alternativen Anlageinstru-
menten verfolge (Ziff. 1 und 2). Eine konkrete Geldanlage wird nicht erwähnt. Auch
stellt eine Festgeldanlage kein alternatives Anlageinstrument dar und widerspräche
eine solche Anlage der statuierten, ausschliesslich verfolgten dynamisch/progressiven
Anlagepolitik. Bei den "persönlichen Angaben" (S. 4 des Vermögensverwaltungsver-
trags) ist sodann neben der ungefähren Höhe des Gesamtvermögens nur die Summe
der geplanten Vermögenseinlage von Fr. 100'000.- aufgeführt, jedoch ohne Angabe
zur Art der beabsichtigten Anlage.
Der Pflichtige hat im bisherigen Verfahren wiederholt geltend gemacht, die
Festgeldanlage mit der D "vereinbart" zu haben. Wie und wann dies neben dem Ab-
schluss des Vermögensverwaltungsvertrags geschehen sein soll, erwähnt er indessen
nicht, ganz abgesehen davon, dass er hierfür trotz Auflage und Mahnung jeden Beweis
schuldig geblieben ist. Lediglich im Steuerauszug per Ende 2007 führt die D u.a. ein
Festgeld auf, jedoch nur mit Fr. 60'000.-. Diese Abweichung von der vereinbarten
Summe von Fr. 100'000.- versucht der Pflichtige damit zu erklären, dass sämtliche
Bescheinigungen der D erfunden seien, weil zu keiner Zeit auch nur ein Franken tat-
sächlich im Sinn des Vermögensverwaltungsvertrags angelegt worden sei. Für diese
Behauptung fehlt erneut jeglicher Beweis.
bb) Den Verlust der Geldanlage begründet der Pflichtige damit, dass die Anla-
ge von der D unterschlagen bzw. veruntreut worden sei. Wiederum hat er jedoch für
diese Behauptung im bisherigen Verfahren keinerlei Beweismittel vorgelegt und auch
keine solchen angeboten. Hierzu hätte er aber Anlass genug gehabt, forderte ihn der
Steuerkommissär doch im Auflageverfahren auch auf, den geschäftsmässigen Nach-
weis der Wertberichtigung per Ende 2007 mit beweiskräftigen Unterlagen zu erbringen.
Schliesslich bleibt trotz Auflage und Mahnung auch ungeklärt, ob eine Gefähr-
dung der Geldanlage im massgeblichen Zeitpunkt per 31. Dezember 2007 tatsächlich
schon gegeben war. Diese Frage ist aufgrund der Akten zudem eher zu verneinen,
wurde die Geldanlage gemäss den Angaben des Pflichtigen doch erst per 28. Dezem-
ber 2007, d.h. nur zwei Tage vor dem Bilanzstichtag, getätigt und sollen die Geschä-
digten über das strafrechtliche Verhalten der D erst viel später, im Mai 2008, informiert
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1 ST.2010.5 1 DB.2010.4
worden sein. Wenn überhaupt, liesse sich eine Wertberichtigung bzw. Abschreibung
der Geldanlage somit erst im Geschäftsjahr 2008 rechtfertigen.
d) Nach alledem erweist sich die streitige Wertberechtigung nicht nur wegen
mangelnder Zugehörigkeit der Geldanlage zum Geschäftsvermögen, sondern auch
deshalb als geschäftsmässig nicht begründet, weil sowohl die Gefährdung der Anlage
selber als auch deren zeitliche Manifestation am Bilanzstichtag nicht nachgewiesen
wurden. Die Vorinstanz hat die Wertberichtigung daher zu Recht aufgerechnet.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG, § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah-
ren vom 20. Dezember 1968). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
00e5e260-7dd4-4d4f-971f-13c2d13d7c4d | hat sich ergeben:
A. Die D AG wurde mit notariell beglaubigter Urkunde sowie Statuten vom ...
Juni 2008 und Handelsregistereintrag vom ... Juni 2008 (Tagebuch) gegründet. Grün-
der und Alleinaktionär war A (nachfolgend der Pflichtige). Gemäss Gründungsurkunde
war vorgesehen, das Aktienkapital vollständig in bar einzuzahlen und damit 47 Na-
menaktien der E AG auf dem Weg der Sachübernahme zu erwerben. Ebenfalls am ...
Juni 2008 wurde der Kaufvertrag bezüglich dieser Aktien abgeschlossen; Verkäuferin
war die F AG, während als Käuferschaft der Pflichtige "oder eine von ihm benannte
Aktiengesellschaft" angeführt wurde.
Am .../... März 2012 führte das kantonale Steueramt bezüglich der E AG eine
Buchprüfung durch. Dabei untersuchte der Revisor u.a. die Transaktionen im Zusam-
menhang mit dem Erwerb der Aktien durch die D AG und kam zum Schluss, dass eine
so genannte Transponierung vorliege. Gemäss Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvor-
schlag 2008 vom 17. Mai 2013 sah der Steuerkommissär demgemäss vor, dem steu-
erbaren Einkommen von A und B (nachfolgend die Pflichtigen) jeweils einen steuerba-
ren Vermögensertrag von Fr. 3'003'000.- aus Transponierung aufzurechnen. Letztere
lehnten diese Sichtweise am 6. Juni 2013 ab und erklärten, die sich in Gründung be-
findliche D AG habe die Aktien direkt von der F AG erworben.
Am 19. Juni 2013 stellte das kantonale Steueramt folgende Veranlagung für
die direkte Bundessteuer in Aussicht bzw. traf folgende Einschätzung für die Staats-
und Gemeindesteuern 2008:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen Vermögen
Fr. Fr. Fr.
steuerbares 3'242'100.- 3'179'400.- 5'002'000.-
satzbestimmendes 3'244'800.- 3'241'900.- 6'231'000.-.
Dabei hielt es an seiner Beurteilung der Transaktion als Transponierung fest.
Die formelle Eröffnung der Veranlagung der direkten Bundessteuer erfolgte mit
Schlussrechnung vom 5. Juli 2008.
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- 3 -
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 4./19. Juli 2013 Einsprache erheben
und beantragen, auf die Aufrechnung des Vermögensertrags aus Transponierung zu
verzichten. In Art. 645 OR sei vorgesehen, dass auch bereits vor Eintrag ins Handels-
register im Namen der Gesellschaft gehandelt werden könne, was hier erfolgt und auch
dokumentiert sei. Mit Auflage vom 18. September 2013 untersuchte der Steuerkom-
missär die Umstände der Transaktion näher. Die Pflichtigen reichten am 14. Okto-
ber 2014 weitere Unterlagen ein. Am 28. Oktober 2013 wies das kantonale Steueramt
die Einsprachen ab, qualifizierte hingegen bei den Staats- und Gemeindesteuern die
aufgerechnete Summe von Fr. 3'003'000.- als Ertrag aus qualifizierter Beteiligung.
C. Am 28. November 2013 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs
und wiederholten Einspracheantrag und -begründung, unter Kosten- und Entschädi-
gungsfolgen. Das kantonale Steueramt beantragte am 19. Dezember 2013 Abweisung
der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schloss sich dem am
22. Januar 2014 mit Bezug auf die direkte Bundessteuer an. Mit Replik vom 17. Febru-
ar 2014 hielten die Pflichtigen an ihrem Antrag fest, ebenso duplicando das kantonale
Steueramt am 28. Februar 2014 und die ESTV am 27. März 2014. Am 24. März 2014
reichten die Pflichtigen eine weitere Stellungnahme ein.
Mit Verfügung vom 28. März 2014 verlangte das Steuerrekursgericht Auskünf-
te und Unterlagen im Zusammenhang mit der Transaktion, insbesondere das Aktien-
buch der E AG. Die Pflichtigen reagierten am 22. April 2014, und am 8. Mai 2014 nahm
das kantonale Steueramt hierzu Stellung. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20
Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Erträge aus beweglichem
Vermögen wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzah-
lungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligung aller Art. Steuerfrei sind
1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
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demgegenüber kraft Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Privatvermögen.
Als Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG
gilt auch der Erlös aus der Übertragung einer Beteiligung von mindestens 5% am
Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem
Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer
juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung
zu mindestens 50% am Kapital beteiligt ist, soweit die gesamthaft erhaltene Gegenleis-
tung den Nennwert der übertragenen Beteiligung übersteigt (Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG,
in der Fassung vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Januar 2007). Für das kantonale
Recht enthält § 20a Abs. 1 lit. b StG (in der Fassung vom 5. November 2007, in Kraft
seit 1. Januar 2008) eine gleichlautende Bestimmung.
Dahinter steht die Überlegung, dass beim Verkauf einer Beteiligung an eine
von der steuerpflichtigen Person beherrschte Gesellschaft nicht ein Mehrwert in Form
eines Kapitalgewinns realisiert wird, da die Person trotz Aufgabe des zivilrechtlichen
Eigentums die wirtschaftliche Verfügungsmacht behält (so genannte Transponierung;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 20a
N 63 f. DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 20a N 61 f.
StG). Da der Mehrwert von Beteiligungsrechten mit der Einbringung in ein selbstbe-
herrschtes Unternehmen nicht umgewandelt und somit nicht realisiert wird, handelt es
sich bei der Gegenleistung um einen steuerbaren Vermögensertrag. Würden solche
Einkünfte nicht als geldwerte Vorteile aus Beteiligung erfasst, wäre der Weg zur steuer-
freien Ausschüttung von laufenden oder gespeicherten Gewinnen an den Aktionär of-
fen (Aufhebung der latenten Ausschüttungssteuerlast).
b) Vorliegend wurde der Aktienkaufvertrag am 13. Juni 2008 abgeschlossen.
Verkäuferin war die F AG, während als Käufer der Pflichtige "oder eine von ihm be-
nannte Aktiengesellschaft" bezeichnet wurde. Kaufgegenstand waren 47 (von insge-
samt 50) Namenaktien der E AG mit einem Nennwert von je Fr. 1'000.-, welche in die
Aktienzertifikate Nrn. ..., ... und ... aufgeteilt waren. Der Preis betrug Fr. 3'050'000.-.
Bezahlt werden sollte dieser einerseits durch Verrechnung eines vom Pflichtigen be-
reits am 23. April 2008 der Verkäuferin gewährten Darlehens von Fr. 615'000.- sowie
durch Übergabe eines Bankchecks von Fr. 2'435'000.- gegen Übergabe der indossier-
ten Aktien (Ziff. 1.2 des Vertrags). Auf Käuferseite wurde der Vertrag durch den Pflich-
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- 5 -
tigen in eigenem Namen unterzeichnet, ohne Erwähnung eines Vertretungsverhältnis-
ses.
Am selben 13. Juni 2008 fand sich der Pflichtige zudem beim Notariat G ein
zwecks Gründung der D AG. Hierzu wurden die Gründungsurkunde der D AG beglau-
bigt sowie die Anmeldung für den Eintrag in das Handelsregister beurkundet. Gemäss
Art. 25 der Statuten beabsichtigte die Gesellschaft, nach erfolgter Gründung von der
F AG 47 Namenaktien der E AG mit einem Nennwert von je Fr. 1'000.- zum Höchst-
preis von Fr. 3,2 Mio. zu erwerben. Im Gründungsbericht sowie in Ziff. 6 der Grün-
dungsurkunde wird diese Absicht nochmals wiederholt; die Finanzierung sollte dem-
nach durch Inanspruchnahme des Aktienkapitals und durch Darlehen des Gründers
erfolgen. Der Handelsregistereintrag erfolgte am ... Juni 2008.
Am 19. Juni 2008 wurde der (Rest-) Kaufpreis von Fr. 2'435'000.- bezahlt.
c) Streitig ist die Frage, ob der Pflichtige beim Kauf der Aktien der E AG in
eigenem Namen auftrat oder er dabei im Namen der in Gründung befindlichen D AG
gehandelt hat. Die Frage ist deshalb entscheidend, weil im ersten Fall der Pflichtige die
Beteiligung für kurze Zeit in seinem Privatvermögen gehalten hat und sich aufgrund
deren nachfolgenden Einbringung in die D AG die Frage einer Transponierung stellt.
aa) Die Gesellschaft erlangt das Recht der Persönlichkeit erst durch die Ein-
tragung in das Handelsregister (Art. 643 Abs. 1 OR). Vor Erwerb der Rechtspersön-
lichkeit ist sie nicht rechtsfähig; dementsprechend kann für sie nicht nach den allge-
meinen Regeln über die direkte Stellvertretung gehandelt werden (Art. 32 OR; Rolf
Watter, Basler Kommentar, 5. A., 2011, Art. 32 N 21 OR). Häufig sind aber bereits im
Gründungsstadium gewisse Rechtshandlungen vorzunehmen; Art. 645 OR sieht des-
halb besondere Regeln für ein Handeln im Namen der künftigen Aktiengesellschaft vor.
Ist demnach vor der Eintragung in das Handelsregister im Namen der Gesellschaft
gehandelt worden, so haften die Handelnden persönlich und solidarisch (Art. 645
Abs. 1 OR). Wurden solche Verpflichtungen ausdrücklich im Namen der zu bildenden
Gesellschaft eingegangen und innerhalb einer Frist von drei Monaten nach der Eintra-
gung in das Handelsregister von der Gesellschaft übernommen, so werden die Han-
delnden befreit, und es haftet nur die Gesellschaft (Abs. 2).
1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
- 6 -
Der Bestimmung liegt der Zweck zugrunde, einerseits ein Handeln der noch
nicht zur Entstehung gelangten Aktiengesellschaft möglichst einzuschränken und an-
derseits den Vertragspartner zu schützen, der sich mit den im Namen der Gesellschaft
handelnden Personen einlässt (BGE 128 III 137 E 3 b, auch zum Folgenden). Art. 645
OR spricht zwar nur von Verpflichtungen; in den Anwendungsbereich der Bestimmung
fallen jedoch auch Rechte und ganze Vertragsverhältnisse (Franz Schenker in: Basler
Kommentar, Obligationenrecht II, 4. A., 2012, Art. 645 N 3 OR). Die derartige Über-
nahme nach Art. 645 Abs. 2 OR setzt einen Beschluss des Verwaltungsrats voraus,
der erst nach der Eintragung der AG im Handelsregister erfolgen kann (Forstmo-
ser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 18 N 10). Ist die betref-
fende Vereinbarung aber Teil einer Sachübernahmegründung, so gilt sie bereits mit der
Eintragung der AG in das Handelsregister als genehmigt und begründet unmittelbar für
diese Rechte und Pflichten (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 18 N 15; Schenker,
Art. 645 N 12 OR).
Art. 645 Abs. 2 OR verlangt ein Handeln "ausdrücklich im Namen der zu grün-
denden Gesellschaft". Hierzu hielt das Bundesgericht im Entscheid vom 18. Novem-
ber 2008, 4A_451/2008, fest, dass die handelnden Personen auf klar erkennbare Wei-
se im Namen der zu gründenden Gesellschaft handeln müssen ("de manière
clairement reconnaissable"). Dem Vertragspartner muss bei Vertragsabschluss be-
wusst sein, dass die zu gründende Gesellschaft sein zukünftiger Vertragspartner sein
wird und dass er deshalb antizipiert einem zukünftigen Parteiwechsel zustimmt.
bb) Im Kaufvertrag vom 13. Juni 2008 wird als Käuferschaft der Pflichtige
"oder eine von ihm benannte Aktiengesellschaft" genannt. Im Vertragstext selber wird
immer vom "Käufer" und nicht der "Käuferin" gesprochen, und wird sogar auf den
Pflichtigen in seiner Funktion als Vizepräsident des Kaufobjekts Bezug genommen
(Ziff. 3 Abs. 2). Vertragspartei war demnach primär der Pflichtige selber. Aus der For-
mulierung "oder eine von ihm benannte Aktiengesellschaft" ist indessen zu schliessen,
dass ihm das Recht eingeräumt wurde, durch einfache Erklärung eine Aktiengesell-
schaft nach seiner Wahl an seiner Stelle in den Vertrag eintreten zu lassen. Nach
Sachdarstellung der Pflichtigen wurde der Vertragstext seinerzeit von der F AG aufge-
setzt. Demnach war es für diese ohne Bedeutung, wer genau zukünftiger Vertragspart-
ner sein werde; mithin kann daraus ihr Einverständnis mit einem zukünftigen Partei-
wechsel im Sinn von Art. 645 OR abgeleitet werden. Voraussetzung für den Eintritt der
1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
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D AG in den Kaufvertrag ist indessen, dass der Pflichtige diese in der Folge tatsächlich
mittels ausdrücklicher Erklärung als Käuferin bezeichnet hat.
Die Akten enthalten keine ausdrückliche Erklärung des Pflichtigen in diese
Richtung. Es ist deshalb aufgrund der Umstände zu beurteilen, ob er irgendwann vor
Erfüllung des Kaufvertrags eine solche abgeben hat. Hierzu kommen in erster Linie die
vereinbarten Handlungen im Zusammenhang mit der Übergabe der Aktien in Betracht:
Gemäss Ziff. 4 des Vertrags hatte die Verkäuferin nämlich anlässlich der Übergabe der
Aktien u.a. den Beschluss des Verwaltungsrats der E AG, wonach der "Käufer" mit
allen Aktien der Gesellschaft als "Aktionärin" im Aktienbuch eingetragen wird, und das
Aktienbuch, in welchem die Übertragung der Aktien an den Käufer nachgetragen ist,
auszuhändigen. Aus diesen Unterlagen (Beschluss des Verwaltungsrats + Aktienbuch)
hätte sich die Identität der Käuferschaft ohne weiteres ergeben. Mit Auflage vom
28. März 2014 wurden sie deshalb eingefordert.
Die Pflichtigen reichten hierzu zunächst einen "Zirkularbeschluss des Verwal-
tungsrats der E AG" ein, wonach die neu zu gründende D AG als neue Aktionärin der
bisherigen Aktienzertifikate Nr. ..., ... und ... der F AG im Aktienbuch einzutragen sei.
Dabei handelt es sich indessen klarerweise nicht um den (gültigen) Beschluss selber.
Das Dokument datiert vom 13. Juni 2008 und war vom Pflichtigen allein als
"VR-Präsident" der E AG unterzeichnet. Dies ist in zweierlei Hinsicht unmöglich: Zum
einen bestand der Verwaltungsrat der E AG am 13. Juni 2008 gemäss Handelsregis-
terauszug aus H (Präsident), dem Pflichtigen (Vizepräsident) sowie I. Erst ab dem 8.
Juli 2008 übernahm der Pflichtige das Amt des Präsidenten. Zum anderen erfolgte die
Übergabe der Aktienzertifikate erst am 19. Juni 2008, und nach einem vom Pflichtigen
eingereichten Kontoblatt wurde die Beteiligung in der Folge bei der D AG sogar erst am
27. Juni 2008 eingebucht, unter Gutschrift auf dem Kontokorrent des Pflichtigen. Die
Einordung des "Zirkularbeschluss(es) des Verwaltungsrats der E AG" fällt vor diesem
Hintergrund schwer. Er erweckt den Eindruck, dass er im Zusammenhang mit dem
Gründungsakt im Hinblick auf die zukünftige Übertragung der Aktien auf die D AG vor-
bereitet wurde, indem der Pflichtige bereits vorgängig sein Einverständnis erklärte. Da
der Verwaltungsrat zu diesem Zeitpunkt indessen aus drei Personen bestand, und der
Pflichtige in anderer Funktion daran beteiligt war, ist in keiner Weise bewiesen, dass
der Beschluss in der Folge auch in dieser Form gefasst wurde. Überdies geht die Iden-
tität des früheren Aktieneigentümers aus dem Dokument nicht hervor; mithin kann es
sich auch auf die Einbringung der Aktienzertifikate durch den Pflichtigen selber bezie-
1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
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hen. Insgesamt stellt das Dokument keinen Beweis dafür dar, dass die D AG direkt in
den Kaufvertrag vom 13. Juni 2008 eingetreten ist.
Beim als "Aktienbuch" bezeichneten Dokument handelt es sich ganz offen-
sichtlich nicht um ein solches. Gemäss Art. 686 Abs. 1 OR hat die Gesellschaft über
die Namenaktien ein Aktienbuch zu führen, in welches die Eigentümer und Nutzniesser
mit Namen und Adresse eingetragen werden. Aus dem vorgelegten Blatt gehen weder
die Namen der gegenwärtigen, geschweige denn die Namen der früheren Aktionäre
hervor. Zudem bescheinigt dieses einen unmöglichen Sachverhalt, indem das Doku-
ment wiederum vom 13. Juni 2008 datiert, der Pflichtige aber als VR-Präsident unter-
zeichnet hat, und es zudem den Zustand zu einem späteren Zeitpunkt beschreibt, als
sämtliche Aktien in zwei Zertifikate umgewandelt wurden. Am 13. Juni 2008 befanden
sich aber die Aktienzertifikate Nrn. Nr. ..., ... und ... immer noch im Eigentum der
F AG. Von Interesse wären deshalb gerade die eingetragenen Namen der Eigentümer
dieser Zertifikate vor der Schaffung der neuen Zertifikate Nrn. ... und ... gewesen.
Dementsprechend sagen auch die eingereichten neuen Zertifikate über die entschei-
denden Punkte überhaupt nichts aus. Damit lassen sich auch daraus keine Nachweise
entnehmen, dass der Pflichtige vor Erfüllung des Aktienkaufs gegenüber der F AG den
Eintritt der D AG in den Vertrag erklärt hat.
cc) Am 19. Juni 2008 erfolgte die Bezahlung des (Rest-) Kaufpreises durch
eine Überweisung vom Konto des Pflichtigen bei der J an die F AG. Als Käufer wird der
Pflichtige "resp. D AG (in Gründung)" genannt. In einem angehefteten Beiblatt bestäti-
gen die Vertragsparteien, dass die Bedingungen für die Zahlung erfüllt sind. Darin un-
terzeichnete wiederum der Pflichtige persönlich "resp. D AG (in Gründung)". Daraus ist
immerhin der Schluss zu ziehen, dass offenkundig der Namen der D AG als mögliche
Käuferin ins Spiel gebracht wurde. Eine eindeutige Erklärung im Sinn von Art. 645 OR
erfolgte damit allerdings immer noch nicht, ist doch nicht eindeutig feststellbar, ob der
Pflichtige oder die D AG Vertragspartei sein soll.
dd) Daran ändert nichts, dass in den Gründungsurkunden der D AG eine
Sachübernahme direkt von der F AG vorgesehen war. Vertragspartei des Kaufvertrags
war der Pflichtige persönlich; Voraussetzung für den Eintritt der D AG war eine Erklä-
rung von ihm. Absichtserklärungen der D AG entfalten keine Rechtswirkungen, wenn
nicht ihnen entsprechend gehandelt wurde.
1 DB.2013.240 1 ST.2013.279
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d) Gestützt auf diese Umstände ist der Schluss zu ziehen, dass der Pflichtige
die Aktien am 19. Juni 2008 zunächst im eigenem Namen in sein Privatvermögen er-
worben hat, um sie am 27. Juni 2008 gegen Gutschrift auf dem Kontokorrent für
Fr. 3'050'000.- in die D AG einzubringen. Diese Vorgänge stellen eine Transponierung
dar und lösen die erwähnten Steuerfolgen aus. Die Berechnung des steuerbaren Ver-
mögensertrags (Kaufpreis Fr. 3'050'000.- abzüglich Fr. 47'000.- Nominalwert) ist nicht
streitig und erweist sich als rechtmässig.
2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus-
gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzuspre-
chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,014 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
01413ed8-7055-4c72-8166-18aaec0f6bb9 | hat sich ergeben:
A. Die Ehegatten A und B (nachfolgend die Pflichtigen) renovierten in den
Jahren 2008 und 2009 ihr Wohnhaus in der Gemeinde C. Hierfür wendeten sie nach
eigener Darstellung im Jahr 2008 Kosten von Fr. 128'097.- und im Jahr 2009 solche
von Fr. 195'721.- auf, insgesamt also Fr. 323'818.-. In der Steuererklärung 2008 dekla-
rierten die Pflichtigen die gesamten Aufwendungen als Unterhaltskosten.
Mit Auflage vom 3. Januar 2011 ersuchte die Steuerkommissärin die Pflichti-
gen um die Beantwortung von verschiedenen Fragen und die Einreichung von näher
bezeichneten Unterlagen. Am 24. Januar 2011 nahmen die Pflichtigen hierzu Stellung
und übermittelten dem Steueramt Rechnungen zu den betreffenden Aufwendungen.
Unter Hinweis, dass die Angaben der Pflichtigen keine schlüssige Beurteilung ermög-
lichten, erliess die Steuerkommissärin am 8. Februar 2011 eine Mahnung. Daraufhin
reichten die Pflichtigen am 26. Februar 2011 zusätzliche Akten zu den vorgenomme-
nen Bauarbeiten ein. In der Folge erliess das kantonale Steueramt am 10. März 2011
den Einschätzungs- und Veranlagungsentscheid, und zwar mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 270'000.- sowie mit einem steuerbaren Vermögen von
Fr. .........- (Staats- und Gemeindesteuern 2008) bzw. mit einem steuerbaren Einkom-
men von Fr. 270'000.- (direkte Bundessteuer). Als Liegenschaftenunterhalt anerkannte
es für die Steuerperiode 2008 einen Betrag von Fr. 99'525.-. In den Erwägungen hielt
die Steuerkommissärin fest:
"Da trotz Auflage vom 3.1.2011 und Auflagen-Mahnung vom 8.2.2011 keine Angaben zu den alten und neuen Einrichtungen geliefert, keine Beweismittel, Fotos etc. zur Liegenschaft vor/nach den ausgeführten Arbeiten eingereicht sowie detaillierte Beschreibung über den Zustand der Liegenschaft vor und nach den Arbeiten beigebracht wurde, werden die wertvermehrenden Investitionen in Anwendung von § 139 Abs. 2 StG (Steuergesetz vom 8. Juni 1997) geschätzt. der Aktenlage werden die wertvermehrenden Aufwendungen mit Fr. 28'600.- geschätzt."
B. Die von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kanto-
nale Steueramt am 20. Juli 2011 ab.
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C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 22. August 2011 liessen die Pflichtigen
dem Steuerrekursgericht – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – beantra-
gen:
"1. Es seien die beiden ... Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheide und es seien die wertvermehrenden Aufwendungen betreffend die Liegenschaft ......strasse in der Gemeinde C für die Staats- und Gemeindesteuern 2008, die direkte Bundessteuer 2008 sowie für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 und die direkte Bundessteuer 2009 aufgrund der von A und B eingereichten Unterlagen auf insgesamt Fr. 18'281.- festzulegen und proportional auf die beiden Steuerjahre zu verteilen. Die restlichen Aufwendungen sind als werterhaltend zu qualifizieren und zum Abzug .
Demgemäss sei das steuerbare Einkommen 2008 sowohl bei den Staats- und 2008 als auch bei der direkten Bundessteuer 2008 auf Fr. 248'600.- festzulegen.
2. Eventualiter seien der Einspracheentscheid Staats- und Gemeindesteuern 2008 und der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde direkte Bundessteuer 2008 aufzuheben und an das kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen mit der , eine gesamtheitliche Veranlagung betreffend die wertvermehrenden bzw. werterhaltenden Aufwendungen für die Aufwendungen für die Jahre 2008 und 2009 zu erlassen.
3. ..."
In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 6. September 2011 hielt das kan-
tonale Steueramt am Einspracheentscheid fest.
D. Mit Verfügung vom 8. Dezember 2011 ordnete der Einzelrichter ein Gut-
achten über die Frage an, welcher Anteil der bei den im Jahr 2008 vorgenommenen
Bauarbeiten an der streitbetroffenen Liegenschaft als Unterhalt zu qualifizieren sei.
Nachdem die Parteien gegen den vorgeschlagenen Gutachter Hans Jürg Stucki, dipl.
Ing. FH/Architekt, Betriebsökonom GSBA, MRICS, Zürich, keine Einwendungen erho-
ben hatten, wurde dieser am 10. Januar 2012 mit der Erstellung des Gutachtens beauf-
tragt. Zugleich lehnte der Einzelrichter einen Antrag der Pflichtigen ab, die Expertise
auf das Jahr 2009 auszudehnen. Am 20. März 2012 führte der Einzelrichter mit den
Parteien unter Beizug des Experten einen Augenschein durch; die nachfolgende Refe-
rentenaudienz verlief ergebnislos. Nach weiteren Untersuchungen erstattete der Exper-
te am 6. Juli 2012 sein Gutachten. Während die Beschwerdegegnerin/der Rekurs-
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2 DB.2011.169 2 ST.2011.241
gegner mit Stellungnahme vom 13. Juli 2012 der Expertise zustimmte, liessen die
Pflichtigen am 9. August 2012 folgende Anträge stellen:
"Das Gutachten vom 6. Juli 2012 sei abzulehnen und es sei ein neuer Gutachter mit der Erstellung eines zweiten Gutachtens, unter Berücksichtigung der Grundsätze des Merkblattes des kantonalen Steueramtes Zürich vom 13. November 2009 zu ;
eventualiter sei der bisherige Gutachter bzgl. seines Gutachtens vom 6. Juli 2012 , sein Gutachten einerseits zu korrigieren und andererseits unter strikter der Grundsätze des Merkblattes des kantonalen Steueramtes Zürich vom 13. November 2009 neu zu erstellen;
subeventualiter sei durch das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich direkt ein zu fällen, allerdings nur unter teilweiser Berücksichtigung des Gutachtens vom 6. Juli 2012, mit Korrektur der dort enthaltenen Fehler und insbesondere unter strikter Anwendung der Grundsätze im Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich vom 13. November 2009;
..."
Auf die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Ur-
teilsgründen zurückgekommen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Im Streit liegen die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts
betreffend Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 vom
20. Juli 2011. Streitgegenstand des Rechtsmittelverfahrens vor Steuerrekursgericht
kann daher ebenfalls nur die Steuerperiode 2008 bilden. Dementsprechend hat der
Einzelrichter in der Verfügung vom 10. Januar 2012 den Antrag der Pflichtigen abge-
lehnt, die Expertise auf die Steuerperiode 2009 auszudehnen.
2. Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 StG werden zur Ermittlung des Reineinkommens
die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwen-
dungen und die allgemeinen Abzüge vermindert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2
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Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die
Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Drit-
te.
3. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-
gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-
ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 32 N 37; dies.,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 30 N 36 ff.). Da-
zu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für
Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grund-
stück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch
Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach-
renovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen
Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt
im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung
des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebe-
ner Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 32 N 30 ff. und § 30 N 43), so dass das Grundstück weiterhin –
allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
b) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wertver-
mehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehören
alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h.
ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken
lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 48 bzw. § 30 N 48). Ferner sind all
jene Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich als Lebenshaltungskosten erweisen
(Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG). Dies ist der Fall, wenn sie weder dem Unterhalt
noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der Befriedigung persönli-
cher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichtigen dienen und damit Einkom-
mensverwendung darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1 - 48
DBG, 2001, Art. 34 N 4). Als Lebenshaltungskosten gelten bei selbstbewohnten Lie-
genschaften beispielsweise die Farbtonänderung einer neuwertigen Bemalung, luxu-
riöse Anlagen, Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition usw. (Richner/Frei/
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Kaufmann/Meuter, § 30 N 69), aber auch die periodisch wiederkehrenden Verbrauchs-
kosten (inkl. Grundgebühren) für Wasser, Abwasser, Entwässerung, Strom, Erdgas,
Fernheizung, Kehricht und Feuerschau (BGr, 15. Juli 2005 = StE 2006 B 25.6 Nr. 53).
c) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt in der
Regel nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 46
und § 30 N 47). Ob das Objekt zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berech-
tigten einen höheren Wert aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1982 Nr. 55,
1997 Nr. 47). Im Übrigen lassen sich bei Umbauten bestehender Gebäude wertver-
mehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf aus-
einanderhalten; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache
des Steuerpflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Hierzu
bedarf es insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten Arbeiten und den
Zustand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51;
VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Andernfalls ist die steuerrechtliche
Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden
Aufwendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder diese nach
pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG
zu schätzen sind.
4. a) Zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen wird geschritten, wenn
der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden
können. Vorausgesetzt ist ein Untersuchungsnotstand. Dieser ist im Regelfall dadurch
verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht
oder nur unvollständig nachgekommen ist. Mit Bezug auf steueraufhebende oder -min-
dernde Tatsachen, z.B. einen geltend gemachten Abzug, führt dies nach neuerer ver-
waltungsgerichtlicher Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum
Folgenden) grundsätzlich nicht zu einer Ermessensveranlagung. Vielmehr ist in einem
solchen Fall aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE
121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steu-
erpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht.
Dementsprechend ist der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. BGE
92 I 398 = ASA 36, 192; ASA 46, 512). Nur ausnahmsweise ist auch bezüglich steuer-
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aufhebender oder -mindernder Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem Er-
messen vorzunehmen, nämlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwir-
kung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,
unmöglich oder unzumutbar ist (RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn fest-
steht, dass dem Steuerpflichtigen abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hin-
sichtlich ihrer Höhe ungewiss sind. Hier wäre es sachwidrig und willkürlich, den Abzug
nicht zu berücksichtigen, vielmehr muss diesfalls dessen Höhe nach pflichtgemässem
Ermessen geschätzt werden (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 46 N 30 ff. StHG; RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003,
343 = StE 2004 B 92.3 Nr. 13).
b) Mit der Anordnung eines Gutachtens hat das Steuerrekursgericht die Vor-
aussetzungen für eine (Teil-)Ermessenseinschätzung mit Bezug auf den umstrittenen
Liegenschaftenunterhalt implizit verneint. Dabei hat es sich von der Überlegung leiten
lassen, dass die Lücken in der Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen im Vergleich zur
Komplexität des Bauvorhabens von untergeordneter Natur gewesen sind. Die Schwie-
rigkeit der Aufteilung der Aufwendungen in Wertvermehrung und Unterhalt beschlage
weniger den Sachverhalt als vielmehr dessen – durch einen Sachverständigen vorzu-
nehmende – Würdigung.
5. a) In den angefochtenen Einspracheentscheiden hat sich das kantonale
Steueramt darauf beschränkt, die (Teil-)Ermessensveranlagung zu verteidigen, welche
seitens der Pflichtigen nicht habe erschüttert werden können. Auf diesem Standpunkt
beharrt die Amtsstelle auch in der Beschwerde-/Rekursantwort.
b) Demgegenüber halten die Pflichtigen in Beschwerde und Rekurs dafür,
dass von den im Jahr 2008 getätigten Aufwendungen im Umfang von Fr. 128'097.- nur
eine Quote von Fr. 7'231.96 als wertvermehrend zu betrachten sei. Im Folgejahr 2009
seien Aufwendungen von Fr. 195'721.- angefallen; davon entfielen Fr. 10'049.04 auf
Wertvermehrung.
6. a) In seinem Gutachten vom 6. Juli 2012 kam der Experte zum Schluss,
dass der auf Unterhalt entfallende Anteil der im Jahr 2008 vorgenommenen Bauarbei-
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ten auf Fr. 91'954.- (entsprechend 72% der gesamten Aufwendungen) zu schätzen sei;
im Umfang von Fr. 35'365.- (28% des Gesamtaufwands) sei eine Wertvermehrung an-
zunehmen. Zu diesem Ergebnis gelangte der Sachverständige nach umfangreichen
Untersuchungen, wozu nach Durchführung eines Augenscheins insbesondere der Bei-
zug aller Werkverträge, sämtlicher in den Rechnungen aufgeführter Unternehmer-
Arbeitsrapporte sowie ein Bericht der zuständigen Amtsstelle über den Zustand der
Kanalisationsleitung samt der behördlichen Bewilligung zählten. In der Bestandteil des
Gutachtens bildenden Zusammenstellung listete der Experte die im Jahr 2008 vorge-
nommenen Arbeiten einzeln auf und nahm eine Gewichtung nach Unterhalt und Wert-
vermehrung vor.
b) Der Experte H.J. Stucki ist seit über 10 Jahren für das Steuerrekursgericht
in dieser Funktion tätig. Seine Fachkunde darf daher als erstellt gelten. Auch das Ver-
waltungsgericht, von dem mehrere auf Expertisen von H.J. Stucki beruhende Ent-
scheide des Steuerrekursgerichts beurteilt worden sind, hat dessen Kompetenz nie in
Frage gestellt.
Wenn das Steuerrekursgericht im Anschluss an einen Augenschein eine Refe-
rentenaudienz durchführt, dient eine solche Verhandlung – im Interesse beider Partei-
en an der Vermeidung zusätzlicher Experten- und Gerichtskosten – der einverständli-
chen Erledigung eines Rechtsmittelverfahrens. Auch vorliegend hat der Einzelrichter
an der Referentenaudienz gestützt auf die vorläufige Würdigung des Sachverhalts
durch den Gutachter – erfolglos – eine gütliche Erledigung des Rechtsmittelverfahrens
angestrebt. Die Pflichtigen behaupten zumindest nicht substanziiert, die Referentenau-
dienz sei gesetzwidrig verlaufen. Dass der Experte seine Sicht der Dinge darzulegen
hat, was unter Umständen einen Pflichtigen zum Rückzug eines Rechtsmittels veran-
lassen kann, liegt in der Natur der Sache. Ein Anschein der Befangenheit kann daraus
nicht abgeleitet werden. Dies gilt umso mehr, als die Richter des Steuerrekursgerichts
– so auch vorliegend – routinemässig darauf hinweisen, dass die an der Verhandlung
präsentierte Würdigung der Rechtslage eine vorläufige ist und durch weitere Untersu-
chungen des Sachverhalts eine Änderung erfahren kann. Nachdem eine Verständi-
gung gescheitert war, nahm der Experte – im Einklang mit dem Gutachtensauftrag –
direkt Kontakt mit dem Vertreter der Pflichtigen auf. Weil dieser es abgelehnt hatte,
dem Experten die nötigen Aufschlüsse zu erteilen, musste das Steuerrekursgericht
eine förmliche Verfügung erlassen. Insoweit ist dem Experten ebenso wenig ein Ver-
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fahrensmangel anzulasten, welcher der Berücksichtigung des Gutachtens entgegen-
stünde.
c) aa) Der vorliegende Rechtsstreit betrifft die Steuerperiode 2008. Entgegen
der Auffassung der Pflichtigen in ihren Einwendungen zum Gutachten vom 9. August
2012 spielt das Merkblatt des kantonalen Steueramts über die steuerliche Abzugsfä-
higkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 13.
November 2009 (ZStB 18/821) von vornherein keine Rolle, weil diese Weisung erst ab
Steuerperiode 2010 zu beachten ist (vgl. Rz. 50). In der Steuerperiode 2008 galt das
gleichnamige frühere Merkblatt vom 31. August 2006 (ZStB I 18/820).
bb) Laut Rz. 1 des Merkblatts vom 31. August 2006 soll dieses den im Ein-
schätzungsverfahren beteiligten Parteien mit Bezug auf die Frage der steuerlichen Ab-
zugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften im Privat- und Ge-
schäftsvermögen einerseits einen Überblick über die entsprechenden gesetzlichen
Grundlagen verschaffen und anderseits soll es im Sinn einer Richtlinie Hilfe bei der
praktischen Umsetzung, insbesondere bei der Abgrenzung zwischen den abzugsfähi-
gen werterhaltenden und den nicht abzugsfähigen wertvermehrenden Unterhaltskosten
bieten. Das Merkblatt dient somit einerseits dem Steuerpflichtigen als Orientierung;
anderseits strebt es eine gleichmässige Rechtsanwendung an. Als Verwaltungsverord-
nung ist das Merkblatt für die Steuerjustizbehörden nicht verbindlich (Kantonsgericht
FR, 26. Juni 2009, StE 2010 B 25.7 Nr. 6, E. II/3b; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemei-
nes Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz.128).
Schon diese Zweckbestimmung – die übrigens in der nachfolgenden Weisung
aus dem Jahr 2009 beibehalten worden ist – macht deutlich, dass das Merkblatt vorab
der Information des Steuerpflichtigen sowie der Gewährleistung einer einheitlichen
Veranlagungspraxis dient. Eine weitergehende Bedeutung kommt dem Merkblatt nicht
zu, ohnehin nicht die von den Pflichtigen verfochtene strikte Verbindlichkeit. Hinzu
kommt, dass sich das Merkblatt (nur) zu bestimmten typischen und häufig vorkom-
menden Aufwendungen an einer Liegenschaft äussert. Unberücksichtigt bleiben zu-
nächst Fälle von atypischen Aufwendungen, die im Rahmen von sonst ordentlichen
Unterhaltsarbeiten anfallen (so z.B. die Behebung von verdeckten Schäden anlässlich
einer Renovation). Sodann nimmt ein Hauseigentümer oft verschiedene Sanierungsar-
beiten gleichzeitig vor, nicht selten auch im Zusammenhang mit einer Gebäudeerweite-
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rung oder einer Veränderung des Grundrisses. Bei solchen Fallkonstellationen wäre
die Bemessung des Unterhaltsanteils nach Massgabe des Merkblatts entweder gar
nicht möglich oder ergäbe sich ein unangemessenes Resultat. Aufgrund der Recht-
sprechung käme die Ermittlung des Unterhaltsanteils anhand der nach einem Umbau
folgenden Revisionsschätzung der Gebäudeversicherung in Betracht (RB 1996 Nr. 32);
weil diese Schätzung aber vorab den Neubauwert im Versicherungsfall bestimmt, er-
scheint sie für die Ausscheidung der Quoten von Wertvermehrung und Werterhaltung
nur bedingt geeignet. Aus diesen Gründen ermittelt das Steuerrekursgericht die auf
Wertvermehrung und Werterhaltung entfallenden Anteile jedenfalls bei komplexeren
Bauvorhaben – wie auch im vorliegenden Fall – unter Beizug eines Experten.
d) aa) Ein Gutachten über die quotale Aufteilung von Wertvermehrung und
Unterhalt bei Aufwendungen an einer Liegenschaft unterliegt – wie auch eine Expertise
über den Verkehrswert – als Beweismittel der freien Beweiswürdigung. Die Prüfung
des Gerichts kann sich indessen darauf beschränken, ob die Expertise auf zutreffender
Rechtsgrundlage beruhe, ob sie vollständig, klar, gehörig begründet und widerspruchs-
los sei und ob der Sachverständige hinreichende Sachkenntnis und die nötige Unbe-
fangenheit bewiesen habe (VGr, 28. September 2011, SB.2011.00010, E. 2.3, auch
zum Folgenden; VGr, 16. März 2011, SB.2010.00136, E. 2.2; 3. September 2008,
SB.2008.00040, E. 3; RB 1985 Nr. 47; 1984 Nr. 65; Martin Zweifel, in: Martin Zwei-
fel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A.,
Basel 2008, Art. 115 DBG N. 43 f.). Vermag das Gutachten nicht zu überzeugen, so
kann das Steuerrekursgericht gestützt auf seine Feststellungen aus eigenem Wissen
eine neue Schätzung vornehmen oder damit einen weiteren Gutachter betrauen, wobei
es bei der Wahl des Vorgehens über einen weiten Beurteilungsspielraum verfügt. Er-
scheint ein Gutachten als unklar, unvollständig oder nicht gehörig begründet, sind auf-
grund der Untersuchungsmaxime neue erhebliche Tatsachen zu berücksichtigen oder
fehlt dem Gutachter die Unbefangenheit, kann sich die Einholung eines Obergutach-
tens aufdrängen.
bb) Der Gutachter hat die von den Pflichtigen im streitbetroffenen Wohnhaus
in den Jahren 2008 und 2009 vorgenommenen Renovationsarbeiten umfassend unter-
sucht und dieselben im Gutachten vom 6. Juli 2012 gewürdigt. Insoweit erscheint die
Expertise als vollständig. Widersprüche sind im Gutachten nicht auszumachen. Indem
der Sachverständige den werterhaltenden Anteil der im Jahr 2008 vorgenommenen
- 11 -
2 DB.2011.169 2 ST.2011.241
Sanierungsarbeiten auf insgesamt 72% und die wertvermehrende Quote auf 28% ge-
schätzt hat, bewegt er sich in einer Bandbreite, welcher der langjährigen Erfahrung des
Steuerrekursgerichts entspricht. Obschon jede Altliegenschaft wie auch jede Sanie-
rungsmassnahme individuell zu würdigen ist, erscheint dem Gericht das Ergebnis auf-
grund von Erfahrungen in ähnlich gelagerten Sachverhalten freilich für die Pflichtigen
als entgegenkommend. Anzumerken ist, dass Veräusserer im Veranlagungsverfahren
der Grundstückgewinnsteuer Renovations- und Sanierungsarbeiten bei Altbauten
meistens in einem wesentlich höheren Umfang als Wertvermehrung deklarieren und
oftmals auch zugesprochen erhalten; in einem Entscheid vom 14. März 2000 (= StE
2001 B 44.13.1 Nr. 4 E. 3c/ee) hielt die Steuerrekurskommission III fest, die wertver-
mehrende Quote bei der Sanierung einer Altliegenschaft liege gewöhnlich in einer
Bandbreite von 50% bis 66,67%. Bei einer solchen Betrachtungsweise wäre hier die
auf Unterhalt entfallende Quote auf maximal 50% zu bemessen. Weder die Akten noch
die Ausführungen der Pflichtigen vermögen die Würdigung des Experten zu entkräften.
Entsprechend dem Gutachten ist damit der Anteil der werterhaltenden Massnahmen an
der streitbetroffenen Liegenschaft im Jahr 2008 auf Fr. 91'954.- festzusetzen; auf
Wertvermehrung entfallen Fr. 35'365.-.
cc) Die Ermittlungen des Sachverständigen führen zu einem gegenüber der
Annahme des kantonalen Steueramts etwas geringeren Anteil von anrechenbaren Un-
terhaltskosten, was grundsätzlich zu einer Verböserung der Einspracheentscheide füh-
ren müsste. Die Umstände des vorliegenden Verfahrens, die gemessen am sehr gerin-
gen Streitwert hohen Gutachterkosten und der im Verhältnis zur Bedeutung der
Streitsache hohe Aufwand für das Steuerrekursgericht rechtfertigen es jedoch, von
zusätzlichen Weiterungen abzusehen, die mit einer reformatio in peius verbunden wä-
ren. Auch wenn der Verzicht auf eine Verböserung des Einspracheentscheids zuun-
gunsten der Pflichtigen dem Grundsatz der Rechtsanwendung zuwiderläuft, fällt vorlie-
gend stärker ins Gewicht, dass eine einfache Bestätigung des Einspracheentscheids
eher den Abschluss des Rechtsmittelverfahrens sowie eine gütliche Einigung zwischen
den Parteien für die nachfolgende Steuerperiode 2009 herbeiführt, als es im Fall einer
reformatio in peius angesichts des bisherigen Verfahrensgangs mutmasslich der Fall
wäre. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Beschwerdefüh-
rern/Rekurrenten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und muss ih-
- 12 -
2 DB.2011.169 2 ST.2011.241
nen eine Parteientschädigung versagt bleiben (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember
1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
01780475-52f9-434c-a4ce-6197088c5253 | hat sich ergeben:
A. Der 1963 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) ist als Malermeister
selbstständig erwerbstätig. Im Veranlagungsverfahren betreffend die Steuerperiode
2004 erlangte der Steuerkommissär gestützt auf eine Grundstückgewinnsteuerveran-
lagung der Stadt Zürich Kenntnis davon, dass der Pflichtige zusammen mit C am
24. August 2004 Stockwerkeigentum an der Liegenschaft ... in D zum Preis von Fr. 2.9
Mio. verkauft hatte. Seinen Anteil an der letzteren Liegenschaft hatte der Pflichtige we-
der in der Steuererklärung 2004 noch in früheren Steuererklärungen deklariert.
Mit Auflage vom 10. März 2006 (gemahnt am 12. April 2006) untersuchte der
Steuerkommissär den Sachverhalt rund um diese Liegenschaft.
Der Auflageantwort des Pflichtigen vom 18. April 2006 liess sich Folgendes
entnehmen: Die fragliche Liegenschaft sei im Jahr 2002 von ihm und C zum Preis von
Fr. 2 Mio. erworben worden. Die Finanzierung habe der Letztere übernommen. In der
Liegenschaft hätten sich damals Geschäftsräumlichkeiten einer Bank sowie Mietwoh-
nungen befunden. Diese seien ab Kaufdatum nicht mehr genutzt worden bzw. seien
sie in der Periode 2002/2004 in Mietwohnungen umgebaut worden; die stark reduzier-
ten Mieteinnahmen 2002/2004 hätten sich auf total Fr. 23'000.- belaufen und seien
vollumfänglich von C vereinnahmt worden. Auch die gesamte Umbaufinanzierung sei
über den Letzteren gelaufen. Der Ertrag aus dem Verkauf per 2004 (Verkaufspreis ./.
Kaufpreis, Umbaukosten, Grundstückgewinnsteuer) sei zwischen den Parteien aufge-
teilt worden. C sei in diesem Sinn für die Finanzierung und er "für sein Wissen zum
Kauf dieser Liegenschaft" entschädigt worden. Sein Malergeschäft habe in der Um-
bauperiode 2002/2003 Malerarbeiten im Betrag von Fr. 47'243.- ausgeführt, wobei der
entsprechende Ertrag erst pro 2005 bezahlt und verbucht worden sei. Neben diesen
Erklärungen wurden die öffentlich beurkundeten Verträge betreffend An- und Verkauf
der fraglichen Liegenschaft sowie ein Schreiben der E vom 27. März 2006 eingereicht.
Letzterem liess sich entnehmen, dass C beim Kauf der Liegenschaft per 1. Februar
2002 das Eigenkapital von Fr. 500'000.- eingebracht habe, weshalb ihm auch die Miet-
einnahmen ausbezahlt worden seien.
Auf weitere Auflage des Steuerkommissärs vom 4. Mai 2006 hin liess der
Pflichtige am 19. Mai 2006 mitteilen, dass zwischen ihm und C kein Gesellschaftsver-
trag existiere.
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2 ST.2009.179 2 DB.2009.98
Mit Einschätzungsvorschlag für die direkte Bundessteuer 2004 vom 12. Juni
2006 sah der Steuerkommissär vor, den hälftigen Gewinnanteil aus dem Liegenschaf-
tenverkauf in Höhe von Fr. 335'056.- als Einkommen aus gewerbsmässigem Liegen-
schaftenhandel aufzurechnen.
Der Pflichtige liess diesen Vorschlag mit Eingabe vom 30. August 2006 ableh-
nen. Dabei wies er (in Widerspruch zur eingereichten Bestätigung der vorgenannten
Immobilienverwaltung) darauf hin, dass der Vermögenswert der Liegenschaft und de-
ren Ertrag den Eigentumsverhältnissen entsprechend jeweils hälftig versteuert worden
seien. Weiter stellte er seine Qualifikation als Liegenschaftenhändler in Abrede und
beantragte, den bisher nicht deklarierten hälftigen Verlust aus der Verwaltungsabrech-
nung 2004 in der Höhe von Fr. 17'588.- bei der Einschätzung zu berücksichtigen. So-
dann machte er geltend, dass während der Besitzesdauer neben den ordentlichen Un-
terhaltskosten noch weitere (im Einzelnen aufgelistete) Aufwendungen in der Höhe von
Fr. 185'279.50 getätigt worden seien; hiervon seien bei der Grundstückgewinnsteuer
75% (= Fr. 138'959.60) als wertvermehrend deklariert worden.
Einer telefonischen Aufforderung des Steuerkommissärs Folge leistend, liess
der Pflichtige am 18. September 2006 die Verwaltungsabrechnungen 2002 und 2003
der streitbetroffenen Liegenschaft sowie die Kontoblätter aus der Buchhaltung 2002 bis
2004 einreichen.
Nach Studium dieser Unterlagen verlangte der Steuerkommissär mit Auflage
vom 22. September 2006 den lückenlosen Nachweis der pro 2004 aufwandseitig ver-
buchten Umbaukosten in der Höhe von Fr. 150'000.-. Daraufhin liess der Pflichtige am
16. Oktober 2006 eine detaillierte Aufstellung (samt Belegen) über zwischen 2002 und
2004 angefallene Umbaukosten im Gesamtumfang von Fr. 149'776.90 einreichen.
Mit Einschätzungsentscheid vom 19. April 2007 nahm der Steuerkommissär
die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2004, mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 288'000.- (statt deklariert Fr. 218'200.-) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 197'000.- (statt deklariert Fr. 166'000.-) vor; die Abwei-
chungen gegenüber der Selbstdeklaration gründeten insbesondere in der Aufrechnung
eines liegenschaftenbezogenen Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im
Betrag von Fr. 70'621.- (Verlust 2004 von Fr. - 17'688.- + verbuchte periodenfremde
Umbaukosten von Fr. 75'000.- + verbuchte wertvermehrende Aufwendungen von
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2 ST.2009.179 2 DB.2009.98
Fr. 13'309.-). Mit Hinweis vom gleichen Tag sah er sodann die Veranlagung der direk-
ten Bundessteuer, Steuerperiode 2004, mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 623'800.- (statt deklariert Fr. 219'000.-) vor. Dabei nahm er u.a. die gleichen Kor-
rekturen vor und rechnete zusätzlich einen Gewinn aus Liegenschaftenhandel im Be-
trag von Fr. 335'056.- auf. Die Bundessteuerveranlagung wurde mit Schlussrechnung
vom 14. Mai 2007 formell eröffnet.
B. Mit Einsprachen vom 21. Mai 2007 bzw. 12. Juni 2007 liess der Pflichtige
beantragen, die Aufrechnung von periodenfremdem Liegenschaftenaufwand von
Fr. 75'000.- auf Fr. 27'756.60 zu reduzieren, die Aufrechnung von wertvermehrenden
Aufwendungen im Betrag von Fr. 13'309.- fallen zu lassen und auf die Aufrechnung
des hälftigen Gewinns aus Liegenschaftenverkauf zu verzichten. In der Begründung
wurde vorab geltend gemacht, dass kein gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vor-
liege, weshalb weder der Gewinn aus dem Liegenschaftenverkauf noch wertvermeh-
rende Aufwendungen aufzurechnen seien. Sodann sei die Aufrechnung von perioden-
fremdem Aufwand um die vom Pflichtigen 2002 und 2003 geleisteten Malerarbeiten in
der Höhe von Fr. 47'243.40 zu reduzieren, weil diese 2005 als Ertrag verbucht worden
seien.
Mit Veranlagungsvorschlägen vom 28. Oktober 2008 unterbreitete der Steuer-
kommissär dem Pflichtigen einkommensseitige Höhertaxationen im Umfang von
Fr. 37'794.-. Diese begründete er damit, dass die Eigenleistungen des Pflichtigen aus
den Jahren 2002 und 2003 steuerlich im Verkaufsjahr 2004 zu erfassen seien (Maler-
arbeiten von Fr. 47'243.- ./. anteilsmässiger Abzug von Unterhaltskosten an diesen
Malerarbeiten von Fr. 5'905.-). Der Pflichtige liess sich dazu nicht vernehmen.
Mit Entscheiden vom 5. Juni 2009 wies das kantonale Steueramt die Einspra-
chen in der Folge ab; dies unter Vornahme der zuvor unterbreiteten Höhertaxationen
bzw. unter Festsetzung der steuerbaren Einkommen auf Fr. 329'300.- (Staats- und
Gemeindesteuern) bzw. Fr. 665'200.- (direkte Bundessteuer). In den Erwägungen wur-
de insbesondere am Vorliegen von steuerbarem Einkommen aus Liegenschaftenhan-
del festgehalten.
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2 ST.2009.179 2 DB.2009.98
C. Mit Beschwerde vom 2. Juli 2009 liess der Pflichtige beantragen, bei der
Bundessteuerveranlagung auf die Aufrechnung eines Gewinns aus gewerbsmässigem
Liegenschaftenhandel in der Höhe von Fr. 335'056.- zu verzichten und das steuerbare
Einkommen auf Fr. 330'100.- festzusetzen; nicht mehr beanstandet wurden alle übri-
gen Korrekturen. Eventualiter wurde beantragt, auf dem aufgerechneten Einkommen
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit (Liegenschaftengewinn von Fr. 335'056.- plus
Malerarbeiten von Fr. 47'243.-) Rückstellungen für AHV-Beiträge in der Höhe von
Fr. 47'000.- (Fr. 38'000.- zuzüglich Zinsen von ca. Fr. 9'000.-) in Abzug zu bringen.
Mit Rekurs vom 3. Juli 2009 liess der Pflichtige sodann beantragen, bei der
Einkommensveranlagung der Staats- und Gemeindesteuern eine gleiche Rückstellung
für AHV-Beiträge steuermindernd zu berücksichtigen.
Das kantonale Steueramt schloss am 26. August 2009 auf Abweisung des
Hauptantrags der Beschwerde. Gutzuheissen seien die Rechtsmittel indes mit Bezug
auf die steuermindernde Berücksichtigung einer AHV-Rückstellung, wobei diese unter
Berücksichtigung der ebenfalls aufgerechneten Mieterträge aus der Geschäftsliegen-
schaft ... auf insgesamt Fr. 44'700.- zu beziffern sei und bei den Staats- und Gemein-
desteuern auch vermögensseitig durchschlage. Nicht abzugsfähig seien indes Zinsen
auf den AHV-Beiträgen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Verfügung vom 31. August 2009 wurde ein zweiter Schriftenwechsel an-
geordnet. Der Pflichtige liess sich nicht vernehmen. Mit E-Mail vom 13. Oktober 2009
zog er den Antrag auf steuermindernde Berücksichtigung der Zinsen auf den AHV-
Beiträgen 2004 zurück. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Strittig ist allein noch, ob der Gewinn, welchen der Pflichtige (zusammen mit
C) beim Verkauf von Stockwerkeigentum an der Liegenschaft ... in D erzielt hat, als
Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zu qualifizieren ist. Einig
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2 ST.2009.179 2 DB.2009.98
sind sich die Parteien, dass im bejahenden Fall entsprechende AHV-Rückstellungen
steuermindernd zu berücksichtigen sind.
2. a) Der direkten Bundessteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) alle wie-
derkehrenden und einmaligen Einkünfte; Kapitalgewinne aus der Veräusserung von
Privatvermögen sind hingegen nach Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfrei. Art. 18 DBG um-
schreibt die steuerbaren Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Dazu gehören
gemäss Abs. 2 auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buch-
mässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle
Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit die-
nen (Abs. 2 Satz 3).
b) Gemäss bundesgerichtlicher Praxis liegt steuerbarer Liegenschaftenhandel
vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rah-
men der privaten Vermögensverwaltung bei zufällig sich bietender Gelegenheit tätigt,
sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h.
wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE
104 Ib 164; BGE 112 Ib 79; BGE 125 II 113 = StE 1999 B 23.1 Nr. 41 = ASA 67, 644 =
ZStP 1999, 70, auch zum Folgenden). Zur Abgrenzung zwischen privater Vermögens-
verwaltung und (selbstständiger) Erwerbstätigkeit haben Lehre und Rechtsprechung
verschiedene Kriterien entwickelt. Ob eine Erwerbstätigkeit vorliegt, ist immer nach der
Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Als Indizien für eine selbstständige Erwerbs-
tätigkeit können bei Liegenschaftengewinnen wie bisher etwa die (systematische bzw.
planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaften-
geschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des
Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Ein-
satz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung
im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen. Jedes dieser Indizien
kann zusammen mit andern, im Einzelfall jedoch unter Umständen auch bereits allein
zur Annahme einer Erwerbstätigkeit ausreichen (vgl. BGE 122 II 446). Liegt eine Er-
werbstätigkeit in diesem Sinn vor, gehört nach konstanter Rechtsprechung lediglich
das selbstbewohnte Eigenheim eines Liegenschaftenhändlers – jedenfalls im Regel-
fall – nicht zu dessen Geschäftsvermögen (vgl. BSt-RK, 21. August 2003,
4 DB.1999.72).
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2 ST.2009.179 2 DB.2009.98
3. a) Die Vorinstanz schliesst im vorliegenden Fall auf gewerbsmässigen Lie-
genschaftenhandel, weil der Pflichtige die Liegenschaft nur rund zweieinhalb Jahre
gehalten und nicht selbst bewohnt habe, weil er von Beruf Maler sei und damit Baunä-
he vorliege, weil er nach deren Kauf Malerarbeiten in der Höhe von Fr. 47'243.40 habe
ausführen können und weil er beim seinerzeitigen Erwerb kein Eigenkapital beigesteu-
ert habe, weshalb Vermögensverwaltung gar nicht vorliegen könne.
b) Der Pflichtige begründet seine gegenteilige Ansicht damit, dass er im Sinn
einer sich zufällig bietenden Gelegenheit zum ersten Mal eine Liegenschaft erworben
habe und dass auch die Gründe für die Veräusserung rein zufälliger Natur gewesen
seien; der Käufer habe mit Fr. 2.9 Mio. eine derart "orbitante" Summe geboten, dass
die ursprüngliche Absicht der langfristigen privaten Vermögensverwaltung habe über
Bord geworfen werden müssen. Zudem habe man im Verkaufszeitpunkt von steigen-
den Zinsen gesprochen, was in seinen Augen zu einem Wertverlust geführt hätte. Von
einer kurzen Haltedauer könne bei einem Verkauf nach gut zwei Jahren nicht mehr
gesprochen werden. Sodann liege auch keine Häufung von Liegenschaftengeschäften
vor. Insgesamt sei mithin darauf zu schliessen, dass beim Erwerb und beim Verkauf
schlichte Verwaltung von Privatvermögen betrieben worden sei.
c) Entgegen der Auffassung des Pflichtigen ist bei Immobilienbesitz eine Hal-
tedauer von gut zwei Jahren als sehr kurz zu bezeichnen. Wer sein Geld im Sinn von
privater Vermögensanlage in Immobilien investiert, hat regelmässig einen langfristigen
Anlagehorizont, denn neben einer allfälligen Wertsteigerung steht primär das Erzielen
einer dauerhaften und sicheren Rendite in Form von Mietzinseinnahmen im Vorder-
grund (vgl. auch VGr, 4. April 2007, SB.2006.00081, in welchem Entscheid eine Halte-
dauer von gut drei Jahren als sehr kurz eingestuft worden ist). Anders als beispielswei-
se bei einem Architekten oder Liegenschaftenverwalter ist die allgemeine Berufsnähe
(im Sinn von Einbringen von Fachwissen beim Kauf und Verkauf) bei einem Maler ein
weniger starkes Indiz für das Vorliegen von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel;
ein Zusammenhang zur beruflichen Tätigkeit besteht im vorliegenden Fall aber gleich-
wohl insofern, als der Pflichtige durch den Liegenschaftenkauf für sein Malergeschäft
ein Auftragsvolumen von gegen Fr. 50'000.- hat generieren können. Im gleichen Zu-
sammenhang offenbart sich vorliegend auch ein planmässiges Vorgehen, indem näm-
lich bereits beim Liegenschaftenkauf 2002 die Absicht bestanden hat, die von der Bank
nicht mehr benötigten Geschäftsräumlichkeiten mit baulichen Massnahmen der Wohn-
nutzung zuzuführen. Die Planmässigkeit zeigt sich zudem auch im gemeinsamen Vor-
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2 ST.2009.179 2 DB.2009.98
gehen des Pflichtigen mit C im Rahmen einer einfachen Gesellschaft, wobei er neben
seinen Möglichkeiten, beim anstehenden Umbau die Malerarbeiten zu übernehmen,
nach eigenen Angaben auch das "Wissen zum Kauf der Liegenschaft" beigesteuert
hat, während seinem Geschäftspartner die Rolle des Financiers zukam. Der letztere
Umstand ist im vorliegenden Fall zugleich das gewichtigste Abgrenzungskriterium:
Das beim Liegenschaftenkauf eingesetzte Eigenkapital in der Höhe von
Fr. 500'000.- wurde unbestrittenermassen vollumfänglich von C zur Verfügung gestellt;
die Restfinanzierung mittels Hypotheken in der Höhe von Fr. 1'500'000.- übernahmen
die Banken. Unbestrittenermassen hat damit der Pflichtige seinen 50%-Anteil am frag-
lichen Stockwerkeigentum in der Liegenschaft ... zu 100% fremdfinanziert. Er hat mit
anderen Worten beim Ankauf kein Eigenkapital eingesetzt und also keinen einzigen
Franken in das Kaufobjekt investiert. Hat er mithin keine Vermögensanlage getätigt, so
bleibt von vornherein kein Raum für die Annahme, es gehe hier um private Vermö-
gensverwaltung. Vielmehr liegt offensichtlich gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel
vor. Abgerundet wird diese Schlussfolgerung durch die Tatsache, dass der Pflichtige
gemäss den unbestrittenen Erwägungen der Einsprachebehörde den in Frage stehen-
den Gewinn per 1. Dezember 2005 in die Liegenschaft ... in F reinvestierte, wobei
auch dieses Objekt am 28. Februar 2006 bereits wieder weiterveräussert worden ist.
Dass der Pflichtige seinen 50%-Stockwerkeigentumsanteil im Rahmen einer (erstmali-
gen) Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler verkauft hat, ist damit erstellt.
d) Die Höhe des steuerbaren Liegenschaftengewinns ist unbestritten. Sie ent-
spricht mit Fr. 335'056.- dem hälftigen steuerpflichtigen Grundstückgewinn (= Ver-
kaufserlös von Fr. 2'900'000.- ./. Ankaufspreis Fr. 2'000'000.- ./. Anlagekosten) und
wurde damit korrekt ermittelt.
e) Als Zwischenresultat ist festzuhalten, dass die Vorinstanz bei der Veranla-
gung der direkten Bundessteuer 2004 zu Recht einen Gewinn aus gewerbsmässigem
Liegenschaftenhandel in der Höhe von Fr. 335'056.- aufgerechnet hat. Die übrigen
(auch die Staats- und Gemeindesteuern betreffenden) Aufrechnungen von liegenschaf-
tenbezogenen Einkünften sind ebenfalls zu Recht erfolgt und werden vom Pflichtigen
denn auch nicht mehr in Frage gestellt.
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2 ST.2009.179 2 DB.2009.98
4. Für den nun eingetretenen Fall stellt der Pflichtige den Antrag, bei der Ein-
kommensveranlagung steuermindernde Rückstellungen für die auf dem aufgerechne-
ten Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit geschuldeten AHV-Beiträge zu
berücksichtigen; dies sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Staats-
und Gemeindesteuern.
Zu Recht stellt sich die Vorinstanz diesem Antrag nicht entgegen, ergibt sich
doch die entsprechende Abzugsfähigkeit der arbeitgeber- und arbeitnehmerseitigen
Sozialversicherungsbeiträge aus Art. 27 Abs. 1 und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 27
Abs. 1 und § 31 Abs. 1 lit. d StG und sind bei Vornahme von Aufrechnungen beim
steuerlich massgebenden Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Veran-
lagungsverfahren entsprechende (aufwandseitige) Bilanzkorrekturen zulässig (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A., 2009, Art. 58 N 52
mit Hinweis auf BGr, 12. Mai 1999, NStP 2001, 57). Ebenfalls zu Recht weist die Vor-
instanz in der Rekurs- und Beschwerdeantwort darauf hin, dass (zugunsten des Pflich-
tigen) die Rückstellung bei den Staats- und Gemeindesteuern auch vermögensseitig zu
berücksichtigen ist. Unbestritten ist sodann, dass mit Bezug auf die Höhe der Rückstel-
lung nicht nur der Gewinn aus dem vorstehend geprüften Liegenschaftenhandel, son-
dern auch den übrigen Aufrechnungen im Zusammenhang mit Einkommen aus selbst-
ständiger Erwerbstätigkeit Rechnung zu tragen ist.
Die Höhe der Rückstellung berechnet sich damit wie folgt:
(Fr.)
Liegenschaftengewinn 335'056.-
Eigenleistungen (Malerarbeiten) 47'243.-
Erträge aus Geschäftsliegenschaft 64'716.-
Zusatzeinkommen aus selbst. Erwerbstätigkeit 447'015.-
Rückstellung für AHV/IV/EO (10%) 44'700.-
b) Unter Berücksichtigung dieser Rückstellung ist der Pflichtige in der Steuer-
periode 2004 demnach wie folgt zu veranlagen:
Staats- und Gemeindesteuer direkte Bundesteuer
(Fr.) (Fr.)
Steuerbares Einkommen 329'300.- 665'200.- (gemäss Einspracheentscheid)
./. Rückstellung AHV-Beiträge 44'700.- 44'700.-
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2 ST.2009.179 2 DB.2009.98
Steuerbares Einkommen neu 284'600.- 620'500.-
Steuerbares Vermögen 197'000.- (gemäss Einspracheentscheid)
./. Rückstellung AHV-Beiträge 44'700.- Steuerbares Vermögen neu (abgerundet)152'000.-.
5. Nach alledem ist die Beschwerde teilweise und der Rekurs vollumfänglich
gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Beschwerdekosten den Parteien anteilsmäs-
sig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG); bei den Rekurskosten rechtfertigt sich die glei-
che Kostenauflage, weil hier das Obsiegen des Pflichtigen direkte Folge seines Unter-
liegens im Bereich der direkten Bundessteuer ist (§ 151 StG).
Eine Parteientschädigung ist dem Pflichtigen im Bereich der direkten Bundes-
steuer (wo die entsprechenden Voraussetzungen vom Amts wegen zu prüfen sind) bei
diesem Ausgang nicht zuzusprechen (vgl. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968); im
Bereich der Staats- und Gemeindesteuer fehlt es diesbezüglich schon an einem ent-
sprechenden Antrag. | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
017bcab7-83dc-42af-b305-d6fc8decf67f | hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Partner und Aktionär bei der D. In die-
ser Eigenschaft war er federführend bei der Einholung von Vorbescheiden bei ver-
schiedenen Steuerbehörden bezüglich der künftigen Investition in das Anlagevehikel
"E". Dabei handelt es sich um die Beteiligung an einem australischen Limited Part-
nership (nachfolgend AusLP). Die D, vertreten u.a. durch den Pflichtigen, gelangte am
3. August 2004 an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und stellte eine ent-
sprechende Anfrage über die Beteiligung an der AusLP. Mit der Anfrage und den darin
dargelegten Steuerfolgen erklärte sich die ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteu-
er, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Abteilung Recht, am 4. August 2004 unter-
schriftlich "Einverstanden!".
Mit Schreiben vom 22. Februar 2005 gelangte die D, wiederum vertreten u.a.
durch den Pflichtigen, sodann auch an das kantonale Steueramt. Sie gab sich darin als
Vertreterin der F Bank Ltd. aus und verwies auf das mit der ESTV am 4. August 2004
abgeschlossene Ruling. Sie stellte das Begehren, die Beteiligung an dem AusLP bei im
Kanton Zürich ansässigen natürlichen oder juristischen Personen auch für die Staats-
und Gemeindesteuerzwecke gleich wie mit der ESTV hinsichtlich der direkten Bundes-
steuer vereinbart zu behandeln. Das kantonale Steueramt unterzeichnete die Anfrage
am 25. Februar 2005 ebenfalls, behielt sich dabei jedoch vor, die Beteiligung an dem
AusLP unter dem Gesichtspunkt der Praxis zum gewerbsmässigen Wertschriftenhan-
del zu prüfen.
In der Steuererklärung 2005 deklarierten der Pflichtige und seine Ehefrau
(nachfolgend die Pflichtigen) Anteile an dem AusLP bzw. an einer von diesem gehalte-
nen Kapitalgesellschaft von umgerechnet Fr. 303'017.-. In der gleichen Höhe gaben sie
eine Schuld gegenüber einer australischen Finanzgesellschaft der F-Gruppe an und
zogen beim Einkommen diesbezügliche Schuldzinsen von Fr. 46'444.- ab. Im Ein-
schätzungsverfahren für die Steuerperiode 2005 liess das kantonale Steueramt diese
Schuldzinsen sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Staats- und Ge-
meindesteuern nicht zum Abzug zu.
Bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern kam es danach zu einem
Rechtsmittelverfahren, bei dem Streitgegenstand die Gültigkeit des Rulings mit dem
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1 DB.2013.111
kantonalen Steueramt bildete. Das Verwaltungsgericht bejahte in Übereinstimmung mit
der Steuerrekurskommission I (heute Steuerrekursgericht) an sich die Gültigkeit des
Rulings, wies die Sache jedoch an Letztere zurück, um noch zu prüfen, wann die Betei-
ligung vom Pflichtigen erworben wurde. Die von der Steuerrekurskommission I in der
Folge durchgeführte Untersuchung ergab, dass der Erwerb der Beteiligung schon vor
Abschluss des Rulings erfolgt war. In der Zwischenzeit war am Bundesgericht von ei-
nem andern Steuerpflichtigen im Kanton Freiburg – wiederum vertreten durch die D –
ein analoger Fall anhängig gemacht worden, bei dem es um die Beurteilung des Ab-
zugs der Schuldzinsen im Zusammenhang mit einem gleichen Anlagevehikel bei den
dortigen Staats- und Gemeindesteuern ging. Die D hatte im Kanton Freiburg für diese
Steuern kein Ruling abgeschlossen. Das Bundesgericht verneinte die Abzugsfähigkeit
der Schuldzinsen mit Urteil vom 26. Oktober 2012. Als Folge davon zogen die Pflichti-
gen ihren hiesigen Rekurs gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern
2005 zurück, weil sie sich wegen der schon vor dem Ruling getätigten Anlage von die-
sem keinen Schutz mehr versprachen und ihnen das Bundesgericht in materieller Hin-
sicht nicht gefolgt war. Mithin erwuchs ihre Einschätzung 2005 der Staats- und Ge-
meindesteuern mit den aufgerechneten streitigen Schuldzinsen in Rechtskraft.
Hinsichtlich der Veranlagung direkte Bundessteuer 2005 blieb die Aufrech-
nung der fraglichen Schuldzinsen von den Pflichtigen unangefochten.
2. In den Steuererklärungen 2006 und 2007 deklarierten die Pflichtigen erneut
Aktien, die von einem AusLP gehalten wurden. Diese Aktien bezifferten sie auf umge-
rechnet Fr. 347'142.- und Fr. 243'115.- (2006) bzw. Fr. 386'867.- und Fr. 268'816.-
(2007). In fast gleicher Höhe gaben sie Schulden gegenüber der nämlichen australi-
schen Finanzgesellschaft der F-Gruppe wie 2005 an und zogen beim Einkommen
diesbezügliche Schuldzinsen von insgesamt Fr. 29'905.- (2006) bzw. Fr. 52'051.-
(2007) ab.
Mit Entscheiden vom 5. März 2013 schätzte der Steuerkommissär die Pflichti-
gen für die Steuerperiode 2006 und 2007 wie folgt ein:
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1 DB.2013.111
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen Vermögen
Fr. Fr. Fr.
2006 steuerbares 506'100.- 495'300.- 336'000.-
satzbestimmendes 506'100.- 496'200.- 378'000.-
2007 steuerbares 604'400.- 594'300.- 585'000.-
satzbestimmendes 604'400.- 594'500.- 646'000.-.
Dabei rechnete er die Schuldzinsen von Fr. 29'905.- bzw. Fr. 52'051.- beim
steuerbaren Einkommen auf. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer fügte er an, es
liege nicht in der Kompetenz der ESTV, ein Ruling abzuschliessen, weshalb das veran-
lagende kantonale Steueramt nicht daran gebunden sei.
Die Einschätzungen der Staats- und Gemeindesteuern 2006 und 2007 wurden
von den Pflichtigen akzeptiert und erwuchsen in Rechtskraft.
B. Gegen die Veranlagungen der direkten Bundessteuer 2006 und 2007 lies-
sen die Pflichtigen durch die D am 4. April 2013 Einsprache erheben und den Abzug
der Schuldzinsen beantragen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am
23. April 2013 ab.
C. Mit Beschwerde vom 23. Mai 2013 liessen die Pflichtigen den Einsprache-
antrag erneuern und die Zusprechung einer Parteientschädigung verlangen.
Das kantonale Steueramt schloss am 7. Juni 2013 und die ESTV am 4. Ju-
li 2013 auf Abweisung der Beschwerde. Die Pflichtigen liessen am 29. Juli 2013 repli-
zieren. Das kantonale Steueramt verzichtete auf Duplik. Am 27. August 2013 liessen
sich die Pflichtigen unaufgefordert nochmals vernehmen.
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1 DB.2013.111 | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Streitig ist vorliegend allein die Frage, ob sich die Pflichtigen für den fragli-
chen Schuldzinsenabzug bei der direkten Bundessteuer auf das mit der ESTV abge-
schlossene Ruling vom 3./4. August 2004 stützen können. Während die Pflichtigen
dies bejahen, halten das kantonale Steueramt und die ESTV selber dafür, das sei nicht
der Fall, weil für die Veranlagung der direkten Bundessteuer von Gesetzes wegen nicht
die ESTV, sondern allein das kantonale Steueramt zuständig sei, sodass Gleiches
auch für das Ruling gelte.
Zur weiteren Frage, wie der Schuldzinsenabzug materiell, d.h. ohne Abstellen
auf das genannte Ruling, zu behandeln ist, äussern sich die Pflichtigen in der Be-
schwerde nicht. Die Vorinstanz hatte diesbezüglich auf das Präjudiz des Bundesge-
richts vom 26. Oktober 2012 (2C_565/2011) hinsichtlich der Staats- und Gemeinde-
steuern des Kantons Freiburg verwiesen und die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen wie
das oberste Gericht verneint.
2. a) Die Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuiert den Grundsatz
von Treu und Glauben in Art. 5 Abs. 3 einerseits als Regel für das Verhalten von Staat
und Privaten sowie andererseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Privaten
gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusiche-
rungen oder sonstiges, bestimmte Erwartung begründendes Verhalten der Behörden
(BGE 126 II 387 mit Hinweisen).
b) Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehör-
den nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abwei-
chenden Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Auskunft
unter gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für das
Steuerrecht (BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000). Voraussetzung dafür bildet, dass
sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende
Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür
zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten
durfte (BGE 127 I 36 mit Hinweisen), dass der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft
nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne
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1 DB.2013.111
Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass die Rechtslage
zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der
Auskunftserteilung (BGE 121 II 479 mit Hinweisen). Das kantonale Steueramt hat die-
se Praxis in einem Merkblatt festgehalten und führt darin übereinstimmend damit aus,
wenn diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt seien, werde die mit dem Vorentscheid
festgelegte steuerliche Beurteilung im Einschätzungsverfahren nicht mehr in Wieder-
erwägung gezogen, auch wenn sich die Auskunft im Nachhinein als unrichtig heraus-
stellen sollte (Ziff. III.6. des aufgehobenen Merkblatts des kantonalen Steueramts
betreffend Begehren um amtliche Auskünfte und Vorentscheide vom 8. Mai 1996,
aZStB I A Nr. 25/65 sowie Ziff. C. IV. Abs. 2 des aktuellen Merkblatts vom 13. Okto-
ber 2008, nZStB I Nr. 30/500). Eine Auskunft bzw. ein diesbezüglicher Vorentscheid
entfaltet seine Wirkung erst im nachfolgenden Veranlagungsverfahren. Sie bzw. er
erlangt Rechtswirkungen, wenn und soweit dies durch den Grundsatz von Treu und
Glauben geboten ist.
c) aa) Die direkte Bundessteuer wird nach Art. 128 Abs. 4 BV von den Kanto-
nen veranlagt und eingezogen. Ergänzend bestimmen Art. 2 und Art. 104 ff. DBG, dass
dies unter Aufsicht des Bundes erfolgt. Nach Art. 102 Abs. 1 DBG wird die Aufsicht
vom Eidgenössischen Finanzdepartement ausgeübt, die unmittelbare Aufsicht nach
Art. 102 Abs. 2 DBG von der ESTV (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz
über die direkte Bundessteuer, 1995, Art. 102 N 6 DBG). Letztere sorgt nach Art. 102
Abs. 2 DBG für die einheitliche Anwendung des Gesetzes und erlässt die Vorschriften
für die richtige sowie einheitliche Veranlagung und den Bezug der direkten Bundes-
steuer. Zu diesem Zweck erlässt sie Verwaltungsverordnungen in Form von Kreis-
schreiben, Rundschreiben, Merkblättern, Kurslisten oder Wegleitungen. Solche Verwal-
tungsverordnungen richten sich an die kantonalen Steuerbehörden und geben die
nötigen Anordnungen zur korrekten Durchführung der Veranlagungen und des Bezugs
wieder (Agner/Jung/Steinmann, Art. 102 N 6 DBG). Daneben kann der Bundesrat nach
Art. 199 DBG Ausführungsbestimmungen zur direkten Bundessteuer erlassen. Die
ESTV kann ihre Aufsicht nach Art. 103 Abs. 1 DBG insbesondere ausüben durch Kon-
trollen bei den kantonalen Veranlagungs- und Vollzugsbehörden sowie durch Einsicht-
nahme in die Steuerakten der Kantone und Gemeinden (lit. a), sich bei den Verhand-
lungen der Veranlagungsbehörden vertreten lassen und diesen Anträge stellen
(lit. b), im Einzelfall Untersuchungsmassnahmen anordnen oder nötigenfalls selber
durchführen (lit. c), oder im Einzelfall verlangen, dass die Veranlagung oder der
Einspracheentscheid auch ihr eröffnet wird (lit. d). Zudem kann die ESTV nach Art. 141
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1 DB.2013.111
Abs. 1 DBG – wie die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer – gegen jede
Veranlagungsverfügung oder gegen jeden Einspracheentscheid der Veranlagungsbe-
hörde Beschwerde bei der kantonalen Steuerrekurskommission erheben. Der kantona-
len Verwaltung für die direkte Bundessteuer stehen für die Leitung und Überwachung
des Vollzugs und der einheitlichen Anwendung des Gesetzes die gleichen Kompeten-
zen wie der ESTV nach Art. 103 Abs. 1 DBG zu (vgl. Art. 104 Abs. 1 DBG). Die Orga-
nisation und Amtsführung der kantonalen Vollzugsbehörde regelt das kantonale Recht,
soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt (Art. 104 Abs. 4 DBG). Es obliegt
demnach den Kantonen zu bestimmen, welche Behörde die Steuer veranlagt. Für juris-
tische Personen müssen sie dafür eine einzige Amtsstelle bezeichnen (Art. 104 Abs. 2
DBG). Veranlagungsbehörde für natürliche Personen ist in den meisten Kantonen eine
Steuerkommission; in einzelnen Kantonen wird die Veranlagung der natürlichen Per-
sonen durch Steuerkommissäre oder direkt durch die kantonale Verwaltung für die
direkte Bundessteuer besorgt. Der Kanton Zürich hat letztere Organisationsform ge-
wählt und als Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer die Dienstabteilung
Bundessteuer bzw. die Division des kantonalen Steueramts als zuständig erklärt (§ 20
der kantonalen Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direk-
te Bundessteuer vom 4. November 1998, in der Fassung vom 30. Juni 2010).
Die ESTV ist demnach nicht Veranlagungsbehörde für die direkte Bundes-
steuer. Sie hat einzig die dargestellte Aufsichtsfunktion und kann Veranlagungs- sowie
Einspracheentscheide bei der kantonalen Steuerrekurskommission oder einer
weiteren verwaltungsunabhängigen kantonalen Instanz sowie deren Entscheide mit
Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht anfechten (Art. 145 f. DBG;
vgl. BGE 121 II 473 S. 483; Agner/Jung/Steinmann, Art. 146 N 4 DBG).
bb) Ist die ESTV nicht Veranlagungsbehörde, ist sie auch nicht zum Erlass
einer Feststellungsverfügung über konkrete Steuerfolgen zuständig, da es dabei um
Teil- oder Vorentscheide der Veranlagung – z.B. über die Steuerhoheit oder die Zuord-
nung von Aktiven zum Geschäfts- oder Privatvermögen – geht. Zu Veranlagungshand-
lungen ist naturgemäss nur die für die eigentliche Veranlagung zuständige Steuerbe-
hörde berechtigt.
Gleiches muss sodann aber auch für ein Ruling gelten. Bei einem Steuerruling
handelt es sich um einen Vorbescheid im Sinn von vorgängigen Auskünften und Zusi-
cherungen seitens der Steuerbehörden (Schreiber/Jaun/Kobierski, Steuerruling – Eine
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1 DB.2013.111
systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, in: ASA 80, 307,
auch zum Folgenden). Der Vorbescheid ergeht auf Anfrage eines Steuerpflichtigen mit
dem Begehren, einen bestimmten Sachverhalt mit den dargelegten Rechtsfolgen an-
zuerkennen und in den späteren Veranlagungen ohne nochmalige Überprüfung ent-
sprechend zu behandeln. Für den Vorbescheid muss die Steuerbehörde den
präsentierten Sachverhalt steuerlich einordnen. Da er später im Rahmen des Veranla-
gungsverfahrens nicht mehr überprüft wird, handelt es sich damit beim Ruling um eine
vorgezogene Veranlagungshandlung. Für diese kann allein nur die Veranlagungsbe-
hörde zuständig sein (Stefan Oesterhelt, Bindungswirkung kantonaler Steuerrulings
gegenüber der ESTV, in: StR 2013, 188). Für den Abschluss eines die direkte Bundes-
steuer betreffenden Rulings ist daher im Kanton Zürich das kantonale Steueramt bzw.
die entsprechende Dienstabteilung zuständig. Dieser Auffassung schliesst sich die
ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 4. Juli 2013 ausdrücklich an.
Im Rahmen ihrer Aufsichtsfunktion kann die ESTV lediglich verlangen, dass
gewisse Rulings der kantonalen Steuerverwaltung für die Zwecke der direkten Bun-
dessteuer von ihr genehmigt werden müssen. Dies hat die ESTV mit Bezug auf
Rulings für Prinzipal-Strukturen und für die Besteuerung aufgrund indirekter Teilliquida-
tion im Sinn von Art. 20a Abs. 1 DBG getan (vgl. Ziff. 5 des Kreisschreibens Nr. 8 der
ESTV betreffend internationale Steuerausscheidung von Prinzipal-Gesellschaften vom
18. Dezember 2001 und Ziff. 5.2 des Kreisschreibens Nr. 14 der ESTV betreffend indi-
rekter Teilliquidation vom 6. November 2007). Mit Bezug auf die im vorliegenden
Ruling enthaltene Rechtsauskunft besteht jedoch keine entsprechende Weisung
der ESTV.
cc) Ein nur bei der ESTV eingeholtes Ruling für die direkte Bundessteuer hat
gegenüber dem für die Veranlagung des Steuerpflichtigen zuständigen Kanton keine
Bindungswirkung, da die ESTV nach dem Gesagten nicht befugt ist, im Einzelfall Fest-
stellungsverfügungen über konkrete Steuerfolgen zu erlassen oder ein Ruling abzu-
schliessen (vgl. Oesterhelt, StR 2013, 193 f.; Schreiber/Jaun/Kobierski, ASA 80, 331,
auch zum Folgenden).
Hat die kantonale Steuerverwaltung dem Ruling zuständigerweise (auch) für
die direkte Bundessteuer die Zustimmung erteilt, nicht aber die ESTV, ist Letztere als
Aufsichtsbehörde aber befugt, gegen eine auf das Ruling abstellende Veranlagung der
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1 DB.2013.111
kantonalen Steuerbehörde Einsprache zu erheben (Art. 141 Abs. 1 DBG) und die ihrer
Ansicht nach richtige Rechtsanwendung durchzusetzen.
dd) Bei einem nur bei der ESTV eingeholten Ruling muss sich der Steuer-
pflichtige, der sich das Ruling nicht auch von der kantonalen Steuerverwaltung hat be-
stätigen lassen, den Vorwurf gefallen lassen, er habe das Ruling nicht mit der zustän-
digen Behörde abgeschlossen. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn der Steuerpflich-
tige durch einen fachkundigen und in steuerlichen Verfahrensfragen erfahrenen Ver-
treter handelt, da Letzterer die Zuständigkeitsordnung bei Veranlagungsfragen kennen
und sich der Unzuständigkeit der ESTV bewusst sein muss. Zwar kann die Einholung
eines Rulings für die direkte Bundessteuer bei der ESTV für den Steuerpflichtigen inso-
fern gleichwohl Sinn machen, als er einen Hinweis dafür erhält, wie die ESTV den ihr
präsentierten Sachverhalt betreffend dieser Steuer beurteilt und wie sie sich – als Auf-
sichtsbehörde – in einem allfälligen kantonalen Rechtsmittelverfahren diesbezüglich
positionieren wird. Sind von einem Ruling mehrere Kantone betroffen, kann die Zu-
stimmung der ESTV zur Rulinganfrage zudem für den Steuerpflichtigen eine wichtige
Argumentationshilfe darstellen, um bei den zuständigen kantonalen Steuerverwaltun-
gen die angestrebte verbindliche Auskunft zum fraglichen Sachverhalt auch für die
direkte Bundessteuer zu erhalten. Denn das Ruling mit der ESTV darf von den Kanto-
nen immerhin als Empfehlung der Aufsichtsbehörde verstanden werden, der sie sich
dann anschliessen können und dies in der Regel auch tun werden. Darüber hinaus
kann der Steuerpflichtige aus einem solchen Ruling mit der ESTV indessen nichts zu
seinen Gunsten ableiten, ist die kantonale Steuerverwaltung für die direkte Bundes-
steuer doch an das Ruling der ESTV nicht gebunden, sondern bleibt für die Zustim-
mung zur Rulinganfrage des Steuerpflichtigen zuständig und frei. Will der Steuerpflicht-
ige sicher sein und eine Bindungswirkung gegenüber der Veranlagungsbehörde
erreichen, muss er daher auch deren Zustimmung einholen. Im Kanton Zürich ist diese
Behörde das kantonale Steueramt.
3. a) Der Pflichtige hat die Rulinganfrage für die direkte Bundessteuer vom
3. August 2004 namens der D an die ESTV ("Rechtswesen Direkte Bundessteuer")
gerichtet und auf diese Steuer beschränkt. Die ESTV hat der Anfrage dann zwar am
4. August 2004 unterschriftlich zugestimmt, indem sie sich damit als "Einverstanden !"
erklärte. Darauf können sich die Pflichtigen für die Rechtfertigung des streitigen
Schuldzinsenabzugs indessen nach dem Gesagten nicht berufen, da die Zustimmung
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für das kantonale Steueramt als Veranlagungsbehörde mangels Zuständigkeit der
ESTV keine Bindungswirkung zu entfalten vermochte. Die D durfte die ESTV für die
rechtsgültige Erteilung der Zustimmung sodann auch nicht aus zureichenden Gründen
als zuständig erachten, hätte sie als in Steuerangelegenheiten fachkundige Unterneh-
mung doch im Gegenteil um die Zuständigkeit des kantonalen Steueramts für Verhand-
lungshandlungen und damit auch für die Einholung von Rulings wissen müssen.
(vgl. hierzu ausführlich E. 3.b.dd).
Die D hat sodann zwar am 22. Februar 2005 auch beim kantonalen Steueramt
um Zustimmung zum Ruling ersucht, die Anfrage jedoch ausdrücklich auf die Zwecke
der Zürcher Staats- und Gemeindesteuer bezogen. Mithin kann sich die am 25. Febru-
ar 2005 erfolgte Zustimmung des kantonalen Steueramts nur auf diese Steuer bezie-
hen, nicht aber auch auf die vorliegend streitbetroffene direkte Bundessteuer.
Im Ergebnis liegt damit für die direkte Bundessteuer kein von der zuständigen
Steuerbehörde genehmigtes Ruling über die Abzugsfähigkeit der streitigen Schuldzin-
sen bei den Anlegern vor.
b) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, dringt nicht durch:
aa) Das Kantonsgericht Freiburg hat in seinem in Rechtskraft erwachsenen
Entscheid vom 27. Mai 2011 in Sachen eines andern steuerpflichtigen Ehepaars mit
demselben Anlagevehikel zwar erwogen, es stehe "ausser Diskussion", dass die ESTV
zur Abgabe des Steuerrulings vom 4. August 2004 zuständig gewesen sei (E. 2.c.,).
Das Gericht hat diese Feststellung jedoch in keiner Art und Weise näher begründet.
Sein Entscheid vermag daher insofern nicht zu überzeugen. Im Übrigen sind die Zür-
cherischen Rechtsmittelinstanzen – mithin auch das angerufene Steuerrekursgericht –
an dieses in einem andern Kanton ergangene Urteil ohnehin nicht gebunden.
Die Pflichtigen versuchen sodann aus dem Entscheid des Bundesgerichts
vom 5. Oktober 2012 (2C_708/2011) eine Bejahung der streitigen Frage, ob die ESTV
für die Erteilung eines Rulings bei der direkten Bundessteuer zuständig sei, herzulei-
ten. In jenem Entscheid ging es darum, dass ein Ruling wohl von der kantonalen Steu-
erverwaltung für die direkte Bundessteuer genehmigt worden war, jedoch nicht fest-
stand, ob hierzu auch noch die ESTV ihre Zustimmung gegeben hatte. Das
Bundesgericht wies die Sache zur diesbezüglichen Klärung an die Vorinstanz zurück
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1 DB.2013.111
und erwog, falls die Zustimmung der ESTV zum Ruling vorliege, entfalte dieses auch
einen Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen gegenüber der ESTV (E. 4.3.2). Ob und
wie der Vertrauensschutz sich auswirkt, wenn dem Ruling – wie hier – allein die ESTV,
nicht aber die kantonale Steuerverwaltung für die direkte Bundessteuer zugestimmt
hat, musste das Bundesgericht nicht beurteilen und wurde von ihm dementsprechend
denn auch gar nicht erörtert. Der zitierte Entscheid des obersten Gerichts vermag da-
her vorliegend nichts herzugeben.
Mit nachträglicher Eingabe vom 27. August 2013 bringen die Pflichtigen einen
weiteren Entscheid des Bundesgerichts vom 10. Dezember 2012 (2C_603/2012 und
2C_604/2012) ins Spiel. Darin erachtet das Bundesgericht die kantonalen Steuerver-
waltungen zum Abschluss eines "accord en matière d'IFD (DBG)" zwar nicht als zu-
ständig (E. 6.3), jedoch lässt sich dem Entscheid nicht entnehmen, ob mit diesem
"accord" ein (regelmässig unzulässiges) Steuerabkommen, d.h. ein verwaltungsrechtli-
cher Vertrag, oder tatsächlich ein Ruling im hier verstandenen Sinn gemeint ist. Träfe
Letzteres zu, würde das Bundesgericht gegen die verfassungsmässig festgelegte
Kompetenzverteilung zwischen Bund und Kanton im Bereich der Veranlagung der di-
rekten Bundessteuer verstossen (Oesterhelt, StR 2013, 193). Dem könnte sich das
Steuerrekursgericht nicht anschliessen.
Ist demnach die streitige Frage der Zuständigkeit für die Erteilung von Rulings
bei der direkten Bundessteuer bisher noch von keiner dem Steuerrekursgericht über-
geordneten Gerichtsinstanz entschieden worden, vermag die Rechtsprechung diese
Frage im vorliegenden Verfahren nicht zu präjudizieren.
bb) Zutreffend ist sodann, dass das Steuergesetz des Kantons Zürich gleich
wie dasjenige des Bundes keine explizite Regelung für den Erlass von Steuerrulings
kennt. Indessen gestehen die Pflichtigen in der Beschwerde selber zu, dass auch ohne
gesetzliche Grundlage die Zulässigkeit von Rulings allgemein als anerkannt gilt. Da
folgerichtig auch keine gesetzliche Grundlage für die Zuständigkeit zur Beantwortung
einer Rulinganfrage besteht, ist diese Zuständigkeit – wie geschehen – zwangsläufig
aus den vorhandenen Regeln über Veranlagung und Bezug der direkten Bundessteuer
herzuleiten.
cc) Die Pflichtigen versuchen die Zuständigkeit der ESTV zum Abschluss ei-
nes verbindlichen Rulings sodann damit zu begründen, dass diese als Aufsichtsbehör-
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de amte. Indessen stehen der ESTV – wie dargelegt – keine Veranlagungskompeten-
zen zu, sodass sie zum Abschluss eines Rulings als vorgezogene Veranlagungs-
handlung von vornherein nicht zuständig ist. Mit der Zustimmung zu einer
Rulinganfrage gibt die ESTV lediglich (verbindlich) die Meinung als Aufsichtsbehörde
kund. Dabei kann sie ihre Auffassung der für die Veranlagung allein zuständigen kan-
tonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer nicht aufzwingen, sodass Letztere bei
Beurteilung der Rulinganfrage daran nicht gebunden ist und der Steuerpflichtige sich
darauf nicht verlassen kann.
dd) Schliesslich wenden die Pflichtigen noch ein, dass im Zusammenhang mit
Finanzprodukten sowie in Fällen, in denen mehrere Kantone betroffen seien, es gängi-
ge Praxis darstelle, die Sachverhalte hinsichtlich der direkten Bundessteuer direkt der
ESTV zu unterbreiten. Dadurch, dass die ESTV vorliegend die streitige Rulinganfrage
der D entgegen genommen und ohne jeglichen Vorbehalt beantwortet habe, habe die
D nach Treu und Glauben davon ausgehen dürfen, dass es sich bei ihr um die zustän-
dige Behörde handle. Dies gelte umso mehr, als die ESTV in der Praxis, wenn sie sich
für eine Rulinganfrage nicht verantwortlich fühle, diese mit Verweis auf die Zuständig-
keit der kantonalen Steuerbehörde stets zurückweise.
Dem ist entgegen zu halten, dass die ESTV der Rulinganfrage der D zwar
vorbehaltlos zugestimmt hat, dies jedoch nur in ihrer Aufsichtsfunktion und nicht als
Veranlagungsbehörde tun konnte. Da der Sachverhalt mehrere Kantone betraf, konnte
die ESTV mit ihrer Zustimmung daher höchstens zum Ausdruck bringen, dass sie ihre
Haltung hinsichtlich der direkten Bundessteuer in allen Kantonen gleich vertreten wer-
de. Dies hätte der D bei Einholung des fraglichen Rulings bei der ESTV auch ohne
entsprechenden Hinweis oder Vorbehalt der ESTV bewusst sein müssen, da es sich
bei ihr um ein renommiertes Treuhandunternehmen handelt, das sich u.a. für die Steu-
erberatung empfiehlt und für die Kundschaft häufig Steuerverfahren führt. Dies gilt um-
so mehr, als das erwähnte Merkblatt des kantonalen Steueramts die Begehren um
amtliche Auskünfte und Vorbescheide schon in der ursprünglichen Fassung vom
8. Mai 1996 nicht auf die Staats- und Gemeindesteuern beschränkte und damit auch
für die direkte Bundessteuer zur Verfügung stellte. Das Merkblatt war im (alten) Zür-
cher Steuerbuch (I A Nr. 25/65) veröffentlicht und der D somit zugänglich sowie be-
kannt. Wenn Letztere das Ruling hinsichtlich der direkten Bundessteuer daher nur mit
der ESTV und nicht auch mit dem zuständigen kantonalen Steueramt abgeschlossen
hat, kann sie sich nicht auf Treu und Glauben bzw. die Bindungswirkung des Rulings
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auch gegenüber diesem Amt berufen, da sie die ESTV für den Abschluss des Rulings
nicht als zuständig erachten durfte.
ee) Im Übrigen sticht auch der Einwand der Pflichtigen nicht, dass bei einer
Unzuständigkeit der ESTV für den Abschluss eines Rulings mit allen 26 Kantonen in
Kontakt getreten werden müsste, um denselben Effekt wie bei einem gültigen Ruling
mit der ESTV allein zu erreichen. Denn für die Belange der Staats- und Gemeinde-
steuern ist diese Kontaktaufnahme ohnehin erforderlich, sodass für den Steuerpflichti-
gen hinsichtlich der direkten Bundessteuer entgegen der Auffassung der Pflichtigen
kein ins Gewicht fallender Mehraufwand an Zeit und Kosten entsteht.
c) Demnach hat das fragliche Ruling für die direkte Bundessteuer mangels
Zuständigkeit der angerufenen ESTV keinen Bestand. Damit können sich die Pflichti-
gen für den streitigen Schuldzinsenabzug nicht darauf berufen und ist dieser vielmehr
in materieller Hinsicht zu überprüfen.
d) Anzumerken bleibt, dass vom Steuerrekursgericht noch der Fall eines an-
dern Steuerpflichtigen mit der vorliegend nicht streitigen Frage zu entscheiden ist, ob
sich das Ruling mit der ESTV für die direkte Bundessteuer und dem kantonalen Steu-
eramt für die Staats- und Gemeindesteuern ab der Steuerperiode 2007 deshalb als
ungültig erweist, weil die gesetzliche Grundlage des Rulings ab 1. Januar 2007 geän-
dert habe (1 DB.2013.124 und 1 ST.2013.128). Sofern diese Frage zu bejahen ist,
könnten sich die Pflichtigen zumindest für die Steuerperiode 2007 dann auch noch aus
diesem Grund auf das Ruling mit der ESTV nicht abstützen.
4. a) Die Abzugsfähigkeit der im Zusammenhang mit der Beteiligung an dem
AusLP von den Pflichtigen geleisteten Schuldzinsen ist von der Vorinstanz unter Hin-
weis auf den Entscheid des Bundesgerichts vom 26. Oktober 2012 (2C_565/2011)
verneint worden. Bei diesem Entscheid ging es ebenfalls um den Abzug von Schuld-
zinsen in der Steuerperiode 2006, die von andern Steuerpflichtigen im Zusammenhang
mit der Beteiligung an einem gleichen australischen Limited Partnership bezahlt wor-
den waren. Die Abzugsfähigkeit war indessen nur für die Staats- und Gemeindesteuern
(2006) des Kantons Freiburg zu beurteilen.
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Die Pflichtigen äussern sich zu ihrem Schuldzinsenabzug materiell nicht, wes-
halb dessen Aufrechnung durch die Vorinstanz insofern nicht streitig ist. Die diesbe-
züglich trotzdem anzustellenden materiellen Erwägungen (vgl. Art. 143 Abs. 1 DBG)
können daher kurz ausfallen:
b) Das Bundesgericht hatte über die Abzugsfähigkeit bei den freiburgischen
Staats- und Gemeindesteuern in Anwendung von Art. 34 Abs. 1 lit. a des Gesetzes
über die direkten Kantonssteuern vom 6. Juni 2000 zu befinden. Danach können von
den Einkünften die privaten Schuldzinsen im Umfang der steuerbaren Vermögenser-
träge und weiterer Fr. 50'000.- abgezogen werden (Satz 1). Nicht abzugsfähig sind
Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital mass-
geblich beteiligten oder ihr sonst wie nahestehenden natürlichen Person zu Bedingun-
gen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedin-
gungen abweichen (Satz 2).
Derselbe Satz 2 ist mit dem genau gleichen Wortlaut auch in Art. 33
Abs. 1 lit. a DBG enthalten, weshalb das Bundesgericht für die Auslegung der kanto-
nalrechtlichen Bestimmung auf die Lehrmeinungen zur DBG-Vorschrift abstellte. Mithin
ist der genannte Entscheid des obersten Gerichts im vorliegenden Verfahren, bei dem
es um die Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG geht, wegleitend.
c) Das Bundesgericht kam zum Schluss, dass sich Wortlaut und Inhalt dieser
Bestimmung auf die allgemeine Praxis zu geldwerten Leistungen und auf den dafür
massgeblichen Drittvergleich beziehe. Diesbezüglich beruhten die geltend gemachten
Schuldzinsen auf Darlehen, deren Ausgestaltung erheblich von den sonst im Ge-
schäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abwichen. Es erwog, die privaten
Investoren des streitigen Anlagevehikels würden in ein von Wertschriftenhändlern ent-
wickeltes Modell gewerbsmässiger Anlage mit einbezogen, und zwar so, dass dieses
Modell ganz gezielt die in der Schweiz für den Privatvermögensbereich gesetzlich vor-
gesehenen Steuervorteile – steuerfreier Kapitalgewinn und Schuldzinsenabzug – ku-
mulativ und bis zur äussersten Grenze ausnütze. Zudem müsse bei den Parteien des
Darlehensvertrags aus näher dargelegten Gründen von nahestehenden Personen
ausgegangen werden. Damit seien die Schuldzinsen gemäss Art. 34 Abs. 1 lit. a des
freiburgischen Steuergesetzes nicht abzugsfähig.
- 15 -
1 DB.2013.111
d) Die Erwägungen des Bundesgerichts überzeugen vollumfänglich, sodass
sie auch für die Anwendung des gleichlautenden Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG Geltung ha-
ben. Demnach ist der von den Pflichtigen nachgesuchte Schuldzinsenabzug von ins-
gesamt Fr. 29'905.- (Steuerperiode 2006) bzw. Fr. 52'051.- (Steuerperiode 2007) von
der Vorinstanz auch bei der direkten Bundessteuer zu Recht aufgerechnet worden.
5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens den unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG) und bleibt ihnen die Zusprechung einer Parteientschädigung
verwehrt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
021cfceb-fcea-4a5a-8744-e65d3b84f79c | hat sich ergeben:
A. A (Jahrgang 1972) war in England für den internationalen Konzern C tätig
und bezog anfangs Mai 2008, von ihrem früheren Wohnort in D, her kommend, eine
3 1/2 Wohnung im Seefeldquartier der Stadt Zürich. Von diesem Zeitpunkt an arbeitete
sie für den schweizerischen Standort des Konzerns an der ..., in der Personalabtei-
lung. Die Pflichtige unterlag als Ausländerin für das Steuerjahr 2009 zunächst der
Quellenbesteuerung. Da die Bruttoeinkünfte den entsprechenden Schwellenwert (vgl.
Art. 90 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 [DBG] bzw. § 93 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]) überschrit-
ten, eröffnete die Steuerkommissärin nachträglich das ordentliche Veranlagungs- bzw.
Einschätzungsverfahren.
Gemäss dem mit der Steuererklärung 2009 eingereichten Lohnausweis erhielt
die Pflichtige im Jahr 2009 neben ihren Netto-Lohneinkünften unter dem Titel "Pau-
schalspesen Expatriates" eine zusätzliche Zahlung von Fr. 18'000.-. Weil die Steuer-
kommissärin nach durchgeführter Untersuchung im Einschätzungsverfahren zum
Schluss kam, dass die Pflichtige die Voraussetzungen für die Gewährung besonderer
Berufskosten für "Expatriates" nicht erfülle, schlug sie die Pauschalspesen in Abwei-
chung von der Steuererklärung zum Nettoeinkommen dazu. Daneben korrigierte sie im
Lohnausweis den unrichtig wiedergegebenen Betrag der Netto-Lohneinkünfte gering-
fügig nach oben. Die von der Pflichtigen deklarierten weiteren Berufsauslagen (u.a.
Abonnementskosten für die Stadt Zürich) beliess sie unverändert bei Fr. 5'193.-.
Die Einschätzung erfolgte mit Entscheid vom 24. Mai 2011 mit einem steuer-
baren Einkommen von Fr. 178'200.- und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 30'000.-. Der entsprechende Veranlagungsentscheid betreffend die direkte Bun-
dessteuer erging am 4. November 2011.
B. Mit Einsprache vom 25. Juni bzw. 19. Juli 2011 und Stellungnahme vom
19. September 2011 erklärte sich die Pflichtige mit der Festsetzung der Netto-Einkünfte
einverstanden. Sie beantragte indes u.a., es sei im Gegenzug – wegen ihres Status als
"Expatriate" – unter dem Titel "besondere Berufskosten für Expatriates" der Betrag von
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1 DB.2011.282 1 ST.2011.368
Fr. 18'000.- zum Abzug zuzulassen. Eventualiter sei die Pflichtige als internationale
Wochenaufenthalterin mit Wohnsitz in E, England einzustufen, wofür ihr zusätzlich zum
Betrag von Fr. 18'000.- Abzüge in Höhe von Fr. 4'250.50 zustünden. Sie belegte ihre
Anträge mit verschiedenen Kreditkarten- und Bankauszügen, welche Flüge von und
nach England sowie weitere in England getätigte Zahlungen (u.a. Leasingraten für ein
dort auf sie eingelöstes Fahrzeug) enthielten.
Die Einsprache betreffend Staats- und Gemeindesteuern wurde von der Steu-
erkommissärin auch als Einsprache gegen die Bundessteuerveranlagung entgegenge-
nommen.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen mit separaten Entscheiden
vom 10. November 2011 teilweise gut und gewährte der Pflichtigen den pauschalen
Verpflegungskostenabzug sowie einen Abzug für gemeinnützige Zuwendungen. In den
Hauptpunkten (besondere Berufskosten für "Expatriates") lehnte es die Begehren der
Pflichtigen ab und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 175'400.- (direkte Bun-
dessteuer) bzw. Fr. 174'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) herab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 10./12. Dezember 2011 liess die Pflichti-
ge beantragen, es sei ihr wegen ihres Status als "Expatriate" ein Abzug von insgesamt
Fr. 22'250.50 (bestehend aus Wohnkosten in England, Reisekosten zwischen England
und der Schweiz sowie Leasinggebühren für ein in England geleastes Fahrzeug) zu
gewähren. Eventualiter seien ihr als internationale Wochenaufenthalterin Kosten von
Fr. 17'047.35 anzurechnen (Reisekosten zwischen der Schweiz und England sowie
Mietkosten in der Schweiz).
Das kantonale Steueramt schloss am 26. Januar 2012 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete am 7. März 2012
betreffend die direkte Bundessteuer auf Vernehmlassung.
Am 25. April 2012 setzte das Steuerrekursgericht die Pflichtige davon in
Kenntnis, dass sie die Verordnung des eidgenössischen Finanzdepartements über den
Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundesseuer von vorübergehend in
der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen vom
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1 DB.2011.282 1 ST.2011.368
3. Oktober 2000 (Expatriates-Verordnung, ExpaV) nicht für gesetzeskonform erachte;
ob der Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht zur Anwendung gelange, werde
aufgrund einer Interessenabwägung zu beurteilen sein. Zur Begründung verwies es auf
einen Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich vom 23. Okto-
ber 2007 (2 ST.2006.63).
Die Pflichtige bezog zu dieser im vorliegenden Verfahren neu geäusserten
Rechtsauffassung innert angesetzter Frist am 16. Mai 2012 Stellung. Das Verfahren
erweist sich als spruchreif.
Der Einzelrichter überwies das Verfahren an die zuständige Kammer der
1. Abteilung. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Weil die Pflichtige zumindest in einem der Vertragsstaaten (Grossbritan-
nien oder der Schweiz) ansässig ist, kommt das Abkommen zwischen der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und
Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen vom 8. Dezember 1977 zur Anwendung (DBA-GB; Art. 1). Nach Art. 15
Abs. 1 dieses Abkommens können die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätig-
keit von dem Staat besteuert werden, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Einer Be-
steuerung der Erwerbseinkünfte der Pflichtigen in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich
steht angesichts des Arbeitsorts Zürich demnach nichts im Weg. Insbesondere kommt
die Ausnahme von Art. 15 Abs. 2 DBA-GB (Monteurklausel) nicht zum Zug. Dies ist
nicht strittig.
Gegen die Besteuerung der – sehr geringen – Vermögenserträge hat die
Pflichtige keine Einwendungen erhoben, weshalb darauf nicht näher einzugehen ist.
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1 DB.2011.282 1 ST.2011.368
b) Nach Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. § 3 Abs. 1 StG sind natürliche Personen auf-
grund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen
Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich haben. Ist eine unbe-
schränkte Steuerpflicht gegeben, unterliegen die Einkünfte aus unselbstständiger Er-
werbstätigkeit ohne Weiteres der hiesigen Besteuerung (vgl. Art. 17 Abs. 1 DBG bzw.
§ 17 Abs. 1 StG). Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton
Zürich hat eine Person, wenn sie in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich ungeachtet
vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Er-
werbstätigkeit ausübt (Art. 3 Abs. 3 DBG bzw. § 3 Abs. 3 StG). Bezieht eine Person
hier eine Wohnung und geht sie einer länger andauernden, regelmässigen Arbeitstä-
tigkeit nach, so ist von einem steuerrechtlichen Aufenthalt auszugehen, sofern sie nicht
regelmässig – gemäss Rechtsprechung des Bundesgericht mindestens ein Mal pro
Woche (BGr, 8. Mai 2012, 2C_26/2012, E. 3.2 und 3.3.1, www.bger.ch) – an ihren aus-
ländischen steuerrechtlichen Wohnsitz zurückkehrt, typischerweise an den arbeitsfrei-
en Wochenenden. Beide Parteien gehen zu Recht von einer unbeschränkten Steuer-
pflicht der Pflichtigen in der Schweiz aus. Letztere arbeitete während dem ganzen Jahr
2009 in Zürich und wohnte hier in einer 3 1/2 Zimmer-Wohnung. Sie kehrte nicht re-
gelmässig, d.h. mindestens einmal pro Woche nach England zurück, weshalb sie in
Zürich zumindest einen steuerrechtlichen Aufenthalt begründete. Die Frage des steuer-
rechtlichen Wohnsitzes ist für die Frage der vom Staat zu beweisenden unbeschränk-
ten Steuerpflicht nicht von Belang und muss an dieser Stelle nicht behandelt werden.
Im Rahmen der Würdigung der steuerlichen Abzüge (Berufskosten) – wo nota bene
eine ganz andere Verteilung der Beweislast gilt – spielt sie hingegen eine zentrale Rol-
le (vgl. die Ausführungen unter E. 2).
c) Unselbstständigerwerbende internationale Wochenaufenthalter unterliegen
in der Schweiz gemäss Art. 91 DBG bzw. § 94 StG der Quellensteuer nach den Arti-
keln 83 bis 86 DBG bzw. §§ 88 bis 90 StG, sofern sie in der Schweiz weder steuer-
rechtlichen Wohnsitz noch steuerrechtlichen Aufenthalt begründen. Für diese Arbeit-
nehmer gilt die in Art. 90 DBG bzw. § 93 StG statuierte Pflicht, sich nachträglich
ordentlich veranlagen bzw. einschätzen zu lassen, nicht. Weil die Pflichtige wie gese-
hen hier zumindest einen steuerrechtlichen Aufenthalt begründet hat und die Voraus-
setzungen für den Status als internationale Wochenaufenthalterin nicht erfüllt, unter-
liegt sie bezüglich der Einkünfte aus ihrer Arbeitstätigkeit in Zürich der unbeschränkten,
nachträglichen ordentlichen Steuerpflicht.
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1 DB.2011.282 1 ST.2011.368
2. a) Im Streit liegt die Abzugsfähigkeit von diversen Aufwendungen einer un-
selbstständig beschäftigten Arbeitnehmerin unter dem Titel Berufskosten. Das DBA-GB
enthält hierzu keine Bestimmungen, weshalb uneingeschränkt schweizerisches Recht
zur Anwendung kommt. Nach Art. 26 Abs. 1 DBG bzw. § 26 Abs. 1 StG werden bei
unselbstständiger Erwerbstätigkeit die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen
Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwendigen Mehrkosten der Verpflegung ausser-
halb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b) sowie die übrigen für die Ausübung
des Berufs erforderlichen Kosten (lit. c) abgezogen.
Berufskosten sind vom Steuerpflichtigen nachzuweisen, da sie steuermin-
dernd sind. Die professionell vertretene Pflichtige hatte im Einschätzungs-, Einsprache-
und Beschwerde-/Rekursverfahren mehrfach Gelegenheit, ihren Standpunkt umfas-
send darzustellen und zu belegen. Ihr fachkundiger Vertreter hatte Kenntnis der ein-
schlägigen Regeln inbezug auf die Beweislast und inbezug auf die Voraussetzungen
für den Berufskosten-Abzug. Das rechtliche Gehör ist gewahrt. Er wurde insbesondere
darauf hingewiesen, dass das Steuerrekursgericht die Gesetzmässigkeit der ExpaV
bzw. der Richtlinien des kantonalen Steueramtes über die Berücksichtigung besonde-
rer Berufskosten von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und
Spezialisten vom 23. Dezember 1999 (Expat-Richtlinien) bezweifelt.
b) aa) Für gewisse Kategorien von aus dem Ausland zugereisten Arbeitneh-
mern haben das Eidgenössische Finanzdepartement und das kantonale Steueramt
eine Verordnung bzw. Richtlinien über die Abzugsfähigkeit von besonderen Berufskos-
ten erlassen (ExpaV; Expat-Richtlinien). Es handelt sich bei der ExpaV bzw. bei den
Expat-Richtlinien um interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanwei-
sungen, welche nicht im ordentlichen Gesetzgebungsprozess zustande gekommen
sind. Die darin enthaltenen Bestimmungen sind für das Steuerrekursgericht nur ver-
bindlich, sofern sie den von den zuständigen Parlamenten gesetzlich vorgegebenen
Rahmen (Art. 26 DBG bzw. § 26 StG) präzisieren und beschreiben. Dies ergibt sich
ohne Weiteres aus dem in der Verfassung verankerten Legalitätsprinzip (vgl. Art. 5
Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. Ap-
ril 1999 [BV]), welches besagt, dass alle Verwaltungstätigkeit an das Gesetz gebunden
ist (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 368).
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1 DB.2011.282 1 ST.2011.368
bb) Die Steuerrekurskommissionen bzw. das Steuerrekursgericht haben wie-
derholt deutlich festgehalten, dass die ExpaV und Expat-Richtlinien die gesetzlichen
und verfassungsmässigen Vorgaben hinsichtlich der abzugsfähigen Berufsauslagen in
verschiedener Hinsicht sprengen und damit das Legalitätsprinzip sowie das Rechts-
gleichheitsgebot verletzen (StRK II, 23. Oktober 2007, 2 ST.2006.63 = ZStP 2007, 273
= StE 2008 B 22.3 Nr. 94; StRG, 22. Februar 2011, 2 DB.2010.182/2 ST.2010.245 und
2 DB.2010.237/2 ST.2010.332; StRG, 25. Februar 2011, 2 DB.2010.203/
2 ST.2010.281).
cc) Im Ausland wohnhafte Expatriates sollen gemäss Art. 2 Abs. 1 ExpaV
bzw. Titel B. Ziff. 1 und 2 Expat-Richtlinien unter gewissen Umständen die Wohnkosten
in der Schweiz sowie die Reisekosten zwischen der ausländischen Wohnstätte und
dem schweizerischen Arbeitsort von den steuerbaren Einkünften abziehen können.
Die Rechtsprechung hat den im Gesetz verwendeten Begriff "notwendige bzw.
erforderliche Fahr- bzw. Berufskosten" seit jeher eng ausgelegt. Immerhin können
Steuerpflichtige, die an den Arbeitstagen am Arbeitsort bleiben und dort übernachten
müssen, jedoch regemässig für die arbeitsfreien Tage an den steuerlichen Wohnsitz
zurückkehren (so genannte Wochenaufenthalter), auch die Kosten der regelmässigen
Heimkehr an den steuerrechtlichen Wohnsitz und die Kosten des Aufenthalts am Ar-
beitsort abziehen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 26 N 16 StG). Dabei ist zu beachten, dass nicht
die gesamten Wohnungskosten am Arbeitsort als beruflich notwendig einzustufen sind;
als Gewinnungskosten gelten nur die Auslagen eines Zimmers, darüber hinaus handelt
es sich bei der entsprechenden Wohnungsmiete um Lebenshaltungskosten (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 50 DBG). Dies gilt kraft bundesgerichtlicher
Rechtsprechung uneingeschränkt auch für Angestellte mit Wohnsitz im Ausland, die in
der Schweiz einer Arbeit nachgehen (BGr, 9. Dezember 1996 = ASA 67, 551). Beim
Wochenaufenthalter ist (auch im internationalen Verhältnis) zunächst immer zu ermit-
teln, wo sich der Wohnort befindet. Dies hat im Einzelfall unter Würdigung der gesam-
ten individuellen Verhältnisse zu geschehen. Es ist abzuwägen, welche dieser Bezie-
hungen der Vorrang zukommt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 29 ff. StG).
Erfüllt der Steuerpflichtige die strengen Kriterien eines Wochenaufenthalters nicht, sind
Reise- und Aufenthaltskosten – mangels genügendem Konnex zur beruflichen Tätigkeit
– nicht abzugsfähig.
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1 DB.2011.282 1 ST.2011.368
ExpaV und Expat-Richtlinien entsprechen demnach insofern Gesetz und
Rechtsprechung, als sie zunächst auf den (steuerrechtlichen) Wohnort von so genann-
ten Wochenaufenthaltern abstellen. Überwiegen die Beziehungen der Person zum
Ausland und befindet sich ihr Wohnort dort, so sind wie beim Inländer auch die Fahr-
bzw. Reisekosten der regelmässigen Rückkehr an den Wohnort abzugsfähig. Kosten
für die Wohnung in der Schweiz dagegen, die über die Auslagen für ein Zimmer
hinausgehen, sind – da es sich um reine Lebenshaltungskosten handelt – nicht ab-
zugsfähig. Sie schiessen über den gesetzlich vorgegebenen Rahmen hinaus. Etwas
anderes zu entscheiden wäre auch unter dem Blickwinkel der Rechtsgleichheit ausge-
schlossen, denn ob ein inländischer Wochenaufenthalter am Wochenende jeweils in-
nerhalb der Schweiz erhebliche Distanzen mit dem Zug zurücklegt (z.B. Genf - Santa
Maria, Münstertal, Fahrzeit 6,5 Stunden), oder der ausländische Arbeitnehmer mit dem
Flugzeug seine Heimreise innerhalb Europas antritt, ist inbezug auf die Wohnsituation
am Arbeitsort völlig unerheblich. Tatsache ist beim In- wie beim Ausländer, dass der
Mittelpunkt der Lebensinteressen und der Beziehungen dort liegt, wo er bzw. sie die
Wochenenden verbringt. Beruflich notwendig ist bei beiden am Arbeitsort lediglich das
Dach über dem Kopf. Eine unterschiedliche Behandlung solcher identischer Sachver-
halte lässt sich sachlich nicht begründen. Es ist nicht einzusehen, aus welchem Grund
der aus dem Ausland anreisende Arbeitnehmer hier (aus steuerlicher Sicht) Anspruch
auf eine luxuriösere bzw. grössere Unterkunft haben sollte als der Inländer.
dd) In der Schweiz wohnhafte Expatriates sollen u.a. ihre hiesigen Wohnkos-
ten abziehen können, sofern sie sich im Ausland eine ständige Wohnung zur Verfü-
gung halten (Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV und Titel B Ziff. 3 Expat-Richtlinien). Nach
Art. 34 lit. a DBG bzw. § 33 lit. a StG sind indes Aufwendungen für den Unterhalt des
Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steu-
erpflichtigen bedingte Privataufwand nicht abziehbar (so genannte Lebenshaltungskos-
ten). Bei Wohnungskosten am Wohnort handelt es sich grundsätzlich um nichtabzugs-
fähige Lebenshaltungskosten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 34 N 7 und 17 DBG
mit zahlreichen weiteren Hinweisen). Der Entscheid eines Ausländers, seinen Le-
bensmittelpunkt (für eine gewisse Zeit oder unbefristet) vom Ausland in die Schweiz zu
verlegen, mag oft mit einem zunächst mehr oder minder zeitlich begrenzten Angebot
seines Arbeitgebers zusammenhängen oder auf ökonomische Gründe zurückzuführen
sein (höherer Lohn, bessere Karrierechancen, etc.). Immer spielen bei der Wahl des
Wohnorts auch persönliche Gründe mit, wie z.B. die Chance, eine andere Kultur zu
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erleben oder eine Sprache zu lernen bzw. ganz allgemein seinen eigenen Horizont zu
erweitern. All dies darf nicht darüber hinwegtäuschen, dass es sich beim Wohnen am
Wohnort – egal wo auf dieser Welt – überwiegend um ein Grundbedürfnis des tägli-
chen Lebens handelt, welches unabhängig von der beruflichen Situation einen hohen
Stellenwert hat. Ist der Entscheid, seinen Lebensmittelpunkt und das Zentrum seiner
persönlichen Beziehungen für längere Zeit an einen neuen zivilrechtlichen und steuer-
rechtlichen Wohnsitz zu verlegen, einmal getroffen, so sind die dortigen Wohnkosten
nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern derjenigen der privaten Lebensges-
taltung.
Hinzu kommt, dass die ExpaV bzw. die Expat-Richtlinien sich auf eine be-
stimmte Kategorie von aus dem Ausland (auch aus dem nahen Ausland [!]) zugereiste
Personen beschränkt. Inländer, die sich in einer identischen Situation befinden, können
sich auf die dort gewährten Privilegien nicht berufen, was den Grundsatz der Rechts-
gleichheit verletzt.
Das Gesagte gilt selbstverständlich auch für Personen, welche sich den Luxus
einer Zweitwohnung leisten, auch wenn sie sich mit dem Gedanken tragen, ihren Le-
bensmittelpunkt in naher oder ferner Zukunft (wieder) an den Ort der Zweitwohnung
(zurück) zu verlegen. Das Kriterium des Haltens einer Zweitwohnung am ursprüngli-
chen Wohnort kann bei der Beurteilung, wo sich der jetzige Wohnsitz einer Person
oder einer Familie befindet, ein Indiz für eine zeitliche Befristung darstellen. Steht auf-
grund einer Gewichtung der Umstände und Indizien der Mittelpunkt der Lebensinteres-
sen in der Schweiz aber einmal fest, so ist es dem Zugezogenen sehr wohl zuzumuten,
dass er seine ursprüngliche Wohnstätte (befristet oder unbefristet) vermietet. Es ist ihm
selbstverständlich nicht verwehrt, sie möbliert stehen zu lassen und sich zur Verfügung
zu halten, nur soll dieser Umstand nicht zu einer Umqualifizierung der Wohn- und da-
mit Lebenshaltungskosten in der Schweiz führen. Auch in diesem Zusammenhang ist
hervorzuheben, dass die schweizerische Steuerrechtsordnung den Abzug von Wohn-
kosten des neuen Wohnorts eines Inländers, der sich in der Schweiz am ursprüngli-
chen Wohnort eine Zweitwohnung hält, grundsätzlich nicht zulässt.
ExpaV und Expat-Richtlinien erweisen sich auch in diesem Punkt als weder
gesetzes- noch verfassungskonform.
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c) aa) Die Pflichtige betrachtet sich – im Rahmen ihres Eventualantrags – als
Wochenaufenthalterin mit Wohnsitz in E, England, und Arbeitsort in der Schweiz. Ge-
wohnt habe sie bei ihren Eltern, bei welchen sie sich für GBP 200.- im Monat ein Zim-
mer gemietet habe.
Eine Person kann über mehrere physische Aufenthalte verfügen. Grundsätz-
lich befindet sich der steuerrechtliche Wohnsitz bei Vorliegen mehrerer Aufenthaltsorte
an demjenigen Ort, zu dem der Steuerpflichtige die stärksten Beziehungen hat. Hat ein
Steuerpflichtiger zu mehreren Orten intensive Beziehungen, ist im Einzelfall in Würdi-
gung der gesamten individuellen Verhältnisse und Umstände abzuwägen, welche die-
ser Beziehungen der Vorrang zukommt (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3
N 29 StG). Da der Streit hier ausschliesslich die Abzugsfähigkeit von Berufskosten zum
Gegenstand hat, trägt wie oben erwähnt die Pflichtige die Beweislast für ihre Behaup-
tungen.
Grosses Gewicht hat nach der Rechtsprechung der Ort, an dem der ledige
Unselbstständigerwerbende seiner Arbeit nachgeht und an dem er sich zum Zweck
seines Unterhaltserwerbs für längere oder unbestimmte Zeit aufhält (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 34 StG). Zwar ist es denkbar, dass die Beziehungen
zu Eltern und Geschwistern am Heimatort überwiegen. Das Bundesgericht geht aller-
dings grundsätzlich davon aus, dass ein Lediger, der am Arbeitsort eine grössere
Wohnung bezogen hat, über dreissig Jahre alt ist und nicht regelmässig (d.h. nicht
mindestens einmal pro Woche) an seinen Familienort zurückkehrt, den Lebensmittel-
punkt und damit den Wohnsitz am Arbeitsort begründet hat (vgl. zuletzt BGr, 8. Mai
2012, 2C_26/2012, www.bger.ch).
bb) Die Pflichtige behauptet, dass sie sich im Jahr 2009 insgesamt 17 Mal am
Wochenende an ihre vermeintliche (Heim-)Adresse nach E begab. Ein genauerer Blick
in die Akten ergibt folgendes, stark abweichendes Bild:
aaa) Für die erste behauptete Wochenend-Reise fehlen die Reisedaten.
Nachgewiesen sind die Kosten für die Buchung von vier Flügen bei flybe.com, Easyjet,
KLM und Swiss am 11. bzw. 12. Januar 2009. Den eingereichten Bankauszügen bzw.
den Kreditkartenabrechnungen ist nicht zu entnehmen, an welchen Daten die Pflichtige
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geflogen ist. Im Dunkeln bleiben auch Abflug- und Zielflughafen. Immerhin darf auf-
grund der Buchung bei der englischen Fluggesellschaft Easyjet angenommen werden,
dass zumindest ein Zwischenhalt in England eingelegt wurde. Vermutungsweise han-
delt es sich um das Wochenende vom 24. bis 25. Januar 2009, für Freitag, 23. Januar
2009 ist nämlich eine Zahlung "... Hotel" in ... (England) aktenkundig neben einem
Einkauf in einem Duty-Free-Geschäft in F. Dass die Pflichtige sich fürs Wochenende
zu ihrer Familie in das rund zwei Autostunden entfernte E begab, bleibt offen, ist indes
nicht auszuschliessen.
Die Pflichtige bezahlte die zweite Reise gemäss eingereichten Bankauszügen
am 14. und 21. April 2009. Es ist nur das Zahlungsdatum verzeichnet. Reisedaten bzw.
-destinationen bleiben im Dunkeln. An welchem Wochenende sie tatsächlich gereist ist,
lässt sich nicht einwandfrei feststellen.
Bei der dritten Reise sind einzig zwei Zahlungen vom 24. September 2009 an
die Austrian Airlines in Wien nachgewiesen. Reisedaten bzw. -destinationen bleiben im
Dunkeln.
Weiter handelt es sich bei der Reise Nr. 4 mit grösster Wahrscheinlichkeit um
eine reine Geschäftsreise, die unter der Woche unternommen wurde. Aus der Kredit-
karten-Abrechnung ergibt sich ein Hinflug Brüssel-F am 17. März 2009 (Dienstag) und
ein Rückflug F - Zürich am 19. März 2009 (Donnerstag). An letzterem Datum wurde
auch eine Rechnung des "... Hotel" in ... beglichen, was darauf hindeutet, dass die
Pflichtige zwei Nächte im Hotel verbrachte und nicht wie behauptet – an einem Wo-
chenende – in E übernachtete.
Reise Nr. 5 fehlt in der Aufstellung der Pflichtigen.
Bei Reise Nr. 6 handelt es sich um einen Flug von F – Brüssel am 11. April
2009 (Ostersamstag). Aufgrund von Einkäufen und Barbezügen im Zeitraum vom 6. bis
10. und vom 14. bis 15. April 2009 in E ist zu vermuten, dass die Pflichtige sich vom 6.
bis 11. April 2009 in ihrer Heimatstadt aufhielt, dann die Ostertage in Brüssel verbrach-
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te, um dann wieder für zwei Wochentage nach E zurückzukehren. Mehr lässt sich den
eingereichten Belegen nicht entnehmen.
Reise Nr. 7 betrifft einen Flug am Freitag, den 15. Mai 2009, von Brüssel nach
F. Ein Rückflug ist nicht auszumachen. Länge des Aufenthalts und Abflugort betreffend
Heimreise sind aus den Akten nicht eruierbar. Rätselhaft erscheinen in diesem Zu-
sammenhang zwei Zahlungen in ... und E, Letztere für eine Busreise, am Dienstag, 26.
Mai 2009. Wie lange bzw. ob die Pflichtige tatsächlich bei der Familie bzw. Bekannten
weilte, lässt sich aus den Akten jedenfalls nicht feststellen.
Auch bei Reise Nr. 8 bleiben die Dauer des Aufenthalts und die Art der Rück-
reise ebenfalls unklar. Fest steht, dass die Pflichtige am Donnerstag, 4. Juni 2009, von
Antwerpen nach F flog.
Reise Nr. 9 (Reisedatum Montag, 20. Juli 2009, Flug Antwerpen - F) korres-
pondiert möglicherweise mit Reise Nr. 10 (Reisedatum Freitag, 24. Juli 2009; Flug F -
Zürich). Weitere Anhaltspunkte gibt es für diesen Aufenthalt an fünf Wochentagen
nicht. Jedenfalls hat die Pflichtige nicht ein Wochenende, sondern Arbeits- oder Ferien-
tage in England verbracht.
Reise Nr. 11 fehlt in der Aufstellung der Pflichtigen.
Am Mittwoch, 26. August 2009, wiederum ist ein Flug von F nach Zürich ak-
tenkundig. Ein Hinflug für diese behauptete Reise Nr. 12 lässt sich den Akten nicht
entnehmen.
Bei Reise Nr. 13 handelt es sich um einen Flug mit flybe.com am Montag,
5. Oktober 2009, von Brüssel nach F, wobei das Datum der Rückkehr im Dunkeln
bleibt. Immerhin hat die Pflichtige am 7. und am 8. Oktober 2009 (Mittwoch und Don-
nerstag) Einkäufe in ..., das in unmittelbarer Nähe von F liegt, getätigt. Den Bankkon-
toauszug für Oktober 2009, welcher weiteren Aufschluss liefern könnte, reichte die
Pflichtige nicht ein. Ob sie neben Ferien- bzw. Arbeitstagen auch das darauf folgende
Wochenende in England verbracht hat, ist nicht feststellbar.
Reise Nr. 14 und Nr. 15 fehlen in der Aufstellung der Pflichtigen.
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Reise Nr. 16 betrifft wiederum Ferien- oder Arbeitstage (Flug nach London am
Dienstag, 17. November 2009, und von F nach Brüssel am Freitag, 20. November
2009). Am 18. November 2009 buchte die Pflichtige eine Bahnreise, wobei unklar
bleibt, wann diese stattgefunden und ob sie tatsächlich über E geführt hat.
Bei Reise Nr. 17 handelt es sich um einen Flug der Pflichtigen von Brüssel
nach Newcastle am 20. Dezember 2009, um wohl die Weihnachtstage bei der Familie
bzw. Bekannten zu verbringen.
bbb) Zusammenfassend ergibt sich nach der Würdigung der eingereichten
Beweismittel für das streitbetroffene Jahr, dass die Pflichtige sich aufgrund der von ihr
unternommenen Flüge und Einkäufe an folgenden vier Wochenenden in E hätte auf-
halten können:
23./24. Januar 2009;
9./10. April 2009 (Gründonnerstag und Karfreitag);
15. Mai 2009 (Freitag), möglicherweise folgendes Wochenende;
4. Juni 2009 (Donnerstag), möglicherweise folgendes Wochenende.
Die weiteren Flüge betreffen Wochentage bzw. die Weihnachtsferien. Die
Aussage, die Pflichtige hätte 17 Wochenenden im Elternhaus an der ... Road, E, ver-
bracht, entpuppt sich damit als nicht erstellt. Umgekehrt ist daraus zu folgern, dass sie
sich während der übrigen rund 46 arbeitsfreien Wochenenden in der Schweiz oder in
anderen Ländern (jedenfalls nicht in ihrem Zimmer in E) aufgehalten hat. Daneben ist
sie zwar einige Male unter der Woche nach England gereist, wobei wiederum unklar
bleibt, ob und für wie lange sie sich jeweils an ihren vermeintlichen Wohnsitz begab.
cc) Der Aufenthalt der ledigen Pflichtigen in der Schweiz dauerte entgegen der
ursprünglichen Vereinbarung im Arbeitsvertrag drei Jahre (1. Mai 2008 bis 30. April
2011). Sie wohnte in dieser Zeit in Zürich in einer 3 1/2 Zimmer Wohnung im Seefeld-
quartier, von wo aus sie sich täglich an die ..., Zürich, zur Arbeit begab. Eine regel-
mässige Rückkehr zu Freunden und Familie in E hat sie nicht nachgewiesen. Auch
bezüglich der äusserst knapp gehaltenen Behauptung, sie habe am gesellschaftlichen
Leben in E teilgenommen, fehlen jegliche Belege oder Beweismittel. Aufgrund ihres
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Alters – im Jahr 2009 wurde sie 37 Jahre alt – ist damit anzunehmen, dass ihre Bin-
dungen zur Familie und zu ihren Freunden in E sich massgeblich gelöst hatten und
sich auf ein paar wenige Gelegenheitsbesuche beschränkten. An dieser Sachlage än-
dert die Tatsache nichts, dass sie weiterhin in England Leasinggebühren für ein Motor-
fahrzeug bezahlte und bei ihren Eltern im elterlichen Wohnhaus ein Zimmer mietete. Im
Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist in dieser Situation ohne Wei-
teres davon auszugehen, dass sie im Jahr 2009 ihren Lebensmittelpunkt in Zürich hat-
te. Weitere Indizien, welche ein anderes Ergebnis erheischten, sind nicht bekannt.
Auch gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Pflichtige im vermeintlichen Ansäs-
sigkeitsstaat England ordnungsgemäss ihre (Vermögensertrags-)Steuern zum Satz
des Gesamteinkommens entrichtete.
Die Pflichtige wohnte damit steuerlich betrachtet im Jahr 2009 in Zürich und
ging hier ihrer regelmässigen Arbeit nach.
d) Ein Abzug für Reisekosten oder für ein Zimmer am Arbeitsort Zürich kommt
bei solcher Lage der Dinge nicht in Frage, denn die Pflichtige erfüllte die Vorausset-
zungen für den Status als (internationale) Wochenaufenthalterin mangels Auseinander-
fallen von Wohn- und Arbeitsort in keiner Weise. Ebensowenig sind als Berufskosten
die am steuerlichen Wohn- und Arbeitsort Zürich angefallenen Wohnungsmieten oder
die Kosten der Zweitwohnung in England abziehbar, welche nach dem Gesagten Le-
benshaltungskosten darstellen. Schliesslich handelt es sich bei den Leasingkosten für
das Fahrzeug in England ebenfalls um reine Lebenshaltungs- und nicht um beruflich
bedingte Kosten.
Beschwerde und Rekurs sind aus all diesen Gründen abzuweisen.
3. a) Der Vertreter der Pflichtigen macht in seiner Stellungnahme vom
16. Mai 2012 geltend, die ExpaV bzw. die Expat-Richtlinien würden von den Steuerbe-
hörden trotz der gegenteiligen Rechtsauffassung des Steuerrekursgerichts nach wie
vor angewendet. Deshalb müsse die Pflichtige getreu dem Grundsatz der Gleichbe-
handlung im Unrecht ebenfalls in den Genuss der darin gewährten Abzüge kommen.
b) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ver-
langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rücksicht-
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nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu Art. 109 - 121 N 102 ff. DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Wenn aber die Behörde die Aufgabe
der auch in gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidrigen Praxis ablehnt, kann
der Bürger verlangen, dass die gesetzeswidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil
wird, auch ihm gewährt wird (Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit;
vgl. hierzu Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz 518). Dabei dürfen keine gewichtigen öffentli-
chen Interessen oder das berechtigte Interesse eines privaten Dritten an der gesetz-
mässigen Rechtsanwendung entgegenstehen. In einem solchen Interessenkonflikt sind
die einander widersprechenden Rechte und Interessen im Einzelfall gegeneinander
abzuwägen (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz 522). Vorausgesetzt wird im Weitern, dass
sich die Behörde der Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat,
ihre Praxis zu ändern.
c) Mit der weiteren Anwendung der ExpaV und der Expat-Richtlinien zeigt das
kantonale Steueramt, dass es offenkundig an seiner eigenen Rechtsauffassung betref-
fend der besonderen Behandlung von so genannten Expatriates gemäss den entspre-
chenden Erlassen festhält (siehe dazu auch Auszug aus dem Protokoll des Regie-
rungsrates des Kantons Zürich, KR-Nr. 186/2008, Sitzung vom 16. Juli 2008, anlässlich
welcher der Regierungsrat zum Schluss kam, dass kein Anlass bestehe, ExpaV und
Richtlinien nicht mehr anzuwenden). Vorerst hat – soweit ersichtlich – auf dem ganzen
Gebiet der Schweiz erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Rechtswidrig-
keit der beiden infrage stehenden Verwaltungsanweisungen festgestellt. Es steht man-
gels entsprechender Präjudizien noch nicht fest, ob die oberen Instanzen, das Verwal-
tungsgericht des Kantons Zürich und das Bundesgericht, sich der Auffassung dieser in
der Hierarchie der Steuerjustiz auf der untersten Stufe stehenden Instanz überhaupt
anschliessen werden. Erst wenn das höchste Gericht, welches nach seiner eigenen
Rechtsprechung an eine rechtswidrige Praxis der Kantone überhaupt nicht gebunden
ist (BGr, 9. Juli 1999 = ASA 69, 652 = StE 1999 B 23.1 Nr. 43; BGE 122 II 446 = ASA
66, 224 = StE 1997 B 23.1 Nr. 36 = StR 1997, 22) in dieser Frage einen abschliessen-
den Entscheid gefällt haben wird, kann der Steuerbehörde letztlich ernsthaft vorgewor-
fen werden, sich gesetzeswidrig zu verhalten bzw. im vollen Bewusstsein um ihre
Rechtswidrigkeit weiterhin an einer Praxis festhalten zu wollen.
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Damit dauert der Schwebezustand unvermindert an. Für das Steuerrekursge-
richt besteht zum jetzigen Zeitpunkt und jedenfalls bis zum Entscheid des höchsten
Gerichts in dieser Frage kein Anlass, von der richtigen Anwendung des Gesetzes ab-
zusehen.
d) Im Übrigen sprechen gewichtige öffentliche Interessen dafür, dass das
Steuergesetz in diesem Fall richtig anzuwenden ist.
Zum einen widerspricht es diametral dem in der Kantonsverfassung des Kan-
tons Zürich vom 27. Februar 2005 in Art. 3 Abs. 1 ausdrücklich und in der Bundesver-
fassung stillschweigend (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundessaatsrecht,
7.A., 2008, Rz. 1410) festgehaltenen Grundsatz der Gewaltenteilung, wenn vom Par-
lament erlassene Gesetze durch interne Anweisungen einer einzigen Verwaltungsbe-
hörde oder der Exekutive mit Hinweis auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im
Unrecht faktisch ausser Kraft gesetzt bzw. der Beurteilung durch die Gerichte entzogen
werden können. Dies unterhöhlt das Vertrauen der Bevölkerung in die für unser Land
wichtigen Institutionen und Verantwortungsträger und führt zu einer zu hohen Macht-
konzentration bei der Exekutive bzw. bei den Verwaltungsbehörden, welche durch die
strikte Gewaltenteilung gerade verhindert werden soll. Ganz besonders im Fiskalbe-
reich, mit welchem fast jeder Bürger in Berührung kommt, sind an das rechtsstaatliche
Funktionieren der Behörden hohe Anforderungen zu stellen. Bezeichnend ist weiter bei
der vorliegenden Konstellation, dass es sich nicht etwa (nur) um eine untergeordnete
Verwaltungseinheit auf Gemeinde- oder Bezirksebene handelt, die sich nicht an die
geltenden Gesetze und verfassungsmässigen Grundsätze halten will, sondern sowohl
um eine Bundes- (Eidgenössische Steuerverwaltung) als auch um eine Kantonsbehör-
de in einem wirtschaftlich bedeutenden Kanton, der wohl weitaus am meisten Expatria-
tes aufweisen dürfte (Kantonales Steueramt Zürich).
Anderseits ist es offensichtlich, dass die uneingeschränkte Anwendung von
ExpaV und Expat-Richtlinien dazu führt, dass viele Inländer, die sich in identischen
oder vergleichbaren Situationen wie Expatriates befinden und die gleichen Lebenshal-
tungskosten zu tragen haben (etwa Wohn-, Umzugs- und Schulkosten), aber keinen
Bezug zum Ausland vorweisen können, diskriminiert werden bzw. mitansehen müssen,
wie die Behörde einer gewissen Kategorie von Steuerpflichtigen ohne gesetzliche
Grundlage Privilegien gewährt. Dadurch ist der Grundsatz der Rechtsgleichheit emp-
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findlich und in nicht tolerierbarer Weise tangiert, was in der Güterabwägung dazu füh-
ren muss, dass Expatriates die Gewährung der Privilegien verwehrt werden muss.
4. Die Kosten des Verfahrens sind ausgangsgemäss von der unterliegenden
Pflichtigen zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschä-
digung ist ihr nicht zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie
§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
03249b57-1007-4e39-a613-adc37edf246b | hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die/der Pflichtige bzw. zusammen die Pflichtigen)
leben seit April 2008 getrennt. In der noch gemeinsam unterzeichneten Steuererklä-
rung 2006 deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von Fr. 74'000.- (direkte Bun-
dessteuer) bzw. Fr. 74'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie ein steuerbares
Vermögen von Fr. 949'000.-. Letzteres entsprach gegenüber dem Vorjahr einer Ver-
mögenszunahme von Fr. 372'000.-. Eine diesbezügliche Auflage des Steuerkommis-
särs beantworteten beide Pflichtigen, der Ehemann unter Beilage einer korrigierten
Steuererklärung 2006, womit nur noch eine Vermögensvermehrung von Fr. 144'890.-
ausgewiesen wurde. Darauf untersuchte der Steuerkommissär auch diese Vermö-
gensvermehrung und schätzte die Pflichtigen am 17. Juni 2011 für die Staats- und
Gemeindesteuern 2006 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 200'000.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 800'000.- ein.
Er erwog, auch die reduzierte Vermögensvermehrung sei vom Pflichtigen trotz Auflage
und Mahnung nicht hinreichend nachgewiesen worden. Mit Hinweis vom gleichen Tag
stellte er die analoge Veranlagung der direkten Bundessteuer 2006 mit einem steuer-
baren Einkommen von Fr. 200'000.- in Aussicht.
B. Gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern erhob der
Pflichtige am 19. Juli 2011 Einsprache, zog diese jedoch am 1. September 2011 wie-
der zurück. Am 5. September 2011 liess die Pflichtige hiergegen ebenfalls Einsprache
erheben und gleichzeitig ein Gesuch um Wiederherstellung der Einsprachefrist stellen.
Sie brachte vor, mangels Kenntnis der Einkommens- und Vermögenssituation ihres
Ehemanns die Richtigkeit der Einschätzung nicht beurteilen zu können, sodass sie
diese anfechte. Zudem lebe sie vom Pflichtigen getrennt, weshalb ihre Solidarhaftung
für die gemeinsam geschuldete Steuer nicht mehr gegeben sei und sie nur noch für
ihren eigenen Anteil an der Gesamtsteuer hafte. Dieser Anteil sei vom kantonalen
Steueramt festzulegen.
Der Steuerkommissär – noch nicht in Kenntnis der Einsprache der Pflichtigen
vom 5. September 2011 – unterbreitete dieser am 8. September 2011 Einschätzungs-
vorschläge im Einspracheverfahren. Die Pflichtige lehnte die Vorschläge am 3. No-
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vember 2011 ab. Gleichzeitig beantragte sie, entweder die Ehegatten getrennt zu be-
steuern oder den Anteil eines jeden an der Gesamtsteuer festzusetzen.
Das kantonale Steueramt, das die Einsprache der Pflichtigen auch als solche
gegen die direkte Bundessteuer entgegengenommen hatte, trat mit Entscheiden vom
18. November 2011 darauf nicht ein. Es erwog, die Pflichtigen seien für die Steuerperi-
ode 2006 noch zusammen zu besteuern, da sie sich erst später getrennt hätten. Die
Frage der Solidarhaftung sei gemäss einem Entscheid der Steuerrekurskommission I
nicht von der Einschätzungs-, sondern von der Bezugsbehörde zu beantworten, so-
dass auf die Einsprache mangels Zuständigkeit nicht einzutreten sei.
C. Hiergegen liess die Pflichtige am 21. Dezember 2011 Beschwerde bzw.
Rekurs erheben und beantragen, sie von ihrem Ehemann getrennt einzuschätzen,
eventualiter die Gesamtsteuer mangels Solidarhaft auf die Ehegatten aufzuteilen. Für
letzteres sei die Einschätzungs- und nicht die Bezugsbehörde zuständig. Zudem ver-
langte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss am 6. Februar 2012 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und der Pflichtige liessen sich
nicht vernehmen. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Dem Pflichtigen wurde mit Verfügung vom 10. Januar 2012 Gelegenheit
gegeben, eine Beschwerde-/Rekursantwort einzureichen. Dies war mit der Androhung
verbunden, bei Säumnis werde angenommen, er schliesse sich den Anträgen der
Pflichtigen an. Der Pflichtige liess sich nicht vernehmen, sodass androhungsgemäss zu
verfahren ist.
2. a) Nach Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) haften Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich un-
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getrennter Ehe leben, solidarisch für die Gesamtsteuer (Satz 1). Jeder Ehegatte haftet
jedoch nur für seinen Anteil an der Gesamtsteuer, wenn einer von beiden zahlungsun-
fähig ist (Satz 2). Bei rechtlich oder tatsächlich getrennter Ehe entfällt die Solidarhaf-
tung auch für alle noch offenen Steuerschulden (Art. 13 Abs. 2 DBG).
aa) Ist eine der erwähnten Voraussetzungen gegeben – also nicht nur Zah-
lungsunfähigkeit eines Ehegatten, sondern auch rechtliche oder tatsächliche Trennung
der Ehe – haftet jeder Ehegatte nur noch für seinen Anteil an der Gesamtsteuer. Der
Haftungsanteil jedes Ehegatten ist in einem speziellen Haftungsverfahren nach rechts-
kräftiger Veranlagung der Ehegatten zu bestimmen (Peter Locher, Kommentar zum
DBG, I. Teil, 2001, Art. 13 N 16 f., auch zum Folgenden und Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, Art. 13 N 2). Eine solche
Haftungsverfügung bildet die Voraussetzung für eine erfolgversprechende Schuld-
betreibung, indem sie den definitiven Rechtsöffnungstitel gemäss Art. 80 SchKG
darstellt. Letzterer Umstand bildet auch gleichzeitig die Rechtfertigung dafür, dass die
Haftungsverfügung sinnvollerweise erst nach rechtskräftiger Veranlagung der Ehegat-
ten zu erlassen ist (a.M. bezüglich dem Wegfall der Solidarhaftung bei Zahlungsunfä-
higkeit eines der beiden Ehegatten: Greminger/Bärtschi, in: Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 13 N 5 DBG und Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zur direkten Bundessteuer, 2. A., 2009, Art. 13 N 13
DBG). Vorausgesetzt für den Erlass einer Haftungsverfügung ist neben dem Grund für
den Wegfall der Solidarhaftung weiter, dass ein entsprechender Antrag eines Ehegat-
ten und ein Steuerausstand vorhanden ist (Locher, Art. 16 N 16).
bb) Hat die Haftungsverfügung in einem speziellen Verfahren und erst nach
rechtskräftiger Veranlagung zu ergehen, ist für deren Erlass zwingend nicht mehr die
Veranlagungsbehörde zuständig, sondern die Bezugsbehörde. Denn die Zuständigkeit
der Einschätzungsbehörden endet mit Eintritt der Rechtskraft einer Einschätzung (Re-
vision- und Nachsteuerverfahren vorbehalten).
Nach Art. 160 DBG wird die Steuer durch den Kanton bezogen, in dem die
Veranlagung vorgenommen worden ist. Welche Behörde innerhalb des Bezugskantons
konkret den Steuerbezug vorzunehmen hat, ist durch den Bezugskanton festzulegen,
wie auch die Organisation des Steuerbezugs ganz allgemein dem kantonalen Recht
obliegt (Art. 104 Abs. 4 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 160 N 8 DBG). Ge-
mäss § 6 lit. h der kantonalen Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes
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über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 (Kant. VO) ist zum Erlass von
Haftungsverfügungen gemäss Art. 13 DBG die für den gesamten Steuerbezug verant-
wortliche Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen Steueramts zuständig. Die
Haftungsverfügung ist mit den ordentlichen Rechtsmitteln anfechtbar. Dagegen steht
die Veranlagung der direkten Bundessteuer den Divisionen und der Dienstabteilung
Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer zu (§ 7 lit. a Kant. VO). Die nämlichen Amtsstellen
entscheiden sodann auch über die gegen die Veranlagung gerichteten Einsprachen
(Art. 135 DBG).
b) Vorliegend stellte die Pflichtige mit der Einsprache gegen die Veranlagung
2006 vom 5. September 2011 erstmals ein sinngemässes Begehren um Erlass einer
Haftungsverfügung zufolge Getrenntlebens. Nach dem Gesagten war für die Behand-
lung dieses Begehrens erstinstanzlich jedoch weder die Veranlagungsbehörde noch
die gegen die Veranlagung angerufene Einsprachebehörde, d.h. die massgebliche
Division des kantonalen Steueramts, zuständig, sondern allein die für den Steuerbezug
verantwortliche Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen Steueramts. Mithin ist
diese Division im angefochtenen Einspracheentscheid betreffend direkte Bundessteuer
als gegen die Veranlagung angerufene Rechtsmittelbehörde zu Recht auf das Haf-
tungsbegehren nicht eingetreten. Der Einspracheentscheid hat insofern Bestand.
3. Bei den Staats- und Gemeindesteuern haften die in rechtlich und tatsäch-
lich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten ebenfalls solidarisch für die Gesamtsteuer
und entfällt diese Haftung, wenn einer von beiden Ehegatten zahlungsunfähig ist (§ 12
Abs. 1 Satz 1 und 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Indessen fehlt eine
Art. 13 Abs. 2 DBG analoge Bestimmung für den Fall, dass die Ehegatten rechtlich
oder tatsächlich getrennt leben. Wie dieses Schweigen des kantonalen Gesetzgebers
zu interpretieren ist, ist umstritten. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (§ 12 N 9 StG) hal-
ten dafür, es könne nicht abgeleitet werden, der Gesetzgeber habe eine andere
Lösung als im DBG angestrebt, d.h. die Solidarhaftung der Ehegatten falle bei Ge-
trenntleben der Ehegatten bei den Staats- und Gemeindesteuern ebenfalls weg.
Gegenteiliger Auffassung sind das kantonale Steueramt sowie die gegen einen dies-
bezüglichen Entscheid einer Gemeinde angerufenen Rechtsmittelmittelinstanzen (Ent-
scheid der Finanzdirektion vom 21. Mai 2007, B 17/2007, www.ZHEntscheide.zh.ch
und Urteil des Bundesgerichts, BGr, 13. Dezember 2007, 2C_306/2007 E. 3.2,
www.bger.ch). Wie es sich damit verhält, kann vorliegend offen bleiben, da für die Be-
http://www.zhentscheide.zh.ch/
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handlung eines entsprechenden Begehrens jedenfalls wiederum die Bezugsbehörde
zuständig wäre (so schon StRK I, 17. Mai 2007, 1 ST.2007.77 und im Ergebnis auch
die Finanzdirektion im zitierten Entscheid). Die Einschätzungsbehörde und damit auch
die gegen die Einschätzung angerufenen Rechtsmittelinstanzen fallen ausser Betracht.
Demnach ist das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid letztlich auch betref-
fend Staats- und Gemeindesteuern zu Recht auf das Haftungsbegehren der Pflichtigen
mangels Zuständigkeit nicht eingetreten. Der Einspracheentscheid hat insofern wie-
derum Bestand.
4. a) Die Pflichtige hat mit ihrer Einsprache aber nicht nur den Erlass einer
Haftungsverfügung, sondern auch die Aufhebung der Einschätzung und deren Neuvor-
nahme verlangt. Auf Unterbreitung von Einschätzungsvorschlägen im Einsprachever-
fahren hin hat sie sodann am 3. November 2011 weitere die Veranla-
gung/Einschätzung betreffende Ausführungen machen lassen. Das kantonale
Steueramt hat in den Einspracheentscheiden nur das Begehren um Erlass von Haf-
tungsverfügungen behandelt und ist darauf mangels Zuständigkeit nicht eingetreten.
Hinsichtlich der Veranlagung/Einschätzung hat es sodann zwar die beantragte getrenn-
te Besteuerung der Ehegatten – nach vorgängiger stillschweigender Gutheissung des
Fristwiederstellungsgesuchs der Pflichtigen – geprüft, dies aber nur in der Begründung
und nicht auch im Dispositiv. Letzteres hätte diesbezüglich auf Abweisung der Einspra-
chen lauten müssen. Insbesondere hat es aber die weiteren Einwendungen der Pflich-
tigen in der Eingabe vom 3. November 2011, welche sich gegen die Zulässigkeit einer
sie betreffenden Ermessenseinschätzung wegen fehlender Verletzung von Mitwir-
kungspflichten richtete, nicht gewürdigt und darüber nicht entschieden.
b) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren
grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44).
Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache
mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu
Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Vorliegend hat das
kantonale Steueramt über die Veranlagung/Einschätzung nicht entschieden, sodass es
sich rechtfertigt, die Sache an dieses zur Nachholung des Versäumten zurückzuwei-
sen.
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c) Die Rückweisung müsste an sich nur ins Einspracheverfahren erfolgen,
indessen drängt sich eine solche ins Einschätzungsverfahren auf:
Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammenge-
rechnet (Art. 9 Abs. 1 DBG, § 7 Abs. 1 StG). Nach Art. 113 Abs. 1 DBG bzw. § 123
Abs. 1 StG üben dabei die Ehegatten die dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfah-
rensrechte und -pflichten gemeinsam aus. Gleichwohl ist nur jeder Ehegatte für seine
eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig (Martin Zweifel, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 113 N 25 DBG und Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 123 N 9 StG, je mit Hinweisen, auch zum Folgenden).
Diese Beschränkung wirkt sich im Veranlagungsverfahren dahingehend aus, dass die
Steuerbehörde vom einzelnen Gatten bloss die Vornahme von Mitwirkungshandlungen
verlangen darf, welche die Ermittlung seiner eigenen Steuerfaktoren betreffen. Aller-
dings lässt sich die Frage, welche Einkommens- und Vermögensbestandteile welchem
Ehegatten zuzuweisen sind, nicht immer leicht beantworten. Dieses Problem wird da-
durch entschärft, dass die steuerbehördlichen Verfügungen (Auflagen, Mahnungen,
Vorladungen etc.) an beide Ehegatten gemeinsam oder – wenn diese getrennt leben –
an jeden Ehegatten gesondert zu richten sind (Art. 117 Abs. 3 und 4 DBG, § 123
Abs. 4 StG). Folglich wird auch der nicht mitwirkungspflichtige Ehegatte über eine sol-
che Verfügung orientiert. Er hat alsdann die Möglichkeit und das Recht, sich an der
Sachverhaltsermittlung zu beteiligen, weil es nicht darauf ankommt, welcher Ehepart-
ner die Verfahrenspflichten erfüllt.
Vorliegend hat der Steuerkommissär Auflagen und Mahnungen vom 16. Juni
2010 bzw. 3./23./31. Mai 2011 zur Erklärung der Vermögensvermehrung aufgrund
der korrigierten Steuererklärung 2006 und zum Nachweis eines (Familien-)Darlehens
nur der Vertreterin des Pflichtigen (D AG) bzw. diesem selbst zugestellt. Nicht eröffnet
hat er diese Verfügungen dagegen der Pflichtigen, obwohl diese schon seit April 2008
vom Pflichtigen getrennt lebte und am 22. März 2010 eine eigene Vertretung in der
Person von C samt entsprechender Vollmacht angezeigt hatte. Die Pflichtige rügt diese
Unterlassung sowohl in der Eingabe vom 3. November 2011 als auch in Beschwerde
und Rekurs. Damit fehlt es bezüglich der Pflichtigen an den formellen Voraussetzun-
gen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung/-einschätzung im Sinn von Art.
130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG, da hierzu eine gültige Auflage und Mahnung
erforderlich ist. Es liegt ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, der die Rückwei-
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sung der Sache zwecks Neuentscheids nicht nur ins Einspracheverfahren, sondern ins
Einschätzungsverfahren rechtfertigt.
5. Diese Erwägungen führen hinsichtlich der Frage der Haftungsbeschränkung
zur Abweisung der Rechtsmittel und im Übrigen zu deren teilweisen Gutheissung
(Rückweisung), insgesamt damit ebenfalls zur teilweisen Gutheissung. Ausgangsge-
mäss sind die Verfahrenskosten den mehrheitlich unterliegenden Pflichtigen zu 3/4 und
der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner zu 1/4 aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung an die Pflichtige
entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Ver-
waltungsverfahren vom 20. Dezember 1968, § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Rechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
03263a8d-7b92-4ec6-b9a3-99dde0895576 | hat sich ergeben:
A. Der 19... geborene A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit sei-
ner Ehefrau B die Pflichtigen) ist Facharzt im Bereich D. Als Angestellter beim "E" (im
Handelsregister eingetragene Kollektivgesellschaft mit 6 Teilhabern) übte er seine
fachärztliche Tätigkeit in den vergangenen Jahren als unselbstständig Erwerbender
aus.
Im ... 2010 erwarb er von F dessen D-Praxis in G. In der Steuererklärung
2010 deklarierte er in diesem Zusammenhang vermögensseitig unter Ziff. 32 (Betriebs-
vermögen Selbstständigerwerbender) einen Betrag von Fr. 200'000.-; dies mit der Be-
merkung "Praxiskauf von Dr. med. F (Goodwillkapital), Abschreibung ab Aufnahme
selbst. Tätigkeit/Teilhaberschaft E". Im Schuldenverzeichnis 2010 führte er in gleichem
Zusammenhang Schulden von total Fr. 200'000.- auf, nämlich ein zinsloses Darlehen
des E von Fr. 100'000.- sowie eine "Restschuld Kauf Praxis Dr. F." von Fr. 100'000.-.
Im Rahmen der rechtskräftigen Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerperiode
2010 wurden diese Positionen steuerbehördlich bestätigt.
In der Steuerklärung 2011 wurde für den Pflichtigen ein Verlust aus selbst-
ständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 102'373.- deklariert. Dieser setzte sich gemäss bei-
liegendem Hilfsblatt A wie folgt zusammen: Das im Vorjahr aufgeführte Goodwillkapital
wurde von Fr. 200'000.- auf Fr. 0.- abgeschrieben; zur Begründung wurde angemerkt,
dieses sei aufgrund der "Aufhebung des Praxisstopps per Ende 2011" wertlos gewor-
den. Aufwandseitig wurden zudem "übrige Geschäftsunkosten" von insgesamt
Fr. 2'373.- aufgelistet. Auf der Seite der Erträge wurde der Erlass des Darlehens des E
im Betrag von Fr. 100'000.- vermerkt. Vermögensseitig wurden im Zusammenhang mit
dem Praxiskauf nunmehr weder Geschäftsaktiven noch Schulden aufgeführt.
Mit Auflage vom 19. August 2013 verlangte die Steuerkommissärin die Vorla-
ge des Praxisübernahmevertrags und des Darlehensvertrags und stellte die Fragen,
wieso das E auf die Darlehensrückzahlung verzichtet habe und wieso die selbstständi-
ge Erwerbstätigkeit nie aufgenommen worden sei.
Mit Eingabe vom 19. August 2013 liessen die Pflichtigen die verlangen Doku-
mente einreichen. Betreffend die Frage zum Darlehenserlass wurde auf den Darle-
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hensvertrag verwiesen; diesem war zu entnehmen, dass die Rückzahlung des Darle-
hens im Fall des Wegfalls des Praxisstopps entfalle. Zur Frage betreffend die Aufnah-
me der selbstständigen Erwerbstätigkeit wurde erklärt, dies hange davon ab, wann die
Teilhaber des E den Pflichtigen als Partner aufnehmen würden.
Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid je vom 26. Au-
gust 2013 eröffnete die Steuerkommissärin den Pflichtigen die folgenden Steuerfakto-
ren:
Staats- u. Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 388'700.- 455'900.-
Satzbestimmendes Einkommen 468'100.-
Steuerbares Vermögen 478'000.-
Satzbestimmendes Vermögen 484'000.-.
Gegenüber der Selbstdeklaration liess sie dabei einkommensseitig den vorer-
wähnten Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 102'373.- unberücksich-
tigt, weil der Pflichtige keine solche Tätigkeit aufgenommen habe; den Erlass des Dar-
lehens über Fr. 100'000.- erfasste sie gestützt auf die Einkommensgeneralklausel
jedoch als Einkommen.
B. Mit Einsprache vom 27. September 2013 wandten sich die Pflichtigen ge-
gen diese Korrekturen und liessen sie im Hauptantrag die Festsetzung der Steuerfakto-
ren gemäss ihrer Deklaration beantragen; eventualiter sei das von den Steuerbehörden
im Vorjahr akzeptierte Goodwillkapital von Fr. 200'000.- als abschreibungsfähiges Ge-
schäftsaktivum vorzutragen. Zur Begründung des Hauptantrags wurde zusammenge-
fasst geltend gemacht, dass zur Ausübung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit als D
eine Praxisausübungsbewilligung der kantonalen Gesundheitsdirektion erforderlich sei.
Weil es Wunsch des Pflichtigen gewesen sei, als selbstständiger D zu praktizieren,
habe er nach einer möglichen Praxisnachfolge bzw. Praxisübernahme Ausschau
gehalten und sei er schliesslich bei Dr. F fündig geworden. Nach dem Erwerb von des-
sen Praxis habe er bei der Gesundheitsdirektion die besagte Praxisausübungsbewilli-
gung beantragen können. Damit habe er über zwei Optionen verfügt: Einerseits hätte
er die Praxis von Dr. F weiterführen bzw. eine eigene neue D-Praxis eröffnen können;
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andrerseits sei die Praxisausübungsbewilligung Voraussetzung dafür gewesen, um
Teilhaber beim E zu werden, wo er als erster Nachfolgekandidat bestimmt gewesen
sei. Die Praxis bzw. Praxisbewilligung habe er vorab mit Blick auf die letzere Variante
gekauft; er habe jederzeit für die Aufnahme als Partner beim E bereit sein wollen. Ende
2011 sei der Praxisstopp im Kanton Zürich aufgehoben worden, womit die Praxisbewil-
ligung – bei entsprechendem Ausbildungsnachweis – praktisch kostenlos erhältlich
gewesen sei; damit sei seine Investition wertlos geworden. Unter diesen Umständen
sei die vorgenommene Abschreibung buchhalterisch korrekt; bei einer allfälligen Wie-
dereinführung des Praxisstopps hätte umgekehrt eine Aufwertung des Aktivums zu
erfolgen. Im Übrigen wäre die Investition, welche die Steuerbehörde per 2010 als Ge-
schäftsaktivum bzw. Goodwillkapital ja akzeptiert habe, praxisgemäss über 3 bis 5 Jah-
re hinweg ebenfalls abzuschreiben gewesen.
Mit Entscheiden vom 7. Januar 2014 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprachen ab. Es blieb dabei, dass keine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliege, wo-
mit es auch an Geschäftsvermögen fehle, welches abgeschrieben oder fortgeschrieben
werden könnte.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 31. Januar 2014 liessen die Pflichtigen
die Anträge ihrer Einsprache samt Begründung erneuern.
Das kantonale Steueramt schloss am 12. Februar 2014 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht verneh-
men. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Im Streit liegt primär die Frage, ob der Pflichtige per 2011 (nebenberuflich)
einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachging bzw. über Geschäftsvermögen verfüg-
te. Dies wäre Voraussetzung für die steuermindernde Berücksichtigung eines Verlusts
aus einer solchen Tätigkeit zufolge Totalabschreibung des Geschäftsvermögens
1 DB.2014.19 1 ST.2014.25
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(Hauptantrag) oder die Fortschreibung von abschreibungsfähigem Geschäftsvermögen
(Eventualantrag).
2. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forst-
wirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen
Erwerbstätigkeit steuerbar. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden von diesen
Einkünften gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder be-
rufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
b) Unter den Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede
Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und
Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung
am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 27. August 2010,
2C_307/2010, www.bger.ch; VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025). Dazu zählen
auch entsprechende Tätigkeiten eines freiberuflichen Steuerpflichtigen, so z.B. eines
frei praktizierenden Arztes. Eine solche Aktivität kann haupt- oder nebenberuflich, dau-
ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbstständige Tätigkeit vorliegt, ist
stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Be-
griffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschied-
licher Intensität auftreten (BGE 125 II 113 E. 5b). Planmässigkeit ist zu bejahen, wenn
die steuerpflichtige Person nicht nur eine zufällig sich ihr bietende Gelegenheit wahr-
nimmt, sondern gezielt Einkommen zu generieren sucht. Wer lediglich sporadisch und
ohne Plan aufgrund eines Auftrags, eines (andern) mehrheitlich nach Auftragsrecht
geregelten Vertragsverhältnisses, eines Werk-, Verlags- oder Agenturvertrags tätig
wird, erfüllt die Bedingungen der selbstständigen Erwerbstätigkeit nicht, auch wenn
damit Gewinn angestrebt wird. Dabei handelt es sich um steuerbare Erwerbseinkünfte
aus gelegentlicher nebenberuflicher Beschäftigung auf nichtarbeitsvertraglicher Grund-
lage, welche gestützt auf Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG steuerbar sind
(vgl. dazu auch RB 1981 Nr. 46).
c) Bei der Beurteilung, ob eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, kommt
der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 27. August 2010, 2C_307/2010,
auch zum Folgenden). Als subjektives Kriterium kann diese Absicht nur aufgrund äus-
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serer Umstände festgestellt werden; ihre blosse Deklaration genügt nicht. Eine fehlen-
de Gewinnstrebigkeit kann sich auf der einen Seite aus der Natur der betreffenden
Tätigkeit ergeben, weil diese als Grundlage für eine Erwerbstätigkeit, also als Erwerbs-
quelle, als ungeeignet erscheint; auf der anderen Seite lässt sich auf Grund der Art des
Vorgehens darauf schliessen, indem diesem die kommerzielle Natur fehlt (BGr, 4. Ju-
ni 2004, 2A.68/2004 E. 1.3, www.bger.ch; StE 2006 B 23.1 Nr. 60 E. 3.2; Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 22; Duss/Greter/von Ah, Die Besteue-
rung Selbständigerwerbender, 2004, S. 7). Sie ist namentlich dann nicht gegeben,
wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei betrieben wird (BGr, 19. September 2007,
2A.126/2007, E. 2.3; 19. Mai 2008, 2C_708/2007, E. 3.1, www.bger.ch, mit Hinweisen).
Für die Qualifizierung einer Tätigkeit als Liebhaberei oder – allgemein ge-
fasst – als nicht (oder nicht mehr) auf Erwerb ausgerichtet reicht allerdings eine selbst
mehrjährige Verlustperiode noch nicht aus. Zeitigt eine Tätigkeit indes auf Dauer kei-
nen Gewinn, ist dies ein deutliches Indiz dafür, dass es an der Absicht, Gewinn zu er-
zielen, mangelt, jedenfalls ab einem bestimmten Zeitpunkt. Wird eine üblicherweise
erwerbliche Tätigkeit während einer längeren Zeitspanne auf diese Weise ausgeübt,
lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig darauf schliessen, dass eine
erwerbliche Zielsetzung fehlt bzw. – besser – nicht mehr gegeben ist. Wer wirklich eine
Erwerbstätigkeit ausübt resp. ausüben will, wird sich in der Regel nach andauernden
beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen
und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere
Motive als der Erwerbszweck massgebend sind (StE 2006 B 23.1 Nr. 59 E. 3.2, mit
Hinweisen, auch zum Folgenden).
d) Nach Art. 123 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG haben die Steuerbehörden zu-
sammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei haben
sie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die steuerbegründenden Tatsachen
nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld
mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33). Steuerpflichtige haben insbeson-
dere spätestens vor Rekursgericht innerhalb der Beschwerde- bzw. Rekursfrist eine
substanziierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit
beizubringen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Fehlt es an einer
genügenden Substanziierung, hat die Rekursinstanz von sich aus keine Untersuchung
zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. Daraus folgt, dass
1 DB.2014.19 1 ST.2014.25
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derjenige, welcher steuerlich einen Verlust aus einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
einkommensschmälernd geltend macht, vorab den Nachweis zu leisten hat, dass er
eine solche Tätigkeit ausübt. Gelingt ihm dies, hat er sodann dessen Ausmass nach-
zuweisen.
3. a) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Pflichtige seine fachärztli-
che Tätigkeit als D im Rahmen der Behandlung von Patientinnen und Patienten bisher
nicht freiberuflich ausgeübt hat. Selbstständigerwerbend waren demgegenüber die
6 Partner des E, bei welchem der Pflichtige in den letzten Jahren mit einem Jahresbrut-
tosalär von rund Fr. 400'000.- (vgl. Lohnausweise 2010 und 2011) als angestellter
Facharzt tätig war.
Offensichtlich hatte er im Alter von gut ... Jahren nun aber die Absicht, seine
fachärztliche Tätigkeit inskünftig auch als Selbstständigerwerbender auszuüben. An-
ders ist nicht zu erklären, dass er Ende 2010 von Dr. F dessen D-Praxis in G über-
nommen und in diesem Zusammenhang Geldmittel von Fr. 200'000.- investiert hat.
Dem Praxisübernahmevertrag ist dabei zu entnehmen, dass es bei dieser Übernahme
nicht um die Praxis als solche ging (d.h. um medizinische Gerätschaften, den Kunden-
stamm etc.), sondern vorab um die "Praxisbewilligung" im Sinn der gesundheitspolizei-
lichen Bewilligung zur Ausübung einer freiberuflichen Ärztetätigkeit in einer eigenen
Praxis. Dies hat einen nachfolgend näher auszuleuchtenden gesundheitsrechtlichen
Hintergrund:
aa) Auf den 1. September 2007 wurde auf Stufe Bund das neue Bundesge-
setz über die universitären Medizinalberufe (MedBG) und auf den 1. Juli 2008 auf Stufe
Kanton das neue Gesundheitsgesetz (GesG) sowie die neue, u.a. die bisherige Ärzte-
verordnung ersetzende Verordnung über die universitären Medizinalberufe (MedBV) in
Kraft gesetzt. Damit wurde das Medizinalberuferecht grundlegend erneuert (vgl. Ge-
sundheitsdirektion des Kantons Zürich, Kantonsärztlicher Dienst: Das neue Medizinal-
beruferecht, Leitfaden für Ärztinnen und Ärzte mit Bewilligung zur selbstständigen Be-
rufsausübung im Kanton Zürich, Version September 2013, auch zum Folgenden).
Für die selbstständige Ausübung der ärztlichen Tätigkeit bedarf es einer Be-
willigung des Kantonsärztlichen Dienstes. Die Bewilligung wird erteilt, wenn folgende
Voraussetzungen erfüllt sind:
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a. eidgenössisches oder eidgenössisch anerkanntes ausländisches Diplom,
b. eidgenössischer oder eidgenössisch anerkannter Weiterbildungstitel,
c. Vertrauenswürdigkeit,
d. Physischer und psychischer Zustand, der Gewähr für eine einwandfreie
Berufsausübung bietet.
Bewilligungen zur selbstständigen Berufsausübung werden jeweils für die
Dauer von zehn Jahren, jedoch längstens bis zum Erreichen des vollendeten 70. Al-
tersjahres der Gesuch stellenden Person erteilt. Nach dem Erreichen des vollendeten
70. Altersjahres werden die Bewilligungen für längstens drei Jahre erteilt. Ab dem voll-
endeten 70. Altersjahr kann auch eine auf die Behandlung der nächsten Angehörigen
und des engsten Freundeskreises sowie auf die Erstellung von Gutachten beschränkte
Berufsausübungsbewilligung (sog. Seniorenbewilligung) beantragt werden. Die Bewilli-
gungen werden erneuert, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen fortbestehen. Für
die erstmalige Bewilligungserteilung wird eine Gebühr von Fr. 1'000.- und für die Er-
neuerungen eine solche von Fr. 250.- erhoben.
Praxisgemeinschaften mit anderen zur selbstständigen Berufsausübung im
Kanton Zürich bewilligten Ärztinnen und Ärzten (als einfache Gesellschaft, Kollektivge-
sellschaft oder als Komplementäre einer Kommanditgesellschaft) sind zulässig. Jede
Ärztin/jeder Arzt mit Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist dabei für sein
Handeln dem Kantonsärztlichen Dienst als Aufsichtsbehörde gegenüber selber ver-
antwortlich.
bb) Dass der Pflichtige bereit war, im Zusammenhang mit der Berufsaus-
übungsbewilligung, welche nach dem Gesagten im Normalfall bei der Gesundheitsdi-
rektion gegen eine Gebühr von Fr. 1'000.- beantragt werden kann, einen Geldbetrag
von Fr. 200'000.- zu investierten, erklärt er mit dem sog. "Praxisstopp". Konkret ging es
dabei um Folgendes:
Mit dem Ziel, die Kosten im Gesundheitswesen einzudämmen sowie dem Zu-
zug von frei praktizierenden Ärztinnen und Ärzten als Folge der Personenfreizügigkeit
vorzubeugen, wurde im Juli 2002 in der Schweiz ein Zulassungsstopp für Ärztinnen
und Ärzte in freier Praxis eingeführt. Die vom Bundesrat hierzu erlassene Verordnung
basiert auf Artikel 55a des geltenden Bundesgesetz über die Krankenversicherung vom
18. März 1994 (KVG). Dieser Zulassungsstopp wurde als notrechtliche Massnahme
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zunächst befristet eingeführt und immer wieder verlängert; letztmals bis Ende 2011,
wobei für Hausärzte der Stopp schon Mitte 2010 aufgehoben wurde, nicht aber für
Fachärzte. Im Kalenderjahr 2012 galt der Zulassungstopp nicht mehr. Bereits im Juni
2013 beschloss das Bundesparlament jedoch eine Neuauflage der zwischen 2002 und
2011 geltenden notrechtlichen Massnahme befristet bis zum 30. Juni 2016; diese be-
trifft faktisch aber allein noch Direktzuzüger aus dem Ausland, wobei die Kantone be-
rechtigt sind, auch den dergestalt beschränkten Zulassungsstopp wieder aufzuheben
(vgl. Botschaft zur Änderung des Bundesgesetzes über die Krankenversicherung [Vo-
rübergehende Wiedereinführung der bedarfsabhängigen Zulassung] vom 21. Novem-
ber 2012). Letzter Möglichkeit folgend hat sich der Kanton Zürich gegen die Wiederein-
führung eines (beschränkten) Zulassungsstopps ausgesprochen (vgl. Medienmitteilung
des Regierungsrats vom 18. Juli 2013).
cc) Zusammenfassend lässt sich zum gesundheitsrechtlichen Hintergrund des
vorliegenden Falls festhalten, dass ein Facharzt vor dem 1. Januar 2012 und damit in
der hier betroffenen Zeit (vorbehältlich von hier nicht interessierenden Ausnahmen) nur
dann eine Praxis eröffnen bzw. den Weg in eine freiberufliche Tätigkeit einschlagen
konnte, wenn ein bisheriger Facharzt seine Praxis altershalber aufgab bzw. einen
Nachfolger suchte.
b) Vom Zulassungsstopp betroffen war per 2010 als Facharzt im Bereich D
auch der Pflichtige. Wenn er deshalb vom sich in den Ruhestand begebenden Dr. F
gegen Ende 2010 dessen Praxis erworben hat, um damit letztlich zu einer Praxisaus-
übungsbewilligung zu gelangen bzw. das Ticket für den Einstieg in die freiberufliche
Tätigkeit als Facharzt zu erhalten, so dokumentiert die in diesem Zusammenhang getä-
tigte Investition von Fr. 200'000.- mehr als eine vage Absicht zur gelegentlichen Auf-
nahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit. Mit Blick auf die einschlägigen Indizien
betreffend das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ist damit jedenfalls das
Kriterium der erheblichen Investition erfüllt. Auch die Einsprachebehörde stellt dies
nicht in Abrede. Sie macht aber geltend, dass die übrigen Kriterien wie "eigene Ge-
schäftsräumlichkeiten, Beschäftigung von eigenem Personal, Unternehmerrisiko, Ver-
antwortung nach aussen" eben nicht erfüllt seien und der Pflichtige zudem nicht auf
eigene Rechnung und Gefahr gehandelt habe. Die Erfüllung eines einzigen Kriteriums
reiche nicht aus, um als selbstständig erwerbstätig zu gelten und Geschäftsvermögen
aktivieren zu können. Nach dem Erwerb der D-Praxis in G für Fr. 200'000.- und der
damit verbunden Praxisausübungsbewilligung hätte der Pflichtige als selbstständig
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Erwerbender seine Tätigkeit aufnehmen können. Dies habe er jedoch nicht getan;
vielmehr sei er weiterhin beim E angestellt geblieben. Zwar sei es seine Absicht gewe-
sen, dort als Gesellschafter aufgenommen zu werden, doch sei dies in der Folge bis
zum heutigen Zeitpunkt nicht geschehen. Fehle es an einer selbstständigen Erwerbstä-
tigkeit, so könne die fragliche Investition auch nicht als Geschäftsvermögen qualifizie-
ren. Blosse Pläne und Absichten, welche im Erwerbszeitpunkt für die Verwendung des
erworbenen Vermögensgegenstands bestanden hätten, müssten im vorliegenden Fall
unberücksichtigt bleiben.
c) Vorliegend geht es nicht um die Frage der Abgrenzung zwischen einer un-
selbstständigen und einer selbstständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen. Möglich ist
nämlich auch eine Kombination; gerade an Instituten oder in Spitälern tätige Ärzte
praktizieren oftmals in beiden Bereichen. Der Pflichtige war beim E unbestrittenermas-
sen als Angestellter tätig, doch verfolgte er in der hier betroffenen Zeit die Absicht,
inskünftig auch freiberuflich tätig zu sein und dies möglichst in Form einer ihm arbeit-
geberseitig bereits in Aussicht gestellten Partnerschaft.
Entscheidend ist für den vorliegenden Fall damit die Frage nach dem Beginn
der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Dieser lässt sich oftmals nicht leicht feststellen. Immerhin kann gesagt werden, dass selbstständige Erwerbstätigkeit nicht erst in demjeni-
gen Zeitpunkt beginnt, in dem die ersten Einkünfte fliessen, sondern mit den ersten Vorbe-
reitungshandlungen, die im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar werden (Markus Reich in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A. 2008, Art. 18 N 37 DBG;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 54 DBG,
und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 18 N 44 StG; alle unter Hinweis
auf BGE 115 V 161, dieser auch zum Folgenden). Beispiel für die Teilnahme am Wirt-
schaftsverkehr sind das Eröffnen eines eigenen Büros, das Anstellen von Personal oder
das Tätigen von Investitionen. Es ist damit durchaus möglich, dass eine Betätigung, die im
Übrigen alle Merkmale selbstständiger Erwerbstätigkeit erfüllt, unter Umständen erst nach
längerer Zeit zu Einkünften führt. Dies ist gemäss Verwaltungsgericht etwa der Fall, wenn
eine steuerpflichtige Person zu Beginn ihrer Geschäftstätigkeit während längerer Zeit in
grossem Umfang Arbeitskraft einsetzt und erhebliche finanzielle Mittel investiert, um ein
Produkt zur Marktreife zu entwickeln oder ein Dienstleistungsgeschäft aufzubauen
(RB 2008 Nr. 78).
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d) Wie in E. 2b erwähnt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls
zu beurteilen, ob eine selbstständige Tätigkeit vorliegt (bzw. begonnen hat). Diese Um-
stände sind hier insoweit besonders, als die freiberufliche Ausübung einer fachärztlichen
Tätigkeit eine gesundheitspolizeiliche Bewilligung erheischt, welche in der betroffenen Zeit
aufgrund des schweizweit geltenden Zulassungsstopps auf normalem Weg nicht erhältlich
war. Ohne diesen Zulassungsstopp hätte ein Arzt die Bewilligung jederzeit bei der kantona-
len Gesundheitsdirektion beantragen können und hätte er diese bei Erfüllen der üblichen
Voraussetzungen gegen eine bescheidene Gebühr auch erhalten. Mit dem Erhalt der Be-
willigung wäre er dabei gegen Aussen (d.h. insb. gegenüber den Gesundheitsbehörden)
zwar schon in Erscheinung getreten; erst die Eröffnung einer neuen oder die Übernahme
einer bestehenden Praxis wäre alsdann aber mit Anfangsinvestitionen bzw. mit aktivie-
rungsfähigem Geschäftsvermögen verbunden gewesen und hätte damit den eigentlichen
Beginn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit markiert. Hätte ein angestellter Arzt die Be-
willigung eingefordert und in der Folge mit der Aufnahme einer mit entsprechenden An-
fangsinvestitionen verbundenen freiberuflichen Tätigkeit jedoch noch zugewartet, so hätte
sich für die Steuerbehörde die Frage nach dem Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstä-
tigkeit regelmässig nicht gestellt. In solcher Konstellation wäre ein Arzt nämlich kaum auf
die Idee gekommen, die Kosten für die Bewilligung von Fr. 1'000.- bei der Einkommens-
steuer als Verlust aus freiberuflicher Tätigkeit in Abzug zu bringen oder aber die erhaltene
Berufsausübungsbewilligung mit dem Wert der bezahlten Gebühr von Fr. 1'000.- als Ge-
schäftsvermögen zu aktivieren und alsdann abzuschreiben.
aa) Aufgrund des Zulassungsstopps musste ein Arzt mit der Absicht, inskünftig
(auch) freiberuflich zu praktizieren, nun aber bereits für den Erhalt der dafür benötigten
Berufsausübungsbewilligung hohe Investitionen tätigen, indem er – wie im vorliegenden
Fall – nach einer Praxis Ausschau halten musste, welche ein Berufskollege altershalber
einem Nachfolger gegen ein Entgelt abzugeben bereit war. Wenn der Pflichtige in diesem
Sinn bei Dr. F fündig wurde und dessen D-Praxis in G für Fr. 200'000.- übernehmen konnte
(vgl. "Praxisübernahmevertrag-Preisvereinbarung" vom ... ... 2010), so tätigte er auf eige-
nes Risiko eine Investition, welche im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar war und damit den
Beginn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit markierte. Wenn er auch zu dieser Zeit frei-
beruflich noch keine Patientinnen und Patienten behandelte, ändert dies nichts daran, dass
er neben Risikokapital auch Arbeitskraft einsetzte, indem er im Rahmen eines geplanten
Vorgehens mittels nach Aussen wahrnehmbaren Vorbereitungshandlungen die Vorausset-
zungen geschaffen hat, um fortan auch als frei praktizierender Arzt tätig sein zu können.
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Aufgrund des Praxiskaufs bzw. der getätigten hohen Investition war per Ende
2010 folglich davon auszugehen, dass der Pflichtige neben seiner fortdauernden Anstel-
lung beim E zusätzlich bereits mit dem Aufbau einer selbstständigen Erwerbstätigkeit be-
gonnen hatte. Zurecht hat er deshalb den Betrag von Fr. 200'000.-, welchen er für den
Praxiskauf bzw. die Erlangung der Praxisbewilligung eingesetzt hatte, in der Steuerklärung
2010 als Geschäftsvermögen deklariert. Der von ihm bezahlte Kaufpreis qualifizierte dabei
aber nicht als "Goodwillkapital" (vgl. Deklaration), sondern entsprach dem Verkehrswert der
Praxisbewilligung zu dieser Zeit. Auch die Steuerbehörde ist im Rahmen der Veranlagung
bzw. Einschätzung 2010 in der Folge von entsprechenden "Geschäftsaktiven" ausgegan-
gen (vgl. Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2010).
bb) Wie bereits erwähnt, wurde der 2002 schweizweit eingeführte und immer
wieder verlängerte Zulassungsstopp für neue Arztpraxen auf Ende 2011 aufgehoben.
Voraussehbar war dies bis weit ins Jahr 2011 hinein nicht; Klarheit herrschte erst im
Herbst 2011. So berichtete die "NZZ am Sonntag" am 18. September 2011 (abrufbar
über www.nzz.ch), dass selbst unter Fachleuten bisher unklar gewesen sei, ob eine
neuerliche Verlängerung des Zulassungsstopps beschlossen werde. Ihre Recherchen
bzw. Anfragen bei den präsidierenden Mitgliedern der Gesundheitskommissionen von
Stände- und Nationalrat hätten nun aber ergeben, dass der Zulassungsstopp Ende
2011 definitiv auslaufe. Damit bestand also im Herbst 2011 plötzlich Gewissheit dar-
über, dass ein Arzt ab dem 1. Januar 2012 die Bewilligung zur Ausübung einer freibe-
ruflichen fachärztlichen Tätigkeit auf normalem Weg mit Kosten in Höhe der Bewilli-
gungsgebühr von Fr. 1'000.- erhalten würde. Die vom Pflichtigen per 2010 erworbene
Praxisbewilligung wurde damit aufgrund von veränderten gesundheitsrechtlichen Rah-
menbedingungen per Herbst 2011 plötzlich wertlos, was buchhalterisch deren Ab-
schreibung bzw. die Abschreibung der diesbezüglichen Geschäftsaktiven von
Fr. 200'000.- auf Fr. 0.- zur Folge haben musste. Hatte im Vorjahr der Kauf der Praxis-
bewilligung im Sinn einer Vorbereitungshandlung den Beginn einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit markiert, so erwuchsen dem Pflichtigen in deren Rahmen per 2011
also Aufwendungen in Form dieses Abschreibungsbedarfs.
cc) Auch die der Rechnung 2011 belasteten "übrigen Geschäftsunkosten" von
Fr. 2'273.- (vgl. Aufstellung zu Hilfsblatt A) entspringen sodann der begonnenen
selbstständigen Erwerbstätigkeit. Diese betreffen etwa eine "Verfügungsgebühr der
Gesundheitsdirektion" (wohl für das Fortführen bzw. Umschreiben der Bewilligung von
Dr. F) sowie die Kosten für die Erteilung der "ZSR-Nummer bei Santésuisse". Bei Letz-
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terem geht es darum, dass ein Arzt für die Tätigkeit in der freien Praxis (= Praxiseröff-
nung/ -übernahme, Gründung oder Einstieg in eine Gruppenpraxis etc.) zu Lasten der
sozialen Krankenversicherung (d.h. die Leistungen der Ärztin oder des Arztes werden
von den Krankenkassen vergütet) neben der kantonalen Berufsausübungsbewilligung
zusätzlich auch bei Santésuisse (= Branchenverband der schweizerischen Kranken-
versicherer) eine Zahlstellenregisternummer (ZSR) einzuholen hat. Die übrigen Ge-
schäftsunkosten dokumentieren mit Blick auf die Indizien zur selbstständigen Erwerbs-
tätigkeit damit den Fortschritt der Planung bzw. Umsetzung und die erweiterte
Teilnahme am Wirtschaftsverkehr.
e) Dass der Pflichtige per 2011 noch keine Einnahmen aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit erzielte, ändert an alledem nichts. Wenn ein Arzt Fr. 200'000.- für eine
Praxisbewilligung investiert und sich für die Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit
sowohl bei der kantonalen Gesundheitsdirektion als auch bei Santésuisse registrieren
lässt, so liegt dem nicht private Liebhaberei zugrunde, sondern das Ziel der mittelfristi-
gen Erzielung eines Erwerbseinkommens. Für die Umsetzung dieses Ziels ist in einem
solchen Fall praxisgemäss eine gewisse Zeitspanne zuzugestehen. Selbst in Fällen im
typischen Grenzbereich zwischen selbstständiger Erwerbstätigkeit und Liebhabe-
rei/Hobby (z.B. bei künstlerischen Aktivitäten) wird dies nach dem Gesagten so ge-
handhabt. Nur wenn der Pflichtige also nach mehreren Jahren noch immer keine Ein-
nahmen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erzielte, wäre ihm dannzumal die
Geltendmachung von diesbezüglichen Verlusten unter Hinweis auf das Fehlen einer
Gewinnabsicht zu verwehren. Dass die angestrebte Partnerschaft beim E per 2011
nicht zustande kam, lässt die Ende 2010 erst begonnene selbstständige Erwerbstätig-
keit folglich nicht untergehen. Ebensowenig kann die Tatsache, dass es auch per 2012
und 2013 noch nicht klappte, auf die hier zu beurteilende Steuerperiode zurückwirken.
Selbst wenn der Pflichtige seine Absicht wieder aufgeben und inskünftig nie Patientin-
nen und Patienten als freischaffender Arzt behandeln würde, so änderte dies nichts
daran, dass er Ende 2010 diesen Weg eingeschlagen und dabei per 2011 einen steu-
erlich absetzbaren Verlust erlitten hat.
f) Nicht umstritten ist, dass der Erlass des Darlehens, welches das E dem
Pflichtigen im Zusammenhang mit dem streitbetroffenen Praxiskauf gewährte, ein-
kommensseitig zu erfassen ist. Dieser Darlehenserlass dokumentiert im Übrigen eben-
falls, dass die vom Pflichtigen getätigte Investition im Zusammenhang mit der ihm in
Aussicht gestellten Partnerschaft beim E gestanden hat. Anders ist nicht zu erklären,
1 DB.2014.19 1 ST.2014.25
- 14 -
dass sich das E mit diesem Darlehenserlass an der Investition des Pflichtigen, welche
aufgrund der Aufhebung des Praxisstopps zur Fehlinvestition wurde, beteiligt hat.
4. a) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs gutzuheissen. Die
Einkommenssteuerfaktoren sind um Fr. 202'373.- zu reduzieren (= Negativergebnis
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ohne ertragsseitige Erfassung des von der Vorin-
stanz einkommensseitig bereits berücksichtigen Darlehenserlass), so dass ein steuer-
bares Einkommen von Fr. 253'600.- (direkte Bundessteuer) bzw. ein steuerba-
res/satzbestimmendes Einkommen von Fr. 189'300.-/265'800.- (Staats- und
Gemeindesteuer mit anzupassender Steuerausscheidung) resultiert. Die vermögens-
seitigen Steuerfaktoren sind im letzteren Steuerbereich nicht streitig und zu bestätigen.
b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdegeg-
nerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1
StG).
c) Eine Parteientschädigung ist von den obsiegenden Pflichtigen nicht bean-
tragt worden, ist ihnen im Bereich der direkten Bundessteuer jedoch von Amts wegen
zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). | Public | Tax | de | 2,014 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0342ee58-5afe-444e-bff0-3c0f767b13b3 | hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind Eigentümer verschiedener Liegen-
schaften in der Gemeinde C. Für das Steuerjahr 2006 machten sie bezüglich der im Privat-
vermögen gehaltenen Liegenschaften strasse 44/46 und strasse 1/17 (alle im Ortsteil D) so-
wie strasse 2 und strasse 30 im Rahmen der effektiven Unterhaltskosten erstmals
buchhalterische Rückstellungen von Fr. 78'211.- für künftige Renovationen geltend. Diese
vom Versicherungswert zum Satz von 0,75% berechneten Rückstellungen wiesen sie den
streitbetroffenen Liegenschaften wie folgt zu:
- strasse 44, D 4'725
- strasse 46, D 2'700
- strasse 2, C 14'378
- strasse 30, C 14'918
- str. 19, D *
- str. 1, D 22'815
- str. 17, D 18'675
Total 78'211
* Der dieser Liegenschaft zugewiesene Anteil von Fr. 17'700.- wurde von den Pflichtigen bei
den Unterhaltskosten nicht effektiv geltend gemacht, da sie den Pauschalabzug beanspruch-
ten.
Am 26. August 2008 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 466'800.-
(zum Satz von Fr. 472'400.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'638'000.- (zum
Satz von Fr. 3'712'000.-) ein. Dabei ging es von Rückstellungen von insgesamt Fr. 95'910.-
(= Fr. 78'211.- + nicht geltend gemachte Rückstellung von Fr. 17'700.- für die Liegenschaft
strasse 19) aus und rechnete diese vollumfänglich beim Liegenschaftenertrag auf. Am
19. September 2008 erging eine entsprechende Veranlagung betreffend die direkte Bundes-
steuer, Steuerperiode 2006, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 478'400.-.
B. Hiergegen erhobene Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Entschei-
den vom 5. Dezember 2008 – nach Gewährung des Pauschalabzugs (statt der effektiven
Unterhaltskosten) bezüglich der Liegenschaft strasse 17 – teilweise gut und setzte das steu-
erbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 auf Fr. 462'300.- (zum Satz
von Fr. 467'900.-) und bei der direkte Bundessteuer 2006 auf Fr. 473'900.- herab. Im
- 3 -
3 ST.2009.21 3 DB.2009.13
Hauptstandpunkt hielt es aber an der Nichtabzugsfähigkeit der geltend gemachten Rückstel-
lungen für künftige Renovationen fest.
C. Mit Beschwerde vom 5. Januar 2009 und Rekurs vom 23. Januar 2009 liessen
die Pflichtigen der Rekurskommission beantragen, die in der Steuererklärung geltend ge-
machten Einlagen in den Reparatur- und Erneuerungsfonds von Fr. 78'211.- zum Abzug zu-
zulassen und dementsprechend das steuerbare Einkommen auf Fr. 376'497.- (Staats- und
Gemeindesteuern 2006) bzw. Fr. 382'490.- (direkte Bundessteuer 2006) herabzusetzen.
Eventualiter beantragten sie, den versehentlich zuviel aufgerechneten Betrag von
Fr. 17'700.- bezüglich der Liegenschaft strasse 19 zu korrigieren und gegebenenfalls statt
der effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten (ohne Rücklagen) die höhere Unterhaltskos-
tenpauschale zu berücksichtigen, was zu steuerbaren Einkommen von Fr. 435'715.- (Staats-
und Gemeindesteuern 2006) und Fr. 441'708.- (direkte Bundessteuer 2006) führe.
In seiner Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 16. Februar 2009 beantragte das
kantonale Steueramt, Rekurs und Beschwerde teilweise gutzuheissen, indem der irrtümlich
zuviel aufgerechnete Betrag von Fr. 17'700.- bezüglich der Liegenschaft str. 19 zu korrigie-
ren und dementsprechend das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern
2006 auf Fr. 444'600.- (zum Satz von Fr. 450'200.-) herabzusetzen sei.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwä-
gungen eingegangen. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 25 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden zur
Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Er-
zielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Dazu gehören
nach § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bei Liegenschaften im Privat-
vermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung
durch Dritte. Darunter sind Aufwendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neu-
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3 ST.2009.21 3 DB.2009.13
er, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabstän-
den wiederkehren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 30 N 36 ff.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG,
2003, Art. 32 N 29).
b) Die Steuern vom Einkommen werden für jede Steuerperiode festgesetzt und er-
hoben (§ 49 Abs. 1 StG, Art. 209 Abs. 1 DBG). In zeitlicher Hinsicht bestimmen § 50 Abs. 1
StG und Art. 210 Abs. 1 DBG, dass sich das steuerbare Einkommen nach den Einkünften in
der Steuerperiode bemisst. Daraus wird abgeleitet, dass den Einkünften einer Periode auch
die Abzüge derselben Periode gegenüberstehen sollen. Diesen zeitlichen Zusammenhang
weisen Aufwendungen dann auf, wenn sie im Kausalzusammenhang mit dem Einkommen
stehen, welches in der betreffenden Bemessungsperiode realisiert wurde (Philip Funk, Der
Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 1989,
S. 233).
Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen nach ständiger Steuerpraxis grundsätzlich
in dem Zeitpunkt zu, in welchem er einen festen Rechtsanspruch auf ein Vermögensrecht
erworben hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 50 N 23; Markus Reich, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 16 N 34 DBG). Bei Forderungen ist
dies der Zeitpunkt der Fälligkeit (vgl. Art. 75 ff. OR). Räumt der Rechnungssteller dem
Schuldner eine Zahlungsfrist ein, so ist die betreffende Forderung erst nach Ablauf der Zah-
lungsfrist fällig (StRK III, 11. November 1992 = StE 1993 B 25.6 Nr. 26). Ist hingegen die
Erfüllung einer Forderung besonders unsicher, ist der Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs
massgeblich (Ist-Methode; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 50 N 24; Reich, Art. 16 N 37a
DBG).
Diese Regeln gelten in gleicher Weise auch für den Zeitpunkt des Abflusses von
Einkommen (RB 1988 Nr. 29; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 50 N 79; Richner/Frei/Kauf-
mann, Art. 210 N 58). Dies hat zur Folge, dass Liegenschaftsunterhaltskosten grundsätzlich
frühestens im Zeitpunkt der Rechnungsstellung und spätestens im Zeitpunkt der Zahlung
abzugsfähig sind. Anzumerken ist, dass im Privatvermögensbereich aufgrund einer internen,
im Jahr 1988 erfolgten Weisung der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts Gebäude-
unterhaltskosten auch konsequent nach der bewährten Ist-Methode abgezogen werden dür-
fen, sofern keine Vermischung mit anderen Methoden im gleichen Bemessungsjahr stattfin-
det (GL 1988 Nr. 88.4175 = Mitteilungen über die Durchführung der allgemeinen Staats- und
Gemeindesteuern 1989 Nr. 1).
- 5 -
3 ST.2009.21 3 DB.2009.13
2. a) Streitig ist vorliegend, ob bei Liegenschaften im Privatvermögen Rückstellun-
gen für künftige Renovationen als effektive Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug ge-
bracht dürfen.
Während das kantonale Steueramt diese Frage verneinte, vertreten die Pflichtigen
die Auffassung, dass im Mietzins, welcher der Mieter für den Gebrauch des Mietobjekts leis-
te, neben den Kapital- und Verwaltungskosten auch die Bewirtschaftungskosten enthalten
seien. Letztere umfassten nicht nur die laufenden Unterhaltskosten, sondern richtigerweise
auch Rückstellungen für künftige Renovationen. Jene Mietzinsanteile, die für zukünftige
Massnahmen bestimmt seien, stünden den Steuerpflichtigen für die Befriedigung ihrer Be-
dürfnisse und für ihre laufende Wirtschaft nicht zur Verfügung. Deshalb dürften sie auch nicht
besteuert werden bzw. seien entsprechende Rücklagen für künftige Renovationen als Lie-
genschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen.
b) Dieser Rechtsauffassung kann jedoch, wie das kantonale Steueramt in seinen
Einspracheentscheiden zutreffend darlegte, nicht gefolgt werden. Die streitbetroffenen Lie-
genschaften gehören ausnahmslos zum Privatvermögen. In diesem Bereich sind Abschrei-
bungen und Rückstellungen, welche zu einer Durchbrechung der in E. 1b erläuterten Ein-
kommenszufluss- und Abflussprinzipien führen, grundsätzlich unzulässig (Reich, Art. 25 N
16b DBG). Allerdings hat die Steuerpraxis vereinzelte Ausnahmen von dieser Regel zuge-
lassen. So war es beispielsweise bis vor kurzem zulässig, die Anschaffungskosten kostspie-
liger Berufswerkzeuge nicht nur im Anschaffungsjahr abzuziehen, sondern über mehrere
Jahre zu verteilen. Da jedoch sowohl das Bundesgericht als auch das Verwaltungsgericht
diese Praxis hinsichtlich der Anschaffungskosten eines Personalcomputers als unzulässig
bezeichnet haben (BGr, 13. Mai 2003, 2A.574/2002, E.2.2.1, www.bger.ch; VGr, 2. Juli 2008,
SB.2008.00041), schwächt dies das Anliegen der Pflichtigen, in antizipierter Weise Unter-
haltskosten zum Abzug bringen zu dürfen. Hinzu kommt, dass dem genannten Beispiel we-
gen fehlender Nähe zum vorliegenden Sachverhalt ohnehin kaum präjudizielle Wirkung zu-
kommt.
Eher vergleichbar mit dem vorliegenden Fall ist die seit 1995 geltende Praxis, dass
die Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentumsgemein-
schaften als Unterhaltskosten abgezogen werden können. Doch auch diesbezüglich beste-
hen Unterschiede zum vorliegenden Fall. Die Stockwerkeigentümer bilden nämlich in ihrer
- 6 -
3 ST.2009.21 3 DB.2009.13
Gesamtheit die Stockwerkeigentümergemeinschaft. Diese Rechtsgemeinschaft erwirbt unter
ihrem eigenen Namen das sich aus ihrer Verwaltungstätigkeit ergebende Vermögen, wie
namentlich die Beitragsforderungen und die aus ihnen erzielten verfügbaren Mittel, wie den
Erneuerungsfonds (Art. 712 l ZGB). Sie besitzt zwar keine Rechtspersönlichkeit, weist aber
von Gesetzes wegen gewisse körperschaftliche Züge auf, die zudem im Bereich der ge-
meinschaftlichen Verwaltung durch eine beschränkte Vermögens- und Handlungsfähigkeit
mit entsprechender Prozess- und Betreibungsfähigkeit ergänzt werden (Art. 712 l Abs. 2
StG). Insoweit ist sie mit der Kollektiv- und der Kollektivgesellschaft vergleichbar (Peter
Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 10 N 18, mit Hinweisen auf die Rechtspre-
chung). Entsprechend sind die Einlagen in den Erneuerungsfonds der Verfügungsmacht des
einzelnen Stockwerkeigentümers entzogen. Er erleidet dadurch einen Vermögensabfluss,
der gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziffer 2 der Verordnung der eidgenössischen Steuerverwal-
tung vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatver-
mögens bei der direkten Bundessteuer (SR 642.116.2; nZStB II Nr. 63/655) nicht zur Befrie-
digung persönlicher Bedürfnisse, sondern ausschliesslich zweckgebunden, nämlich zur
künftigen Bestreitung von Unterhaltskosten für die Gemeinschaftsanlagen verwendet werden
darf (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 78; Heinz Masshardt Kommentar zur direkten
Bundessteuer, 2. A., 1985, Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBSt N 55). Im vorliegenden Fall verhält es
sich in dieser Hinsicht grundlegend anders. Die Einlagen in den Erneuerungsfonds sind dem
persönlichen Zugriff der Pflichtigen nicht entzogen. Es besteht diesbezüglich nicht einmal ein
eigens geschaffenes Anlagegefäss. Vielmehr haben die gebildeten Rückstellungen rein
buchhalterischen Charakter und sind mit dem übrigen Barvermögen der Pflichtigen ver-
schmolzen. Bei dieser Sachlage kann eine andere Verwendung der Rücklagen nicht ausge-
schlossen werden, so dass der beanspruchte Abzug von Fr. 78'211.- nicht gewährt werden
kann.
3. Hingegen steht der Gutheissung des Eventualantrages, den versehentlich zuviel
aufgerechneten Betrag von Fr. 17'700.- bezüglich der Liegenschaft strasse 19 zu korrigieren
und gegebenenfalls statt der effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten (ohne Rücklagen) die
höhere Unterhaltskostenpauschale zu berücksichtigen, grundsätzlich nichts im Weg. Be-
tragsmässig kann dem Eventualantrag allerdings nur teilweise entsprochen werden, weil die
Korrektur des zuviel aufgerechneten Betrags von Fr. 17'700.- und die vollständige Nichtbe-
rücksichtigung der gebildeten Rücklagen von Fr. 78'211.- (für alle Liegenschaften in C ohne
strasse 19, D, für welche von Anfang an die Pauschale geltend gemacht worden ist) nicht
dazu führt, dass die Pflichtigen mit dem Pauschalbetrag gegenüber den reduzierten effekti-
- 7 -
3 ST.2009.21 3 DB.2009.13
ven Unterhaltskosten besser fahren würden. Die effektiven Kosten liegen, wie die nachfol-
gende Aufstellung verdeutlicht, meist höher, was vom kantonalen Steueramt im Einsprache-
verfahren bereits zutreffend berücksichtigt worden ist.
Liegenschaft Mietzinsen Bruttoertrag
Pauschale 20%
Effektive Kosten (ohne Rücklagen)
strasse 44, D 24'300 4'860 93'114
strasse 46, D 15'780 3'156 5'981
strasse 2, C 179'063 35'812 36'452
strasse 30, C 156'026 31'205 32'041
strasse 19, D 239'580 47'916 nicht beantragt
strasse 1, D 201'945 40'389 53'884
strasse 17, D 50'580 10'116 5'610
In fetten Ziffern: die vom kantonalen Steueramt berücksichtigten Unterhaltskosten.
Unter Berücksichtigung der oben fett markierten Unterhaltskosten resultiert folgen-
der steuerbarer Liegenschaftenertrag:
Liegenschaft Mietzins Bruttoertrag
Steuerbarer Nettoertrag
strasse 44, D 24'300 93'114 - 68'814
strasse 46, D 15'780 5'981 9'799
strasse 2, C 179'063 36'452 142'611
strasse 30, C 156'026 32'041 123'985
strasse 19, D 239'580 47'916 191'664
strasse 1, D 201'945 53'884 148'061
strasse 17, D 50'580 10'116 40'464
Subtotal (Kanton ZH) 867'274 279'504 587'770
Kanton BE 0 0 0
Kanton GR 12'000 2'400 9'600
Total 879'274 281'904 597'370
4. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist in teilweiser Gutheissung von Rekurs
und Beschwerde das steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern und der
direkten Bundessteuer, Steuerperiode 2006, wie folgt neu festzusetzen:
Staats- und Gemeindesteuern 2006 Total ZH GR BE
- 8 -
3 ST.2009.21 3 DB.2009.13
Vermögen
steuerbares Vermögen (unverändert) 3'712'000 3'638'000
Einkommen
Wertschriftenertrag 7'093 7'093
Vermögensverwaltungskosten -500 -500 Nettoertrag aus Liegenschaften gemäss Steuererklärung 523'665 514'065 9'600 0 Liegenschaftsunterhaltspauschale str. 17 (Differenz zu effektiven Kosten) -4'506 -4'506 0 0
Aufrechnung Rückstellungen 78'211 78'211 0 0
Nettovermögensertrag 603'963 594'363 9'600 0 Quoten nach Lage der Aktiven 100.00% 98.29% 1.71% 0.00%
Schuldzinsen nach Quote Lage der Aktiven -218'986 -215'247 -3'739 0
Subtotal 384'977 379'116 5'861 0
Unselbst. Erwerbseinkünfte 119'673 119'673
Nebenerwerb der Ehefrau 10'952 10'952
Schulpflege Ehemann 10'276 10'276
Abzüge:
Berufsauslagen -6'635 -6'635
Behördenabzug -8'455 -8'455
Berufsauslagen Ehefrau -2'118 -2'118
Beiträge 3. Säule a -6'192 -6'192
Beiträge 3. Säule a Ehefrau (max.) -2'118 -2'118
Einkaufsbeiträge 2. Säule -23'458 -23'458
Einkommensanteile 476'902 471'041 5'861 0 Quoten nach Einkommensanteilen 100.00% 98.77% 1.23% 0.00%
Versicherungsprämien nach -4'800 -4'741 -59 0 Versicherungsprämien Kinder nach -2'400 -2'371 -29 0 Sonderabzug bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten -5'400 -5'334 -66 0
Gemeinnützige Zuwendungen -500 -494 -6 0
Nettoeinkommen 463'802 458'102 5'700 0 Quoten nach Nettoeinkommen 100.00% 98.77% 1.23% 0.00%
Sozialabzüge (Kinderabzug) nach Quote Nettoeinkommen -13'600 -13'433 -167 0
Steuerbares Einkommen 450'203 444'670 5'533 0
steuerbares Einkommen gerundet 450'200 444'600
Direkte Bundessteuer 2006
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3 ST.2009.21 3 DB.2009.13
Total
Einkommen Steuerbares Einkommen gemäss 374'210 Aufrechnung Rückstellungen für künftige Unterhaltskosten 78'211
Liegenschaftsunterhaltspauschale str. 17 -4'506 Vermögensverwaltungskosten Fr. 500 statt Fr. 4'871 4'371 Beiträge 3. Säule 3a Ehefrau Fr. 2'118 statt Fr. 6'192 4'074
Sonderabzug Fr. 6'356 statt Fr. 2'282 -4'074
Aufrechnung Baukreditzins 3'499 Gemeinnützige Zuwendungen Fr. 500 statt Fr. 1'000 500
steuerbares Einkommen 456'285
steuerbares Einkommen gerundet 456'200
5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens zu 4/5 den
Pflichtigen und zu 1/5 dem Rekursgegner bzw. Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG). Dem Antrag des Rekursgegners bzw. der Beschwerdegegnerin, die Kosten
vollumfänglich den Pflichtigen aufzuerlegen, kann nicht entsprochen werden, da ihnen hin-
sichtlich des zuviel aufgerechneten Betrags von Fr. 17'700.- keine allein zu verantwortende
Verfahrenspflichtverletzung im Sinn von § 151 Abs. 2 StG zur Last gelegt werden kann. Mit
anderen Worten ist dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin ebenfalls eine zum
Rechtsmittelverfahren führende Nachlässigkeit anzulasten. Hingegen wurde dem Umstand,
dass der Eventualantrag von der Prozessgegnerschaft in grundsätzlicher Hinsicht anerkannt
wurde, durch eine angemessene Herabsetzung der Staatsgebühr(en) Rechnung getragen. | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
03dc7838-3cc4-4b63-8f48-33eef386403e | hat sich ergeben:
A. Der per 1. Juli 2006 aus dem Ausland zugezogene A (nachfolgend der
Pflichtige) reichte trotz öffentlicher Aufforderung und Mahnung des Gemeindesteuer-
amts B vom 23. Mai 2007 für die Steuerperiode 2006 keine Steuererklärung ein. Der
Steuerkommissär schätzte ihn daher mit Einschätzungsentscheid und Hinweis vom
22. April 2008 für die Steuerperiode 2006 (ab 1.7. - 31.12.) gestützt auf § 139 Abs. 2
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem
Ermessen wie folgt ein:
Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen 25'000.- 25'000.- Satzbestimmendes Einkommen 150'000.- 150'000.-
Steuerbares Vermögen 100'000.- Satzbestimmendes Vermögen 150'000.-.
Die Veranlagung für die direkte Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
13. Juni 2008 formell eröffnet.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 18. Mai bzw. am 29. Juni 2008 fristge-
recht Einsprache. Er machte im Wesentlichen geltend, er sei nur in der Zeit von Juni
bis August 2006 in B angemeldet gewesen und sei in dieser Periode gemäss beigeleg-
tem Steuerausweis nur im Juli 2006 tätig gewesen. Ab 18. August 2006 sei er zudem
im Besitz einer Immobilie. Sein Vermögen habe per Ende August 2006 Fr. 9'724.41
betragen. Im Weiteren hätten per 14. August 2006 Verpflichtungen von 50'000.- be-
standen. Eine Steuererklärung wurde nicht beigelegt.
Das kantonale Steueramt trat auf die Einsprachen mit Entscheiden vom
21. Oktober 2008 nicht ein und auferlegte dem Pflichtigen im Bereich der Staats- und
Gemeindesteuern die Verfahrenskosten von Fr. 150.-. Es erwog, den Einsprachen sei
- 3 -
1 ST.2008.376 1 DB.2008.230
keine vollständig ausgefüllte Steuererklärung beigelegt worden. Zudem fehle der im
Einspracheschreiben der Staats- und Gemeindesteuern erwähnte Steuerausweis und
sei aus dem eingereichten Kontoauszug ersichtlich, dass noch weitere Bankkonti exis-
tierten. Damit fehle es insgesamt an einer hinreichenden Begründung der Einsprachen,
weshalb darauf nicht einzutreten sei.
C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 20./21. November 2008 beantragte der
Pflichtige, die angefochtenen Entscheide des kantonalen Steueramts aufzuheben und
die Sache gemäss den beigelegten Beweismitteln (Steuererklärung, Kontoauszüge,
Darlehensvertrag, Liegenschaftsbewertung) neu zu beurteilen. Daraus sei ersichtlich,
dass die Werte der Veranlagungsverfügungen massiv von den effektiven Werten abwi-
chen.
Mit Verfügung vom 3. Dezember 2008 wurde dem im Ausland wohnhaften
Pflichtigen aufgegeben, die Kosten des Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahrens mit einem
Vorschuss von Fr. 750.- sicherzustellen. Dieser Aufforderung ist er fristgerecht nach-
gekommen.
Das kantonale Steueramt beantragte am 23. Januar 2009 kostenfällige Ab-
weisung der Rechtsmittel und verzichtete im Übrigen auf eine Vernehmlassung. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Rekurs oder Beschwerde, so ist der Rekurskommission die materielle
Prüfung der Rechtsmittel auf die Einschätzung bzw. Veranlagung hin verwehrt. Sie darf
nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht einge-
treten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 147 N 43; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum
DGB, 2003, Art. 140 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als
gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzen-
- 4 -
1 ST.2008.376 1 DB.2008.230
zugs zur materiellen Überprüfung der Einschätzung bzw. Veranlagung an jene zurück-
zuweisen (RB 1979 Nr. 57). Dementsprechend ist auf den Rekurs bzw. die Beschwer-
de nur insofern einzutreten, als die Pflichtige die Aufhebung der vorinstanzlichen Ent-
scheide verlangt. Nicht zu behandeln sind namentlich die gegen die Höhe der
Einschätzung vorgebrachten Rügen.
2. a) Eine Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG bzw.
Art. 130 Abs. 2 DBG kann gemäss § 140 Abs. 2 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG nur
wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache ist
zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).
Die gesetzlich geforderte Begründung der Einsprache gegen eine Ermes-
senseinschätzung bzw. -veranlagung stellt eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren
Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (vgl. BGE 123 II 552 E. 4c; BGr,
19. Juni 2002, 2A.442/2001 E. 2.2; BGr, 9. September 2004, 2P.234/2003 E. 2 und
2A.407/2003 E. 2, www.bger.ch). Mit Blick auf die Eintretensfrage dürfen keine allzu
hohen Anforderungen an die Begründung gestellt werden. Immerhin muss ihr entnom-
men werden können, was der Einsprecher an der angefochtenen Verfügung bemängelt
und auf welche tatsächlichen oder rechtlichen Überlegungen er sich dabei stützt. Der
Einsprecher muss sich mit anderen Worten mit der angefochtenen Verfügung sachbe-
zogen befassen (BGr, 19. Dezember 1984, StE 1985 B 96.11 Nr. 1). Das bedeutet,
dass die Begründung so ausgestaltet sein muss, dass die vom Steuerpflichtigen ver-
fochtene Einschätzung bzw. Veranlagung im Einzelnen nachvollzogen und – soweit
möglich – beweismässig überprüft werden kann. Genügt die Einsprache diesen Erfor-
dernissen nicht, enthält sie lediglich Beanstandungen allgemeiner Art oder ist sonst wie
nicht erkennbar, worauf der Einsprecher hinaus will, ist auf die Einsprache nicht einzu-
treten (BGr, 19. Mai 1978, ASA 48, 193 E. 2 mit weiteren Hinweisen).
Das Nachholen der versäumten Mitwirkungshandlung ist demgegenüber nach
der differenzierten bundesgerichtlichen Praxis keine Gültigkeitsvoraussetzung. Ob die
Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung offensichtlich unrichtig und abzuändern ist,
bildet nämlich eine Frage der materiellen Beurteilung (BGr, 2. Juli 2008, 2C_620 +
621/2007 E. 3.2, wonach "nur die Einsprachebegründung als solche eine Sachurteils-
voraussetzung darstellt, nicht aber das Nachreichen der Steuererklärung an und für
http://www.bger.ch/
- 5 -
1 ST.2008.376 1 DB.2008.230
sich"; VGr, 3. September 2008, SB.2008.00053 E. 2.2.1, www.vgrzh.ch; BGr, 4. Juli
2005, StR 2005, 973 E. 6; Zweifel/Casanova Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,
2008, § 20 Rz. 20). Daran ändert nichts, dass eine Begründung, um gültig zu sein, u.U.
erfordern kann, dass die unterlassene Mitwirkungshandlung nachgeholt wird. Das trifft
in aller Regel bei Ermessenseinschätzungen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung
zu, weil nur so der vom Steuerpflichtigen verfochtene Einschätzungs- bzw. Veranla-
gungsantrag nachvollzogen werden kann (vgl. zum Ganzen: VGr, 21. Januar 2009,
SB.2008.00105 + 106 E. 2.3.2 sowie SB. 2008.00096 + 97 je E. 3.1).
b) Der Pflichtige hat es unterlassen, binnen der Einsprachefrist eine Steuerer-
klärung 2006 nachzureichen. Er hat sich damit der Möglichkeit beraubt, zu den sich im
Zusammenhang mit der Steuereinschätzung typischerweise stellenden Fragen im Ein-
zelnen Stellung zu nehmen. Folge davon ist, dass weder der Einsprache vom 18. Mai
noch jener vom 29. Juni 2008 oder den ihnen beigelegten Unterlagen entnommen
werden kann, mit welchem Einkommen und Vermögen der Pflichtige eingeschätzt wer-
den will. Sodann fehlt es an jeglicher sachbezogenen Begründung, ist doch nicht er-
sichtlich, weshalb die in der Einsprache vom 18. Mai 2008 aufgeführten und bloss teil-
weise belegten Umstände (in der Einsprache vom 29. Juni 2008 wird pauschal auf jene
zurückverwiesen) die Einsprachebehörde zur Erkenntnis bringen soll, es sei einem
vom Pflichtigen gar nicht gestellten Einschätzungs- bzw. Veranlagungsantrag zu fol-
gen. Das kantonale Steueramt ist damit offensichtlich mit gutem Grund zum Schluss
gelangt, den Einsprachen vom 18. Mai bzw. 29. Juni 2008 fehle es an einer hinrei-
chenden Begründung, weshalb auf die ergriffenen Rechtsmittel nicht einzutreten sei.
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses und der Be-
schwerde, soweit darauf einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfah-
rens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
Zu Recht sind ihm im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern auch die Ein-
sprachekosten auferlegt worden, da er rechtens nach pflichtgemässem Ermessen ein-
geschätzt worden ist (§ 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Vorordnung zum Steu-
ergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]). Die Kostenfestsetzung ist mit Fr. 150.- auch in
betraglicher Hinsicht nicht zu beanstanden (Ziff. 7.1. des Protokolls der Sitzung vom
http://www.vgrzh.ch/
- 6 -
1 ST.2008.376 1 DB.2008.230
16. Dezember 1998 der Kommission nichtkaufmännisches Steuerrecht i.V.m. § 21
Abs. 2 VO StG). | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0425a568-3a7a-4b32-aef6-f0ed6c2748bc | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war zusammen mit C Eigentümer von je 50%
der Namenaktien der A & C AG mit Sitz in der Gemeinde D. Die Gesellschaft bezweck-
te den Handel mit Waren aller Art, insbesondere mit Werkzeugen, Maschinen und Ma-
schinenteilen, sowie die Herstellung und den Unterhalt von solchen. Die beiden Eigen-
tümer waren 2011 rund 80 Jahre alt und strebten eine Nachfolgelösung an.
Mit Vertrag vom 18. Juli 2011 verkaufte der Pflichtige seinen Anteil an der
A & C AG an die ausserkantonale E AG. Der Vollzug des Kaufvertrags wurde auf den
22. Juli 2011 festgesetzt. Als Entschädigung vereinbarten die Parteien eine Leibrente
zugunsten des Pflichtigen und seiner Ehegattin B (zusammen die Pflichtigen), welche
in einem separaten Vertrag zu regeln war. Am 19. Juli 2011 fand eine ausserordentli-
che Generalversammlung der A & C AG statt, bei der die beiden verkaufenden Altakti-
onäre noch je eine Dividende von Fr. 500'000.- zugesprochen erhielten. Weiter wurde
der Verwaltungsrat ohne die beiden Altaktionäre neu konstituiert. Gemäss Jahresab-
schluss 1.1. – 31.12.2011 erzielte die A & C AG einen Verlust von Fr. 623'170.-, richte-
te aber dennoch der neuen Aktionärin eine Dividende von Fr. 282'000.- aus.
Mit Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlägen vom 19. Januar 2015 für die
direkte Bundessteuer 2011 bzw. die Staats- und Gemeindesteuern 2011 sah der Steu-
erkommissär vor, den Pflichtigen beim steuerbaren Einkommen einen Ertrag aus indi-
rekter Teilliquidation von Fr. 141'000.- aufzurechnen. Er begründete dies damit, dass
es sich bei der Dividende der A & C AG in Anbetracht des negativen Geschäftsergeb-
nisses um eine Substanzdividende gehandelt haben müsse, und damit um einen Er-
trag aus einer indirekten Teilliquidation. Auf der Aufrechnung gewährte er die Vergüns-
tigung als Beteiligungsertrag. Die Pflichtigen wehrten sich am 18. Februar 2015 gegen
diese Betrachtungsweise. Die Ausschüttung sei aus in der zweiten Jahreshälfte erwirt-
schafteten Mitteln erfolgt. Als Beweis legten sie einen Zwischenabschluss per 31. Ju-
li 2011 vor.
Am 20. März 2015 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtigen für die direk-
te Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 936'200.- (satzbe-
stimmend Fr. 931'000.-) und für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem
1 DB.2015.152 1 ST.2015.192
- 3 -
steuerbaren Einkommen von Fr. 1'201'100.- (satzbestimmend Fr. 1'208'800.-), davon
Ertrag aus qualifizierter Beteiligung Fr. 684'500.-, und einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 11'855'000.- (satzbestimmend Fr. 12'353'000.-) ein. Darin hielt er an der er-
wähnten Aufrechnung fest.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 20. April 2015 Einsprache erheben
und beantragen, auf die Aufrechnung zu verzichten.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 26. Juni 2015 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 25. Juli 2015 wiederholten die Pflichtigen
den Einspracheantrag, eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur weiteren Un-
tersuchung zurückzuweisen. Zur Begründung verwiesen sie auf den Zwischenab-
schluss per 31. Juli 2011 und machten geltend, es sei formalistisch und überspitzt,
wenn ein formeller handelsrechtlicher Zwischenabschluss samt Revision verlangt wer-
de. Die vom kantonalen Steueramt gerügten formellen Mängel seien nicht so schwer-
wiegend, als dass der Zwischenabschluss nicht mehr als glaubwürdig einzustufen wä-
re. Selbst wenn aber die unterlassenen Abschlussbuchungen nachträglich korrigiert
würden, resultierte für die zweite Jahreshälfte immer noch ein Gewinn, aus welchem
die Dividenden problemlos hätten finanziert werden können.
Das kantonale Steueramt schloss am 14. August 2015 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
1 DB.2015.152 1 ST.2015.192
- 4 - | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind die Erträge aus beweglichem Vermögen
steuerbar. Als Ertrag aus beweglichem Vermögen gilt nach Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG
auch der Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20% am Grund-
oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatver-
mögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder juristischen Person,
soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf, unter Mitwirkung des Verkäufers, nicht
betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs be-
reits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war [...]. Gemäss Abs. 2 liegt
Mitwirkung im Sinn von Abs. 1 lit. a vor, wenn der Verkäufer weiss oder wissen muss,
dass der Gesellschaft zwecks Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen und
nicht wieder zugeführt werden. Für das kantonale Recht enthalten § 20a Abs. 1 lit. a
und Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine entsprechende Regelung.
Zu dem in Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG umschriebenen Tatbestand der indirekten
Teilliquidation hat die ESTV das Kreisschreiben Nr. 14 vom 6. November 2007, Ver-
kauf von Beteiligungsrechten aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen eines Dritten,
(nachfolgend KS Nr. 14) erlassen. Dieses enthält als Verwaltungsverordnung für die
Veranlagungsbehörden verbindliche Richtlinien. Obwohl diese Richtlinien direkte An-
wendbarkeit nur für die direkte Bundessteuer beanspruchen können, werden sie von
den kantonalen Steuerbehörden – und so auch von der Steuerverwaltung des Kantons
Zürich – auch im Rahmen der Anwendung der entsprechenden kantonalen Vorschrif-
ten herangezogen, was – jedenfalls soweit das Kreisschreiben nicht dem Gesetz wi-
dersprechende Regeln enthält – nicht zu beanstanden ist.
In Ziff. 4.6.1 des KS Nr. 14 wird festgehalten, dass Dividenden aus den ab
dem Verkaufsjahr ausschüttungsfähigen ordentlichen Jahresgewinnen der Zielgesell-
schaft keine Ausschüttung von Substanz im Sinn von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG darstel-
len ("ordentliche Dividenden"). Dies gilt auch für die Ausschüttung von Reserven aus
solchen Gewinnen, soweit diese nicht durch ab dem Verkauf erlittene Verluste kom-
pensiert sind. Darüber hinausgehende Ausschüttungen sind qualifizierende Substanz-
ausschüttungen.
1 DB.2015.152 1 ST.2015.192
- 5 -
Gemäss dem generellen Grundsatz über die Beweislastverteilung (Art. 8 ZGB)
haben die Steuerbehörden die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen zu
beweisen. Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermin-
dernden bzw. -aufhebenden Tatsachen (RB 1987 Nr. 35). Das Zufliessen von Vermö-
gensertrag im Sinn von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. a StG ist eine
steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbehörden nachzuweisen haben
(RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwir-
kung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung
massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 126 ff. DBG bzw. §§ 133 ff. StG). Hat
die Steuerbehörde den Beweis erbracht, trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für
seine Einwendungen, dass gleichwohl keine solche Leistung anzunehmen sei (Martin
Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f.).
b) Streitig ist, ob die Ausschüttung der Dividenden für das Geschäftsjahr 1.1. –
31.12.2011 von total Fr. 282'000.- aus nach dem Verkauf erwirtschafteten Mitteln er-
folgte oder nicht.
aa) Gemäss den Feststellungen des kantonalen Steueramts schüttete die
A & C AG eine ordentliche Dividende aus, obschon die Gesellschaft einen Jahresver-
lust von Fr. 623'170.- auswies. Die Pflichtigen bestreiten nicht, dass die A & C AG im
Veräusserungszeitpunkt über genug ausschüttungsfähige liquide Mittel verfügt hat, um
die Dividende auszurichten (vgl. Zwischenbilanz per 31. Juli 2011). Daraus drängt sich
ohne Weiteres der Schluss auf, dass die Dividende der übertragenen Substanz ent-
nommen wurde, und ist damit diese Voraussetzung der indirekten Teilliquidation erfüllt.
Damit haben die Pflichtigen den Gegenbeweis für ihren Einwand zu erbringen, dass
die Dividende aus erst nach der Übertragung erwirtschafteten Mitteln geleistet wurde.
Hierzu verweisen sie auf die erwähnte Zwischenbilanz per 31. Juli 2011, wel-
che einen Verlust von Fr. 999'717.- ausweist. Bei einem Verlust per 31. Dezem-
ber 2011 von Fr. 623'170.- resultiert nach ihrer Sachdarstellung in der zweiten Jahres-
hälfte eine Verbesserung des Ergebnisses um Fr. 376'547.-, welche für die
Ausrichtung der Dividenden ausgereicht habe.
1 DB.2015.152 1 ST.2015.192
- 6 -
bb) Die dem Zwischenabschluss zugrunde liegende Erfolgsrechnung weist
indessen eine Reihe von Mängeln auf, welche ihn als Grundlage untauglich erscheinen
lassen:
aaa) Der Stichtag des Zwischenabschlusses ist nicht mit dem Datum der Ver-
äusserung identisch. Gemäss Ziff. 2 des Kaufvertrags vom 18. Juli 2011 wurde dieser
am 22. Juli 2011 vollzogen. Dieses Datum ist damit auch massgebend für die Frage,
ob die ausgeschütteten Mittel unter der neuen Eigentümerschaft erarbeitet wurden.
Zwischen dem 22. Juli und dem 31. Juli 2011 liegt eine Lücke von neun Tagen. Es
besteht keine Veranlassung zur Annahme, dass der Stand per 31. Juli 2011 demjeni-
gen im Übertragungszeitpunkt entspricht. Damit lässt sich aber nicht eindeutig feststel-
len, wie sich das Jahresergebnis auf die Zeit vor und nach dem Vollzug des Kaufver-
trags verteilt.
bbb) Selbst wenn man aber den Zwischenabschluss als Vergleichsbasis he-
ranzieht, so ergeben sich bei mehreren Positionen Unklarheiten, welche auf Aufwand-
verschiebungen hindeuten:
Abschlüsse 1.1. - 31.12.2010 1.1. - 31.07.2011 1.1. - 31.12.2011
Fr. Fr. Fr.
Lohnaufwand 3'355'124.- 2'673'803.- 3'914'167.-
Sozialversicherungsaufwand 547'411.- 533'638.- 560'991.-
Betriebs- und Sachversicherungen 31'880.- 38'296.- 34'776.-
Abschreibungen 167'593.- 0.- 161'899.-
Ausserordentlicher Aufwand 3'800.- 106'136.- 0.-
Direkte Steuern 24'959.- 31'993.- 14'388.-.
Als erstes fällt auf, dass die Lohnsumme gemäss Zwischenabschluss anteils-
mässig erheblich sowohl über derjenigen des Vorjahres als auch des Rests des Jahres
liegt (Fr. 381'971.- pro Monat statt Fr. 279'593.- pro Monat 2010, bzw. Fr. 248'072.- pro
Monat ab August 2011). Sucht man nach den Gründen, drängt sich in erster Linie die
Erklärung auf, dass die beiden ausscheidenden Aktionäre vielleicht zum Abschied ei-
1 DB.2015.152 1 ST.2015.192
- 7 -
nen höheren Lohn und oder eine Kapitalabfindung bezogen haben könnten. Dem
war aber nicht so, erhielt doch der Pflichtige einen Bruttolohn von Fr. 112'210.-
(bis 31. Mai 2011), welcher proportional in etwa im Rahmen desjenigen des Vorjahres
lag (vgl. Lohnausweis 2010 Fr. 245'026.-). Irgendwelche Kapitalleistungen wurden
nicht deklariert. Es liegt kein Grund zur Annahme vor, dass es sich beim zweiten ver-
kaufenden Anteilseigner anders verhalten hätte. Das Zwischenhoch der Lohnsumme
lässt sich somit nicht erklären. Nimmt man die Abgrenzung der Jahreslohnsumme pro
rata vor, ergibt dies für den Zeitraum bis 31. Juli 2011 rund Fr. 2'283'000.-, was immer
noch erheblich über dem Schnitt des Vorjahres liegt. Insgesamt drängt sich der
Schluss auf, dass bei der Abgrenzung der Löhne Aufwand von rund Fr. 390'000.- vor-
verschoben worden ist.
Noch krasser ist das Auseinanderklaffen zwischen der zeitlichen Verteilung
des Lohnaufwands einerseits und des Sozialversicherungsaufwands andererseits.
Während sich der Lohnaufwand immerhin einigermassen auf das gesamte Jahr ver-
teilt, ist der Sozialversicherungsaufwand nahezu vollständig der ersten Jahreshälfte
belastet worden. Damit verbleibt auf der angeblichen Lohnsumme ab August von
Fr. 1'240'364.- nur gerade Sozialversicherungsaufwand von Fr. 27'352.- (2,2%). Dies
kann nicht stimmen; dies umso mehr, wenn man in Betracht zieht, dass die beiden
ausscheidenden Anteilseigner (Pflichtige: Jahrgang 1932) längst das BVG-beitrags-
pflichtige Alter überschritten hatten und für sie deshalb keine entsprechenden Beiträge
mehr geleistet werden konnten. Legt man der zeitlichen Abgrenzung des Sozialversi-
cherungsaufwands den ganzjährigen Prozentsatz (14,33%) zugrunde, so beträgt der
Anteil auf den vorstehend bis 31. Juli 2011 ermittelten Lohnsumme von Fr. 2'283'000.-
rund Fr. 327'000.-, sodass rund Fr. 206'000.- der zweiten Jahreshälfte zuzuweisen
sind.
Unverständlich sind die Positionen Sachversicherungen und direkte Steuern,
wo der Aufwand per 31. Juli 2011 zusammengerechnet sogar höher ist als derjenige
per 31. Dezember 2011. Dies ist bei einer korrekten Buchhaltung schwer nachvollzieh-
bar. Nimmt man den ganzjährigen Aufwand pro rata (somit Fr. 28'679.-), so ist der
betreffende Aufwand per 31. Juli 2011 (Fr. 70'290.-) um rund Fr. 41'000.- zu kürzen.
Der "ausserordentliche Aufwand" von Fr. 106'136.- schliesslich findet sich im letztlich
handelsrechtlich einzig massgebenden Abschluss per 31. Dezember 2011 überhaupt
nicht mehr und ist deshalb ersatzlos zu streichen.
1 DB.2015.152 1 ST.2015.192
- 8 -
Zugunsten des Standpunkts der Pflichtigen ist demgegenüber einzuräumen,
dass die Abschreibungen nicht anteilsmässig auf den Zwischenabschluss verlegt wur-
den. Dies ergibt eine Erhöhung des Aufwands um Fr. 94'441.- (7/12).
Hinzuweisen ist zudem darauf, dass gemäss Anhang Bilanz per 31. Dezem-
ber 2011 stille Reserven von Fr. 611'959.- aufgelöst wurden. Wann dies erfolgt ist, geht
aus dem Abschluss nicht hervor, findet sich doch in der Erfolgsrechnung nirgends eine
entsprechende Position. Soweit dies in der zweiten Jahreshälfte erfolgt sein sollte,
würde es sich beim resultierenden Mehrertrag aber ohne Weiteres um im Zeitpunkt des
Verkaufs vorhandene Substanz handeln.
Zusammenfassend betragen die fragwürdigen Positionen allein netto rund
Fr. 650'000.-. Zudem sind die Fehler zum Teil derart gravierend, dass daraus der
Schluss zu ziehen ist, dass der Zwischenabschluss nicht auf einer objektiver Grundla-
ge erstellt wurde. Hinzu kommt die bereits erwähnte Datierung des Zwischenabschlus-
ses auf den 31. statt auf den massgebenden 22. Juli 2011. Damit vermag der vorgeleg-
te Zwischenabschluss beim Gericht nicht die Überzeugung erwecken, es würden damit
die Verhältnisse korrekt wiedergegeben, und ist den Pflichtigen der von ihnen zu
erbringende Nachweis gescheitert.
Die weiteren Voraussetzungen der indirekten Teilliquidation sind nicht streitig.
Anzufügen ist, dass bereits im Vorfeld des Verkaufs die Frage der Ausschüttung einer
Dividende besprochen und sogar eine Ruling-Anfrage gestellt wurde. Der Pflichtige
musste deshalb von der geplanten Ausschüttung wissen, sodass auch die Vorausset-
zung der Mitwirkung des Verkäufers erfüllt ist.
2. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs-
gemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG und § 151 Abs. 1 StG).
1 DB.2015.152 1 ST.2015.192
- 9 - | Public | Tax | de | 2,015 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
047a1a01-7b2e-40ae-b57d-a93fbfd0b724 | hat sich ergeben:
A. Der 1959 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) ist in C seit 1. März 1990
bei der D angestellt. Seit Mai 1992 ist er in C auch ununterbrochen als Wochenaufent-
halter gemeldet. Im Dezember 2000 erwarb er in C für Fr. 680'000.- eine 4 1/2-Zimmer
Eigentumswohnung, die er seit November 2001 selber bewohnt. Bezüglich dieser
Wohnung war er in C ab der Steuerperiode 2000 beschränkt steuerpflichtig. Sein
Hauptsteuerdomizil hatte er dagegen stets in G bei seinen Eltern, welche in einer 5
1/2-Zimmer Eigentumswohnung leben.
Nachdem der Pflichtige den Fragebogen für Wochenaufenthalt ausgefüllt hat-
te, nahm das kantonale Steueramt ab der Steuerperiode 2006 über ihn die Steuerho-
heit in Anspruch. Es erliess zu diesem Zweck am 19. April 2007 einen entsprechenden
Vorentscheid.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 18./20. Mai 2007 Einsprache. Zur Be-
gründung brachte er vor, er kehre an den Wochenenden regelmässig nach G zu sei-
nen Eltern zurück und verbringe dort auch seine Ferien. In der elterlichen Wohnung,
welche sehr gross sei, verfüge er über zwei komfortabel eingerichtete Zimmer (Schlaf-
zimmer und Büro). Die Beziehung zu seinen Eltern sei ausgesprochen eng und gehe
weit über das hinaus, was man bei einem ledigen Sohn in seinem Alter üblicherweise
erwarte. Dies liege daran, dass er die betagten Eltern wegen ihres angeschlagenen
Gesundheitszustands in Haushalt und Pflege substanziell unterstütze und so den
Verbleib in ihrer Wohnung ermögliche. Daneben sei er in G Mitglied der Kirchgemeinde
und einer politischen Partei. In C gehe er dagegen nur der Arbeit nach und verfüge
über keinen speziellen Bekanntenkreis. Bei kürzerer Distanz zu G würde er unter der
Woche nicht dort wohnen. Er lebe in C allein und habe über die unmittelbaren berufli-
chen Kontakte hinaus keine Beziehungen. Sein Lebensmittelpunkt bilde daher G und
nicht C.
Mit Auflage vom 20. September 2007 führte der Steuerkommissär hinsichtlich
dieser Sachverhaltsvorbringen eine Untersuchung durch. Der Pflichtige reichte am
29. November 2007 entsprechende Unterlagen und Erklärungen ein.
- 3 -
1 ST.2009.90
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 10. Dezember 2007 ab. Es
erwog, für C als Lebensmittelpunkt des Pflichtigen sprächen sein Alter, der Besitz einer
Eigentumswohnung und die Arbeitsstelle bei der D. Demgegenüber habe der Pflichtige
die Pflegebedürftigkeit seiner Eltern in G nicht nachgewiesen, ebenso wenig die regel-
mässige Betätigung in einer dortigen politischen Partei. Die Beziehungen zu C über-
wögen daher diejenigen zu G, sodass sich sein Wohnsitz in C befinde.
C. Dagegen erhob der Pflichtige am 1. Februar 2008 Rekurs.
Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission I wies die Sache auf Antrag des
kantonalen Steueramts mit Entscheid vom 7. März 2007 zur Durchführung des Ein-
schätzungsverfahrens an dieses zurück.
D. Nach Einreichung der zürcherischen Steuererklärung 2006 schätzte der
Steuerkommissär den Pflichtigen am 13. Juni 2008 für die Steuerperiode 2006 mit ei-
nem steuerbaren Einkommen von Fr. 204'800.- und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 1'375'000.- ein. Dabei hielt er an der Inanspruchnahme der Steuerhoheit über den
Pflichtigen für den Kanton Zürich ab der Steuerperiode 2006 fest.
Hiergegen liess der Pflichtige am 4. August 2008 durch den neu zugezogenen
Vertreter erneut Einsprache erheben und beantragen, die Besteuerung im Kanton Zü-
rich auf die Liegenschaft in C zu beschränken. Nach Durchführung einer Besprechung
zwischen ihm und dem Steuerkommissär wies das kantonale Steueramt die Einspra-
che am 2. März 2009 ab.
Mit neuerlichem Rekurs vom 2. April 2009 liess der Pflichtige am Einsprache-
antrag festhalten und Rückweisung der Sache zur Neufestlegung der Steuerfaktoren
bei beschränkter Steuerpflicht beantragen. Ausserdem sei ihm eine Parteientschädi-
gung zuzusprechen. Das kantonale Steueramt schloss am 21. April 2009 auf Abwei-
sung des Rekurses.
- 4 -
1 ST.2009.90 | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und
§ 3 Abs. 1 des (kantonalen) Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) ist eine natürliche
Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (unbeschränkt) steuerpflichtig, wenn sie
ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton hat. Wohnsitz hat eine
Person u. a. dann, wenn sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 3
Abs. 2 StHG und § 3 Abs. 2 StG).
aa) Der Wohnsitzbegriff des StHG/StG ist dem des ZGB nachgebildet (Art. 23
Abs. 1 und Art. 25 ZGB), ohne dass sich diese Begriffe vollständig decken. Der steuer-
rechtliche Wohnsitzbegriff knüpft nach der für das Abgabenrecht geltenden wirtschaftli-
chen Betrachtungsweise an die tatsächliche Gestaltung der Dinge an. Ob demnach ein
Wohnsitz im Sinn des Steuerrechts vorliegt oder nicht, richtet sich nach den äusserlich
erkennbaren Umständen des Einzelfalls und damit nach objektiven Kriterien. Auf die
subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen bzw. dessen gefühlsmässige Bevorzugung
eines Ortes kommt es nicht an; der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei
wählbar. Das Steuerrecht stellt folglich auf einen objektiven Wohnsitzbegriff ab (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 3 N 5).
bb) Wenn sich eine Person abwechslungsweise an zwei Orten aufhält, na-
mentlich wenn ihr Arbeitsort und ihr sonstiger Aufenthaltsort auseinanderfallen, ist für
die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort
sie die stärkeren Beziehungen unterhält. Bei unselbstständig erwerbenden Steuer-
pflichtigen ist das gewöhnlich der Ort, wo sie für längere oder unbestimmte Zeit Auf-
enthalt nehmen, um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen, ist doch der
Zweck des Lebensunterhalts dauernder Natur. Die Frage, zu welchem der Aufent-
haltsorte die steuerpflichtige Person die stärkeren Beziehungen unterhält, ist jeweils
aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 132 I 29 E.
4.2 S. 36 f. mit Hinweisen, www.bger.ch).
cc) Bei verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden
die persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie aufhält, als
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1 ST.2009.90
stärker erachtet als diejenigen zum Arbeitsort, wenn sie in nicht leitender Stellung un-
selbstständig erwerbstätig sind und täglich oder an den Wochenenden regelmässig an
den Familienort zurückkehren. Demnach unterstehen verheiratete Pendler oder Wo-
chenaufenthalter grundsätzlich ausschliesslich der Steuerhoheit desjenigen Kantons, in
dem sich ihre Familie aufhält (BGE 132 I 29 E. 4.2 und 4.3 S. 36 f. mit Hinweisen).
Diese Praxis findet auch auf ledige Personen Anwendung, zählt die Recht-
sprechung doch Eltern und Geschwister ebenfalls zur Familie des Steuerpflichtigen.
Allerdings werden die Kriterien, nach denen das Bundesgericht entscheidet, wann an-
stelle des Arbeitsorts der Aufenthaltsort der Familie als Hauptsteuerdomizil anerkannt
werden kann, besonders streng gehandhabt; dies folgt aus der Erfahrung, dass die
Bindung zur elterlichen Familie regelmässig lockerer ist als diejenige unter Ehegatten.
Bei ledigen Steuerpflichtigen ist vermehrt noch als bei verheirateten Personen zu be-
rücksichtigen, ob weitere als nur familiäre Beziehungen zum einen oder anderen Ort
ein Übergewicht begründen. Dadurch erhält der Grundsatz, wonach das Hauptsteuer-
domizil von Unselbstständigerwerbenden am Arbeitsort liegt, grösseres Gewicht:
Selbst wenn ledige Steuerpflichtige allwöchentlich zu den Eltern oder Geschwistern
zurückkehren, können die Beziehungen zum Arbeitsort überwiegen. Dies kann na-
mentlich dann zutreffen, wenn sie sich am Arbeitsort eine Wohnung eingerichtet ha-
ben, dort ein Konkubinatsverhältnis haben oder über einen besonderen Freundes- und
Bekanntenkreis verfügen. Besonderes Gewicht haben in diesem Zusammenhang auch
die Dauer des Arbeitsverhältnisses und das Alter des Steuerpflichtigen (BGE 125 I 54
E. 2b/bb S. 57 mit Hinweisen).
b) In Bezug auf die Beweisführung sind folgende Grundsätze massgebend:
Der Umstand, dass der unverheiratete Steuerpflichtige vom Ort aus, wo er sich wäh-
rend der Woche aufhält, einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nachgeht, begründet
nach der Rechtsprechung die natürliche Vermutung, dass er dort sein Hauptsteuerdo-
mizil hat. Diese Vermutung lässt sich nur entkräften, wenn er regelmässig, mindestens
ein Mal pro Woche, an den Ort zurückkehrt, wo seine Familie lebt, mit welcher er aus
bestimmten Gründen besonders eng verbunden ist, und wo er andere persönliche und
gesellschaftliche Beziehungen pflegt. Nur wenn der steuerpflichtigen Person der
Nachweis solcher familiärer und gesellschaftlicher Beziehungen am Ort, wo die Familie
wohnt, gelingt, obliegt es dem Kanton des Wochenaufenthalts- oder Arbeitsorts, nach-
zuweisen, dass die Person gewichtige wirtschaftliche und allenfalls persönliche Bezie-
hungen zu jenem Ort unterhält (Urteile 2C_748/2008 vom 19. März 2009;
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1 ST.2009.90
2C_230/2008 vom 27. August 2008 E. 3.2; 2C_769/2007 vom 29. April 2008 E. 3.2;
2P.200/2006 vom 14. Dezember 2006 E. 3.2; 2P.179/2003 vom 17. Juni 2004 E. 2.4 je
mit Hinweisen; vgl. auch BGE 125 I 54 E. 3a S. 58).
2. a) Aus diesen Grundsätzen ergibt sich zunächst die natürliche Vermutung,
dass sich das Hauptsteuerdomizil des Pflichtigen in der Stadt C befindet: Dort geht er
seit 1. März 1990, d.h. seit rund 16 Jahren, einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit
beim gleichen Arbeitgeber, der D, nach und lebt seit 11. Mai 1992, d.h. seit 14 Jahren,
unter der Woche stets in unmittelbarer Nähe zum Arbeitsplatz, zuerst in einer 2-
Zimmer Mietwohnung und ab November 2001 in einer 4 1/2-Zimmer Eigentumswoh-
nung.. Gegenüber dieser natürlichen Vermutung vermag der Pflichtige zwar gewisse
Beziehungen zu G, wohin er regelmässig übers Wochenende zurückkehrt, aufzuzei-
gen. So leben dort seine betagten Eltern (Jahrgänge 1925 und 1931), zu denen er trotz
seines fortgeschrittenen Alters von 47 Jahren immer noch ein enges Verhältnis hat und
die er wegen ihres angeschlagenen Gesundheitszustands bei den Haushaltsarbeiten
tatkräftig unterstützt. Auch besucht er dort regelmässig die Kirche und ist Mitglied so-
wohl der Kirchgemeinde als auch einer politischen Partei. Indessen gehen diese Kon-
takte nur gerade bezüglich der Eltern etwas weiter bzw. sind sie nur diesbezüglich et-
was enger als die sonst üblichen Kontakte zum regelmässig besuchten Wochenendort.
Sie sind demnach nicht derart ungewöhnlich, dass sie die natürliche Vermutung des
Arbeitsortes (= Ort, von wo aus der Pflichtige regelmässig seiner Arbeit nachgeht) als
Wohnsitz umzustossen vermögen.
b) Dies gilt umso mehr, als der Pflichtige gemäss eigenen Angaben stets erst
am Samstagvormittag oder gar erst am Samstagnachmittag nach G fährt und schon
am Sonntagabend wieder nach C zurückkehrt. Er hält sich somit am Wochenendort
nicht einmal an zwei vollen Wochentagen auf. In G verfügt er sodann nicht über eine
eigene Miet- oder Eigentumswohnung wie in C, sondern lediglich über zwei Zimmer in
der elterlichen Wohnung. Der politischen Partei in G ist er weiter erst im Jahr 2007 bei-
getreten und verfügt dort ausser zu den Eltern und zum früheren Ortspfarrer über keine
nennenswerten gesellschaftlichen Kontakte. Solche Kontakte pflegt er zwar auch in C
nicht, jedoch geht er nahe bei Wohnung und Arbeitsplatz immerhin regelmässig zum
Coiffeur, hat sein Auto auf Zürcher Kontrollschilder (ZH ...) eingelöst, bringt es in die
unweit gelegene (Audi-)Garage und sucht in der Nachbarliegenschaft seiner Wohnung
den Hausarzt auf. Zudem kehrt er über Mittag oder nach Arbeitsschluss in Restaurants
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1 ST.2009.90
der Altstadt von C ein und versorgt sich in dortigen Geschäften mit Lebensmitteln. Die
Beanspruchung solcher Dienstleistungen bzw. Besuche in G behauptet er – mit Aus-
nahme eines kleinen Teils der Lebensmitteleinkäufe und der Kirchenbesuche – nicht.
Insbesondere kann die Absolvierung einer Physiotherapie nicht dazu gezählt werden,
weil diese in I stattfand. Kommt hinzu, dass er in der Eigentumswohnung in C doch
zumindest Familienmitglieder empfängt und am Arbeitsplatz zwangsläufig über gewis-
se soziale Kontakte verfügt.
Dass er am Wochenende nicht mehr Zeit in G verbringen kann und die tägli-
chen Verrichtungen daher notgedrungen in C erledigen muss, weil er wegen seiner
beruflichen Beanspruchung gar keine andere Wahl hat, liegt nahe, führt aber eben da-
zu, dass dadurch entsprechende Beziehungen zu C und nicht zu G bestehen.
Demnach hat die natürliche Vermutung des Arbeitsorts C als Wohnsitz Be-
stand.
c) Dieses Ergebnis deckt sich mit der neusten Rechtsprechung des Bundes-
gerichts zur Frage der Steuerhoheit von ledigen Erwachsenen:
Das oberste Gericht hatte unlängst den Fall eines 31-jährigen ledigen Wo-
chenaufenthalters in Luzern mit eigener 3-Zimmer Wohnung zu beurteilen, der in
Stans/NW einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nachging und die Wochenenden
regelmässig in Disentis/GR verbrachte. In Disentis gehört ihm ein Haus, in welchem
seine 70-jährige, verwitwete Mutter, zu der er ein "starkes Verhältnis" hat, wohnrechts-
berechtigt ist. Dort hat er auch seinen Freundes- und Bekanntenkreis, nimmt aktiv am
Vereinsleben teil, interessiert sich für das Gedeihen der Gemeinde und wirbt für die
Bergbahnen Disentis, indem er seinen Gleitschirm mit deren Logo bedruckt hat. Das
Bundesgericht erwog, der Beschwerdeführer vermöge damit Beziehungen zu Disentis
aufzuzeigen, die zwar etwas weiter gingen und enger seien als die üblichen Kontakte
zum regelmässig besuchten Wochenendort; diese seien jedoch nicht dermassen aus-
sergewöhnlich, dass sie die natürliche Vermutung von Luzern als Wohnsitz umstossen
könnten. Selbst wenn dies dem Beschwerdeführer gelänge, vermöchte der Kanton
Luzern wiederum den Nachweis zu erbringen, dass Ersterer gewichtige persönliche
Beziehungen zur Stadt Luzern unterhalte, weil er dort mit seiner Lebenspartnerin in der
selbst möblierten 3-Zimmer Wohnung zusammenlebe (BGr, 19. März 2009,
2C_748/2008).
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1 ST.2009.90
Verglichen mit diesem Fall sprechen die beim Pflichtigen massgeblichen Um-
stände ebenfalls klar für den Arbeitsort C als Wohnsitz. So ist der Pflichtige mit 46 Jah-
ren wesentlich älter und wohnte schon weit länger am Arbeitsort als der Beschwerde-
führer im bundesgerichtlichen Präjudiz – Letzterer war nach Luzern erst in der
Steuerperiode zugezogen, für welche der Kanton Luzern sogleich die Steuerhoheit
beanspruchte. Auch pflegt er in G weniger soziale Kontakte als der Beschwerdeführer
in Disentis und verfügt in G nicht über eine eigene Wohnung. Gleich wie dieser besucht
er jedoch am Wochenendort ebenfalls seine betagten Eltern, pflegt zu ihnen eine für
sein Alter enge Beziehung und verfügt dort anders als der erwähnte Beschwerdeführer
nicht über einen speziellen Freundes- und Bekanntenkreis. Der mögliche Einwand, der
Beschwerdeführer im bundesgerichtlichen Fall habe am Wochenaufenthaltsort Luzern
eben noch mit einer Lebenspartnerin zusammen gelebt, sodass das Schwergewicht
der Beziehungen zwangsläufig dort anzunehmen gewesen sei, sticht nicht, da das
Bundesgericht die natürliche Vermutung des Arbeitsorts als Wohnsitz schon ohne die-
se Beziehung als gegeben erachtete.
3. Hat der Pflichtige seinen Wohnsitz demnach in C und nicht in G, ist er hier
unbeschränkt steuerpflichtig (§ 5 Abs. 1 StG). Eine Steuerausscheidung zugunsten
eines andern Kantons oder des Auslands erübrigt sich daher mangels entsprechender
Anknüpfungspunkte.
Die von den Vorinstanzen ermittelten Steuerfaktoren – steuerbares Einkom-
men von Fr. 204'800.- und steuerbares Vermögen von Fr. 1'375'000.- – sind nicht strei-
tig und erweisen sich als gesetzmässig. Die Einschätzung ist daher zu bestätigen.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und
entfällt die Zusprechung einer Parteientschädigung (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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1 ST.2009.90 | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
04bea467-86ae-4edf-a5ea-6a7c44c05990 | hat sich ergeben:
A. 1. A Ltd. ist ein 1981 gegründeter, weltweit tätiger Anbieter von E mit Sitz
und Stammhaus in B (F); die Aktien dieser Publikumsgesellschaft, die heute rund
150'000 Mitarbeiter beschäftigt, werden u.a. an der New Yorker Börse gehandelt.
Seit dem ... ... 2001 ist A mit einer Zweigniederlassung in der C im hiesigen
Handelsregister eingetragen; dies anfänglich mit folgender Zweckbestimmung: Ver-
kaufs- und Vorverkaufsaktivitäten, regionales Unterstützungszentrum und Aufbau von
Kundenbeziehungen in der Schweiz für alle Produkte und Leistungen der Gesellschaft.
Verbunden mit der Errichtung dieser Zweigniederlassung (nachfolgend auch die Pflich-
tige) war die beschränkte hiesige Steuerpflicht von A im Kanton Zürich bzw. in der
Schweiz. In der Folge versuchte A die sich stellenden Besteuerungsfragen in einem
Ruling mit dem kantonalen Steueramt zu regeln. Im Rahmen einer entsprechenden
Anfrage wurden das globale Geschäftsmodell von A und die Tätigkeiten der Zweignie-
derlassung kurz zusammengefasst wie folgt umschrieben:
A plane als G-Unternehmen in den europäischen Raum vorzustossen. Im
Rahmen der geschäftlichen Aktivitäten werde typischerweise zunächst versucht, das
Geschäft des Kunden zu verstehen. Hierfür würden einige F Angestellte für eine limi-
tierte Zeit direkt zu einem spezifischen Kunden in die Schweiz gesandt. Diese würden
die Bedürfnisse des Kunden abklären und das Ergebnis an A weiterleiten, so dass in F
ein massgeschneidertes H-Projekt hergestellt werden könne. Nach Fertigstellung der
entwickelten I werde diese den Schweizer Kunden zugesandt und wiederum durch
vom Stammhaus entsandte A-Angestellte installiert. In C unterhalte A eine Zweignie-
derlassung mit derzeit drei Mitarbeitern, welche Marketingaktivitäten für den Schweizer
Markt ausführten; andere Aktivitäten würden nicht übernommen und die erwähnten
Angestellten seien insbesondere auch nicht ermächtigt, Verträge abzuschliessen. Die
C Zweigniederlassung qualifiziere damit als "Servicegesellschaft"; sie führe nur Dienst-
leistungen für den Hauptsitz aus und könne deshalb auf Basis der "Cost plus 5%"-
Methode besteuert werden. Dementsprechend werde auch keine Betriebsstättenbuch-
haltung geführt, sondern würden stattdessen die der Zweigniederlassung zuzuordnen-
den Kosten aufgezeichnet. Der steuerbare Gewinn entspreche alsdann 5% dieser um
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1 DB.2013.16 1 ST.2013.16
die Schweizer Steuern erweiterten Kosten, während das steuerbare Kapital auf der
Basis der lokalisierten Aktiven festgesetzt werden könne.
Das Steueramt stimmte dem Ruling am 24. Januar 2003 zu, worauf es für die
Steuerperioden vom 31.10.2001 bis 31.3.2002 und vom 1.4.2002 bis 31.3.2003 zur
Anwendung gelangte.
2. Auf Basis des Rulings bzw. der darin festgelegten Kostenaufschlagsmetho-
de (Cost plus 5%) deklarierte die Pflichtige für die Steuerperioden 1.4.2003 - 31.3.2004
und 1.4.2004 - 31.3.2005 Gewinne von Fr. 97'118.- bzw. Fr. 108'298.-.
Derweil ging der Steuerkommissär von massiv höheren Gewinnen aus und
setzte die Steuerfaktoren mit Hinweisen bzw. Einschätzungsentscheiden vom 4. Au-
gust 2009 wie folgt fest:
Steuerperiode 1.4.2003 – 31.3.2004 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundesteuer
Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 2'550'000.- 2'550'000.-
Gewinnsteuersatz 10% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 1'144'000.-
Kapitalsteuersatz 1.5‰
Eigenkapital per 31.3.2004 1'144'000.-
Steuerperiode 1.4.2004 – 31.3.2005 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundesteuer
Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 5'250'000.- 5'250'000.-
Gewinnsteuersatz 8% 8.5%
Steuerbares Eigenkapital 1'097'000.-
Kapitalsteuersatz 0.75‰
Eigenkapital per 31.3.2005 1'097'000.-.
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1 DB.2013.16 1 ST.2013.16
Den steueramtlichen Gewinnaufrechnungen ging Folgendes voraus:
Mit Blick auf eine Ausweitung ihres Geschäftsmodells in der Schweiz hatte A
das kantonale Steueramt am 22. Februar 2005 um eine Anpassung des bestehenden
Rulings ersucht. Dabei wurde ausgeführt, es sei geplant, ergänzend zu den Marketing-
aktivitäten der Zweigniederlassung dort auch eine begrenzte Anzahl von Schweizer
und F G-Fachkräften anzustellen; vorgesehen sei zudem die Eröffnung von weiteren
Zweigniederlassungen in J und K. Mit dem neuen Geschäftsmodell könne ein Teil der
Arbeit, welche bisher durch in F stationiertes Personal temporär beim Kunden erbracht
werde, neu auch durch Angestellte der Schweizer Niederlassungen durchgeführt wer-
den. Die neuen G-Fachkräfte erbrächten dabei G-Dienstleistungen im Namen der Pro-
duktionsabteilung von A F. A F erbringe also weiterhin den Hauptteil der Funktionen,
sei Träger sämtlicher Risiken und besitze auch das gesamte auf das Geschäft bezo-
gene geistige Eigentum. Die Zweigniederlassung führe damit noch immer nur vorberei-
tende und unterstützende Tätigkeiten für A F aus und qualifiziere damit als Servicege-
sellschaft, weshalb die Besteuerung weiterhin auf Basis "Cost plus 5%" vorgenommen
werden könne.
Das kantonale Steueramt lehnte mit Antwort vom 18. März 2005 die Fortfüh-
rung der Besteuerung auf Basis der Kostenaufschlagsmethode mit der Begründung ab,
dass mit dem neuen Geschäftsmodell bzw. der Tätigkeit der in der Zweigniederlassung
angestellten G-Fachkräfte eine für das Endprodukt wichtige Wertschöpfung in der
Schweiz vorgenommen werde, was eine ordentliche Besteuerung in der Schweiz und
die Erarbeitung einer internationalen Steuerausscheidung nach sich ziehe.
Nachdem die Pflichtige auf der Fortführung der Kostenaufschlagsmethode
beharrte, kam es zu diversen Schriftenwechseln und Besprechungen zwischen den
Parteien. Dabei gelangte das kantonale Steueramt zur Auffassung, das in der neuen
Rulinganfrage vorgestellte angepasste Geschäftsmodell werde faktisch bereits gelebt
und unterzog es deshalb die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 einer Buchprü-
fung. Nach diversen Besprechungen, Schriftenwechseln und gescheiterten Vergleichs-
bemühungen forderte der steueramtliche Revisor mit Auflage und Mahnung vom
25. November 2008 bzw. 5. Mai 2009 insbesondere die Betriebsstättenbuchhaltungen
der beiden Geschäftsjahre ein; dies im Wissen um das Fehlen von solchen und damit
aus formellen Gründen, um – wie auflageweise ausdrücklich erwähnt – die Betriebs-
stättengewinne nach pflichtgemässem Ermessen schätzen zu können. Im Rahmen der
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1 DB.2013.16 1 ST.2013.16
vorstehenden Veranlagungen bzw. Einschätzungen nahm das Steueramt letztlich sol-
che Gewinnschätzungen vor, wobei es einnahmeseitig von den Mehrwertsteuerumsät-
zen von A in der Schweiz ausging und hiervon einen geschätzten Geschäftsaufwand in
Abzug brachte.
B. Gegen die vorgenannten Veranlagungen bzw. Einschätzungen liess die
Pflichtige am 18. September 2009 Einsprache erheben und beantragen, den steuerba-
ren Reingewinn für die Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 auf Basis "Cost plus
5%" auf Fr. 118'000.- und Fr. 248'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw.
Fr. 257'000.- und Fr. 764'000.- (direkte Bundessteuer) festzusetzen. Die gegenüber der
ursprünglichen Deklarationen leicht abgeänderten Gewinnsteuerfaktoren beruhten auf
dem von A bereits im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren eingereichten Me-
morandum vom 22. September 2008. In diesem hatte die Pflichtige vorgeschlagen, in
den fraglichen Geschäftsjahren neben der Marketingniederlassung in C auch Produkti-
onsniederlassungen in C, J, K, L und M auf Basis "Cost plus 5%" zu besteuern; dies
vor dem Hintergrund der in die Schweiz entsandten F Angestellten, welche vereinzelt
mehr als 183 Tage bei hiesigen Gesellschaften tätig gewesen seien und damit in ver-
schiedenen Kantonen Betriebsstätten bei Kunden begründet hätten. In der Einspra-
chebegründung hielt die Pflichtige im Übrigen dafür, die Voraussetzungen für die Ge-
winnfestsetzung nach pflichtgemässen Ermessen seien nicht gegeben gewesen und
im Übrigen taugten die Mehrwertsteuerumsätze auch nicht als Schätzungsgrundlage.
Im Einspracheverfahren kam es zu weiteren Schriftenwechseln und Bespre-
chungen zwischen den Parteien, wobei es der Pflichtigen insbesondere darum ging, ihr
"Geschäftsmodell der intergierten Leistungserbringung" zu erklären und für dieses Mo-
dell weiterhin die Besteuerung auf Basis "Cost plus 5%" zu fordern.
Mit Entscheiden vom 3. Dezember 2012 wies das kantonale Steueramt die
Einsprachen schliesslich ab.
C. Hiergegen liess die Pflichtige am 3. Januar 2013 Beschwerde und Rekurs
erheben mit dem Antrag, die Gewinnfestsetzung basierend auf der Kostenaufschlags-
methode mit einem Gewinnaufschlag von 5% (= "Cost plus 5%") vorzunehmen, womit
die steuerbaren Gewinne von "A C" im Rahmen einer neuen Berechnung auf
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Fr. 269'371.- (2003/2004) bzw. Fr. 809'902 (2004/2005) festzusetzen seien. Erneut
wurde die Rechtmässigkeit der Gewinnfestsetzung über den Weg der Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen bestritten und verfochten, dass für die Gewinnermittlung
die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze multinationaler Unternehmen massgebend
seien, was in ihrem Fall zur Anwendung der "Cost plus 5%"-Methode führe. Das steu-
erbare Eigenkapital blieb unbestritten.
Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerde- und Rekursantwort
vom 8. März 2013 die Abweisung der Rechtsmittel. Diesem Antrag schloss sich die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 4. April 2013 in Bezug auf die direkte
Bundessteuer an.
Im Rahmen eines angeordneten zweiten Schriftenwechsels hielten die Partei-
en mit Replik vom 11. Juli 2013 bzw. Duplik vom 18./29. Juli 2013 an ihren Standpunk-
ten fest.
Auf die Parteiausführungen in den verschiedenen Rechtsschriften ist, soweit
erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 51 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) sind juristische Personen, die weder ihren Sitz noch die tat-
sächliche Verwaltung in der Schweiz haben, aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit
u.a. steuerpflichtig, wenn sie in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten (Abs. 1 lit. b).
Als Betriebsstätte gilt dabei eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätig-
keit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird; Betriebsstätten sind ins-
besondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen,
ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Boden-
schätzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer
(Abs. 2).
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b) In gleicher Weise führt auch auf Ebene der kantonalen Steuern der Unter-
halt von Betriebsstätten zur einer beschränkten Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zu-
gehörigkeit (§ 56 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). Geht es vor-
liegend vorab um die internationale Gewinnabgrenzung, kann das kantonale Recht im
Folgenden ausgeblendet werden, da es hierzu auf das Bundesrecht verweist (§ 57
Abs. 3 StG).
c) Die Pflichtige ist als Zweigniederlassung der in F domizilierten A im Zürcher
Handelsregister eingetragen. Dass sie damit gemäss der vorerwähnten Bestimmung
als CH-Betriebsstätte des F Stammhauses qualifiziert und folglich der beschränkten
hiesigen Steuerpflicht unterliegt, ist unbestritten.
Ebenso unbestritten ist, dass das internationale Doppelbesteuerungsrecht der
beschränkten hiesigen Steuerpflicht nicht entgegensteht (vgl. Abkommen zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik F zur Vermeidung der Doppel-
besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 2. November 1994
[DBA-F]: Art. 5 zum Begriff der Betriebsstätte unter Erwähnung der Zweigniederlas-
sung und Art. 7 zum Besteuerungsrecht des Betriebsstätten-Staats sowie die nachfol-
genden Erwägungen zu Art. 7 des OECD-Musterabkommens, welches seit 1963 die
Grundlage der DBA bildet).
d) Uneinigkeit herrscht allein in Bezug auf die Frage, wie der hierorts steuer-
bare Betriebsstättengewinn zu ermitteln ist und wie hoch er letztlich ausfällt.
Die Vorinstanz hält dafür, weil die Pflichtige keine Betriebsstättenbuchhaltung
habe vorlegen können, sei der Betriebsstättengewinn nach pflichtgemässem Ermessen
zu schätzen, wobei vom Mehrwertsteuerumsatz von A in der Schweiz auszugehen und
hiervon ein geschätzter Aufwand in Abzug zu bringen sei.
Derweil ist die Pflichtige der Auffassung, für die Ermittlung des Betriebsstät-
tengewinns seien die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze multinationaler Unterneh-
men heranzuziehen, welche in ihrem Fall die Anwendungen die Kostenaufschlagsme-
thode mit 5%-Gewinnaufschlag nahelegten.
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2. a) Für die Ermittlung des Betriebsstättengewinns von A in der Schweiz ist
zunächst vom unilateralen Recht auszugehen. Mit Blick auf die Gewinnabgrenzung
zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ist sodann das bilaterale Recht zu beachten,
weil dieses mit dem Ziel der Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung das
hiesige Besteuerungsrecht beschränken kann.
b) Gemäss Art. 52 DBG beschränkt sich bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit die
Steuerpflicht auf den Gewinn, für den nach Art. 51 DBG eine Steuerpflicht in der
Schweiz besteht (Abs. 2). Steuerpflichtige mit Sitz und tatsächlicher Verwaltung im
Ausland haben den in der Schweiz erzielten Gewinn zu versteuern (Abs. 4). Die Steu-
erpflicht ist im Sinn des Territorialitätsprinzips damit auf jene Gewinnbestandteile be-
schränkt, die durch qualifizierende inländische Quellen im Sinn von Art. 51 DBG gene-
riert werden. Andere Gewinnbestandteile können DBG-rechtlich nicht erfasst werden;
dies selbst dann nicht, wenn sie aus anderen schweizerischen Quellen stammen, weil
das Attraktionsrecht im schweizerischen Steuerrecht keine Anwendung findet (vgl. Pe-
ter Brülisauer, Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im interna-
tionalen Steuerrecht der Schweiz, 2006, Ziff. 1.1.2.1, S. 20 f.).
c) aa) Im bilateralen Recht ist die Auslegung der internationalen Gewinnab-
grenzung im Einheitsunternehmen in Art. 7 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA)
geregelt, welche Bestimmung per 2010 modifiziert bzw. an frühere Auslegungsergeb-
nisse angepasst worden ist (vgl. nachfolgend, lit. d). In Abs. 1 und 2 (in der für die vor-
liegenden Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 massgeblichen früheren Fas-
sung) sind dabei folgende international anerkannten Grundsätze verankert (vgl. zum
Folgenden, Brülisauer, Ziff. 2.1, S. 28 f.):
Das Betriebsstätteprinzip besagt, dass ein Unternehmen eines Staates nur
dann im anderen Staat besteuert werden darf, wenn eine Tätigkeit durch eine dort ge-
legene Betriebsstätte ausgeübt wird (Abs. 1, Satz 1). Wenn ein Unternehmen eine Tä-
tigkeit durch eine Betriebsstätte im anderen Staat ausübt, darf der andere Staat die
Gewinne des Unternehmens nur dann besteuern, wenn diese der Betriebsstätte zuge-
rechnet werden können. Das Besteuerungsrecht erstreckt sich nicht auf Gewinne, die
das Unternehmen im anderen Staat auf andere Weise als durch die Betriebsstätte er-
zielt hat. Es gilt somit auch im bilateralen Recht das Verbot der Attraktivkraft der Be-
triebsstätte (Abs. 1, Satz 2).
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Abs. 2 enthält sodann den fundamentalen Grundsatz, dass die Abgrenzung im
Einheitsunternehmen nach dem Prinzip des "dealing-at-arm's length" vorzunehmen ist.
D.h. der Betriebsstätte sollen diejenigen Gewinne zugerechnet werden, "die sie hätte
erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen
oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im
Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewe-
sen wäre".
In Art. 7 Abs. 3 und 4 OECD-MA wird u.a. die Methode der Gewinnabgren-
zung angesprochen und in Art. 7 Abs. 5 und 6 OECD-MA werden weitere Grundsätze
– wie z.B. das Kontinuitätsprinzip – verankert, welche für die Gewinnabgrenzung zwi-
schen Stammhaus und Betriebsstätte zu beachten sind.
bb) Die schweizerischen DBA stützen sich bei der internationalen Gewinnab-
grenzung im Einheitsunternehmen auf Art. 7 OECD-MA und damit insbesondere auch
auf das in Abs. 2 statuierte "dealing-at-arm's-length"-Prinzip ab; so auch das hier
massgebliche DBA-F (vgl. dort Art. 7 Abs. 2).
d) Wie erwähnt, legt Art. 52 Abs. 2 und 4 DBG für beschränkt steuerpflichtige
Personen fest, dass lediglich aber immerhin der in der Schweiz erzielte Gewinn hier zu
versteuern ist. Mithin erfolgt für Geschäftsbetriebe juristischer Personen mit unbe-
schränkter Steuerpflicht im Ausland eine separate Gewinnermittlung beschränkt auf die
Tätigkeit in der Schweiz; in diesem Zusammenhang spricht man dementsprechend von
der direkten Gewinnermittlung bzw. der objektmässigen Ausscheidung; jede andere
Methode der Gewinnermittlung, insbesondere die quotenmässige Ausscheidung, ist
ausgeschlossen (Athanas/Giglio in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 52 N 37 DBG).
Die schweizerische Praxis zur Gewinnabgrenzung international tätiger Unter-
nehmen folgt damit im Fall von beschränkt Steuerpflichtigen weitgehend den Grund-
sätzen von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA. Auch nach letzterer Bestimmung ist einer Be-
triebsstätte nach dem Gesagten derjenige Erfolg zuzurechnen, den sie hätte erzielen
können, wenn sie vergleichbare Aktivitäten unter vergleichbaren Rahmenbedingungen
als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unterneh-
men, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Als zentraler Zu-
rechnungsmassstab gilt damit der Fremdvergleich bzw. das "Dealing-at-arm's-length"-
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Prinzip. Über den Umfang der Selbstständigkeitsfiktion existierten in der hier massgeb-
lichen Zeit zwar noch unterschiedliche Auffassungen. Die ursprünglich in Art. 7 Abs. 2
OECD-MA niedergelegte Auffassung führte im Ergebnis nur zu einer eingeschränkten
Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bzw. zu einer eingeschränkten hypothe-
tischen Selbstständigkeit. Diese wurde damit begründet, dass die Betriebsstätte eben
doch kein selbstständiges Rechtssubjekt sei. So konnten, mit Ausnahme von geld- und
kreditwirtschaftlichen Unternehmen (Banken), keine internen Zinsen verrechnet werden
und wurden auch Lizenzzahlungen innerhalb des Unternehmens nicht akzeptiert. Ähn-
liches galt für besondere Vergütungen des Hauptsitzes für die von ihm geleistete Ge-
schäftsführung sowie für andere interne Dienstleistungen. Bei Ersterer konnte lediglich
ein Unkostenbeitrag und bei Letzeren immerhin der Aufwand belastet werden. In der
Literatur fanden sich jedoch auch Stimmen, die schon zu dieser Zeit für eine absolut
vollständige Selbstständigkeit einstanden. Nach deren Auffassung waren Leistungsbe-
ziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte uneingeschränkt wie Transaktio-
nen zwischen Gesellschaften zu betrachten und nach dem Grundsatz des Fremdver-
gleichs zu entschädigen (vgl. Raoul Stocker, Internationale Erfolgsabgrenzung bei
Betriebsstätten, Der neue Betriebsstättenbericht der OEDC, IFF Forum für Steuerrecht,
2007/2, S. 90 f. [Ziff. 2.2.1], auch zum Folgenden).
Nach langjähriger Auseinandersetzung mit der Thematik sieht die OECD heu-
te für die Gewinnabgrenzung eines international tätigen Unternehms eine nahezu voll-
ständige Selbstständigkeit vor. Diesen Ansatz hat sie per 2001 zunächst in einer Ar-
beitshypothese und per 2004 im "Authorised OECD Approach" (AOA) vorgestellt bzw.
vertreten und schliesslich in die seit 2010 gültige überarbeitete Bestimmung von
Art. 7 OECD-MA überführt (vgl. dazu: Peter Brülisauer, in: Der Schweizer Treuhänder,
9/05, S. 720 mit Hinweisen). Zur Begründung führten die OECD-Mitgliedstaaten an,
dass dieser Ansatz insgesamt einfacher sei, in der Anwendung Vorteile bringe und zu
Ergebnissen führe, die eher mit Fremdvergleichsgrundsätzen zu vereinbaren seien.
Die Vorstellung der nahezu vollständigen Selbstständigkeit setzt eine doppelte Fiktion
voraus: Es ist einerseits zu unterstellen, dass die Betriebsstätte ein Unternehmen ist
(tatsächlich bildet sie nur Teil eines Unternehmens; die Fiktion bringt die Betriebsstätte
damit auf die gleiche Stufe wie eine Tochtergesellschaft, die zwar selbst ein Unter-
nehmen ist, aber nicht unbedingt unabhängig). Andrerseits ist davon auszugehen, dass
das fiktive Unternehmen unabhängig ist. Schon im besagten AOA, der in der hier frag-
lichen Zeit von den Mitgliedstaaten beachtet wurde, bezweckte die OECD damit eine
Auslegung des in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA statuierten Grundsatzes des Fremdver-
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gleichs wie in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA (Fremdvergleichsgrundsatz für verbundende
Unternehmen) und bediente sich dazu der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze. Der
Fremdvergleich war danach auch soweit als möglich direkt, andernfalls aufgrund des-
sen, dass Stammhaus und Betriebsstätte juristisch nicht voneinander getrennte Perso-
nen sind, indirekt (sinngemäss) auf Leistungsbeziehungen innerhalb des Unterneh-
mens anzuwenden. Der AOA verfolgte indes nicht das Ziel, eine analoge
Gewinnabgrenzung wie unter Art. 9 Abs. 1 OECD-MA zu erreichen, sondern einzig,
dass für die Überprüfung der Entschädigung von Leistungsbeziehungen dieselben Kri-
terien wie für Transaktionen verwendet werden. Dergestalt wurde und wird keine steu-
erliche Gleichbehandlung von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft verlangt, soweit
wirtschaftliche Unterschiede vorliegen, die eine Ungleichheit rechtfertigen. Damit er-
fährt der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens im Rahmen der internationalen
Gewinnabgrenzung gewisse Einschränkungen. Der von der OECD vertretenen An-
wendung des Grundsatzes des selbstständigen Unternehmens entspricht es aber, den
Betriebsstättengewinn auf Basis der direkten Methode abzugrenzen.
e) Als Zwischenergebnis lässt sich festhalten, dass nach unilateralem Recht
die Betriebsstättengewinne der Pflichtigen in den hier betroffenen Steuerperioden
2003/2004 und 2004/2005 nach der direkten objektmässigen Methode zu bestimmen
sind. Das bilaterale Recht steht dem nicht entgegen, nachdem die OECD im Rahmen
der Auslegung von Art. 7 OECD-MA schon zu dieser Zeit von der Anwendung des
Grundsatzes des selbstständigen Unternehmens und damit ebenfalls von der Gewinn-
abgrenzung nach der direkten Methode ausging.
3. a) Wenn der von der Steuerbehörde ermittelte Betriebsstättengewinn auf
einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen beruht, so ist dies unter dem Aspekt
der Anwendung der objektmässig-direkten Methode dann nicht zu beanstanden, wenn
bei der Schätzung ebenfalls die Selbstständigkeit der Betriebsstätte fingiert und also
nicht etwa eine Quote am Gesamterfolg von A geschätzt worden ist. Eine solche Er-
messenschätzung kommt als Spezialfall der objektmässig-direkten Methode dann in
Frage, wenn – wovon die Steuerbehörde im vorliegenden Fall ausgeht – genügende
Geschäftsaufzeichnungen fehlen (Brülisauer, § 3 Ziff. 2.1, S. 31).
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b) Zu prüfen ist damit zunächst, ob die Voraussetzungen für die Festlegung
des Betriebsstättengewinns über den Weg einer Ermessensschätzung überhaupt ge-
geben waren, was die Pflichtige bestreiten lässt.
Auszugehen ist für die Beantwortung dieser Frage zunächst von den steuerli-
chen Aufzeichnungspflichten:
Für Betriebsstätten von ausländischen Stammhäusern in der Schweiz erge-
ben sich diese allein aus den steuerrechtlichen Verfahrenspflichten gemäss Art. 124 ff.
DBG. So ist etwa in Art. 125 Abs. 2 und 3 DBG bzw. § 134 Abs. 2 StG festgehalten,
dass Aufstellungen über Aktiven und Passiven sowie über Erträge und Aufwendungen
der Steuererklärung beizulegen sind, und der Bestand des Eigenkapitals am Ende der
Steuerperiode auszuweisen ist, sofern keine kaufmännische Buchführung vorliegt. Im
Übrigen muss der Steuerpflichtige gemäss Art. 126 DBG bzw. § 135 Abs. 1 StG ganz
allgemein alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
Weil sich die Steuerpflicht des ausländischen Unternehmens nach dem Ge-
sagten nur auf den der inländischen Betriebsstätte zurechenbaren Gewinn bezieht, ist
diesen Verfahrenspflichten Genüge getan, wenn eine separate Betriebsstättenbuchhal-
tung vorliegt; das Einreichen der Gesamtbuchhaltung des international tätigen Unter-
nehmens ist nicht erforderlich. Dass vor diesem Hintergrund ausländische Unterneh-
men für Betriebsstätten in der Schweiz zwar nicht handelsrechtlich, jedoch mit Blick auf
Steuerzwecke eine separate Buchhaltung zu führen haben, liegt auf der Hand und
wurde denn auch vom Bundesgericht bestätigt; zurecht weist die Pflichtige indes dar-
auf hin, dass keine Pflicht besteht, eine separate kaufmännische Buchhaltung i.S. von
Art. 957 OR zu führen (vgl. etwa BGE 89 I 412). Letzteres wird auch von der Vorin-
stanz anerkannt. Mit Blick auf die steuerlichen Anforderungen an die Geschäftsauf-
zeichnungen ausländischer Unternehmen für ihre hiesigen Betriebsstätten ist damit
letztlich entscheidend, dass diese es erlauben, den hierorts steuerbaren Gewinn nach
den Regeln der internationalen Erfolgsabgrenzung sachgerecht zu bestimmen. Daraus
ist folglich abzuleiten, dass die erforderlichen Geschäftsaufzeichnungen auf die im
konkreten Fall anzuwendende Abgrenzungsmethode abzustimmen sind. Wenn im kon-
kreten Fall beispielsweise die Kostenaufschlagsmethode zur Anwendung gelangte, so
genügte es im Rahmen einer "Betriebsstättenerfolgsrechnung" grundsätzlich, im Sinn
einer "Kostenbuchhaltung" Aufzeichnungen über den hiesigen Geschäftsaufwand zu
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führen, leitet sich doch von diesem alsdann direkt der Gewinn ab (Gewinn = Aufschlag
bzw. "Mark-up" zum Aufwand in %).
c) Die Parteien sind sich nun aber schon nicht einig, nach welcher direkten
Methode der Betriebsstättengewinn zu ermitteln ist. Dies ist mit Bezug auf die Frage,
welche Geschäftsaufzeichnungen zur Erfüllung der Verfahrenspflichten vorzulegen
gewesen wären, problematisch und wohl der Grund dafür, dass die Pflichtige – wie in
Fällen der internationalen Gewinnabgrenzung üblich – von Anfang an eine Rulinglö-
sung mit der Steuerbehörde gesucht hat. Eine solche ist am 24. Januar 2003 zunächst
denn auch zustande gekommen:
aa) Das diesem Ruling zugrunde liegende Geschäftsmodell wurde von A sei-
nerzeit wie folgt umschrieben: Als G-Unternehmen versuche A im Rahmen der ge-
schäftlichen Aktivitäten typischerweise zunächst, das Kundengeschäft zu verstehen,
um alsdann die kritischen Punkte in den Business-Prozessen zu identifizieren und eine
technologische Lösung für ein Business-Problem zu finden. Vor diesem Hintergrund
entsende A einige ihrer Angestellten – welche unter F oder N Arbeitsvertrag stünden –
direkt zu einem spezifischen Kunden in die Schweiz; dies für eine limitierte Zeitperiode
von 3 bis 12 Monaten. Der Vertrag und die Kundenbeziehung bestünden dabei exklu-
siv zwischen A F und dem Schweizer Kunden. Die entsandten Angestellten würden die
Bedürfnisse des Kunden mittels Untersuchungen und Analysen abklären und das Er-
gebnis an A F weiterleiten, worauf dort das Design und die Herstellung eines massge-
schneiderten H-Projekts erfolgen könne. Sobald das Programm in F fertig gestellt sei,
werde es den Schweizer Kunden zugesandt und wiederum durch entsandte F oder N
A-Angestellte installiert. In C unterhalte A gleichzeitig die besagte Zweigniederlassung,
welche mit derzeit drei Mitarbeitern Marketingaktivitäten für den Schweizer Markt aus-
führe. Andere bzw. produktive Aktivitäten würden durch die Zweigniederlassung nicht
ausgeführt und die erwähnten Angestellten seien insbesondere auch nicht ermächtigt,
Verträge abzuschliessen. Ausserhalb des Business-Prozesses stehend sei die C
Zweigniederlassung dergestalt als "Servicegesellschaft" zu betrachten. Sie führe nur
Dienstleistungen für den Hauptsitz aus und könne damit auf Basis der Methode "Cost
plus 5%" besteuert werden. Dementsprechend führe A für die Zweigniederlassung
auch keine separaten Bücher, sondern stelle stattdessen die der Zweigniederlassung
zuzuordnenden Kosten fest (Saläre der Angestellten, Administrativkosten, Abschrei-
bung Geschäftsmobiliar etc.). Der steuerbare Gewinn entspreche alsdann 5% dieser
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um die Schweizer Steuern erweiterten Kosten, während das steuerbare Kapital auf der
Basis der lokalisierten Aktiven festzusetzen sei.
bb) Hat die Steuerbehörde diesem Ruling am 24. Januar 2003 zugestimmt, so
war sie daran für die Folgejahre grundsätzlich gebunden, solange der Sachverhalt oder
die Rechtslage nicht änderten. Mit Blick auf die dem Rulingabschluss folgenden Steu-
erperioden, welche hier im Streit liegen, ist mithin zunächst davon auszugehen, dass
für die Gewinnermittlung der Zweigniederlassung von A in C die Kostenaufschlagsme-
thode vereinbart worden ist. Damit musste die Pflichtige – wie im Ruling ausdrücklich
vermerkt – grundsätzlich keine eigentliche Betriebsstättenbuchhaltung führen, sondern
genügten die Aufzeichnungen über den der Zweigniederlassung zuzuordnenden Ge-
schäftsaufwand (Saläre und Spesen der Angestellten, Kosten der Büroinfrastruktur
etc.), wie sie von A erstellt und im Rahmen der Deklarationen 2003/2004 und
2004/2005 auch eingereicht worden sind.
cc) In der Folge kam es jedoch zu einer Veränderung im Sachverhalt und er-
suchte A deshalb das Steueramt am 22. Februar 2005 um eine Anpassung des Ru-
lings; dies in der Absicht, trotz verändertem Sachverhalt die bestehende Gewinnermitt-
lung per "Cost plus 5%"-Methode weiterzuführen. Zu den Veränderungen im
Geschäftsmodell wurde dabei Folgendes angeführt:
Im Zug der erhöhten Nachfrage nach Dienstleistungen von Seiten bestehen-
der und künftiger Kunden in der Schweiz plane A eine begrenzte Anzahl von Schwei-
zer und F G-Fachkräften anzustellen; vorgesehen sei zudem die Eröffnung von weite-
ren Zweigniederlassungen in J und K. Mit dem neuen Geschäftsmodell könne damit
ein Teil der Arbeit, welcher bisher durch in F stationiertes Personal temporär beim
Kunden erbracht werde, neu durch Angestellte der Schweizer Niederlassung/oder
durch in die Schweiz delegierte Angestellte durchgeführt werden. Die neuen
G-Fachkräfte würden durch die hiesigen Zweigniederlassungen beschäftigt und seien
für die Evaluation der Bedürfnisse ihrer Mandanten sowie für Abklärungen und
Analysen bezüglich lokaler Projekte für Mandanten zuständig. Diese Spezifikationen
würden zur Erarbeitung der massgeschneiderten Lösung an A F weitergeleitet. Sei das
Produkt in F programmiert, werde es via Satellit an die C Kunden gesandt und durch
Angestellte der Zweigniederlassung implementiert. Die dauerhaft bei der Zweignieder-
lassung angestellten G-Fachkräfte entrichteten dergestalt weder hochwertige O, noch
seien sie ermächtigt, Verträge auszuhandeln bzw. abzuschliessen. Sie erbrächten
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G-Dienstleistungen im Namen der Produktionsabteilung von A F. A F erbringe weiter-
hin den Hauptteil der Funktionen, sei Träger sämtlicher Risiken und besitze das ge-
samte auf das Geschäft bezogene geistige Eigentum. Dementsprechend führe die
Zweigniederlassung nur vorbereitende und unterstützende Tätigkeiten für A F aus und
qualifiziere damit als Servicegesellschaft; die Besteuerung sei damit weiterhin auf Ba-
sis "Cost plus 5%" vorzunehmen.
Das Steueramt lehnte mit Antwort vom 18. März 2005 die Fortführung der
Kostenaufschlagsmethode ab. Zur Begründung wurde in einem Satz angeführt, dass
mit den beschriebenen Tätigkeiten der neu in der Schweiz angestellten G-Fachkräfte
eine für das Endprodukt wichtige Wertschöpfung in der Schweiz vorgenommen werde,
welche keine weitere Besteuerung nach der "Cost plus 5%"-Methode zulasse. Einer
amtsinternen Aktennotiz ist zu entnehmen, dass das Steueramt zu dieser Zeit bei der
ESTV in Erfahrung brachte, dass A in den Geschäftsjahren 2003/2004 und 2004/2005
Mehrwertsteuerumsätze in zweistelliger Millionenhöhe versteuert hatte.
A hielt in der Folge an der Weiterführung der Kostenaufschlagsmethode fest
und versuchte im Rahmen von zahlreichen Schriftenwechseln und Besprechungen das
Steueramt davon zu überzeugen, dass dies mit Blick auf das in Frage stehende Ge-
schäftsmodell mit Servicetätigkeiten "onsite" bei den Kunden in der Schweiz und
Haupttätigkeiten "offshore" an den Standorten des Stammhauses in F gestützt auf die
internationalen Abgrenzungskriterien bzw. die Richtlinien der OECD sowie die Hand-
habung des gleichen Sachverhalts in anderen Ländern durchaus sachgerecht sei. Da-
bei wurde auch ein vom ... ... 2004 datierendes Memorandum eingereicht, in welchem
das in der Schweiz angewandte Geschäftsmodell näher beschrieben wurde ("Descrip-
tion of business model applied in Switzerland"). Diesem liess sich u.a. entnehmen,
dass schon per 2004 G-Fachkräfte permanent in der Schweiz tätig gewesen waren
("The permanently employed G professionals in Switzerland [about 6 presently] will not
perform any high value I work nor will they conclude contracts."). In der Folge ging die
Steuerbehörde davon aus, das abgeänderte Geschäftsmodell gemäss neuer Rulin-
ganfrage werde bereits gelebt, und war sie deshalb nicht mehr bereit, die Ermittlung
des Betriebsstättengewinns für die Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 unbese-
hen auf Basis des ursprünglichen Rulings nach der Cost-plus-5%-Methode vorzuneh-
men. Vor diesem Hintergrund wurde in Bezug auf die entsprechenden Geschäftsjahre
eine steueramtliche Buchprüfung angeordnet.
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Im Rahmen dieser am 10./11. Januar 2008 durchgeführten Bücherrevision
(Bürorevision) erliess der Revisor gestützt auf die ihm zur Verfügung stehenden Unter-
lagen zunächst einen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag (vgl. das diesbe-
zügliche Protokoll vom 28. Februar 2008). In diesem führte er an, der Betriebsstätten-
gewinn sei auf Basis des bekannten Mehrwertsteuerumsatzes von A in der Schweiz
festzulegen. Nachdem nämlich der Leistungserbringer (A) die Dienstleistungen in Be-
zug auf die Mehrwertsteuer deklariere und versteuere, erfolge die Rechnungsstellung
und damit auch die Leistungserbringung durch die Zweigniederlassung C; bei einer
Fakturierung über die F Gesellschaft müsste der Empfänger der Dienstleistung (die
CH-Gesellschaft) die Steuer entrichten. Der bei der Mehrwertsteuer deklarierte Umsatz
sei unter dem Aspekt der steuerbegründen Tatsache somit als Grundlage für die Ge-
winnermittlung beizuziehen. Hiervon abzuziehen seien alsdann die Kosten der Zweig-
niederlassung C; als steuermindernde Tatsache seien diese von der Pflichtigen nach-
zuweisen bzw. aufgrund der fehlenden Aufzeichnungen zu schätzen. Als Variante
erwähnte er die Möglichkeit der Gewinnermittlung auf Basis des "Onsite-Umsatzes"
von A in der Schweiz, doch hielt er sich bei seinen Vorschlägen letztlich an die zu hö-
heren Gewinnen führende Berechnung auf Basis der Mehrwertsteuerumsätze.
Am 22. September 2008 liess die Pflichtige ein vom 19. September 2008 da-
tierendes neues Memorandum mit einem Gegenvorschlag für die Einschätzung einrei-
chen. In diesem ging sie nunmehr davon aus ("Based on our analysis we came to the
conclusion ..."), dass in den entsprechenden Geschäftsjahren neben der Marketing-
niederlassung in C auch Produktionsniederlassungen in den Kantonen Zürich, J, K, L
und M bestanden hätten, welche ebenfalls auf Basis "Cost plus 5%" zu besteuern sei-
en; letzeres vor dem Hintergrund der in die Schweiz entsandten F Angestellten, welche
vereinzelt mehr als 183 Tage bei hiesigen Gesellschaften tätig gewesen seien und
damit in verschiedenen Kantonen "PE's" (= permanent establishments = Betriebssstät-
ten) bei Kunden begründet hätten.
Der steueramtliche Revisor forderte daraufhin mit Auflage vom 25. Novem-
ber 2008 die Buchhaltungen für die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 ein.
Dies ihm Wissen darum, dass die Pflichtige vor dem Hintergrund des per 2003 abge-
schlossenen Rulings keine Betriebsstättenbuchhaltung geführt hatte. Dementspre-
chend bemerkte er, dass die Einforderung der Buchhaltung aus formellen Gründen
erfolge, weil bei Fehlen einer Betriebsstättenbuchhaltung das Ergebnis nach pflichtge-
mässem Ermessen zu schätzen sei. Im Übrigen forderte er den Nachweis bzw. die
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Berechnungsgrundlage zu den im neuen Memorandum aufgeführten Gesamtkosten
von A in der Schweiz ("Development expenses + Selling and marketing exp. + General
and admin exp. ./. Taxed in marketing branch [portion]").
Die Pflichtige liess mit Mail vom 5. Januar 2009 antworten, dass keine Be-
triebsstättenbuchhaltungen vorlägen und zudem Erklärungen zu den im Memorandum
angeführten CH-Gesamtkosten vorbringen.
Der Steuerkommissär erarbeitete daraufhin neue Veranlagungs- bzw. Ein-
schätzungsvorschläge, in welchen er nunmehr die von der Pflichtigen verfochtene
Kostenaufschlagsmethode anwandte. Dabei setzte er – ausgehend von den
CH-Gesamtkosten von A gemäss neuem Memorandum – den Gewinnaufschlag bei
10% an und stellte zudem ohne weitere Begründung fest, dass in den fraglichen Steu-
erperioden ausserhalb des Kantons Zürich keine Betriebsstätten begründet worden
seien.
Die Pflichtige liess mit Mail vom 5. Mai 2009 entgegnen, mit einem Kostenauf-
schlag von mehr als 5% nicht einverstanden zu sein. Dabei verwies sie auf eine beige-
legte Benchmarkstudie der PWC ("Pan-European Benchmarking Study"), welche einen
Mark-up von 4.5% nahelege. Zudem wurde angeführt, dass mit anderen Ländern wie
Belgien und den Niederlanden in gleicher Ausgangslage ebenfalls "Cost + 5%"-
Lösungen vereinbart worden seien.
In der Folge mahnte der steueramtliche Revisor noch am gleichen Tag die
Erfüllung der Auflage betreffend das Einreichen der Betriebsstättenbuchhaltung.
Schliesslich verfasste er am 14. Juli 2009 den amtsinternen Revisionsbericht, in wel-
chem er aber lediglich darauf hinwies, nach Einsichtnahme in die vorhandenen Akten
und eingehenden Diskussionen zum Schluss gekommen zu sein, dass die Kostenauf-
schlagsmethode für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns nicht anwendbar sei und
stattdessen eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu erfolgen habe.
Dem Bericht fügte er (z. Hd. des Steuerkommissärs) abschliessende Veranlagungs-
bzw. Einschätzungsvorschläge bei; dabei ging er wiederum vom bekannten Mehr-
wertsteuerumsatz von A in der Schweiz aus, vermindert um den geschätzten schweiz-
bezogenen "Aufwand F" und den geschätzten "Aufwand Schweiz", wobei er den Ge-
samtaufwand insgesamt höher schätzte als im seinerzeit der Pflichtigen unterbreiteten
Vorschlag.
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Im Rahmen der Veranlagungen bzw. Einschätzungen übernahm der Steuer-
kommissär daraufhin die Vorschläge des Revisors, wobei er den geschätzten Aufwand
noch leicht aufrundete.
d) Nach alledem lässt sich nicht sagen, dass die Pflichtige Verfahrenspflich-
ten verletzt hat. Für sie stand zunächst fest, in der Schweiz bzw. in C eine Zweignie-
derlassung mit schweizweiten Marketingaktivitäten zu betreiben, wobei für die Besteu-
erung ein Ruling bestand, welches für die Ermittlung des Betriebsstättengewinns die
"Cost plus 5%"-Methode vorsah und ausdrücklich festhielt, dass keine Betriebsstätten-
buchhaltung zu führen sei. Insoweit hatte sie folglich nur den hiesigen Geschäftsauf-
wand aufzuzeichnen, was sie denn auch getan hat. In diesem Ruling wurde im Übrigen
auch bereits festgehalten, dass A unter ausländischem Arbeitsvertrag stehende Ange-
stellte für limitierte Zeitperioden zwischen 3 und 12 Monaten projektbezogen zu Kun-
den in die Schweiz entsendet (vgl. Ruling Ziff. 1, S. 2). Die Kernproblematik des vorlie-
genden Falls war damit im genehmigten Ruling bereits angesprochen:
aa) Sie bestand darin, dass A im Zug des offenbar in der Schweiz gut anlau-
fenden Geschäfts immer mehr dieser F Angestellten für projektbezogene "Onsite-
Tätigkeiten" in die Schweiz entsandte und diese dann dort auch länger bei den jeweili-
gen Kunden verweilten, als dies wohl anfänglich vorgesehen war. Dies war denn auch
der Grund dafür, dass einerseits A anfangs 2005 eine Anpassung des Rulings anstreb-
te (Sachverhaltsänderung = Anstellung von G-Fachkräften für On-Site-Arbeiten direkt
bei der Schweizer Zweigniederlassung) und andrerseits das Steueramt zum Schluss
kam, aufgrund der zahlreich in der Schweiz arbeitenden F Angestellten sei das gerulte
Geschäftsmodell schon ab 2003 nicht mehr gelebt worden und das ursprüngliche Ru-
ling deshalb für die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 nicht mehr anwendbar.
In dieser Ausgangslage war das Steueramt in Bezug auf die Besteuerung der Zweig-
niederlassung C als hiesige Marketingabteilung des F Unternehmens grundsätzlich
aber noch an das ursprüngliche Ruling gebunden, stand es ihm aber auch frei, zu un-
tersuchen, ob aufgrund der Entsendung von F G-Fachkräften zu Schweizer Kunden für
On-Site-Arbeiten nicht eine Ausweitung der Tätigkeiten der Betriebsstätte C stattge-
funden hat oder – alternativ – ob damit zusätzliche Betriebsstätten in C bzw. in der
Schweiz begründet worden waren.
bb) Welche konkreten Unterlagen das Steueramt bzw. der steueramtliche Re-
visor im Rahmen von Besprechungen und Mailkorrespondenzen rund um die Buchprü-
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fung und seine Vergleichsbemühungen im Detail eingefordert hat, ist nicht bekannt,
weshalb insoweit auch nicht gesagt werden kann, die Pflichtige habe Verfahrenspflich-
ten verletzt. Eingereicht hat sie aber auf jeden Fall das Memorandum vom 23. Dezem-
ber 2004, in welchem sie das in der Schweiz praktizierte Geschäftsmodell erklärte so-
wie das Memorandum vom 19. September 2008, in welchem sie über sämtliche in der
Schweiz arbeitenden Mitarbeiter von A sowie die in der Schweiz verursachten Kosten
detailliert Auskunft gab. Dabei listete sie in letzterem Memorandum sowohl die bei der
Zweigniederlassung C im Marketingbereich arbeitenden Angestellten auf (Name, Dau-
er, Funktion) und andrerseits diejenigen, welche vom F Mutterhaus temporär zu
Schweizer Kunden entsandt worden waren (Name, Einsatzort bzw. Kunde, Einsatz-
dauer, Funktion). Beiden Kategorien ordnete sie entsprechende Kosten zu (insb. also
Personalkosten), wobei die Kosten des Marketingbereichs denjenigen entsprachen,
welche im Rahmen der Rulingbesteuerung bereits deklariert worden waren.
Mit diesen Unterlagen lieferte sie somit jedenfalls die erforderlichen Aufzeich-
nungen, um die Gewinnermittlung sämtlicher Schweizer Betriebsstättentätigkeiten per
Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln. Wenn nun die Steuerbehörde dafür hielt, die
im bestehenden Ruling festgelegte "Cost plus 5%"-Methode lasse sich mit dem geleb-
ten Geschäftsmodell (= Marketingtätigkeiten der Zweigniederlassung C und zusätzliche
Onsite-Tätigkeiten F Mitarbeiter bei Schweizer Kunden) nicht mehr vereinbaren, so
wäre es ihre Aufgabe gewesen, dies zu begründen und der Pflichtigen darzulegen,
nach welcher Methode ihrer Auffassung gemäss der gesamte Betriebsstättengewinn
im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz nunmehr zu ermitteln ist, um alsdann auf diese
Methode abgestimmte Aufzeichnungen einzufordern. In seinen Veranlagungs- bzw.
Einschätzungsvorschlägen liess der Revisor zwar durchblicken, dass seiner Auffas-
sung gemäss für die Ermittlung des Gewinns der gesamten Schweizer Betriebsstätten-
tätigkeit auf die von A abgerechneten Mehrwertsteuerumsätze abzustellen sei, doch
erwähnte er als Alternative auch ein Abstellen auf den On-Site-Umsatz von A in der
Schweiz, wobei er zudem bei beiden Varianten von ihm bekannten Zahlenmaterial
ausging. Im zweiten Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag kam die Steuerbe-
hörde sodann wieder auf die zuvor abgelehnte Kostenaufschlagsmethode zurück und
scheiterte eine Einigung der Parteien letztlich nicht an ungenügenden Aufzeichnungen,
sondern an den unterschiedlichen Auffassungen über den anwendbaren %-Satz des
Gewinnaufschlags. Wenn der steueramtliche Revisor in dieser Ausgangslage schliess-
lich förmlich die Betriebsstättenbuchhaltung verlangte, um damit den Weg der Gewinn-
festlegung über eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu ebnen, lässt sich
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dies nicht halten. Letztlich war nämlich zuerst darüber zu entscheiden, nach welcher
direkten Methode die Gewinnermittlung vorzunehmen ist; die Methodenwahl kann aber
nicht nach pflichtgemässem Ermessen "geschätzt" bzw. ausgewählt werden. Schät-
zungen sind vielmehr nur dort ein probates Mittel zur Festlegung der Steuerfaktoren,
wo quantitative Unsicherheit im Sachverhalt besteht (vgl. Art. 139 Abs. 2 DBG) und
auch diesbezüglich waren die Voraussetzungen hier nicht gegeben:
aaa) Zunächst waren die Mehrwertsteuerumsätze, welche die ertragsseitige
Grundlage der steueramtlichen Gewinnschätzung bildeten, frankengenau bekannt
(2003/2004 = Fr. 15'913'413.-; 2004/2005 = Fr. 31'104'049.-). Geschätzt hat die Steu-
erbehörde deshalb letztlich allein die Gewinnungskosten bzw. den vom Mehrwertsteu-
erumsatz abziehbaren Geschäftsaufwand und zwar auf Fr. 13'363'413.- (2003/2004)
bzw. Fr. 25'854'048.- (2004/2005). Dabei ging der Revisor am Beispiel der Steuerperi-
ode 2003/2004 wie folgt vor:
Fr. Fr.
MWSt Umsatz 31'104'048
./. Aufwand
Geschätzer Aufwand (73% des Umsatzes laut Konzernrech.) 22'394'915
./. enth. Aufwand Schweiz gemäss Steuererklärung 2'165'959
= Aufwand F (inkl. Personalverleih, Lizenzen etc.) 20'228'956
+ 10% Mark-up Aufwand F 2'022'896
+ Aufwand Schweiz (wie oben) 2'165'959
-24'417'810
Gewinn 5'261'542
Der Steuerkommissär schätzte den Aufwand im Rahmen der Veranlagung
bzw. Einschätzung mit Blick auf das Erreichen von runden Zahlen noch leicht höher.
Insgesamt zeigt sich damit, dass hier nicht im Sinn der objektmässig direkten Methode
der Erfolg der CH-Betriebsstätte geschätzt wurde, sondern – abgesehen von der Be-
rücksichtigung des korrekt aufgezeichneten Marketingaufwands – im Ergebnis der in
der Schweiz erzielte Umsatz gemäss Mehrwertsteuerabrechnungen im Rahmen einer
Ausscheidung auf der Basis von Kennzahlen aus der Konzernrechnung auf F und die
Schweiz verteilt worden ist. Dies entspricht folglich nicht der Gewinnabgrenzung nach
der objektmässigen direkten Methode und beinhaltet im Ergebnis auch keine Ermes-
senseinschätzung, sondern eine Aufteilung des schweizbezogenen Gewinns nach quo-
tenmässig indirekter Methode anhand eines unternehmensspezifischen Aufteilungs-
schlüssels.
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bbb) Eine quantitative Ungewissheit im Sachverhalt ist nach dem Gesagten
auch aufwandseitig nicht auszumachen. Im Memorandum vom 19. September 2008, in
welchem neben den Marketingtätigkeiten der C Zweigniederlassung auch die Onsite-
Tätigkeiten der F G-Fachkräfte als Betriebsstättentätigkeit berücksichtigt wurden, bezif-
ferte A die Schweizer Kosten – wiederum am Beispiel der Steuerperiode 2004/2005 –
wie folgt:
Total CH
Fr. Fr.
Marketing Branch (ZH) 2'166'000
Production Branches 20'560'000 13'121'000
Total CH-Kosten 15'287'000
Gewinn 5% = 759'350
Die Schweizer Marketingkosten entsprachen den Zahlen aus der Kosten-
buchhaltung gemäss Deklaration, während die Schweizer Produktionskosten als ge-
schätzte %-Anteile des der konsolidierten Jahresrechnung entstammenden Aufwands
von A in der Schweiz ermittelt worden sind (vgl. Erklärung der Pflichtigen). A ermittelte
also einen schweizbezogenen Kostenaufwand von insgesamt rund Fr. 22.5 Mio., wo-
von in etwa auch der steueramtliche Revisor ausging (vgl. oben: Kosten inkl. Marke-
tingkosten ohne 10%-Mark-up für F).
ccc) Es zeigt sich damit, dass hier nicht (aufgrund von Verfahrenspflichtverlet-
zungen bzw. fehlenden Aufzeichnungen der Pflichtigen) ungewisses Zahlenmaterial zu
einem Untersuchungsnotstand bzw. zur Notwendigkeit einer Ermessenseinschätzung
führte, sondern Uneinigkeit herrschte, wie mit den vorhandenen bzw. von A bereit ge-
stellten Zahlen der hiesige Betriebsstättengewinn sachgerecht zu ermitteln ist. Wäh-
rend die Pflichtige – aufgrund der Interessenlage nachvollziehbar – den angegebenen
Schweizer Gesamtaufwand von Fr. 22.5 Mio. nur anteilsmässig (im Umfang von
Fr. 15 Mio.) ihrer gesamten Betriebsstättentätigkeit in der Schweiz zuordnete, um als-
dann den Betriebsstättengewinn mit der Kostenaufschlagsmethode und einem mög-
lichst tiefen Mark-up von 5% zu ermitteln, berücksichtigte die Steuerbehörde zwar den
gesamten Schweizer Aufwand von rund Fr. 22.5 Mio. als solchen der hiesigen Be-
triebsstätte, teilte dieser letztlich aber auch den ganzen hiesigen Mehrwertsteuerum-
satz zu. Die Methode der Pflichtigen belässt damit den dem Schweizer Geschäft ent-
stammenden sogenannten Residualgewinn (vgl. dazu nachfolgend lit. e) in F, während
diejenige der Steuerbehörde diesen grossmehrheitlich in die Schweiz holt.
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1 DB.2013.16 1 ST.2013.16
e) Bei der Wahl der sachgerechten Gewinnermittlungs- bzw. Abgrenzungsme-
thode in internationalen Konzernverhältnissen geht es mit Blick auf die Problematik der
Verrechnung von Konzerndienstleistungen vorab um die Frage, wie der sogenannte
Residualgewinn zwischen den verbundenen Unternehmen zu verteilen ist. Darunter
versteht man in der Verrechnungspreisanalyse allgemein den Gewinn aus einer Ge-
schäftstätigkeit, welcher verbleibt, nachdem die von den darin involvierten Unterneh-
men (hier die verbundenen Unternehmensteile bzw. Stammhaus und Betriebsstätte)
wahrgenommenen Routinefunktionen mit einem fremdvergleichskonformen Gewinnan-
teil abgegolten worden sind; Routinefunktionen ihrerseits sind Funktionen, die nicht zu
den wesentlichen Werttreibern im Rahmen einer Wertschöpfungskettenanalyse zählen.
Die von der Pflichtigen verfochtene Kostenaufschlagsmethode führt also nur dann zu
angemessenen Verrechnungspreisen, wenn die ausgeübte Tätigkeit als Routinefunkti-
on zu qualifizieren ist (vgl. Christoph Zuckschwerdt und Hans Ulrich Meuter, Verrech-
nung von Konzerndienstleistungen [Teil 2], in ZStP 2/2013, S. 95 ff., Ziff. IV/D/2 und
Fn 22, 24 und 26).
Von Letzterem gingen die Parteien gemäss ursprünglichem Ruling in Bezug
auf die hiesigen Marketingtätigkeiten der Zweigniederlassung C aus. Als Routine- bzw.
blosse Hilfsfunktion qualifiziert A sodann auch die zusätzliche Onsite-Arbeit durch
G-Fachkräfte bei hiesigen Kunden. Die Steuerbehörde lehnte demgegenüber ab dem
Geschäftsjahr 2003/2004 die Kostenaufschlagsmethode in Bezug auf sämtliche Arbei-
ten von A in der Schweiz ab, nach dem Gesagten jedoch, ohne die Verhältnisse einge-
hend untersucht zu haben. Eine solche Untersuchung hätte nach den beschriebenen
Regeln zur internationalen Erfolgsabgrenzung erheischt, in einem ersten Schritt die
Fiktion umzusetzen, dass es sich bei der Betriebsstätte um ein selbstständiges Unter-
nehmen handelt. Hierzu wären, gemäss den Vorgaben der OECD-Verrechnungspreis-
grundsätze über die Vergleichbarkeit, eine Funktionsanalyse zur Bestimmung der Akti-
vitäten und Rahmenbedingungen der Betriebsstätte vorzunehmen gewesen. In einem
zweiten Schritt wäre alsdann, aufgrund der Erkenntnisse der Funktionsanalyse, der
Betriebsstättenerfolg zu bestimmen gewesen; dies unter Übernahme des Konzepts der
OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, wonach Erfolge mit der Wahrnehmung von
Funktionen und der Übernahme von Risiken in Verbindung stehen (vgl. hierzu im Detail
sowie mit Hinweisen: Stocker, Ziff. 2.2.2).
Obwohl die Pflichtige im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren ein sol-
ches Vorgehen forderte und auch immer wieder von sich aus entsprechende Unterla-
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1 DB.2013.16 1 ST.2013.16
gen zur Prüfung einreichte (Memoranden, Benchmarkstudie etc.), verzichtete die Steu-
erbehörde auf entsprechende Abklärungen bzw. beschränkte sie sich darauf, die Kos-
tenaufschlagsmethode abzulehnen, um im Rahmen einer unzulässigen Ermessensein-
schätzung ohne nähere Begründung eine von ihr für richtig befundene Methode der
Gewinnermittlung anzuwenden. Damit steht aber fest, dass die Veranlagungs- bzw.
Einschätzungsentscheide in Bezug auf die Gewinnfestsetzung einer rechtlichen Über-
prüfung nicht standhalten.
4. a) Zu prüfen bleibt, ob die Steuerbehörde ihre Fehler und Säumnisse im
Einspracheverfahren noch korrigiert bzw. nachgeholt hat.
In den Einsprachen hat die Pflichtige bestreiten lassen, Verfahrenspflichten
verletzt zu haben, und bezeichnete sie die Vornahme von Ermessensveranlagungen
als unzulässig; beides – nach dem Gesagten – zu Recht. Im Übrigen wies sie darauf
hin, dass das schätzungsweise Abstellen auf die Mehrwertsteuerumsätze für die Er-
mittlung des Schweizer Betriebsstättengewinns nicht sachgerecht sein könne. Die in
den Mehrwertsteuerabrechnungen dargestellten Umsätze würden nämlich nichts dar-
über aussagen, ob der Umsatz in der Schweiz oder im Ausland generiert worden sei,
denn bei den Kunden von A handle es sich teilweise um "Global Players", deren aus-
ländische Gruppengesellschaften wiederum von den in der Schweiz erbrachten Dienst-
leistungen der A profitierten. Die Mehrwertsteuerabrechnungen an Schweizer Kunden
beträfen deshalb auch Aufwendungen für Gruppengesellschaften im Ausland, womit
der Mehrwertsteuerumsatz kein Massstab für den Umfang der Dienstleistungen sei,
welche durch A in der Schweiz erbracht worden seien; es könne aber von vornherein
nur der lokal in der Schweiz generierte Umsatz auch in der Schweiz besteuert werden.
Das Abstützen auf das Total des Mehrwertsteuerumsatzes berücksichtige zudem nicht,
dass F massgeblich an der Generierung dieses Umsatzes beteiligt sei. So würden
sämtliche Dienstleistungen in F entwickelt, wo demnach der Wert des Unternehmens
generiert werde und auch die entsprechenden Kosten anfielen. Zudem würden die
Schweizer Kunden nicht nur mit Mitarbeitern in der Schweiz akquiriert, sondern – mit
Unterstützung des Headquarters in F – überwiegend durch Mitarbeiter im European
Headquarter in P, welchem unter der Berücksichtigung als weltweiter Finanzplatz für
die Rekrutierung neuer Schweizer Kunden eine zentrale Rolle zukomme. Sämtliche
Leistungsvereinbarungen würden sodann in F unterzeichnet, von wo aus auch Rech-
nung gestellt werde. Die in der Schweiz tätigen Mitarbeiter der A seien lediglich mit der
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1 DB.2013.16 1 ST.2013.16
operativen Implementierung betraut (Produktionsbetriebsstätten) und in unterstützen-
den Funktionen (Marketing-Niederlassung) tätig; ihnen sei deshalb nie eine wertschöp-
fende Rolle zugekommen, zumal es sich bei der operativen Implementierung der
Dienstleistungen nicht um neue Dienstleistungen handle, sondern um solche, die welt-
weit bereits mehrmals implementiert worden und somit erprobt seien. Sämtliche wert-
schöpfende Arbeiten fielen folglich in F und in P an. Würde A anstelle der Zweignieder-
lassung eine Tochtergesellschaft betreiben, würde diese ihre Muttergesellschaft für das
zur Verfügung gestellte Know-how "at arm's lenght" entschädigen. Auch im Drittver-
gleich würde eine Schweizer Gesellschaft die Dienstleistungen ebenfalls einkaufen und
mit einer geringen Marge ihren Kunden weiterverrechnen. Entsprechend ihrem Memo-
randum vom 22. September 2008 erweise sich die Besteuerung in der Schweiz auf
Basis "Cost plus 5%" deshalb als sachgerecht. Mittlerweile habe sich A denn auch mit
anderen europäischen Staaten auf eine Besteuerung mit Cost plus 5% geeinigt bzw.
seien entsprechende "APA's" (APA = advance pricing agreement) mit Belgien und den
Niederlanden abgeschlossen worden und dies auf Basis von entsprechenden Funkti-
onsanalysen.
b) Die Einsprachebehörde ist auf die Frage der Methodenwahl für die Gewin-
nermittlung und das Erfordernis einer Funktions- und Risikoanalyse erneut nicht näher
eingegangen. Zwar haben im Einspracheverfahren nochmals zahlreiche Besprechun-
gen und Schriftenwechsel stattgefunden und hat die Pflichtige dabei im Rahmen der
Darlegung ihres Geschäftsmodells der integrierten Leistungserbringung auch eine
Funktions- und Risikoanalyse vorgelegt (vgl. Powerpoint-Präsentation). Statt sich damit
auseinanderzusetzen oder eine eigene Analyse vorzunehmen, beschränkte sich die
Einsprachebehörde darauf, die Kostenaufschlagsmethode unter Verweis auf den wert-
schöpfenden Charakter der hiesigen Onsite-Tätigkeiten abzulehnen. Dies hinderte sie
aber nicht daran, am 9. Oktober 2012 gleichwohl wieder vergleichsweise vorzuschla-
gen, den Gewinn auf Basis der von ihr verworfenen Kostenaufschlagsmethode zu er-
mitteln, wobei sie nunmehr aber den Mark-up bei 18% ansetzte. Als Antwort darauf
ersuchte die Pflichtige am 26. Oktober 2012 um eine Begründung dieses hohen Pro-
zentsatzes und die Bekanntgabe der diesem Vorschlag zugrundeliegenden Analyse;
im Übrigen liess sie festhalten, an einer Fortsetzung der Einigungsgespräche nur noch
interessiert zu sein, falls die Argumente betreffend die Kostenaufschlagsmethode mit
einem geringen Aufschlag nochmals in Erwägung gezogen würden.
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1 DB.2013.16 1 ST.2013.16
In der Folge erliess die Einsprachebehörde am 3. Dezember 2012 die Ein-
spracheentscheide, in welchen sie wiederum festhielt, die Pflichtige sei ihren Aufzeich-
nungspflichten nicht nachgekommen, so dass die Gewinne nach pflichtgemässem Er-
messen zu schätzen gewesen seien und folglich die Pflichtige den Nachweis der
Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen habe. Dies sei ihr nicht gelungen: Mangels
aussagekräftiger Unterlagen basierten die getroffenen Schätzungen auf dem mehr-
wertsteuerpflichtigen Umsatz, wobei, nebst den in der Schweiz angefallenen Kosten,
ein erheblicher Kostenanteil mit einer dem Hauptsitz angemessen Gewinnmarge in
Abzug gebracht worden sei. Die von der Pflichtigen verfochtene "Cost plus"-Methode
werde unter verbundenen Gesellschaften angewandt. Tatsächlich habe A über die Be-
triebsstätte in C Mehrwertsteuerumsätze von Fr. 16 Mio. (2003/2004) bzw. Fr. 31 Mio.
(2004/2005) abgerechnet. Mit Blick auf die Bedeutung der wirtschaftlichen Tätigkeit in
der Schweiz und in Anbetracht des hohen Gesamtgewinns seien die von A der
Schweiz zugewiesenen Gewinne als zu tief zu taxieren. Es sei zu bezweifeln, dass für
die in der Schweiz nebst den Marketingtätigkeiten vorgenommenen umfangreichen
Implementierungstätigkeiten – was offensichtlich hoch qualifiziertes Personal erfordere
und wirtschaftlich gesehen einen gewichtigen Anteil an der Wertschöpfung des Unter-
nehmens ausmache – eine blosse Kostenentschädigung mit 5%igem Gewinnaufschlag
sachgerecht wäre. Auf das zum Vergleich eingereichte Ruling mit Belgien könne
schliesslich mangels vergleichbaren Verhältnissen nicht abgestellt werden.
c) Die Einsprachebehörde hat damit am nicht haltbaren Weg ihrer Gewinner-
mittlung bzw. Methodenfestlegung über die Ermessenseinschätzung festgehalten, an-
statt ihre Auffassung, wonach die Kostenaufschlagsmethode in der gegeben Situation
nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führt, detailliert sowie auf Basis einer fundier-
ten Funktions- und Risikoanalyse zu begründen. Der allgemeine Hinweis auf den Ein-
satz von hochqualifizierten G-Fachkräften bei der I-Implementierung in der Schweiz
und eine damit verbundene Wertschöpfung vermag eine solche Analyse nicht zu erset-
zen; es fehlt nach wie vor an der gebotenen vertieften Auseinandersetzung mit dem
aktenkundigen Geschäftsmodell von A.
Die Einspracheentscheide halten damit in Bezug auf die Festsetzung der Ge-
winnsteuerfaktoren einer rechtlichen Überprüfung ebenfalls nicht stand.
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1 DB.2013.16 1 ST.2013.16
5. a) Das Rekursgericht kann ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzli-
chen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen,
namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder die-
ser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (vgl. Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 27 DBG und § 149
Abs. 3 StG).
Ein solcher Rückweisungsgrund liegt hier vor, weil die Steuerbehörde bei der
Ermittlung der Betriebsstättengewinne zu Unrecht den Weg über die Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen gegangen ist, anstatt den in der Schweiz steuerbaren Ge-
winn nach Massgabe der anerkannten Grundsätze zur internationalen Gewinnabgren-
zung bzw. der Vorgaben der OECD zu bestimmen. Letzteres hätte erheischt, das Ge-
schäftsmodell der Pflichtigen, wie von dieser zu Recht gefordert, einer fundierten
Analyse zu unterziehen, um alsdann auf Basis dieser Analyse in einem ersten Schritt
die für die Gewinnermittlung sachgerechte direkte Methode festzulegen und in einem
zweiten Schritt in Anwendung der festgelegten Methode mit den vorhandenen Ge-
schäftszahlen den Gewinn zu berechnen oder gegebenenfalls zu schätzen, falls inso-
weit quantitative Lücken im Sachverhalt verblieben. All dies ist demzufolge von der
Vorinstanz nachzuholen. Daran ändert nichts mehr, dass sich die Vorinstanz in der
Beschwerde- und Rekursantwort erstmals etwas näher mit der Verrechnungspreis-
Problematik auseinandersetzt und nunmehr zum Schluss gelangt, für das Outsourcing-
Geschäft sei die Kostenaufschlagsmethode denkbar, während bei der Programmerstel-
lung für Kunden eher auf die Profit-Split-Methode abzustellen sei. Zu erarbeiten sind
zunächst die Grundlagen für diese Sichtweise.
b) Zu bemerken bleibt, dass die korrekte Vorgehensweise aufwändig und
komplex ist und letztlich – jedenfalls auf Stufe des Rekursgerichts – wohl den Beizug
eines Gutachters (Sachverständiger im Bereich Transfer-Pricing) erheischt, so bei-
spielsweise auch wenn es darum ginge, im Rahmen des "at arm's length-prinzip" die
angemessene Höhe des Gewinnaufschlags zu bestimmen. Von daher ist mit der Ge-
schäftsleitung des kantonalen Steueramts festzuhalten (vgl. deren Aktennotiz vom
22. März 2011), dass Fälle mit internationaler Gewinnabgrenzung wie der vorliegende
an sich wenig geeignet sind, um von den Gerichten entschieden zu werden. Ist vorlie-
gend der übliche Weg über ein Ruling gescheitert, so verbliebe als aussergerichtlicher
Weg die Möglichkeit, die Sache in einem Verständigungsverfahren zwischen der
Schweiz und F zu regeln; hierfür zuständig wäre die ESTV bzw. das Staatssekretariat
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1 DB.2013.16 1 ST.2013.16
für internationale Finanzfragen (SIF). Naheliegend erscheint dies auch, weil die hier
betroffenen Steuerperioden schon weit zurückliegen und eine Besteuerungslösung für
das von A in der Schweiz angewandte Geschäftsmodell auch für die Folgeperioden
gefunden werden muss. Im Verständigungsverfahren könnten folglich auch Erkennt-
nisse aus der weiteren Entwicklung des Geschäftsmodells (vgl. dazu etwa die diesbe-
züglichen Ausführungen der Vorinstanz in der Beschwerde- und Rekursantwort) und
womöglich auch von A in der Zwischenzeit mit anderen OECD-Mitgliedstaaten getrof-
fene Besteuerungslösungen für gleiche Verhältnisse berücksichtigt werden.
c) Die vorinstanzlichen Entscheide sind demnach aufzuheben und die Angele-
genheit ist im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz ins Einspracheverfahren zurück-
zuweisen.
d) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs teilweise gutzuheissen.
e) Bei diesem noch unentschiedenen Verfahrensausgang sind die Kosten den
Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
6. Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde angefochten werden, so-
weit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheis-
sung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeu-
tenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen
würde (§ 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/
22. März 2010 [VRG] i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesge-
richt vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz, BGG]). | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
04ed1254-809a-4aa3-a403-813190ee056e | hat sich ergeben:
A. Der am 22. März 1937 geborene A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zu-
sammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen) betrieb als Selbstständigerwerbender bis
zu seinem 70. Geburtstag eine Arztpraxis in C; dies unter Mithilfe seiner Ehefrau.
Als Selbstständigerwerbender hatte sich der Pflichtige während seiner Er-
werbszeit für seine Altersvorsorge keine (für ihn freiwillige) 2. Säule, jedoch eine gros-
se Säule 3a aufgebaut. Per Ende 2001, rund drei Monate vor dem 65. Geburtstag,
bezog er das dergestalt angesparte Vorsorgekapital und wurde dieses entsprechend
besteuert. Auf den 1. Januar 2005, drei Jahre später, schloss er sich im Alter von bei-
nahe 68 Jahren der Personalvorsorgestiftung für Ärzte und Tierärzte PAT-BVG (nach-
folgend PAT-BVG) an. Alsdann bezahlte er pro 2005 reglementarische Beiträge von
Fr. 40'044.- ein. Dieses erstmalige Vorsorgeverhältnis der 2. Säule endete per Ende
März 2007 bzw. mit der Aufgabe der Arztpraxis. Danach bezog der Pflichtige eine Al-
tersrente der PAT-BVG von Fr. 741.- pro Monat.
Mit Einschätzungsvorschlägen für die Steuerperiode 2005 vom 29. März 2007
sah der Steuerkommissär vor, die vom Pflichtigen pro 2005 einbezahlten Pensionskas-
senbeiträge einkommensseitig nicht zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung führte er
aus, dieser habe bis zum Erreichen des ordentlichen Rentenalters Beiträge im Rahmen
der grossen Säule 3a geleistet; diesbezüglich sei danach eine weitere Äufnung von
Altersguthaben nicht mehr möglich gewesen. Nach der ordentlichen Pensionierung mit
65 Jahren habe aber auch keine neue 2. Säule mehr aufgebaut werden dürfen.
Die Pflichtigen liessen diesen Vorschlag mit Schreiben vom 13. Juni 2007 wie
folgt beantworten: Dass nach dem Erreichen des ordentlichen AHV-Alters die Säule 3a
nicht habe weitergeführt werden können, treffe zu. Anders verhalte es sich gestützt auf
die Bestimmungen des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) indes mit Bezug auf die 2. Säule.
Nach Art. 44 Abs. 1 BVG könnten sich Selbstständigerwerbende u.a. bei der Vorsor-
geeinrichtung ihres Berufes (Verbandsvorsorgeeinrichtung) versichern lassen; Voraus-
setzung für einen Anschluss bilde ein AHV-beitragspflichtiges Erwerbseinkommen.
Betreffend die Dauer einer 2. Säule gelte gemäss Art. 13 Abs. 1 BVG zwar der Grund-
satz, dass Männer nach Vollendung der 65. Altersjahres Anspruch auf Altersleistungen
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1 ST.2008.286 1 DB.2008.168
hätten. Als Ausnahme hievon könnten gemäss Abs. 2 die reglementarischen Bestim-
mungen der Vorsorgeeinrichtung jedoch vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleis-
tungen erst mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entstehe. Ein Endalter werde da-
bei nicht vorgegeben, wobei Praxis und Lehre aber davon ausgingen, dass in
Übereinstimmung mit dem maximalen AHV-Rentenalter nach dem Alter 70 keine
2. Säule mehr aufgebaut werden dürfe. Was den freiwilligen Eintritt eines Selbststän-
digerwerbenden in die 2. Säule betreffe, so sei ein solcher auch noch nach dem
65. Altersjahr möglich, wenn weiterhin eine AHV-beitragspflichtige Erwerbstätigkeit
ausgeübt werde, sehe doch das BVG keine diesbezügliche Begrenzung vor. Der
Pflichtige habe nach der Fälligkeit seiner Säule 3a im Alter von 65 Jahren seine Er-
werbstätigkeit nicht aufgegeben, weshalb er sich aufgrund der besagten BVG-
rechtlichen Bestimmungen und des einschlägigen Reglements der PAT-BVG auch in
jenem Zeitpunkt noch im Rahmen der 2. Säule habe versichern lassen können. Mithin
sei auf die Aufrechnung der fraglichen Vorsorgebeiträge zu verzichten.
Mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 23. August 2007 hielt der
Steuerkommissär an der Nichtabzugsfähigkeit der Vorsorgebeiträge fest; dies mit der
Bemerkung, dass sich die Ausnahmeregelung von Art. 13 Abs. 2 BVG nur auf die Wei-
terführung der beruflichen Vorsorge, nicht aber auf eine Neubegründung beziehe. Der-
gestalt veranlagte er die Pflichtigen für die Steuerperiode 2005 wie folgt:
Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer (Fr.) (Fr.)
Steuerbares Einkommen 255'000.- 254'700.-
Steuerbares Vermögen 505'000.-.
Die Bundessteuerveranlagung wurde mit Schlussrechnung vom
17. September 2007 formell eröffnet.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 31. August bzw. 19. September 2007
Einsprache erheben und beantragen, die Einkommensveranlagungen 2005 unter steu-
ermindernder Berücksichtigung der fraglichen BVG-Beiträge vorzunehmen. Die Be-
gründung entsprach im Wesentlichen der bereits abgegebenen Stellungnahme zum
Einschätzungsvorschlag. Zusätzlich wurde vorgebracht, dass Art. 13 Abs. 2 BVG wohl
die Weiterführung der beruflichen Vorsorge betreffe, daraus jedoch nicht abgeleitet
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1 ST.2008.286 1 DB.2008.168
werden könne, dass ein Versicherungsanschluss nach dem 65. Altersjahr nicht zuläs-
sig sei; eine entsprechende gesetzliche oder reglementarische Norm existiere nicht. Es
wäre im Übrigen rechtsungleich und damit verfassungswidrig, wenn sich ein 64-
Jähriger einer Verbandsvorsorgeeinrichtung anschliessen und alsdann unter Fortfüh-
rung der Erwerbstätigkeit bis Alter 70 versichert bleiben könne, während einem 65-
Jährigen in der gleichen Situation ein Anschluss verweigert würde. Indem der Pflichtige
seit seinem 70. Geburtstag nun Altersleistungen der PAT-BVG in Rentenform beziehe,
könne gesagt werden, dass er bis zur Aufgabe seiner Erwerbstätigkeit echte Vorsorge
betrieben habe. Auf jeden Fall mache dessen Versicherung bei der PAT-BVG vorsor-
gerechtlich Sinn, indem er damit eine Altersrente erworben und seinen Vorsorgeschutz
verbessert habe. Weil er während des Anschlusses nur laufende Beträge entrichtet
habe, lägen auch keine Doppelversicherung und kein Rechtsmissbrauch vor.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom
21. August 2008 ab. Es erwog, dass die berufliche Vorsorge im Rahmen der 2. Säule
mit 65 Jahren abgeschlossen sei; einzige Ausnahme bilde der Fall, in dem die Arbeits-
tätigkeit mit 65 Jahren nicht aufgegeben werde und eine Weiterversicherung – mit
reglementarischen Massnamen zur Verhinderung unangemessener Leistungen – statt-
finde. Diesem Fall sei jedoch eigen, dass explizit keine Neubegründung der Vorsorge-
form erfolge, sondern ein anerkannter, eingeschränkter Weiterbetrieb bis ins Alter von
höchstens 70 Jahren. Der Gesetzgeber habe mit der Möglichkeit der Weiterversiche-
rung das Schlussalter nicht generell heraufsetzen wollen.
C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 11. September 2008 Rekurs und Be-
schwerde erheben und ihre Einspracheanträge wiederholen; zudem wurde die Zuspre-
chung einer Parteientschädigung verlangt. Zur Begründung wurde unter Beilage eines
"Gutachtens" an das bereits Gesagte angeknüpft.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom
12. November 2008 auf Abweisung der Rechtsmittel. Gleich äusserte sich die Eidge-
nössische Steuerverwaltung (ESTV) betreffend die direkte Bundessteuer in ihrer Stel-
lungnahme vom 12. Dezember 2008.
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1 ST.2008.286 1 DB.2008.168 | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. d
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) abgezogen die gemäss Gesetz, Statut
oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprü-
chen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge. Diese Bestimmungen vollziehen die
bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die von den Arbeitneh-
mern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestim-
mungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des
Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind.
b) Der Pflichtige ist als Selbstständigerwerbender am 1. Januar 2005 in die
PAT-BVG aufgenommen worden und hat gemäss Versicherungsausweis pro 2005
reglementarische Beiträge von Fr. 40'044.- geleistet. Die vorstehende Regelung legt
damit prima vista nahe, dass diese Beiträge bei der Einkommenssteuer in Abzug ge-
bracht werden können.
Die Besonderheit des vorliegenden Falls liegt nun aber darin, dass der Pflich-
tige beim Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbands beinahe 68 Jahre
alt war und damit das ordentliche Pensionsalter längst überschritten hatte. Dies führt
zur Frage, ob der Eintritt in diesem Alter überhaupt gesetzes- und regelementskonform
war. Normalerweise werden nämlich in der 2. Säule angesparte Altersleistungen bei
Erreichen des AHV-Alters des Vorsorgenehmers ausgerichtet. Einen entsprechenden
Anspruch haben gemäss Art. 13 Abs. 1 BVG dementsprechend Männer, die das
65. Altersjahr zurückgelegt haben. Nach Abs. 2 dieser Bestimmung können die regle-
mentarischen Bestimmungen einer Vorsorgeeinrichtung indessen vorsehen, dass der
Anspruch auf Altersleistungen mit Beendigung der Erwerbstätigkeit entstehe. Diese
Beendigung kann im Sinn eines flexiblen BVG-Rücktrittsalters sowohl vor, als auch
nach Erreichen des ordentlichen AHV-Alters liegen (Maute/Steiner/Rufener, Steuern
und Versicherungen, 2. A., 1999, S. 159). Ein Höchstalter, bis zu welchem im Fall der
andauernden Erwerbstätigkeit längstens steuerlich privilegiert vorgesorgt werden darf,
wird nicht vorgegeben. In Lehre und Praxis wird allerdings die Auffassung vertreten,
dass die Leistungen in jedem Fall mit dem Erreichen des 70. Altersjahres auszurichten
bzw. steuerbar sind. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die Aufbauphase der be-
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1 ST.2008.286 1 DB.2008.168
ruflichen Vorsorge spätestens 5 Jahre nach Erreichen des ordentlichen AHV-
Rentenalters abgeschlossen ist und die Phase des Bezugs der angesparten Guthaben
beginnt. Durch diese zeitliche Begrenzung wird insbesondere auch eine Koordination
mit Art. 39 des Bundesgesetzes über die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsor-
ge vom 20. Dezember 1946 (AHVG) erreicht, der einen Aufschub der Altersleistungen
um höchstens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen AHV-Alters zulässt
(vgl. Konferenz staatlicher Steuerbeamter, Kommission BVG, Berufliche Vorsorge und
Steuern, Anwendungsfall Nr. 51).
2. a) Der Pflichtige hat seine Erwerbstätigkeit nach Vollendung des
65. Altersjahres nicht aufgegeben, und hat bis zu diesem Zeitpunkt auch nie eine be-
rufliche Altersvorsorge betrieben. Als Selbstständigerwerbender war für ihn der Aufbau
einer 2. Säule nämlich nicht obligatorisch und von der Möglichkeit, sich freiwillig einer
entsprechenden Einrichtung anzuschliessen, hat er offensichtlich nicht Gebrauch ge-
macht. Für die Altersvorsorge benützte er stattdessen die (grosse) Säule 3a, wobei er
das diesbezüglich angesparte Kapital von Fr. 412'100.- per Ende 2001, also rund drei
Monate vor seinem 65. Geburtstag, bezogen und versteuert hat (vgl. Steuerakten
2001). Eine Weiterführung dieser Säule 3a über das 65. Altersjahr hinaus war zu jener
Zeit nicht möglich (vgl. Art. 7 Abs. 3 der Verordnung über die steuerliche Abzugsbe-
rechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen [BVV 3], in der Fassung vom
21. Februar 2001). Trotz Fortführung seiner Arztpraxis kam er als 65-Jähriger damals
offenbar nicht auf die Idee, sich vor Erreichen des AHV-Alters der Vorsorgeeinrichtung
seines Berufsverbandes anzuschliessen und dergestalt im Rahmen einer 2. Säule wei-
tere Altersvorsorge zu betreiben. Der Eintritt in die PAT-BVG erfolgte vielmehr erst per
1. Januar 2005 im Alter von beinahe 68 Jahren.
b) Die Pflichtigen vertreten die Auffassung, das BVG sehe mit Bezug auf den
(freiwilligen) Eintritt eines Selbstständigerwerbenden in die 2. Säule keine Altersbe-
grenzung vor. Sodann lasse das Vorsorgereglement der PAT-BVG den Anschluss für
Personen auch nach dem Alter 65 zu, wie dies ein Gutachten von Vorsorgerechtsspe-
zialisten bestätige.
aa) Im angesprochenen "Gutachten" hat das auf Pensionsversicherungen
spezialisierte Anwaltsbüro D der PAT-BVG am 23. Mai 2007 verschiedene vorsorge-
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und steuerrechtliche Rechtsauskünfte erteilt. Dabei ging es u.a. um die folgende Frage
bzw. Antwort:
"Können Personen, welche das 65. Altersjahr bereits erreicht haben, noch in der zweiten Säule eine Versicherung abschliessen? Besteht ein Unterschied für Angestellte und Selbständigerwerbende?
Das BVG und dessen Ausführungsbestimmungen sehen kein Maximalalter für den Beitritt in eine vor, weder für Arbeitnehmer, noch für . Voraussetzung ist jedoch, dass trotz Erreichen des 65. Altersjahrs (noch) eine AHV-pflichtige ausgeübt wird. Zudem muss das Reglement der den Beitritt erlauben, was bei der PAT-BVG gegeben ist. Sowohl nach dem Reglement der PAT-BVG, als auch nach der herrschenden Lehre tritt jedoch der "Alter" spätestens mit Erreichen des 70. Altersjahres ein, was einen Beitritt in eine Vorsorgeeinrichtung ab diesem ausschliesst."
bb) Mit der vorstehenden Antwort wird zwar die Meinung eines auf Vorsorge-
recht spezialisierten Anwaltsbüros wiedergegeben, doch kann von einem "Gutachten"
keine Rede sein. Die Rechtsauskunft geht materiell nicht in die Tiefe und es wird auch
nicht ausgeführt, welche konkreten Reglementsbestimmungen den Beitritt ab dem
65. Altersjahr erlauben sollten.
Betreffend die Aufnahme von Selbstständigerwerbenden wird in Art. 2.2 des
Reglements einzig die Arbeitsfähigkeit vorausgesetzt. Bis zu welchem Alter die Auf-
nahme möglich ist, lässt sich dem Reglement nicht entnehmen (vgl. das ab 1.1.2006
gültige Reglement, welches gemäss Informationsbrief der BVG-PAT an ihre Versicher-
ten gegenüber der früheren Fassung keine für den vorliegenden Fall relevanten Ände-
rungen erfahren hat); letzteres ist wohl der Grund dafür, dass die PAT-BVG die ent-
sprechende Auskunft überhaupt hat einholen lassen.
cc) Für die von Seiten der Pflichtigen verfochtene Auffassung der Zulässigkeit
eines Eintritts nach Vollendung des 65. Altersjahres verbleibt damit allein das Argu-
ment, dass tatsächlich weder das BVG noch das hier in Frage stehende Reglement
einen solchen Eintritt explizit ausschliessen. Einer ausdrücklichen Regelung zur Alters-
begrenzung beim Eintritt bedarf es indes gar nicht:
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1 ST.2008.286 1 DB.2008.168
Nach Art. 113 Abs. 2 lit. a BV ermöglicht die berufliche Vorsorge, zusammen
mit der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung die Fortsetzung der ge-
wohnten Lebenshaltung in angemessener Weise. Von dieser Zielvorgabe getragen
definiert das BVG die Zeitspanne der beruflichen Vorsorge dahingehend, dass Er-
werbstätige mit ihrer Altersvorsorge nach Überschreitung des 17. Altersjahres begin-
nen (vgl. Art. 2 Abs. 1 BVG und Art. 2 Abs. 2 Reglement PAT-BVG) und sie alsdann
nach Erreichen des ordentlichen Pensionierungsalters (d.h. Männer nach zurückgeleg-
tem 65. Altersjahr) Anspruch auf die Altersleistungen haben (Art. 13 Abs. 1 BVG). Ha-
ben Männer folglich nach erreichtem 65. Altersjahr das gesetzliche Vorsorgeziel er-
reicht, lässt dies den Start der beruflichen Vorsorge nach diesem Alter als unzulässig
erscheinen.
dd) Daran ändert nichts, dass gemäss Art. 13 Abs. 2 BVG der Leistungsan-
spruch reglementarisch (wie vorliegend in Art. 5.2.3. PAT-BVG) auch an die Aufgabe
der Erwerbstätigkeit gekoppelt und dergestalt – wie bereits erwähnt – bis zum Alter 70
aufgeschoben werden kann. Diese Bestimmung ermöglicht den Pensionskassen die
Einführung des "flexiblen Pensionierungsalters", welches heute weit verbreitet ist (vgl.
Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. A., 2006, S. 227). Auch die PAT-BVG hat
dieses eingeführt und lässt die Pensionierung reglementarisch zwischen vollendetem
58. und 70. Altersjahr zu (vgl. Art. 5.2.3 i.V.m. Anhang V). Möglich ist im Rahmen eines
solchen flexiblen Pensionierungsalters also nicht nur die (häufige) Frühpensionierung,
sondern auch das (eher seltene) Hinausschieben der Pensionierung über das
65. Altersjahr hinaus. Die Zulässigkeit der letzteren Variante basiert auf folgenden
Überlegungen des Gesetzgebers (vgl. Helbling, S. 230):
Volkswirtschaftlich ist es erwünscht, nicht alle guten Kräfte durch starre Pen-
sionierungsgrenzen lahmzulegen. Der eine ist schon mit 55 psychisch und physisch ein
Greis, der andere kann noch mit 75 seine Schaffenskraft entfalten. Eine einheitliche,
allseitig befriedigende Lösung dieses Problems wird sich infolge der verschiedenen
gegensätzlichen Interessen nie finden lassen. Wenn ein Arbeitnehmer über das Pensi-
onierungsalter hinaus arbeitet, stellt sich die Frage, was mit den fällig werdenden Al-
tersleistungen geschehen soll. Gegen eine Auszahlung sprechen sozialpolitische und
steuerliche Gründe. Der Versicherte soll einerseits nicht von der Altersversicherung im
Sinn eines Lohnzusatzes zehren, bevor er in den Ruhestand tritt; andrerseits hat eine
Auszahlung vor dem effektiven Rücktrittsalter eine Kumulierung mit dem Salär zur Fol-
ge, was sich entsprechend auf die Steuerprogression auswirkt. Die Altersleistungen
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1 ST.2008.286 1 DB.2008.168
können bei Hinausschieben des Rücktrittstermins zinstragend angelegt und alsdann in
Form einer Kapitalsumme ausbezahlt werden. Sind Alters- und Witwenrenten versi-
chert, so lassen sich die Renten infolge der kürzeren Rentendauer wesentlich erhöhen.
Dieses Hinausschieben des Rentenbeginns kennt auch die AHV. Bei aufgeschobenem
Rentenbeginn hört die Beitragspflicht indessen in der Regel mit Erreichen des ordentli-
chen Pensionierungsalters auf; dies gilt für die Vorsorgeeinrichtungen, nicht aber für
die AHV.
ee) Aus dem Gesagten folgt, dass die Pflichtigen aus der gestützt auf Art. 13
Abs. 2 BVG erlassenen Reglementsbestimmung der PAT-BVG betreffend Aufschub
der Pensionierung nichts zu ihren Gunsten ableiten können. Diese Regelung gilt nur für
bereits versicherte Erwerbstätige, welche nach vollendetem 65. Altersjahr den An-
spruch auf ihre Altersleistung bereits erworben haben, sich aber entschliessen, noch
eine gewisse Zeit über das ordentliche Pensionsalter hinaus weiter zu arbeiten und
damit einhergehend den Leistungsbezug entsprechend aufzuschieben. Dass bei der
PAT-BVG während der Aufschubzeit weitere Beiträge zu entrichten sind (vgl.
Art. 5.2.3), ist nach dem Gesagten unüblich, hier jedoch nicht weiter zu hinterfragen.
Entscheidend ist, dass die flexible Pensionierungsregelung jedenfalls keine Grundlage
für den Neuanschluss eines Erwerbstätigen bietet, welcher das ordentliche Pensionie-
rungsalter erreicht bzw. das gesetzliche Anspruchsalter bereits überschritten hat.
Damit steht fest, dass sich der Beitritt des Pflichtigen in die PAT-BVG weder
als gesetzes-, noch reglementskonform erweist und Gleiches mithin auch für die an die
Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beiträge von Fr. 40'044.- gilt. Zu Recht hat somit der
Steuerkommissär diesen die steuerliche Abzugsfähigkeit versagt.
c) Der angerufene Grundsatz der Rechtsgleichheit kann den Pflichtigen nicht
weiterhelfen. Wenn sich ein 64-jähriger Erwerbstätiger im Gegensatz zu einem 65-
Jährigen noch erstmalig einer Personalvorsorgeeinrichtung anschliessen kann (und er
alsdann auch die Pensionierung bzw. den Bezug der aufgrund der kurzen Versiche-
rungszeit wohl äusserst geringfügigen Altersleistung aufschieben könnte), liegt das an
den vom BVG vorgegebenen Altersgrenzen. Irgendwo ist eine solche Grenze natur-
gemäss anzusetzen; Rechtsgleichheit kann alsdann nicht über die Grenze hinweg ge-
fordert werden.
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1 ST.2008.286 1 DB.2008.168
d) Nachdem das Reglement der PAT-BVG den fraglichen Eintritt ab dem
65. Altersjahr gar nicht zulässt, geht der Einwand der Pflichtigen ins Leere, es sei Auf-
gabe der BVG-Aufsichtsbehörden und nicht der Steuerbehörden, die Reglemente auf
ihre vorsorgerechtliche Konformität zu prüfen; insoweit besteht folglich auch kein An-
lass für die von den Pflichtigen in diesem Zusammenhang geforderte Einholung eines
Amtsberichts der BVG-Aufsichtbehörde.
e) Unbehelflich ist bei diesem Ergebnis schliesslich auch der Einwand, eine
Rückabwicklung der vom Pflichtigen getätigten Versicherung sei aus vorsorgerechtli-
cher Sicht nicht mehr möglich, weil es sich um eine echte 2. Säule handle, so dass es
im Fall der Abzugsverweigerung zu einer stossenden zweimaligen Besteuerung käme
(Besteuerung der Renten zu 100% trotz fehlender Abzugsmöglichkeit). Wie festgestellt,
liegt hier eben gerade keine 2. Säule vor und wird es also Sache der Pflichtigen sein,
von der PAT-BVG die Rückerstattung der ohne reglementarische Grundlage entrichte-
ten Beitragsleistungen zu verlangen. Dies müsste alsdann die Einstellung der Renten-
zahlungen sowie die Verrechnung mit den schon ausbezahlten Renten zur Folge ha-
ben, so dass im Ergebnis keine Renteneinkünfte zu versteuern wären; entsprechende
Rentendeklaration ab der Steuerperiode 2007 liessen sich im Rahmen der diesbezüg-
lich wohl noch offenen Einschätzungen korrigieren.
3. a) Nach alledem sind sowohl der Rekurs als auch die Beschwerde abzu-
weisen.
b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuer-
legen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und ist diesen keine Parteientschä-
digung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-
setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
05133a24-1457-4913-8ff9-a42c121785dc | hat sich ergeben:
A. Am .... ... 2008 veräusserte die A AG (nachfolgend die Pflichtige) die Ge-
werbeliegenschaft Kat.Nr. ... an der ...strasse 2 in der Gemeinde C an die D AG mit
Sitz in E, zu einem Preis von Fr. 77'500'000.-. Mit Veranlagungsentscheid vom
19. Februar 2009 auferlegte der Finanzausschuss der Stadt C der Pflichtigen eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 1'366'480.- bei einem steuerpflichtigen Gewinn von
Fr. 6'858'900.-. Der Gewinnberechnung wurde dabei ein Verkehrswert vor 20 Jahren
von Fr. 65'400'000.- zu Grunde gelegt.
B. In ihrer Einsprache vom 25. März 2009 liess die Pflichtige beantragen, den
Verkehrswert vor 20 Jahren mit Fr. 75'202'000.- zu berücksichtigen, eventualiter mit
Fr. 78'356'000.-, womit sich eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 0.- ergebe. Unter
Zugrundelegung der im Jahr 1988 erzielten Mieterträge setzte der Finanzausschuss
mit Einspracheentscheid vom 11. Februar 2010 den Verkehrswert vor 20 Jahren auf
Fr. 60'380'000.- herab und erhöhte damit die Grundstückgewinnsteuer auf
Fr. 2'370'480.-.
C. Mit Rekurs vom 18. März 2010 liess die Pflichtige beantragen, die Grund-
stückgewinnsteuer sei auf Fr. 83'000.- herabzusetzen, ausgehend von einem Ver-
kehrswert vor 20 Jahren in Höhe von Fr. 71'820'000.-. Eventualiter sei die Grundstück-
gewinnsteuer unter Zugrundelegung eines Verkehrswerts vor 20 Jahren von
Fr. 76'668'928.- mit Fr. 0.- zu veranlagen. Zudem sei der Pflichtigen die bereits zu viel
entrichtete oder noch zu entrichtende Grundstückgewinnsteuer zuzüglich des anwend-
baren Guthabenzinses zurückzuerstatten. Des Weiteren beantragte sie eine Parteient-
schädigung.
In seiner Rekursantwort vom 21. Mai 2010 beantragte der Finanzausschuss
der Stadt C, den Rekurs unter Kosten- und Entschädigungsfolgen abzuweisen.
D. Mit Verfügung vom 9. Juni 2010 ordnete die Referentin des Steuerrekurs-
gerichts ein Gutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft vor 20 Jahren an.
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2 GR.2010.17
Gleichzeitig schlug sie den Parteien vor, F, dipl. Arch. ETH, mit der Erstellung des Gut-
achtens zu beauftragen. Die von der Pflichtigen erhobenen Einwendungen gegen die
Fachkenntnisse des vorgeschlagenen Experten sowie der Antrag, die Expertenfrage
dahingehend zu ergänzen, dass der Experte eine bestimmte Bewertungsmethode so-
wie die Akten der Pflichtigen zu berücksichtigen habe, wurde mit Verfügung vom
12. Juli 2010 abgewiesen und F wurde als Experte mit der Erstellung des Gutachtens
betraut.
Am ... Januar 2011 fand im Beisein der Parteien und des Experten F ein Au-
genschein vor Ort mit einer anschliessenden Referentenaudienz statt.
Nachdem die Pflichtige mit Eingabe vom 23. Februar 2011 weitere Unterlagen
eingereicht hatte, erstattete der Experte am .... März 2011 sein Gutachten und schätz-
te den Verkehrswert von Kat.Nr. ..., ...strasse 2, C, per ... ... 1988 auf Fr. 63'900'000.-.
Während die Rekursgegnerin keine Stellungnahme zum Gutachten einreichte,
liess die Pflichtige mit Eingabe vom 13. Mai 2011 verschiedene Einwendungen vor-
bringen, insbesondere betreffend die Höhe der Rückstellungen, die der Experte bei der
Berechnung des Verkehrswerts nach der DCF-Methode angenommen hatte.
Mit Verfügung vom 17. Mai 2011 wurde ein Nachtragsgutachten angeordnet.
Daraufhin liess die Pflichtige am 9. August 2011 dem Experten weitere Unterlagen zu-
kommen. Am 13. September 2011 erstellte der Experte das Nachtragsgutachten 1 und
schätzte den Verkehrswert des streitbetroffenen Grundstücks auf Fr. 71'280'000.-. wo-
bei er neu hinsichtlich der beiden Hauptmieter G und H Abzahlungsraten von Darlehen
der Pflichtigen als Mietertrag berücksichtigte. Hiergegen wurden allein von der Rekurs-
gegnerin Einwendungen erhoben. Sie beanstandete insbesondere, dass die Rückzah-
lungen der Werkpreisdarlehen durch die damaligen Mieter der Liegenschaft keinen
Mietertrag darstellen würden und somit nicht als Liegenschaftsertrag zu berücksichti-
gen seien. Mit Verfügung vom 15. Mai 2012 legte die Referentin ihre Rechtsauffassung
dar und ordnete ein weiteres Nachtragsgutachten an, welches der Experte am
.... Juli 2012 erstattete. Nunmehr legte der Experte den Verkehrswert per ... ... 1988
wiederum auf Fr. 63'900'000.- fest (nachfolgend Nachtragsgutachten 2).
In ihrer Stellungnahme vom 24. September 2012 stellte die Pflichtige insbe-
sondere in Frage, ob die Abteilungsvizepräsidentin und Referentin Micheline Roth in
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2 GR.2010.17
den Ausstand zu treten habe, da von ihr in der Verfügung vom 15. Mai 2012 eine
Rechtsauffassung mit Bezug auf die vom Experten zu beantwortende Frage dargelegt
worden sei. Ferner habe sie dem Experten auch ihre Rechtsauffassung mit Bezug auf
den Grundsatz "Kauf bricht Miete" mitgeteilt. Es sei deshalb auch die Unbefangenheit
des Experten anzuzweifeln, da dieser durch die Anordnung der Referentin in seiner
Schätzungstätigkeit eingeschränkt worden sei. Die Grundstückgewinnsteuer sei auf-
grund des ersten Nachtragsgutachtens zu veranlagen, eventualiter sei ein Obergutach-
ten einzuholen. Die Rekursgegnerin erhob keine Einwendungen gegen das Nachtrags-
gutachten 2.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach dem in Art. 9 der Schweizerischen Bundesverfassung vom
18. April 1999 festgelegten Grundsatz von Treu und Glauben hat der Bürger unter be-
stimmten Voraussetzungen Anspruch auf den Schutz seines berechtigten Vertrauens
in die Richtigkeit und Vollständigkeit behördlicher Auskünfte und Zusicherungen, wo-
durch das Prinzip der gesetzmässigen Verwaltung durchbrochen wird. Die Bindung an
eine falsche Auskunft setzt dabei unter anderem voraus, dass diese von der zuständi-
gen Behörde erteilt wurde oder dass der Bürger die Behörde aus zureichenden Grün-
den als zuständig betrachten durfte, dass die Auskunft sich auf einen genau umschrie-
benen Sachverhalt bezog und vorbehaltlos erteilt wurde und dass ihre Unrichtigkeit für
den Fragesteller nicht ohne weiteres erkennbar war. Erforderlich ist im Weiteren, dass
der Adressat der Auskunft gestützt hierauf unwiderrufliche Dispositionen getroffen hat,
die ihm im Fall einer gesetzmässigen Entscheidung zum Nachteil gereichen
(VGr, 21. Mai 2003, SB.2003.00010 = ZStP 2004, 230; RB 1987 Nr. 51).
b) Die Pflichtige beantragt, entsprechend dem Schreiben des Steueramts der
Stadt C vom 4. Juni 2008 betreffend Sicherstellung, nur eine Grundstückgewinnsteuer
in Höhe von Fr. 400'000.- zu veranlagen. Die Zuständigkeit zur Veranlagung der
Grundsteuern liegt jedoch ausschliesslich beim Gemeinderat oder einer von ihm ge-
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2 GR.2010.17
wählten, unter dem Vorsitz eines seiner Mitglieder amtenden Kommission (§ 210
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Dies war vorliegend dem Schrei-
ben des Stadtsteueramts vom 4. Juni 2008 auch zu entnehmen, denn es wurde mit
Bezug auf die Höhe der noch zu veranlagenden Grundstückgewinnsteuer ausdrücklich
auf den Entscheid des Finanzausschusses der Stadt C hingewiesen.
Damit war für die im Übrigen rechtskundig vertretene Pflichtige klar erkennbar,
dass es sich allein um eine Schätzung des Sicherstellungsbetrags der Grundstückge-
winnsteuer handelte, und zwar durch den für die Veranlagung der Grundstückge-
winnsteuer nicht zuständigen Steuersekretär bzw. Leiter des Steueramts C. Die Pflich-
tige kann deshalb aus diesem Schreiben nichts zu ihren Gunsten ableiten.
2. Auf den Antrag, die "zu viel entrichtete oder noch zu entrichtende Grund-
stückgewinnsteuer sei zuzüglich des anwendbaren Guthabenzinses seit dem rechtlich
massgebenden Datum zurückzuerstatten", ist nicht einzutreten. Denn hierbei handelt
es sich um eine Angelegenheit des Steuerbezugs, welche in die Zuständigkeit des
Gemeindesteueramts – und nicht der kommunalen Grundsteuerbehörde – fällt (§ 210
Abs. 2 StG in Verbindung mit § 206 und 172 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 209 N 20 und § 210 N 6;
ZStP 2008, 329). Dem Steuerrekursgericht kommt hinsichtlich dieser Materie keine
Entscheidungskompetenz zu.
3. a) Wer beim Vollzug des Steuergesetzes in einer Sache zu entscheiden
oder an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken hat,
ist verpflichtet, in Ausstand zu treten, wenn er an der Sache ein persönliches Interesse
hat (§ 119 Abs. 1 lit. a StG); mit einer Partei in gerader Linie oder in der Seitenlinie bis
zum dritten Grad verwandt oder verschwägert oder durch Ehe, Verlobung oder Kin-
desannahme verbunden ist (lit. b); Vertreter einer Partei ist oder für eine Partei in der
gleichen Sache tätig war (lit. c) oder aus andern Gründen in der Sache befangen sein
könnte (lit. d).
b) Befangenheit ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung dann anzu-
nehmen, wenn Umstände vorliegen, die geeignet sind, Misstrauen in die Unparteilich-
keit eines Richters zu wecken. Solche Umstände können entweder das Verhältnis des
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2 GR.2010.17
Richters zu den Verfahrensbeteiligten betreffen (Freundschaft, Feindschaft etc.) oder
bestimmte institutionell-verfahrensmässige Aspekte (insbesondere sog. Vorbefassung,
d.h. wenn der Richter bereits in einem früheren die gleichen Parteien betreffenden Ver-
fahren oder auch nur Verfahrensabschnitt tätig geworden ist; vgl. zum an sich wert-
neutralen Begriff der Vorbefassung: Gerold Steinmann, St. Galler Kommentar BV,
2. A., 2008, Art. 30 N 12). In beiden Fällen wird nicht verlangt, dass der Richter deswe-
gen tatsächlich befangen ist. Es genügt, wenn Umstände vorliegen, die den Anschein
der Befangenheit zu begründen vermögen. Bei der Beurteilung des Anscheins der Be-
fangenheit und der Gewichtung solcher Umstände kann nicht auf das subjektive Emp-
finden einer Partei abgestellt werden; das Misstrauen in die Unvoreingenommenheit
muss vielmehr in objektiver Weise als begründet erscheinen (BGE 131 I 113; BGr,
23. Februar 2004 = Pra 2004 Nr. 74; BGE 126 I 68; BGr, 15. Mai 1992 = ZBl. 94, 84;
BGr, 28. September 1990 = StR 1992, 494; BGE 116 Ia 28; BGr, 20. Oktober 1989 =
ASA 59, 310; BGE 114 Ia 50, 114 Ia 278 und 97 I 91).
c) Die Beurteilung allfälliger Verfahrensfehler oder anderer Fehler des mit der
Entscheidfindung befassten Richters kann jedoch allein im entsprechenden Rechtsmit-
telverfahren geltend gemacht werden. Behauptete Verfahrensfehler sind nämlich von
vorneherein nicht geeignet, einen Ausstand zu begründen, so dass in diesen Fällen auf
ein entsprechendes Gesuch nicht einzutreten ist (RB 1999 Nr. 2).
d) aa) In der Stellungnahme zum Nachtragsgutachten 2 wird von der Pflichti-
gen beantragt, über die Befangenheit der Abteilungsvizepräsidentin Micheline Roth zu
entscheiden, da diese dem Experten F mit Verfügung vom 15. Mai 2012 und vor Erstel-
lung des Nachtragsgutachtens 2 ihre Rechtsauffassung mit Bezug auf einen wesentli-
chen Streitpunkt in der durch den Experten zu beurteilenden Frage mitgeteilt habe.
bb) Damit werden von der Pflichtigen keine Ausstandsgründe mit Bezug auf
die persönlichen Verhältnisse der Richterin Micheline Roth zu den Parteien geltend
gemacht bzw. wird nicht behauptet, dass sie ein persönliches Interesse am Verfahren
habe oder als Vertreterin der Parteien in gleicher Sache tätig gewesen sei. Vorgewor-
fen wird der als Referentin im vorliegenden Verfahren zuständigen Richterin Micheline
Roth einzig, dem Experten gegenüber ihre Rechtsauffassung mit Bezug auf Rechtsfra-
gen, die die Expertenfrage betreffen, mitgeteilt zu haben.
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2 GR.2010.17
Richtig ist, dass mit Verfügung vom 15. Mai 2012 dargelegt worden ist, dass
Darlehensrückzahlungen keine Mieterträge darstellten, was zur Folge habe, dass diese
bei der Ertragswertermittlung einer Renditeliegenschaft nicht zur berücksichtigen seien.
Ferner wurde dem Experten anlässlich einer Besprechung zur Erläuterung dieser
Rechtsauffassung auf seinen Einwand hin mitgeteilt, dass zum vorliegenden Bewer-
tungsstichtag zwar noch der Grundsatz von "Kauf bricht Miete" entsprechend dem da-
maligen OR gegolten habe. Nach der Rechtsprechung hätten aber mögliche künftige
Mietzinserhöhungen nur insoweit in eine Renditeberechnung einbezogen werden kön-
nen, wenn sie innert nützlicher Frist ohne Gerichtsrisiko hätten durchgesetzt werden
können. Hierbei verwies die Vorsitzende auf den Kommentar zum harmonisierten Zür-
cher Steuergesetz: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 205.
Mit Beanstandung dieses Vorgehens werden der Richterin Micheline Roth
Verfahrensfehler vorgeworfen, welche für sich allein nicht eine Befangenheit bedeuten.
Solche Rügen sind allein im entsprechenden Rechtsmittelverfahren geltend zu machen
(BGE 115 Ia 400 S. 404 mit weiteren Hinweisen; RB 1999 Nr. 2). Die Voraussetzungen
für ein Ausstandsbegehren fehlen damit, weshalb auf das Begehren nicht einzutreten
ist.
cc) Des Weiteren wird die Unabhängigkeit bzw. Unbefangenheit des Experten
F gerügt, da dieser unter Beachtung der seitens der Referentin geäusserten
Rechtsauffassungen die Expertenfrage nicht uneingeschränkt habe beantworten kön-
nen.
Festzuhalten ist zunächst, dass der Experte F seit über 10 Jahren für das
Steuerrekursgericht in dieser Funktion tätig ist. Seine Fachkunde darf daher als erstellt
gelten. Auch das Verwaltungsgericht, von dem mehrere auf Expertisen von F beruhen-
de Entscheide des Steuerrekursgerichts beurteilt worden sind, hat dessen Kompetenz
nie in Frage gestellt.
Es ist Aufgabe des Experten, sich in einem Gutachten unter Heranziehung
seiner Fachkenntnisse zu Sachfragen und Tatsachen mit Bezug auf die durch das Ge-
richt gestellte Expertenfrage zu äussern. Demgegenüber ist es Aufgabe des Gerichts,
die Rechtsfragen zu würdigen und daraus Schlussfolgerungen zu ziehen und damit
dem Experten unter Umständen auch Leitplanken zu setzen, innerhalb deren er seine
Fachkenntnisse anzuwenden hat (vgl. Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwal-
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2 GR.2010.17
tungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., 1999, § 7 N 22 ff.). Zudem hat
auch der Experte bei der Beantwortung der Expertenfrage die Rechtsprechung zu be-
achten, dies zum Beispiel bei der Frage, wie der Verkehrswert vor 20 Jahren gemäss
§ 220 Abs. 2 StG zu ermitteln ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 121 ff.).
Allein aus dem Grund, dass der Experte die Rechtsauffassungen der Referen-
tin bei der Beantwortung der Expertenfrage übernommen hat, kann damit keine Befan-
genheit des Experten gesehen werden, so dass dieser Vorwurf ins Leere stösst.
4. a) Zwischen den Parteien ist der Verkehrswert der Geschäftsliegenschaft "I"
an der ...strasse 2 in C per ... ... 1988 strittig. Während die Rekursgegnerin von einem
Verkehrswert vor 20 Jahren in Höhe von Fr. 60'380'000.- ausgeht beantragt die Pflich-
tige, diesen mit Fr. 71'820'000.-, eventualiter mit Fr. 76'668'928.-, zu berücksichtigen.
Dabei sei entweder allein auf den Realwert abzustellen oder bei Berücksichtigung des
Real- und Ertragswerts eine Gewichtung im Verhältnis 1:1 vorzunehmen.
b) In seinem Gutachten vom .... März 2011 ermittelte der Experte nach der
Discounted Cash Flow (DCF)-Methode einen Verkehrswert per .... ... 1988 in Höhe
von Fr. 63'900'000.-.
c) Die Pflichtige hielt dem Gutachten in ihrer Stellungnahme vom 13. Mai 2011
entgegen, die Rückstellungen für die spätere Erneuerung von Mieterausbauten seien
deutlich zu reduzieren, da die zwei Hauptmieter G und H ihre Ausbauten selber
(à fonds perdu) finanziert hätten.
Der Experte wurde daraufhin mit Verfügung vom 17. Mai 2011 eingeladen, in
einem Nachtragsgutachten zu den Einwendungen der Pflichtigen betreffend die Höhe
der zu berücksichtigenden Rückstellungen Stellung zu nehmen. Nachdem der Experte
verschiedene Nachträge zum Mietvertrag mit H sowie einen Vertragsentwurf des Ge-
neralunternehmervertrags mit der zweiten Hauptmieterin Mieterin G betreffend die Mie-
terausbauten erhalten hatte, schätzte er am .... September 2011 den Verkehrswert der
Liegenschaft per Stichtag mit Fr. 71'280'000.-. Dabei ging er (neu) davon aus, dass die
Darlehensrückzahlungen betreffend Mieterausbauten zusätzlich als Liegenschaftser-
trag anzusehen seien. Mit Bezug auf die Rückstellungen hielt er an seiner Berechnung
im ersten Gutachten fest, mit der Begründung, dass die Ausbauten, sollten sie er-
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2 GR.2010.17
tragswirksam erhalten bleiben, grosszyklisch zu erneuern seien. Die Bezifferung der
Rückstellungen erfolgte im ursprünglichen Gutachten auf der Basis der Gebäudekos-
ten, ohne die Kosten der Mieter für deren Ausbauten. Im Nachtragsgutachten 2 hielt
der Experte sodann fest, dass nicht die Erträge für die Rückstellungen massgeblich
seien, sondern die tatsächliche Bausubstanz der Bauten und Anlagen. Daraus ergibt
sich die Unabhängigkeit der Beurteilung der Rückstellungen von der finanziellen Be-
trachtungsweise der Mieterausbauten.
d) Die Rekursgegnerin führte in ihrer Stellungnahme zum Nachtragsgutachten
aus, dass die Werkpreiszahlungen der Mieter H und G keinen Liegenschaftsertrag dar-
stellten, der bei der Berechnung des Ertragswert der Liegenschaft zur Ermittlung des
Verkehrswerts vor 20 Jahren zu berücksichtigen sei, da ein allfälliger Käufer der Lie-
genschaft allein Anspruch auf den entsprechenden Mietzins gemäss Mietvertrag ge-
habt habe. Die Forderungen aus den Werkverträgen hätten allein der Pflichtigen als
Werkunternehmerin zugestanden. Demzufolge seien diese Darlehensrückzahlungen
auch nicht als Mietertrag in die DCF-Berechnung aufzunehmen.
e) aa) Aus dem Mietvertrag der Pflichtigen mit G vom .... ... 1986 ergibt sich,
dass der Ausbau des Mietobjekts in einem separaten Werkvertrag für Generalunter-
nehmer (nachfolgend Werkvertrag) zwischen der Pflichtigen und G geregelt werden
sollte. Ob von den Parteien ein entsprechender Werkvertrag unterzeichnet worden ist,
bleibt grundsätzlich unklar. Eingereicht wurde von der Pflichtigen ein nicht unterzeich-
neter Werkvertrag vom ... ... 1986. Hingegen ergibt sich aus der Schätzungsanzeige
der Gebäudeversicherung vom .... ... 1988, dass tatsächlich Mietereinbauten "gemäss
separater Aufstellung" von G vorgenommen worden sind, wovon auszugehen ist.
H vereinbarte mit der Pflichtigen ihrerseits einen Ausbau des Mietobjekts, wel-
cher ebenfalls durch die Pflichtige vorfinanziert und durch H innerhalb von 10 Jahren
ratenweise zurückgezahlt werden sollte. Dieser Umstand findet ebenfalls Niederschlag
in der Schätzungsanzeige der Gebäudeversicherung. Der Experte legte seiner Be-
rechnung im ersten Nachtragsgutachten, welches den Geldfluss für die Mieterausbau-
ten (noch) berücksichtigte, die Beträge gemäss dieser Gebäudeversicherungsschät-
zung zugrunde. Letztlich können aber die genauen Zahlungsmodalitäten der
Mieterausbauten offen bleiben, wie unter nachstehender E. 5.b.bb. zu zeigen sein wird.
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bb) Bei der Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jahren gemäss § 220
Abs. 2 StG ist die Frage, welche Leistungen des Mieters Liegenschaftsertrag und damit
Mietertrag darstellen eine Rechtsfrage. Mit verfahrensleitender Verfügung vom
15. Mai 2012 legte die Vorsitzende ihre Rechtsauffassung den Parteien und dem
Experten dar. Danach sei die Vorfinanzierung der durch G und H in Auftrag gegebenen
Mieterausbauten durch die Pflichtige und die Gewährung einer Rückzahlung dieser
Darlehen in Raten nicht als Liegenschaftsertrag zu werten, so dass diese Zahlungen
bei der Verkehrswertberechnung nicht zu berücksichtigen seien. Entsprechend wurde
der Experte beauftragt, unter Beachtung dieser rechtlichen Überlegungen, den Ver-
kehrswert der strittigen Liegenschaft per ... ... 1988 zu ermitteln.
5. a) Unter Beachtung dieser Rechtsauffassung betreffend Berechnung des
Ertragswerts erstellte der Experte am ... Juli 2012 sein 2. Nachtragsgutachten und
schätzt den Verkehrswert vor 20 Jahren auf Fr. 63'900'000.-.
b) aa) Während die Rekursgegnerin keine Stellungnahme zum 2. Nach-
tragsgutachten einreichte, legte die Pflichtige ihre Auffassung dar, weshalb die Darle-
hensrückzahlungen als Ertrag in die DCF-Berechnung einzubeziehen seien. Auch die
Pflichtige ist der Ansicht, dass die Werkpreis-/Darlehenszahlungen keinen Mietertrag
darstellen, dennoch seien diese zu berücksichtigen, da es sich im Rahmen einer wirt-
schaftlichen Betrachtungsweise um Erträge bzw. Zahlungsströme aus der Liegenschaft
handle.
bb) Dieser Auffassung ist zu widersprechen. In erster Linie ist vorliegend näm-
lich zu beachten, dass die Pflichtige sowohl Eigentümerin bzw. Vermieterin der Liegen-
schaft als auch Werkunternehmerin ist. Die bei der Bewertung einer Ertragsliegen-
schaft zu berücksichtigenden Erträge sollen aber allein solche sein, die der Vermieterin
zufliessen, weil sie die Liegenschaft dem Mieter zur Nutzung zur Verfügung stellt. Die
Darlehensrückzahlungen bilden allein einen Ertrag der Pflichtigen aus ihrer Tätigkeit
als Generalunternehmerin. Aus Vermietersicht erweisen sich Mieterausbauten grund-
sätzlich als finanziell neutral: der Mieter muss sie selber vornehmen (lassen) und auch
selber bezahlen. Allerdings muss er sie beim Auszug (in der Regel) nicht rückgängig
machen und ist der zu entrichtende Mietzins auf eine Rohbaumiete reduziert. Zur Ver-
deutlichung, dass vorliegend keine Pflicht zum Rückbau bestand, haben die Parteien
den ausgebauten Zustand der Mietobjekte als ursprünglichen Zustand bezeichnet, da
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2 GR.2010.17
dies eine Abweichung zu den allgemeinen Vertragsbedingungen bedeutete. Am Um-
stand, dass allein der Mieter für den Ausbau aufzukommen hatte, ändert dies jedoch
nichts. Die Schlüsse, die der Experte aus den Mieterausbauten für die 10-Jahres-
Szenarien gemäss DCF-Methode zog, sind aus seinem (ursprünglichen) Gutachten
ersichtlich.
Mit anderen Worten ist festzuhalten, dass die DCF-Methode alle Zahlungs-
flüsse berücksichtigt, die der Vermieterin aufgrund der Substanz der Liegenschaft zu-
fliessen, nicht aber Zahlungsflüsse, die der Vermieterin aufgrund einer bei ihr liegen-
den (weiteren) Eigenschaft (Bauunternehmerin) zukommen.
cc) Soweit die Pflichtige darauf hinweist, dass "im Grundstückgewinnsteuer-
recht das fundamentale Kongruenzprinzip gilt" und sich Erlös und Anlagekosten auf
das inhaltlich und umfänglich gleiche Grundstück zu beziehen haben, ist sie darauf
hinzuweisen, dass gemäss Kaufvertrag der Pflichtigen mit der D AG vom ... ... 2008
die verschiedenen Mieterausbauten nicht als Bestandteil des Verkaufsobjekts angese-
hen wurden und damit auch nicht im vereinbarten Verkaufspreis enthalten waren. Da-
her können gerade nach dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, nach wel-
chem sich Anlagewert und Erlös entsprechend dem Prinzip der gesonderten
Gewinnermittlung umfänglich und inhaltlich auf das gleiche Grundstück zu beziehen
haben, die auf Kosten der Mieter erfolgten Ausbauten vorliegend nicht berücksichtigt
werden (VGr, 26. August 2009, SB.2009.00096, www.vgrzh.ch; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 219 N 8 ff. mit weiteren Hinweisen). Somit sind die Darlehens-
rückzahlungen von G und H an die Pflichtige für die Mieterausbauten auch unter die-
sem Blickwinkel nicht bei der Ermittlung des Ertragswerts zur Bestimmung des Ver-
kehrswerts vor 20 Jahren zu berücksichtigen.
dd) Der Experte hält in seinem zweiten Nachtragsgutachten fest, dass am
vorliegenden Stichtag vom ... ... 1988 der Grundsatz "Kauf bricht Miete" gemäss da-
mals gültigem OR gegolten habe, lässt dieses Szenario jedoch zu Recht wieder ausser
Acht, nachdem das reelle Risiko auf ein Gerichtsverfahren bestanden habe. Die Miet-
verträge mit G und H waren für eine fixe Mietdauer abgeschlossen. Aus dem Mietver-
trag mit G geht sodann hervor, dass die Pflichtige als Vermieterin verpflichtet war, den
Mietvertrag im Grundbuch eintragen zu lassen und zwar für eine Periode bis
... ... 2001. Eine Vormerkung erfolgte entsprechend den Erkundigungen des Experten
jedoch nicht. Nichts desto trotz ist davon auszugehen, dass Inhalt der Vertragsver-
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2 GR.2010.17
handlungen mit einem neuen Käufer im Jahr 1988 auch immer die fixe Vertragsdauer
der Mietverträge mit den beiden Hauptmietern beinhaltet hätten und davon auszuge-
hen war, dass eine sofortige Mietzinserhöhung durch einen neuen Eigentümer nicht
ohne Gerichtsrisiko hätte durch gesetzt werden können (vgl. dazu Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 220 N 205).
c) Nach alledem kann auf das zweite Nachtragsgutachten vom ... Juli 2012
abgestellt werden. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses
und Neuberechnung der Grundstückgewinnsteuer:
Fr.
Verkehrswert vor 20 Jahren 63'900'000.-
Wertvermehrende Aufwendungen 1992/93/94 4'719'236.-
Mäklerprovisionen beim Verkauf 376'600.-
Rechnung J 6'563.-
Handänderungsabgaben beim Verkauf 138'606.-
Anlagewert 69'141'005.-
Verkaufspreis 77'500'000.-
Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 8'358'995.-
Grundstückgewinnsteuer gem. § 225 StG 3'332'960.-
50% Ermässigung (Besitz 20 Jahre) 1'666'480.-
Reiner Steuerbetrag 1'666'480.-
6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten zu 7/10 der Pflichtigen und
zu 3/10 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Weil die Pflichtige über-
wiegend unterliegt, steht ihr die beantragte Parteientschädigung nicht zu. Hingegen hat
die Pflichtige der Rekursgegnerin eine reduzierte, angemessene Parteientschädigung
zu entrichten (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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2 GR.2010.17 | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
059406cf-7c08-4d6b-b6b3-970655196916 | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgende der Pflichtige) reichte eine „provisorische“ Steuererklärung
für die Steuerperiode 2006 ein. Nach schriftlicher Aufforderung der Steuerkommissärin
vom 14. Mai 2008 übermittelte er nachträglich die Steuererklärung 2006 sowie Wert-
schriften- und Guthabenverzeichnis 2006. Mit Auflagen vom 12. Juni, 14. Juli und
25. September 2008 verlangte die Steuerkommissärin vom Pflichtigen verschiedene
Unterlagen und die Beantwortung diverser Fragen. Schliesslich mahnte sie den Pflich-
tigen am 5. November 2008, innert 20 Tagen Bilanz und Erfolgsrechnung der Firma B,
eine detaillierte Aufstellung der Beteiligung an der B. sowie Banküberweisungsbelege
über Fr. 94'000.- (Lebensunterhalt) einzureichen.
Mit Entscheid vom 2. Dezember 2008 schätzte das kantonale Steueramt den
Pflichtigen in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) bzw. Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) für die Steuerperiode 2006 nach pflichtgemässem Ermes-
sen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 75'800.- und steuerbaren Vermögen
von Fr. 1'553'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. einem steuerbaren Einkom-
men von Fr. 76'900.- (direkte Bundessteuer) ein. Die formelle Eröffnung der Bundes-
steuerveranlagung erfolgte mit Steuerrechnung vom 30. Januar 2009.
Der Pflichtige reichte mit Schreiben datierend vom 30. November 2008 Bilanz
und Erfolgsrechnung betreffend das Unternehmen B ein sowie eine Aufstellung des
Portfolio-Bestandes bei einer bestimmten Bank per Ende 2006 und Auszahlungsbelege
über einen Gesamtbetrag von Fr. 94'000.-. Er wies die Steuerkommissärin darauf hin,
die richtige Wohnadresse (C statt D) zu notieren, da sonst die Post verspätet oder gar
nicht ankomme.
B. Mit Einsprache vom 30. Dezember 2008 beantragte der Pflichtige sinn-
gemäss, den Einschätzungsentscheid vom 2. Dezember 2008 aufzuheben. Am 4. März
2009 erhob er zudem Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung vom 30. Januar
2009.
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2 ST.2009.329 2 DB.2009.201
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom
3. November 2009 ab.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 5./7. Dezember 2009 beantragte der
Pflichtige die Festsetzung des steuerbaren Einkommens und Vermögens für die Steu-
erperiode 2006 mit je Fr. 0.-.
Das kantonale Steueramt schloss am 27. Januar 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel unter Kostenfolgen zulasten des Pflichtigen "unabhängig vom Ausgang
des Verfahrens". | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Der Pflichtige rügt vorab, er habe die ihm angesetzte 20-tägige Mahnfrist
eingehalten. Die Mahnung vom 5. November 2008 sei am 7. November 2008 einmal
mehr an die falsche Adresse geschickt worden; er habe die Sendung am
11. November 2008 abgeholt, wobei die Abholfrist bis am 17. November 2008 gedauert
habe. Seine Antwort habe er am 30. November 2008 abgeschickt.
Das kantonale Steueramt führt demgegenüber aus, wenn man den Ausfüh-
rungen des Pflichtigen folge, wonach dieser die "Auflage" am 11. November 2008 ab-
geholt habe, sei die Frist am 1. Dezember 2008 abgelaufen. Da der Pflichtige bis zu
diesem Zeitpunkt, wie im Einschätzungsentscheid vom 2. Dezember 2008 ausdrücklich
festgehalten, keine weiteren Unterlagen eingereicht habe, seien Wertschriftenertrag
und Wertschriftenvermögen in Anwendung von § 139 Abs. 2 StG zu Recht nach
pflichtgemässem Ermessen geschätzt worden. Wenn der Pflichtige nun geltend ma-
che, er habe die in der Mahnung eingeforderten Unterlagen fristgerecht eingereicht,
obliege ihm hierfür der Nachweis.
b) Eine Frist ist im Verfahrensrecht eine Zeitspanne, innerhalb der eine verfah-
rensrechtliche Handlung vorgenommen werden muss. Eine Frist steht der Partei, der
sie läuft, bis zu ihrem Ende, bis zur letzten Sekunde zur Verfügung. Der Betroffene ist
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2 ST.2009.329 2 DB.2009.201
nicht gehalten, vor Ablauf der Frist zu handeln, sondern kann die Frist vollständig aus-
nützen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 129 N 2+4). Daraus folgt ohne Weiteres, dass eine Be-
hörde die von ihr angesetzte Frist abzuwarten hat. Dies ergibt sich bereits aus Art. 5
Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV), wonach staatliche Organe nach
Treu und Glauben zu handeln haben.
c) Der Tag der Eröffnung einer Frist oder der Tag der Zustellung eines Ent-
scheids wird bei der Berechnung der Frist nicht mitgezählt. Fristbeginn ist somit der
Tag, der auf die Zustellung oder amtliche Publikation folgt (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 129 N 8). Die Beweislast für den Beginn der Frist trägt die eröffnende
Behörde (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006,
Rz 1651); namentlich trägt die Steuerbehörde die Beweislast für den Vollzug und den
Zeitpunkt der Zustellung (Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Band I/2b, 2.A., 2008, Art. 133 N 9 DBG). Eine eingeschriebene Postsendung ist
grundsätzlich an dem Tag zugestellt, an welchem der Adressat sie tatsächlich in Emp-
fang nimmt. Wird der Adressat nicht angetroffen und wird daher eine Abholungseinla-
dung in seinen Briefkasten oder sein Postfach gelegt, so gilt die Sendung an jenem
Tag als zugestellt, an welchem sie von ihm oder einer andern empfangsberechtigten
Person auf der Post abgeholt wird; geschieht dies nicht innert der angesetzten Abhol-
frist, so gilt die Sendung am siebten Tag nach dem erfolglosen Zustellungsversuch als
erfolgt (Zweifel, Art. 133 N 5 DBG).
d) Die Mahnung vom 5. November 2008 wurde am Freitag, 7. November 2008
per Einschreiben an den Pflichtigen, ..., D, verschickt und damit nicht an die richtige
Adresse in C. Aus den Akten ist der Zustellungszeitpunkt nicht ersichtlich; die Daten
sind auf "Track-and-Trace" nicht mehr verfügbar. Die Vorinstanz bestreitet die Ausfüh-
rungen des Pflichtigen nicht, sondern erklärt bloss, wenn man dessen Ausführungen
folge, sei die Frist am 1. Dezember 2008 abgelaufen und bis zu diesem Zeitpunkt seien
keine Unterlagen eingereicht worden.
Nachdem das Steueramt eine frühere Zustellung nicht nachgewiesen hat, ist
auf die nachvollziehbare Darstellung des Pflichtigen abzustellen, wonach er die Mah-
nung am 11. November 2008 entgegengenommen hat. Die 20-tägige Mahnfrist begann
damit am 12. November 2008 zu laufen und endete am Montag, 1. Dezember 2008.
Eine Frist gilt als eingehalten, wenn die Handlung innerhalb derselben vorgenommen
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2 ST.2009.329 2 DB.2009.201
wird. Schriftliche Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist bis 24 Uhr an
die Behörde gelangen oder der Post übergeben sein (§ 12 Abs. 3 der Verordnung zum
Steuergesetz vom 1. April 1998). Entgegen der Ansicht des Steueramts war es daher
nicht erforderlich, dass die angeforderten Unterlagen am 1. Dezember 2008 beim
Steueramt eintrafen; eine Sendung, die den Poststempel vom 1. Dezember 2008 trägt
und allenfalls einige Tage später eingetroffen wäre (B-Post), wäre auch noch frist-
gerecht gewesen. An welchem Tag das Schreiben vom 30. November 2008 abge-
schickt wurde, steht nicht fest, ist aber vorliegend letztlich nicht relevant. Nach un-
bestritten gebliebener Aussage des Pflichtigen wurde der Einschätzungsentscheid vom
2. Dezember 2008 nämlich bereits am 1. Dezember 2008 versandt (das vom Pflichti-
gen im Einspracheverfahren eingereichte Couvert fehlt in den Akten). Damit hat das
kantonale Steueramt offensichtlich die von ihr angesetzte (behördliche) Mahnfrist von
20 Tagen nicht abgewartet und vorzeitig einen Entscheid gefällt (vgl. auch die mit "Info"
überschriebenen interne Notiz vom 24. November 2008: "Auflage wurde trotz Mahnung
nicht erfüllt - Deshalb nach ermessen einschätzen"). Dies war klarerweise unzulässig,
da der Pflichtige die ihm angesetzte Frist voll ausschöpfen und sich darauf verlassen
durfte, dass vor Ablauf der Frist kein Entscheid gefällt würde.
e) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist es unerheblich, ob die mit Schrei-
ben vom 30. November 2008 eingereichten Unterlagen – ob fristgerecht oder nicht
kann hier offenbleiben, wobei immerhin mangels Sicherung des Couverts (samt Stem-
pel) und wegen Fehlens eines Eingangsstempels zugunsten des Pflichtigen Rechtzei-
tigkeit anzunehmen wäre – die Mahnung vom 5. November 2008 erfüllten oder nicht.
Formelle Voraussetzung einer Einschätzung nach pflichtgemässen Ermessen bzw.
einer Ermessensveranlagung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG
ist eine vorgängige Mahnung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 67 und dies,
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 130 N 47). Wird die von der Steuerbehör-
de angesetzte Mahnfrist nicht abgewartet und ein vorzeitiger Entscheid gefällt, so fehlt
es an einer ordentlichen Mahnung und damit an einer formellen Voraussetzung für die
Fällung eines Ermessensentscheids.
2. Nach den vorstehenden Erwägungen ist der vorinstanzliche Entscheid vom
3. November 2009 aufzuheben und die Angelegenheit zu erneuter Durchführung des
Einschätzungsverfahrens und neuer Entscheidung an das kantonale Steueramt zu-
rückzuweisen.
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2 ST.2009.329 2 DB.2009.201
3. Dies führt zu einer teilweisen Gutheissung der beiden Rechtsmittel (Rück-
weisung). Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten praxisgemäss den Par-
teien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Von einer
Abweichung dieser Praxis zulasten des Pflichtigen, wie vom Steueramt ohne Begrün-
dung beantragt, besteht kein Anlass. | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
059d5596-f5f5-4625-a848-9f8ff1992fd5 | hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) dekla-
rierten in der Steuererklärung 2008 ein steuerbares Einkommen von Fr. 85'831.-
(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 85'431.- (direkte Bundessteuer), wobei
sie einen Abzug für den in ihrem Haushalt lebenden Sohn C von Fr. 6'800.- bzw. Fr.
6'100.- geltend machten.
Mit Entscheid vom 21. Mai 2010 schätzte sie das kantonale Steueramt mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 96'600.- und einem steuerbaren Vermögen von
(wie deklariert) Fr. 112'000.- ein. Nebst anderen hier nicht mehr interessierenden Ab-
weichungen rechnete es den geltend gemachten Kinderabzug auf. Mit Hinweis des
gleichen Tages stellte es den Pflichtigen eine analoge Veranlagung der direkten Bun-
dessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 92'500.- in Aussicht, welche mit
Verfügung vom 31. Mai 2010 formell eröffnet wurde.
B. Am 11. Juni 2010 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen den Einschät-
zungsentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern und beantragten, es sei der
Kinderabzug sowie neu der zusätzliche Abzug für Versicherungsprämien betreffend
den Sohn C steuermindernd zu berücksichtigen. Das kantonale Steueramt nahm die
Eingabe der Pflichtigen auch als Einsprache gegen die Veranlagung der direkten Bun-
dessteuer entgegen. Mit separaten Entscheiden vom 23. Juli 2010 wies es die Ein-
sprachen ab.
C. Am 31. August/1. September 2010 erhoben die Pflichtigen Rekurs und Be-
schwerde gegen die Einspracheentscheide. Sie hielten an ihren Anträgen betreffend
Kinderabzug und zusätzlichem Abzug für Versicherungsprämien fest und beantragten,
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 88'600.- (Staats- und Gemeindesteuern)
bzw. 85'700.- (direkte Bundessteuer) eingeschätzt bzw. veranlagt zu werden. Zudem
sei ihnen eine Parteientschädigung zuzusprechen.
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1 ST.2010.274 1 DB.2010.200
Das kantonale Steueramt schloss mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom
27. September 2010 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Laut § 34 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (in der Fas-
sung vom 25. April 2005, StG) bzw. Art. 213 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden zur Steuerberechnung
vom Reineinkommen für minderjährige oder noch in der beruflichen Ausbildung ste-
hende volljährige Kinder, deren Unterhalt der Steuerpflichtige zur Hauptsache bestrei-
tet, als Kinderabzug je Fr. 6'800.- bzw. Fr. 6'100.- abgezogen. Massgeblich für die Be-
urteilung der Abzugsfähigkeit sind die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode oder
der Steuerpflicht (§ 34 Abs. 2 StG bzw. Art. 213 Abs. 2 DBG).
Direkt an diesen Kinderabzug gekoppelt sind sodann zusätzliche Versiche-
rungsprämienabzüge von Fr. 1'200.- im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern
(vgl. § 31 Abs. 1 lit. g StG in der hier geltenden Fassung vom 25. August 2003, in Kraft
ab 1. Januar 2006) bzw. Fr. 700.- im Bereich der direkten Bundessteuer (vgl. Art. 212
Abs. 1 DBG).
b) Für Kinder, welche das 18. Lebensjahr bereits vollendet und das 25. Alters-
jahr noch nicht erreicht haben, darf der Kinderabzug nur gewährt werden, wenn sich
das Kind noch in der beruflichen Ausbildung befindet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 34 N 33 StG und
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 213 N 40 DBG, jeweils auch zum Folgen-
den). Dabei gilt als berufliche Ausbildung jeder Ausbildungsgang, der mittelbar (Mittel-
schule usw.) oder unmittelbar (Berufsschule, Berufslehre, Fachhochschule, Hochschu-
le usw.) dazu dient, die Erstausbildung abzuschliessen. Die Erstausbildung ist dann als
abgeschlossen zu betrachten, wenn ein Abschluss erlangt wird, der für die Ausübung
eines bestimmten Berufs erforderlich ist (z.B. Lehrabschluss, eidg. Fachausweis, eidg.
Diplom, Hochschulabschluss; vgl. auch Weisung der Finanzdirektion über Sozialabzü-
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1 ST.2010.274 1 DB.2010.200
ge und Steuertarife vom 20. September 2000, ZStB I, 20/001 [Weisung]). Ein Kind
steht auch dann noch in Ausbildung, wenn es den eigentlichen Ausbildungsgang vorü-
bergehend unterbrochen hat. Als Gründe für einen Unterbruch werden jedoch nur an-
erkannt eine Abwesenheit für den Militär-, Zivil- oder Zivilschutzdienst, der Besuch ei-
ner mindestens halbtägigen Schule, welche als Ergänzung oder Vorbereitung zum
gewählten Ausbildungsgang in Verbindung steht (z.B. Sprachschule), oder eine zielge-
richtete und konsequente Prüfungsvorbereitung.
Ausnahmsweise kann auch eine Zweitausbildung zur weiteren Beanspru-
chung des Kinderabzugs berechtigen, nämlich dann, wenn es sich bei der Zweitausbil-
dung um eine Erweiterung bzw. Vertiefung der Grundausbildung handelt. Diese muss
jedoch gleich wie die Erstausbildung ohne einen länger andauernden Unterbruch, d.h.
fortgesetzt und zielgerichtet absolviert werden (StRK II, 26. September 2000 = StE
2001 B 29.3 Nr. 17).
2. a) Nach der unbestrittenen Darstellung der Pflichtigen hat ihr Sohn C
(geb. ... 1985) vom 9. August 2002 bis 8. August 2006 eine Lehre als D absolviert.
Anschliessend war er bis 31. Juli 2008 weiterhin als D in seinem Lehrbetrieb angestellt.
Von Mitte August 2008 bis Mitte Juli 2009 besuchte er zwecks Erwerb der Berufsmatu-
rität die Berufsmaturitätsschule (BMS) in E. Im Anschluss daran begann er mit dem
Bachelorstudiengang F an der Zürcher Hochschule für Angewandte Wissenschaften
(ZHAW), G in H.
Unstreitig ist, dass C sich damit am massgeblichen Stichtag des
31. Dezember 2008 in Ausbildung befand, indem die BMS – die er zwecks späterem
Übertritt an die ZHAW besuchte – als Berufsschule eine anerkannte Ausbildungsstätte
darstellt (vgl. hierzu Weisung, B I 2. lit. b). Fraglich ist, ob die Voraussetzungen an die
berufliche Ausbildung im Sinn der Steuergesetze noch gegeben waren.
b) Die Pflichtigen bringen vor, bei der Berufsmaturitätsschule habe es sich um
ein Vollzeitstudium gehandelt, welches sich über zwei Semester erstreckt habe. Die
Zulassung zum Bachelorstudiengang in F setze entweder eine abgeschlossene Berufs-
lehre in einem mechanisch-technischen Bereich mit anschliessender Berufsmaturität
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1 ST.2010.274 1 DB.2010.200
oder die Absolvierung einer anderen Berufslehre oder des Gymnasiums mit zusätzli-
cher praktischer Erfahrung voraus.
Die Berufslehre als D mit anschliessender Berufsmaturität habe es C ermög-
licht, das Studium prüfungsfrei aufzunehmen. Sein Ziel sei immer dasjenige des I ge-
wesen. Ihr Sohn habe den Weg über die Berufslehre gewählt, wobei dies im Verhältnis
zum gymnasialen Weg keinen Unterschied machen dürfe. Es habe bei ihm kein Be-
rufswechsel stattgefunden, sondern das F Studium vertiefe bloss die als D erworbenen
Kenntnisse.
Insgesamt handle es sich bei der Berufsmaturität um eine Ausbildung, welche
erforderlich gewesen sei, um C eine seinen Neigungen entsprechende Ausbildung zu
ermöglichen, welche letztlich die im Rahmen der Berufslehre erworbenen Kenntnisse
vertiefe.
c) Das kantonale Steueramt hielt im Einspracheentscheid dafür, der Sohn der
Pflichtigen habe seine berufliche Erstausbildung mit bestandener Lehrabschlussprü-
fung abgeschlossen. Richtigerweise sei denn auch für die Steuerperioden 2006 und
2007 kein Kinderabzug (mehr) geltend gemacht worden. In der Zeit zwischen dem Ab-
schluss der Erstausbildung und der Aufnahme des Studiums zum Erwerb der Berufs-
maturität habe C eigenes Erwerbseinkommen erzielt und somit seinen Lebensunterhalt
grösstenteils selbst getragen. Die Pflichtigen hätten deshalb den Unterhalt ihres Soh-
nes nicht zur Hauptsache bestritten.
3. a) C hat seine (erste) Berufsausbildung mit dem Lehrabschluss als D im
Jahr 2006 abgeschlossen. Er verfügte damit über einen Berufsabschluss, der für die
Ausübung eines bestimmten Berufs, nämlich den des D, erforderlich ist. Im Anschluss
an seinen Lehrabschluss hat er auf seinem Beruf zwei Jahre gearbeitet. Die spätere
Absolvierung der BMS und die Aufnahme des Studiums an der Fachhochschule sind
damit grundsätzlich als Weiterbildung zu betrachten. Der Kinderabzug für volljährige
Kinder ist nach dem Gesagten grundsätzlich nur während der Erstausbildung des Kin-
des zulässig, sodass die Pflichtigen darauf während der weiteren Ausbildung des Soh-
nes keinen Anspruch besitzen bzw. im Gegenzug zur Unterstützung auch nicht mehr
verpflichtet waren.
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1 ST.2010.274 1 DB.2010.200
b) Im Ergebnis gleich verhielte es sich, wenn im Lehrabschluss mit späterer
BMS und Fachhochschule zusammenhängend die Erstausbildung von C erblickt wer-
den wollte, wie dies die Pflichtigen sinngemäss geltend machen bzw. wenn BMS und
Fachhochschule als Zweitausbildung betrachtet werden wollte:
Dann hätte C seine Ausbildung für zwei Jahre zwecks vollzeitiger Erwerbstä-
tigkeit im früheren Lehrbetrieb unterbrochen. Da der Unterbruch nicht der Militärdienst-
leistung, einem Sprachaufenthalt, Praktikum oder dergleichen diente, kann nicht mehr
von einer zusammenhängenden Ausbildung gesprochen werden, sondern ist auch bei
dieser Betrachtungsweise der Lehrabschluss als Abschluss der beruflichen Erstausbil-
dung zu betrachten.
Die vorliegende Situation (zweijährige Erwerbstätigkeit nach Abschluss der
Lehre) ist auch nicht mit dem ununterbrochenen Ablauf Lehre/BMS/Fachhochschule
gleichzusetzen. Zwar bringen die Pflichtigen vor, dass die BMS Voraussetzung für das
Studium an der ZHAW gewesen sei, was unbestritten ist. Der zweijährige Unterbruch
lässt sich damit aber noch nicht erklären. Die zweijährige Erwerbstätigkeit lässt gerade
erkennbare Anhaltspunkte dafür vermissen, dass von vornherein der Beruf des I ange-
strebt und die dafür notwendige Ausbildung zielgerichtet und fortgesetzt durchlaufen
wurde. In Übereinstimmung mit den Pflichtigen kann es zwar nicht darauf ankommen,
ob bis zur Fachhochschule der gymnasiale Weg mit Praktikum oder der Weg über die
Berufslehre mit anschliessender BMS gewählt wird. Wird der eine oder andere Ausbil-
dungsgang auf direktem Weg absolviert (also beispielsweise lehrbegleitende BMS oder
BMS direkt im Anschluss an die Lehre), so ist erkennbar, dass von vornherein ein hö-
herer Abschluss angestrebt wurde und muss diesfalls eine Gleichstellung der Varian-
ten Gymnasium/Praktikum/Fachhochschule und Variante Berufsleh-
re/BMS/Fachhochschule erfolgen. Ist dies aber wie vorliegend nicht der Fall, sondern
übt der volljährige Sohn zunächst seinen Beruf aus und nimmt später eine weiterfüh-
rende Ausbildung bzw. Weiterbildung in Angriff, so ist er mit den übrigen Berufslehrab-
gängern gleichzustellen, die ebenfalls mit dem Abschluss der Lehre ihren (Erst-)Beruf
erlangt haben. Wenn die Eltern ihn bei der weiteren Ausbildung unterstützen, steht
dem selbstverständlich nichts im Wege. Es kann daraus aber kein Anspruch auf den
Kinderabzug abgeleitet werden.
- 7 -
1 ST.2010.274 1 DB.2010.200
c) Nach dem Gesagten stand C per 31. Dezember 2008 nicht mehr in berufli-
cher Ausbildung im Sinn der Steuergesetze, weshalb die Kinderabzüge und die zusätz-
lichen Versicherungsprämienabzüge nicht geltend gemacht werden können.
4. Im Einschätzungsentscheid vom 21. Mai 2010 führte das kantonale Steuer-
amt aus, dass für C mangels Unterstützungsbedürftigkeit auch der – im Verhältnis zum
Kinderabzug subsidiäre – Unterstützungsabzug nicht gewährt werden könne. Als be-
dürftig könne eine Person mit Wohnsitz in der Schweiz grundsätzlich angesehen wer-
den, wenn sie über ein steuerbares Einkommen von weniger als Fr. 13'000.- und ein
steuerbares Vermögen von weniger als Fr. 46'000.- verfüge. Die Pflichtigen nahmen
hierzu in ihrer Einsprache vom 11. Juni 2010 keine Stellung, ebensowenig im Rekurs
bzw. in der Beschwerde.
Da C in der Steuerperiode 2008 während 7 Monaten zu 100% arbeitstätig war,
kann in Übereinstimmung mit dem kantonalen Steueramt angenommen werden, dass
er nicht als unterstützungsbedürftig im Sinn der genannten Richtwerte zu betrachten
ist. Da sich auch die Pflichtigen nicht gegenteilig darüber äusserten, kann die Prüfung
des Unterstützungsabzugs gemäss § 34 Abs. 1 lit. b Abs. 1 StG bzw. Art. 213 Abs. 1
lit. b DBG vorliegend unterbleiben.
5. Nach alledem ist der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen. Ausgangs-
gemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung
entfällt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge-
setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0615b770-3d3c-4f9f-8bc1-01b24ef95871 | hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) erwarben per 1. Januar 2007 vom
Vater der Ehefrau das in den Fünfzigerjahren erstellte Chalet C, in D/SG. In der Folge
führten sie verschiedene Umbauten durch. In der Steuererklärung 2007 deklarierten sie
bisher aufgelaufene Kosten von Fr. 106'622.85. Am 10. Oktober 2008 forderte der
Steuerkommissär die Pflichtigen u.a. auf, sämtliche diesbezügliche Belege (Rech-
nungskopien) einzureichen. Ferner verlangte er detaillierte Auskünfte über die ausge-
führten Arbeiten und über den Zustand sowie die Ausstattung der Liegenschaft vor und
nach dem Umbau. Gleichzeitig verlangte er zur Dokumentation der Situation vor und
nach den ausgeführten Arbeiten Beweismittel (wie z.B. Grundrisspläne, Fotos, Schät-
zungsberichte und dergleichen). In der Folge reichten die Pflichtigen sämtliche Rech-
nungen, diverse Fotos und drei Pläne mit Grundrissen und Seitenansichten des Cha-
lets ein. Bezüglich der verlangten Auskünfte über die ausgeführten Arbeiten und über
den Zustand sowie die Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau ver-
wiesen sie auf die eingereichten Handwerkerrechnungen und Fotos. Die Erteilung von
detaillierten Auskünften über Lieferungen und Leistungen sowie zum Zustand vor und
nach dem Umbau erachteten sie als überflüssig. Am 11. November 2008 wiederholte
der Steuerkommissär im Sinn einer Mahnung die früher ergangene Mitwirkungsauffor-
derung. Dabei gab er keine schriftliche Erklärung darüber ab, welche Punkte der Aufla-
ge er als nicht (genügend und klar) beantwortet erachtete. Nachdem sich die Pflichti-
gen in einem hinterher erfolgten Telefongespräch von der Unvollständigkeit ihrer
Auflageantwort nicht überzeugen liessen, befolgten sie die zweite Mitwirkungsaufforde-
rung nicht mehr.
Am 12. Dezember 2008 veranlagte der Steuerkommissär die Pflichtigen für
die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 191'700.- und mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-. Zu dieser Veranlagung
gelangte er, nachdem er u.a. die für das Ferienhaus in D deklarierten Liegenschaftsun-
terhaltskosten im Sinn einer partiellen Ermessenseinschätzung nur im Umfang von
Fr. 56'623.- (Fr. 106'623.- - Fr. 50'000.-) zum Abzug zugelassen hatte. Am 23. Januar
2009 erging eine entsprechende Veranlagung betreffend die direkte Bundessteuer,
Steuerperiode 2007, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 193'400.-.
- 3 -
3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
B. Hiergegen erhobene Einsprachen, womit die Pflichtigen beantragten, Un-
terhaltskosten von Fr. 78'808.10 zu berücksichtigen, hiess das kantonale Steueramt
am 18. März 2009 teilweise gut, indem es die abzugsfähigen Unterhaltskosten um
Fr. 10'000.- auf Fr. 66'623.- erhöhte. Entsprechend wurde das steuerbare Einkommen
bei der Staats- und Gemeindesteuer 2007 auf Fr. 181'700.- und bei der direkte Bun-
dessteuer, Steuerperiode 2007, auf Fr. 183'400.- herabgesetzt.
C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 15. April 2009 beantragten die Pflichtigen
der Steuerrekurskommission, den Fall an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.
In seiner Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 24. April 2009 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung des Rekurses und der Beschwerde.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Gemäss § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 25 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die
zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-
dert. Dazu gehören nach § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bei
Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien
und die Kosten der Verwaltung durch Dritte.
2. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-
gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-
ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
- 4 -
3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
2. A., 2006, § 30 N 36 ff.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 32 N 37). Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden
Unterhalt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen –
sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Ab-
zugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren
Ausmasses (Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung,
Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen
Worten sind Unterhaltskosten im Sinn von § 30 Abs. 2 StG bzw. Art. 32 Abs. 2
DBG Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung die-
nen, d.h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 =
StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 43, und Rich-
ner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 30 ff.), so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls
"modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
b) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wertver-
mehrung eines Grundstücks führen (§ 33 lit. d StG, Art. 34 lit. d DBG). Dazu gehören
alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h.
ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken
lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48, Art. 32 N 48). Ferner sind all jene
Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich als Lebenshaltungskosten erweisen (§ 33
lit. a StG). Dies ist der Fall, wenn sie weder dem Unterhalt noch der Schaffung liegen-
schaftlicher Werte, sondern einzig der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Nei-
gungen eines Steuerpflichtigen dienen und damit Einkommensverwendung darstellen
(Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, 2001, Art. 34 N 4). Als
Lebenshaltungskosten gelten bei selbstbewohnten Liegenschaften beispielsweise
Farbtonänderung einer neuwertigen Bemalung, luxuriöse Anlagen, Ersatz von Installa-
tionen kurz nach deren Investition etc. (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 69),
aber auch die periodisch wiederkehrenden Verbrauchskosten (inkl. Grundgebühren) für
Wasser, Abwasser, Entwässerung, Strom, Erdgas, Fernheizung, Kehricht und Feuer-
schau (BGr, 15. Juli 2005 = StE 2006 B 25.6 Nr. 53).
d) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt in der
Regel nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 47).
Ob das Objekt zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berechtigten einen höhe-
ren Wert aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1982 Nr. 55, 1997 Nr. 47). Son-
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3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
derregeln bestehen bei Aufwendungen, die der Beseitigung einer seit Erwerb beste-
henden Verwahrlosung dienen oder die mit einer Gebäudeauskernung verbunden sind
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 35 und 36). Ferner sind aufgrund bundesge-
richtlicher Rechtsprechung, an welche die Kantone bei der Auslegung des Begriffs der
Unterhaltskosten gebunden sind (StE 2005 A 23.1 Nr. 10, E. 3.3), bei neu erworbenen,
Liegenschaften die bundesrechtlichen Regeln der sog. Dumont-Praxis zu beachten
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 53 ff., § 221 N 35, Art. 32 N 60). Danach kann
der Erwerber einer Liegenschaft, die im Unterhalt vernachlässigt worden war, in den
ersten fünf Jahren seit Erwerb des Grundstücks, Aufwendungen zur Instandstellung
der neuerworbenen Liegenschaft, die objektiv-technisch als reine Unterhaltskosten zu
qualifizieren wären, nicht von den steuerbaren Einkünften abziehen. Diese können im
Fall eines späteren Verkaufs einzig als Anlagekosten (sog. "anschaffungsnahe Er-
werbskosten") bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht werden. Auf diese
Weise wird die Rechtsgleichheit hergestellt zwischen dem Steuerpflichtigen, der ein
Grundstück nach der Renovation durch den früheren Eigentümer erwirbt und demjeni-
gen, der ein im Unterhalt vernachlässigtes Grundstück – zu einem entsprechend nied-
rigeren Preis – kauft, um es anschliessend zu renovieren (Richner/Frei/Kaufmann/Meu-
ter, § 30 N 53). Die Dumont-Praxis ist auch dann anwendbar, wenn ein Grundstück im
familiären Verbund zu einem Vorzugspreis, als Erbvorbezug oder Schenkung übereig-
net wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 60).
e) Im Übrigen lassen sich bei Umbauten bestehender Gebäude wertvermeh-
rende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf auseinan-
derhalten; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache des
Steuerpflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Hierzu be-
darf es insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten Arbeiten und den Zu-
stand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51;
VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Andernfalls ist die steuerrechtliche
Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden
Aufwendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder diese nach
pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG zu schätzen sind.
f) Zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen im Sinne von § 139 Abs. 2
StG wird geschritten, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflich-
ten nicht erfüllt oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
- 6 -
3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
wandfrei ermittelt werden können. Vorausgesetzt ist ein Untersuchungsnotstand. Die-
ser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung seinen
Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Betrifft dies steu-
eraufhebende oder -mindernde Tatsachen, z.B. einen von ihm geltend gemachten Ab-
zug, so führt dies nach neuerer verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung (RB 2003
Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätzlich nicht zu einer Ermes-
senseinschätzung. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel
(vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tat-
sachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen
hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der in Frage stehende Abzug nicht
zu berücksichtigen (vgl. BGE 92 I 398 = ASA 36, 192; ASA 46, 512). Nur ausnahms-
weise ist auch bezüglich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen eine Schätz-
ung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, nämlich dann, wenn dem Steuer-
pflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen,
die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (RB 1975 Nr. 54). Gleich
verhält es sich, wenn feststeht, dass dem Steuerpflichtigen abziehbare Kosten erwach-
sen sind, diese aber hinsichtlich ihrer Höhe ungewiss sind. In diesem Fall wäre es
sachwidrig und willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen, vielmehr muss diesfalls
dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (Martin Zweifel, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 46 N 30 ff.
StHG; RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343 = StE 2004 B 92.3 Nr. 13).
3. Vorliegend ist streitig, ob das kantonale Steueramt bezüglich der in der Steu-
ererklärung deklarierten Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 106'622.85, welche im
Einspracheverfahren auf Fr. 78'808.10 reduziert wurden, zu Recht eine partielle Er-
messenseinschätzung mit einem zuletzt geschätzten Unterhaltsanteil von Fr. 66'622.85
vorgenommen hat.
a) Die Pflichtigen vertreten die Auffassung, dass sie die Auflage des Steuer-
kommissärs vom 10. Oktober 2008 fristgerecht, vollständig und mit allen Belegen und
Unterlagen versehen beantwortet hätten. Die eingereichten Handwerkerrechnungen
seien selbsterklärend und textlich gut verständlich. Aufgrund der erteilten Auskünfte
und eingereichten Unterlagen (Pläne und Fotos zum Zustand vor und nach der Sanie-
rung des Ferienhauses) wären die geltend gemachten Kosten überprüfbar gewesen.
- 7 -
3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
Zumindest aber hätte der Steuerkommissär die Pflichtigen auf allfällig verbleibende
Unklarheiten hinweisen müssen. Stattdessen habe er ohne Kommentar, inwiefern die
erste Mitwirkungsaufforderung nicht richtig oder vollständig erfüllt worden sei, am
11. November 2008 eine gleichlautende Mahnung erlassen. Auf telefonische Nachfra-
ge hin habe der Steuerkommissär lediglich erklärt, dass die Auflage nicht vollständig
beantwortet worden sei. Jedoch habe er nicht im Detail erklärt, welche Auskünfte oder
Unterlagen er für die Einschätzung noch benötige. Bei dieser Sachlage sei die Ermes-
senseinschätzung bezüglich der Liegenschaftsunterhaltskosten zu Unrecht erfolgt und
die Sache an das kantonale Steueramt zur neuerlichen Prüfung und Neuveranlagung
zurückzuweisen.
b) Der Auffassung der Pflichtigen, die Auflage des Steuerkommissärs sei voll-
ständig beantwortet worden, kann nicht gefolgt werden. Zwar haben die Pflichtigen
einen Grossteil der Auflage erfüllt, indem sie sämtliche Rechnungen samt den dazuge-
hörigen Offerten und diverse Fotos und Pläne einreichten. Mit diesen Unterlagen sind
die beim Umbau erfolgten Lieferungen und Leistungen genügend dokumentiert. Inso-
fern ist den Pflichtigen beizupflichten, dass die Mahnung hinsichtlich der bereits einge-
reichten vollständigen Rechnungen pro 2007 nicht nötig gewesen wäre. Es hätte sich
auch erübrigt, von den Pflichtigen in der Mahnung eine weitergehende Sachdarstellung
über die ausgeführten Arbeitsgattungen zu verlangen, weil diese aus den eingereichten
Unterlagen und abgegebenen, wenn auch knappen Erklärungen genügend deutlich
hervorgehen. Eine unbeteiligte Person kann sich jedenfalls von Art und Umfang des
Umbaus ein einigermassen anschauliches Bild machen.
c) Detaillierte Angaben über Lieferungen und Leistungen reichen jedoch allein
nicht aus, um die steuerliche Abgrenzung zwischen abzugsfähigen und nicht abzugs-
fähigen liegenschaftsbezogenen Aufwendungen vorzunehmen. Erforderlich sind – ins-
besondere bei Umbauten – auch detaillierte Angaben über den Zustand und die Aus-
stattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau. Diesbezüglich haben die
Pflichtigen die Auflage nicht erfüllt, sondern sich einzig mit dem Hinweis begnügt, dass
die Liegenschaft renoviert worden sei. Dabei seien im Jahr 2007 Fenster, Türen, Ein-
bauschränke, Böden, Treppen, Badezimmer, WC, Strom- und Wasserleitungen, ersetzt
worden. Diese allgemeine Aussage erlaubt jedoch keine steuerrechtliche Würdigung,
weil der Ersatz von Bauteilen durch Einbau von quantitativ und/oder qualitativ besseren
Materialien durchaus auch zu einem teilweisen Mehrwert der Liegenschaft führen
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3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
kann. Bei einer Liegenschaft, die in den Fünfzigerjahren erstellt wurde, drängt sich die-
se Annahme erst Recht auf, weil Liegenschaften aus dieser Zeit heutigen Material- und
Komfortansprüchen i.d.R. nicht mehr genügen. Entgegen der Auffassung der Pflichti-
gen sind die eingereichten Rechnungskopien zur Dokumentation des Zustands vor und
nach dem Umbau – abgesehen von wenigen Ausnahmen, nämlich Malerarbeiten
(Fr. 2'376.45 und Fr. 3'206.50), Gebäudeversicherungsprämie (Fr. 154.05) und Kamin-
reinigung (Fr. 62.20) – nicht selbsterklärend, weil der Zustand und die Ausstattung der
Liegenschaft vor und nach dem Umbau aus diesen Unterlagen nicht hervorgeht. Auch
die eingereichte Fotodokumentation ist wenig aufschlussreich, weil sie bezüglich der
streitbetroffenen Arbeitsgattungen im überwiegenden Ausmass nur den Neuzustand
dokumentiert und somit ein Vergleich zwischen dem ursprünglichen und dem neuen
Zustand (samt Ausstattung) über weite Strecken nicht möglich ist. Hinzu kommt, dass
es sich um schwarz-weiss replizierte Fotokopien mit teilweiser schlechter Bildqualität
handelt. Ferner ist auch nicht immer klar, welche Bauteile die Bildmotive darstellen
sollen. Mit den im Veranlagungsverfahren eingereichten Unterlagen lässt sich die bei
jedem Umbauvorhaben gebotene Abgrenzung von wertvermehrenden und -erhalten-
den Aufwendungen nicht einwandfrei vornehmen. Schon gar nicht lässt sich aus die-
sen Angaben – wie im Veranlagungsverfahren noch geltend gemacht – ableiten, sämt-
liche Renovationsaufwendungen seien werterhaltender Natur und damit bei der
Einkommenssteuer abzugsfähig, zumal der Umbau auch mit einem wertvermehrenden
Anbau im Eingangsbereich verbunden war. Zudem stellt sich vorliegend auch die Fra-
ge nach der Anwendbarkeit der Dumont-Praxis, weil die Pflichtigen die Liegenschaft im
Jahr 2007 erworben und in den Jahren 2007 und 2008 mit einem Kostenaufwand von
rund Fr. 150'000.- saniert haben. Die erforderliche Unterhaltsvernachlässigung lag
beim Erwerb zumindest teilweise vor, weil die Pflichtigen im Einspracheverfahren er-
klärten, dass die bisherigen elektrischen Installationen hobbymässig erstellt worden
seien und öfters zu Stromausfällen führten. Einzelne Innenholzwände seien beim Auf-
schlitzen gleich in sich zusammengefallen. Wasserleitungen und Ablaufrohre seien an
einigen Stellen undicht bzw. gebrochen gewesen. Jedenfalls handelt es sich bei Ge-
samtinvestitionen von rund Fr. 150'000.- nicht um Unterhaltsaufwendungen, die bei
jedem Mieterwechsel üblicherweise vorgenommen werden müssen.
d) Die vom Steuerkommissär verlangten Mitwirkungsaufforderungen waren im
Übrigen klar formuliert, erfüllbar und verhältnismässig. Denn eine genaue Sachdarstel-
lung über die ausgeführten Arbeiten und über den Zustand sowie die Ausstattung der
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3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
Liegenschaft vor und nach dem Umbau ist nach dem Gesagten nicht nur geeignet,
sondern in jedem Fall auch notwendig, um die Abzugsfähigkeit damit zusammenhän-
gender Kosten beurteilen zu können. Zudem darf dem Eigentümer eines selbstgenutz-
ten Grundstücks eine derartige Sachdarstellung auch zugemutet werden (RB 1992
Nr. 47; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 38). Dass der Steuerkommissär im
Rahmen seiner Mitwirkungsaufforderungen auch Beweismittel zur Dokumentation des
Zustands vor und nach dem Umbau verlangte, war ebenfalls zulässig, wäre jedoch
nicht nötig gewesen. Denn eine detaillierte Sachdarstellung über erfolgte Lieferungen
und Leistungen und über Zustand und Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem
Umbau genügt im Allgemeinen für eine steuerliche Beurteilung.
e) Zwar wäre es angebracht gewesen, wenn der Steuerkommissär im Rahmen
der Mahnung kurz begründet hätte, inwiefern die mit der Auflage beigebrachten Aus-
künfte und Unterlagen nicht genügten. Inwieweit dies auf Anfrage der Vertreterin tele-
fonisch erfolgte, lässt sich hinterher nicht mehr feststellen, weil der Steuerkommissär
die telefonische Besprechung nicht protokollierte. Ein gravierender Mangel ist jedoch in
der fehlenden Begründung im vorliegenden Fall nicht zu erblicken. Denn es musste
den steuerrechtskundig vertretenen Pflichtigen bekannt sein, dass detaillierte Angaben
zum Zustand und zur Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau notwen-
dig sind, um werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen voneinander ab-
grenzen zu können. Ebenso hätte es den Pflichtigen bei selbstkritischer Durchsicht der
Auflageantwort auffallen müssen, dass sie die erste Mitwirkungsaufforderung gerade in
diesem Punkt nicht erfüllt haben. Bei dieser Sachlage war der Steuerkommissär nicht
verpflichtet, den über weite Strecken unklar gebliebenen Sachverhalt weiter abzuklä-
ren.
f) Weil die detaillierten Angaben zum Zustand und zur Ausstattung der Liegen-
schaft vor und nach dem Umbau aus der Auflageantwort nicht hervorgingen, hat das
kantonale Steueramt zu Recht eine partielle Ermessenseinschätzung über die anre-
chenbaren Liegenschaftsunterhaltskosten getroffen. Nach dem Gesagten kann dem
kantonalen Steueramt keine Verletzung der Untersuchungspflicht im Sinn von § 149
Abs. 3 StG vorgeworfen werden. Somit sind die Voraussetzungen für eine Rückwei-
sung an die Vorinstanz nicht erfüllt und der diesbezügliche Hauptantrag abzuweisen.
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3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
4. a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer-
pflichtige laut § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten.
Diese Norm beinhaltet eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungsinstanzen. Letztere
können eine zu Recht getroffene Ermessensveranlagung nur aufheben, wenn sie sich
als offensichtlich falsch erweist (so im Ergebnis Martin Zweifel, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2000, Art. 132 N 33 DBG). Den entsprechen-
den Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff.
StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächlichen Sachverhalt dartun und
den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im Streit stehende Er-
messenseinschätzung durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuer-
faktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden Regeln ermittelt wer-
den. Ist das nicht möglich oder misslingt dies, kann der Steuerpflichtige sodann
darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensichtlich unrichtig
(namentlich zu hoch) ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann,
wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet)
ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder
sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfah-
rung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG, mit Hinweisen).
Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch
wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz
ersetzt.
b) Der Rekurskommission sind weitere Untersuchungen verwehrt. Sie hat
vielmehr bei ihrer eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf
offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhande-
nen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort be-
weisen oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986,
SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhalts-
ermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
c) Im vorliegenden Fall haben die Pflichtigen die versäumte Mitwirkungspflicht,
nämlich die Ablieferung eines detaillierten Beschriebs über den Zustand und die Aus-
stattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau, weder im Einsprache- noch im
Rekursverfahren nachgeholt. Ihre Annahme, die detaillierten Handwerkerrechnungen
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3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
und die eingereichte Fotodokumentation seien in dieser Hinsicht selbsterklärend, trifft
– wie dargelegt – nicht zu. Die ergänzenden Erklärungen im Einspracheverfahren zu
einzelnen Arbeiten weisen den erforderlichen Detaillierungsgrad nicht auf. Als unbe-
helflich erweist sich schliesslich die im Einspracheverfahren eingereichte Aufstellung
über die Aufteilung zwischen werterhaltenden und -vermehrenden Aufwendungen, weil
es sich dabei in erster Linie um eine rechtliche Würdigung handelt. Daraus gehen die
Fakten, die zu dieser Würdigung geführt haben, nicht klar hervor.
Damit ist der Unrichtigkeitsnachweis gescheitert und die getroffene Ermes-
senseinschätzung in betraglicher Hinsicht lediglich noch auf offensichtliche Unrichtig-
keit hin zu überprüfen, auch wenn die Pflichtigen keinen entsprechenden Antrag ge-
stellt haben.
d) Der Steuerkommissär hat die abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten
auf Fr. 66'622.85 geschätzt bzw. einen Anteil von Fr. 40'000.- nicht einkommensmin-
dernd berücksichtigt. Demgegenüber machen die Pflichtigen abzugsfähige Unterhalts-
kosten von Fr. 78'808.10 geltend.
aa) Als grundsätzlich abzugsfähige, von den Pflichtigen zu 100% geltend ge-
machte Unterhaltskosten fallen folgende Aufwendungen in Betracht:
- Innere Malerarbeiten gem. Rechnung von E 2'376.45
- Äussere Malerarbeiten gem. Rechnung von E 3'206.50
- Ersatz der Bodenbeläge gem. Rechnung von F 5'785.60
- Gebäudeversicherung, Versicherungsprämie 2007 154.05
- Kaminreinigung gem. Rechnung von G 62.20
Total 11'584.80
Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die Pflichtigen einen wertvermehrenden
Anbau erstellten, welcher ebenfalls einen wertvermehrenden Farbanstrich bzw. wert-
vermehrende Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen erforderte. Zudem
ist davon auszugehen, dass der Anbau einen vorher noch nicht bestehenden und somit
wertvermehrenden Bodenbelag erforderte. Weiter fällt in Betracht, dass die Pflichtigen
bei den Malerkosten Skontoabzüge von jeweils 2% des Rechnungsbetrages, insge-
samt somit einen Betrag von Fr. 111.65 in Abzug bringen durften. Aufgrund der Le-
benserfahrung werden solche Vergünstigungen, die nach dem Prinzip der effektiven
- 12 -
3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
Kostenanrechnung steuerlich nicht beim Aufwand berücksichtigt werden dürfen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 8), i.d.R. genutzt. Vor diesem Hintergrund ist es
geboten, von den oben aufgeführten Gesamtkosten einen geschätzten Anteil von
Fr. 500.- beim Unterhalt nicht zu berücksichtigen.
bb) Nicht zu den Unterhaltskosten gehören – wie die Pflichtigen zu Recht be-
antragen – die Kosten für die TV-Installation im Wohnzimmer gemäss Rechnung der H
(Fr. 681.25) und die von der gleichen Firma in Rechnung gestellte Anschlussgebühr für
das Kabelfernsehen (Fr. 1'883.-).
cc) Hinsichtlich Elektroinstallationen (Gesamtkosten Fr. 17'434.65, davon
Fr. 11'240.45 als Unterhalt geltend gemacht) brachten die Pflichtigen vor, dass die al-
ten (hobbymässig erstellten) Installationen veraltet gewesen seien und nicht mehr den
heutigen Sicherheitsvorschriften entsprochen hätten. Es habe infolge durchgebrannter
Sicherungen öfters Stromausfälle gegeben. Ausserdem seien die Leitungen über Putz
montiert gewesen. Der Ersatz der Elektroinstallationen sei zur Reduktion der Brandge-
fahr unumgänglich gewesen. Sämtliche neuen Leitungen seien unter Putz verlegt wor-
den, was entsprechende Folgekosten (für Schreiner- und Maurerarbeiten) zur Folge
gehabt habe.
Aus dieser Sachdarstellung geht nicht hervor, inwiefern die neu verlegten
Elektroinstallationen (Sicherungsverteilung, Leitungen, Wand- und Deckenleuchten,
Steckdosen, Schalter, Dimmer, Wandheizgeräte, Schnellheizer, Speicherheizung mit
Funk-Thermostat und Aufladesteuerung) hinsichtlich Menge und Qualität bereits vor
dem Umbau vorhanden gewesen sind. Die eingereichten Unterlagen (Fotodokumenta-
tion und Rechnungen) erteilen diesbezüglich keine Aufschlüsse. Bei dieser Sachlage
kann der werterhaltende Anteil nicht ermittelt werden. Es erweist sich somit nicht als
willkürlich, wenn der Steuerkommissär bei seiner internen Kalkulation die betreffenden
Kosten nur im Umfang von ca. Fr. 7'434.- beim Unterhalt berücksichtigt hat. Aufgrund
der Sachdarstellung der Pflichtigen zum bedenklichen Zustand der Elektroinstallatio-
nen im Zeitpunkt des Erwerbs wäre es im Übrigen auch nicht willkürlich, diesbezüglich
die Dumont-Praxis anzuwenden und überhaupt keine Kosten beim Unterhalt zu be-
rücksichtigen.
- 13 -
3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
dd) Die Kosten für Maurerarbeiten gemäss Rechnung der I vom 20. Juli 2007
(Gesamtkosten brutto Fr. 7'558.90, davon Fr. 1'582.80 als Unterhalt geltend gemacht)
stehen einerseits im Zusammenhang mit dem neu erstellten Anbau. Andererseits wur-
den Abbruch- und Maurerarbeiten für Elektro- und Wasserleitungen und die Kanalisati-
on erbracht. Die Abbruch- und Betonarbeiten für den Anbau stellen wertvermehrende
Aufwendungen dar. Gleiches gilt für die Ab- und Durchbrucharbeiten für die neu unter
Putz verlegten Elektroleitungen. Damit verbleibt ein Unterhaltskostenanteil nur mehr für
die Maurerkosten im Zusammenhang mit dem Ersatz von Wasserleitungen und Arbei-
ten an der Kanalisation. Der hierauf entfallende Unterhaltskostenanteil beläuft sich auf
maximal Fr. 2'000.-.
ee) Die von der J in Rechnung gestellten Kosten von Fr. 10'924.15 betreffen
einerseits die Aussensanierung (Fassadenverkleidung, Fensterbänke) und anderer-
seits auch die Dachdecker- und Spenglerarbeiten für den neu erstellten Vorbau. Insge-
samt bezifferten die Pflichtigen den werterhaltenden Anteil auf Fr. 3'969.95, was nicht
zu beanstanden ist.
ff) Die zu 100% als Unterhalt geltend gemachten Kosten von Fr. 4'198.40 für
innere Verputzarbeiten gemäss Rechnung von K vom 16. Juli 2007 stehen gemäss
Sachdarstellung der Pflichtigen im Zusammenhang mit den Elektroleitungen, welche
neu unter Putz verlegt wurden. Da letztere Arbeiten einen Mehrwert zur Folge haben,
gilt dies auch für sämtliche Folge- und Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrich-
tungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 40). Somit sind die streitbetroffenen
Kosten nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig.
gg) Hinsichtlich der Erneuerung der sanitären Anlagen im Badezimmer und
WC mit werterhaltend geltend gemachten Gesamtkosten von Fr.12'357.70 gemäss
Rechnung der L vom 21. September 2007 fehlt eine detaillierte Sachdarstellung über
den Zustand und die Ausstattung dieser Räume vor dem Umbau. Ein im Einsprache-
verfahren eingereichtes Foto zeigt nur einen kleinen Bildausschnitt der alten Badewan-
ne, die – soweit aus der Rechnung ersichtlich ist –durch eine Dusche ersetzt wurde.
Weitere Einzelheiten der ursprünglichen Ausstattung sind auf der Fotodokumentation
nicht ersichtlich. Bei dieser Sachlage kann ein allfälliger Mehrwert für zusätzliche In-
stallationen und Qualitätssteigerungen nicht ausgeschlossen werden. Unter diesen
Umständen erweist es sich nicht als willkürlich, die betreffenden Kosten gemäss inter-
- 14 -
3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
ner Kalkulation des Rekursgegners bzw. der Beschwerdegegnerin nur im Umfang von
Fr. 7'357.- zu berücksichtigen.
hh) Schliesslich leisteten die Pflichtigen im Jahr 2007 noch Akontozahlungen
von Fr. 40'000.- für Schreinerarbeiten, welche sie im Umfang von Fr. 33'874.- als wert-
erhaltende Aufwendungen geltend machen. Gemäss Schlussabrechnung des zustän-
digen Unternehmens vom 18. Mai 2008 belaufen sich die Gesamtkosten auf
Fr. 60'145.75 (vor Skontoabzug von 2%). Aus der Sachdarstellung und den eingereich-
ten Unterlagen (Rechnung, Fotodokumentation und Pläne) ergibt sich jedoch nicht,
dass die Arbeiten im geltend gemachten Umfang von rund 85% der Werterhaltung
dienten. Als überwiegend werterhaltend erscheinen folgende Arbeiten: Ersatz Haustüre
mit Zylinder (Fr. 4'967.-), Ersatz Treppe (Fr. 3'265.-), Anfertigen von Schranktüren für
bestehenden Einbauschrank im OG (Fr. 550.-), Ersatz Wand bei Küche/Wohnzimmer
(Fr. 687.-), Ersatz Möbelgriffe in Küche (Fr. 185.15), Anfertigen Estrichklappe mit Trep-
pe (Fr. 778.-), Isolation Treppenaufgang und Gang OG (Fr. 4'689.-), Ersatz Ortsbretter
(Fr. 467.-). Das Total dieser Kosten beläuft sich auf Fr. 15'588.15. Bei allen übrigen
Arbeiten ist der Unterhaltscharakter dagegen entweder nicht gegeben oder im behaup-
teten Ausmass fraglich. Als wertvermehrend ist der neu erstellte Anbau beim Eingang
(Fr. 5'484.-) und das neu erstellte Wandregal im Wohnzimmer für Fernseher, Satellit
und DVD (Fr. 642.-) zu würdigen. Bezüglich der Position "Zimmertüren" (Fr. 3'975.-) ist
unklar, ob es sich diesbezüglich ausschliesslich um Ersatz oder teilweise um neue Tü-
ren im Zusammenhang mit dem neu erstellten Anbau gehandelt hat. Der Ersatz der
Fenster durch energetisch bessere Fenster (Fr. 9'471.-) stellt zwar grundsätzlich ab-
zugsfähigen Unterhalt dar. Allerdings deutet die eingereichte Plankopie darauf hin,
dass auch beim neu erstellten Anbau ein Fenster eingebaut wurde, womit die betref-
fenden Kosten teilweise als wertsteigernde Neuinvestition zu würdigen sind. Bezüglich
der Anfertigung von Einbauschränken im Untergeschoss (mit Garderobe) und Oberge-
schoss (Fr. 2'985.- und Fr. 3'450.-) ist fraglich, ob an diesen Stellen bereits vorher Ein-
bauschränke und gegebenenfalls in vergleichbarer Qualität bestanden haben. Der Be-
schrieb der Abbrucharbeiten erwähnt den Abbruch bestehender Einbauschränke nicht.
Unklar ist ferner, ob die alte Treppe im OG bereits ein Treppengeländer aufgewiesen
hat. Unter diesen Umständen können die Kosten von Fr. 975.- für die Anfertigung eines
neuen Treppengeländers nicht dem Unterhalt zugerechnet werden. Die Anfertigung
eines Küchenschranks für den Kühlschrank und eines Schubladenschranks mit Kü-
chenarbeitsplatte (Fr. 1'950.-) deutet auf eine wertvermehrende Zusatzausstattung hin.
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3 ST.2009.101 3 DB.2009.53
Bezüglich der Arbeiten im WC und insbesondere in der Dusche im neu erstellten An-
bau (Fr. 2'424.- und Fr. 4'145.-) ist ebenfalls nicht belegt, dass es sich hierbei aus-
schliesslich um Unterhalt gehandelt hat. Der Einbau eines Einbauschränklis und die
Ergänzung der Bodenbretter deuten eher auf wertvermehrende Anpassungsarbeiten
resp. Zusatzausstattungen hin. Dasselbe gilt bezüglich der Kosten von Fr. 680.- für die
Ergänzung der Aussenwand. Bezüglich der Kosten für den Holzzaun unterhalb des
Hauses (Fr. 1'450.-) geht aus der Fotodokumentation nicht hervor, dass bereits früher
ein Zaun vorhanden war. Weitere Kosten für Planung und Kostenvoranschlag
(Fr. 1'500.-), Abbrucharbeiten (Fr. 2'426.-) und Entsorgung (Fr. 1'514.60 + Fr. 1'450.- +
Fr. 36.-) sind im gleichen Umfang wie die entsprechenden Baukosten als Unterhalts-
kosten abzugsfähig. Da die Baukosten wie dargelegt nicht ausschliesslich der Werter-
haltung dienten bzw. eine Beurteilung mangels hinreichender Sachdarstellung nicht
möglich ist, verbietet sich die vollumfängliche Berücksichtigung dieser Kosten.
ii) Aufgrund dieser Erwägungen erweist sich die Schätzung der Vorinstanz in
betraglicher Hinsicht keineswegs als willkürlich zu tief, sondern im Gegenteil sogar als
grosszügig. Denn der geschätzte Unterhaltskostenanteil von Fr. 66'622.85 lässt sich
aufgrund der fehlenden Sachdarstellung nicht einmal dann übertrumpfen, wenn die
Kosten für Schreinerarbeiten im beantragten (zu hohen) Umfang von Fr. 33'874.- als
Unterhalt angerechnet würden (Fr. 11'584.80 - Fr. 500.- + Fr. 7'434.- + 2'000.- +
3'969.95 + 7'357.- + 33'874.- = Fr. 65'719.75).
Somit sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen.
4. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
065db3fa-e8fd-4a58-9b39-b7a923fc93a6 | hat sich ergeben:
A. Mit Eingabe vom 10. November 2008 an den Chef des kantonalen Steuer-
amts beantragte A, dass B sowie C der Division Bücherrevision, in der vorliegenden
Bücherrevision der Anwaltskanzlei des Gesuchstellers wegen Befangenheit in den
Ausstand zu treten hätten. Am 13. Februar 2009 wies die Finanzdirektion dieses Be-
gehren ab.
B. Entsprechend der Rechtsmittelbelehrung erhob A am 23. März 2009 hier-
gegen beim Regierungsrat Rekurs mit folgendem Antrag:
"Es sei die Verfügung der Finanzdirektion ... aufzuheben und es sei dem im vorinstanzlichen Verfahren gestellten Gesuch der Ausstand für B und C anzuordnen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Staatskasse."
Die Staatskanzlei überwies die Eingabe am 22. Juli 2009 an das Verwal-
tungsgericht mit dem Hinweis, dass dieses zur Behandlung des Rechtsmittels zustän-
dig sei.
Das Verwaltungsgericht nahm den Rekurs als Beschwerde entgegen, trat mit
Beschluss vom 9. Dezember 2009 wegen fehlender Zuständigkeit darauf nicht ein und
überwies die Akten den Steuerrekurskommissionen. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Das Verwaltungsgericht erwog, die seit 1. Januar 2009 zu gewährleistende
Rechtsweggarantie (Art. 29a der Bundesverfassung vom 18. April 1999; Art. 130
Abs. 3 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005) gebe jeder Person Anspruch,
dass ihre Rechtsstreitigkeit durch eine richterliche Behörde beurteilt werde, welche die
Streitigkeit unter rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten umfassend überprüfen
könne. Wenn ein Ausstandsgrund streitig sei, entscheide nach § 119 Abs. 3 des Steu-
- 3 -
3 AU.2010.1
ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die vorgesetzte Behörde, bei Mitgliedern von Kolle-
gialbehörden diese Behörde selbst. Bei Ausstandsgesuchen gegen Mitarbeitende des
kantonalen Steueramts gelte praxisgemäss die Finanzdirektion als vorgesetzte Behör-
de; ob diese Aufgabe stattdessen nicht eher der Amtsleitung des kantonalen Steuer-
amts zustehe, könne offenbleiben. Das Steuergesetz schweige sich darüber aus, ob
und wenn ja bei welcher Instanz der Entscheid der Finanzdirektion über das Aus-
standsbegehren gegen Mitglieder von Einschätzungsbehörden angefochten werden
könne. Darüber sei nach der neusten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (Ent-
scheid SB.2008.00077 vom 10. Dezember 2008; www.vgrzh.ch) in einem Zwischen-
entscheid zu befinden, der nur noch selbstständig angefochten werden könne. Bei der
angefochtenen Verfügung der Finanzdirektion handle es sich somit um einen im Rah-
men des Einschätzungsverfahrens ergangenen Zwischenentscheid. Die Anfechtung
eines solchen habe im Licht des gesetzlichen Instanzenzugs sinnvollerweise durch
Rekurs an die in der Sache selbst zuständige Rekurskommission zu erfolgen.
2. Die Finanzdirektion hat die Voraussetzungen, unter denen ein mit der Ein-
schätzung befasster Steuerkommissär oder Revisor in den Ausstand treten muss, zu-
treffend dargelegt. Von den in § 119 Abs. 1 StG aufgeführten Ausstandsgründen
kommt vorliegend einzig die in lit. d aufgeführte Befangenheit "aus anderen Gründen"
in Betracht. Dabei braucht der betreffende Funktionär nicht tatsächlich befangen zu
sein – was sich als innerseelische Tatsache ohnehin nicht nachweisen lässt –, viel-
mehr ergibt sich die Ausstandspflicht schon aus dem Vorliegen von Umständen, die bei
objektiver Betrachtungsweise den Anschein der Befangenheit und die Gefahr der Vor-
eingenommenheit begründen (BGE 134 I 20 = Pra 2008 Nr. 73; BGE 131 I 113; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 119 N 16). Der Angehörige einer Steuerbehörde kann befangen sein,
wenn es um Angelegenheiten von Personen geht, zu denen er in einem besonderen
Freundschafts- oder Feindschaftsverhältnis steht oder mit denen er durch ein besonde-
res Pflicht- oder Abhängigkeitsverhältnis verbunden ist (RB 1999 Nr. 3; AGVE 1990,
374). Sind einem Behördemitglied oder einem Verwaltungsangestellten formelle oder
materielle Fehler anzulasten, lässt dies nur dann auf Befangenheit schliessen, wenn es
sich dabei um wiederholte, krasse Irrtümer handelt, die zugleich als schwere Amts-
pflichtverletzungen zu würdigen sind (BGE 116 Ia 135 E. 3a; RB 1996 Nr. 3 [Leitsatz];
Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zü-
rich, 2. A., 1999, § 5a N 14). Äussern zuständige Behördemitglieder im Verlauf des
- 4 -
3 AU.2010.1
Verfahrens ihre persönliche – aufgrund des jeweiligen Verfahrensstands vorläufig ge-
bildete – Meinung, erörtern sie die Prozessaussichten oder unterbreiten sie einen Ver-
gleichsvorschlag, begründet dies keine Befangenheit (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 119 N 21). Ebenso wenig trifft dies zu, wenn eine Amtsperson sich ungeschickt oder
scherzhaft äussert, selbst wenn die Ausführungen deplatziert sind und vom Betroffe-
nen als negativ empfunden werden (BGE 127 I 196 E. 2d, S. 200).
3. a) Die Finanzdirektion erwog in der Verfügung vom 13. Februar 2009 zur
Sache, dass die zwischen dem Rekurrenten und B aufgetretenen Meinungsverschie-
denheiten keine Ausstandspflicht der Revisorin begründeten; vielmehr seien unter-
schiedliche Rechtsauffassungen im ordentlichen Rechtsmittelverfahren zu klären. Im
Übrigen habe die Revisorin ihren Einschätzungsvorschlag korrigiert, nachdem ihr Vor-
gesetzter sie auf die Unzulässigkeit einer vorgesehenen Aufrechnung hingewiesen
habe. Auch aus dem Vorwurf, dass die Revisorin Verfahrens- oder Amtspflichten ver-
letzt habe, lasse sich keine Ausstandspflicht ableiten. Dem Gesuch wäre nur dann
stattzugeben, wenn sich als Folge der behaupteten Pflichtverletzung Umstände erge-
ben hätten, die objektive Zweifel an der Unparteilichkeit der Revisorin rechtfertigten.
Entsprechende Tatsachen bringe der Rekurrent indessen nicht vor. Weil nach dem
Gesagten eine Ausstandspflicht der Revisorin nicht bestehe, liege auch im Verhalten
ihres Vorgesetzten C kein Ausstandsgrund.
b) Zur Begründung seines Rechtsmittels macht der Rekurrent zusammenge-
fasst geltend, dass die angefochtene Verfügung der Finanzdirektion lediglich von ei-
nem juristischen Sekretär unterzeichnet und daher nichtig sei. Weil sich die umstrittene
Revision auch auf die Bundessteuern auswirke, habe das Ausstandsverfahren den
Mindestvoraussetzungen des Bundesrechts zu genügen. Hierzu gehöre eine Stellung-
nahme der vom Ausstandsbegehren betroffenen Person. Dies habe die Finanzdirektion
mit Bezug auf C unterlassen und somit das rechtliche Gehör verletzt. Sodann habe die
Finanzdirektion den Sachverhalt ungenügend und damit unrichtig festgestellt. Nament-
lich mit Bezug auf die Besprechung zwischen der Revisorin und dem Rekurrenten vom
30. Mai 2008 sei kein Protokoll einverlangt worden. Ferner müsse der unzulässige In-
formationaustausch zwischen der Revisorin und dem Steueramt des Kantons Solo-
thurn zu den Akten genommen werden; denn dieser Akt belege, dass es der Revisorin
nicht um eine sachliche Überprüfung seiner Bücher gegangen sei. Auch die von der
Revisorin an andere Behörden erstattete Mitteilung über das Revisionsergebnis müsse
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3 AU.2010.1
zu den Akten genommen werden. Weil die Revisorin dem Rekurrenten unzulässige
Fragen gestellt habe, was aus dem Protokoll vom 15. Februar 2008 nicht hervorgehe,
müssten ihre Handnotizen und ihr Laptop sichergestellt werden. Eine zunächst vorge-
sehene Aufrechnung im Umfang von rund 1 Mio. Franken habe die Revisorin nach
Intervention von C fallengelassen, weil es sich bei den gewonnenen Erkenntnissen um
eine rechtswidrige "Fishing Expedition" gehandelt habe. Mit ihrem Verhalten habe die
Revisorin verschiedene – näher bezeichnete – Straftatbestände erfüllt, die überdies
eine Staatshaftung des Kantons Zürich begründeten.
4. a) Laut § 5 Abs. 3 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/8. Juni 1997 (VRG), das mangels einer eigenständigen Regelung im Steuerver-
fahrensrecht analog zum Zug kommt, werden unleserliche, ungebührliche und über-
mässig weitschweifige Eingaben zur Verbesserung zurückgewiesen. Die Rekursschrift
vom 23. März 2009 ist teilweise weitschweifig und enthält Passagen, welche den pro-
zessualen Anstand verletzen. Im Interesse einer beförderlichen Verfahrenserledigung
ist jedoch davon abzusehen, den Rekurrenten zu einer Verbesserung der Rechtsschrift
aufzufordern.
b) Die Verfügung der Finanzdirektion vom 13. Februar 2009 ist im Original von
der Direktionsvorsteherin, F, unterzeichnet. Die dem Rekurrenten zugestellte Fassung
trägt die Unterschrift des juristischen Sekretärs lic.iur. D, der "die Richtigkeit der Aus-
fertigung" bescheinigt. Ein Verfahrensfehler ist in diesem Vorgehen nicht zu erblicken.
Entgegen dem Einwand des Rekurrenten hat der genannte juristische Sekretär nicht
selbstständig entschieden, sondern lediglich die entsprechende Anordnung durch die
Direktionsvorsteherin bescheinigt.
c) Das kantonale Recht enthält weder in § 119 StG noch in § 5a VRG nähere
Verfahrensvorschriften zum Ausstandsverfahren; vielmehr beschränken sich diese
Bestimmungen auf die Festlegung der zur Beurteilung des Ausstandsbegehrens zu-
ständigen Instanz. Das Gesagte gilt auch nach Art. 109 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990. Dass der von einem Ausstandsbegeh-
ren betroffene Vollzugsbeamte oder Richter hierzu angehört wird, versteht sich von
selbst; denn die gesetzliche Zuständigkeitsordnung und der Einsatz einer mit dem Ge-
setzesvollzug betrauten Person sollen nicht durch haltlose Ausstandsbegehren geän-
dert bzw. eingeschränkt werden. Nachdem der Rekurrent am 10. November 2008 ein
- 6 -
3 AU.2010.1
Ausstandsbegehren gegen B und C gestellt hatte, wurde letzterer von der Finanzdirek-
tion am 12. November 2008 zu einer Stellungnahme eingeladen. Dieser holte bei B
und deren Teamleiter E einen Bericht vom 17. November 2008 ein und leitete diesen
– zusammen mit der eigenen Beurteilung, wonach das Ausstandsbegehren unbegrün-
det sei – an die Finanzdirektion weiter. Mit dieser Stellungnahme sind die Rekursgeg-
ner hinreichend angehört worden.
d) Der Vorwurf des Rekurrenten, dass die Rekursgegner den massgebenden
Sachverhalt unrichtig festgestellt hätten, vermöchte nach E. 2 nur in krassen Fällen auf
Befangenheit zu schliessen. In einem Einschätzungsverfahren besteht ein weites Er-
messen, in welchem Umfang Besprechungen zwischen dem Steueramt und einem
Steuerpflichtigen protokolliert werden. Angebliche Mängel bei der Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts begründen in aller Regel keine Befangenheit. Im Übri-
gen liegt vorliegend noch keine Einschätzung vor, die auf einer unrichtigen Sachver-
haltsermittlung beruhen könnte. Der Umstand, dass die Rekursgegner im korrigierten
Einschätzungsvorschlag vom 26. Juni 2008 Aufrechnungen fallen liessen, nachdem sie
diese als verfahrensrechtlich unzulässig anerkannt hatten, spricht vielmehr für ihre Un-
befangenheit.
e) Es ist nicht Sache der Steuerrekurskommission III, das Verhalten der Re-
kursgegner in strafrechtlicher Hinsicht zu würdigen. Die Vorbringen des Rekurrenten in
diesem Zusammenhang enthalten keine weiteren Tatsachen, die auf Befangenheit der
Rekursgegner hindeuten würden.
f) Zusammenfassend lässt sich weder nach den Vorbringen des Rekurrenten
noch aufgrund der Akten sagen, dass mit Bezug auf die Revisorin B der Anschein der
Befangenheit besteht und sie deshalb hätte in den Ausstand treten müssen. Ebenso
wenig gilt das Gesagte hinsichtlich ihres Vorgesetzten C oder des Teamleiters E. Unter
diesen Umständen spielt es keine Rolle, ob zwischen B und dem leitenden Steuer-
kommissär F eine verwandtschaftliche oder sonstige Beziehung besteht. Ebenso wenig
ist das Verhältnis zwischen dem zuständigen Steuerkommissär G und E, dem Teamlei-
ter und direkten Vorgesetzen von B, von Belang. Der Rekurs ist daher abzuweisen.
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3 AU.2010.1
5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig
(§ 151 Abs. 1 StG) und muss ihm eine Parteientschädigung versagt bleiben (§ 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 VRG). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
06c02dd7-aa9d-4ba9-9ca2-a8bb2638fa88 | hat sich ergeben:
A. 1. C, Vater von A (nachfolgend der Pflichtige), schloss am 12. Mai 1989
mit seiner damaligen Lebenspartnerin D einen Ehe- und Erbvertrag, womit die Braut-
leute gegenseitig auf ihren gesetzlichen Erbanspruch verzichteten. Kurz nach der an-
schliessenden Heirat verstarb C noch im Jahr 1989.
Die durch den Erbverzicht von D freiwerdende hälftige Quote seines Nachlas-
ses wies C im Ehe- und Erbvertrag dem Pflichtigen als Vorerben zu und bestimmte,
dass aus dieser Quote das Entgelt an D für ihren Erbverzicht auszurichten sei. Dieses
Entgelt bestand aus einer lebenslänglichen, indexierten Rente von Fr. 150'000.- pro
Jahr und dem persönlichen Wohnrecht in der Liegenschaft E in F.
In den bisherigen Steuerperioden hatte der Pflichtige die an D zu entrichtende
Rente jeweils als dauernde Last von seinen Einkünften (aus Immobilien und Beteili-
gungen) abgezogen. Dieser Abzug wurde ihm stets gewährt.
2. In den Steuererklärungen 2002 und 2003 zog der Pflichtige die inzwischen
auf Fr. 189'697.- bzw. Fr. 191'353.- angewachsene Rente erneut von seinen Einkünf-
ten ab. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperioden 2002 und 2003 liess der
Steuerkommissär diesen Abzug jedoch erstmals nur im Umfang von 40% zu, indem er
davon ausging, es liege eine Leibrente vor, welche gemäss den massgeblichen ge-
setzlichen Bestimmungen nur zu 40% abgezogen werden könne. Daneben korrigierte
er die Deklarationen in weiteren, vorliegend nicht mehr streitigen Punkten und schätzte
den Pflichtigen zusammen mit seiner Ehefrau (nachfolgend die Pflichtigen) am 18. Juni
2007 wie folgt ein:
Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr. Steuerperiode 2002
Steuerbares Einkommen 202'700.- 219'600.-
Satzbestimmendes Einkommen 220'500.-
Steuerbares Vermögen ....-
Satzbestimmendes Vermögen ....-
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1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36
Steuerperiode 2003
Steuerbares Einkommen 318'300.- 349'700.-
Satzbestimmendes Einkommen 349'100.-
Steuerbares Vermögen ....-
Satzbestimmendes Vermögen ....-.
Die Veranlagungen der direkten Bundessteuer wurden mit Steuerrechnungen
vom 2. bzw. 9. Juli 2007 formell eröffnet.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 18./19. Juli 2007 Einsprache erheben
und u.a. beantragen, die an D ausgerichtete Rente beim Einkommen als dauernde
Last vollumfänglich zum Abzug zuzulassen.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 11. Januar 2010 hinsicht-
lich des Abzugs von Liegenschaftsunterhaltskosten teilweise gut, wies sie bezüglich
des Rentenabzugs jedoch ab.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 11. Februar 2010 liessen die Pflichtigen
die Einspracheanträge bezüglich des Rentenabzugs erneuern und die Zusprechung
einer Parteientschädigung verlangen. Hinsichtlich der Liegenschaftsunterhaltskosten
blieben die Einspracheentscheide unangefochten.
Das kantonale Steueramt schloss am 11. März 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel, ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung am 12. April 2010 bezüg-
lich der Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften ist – soweit er-
forderlich – in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen.
- 4 -
1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36 | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Vorliegend ist streitig, in welchem Umfang die Pflichtigen die vom Pflichti-
gen an D ausgerichtete Rente von ihren Einkünften abziehen können. Sie beanspru-
chen den vollen Abzug, indem sie von einer dauernden Last ausgehen und sich über-
dies auf die in den Vorperioden geübte Praxis berufen. Demgegenüber verficht der
Steuerkommissär, die Rente könne nur im Umfang von 40% abgezogen werden, weil
sie eine Leibrente darstelle.
2. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung der Grundsatz von Treu und Glauben es den Steuerbehörden nicht verbie-
tet, eine umstrittene Rechtsfrage, die früher zugunsten der steuerpflichtigen Person
entschieden wurde, in einer späteren Einschätzungsperiode anders zu beurteilen. Ein-
schätzungsentscheide können grundsätzlich keine Zusicherungen für künftige Ein-
schätzungen sein, weil sie sich ausschliesslich auf die betreffende Einschätzungsperi-
ode beziehen (BGr, 6. April 2005 = StR 2006 143 f. mit Hinweisen).
Deshalb vermögen die Pflichtigen daraus, dass das kantonale Steueramt in
den früheren Steuerperioden die streitige Rente vollumfänglich zum Abzug zugelassen
hat, letztlich nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.
3. a) Die Leibrente im steuerrechtlichen Sinn entspricht der zivilrechtlichen
Ausgestaltung in Art. 516 ff. OR und besteht aus einer periodisch wiederkehrenden,
gleich bleibenden und auf das Leben einer Person (in der Regel dasjenige des Ren-
tengläubigers) gestellten Leistung des Rentenschuldners, die nicht auf eine Kapitalfor-
derung angerechnet wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. A., 2009, Art. 22 N 54 ff. i.V.m. N 14 DBG sowie Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 22 N 54 ff. i.V.m N 14 StG, je mit Hinweisen).
Beim zivilrechtlichen Leibrentenbegriff geht es um einen Vertrag, der zwischen dem
Rentengläubiger (und allenfalls einer Drittperson) einerseits und dem Rentenschuldner
andrerseits abgeschlossen wird (BGE 120 III 121). Das Bundesgericht verlangt dabei,
dass das Leibrentenversprechen unabhängig und losgelöst von andern Beziehungen
und Verhältnissen der Parteien abgegeben wird (BGE 70 III 68). Eine solche Selbst-
- 5 -
1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36
ständigkeit wird dann angenommen, wenn die Leibrente entweder schenkungsweise
vereinbart wird oder wenn der Rentengläubiger eine Gegenleistung ausschliesslich für
den Erwerb der Rente erbringt (Thomas Bauer, in: Basler Kommentar, 3. A., 2003,
VB zu Art. 516-520 N 3 OR mit Hinweisen).
Der Rechtsgrund der Leibrente kann unterschiedlich sein. Sie kann auf einer
gesetzlichen Grundlage beruhen, aber auch durch Vertrag (namentlich die Leibrente im
Sinn von Art. 516 ff. OR, oder die durch einen Versicherungsvertrag begründete Rente)
oder durch letztwillige Verfügung begründet werden.
b) Dauernde Lasten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. b des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind im privaten Vermögensbereich liegende
Verpflichtungen, welche keine Leibrente darstellen und der steuerpflichtigen Person
auf Dauer oder während eines längeren Zeitraums auferlegt sind, aus einem Vermö-
gensgegenstand selber zu erbringen sind und dessen Nutzungswert vermindern (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 29 DBG und § 31 N 30 StG).
Die Entstehung von dauernden Lasten kann auf gesetzlicher Grundlage beru-
hen; sie lassen sich jedoch auch durch Vereinbarung, letztwillige Verfügung oder Rich-
terspruch begründen. Eine dauernde Last kann freiwillig und unentgeltlich übernom-
men werden (RB 1961 Nr. 42 = ZBl 63, 80 = ZR 61 Nr. 26).
Eine dauernde Last muss sich in wiederkehrenden Aufwendungen äussern.
Einmalige Leistungen können daher keine dauernden Lasten darstellen. Dauernde
Lasten stehen häufig im Zusammenhang mit Grundeigentum (Grunddienstbarkeiten
laut Art. 730 ff. ZGB, Grundlasten gemäss Art. 782 ff. ZGB, Personalservitute im Sinn
von Art. 745 ff. und 781 ZGB sowie das Wohnrecht laut Art. 776 ff. ZGB). Weitere dau-
ernde Lasten sind die Verpflichtungen aus einer Verpfründung gemäss Art. 521 ff. OR,
die Verpflichtung zu Unterstützungsleistungen an eine Nichtverwandte (RB 1961 Nr. 42
= ZBI 63, 80 = ZR 61 Nr. 26) oder die Verpflichtung zu Unterhaltsleistungen für nicht
verwandte Personen (RB 1960 Nr. 30 = ZBl 62, 224). Leistungen im Sinn von Art. 33
Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG (Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher
Pflichten bzw. Alimente) sind dagegen keine dauernden Lasten. Auch Leistungen, die
gegenüber dem Konkubinatspartner erbracht werden, stellen keine dauernde Lasten
dar (VGr LU, 22. Dezember 1989 = LGVE 1989 II Nr. 10).
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1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36
c) aa) Leibrenten können vom Rentenschuldner von den Einkünften abgezo-
gen werden. Der Abzug beträgt dabei ab der Steuerperiode 2001 gemäss den revidier-
ten Bestimmungen von Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. b StG (in den
Fassungen vom 19. März 1999 und 11. September 2000 aufgrund des Stabilisierungs-
programms 1998 des Bundes) nur 40% der bezahlten Leibrenten. Im Gegenzug ist die
Leibrente vom Empfänger als Einkommen zu versteuern, und zwar ebenfalls nur zu
40% (Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG; vgl. hierzu BGr, 23. Juni 2005 =
StE 2005 A 24.35 Nr. 4 = StR 2005, 948). 60% der Rente bleiben somit steuerfrei, sind
aber auch nicht abzugsfähig.
In steuersystematischer Hinsicht ist von Bedeutung, dass wirtschaftlich be-
trachtet Leibrenten aus einem sich stets vermindernden Kapital erbracht werden, be-
grifflich also in eine Kapitalquote und eine Ertragsquote unterteilt werden können. Hat
der Berechtigte die Rente ganz oder teilweise selber finanziert (durch Einmalleistung,
periodische Prämien oder Beiträge), so kommt der Kapitalquote nach Massgabe der
Eigenfinanzierung die Bedeutung einer Kapitalrückzahlung zu. Ist diese aus bereits
versteuerten Mitteln finanziert worden, fehlt es diesbezüglich an einem Zufluss neuen
Einkommens, so dass an sich nur die Ertragsquote steuerbares Einkommen bildet. Die
Kapitalquote wird daher von der Einkommenssteuer nicht erfasst. In Nachachtung die-
ses Grundsatzes werden gemäss den ab Steuerperiode 2001 gültigen Bestimmungen
von Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG (in den genannten revidierten Fassun-
gen) nur 40% einer Leibrente als Einkommen erfasst, entsprechend dem in dieser Hö-
he pauschal geschätzten Anteil der Ertragsquote. Nach dem Korrespondenzprinzip
kann der Rentenschuldner in gleicher Weise dann auch nur jenen Rentenanteil in Ab-
zug bringen, der beim Rentengläubiger einkommenssteuerlich erfasst wurde. Dement-
sprechend sehen Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG und § 31 Abs. 1 lit. b StG (in den revidierten
Fassungen) den Abzug der Leibrente nur im Umfang von 40% vor. 60% der Rente
bleiben demnach sowohl bei der Besteuerung als auch beim Abzug unberücksichtigt.
bb) Dauernde Lasten sind demgegenüber von den Einkünften vollumfänglich
abziehbar, da Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG und § 31 Abs. 1 lit. b StG diesbezüglich keine
Beschränkung vorsehen. Ein Abzug ist nur ausgeschlossen, wenn sich die dauernden
Lasten schon in einer Verminderung des Ertrags des belasteten Vermögens auswir-
ken, da sonst der Abzug doppelt gewährt würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 33 N 36 DBG, § 31 N 37 StG).
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1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36
Eine quotale Beschränkung des Abzugs wie bei den Leibrenten drängt sich
nicht auf, weil bei dauernden Lasten eine (wirtschaftliche) Unterteilung in eine Kapital-
quote und eine Ertragsquote nicht denkbar ist. Denn eine dauernde Last mindert den
belasteten Vermögenswert nach dem Gesagten nur im Nutzungswert, nicht aber im
Substanzwert. Findet kein Substanzverzehr statt, ist eine entsprechende Verminderung
des Abzugs nicht gerechtfertigt. Dies hat aber in Anwendung des Korrespondenzprin-
zips auf der andern Seite zur Folge, dass der Empfänger von Leistungen aus einer
dauernden Last diese Leistungen auch vollumfänglich als Einkünfte zu versteuern hat.
cc) Gemäss ursprünglicher, bis und mit Steuerperiode 2000 gültiger Regelung
von Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG und § 31 Abs. 1 lit. b StG konnte der Schuldner einer
Leibrente, der eine Gegenleistung erhalten hatte, seine Rentenleistung erst dann zum
Abzug bringen, wenn der Gesamtbetrag der bezahlten Rente den Wert der Gegenleis-
tung überstieg (so genanntes Stammschuldenmodell). Bis zum Erreichen dieses
Schwellenwerts stand dem Rentenschuldner der Abzug der Rente – auch teilweise –
nicht zu.
4. a) Vorliegend hat der Vater des Pflichtigen mit Ehe- und Erbvertrag vom
12. Mai 1989 seiner damaligen Lebenspartnerin D auf sein Ableben hin u.a. eine le-
benslängliche Rente in Aussicht gestellt, und zwar als Ausgleich dafür, dass D als
künftige Ehefrau auf ihren Erbanspruch gegenüber den drei Söhnen des Erblasser
verzichte. Der Erbanspruch D hätte der Hälfte des Nachlasses entsprochen.
b) Dieser Verzicht D bewirkte beim Pflichtigen und seinen zwei Brüdern als
Miterben eine Erhöhung ihres Erbanspruchs um die Hälfte des Nachlasses. In diesem
Zuwachs der Erbansprüche ist die Gegenleistung für die durch den Erbvertrag begrün-
dete Rentenschuld und das Wohnrecht zu erblicken, war doch die Begründung der
Rentenschuld und des Wohnrechts nach erbvertraglicher Regelung an den Verzicht
auf das gesetzliche Erbrecht seitens der überlebenden Ehefrau gebunden. Gemäss
Erbteilungsvertrag vom 22. November 1999 betrug der Wert der Nachlasses per To-
destag insgesamt Fr. ....-, sodass die Hälfte davon Fr. ....- ausmacht. Ginge man bei
der streitigen Rente von einer Leibrente aus und gelangten vorliegend noch die ur-
sprünglichen gesetzlichen Bestimmungen von Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG und § 31 Abs. 1
lit. b StG im Sinn des Stammschuldenmodells zur Anwendung, könnte der Pflichtige
die Rentenzahlungen an D von jährlich Fr. 150'000.- erst abziehen, wenn sie die Höhe
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dieser Nachlasshälfte bzw. des mit der Rentenleistung belasteten Teils davon erreicht
hätten. Als diesbezüglich belastetes Aktivum des Nachlasses wurden im Erbteilungs-
vertrag die Liegenschaften G in H im Wert von Fr. ....- bestimmt. In den streitbetroffe-
nen Steuerperioden 2002 und 2003 haben die bisher ausgerichteten Rentenleistungen
den Wert dieser Liegenschaften noch lang nicht erreicht, weil der Pflichtige seit dem
Todestag bis und mit Steuerperiode 2001 erst solche Leistungen von rund Fr. ... zu
erbringen hatte. Mithin käme ein Abzug der Rentenleistungen unter Geltung der bis
und mit Steuerperiode 2000 anwendbaren Besteuerungsregelung nicht in Frage (vgl.
hierzu den vom Bundesgericht am 15. August 2000 so entschiedenen analogen Fall in:
StE 2000 B 27.2 Nr. 24).
Indessen wurden die Regeln über Besteuerung und Abzug von Leibrenten-
zahlungen nach dem Gesagten mit Wirkung ab Steuerperiode 2001 geändert, indem
solche Leistungen neu von Anfang an vom Rentengläubiger im Umfang von 40% zu
versteuern sind, d.h. unabhängig davon, ob sie das hingegebene Kapital schon erreicht
haben. Nach dem Korrespondenzprinzip können sie sodann im selben Mass vom Ren-
tenschuldner abgezogen werden. Mithin kann der Pflichtige die an D ausgerichtete
Rente in den hier betroffenen Steuerperioden 2002 und 2002 unstreitig zumindest in
diesem Umfang von seinen Einkünften abziehen. Darüber hinaus ist ein Abzug nur
zulässig, sofern in den Rentenzahlungen keine Leibrente, sondern eine dauernde Last
im erwähnten gesetzlichen Sinn zu erblicken ist, da nur solche Lasten vollständig ab-
ziehbar sind.
c) Die Annahme einer Leibrente setzt nach dem Gesagten voraus, dass die
Rente wirtschaftlich betrachtet eine Kapitalrückzahlungsquote enthält, d.h. dass mit
jeder Rentenleistung unter diesem Blickwinkel ein gewisser Teil des hingegebenen
Kapitals zurückbezahlt wird und dergestalt ein Kapital- bzw. Substanzverzehr stattfin-
det. Erfolgt dagegen kein solcher Verzehr, indem durch die Rentenausrichtung nur der
Nutzwert des mit der Rente belasteten Vermögens beeinträchtigt wird, liegt eine dau-
ernde Last vor.
Als hingegebenes Kapital ist vorliegend der hälftige Teil des Nachlasses von
Fr. ....- zu betrachten, auf den D zugunsten der Rente und des Wohnrechts in der Lie-
genschaft E verzichtet hat. Gemäss Erbteilungsvertrag wurde dem Pflichtigen für die
Finanzierung der Rentenleistungen und des Wohnrechts als Sondervermögen die Lie-
genschaften G in H und die wohnrechtsbelastete Liegenschaft E in F im Wert von
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1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36
Fr. ....- bzw. Fr. ....-, total Fr. ....-, zugeteilt. Dabei ist davon auszugehen, dass nur
erstere Liegenschaften in H durch die Finanzierung der Rentenleistungen belastet sind,
handelt es sich bei der andern Immobilie doch um die Wohnrechtsliegenschaft D, die
für den Pflichtigen keinen Ertrag abwirft. Die Pflichtigen legen in Rekurs und Be-
schwerde unwidersprochen und nachvollziehbar dar, dass sie mit diesen Liegenschaf-
ten in den Jahren 2002/2003 einen Nettoertrag von Fr. 303'580.- bzw. Fr. 303'601.-
erzielten. Diese Zahlen, welche auch den Einschätzungen zugrunde liegen, haben sie
mit den Ertrag- und Aufwandkonti der Liegenschaften untermauert. Mithin überstieg der
Ertrag aus dem mit der Ausrichtung der Rentenleistung belasteten Teil des Nachlasses
(= Liegenschaften in H) die Rentenleistungen pro 2002/2003 von Fr. 189'697.- bzw.
Fr. 191'353.- bei Weitem. Ein Kapitalverzehr bzw. eine Kapitalrückzahlung des für die
Finanzierung der Rentenleistungen ausgeschiedenen Nachlassvermögens findet somit
durch die Ausrichtung dieser Leistungen tatsächlich nicht statt, weil nur der Ertrag des
Nachlassteils bzw. dessen Nutzwert geschmälert wird. Liegt kein Verzehr des für die
Rentenleistung hingegebenen Kapitals vor, fehlt es an einem wichtigen Kriterium, um
bei den Rentenzahlungen an D von einer Leibrente auszugehen:
Die Besteuerung einer Leibrente beim Rentengläubiger nur im Umfang von
40% hat ihre Rechtfertigung allein im Umstand, dass im Umfang von 60% eine Rück-
zahlung des hingegebenen Kapitals angenommen wird. Fehlt es an der wirtschaftli-
chen Grundlage für eine solche Annahme, rechtfertigt sich die reduzierte Besteuerung
der Rente nicht mit der Wirkung, dass diese im vollen Umfang der Einkommenssteuer
unterliegt. Dies hat dann aber in Anwendung des Korrespondenzprinzips zur Folge,
dass der Rentenschuldner seine Leistungen auch voll zum Abzug bringen kann, weil
es sich bei diesen Leistungen mangels Vorliegen einer Leibrente um eine dauernde
Last handelt.
Daraus folgt, dass dem Pflichtigen als Rentenschuldner der Abzug der an D
ausgerichteten Rentenleistungen im vollen Umfang zusteht.
5. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegne-
rin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist eine an-
gemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, Art. 144 Abs. 4 DBG
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1 ST.2010.42 + 43 1 DB.2010.35 + 36
i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
08d228d4-36e8-4688-a9b5-e9cd02823778 | hat sich ergeben:
A. B (nachfolgend die Pflichtige) war von Januar 1992 bis Ende Dezember
2002 für die C bzw. D tätig. Im Herbst 2001 wurde der D die Nachlassstundung bewil-
ligt. Bis Ende März 2002 wurde der Pflichtigen noch ein Lohn ausbezahlt, welcher mit
der Steuerperiode 2002 versteuert wurde. Im März 2008 erhielt sie aus der Nachlassli-
quidation der C/D eine Abschlagzahlung aufgrund ihrer früheren Arbeitstätigkeit. Diese
setzte sich aus folgenden Positionen zusammen (netto):
Fr.
Anteil 13. Monatslohn 7'174.45
Lohn April bis Dezember 2002 76'476.80
Beiträge an Krankenkasse 1'125.50
Forderung aus Sozialplan 76'874.-_
Total 161'650.75
In der Steuererklärung 2008 deklarierten die Pflichtige und ihr Ehemann A
(nachfolgend zusammen die Pflichtigen) davon Fr. 76'874.- unter Ziff. 40 als Kapital-
leistung und den Rest unter Ziff. 5.5 als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistun-
gen in der Höhe von Fr. 15'184.-, verteilt auf 67 Monate. Insgesamt gaben sie ein
steuerbares Einkommen von Fr. 901.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von
Fr. 7'201.- (direkte Bundessteuer) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.- an.
Das kantonale Steueramt erfasste am 31. März 2010 die gesamte Zahlung
von Fr. 161‘650.- als "weitere Einkünfte" und schätzte die Pflichtigen gestützt darauf für
die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 147'300.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Gleichentags erging
der entsprechend begründete Hinweis direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerba-
ren Einkommen von Fr. 153'600.-. Am 19. April 2010 wurde die Bundessteuerrech-
nung/Veranlagungsverfügung versandt.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 28. April 2009 Einsprache mit dem
Antrag, die Auszahlung vollständig nicht zu besteuern. Das kantonale Steueramt wies
die Einsprache am 7. Juni 2010 ab.
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1 ST.2010.210 1 DB.2010.152
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 6./7. Juli 2010 beantragten die Pflichti-
gen zusammengefasst, die Abschlagszahlung insgesamt von der Besteuerung auszu-
nehmen; eventualiter seien die Berufsauslagen anzupassen sowie der Anteil aus Sozi-
alplan nach § 36 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 37 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw.
§ 37 StG und Art. 38 DBG privilegiert zu besteuern. Wie bereits in der Einsprache hiel-
ten sie u.a. daran fest, dass die Auszahlung als steuerbefreite Genugtuungsleistung zu
betrachten sei. Weiter könnten nach Inkrafttreten der BVG-Revision am 1. Januar 2006
Einkäufe in die berufliche Vorsorge erst wieder vorgenommen werden, nachdem allfäl-
lige früher getätigte Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung zurückbezahlt worden
seien. Wegen eines solchen 2002 erfolgten Vorbezugs sei es den Pflichtigen deshalb
unmöglich geworden, 2008 die Zahlung aus der D Nachlassliquidation für einen ur-
sprünglich vorgesehenen BVG-Einkauf zu verwenden. Nach dem Grundsatz, dass das-
jenige Recht Anwendung finde, welches zum Zeitpunkt der Entstehung eines An-
spruchs geherrscht habe, müssten die Lohnnachzahlung und die Kapitalabfindung von
der Besteuerung ausgenommen werden, ansonsten ihnen ihr Anspruch auf steuerbe-
freiten Einkauf von Beitragsjahren nach altem Recht genommen würde, und sie ge-
genüber anderen Personen, welche den Lohn rechtzeitig erhalten hätten, benachteiligt
würden. Selbst wenn aber die Auszahlung tatsächlich als Erwerbseinkommen ordent-
lich besteuert würde, so seien sämtliche Rechte wie Berufsauslagen etc. einzuräumen
bzw. zu gewähren, wie sie bei einer Besteuerung im Jahre 2002 bestanden hätten.
Weiter sei im Fall der Besteuerung die Kapitalabfindung aus Sozialplan als eine Kapi-
talabfindung für wiederkehrende Leistungen nach § 36 StG bzw. Art. 37 DBG zu wür-
digen, und zwar entsprechend der geleisteten Dienstjahre oder alternativ nach der
Dauer des Rechtsstreits. Weiter sei der Anteil aus Sozialplan auch nach Art. 38 DBG
bzw. § 37 StG zu besteuern. Zwar sehe die Praxis vor, dass nur Kapitalabfindungen
aus Sozialplänen, die an Arbeitnehmer ab dem vollendeten 55. Altersjahr erbracht
würden, separat vom übrigen Einkommen nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG besteuert
würden; diese staatliche willkürliche Benennung eines Altersjahres verstosse gegen
die Rechtsgleichheit, da basierend auf dem BVG-Obligatorium Kapitalabfindungen
auch jüngere Berufstätige aller Art unterstützen sollen. Eine Mutter mit zwei Kinder wie
vorliegend habe ebenso schlechte Chancen auf dem Arbeitsmarkt wie ein 60-Jähriger.
Nach Vorliegen eines positiven Gerichtsentscheids würden sie einen Einkauf in die
Pensionskasse tätigen.
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1 ST.2010.210 1 DB.2010.152
Das kantonale Steueramt schloss am 28. Juli 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich am 9. September
2010 diesem Antrag in Bezug auf die direkte Bundessteuer an, räumte aber ein, dass
die Einkünfte zur Festlegung des Berufskostenabzugs herangezogen werden könnten. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Die Pflichtigen verlangen in ihrem Hauptantrag die Befreiung der Aus-
zahlung von der Einkommensteuer gestützt auf Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG.
Gemäss dieser Bestimmung sind Kapitalzahlungen der Einkommensteuer nicht unter-
worfen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf
in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspoli-
ce verwendet. Hierzu machen die Pflichtigen geltend, dass sie nur deshalb keine sol-
chen Einzahlungen in die Pensionskasse vorgenommen hätten, weil mit Inkrafttreten
von Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) am 1. Januar 2006 Einkäufe nur noch
nach erfolgter Rückzahlung von Vorbezügen zur Wohneigentumsförderung zulässig
seien. Sie hätten 2002 einen solchen Vorbezug getätigt, sodass ihnen aufgrund der
verspäteten Auszahlung der Kapitalabfindung erst 2008 statt 2002 die Möglichkeit zum
Einkauf genommen worden sei.
b) Vorweg ist festzuhalten, dass die Pflichtigen gemäss ihren Ausführungen
2002 Beitragsjahre einkaufen wollten, es mithin nicht um die Überführung von Vorsor-
gegeldern in eine neue Vorsorgeeinrichtung ging. Massgebend für die Beurteilung der
Abzugsfähigkeit der streitigen Auszahlung sind deshalb Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw.
§ 31 Abs. 1 lit. d StG. Dies hat indessen keinen Einfluss auf die materielle Beurteilung
des Antrags, der auch auf dieser Grundlage abzuweisen ist: Das steuerbare Einkom-
men bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode (Art. 210 Abs. 1 DBG, § 50
Abs. 1 StG). Der Steuerbemessung wird damit stets das effektive, in der Steuerperiode
erzielte Einkommen zugrunde gelegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 1 f. DBG und Kommentar zum harmonisierten Zür-
cher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 3). Massgebend sind demnach die tatsächli-
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chen Verhältnisse in der Steuerperiode. Die Pflichtigen haben 2008 aber eben gerade
keine Einkäufe in die 2. Säule getätigt oder Vorbezüge für die Wohneigentumsförde-
rung zurückbezahlt, weshalb ihnen die Berufung auf die Abziehbarkeit von
BVG-Einkäufen von vornherein nicht zu helfen vermag. Aus diesem Grund hilft ihnen
auch ihr Angebot, nach einem antragsgemässen Rechtsmittelentscheid die Einzahlung
noch vorzunehmen, nicht weiter.
Im Übrigen ist bei dieser Rechtslage auch keine rechtliche Benachteiligung
der Pflichtigen ersichtlich, unterscheidet sich ihre Situation doch nicht von derjenigen
von anderen Steuerpflichtigen, welche aus welchen Gründen auch immer vor Inkraft-
treten der BVG-Revision finanziell nicht in der Lage waren, Einkäufe in die 2. Säule
vorzunehmen.
2. Gemäss Art. 24 lit. g DBG bzw. § 24 lit. g StG sind Genugtuungssummen
steuerfrei. Genugtuungsleistungen gleichen weder einen Sach- oder Körperschaden
noch einen Verdienstausfall aus, sondern dienen der geldmässigen Abgeltung der
durch eine schädigende Handlung einer Drittperson erlittenen Unbill, indem das Wohl-
befinden anderweitig gesteigert oder dessen Beeinträchtigung erträglicher gemacht
werden soll (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 95 DBG und § 24 N 94 StG). Im
Bereich des Arbeitsrechts ist eine solche bei missbräuchlicher Kündigung gemäss
Art. 336a bzw. 337c OR vorgesehen. Das Vorliegen einer Genugtuungsleistung wirkt
sich steuermindernd aus, weshalb die entsprechenden Voraussetzungen vom Steuer-
pflichtigen darzutun und nachzuweisen sind (RB 1975 Nr. 64).
Die Pflichtigen machen geltend, dass die fragliche Zahlung den Charakter
einer Genugtuung für den erlittenen psychischen Stress während und nach der
Schliessung der Arbeitgeberin angenommen habe. Sie behaupten indessen nicht, dass
die Entschädigung im Zusammenhang mit einer missbräuchlichen Kündigung ausbe-
zahlt worden wäre, geschweige denn, dass die Auflösung des Arbeitsverhältnisses
missbräuchlich gewesen sein soll. Ein solcher Sachverhalt geht auch aus den Akten
nicht hervor. Das Vorliegen einer Genugtuung ist deshalb zu verneinen.
3. a) aa) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte
aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar mit Ein-
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schluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen,
Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantie-
men und andere geldwerte Vorteile (Abs. 1). Sodann erklärt Abs. 2 die Kapitalabfin-
dungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder
gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG
steuerbar. Die letzteren Bestimmungen sehen für solche Kapitalleistungen eine (ge-
genüber dem ordentlichen Ansatz von Art. 36 DBG bzw. § 35 StG) privilegierte Be-
steuerung vor. Ebenfalls privilegiert besteuert werden unter Art. 17 Abs. 1 DBG bzw.
§ 17 Abs. 1 StG fallende Kapitalzahlungen, welche wiederkehrende Leistungen abgel-
ten; diesfalls wird die Einkommenssteuer gemäss Art. 37 DBG bzw. § 36 StG unter
Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe,
wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausge-
richtet worden wäre. Soweit keine Privilegierung Platz greift, richtet sich die Besteue-
rung ordentlicher Einkünfte im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG in
tariflicher Hinsicht nach Art. 36 DBG bzw. § 35 StG.
Zur Abgrenzung der verschiedenen Besteuerungsvarianten hat die Eidgenös-
sische Steuerverwaltung am 3. Oktober 2002 das Kreisschreiben Nr. 1 für die Steuer-
periode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers
verfasst, welches vom kantonalen Steueramt auch im Bereich der Staats- Gemeinde-
steuern beachtet wird (vgl. M StG 2002 Nr. 29 sowie Schreiben der Chefin der Abtei-
lung Rechtsdienst des kantonalen Steueramts vom Januar 2003). Wenn diesem Kreis-
schreiben auch keine rechtsverbindliche Wirkung zukommt, so ist es doch als
Auslegungshilfe dienlich.
bb) Nach Massgabe der oben stehenden gesetzlichen Auslegeordnung sind
folgende Besteuerungslösungen in Betracht zu ziehen: Soweit Abfindungen normalen
Einkommenscharakter haben (z.B. Schmerzensgeld für die Entlassung ["golden
handshake"] oder Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis), kommt es als
Regelfall zur ordentlichen Besteuerung gemäss §§ 17 Abs. 1 i.V.m. 35 StG bzw.
Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 36 DBG. Liegt im Sinn eines Sonderfalls in einer solchen Ab-
findung ein Ersatz für vergangene oder zukünftige wiederkehrende Leistungen, erfolgt
die privilegierte Besteuerung von ordentlichem Einkommen zum Rentensatz (§§ 17
Abs. 1 i.V.m. 36 StG bzw. Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 37 DBG). Hat eine dem ausschei-
denden Arbeitnehmer ausbezahlte Abfindung Vorsorgecharakter, ist die Besteuerung
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im Sinn eines weiteren Sonderfalls nach Massgabe von §§ 17 Abs. 2 i.V.m. 37 StG
bzw. Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG privilegiert vorzunehmen.
cc) Eine vom Regelfall der ordentlichen Besteuerung abweichende privilegier-
te Besteuerung ist steuermindernder Natur, so dass das Vorliegen der entsprechenden
Voraussetzungen vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen ist (RB 1975
Nr. 64).
b) Die im Streit liegende Zahlung in der Höhe von netto Fr. 161'650.75 ist der
Pflichtigen im Rahmen der Nachlassliquidation der D ausbezahlt worden und setzt sich
im Wesentlichen aus Lohn (Monatslöhne April bis Dezember 2002, Anteil
13. Monatslohn und Beiträge an Krankenkasse) sowie einer Leistung aus einem Sozi-
alplan zusammen. Eine solche dem Arbeitsverhältnis entspringende Leistung des Ar-
beitgebers an den Arbeitnehmer hat grundsätzlich Einkommenscharakter. Fraglich
kann somit allein noch sein, ob die Pflichtigen die Geldleistung im Sinn des Regelfalls
als ordentliches Einkommen zu versteuern haben oder ob die Voraussetzungen für
eine privilegierte Besteuerung gegeben sind. Für Letzteres tragen sie nach dem bereits
Gesagten die Beweislast.
c) aa) Die Pflichtigen machen geltend, bei der Leistung aus Sozialplan von
Fr. 76‘874.- handle es sich um eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen,
weshalb sie nach Art. 37 DBG bzw. § 36 StG privilegiert zu besteuern sei (Ziff. 32 des
Rekurses bzw. der Beschwerde); dies deshalb, weil sie gemäss Sozialplan die wirt-
schaftlichen Nachteile infolge Betriebsänderung mildern soll und in Abhängigkeit der
geleisteten Dienstjahre festgesetzt worden sei.
Mit der Besteuerung zum Rentensatz soll allgemein verhindert werden, dass
der Steuerpflichtige, der für wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leis-
tungen mit einer einmaligen Kapitalleistung abgefunden wird, wegen der progressiven
Ausgestaltung der Steuertarife sein gesamtes Einkommen zu einem seiner wirtschaftli-
chen Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden, überhöhten Steuersatz zu versteuern
hätte (RB 1988 Nr. 24 = StE 1989 B 24.3 Nr. 3 = StR 44, 439). Gemäss Rechtspre-
chung des Verwaltungsgerichts ist eine anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhält-
nisses ausgerichtete Kapitalzahlung nicht als Abfindung für wiederkehrende Leistun-
gen zu würdigen, wenn sie weder dem Ausgleich zu tiefer Lohnzahlungen in der
Vergangenheit noch dem Ersatz künftig entgehender Löhne dient, somit nicht dazu
https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&WLEDocID=RBx1988x24z&AnchorTarget= https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&WLEDocID=STEx1989_Bx24x3_3z&AnchorTarget= https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&WLEDocID=STRx1989x439_445z&AnchorTarget=STR-1989-439
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1 ST.2010.210 1 DB.2010.152
bestimmt ist, die Folgen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses für eine Übergangs-
phase durch ein periodisches "Ergänzungseinkommen" zu mildern (RB 1998 Nr. 138 =
ZStP 1998, 235 = StE 1998 B 29.2 Nr. 5).
bb) Laut dem gemäss der Sachdarstellung der Pflichtigen massgebenden
Artikel des Sozialplans erhalten Mitarbeitende unter bestimmten Bedingungen eine
Austrittsabfindung, welche sich zum Teil nach den vollendeten Dienstjahren berechnet.
Dabei handelt es sich indessen lediglich um einen Massstab zur Bemessung der Leis-
tung, der weder effektiven Renten gleichzusetzen ist noch dem Ausgleich zu tiefer
Löhne oder Ähnlichem dient. So wird denn auch nicht geltend gemacht und geht auch
nicht aus den Unterlagen hervor, dass mit der Austrittsleistung gemäss Sozialplan ir-
gendwelche periodischen Leistungen hätten abgegolten werden sollen. Der Anteil für
die Lohnnachzahlung bezieht sich überdies auf einen unterjährigen Zeitraum (April bis
Dezember 2002). Damit ist aber der Anwendung von Art. 37 DBG bzw. § 36 StG hin-
sichtlich aller Positionen der ausgerichteten Zahlung, d.h. nicht nur bezüglich der Leis-
tung aus Sozialplan, von vornherein der Boden entzogen.
d) Weiter beanspruchen die Pflichtigen die privilegierte Besteuerung gemäss
Art. 38 DBG bzw. § 37 StG. Sie machen geltend, es sei willkürlich, diese Bestimmun-
gen lediglich bei Kapitalabfindungen ab vollendetem 55. Altersjahr anzuwenden, wie es
im Kreisschreiben Nr. 1 sowie in der Zürcher Praxis der Fall sei.
aa) Die privilegierte Besteuerung nach Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG bzw.
§§ 17 Abs. 2 i.V.m. 37 StG setzt voraus, dass eine Kapitalabfindung aus einer mit dem
Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichartige Kapitalab-
findung des Arbeitgebers" vorliegt. Unter Letzterem sind nach der Rechtsprechung
solche Leistungen zu verstehen, die objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität
oder Tod des Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung seiner
gewohnten Lebenshaltung bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern. "Gleich-
artig" ist also die Leistung, wenn sie bei den nämlichen Gelegenheiten wie Kapitalab-
findungen von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet wird, somit in der Regel beim Eintritt
eines Vorsorgefalls, also bei Pensionierung, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 38 N 13 DBG mit Hinweisen auf altrechtliche Prä-
judizien; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 37 N 17 StG). Eine solche steuerlich zu
privilegierende Vorsorgeleistung wird insbesondere auch angenommen, wenn bei Be-
endigung des Arbeitsverhältnisses vom bisherigen Arbeitgeber eine Kapitalleistung
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1 ST.2010.210 1 DB.2010.152
erbracht wird, die dazu dient, beim Empfänger die finanziellen Folgen eines künftigen
Vorsorgeausfalls ganz oder teilweise zu beheben (VGr, 4. Juli 1995, SB.94.00052;
StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff.).
Für die Beurteilung der Frage, ob die Kapitalzahlung des Arbeitgebers
"gleichartig" sei wie Kapitalzahlungen der beruflichen Vorsorge, kann demzufolge dem
Alter des Arbeitnehmers keine allein entscheidende Bedeutung beigemessen werden;
insofern ist die im ESTV-Kreisschreiben statuierte Altersgrenze von 55 Jahren zu rela-
tivieren. Immerhin ist aber davon auszugehen, dass eine solche Geldleistung desto
eher Vorsorgecharakter aufweisen dürfte, je älter der damit bedachte Arbeitnehmer im
Zeitpunkt der Auszahlung ist (StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff., auch
zum Folgenden) bzw. je weniger Jahre bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsal-
ters verbleiben. Im Übrigen aber müssen die gesamten Umstände des Einzelfalls in die
Beurteilung mit einbezogen werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang
etwa, ob die Kapitalleistung auf einer vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers beruht,
denn eine solche spräche von vornherein gegen einen Vorsorgecharakter. Im Weiteren
sind die berufliche Situation des Steuerpflichtigen, der Stand seiner Altersvorsorge und
die Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen. Dabei ist stets auf die Verhältnis-
se abzustellen, wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen Kapitalabfin-
dung präsentiert haben (RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 B 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999,
121).
bb) Die Pflichtige mit Jahrgang 1962 war im Zeitpunkt der Auflösung des Ar-
beitsverhältnisses 40 Jahre und bei Auszahlung der Kapitalabfindung 46 Jahre alt und
damit noch weit von der Pensionierung entfernt. Mithin kann bei ihr in keiner Weise
davon ausgegangen werden, dass der Stellenverlust im Ergebnis dazu führte, dass sie
bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionierungsalters aufgrund ihres bereits fortge-
schrittenen Alters gezwungenermassen keine gleichwertige Erwerbstätigkeit mehr fin-
den würde und damit der Vorsorgefall im Sinn des BVG eingetreten wäre. Damit liegt
bereits aus diesem Grund keine gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers vor
und sind die Voraussetzungen von §§ 17 Abs. 2 i.V.m. 37 StG bzw. Art. 17 Abs. 2
i.V.m. Art. 38 DBG nicht erfüllt.
Die Beschränkung des Vorsorgefalls auf Pensionierung, Invalidität oder Tod
des Arbeitnehmers steht auch nicht im Widerspruch zum Grundsatz der Gleichbehand-
lung, wie die Pflichtigen behaupten. Sie ergibt sich aus dem Wortlaut der Gesetze, in-
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dem dort auf Art. 22 DBG bzw. § 22 StG verwiesen wird sowie Zahlungen bei Tod und
für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile namentlich aufgeführt werden.
Abs. 1 von Art. 22 DBG bzw. § 22 StG bezieht sich auf Einkünfte aus AHV/IV, dem
BVG und der Selbstvorsorge (Säule 3a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 22 N 1
DBG und § 22 N 2 StG), welche die Risiken Alter, Tod und Invalidität absichern. Allge-
meine Probleme auf dem Arbeitsmarkt fallen nicht unter den Schutzbereich dieser Vor-
sorgewerke. Wenn die Pflichtige aufgrund ihrer Schwangerschaft in der Folge keiner
oder nur noch reduziert einer Erwerbstätigkeit nachgehen konnte, so stellt dies dem-
nach noch keinen Vorsorgefall im Sinn der erwähnten Bestimmung dar. Im Übrigen
beruht diese Beschränkung jeweils auf Bundesgesetzen im formellen Sinn (Art. 38
DBG bzw. für die kantonalen Steuern Art. 11 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern von Bund und Kantonen vom 14. Dezember
1990), welche von der Steuerrekurskommission ohne Prüfung ihrer Verfassungsmäs-
sigkeit angewendet werden müssen (Art. 191 der Bundesverfassung vom 18. April
1999, BV).
e) Insgesamt ist deshalb die gesamte Zahlung als Einkommen aus unselbst-
ständiger Erwerbstätigkeit zu besteuern.
3. a) Die Berufskosten von unselbstständig Erwerbstätigen sind gemäss
Art. 26 Abs. 1 DBG bzw. § 26 Abs. 1 StG abziehbar. Dazu gehören die Auslagen für
den Arbeitsweg (lit. a), die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung (lit. b), die übrigen
für die Ausübung des Berufs erforderlichen Aufwendungen (lit. c) sowie die mit dem
Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d). Laut
Art. 26 Abs. 2 DBG bzw. § 26 Abs. 2 StG legen die Steuerbehörden für die Berufskos-
ten gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. a - c DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. a - c StG Pauschalansätze
fest, wobei in den Fällen von lit. a und c dem Steuerpflichtigen der Nachweis von höhe-
ren Kosten offen steht. Die Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalierung von
Berufsauslagen Unselbstständigerwerbender bei der Steuereinschätzung vom
26. Oktober 2006 (ZStB I Nr. 17/202) sieht ab Steuerjahr 2007 solche Pauschalen vor.
Die gleichen Ansätze gelten auch im Bereich der direkten Bundessteuer (vgl. die vom
Eidgenössischen Finanzdepartement erlassene Verordnung über den Abzug von Be-
rufskosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom
10. Februar 1993, in der Fassung von 19. Juni 2006, ZStB II Nr. 63/012 und
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Nr. 63/040). Für höhere Abzüge als die Pauschalen hat der Steuerpflichtige den Nach-
weis der gesamten Kosten zu leisten.
b) Die Pflichtigen machen für den nun eingetretenen Fall, dass es sich bei der
Auszahlung um steuerbares Erwerbseinkommen handelt, geltend, ihnen sei das Recht
einzuräumen, die "während der zeitlich zur von der Beklagten geforderten Steuerpflicht
(2008) weit zurückliegenden Arbeitsleistung (2002) angefallenen Berufskosten und
andere dabei üblichen Kosten in Abzug bringen zu können".
Soweit die Pflichtigen damit Berufsauslagen aus dem Jahr 2002 nachträglich
abziehen wollen, ist ihnen nicht zu folgen. Wie bereits in anderem Zusammenhang
festgehalten, gehören solche Berufsauslagen zur Bemessungsgrundlage für die Ein-
schätzung 2002 und waren dort geltend zu machen. In Bezug auf 2008 kommen nur
die in diesem Jahr angefallenen Berufsauslagen in Betracht. Die Pflichtigen haben mit
der Steuererklärung 2008 auch solche deklariert, welche ihnen ungekürzt gewährt
worden sind. Die Pflichtige hat dort nur die üblichen Pauschalen geltend gemacht. Im
Rechtsmittelverfahren beansprucht sie keine höheren effektiven Berufsauslagen, wes-
halb davon auszugehen ist, dass sie auch hier nur die einschlägigen Pauschalen be-
ansprucht. Diesbezüglich hat die Vorinstanz indessen nicht berücksichtigt, dass sie die
Bemessungsbasis für die Pauschalenermittlung um die Zahlung aus der Nachlassliqui-
dation erhöht hat, was sich auf die Höhe der allgemeinen Berufskostenpauschale aus-
wirkt. Bei einem Erwerbseinkommen der Pflichtigen von Fr. 208'624.- (= Fr. 46'974.- +
Fr. 161'650.-) steht ihr somit neu die maximale Berufskostenpauschale von Fr. 3'800.-
statt Fr. 1'900.- zu.
4. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde teil-
weise gutzuheissen.
Da die Pflichtigen nur sehr geringfügig obsiegen (zu rund 2,3% des Streit-
werts), sind ihnen die Verfahrenskosten dennoch vollständig aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
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1 ST.2010.210 1 DB.2010.152 | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0a1c0bbe-abd7-4eed-b648-882e5dd655b3 | hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) investierten im Jahr 2006 einen Be-
trag von insgesamt € 600'000.- (umgerechnet Fr. 886'858.75) in ein kapitalgarantiertes
Tracker-Zertifikat mit dem Titel "Protein ZKB Guernsey 2006-31.3.09 on DJ Euro Stoxx
50" (Valor 2'485'510). Während der Laufzeit dieses Titels sank der Euro Stoxx 50 Index
um rund 45%. Am 31. März 2009 erfolgte die Rückzahlung des gesamten Kapitals
(umgerechnet Fr. 913'110.-). Mit Hilfe der modifizierten Differenzbesteuerung
(BondFloorPricing-System) bemass das kantonale Steueramt den im Jahr 2009 steu-
erbaren Ertrag auf Fr. 51'380.- (statt deklarierte Fr. 0.-) und schätzte die Pflichtigen am
14. Mai 2010 für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2009, mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 148'600.- (zum Satz von Fr. 156'200.-) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. ..... ein. Im gleichentags erfolgten Hinweis betreffend
die direkte Bundessteuer 2009 stellte das kantonale Steueramt eine Veranlagung mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 419'100.- (zum Satz von Fr. 438'100) in Aus-
sicht. Die förmliche Veranlagung erging am 22. Juni 2011. Dabei nahm es – soweit
nachfolgend relevant – die gleichen Korrekturen vor wie bei den Staats- und Gemein-
desteuern 2009.
B. Eine u.a. dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am
19. August 2011 ab und erhöhte bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern, Steuer-
periode 2009, das steuerbaren Einkommen auf Fr. 417'100.- (zum Satz von
Fr. 438'300.-). Hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2009 hielt es an seiner Veranla-
gung fest.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 27. September 2011 liessen die Steuer-
pflichtigen beantragen, den aufgerechneten Wertschriftenertrag rückgängig zu machen
und das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 auf
Fr. 365'720.- und für direkte Bundessteuer 2009 auf Fr. 367'720.- herabzusetzen.
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2 DB.2011.204 2 ST.2011.280
Mit Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 16. November 2011 schloss das kanto-
nale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Es verzichtete dabei auf eine Stel-
lungnahme zu den Vorbringen der Pflichtigen.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und dem gleich lautenden § 20 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) unterliegen der Einkommenssteuer die Erträge
aus beweglichen Vermögen, insbesondere Zinsen aus Guthaben (lit. a) und Einkünfte
aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmal-
verzinsung, die dem Inhaber anfallen (lit. b). Demgegenüber sind Kapitalgewinne aus
der Veräusserung von Privatvermögen grundsätzlich steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG,
§ 16 Abs. StG). Zur Klärung der Frage, was bei Obligationen und sog. derivativen
Finanzinstrumenten der Einkommenssteuer unterliegt, hat die Eidgenössische Steuer-
verwaltung (ESTV) am 7. Februar 2007 ein umfangreiches Kreisschreiben erlassen,
nämlich das Kreisschreiben Nr. 15 zu Obligationen und derivative Finanzinstrumente
als Gegenstand der direkten Bundessteuer, der Verrechnungssteuer sowie der Stem-
pelabgaben (KS 15). Das KS 15 ersetzt das Kreisschreiben Nr. 4 vom 12. April 1999
zu Direkte Bundessteuer Steuerperiode 1999/2000 betreffend Obligationen und deriva-
tive Finanzinstrumente als Gegenstand der direkten Bundessteuer, der Verrechnungs-
steuer sowie der Stempelabgaben (= ASA 68, 21 ff., nachfolgend KS 4).
b) Gemäss Ziffer 2.1.1 KS 15 sind Obligationen schriftliche, auf feste Beträge
lautende Schuldanerkennungen, die zwecks kollektiver Beschaffung von Fremdkapital,
kollektiver Anlagegewährung oder Konsolidierung von Verbindlichkeiten in einer Mehr-
zahl von Exemplaren zu gleichartigen Bedingungen ausgegeben werden und dem
Gläubiger zum Nachweis, zur Geltendmachung oder zur Übertragung der Forderung
dienen. Obligationen lassen sich unterteilen in gewöhnliche Obligationen, Diskontobli-
gationen und global verzinsliche Obligationen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kom-
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2 DB.2011.204 2 ST.2011.280
mentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 20 N 35). Bei den gewöhnlichen Ob-
ligationen erfolgt die Ausgabe und die Rückzahlung des Kapitals i.d.R. zu pari. Zudem
hat der Anleger Anspruch auf eine periodische Entschädigung für das hingegebene
Kapital. Diskontobligationen werden mit einem Einschlag, d.h. unter pari, emittiert und
die Rückzahlung erfolgt zum Nennwert. Bei den globalverzinslichen Obligationen ver-
hält es sich umgekehrt. Sowohl bei Diskontobligationen als auch bei globalverzinsichli-
chen Obligationen wird die Gegenleistung für das Überlassen von Kapital ganz oder
teilweise in einer Einmalentschädigung am Ende der Laufzeit erbracht (Richner/Frei/-
Kaufmann/Meuter, § 20 N 35 und 39). Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. a und b DBG und § 20
Abs. 1 lit. a und b StG stellen sowohl Zinsen in periodischer Form als auch in Form
einer Einmalentschädigung steuerbare Erträge aus beweglichem Vermögen dar (für
Einzelheiten: vgl. Ziffern 3.1 und 3.2 KS 15).
c) Anders verhält es sich bei den derivativen Finanzinstrumenten, die sich
dadurch auszeichnen, dass ihr Wert von demjenigen eines anderen Produkts abhängig
ist. Als Basiswerte kommen Aktien, Obligationen, Zinssätze und Aktienindices etc. in
Betracht. Zu den herkömmlichen Derivaten zählen insbesondere Termingeschäfte
(Futures) und Optionen. Gewinne aus Termingeschäften und Optionen sind im Privat-
vermögensbereich grundsätzlich als Kapitalgewinne steuerfrei. Verluste im Privatver-
mögen sind steuerlich unbeachtlich (Art. 16 Abs. 3 DBG und § 16 Abs. 3 StG; Ziffer 3.3
KS 15).
d) Differenziert verhält es sich bei den strukturierten oder kombinierten
Produkten, die aus einer Kombination von verschiedenen Finanzinstrumenten
bestehen, welche zu einem Anlageprodukt zusammengefasst sind (Richner/Frei/-
Kaufmann/Meuter, § 20 N 61 und 62, auch zum Folgenden). Kombiniert wird dabei
i.d.R. eine herkömmliche Finanzanlage (meist Obligation) mit einem oder mehreren
Derivaten (i.d.R. Optionen). Unter den Begriff der kombinierten Produkte fallen kapital-
garantierte Derivate und nicht klassische Options- und Wandelanleihen, klassische
Options- und Wandelanleihen und Produkte mit Geld oder Titellieferung (Reverse Con-
vertibles). Diese Produkte enthalten i.d.R. sowohl eine Vermögensertrags- als auch
eine Kapitalgewinnquote, wobei die einzelnen Komponenten nicht sichtbar sind. So
kann steuerbarer Vermögensertrag bei bestimmten kombinierten transparenten Pro-
dukten auch dann vorliegen, wenn der Anleger mit dem transparenten Finanzprodukt
real weniger oder gar nichts verdient oder gar einen Verlust erleidet (vgl. Ziffer 2.3.3.2
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2 DB.2011.204 2 ST.2011.280
KS 15, VGr, 22. August 2012, SB.2012.00030, E.2.3.3.2, www.vgrzh.ch). Einzig bei
nicht transparenten kombinierten Produkten, bei denen die einzelnen Komponenten
(Obligation und Derivat) nicht aufgespalten werden können, unterliegt nur die Differenz
zwischen Erwerbspreis und Veräusserung der Besteuerung. Im Falle eines Verlusts
fällt daher kein steuerbarer Vermögensertrag an.
e) Somit kommt es bei der Besteuerung kapitalgarantierter Derivate wesent-
lich darauf an, ob es sich beim betreffenden Produkt um ein sog. transparentes oder
um ein nicht transparentes Produkt handelt. Denn bei nicht transparenten Instrumenten
wird stets die Differenz zwischen Kauf- und Verkaufspreis (bzw. Rückzahlungswert)
nach Art. 20 Abs. 1 lit. a oder b DBG und § 20 Abs. 1 lit. a oder b StG besteuert
(Ziffer 3.4.2 KS 15). Demgegenüber wird bei den transparenten Instrumenten zwischen
Anlage- und Optionsgeschäft unterschieden. Die mit der Option erzielten Gewinne stel-
len im Privatvermögen steuerlich nicht zu berücksichtigende Kapitalgewinne resp. –
verluste dar. Der Obligationenteil des transparenten kapitalgarantierten Derivates wird
beim Investor nach den für Obligationen und Diskontpapiere geltenden Regeln besteu-
ert (Ziffer 3.4.1 KS 15).
Gemäss Ziffer 3.4 KS 15 gilt ein Produkt als transparent, wenn alternativ
bei Emission die dem Instrument zugrundeliegenden Komponenten (Obligation
und derivative Finanzinstrumente) trennbar sind und tatsächlich separat gehan-
delt werden,
der Emittent des Produkts die verschiedenen Komponenten im Termsheet
wertmässig mittels finanzmathematischer Berechnung separat darstellt und die
Überprüfung dieser Berechnung durch die ESTV die Richtigkeit dieser Darstel-
lung ergeben hat, oder
die verschiedenen Komponenten des Produkts von der ESTV nachträglich ana-
lytisch nachvollzogen und in ihrem Wert berechnet werden können.
Bei Produkten, bei welchen die einzelnen Teile des kombinierten Produkts
nicht separat handelbar sind oder bei denen die einzelnen Teile trotz Handelbarkeit de
facto nicht separat gehandelt werden bzw. die verschiedenen Komponenten des Pro-
dukts nachträglich aufspaltbar sind, erfolgt die Bemessung des steuerbaren Ertrags
nach der sog. modifizierten Differenzbesteuerung. Dabei wird der steuerbare Ertrag auf
finanzmathematische Weise mittels des BondFloorPricing-Systems der Telekurs SIX
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2 DB.2011.204 2 ST.2011.280
AG bzw. mit dem im Internet frei zugänglichen ESTV-Programm "Derivate" ermittelt.
Ein dem KS 15 (am Ende) beigefügtes Gutachten der Kommission für Steuern und
Finanzfragen der Schweizerischen Bankiervereinigung vom November 2006 beschei-
nigt, dass die bei der modifizierten Differenzbesteuerung zur Anwendung gelangenden
finanzmathematischen Formeln in jedem Fall geeignet sind, den Vermögensertrag bei
kombinierten Produkten in rechtsgenügender Weise zu ermitteln. Solange die Berech-
nungsweise von einer Partei nicht ausdrücklich in substantiierter Form in Zweifel gezo-
gen wird, besteht für das Steuerrekursgericht kein Anlass, diesbezüglich weitere Abklä-
rungen und Beweiserhebungen anzustellen.
2. Vorliegend ist allein streitig, ob den Pflichtigen im Jahr 2009 aus dem
"Protein ZKB Guernsey 2006-31.3.09 on DJ Euro Stoxx 50" (Valor 2'485'510) ein steu-
erbarer Vermögensertrag zugeflossen sei.
a) Die Pflichtigen vertreten die Auffassung, dass aus den vorgelegten Effek-
tenabrechnungen klar ersichtlich sei, dass ihnen während der Laufzeit der betreffenden
Finanzanlage kein steuerbarer Vermögensertrag zugeflossen sei. Im Gegenteil hätten
sie aufgrund der Effektenabrechnungen – nach Umrechnung von Euro in CHF – einen
währungsbedingten Verlust erlitten. In verfahrensrechtlicher Hinsicht bemängeln sie,
dass die Vorinstanz in ihrem sehr technisch und ausführlich begründeten Einsprache-
entscheid mit keinem Wort auf die ins Recht gelegten Abrechnungen eingegangen sei.
Darin liege eine Verletzung des rechtlichen Gehörs.
b) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen weisen die Einspracheentscheide
keine Begründungsmängel auf. Schon gar nicht bestehen Mängel, die den Grad einer
Gehörsverweigerung erreichen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung muss
aus der Begründung ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen
und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat,
damit sie der Betroffene gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann (statt vieler:
BGr, 25. Februar 2010, 2C_776/2009, www.bger.ch). Diese Anforderungen erfüllen die
Einspracheentscheide, sind doch darin die Gründe und die Berechnungsgrundlage für
den aufgerechneten Vermögensertrag ausführlich erläutert worden. Dass die Begrün-
dung aus der Sicht der Pflichtigen (zu) ausführlich und technisch ausfiel und keine ex-
plizite Würdigung der Effektenabrechnungen enthielt, liegt an der Schwerverständlich-
http://www.bger.ch/
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2 DB.2011.204 2 ST.2011.280
keit der Materie und stellt keinen Begründungsmangel dar. Entgegen der Auffassung
der Pflichtigen hat die Vorinstanz die Effektenabrechnungen beim Erwerb und bei der
Rückzahlung, die einen augenscheinlichen Verlust ausweisen, sehr wohl gewürdigt.
Denn aus der Begründung geht unmissverständlich hervor, dass bei transparenten
kombinierten Finanzprodukten stets eine Abgrenzung zwischen Vermögensertrag und
Kapitalgewinn vorzunehmen ist, weil diese beiden Komponenten im Privatvermögens-
bereich unterschiedlich steuerlich behandelt werden. Bei kombinierten transparenten
Finanzprodukten lässt sich der steuerbare Vermögensertrag nie ohne Zuhilfenahme
besonderer analytischer Berechnungsmethoden ermitteln. Daraus ergibt sich implizit,
dass die Differenz zwischen Kaufpreis und Rückzahlung bei transparenten kombinier-
ten Produkten keine Rolle spielen kann. Ferner käme es bei der steuerlichen Abgren-
zung zwischen Ertrag und Kapitalgewinn/-verlust bei solchen Finanzprodukten auch
nicht darauf an, welche Steuerfolgen der Emittent dem Anleger in einem allfälligen
Termsheet in Aussicht stellte. Wie oben ausgeführt, kann steuerbarer Vermögenser-
trag bei solchen Produkten auch dann vorliegen, wenn der Anleger damit insgesamt
einen Verlust erlitten hat. Die von den Pflichtigen verfochtene wirtschaftliche Betrach-
tungsweise verfängt bei solchen Produkten nicht (VGr, 22. August 2012,
SB.2012.00030). Damit ist festzuhalten, dass die Vorinstanz keinerlei Gehörsansprü-
che verletzt hat.
b) Dem Antrag der Pflichtigen, den steuerbaren Vermögensertrag unter Be-
rücksichtigung der Effektenabrechnungen auf Fr. 0.- zu bemessen, kann nur entspro-
chen werden, wenn es sich beim streitbetroffenen Protein der ZKB um ein nicht trans-
parentes Produkt gehandelt hätte. Letzteres machen die Pflichtigen jedoch zu Recht
nicht geltend. Denn das erworbene Anlageprodukt ist vom Typ her ein sog. Tracker.
Als Tracker-Zertifikate werden Schuldverschreibungen bezeichnet, die über derivative
Kompontenten verfügen. Ihr Erfolg hängt von der Wertentwicklung des Derivats ab. Sie
gehören damit zur Gruppe der strukturierten Finanzprodukte und erweisen sich als
transparent, weil die verschiedenen Komponenten des Produkts nachträglich analy-
tisch nachvollzogen und in ihrem Wert – auch ohne entsprechende Angaben des Emit-
tenten - berechnet werden können. Im vorliegenden Fall besteht der Bondteil aus einer
überwiegend einmalverzinslichen Schuldverschreibung mit Kapitalschutz. Diese wurde
mit dem Euro Stoxx 50, d.h. dem Aktienindex (Preisindex) von 50 ausgewählten be-
deutenden Unternehmen der Eurozone verknüpft. Da während der Laufzeit des Anla-
geprodukts keine Ausschüttungen erfolgten, konnte der Anleger damit nur eine Rendite
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erzielen, wenn der Aktienindex stieg. Dies war vorliegend nicht der Fall, da der Euro
Stoxx 50 Aktienindex während der Laufzeit des Proteins um rund 45% fiel. Die Tatsa-
che, dass die Pflichtigen mit dem erworbenen Produkt am Ende der Laufzeit keinen
Profit erwirtschaften konnten, sondern im Gegenteil einen währungsbedingten Verlust
von Fr. 31'380.- erlitten, bedeutet aber nicht, dass im vorliegenden Fall kein steuerba-
rer Vermögensertrag erzielt wurde. Denn aufgrund der Regelung im KS 15 (Ziffer 3.4),
deren Gesetzmässigkeit das Verwaltungsgericht mit Entscheiden vom 24. August 2005
(SB.2004.00077, www.vgrzh.ch) und 22. August 2012 (SB.2012.00030, www.vgrzh.ch)
bejahte, entspricht der steuerbare Vermögensertrag bei kapitalgarantierten transparen-
ten Derivaten nicht der Differenz zwischen Erwerbspreis und Rückzahlungswert (resp.
Verkaufspreis). Insofern sind die Effektenabrechnungen der ZKB für die Ermittlung des
steuerbaren Betrags nicht relevant. Der steuerbare Vermögensertrag ist vielmehr durch
Separierung der einzelnen Komponenten des Produkts mit Hilfe des BondFloorPricing-
Berechnungsprogramms analytisch zu ermitteln. Ziel dieser Berechnungsmethode ist
es, den Wert der im kombinierten Produkt enthaltenen Obligation und Option zu ermit-
teln. Dies geschieht im Wesentlichen in der Weise, dass der garantierte Rückzah-
lungsbetrag der im Produkt enthaltenen Obligation zu dem vom Emittenten berücksich-
tigten und vergleichbaren Anlagen (Laufzeit, Währung, Bonität) entsprechenden und
damit marktkonformen Zinssatz diskontiert wird. Dabei wird der mittlere Swapsatz
(Zinssatz für risikofreie Anlagen) der entsprechenden Währung und Laufzeit im Zeit-
punkt der Emission als objektive Vergleichsbasis für die Verzinsung der im Produkt
enthaltenen Obligation herangezogen (Ziffer 3.4 KS 15). Ebenso werden bei Fremd-
währungsprodukten veränderte Wechselkurse berücksichtigt. Diese vom Verwaltungs-
gericht als gesetzmässig erachtete Berechnungsweise führt im vorliegenden Fall zum
Ergebnis, dass die Pflichtigen trotz Verlust einen steuerbaren Ertrag zu versteuern ha-
ben. Aufgrund der im Kreisschreiben vorgeschriebenen Berechnungsmethode für die
Ermittlung des steuerbaren Kapitalertrags bei kapitalgarantierten transparenten Pro-
dukten mit überwiegender Einmalverzinsung liegt entgegen der Auffassung der Pflich-
tigen kein Mangel vor, wenn anstelle der effektiven Erwerbskosten die mit dem mittle-
ren Swapsatz der entsprechenden Währung und Laufzeit im Zeitpunkt der Emission
diskontierten garantierten Rückzahlungsbeträge als Bemessungsgrundlage für den
steuerbaren Ertrag herangezogen werden.
http://www.vgrzh.ch/
- 9 -
2 DB.2011.204 2 ST.2011.280
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und steht diesen keine Parteientschädigung zu
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-
verfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0a348bf6-46d1-40ac-9d6c-91a04e915485 | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) deklarierte in ihrer Steuererklärung 2008 ein
steuerbares Einkommen von Fr. 62'278.- (Staats- und Gemeindesteuer) bzw.
Fr. 66'049.- (direkte Bundessteuer) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 54'354.-.
Dabei machte sie Berufsaulagen in der Höhe von Fr. 9'379.- geltend. Darin enthalten
waren unter anderem die Kosten für die Benützung eines Motorfahrzeugs für den Ar-
beitsweg in der Höhe von Fr. 4'992.-. Des Weiteren machte sie bei der Staats- und
Gemeindesteuern einen Unterstützungsabzug in der Höhe von Fr. 2'500.- sowie den
damit einhergehenden zusätzlichen Abzug für Versicherungsprämien in der Höhe von
Fr. 1'200.- für ihre Mutter geltend.
Demgegenüber erwog die Steuerkommissärin im Einschätzungsentscheid für
die Staats- und Gemeindesteuern 2008 vom 15. April 2010, dass die Voraussetzungen
für den Abzug der Autokosten nicht erfüllt und deshalb nur die berufsbedingt notwendi-
gen monatlichen Abonnementskosten 2. Klasse des öffentlichen Verkehrs abzugsfähig
seien. Zudem verweigerte sie den Unterstützungsabzug. Aufgrund dieser Erwägungen
wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 68'985.- (Staats- und Gemeindesteuer)
erhöht, das steuerbare Vermögen wurde gemäss Deklaration festgesetzt. Mit Hinweis
vom 15. April 2010 wurde das steuerbare Einkommen bei der direkten Bundessteuer
gestützt auf die gleichen Erwägungen mit Fr. 69'685.- veranlagt.
B. Dagegen erhob die Pflichtige am 10. Mai 2010 Einsprache und beantragte,
den Abzug der Kosten für den Arbeitsweg aufgrund Fehlen eines öffentlichen Ver-
kehrsmittels im Umfang von Fr. 4'992.- (240 x 32km x Fr. 0.65) sowie den Unterstüt-
zungsabzug für die Pflege ihrer Mutter zu gewähren. Das kantonale Steueramt wies
diese Einsprachen mit Entscheiden vom 2. Juni 2010 ab.
C. Mit Rekurs vom 21. Juni 2010 verlangte die Pflichtige die Gewährung des
Abzugs für die Autokosten infolge Fehlens eines öffentlichen Verkehrsmittels sowie
Zeitersparnis über einer Stunde. Der vor der Vorinstanz noch streitige Unterstützungs-
abzug wird von der Pflichtigen nicht mehr geltend gemacht.
- 3 -
3 ST.2010.181 3 DB.2010.133
Mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 7. Juli 2010 hielt das kantonale
Steueramt an seiner Rechtsauffassung fest.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Urteilsgründen eingegangen. | Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 26 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)
bzw. Art. 26 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) können unselbstständig Erwerbstätige u.a. die notwendigen
Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte von den gesamten steuerbaren
Einkünften abziehen. Laut § 26 Abs. 2 StG legt die Finanzdirektion für die Berufskosten
gemäss § 26 Abs. 1 lit. a - c StG Pauschalansätze fest; im Fall von lit. a und c steht
dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen. Eine analoge Regelung
sieht Art. 26 Abs. 2 DBG vor.
Das Eidgenössische Finanzdepartement hat gestützt auf Art. 26 Abs. 2 DBG
die Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbstständigen Erwerbstätig-
keit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (in der für die Steuerperiode
2008 geltenden Fassung vom 21. Juli 2008; ZStB II Nr. 63/012 und Nr. 63/041, nach-
folgend Berufkostenverordnung) erlassen. Gemäss Art. 5 Abs. 2 Berufskostenverord-
nung sind bei Benützung privater Fahrzeuge als notwendige Kosten die Auslagen ab-
ziehbar, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel anfallen würden. Steht kein
öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objektiv nicht
zumutbar, so können die Kosten des privaten Fahrzeugs gemäss den Pauschalen
nach Art. 3 abgezogen werden. Der Nachweis höherer berufsnotwendiger Kosten
bleibt vorbehalten (Abs. 3). Im erwähnten Anhang sind die Fahrkosten privater Fahr-
zeuge auf Fr. -.65 pro Fahrkilometer festgesetzt worden.
In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuer enthält die Verfügung der
Finanzdirektion vom 23. Oktober 2006 über die Pauschalierung von Berufsauslagen
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3 ST.2010.181 3 DB.2010.133
Unselbständigerwerbender bei der Steuereinschätzung (ZStB I Nr. 17/202) eine nahe-
zu identische Regelung:
I. Unselbstständigerwerbende können als notwendige Berufsauslagen im Sinn von § 26 StG ohne besondere Nachweise geltend machen:
1. Für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte:
a) bei ständiger Benützung öffentlicher Verkehrsmittel (Bahn, Schiff, , Autobus) die notwendigen Abonnementskosten
b) (...)
c) bei ständiger Benützung eines Motorrades oder Autos die des öffentlichen Verkehrsmittels
Die Kosten für das private Motorfahrzeug können nur ausnahmsweise geltend gemacht werden:
wenn ein öffentliches Verkehrsmittel fehlt, d.h. wenn die Wohn- oder von der nächsten Haltestelle mindestens 1 km entfernt ist oder bei Arbeitsbeginn oder -ende kein öffentliches Verkehrsmittel fährt;
wenn sich mit dem privaten Motorfahrzeug eine Zeitersparnis von über einer Stunde (gemessen von der Haustüre zum Arbeitsplatz und zurück) ergibt;
soweit der Steuerpflichtige auf Verlangen und gegen Entschädigung des Arbeitgebers das private Motorfahrzeug ständig während der Arbeitszeit benützt und für die Fahrten zwischen der Wohn- und Arbeitsstätte keine Entschädigung erhält;
(...)
In diesen Fällen können zum Abzug geltend gemacht werden: (...) für Auto 65 Rp. pro Fahrkilometer.
b) Fahrkosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. a StG
stellen steuermindernde Umstände dar, welche gemäss den allgemeinen Beweislast-
regeln von den Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen sind (vgl. VGr,
4. November 1992, SB 92/0026; RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Der Steuer-
pflichtige hat bis zum Ablauf der Rekursfrist eine substanziierte Sachdarstellung zu
liefern und die zum Beweis für seine Darstellung erforderlichen Beweismittel einzurei-
chen oder zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hin-
reichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft die Rekurskommission keine
weitere Untersuchungspflicht. Eine fehlende Substanziierung kann nicht in einem
- 5 -
3 ST.2010.181 3 DB.2010.133
Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69). Substanziiert ist eine Sachdar-
stellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend
gemachten Aufwendungen in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf
– aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der Abzugs-
fähigkeit solcher Aufwendungen möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genü-
genden Substanziierung, hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung
zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64), und
hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass es dem Grundsatz
nach bei der Nichtanerkennung des geltend gemachten Berufsaufwands sein Bewen-
den haben muss (RB 1987 Nr. 35).
2. a) Vorliegend macht die Pflichtige zur Bestreitung des Arbeitswegs Auto-
kosten im Umfang von Fr. 4'992.- (240 x 32 km x Fr. 0.65) geltend. Als Begründung
bringt sie vor, es fehle ein öffentliches Verkehrsmittel und zudem erreiche sie durch die
Benützung des privaten Fahrzeugs eine Zeitersparnis von über einer Stunde pro Tag
beim Zurücklegen des Arbeitswegs. Ersterer von der Pflichtigen vorgebrachte Grund,
welcher die Benützung des privaten Fahrzeugs rechtfertigten würde, ist bereits an die-
ser Stelle als nicht stichhaltig abzulehnen. Gemäss den eigenen Ausführungen der
Pflichtigen befindet sich elf Minuten von ihrer Haustüre entfernt eine Bushaltestelle.
Gemäss Angaben des Internets sowie auch der im Rekurs durch die Pflichtige einge-
reichten Belege beträgt die Gehdistanz sogar nur sechs Minuten (www.maps.
google.ch). Bei dieser Bushaltestelle handelt es sich um jene der Buslinie E, welche im
Halbstundentakt verkehrt (www.zvv.ch). Der Wohnort der Pflichtigen, B ist mit öffentli-
chen Verkehrsmitteln (Bus, je im Halbstundentakt) somit entgegen der Ansicht der
Pflichtigen als genügend erschlossen zu betrachten.
b) Aus den von der Pflichtigen eingereichten mit dem Routenberechnungspro-
grammen "google maps" und "Fastest route" erstellten Aufstellungen gehen die gefah-
rene Route sowie die Strecke mit den öffentlichen Verkehrsmitteln fast metergenau
hervor. Anfangs- und Endpunkt des Arbeitswegs sind durch die Adressangaben ein-
deutig identifiziert, die von der Pflichtigen behauptete durchschnittliche Fahrtdauer mit
dem Auto ergibt sich minutengenau aus den eingereichten Fahrzeit-Berechnungen. Im
weitern wurde die Berechnung der Reisezeit mit der Bahn von der Pflichtigen selber
eingereicht und in der Folge nie in Frage gestellt. Die Wegzeit bei Zurücklegen des
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3 ST.2010.181 3 DB.2010.133
Arbeitswegs mittel den öffentlichen Verkehrsmitteln beträgt 43 Minuten (recte: 44 Minu-
ten). Sie setzt sich zusammen aus einem Fussweg von der Haustüre am weg 44 in B
zur Bushaltestelle B (6 Minuten), der Busfahrt zum Bahnhof C (8 Minuten), der Umstei-
gezeit mittels Fussmarsch auf die S-Bahn Richtung D (7 Minuten), der Zugsfahrt (18
Minuten) sowie dem Fussmarsch zur Arbeitsstelle an der strasse 606 in D (5 Minuten).
Die Pflichtige bringt jedoch vor, dass die Zeitangaben betreffend die Fussstrecken nicht
der Wahrheit entsprächen. Vielmehr liege ihre Wohnadresse 490 m. ü. Meer, weshalb
es praktisch 11 Minuten bis zur Bushaltestelle seien. Ebenso betrage die Strecke vom
Bahnhof D zur Arbeitsstelle zu Fuss 7 Minuten und nicht wie angegeben 5 Minuten. So
kommt sie auf eine totale Wegzeit von 51 Minuten mit den öffentlichen Verkehrsmitteln.
Hingegen habe man mit dem Auto bloss 18 Minuten, um die Strecke zurückzulegen.
Bei dieser Berechnung lässt die Pflichtige jedoch ausser Acht, dass auch die Strecke
von der Haustüre bis zum Auto sowie vom Parkplatz an der Arbeitsstelle bis zu dieser
mit einzubeziehen ist, weshalb es angebracht ist, ein Zuschlag von mindestens drei
Minuten zu berücksichtigen. Dies führt zu einer totalen Reisezeit mit dem Auto von 21
Minuten.
c) Die Aussagen der Pflichtigen, wonach sie für die Wegstrecken jeweils län-
ger brauche, als dies im von ihr eingereichten Internetauszug (www.maps.google.ch)
angegebenen wird, sind rein subjektiver Natur. Dem ist entgegenzuhalten, dass bei der
Berechnung der Fahrzeit mit dem Auto allfällige Staus, welche auf der A1 Richtung D
gerichtsnotorisch sind, sowie die Wartezeiten an Lichtsignalanlagen nicht mitberück-
sichtig sind. Wieso als zugunsten der Pflichtigen subjektive Aspekte wie langsames
Gehen anzurechen, nicht aber beim Fahrtweg mit dem Auto auf die objektiven und
bekannten Verzögerungen abgestellt werden soll, ist nicht ersichtlich. Es bestehen
schliesslich keine Anhaltspunkte dafür und es werden von der Pflichtigen auch keine
solchen vorgebracht, dass sie nicht in der Lage war, die kurzen Distanzen zwischen
Bahnhof und Arbeitsort bzw. Wohnung im für Pendler üblichen, zügigen Tempo zu-
rückzulegen. Es rechtfertigt sich deshalb beide Male auf die objektive Berechnung der
Strecken durch www.maps.google.ch abzustellen. Gemäss diesen beträgt die Zeit mit
dem Auto 21 Minuten (unter Berücksichtigung des Wegs zum Parkplatz bzw. zur Ga-
rage), jene mit den öffentlichen Verkehrsmitteln 43 Minuten (recte: 44 Minuten). Die
Zeitersparnis bei Benützung des privaten Motorfahrzeugs belief sich damit pro Tag auf
unter 60 Minuten, weshalb der Abzug der entsprechenden Kosten nach der weiter
oben zitierten Verfügung betreffend die Berufsauslagen ausgeschlossen ist.
http://www.maps.google.ch/ http://www.maps.google.ch/
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3 ST.2010.181 3 DB.2010.133
3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde abzu-
weisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0b101791-1342-496c-a998-a66c2edf89f3 | hat sich ergeben:
A. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) wurde am 26. Januar 2009 ge-
gründet und bezweckt gemäss Handelsregister das Verwerten und Verwalten von Im-
materialgüterrechten sowie das Erbringen von Dienstleistungen im Bereich von Risiko-
und Sicherheitsanalysen, Kontrollen und [...]. Anteilsinhaber und einziger Geschäfts-
führer ist H. In der Steuererklärung für die Steuerperiode 26.01. – 31.12.2009 deklarier-
te sie einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 100'814.- und ein Eigenkapital von
Fr. 120'814.-. Darin stellte sie den Antrag auf die Besteuerung als Domizilgesellschaft
nach § 74 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG).
Der Steuerkommissär führte mit Auflage vom 1. April 2011 eine Untersuchung
über die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen durch. Am 4. Mai 2011 schätzte er sie für die
Staats- und Gemeindesteuern 26.01. – 31.12.2009 mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. 100'800.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 120'000.- ein. Den An-
trag auf Besteuerung als Domizilgesellschaft wies er ab, da H seinen Wohnsitz in der
Schweiz habe und demnach die Pflichtige nicht – wie vorausgesetzt – nach Instruktio-
nen aus dem Ausland tätig sei.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 3. Juni 2011 Einsprache erheben und
beantragen, ihr den Status als Domizilgesellschaft zu gewähren. Der Wohnsitz von H
befinde sich in I. Am 14. Juni 2011 reichte H eine ergänzende Eingabe ein, worin er
der Sachdarstellung der Vertreterin widersprach und seinen persönlichen Wohnsitz in
der Schweiz geltend machte. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am
13. Juli 2011 ab.
C. Mit Rekurs vom 15. August 2011 beantragte die Pflichtige, sie als Domizil-
gesellschaft, eventualiter als gemischte Gesellschaft nach § 74 Abs. 2 StG zu besteu-
ern, subeventualiter sei die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners. H sei Professor für J
an der Universität K in I, habe aber seinen Wohnsitz in der Schweiz. Er habe die Pflich-
tige gegründet, um das an der Universität K gebildete Know-How zu vermarkten. Die
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1 ST.2011.226
Wertschöpfung erfolge vor allem durch Studierende an der Universität im Rahmen von
Forschungsprojekten, welche von Wirtschaftsunternehmen in Auftrag gegeben würden.
H weile vor allem an den Wochenenden in der Schweiz und verfüge hier über ein spär-
lich eingerichtetes Büro, wo er die Rechnungen ausstelle und wo die Buchhaltung ge-
führt werde. Die Instruktionen würden – soweit es solche gebe – von H als Universi-
tätsprofessor in I erteilt.
Das kantonale Steueramt schloss am 1. September 2011 auf Abweisung des
Rechtsmittels. Am 20. September 2011 reichte die Pflichtige eine Replik ein; darin hielt
sie an den bisherigen Anträgen fest. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) aa) Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform I wurde in Art. 28 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), in Kraft ab 1. Januar 1999, für juristische
Personen mit Geschäftstätigkeit im Ausland eine ermässigte Besteuerung des Rein-
gewinns eingeführt. Das Gesetz unterscheidet hierzu juristische Personen ohne Ge-
schäftstätigkeit in der Schweiz in Abs. 3 (Domizilgesellschaften) sowie juristische Per-
sonen mit untergeordneter Geschäftstätigkeit in der Schweiz in Abs. 4. In § 74 Abs. 1
und 2 StG wurde die Regelung von Art. 28 Abs. 3 und 4 StHG wörtlich übernommen
und auf den 1. Januar 2001 in Kraft gesetzt. Mithin ist diese Bestimmung gleich auszu-
legen und anzuwenden wie die harmonisierungsrechtliche Vorschrift.
bb) Die Finanzdirektion hat am 17. Oktober 2000 eine Weisung über die Be-
steuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften bei den
Staats- und Gemeindesteuern erlassen (nachfolgend Weisung, ZStB I Nr. 26/051). Sie
ist für die vorliegend streitbetroffene Steuerperiode (noch) anwendbar (ab der im Ka-
lenderjahr 2011 endenden Steuerperiode gilt die neue Weisung vom 12. Novem-
ber 2010, Lit. F., ZStB I Nr. 26/052). In Ziff. 41 ff. wird die Gesellschaft ohne Geschäfts-
tätigkeit in der Schweiz (Domizilgesellschaft) näher definiert:
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1 ST.2011.226
Als Verwaltungstätigkeit gilt zunächst die Verwaltung des eigenen Vermögens,
d.h. des Vermögens, welches die Gesellschaft bereits besitzt und welches sie ohne
aktive kommerzielle Tätigkeit dazu erwirbt. Hilfstätigkeiten wie die Verwertung immate-
rieller Rechte, Vermittlung von Know-how sowie Fakturierung und Inkasso gelten eben-
falls als Verwaltungstätigkeit, sofern sie keinen eigentlichen Bürobetrieb und keinen
grösseren Personaleinsatz in der Schweiz erfordern. Dagegen erscheinen Akquisitio-
nen, Marktuntersuchungen, Handels- und Agententätigkeiten sowie die Ausübung von
Beratungs- und Werbefunktionen in der Schweiz als Geschäftstätigkeit (Ziff. 42). Auf
eine Geschäftstätigkeit im Ausland bzw. auf eine Verwaltungstätigkeit in der Schweiz
ist jedoch auch dann zu schliessen, wenn im Rahmen von Anweisungen aus dem Aus-
land und ohne wesentlichen Bezug zum schweizerischen Markt sogenannte Ausland-
Ausland Geschäfte (Handelstätigkeit mit Einkauf und Verkauf im Ausland) getätigt wer-
den (Ziff. 43). Als Anweisungen im Sinn des vorstehenden Absatzes gelten allgemeine
Handlungsanweisungen oder konkrete Weisungen der geschäftsleitenden Organe oder
übergeordneter Leitungsorgane bei Konzerngesellschaften (Ziff. 44).
cc) Bei der Weisung handelt es sich um eine sogenannte Verwaltungsverord-
nung (vgl. BGr, 20. Juli 1994, StE 1995 A 21.2 Nr. 2). Eine solche stellt für die Steuer-
justizbehörden eine nicht verbindliche Anweisung zur Auslegung des Steuergesetzes
dar. Sie wird vom Richter berücksichtigt, wenn sie im konkreten Einzelfall eine sachge-
rechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung erlaubt (StRK II,
26. September 2000, 2 ST.2000.209).
dd) Bei der Konkretisierung der Begriffe der Geschäfts- und Verwaltungstätig-
keit geniessen die Kantone grossen Spielraum (Duss/von Ah/Ruthishauser, Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 28 N 137 StHG). Von
Bundesrechts wegen ist zu berücksichtigen, dass für die Gewährung des Status als
Verwaltungsgesellschaft eine ausländische Beherrschung nicht vorausgesetzt werden
darf (Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28 N 135 StHG). Das StHG orientiert sich ferner
am sogenannten Wirkungsraumprinzip. Nach diesem ist massgebend, dass nicht am
wirtschaftlichen Verkehr in der Schweiz teilgenommen wird, welches Erfordernis erfüllt
ist, wenn Güter und Dienstleistungen nur in ausländischen Märkten eingekauft, produ-
ziert und angeboten werden. Abgelehnt wird demnach in Bezug auf Verwaltungsge-
sellschaften das Ursprungsraumprinzip bzw. Ursprungsortprinzip, welches auf den Ort
der Nutzung der Infrastruktur abstellt und deshalb für die Annahme einer Geschäftstä-
- 5 -
1 ST.2011.226
tigkeit im Ausland eine dortige Betriebsstätte voraussetzt (Duss/von Ah/Ruthishauser,
Art. 28 N 140 StHG).
ee) Bei den Voraussetzungen für den Status als Verwaltungsgesellschaft oh-
ne Geschäftstätigkeit handelt es sich um steuermindernde Umstände. Solche sind vom
Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (RB 1975 Nr. 64, auch zum Folgenden).
Die Beweisleistung setzt in erster Linie und in jedem Fall eine spätestens vor Rekurs-
gericht zu erbringende substanziierte Sachdarstellung voraus, wobei die fehlende Sub-
stanziierung nicht in einem Beweisverfahren nachgeholt werden kann (RB 1980
Nr. 69). Für die von ihm verfochtene Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige sodann
von sich aus beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens
unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 54).
b) Es stellt sich damit die Frage, ob die Pflichtige eine Geschäftstätigkeit in der
Schweiz ausübt.
aa) Auf operativer Ebene kann als gesichert gelten, dass sie 2009 in der
Schweiz keiner Geschäftstätigkeit nachging. Sie befasste sich mit der Ausführung und
Vermarktung von Projekten, welche von Studierenden an der Universität K in I unter
der Aufsicht von H als Professor entwickelt wurden. Die Wertschöpfung erfolgte in ers-
ter Linie durch die Studierenden, während die Aufträge von L Unternehmen stammten.
Entsprechend verzeichnete die Pflichtige 2009 auch nur Zahlungseingänge einer L
Gesellschaft. Die Pflichtige erbringt demnach Dienstleistungen im Ausland, welche sie
auch im Ausland eingekauft hat. Ein Bezug zum schweizerischen Markt ist nicht er-
sichtlich.
bb) Zu prüfen ist, ob nicht die von H als alleinigem Gesellschafter und Ge-
schäftsführer in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit über den Rahmen der noch zulässi-
gen Verwaltungstätigkeiten hinausgeht.
Nach der Sachdarstellung der Pflichtigen verfügt sie hier lediglich über ein
Büro in der Form einer Arbeitsecke in der Privatwohnung von H, von wo aus er als ein-
ziger Angestellter Rechnung stellt und das Inkasso macht; die Buchhaltung werde
durch eine externe Treuhänderin geführt. Instruktionen – soweit es überhaupt solche
gebe – erteile er als Universitätsprofessor in I. Strategische Unternehmensentschei-
- 6 -
1 ST.2011.226
dungen im eigentlichen Sinne gebe es keine zu fällen bzw. würden am Arbeitsplatz in I
getroffen, und operative Handlungsanweisungen ergäben sich aus den Aufträgen der L
Geschäftspartner. Er halte sich an Werktagen hauptsächlich in I auf.
Die aufgezählten, in der hiesigen Privatwohnung ausgeführten Arbeiten
(Rechnungsstellung und Inkasso) fallen ohne weiteres unter die Kategorie der zulässi-
gen Hilfstätigkeiten. Zudem kann in Anbetracht der geschilderten Büroverhältnisse we-
der von einem eigentlichen Bürobetrieb noch einem grösseren Personaleinsatz in der
Schweiz ausgegangen werden, handelt es sich doch um eine blosse Einzimmerwoh-
nung, sodass der entsprechende Vorbehalt in der Weisung nicht greift. Damit verblei-
ben als einziger Anknüpfungspunkt für eine hiesige Geschäftstätigkeit die sonstigen
Aktivitäten von H. Nach Sachdarstellung der Pflichtigen verfügt er an der Universität K
über ein Büro, wo er auch die Studenten empfängt. Mithin erfolgt der Kontakt mit sei-
nen Leistungserbringern als auch Auftraggebern in I. Daraus ist ohne weiteres zu
schliessen, dass auch die operativen Leitentscheidungen jeweils vor Ort getroffen wer-
den, soweit bei einer Einmann-GmbH mit einem derart begrenzten Tätigkeitsbereich
wie die Pflichtige die Abgrenzung der operativen Weisungsebene vom Tagesgeschäft
nicht ohnehin als überspannt erscheint. Gestützt auf die Aktenlage und die Sachdar-
stellung der Pflichtigen ist deshalb zu schliessen, dass keine Geschäftstätigkeit in der
Schweiz stattfindet.
Damit stellt sich aber die Frage, ob die Pflichtige auf Anweisung aus dem Aus-
land tätig ist, von vornherein nicht.
cc) Die Vorinstanz wendet dagegen ein, aufgrund des Wohnsitzes von H in M
sei praxisgemäss davon auszugehen, dass die geschäftlichen Grundsatzentscheidun-
gen als an seinem Wohnort gefällt betrachtet werden müssen. Eine solche rein sche-
matische Betrachtungsweise ist indessen abzulehnen. Vielmehr ist auf die tatsächli-
chen Verhältnisse abzustellen, welche vom von der Vorinstanz vorausgesetzten
Regelfall erheblich abweichen können. Im vorliegenden Fall drängt sich aufgrund der
dargestellten Ausrichtung der Pflichtigen auf den L Markt, der Abhängigkeit des Ge-
schäfts von der Universität K und der dortigen örtlichen Verankerung von H als Profes-
sor vielmehr der Schluss auf, dass der Sitz der Pflichtigen in M lediglich formeller Natur
ist, d.h. die tatsächliche Verwaltung sich nicht hier befindet. Es erscheint deshalb mehr
als fraglich, ob die hiesige Steuerhoheit überhaupt mit Erfolg gegen den L Staat vertei-
- 7 -
1 ST.2011.226
digt werden könnte, stellt doch Art. 3 Ziff. 1 lit. d i.V.m. Art. 4 Ziff. 3 und Art. 7 Ziff. 1 des
Doppelbesteuerungsabkommens mit I vom 7. Mai 1965 für Unternehmungen auf den
Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ab, welcher sich nach der Sachdarstellung der
Pflichtigen selbst in I befindet. Hinzu kommt, dass auch der steuerliche Wohnsitz von H
in der Einzimmerwohnung in M nie Gegenstand einer Untersuchung war, hatte doch
bisher keine Partei überhaupt ein Interesse daran, dessen Vorhandensein zu bestrei-
ten. Auch deshalb erscheint es als nicht sachgerecht, seinem steuerrechtlichen Wohn-
sitz ein solches Gewicht beizumessen.
c) Insgesamt erfüllt demnach die Pflichtige die Voraussetzungen einer Verwal-
tungsgesellschaft gemäss § 74 StG.
2. Das Rekursgericht kann ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen
Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, nament-
lich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an
einem schwerwiegenden Mangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006,
§ 143 N 31 ff StG). Das Unterlassen einer Untersuchung stellt einen solchen schwer-
wiegenden Mangel dar, der sich somit im Rekursverfahren nicht heilen lässt
(VGr, 22. November 2000, SB.2000.00062, www.vgrzh.ch).
Da die Höhe des steuerbaren Reingewinns noch nicht Gegenstand des Ein-
schätzungsverfahrens war, ist darüber auch noch kein materieller Entscheid ergangen.
Damit erscheint es als nicht sachgerecht, dem Entscheid über die Durchführung einer
Untersuchung und dessen Ergebnis bereits an dieser Stelle vorzugreifen. Die Sache ist
deshalb an das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zur allfälligen weite-
ren Untersuchung und zum Neuentscheid zurückzuweisen.
3. Damit ist der Rekurs im Eventualantrag gutzuheissen. Bei diesem Ausgang
sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Er hat
ausserdem die Rekurrentin für die ihr durch das vorliegende Verfahren entstandenen
notwendigen und verhältnismässigen Kosten zu entschädigen (§ 152 StG i. V. m. § 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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1 ST.2011.226 | Public | Tax | de | 2,011 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0c7d8930-fea4-4c52-b408-b98ebcbb937e | hat sich ergeben:
A. Die Ehegatten A und B (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. zusammen die
Pflichtigen) wiesen trotz Auflage vom 13. Oktober 2010 und Mahnung vom
15. November 2010 weder die (weiteren) Einkünfte zur Bestreitung der Lebenshal-
tungskosten und die Vermögenszunahme der Steuerperioden 2005 und 2006 nach
noch reichten sie das Formular betreffend Lebenshaltungskosten für die entsprechen-
den Jahre ein. Daraufhin nahm das kantonale Steueramt die Veranlagungen bzw. Ein-
schätzungen für die betreffenden Steuerperioden nach pflichtgemässem Ermessen
gemäss Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) und § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) vor und veranlagte sie mit Hinweisen vom 11. Februar 2011, welche formell am
4. März 2011 eröffnet wurden, für die direkte Bundesteuer mit steuerbaren Einkommen
von Fr. 699‘600.- (Steuerperiode 2005) und Fr. 479‘900.- (Steuerperiode 2006). Für die
Staats- und Gemeindesteuern wurden die steuerbaren Einkommen auf Fr. 699‘000.-
(Steuerperiode 2005) und 477‘000.- (Steuerperiode 2006) und die steuerbaren Vermö-
gen auf Fr. 2‘125‘000.- (Steuerperiode 2005) und 2‘694‘000.- (Steuerperiode 2006)
festgesetzt.
B. Auf die dagegen erhobenen Einsprachen, womit die Pflichtigen lediglich
eine mündliche Anhörung zur Vorbringung weiterer Anträge und Begründungen bean-
tragten, trat das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheiden vom 30. August 2011
mangels Begründung nicht ein.
C. Mit Beschwerde und Rekurs, welche Rechtsmittel sich einzig gegen die
Veranlagung bzw. Einschätzung für die Steuerperiode 2006 richteten, liessen die
Pflichtigen beantragen, das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer auf
Fr. 304‘800.- festzusetzen. Für die Staats- und Gemeindesteuern seien sie mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 301‘900.- und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 2‘694‘000.- einzuschätzen. Ferner sei die Verrechnungssteuer von Fr. 50.50 (recte
50.05) gutzuschreiben. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde-/
Rekursantwort vom 28. Oktober 2011 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
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2 DB.2011.206 2 ST.2011.282
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der
Einsprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die ma-
terielle Prüfung des Rechtsmittels auf die Veranlagung/Einschätzung hin verwehrt. Es
darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht
eingetreten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 140 N 44 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 147 N 43 StG). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz
als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instan-
zenzugs zur materiellen Überprüfung der Veranlagung an jene zurückzuweisen
(RB 1979 Nr. 57).
b) Die Pflichtigen beantragen im Beschwerde- bzw. Rekursverfahren deklara-
tionsgemäss eingeschätzt zu werden (R-act. 2 in Verbindung mit R-act. 3/6). Nach dem
vorstehend Gesagten ist es aber von vornherein nicht möglich, die Veranla-
gung/Einschätzung für die Steuerperiode vom 1. Januar - 31. Dezember 2006 materiell
zu prüfen und zu korrigieren. Auf die Beschwerde und den Rekurs ist folglich nur inso-
fern einzutreten, als dass (sinngemäss) die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide
verlangt wird.
2. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2
DBG und § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtge-
mässem Ermessen vor. Vorausgesetzt ist dabei ein Untersuchungsnotstand. Dieser ist
im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung
Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. dass er seinen Mitwir-
kungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der massgebenden Tatsachen nicht oder
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2 DB.2011.206 2 ST.2011.282
nur unvollständig nachgekommen ist. Den Steuerpflichtigen treffen im Veranlagungs-
bzw. Einschätzungsverfahren eine Reihe von Mitwirkungspflichten. So muss er das
Steuererklärungsformular wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich un-
terzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen
Behörde einreichen (Art. 124 Abs. 2 DBG und § 133 Abs. 2 StG). Gemäss Art. 126
Abs. 1 und 2 DBG und § 135 Abs. 1 und 2 StG muss der Steuerpflichtige sodann alles
tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss auf Ver-
langen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen,
Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Ge-
schäftsverkehr vorlegen.
b) Vorliegend sind die Pflichtigen unbestrittenermassen ihrer Mitwirkungs-
pflicht nicht nachgekommen. Obwohl sie am 13. Oktober 2010 aufgefordert und am
15. November 2010 gemahnt wurden, die Herkunft weitere Mittel zur Bestreitung der
Lebenshaltungskosten sowie die Vermögenszunahme im Steuerjahr 2006 nachzuwei-
sen und das Formular betreffend Lebenshaltungskosten auszufüllen, reichten sie we-
der weitere Unterlagen ein noch wiesen sie ihre Lebenshaltungskosten nach. Die Ver-
anlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen erweist sich damit als
rechtmässig.
3. a) Gegen den Einschätzungsentscheid kann der Steuerpflichtige nach
Art. 132 DBG bzw. § 140 StG binnen 30 Tagen nach Zustellung bei der Steuerbehörde
schriftlich Einsprache erheben (je Abs. 1). Eine Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen kann er nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache
ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG bzw.
§ 140 Abs. 2 StG). Die Einsprachefrist ist eine gesetzliche Frist und damit nicht
erstreckbar (Art. 119 Abs. 1 DBG; § 129 Abs. 1 StG).
b) Ist eine Ermessenstaxation betroffen, bildet die Begründung der Einsprache
eine Prozessvoraussetzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten
wird (BGr, 22. Juni 2011, 2C_204/2011, E. 3.1, mit Hinweis, www.bger.ch;
VGr, 16. Dezember 2010, SB.2010.00075, E. 3.2, mit Hinweis). Der Steuerpflichtige
darf sich nicht auf Beanstandungen allgemeiner Art oder die Bestreitung einzelner Po-
sitionen beschränken, da so nicht überprüft werden kann, ob die Ermessenstaxation
offensichtlich unrichtig ist. Es muss auf jeden Fall erkennbar sein, was der Einsprecher
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2 DB.2011.206 2 ST.2011.282
im angefochtenen Entscheid beanstandet, beispielsweise die Ermessenstaxation an
sich oder die Höhe der getätigten Schätzung, zudem muss der Begründung entnom-
men werden können, auf welche tatsächlichen oder rechtlichen sachbezogenen Über-
legungen sich der Einsprecher stützt. Der Steuerpflichtige darf sich daher nicht damit
begnügen, die Ermessenstaxation in Zweifel zu ziehen, sondern er hat zu beweisen,
dass diese nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entspricht. Obschon die (nachträgli-
che) Einreichung der Steuererklärung oder weiterer Unterlagen keine Eintretensvor-
aussetzung der Einsprache darstellt, ist es Aufgabe des Einsprechers, den Sachverhalt
genügend detailliert vorzubringen und die entsprechenden Beweismittel zu nennen
(BGr, 21. Dezember 2009, 2C_463/2009, E. 4.1, mit Hinweisen, www.bger.ch;
VGr, 24. Januar 2007, SB.2006.00059, E. 2.2.2, www.vgrzh.ch). All das hat binnen der
Einsprachefrist zu geschehen; nachträgliche Eingaben sind unbeachtlich und vermö-
gen allfälliges Ungenügen nicht zu heilen.
Die Begründung muss sodann aus der Einsprache selbst hervorgehen. Bloss
pauschale Verweisungen sind nicht zu berücksichtigen, denn es ist nicht Sache der
Einsprachebehörde, in den Akten nach möglichen Gründen für die Einsprache zu for-
schen (vgl. VGr, 16. Dezember 2010, SB.2010.00075, E. 3.2 Abs. 3, mit Hinweis,
www.vgrzh.ch). Die fehlende Substanziierung kann weder in einer mündlichen Ver-
handlung noch in einem Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1973 Nr. 35).
c) Die Einspracheanträge der Pflichtigen, anlässlich einer Besprechung mit
dem Steuerkommissär die Einsprachebegründung mündlich vorzubringen, reichen kla-
rerweise nicht aus, um eine offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung
nachzuweisen. Eine hinreichende Sachdarstellung ist nicht einmal ansatzweise vorge-
bracht worden. Mit den Einsprachen wurden auch die versäumten Handlungen (Nach-
weis der steuerbaren Einkünfte zur Bestreitung der Lebenshaltungskosten und Vermö-
genszunahme sowie Einreichung des Formulars betreffend Lebenshaltungskosten
gemäss Auflage und Mahnung) nicht nachgeholt und die tatsächlichen Verhältnisse
blieben weiterhin ungewiss. Die Einsprachen genügten damit den oben aufgeführten
Anforderungen an die Anfechtung einer Ermessenseinschätzung nicht, weshalb die
Nichteintretensentscheide des kantonalen Steueramts zu Recht ergangen sind.
Beschwerde und Rekurs sind damit abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
http://www.vgrzh.ch/
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2 DB.2011.206 2 ST.2011.282
4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Pflich-
tigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0c8d8009-3b4e-455a-b9d9-7a960374f200 | hat sich ergeben:
A. Am 20. Oktober 2011 veranlagte das kantonale Steueramt A und B (nach-
folgend die Pflichtigen) für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 299'200.- (satzbestimmend Fr. 324'500.-) bzw. schätzte es sie für die
Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 293'200.- (satzbestimmend Fr. 325'500.-) sowie mit einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 2'910'000.- (satzbestimmend Fr. 3'268'000.-) ein.
Ausserdem besteuerte es bei den Pflichtigen am 20. Oktober 2011 eine Kapi-
talleistung von Fr. 1'937'600.- (Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern
2009).
B. Die Pflichtigen liessen am 22. November 2011 hiergegen durch einen
neu bestellten Vertreter Einsprache erheben, welche das kantonale Steueramt am
6. Mai 2013 in vier separaten Entscheiden abwies.
C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 7. Juni 2013 (Poststempel) durch den
Vertreter Beschwerde bzw. Rekurs erheben.
Mit Verfügung vom 19. Juni 2013 setzte ihnen das Steuerrekursgericht Frist
an, um sich zur Verspätung der Rechtsmittel zu äussern.
Am 5. Juli 2013 liessen die Pflichtigen hierzu Stellung nehmen und ein Ge-
such um Wiederherstellung der Beschwerde- bzw. Rekursfrist stellen.
Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
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1 DB.2013.136 1 ST.2013.144 | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) kann der Steuerpflichtige die Einspracheentscheide des kantonalen
Steueramts innert 30 Tagen nach Zustellung mit Beschwerde/Rekurs anfechten. Die
Beschwerde-/Rekursfrist ist eine Verwirkungsfrist; mit deren Ablauf muss feststehen,
ob der ergangene Entscheid angefochten oder anerkannt ist. Eine verspätete Be-
schwerde bzw. ein verspäteter Rekurs ist unwirksam und vermag im Interesse der
Rechtssicherheit keine materielle Prüfung des angefochtenen Einspracheentscheids
herbeizuführen (RB 1973 Nr. 34, 1981 Nr. 76), selbst wenn er formell oder materiell
fehlerhaft ist; auf einen verspäteten Rekurs darf das Steuerrekursgericht folglich
nicht eintreten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., 2013, § 147 N 5 StG). Vorbehalten bleibt die Wiederherstellung der versäumten
Frist.
Nach § 12 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) wird
der Tag der Zustellung eines Entscheids bei der Berechnung der Frist nicht mitgezählt
(Abs. 1). Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag oder öffentlicher Ruhetag, so endet
sie am nächsten Werktag. Samstage und öffentliche Ruhetage im Lauf der Frist wer-
den mitgezählt (Abs. 2). Die Frist gilt als eingehalten, wenn die Eingabe spätestens am
letzten Tag der Frist an die Behörde gelangt oder der Post übergeben worden ist
(Abs. 3). Für die Beschwerde gilt eine entsprechende Regelung (Art. 140 Abs. 4 DBG
i.V.m. Art. 133).
b) Die Einspracheentscheide für die direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats-
und Gemeindesteuern 2009 bzw. Kapitalleistung 2009 (direkte Bundessteuer sowie
Staats- und Gemeindesteuern) wurden dem Vertreter der Pflichtigen am Dienstag,
7. Mai 2013, um 08.03 Uhr via Postfach in D zugestellt. Demnach begann die Be-
schwerde-/Rekursfrist am Mittwoch, 8. Mai 2013, zu laufen und endete am Donnerstag,
6. Juni 2013. Die Beschwerde-/Rekursschrift wurde gemäss Poststempel am Freitag,
7. Juni 2013, der Post übergeben und erweist sich damit als verspätet. Das Verpassen
der Frist bestreitet der Vertreter der Pflichtigen denn auch nicht; er stellt jedoch ein
Gesuch um Wiederherstellung der Beschwerde- und Rekursfrist.
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1 DB.2013.136 1 ST.2013.144
2. a) Hat ein Steuerpflichtiger die durch Gesetz, Verordnung oder durch be-
hördliche Anordnung gesetzte Frist für die Geltendmachung eines Rechts versäumt, so
ist laut § 15 VO StG Wiederherstellung zu gewähren, wenn er nachweist, dass er oder
sein Vertreter ohne Verschulden entweder von der Fristansetzung nicht rechtzeitig
Kenntnis erhalten hat oder durch schwerwiegende Gründe an der Einhaltung der Frist
verhindert worden ist; als solche Gründe gelten z.B. Krankheit, Todesfall in der Familie,
Landesabwesenheit oder Militärdienst (Abs. 1). Allerdings darf im Interesse der
Rechtssicherheit und eines geordneten Rechtsgangs nicht leichthin ein Grund ange-
nommen werden, der ein fristgerechtes Handeln gehindert hat. Ein solcher ist nach
dem praxisgemäss strengen Massstab nur zu bejahen, wenn dem Gesuchsteller auch
bei Aufwendung der üblichen Sorgfalt die Wahrung seiner Interessen verunmöglicht
oder unzumutbar erschwert wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 129 N 32 StG;
VGr, 16. Dezember 2003, SB.2003.00049, E. 4.1, www.vgrzh.ch).
Das Wiederherstellungsgesuch ist schriftlich und spätestens innerhalb von
30 Tagen nach Kenntnisnahme der Fristansetzung oder Wegfall des Hindernisses ein-
zureichen. Innert der gleichen Frist ist die versäumte Handlung vorzunehmen (§ 15
Abs. 2 VO StG). Das Gesuch muss den Hinderungsgrund sowie den Tag des Eintritts
und des Wegfalls des Hinderungsgrunds genau bezeichnen. Die Einhaltung der (nicht
erstreckbaren) Frist ist sowohl hinsichtlich des Wiederherstellungsgesuchs als auch
bezüglich der nachzuholenden Handlung Gültigkeitsvoraussetzung (RB 1970 Nr. 37;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969,
§ 78 N 15 ff.; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, Ergänzungsband, 2. A., 1983, § 78 N 30). Die Wiederherstellungsgründe sind
vom Steuerpflichtigen zu substanziieren und zu beweisen; fehlt eine solch hinreichen-
de Sachdarstellung, ist weder eine amtliche Untersuchung über die massgebenden
Tatsachen zu führen, noch dem Steuerpflichtigen Frist zur Verbesserung anzusetzen
(RB 1979 Nr. 51). Über die Wiederherstellung entscheidet die Behörde, die in der Sa-
che selbst zuständig ist (§ 15 Abs. 3 VO StG).
Wenn der Steuerpflichtige einen Vertreter bestellt hat, wird eine Fristwieder-
herstellung nur gewährt, wenn weder ihm noch seinem Vertreter ein Vorwurf gemacht
werden kann, wobei es regelmässig nur auf die Gründe ankommt, die beim Vertreter
liegen. Dementsprechend wird ein Verschulden des Vertreters dem Steuerpflichtigen
zugerechnet. Dabei sind an Fristwiederherstellungsbegehren von Anwälten erhöhte
Anforderungen zu stellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 129 N 38 StG).
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1 DB.2013.136 1 ST.2013.144
Für die Beschwerde gilt eine entsprechende Regelung (Art. 140 Abs. 4 DBG
i.V.m. Art. 133 Abs. 3).
b) Der anwaltliche Vertreter der Pflichtigen führt aus, er habe die Rechtsmit-
telschrift zu spät eingereicht, weil er die Rechtsmittelfrist falsch berechnet habe, und
ersuche daher um eine Fristwiederherstellung.
Die falsche Berechnung einer Rechtsmittelfrist stellt von Vornherein keinen
Hinderungsgrund dar, der eine Fristwiederherstellung rechtfertigen würde, sodass eine
Wiederherstellung der Beschwerde- bzw. Rekursfrist allein schon aus diesem Grund
entfällt. Die Berechnung von Rechtsmittelfristen gehört zum Grundhandwerk eines
Rechtsanwalts; unterläuft ihm hierbei ein Fehler, so ist sein Handeln unsorgfältig und
er hat die Frist schuldhaft verpasst.
Zu den Einwänden des Vertreters ist festzuhalten, dass die Regeln über die
Behandlung von Rechnungs- und Kanzleifehlern rechtskräftige Entscheide von Behör-
den betreffen (vgl. Art. 150 DBG bzw. § 159 StG); eine analoge Anwendung auf Hand-
lungen von Steuerpflichtigen bei Fristversäumnissen widerspricht dem Institut der
Fristwiederherstellung und fällt daher ausser Betracht. Die vom Vertreter genannten
Regelungen aus anderen Rechtsgebieten (Art. 148 ZPO, § 12 Abs. 2 VGR) haben für
das vorliegende Verfahren keine Geltung. Abgesehen davon handelt es sich beim
Rechnungsfehler des Vertreters nicht um ein leichtes Verschulden.
c) Das Gesuch um Wiederherstellung der Beschwerde- und Rekursfrist ist
deshalb abzuweisen.
3. Auf die Beschwerde bzw. den Rekurs ist daher infolge Verspätung nicht
einzutreten. Bei diesem Ausgang des Verfahrens kann auf die Einholung der Be-
schwerde-/Rekursantwort des kantonalen Steueramts verzichtet werden (vgl. § 148
Abs. 1 StG), und sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Voraussetzungen für die Zusprechung einer
Parteientschädigung sind nicht erfüllt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des
BG über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17
Abs. 2 VRG vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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1 DB.2013.136 1 ST.2013.144 | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0e24de33-0d10-4803-90cb-383479720615 | hat sich ergeben:
A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) betreibt die Fabrikation und den Vertrieb von
Waren im gehobenen Preissegment und war Mieterin eines Ladenlokals an der strasse,
d.h. in zentraler Lage, in C. Sie stand im Eigentum ihrer Geschäftsführerin D. Die E, in F,
war an diesen Verkaufsräumlichkeiten interessiert. Die Vermieterin der Räumlichkeiten, die
G, in C, erklärte sich zum Abschluss eines neuen Mietvertrags bereit unter der Vorausset-
zung, dass die Pflichtige von ihrem Vertrag zurücktrete. Zu diesem Zweck kamen die E und
D 2007 überein, dass diese die Pflichtige zu einem Preis von Fr. 4'410'000.- an die E ver-
kauft. Anschliessend, aber noch am gleichen Tag, unterzeichnete die Pflichtige eine Ver-
einbarung über die Aufhebung des Mietvertrags mit der Vermieterin per Mitte 2008 und
schloss zusätzlich einen Untermietevertrag mit der E ab für die erste Jahreshälfte 2008 für
einen Mietzins von Fr. 40'000.- pro Monat. Ebenfalls 2007 verkaufte die E die Pflichtige zu
einem Preis von Fr. 400'000.- an H. Mitte 2008 übernahm die E die Verkaufsräumlichkeiten
gestützt auf einen eigenen Mietvertrag.
Für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 deklarierte die Pflichtige einen Verlust von
Fr. 554'169.- und ein Eigenkapital von Fr. 971'725.-. Das kantonale Steueramt verlangte mit
Auflage vom 12. Oktober 2009 von der Pflichtigen eine Begründung mit substanziiertem
Nachweis, weshalb ihr im Zusammenhang mit der Auflösung des Mietvertrags mit der G
keine Entschädigung im Umfang von Fr. 4 Mio. zustehen soll. Die Pflichtige antwortete dar-
auf, dass keine Veranlassung für ein solches so genanntes "Schlüsselgeld" bestanden ha-
be. Am 3. Dezember 2009 wurde ein steueramtlicher Revisionsbericht in Bezug auf die
Einschätzungen 1.1. - 31.12.2006 und 2007 erstattet. Gestützt darauf rechnete der Steuer-
kommissär im Entscheid bzw. Hinweis vom 16. März 2010 – neben einer im Folgenden
nicht mehr streitigen Position – eine Entschädigungszahlung für die vorzeitige Mietver-
tragsauflösung (Gewinnvorwegnahme "Schlüsselgeld") von Fr. 4'010'000.- auf und gelang-
te zu einer Einschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn von je Fr. 2'419'900.- (Staats-
und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) bzw. steuerbaren Eigenkapital von
Fr. 971'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Eigenkapital von Fr. 971'725.- (direkte
Bundessteuer). Die Schlussrechnung/Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer
wurde am 29. März 2010 versandt.
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1 ST.2010.194 1 DB.2010.140
B. Mit Einsprachen vom 16. April 2010 beantragte die Pflichtige, sie je mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerbaren Kapital/Eigenkapital von
Fr. 971'000.- einzuschätzen. Das kantonale Steueramt habe den Nachweis für die behaup-
tete Gewinnvorwegnahme nicht erbracht.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 28. Mai 2010 ab.
C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 29. Juni 2010 Rekurs bzw. Beschwerde, un-
ter Wiederholung der Einspracheanträge. Sie habe sich aufgrund der näher dargelegten
konkreten Umstände nicht auf einen langfristigen Mietvertrag berufen können. Es sei daher
wirklichkeitsfremd, anzunehmen, dass die Mietinteressentin ihr hätte ein "Schlüsselgeld"
bezahlen sollen. Vielmehr habe sie selber aus wirtschaftlichen Gründen ohnehin ein güns-
tigeres Ladenlokal gesucht. Der an die Alleinaktionärin bezahlte Kaufpreis für die Aktien der
Pflichtigen könne deshalb keinesfalls als "Schlüsselgeld" an die Pflichtige umqualifiziert
werden.
Das kantonale Steueramt schloss am 22. Juli 2010 auf Abweisung der Rechtsmit-
tel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 58
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuer-
gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter
Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1) und (unter anderem)
den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c bzw. Ziff. 3).
Zu den nicht gutgeschriebenen Erträgen gehören auch die Gewinnvorwegnahmen,
welche einen Anwendungsfall der verdeckten Gewinnausschüttung darstellen. Auf eine
verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entrei-
chernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen, diese bereichernd,
bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde
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1 ST.2010.194 1 DB.2010.140
(RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4). Nach ihrer buchmässigen Erscheinung las-
sen sich zwei Hauptformen verdeckter Gewinnausschüttungen unterscheiden: Die verdeck-
te Gewinnausschüttung im engern Sinn kennzeichnet sich dadurch, dass die Gesellschaft
übersetzte Gewinnungs- oder Anschaffungskosten aufwendet, was zu einer überhöhten
Belastung eines Erfolgs- oder eines Bestandeskontos führt. Bei der Gewinnvorwegnahme
liegt die Vorteilszuwendung darin, dass die Gesellschaft auf Gewinn, d.h. auf ein markt-
mässiges Entgelt für die von ihr erbrachten Leistungen oder veräusserten Aktiven zu Guns-
ten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person verzichtet (Markus Reich, Ver-
deckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmern, ASA 54, 613 ff.).
Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Ein-
nahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär
oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene Gegenleis-
tung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde
(BGr, 19. November 2003, 2A.263/2003 Erw. 2.2; BGr, 23. Juli 2003, 2A.602/2002 Erw. 2
und BGr, 22. Mai 2003, 2A.590/2002 Erw. 2, je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Bei
diesem Drittvergleich (so genannter Grundsatz des "dealing at arm's length") wird bei Ver-
mögensgegenständen auf den Verkehrswert und bei Dienstleistungen auf deren Marktwert
abgestellt. Ein Ertragsverzicht liegt beispielsweise vor, wenn die Mietzinsen für eine der
Kapitalgesellschaft gehörende Liegenschaft auf ein dem Aktionär zustehendes Konto ein-
bezahlt und in der Kapitalgesellschaft nicht verbucht werden, bei Rückvergütungen oder
Verzicht auf Provisionseinkünfte zu Gunsten des Aktionärs (Peter Locher, Kommentar zum
DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 136; Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/2 a, 2. A., 2008, Art. 58 N 163 ff. DBG).
Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende
und die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen
(BGE 121 II 257 Erw. 4 c/aa; VGr, 14. Juli 1999 = StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23; Martin Zwei-
fel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f., auch zum
Folgenden). Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Aktiengesellschaft überhaupt
eine Gegenleistung des Aktionärs gegenüberstehe, tragen die Steuerbehörden die Beweis-
last für die Leistung, die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen
Gegenleistung. Ist umstritten, ob zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtli-
ches Missverhältnis bestehe und ob deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ge-
schlossen werden müsse, hat die Steuerbehörde aufgrund ihrer Untersuchungen den steu-
erbegründenden Umstand des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und
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1 ST.2010.194 1 DB.2010.140
Gegenleistung aufzuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz
oder teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25).
Handelt es sich bei der verdeckten Gewinnausschüttung um eine Gewinnvorwegnahme,
indem die Gesellschaft für gegenüber den Anteilseignern erbrachte Leistungen auf ein
marktmässiges Entgelt verzichtet, ist die Höhe dieses Entgelts nach pflichtgemässem Er-
messen zu schätzen, wenn die Gesellschaft bei dessen Ermittlung trotz Auflage und Mah-
nung nicht gehörig mitwirkt bzw. der Sachverhalt trotz durchgeführter Untersuchung unge-
wiss bleibt.
2. Die Vorinstanz erkennt vorliegend die Gewinnvorwegnahme darin, dass die
Pflichtige mit der vorzeitigen Auflösung des Mietvertrags einverstanden war, ohne hierfür
eine Entschädigung zu erhalten. In der Geschäftswelt sei es üblich, dass ein Mietinteres-
sent einen Mieter für dessen Aufgabe eines Mietobjekts an begehrter Lage entschädige.
a) Nicht streitig ist, dass die E allein an den Geschäftsräumen der Pflichtigen inte-
ressiert und bereit war, hierfür eine erhebliche Summe zu bezahlen. Weiter kann vorausge-
setzt werden, dass die Vermieterin den Mieterwechsel wegen des höheren Mietzinses be-
grüsste, und dass die Mietnachfolge zwischen der E und der Vermieterin bereits im Vorfeld
vertraglich abgesichert war. In dieser Situation wäre es der E an sich freigestanden, gegen
Entrichtung einer Entschädigung, dem so genannten Schlüsselgeld, an die Pflichtige in
deren Mietvertrag einzutreten und diesen mit der Vermieterin neu auszuhandeln; diesfalls
wäre das Schlüsselgeld klarerweise der Pflichtigen zugestanden und hätte von ihr als Er-
trag versteuert werden müssen. Die Parteien haben indessen nicht diesen Weg gewählt,
sondern sind so vorgegangen, dass die E die Pflichtige erwarb, darauf der Mietvertrag ein-
vernehmlich aufgelöst und die Pflichtige anschliessend an einen Dritten verkauft wurde.
Formell betrachtet handelt es sich beim Erlös aus dem Verkauf der Pflichtigen um
einen privaten Kapitalgewinn der Alleinaktionärin. Daran ändert nichts, dass die Werthaltig-
keit des Verkaufsobjekts in hohem Mass durch den Mietvertrag bedingt war, noch dass
auch ein anderes Vorgehen möglich gewesen wäre, welches zu einer Steuerbarkeit der
Leistung geführt hätte. Anders wäre nur zu entscheiden, wenn die Pflichtige über rechtliche
Ansprüche, vor allem aus dem Mietvertrag, verfügte, welche sie bei diesem Vorgehen ent-
schädigungslos aufgab, was unter unbeteiligten Dritten nicht möglich gewesen wäre. Es ist
deshalb die Mietsituation der Pflichtigen im Zeitpunkt der massgebenden Handlungen zu
analysieren.
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1 ST.2010.194 1 DB.2010.140
b) Der Mietvertrag zwischen der Pflichtigen und der damaligen AG I (heute: G) ist
1990 abgeschlossen worden und ersetzte einen früheren Mietvertrag zwischen denselben
Parteien. Zu dieser Zeit war die J die Muttergesellschaft der Pflichtigen; 1995 haben die
beiden Gesellschaften fusioniert. Aus dem Mietvertrag geht hervor:
"2.2. Der Mietvertrag wird auf die Dauer von 15 Jahren fest abgeschlossen und
endet frühestens am 31. März 2005. Falls der Mietvertrag nicht mindestens zwölf Monate
vor Ablauf der festen Mietdauer gekündigt wird, so verlängert er sich jeweils auf unbe-
stimmte Dauer bei einjähriger Kündigungsfrist.
2.3. Die Vermieterin kann den Mietvertrag nach Einhaltung einer ergebnislosen
Mahnfrist von 60 Tagen – andere gesetzliche Bestimmungen vorbehalten – mit sofortiger
Wirkung insbesondere dann auflösen, wenn
a) die Mieterin mit der Bezahlung der fälligen Mietrate bzw. Nebenkostenpauschale
im Rückstand ist;
b) die Mieterin den Mietgegenstand vertragswidrig zur unbefugten Nutzung über-
lässt oder selbst vertragswidrig nutzt;
c) über die Mieterin der Konkurs oder ein Nachlassverfahren eröffnet wird;
d) die Mieterin ein gerichtliches Nachlassverfahren eingeht.
(...)
18.3. Eine massgebende Veränderung im Aktienbesitz an der J und/oder an der A
ist der Vermieterin mitzuteilen. In einem solchen Fall ist die Vermieterin berechtigt, den Ver-
trag unbeachtet obiger Ziff. 3 (sic!) auf das nächste Kündigungsziel zu kündigen, es sei
denn, Fräulein D, bzw. im Falle ihres Ablebens deren Erben, als heutige Alleinaktionärin
der J, welche wiederum die A zu 100% hält, könne a) für die Veräusserung der Aktien wich-
tige Gründe geltend machen (Krankheit, Alter, Nachfolge innerhalb der Familie, Erbgang,
etc.) und b) es bestehe trotz der Veränderung im Aktienbesitz wenigstens gleiche Gewähr
für die Erfüllung der vertraglichen Pflichten. Wird der Mietvertrag aufgrund der vorstehen-
den Bestimmungen gekündigt, so ist die A als Mieterin berechtigt, den Abschluss eines
neuen Mietvertrags zu verlangen, der den veränderten Aktionärs- und Risikoverhältnissen
Rechnung trägt, im übrigen ungefähr dem heutigen Mietvertrag wirtschaftlich gleichkommt,
alles unter der Voraussetzung, dass solches der Vermieterin billigerweise zugemutet wer-
den kann."
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1 ST.2010.194 1 DB.2010.140
Am 17. September 1997 schlossen die Vertragsparteien einen Zusatz III zum
Mietvertrag, welcher integrierender Bestandteil des Hauptmietvertrags sowie der – hier
nicht interessierenden – Zusätze I und II darstellt, und per 31. März 1997 in Kraft trat. Die-
ser sah vor:
"2. In Ergänzung von Ziff. 2.2 des Hauptmietvertrages wird der Mietvertrag um fünf
Jahre ab dem 31. März 2005 fest verlängert. Er endet somit frühestens am 31. März 2010.
Nach Beendigung der festen Vertragsdauer am 31. März 2010 ist die Mieterin berechtigt,
die bis dann innegehabten Räumlichkeiten für weitere fünf Jahre anzumieten zu Bedingun-
gen, die dannzumal innerhalb eines marktgerechten Rahmens neu festzulegen sind. Will
die Mieterin von ihrem Recht auf Vertragserneuerung Gebrauch machen, hat sie dies der
Vermieterin mindestens zwölf Monate vor Ablauf des Mietvertrags, d.h. bis spätestens
31. März 2009 schriftlich mitzuteilen. Die Parteien werden gegebenenfalls alsdann Ver-
handlungen über die Fortsetzung des Mietverhältnisses aufnehmen und so fördern, dass
sechs Monate vor Vertragsablauf eine Entscheidung hierüber getroffen ist. Dies gilt jedoch
nur, solange Frau D die aktive und/oder leitende Geschäftstätigkeit in den Mieträumen aus-
übt. Bei Hinfall derselben gilt auch die feste Vertragsdauer als per sofort erloschen und es
gelten bezüglich Mietdauer und Kündigung die allgemeinen Vertragsbestimmungen."
3. Im Folgenden ist zu unterscheiden zwischen der Herbeiführung der vorzeitigen
Kündbarkeit des Mietvertrags an sich einerseits und der effektiven Abwicklung der Ver-
tragsauflösung (Erwägung 4.) andrerseits.
a) Vor dem Verkauf der Pflichtigen im Jahr 2007 befand sich diese gemäss Ziff. 2
von Zusatz III in einem ungekündigten Mietverhältnis mit einer festen Mietdauer bis 31.
März 2010 und einer Option zur Verlängerung um weitere fünf Jahre, unter Anpassung des
Mietzinses. Eine vorzeitige Auflösung des Mietvertrags war demnach – abgesehen von den
Fällen gemäss Ziff. 2.3 des Hauptmietvertrags – nur im Einverständnis mit der Pflichtigen
möglich. Die Unkündbarkeit entfiel indessen unter der Voraussetzung, dass D die aktive
und/oder leitende Geschäftstätigkeit in den Mieträumen nicht mehr ausübt. Ziff. 2 von Zu-
satz III verweist in diesem Fall auf die Regelung der Kündigung in den allgemeinen Be-
stimmungen. Damit gilt Ziff. 2 des Hauptmietvertrags, welche vorschreibt, dass eine Kündi-
gung jederzeit ausgesprochen werden kann, und zwar unter Beachtung einer einjährigen
Kündigungsfrist.
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1 ST.2010.194 1 DB.2010.140
Der Verkauf der Pflichtigen durch D ist als Kündigungsfall gemäss Ziff. 2 des Zu-
satzes III zu betrachten. Zwar war D auch nach dem Verkauf weiterhin als Mitglied des
Verwaltungsrats der Pflichtigen mit Einzelunterschrift im Handelsregister eingetragen. In-
dessen ist gemäss den Akten zu schliessen, dass sie sich mit dem Verkauf von der Ge-
schäftstätigkeit zurückziehen wollte und die Beibehaltung der Geschäftsleitung lediglich
formal war. Die 194X geborene D war im Zeitpunkt des Verkaufs nämlich bereits über 60
Jahre alt und krankheitshalber nicht mehr arbeitsfähig (Revisionsbericht S. 4 und 5). Schon
bald nach den einschlägigen Vertragsabschlüssen Ende 2007 ist D verstorben (Revisions-
bericht, S. 2), kurz nach dem Tod von D wurde der neue Eigentümer H als Verwaltungsrat
im Handelsregister eingetragen. Zudem waren die bereits Ende November getroffenen
Vereinbarungen Ergebnis von vorangehenden Verhandlungen zwischen den Parteien, in
denen sie sich über das Vorgehen nach dem Verkauf geeinigt hatten, und war sich die
neue Eigentümerin der Pflichtigen mit der Vermieterin über die Mietnachfolge einig. Bei
einer gesamthaften Beurteilung der Verhandlungspositionen zu diesem Zeitpunkt ist des-
halb zu schliessen, dass beim Verkauf der Pflichtigen im Jahr 2007 der Mietvertrag kündbar
geworden war. Dieser hätte demnach unter Beachtung der einjährigen Frist frühestens im
Laufe des Jahres 2008 gekündigt werden können. Die Pflichtige hatte keinerlei Möglichkei-
ten, eine solche ordentliche Kündigung abzuwehren, noch hatte sie in Bezug auf die Aus-
wahl der Nachmieterschaft irgendwelche Einflussmöglichkeiten, sondern stand dies im al-
leinigen Ermessen der Vermieterin.
b) Aus diesen Vorgängen sind keine rechtlichen Grundlagen für irgendwelche Ent-
schädigungsansprüche der Pflichtigen ersichtlich:
Die Kündbarkeit des Mietvertrags war gemäss Ziff. 2 des Zusatzes III allein von
der Ausübung der aktiven bzw. leitenden Geschäftstätigkeit von D abhängig. Offenkundig
sollten bei einer Geschäftsaufgabe von D, etwa aus Altersgründen, beide Mietvertragspar-
teien nicht mehr länger an die feste Mietdauer gebunden sein. Damit enthält der Vertrag ein
personalisiertes Element, indem die Weiterführung des Mietverhältnisses letztlich vom Wil-
len von D als Privatperson abhing. Entschädigungsansprüche der Pflichtigen konnten in
dieser Situation nur dann entstehen, wenn sie von D verlangen durfte, dass diese die Ge-
schäftsleitung wegen der negativen Folgen für die Pflichtige nicht oder nur unter Abgeltung
der Nachteile aufgab.
Eine rechtliche Grundlage dafür lässt sich indessen nicht finden. Irgendwelche
vertragliche Abmachungen, worin D sich gegenüber der Pflichtigen gebunden hätte, den
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1 ST.2010.194 1 DB.2010.140
Mietvertrag unkündbar zu belassen, liegen nicht vor und werden von der Vorinstanz auch
nicht geltend gemacht. Auch auf die aktienrechtliche Sorgfalts- und Treuepflicht (Marginalie
zu Art. 717 OR) lässt sich keine Entschädigungspflicht abstützen. Diese verpflichtet die
Mitglieder des Verwaltungsrats sowie Dritte, die mit der Geschäftsführung befasst sind, ihre
Aufgaben mit aller Sorgfalt zu erfüllen und die Interessen der Gesellschaft in guten Treuen
zu wahren. Die Pflicht, die Gesellschaftsinteressen zu wahren, gilt auch für den als Verwal-
tungsrat tätigen Einmannaktionär. Auch er hat die selbstständigen Interessen der Gesell-
schaft zu achten und insbesondere dazu Sorge zu tragen, dass ihr Vermögen erhalten
bleibt (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 28 N 30).
Immerhin lässt die Wahrung der Gesellschaftsinteressen einen weiten Ermessensbereich
zu, und im so abgesteckten Rahmen darf das Verwaltungsratsmitglied durchaus bestimmte
Interessen wahrnehmen. Die Treuepflicht kann aber nicht so weit gehen, dass es der Al-
leinaktionärin und Geschäftsführerin im vorliegenden Fall nicht mehr frei gestanden wäre,
ihre Stellung bei der Pflichtigen aufzugeben, nur um den Eintritt der Kündbarkeit des Miet-
vertrags zu verhindern, zumal sie aufgrund ihres Alters und ihres Gesundheitszustands
gute Gründe für ihren Entscheid anführen konnte, und dieser Fall der Beendigung im Miet-
vertrag (Ziff. 18.3) ja ausdrücklich vorgesehen war. Ganz allgemein kann jedenfalls die
Treuepflicht nicht beinhalten, dass eine Gesellschaft gegenüber ihrer Eigentümerschaft
einen Anspruch darauf erheben kann, nicht liquidiert oder verkauft zu werden. Daran ändert
nichts, dass sich der E dadurch die Möglichkeit eröffnete, an die Geschäftsräume der
Pflichtigen an bester Lage heranzukommen, und dies im Kaufpreis für die Pflichtige seinen
Ausdruck fand. Wenn D aufgrund der konkreten Gestaltung des Mietvertrags die Gelegen-
heit erwuchs, ihre Rücktrittserklärung zusätzlich mit einem höheren Verkaufspreis für die
Pflichtige "vergolden" zu lassen, so hat Letztere diese Entscheidung ihrer Alleinaktionärin
hinzunehmen.
Fragen könnte man sich allerdings, ob nicht in der Ausgestaltung des Mietvertrags
auf eine Weise, welche D eine derart starke Position einräumt, eine Bevorzugung liegt,
welche einer unbeteiligten Drittperson nicht gewährt worden wäre. Dies wird indessen von
der Vorinstanz weder substanziiert behauptet noch belegt. Die Motive der Vertragsparteien
im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Jahr 1990 gehen auch aus den Akten nicht her-
vor; denkbar ist jedenfalls auch, dass die Pflichtige ohne D als Alleinaktionärin und Ge-
schäftsführerin gar nicht in den Genuss eines langfristig unkündbaren Mietvertrags ge-
kommen wäre. Für die Steuerrekurskommission besteht unter diesen Umständen keine
Veranlassung, bereits in der Aufnahme der Klausel in den Mietvertrag einen Verstoss ge-
gen das Gebot des Drittvergleichs zu erkennen.
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1 ST.2010.194 1 DB.2010.140
c) Anzufügen ist, dass durchaus auch Fallkonstellationen denkbar sind, welche zu
einer Zurechnung des Schlüsselgelds bei der Pflichtigen mit der Folge der Besteuerung als
Ertrag führen. Dies wäre etwa der Fall, wenn die Pflichtige auch nach den Transaktionen im
Jahr 2007 rechtlich oder wirtschaftlich weiterhin im Eigentum der bisherigen Alleineigentü-
merin bzw. ihrer Erben geblieben wäre und der neue Eigentümer lediglich treuhänderisch
auftrat. Diesfalls hätte der Verkauf und "Rückkauf" der Pflichtigen am selben Tag – falls die
Transaktionen überhaupt effektiv durchgeführt wurden – wohl keinem anderen Zweck ge-
dient als der steuerfreien Realisierung der Entschädigung für die Aufgabe des Mietvertrags.
Das kantonale Steueramt macht indessen keine solchen Vorgänge geltend, und diese sind
auch aus den Akten nicht ersichtlich. Zwar war der Käufer H zu dieser Zeit bei der Bera-
tungsgesellschaft tätig, welche die Nachmieterin vertrat, und hatte er auch schon steuer-
rechtliche Artikel veröffentlicht, sodass sein berufliches Interesse an einem Verkaufsbetrieb
für die spzifischen Waren nicht unmittelbar einleuchtet. Für die Steuerrekurskommission
sind der Name des Käufers und seine Berufstätigkeit allein indessen noch kein genügend
starker Hinweis darauf, dass sich eine weitere Untersuchung in diese Richtung aufdrängt.
4. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob aus der konkreten Abwicklung der Ver-
tragsauflösung entschädigungspflichtige Ansprüche der Pflichtigen erwuchsen.
a) Nach dem Gesagten hätte der Mietvertrag frühestens im Laufe des Jahres 2008
gekündigt werden können. Effektiv aufgehoben wurde er indessen bereits früher im
Jahr 2008; das Entgegenkommen der Pflichtigen gegenüber der E als ihrer neuen Eigen-
tümerin und Nachmieterin bestand demnach in einer Verkürzung der Mietdauer um mehre-
re Monate. Weiter schloss sie 2007 einen Untermietvertrag ab, gemäss welchem die E die
Mieträumlichkeiten bereits früh im Jahr 2008 für einen monatlichen Zins von Fr. 40'000.-
übernahm. Diese Verträge wurden gemäss unbestrittener Sachdarstellung alle am selben
Tag, aber nach Abschluss des Kaufvertrags über die Aktien der Pflichtigen geschlossen,
mithin zu einem Zeitpunkt, als die E bereits – für kurze Zeit – Eigentümerin der Pflichtigen
war. Wie bereits festgehalten, ist die Pflichtige anschliessend, aber ebenfalls 2007 an einen
Dritten weiterverkauft worden; im ersten Quartal 2008 übte sie ihre Geschäftstätigkeit nicht
mehr an der strasse aus, sondern an der K in C, wo sie gemäss Handelsregister seit 2008
auch ihren Sitz hat. In den Räumlichkeiten an der strasse ist ab Frühjahr 2008 die E tätig.
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Ein Verstoss gegen den Grundsatz des Drittvergleichs liegt unter diesen Umstän-
den dann vor, wenn der von der E bezahlte Mietzins für die Untermiete nicht marktgerecht
war, sowie insoweit, als die Pflichtige auf einen allfälligen Gewinn aus der Weitervermie-
tung zwischen der Auflösung des Mietverhältnisses 2008 und dem ordentlichen Kündi-
gungsdatum später in demselben Jahr verzichtete. Weiter stellt sich die Frage, ob der E
allein der Umstand, dass sie bereits im ersten anstatt erst im dritten Quartal 2008 in das
Geschäftslokal an der strasse einziehen konnte, eine zusätzliche Entschädigung wert war.
b) Nicht gefolgt werden kann der Vorinstanz, wenn sie allein aus der Differenz zwi-
schen dem Kauf- und Verkaufspreis der Pflichtigen, somit Fr. 4'010'000.-, einen Anspruch
der Pflichtigen auf Entschädigung begründet und auch der Höhe nach bestimmt. Die kon-
krete Abwicklung der Mietvertragsauflösung bedurfte nach dem Kauf der Pflichtigen durch
die E nicht mehr der Mitwirkung von D als Aktionärin. Es ist deshalb nicht einzusehen,
weshalb die E dieser eine Abgeltung dafür hätte zukommen lassen sollen. Zwischen der
Zahlung an D und allfälligen Entschädigungsansprüchen der Pflichtigen für von ihr erbrach-
te Leistungen bei der Abwicklung der Mietvertragsauflösung kann daher kein direkter Zu-
sammenhang hergestellt werden. Massgebend ist einzig, welche Entschädigung die Pflich-
tige unter unabhängigen Dritten für ihr Entgegenkommen hätte verlangen können.
Die Miete der Pflichtigen für das Geschäft an der strasse betrug Fr. 337'300.- pro
Jahr bzw. Fr. 28'108.- pro Monat (Revisionsbericht S. 6). Demnach erzielte sie aus der Un-
tervermietung mit Fr. 40'000.- pro Monat einen monatlichen Gewinn von Fr. 11'892.-, auf
welchen sie mit der vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses verzichtete, ohne dass sie
dafür eine Gegenleistung erhielt. Dabei ist unbestritten und kann als erstellt gelten, dass
der Mietzins von Fr. 40'000.- pro Monat nicht über dem Marktzins lag und damit nicht indi-
rekt eine Abgeltung für die vorzeitige Aufgabe des Mietobjekts enthielt. Dies ergibt für
knapp 5 Monate insgesamt einen entgangen Gewinn von Fr. 55'494.-. In diesem Umfang
hält das Vorgehen der Parteien dem Drittvergleich nicht stand.
Offen ist zudem, ob nicht sogar ein höherer Mietzins als Fr. 40'000.- pro Monat
erzielbar gewesen wäre. Nachdem die Pflichtige selbst einräumt, dass die Nachmieterin
"einen dem Vernehmen nach exorbitanten" Mietzins bezahlt, und dass sie selber nie in der
Lage gewesen wäre, eine Miete in der heute üblichen Höhe zu entrichten, liegen entspre-
chende Anhaltspunkte vor. Genaue Schlüsse sind aufgrund der Akten indessen nicht mög-
lich, da keine Vergleichszahlen über die marktüblichen Mietzinse (Quadratmeterpreise)
2007 vorliegen. Immerhin ist erstellt, dass der bezahlte Mietzins von Fr. 337'300.- noch
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1 ST.2010.194 1 DB.2010.140
immer dem ursprünglich vereinbarten Betreffnis entspricht (Ziff. 4 sowie Zusatz I und II zum
Mietvertrag). Quantitativ am meisten ins Gewicht fallen dabei die Räume im Erdgeschoss
von 71 m 2 mit Fr. 2'300.- pro m
2 ; gemäss einem bei den Akten liegenden Zeitungsartikel
vom 29. März 2010 werden für solche Flächen mittlerweile Fr. 6'500.- bis Fr. 7'000.- pro m 2
bezahlt, was etwa eine Verdreifachung des von der Pflichtigen bezahlten Mietzinses bedeu-
ten würde. Wie weit dies aber auch bereits für 2007 gegolten hat, geht aus den Akten nicht
hervor. Umgekehrt ist aber fraglich, ob die Pflichtige gegenüber einer Untermieterin über-
haupt in der Lage gewesen wäre, eine höhere Marktmiete durchzusetzen: Gemäss Ziff.
18.1. des Hauptmietvertrags ist die Untermiete nämlich nur mit schriftlicher Zustimmung der
Vermieterin gestattet. Es ist kaum anzunehmen, dass diese ihr Einverständnis zu einer
Untermiete mit einem erheblich höheren Mietzins erteilt hätte ohne selbst einen Anteil da-
von zu fordern. Ob und unter welchen Bedingungen die Pflichtige die Zustimmung der
Vermieterin zur Untermiete erhalten hat, ist im Übrigen nicht bekannt. Die Akten lassen
demnach zur Frage des marktüblichen Mietzinses generell und des bei der Untervermie-
tung erzielbaren Mietzinses im konkreten Fall keine abschliessende Beurteilung zu.
Noch unklarer ist die Antwort auf die Frage, ob die E bereit gewesen wäre, darüber
hinaus eine weitere Entschädigung für das Privileg zu bezahlen, ihr Geschäft an der stras-
se bereits am im ersten Quartal statt erst im November 2008 eröffnen zu können.
b) Der Umfang der unter unbeteiligten Dritten insgesamt geleisteten Entschädi-
gung kann aber ohnehin offen gelassen werden, da diese mit Sicherheit nie eine Höhe
erreicht hätte, dass sie die Einschätzung der Pflichtigen für die Steuerperiode 1.1. -
31.12.2007 zu beeinflussen vermöchte. Per 31. Dezember 2007 bestanden verrechenbare
Vorjahresverluste von Fr. 1'045'889.- und im Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.2007 kam ein er-
neuter Verlust von Fr. 544'169.- dazu. Diese Werte wurden in der steueramtlichen Revision
jeweils bestätigt. Mitunter hätte die fragliche Entschädigung mehr als Fr. 1'590'058.- an
kumulierten Verlusten übersteigen müssen, damit sie sich überhaupt auf die Einschätzung
ausgewirkt hätte. Es kann ohne Weiteres ausgeschlossen werden, dass die E bereit gewe-
sen wäre, der Pflichtigen zusätzlich zu den bereits angefallenen Mietkosten der Untermiete
von Fr. 200'000.- weitere Fr. 1'590'058.- zu bezahlen.
c) Hinzu kommt, dass es sich bei den entgangenen Mietzinsen aus der Unterver-
mietung um Zuflüsse handelt, welche dem Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.2008 zuzuweisen und
damit ohnehin nicht im Rahmen der Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007
steuerlich zu erfassen wären:
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In Lehre und Praxis besteht Einigkeit darüber, dass für die Gewinnermittlung einer
Kapitalgesellschaft an die Jahresrechnung (Bilanz und Erfolgsrechnung) anzuknüpfen ist
(so genanntes Massgeblichkeitsprinzip, vgl. dazu statt vieler Peter Locher, Kommentar zum
DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 174 sowie Art. 58 N 2, je mit Nachweisen). Erträge, welche
zeitraumbezogen anfallen (z.B. Zinsen, Miete), sind auch entsprechend abzugrenzen und
zu erfassen (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, 2009, S. 11; Markus
Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, 1995, S. 156). Bei verdeckten Gewinnaus-
schüttungen durch Ertragsverzicht ist grundsätzlich davon auszugehen, dass diese dann
zufliessen, wenn der fehlende Durchsetzungswille der Gesellschaft auf Einforderung der
Leistung zum Ausdruck kommt. Dieser Zeitpunkt tritt in der Regel mit der Genehmigung der
Bilanz oder Erfolgsrechnung ein, in der weder die zurückbehaltenen Einnahmen noch eine
entsprechende Ersatzforderung enthalten sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A, 2006, Art. 210 N 74; Weidmann, S. 179).
Mithin wären die Forderungen auf die entgangenen Mietzinsen aus der Untervermietung
sukzessive mit Überlassung des Mietobjekts entstanden und hätten damit auch erst in der
Erfolgrechnung 1.1. - 31.12.2008 erfasst werden müssen und nicht vorher. Ob der Ertrags-
verzicht dann auch eine verdeckte Gewinnausschüttung zur Folge gehabt hat, ist anhand
des genehmigten Jahresabschlusses 1.1. - 31.12.2008 abzuklären. Damit bildet diese Fra-
ge erst Gegenstand der Einschätzung für letztere Steuerperiode, und wäre eine steuerliche
Erfassung in der hier streitigen Einschätzung 1.1. - 31.12.2007 noch verfrüht.
5. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde gutzuheis-
sen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwer-
degegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Die Pflichtige hat keine Parteientschädigung verlangt, sodass ihr hinsichtlich des
Rekursverfahrens eine solche versagt bleiben muss (vgl. RB 1968 Nr. 4). Für das Be-
schwerdeverfahren ist ihr jedoch gleichwohl eine angemessene Parteientschädigung zuzu-
sprechen, da sie darauf von Amts wegen Anspruch hat (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0e477f1f-8e7b-4e39-a3d4-e90803073d4b | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) und C verkauften am 19. Dezember 2001 die
zuvor von ihnen bewohnte Eigentumswohnung "weg 8, in B" (57/1000 Miteigentum an
Kat.Nr.) zum Preis von Fr. 565'000.- an D, wohnhaft ebenfalls in B. Mit Einschätzungs-
entscheid vom 19. August 2002 gewährte der Gemeinderat B für diese Handänderung
einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steu-
ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), nachdem die Verkäufer am 31. Oktober 2001 die
Nachbarwohnung "weg 6, in B" (108/1000 Miteigentum an Kat.Nr.) für Fr. 820'000.-
erworben hatten, welche sie in der Folge bewohnten. Am 31. Juli 2006 verkauften der
Pflichtige und C diese Wohnung an E und F zum Preis von Fr. 1'035'000.-. Der Ge-
meinderat B auferlegte den Verkäufern zufolge dieser Handänderung am 15. Januar
2007 eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 46'560.-. Gleichzeitig verfügte der
Gemeinderat bezüglich der Wohnung "weg 8, in B" die Aufhebung des Steuerauf-
schubs in Bezug auf den hälftigen Anteil des Pflichtigen. Demgemäss auferlegte er
dem Pflichtigen die hälftige Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 9'117.50. Nach-
dem der Pflichtige am 23. Mai 2008 einen hälftigen Miteigentumsanteil an der Eigen-
tumswohnung "str. 7, B" (GBBl 47, Kat.Nr., 1170 m 2 Grundstücksfläche) zum Preis von
Fr. 712'500.- erworben hatte, erneuerte der Gemeinderat den Steueraufschub am
3. September 2008 mit Bezug auf die Wohnung "weg 8, in B" und erstattete dem
Pflichtigen den Betrag von Fr. 9'117.50 zurück.
B. Am 31. Oktober 2008 erhob der Pflichtige Einsprache gegen den Einschät-
zungsentscheid bezüglich der Wohnung "weg 6, in B", und stellte den Antrag, es sei
der Steueraufschub nicht für die Wohnung "weg 8, in B", sondern für die Wohnung
"weg 6, in B" zu gewähren. Am 24. November 2008 wies der Gemeinderat die Einspra-
che ab.
C. Am 30. Dezember 2008 erhob der Pflichtige Rekurs gegen diesen Einspra-
cheentscheid und beantragte, es sei ein Steueraufschub für beide am weg gelegenen
Wohnungen zu gewähren.
- 3 -
3 GR.2009.1
In der Rekursantwort vom 22. Januar 2009 beantragte die Rekursgegnerin die
Abweisung des Rekurses.
Auf die Begründung der Entscheide im Veranlagungs- und Einspracheverfah-
ren, die eingereichten Unterlagen sowie die Vorbringen der Parteien ist – soweit erfor-
derlich – in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)
und dem analogen § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Besteuerung aufgeschoben bei Ver-
äusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Ein-
familienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert ange-
messener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in
der Schweiz bzw. im Kanton Zürich verwendet wird.
b) Wird das innerkantonale Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der
Handänderung am ursprünglichen Grundstück definitiv zweckentfremdet oder veräus-
sert, ohne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsge-
meinde auf ihren Entscheid zurück und veranlagt die aufgeschobene Grundstückge-
winnsteuer samt Zins ab dem 91. Tag nach der Handänderung am ursprünglichen
Grundstück im Nachsteuerverfahren (Rundschreiben der Finanzdirektion an die Ge-
meinden vom 19. November 2001 über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer
und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaf-
fung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft, Rz 20
[ZStB I Nr. 37/460; nachfolgend Rundschreiben]).
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat die im Rundschreiben festge-
setzte Fünfjahresfrist für rechtmässig befunden, da das Gesetz bei der Privilegierung
der Ersatzbeschaffung nicht bloss von einer vorübergehenden, sondern von einer dau-
ernden Reinvestition des Gewinns aus der Veräusserung des ursprünglichen Objekts
- 4 -
3 GR.2009.1
(VGr, 16. Mai 2007, SB.2007.00002 = www.vgrzh.ch) und überdies auch von einer
dauernden Selbstnutzung der Ersatzliegenschaft ausgehe.
c) Bezüglich mehrfacher Steuerprivilegierung durch Kaskadenersatzbeschaf-
fung lässt sich dem Wortlaut von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i StG
nichts Konkretes entnehmen. Nach bisheriger Rechtsprechung zur altrechtlichen Rege-
lung der Steuerermässigung gemäss § 170 bis
des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 war
eine solche (mehrmalige) Steuerbegünstigung ausgeschlossen (vgl. VGr, 8. Februar
1995, SR 94/0055 = ZStP 1995, 243). Diese vom Verwaltungsgericht Mitte der 1990er
Jahre eingeleitete Rechtsprechung lässt sich jedoch nicht ohne weiteres auf die heuti-
ge Regelung übertragen. Denn mit Einführung des Steueraufschubstatbestands für
ausschliesslich selbstgenutzte Wohnliegenschaften anstelle der altrechtlichen Ermäs-
sigung erfuhr die Privilegierung eine grundlegend andere Ausgestaltung. Diesbezüglich
hielt das Verwaltungsgericht schon damals fest, dass ein Vergleich zwischen dem Tat-
bestand des Steueraufschubs und demjenigen der Ermässigung bereits aufgrund der
jeweiligen Art der Begünstigung ausser Betracht fällt.
Sah der Bundesrat in seiner Botschaft an die Bundesversammlung zum ur-
sprünglichen Entwurf des StHG 1983 einen entsprechenden Steueraufschubstatbe-
stand für Wohneigentum aus fiskalischen und steuersystematischen Gründen noch
nicht vor, befürwortete die Bundesversammlung die Aufnahme eines solchen Tatbe-
stands. Den parlamentarischen Debatten hierzu lässt sich entnehmen, dass es der
Wille des Gesetzgebers war, das Wohneigentum und die Mobilität zu fördern, gleich-
zeitig aber auch das Äufnen von Gewinnen aus kurzfristig aufeinander folgenden Er-
satzbeschaffungen infolge Steueraufschubs zu verhindern. Die Gefahr der Spekulation
sah man letztlich durch das Erfordernis der dauernden Eigennutzung ausgeschaltet.
Vor diesem Hintergrund – insbesondere auch aufgrund einer (grossen) Minderheit,
welche einen restriktiveren Gesetzestext forderte und darin durch den Bundesrat un-
terstützt wurde – ist Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und – da diesbezüglich kein Freiraum
bestehen kann – § 216 Abs. 3 lit. i StG hinsichtlich einer mehrfachen Steuerprivilegie-
rung bei kurzfristiger fortgesetzter Ersatzbeschaffung (Kaskadenersatzbeschaffung)
restriktiv auszulegen und ist eine solche auch unter dem neuen Regime des Steuer-
aufschubs zu verneinen (bezüglich der bundesrätlichen Botschaft und der einzelnen
[Parlaments-]Debatten vgl. insb. BBl. 1983 III 50 und 102 f.; AB 1986 S 141 und
AB 1990 S 726; AB 1989 N 45 und 49 ff.).
http://www.vgrzh.ch/
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3 GR.2009.1
Diese Auslegung steht der Gesetzesmässigkeit von Rz 20 und Rz 25 Rund-
schreiben nur auf den ersten Blick entgegen. Bei genauerer Betrachtung erweisen sie
sich als mit Art. 12 Abs. 3 lit e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i StG vereinbar. Denn Rz 20
und Rz 25 Rundschreiben äussern sich nur dazu, unter welchen Umständen die Ge-
meinde, in welcher die ursprüngliche Liegenschaft lag, auf ihren Entscheid zurückzu-
kommen oder an diesem festzuhalten hat. Sie legen nicht fest, dass bei einer Kaska-
denersatzbeschaffung grundsätzlich für jede Handänderung Steueraufschub zu
gewähren ist. Der Ausschluss fortlaufender Begünstigung bei einer Kaskadenersatzbe-
schaffung kann letztlich nur bedeuten, dass der Steuerpflichtige nicht bei jeder Hand-
änderung in den Genuss eines Steueraufschubs kommen darf. Entweder ist alsdann
die bisherige Steuerprivilegierung hinsichtlich des ursprünglichen Objekts aufzuheben
und neu Steueraufschub bezüglich eines allfälligen Gewinns aus der Veräusserung der
Ersatzliegenschaft (falls alle gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind) zu gewähren
oder ist die bisherige Steuerprivilegierung aufrechtzuerhalten (sofern immer noch sämt-
liche Voraussetzungen erfüllt sind) und ein (zusätzlicher) Steueraufschub hinsichtlich
der (ersten) Ersatzliegenschaft zu verweigern. Wie dies zu handhaben ist, liess der
(Bundes-)Gesetzgeber offen. Im Unterschied zur früheren (kantonalrechtlichen) Rege-
lung der Ermässigung, welche die Aufhebung der Steuerbefreiung bei Veräusserung
des Ersatzgrundstücks innerhalb von 10 Jahren klar definiert hat (§ 170 bis
Abs. 2 des
Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]), hat sich der Gesetzgeber beim fraglichen
Steueraufschubstatbestand über das Vorgehen bei einer Kaskadenersatzbeschaffung
nicht geäussert (ausser dass keine mehrfache Privilegierung erfolgen darf). In dieser
Hinsicht besteht für die Kantone Spielraum, welcher mit Rz 20 und Rz 25 Rundschrei-
ben genutzt wurde.
d) Grundvoraussetzung für den Steueraufschub ist, dass zwischen Veräusse-
rung und Erwerb ein adäquater Kausalzusammenhang besteht (vgl. Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006,
§ 216 N 264 und 266). Dass die zweite Ersatzliegenschaft, separat betrachtet, (oft) erst
nach Ablauf der angemessenen Frist (bis rund 2 Jahre) erworben worden ist, spielt
dabei keine Rolle. Der adäquate Kausalzusammenhang zum Verkauf des ursprüngli-
chen Objekts besteht aufgrund der Konstruktion, wonach das zweite Ersatzobjekt
gleichsam in die Stellung des vorherigen Ersatzes eintritt, weiterhin. Dies wird indirekt
auch durch Rz 20 und Rz 25 Rundschreiben statuiert.
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3 GR.2009.1
2. a) Der Pflichtige bringt zur Begründung seines Antrags, den Steuerauf-
schub für die Wohnung weg 6 und 8 zu gewähren, vor, dass die Gemeinde allein aus-
führe, bei einer kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung (Verkauf oder Nutzungsände-
rung innert 5 Jahren) könne kein Steueraufschub gewährt werden. Jedoch sei das von
der Gemeinde zitierte Präjudiz (StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24) für den vorlie-
genden Fall nicht einschlägig, da der diesbezügliche Sachverhalt sich auf die Frage
beschränkt habe, ob die Steuer auf dem ursprünglichen (ersetzten) Objekt aufgescho-
ben werden könne. Dies stehe vorliegend nicht zur Diskussion, da der Gemeinderat die
Steuer auf dem ursprünglichen Objekt "weg 8, in B" zurückerstattet habe. Im erwähn-
ten Präjudiz werde sodann der Frage nachgegangen, ob eine mehrfache Steuerprivile-
gierung möglich sei. Mit der Begründung, das Äufnen von Gewinnen aus einer kurzfris-
tigen Abfolge von Handänderung solle nicht privilegiert werden, sei dies abgelehnt
worden. Dieser Begründung könne grundsätzlich gefolgt werden. Jedoch vertrete der
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz die Auffassung, dass ein mehr-
facher Steueraufschub möglich sei (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 293). Zu-
dem handle es sich vorliegend nicht um eine kurzfristige Ersatzbeschaffung infolge
Spekulation, sondern auf Grund äusserer Umstände (Scheidung), welche sich nur be-
dingt hätten beeinflussen lassen. Schliesslich sei die Frist von 5 Jahren nur knapp nicht
eingehalten worden (Kauf des ersten Ersatzobjekts am 31.10.2001, Verkauf am
31.07.2006).
b) Aus vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass bei der vorliegenden
Konstellation (Verkauf des ersten Ersatzobjekts weniger als 5 Jahren nach der Hand-
änderung am ursprünglichen Objekt) nur ein (einziger) Steueraufschub gewährt wer-
den kann. Es stellt sich indessen die Frage, ob die Privilegierung beim ursprünglichen
(ersetzten) oder beim ersten Ersatzobjekt zur Anwendung gelangt.
Die Rekursgegnerin gewährte vorliegend hinsichtlich der Handänderung am
ursprünglichen Objekt einen Steueraufschub, nachdem durch den Erwerb des ersten
Ersatzobjekts die diesbezüglichen Voraussetzungen erfüllt waren. Durch den Erwerb
des zweiten Ersatzobjekts fielen die Voraussetzungen zur Privilegierung der Handän-
derung am ursprünglichen Objekt nicht weg. Dieser Gedanke wird übrigens auch durch
Rz 20 und 25 Rundschreiben zum Ausdruck gebracht. Wenn aber kein Grund bestand,
die Privilegierung der Handänderung am ursprünglichen Objekt aufzuheben, muss fol-
gerichtig geschlossen werden, dass die Handänderung am ersten Ersatzobjekt nicht
zusätzlich auch noch privilegiert werden kann. Demgemäss ist vorliegend der ange-
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3 GR.2009.1
fochtene Einspracheentscheid, dem die Privilegierung der Handänderung des ur-
sprünglichen Objekts "weg 8, in B" zugrunde liegt, zu bestätigen. Der Steueraufschub
für das erste Ersatzobjekt "weg 6, in B" ist hingegen zu verweigern.
3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Rekursverfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0e6634b4-d603-472b-b026-640bfdf5b1ec | hat sich ergeben:
A. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) ist im Bereich der Bearbeitung von
verschiedenen Werkstoffen tätig. Am 14./15. August 2014 wurde ihre Buchhaltung
2011 und 2012 am Domizil in der Gemeinde B einer steueramtlichen Buchprüfung un-
terzogen. Untersucht wurden dabei u.a. auch verbuchte Jahreslöhne, welche in diesen
Geschäftsjahren an C und D ausgerichtet worden waren. Bei diesen handelt es sich
um die erwachsenen, jedoch noch in Erstausbildung stehenden Kinder des Gesell-
schafterehepaars E und F.
In letzterem Zusammenhang forderte der steueramtliche Revisor die Pflichtige
mit Auflage vom 3. November 2014 auf, die geschäftsmässige Begründetheit dieser
Lohnzahlungen nachzuweisen und insbesondere sachdienliche Unterlagen wie Ar-
beitsverträge, Stellenbeschriebe, Aufzeichnungen über geleistete Stunden etc. einzu-
reichen. Die Pflichtige reagierte darauf zunächst nicht. Nach Mahnung vom 8. Dezem-
ber 2014 zur Erfüllung der Auflage teilte E mit Schreiben vom 16. Dezember 2014 im
Wesentlichen mit, dass die Gestaltung der Lohnpolitik bei der Pflichtigen nicht der
Steuerbehörde obliege und die von den Kindern korrekt versteuerten Löhne deshalb so
zu akzeptieren seien.
Gestützt auf dieses Untersuchungsergebnis stellte der steueramtliche Revisor
in seinem abschliessenden Bericht fest, die verbuchten Kinderlöhne seien übersetzt.
Gemäss den anlässlich der Revision erhaltenen mündlichen Auskünften arbeiteten die
Kinder an Wochenenden und in den Semesterferien für die Pflichtige; angemessen
seien damit Löhne pro Kind von geschätzt Fr. 20'000.-, was Gewinnaufrechnungen von
Fr. 25'609.- bzw. Fr. 27'619.- (übersetzte Löhne 2011 bzw. 2012 von C) bzw.
Fr. 25'524.- bzw. Fr. 26'497.- (übersetzte Löhne 2011 bzw. 2012 von D) nach sich zie-
he. Neben diesen Lohnkorrekturen listete er noch weiteren Korrekturbedarf auf, wel-
chen die Pflichtige anlässlich der Revision offenbar akzeptiert hatte.
Mit Veranlagungsverfügungen und Einschätzungsentscheiden vom 19. Janu-
ar 2015 übernahm der Steuerkommissär den vom Revisor insgesamt festgestellten
Aufrechnungsbedarf in der Höhe von 69'711.- (2011) bzw. Fr. 214'340.- (2012); dabei
wies er explizit darauf hin, dass die geschäftsmässig begründeten Arbeitsentschädi-
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gungen an C und D mangels Auflagebeantwortung nach pflichtgemässem Ermessen
geschätzt worden seien. Dies führte zur Festsetzung folgender Steuerfaktoren:
Steuerperiode 1.1.-31.12.2011 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuer Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 97'800.- 97'800.- Steuersatz 8.5% 8%
Steuerbares Kapital 225'000.- Steuersatz 0.75‰
Eigenkapital per 31.12.2011 225'000.-
Steuerperiode 1.1.-31.12.2012 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuer Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 265'500.- 265'500.- Steuersatz 8.5% 8%
Steuerbares Kapital 426'000.- Steuersatz 0.75‰
Eigenkapital per 31.12.2011 426'000.-.
B. Die hiergegen am 12. Februar 2015 (Poststempel) erhobenen Einsprachen,
mit welchen sich die Pflichtige allein gegen die Gewinnaufrechnungen im Zusammen-
hang mit den vorerwähnten Arbeitsentschädigungen an C und D wandte, wies das kan-
tonale Steueramt am 9. April 2015 ab, wobei es im Verfahren betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern der Pflichtigen Verfahrenskosten von Fr. 300.- auferlegte.
C. Hiergegen liess die Pflichtige am 11. Mai 2015 Beschwerde und Rekurs
erheben und beantragen, die Löhne von C und D in der verbuchten Höhe als ge-
schäftsmässig begründet zu anerkennen; verlangt wurde zudem die Zusprechung von
Parteientschädigungen.
Das kantonale Steueramt hielt in der Beschwerde- und Rekursantwort vom
10. Juni 2015 an den lohnbezogenen Aufrechnungen fest, machte aber geltend, dass
aufgrund der insgesamt vorgenommenen Gewinnaufrechnungen von Amts wegen die
verbuchten Steuerrückstellungen um Fr. 18'471.- (2011) bzw. Fr. 56'106.- (2012) zu
1 DB.2015.101 1 ST.2015.126
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erhöhen seien; aus diesem Grund seien die Rechtsmittel teilweise gutzuheissen. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Schreiben vom 6. Juli 2015 hielt die Pflichtige im Rahmen der ihr freige-
stellten Replikmöglichkeit an ihren Anträgen fest. Das kantonale Steueramt verzichtete
auf eine weitere Stellungnahme. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss
Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 (DBG) und § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusam-
men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags
des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1), und (unter anderem) allen vor Berechnung des Sal-
dos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht
zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b
bzw. Ziff. 2), wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und ge-
schäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (al. 5 bzw. lit. e). Geschäfts-
mässig begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen, die ob-
jektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des
Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Kuhn/Brülisauer, Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 57 ff. StHG). Geschäftsmässig
nicht begründet ist eine Leistung der Gesellschaft, wenn sie an den Inhaber von Betei-
ligungsrechten gerade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht
erbracht worden wäre (BGE 113 Ib 23 E. 2c; BGr, 10. November 2000 = StE 2001
B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559). Solche geldwerte Leistungen sind nach der
Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine
gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder
indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person) einen Vorteil empfängt, der einem
Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also
insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschafts-
1 DB.2015.101 1 ST.2015.126
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organe erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 115 Ib 274 E. 9b S. 279;
ASA 69, 202 E. 2; 68, 246 E. 3a; je mit weiteren Hinweisen).
b) Juristische Personen müssen der Steuererklärung die unterzeichneten Jah-
resrechnungen (Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode beilegen (Art. 125
Abs. 2 DBG, § 134 Abs. 2 StG). Sie müssen ferner der Veranlagungsbehörde insbe-
sondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und wei-
tere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126
Abs. 2 DBG, § 135 Abs. 2 StG). Die steuerpflichtige Gesellschaft ist dabei gehalten,
den von der steuerbehördlichen Untersuchung betroffenen Sachverhalt so detailliert zu
schildern, dass dieser alle für die Subsumtion unter die entsprechende gesetzliche
Bestimmung notwendigen Elemente enthält (VGr, 17. November 2010, SB.2010.00080
= STE 2011 B 93.5 Nr. 25).
c) Erfüllt der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde eine Einschätzung nach pflichtgemäs-
sem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG, § 139 Abs. 2 Satz 1 StG). Eine solche
Schätzung ist indessen mit Bezug auf beweislos gebliebene steuermindernde Tatsa-
chen – wie vorliegend ein verbuchter Geschäftsaufwand – nur dann zu treffen, wenn
als gesichert gilt, dass überhaupt entsprechender Aufwand angefallen ist. Andernfalls
ist aufgrund der allgemeinen Beweislastregel zu Ungunsten des beweisbelasteten
Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirk-
licht und hat gestützt darauf der in Frage stehende Aufwand unberücksichtigt zu blei-
ben (vgl. etwa ASA 36, 192 und ASA 46, 512).
2. a) Gesellschafter der Pflichtigen sind E und dessen Ehefrau F. Wenn in den
streitbetroffenen Geschäftsjahren deren erwachsenen, jedoch noch in Erstausbildung
stehenden Kindern Jahreslöhne von gegen Fr. 50'000.- ausgerichtet worden sind, so
lag es durchaus nahe, die diesbezügliche geschäftsmässige Begründetheit steuerbe-
hördlich zu untersuchen. Denn konnten die Kinder lediglich als Werkstudenten einer
Erwerbstätigkeit nachgehen, so erscheint eine in dieser Höhe verbuchte Entlöhnung
als aussergewöhnlich hoch und ist deshalb daran zu denken, dass das Gesellschafter-
ehepaar auch Ausbildungs- und Lebenshaltungskosten der Kinder aus dem Gewinn
1 DB.2015.101 1 ST.2015.126
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der Pflichtigen finanziert haben könnte. Völlig zurecht hat deshalb der steueramtliche
Revisor mit Auflage vom 3. November 2014 (gemahnt am 8. Dezember 2014) die ge-
schäftsmässigen Begründetheit der verbuchten Kinderlöhne untersucht bzw. hat er die
Pflichtige zum entsprechenden Nachweis angehalten und im Rahmen einer beispiel-
haften Aufzählung etwa Arbeitsverträge, Stellenbeschriebe, Angaben und Aufzeich-
nungen betreffend Arbeitspensen und geleistete Stunden einverlangt.
b) Die Pflichtige beantwortete die Auflage mit Schreiben vom 16. Dezem-
ber 2014 dahingehend, dass die Gestaltung ihrer Lohnpolitik nicht der Steuerbehörde
obliege; ihre Mitarbeiter erhielten überdurchschnittliche Löhne, ob sie nun verschwä-
gert oder verwandt seien. Die strittigen Löhne seien sodann sozialversicherungsrecht-
lich korrekt abgerechnet und empfängerseitig anhand von Lohnausweisen ebenso kor-
rekt deklariert worden. Wie viel und wie lange die Kinder gearbeitet hätten, sei nicht
relevant; ein Verwaltungsrat könne ja auch für zwei Arbeitstage im Jahr eine halbe Mil-
lion Franken kassieren. Bei alledem stelle sich die Frage nach der gesetzliche Grund-
lage der Aufrechnungen.
c) Die gesetzliche Grundlage der strittigen Lohnaufrechnungen wurde vorste-
hend im E. 1 dargelegt. Nach dieser lag es an der Pflichtigen, die geschäftsmässige
Begründetheit der fraglichen Lohnbuchungen nachzuweisen, was sie im Auflageverfah-
ren nicht im Ansatz getan hat. Dass die Kinder die von der Pflichtigen ausbezahlten
Beträge als Lohn deklariert haben, ist unerheblich. Entscheidend ist allein, ob es aus
Sicht der Pflichtigen geschäftsmässig begründet war, den Kindern die entsprechenden
Löhne auszubezahlen. Dies wäre dann der Fall, wenn diese Arbeitsleistungen erbracht
hätten, welche im Drittvergleich die verbuchte Entlöhnung rechtfertigten. Letzteres hät-
te die Pflichtige demnach substanziiert dartun und nachweisen müssen. Hat sie sich
stattdessen zu Unrecht darauf beschränkt, der Steuerbehörde das Recht auf Prüfung
der im Streit stehenden Salarierungen in Frage zu stellen, so musste die Letztere nach
dem vorstehend Gesagten zwangsläufig den Weg über die Schätzung nach pflichtge-
mässem Ermessen beschreiten, nachdem sie zu Gunsten der Pflichtigen davon aus-
ging, es sei zwar nicht eindeutig geklärt, jedoch "plausibel", dass die beiden Kinder im
Betrieb der Pflichtigen mitgearbeitet hätten (vgl. Revisionsbericht, S. 6).
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3. a) Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung
kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132
Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG). Für diesen Nachweis stehen ihm zwei Möglichkei-
ten offen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1,
2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG und in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden).
Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden
Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli-
che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ver-
anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings um-
fassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil
umfassen. Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell
ordnungsgemäss nachgeholt werden. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich
nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 132
N 64 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 140 N 75 f. StG,
je mit Hinweisen). Unter Umständen treffen den Steuerpflichtigen deshalb höhere An-
forderungen an seine Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wur-
den. Nur unter diesen Bedingungen ist der Unrichtigkeitsnachweis formell gehörig an-
getreten, und lebt die amtliche Untersuchungspflicht wieder auf. Erweist sich der
Sachverhalt nach Abschluss einer daraufhin durchgeführten Untersuchung aber wei-
terhin als gänzlich oder teilweise ungewiss, so hat es bei der Ermessensveranlagung
sein Bewenden (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte
Steuern, 2008, § 21 N 28).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessensein-
schätzung weiterhin Bestand, der Steuerpflichtige kann aber noch darlegen und nach-
weisen, dass diese offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich
eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder
fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder
-hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen nicht
vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist
dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird
die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
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b) Mit der Einsprache wiederholte die Pflichtige im Wesentlichen die Ausfüh-
rungen ihrer Auflageantwort und machte zusätzlich noch geltend, dass C und D ver-
antwortungsvolle Tätigkeiten im Betrieb wahrgenommen hätten. C habe dabei während
der Abwesenheit seiner Eltern auch die betriebliche Leitung und Geschäftsführung
übernommen und sei deshalb per 2012 als unterschriftsberechtigt im Handelsregister
eingetragen worden. Der Vergleichslohn eines Mitarbeiters für Werkstattarbeiten mit
Jahrgang 1988 betrage im Übrigen rund Fr. 60'000.- bis Fr. 65'000.-.
Diese Angaben genügten in keiner Weise zum Nachweis der offensichtlichen
Unrichtigkeit der angefochtenen Schätzungen. Die geschäftsmässige Begründetheit
der Löhne, welche den beiden Vorgenannten per 2011 und 2012 ausbezahlt worden
sind, lag weiterhin völlig in der Luft, denn weder in Bezug auf den Inhalt der Arbeitstä-
tigkeiten noch insbesondere auf den Umfang wurde Näheres bekannt gegeben. Daran
ändert auch nichts, dass D per 28. November 2012 (also gegen Ende der hier betroffe-
nen Steuerperioden) als unterschriftsberechtigt im Handelsregister eingetragen worden
ist. Zu Recht hat damit die Vorinstanz am Weg über die Ermessensveranlagung bzw. -
einschätzung festgehalten und hatte sie zudem auch keinen Anlass, die Schätzungen
in quantitativer Hinsicht zu korrigieren.
c) Zu prüfen bleibt damit noch, ob es der Pflichtigen beschwerde- bzw. re-
kursweise gelungen ist, den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Schätzun-
gen zu erbringen.
aa) Die Pflichtige lässt zunächst geltend machen, dass bereits im Rahmen der
steueramtlichen Buchprüfung vor Ort ausführlich über die Angemessenheit der fragli-
chen Löhne gesprochen worden sei. Dabei sei vom Gesellschafterehepaar auch dar-
getan worden, dass und wieso in deren Kleinstbetrieb in Bezug auf die Tätigkeiten ihrer
Kinder eben keine Belege wie Arbeitsrapporte oder Stellenbeschriebe existierten. Un-
ter diesen Umständen sei es überspitzt formalistisch, wenn die Steuerbehörde im Auf-
lageverfahren in Kenntnis der materiellen Nichterfüllbarkeit ebensolche Unterlagen
einfordere und erweise sich die vorgenommene Ermessenseinschätzung deshalb als
willkürlich.
bb) Mit dieser Argumentation sieht die Pflichtige darüber hinweg, dass in Be-
zug auf steuermindernde Umstände sie die Beweislast trifft. Hätte sie dem steueramtli-
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chen Revisor vor Ort Unterlagen vorgelegt, welche die geschäftsmässige Begründet-
heit der in Frage stehenden Löhne untermauert hätten, wäre die Sache erledigt gewe-
sen. Konnte sie dies nicht, so hätten die Löhne auch gänzlich aus dem Aufwand gestri-
chen werden können, denn mit "Gesprächen" allein lässt sich die geschäftsmässige
Begründetheit einer Aufwandposition nicht nachweisen. Ging der Revisor gestützt auf
die Gespräche gleichwohl von einer Mitarbeit der Kinder des Gesellschafterehepaars
aus, so war aus formellen Gründen noch ein schriftliches Auflageverfahren durchzufüh-
ren, um dergestalt (zugunsten der Pflichtigen) den Weg zu der nunmehr angefochte-
nen Schätzung des strittigen Lohnaufwands nach pflichtgemässem Ermessen zu öff-
nen (vgl. vorstehend E. 1.b/c). Fraglich kann damit allein sein, ob die Pflichtige
nunmehr Beweise bzw. Unterlagen geliefert hat, welche die strittigen Lohnbuchungen
ganz oder in einem die steuerbehördliche Schätzung übersteigenden Umfang als ge-
schäftsmässig begründet erscheinen lassen.
cc) Kein tauglicher Nachweis, sondern eine blosse Parteibehauptung ist zu-
nächst die eingereichte schriftliche Bestätigung des Gesellschafters E vom 11. Mai
2015, wonach die seinen Kindern ausbezahlten Löhne vollumfänglich geschäftsmässig
begründet gewesen seien. Auch die eingereichten Lohnmeldungen an die Sozialversi-
cherungsanstalt des Kantons Zürich taugen selbstredend nicht zum Nachweis der ge-
schäftsmässigen Begründetheit der besagten Löhne, denn auf Lohnzahlungen sind
sozialversicherungsrechtlichen Beiträge abzuführen, ohne dass dabei die Frage zu
stellen ist, ob die Löhne geschäftsmässig begründet sind. Die geschäftsmässige Be-
gründetheit kann sodann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass die Kinder die ent-
sprechenden Löhne nach Angaben der Pflichtigen bereits versteuert haben; über die
steuerlichen Konsequenzen der hier streitigen Gewinnaufrechnungen auf Ebene der
Lohnempfänger sowie der Gesellschafter ist hier nicht zu befinden.
dd) Unterlagen, welche den Inhalt und insbesondere den Umfang der von den
Kindern per 2011 und 2012 geleisteten Arbeiten dokumentieren könnten, fehlen nach
wie vor. Dass solche gänzlich nicht existieren sollen, ist bei Jahreslöhnen von immer-
hin rund Fr. 50'000.- schwer vorstellbar. Zu denken ist in diesem Zusammenhang etwa
an schriftliche Arbeitsverträge mit Angabe zum Arbeitspensum, Stellenbeschriebe, Ar-
beitsrapporte, Auszüge aus Zeiterfassungen, monatliche Lohnabrechnungen und der-
gleichen.
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Die Pflichtige versucht das Fehlen entsprechender Unterlagen damit zu erklä-
ren, dass hier ein typisches Familien- bzw. ein Kleinstunternehmen vorliege. Bei einem
solchen präsentierten sich Organisation und Abläufe anders als bei grösseren Unter-
nehmen, worauf auch die Steuerbehörden Rücksicht zu nehmen hätten. In ihrem (nä-
her beschriebenen) Betrieb würden Werkstücke von Kunden bearbeitet und sei die
Planung der täglichen Arbeit anhand eines Arbeitsvorrates daher nicht möglich bzw.
unterliege die ausgeführte Lohnarbeit grossen Schwankungen; die "Spitzen" würden
ausserhalb der täglichen Normalarbeitszeiten und an Wochenenden praktisch aus-
schliesslich von mitarbeitenden Familienangehörigen bewältigt. Die Abrechnung für die
Kunden erfolge dabei stets pauschal pro Werkstück. Aus diesem Grund existierten
auch keine Aufzeichnungen in Form von zeitlichen Arbeitsrapporten und könne des-
halb nicht belegt werden, welcher Mitarbeiter welches Werkstück wie lange bearbeitet
habe. Die bearbeiteten Werkstücke hätten im Übrigen einer Qualitätskontrolle unterle-
gen, welche ebenfalls von den Familienmitgliedern und insbesondere D vorgenommen
worden sei. Der Letztere habe sodann auch bei der Entwicklung neuer Formen und
Technologien mitgearbeitet. C sei derweil im Bereich Buchhaltung tätig gewesen und
habe zusammen mit der Mutter auch wesentlich beim Waschen und Verpacken der
Werkstücke mitgeholfen. Die beiden Kinder, insbesondere D, hätten sodann jeweils
ausserhalb der normalen Arbeitszeiten die Bearbeitungsformen der Betriebsmaschinen
ausgewechselt und damit ermöglicht, die geschäftlichen Prozesse zeitweise zwei-
schichtig am Laufen zu halten, so dass auf kostspielige Nacht- und Wochenenddienste
von familienexternen Angestellten habe verzichtet werden können. Zusammengefasst
erkläre dieser Hintergrund, dass mit Familienmitgliedern keine schriftlichen Arbeitsver-
träge abgeschlossen worden seien, was bei Familienbetrieben keine Seltenheit darstel-
le. Stellenbeschriebe seien auch nicht erforderlich gewesen, wenn es nach dem Ge-
sagten darum gegangen sei, dass die Kinder als Werkstudenten den Gesellschaftern
insbesondere in Spitzenzeiten geholfen hätten. Arbeitsrapporte seien sodann nicht
geführt worden, auch nicht in Bezug auf die Tätigkeit der familienexternen Mitarbeiter,
weil die Lohnarbeit pauschal pro Werkstück entschädigt worden sei. Möglich wäre al-
lenfalls, aufwändig anhand von Auftragskontrollen die besagten Spitzenzeiten, welche
von Familienmitgliedern bewältigt worden seien, darzustellen und mit den Lohnabrech-
nungen der familienexternen Mitarbeiter zu vergleichen. Für die Angemessenheit der in
Frage stehenden Löhne spreche im Übrigen, dass per 2013 ein neuer Mitarbeiter mit
einem Jahresgehalt von rund Fr. 100'000.- angestellt worden sei, nachdem C wegen
1 DB.2015.101 1 ST.2015.126
- 11 -
der Fortführung ihres Studiums nicht mehr für den Familienbetrieb zur Verfügung ge-
standen habe.
ee) Diese allgemein gehaltenen Aussagen zum Betrieb und zu den betriebli-
chen Arbeitsabläufen helfen der Pflichtigen nicht weiter. Gesichert ist der Sachverhalt
weiterhin lediglich insoweit, als die streitbetroffenen Lohnempfänger dem Gesellschaf-
terehepaar nahestehen. In solchen Verhältnissen ist bei der Frage der Angemessen-
heit der Entlöhnung ein Fremdvergleich unabdingbar. Ein unabhängiger Dritter würde
indes keinem Angestellten einen Jahreslohn von rund Fr. 50'000.- ausrichten, ohne
die arbeitnehmerseitige Gegenleistung in Bezug auf Inhalt und Pensum genau zu defi-
nieren und auch zu kontrollieren (Erfassung der Arbeitszeiten oder der erledigten Ar-
beiten etc.). Wer Lohnarbeit nicht nach Zeit entschädigt, sondern nach der Anzahl be-
arbeiteter Werkstücke, wird dabei personenbezogen über die Stückzahl Buch führen.
Auch diesbezüglich hat die Pflichtige nichts geliefert und die angebotene Erfassung
von Spitzenzeiten, in welchen Arbeitseinsätze von Familienmitgliedern dominierten,
könnte insoweit auch nicht weiterführend sein, wobei im Rahmen des Unrichtigkeits-
nachweises blosse Beweisangebote ohnehin nicht genügen. Selbst wenn man im Üb-
rigen sämtlichen Ausführungen der Pflichtigen Glauben schenkt, lässt sich aus diesen
lediglich folgern, dass eine Mitarbeit der Kinder stattgefunden hat; im Quantitativen
herrscht derweil völlige Ungewissheit, denn aus Hinweisen auf die Betriebsabläufe
sowie die Abdeckung von Spitzenzeiten durch die Familie des Gesellschafterehepaars
können keine konkreten Rückschlüsse auf die von C und D in den hier strittigen Ge-
schäftsjahren tatsächlich geleisteten Arbeitspensen bzw. Arbeitsstunden gezogen wer-
den. Nicht erfindlich ist sodann, inwieweit die Neuanstellung eines Mitarbeiters per
2013 mit einem Jahreslohn von Fr. 100'000.- Rückschlüsse auf die Angemessenheit
der hier im Streit liegenden Werkstudenten-Löhne erlauben könnte.
Bei dieser Beweislage ist folglich in Bezug auf die im Streit liegenden Kinder-
löhne einerseits am Weg über die Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen festzu-
halten und steht andrerseits auch fest, dass die Pflichtige nicht nachzuweisen ver-
mochte, dass die diesbezüglichen steueramtlichen Schätzungen in quantitativer
Hinsicht offensichtlich unrichtig bzw. zu tief ausgefallen sind. Ging die Steuerbehörde
von Jahreslöhnen von Fr. 20'000.-, so erscheint dies im Lohngefüge der Pflichtigen
ohne weiteres als angemessen, weil die Kinder unbestrittenermassen als Werkstuden-
ten tätig waren und sich deren (nicht nachgewiesenen) Arbeitseinsätze damit auf die
1 DB.2015.101 1 ST.2015.126
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Zeiten beschränkt haben müssen, welche einem Studenten neben dem Studium zur
Verfügung stehen (abends, Wochenende, Semesterferien).
Die in Bezug auf die Löhne an C und D angefochtenen steueramtlichen Ge-
winnaufrechnungen sind damit zu bestätigen.
4. Sich an die jüngste Rechtsprechung des Bundesgericht anlehnend bean-
tragt das kantonale Steueramt in der Beschwerde- und Rekursantwort zu Recht, dass
die gebotenen Gewinnaufrechnungen noch um entsprechende Steuerrückstellungen
zu kürzen sind. Entsprechend den vorinstanzlichen Berechnungen sind damit die
Steuerfaktoren zu Gunsten der Pflichtigen wie folgt zu korrigieren:
Steuerperiode 1.1.-31.12.2011 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuer Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 79'300.- 79'300.- Steuersatz 8.5% 8%
Steuerbares Kapital 207'000.- Steuersatz 0.75‰
Eigenkapital per 31.12.2011 207'000.-
Steuerperiode 1.1.-31.12.2012 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuer Fr. Fr.
Steuerbarer Reingewinn 209'400.- 209'400.- Steuersatz 8.5% 8%
Steuerbares Kapital 352'000.- Steuersatz 0.75‰
Eigenkapital per 31.12.2011 352'000.-.
5. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut-
zuheissen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Parteien anteilig aufzuer-
legen, (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG), wobei sich Obsiegen und Unterlie-
gen der Pflichtigen über beide im Streit liegenden Steuerperioden hinweg in etwa die
Waage halten, nachdem die von ihr angefochtenen Gewinnaufrechnungen zwar beste-
hen bleiben, ihr in ähnlichem Umfang indes gewinnmindernde Steuerrückstellungen
1 DB.2015.101 1 ST.2015.126
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zuzugestehen sind. Die Zusprechung einer Parteientschädigung fällt damit ausser Be-
tracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Ver-
waltungsverfahren vom 12. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Zu Recht sind der Pflichtigen im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern
sodann die Einsprachekosten auferlegt worden, da sie das Einspracheverfahren durch
schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten veranlasst hat (§ 142 Abs. 2 Satz 2
StG i.V.m. § 18 VO StG). Die Kostenfestsetzung ist mit Fr. 300.- auch in betraglicher
Hinsicht nicht zu beanstanden (Ziff. 2.1. des Protokolls der Sitzung vom 18. Januar
2007 der Fachkommission Steuerrecht des kantonalen Steueramts i.V.m. § 21 Abs. 2
VO StG). | Public | Tax | de | 2,015 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0f80f582-2fce-40ab-9e8f-aca1a07777cc | hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) wurden vom Steueramt der Gemein-
de D mit Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid vom 21. Juni 2011 für die Steu-
erperiode 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 169'900.- (direkte Bundes-
steuer, deklariert Fr.171'000.-) bzw. von Fr. 178'000.- (Staats- und Gemeindesteuern,
deklariert Fr. 179'100.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 872'000.- (dekla-
riert) veranlagt bzw. eingeschätzt. Für die Steuerperiode 2011 veranlagte bzw. schätz-
te sie das Steueramt der Gemeinde D am 4. Mai 2012 mit einem steuerbaren Einkom-
men von Fr. 190'000.- (direkte Bundessteuer, deklariert Fr.189'500.-) bzw.
Fr. 199'100.- (Staats- und Gemeindesteuern, deklariert Fr.198'600.-) und einem steu-
erbaren Vermögen von Fr. 866'000.- (deklariert) ein.
B. Am 30. Juli 2013 liessen die Pflichtigen dem Gemeindesteueramt D für die
Steuerperioden 2010 und 2011 rektifizierte Steuererklärungen mit den folgenden Steu-
erfaktoren zukommen:
• 2010: steuerbares Einkommen Fr. 148'600.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 156'700.- (Staats- und Gemeindesteuern); steuerbares Vermögen Fr. 0.-;
• 2011: steuerbares Einkommen Fr. 167'000.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 176'100.- (Staats- und Gemeindesteuern); steuerbares Vermögen Fr. 0.-.
Das kantonale Steueramt fasste die rektifizierten Steuererklärungen als Ein-
sprachen auf, auf die es am 16. Oktober 2013 wegen Verspätung nicht eintrat.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 12./13. November 2013 liessen die Pflich-
tigen die Festsetzung der Steuerfaktoren gemäss rektifizierter Steuererklärungen sowie
die Zusprechung einer Parteientschädigung von Fr. 800.- beantragen.
In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 26. November 2013 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerver-
1 DB.2013.227 1 ST.2013.262
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waltung liess sich nicht vernehmen. Die Pflichtigen nahmen am 23./27. Dezem-
ber 2013 zur Beschwerde-/Rekursantwort Stellung.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die mate-
rielle Prüfung der Rechtsmittel auf die Veranlagung/Einschätzung hin verwehrt. Es darf
nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht einge-
treten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 140 N 44; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., 2013, § 147 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als
gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzen-
zugs zur materiellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979
Nr. 57).
Dementsprechend ist auf die Beschwerde/den Rekurs nur insofern einzutre-
ten, als die Pflichtigen sinngemäss die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide
verlangen.
2. a) Laut Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 140 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju-
ni 1997 (StG) kann der Steuerpflichtige gegen die Veranlagungsverfügung/den Ein-
schätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt
schriftlich Einsprache erheben. Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden
Tag zu laufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998,
VO StG; Art. 133 Abs. 1 Satz 1 DBG) und gilt als eingehalten, wenn die Einsprache
(spätestens) am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde angelangt oder der
1 DB.2013.227 1 ST.2013.262
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schweizerischen Post übergeben worden ist (§ 12 Abs. 3 VO StG bzw. Art. 133 Abs. 1
Satz 2 DBG). Die Einsprachefrist ist eine gesetzliche, nicht erstreckbare Frist (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 18 DBG und § 140 N 48 StG, beide auch zum
Folgenden). Wird sie versäumt, tritt die Verwirkung des betreffenden Rechts ein
(BGr, 6. Februar 1987 = ASA 58, 285). Auf eine verspätete Einsprache kann und darf
nicht eingetreten werden, selbst dann nicht, wenn sich die Veranlagung aufgrund an-
derweitig gewonnener Erkenntnisse als materiell unrichtig herausstellen sollte. Vorbe-
halten bleibt allerdings die Fristwiederherstellung (§ 15 VO StG bzw. Art. 133 Abs. 3
DBG).
b) Zustellung ist die Übergabe des schriftlichen Entscheids an die Person, an
welche er gerichtet ist. Nur eine zugestellte Veranlagung/Einschätzung kann in
Rechtskraft erwachsen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 22 ff. StG, auch zum
Folgenden). Die Zustellung von Verfügungen und Entscheiden gilt u.a. dann als vollzo-
gen, wenn sie an den Adressaten selbst erfolgt, d.h. ihm ausgehändigt wird bzw. in
seinen Machtbereich (z.B. Einwurf in Briefkasten, Zustellung via Postfach) ge-
langt (§ 9 Abs. 1 VO StG; vgl. BGr, 21. März 2011, 2C_780/2010, www.bger.ch;
VGr, 23. Oktober 2002, SB.2002.00064, www.vgrzh.ch, mit weiteren Hinweisen).
Da die Zustellung nur eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebe-
dürftige einseitige Rechtshandlung ist, wird für eine ordnungsgemässe Zustellung die
Kenntnisnahme des Entscheids nicht vorausgesetzt.
c) Beweispflichtig für die rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von der Ablauf der Einsprachefrist abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung ist die zustellende Behörde (RB 1960 Nr. 54, 1970 Nr. 35, 1985 Nr. 49; BGE 61 I 6, 92 I 257; StE 1991 B 93.6 Nr. 10; Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum des Kantons Zürich, 2. A., 1999, § 11 N 2). Wird die Verfügung mit Post zugestellt, so lässt sich der Zeitpunkt der Zustellung durch Einholen eines Postlaufzettels ermitteln, wobei es dem Empfänger vorbehalten bleibt, die oder Verlässlichkeit der postamtlichen Bescheinigung im Einzelfall zu entkräften (RB ORK 1947 Nr. 41 = ZR 46 Nr. 76; RB 1961 Nr. 55 = ZR 61 Nr. 127). Erfolgt die Sendung uneingeschrieben, d.h. mit A- oder B-Post, kann die Zustellung und der Zustellungszeitpunkt i.d.R. nicht zweifelsfrei bewiesen werden. Das schliesst es jedoch nicht aus, dass aufgrund der Umstände des einzelnen Falls wenigstens der
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Zeitraum bestimmt werden kann, in welchem die Sendung den Empfänger erreicht haben muss. Ob darüber hinreichende Gewissheit besteht, ist eine Frage der freien richterlichen Beweiswürdigung (vgl. Kölz/Bosshart/Röhl, Vorbem. zu §§ 19-28 N 78). Grundlage derselben bilden nicht nur die Beweismittel, wie Urkunden, Zeugen und dergleichen, und das eigene Wissen des Gerichts über notorische Tatsachen und , sondern auch die Parteivorbringen und das Verhalten der Parteien im Prozess (Max Guldener, Schweizerisches Zivilprozessrecht, 3.A., 1979, S. 322). Dabei darf ein Beweis nicht nur dann als geleistet bezeichnet werden, wenn die zu Tatsache mit Sicherheit festgestellt ist. Es kann auch eine Wahrscheinlichkeit , die zwar den Zweifel nicht völlig ausschliesst, ihn aber nach den Erfahrungen des Lebens nicht als berechtigt erscheinen lässt (Guldener, S. 323). Führt eine solche zu keiner genügenden Gewissheit über den Zeitpunkt oder den , in welchem die Zustellung erfolgt ist, so schlägt dies, entsprechend der der Beweislast, zum Nachteil der zustellenden Behörde aus (RB 1982 Nr. 87).
d) Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt der Grundsatz von Treu und
Glauben nicht nur im Privatrecht, sondern auch im Verwaltungsrecht und insbesondere
im Steuerrecht (BGE 97 I 125, E. 3, auch zum Folgenden). Sowohl die Steuerbehörde
wie auch der Steuerpflichtige haben sich so zu verhalten, wie es Treu und Glauben
gebieten, woraus u.a. das Verbot widersprüchlichen Verhaltens folgt. Demzufolge
bringt die vorbehaltlose, vollständige Zahlung einer definitiven Steuerrechnung zum
Ausdruck, dass man im konkreten Fall die Rechtsanwendung durch die Steuerbehör-
den (und mithin die Steuerfaktoren gemäss Schlussrechnung) akzeptiert. An diese
Erklärung ist der Pflichtige aufgrund des Verbot widersprüchlichen Verhaltens und aus
Gründen der Rechtssicherheit gebunden (BVGer, 27. August 2013, A-4978/2012,
E. 2.3 ff., www.bvger.ch)
3. a) Die Pflichtigen machen geltend, sie hätten die Veranlagungs- und Ein-
schätzungsentscheide für die Steuerperioden 2010 und 2011 nicht erhalten. Da somit
die betroffenen Steuerperioden noch offen gewesen seien, seien die rektifizierten
Steuererklärungen nicht als Einsprache zu würdigen, sondern als rechtzeitige Korrek-
tur.
b) Das kantonale Steueramt bezeichnet die Ausführungen der Pflichtigen,
wonach sie zwei Jahre hintereinander keine Veranlagung/Einschätzung erhalten hät-
1 DB.2013.227 1 ST.2013.262
- 6 -
ten, als nicht glaubhaft und verweist im Übrigen darauf, dass die Pflichtigen die Steuer-
rechnungen erhielten und auch bezahlten.
c) Die Veranlagungs- und Einschätzungsverfügungen der Steuerperioden
2010 und 2011 wurden vom Gemeindesteueramt D uneingeschrieben versandt, wes-
wegen der direkte Nachweis der erfolgreichen Zustellung nicht erbracht werden kann.
Wie folgend gezeigt, kann allerdings die Frage, ob diese Entscheide je zugestellt wur-
den, offen gelassen werden.
aa) Der Veranlagungs-/Einschätzungsentscheid für die direkte Bundessteuer
und die Staat- und Gemeindesteuern 2010 erging am 21. Juni 2011. Am 15. Juli 2011
erliess die Gemeinde D die Schlussrechnung für die Staats- und Gemeindesteuern,
Bezugsjahr 2010. Diese enthält v.a. den Hinweis darauf, dass – sollte noch keine Ver-
anlagungsmitteilung erfolgt sein – innert 30 Tagen [ab Erhalt der Schlussrechnung]
Einsprache gegen die Schlussrechnung erhoben werden kann.
Am 30. August 2011 erging die Schlussrechnung betreffend die direkte Bun-
dessteuer der Steuerperiode 2010. Ausdrücklich auf der Rechnung erwähnt wird, dass
sie aufgrund der Veranlagungsverfügung vom 21. Juni 2011 erfolge.
Am 8. August 2011 ersuchten die Pflichtigen das Steueramt D um Bewilligung
einer Ratenzahlung für den Steuerausstand der Staats- und Gemeindesteuern 2010
gemäss Schlussrechnung vom 15. Juli 2010. Das Zahlungsabkommen wurde von der
Gemeinde D am 18. August 2011 bewilligt. Die Pflichtigen leisteten ihre Raten für die
Staats- und Gemeindesteuern 2010 gemäss Vereinbarung. Die Schlussrechnung der
direkten Bundessteuer, Steuerperiode 2010, beglichen sie am 27. September 2011.
bb) Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid für die Steuerperio-
de 2011 ergingen am 4. Mai 2012. Die Schlussrechnung zu den Staats- und Gemein-
desteuern 2011 erfolgte am 1. Juni 2012, wiederum mit nämlichem Hinweis auf die
Möglichkeit der Einsprache wie in der Schlussrechnung 2010. Das kantonale Steuer-
amt stellte für die direkte Bundessteuer 2011 am 10. August 2012 eine definitive Rech-
nung "aufgrund der Veranlagungsverfügung vom 04.05.2012". Gemäss Steuerkonto-
Auszug der Gemeinde D beglichen die Pflichtigen ihre Steuerschulden betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern 2011 in der Zeit vom 27. April - 28. August 2012 voll-
1 DB.2013.227 1 ST.2013.262
- 7 -
ständig. Die definitive Rechnung der direkten Bundessteuer bezahlten sie am 27. Au-
gust 2012 ebenfalls vollständig. Dabei machen sie nicht geltend, mit der Zahlung einen
irgendwie gearteten Vorbehalt angebracht zu haben.
cc) Am 30. Juli 2013 liessen die Pflichtigen dem Steueramt D die rektifizierten
Steuererklärungen 2010 und 2011 zukommen mit dem Ersuchen, gemäss diesen ver-
anlagt/eingeschätzt zu werden.
d) aa) Die Schlussrechnungen für die direkte Bundessteuer vom 30. Au-
gust 2011 bzw. 10. August 2012 sowie für die Staats- und Gemeindesteuern vom
15. Juli 2011 bzw. 1. Juni 2012 ergingen allesamt mit dem Hinweis auf die zugrunde-
liegenden Veranlagungs- und Einschätzungsentscheide. Dass die Pflichtigen diese
erhielten, wird nicht bestritten und ist durch die Zahlung der exakten Rechnungsbeträ-
ge nachgewiesen. Mithin ist auch erstellt, dass die Pflichtigen spätestens mit Erhalt der
Schlussrechnungen auf die jeweiligen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheide
hingewiesen wurden.
Der Grundsatz, dass durch eine fehlerhafte Zustellung dem Pflichtigen kein
Nachteil erwachsen darf, gilt nicht uneingeschränkt: Im Einklang mit dem Grundsatz
von Treu und Glauben entfaltet eine fehlerhafte Zustellung ihre Wirkungen, wenn sie
trotz Formmängeln ihr Ziel erreicht hat. Hat also die steuerpflichtige Person von einem
Entscheid Kenntnis erhalten, muss sie sich sachgerecht verhalten und kann sich nicht
einfach auf den Standpunkt stellen, die Zustellung sei fehlerhaft gewesen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 127 N 70 StG). Erfährt der Pflichtige von einem Ent-
scheid, den er nicht erhalten hat, hat er diesen Entscheid demnach einzufordern
(BGr, 6. Dezember 2004, 2A.657/2004, E. 2; www.bger.ch).
bb) Spätestens bei Erhalt der Schlussrechnungen hätten die Pflichtigen mer-
ken müssen, dass die Veranlagungen/Einschätzungen, auf welche diese verweisen,
ihnen nicht zugekommen waren und sich entsprechend bei den Steuerbehörden mel-
den müssen. Dass sie dies im Wissen um die Steuerfaktoren willentlich unterliessen,
können sie nicht zu ihren Gunsten verwenden, indem sie sich auf den Standpunkt stel-
len, die Einsprachefrist habe nie zu laufen begonnen. Spätestens als die Pflichtigen
von den Veranlagungs- und Einschätzungsentscheiden erfuhren, begann die Einspra-
chefrist zu laufen, weswegen sie im Zeitpunkt der Einreichung der Rektifikate am
1 DB.2013.227 1 ST.2013.262
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30./31. Juli 2013 (welche rund 11 Monate nach der letzten Schlussrechnung erfolgten)
abgelaufen war.
Nicht nur forderten die Pflichtigen die Veranlagungs-/Einschätzungs-
entscheide nicht ein, sie bezahlten zudem alle Steuerrechnungen widerspruchslos
bzw. ohne jeden Vorbehalt, womit sie kundgaben, mit den Steuerfaktoren einverstan-
den zu sein.
cc) Das Verhalten der Pflichtigen, trotz vorbehaltloser Anerkennung der ge-
schuldeten Beträge mittels Zahlung ca. ein Jahr nach der letzten Rechnung eine Ab-
änderung der Steuerfaktoren zu verlangen, ist rechtsmissbräuchlich und verdient kei-
nen Schutz.
dd) Ergänzend sei noch angefügt, dass den Pflichtigen zumindest im Fall der
Staats- und Gemeindesteuern gemäss ausdrücklichem Hinweis die Einsprache gegen
die Schlussrechnungen offen gestanden hätte.
e) Die Pflichtigen machen in Beschwerde und Rekurs keine Fristwiederher-
stellungsgründe geltend, womit kein entsprechendes Gesuch vorliegt und sich die Fra-
ge der Wiederherstellung der Einsprachefrist nicht stellt.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf
einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen auf-
zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteient-
schädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundes-
gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Ju-
ni 1997).
1 DB.2013.227 1 ST.2013.262
- 9 - | Public | Tax | de | 2,014 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0f98366d-1aa3-42c7-9201-4a239a095b3e | hat sich ergeben:
A. Nachdem A (nachfolgend der Pflichtige) die Steuererklärung für die Steuer-
periode 2009 (datiert auf 31. März 2010) eingereicht hatte, forderte ihn das Steueramt
der Gemeinde B mit Auflage vom 2. August 2010 sowie Auflagemahnungen vom
24. September bzw. 18. Oktober 2010 zur Einreichung weiterer Unterlagen auf. Nach-
dem keine Reaktion von Seiten des Pflichtigen erfolgt war, schätzte ihn das Gemein-
desteueramt mit Entscheid vom 9. Dezember 2010 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 42'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein, unter Vornahme
einer teilweisen Ermessenseinschätzung bei den Einkünften, gestützt auf § 139 Abs. 2
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG).
Die Schlussrechnung für die Staats und Gemeindesteuern 2009 erging am
21. Januar 2011. Daraufhin wandte sich der Pflichtige am 16. Februar 2011 an das
Gemeindesteueramt und teilte mit, dass die Schlussrechnung nicht korrekt sei, da sein
Einkommen weit unter Fr. 42'900.- liege und ersuchte um Korrektur im Sinne der ein-
gereichten Steuererklärung. Mit Schreiben vom 21. Februar 2011 teilte dieses dem
Pflichtigen mit, dass der Einschätzungsentscheid vom 9. Dezember 2010 in Rechts-
kraft erwachsen und die Rechnung daher korrekt sei. Im Schreiben vom 28. Febru-
ar 2011 hielt der Pflichtige an seinem Begehren fest, woraufhin das Gemeindesteuer-
amt am 14. März 2011 einen abweisenden Einspracheentscheid hinsichtlich der
Schlussrechnung vom 21. Januar 2011 erlies.
B. Der Pflichtige erhob dagegen am 14. April 2011 Rekurs beim kantonalen
Steueramt und reichte bei diesem eine neue Steuererklärung 2009 (datiert auf 12. Ap-
ril 2011) und Belege ein. Beigelegt war zudem eine auf den 27. Dezember 2010 datier-
te, an das kantonale Steueramt gerichtete Kopie eines Einspracheschreibens (nachfol-
gend Einsprachekopie) gegen den Einschätzungsentscheid vom 9. Dezember 2010.
Das kantonale Steueramt fasste die Eingabe des Pflichtigen vom 14. Ap-
ril 2011 als Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid vom 9. Dezember 2010
auf, trat jedoch mit Einspracheentscheid vom 17. Juni 2011 auf die Einsprache wegen
- 3 -
2 ST.2011.203
Verspätung nicht ein und beurteilte die beigelegte Einsprachekopie vom 27. Dezem-
ber 2010 als unglaubwürdig.
C. Dagegen erhob der Pflichtige am 28. Juli 2011 (Poststempel) Rekurs beim
Steuerrekursgericht, reichte eine Kopie des Steuererklärungsdoppels für Steuerpflichti-
ge 2009 (datiert auf 31. März 2010) ein und hielt unter Nennung und Unterschrift eines
Zeugen fest, dass das Einspracheschreiben vom 27. Dezember 2010 am gleichen Tag
spät abends der Post übergeben worden sei.
Mit Rekursantwort vom 17. August 2011 schloss das kantonale Steueramt auf
kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels.
Auf weitere Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden
Erwägungen zurückgekommen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die materielle Prüfung des
Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Es darf nur untersuchen, ob die Ein-
sprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 147 N 43 StG). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz
als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instan-
zenzugs zur materiellen Überprüfung der Veranlagung an jene zurückzuweisen
(RB 1979 Nr. 57). Auf den Rekurs ist daher nur insofern einzutreten, als dass (sinnge-
mäss) die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids verlangt wird.
2. a) Gemäss § 140 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kann
der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung des Einspracheentscheids beim
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2 ST.2011.203
kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt am
Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum
Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die Rekursfrist – eine Verwir-
kungsfrist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 48 mit Hinweisen, auch zum Folgen-
den). Eine verspätete Einsprache – Fristwiederherstellung vorbehalten – ist unwirksam
und vermag keine materielle Prüfung der angefochtenen Einschätzung herbeizuführen
(vgl. RB 1973 Nr. 34, 1981 Nr. 76), selbst wenn diese formell oder materiell fehlerhaft
ist. Auf eine verspätete Einsprache darf die Steuerbehörde daher nicht eintreten.
b) Der Einschätzungsentscheid vom 9. Dezember 2010 wurde gemäss Sen-
dungsinformation der Post und übereinstimmender Angabe des Pflichtigen am 17. De-
zember 2010 von diesem in Empfang genommen. Die im Gesetz statuierte Einsprache-
frist beträgt 30 Tage. Dies hat zur Folge, dass – selbst wenn bereits das Schreiben an
das Gemeindesteueramt vom 16. Februar 2011 und nicht erst die Eingabe beim kanto-
nalen Steueramt vom 14. April 2011 als Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid
gewertet würde – sich die Einsprache als verspätet erweist. Die Einsprache wäre jedoch
rechtzeitig erfolgt, wenn der Pflichtige – wie von ihm behauptet – bereits am
27. Dezember 2010 Einsprache beim kantonalen Steueramt gegen den Einschätzungs-
entscheid erhoben hat; dies wird jedoch von diesem bestritten, da dort kein entspre-
chendes Schreiben vom 27. Dezember 2010 eingegangen sei. Folglich ist zu prüfen, ob
der Pflichtige bereits am 27. Dezember 2010 Einsprache erhoben hat.
3. a) Die Einspracheerhebung ist eine Prozesshandlung. Die Rechtzeitigkeit
solcher Handlungen hat regelmässig derjenige nachzuweisen, der sie vornimmt. Die
Beweislast für den Zeitpunkt der Einspracheerhebung und damit deren Rechtzeitigkeit
trägt daher der Einsprecher (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 45 mit Hinwei-
sen). Erfolgt die Einspracheerhebung mittels eingeschriebener Post, lässt sich die
Postaufgabe und deren Zeitpunkt regelmässig leicht nachweisen, entweder durch Vor-
lage des von der Post anlässlich der Postaufgabe ausgestellten Belegs oder durch
Einholen eines Postlaufzettels, aus dem sich u.a. das Datum der Postaufgabe ergibt.
Wurde die Einsprache dagegen mit uneingeschriebener Post befördert, fallen diese
Beweismittel ausser Betracht, weil ein Beleg bei der Postaufgabe nicht ausgestellt wird
bzw. ein Postlaufzettel über die Aufgabe und deren Datum regelmässig keine Klärung
verschafft. Diesfalls verbleibt für den Nachweis des Aufgabedatums nur der Poststem-
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2 ST.2011.203
pel auf dem Kuvert der Sendung. Kann der Steuerpflichtige die Rechtzeitigkeit der Ein-
gabe nicht mit dem Poststempel beweisen, hat er den Zeitpunkt der Postaufgabe an-
derweitig, z.B. mittels Zeugen, nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, trägt er die Fol-
gen der Beweislosigkeit, indem davon auszugehen ist, es sei keine (rechtzeitige)
Einsprache erfolgt. Um dem Steuerpflichtigen die Beweisführung zu ermöglichen, hat
die angeschriebene Behörde bei uneingeschriebener Post jedoch das mit dem Post-
stempel versehene Kuvert sicherzustellen (STRK III, 4. März 1993 = StE 1993 B 92.8
Nr. 4).
b) Vor dem Steuerrekursgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdi-
gung. Dieser besagt, dass allein die Überzeugung der entscheidenden Instanz mass-
gebend dafür ist, ob eine bestimmte Tatsache aufgrund des bestehenden Beweismate-
rials als eingetreten zu betrachten ist oder nicht. (Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., 1999, § 7 N 76 f., auch zum
Folgenden). D.h. das Gericht hat aufgrund der aktenkundigen Erkenntnisse und seiner
frei gebildeten Überzeugung darüber zu befinden, ob ein Beweismittel eine Tatsache
als verwirklicht darzutun vermag. Grundlage der Würdigung ist nebst den Beweismit-
teln und dem eigenen Wissen des Gerichts um Tatsachen und Erfahrungsätze auch
das Verhalten des Steuerpflichtigen im gegenwärtigen, allenfalls auch in früheren Ver-
fahren, so z.B. der Umstand, dass der Steuerpflichtige im Verlauf des Verfahrens wi-
dersprüchliche Sachdarstellungen gegeben hat. (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132
N 84). Das Steuerrekursgericht entscheidet somit frei über die Zulassung eines Be-
weismittels und seines Beweiswerts.
Für die eigentliche Würdigung der abgenommenen (und gegebenenfalls die
antizipierte Würdigung nicht abgenommener) Beweise ergibt sich aus dem Grundsatz
der freien Beweiswürdigung weiter, dass der Richter nicht an irgendwelche (formalen)
Regeln über den Beweiswert bestimmter Beweismittel gebunden ist, sondern sich sei-
ne Überzeugung über den zu beurteilenden Sachverhalt frei bildet. Das bedeutet aber
nicht, dass er nach freiem Ermessen entscheiden kann. Er hat vielmehr sorgfältig, ge-
wissenhaft und unvoreingenommen in freier Überzeugung seine Meinung dazu zu bil-
den, ob er einen bestimmten Sachverhalt als eingetreten erachtet. Absolute Gewissheit
ist nicht vorausgesetzt. Es genügt, wenn der Richter seinen Entscheid verantworten
und sachlich begründen kann (Kölz/Bosshart/Röhl, § 7 N 76 f.). Eine allgemein gültige
Regel über das Beweismass lässt sich nicht aufstellen. Jedenfalls hängt es von der für
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2 ST.2011.203
den Nachweis der infrage stehenden Tatsache erforderlichen Beweiskraft ab, welche
Beweismittel notwendig sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 87, mit Verwei-
sungen).
c) Erscheint ein Sachverhalt als umfassend ermittelt, obgleich nicht alle Mög-
lichkeiten der Beweisführung ausgeschöpft wurden, und versprechen zusätzliche Ab-
klärungen keine wesentlichen neuen Erkenntnisse, so rechtfertigt es sich, auf weitere
Untersuchungen zu verzichten. Um festzustellen, ob ein Sachverhalt hinreichend fest-
steht und ein zusätzlicher Beweis zur Klärung der Sachlage etwas beiträgt, kommt der
Richter nicht umhin, das Beweisergebnis vorläufig zu würdigen. Diese antizipierte Be-
weiswürdigung und der darauf beruhende Verzicht auf die Abnahme weiterer Beweise
sind mit dem Anspruch auf rechtliches Gehör vereinbar, denn dieser beinhaltet nur
eine Beweisabnahmepflicht für rechtzeitig und formrichtig angebotene Beweise, die
eine erhebliche Tatsache betreffen und nicht offensichtlich untauglich sind
(Kölz/Bosshart/Röhl, § 7 N 10, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Kann der Rich-
ter gestützt auf das bisherige Beweisergebnis in freier Beweiswürdigung einen Sach-
verhalt als erstellt ansehen und gleichzeitig gestützt auf sachliche Überlegungen anti-
zipiert ausschliessen, dass die Abnahme weiterer beantragter Beweise an seiner
Überzeugung noch etwas zu ändern vermag, so kann er daher auf die Abnahme weite-
rer Beweise verzichten (BGr, 27. Oktober 2004, 2P.321.2003 + 2A.599.2003, E. 4.1,
www.bger.ch).
4. a) Die Beweislast für den Zeitpunkt der Einspracheerhebung und damit de-
ren Rechtzeitigkeit trägt der Pflichtige. Da beim kantonalen Steueramt kein Schreiben
vom 27. Dezember 2010 eingegangen ist und der Pflichtige das besagte Schreiben
nach eigenen Angaben nicht eingeschrieben versandt hat, fehlt es sowohl an der Mög-
lichkeit eines Aufgabenachweises anhand eines Postaufgabebelegs/Postlaufzettels als
auch anhand eines Poststempels auf dem Briefkuvert. Für die Beurteilung der Recht-
zeitigkeit der Einsprache kann somit einzig die dem kantonalen Steueramt am 14. Ap-
ril 2011 eingereichte Einsprachekopie zusammen mit der behaupteten Aufgabe der
Einsprache am 27. Dezember 2010 – dies unter nachträglicher Nennung eines Zeugen
– als Nachweis dienen. Das Gericht ist dabei in seiner Würdigung wie gesagt frei.
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2 ST.2011.203
b) Der Pflichtige wurde – wie bereits für die Steuerperiode 2008 – nach
pflichtgemässem Teilermessen eingeschätzt, nachdem er auf die Auflage bzw. die
Mahnungen keinerlei Reaktion zeigte. Aus Sicht der Steuerbehörden liess er sich
erstmals mit Schreiben vom 16. Februar 2011 an das Gemeindesteueramt B verneh-
men. Darin wandte er sich gegen die Schlussrechnung der Steuerperiode 2009 in der
Höhe von Fr. 3'426.35 und hielt fest: "Gemäss die von mir eingereichte Steuererklä-
rung kann die Steuer nicht laut Ihrer Rechnung korrekt sein. Mein Steuerbares Ein-
kommen ist weit unter den CHF 42'900.- die auf der Rechnung zur Kalkulation verwen-
det wurden. Daher bitte ich Sie die von mir eingereichte Steuererklärung erneut zu
konsultieren und ggf. mir eine entsprechende Rechnung mit den korrektem Steuerba-
rem Einkommen zukommen zu senden." Der Pflichtige wies zu diesem Zeitpunkt einzig
auf die eingereichte Steuererklärung hin, ohne die "vorgängige" Einsprache vom
27. Dezember 2010 beim kantonalen Steueramt zu erwähnen. Dabei sei in diesem
Zusammenhang noch angefügt, dass – ungleich dem Einspracheschreiben vom
25. Februar 2010 für die Steuerperiode 2008 – die Einsprachekopie weder die Höhe
der Einschätzung nennt noch Kritik daran vorbringt, sondern dies dem Schreiben ge-
gen die Schlussrechnung überlässt. Die kurzen inhaltlichen Ausführungen in der Ein-
sprachekopie betreffen hauptsächlich das in der Auflage bzw. den Mahnungen Einge-
forderte (siehe dazu E. 4d).
Im Antwortschreiben vom 21. Februar 2011 teilte das Gemeindesteueramt mit,
dass der Einschätzungsentscheid vom 9. Dezember 2010 in Rechtskraft erwachsen
sei, da der Pflichtige nicht innert 30 Tagen Einsprache beim kantonalen Steueramt
erhoben habe. In seiner Erwiderung vom 28. Februar 2011 hält der Pflichtige fest, dass
er innert 30 Tagen vom Zeitpunkt der Schlussrechnung an Einsprache erhoben habe.
Da er fristgerecht reagiert habe, ersuche er um erneute Überprüfung der Fakten. Als
Beilage angeführt waren die Kopie der Schlussrechnung sowie eine Kopie des Schrei-
bens vom 16. Februar 2011. Weshalb der Pflichtige nun nicht spätestens in diesem
Zeitpunkt auf die "vorgängige" Einsprache beim kantonalen Steueramt hinwies und
eine Einsprachekopie beilegte, mutet äussert seltsam an und spricht nicht für seine
Darstellung, bereits am 27. Dezember 2010 Einsprache erhoben zu haben.
c) Mit ausführlich begründetem Entscheid vom 14. März 2011 wies das Ge-
meindesteueramt – da die Steuerfaktoren des Einschätzungsentscheides vom 9. De-
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2 ST.2011.203
zember 2010 mangels Einsprache rechtskräftig geworden seien und sich auch keine
Mängel in der Berechnung des Steuerbetrages ergäben – die Einsprache des Pflichti-
gen ab. Erst in seinem dagegen gerichteten Rekurs vom 14. April 2011 beim kantona-
len Steueramt brachte der Pflichtige erstmals vor, er habe diesem bereits am 27. De-
zember 2010 ein Einspracheschreiben gegen den Einschätzungsentscheid vom
9. Dezember 2010 zukommen lassen, jedoch nie eine Antwort erhalten. Darum lege er
nochmals das komplette Dossier in Kopie bei. Dieses bestand aus einer neuen, nicht
unterzeichneten, am 14. April 2011 vom Private Tax 2009-Programm ausgedruckten,
auf den 12. April 2011 datierten Steuererklärung 2009, dem bereits mit der ursprüngli-
chen Steuererklärung 2009 eingereichten Lohnausweis vom 8. September bis 31. De-
zember 2009 sowie Krankenkassenbelegen. Ferner lag eine Kopie der Einsprache
vom 27. Dezember 2010 bei.
Das kantonale Steueramt fasste die bei ihm eingereichten Unterlagen als
erstmalige Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid vom 9. Dezember 2010 auf,
trat infolge Verspätung nicht darauf ein, erachtete aufgrund der Vorbringen des Pflich-
tigen in seinen Eingaben beim Gemeindesteueramt (dazu E. 4b) die Einsprachekopie
vom 27. Dezember 2010 als unglaubwürdig und wies zudem auf den fehlenden Nach-
weis des fristgerechten Handelns hin. Diesbezüglich versucht der Pflichtige in seinem
Rekursschreiben an das Steuerrekursgericht mit der Nennung eines Zeugen – C,
...strasse ..., ... D – Abhilfe zu schaffen. Dieser bestätigt ihm im Rekursschreiben mit
Unterschrift, dass die Einsprache vom 27. Dezember 2010 in seinem Beisein beim
Postamt D eingeworfen wurde.
Der Pflichtige hat den Einschätzungsentscheid am 17. Dezember 2010 in
Empfang genommen und gibt an, bereits am Montag, 27. Dezember 2010 die Einspra-
che spät abends beim Postamt D eingeworfen zu haben. Damit verzichtete er – trotz
der Wichtigkeit des Schreibens – auf den eingeschriebenen, nachweisbaren Versand,
obwohl damals aufgrund der noch über längere Zeit laufenden Einsprachefrist kein
zeitlicher Druck bestand, welcher die persönliche Abgabe und Entgegennahme des
Postaufgabebelegs am Postschalter verunmöglicht hätte. Das vom Pflichtigen geschil-
derte Vorgehen erweist sich als sehr unüblich. Nebenbei sei noch auf den Umstand
hingewiesen, dass das Einspracheschreiben nicht am Wohnsitz des Pflichtigen in B,
sondern beim Postamt in D eingeworfen wurde, ca. 550m vom Wohnort des Zeugen
entfernt. Weshalb der Einwurf gerade in D erfolgte und weshalb ausgerechnet der ge-
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2 ST.2011.203
nannte Zeuge beim Einwurf des Einspracheschreibens anwesend gewesen sein soll,
wird nicht weiter erläutert, kann letztlich jedoch offen bleiben, deckt sich doch schon
das bereits geschilderte Vorgehen des Pflichtigen bezüglich der behaupteten Einspra-
che nicht mit der allgemeinen Lebenserfahrung.
d) Hinsichtlich der Einsprachekopie fällt deren inhaltlich kurz gehaltene Be-
gründung auf. Der Pflichtige schreibt: "Ich beziehe mich auf Ihren Einschätzungsent-
scheid vom 9.12.10. Fristgerecht erhebe ich dagegen Einspruch. Nochmals lege ich
Kopie vom Lohnausweis und den Bankauszügen bei. Ich wiederhole, dass ich 2009
ohne Unterstützung acht Monate Arbeitslos war."
Dabei springt ins Auge, dass der Pflichtige darum bemüht ist, den versäumten
– letztmals in der Auflagemahnung vom 18. Oktober 2010 (entgegengenommen am
27. Oktober 2010) erwähnten – Verfahrenspflichten nachzukommen. Besonderes Au-
genmerk ist dabei den beiden Sätzen "Nochmals lege ich Kopie vom Lohnausweis und
den Bankauszügen bei." und "Ich wiederhole, dass ich 2009 ohne Unterstützung acht
Monate Arbeitslos war." zu schenken.
Hinsichtlich des ersten Satzes ist es zwar korrekt, wenn der Pflichtige schreibt,
dass er "nochmals" eine Kopie des Lohnausweises beilege. Dies gilt jedoch nicht hin-
sichtlich der Bankauszüge. Diese lagen dem kantonalen bzw. Gemeindesteueramt nie
vor, weshalb von einer nochmaligen Einreichung nicht die Rede sein kann. Im zusam-
men mit der Steuererklärung 2009 (datiert auf 31. März 2010) eingereichten Wertschrif-
tenverzeichnis ist unter der Rubrik "Beilagen" dazu jedenfalls nichts vermerkt und auf
die Auflage/Mahnungen wurde bekanntlich nicht reagiert. Bezeichnenderweise finden
sich denn auch bis heute keine Bankauszüge in den Akten, obwohl der Pflichtige spä-
ter mit der Eingabe vom 14. April 2011 seiner Ansicht nach das komplette Dossier in
Kopie als Beilage eingereicht hat. Auch dort fehlten nämlich die Bankauszüge und
ebenso ein entsprechender Hinweis unter der Rubrik "Beilagen" im neu erstellten, auf
den 12. April 2011 datierten Wertschriftenverzeichnis 2009 (dies im Gegensatz zu der
Rubrik "Beilagen" auf dem Hauptformular der Steuererklärung 2009, wo alle anderen
Beilagen vermerkt sind).
Hinsichtlich des zweiten Satzes fällt besonders die Wendung "Ich wiederhole"
auf. Der Pflichtige hat nämlich noch nie seit der Einreichung der Steuererklärung 2009
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2 ST.2011.203
in irgendeiner Form überhaupt schon einmal angegeben, dass er 2009 ohne Unterstüt-
zung acht Monate arbeitslos war. Warum es sich dennoch um eine Wiederholung han-
deln soll, ist nicht schlüssig erklärbar und mutet äusserst seltsam an. Viel eher hätte
sich die Wendung "Ich bestätige" aufgedrängt; eine Wendung, welche der Pflichtige
übrigens schon einmal im Einspracheschreiben 2008 vom 25. Februar 2010 verwendet
hat ("[...] bestätige ich alle Einkünfte und Vermögensunterlagen zusammen mit der
Steuererklärung 2008 eingereicht zu haben.").
All die sich aus dem Einsprachetext im Zusammenhang mit dem gesamten
Verfahren ergebenden Ungereimtheiten tragen nicht zur Erhöhung der Glaubwürdigkeit
des Einspracheschreibens bei. Diesbezüglich sei hier auch nochmals auf die bereits
angeführte inhaltliche Diskrepanz zwischen dem Einspracheschreiben 2008 vom
25. Februar 2010 und dem Einspracheschreiben 2009 vom 27. Dezember 2010 hinge-
wiesen (E. 4b).
e) Aufgrund der vorstehenden Überlegungen kommt das Steuerrekursgericht
nach Würdigung der Einsprachekopie, dem Verhalten des Pflichtigen im gegenwärti-
gen und früheren Verfahren sowie aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung zum
Schluss, dass am 27. Dezember 2010 kein Einspracheschreiben an das kantonale
Steueramt aufgegeben wurde. Die in den vorstehenden Erwägungen angeführten,
ernsthaften Zweifel vermögen den behaupteten Sachverhalt des Pflichtigen genügend
zu erschüttern, so dass auf die Abnahme weiterer Beweise (z.B. Parteianhö-
rung/Zeugeneinvernahme unter Sanktions-/Strafandrohung) verzichten werden kann,
da sie an der Überzeugung des Gerichts nichts mehr zu ändern vermöchten.
Da der Pflichtige somit nicht bereits am 27. Dezember 2010, sondern erstmals
mit Schreiben vom 16. Februar 2011 (sinngemäss) Einsprache erhoben hat, ist das
kantonale Steueramt infolge Verspätung auf die Einsprache zu Recht nicht eingetreten.
5. Der Rekurs ist somit abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Ausgangs-
gemäss sind die (reduzierten) Kosten des Verfahrens dem unterliegenden Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
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2 ST.2011.203 | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
0fc94231-861c-48ab-aed9-e797519af614 | hat sich ergeben:
A. Die A AG (vormals B AG, nachfolgend die Pflichtige) ist eine interkantonale
Liegenschaftenhändlerin und Generalunternehmerin mit Sitz im Kanton Zürich und
Zweigniederlassungen in den Kantonen F, G, H, I und J. Am ... 2005 veräusserte sie
das in D (ZH) gelegene Baulandgrundstück Kat.Nr. ...an die K Pensionskasse. Letzte-
re schloss mit der Veräusserin einen Totalunternehmerwerkvertrag für die Planung und
Ausführung einer Wohnüberbauung mit sieben Mehrfamilienhäusern und Unterniveau-
garage ab. Mit Veranlagungs-Entscheid vom 24. November 2011 auferlegte die
Grundsteuerkommission der Gemeinde D der Pflichtigen bezüglich des schlüsselfertig
zu überbauenden Veräusserungsobjekts, d.h. unter Zusammenrechnung von Land-
und Werkpreis, eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 339'400.- bei einem steuerbaren
Grundstückgewinn von Fr. 1'723'600.- (nach iterativer Berücksichtigung der Grund-
stückgewinn- und der direkten Bundessteuer in Höhe von insgesamt Fr. 485'897.-).
B. Eine dagegen erhobene Einsprache, womit die Pflichtige beantragte, den
Grundstückgewinn vollständig mit Verlustvorträgen von Fr. 124'898'611.- zu verrech-
nen und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.- herabzusetzen, wies die Grundsteuer-
kommission am 12. Juli 2012 ab.
C. Mit Rekurs vom 14. August 2012 beantragte die Pflichtige die Sistierung
des Verfahrens, sofern beim Steuerrekursgericht gleichgelagerte Verfahren mit der
gleichen Fragestellung hängig seien. Sollte dies nicht der Fall sein oder diese zu Un-
gunsten der Pflichtigen entschieden worden sein, beantragte sie, den veranlagten
steuerpflichtigen Grundstückgewinn im vollen Umfang mit den noch bestehenden be-
trieblichen Verlustvorträgen zu verrechnen, die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.-
herabzusetzen sowie die bereits bezahlte Grundstückgewinnsteuer inkl. geleistetem
Ausgleichszins unter Berücksichtigung des anwendbaren Ausgleichszinses und des
bereits geleisteten Ausgleichszinses wieder gutzuschreiben. Eventualiter sei die
Grundstückgewinnsteuer infolge Anwendung von § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) in Verbindung mit Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990 (StHG) mit Fr. 0.- zu veranlagen.
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2 GR.2012.54
In der Rekursantwort vom 24. September 2012 schloss die Grundsteuerkom-
mission D auf Abweisung des Rekurses. In ihrer Replik vom 15. Oktober 2012 hielt die
Pflichtige vollumfänglich an ihren Anträgen fest.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Dem Antrag auf Sistierung des Verfahrens zur Vermeidung widersprechen-
der Entscheide wird nicht stattgegeben, da die beim Steuerrekursgericht hängigen Fäl-
le mit gleicher oder ähnlicher Fragestellung in grundsätzlicher Hinsicht alle gleich im
nachfolgend ausgeführten Sinn entschieden wurden resp. gleichzeitig mit dem vorlie-
genden Verfahren entschieden werden. Zudem ist zu berücksichtigen, dass bereits die
Vorinstanz das Verfahren wegen eines am Bundesgericht hängigen Verfahrens mehre-
re Jahre lang sistiert hat, so dass eine weitere Verzögerung der Entscheidung gegen
den Grundsatz der beförderlichen Prozesserledigung verstösst. Ausserdem würde eine
weitere Sistierung die nahende Veranlagungsverjährung begünstigen.
2. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den
übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän-
derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG).
Diese Besteuerung gilt sowohl für Grundstücke des Privat- als auch des Geschäfts-
vermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der
Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenba-
ren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990
Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steu-
ergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Aufwendungen,
Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten, mit der
Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im
Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zu-
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2 GR.2012.54
sammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichti-
gung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221
Abs. 2). Ausserdem sind – nach vollständiger Veräusserung des Gesamtgrundstücks –
Verluste aus Teilveräusserungen verrechenbar (§ 224 Abs. 3 StG). Alle übrigen Ein-
kommensbestandteile und Unkosten einschliesslich die sog. wieder eingebrachten
Abschreibungen (= Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten) werden mit der
Einkommens- resp. mit der Gewinnsteuer erfasst (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu §§ 216-226a, N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass Verluste aus dem
Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht nicht mit Grund-
stückgewinnen verrechnet werden können. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung verstösst die zürcherische gesetzliche Regelung – vorbehältlich der Rechtspre-
chung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung und der geänderten Praxis
zu den Ausscheidungsverlusten – nicht gegen übergeordnete gesetzliche und verfas-
sungsmässige Grundsätze (BGr, 7. Oktober 2011, 2C_747/2010, E. 5 und 6,
www.bger.ch), so dass auf Rügen der entsprechenden Art nicht weiter einzugehen ist.
b) Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127
Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist,
nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu
versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger
Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grund-
eigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Be-
steuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die
am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen. Seit
dem Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtberücksich-
tigung von Ausscheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid vom 19. Novem-
ber 2004 erkannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Liegenschaftenhändle-
rin und Generalunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass der Liegenschaften-
kanton zwar den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten) aus-
schliesslich besteuern dürfe; doch sei der Liegenschaftenkanton verpflichtet, den
Verlustüberschuss, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen
mit Betriebsstätten erlitten habe, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen
(BGE 131 I 249). Am 18. April 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur
Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen
an und wies den Liegenschaftenkanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus
http://www.bger.ch/
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2 GR.2012.54
einer im Privatvermögen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu überneh-
men (BGE 131 I 285). Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liegen-
schaftenkanton, in welchem ein Handelsunternehmen eine reine Kapitalanlageliegen-
schaft (ohne Betriebsstätte) besass, den Betriebsverlust am ausserkantonalen
Hauptsitz mit dem Liegenschaftenertrag im Liegenschaftenkanton zu verrechnen
(BGE 132 I 220). Am 3. November 2006 änderte das Bundesgericht schliesslich seine
bisherige Praxis zur Ausscheidung von Aufwandüberschüssen bei (gewerbsmässigen)
Liegenschaftenhändlern im interkantonalen Verhältnis und erkannte, dass Schuldzin-
sen von interkantonalen Liegenschaftenhändlern proportional zu den Aktiven zu verle-
gen seien. Soweit der nach Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil
den Vermögensertrag im Liegenschaftskanton übersteigt, ist der Schuldzinsenüber-
schuss fortan in erster Linie mit Netto-Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in
zweiter Linie mit dem übrigen Einkommen des Liegenschaftenhändlers zu verrechnen
(BGE 133 I 19). Diese neue Ausscheidungsregel ermöglicht, dass im interkantonalen
Verhältnis – soweit als möglich – sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden können.
Demgegenüber wurden nach bisheriger Praxis die nicht aktivierungsfähigen liegen-
schaftsbezogenen Aufwendungen, u.a. auch die Schuldzinsen, objektmässig ausge-
schieden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch im Liegenschaften-
kanton resultierende Aufwandüberschüsse mussten der Sitzkanton und andere
Liegenschaftskantone nicht übernehmen. Diese waren vielmehr zu "aktivieren" und
konnten im Liegenschaftenkanton erst in einem späteren Zeitpunkt entweder mit lau-
fenden Liegenschaftserträgen oder einem Veräusserungsgewinn verrechnet werden
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 175).
c) Im jüngsten Entscheid (BGr, 1. Mai 2013, 2C_243/2011, www.bger.ch), der
einen im Kanton Zürich wohnhaften und hauptsächlich in den Kantonen Zürich und
Aargau tätigen Liegenschaftenhändler betraf, welcher Vorjahresverluste mit im Kanton
Aargau erzielten Gewinnen bzw. – soweit Ersteres abgelehnt wird – mit im Kanton Zü-
rich erzielten Wertzuwachsgewinnen verrechnen wollte, verdeutlichte das Bundesge-
richt, dass sich seine neue Rechtsprechung betreffend Verlustübernahme nur auf Aus-
scheidungsverluste beziehe. Ein Ausscheidungsverlust liege nicht vor, wenn im
Sitzkanton Zürich unter Einschluss der Wertzuwachsgewinne genügend Einkommens-
substrat vorhanden sei. Mithin bestand gegenüber dem Kanton Aargau kein Anlass,
über den ausscheidungsrechtlich zu tragenden Verlustanteil hinaus einen höheren Ver-
lustanteil zu übernehmen. Ferner hielt es das Bundesgericht für nicht geboten, die zür-
cherischen Gemeinden bezüglich der Grundstückgewinnsteuern zur Übernahme des
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2 GR.2012.54
bei der Gewinnsteuer nicht vollständig verrechenbaren Vorjahresverlustes zu verpflich-
ten. Ob die dem Kanton Zürich im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung
zugewiesenen Geschäftsverluste (Vorjahresverluste) mit zürcherischen Grundstück-
gewinnen verrechnet werden können oder ob sie dem Hauptsteuerdomizil definitiv ver-
haftet bleiben und die zürcherischen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen allenfalls
in Revision gezogen werden können, sei keine Frage der interkantonalen Steueraus-
scheidung, sondern des anwendbaren internen kantonalen Rechts.
d) Damit bestätigte das Bundesgericht im Ergebnis seinen Entscheid vom
7. Oktober 2011 (2C_747/2010, www.bger.ch), bei welchem es ebenfalls um die Frage
der Verrechenbarkeit von Grundstückgewinnen mit Betriebsverlusten ging. Das Bun-
desgericht verneinte die Verrechenbarkeit im betreffenden Fall aufgrund der zürcheri-
schen Gesetzgebung. Die Erwägungen des Bundesgerichts erwecken den Eindruck,
dass es sich hierbei um einen rein innerkantonalen Sachverhalt, d.h. ohne Bezug zu
anderen Kantonen handelte. Dies trifft jedoch nicht zu, weil das betreffende Unterneh-
men mit Sitz im Kanton Zürich nebst Kapitalanlageliegenschaften im Kanton Zürich
zeitgleich auch über Kapitalanlageliegenschaften in anderen Kantonen verfügte. Damit
kann der vom Bundesgericht verwendete Begriff des "innerkantonalen Sachverhalts"
wohl nur im Sinn des oben zitierten Entscheids vom 1. Mai 2013 verstanden werden
(siehe auch E. 2.c).
e) Daraus erhellt, dass das Vorhandensein interkantonaler Anknüpfungspunk-
te für sich allein nicht ausreicht, damit ein Unternehmen mit Sitz im Kanton Zürich und
Anknüpfungspunkten in anderen Kantonen Betriebsverluste am Hauptsitz mit im Kan-
ton Zürich erzielten Wertzuwachsgewinnen verrechnen kann.
3. a) Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich von den bundesgericht-
lich beurteilten Fällen vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010) und 1. Mai 2013
(2C_243/2011) in einem wesentlichen Punkt: Die Pflichtige ist ein interkantonales Un-
ternehmen, bei welchem Teile des Unternehmens kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit in
verschiedenen Kantonen steuerpflichtig sind. Ein interkantonales Unternehmen liegt
gemäss der Rechtsprechung dann vor, wenn das Unternehmen ausserhalb des Sitz-
kantons mindestens in einem anderen Kanton als dem Sitzkanton eine Betriebsstätte
unterhält (Hannes Teuscher/Frank Lobsiger, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 1. A., 2011, § 30 N 5). Gemäss Art. 4 Abs. 2
http://www.bger.ch/
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2 GR.2012.54
und 51 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 (DBG) gelten als Betriebsstätten feste Geschäftseinrichtungen, in der die
Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise aus-
geübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstät-
ten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stät-
ten der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- oder Montagegestellen von
mindestens zwölf Monaten Dauer. Diese Voraussetzung ist bei der Pflichtigen un-
bestrittenermassen erfüllt.
b) Dagegen gelten beispielsweise Versicherungsgesellschaften mit Grundstü-
cken in anderen Kantonen, sofern darin keine Betriebsstätten unterhalten werden, nicht
als interkantonale Unternehmen (Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundes-
steuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 7, I B, Nr. 9 und dort zitierte Ur-
teile). Gleiches gilt für Generalunternehmungen, Liegenschaftenhändler, Immobilien-
gesellschaften, Baugenossenschaften und Finanzierungs- und Beteiligungsgesell-
schaften mit Liegenschaftenbesitz ausserhalb des Sitzkantons (Kurt Locher/Peter
Locher, § 7 I B Nr. 10 bis 12, 15 und 17 und dort zitierte Urteile). Bei solchen Unter-
nehmen, die im Kanton der Liegenschaft keine Betriebsstätte unterhalten, ist der eine
wirtschaftliche Einheit darstellende Geschäftsgewinn interkantonal nicht im Umfang
einer Quote auf die Kantone mit blossem Liegenschaftenbesitz aufzuteilen. Der Ge-
winn wird im Sitzkanton besteuert. Das Besteuerungsrecht der Liegenschaftskantone
ist auf die Liegenschaftserträge und Wertzuwachsgewinne beschränkt. Entsprechen-
des gilt – unter Vorbehalt der neuen Rechtsprechung zu den Ausscheidungs-
verlusten – hinsichtlich der Betriebsverluste.
c) Bei den vom Bundesgericht am 7. Oktober 2011 und 1. Mai 2013 beurteil-
ten Fällen handelte es sich um keine interkantonale Unternehmen im erwähnten Sinn,
sondern um eine Versicherungsgesellschaft resp. um einen Liegenschaftenhändler.
Beide Unternehmen besassen ausserhalb des Kantons Zürich zwar Liegenschaften
(als Kapitalanlage resp. Handelsware), unterhielten jedoch keine Betriebsstätten im
dargelegten Sinn. Nach dem interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht tragen die Lie-
genschaftskantone (ohne Betriebsstätten) keine quotenmässigen Anteile am einheitli-
chen Unternehmensgewinn oder am Verlust. Da das interkantonale Steuerrecht nur die
Steuerhoheiten verschiedener Steuerhoheiten voneinander abgrenzt, jedoch den Kan-
tonen mit monistischen System – vorbehältlich der neuen Praxis zur Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten – nicht vorschreibt, ob ein ausscheidungsrechtlich dem Kan-
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2 GR.2012.54
ton Zürich zugewiesener Gewinn oder Verlust bei der Einkommens- resp. Gewinnsteu-
er- oder Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen sei, handelte es sich so betrach-
tet bei den oben erwähnten Fällen um innerkantonale Sachverhalte, für welche das
interkantonale Doppelbesteuerungsrecht keine vom zürcherischen Recht abweichen-
den steuerlichen Vorschriften vorsieht. Dies mit der Konsequenz, dass eine Verrech-
nung des zürcherischen Gesamtbetriebsverlusts mit Wertzuwachsgewinnen im Kanton
Zürich zu unterbleiben hatte.
d) Weist ein im Kanton Zürich domiziliertes Unternehmen mit ausserkantona-
len Betriebsstätten verrechenbare Verlustvorträge gemäss § 70 Abs. 1 StG bzw. zu-
sätzlich einen Betriebsverlust im aktuellen Geschäftsjahr aus, so partizipieren nebst
dem Hauptsteuerdomizil auch die ausserkantonalen Betriebsstätten an diesen Verlus-
ten. Die Festlegung der Quoten der dem Hauptsteuerdomizil und den Betriebsstätte-
kantonen zuzuweisenden Verlustanteile hat nach einem einheitlichen, für alle Kantone
gleichermassen geltenden Ausscheidungskriterium zu erfolgen. Der Umstand, dass
das kantonale Steueramt aufgrund der anhaltenden Verlustsituation aus Praktikabili-
tätserwägungen und in Anwendung der sog. Gesamtverlustverrechnungstheorie
(vgl. hierzu Kreisschreiben Nr. 24 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 17. De-
zember 2003; Kreisschreiben Nr. 27 vom 15. März 2007, Fall 11; René Matteotti,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 1. A.,
2011, § 34 N 49) bei der Gewinnsteuer bislang auf eine interkantonale Ausscheidung
der Verlustbetreffnisse verzichtet hat, vermag selbstredend an der interkantonalen Na-
tur der auf die Betriebsstättekantone entfallenden Verlustanteile nichts zu ändern.
e) Partizipieren auch ausserkantonale Betriebsstätten bzw. Betriebsstättekan-
tone an den Verlustvorträgen eines interkantonalen Unternehmens, kann es sich aber
nicht mehr um einen rein innerkantonalen Sachverhalt gemäss Urteil des Bundesge-
richts vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010) handeln. Denn die Pflichtige ist ein inter-
kantonales Unternehmen mit Zweigniederlassungen (Betriebsstätten) in den Kantonen
F, G, H, I und J. Sie weist gemäss ihrer Gewinnsteuererklärung 2005 Verlustvorträge
von Fr. 124'898'611.- (bei der Staatssteuer) und Fr. 49'119'028.- (bei der direkte Bun-
dessteuer) auf. Die bei der Zürcher Staatssteuer ausgewiesenen Verluste sind aller-
dings für die interkantonale Steuerausscheidung nicht massgebend, weil diese in er-
heblichem Umfang auf das im Kanton Zürich geltende monistische System
zurückzuführen sind, gemäss welchem Grundstückgewinne – auch auf Geschäftslie-
genschaften – mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst und dementsprechend von der
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2 GR.2012.54
zürcherischen Gewinnsteuer freigestellt werden. Auf das Zürcher Steuersystem kann
jedoch bei der interkantonalen Steuerausscheidung keine Rücksicht genommen wer-
den. Trifft in der Steuerausscheidung ein Kanton mit monistischem System auf einen
Kanton mit dualistischem System, müssen zum Zweck vergleichbarer Verhältnisse die
Grundstückgewinne in die Steuerausscheidung einbezogen werden (BGr, 1. Mai 2013,
2C_243/2011). Somit ist zur Ermittlung der ausserkantonalen Verlustanteile von berei-
nigten Verlustvorträgen in der Grössenordnung von ca. 49 Mio. Franken auszugehen.
Wie hoch der ausserkantonale Anteil ist, steht nicht fest, da aufgrund der anhaltenden
Verlustsituation in den letzten Jahren die Verlustbetreffnisse nicht interkantonal ausge-
schieden wurden. Müsste eine Ausscheidung erfolgen, wäre diese nach Auffassung
des kantonalen Steueramts vom 4. September 2013 nach Produktionsfaktoren (Perso-
nalaufwand, Mietkosten, Lage der Aktiven) vorzunehmen, wobei dem Sitzkanton ein
Vorausanteil von 10%-20% zukäme. Da allein die Lohnkosten, denen bei der betref-
fenden Ausscheidungsmethode das grösste Gewicht zukommt, im Sitzkanton Zürich
rund 66% und in den Betriebsstättekantonen rund 34% betragen, beläuft sich der aus-
serkantonale Verlustanteil der ausserkantonalen Betriebsstätten – unter Einbezug der
übrigen Faktoren – auf schätzungsweise 14-24% des bereinigten Verlustvortrags von
rund 49 Mio. Franken. Der daraus resultierende Anteil von über sechs Mio. Franken
übersteigt den besteuerten Grundstückgewinn von Fr. 1'723'600.- (zuzüglich iterativ
ermittelte Grundstückgewinn- und direkte Bundessteuern von Fr. 485'897.-, die im Fal-
le einer Verrechnung des Grundstücksgewinns mit dem Verlustvortrag gänzlich dahin-
fallen), deutlich. Somit ist der – nach Wegfall der Steuern – bereinigte Gewinn von
Fr. 2'209'497.- (besteuerter Gewinn Fr. 1'723'600.- + Grundstückgewinnsteuer
Fr. 339'400.- + direkte Bundessteuer Fr. 146'497.-) mit dem Verlustvortrag zu verrech-
nen.
Hinsichtlich der Bundessteuer ist zu anmerken, dass diese von der Vorinstanz
zu Unrecht bei den Anlagekosten angerechnet wurde, weil aufgrund der Verlustvorträ-
ge bei der direkten Bundessteuer 2005 kein steuerbarer Gewinn resultierte. Würde die
Verlustverrechnung nicht zugelassen, wäre die Grundstückgewinnsteuer unter Anrech-
nung der Grundstückgewinnsteuer bei den Anlagekosten auf Fr. 363'820.- zu erhöhen.
4. Der Antrag, die bereits bezahlte Grundstückgewinnsteuer inklusive geleiste-
ten Ausgleichszins zurückzuzahlen, beschlägt eine Materie des Steuerbezugs, welche
nicht in den sachlichen Zuständigkeitsbereich des Steuerrekursgerichts fällt. Diesbe-
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züglich ist das Gemeindesteueramt der Gemeinde D zuständig (§ 172 StG). Somit ist
auf diesen Antrag nicht einzutreten.
5. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen, soweit darauf
einzutreten ist, und ist die der Pflichtigen auferlegte Grundstückgewinnsteuer von
Fr. 339'400.- auf Fr. 0.- herabzusetzen.
6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der
Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
11dda06b-5a11-4e43-a862-a31f507fe422 | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Inhaber eines im Weinhandel tätigen Ein-
zelunternehmens. In den Steuererklärungen 2008 und 2009 (Hilfsblatt A) deklarierten
er und seine Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) folgende
Verluste aus selbstständiger Erwerbstätigkeit:
2008 2009
Reinverlust gemäss Erfolgsrechnungen 67'411 118'128
verbuchte Bruttoerträge von Bankkonti (im WV deklariert) 117 453
Reinverlust gemäss StE 2007, Ziffer 21, Kolonne Bundessteuer 2'691 0
Total 70'219 118'581
Am 7. und 8. September 2010 führte das kantonale Steueramt in den Ge-
schäftsräumlichkeiten des Unternehmens eine Buchprüfung durch, worauf der Vertre-
ter im Schreiben vom 17. September 2010 zu den noch offenen Punkten Stellung
nahm. Im Revisionsprotokoll vom 30. September 2010 vertrat der Revisor die Auffas-
sung, dass die geltend gemachten Verluste mangels Gewinnstrebigkeit nicht zum Ab-
zug zuzulassen seien. Den in der Folge ausgearbeiteten Einschätzungsvorschlag für
die Steuerperioden 2008 und 2009 beantwortete der Vertreter am 20. Oktober 2010.
Mit Beweisauflage vom 27. Januar 2011 ersuchte der Revisor die Pflichtigen um ver-
schiedene Beweisleistungen, unter anderem im Zusammenhang mit der deklarierten
selbstständigen Erwerbstätigkeit. Der Vertreter nahm mit Schreiben vom 18. Februar
2011 zur Sache Stellung und reichte verschiedene Unterlagen ein. Da der Revisor die
Erfüllung der Beweisauflage als ungenügend erachtete, erliess er am 3. März 2011
eine Mahnung, zu welcher sich der Vertreter am 9. März 2011 äusserte. Im Revisions-
bericht vom 22. März 2011 hielt der Revisor an seiner Auffassung fest, wonach die
geltend gemachten Verluste nicht zum Abzug zuzulassen seien. Im selben Zusam-
menhang müsse zusätzlich die folgende Korrektur des Abzugs gemäss Ziffer 16.5 der
Steuererklärung 2008 vorgenommen werden:
2008 2009
Reinverlust gemäss StE 2007, Ziffer 21, Kolonne Staatssteuer 4'691 0
abzüglich im Hilfsblatt A deklarierter Reinverlust (siehe oben) -2'691 0
Aufrechnung im Einkommen (nur Staatssteuer) 2'000 0
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2 DB.2011.283 + 284 2 ST.2011.369 + 370
Am 9. Mai 2011 erliess die Steuerkommissärin die Veranlagungsverfügungen
für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen 2008 von Fr. 199'100.-
und 2009 von Fr. 145'400.-. Am gleichen Tag ergingen die Einschätzungsentscheide
für die Staats- und Gemeindesteuern, in welchen die Steuerkommissärin das steuerba-
re Einkommen 2008 auf Fr. 203'200.- und 2009 auf Fr. 146'400.- sowie das steuerbare
Vermögen 2008 auf Fr. 7'060'000.- (satzbestimmend Fr. 7'350'000.-) und 2009 auf
Fr. 6'998'000.- (satzbestimmend Fr. 7'289'000.-) festsetzte. In den Entscheiden stellte
die Steuerkommissärin mit Bezug auf die erwähnten strittigen Punkte auf den Revisi-
onsbericht des Revisors ab.
B. Am 6. Juni 2011 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen diese Entschei-
de und beantragten, es sei der Weinhandel als selbstständige Erwerbstätigkeit anzuer-
kennen. Entsprechend seien die geltend gemachten Verluste zum Abzug zuzulassen.
Der gewährte Zweitverdienerabzug von Fr. 400.- sei wieder zu streichen. Mit Einspra-
cheentscheiden vom 10. November 2011 wies das kantonale Steueramt die Einspra-
chen ab.
C. Am 9./12. Dezember 2011 erhoben die Pflichtigen hiergegen Beschwerde
und Rekurs und erneuerten ihren bereits in den Einsprachen gestellten Antrag.
Das kantonale Steueramt beantragte in der Beschwerde- und Rekursantwort
vom 30. Januar 2012 die Abweisung der Rechtsmittel. Es fehlten Unterlagen wie bei-
spielsweise Businesspläne, welche die Gewinnstrebigkeit belegten. Auch sei zu beach-
ten, dass der Umsatz stetig abnehme. Die eidgenössische Steuerverwaltung schloss
sich in der Eingabe vom 28. Februar 2012 dem Antrag des kantonalen Steueramts an. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) sind steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,
Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
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2 DB.2011.283 + 284 2 ST.2011.369 + 370
selbstständigen Erwerbstätigkeit. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden von die-
sen Einkünften gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder
berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit
können mit den übrigen Einkünften verrechnet werden (vgl. zum sog. Nettoprinzip:
Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A.,
2008, Art. 25 N 5 DBG).
Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbstständige Erwerbstä-
tigkeit notwendig ist. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf die notwendigen Aus-
gaben soll lediglich bewirken, dass der Abzug nur für jene Auslagen gestattet wird, die
einen geschäftlichen Grund haben, und dass alle Aufwendungen unberücksichtigt blei-
ben, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung eines Selbstständigerwerben-
den zusammenhängen. In der Einschätzungspraxis wird weniger auf die Zumutung der
Vermeidung abgestellt, sondern vielmehr darauf, ob der Aufwand geschäftsmässig
begründet ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 27 N 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zür-
cher Steuergesetz, 2 A., 2006, § 27 N 3 StG).
In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende
Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von
Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG darstellt (StRK, 18. März 1993 = ZStP 1993,
108).
b) Der steuerrechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit ist auf-
grund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht scharf definiert
(BGE 125 II 113, E. 5 S. 120 ff.). Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei
der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer
frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschafts-
verkehr teilnimmt (vgl. BGE 121 I 259, E. 3c 263; Blumenstein/Locher, System des
Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 176; Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. A.,
1993, § 1 N 17 ff. und 34 ff.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9. A., 2001, § 14 N 36;
Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 13 N 5 ff., S.194 f.; Reich,
Art. 18 N 14 DBG mit weiteren Hinweisen).
Eine selbstständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dau-
ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine solche Tätigkeit vorliegt, ist stets nach
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2 DB.2011.283 + 284 2 ST.2011.369 + 370
den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen (vgl. BGE 112 Ib 79, E. 2a
S. 81; 122 II 446, E. 3b S. 449); die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbstständi-
gen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unter-
schiedlicher Intensität auftreten (Reich, Art. 18 N 15 DBG). Auch wenn der Begriff im
Normalfall die oben genannten Elemente umfasst, so bedeutet dies nicht, dass eine
Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbststän-
dig wäre. Umgekehrt kann eine Tätigkeit unter Umständen selbst bei Vorliegen mehre-
rer dieser Faktoren nicht als Erwerbstätigkeit gelten. Dies ist etwa dann der Fall, wenn
eine Tätigkeit im Sinn einer Liebhaberei bzw. eines Hobbys ausgeübt wird (BGr,
11. Juli 2001, NStP 2001, 76 - 83, E. 4h/cc, auch zum Folgenden). Die steuerrechtliche
Qualifikation einer Tätigkeit als selbstständiger Erwerb im erwähnten Sinn oder als
Liebhaberei hängt grundsätzlich davon ab, ob sie ausschliesslich oder vorwiegend im
Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgeübt wird (BGr, 2. Oktober
1992, NStP 1993, 7, E. 2b; Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement dé-
ductibles, ASA 48, 113). Unterscheidungskriterium ist also der Beweggrund für die
Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich dabei um eine subjektive Voraussetzung, auf
deren Vorhandensein nur durch Indizien (nämlich erkennbare Umstände) geschlossen
werden kann. Eine zusätzliche Erschwernis liegt darin, dass es Grenzfälle gibt, bei
denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf
der einen oder anderen Seite liegen kann.
Zur Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit gehört, dass tatsächlich ein Einkommen
erzielt wird: Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt oder dau-
ernd einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als Erwerbs-
tätigkeit, sondern als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen Grund.
Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in
der Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosig-
keit seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben
(Roman Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftlicher Verluste, StR
1981, 236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlossene
Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt worden ist,
zum Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei (Höhn/Waldburger, § 14 Rz
45). Ob sich nämlich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich methodisch richtig nur nach Be-
trachtung des Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu
ihrer Beendigung beurteilen (sog. Totalgewinn, vgl. Theisen, Die Liebhaberei – ein
Problem des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steuer und
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2 DB.2011.283 + 284 2 ST.2011.369 + 370
Wirtschaft [StuW], 1999, 259; StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a). Der
Entscheid über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer
Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn ab. Ergibt die Prognose ein positives
Gesamtergebnis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Gewinnstrebigkeit. Anderseits
liegt bei negativer Prognose die Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger,
dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, sich
wegen des in Aussicht stehenden finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des
Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qualifikation der Tätigkeit ist
eine Frage, die grundsätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft werden
kann, wobei unter Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den auf das
Steuerjahr folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern können (BGr, 31. August
2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, www.bger.ch, mit Hinweisen zum Ganzen).
Qualifiziert sich die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten
Kriterien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Lebens-
haltungskosten (vgl. § 33 lit. a StG, Art. 34 lit. a DBG), so können die entstandenen
Verluste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden.
c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehör-
den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteu-
erung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Dabei gilt die
allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegrün-
denden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen
jene Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Blumenstein/Locher,
S. 416 [mit Verweisungen] und 454). Dementsprechend obliegt der Nachweis, dass
eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzlich der Steuerbehörde. Ist da-
gegen streitig, ob eine bestimmte verlustbringende Betätigung (überhaupt) eine selbst-
ständige Erwerbstätigkeit darstellt (oder ob nicht z.B. eine Liebhaberei vorliegt), ist
hierfür der Steuerpflichtige beweispflichtig (vgl. StRK I, 18. März 1993, StE 1995 B 23.1
Nr. 30). Denn er leitet hieraus die steuermindernde Verrechnung dieses Verlusts mit
übrigen Einkünften ab. Zur Beweisleistung gehört in erster Linie und in jedem Fall,
dass eine substanziierte Sachdarstellung gegeben wird, die ohne weitere Untersu-
chung, aber unter dem Vorbehalt der Beweiserhebung, die Beurteilung der massge-
benden Qualifikationsfrage ermöglicht. Für die von ihm verfochtene, hinreichend
substanziierte Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige beweiskräftige Unterlagen ein-
zureichen oder zumindest unter genauer Bezeichnung Beweise anzubieten.
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2 DB.2011.283 + 284 2 ST.2011.369 + 370
2. a) Gemäss dem Handelsregisterauszug des Kantons Zürich und der ein-
schlägigen Internet-Site ist der Pflichtige Inhaber einer Einzelunternehmung in dritter
Generation. Die Unternehmung führt gemäss eigenen Angaben fast ausschliesslich
Weine aus zwei bestimmten Anbaugebieten in Norditalien. Zudem wird auf einem
Weingut in Norditalien eigener Rebbau betrieben.
Vorliegend ist für die Qualifikation der Tätigkeit das Erfordernis der Ge-
winnstrebigkeit als Abgrenzungsmerkmal zwischen selbstständiger Erwerbstätigkeit
und Liebhaberei von zentraler Bedeutung. Darauf stützt sich denn auch der Entscheid
des kantonalen Steueramts, nach dessen Ansicht der Pflichtige seine Tätigkeit eben
gerade nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung ausübte.
b) Die Pflichtigen begründen ihren Standpunkt damit, dass dessen Familie seit
über 100 Jahren im Weinhandel in den beiden Regionen Norditaliens tätig sei. In die-
ser Zeit sei aus der geschäftlichen Tätigkeit ein beträchtliches Vermögen erwirtschaftet
und auch versteuert worden. Jährlich werde ein Umsatz von über einer Million Franken
erzielt. Die Kundenstruktur habe sich im laufenden Jahr erneut verbessert. Am Weinfo-
rum der Expovina beteilige sich die Firma wieder mit einer eigenen Veranstaltung. An
der Expovina seien Bestellungen von über Fr. 135'000.- eingegangen. Daraus sei er-
sichtlich, dass ein Geschäftsbetrieb vorliege. Die diesbezüglichen Begriffsmerkmale
seien gegeben, und der entsprechende Nachweis sei erbracht worden. Die Verluste in
den vergangenen Jahren seien auf besondere Umstände zurückzuführen. Je nach Art
der Tätigkeit könnten lange Perioden mit Verlusten auftreten. Ein anhaltender finanziel-
ler Misserfolg bilde nur ein Indiz, dass das Handeln des Steuerpflichtigen nicht auf Ge-
winn ausgerichtet sei. Die Art der Tätigkeit sei aber von entscheidender Bedeutung. Es
sei auf das Gesamtbild abzustellen, wobei es alle Umstände des Einzelfalles zu be-
rücksichtigen gelte. Bei Betrieben mit erheblichem Umsatz und mehreren Angestellten
müsse die Messlatte hoch angesetzt werden. Auch seien emotionale Gesichtspunkte
und die Verbundenheit mit einem traditionsreichen Familienunternehmen zu beachten.
Schon der Jahresabschluss 2010 habe verbessert werden können. Für das
laufende Jahr sei eine Aussage noch verfrüht. In den Jahren ab 2008 hätten sich Ge-
winne ergeben, wenn keine Löhne an die Ehefrau und an den Sohn bezahlt worden
wären. Betrachte man den Weinhandel als Liebhaberei, so gelte der Lohn an die Ehe-
frau als steuerfreier familieninterner Transfer. Der Lohn an den Sohn qualifiziere sich
als steuerfreie Schenkung.
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2 DB.2011.283 + 284 2 ST.2011.369 + 370
c) Nachdem die geltend gemachten Verluste 2008 und 2009 bereits an der
Buchprüfung den wesentlichen Diskussionspunkt gebildet hatten, nahm der Revisor in
der Beweisauflage vom 27. Januar 2011 Bezug auf diese Verluste und ersuchte die
Pflichtigen um eine Aussage und um einen Nachweis hinsichtlich der folgenden Punk-
te:
Finanzierung
Kapitalbedarf, Kapitalverwendung und -herkunft
erwartete Renditen
Angaben über die getroffenen Annahmen bei der Ermittlung der zu erwarten-
den Einnahmen
Massnahmen bzw. Pläne zur Erreichung der erwarteten Renditen
Aktionspläne bzw. Alternativpläne bei Scheitern der Renditeerwartungen
Planbilanzen und Planerfolgsrechnungen
Liquiditäts- und Investitionspläne
In den angefochtenen Einspracheentscheiden wies das kantonale Steueramt
zudem auf die folgenden Kennzahlen der Unternehmung hin:
Jahr 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Gewinn -25'420 -76'644 -71'745 -128'772 -151'568 -121'418 -67'411 -118'128
Bruttogewinn 206'078 103'793 116'013 59'214 36'086 73'179 103'159 139'325
In den Eingaben vom 17. September 2010, 20. Oktober 2010, 18. Februar
2011 und 9. März 2011 sowie in den Einsprachen vom 6. Juni 2011 und den Be-
schwerde- und Rekursschriften vom 9. Dezember 2011 machten die Pflichtigen gel-
tend, dass es sich um einen Betrieb mit einer ordentlichen Buchhaltung, mehreren An-
gestellten und einem erheblichen Umsatz handle. Die Verluste der vergangenen Jahre
seien auf widrige Umstände (Erntepech beim selbst bewirtschafteten Weingut, Rezes-
sion im Handelsbereich) zurückzuführen. Die eingeleitete Neuorientierung mit einer
Abkehr vom Grosshandel und einer Hinwendung zum Konsumenten habe Kosten ver-
ursacht. Das Angebot sei mehr als verzehnfacht und eine Homepage mit Verkaufsshop
eingerichtet worden. Bereits im Jahr 2010 habe der Verlust reduziert werden können
(T-act. 64 mit Darlegung der Kundenstruktur). Der neu in die Unternehmung eingetre-
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tene Sohn habe das Ziel, seine Existenz für die Zukunft seriös und gewinnorientiert
aufzubauen. Zur Beseitigung der Verluste seien folgende Schritte eingeleitet worden:
Internetauftritt
Zertifizierung für ökologische Produktion
Firmenprospekt
Eigene Veranstaltung am Weinforum an der Expovina
Zusammenarbeit mit namhaften Hotels im Norditalien
d) Die Ausführungen der Pflichtigen enthalten keine überzeugenden Erklärun-
gen für die langjährigen Verluste der Unternehmung. Einzelereignisse wie eine
schlechte Ernte oder eine Rezession betreffen in der Regel nur ein einziges Jahr oder
wenige Jahre und verursachen Gewinneinbrüche oder vorübergehende Verluste, je-
doch keine längeren Verlustphasen. Die in den angefochtenen Einspracheentscheiden
genannten Kennzahlen belegen indessen eine lang andauernde Verlustphase 2002 bis
2009 ohne erhebliche Schwankungen. Die Verluste des selbst bewirtschafteten Wein-
guts dauerten mindestens von 2007 bis 2009, wofür eine einzige Missernte kaum ver-
antwortlich sein kann. Auch die Bruttogewinne bewegen sich während der ganzen Zeit
auf einem gleichbleibend tiefen Niveau. Weil Planbilanzen und Planerfolgsrechnungen
fehlen, ist insbesondere auch nicht klar, wann welche Kennzahlen angestrebt und wie-
weit diese Ziele auch erreicht wurden. Die Gründe für die Verluste dürften (vermutlich)
weniger in zu hohen Kosten, sondern eher in zu tiefen Verkaufspreisen und damit im
zu tiefen Bruttogewinn liegen (vgl. Jahresabschlüsse 2007-2009). Eine endgültige Be-
urteilung der Sachlage ist indessen auf Grund der ungenügenden Substanziierung und
Beweislage nicht möglich.
Nachdem die Begründung für die Verluste nicht überzeugt, kann auch nicht
beurteilt werden, ob die von den Pflichtigen genannten Massnahmen eine Beseitigung
der Verluste erwarten lassen. Diese Massnahmen (Veränderung der Kundenstruktur,
Internetauftritt etc.) erweisen sich im Übrigen auch als zu wenig substanziiert. Insbe-
sondere wurde kein Businessplan mit konkreten Zahlen eingereicht. Soweit sich die
Massnahmen auf das Marketing erstrecken (Internetauftritt, Firmenprospekt, Weinfo-
rum an der Expovina, Zusammenarbeit mit namhaften Hotels in Norditalien), kann dar-
aus keine grundsätzlich Neuausrichtung und Eliminierung von Verlustquellen abgeleitet
werden. Ob die Zertifizierung für ökologische Produktion geeignet und ausreichend ist,
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2 DB.2011.283 + 284 2 ST.2011.369 + 370
die Verluste des selbst bewirtschafteten Weinguts zu beseitigen, erscheint eher unsi-
cher.
Unter diesen Umständen ist im Sinn einer Prognose nicht davon auszugehen,
dass die Weinhandlung in Zukunft einen Gewinn abwirft, worauf die Pflichtigen, welche
ihren Lebensunterhalt aus andern Einkunftsquellen decken können, auch gar nicht
angewiesen sind; die Gewinnstrebigkeit muss daher verneint werden. Sollte der neu in
das Geschäft eingetretene Sohn eines Tages die Weinhandlung übernehmen, müsste
die Sachlage neu geprüft werden. Die gegenwärtige Mitarbeit des Sohnes im Rahmen
eines Arbeitsvertrags ist jedoch im Hinblick auf die Frage der Gewinnstrebigkeit uner-
heblich.
Nach dem Gesagten ist es den Pflichtigen nicht gelungen, den ihnen oblie-
genden Nachweis zu erbringen, dass ihre Tätigkeit eine selbstständige Erwerbstätig-
keit im Sinn des Steuerrechts darstellt. Dies ergibt sich aufgrund einer Gesamtbetrach-
tung aller Umstände, wobei es beim Pflichtigen insbesondere an der erforderlichen
erkennbaren Gewinnstrebigkeit fehlt. Mithin übt er seine Tätigkeit aus Liebhaberei oder
aus einem anderen nicht kommerziellen Grund aus; die damit zusammenhängenden
"Gewinnungskosten" gehören folglich zu den allgemeinen Lebenshaltungskosten. Sol-
che jedoch sind steuerlich nicht abzugsfähig, sodass der Verlust aus der Tätigkeit nicht
mit dem übrigen Erwerbseinkommen verrechnet werden kann.
3. a) Einkommen und Vermögen der Ehegatten, welche in ungetrennter Ehe
leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet (Art. 9 Abs. 1
DBG und § 7 Abs. 1 StG). Diese Faktorenaddition führt zur Aufhebung der steuerlichen
Schranken innerhalb der ehelichen Gemeinschaft. Was dem einen Ehegatten vom an-
deren Ehegatten an Einkünften zufliesst, bildet kein Einkommen. Unerheblich ist, wel-
cher Ehegatte das Einkommen erwirtschaftete und welchen Weg das Geld im Haushalt
nahm (Markus Reich, Zur Frage der Ehegattenbesteuerung, ZBl 86 [1985], 239).
b) Das Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit, welche die Pflich-
tige durch ihre Tätigkeit in der Einzelunternehmung als Angestellte ihrer Ehemannes
erzielte, stellt einen solchen gemeinschaftsinternen Zufluss dar, der bei der Einkom-
mensberechnung ausser Betracht fällt. Wohlgemerkt bedeutet diese steuerliche Kor-
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2 DB.2011.283 + 284 2 ST.2011.369 + 370
rektur nicht, dass privatrechtlich oder AHV-rechtlich kein rechtsgültiges Arbeitsverhält-
nis vorliegt.
4) a) Aus vorstehenden Erwägungen folgt, dass die Beschwerde und der Re-
kurs teilweise gutzuheissen sind. Das steuerbare Einkommen ist wie folgt neu zu be-
rechnen:
Bund 2008 Kanton 2008 Bund 2009 Kanton 2009
Einkommen bisher 199'113 203'213 145'418 146'418
unselbst. Erwerbstätigkeit Ehefrau -25'263 -25'263 -25'372 -25'372
Berufsauslagen 2'300 2'300 2'500 2'500
Einkommen neu 176'150 180'250 122'546 123'546
abgerundet 176'100 180'200 122'500 123'500
b) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten zu
zwei Dritteln den Pflichtigen und zu einem Drittel der Beschwerdegegnerin bzw. dem
Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteient-
schädigungen sind keine zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64
Abs. 1 - 3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG
i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni
1997). | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1206722a-a3cc-4fa2-be3e-41fdcbc20877 | hat sich ergeben:
A. 1. Am 13. Januar 2004 übertrugen die Aktionäre der B Holding AG 100%
des Aktienkapitals der Gesellschaft an die Erwerber C, D und E. Mit der Übernahme
der B Holding AG und der durch diese beherrschten A AG (nachfolgend die Pflichtige)
erwarben die Käufer indirekt ein in den Büchern der Pflichtigen erfasstes Immobilien-
portfeuille von 25 Liegenschaften in verschiedenen Zürcher Gemeinden. Aus Anlass
dieser sog. wirtschaftlichen Handänderung veranlagte der Ausschuss für Grundsteuern
der Gemeinde F mit Beschluss vom 29. Mai 2007 eine Grundstückgewinnsteuer von
insgesamt Fr. 1'261'696.10 für den sich in der Gemeinde F befindlichen Teil dieses
Immobilienportfeuilles. Für die im vorliegenden Rekursverfahren bedeutsame wirt-
schaftliche Veräusserung des baurechtsbelasteten Grundstücks Kat.Nr. 14959 im Halt
von 8'925 m 2 an der ....stasse 79 ging der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde
F damals bei einem Erlös laut Steuererklärung von Fr. 9'200'000.- von einem Ver-
kehrswert vor 20 Jahren von Fr. 4'908'200.- und von wertvermehrenden Aufwendun-
gen von Fr. 266'251.- aus. Für die im vorliegenden Rekursverfahren ebenfalls bedeut-
same wirtschaftliche Veräusserung des Grundstücks Kat.Nr. 16300 im Halt von
14'777m 2 an der .........strasse 22 ging der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde
F damals bei einem Erlös laut Steuererklärung von Fr. 6'400'000.- von einem Ver-
kehrswert vor 20 Jahren von Fr. 5'982'571.79 und von wertvermehrenden Aufwendun-
gen von Fr. 943'147.90 aus. Der sich aus letzterer Veräusserung ergebende Verlust
wurde im Rahmen der Gesamtveräusserung mit Gewinnen aus der Veräusserungen
anderer Liegenschaften des Immobilienportfeuilles in der Gemeinde F verrechnet.
2.1. Mit Kaufvertrag vom 27. Juli 2007 mit Grundbucheintragung vom 8. Ap-
ril 2009 verkaufte die Pflichtige das sich aus der Abparzellierung vom Grundstück
Kat.Nr. 16300 ergebende Grundstück Kat.Nr. 17202 im Halt von 6'785m 2 zum Preis
von Fr. 4'715'575.- an die G AG. Mit Kaufvertrag und Grundbucheintragung vom
4. Dezember 2009 veräusserte die Pflichtige zudem das baurechtsbelastete Grund-
stück Kat.Nr. 14949 zum Preis von Fr. 9'200'000.- an die H AG. Gemäss Ziff. 11 der
weiteren Bestimmungen des letzteren Kaufvertrags verpflichtete sich die Pflichtige
überdies, sämtliche Kosten im Zusammenhang mit dem Quartierplanverfahren "I", wel-
che nach dessen definitiver Festsetzung anfallen werden, gemäss entsprechendem
Kostenverteiler für die Verfahrens- und Erschliessungskosten (letzter Stand vom 20.
Juni 2006: Fr. 858'385.-) an die Gemeinde F zu bezahlen .
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2 ST.2013.173
2.2 In der Grundstückgewinnsteuererklärung vom 27. Januar 2010 betreffend
das Grundstück Kat.Nr. 17202 deklarierte die Pflichtige einen steuerpflichtigen Grund-
stückgewinn von Fr. 1'023'739.82. Ausgehend vom Veräusserungserlös von
Fr. 4'715'575.- gelangte sie zu diesem Ergebnis, indem sie bei den Anlagekosten den
Erlös aus der wirtschaftlichen Handänderung am ursprünglichen Grundstück
Kat.Nr. 16300 von Fr. 6'400'000.- aus dem Jahr 2004 wegen des sich darauf befindli-
chen baufälligen Gebäudes um Fr. 100'000.- auf Fr. 6'300'000.- reduzierte, diesen auf
die Fläche des veräusserten Teils (Kat.Nr. 17202) umlegte (Fr. 2'892'704.88), wert-
vermehrende Aufwendungen und eine Mäklerprovision von insgesamt Fr. 116'498.15
sowie unter Berufung auf ihre Eigenschaft als innerkantonale Liegenschaftenhändlerin
gemäss § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die erwartete
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 378'951.13 bzw. die direkte Bundesssteuer von
Fr. 303'681.02 hinzuzählte, was zu Anlagekosten von insgesamt Fr. 3'691'835.15 führ-
te. Mit rechtskräftiger Grundstückgewinnsteuerveranlagung GR 2009/96 vom 26. März
2013 wurde die Grundstückgewinnsteuer antragsgemäss veranlagt.
In der Grundstückgewinnsteuererklärung vom 14. April 2010 betreffend das
Grundstück Kat.Nr. 14959 deklarierte die Pflichtige einen Verlust von Fr. 1'516'985.-.
Ausgehend vom Veräusserungserlös von Fr. 9'200'000.- gelangte sie zu diesem Er-
gebnis, indem sie bei den Anlagekosten den Erlös aus der wirtschaftlichen Handände-
rung von Fr. 9'200'000.- aus dem Jahr 2004, Notariatskosten und eine Mäklerprovision
von insgesamt Fr. 160'370.10, eine Rückstellung für die Kosten im Zusammenhang mit
dem Quartierplanverfahren "I" sowie unter Berufung auf ihre Eigenschaft als innerkan-
tonale Liegenschaftenhändlerin gemäss § 221 Abs. 2 StG die erwartete direkte Bund-
esssteuer von Fr. 556'615.01 hinzuzählte, was zu Anlagekosten von insgesamt
Fr. 10'716'985.11 führte.
Unter Bezugnahme auf das Verwaltungsgerichtsurteil vom 25. August 2010
(SB.2009.00079), welches bei einem rein innerkantonalen Sachverhalt die fehlende
Möglichkeit der Verrechnung von Betriebsverlusten und Grundstückgewinnen bean-
standet hatte, beantragte die Pflichtige mit Schreiben vom 7. September 2010 die Ver-
rechnung des Wertzuwachsgewinns aus der Veräusserung des Grundstücks Kat.
17202 mit dem Verlust aus der Veräusserung des Grundstücks Kat. 14959 im Rahmen
der Grundstückgewinnsteuerveranlagungen.
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2 ST.2013.173
3. Zwischenzeitlich hatte die Pflichtige in ihrer Steuererklärung vom 29. Ju-
li 2010 für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2009 einen steuerbaren
Reingewinn von Fr. 1'651'462.- deklariert. Zu diesem Ergebnis war sie gelangt, indem
sie vom Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung des Geschäftsjahres 2009 von
Fr. 11'772'592.- den Betrag von Fr. 10'121'130.- als Folge der beiden im Jahr 2009
getätigten Grundstückverkäufe freigestellt hatte. Den letzeren Betrag hatte sie derge-
stalt ermittelt, dass sie von den beiden "buchmässigen Gewinnen" aus den Veräusse-
rungen der Liegenschaften von Fr. 4'255'350.- und Fr. 7'105'027.- gemäss eigenen
Grundstückgewinnsteuerabrechnungen die bereits bei den Grundstückgewinnsteuerer-
klärungen unter Berufung auf die Liegenschaftenhändlereigenschaft geltend gemach-
ten Betreffnisse der direkten Bundessteuer im Umfang von Fr. 303'681.- und
Fr. 556'615.- sowie der Grundstückgewinnsteuer von Fr. 378'951.- abzog.
4. Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtige am 26. November 2010
gemäss Deklaration für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2009 ein.
B. Gegen die in der Folge eröffnete Schlussrechnung der Gemeinde liess die
Pflichtige am 24. Januar 2011 fristgerecht Einsprache erheben. Sie beantragte die Be-
rücksichtigung des Grundstückverlusts aus der Veräusserung des Grundstücks Kat.Nr.
14959 bei der Gewinnsteuer in dem Umfang, in welchem dieser bei den noch offenen
Grundstückgewinnsteuerverfahren nicht zur Anrechnung gelangen werde
(Fr. 1'516'985.- bzw. Fr. 493'246.- bei nicht gewährter bzw. gewährter grundsteuer-
rechtlicher Verlustanrechnung). Die Nichtberücksichtigung würde zu einer Überbesteu-
erung führen, da 2004 im Rahmen der Erfassung der wirtschaftlichen Handänderungen
auf einer höheren Basis abgerechnet worden sei.
Nachdem die Parteien sich anlässlich zweier Einschätzungsvorschläge (inkl.
Verböserungsanzeigen) vom 18. Februar und 15. März 2013 nicht hatten einigen kön-
nen, schätze das kantonale Steueramt die Pflichtige mit Einspracheentscheid vom
3. Juli 2013im Rahmen einer bereits vorgängig angekündigten Verböserung mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 2'252'200.- und einem steuerbaren Kapital von
Fr. 12'926'000.- ein. Zu diesem Ergebnis gelangte dieses, indem es in einem ersten
Schritt zum deklarierten Reingewinn von Fr. 1'651'462.- auf das Grundstück Kat.Nr.
17202 entfallende anteilig wieder eingebrachte Abschreibungen im Umfang von
(Fr. 2'520'641.- / 14'777 m 2 x 6'785 m
2 =) Fr. 1'157'376.- gemäss Schreiben der vorma-
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2 ST.2013.173
ligen Vertreterin Ernst & Young AG vom 10. Dezember 2003 hinzurechnete. In einem
zweiten Schritt zog es die auf die Veräusserung der Liegenschaft Kat. Nr. 14959 entfal-
lende direkte Bundessteuer von Fr. 556'615.01 ab, da der Pflichtigen im Rahmen des
in Rechtskraft erwachsenen Veranlagungsentscheids des Ausschusses für Grundsteu-
ern der Gemeinde F vom 13. Juni 2013 aufgrund eines Verlusts aus der zivilrechtlichen
Handänderung im Umfang von Fr. 960'300.- (Erwerbspreis: Fr. 9'200'000.- gemäss
wirtschaftlicher Handänderung vom 13. Januar 2004, mutmasslicher Quartierplankos-
ten Fr. 800'000.-, Mäklerprovision Fr. 148'488.-, Notariatskosten Fr. 11'882.10) kein
entsprechender Abzug in Anwendung von § 221 Abs. 2 StG hatte gewährt werden
können. Die Verrechnung des Verlusts aus der zivilrechtlichen Handänderung der Lie-
genschaft Kat. Nr. 14959 im Umfang von Fr. 960'300.- mit dem übrigen Gewinn der
Pflichtigen im Rahmen der Gewinnbesteuerung 2009 verweigerte das kantonale Steu-
eramt aus verschiedenen Gründen.
C. Mit Rekurs vom 16. Juli 2013 liess die Pflichtige beantragen, den steuerba-
ren Reingewinn unter zusätzlicher Berücksichtigung des grundstückgewinnsteuerlichen
Verlusts von Fr. 960'370.- auf Fr. 1'291'800.- herabzusetzen. Zudem verlangte sie eine
Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt beantrage in seiner Rekursantwort vom 22. Au-
gust 2013 Abweisung des Rechtsmittels.
D. Die Pflichtige liess sich zur zugestellten Rekursantwort nicht mehr verneh-
men. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
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2 ST.2013.173 | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Zwischen den Parteien ist die gewinnsteuerrechtliche Behandlung des
grundstückgewinnsteuerrechtlichen Verlusts bzw. der zu diesem Verlust führenden
Aufwandkomponenten als Folge der zivilrechtlichen Veräusserung des Grundstücks
Kat. Nr. 14959 vom 4. Dezember 2009 strittig. Nicht mehr strittig ist zwischen den Par-
teien, dass bei rein innerkantonalen Sachverhalten (Sitz der veräussernden Gesell-
schaft sowie Belegenheitsort der veräusserten Grundstücke/Liegenschaften im Kanton
Zürich) im Bereich der Grundstückgewinnsteuer beim vorliegenden Sachverhalt man-
gels gesetzlicher Grundlagen keine Verrechnung von Grundstückverlusten mit Gewin-
nen aus der Veräusserung weiterer Grundstücke/Liegenschaften möglich ist.
2. a) Die Pflichtige führt zur Begründung der Berücksichtigung des grund-
stückgewinnsteuerrechtlichen Verlusts bzw. der zu diesem Verlust führenden Auf-
wandkomponenten bei der Gewinnbesteuerung an, es sei zwar unbestritten, dass
Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung von Immobilien im Kanton Zürich von der
Gewinnsteuer freigestellt würden, da die Grundstückgewinnsteuer diese erfasse. Des-
halb unterlägen nur die wiedereingebrachten Abschreibungen der Besteuerung bei der
kantonalen Gewinnsteuer. Ebenso unbestritten sei jedoch, dass bei Vorliegen eines
Verlusts aus dem Verkauf einer Liegenschaft dieser bei den Gewinnsteuern in Abzug
gebracht werden könne. Hätte die Pflichtige selbst die Liegenschaft Kat.Nr. 14959 im
Jahr 2004 für Fr. 9'200'000.- übernommen und 2009 bei gleichbleibendem Verkaufs-
preis und zusätzlichen Aufwendungen von Fr. 960'370.- mit einem entsprechenden
Verlust verkauft, wäre dieser Buchverlust im Rahmen des Massgeblichkeitsprinzips bei
der Gewinnsteuer ohne Zweifel zu berücksichtigen gewesen. Daraus folge, dass Ver-
luste aus der Veräusserung von Grundstücken nicht bei der Gewinnsteuer eliminiert
und der Grundstückgewinnsteuer zugewiesen würden, wie dies das kantonale Steuer-
amt vertrete. Vielmehr sei ein solcher Verlust bei der Gewinnsteuer abziehbar. Der
grundstückgewinnsteuerliche Verlust sei aufgrund der Besteuerung der wirtschaftlichen
Handänderungen bei den Aktionären im Jahr 2004 entstanden. Damals sei der Wert-
zuwachsgewinn bis 2004 von der Grundstückgewinnsteuer erfasst worden mit der Fol-
ge, dass für die Belange der Grundstückgewinnsteuer neue Gestehungskosten gelten
würden. Bei Liegenschaftenveräusserungen der Pflichtigen mit Gewinn nach diesem
Zeitpunkt könnten für die Belange der kantonalen Steuern die Gestehungskosten des
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2 ST.2013.173
Jahres 2004 geltend gemacht werden, da es nicht Sinn und Zweck der Grundstückge-
winnsteuer sein könne, den gleichen Wertzuwachs – auch nicht bei zwei Steuersubjek-
ten – mehrfach zu besteuern. Auch wenn die Aktionäre und die Pflichtige verschiedene
Steuersubjekte seien, würden die besteuerten Veräusserungserlöse des Aktienverkäu-
fers bei einer weiteren steuerbaren Veräusserung für die Belange der Grundstückge-
winnsteuer sehr wohl in Anrechnung gebracht. Kantone mit einem dualistischen Sys-
tem der Besteuerung der Grundstückgewinne trügen diesem Umstand insofern
Rechnung, als die Gesellschaft die bereits besteuerten Wertzuwachsgewinne aus wirt-
schaftlichen Handänderungen auf Stufe der Immobiliengesellschaft als versteuerte
stille Reserven geltend machen könne. Damit werde sichergestellt, dass der gleiche
Wertzuwachs nicht mehrfach besteuert werde. Nichts anderes könne in Kantonen mit
monistischen Systemen gelten. Das Argument, dass es sich um zwei unterschiedliche
Steuersubjekte handle und die wirtschaftliche Handänderung der Gewinnsteuer fremd
sei, greife zu kurz. Die Abgrenzung der Steuerhoheit zwischen der Gewinnsteuer und
der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer im Hinblick auf die Besteuerung des
Wertzuwachses bei der Veräusserung von Grundstücken müsse sowohl bei Gewinnen
als auch bei Verlusten nach gleichen Kriterien erfolgen. Bei Gewinnen sei die Berück-
sichtigung der wirtschaftlichen Handänderung unbestritten, werde doch bei einer weite-
ren Veräusserung für die Ermittlung der Erwerbskosten auf die letzte wirtschaftliche
Handänderung abgestellt. Im Verlustfall könne es keine abweichende Berücksichtigung
geben. Aufgrund des monistischen Steuersystems führe dies zwingend zu einer Kor-
rektur im Rahmen der Festlegung des steuerbaren Gewinns bei der Gewinnsteuer. Der
Verlust aus der Immobilienveräusserung müsse auf jeden Fall entweder bei der
Grundstückgewinnsteuer oder (bei weiteren steuerbaren Gewinnen) bei der Ge-
winnsteuer berücksichtigt werden, ansonsten dies dem verfassungsrechtlichen Grund-
satz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspreche.
b) Das kantonale Steueramt begründet den gegenteiligen Standpunkt wie
folgt: Die wirtschaftliche Handänderung an der Liegenschaft Kat. Nr. 14959 im Jahr
2004, bei welcher ohnehin die Aktionäre und nicht die Pflichtige Steuersubjekt der
Grundstückgewinnsteuer gewesen seien, habe für die Gewinnsteuer keine Bedeutung
bzw. die Gewinnsteuer kenne dieses Institut nicht. Für die sog. Entsteuerung des
Wertzuwachsgewinns bei der kantonalen Gewinnsteuer könne daher nur die zivilrecht-
liche Handänderung aus dem Jahr 2009 massgeblich sein. Insgesamt sei bei der
Grundstückgewinnsteuer (wirtschaftliche Handänderung und zivilrechtliche Handände-
rung) im Total ein Grundstückgewinn erzielt worden, welcher im Rahmen der Gewinn-
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2 ST.2013.173
besteuerung der Pflichtigen zu entsteuern sei. Der Umfang der Entsteuerung von
Fr. 7'105'027.- ergebe sich aus der Differenz zwischen den effektiven Anlagekosten
der Liegenschaft Kat. Nr. 14959 im Jahr 2009 von Fr. 2'094'973.- und dem erzielten
Verkaufspreis von Fr. 9'200'000.-. Des Weiteren wies es darauf hin, dass im Rahmen
der Besteuerung der wirtschaftlichen Handänderung 2004 zufolge Berücksichtigung
eines Verkehrswerts vor 20 Jahren als Ersatzwert Fr. 4'025'549.- der Grundstückge-
winnsteuer unterworfen gewesen seien. Dem im Jahr 2004 steuerbaren Grundstück-
gewinn über Fr. 4'025'459.- stehe eine Entsteuerung bei den Staats- und Gemeinde-
steuern über Fr. 7'105'027.- gegenüber bei einem handelsrechtlichen Kapitalgewinn
aus Veräusserung der Liegenschaft über Fr. 8'090'500.- (Differenz Verkaufs-
preis/Buchwert). Somit stehe fest, dass aus der Veräusserung der Liegenschaft nach
der Entsteuerung der Betrag von Fr. 985'473.- bei den Staats- und Gemeindesteuern
steuerbar sei. Zudem könne festgehalten werden, dass Gewinne aus Grundstücken
kraft § 64 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in dem Umfang als Ge-
winn bei den Staats- und Gemeindesteuern steuerbar seien, in dem der Erwerbspreis
und wertvermehrende Aufwendungen den Gewinnsteuerwert übersteigen würden. Der
Gewinnsteuerwert entspreche dem Buchwert von Fr. 1'109'500.-, die wieder einge-
brachten Abschreibungen würden Fr. 25'103.-, die wertvermehrenden Aufwendungen
Fr. 960'370.- umfassen. Somit liesse sich der erstmalige Kaufpreis auf Fr. 1'134'603.-
beziffern. Zusammen mit den wertvermehrenden Aufwendungen ergebe sich ein Wert
von Fr. 2'094'973.-. Bei einem Gewinnsteuerwert von Fr. 1'109'500.- seien daher aus
der Veräusserung der Liegenschaft Kat. Nr. 14959 Fr. 985'473.- bei den Staats- und
Gemeindesteuern 2009 steuerbar. Schliesslich seien die Kosten im Zusammenhang
mit dem Quartierplanverfahren sowie die Verkaufskosten steuersystematisch als Anla-
gekosten im Sinn der Grundstückgewinnsteuer zu qualifizieren, weshalb diese nur im
Rahmen des Grundstückgewinnsteuerverfahrens zu berücksichtigen seien.
c) Ob und inwiefern die von den Parteien geltend gemachten Argumente
schlüssig sind, ist nachfolgend zu prüfen.
3. a) Das zürcherische Steuerrecht erfasst Grundstückgewinne, die auf
Grundstücken des Geschäftsvermögens erzielt werden, in Anwendung des monisti-
schen Systems insofern gleich wie Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken
des Privatvermögens, als die Wertzuwachsquote (Differenz zwischen Anlagekosten
und Erlös gemäss §§ 219 ff. StG) einheitlich der Grundstückgewinnsteuer unterliegt.
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2 ST.2013.173
Ausgenommen von dieser einheitlichen Besteuerung sind in diesem System die soge-
nannten wieder eingebrachten Abschreibungen (für juristische Personen gemäss § 64
Abs. 3 StG definiert als Differenz zwischen den Anlagekosten, bestehend aus dem
Erwerbspreis und wertvermehrenden Aufwendungen [einschliesslich der Baukreditzin-
sen] und dem tieferen Buchwert/Gewinnsteuerwert des Grundstücks; vgl. auch § 18
Abs. 5 für Liegenschaften des Geschäftsvermögens natürlicher Personen). Diese un-
terliegen bei natürlichen Personen systemkonform der Einkommens- bzw. bei juristi-
schen Personen der Gewinnbesteuerung, da die Abschreibungen zulasten der Erfolgs-
rechnung vorgenommen worden sind und deshalb das steuerbare Einkommen bzw.
den steuerbaren Gewinn bereits gemindert haben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, Vorbemerkungen zu §§ 216 -
226a, N 4 ff.; § 18 N 141 ff. i.V.m. § 64 N 274 ff.).
b) Während die Praxis bei einer Besitzesdauer von weniger als 20 Jahren bei
der Bestimmung der Anlagekosten in Abweichung zum Wortlaut von § 64 Abs. 3 StG
regelmässig auf die grundsteuerlichen Anlagekosten gemäss §§ 219 ff. StG abstellt
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 144 f.), können diese beim vorliegenden Sach-
verhalt (wirtschaftliche Handänderung 2004 in Form des Verkaufs einer Mehrheitsbe-
teiligung an der Pflichtigen mit Liegenschaftenbesitz über 20 Jahre / spätere zivilrecht-
liche Veräusserung solcher Liegenschaften durch die Pflichtige) nicht ausschlag-
gebend sein. Insbesondere das Abstellen auf die Anlagekosten der zivilrechtlichen
Handänderungen 2009, welche dem Veräusserungswert der wirtschaftlichen Handän-
derung 2004 zuzüglich späterer wertvermehrender Aufwendungen entspricht, würde
bei der Gewinnsteuer – als Differenz zum Buchwert – zur Besteuerung eines Gewinns
führen, welcher teilweise – wenn auch bei den Aktionären als Steuersubjekte – bereits
als Wertzuwachsquote im Rahmen der Grundstückgewinnbesteuerung der wirtschaftli-
chen Handänderung 2004 erfasst worden ist (vgl. hierzu StRK I, 6. Juni 1996,
StE 1997 B 72.11 Nr. 4). Die Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten ist des-
halb in einem ersten Schritt aufgrund der Buchhaltung der Pflichtigen zu ermitteln.
c) aa) Das kantonale Steueramt geht im Einspracheentscheid für die Ermitt-
lung des auf dem baurechtsbelasteten Grundstück Kat. Nr. 14959 erzielten und bei der
Gewinnsteuer steuerbaren Anteils am Grundstückgewinn von folgenden Faktoren aus:
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2 ST.2013.173
- Gewinnsteuerwert = Buchwert Fr. 1'109'500.-
- wieder eingebrachte Abschreibungen Fr. 25'103.-
- Kaufpreis Fr. 1'134'603.-
- wertvermehrende Aufwendungen Fr. 960'370.-
- Anlagekosten Fr. 2'094'973.-
- Buchwert Fr. 1'109'500.-
- Differenz = bei der Gewinnsteuer steuerbarer Anteil
Liegenschaftengewinn Fr. 985'473.-
bb) Fraglich ist indes, ob diese Berechnung beim vorliegenden Sachverhalt zu
einem Ergebnis führt, das dem der Regelung von § 64 Abs. 3 StG zugrunde liegenden
gesetzgeberischen Willen entspricht. Diese Norm enthält im Sinn einer Beweiserleich-
terung für die Einschätzungsbehörden eine gesetzliche Vermutung, dass der tiefer als
der Anlagewert liegende Gewinnsteuerwert darauf zurückzuführen ist, dass Abschrei-
bungen getätigt worden sind. Diese Vermutung ist indes im Einzelfall durch die Pflichti-
ge widerlegbar (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 148).
Die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem tieferen Buchwert des
baurechtsbelasteten Grundstücks Kat. Nr. 14959 beruht auf dem Umstand, dass die
Pflichtige verschiedene in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräusserung ste-
hende, im Nachgang an die zivilrechtliche Handänderung vom 4. Dezember 2009 an-
gefallene Kosten nicht mehr auf dem Immobilienkonto aktiviert, sondern in der Erfolgs-
rechnung direkt gewinnmindernd beim gemäss Art. 663 Abs. 2 OR erforderlichen
separaten Ausweis des Gewinns aus dem Verkauf von Anlagevermögen abgezogen
hat.
aaa) Die Verrechnung von Notariatskosten vom 8. Dezember 2009 im Umfang
von Fr. 11'882.10 sowie der Vermittlungsprovision vom 17. Dezember im Umfang von
Fr. 148'488.- mit dem Veräusserungserlös wird handelsrechtlich als zumindest vertret-
bar eingestuft (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 2009, Band 1, S. 267).
Diese Verrechnungsmöglichkeit führt in der Steuerperiode der Grundstücksveräusse-
rung zum selben Ergebnis, wie wenn der Gewinnsteuerwert in demselben Umfang er-
höht worden wäre und der zugunsten des Gewinnausweises aus dem Verkauf von
Anlagevermögen auszubuchende Saldo des Immobilienkontos sich entsprechend ver-
ringert hätte. Damit ist aber nachgewiesen, dass die Differenz zwischen Gewinnsteu-
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2 ST.2013.173
erwert und Anlagekosten entgegen der gesetzlichen Vermutung im entsprechenden
Umfang nicht darauf zurückzuführen ist, dass Abschreibungen getätigt worden sind.
bbb) Als ausserordentlich zu qualifizieren ist die von der Pflichtigen gebildete
und ebenfalls beim Ausweis des Gewinns aus dem Verkauf von Anlagevermögen abge-
zogene Rückstellung für die sich aus der Quartierplanung "I" ergebenden Kosten im Um-
fang von Fr. 800'000.- (Umfang unbestritten). Quartierplanungskosten sind als Er-
schliessungskosten wertvermehrender Natur und daher bei Bezahlung als Anlagekosten
aktivierungspflichtig. Die Belastung solcher Kosten auf Erfolgskonten widerspricht in der
Regel den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung. Durch die endgültige Belas-
tung von Erfolgskonten mit aktivierungspflichtigen Kosten erfolgt eine verdeckte Ab-
schreibung. Soweit eine solche Abschreibung den steuerbaren Erfolg nicht schmälern
darf, ist sie dem buchmässigen Reingewinn zuzurechnen (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 64 N 141; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 2. Band, 1963, § 19 N 100).
Ein Blick auf den der einschlägigen Rückstellung zugrunde liegenden konkreten
Sachverhalt zeigt indes auf, dass dieser die ausnahmsweise erfolgswirksame Rückstel-
lung für an sich aktivierungspflichtige Kosten zu rechtfertigen vermag. Die Rückstellung
ist nicht während der Haltedauer des Grundstücks gebildet worden, sondern erst als
Folge einer ausdrücklichen Übernahmeverpflichtung der Pflichtigen als Veräusserin ge-
mäss Ziffer 11 des Kaufvertrags vom 4. Dezember 2009. Darin verpflichtet sich die
Pflichtige, sämtliche im Zusammenhang mit dem Quartierplanungsverfahren dannzumal
fälligen und in Rechnung gestellten Kosten gemäss entsprechendem Kostenverteiler für
die Verfahrens- und Erschliessungskosten an die Gemeinde F zu bezahlen. Eine Akti-
vierung dieser Quartierplanungskosten ist zu diesem Zeitpunkt mangels Bezahlung sol-
cher Kosten nicht möglich gewesen. Eine Aktivierung solcher Kosten erst in einer späte-
ren Steuerperiode der Bezahlung ist zudem wenig sinnvoll, ist doch das Aktivum, auf
welches sich diese Kosten beziehen, d.h. das Grundstück Kat.Nr. 14959, mit Eingang
des hierfür von der Käuferin geleisteten Kaupreises bereits im Dezember 2009 ausge-
bucht worden. In der vorliegenden Situation führt die Bildung der Rückstellung ge-
winnsteuerrechtlich zu einer den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechenden Ermitt-
lung des sich aus dem Grundstückverkauf ergebenden Gewinns. Die Differenz zwischen
dem Gewinnsteuerwert und den Anlagekosten ist auch hier entgegen der gesetzlichen
Vermutung im entsprechenden Umfang nicht darauf zurückzuführen, dass Abschreibun-
gen getätigt worden sind.
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2 ST.2013.173
cc) Sind sowohl die Veräusserungskosten (Notariatskosten und Vermittlungs-
provision) im Umfang von Fr. 160'370'10 als auch die Bildung der Rückstellung für Quar-
tierplankosten im Umfang von Fr. 800'000.- nicht durch die Gewinnsteuer zu erfassen,
so unterliegen im Zusammenhang mit der Veräusserung des Grundstücks Kat.Nr. 14959
einzig die in den Jahren 1986 bis 1988 getätigten ordentlichen Abschreibungen im Um-
fang von Fr. 25'103.- der Gewinnsteuer.
d) Zu keinem anderen Ergebnis führt die Beurteilung unter dem Aspekt der Ent-
steuerung/Freistellung des Wertzuwachsgewinns. Soweit das kantonale Steueramt von
einem handelsrechtlichen Kapitalgewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft im Um-
fang von Fr. 8'090'500.- (Differenz zwischen Verkaufserlös Fr. 9'200'000.- und Buchwert
Fr. 1'109'500.-) ausgeht, übersieht es den Umstand, dass sich die zusätzlich aufgewen-
deten Veräusserungskosten und Rückstellungen kapitalgewinnvermindernd ausgewirkt
haben, ohne den Buchwert zu erhöhen. Ausgangspunkt ist daher ein handelsrechtlicher
Kapitalgewinn im Umfang von Fr. 7'130'130.- (Differenz Verkaufserlös vermindert um
zusätzliche Aufwendungen [Fr. 9'200'000.- abzgl. Fr. 960'370.- = Fr. 8'239'630.-] zum
Buchwert [Fr. 1'109'500.-]). Freizustellen ist im Gegenzug die Differenz zwischen den
Anlagekosten von Fr. 1'134'603.- (Buchwert Fr. 1'109'500.- + Fr. 25'103.- wieder einge-
brachte Abschreibungen) und dem verminderten Verkaufserlös von Fr. 8'239'630.-, was
den Betrag von Fr. 7'105'027.- ergibt. Der Gewinnsteuer unterliegt lediglich die Differenz
zwischen dem Kapitalgewinn und dem Freistellungsbetrag (Fr. 7'130'130.- abzüglich
Fr. 7'105'027.- = Fr. 25'103.-), welche dem Betreffnis der wieder eingebrachten Ab-
schreibungen entspricht.
4. Zu prüfen bleibt, ob sich die vorstehende Korrektur überhaupt auf die Ermitt-
lung des steuerbaren Gesamtgewinns der Pflichtigen für die Steuerperiode 1.1. -
31.12.2009 auswirkt. Nebst dem bei der Gewinnsteuer wie vorstehend ermittelten steu-
erbaren Gewinn aus der Veräusserung des Grundstücks Kat.Nr. 14959 im Umfang von
Fr. 25'103.- ist auch der ordentliche Betriebsgewinn vor Steuern im Umfang von
Fr. 2'120'615.71 gemäss Erfolgsrechnung, der bei der Gewinnsteuer steuerbare Gewinn
aus der Veräusserung des Grundstücks Kat.Nr. 17202 sowie die mit letzterer Veräusse-
rung zusammenhängende Geltendmachung der hierauf entfallenden Grundstückge-
winnsteuer bzw. direkte Bundessteuer zu berücksichtigen.
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2 ST.2013.173
a) Werden die Veräusserungskosten für den Verkauf des Grundstücks
Kat.Nr. 17202 (Notariatskosten, Abbruchkosten, Vermittlungsprovision) im vom kanto-
nalen Steueramt tolerierten Umfang von Fr. 116'498.15 wie beim Grundstück Kat.Nr.
14959 nicht durch die Gewinnsteuer erfasst, so unterliegen der Gewinnbesteuerung
lediglich noch die zwischen 1976 und 2001 auf dem Grundstück vorgenommenen Ab-
schreibungen im auf den veräusserten Teil der ursprünglichen Parzelle anteiligen Um-
fang von (Fr. 2'520'641.- / 14'777 m 2 x 6'785 m
2 =) Fr. 1'157'376.-.
b) Da die Pflichtige in ihrer Eigenschaft als innerkantonale Liegenschaften-
händlerin bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung für das Grundstück
Kat.Nr. 17202 unter Berufung auf § 221 Abs. 2 StG die hierauf entfallende Grund-
stückgewinnsteuer im Umfang von Fr. 378'951.13 bzw. direkte Bundessteuer im Um-
fang von Fr. 303'681.02 erfolgreich zum Abzug hat bringen können (Prozessgeschichte
A. 2.2, Prot. S. 3, vgl. auch Reduktion der Freistellung in T-act. 3/4), sind die entspre-
chenden Steuerrückstellungen gemäss Erfolgsrechnung um die entsprechenden Be-
träge zu kürzen (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 148 f.). Keine Rol-
le mehr spielt hierbei die im Rahmen des Einspracheverfahrens gewährte
Abzugsfähigkeit einer Steuerrückstellung direkte Bundessteuer im Umfang von
Fr. 556'615.01 für die Veräusserung des Grundstücks Kat.Nr. 14959. Das kantonale
Steueramt hat hiermit lediglich das seitens der Pflichtigen aufgrund der vorsorglichen
Geltendmachung dieses Steuerbetrags bei der Grundstückgewinnsteuer zu gering de-
klarierte Freistellungsvolumen nach oben korrigiert, als sich die Erfolglosigkeit dieses
Unterfangens abgezeichnet hatte. Aufgrund der in der Erfolgsrechnung deklarierten
ordentlichen und ausserordentlichen Gewinne ist davon auszugehen, dass die Rück-
stellung direkte Bundessteuer im Umfang von Fr. 556'615.01 im ausgewiesenen Ge-
samtbetrag für Steuern/Steuerrückstellungen gemäss Erfolgsrechnung im Umfang von
Fr. 1'354'552.60 mit enthalten sein muss.
c) Zusammenfassend ergibt sich der nachfolgende steuerbare Gewinn der
Pflichtigen für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009:
- ordentlicher Betriebsgewinn vor Steuern Fr. 2'120'615.71
- Gewinn Veräusserung Kat.Nr. 14959 (wiedereing. Abschr.) Fr. 25'103.-
- Gewinn Veräusserung Kat.Nr. 17202 (wiedereing. Abschr.) Fr. 1'157'376.-
- Rückstellungen Steuern gemäss ER - Fr. 1'354'552.60
- Rückstellung Grundstückgewinnst. gemäss ER - Fr. 378'951.13
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2 ST.2013.173
- Aufrechnung bei GGSt Kat.Nr. 17202 geltende gemachte GGSt Fr. 378'951.13
- Aufrechnung bei GGSt Kat.Nr. 17202 geltend gemachte dir. BSt Fr. 303'681.02
steuerbarer Gewinn Fr. 2'252'223.13
gerundet Fr. 2'252'200.-
Es ist daher in einem ersten Schritt festzustellen, dass das kantonale Steuer-
amt den steuerbaren Gewinn – die nachfolgende Prüfung der Einwendungen der
Pflichtigen vorbehalten – im Ergebnis richtig festgelegt hat.
5. Wird eine Mehrheitsbeteiligung an Aktien einer Immobiliengesellschaft ver-
äussert, so führt dies je nach Eigenschaft der veräussernden Partei sowie je nach kan-
tonaler Regelung zu höchst unterschiedlichen Besteuerungen des sich anlässlich die-
ser wirtschaftlichen Handänderung ergebenden Wertzuwachsgewinns auf den
Grundstücken der Immobiliengesellschaft (vgl. hierzu Frei/Funke, Latente Steuern bei
wirtschaftlicher Handänderung von Immobiliengesellschaften, ZStP 2006, S. 279 ff.,
insb. S. 286 - 292). In diesem Zusammenhang gilt es auch die Frage zu beantworten,
ob und wie im Fall einer Besteuerung dieses Wertzuwachsgewinns auf der Stufe Akti-
onariat diese Steuer bei einer späteren zivilrechtlichen Veräusserung dieser Grundstü-
cke durch die Immobiliengesellschaft in dieser zu berücksichtigen ist.
a) Unabhängig von der Wahl eines monistischen oder eines dualistischen
Systems der Besteuerung von Grundstückgewinnen wird in all jenen Fällen, in welchen
zwischen dem Zeitpunkt des Aktienverkaufs auf Stufe Aktionariat und dem Zeitpunkt
der zivilrechtlichen Veräusserung der Gesellschaftsgrundstücke durch die Gesellschaft
selbst ein weiterer Wertzuwachsgewinn auf diesen Grundstücken angefallen ist, die
bereits erfolgte Besteuerung des Wertzuwachsgewinns bis zum Aktienverkauf zwecks
Vermeidung einer steuerlichen Doppelerfassung berücksichtigt.
aa) Im monistischen System zürcherischer Prägung erfolgt dies gemäss
§ 219 Abs. 2 StG auf Stufe der Grundstückgewinnsteuer dadurch, dass für die Berech-
nung des Gewinns auf die letzte (steuerbare) Handänderung abgestellt wird
(vgl. Frei/Funke, S. 294 und 296). Dies hat zur Folge, dass im Rahmen der Besteue-
rung der zivilrechtlichen Handänderung der anlässlich des Aktienverkaufs ermittelte
Veräusserungspreis zugleich als Erwerbspreis gilt. Auf Stufe der Gewinnbesteuerung
der Immobiliengesellschaft erfolgt die Berücksichtigung in einem solchen Fall durch die
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2 ST.2013.173
Freistellung der Differenz zwischen den effektiven Anlagekosten gemäss Buchhaltung
und dem Erlös aus der zivilrechtlichen Handänderung. Damit wird sichergestellt, dass
der gesamte durch die Grundstückgewinnsteuer als steuerbar bzw. als nicht steuerbar
(letzteres = Differenz Anlagekosten – Verkehrswert vor 20 Jahren, vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu §§ 216 - 226a, N 6 mit Hinweis auf
Entscheid StRK I, 6. Juni 1996 = StE 1997 B 72.11 Nr. 4) erfasste Wertzuwachsgewinn
nicht nochmals der Gewinnsteuer der Immobiliengesellschaft unterliegt.
bb) Während in den meisten Kantonen mit dualistischen Systemen die Ver-
meidung/Milderung einer steuerlichen Doppelbelastung in dieser Konstellation gesetz-
lich nicht geregelt ist (Ausnahme: § 110 a StG Aargau), ist eine solche in der Veranla-
gungs- und Gerichtspraxis anerkannt (vgl. Frei/Funke, S. 295 ff.; Urteil B 2011/193 des
Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen, abrufbar unter http://www.gerichte.sg.ch/
home/dienstleistungen/rechtsprechung/verwaltungsgericht/entscheide_2012/b_2011_1
93.html, bestätigt durch Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 10. Okto-
ber 2012, 2C_355/2012, E. 3.1; Praxisfestlegung Steuerverwaltung Graubünden vom
1. Januar 2011, abrufbar unter http://www.gr.ch/DE/institutionen/verwaltung/dfg/stv/
Praxisfestlegungen/079-01-01.pdf; Steuerpraxis Kanton Solothurn 2006 Nr. 5, abrufbar
unter http://www.so.ch/departemente/finanzen/steueramt/rechtliche-grundlagen/steuer-
praxis.html; Praxisfestlegung StP 127 Nr. 1 Kanton Thurgau, abrufbar unter
http://steuerverwaltung.steuerpraxis.tg.ch/html/5ADF054B-ECBA-35C4-21AFFE3BE11
195AF.html). Die Doppelbelastung wird hierbei meist durch die steuerneutrale Aufwer-
tung des Grundstücks im Umfang des bereits anlässlich der wirtschaftlichen Handän-
derung besteuerten Wertzuwachsgewinns unter gleichzeitiger Bildung einer entspre-
chenden versteuerten Reserve in der Steuerbilanz für die kantonale Gewinnsteuer
aufgehoben.
cc) Beide Entlastungssysteme bewirken im Fall eines auch nach dem Zeit-
punkt der Aktienveräusserung anfallenden, über den bereits abgerechneten Wertzu-
wachsgewinn hinausgehenden und anlässlich der Grundstückveräusserung durch die
Immobiliengesellschaft realisierten weiteren Wertzuwachsgewinns deckungsgleich die
jeweils systemkonforme Besteuerung nur noch dieser Gewinnkomponente. Diese wird
im zürcherischen System im sachgerecht reduzierten Umfang einzig durch die Grund-
stückgewinnsteuer, im dualistischen System aufgrund der Aufwertung der Immobilie in
demselben reduzierten Umfang einzig bei der Gewinnsteuer erfasst.
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2 ST.2013.173
b) Zu prüfen bleiben die Folgen dieser Entlastungssysteme in all jenen Fällen,
in welchen zwischen dem Zeitpunkt des Aktienverkaufs auf Stufe Aktionariat und dem
Zeitpunkt der zivilrechtlichen Veräusserung der Gesellschaftsgrundstücke durch die
Gesellschaft selbst kein zusätzlicher Wertzuwachsgewinn auf diesen Grundstücken,
sondern auf Basis des bereits beim Aktionariat besteuerten Wertzuwachsgewinns ein
Verlust anfällt. Zu einem solchen Verlust kommt es immer dann, wenn der durch die
Immobiliengesellschaft erzielte Verkaufserlös für ein Grundstück die korrigierten Anla-
gekosten (im monistischen System auf Stufe Grundstückgewinnsteuer der Erlös aus
der wirtschaftlichen Handänderung, im dualistischen System auf Stufe Gewinnsteuer
die um die einschlägige Aufwertung erhöhten Anlagekosten, jeweils zuzüglich allfälliger
nach dem Aktienverkauf getätigter wertvermehrender Aufwendungen) nicht mehr zu
decken vermag.
aa) Im zürcherischen System wirkt sich der vorstehende Sachverhalt auf Stufe
der Gewinnsteuer der Immobiliengesellschaft in einem ersten Schritt dahingehend aus,
dass sich der gewinnsteuerrechtlich relevante Gewinn aus dem Verkauf der Liegen-
schaft, bestehend aus der Differenz zwischen dem Buchwert und dem Verkaufserlös,
entsprechend verringert. In einem zweiten Schritt verringert sich aber auch der Freistel-
lungsumfang. Dies deshalb, weil sich die Differenz zwischen den Anlagekosten ge-
mäss Buchhaltung und Verkaufserlös ebenfalls vermindert hat – sei dies wegen höhe-
rer Anlagekosten als Folge weiterer wertvermehrender Aufwendungen oder wegen
eines Mindererlöses. Der Umfang der Freistellung ist in diesem System limitiert auf den
sich aus der Buchhaltung ergebenden Nettozuwachsgewinn während der gesamten
Haltedauer in der Immobiliengesellschaft. Der Umstand, dass auf Stufe Aktionariat
anlässlich des Aktienverkaufs bereits ein höherer Wertzuwachsgewinn grundstückge-
winnsteuerrechtlich erfasst (bzw. bei Geltendmachung des Verkehrswerts vor 20 Jah-
ren teilweise nicht erfasst) worden ist, bleibt unberücksichtigt. Eine über die Berück-
sichtigung des Nettowertzuwachsgewinns hinausgehende Korrektur bei der
Gewinnsteuer ist nicht vorgesehen. Wiedereingebachte Abschreibungen werden in
diesem System bei Bestand eines Nettowertzuwachsgewinns gewinnsteuerrechtlich
auf jeden Fall erfasst.
bb) Wird die anlässlich der Aktienveräusserung durchgeführte Aufwertung des
Grundstücks im Entlastungssystem verschiedener dualistischer Kantone auch in der
vorliegenden Konstellation beibehalten, führt dies zu einer weitergehenden Entlastung
der Erfolgsrechnung der Immobiliengesellschaft als im zürcherischen System. Fällt der
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2 ST.2013.173
Veräusserungserlös der zivilrechtlichen Handänderung tiefer aus als der aufgewertete
Buchwert des Grundstücks, fliesst der sich daraus ergebende Verlust vollumfänglich in
die Erfolgsrechnung ein. Der auf Stufe Aktionariat anlässlich des Aktienverkaufs bereits
grundstückgewinnsteuerrechtlich erfasste höhere Wertzuwachsgewinn wird vollum-
fänglich berücksichtigt. Eine Aufhebung der gewinnsteuerrechtlichen Erfassung der
wieder eingebrachten Abschreibungen ist dadurch möglich.
Fraglich ist allerdings, ob die Veranlagungs- und Gerichtspraxis der dualisti-
schen Kantone mit dem entsprechenden Entlastungssystem in einer Situation wie der
vorliegenden tatsächlich die Aufwertung in vollständigem Umfang aufrecht erhält. Die
Pflichtige hat ihre diesbezüglichen Darlegungen für den Kanton Luzern nicht belegt.
Die publizierte Veranlagungs- und Gerichtspraxis (E. 5 a bb) hat sich bisher offenbar
auf Grundlage des Vorliegens weiterer Wertzuwachsgewinne nach dem Zeitpunkt der
wirtschaftlichen Handänderung entwickelt, ohne sich mit der vorliegenden Konstellation
auseinandersetzen zu müssen. In der Literatur wird es – wenn auch ohne weitere Be-
gründung – zumindest als systemwidrig erachtet, wenn die Gewinnanrechnung bei
juristischen Personen dazu führen würde, dass die Besteuerung der wieder einge-
brachten Abschreibungen unterbleiben würde (Marianne Klöti-Weber; in: Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 4. A, 2015, § 103 N 20 a.E.). Wie es sich damit letztlich
verhält, kann offengelassen werden, da sich – wie nachfolgend aufzuzeigen ist – be-
reits das zürcherische Entlastungssystem als verfassungsmässig erweist.
6. Die Rüge der Pflichtigen, dass das zürcherische Entlastungssystem den in
Art. 127 Abs. 2 der Schweizerischen Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ver-
ankerten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ver-
letze, ist angesichts der im Einspracheentscheid durchgeführten gewinnsteuerlichen
Erfassung eines Liegenschaftsgewinns im Umfang von Fr. 985'473.- verständlich.
Nach der in E. 3 dieses Entscheids vorgenommenen Korrektur im Sinn einer
Verminderung des gewinnsteuerrechtlich zu erfassenden Grundstückgewinns auf le-
diglich die wieder eingebrachten Abschreibungen erweist sich die Rüge indes als nicht
stichhaltig. Das Leistungsfähigkeitsprinzip wird bereits eingehalten, wenn die Immobi-
liengesellschaft gewinnsteuerrechtlich von der Abrechnung des gesamten während der
Haltedauer eingetretenen Wertzuwachses auf dem Grundstück befreit ist, auch wenn
sich aus grundstückgewinnsteuerrechtlicher Sicht aus der zweiten, zivilrechtlichen
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2 ST.2013.173
Handänderung aufgrund der Anrechnung der Veräusserungspreises der wirtschaftli-
chen Handänderung als Anlagekosten ein – unter dem gesamten Wertzuwachsgewinn
liegender – Verlust ergeben mag. Die Praxis der Anrechnung dieses Veräusserungs-
preises auf Stufe Grundstückgewinnsteuer dient unter dem Aspekt des Leistungsfähig-
keitsprinzips lediglich der Vermeidung einer doppelten grundstückgewinnsteuerlichen
Gewinnerfassung für den Fall, dass auch nach dem Zeitpunkt der wirtschaftlichen
Handänderung ein weiterer Wertzuwachs beim Grundstück eintritt. Der Umstand, dass
die Aktionäre als eigenständige Steuersubjekte grundstückgewinnsteuerlich bereits
einen höheren Wertzuwachs bis zum Datum der wirtschaftlichen Handänderung abge-
rechnet bzw. freigestellt erhalten (Differenz zwischen Verkehrswert vor 20 Jahren und
Anlagekosten) haben, gebietet bei der Gewinnsteuer der Immobiliengesellschaft im
Rahmen einer später erfolgenden zivilrechtlichen Handänderung nicht, einen über den
während der gesamten Haltedauer erzielten Nettowertzuwachsgewinn hinausgehen-
den Betrag freizustellen. Dem Leistungsfähigkeitsprinzip ist auf Stufe Gewinnsteuer der
Immobiliengesellschaft hinreichend Rechnung getragen, wenn bei dieser keinerlei
Wertzuwachsgewinn gewinnsteuerrechtlich erfasst wird.
Der Hinweis der Pflichtigen, dass die Immobiliengesellschaft bei einem zivil-
rechtlichen Erwerb des Grundstücks zum Verkaufspreis der wirtschaftlichen Handän-
derung und der darauf folgenden Verlust bringenden Weiterveräusserung bereits auf-
grund des Massgeblichkeitsprinzips den Verlust in der Erfolgsrechnung geltend
machen kann, hilft nicht weiter. Die Immobiliengesellschaft ist in einer solchen Situation
mit einem echten Buchverlust konfrontiert, weshalb das Leistungsfähigkeitsprinzip eine
Anrechnung gebietet. Im Gegensatz hierzu hat die Pflichtige auf dem streitbetroffenen
Grundstück bei gewinnsteuerlich abgerechneten wieder eingebrachten Abschreibun-
gen von lediglich rund Fr. 25'000.- trotz der zusätzlichen wertvermehrenden Aufwen-
dungen bzw. Verkaufskosten einen Buchgewinn vom mehreren Millionen Franken er-
wirtschaftet, welcher vollständig von der Gewinnbesteuerung ausgenommen wird.
Unter dem Aspekt des Leistungsfähigkeitsprinzips sind diese zwei Konstellationen
nicht miteinander vergleichbar.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
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2 ST.2013.173
7. Die Gerichtskosten sind ausgangsgemäss der Pflichtigen aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung fällt bei diesem Aus-
gang des Verfahrens ausser Betracht (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,015 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
129ec484-e2c9-4cfb-b5f2-9fe9853b9ccc | hat sich ergeben:
A. Die im Kanton Zürich wohnhafte A (nachfolgend die Pflichtige) und C sind
je zur Hälfte Eigentümer des vermieteten Mehrfamilienhauses in D, Kanton Zug. Mit
Einschätzungsentscheid vom 14. Oktober 2011 schätzte das kantonale Steueramt die
Pflichtige für die Steuerperiode 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 118'700.- (zum Satz von Fr. 139'600.-) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 418'000.- (zum Satz von Fr. 704'000) ein. Für die Verlegung der Schulden und
Schuldzinsen im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung setzte es den an-
teilsmässigen Repartitionswert der oben genannten Liegenschaft auf Fr. 640'200.-
(582'000.- x 110%) fest. Unter Umrechnung dieses Werts mit dem zürcherischen Re-
partitionskoeffizienten von 90% setzte es sodann den für die Veranlagung im Kanton
Zürich massgebenden satzbestimmenden Vermögenssteuerwert auf Fr. 711'333.-
(Fr. 640'200.- : 90% x 100%) fest.
B. Die dagegen erhobene Einsprache, womit die Pflichtige beantragte, bei der
interkantonalen Verlegung der Schulden und Schuldzinsen sowie für die Festsetzung
des steuerbaren satzbestimmenden Vermögens auf die Anwendung der Repartitions-
werte zu verzichten, wies das kantonale Steueramt am 19. März 2012 ab.
C. Mit Rekurs vom 10. April 2012 liess die Pflichtige beantragen, das satzbe-
stimmende Vermögen von Fr. 704'000.- auf Fr. 571'000.- zu reduzieren. Sie macht zur
Hauptsache geltend, dass die Anwendung der Repartitionskoeffizienten bezüglich der
oben erwähnten vermieteten Liegenschaft, die ausschliesslich zum Ertragswert bewer-
tet werde, nicht gerechtfertigt sei. Überdies sei das Ziel, den ausserkantonalen Vermö-
genssteuerwert mittels der Repartitionskoeffizienten dem zürcherischen Niveau anzu-
nähern, verfehlt worden. Vorliegend sei genau das Gegenteil eingetreten, indem die
streitbetroffene Liegenschaft, die bei Anwendung der zürcherischen Bewertungsregeln
einen tieferen amtlichen Steuerwert von Fr. 578'000.- (anteiliger Mietertrag Fr. 40'760.-,
kapitalisiert mit 7,05% ) aufgewiesen hätte, auf Fr. 711'000.- korrigiert worden sei. Die-
se Bewertung führe allein aufgrund der ausserkantonalen Lage der Liegenschaft zu
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2 ST.2012.94
einer Schlechterstellung gegenüber ausschliesslich im Kanton Zürich steuerpflichtigen
Personen.
In der Rekursantwort vom 20. April 2012 schloss das kantonale Steueramt auf
Abweisung des Rekurses.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 5 Abs. 1 (erster Satzteil) des Steuergesetzes vom 8. Ju-
ni 1997 (StG) sind natürliche Personen mit Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton grund-
sätzlich unbeschränkt im Kanton steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich aber
nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons
(§ 5 Abs. 1 zweiter Satzteil).
b) Grundeigentum gemäss Art. 655 ZGB und sein Ertrag ist dem Kanton der
gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 5 N 65). Die
Steuerausscheidung für Grundstücke ausserhalb des Kantons erfolgt im Verhältnis zu
den anderen Kantonen nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 5 Abs. 3 StG). Steuerpflichtige, die im Kanton
nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten die
Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesam-
ten Einkommen und Vermögen entspricht.
c) Die vom Bundesgericht in lückenfüllender Rechtsprechung entwickelten
Grundsätze zum interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht sind grundsätzlich reine
Kollisionsnormen, die bestimmen, welche Teile des (Gesamt-) Einkommens und (Ge-
samt-) Vermögens den beteiligten Kantonen zur Besteuerung zuzuweisen sind (Steu-
errekurskommission III, 19. März 2002, 3 ST.2001.540, ZStP 2002, 195, auch zum
- 4 -
2 ST.2012.94
Folgenden). Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht verbietet einem Kanton ins-
besondere nicht, das auf ihn entfallende Einkommen und Vermögen nach dem Steuer-
satz des gesamten Einkommens und Vermögens zu besteuern (sog. Progressionsvor-
behalt). Die Berechnung des Gesamteinkommens und -vermögens wird dabei stets
nach Massgabe des kantonalen Rechts vorgenommen, da wie erwähnt das überge-
ordnete bundesgerichtliche Kollisionsrecht lediglich vorschreibt, wie das nach kantona-
lem Recht ermittelte (Gesamt-) Einkommen und (Gesamt-) Vermögen auf die beteilig-
ten Kantone zu verteilen ist. Daraus folgt, dass das Gesamteinkommen und -vermögen
in den beteiligten Kantonen unterschiedlich ausfallen kann, was aber keine unzulässige
Doppelbesteuerung darstellt, solange jeder Kanton für die Bestimmung des ihm zuste-
henden Teils des (nach seinen Grundsätzen ermittelten) Gesamteinkommens und
-vermögens die bundesrechtlichen Zuteilungsregeln beachtet (dazu Höhn/Mäusli, In-
terkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 65 ff.).
d) Aus dem Grundsatz, dass das Gesamteinkommen bzw. -vermögen nach
der jeweiligen kantonalen Ordnung zu bestimmen ist, ergibt sich, dass insbesondere
auch die Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände nach den jeweiligen kanto-
nalen Grundsätzen zu erfolgen hat. Aus den Regeln des interkantonalen Doppelbe-
steuerungsrechts, insbesondere des Schlechterstellungsverbots, ist dabei lediglich
abzuleiten, dass inner- und ausserkantonale Werte gleich zu bestimmen sind. Insbe-
sondere darf ein Steuerpflichtiger aus dem Umstand, dass er in einem Kanton nur ei-
ner beschränkten Steuerpflicht untersteht, nicht schlechter behandelt werden, als wenn
er im Kanton unbeschränkt steuerpflichtig wäre. Die Ermittlung der Gesamtsteuerwerte
hat deshalb derart zu erfolgen, wie wenn er voll der Steuerhoheit des Kantons unter-
stünde (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band I,
1961, § 7 N 5). Zwar schreibt die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum interkanto-
nalen Doppelbesteuerungsrecht den Kantonen im Zusammenhang mit der Verlegung
der Schuldzinsen bestimmte – vom innerkantonalen Recht allenfalls abweichende –
Bewertungsnormen vor; diese sind von den Kantonen aber lediglich bezüglich der Be-
stimmung der Quoten für die (nach Lage der Aktiven vorzunehmende) Verlegung der
Schuldzinsen zu beachten. Nach welchen Grundsätzen die Kantone das Vermögen für
die Bestimmung des Gesamtsteuersatzes bewerten, steht ihnen – unter Vorbehalt der
rechtsgleichen Bewertung ausser- und innerkantonaler Vermögenswerte und der Be-
achtung weiteren übergeordneten Rechts – nach wie vor frei und sind sie diesbezüg-
lich einzig an die eigene kantonale Gesetzgebung gebunden.
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2 ST.2012.94
e) Nach § 39 Abs. 1 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert berechnet. Die-
se Vorgabe schreibt das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 den Kantonen zwingend
vor. Wie die Kantone den Verkehrswert von unbeweglichem Vermögen ermitteln ist, ist
ihnen freigestellt. Es besteht diesbezüglich ein grosser Regelungs- und Anwendungs-
spielraum (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 39 N 1), den alle Kantone in unterschied-
licher Weise auch ausschöpfen. Der Verkehrswert kann tiefer als der Marktwert festge-
setzt werden. Allerdings hat das Bundesgericht diesen Regelungsspielraum begrenzt,
indem es einen Zielwert von 60% des Marktwerts für verfassungswidrig erklärte
(BGE 124 I 145). Eine Bandbreite von 70% bis 90% ist dagegen für zulässig erklärt
worden (BGr, 8. April 2010, 2C_682/2009, E. 3.3.1, www.bger.ch).
f) Die Bestimmung des Vermögenssteuerwerts von ihm Kanton gelegenen
Liegenschaften erfolgt im Kanton Zürich aufgrund der Weisung des Regierungsrats an
die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der
Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (ZStB I Nr. 15/502; nach-
folgend Weisung 2009). Diese sieht bei Mehrfamilienhäusern und Geschäftshäusern
eine Bewertung zum Ertragswert vor (Rz 36 Weisung 2009). Zur Ermittlung des Er-
tragswerts wird der Bruttomietertrag mit einem festen Satz von 7,05% kapitalisiert. Bei
unüberbauten (nicht landwirtschaftlichen) Grundstücken, Einfamilienhäusern, Eigen-
tumswohnungen und industriellen oder gewerblichen Liegenschaften fliessen auch
andere Bewertungsfaktoren, hauptsächlich der Landwert und bei überbauten
Grundstücken der Zeitbauwert in die Bewertung ein (Rz 4 ff., 20 ff. und 45 ff. Weisung
2009). Die im Kanton Zürich steuerlich massgebenden Landwerte wurden für jede
Gemeinde, unterteilt nach Art des Grundstücks und Lageklassen, individuell ermittelt.
Im Kanton Zug werden Mehrfamilienhäuser gemäss Ziffer 4 der kantonalen
Wegleitung über die Festsetzung der Vermögenssteuer- und Eigenmietwerte nach den
gleichen Regeln bewertet. Der einzige Unterschied zur Regelung im Kanton Zürich
besteht darin, dass der Bruttomietertrag im Jahr 2010 mit einem festen Satz von 7%
kapitalisiert wird. Dieser Unterschied wirkt sich dahingehend aus, dass der Vermö-
genssteuerwert eines im Kanton Zug gelegenen Mehrfamilienhauses bei gleichem
Bruttomietertrag um rund 0,7% höher ist als im Kanton Zürich. Dagegen werden ande-
re Arten von Liegenschaften im Kanton Zug nach anderen Kriterien als im Kanton Zü-
rich bewertet, was tendenziell, insbesondere bei den Eigenmietwerten gegenüber dem
http://www.bger.ch/
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2 ST.2012.94
Kanton Zürich zu tieferen Steuerwerten führt. Die Schweizerische Steuerkonferenz
(SSK) geht in ihrem Kreisschreiben Nr. 22 vom 21. November 2006 betreffend Regeln
für die Bewertung der Grundstücke bei interkantonalen Steuerausscheidungen ab
Steuerperiode 1978/98 (ZStB I Nr. 11/256) davon aus, dass die Steuerwerte von zuge-
rischen Liegenschaften durchschnittlich rund 22% tiefer sind als im Kanton Zürich.
g) Das erwähnte Kreisschreiben zielt darauf ab, die unterschiedlichen kanto-
nalen Bewertungskriterien und die daraus resultierenden uneinheitlichen Steuerwerte
mittels Umrechnungskoeffizienten (Repartitionsfaktoren), welche die Eigenheiten der
kantonal unterschiedlichen Bewertungen berücksichtigen, auszugleichen. Wie erwähnt
handelt es dabei in erster Linie um ein auf Erfahrungswerten beruhendes Hilfsmittel für
die Ausscheidung der Schulden und Schuldzinsen, welches von den Kantonen - zu-
mindest für die Verlegung der Schuldzinsen – zwingend anzuwenden ist (Roman Sie-
ber, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 25 N 27). Für die Bewertung des
Gesamtvermögens (und auch des Gesamteinkommens) sind die Repartitionsfaktoren
dagegen nicht zwingend anzuwenden. Der Wohnsitzkanton ist berechtigt, ausserkan-
tonale Liegenschaften nach seinen eigenen Regeln zu bewerten. Damit käme er dem
Gebot, Steuerpflichtige mit einer beschränkten Steuerpflicht im Kanton nicht schlechter
zu behandeln, als wenn sie im Kanton unbeschränkt steuerpflichtig wären, in optimaler
Weise nach. Praktische Schwierigkeiten – insbesondere das Fehlen von Schätzungs-
grundlagen (Landwerte, Gebäudewerte), aber auch die Unpässlichkeit des zürcheri-
schen Kapitalisierungssatzes bei der Bewertung von Renditeobjekten in abgelegenen
oder nicht vergleichbaren Gegenden des Landes – legen es jedoch nahe, die Reparti-
tionsfaktoren auch für die Festsetzung der Steuerwerte ausserkantonaler Liegenschaf-
ten anzuwenden. Damit dienen die Repartitionsfaktoren zugleich als Hilfsgrösse zur
Ermittlung der für die Steuersatzbestimmung massgebenden Vermögenssteuerwerte
der ausserkantonalen Liegenschaften. Auf diese Weise lässt sich in den meisten Fällen
eine vergröbernde Annäherung an die nach zürcherischen Regeln ermittelten Steuer-
werte erzielen.
2. a) Für die Bestimmung des für den Steuersatz massgebenden Vermögens-
steuerwerts ausserkantonaler Liegenschaften übernimmt die zürcherische Steuerpraxis
ausnahmslos, so auch im vorliegenden Fall, die ausserkantonalen amtlichen Steuer-
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2 ST.2012.94
werte und rechnet diese mit den Repartitionskoeffizienten gemäss dem erwähnten
Kreisschreiben um. Die Repartitionsfaktoren betrugen im Kanton Zug 110% und im
Kanton Zürich 90%. Diese Umrechnung führte im vorliegenden Fall dazu, dass der
Zuger Steuerwert von Fr. 582'000.- (anteiliger Mietertrag, kapitalisiert mit 7,05%), der
bei Anwendung der Zürcher Weisung 2009 Fr. 578'000.- (anteiliger Mietertrag, kapitali-
siert mit 7%) betragen würde, auf Fr. 711'000.- (Fr. 582'000.- x 110 : 90) korrigiert wur-
de.
b) Wie die Pflichtige zu Recht geltend macht, widerspricht diese Vorgehens-
weise dem Regelwerk der SSK. Denn diese geht davon aus, dass die Steuerwerte von
im Kanton Zug gelegenen Liegenschaften um rund 22% tiefer liegen als im Kanton
Zürich. Im vorliegenden besonderen Fall ist dies aber gerade nicht der Fall, weil Mehr-
familienhäuser in den Kantonen Zürich und Zug nach den gleichen Kriterien bewertet
werden und die Verhältnisse auf dem Immobilienmarkt in beiden Kantonen ähnlich
sind. Aufgrund des geringfügigen Unterschieds beim Kapitalisierungssatz ist der amtli-
che Steuerwert im Kanton Zug sogar noch geringfügig (um 0,7%) höher als der nach
der Weisung 2009 ermittelte Steuerwert. Bei dieser besonderen Sachlage erweist sich
die Anwendung der Repartitionsfaktoren als Hilfsgrösse zur Ermittlung des für die
Satzbestimmung massgebenden Vermögenssteuerwerts der ausserkantonalen Lie-
genschaft als nicht gerechtfertigt. Es ist unsinnig, einen ausserkantonalen Steuerwert
dem Zürcher Niveau anzupassen, wenn dieser bereits dem Zürcher Niveau entspricht
bzw. sogar geringfügig höher ist als in Zug, zumal die Verhältnisse auf dem Immobi-
lienmarkt in den Kantonen Zug und Zürich ähnlich sind. In diesem Fall läuft die Um-
rechnung dem Regelwerk der SSK, das von tieferen Steuerwerten im Kanton Zug
(gegenüber Zürich) ausgeht, zu wider. Dadurch wird die Pflichtige allein aufgrund des
Umstands, dass sie im Kanton Zürich einer beschränkten Steuerpflicht unterliegt,
schlechter behandelt, als wenn sie im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig wäre
(E. 1.d).
Somit ist der satzbestimmende anteilige Vermögenssteuerwert der streitbe-
troffenen Liegenschaft im vorliegenden Fall nach der Zürcher Weisung 2009 zu
bestimmen und auf Fr. 578'000.- (anteiliger Bruttomietertrag Fr. 40'760.- kapitalisiert
mit 7,05%) festzusetzen. Die gesetzesvertretende Rechtsprechung des Bundesge-
richts zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im interkantonalen Verhältnis verbietet
dieses Vorgehen nicht (vgl. E. 1.c und 1.d). Bei Ertragswertliegenschaften in Kantonen
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2 ST.2012.94
mit vergleichbaren Verhältnissen auf dem Immobilienmarkt ist die Bewertung gemäss
der Zürcher Methode die geeignetste Methode, um zu tiefe oder zu hohe ausserkanto-
nale Steuerwerte dem Zürcher Niveau anzupassen. Sie darf aber nur zur Bestimmung
des satzbestimmenden Vermögenssteuerwerts angewendet werden, weil für die Verle-
gung der Schuldzinsen die Anwendung der Repartitionsfaktoren zwingend vorge-
schrieben ist.
c) Was das kantonale Steueramt für die ausnahmslose Anwendung der Re-
partitionsfaktoren als Hilfsgrösse zur Ermittlung des im Kanton Zürich für die Satzbe-
stimmung massgebenden Vermögenssteuerwerts ausserkantonaler Liegenschaften ins
Feld führt, vermag nicht zu überzeugen, weil die besonderen Verhältnisse des vorlie-
genden Falles nicht gebührend berücksichtigt wurden. Es erwähnt lediglich, dass die
zürcherischen Gerichtsinstanzen bis anhin die Praxis des kantonalen Steueramts stets
geschützt hätten. Dies trifft zwar zu (Steuerrekurskommission III, 19. März 2002;
3 ST.2001.540, ZStP 2002, 195; VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00080). Allerdings
lagen diesen Fällen nicht die gleichen Sachverhalte zugrunde. Im Fall, den die Steuer-
rekurskommission beurteilte, ging es um die zürcherische Einschätzung einer im Kan-
ton Zug (haupt)steuerpflichtigen Person mit Liegenschaftenbesitz in den Kantonen
Zug, Graubünden, Solothurn und Zürich. Nebst dem Hauptanliegen, die Verlegung der
Schulden und Schuldzinsen aufgrund anderer, vom Kreisschreiben abweichender Re-
partitionsfaktoren vorzunehmen, beantragte die betreffende Person, bei der Bemes-
sung des für den Steuersatz massgebenden Vermögens ausschliesslich die amtlichen
Steuerwerte der ausserkantonalen Liegenschaften anzuwenden. Diesen Antrag hat die
Steuerrekurskommission zu Recht abgelehnt, weil die Steuerwerte der ausserkantona-
len Liegenschaften allesamt unter dem Wert einer vergleichbaren Liegenschaft im Kan-
ton Zürich lagen, wenn dieser nach der zürcherischen Weisung berechnet würde. Eine
Annäherung dieser Werte auf zürcherisches Niveau war somit geboten. Im zweiten,
vom Verwaltungsgericht beurteilten Fall ging es um die Einschätzung einer im Kanton
Zürich (haupt)steuerpflichtigen Person mit Liegenschaftenbesitz (Renditeliegenschaft)
im Kanton Solothurn. Auch hier lag der amtliche ausserkantonale Steuerwert
(Fr. 1'123'000.-) weit unter dem Wert, der sich bei Anwendung der Zürcher Weisung
ergeben hätte (Fr. 2'606'808). Somit bestand im Gegensatz zum vorliegenden Fall
wiederum ein Korrekturbedarf nach oben. Die Korrektur wurde mittels Anwendung der
Repartitionsfaktoren vorgenommen, welche den Steuerwertunterschied einigermassen
richtig wiedergaben. Auf diese Weise ergab sich ein satzbestimmender Vermögens-
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2 ST.2012.94
steuerwert von Fr. 2'809'750. Anders als hier ging es im betreffenden Prozess aber
ausschliesslich um die Frage, ob der mittels Repartitionswerten angepasste ausser-
kantonale Formelwert dem behaupteten Verkehrswert von Fr. 1'400'000.- entsprochen
habe. Eine Festsetzung des Steuerwerts gemäss den Regeln der Zürcher Weisung
stand nicht zur Debatte und wäre wohl auch nicht in Frage gekommen, weil auf dem
Liegenschaftenmarkt im Kanton Solothurn offenbar andere Verhältnisse herrschten.
Auch die weiteren Einwendungen des kantonalen Steueramts stechen nicht.
Dass der Kanton Zug die Steuerwerte ausserkantonaler Liegenschaften wie der Kan-
ton Zürich mit den Repartitionsfaktoren berechne, ist für Ermittlung des satzbestim-
menden Vermögens belanglos, da die Kantone frei sind, nach welchen Kriterien sie
ausser- und interkantonale Liegenschaften bewerten (vgl. E. 1.c und 1.d). Die vom
Kanton Zug gewählte Methode zur Bewertung des Vermögenssteuerwerts des selbst-
bewohnten Einfamilienhauses in E, Kanton Zürich – im Ergebnis wurde der satzbe-
stimmende Vermögenssteuerwert von Fr. 770'000.- im Kanton Zug nicht korrigiert – hat
für den Kanton Zürich somit keine präjudizierende Wirkung. Hinsichtlich der Liegen-
schaft im Kanton Zug hat sich aus der Perspektive des Kantons Zug eine Umrechnung
des kantonalen Steuerwerts von vornherein erübrigt. Schliesslich vermag auch der
Einwand, dass der Pflichtigen kein steuerlicher Nachteil erwachsen sei, weil der Kan-
ton Zug nach den gleichen Regeln verfahre, nicht zu überzeugen. Denn im vorliegen-
den Fall ist die Pflichtige allein aufgrund ihrer beschränkten Steuerpflicht im Kanton
Zürich schlechter behandelt worden als wenn sie im Kanton Zürich unbeschränkt steu-
erpflichtig gewesen wäre.
d) Dass aufgrund der vorstehenden Erwägungen die Repartitionsfaktoren
– nur für die Bestimmung des satzbestimmenden Vermögens – nicht zu berücksichti-
gen sind, bedeutet nicht, dass ausserkantonale Ertragswertliegenschaften (Mehrfamili-
enhäuser und Geschäftshäuser) inskünftig immer nach der Zürcher Weisung zu ermit-
teln sind. Die Praxis des kantonalen Steueramts erweist sich auch für
Ertragswertliegenschaften nach wie vor als ein taugliches Hilfsmittel, um tiefe oder zu
hohe ausserkantonale Steuerwerte dem zürcherischen Niveau anzugleichen. Von die-
ser Bewertungsregel darf nur abgewichen werden, wenn die Bewertungskriterien bei
der Festsetzung von ausserkantonalen Liegenschaften der Zürcher Weisung entspre-
chen, d.h. die ausserkantonalen Steuerwerte bei vergleichbaren Verhältnissen auf dem
Immobilienmarkt mindestens gleich hoch sind wie die nach Zürcher Weisung ermittel-
- 10 -
2 ST.2012.94
ten Steuerwerte und die Umrechnung der ausserkantonalen Steuerwerte mittels den
Repartitionsfaktoren dem Regelwerk des SSK zuwiderläuft. Dies ist vorliegend der Fall.
e) Die Verlegung der Schulden und Schuldzinsen unter Berücksichtigung der
Repartitionswerte ist im Rekursverfahren nicht mehr streitig. Diesbezüglich wurden die
Repartitionswerte zu Recht angewendet, weil die jeweiligen Steuerwerte der Kantone
verschieden sind und zwingend – zumindest für die Verlegung der Schuldzinsen – ein
gesamtschweizerisch einheitlicher Bewertungsansatz angewendet werden muss.
f) Somit ist der Rekurs gutzuheissen und das steuerbare bzw. satzbestim-
mende Einkommen und Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 wie folgt
festzusetzen:
Kanton ZH Kanton ZG Gesamt
Vermögen:
Liegenschaften 770'000 578'000 1'348'000
Bewegliches Vermögen 326'018 326'018
Total der Aktiven 1'096'018 578'000 1'674'018
Passiven 1 -677'469 -425'542 -1'103'011
Steuerbares Vermögen 418'549 152'458 571'007
Steuerbares Vermögen gerundet 418'000 571'000
Steuerbares Einkommen (unverändert) 118'700 139'600
1 (Schulden gemäss Einschätzungs- bzw. Einspracheentscheid)
3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens dem
Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
- 11 -
2 ST.2012.94 | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
145f27c9-d11f-4f80-8f5c-9492a9919e27 | hat sich ergeben:
A. Am 5. Oktober 2005 verkaufte A (nachfolgend die Pflichtige) die Grundstü-
cke Kat.Nr. (3'894 m2 Grundstücksfläche, Wohnhaus [Vers.Nr.] und Garage [Vers.Nr.]
an der strasse 163, in der Gemeinde B) und Kat.Nr. (44 m2 Grundstücksfläche, Rampe,
strasse, B) zum Preis von Fr. 8’820'000.- an die C mit Sitz in D. Zufolge dieser Hand-
änderung auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B der Pflichtigen
am 26. März 2007 Grundstückgewinnsteuern von Fr. 1'645'966.-.
B. Am 12. April 2007 erhob die Pflichtige Einsprache gegen diesen Einschät-
zungsentscheid und beantragte, es seien diverse Projekt- und Baumanagementkosten
anzurechnen. Im Einspracheverfahren ersuchte das Steueramt B die Pflichtige mit
Schreiben vom 26. April 2007 und 9. Mai 2007 um Einreichung von Belegen, welche
Art und Umfang der geltend gemachten Arbeiten belegen (Datum, Name des Leis-
tungserbringers, Art und Umfang der Leistung, Anzahl Stunden, Ansatz). Die Pflichtige
beantwortete die Beweisauflage mit Schreiben vom 24. Mai 2007, worauf die Kommis-
sion für Grundsteuern die Einsprache mit Beschluss vom 4. September 2007 abwies.
C. Am 8. Oktober 2007 liess die Pflichtige hiergegen Rekurs erheben und be-
antragen, es seien die Kosten des Projekts E in Höhe von Fr. 469'411.30 und die
Baumanagementkosten der F mit Sitz in G (nachfolgend F), in Höhe von Fr.
601'768.10 als wertvermehrende Aufwendungen anzurechnen.
In ihrer Rekursantwort vom 21. November 2007 beantragte die Kommission
für Grundsteuern der Gemeinde B Abweisung des Rekurses.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
- 3 -
3 GR.2007.53 | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Das zürcherische Einkommens- und Gewinnsteuerrecht beruht auf dem
Grundgedanken der Gesamt- und Reineinkommens- bzw. Total- und Reingewinnbe-
steuerung (vgl. Markus Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuer-
recht, ASA 53, 11 ff.). Dennoch unterwirft der kantonale Gesetzgeber entgegen den
Generalklauseln von § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und § 63
StG nicht alle Nettoeinkünfte und Nettoerträge der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer.
So sieht er für Kapitalgewinne auf Grundstücken eine besondere Objektsteuer, nämlich
die Grundstückgewinnsteuer, vor und nimmt die unter diese Steuer fallenden Vermö-
genszuflüsse von der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer aus. Diese Ausnahme er-
streckt sich nach dem so genannten monistischen System nicht nur auf Grundstücke
des Privatvermögens, sondern insbesondere auch auf Kapitalgewinne aus der Veräus-
serung von Grundstücken des Geschäftsvermögens (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und § 64
Abs. 3 StG). Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber das Prinzip der Gesamt- und
Reineinkommensbesteuerung bzw. Total- und Reingewinnbesteuerung und damit den
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durchbrochen
bzw. eingeschränkt (vgl. RB 2002 Nr. 120 = ZStP 2003, 169 = StR 2003, 501 = StE
2003 A 21.16 Nr. 8, StE 2004 B 44 .13.7 Nr. 18 m.w.H.).
b) Die Befugnis der Kantone, Gewinne aus der Veräusserung von Grundstü-
cken des Geschäftsvermögens mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen (monisti-
sches System), basiert auf Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
(StHG) und damit auf einem formellen Bundesgesetz. Das monistische System kann
daher nicht im Grundsatz (wohl aber in der Ausgestaltung) auf seine Verfassungsmäs-
sigkeit überprüft werden (Art. 191 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV];
Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 511 f.).
2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben. Der zu besteuernde Gewinn ist dabei laut § 219 Abs. 1 StG der Be-
trag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und anrechenbare Auf-
wendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen im Sinn von § 221 StG
- 4 -
3 GR.2007.53
werden im Gesetz abschliessend aufgezählt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kom-
mentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3).
Lediglich Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusam-
menhängende Aufwendungen zur Anrechnung bringen, soweit sie auf deren Berück-
sichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben
(§ 221 Abs. 2 StG).
b) aa) Zu den bei den Anlagekosten anrechenbaren wertvermehrenden Auf-
wendungen im Sinne von § 221 Abs. 1 lit. a StG gehören nach dem Verwaltungsgericht
unter anderem die Kosten für jene Bauprojekte, denen ein objektiver liegenschaftlicher
Wert zukommt. Eine Anrechnung muss mithin dann unterbleiben, wenn das Projekt
keinen wertvermehrenden, liegenschaftlichen Wert besitzt, d.h. wenn es weder im posi-
tiven noch im negativen Sinn geeignet ist, dem Erwerber die baulichen Nutzungsmög-
lichkeiten des erworbenen Grundstücks aufzuzeigen. Des Weiteren setzt eine Anrech-
nung von Projektkosten voraus, dass das Projekt (oder allfällig nachfolgende, in einem
Entwicklungsprozess stehende Projekte) ausgeführt oder zumindest bei der Veräusse-
rung des Grundstücks vom Käufer übernommen wurde (RB 1978 Nrn. 70 und 71 = StR
34, 259; RB 1983 Nr. 66). Falls eine gesonderte Entschädigung für das Projekt verein-
bart worden ist, so erfolgt zwar eine Anrechnung; gleichzeitig muss jedoch der mass-
gebende Erlös erhöht werden, so dass im Ergebnis keine Steuerermässigung resul-
tiert.
Die rechtsgeschäftliche Überlassung eines unausgeführten Bauprojekts wird
denn auch von der jüngeren Lehre zum Zürcher Steuergesetz (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 221 N 52) bzw. von einem Teil der ausserkantonalen Lehre und Praxis
(vgl. Peter Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft,
1998, S. 177, mit Hinweisen auf die kantonale Rechtsprechung [insb. VGr BL, 17. De-
zember 1997 = BstPra Bd. XIV (1998), S. 67 ff.]; Weidmann/Grossmann/Zigerlig,
Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. A., 1999, S. 241, ebenfalls mit Hin-
weisen) als unabdingbare Voraussetzung der Anrechenbarkeit bezeichnet.
3. a) Zur Begründung ihres Rekurses machte die Pflichtige geltend, die Nicht-
anrechnung der geltend gemachten Aufwendungen habe eine Besteuerung eines fikti-
ven Grundstückgewinns zur Folge, verstosse gegen Art. 12 Abs. 1 StHG und sei ver-
- 5 -
3 GR.2007.53
fassungswidrig. Mit dem Projekt E sei die Realisierung eines Kulturzentrums samt
Ausstellungsräumen und Restaurationsbetrieb geplant gewesen. Unter der Federfüh-
rung der Architektin I sei insbesondere ein Gestaltungsplan entworfen worden, der von
der Baukommission der Gemeinde B und der kantonalen Baudirektion negativ beurteilt
und deshalb das Projekt nicht mehr weiter verfolgt worden sei. Gleichwohl müssten die
Kosten mit Ausnahme der Aufwendungen für Öffentlichkeitsarbeit zugelassen werden.
Entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin komme dem Projekt ein liegenschaftli-
cher Wert zu, weil es die technischen und rechtlichen Überbauungsmöglichkeiten,
wenn auch negativ, aufgezeigt habe. Im Einzelnen umfasse das Projekt die folgenden
Einzelpositionen (Belege in Ordner):
31.12.1998 J 238'233.90
09.10.2000 K 11'008.90
22.02.2000 L 15'000.00
31.12.2000 M 4'517.25
10.09.2000 N 8'687.00
28.09.2001 I, Arch. 175'354.85
12.07.2001 O 16'609.40
Total 469'411.30
b) Das Folgeprojekt der Architekten P beinhaltete die Erstellung von zwei
Doppeleinfamilienhäusern mit UN-Garage und unterschied sich somit grundlegend
vom Projekt E Die beiden Vorhaben stehen damit offensichtlich nicht in einem Entwick-
lungszusammenhang. Dass das Projekt E Interessenten in negativer Hinsicht die
Überbauungsmöglichkeiten des Grundstücks aufzeigen könnte, mag zutreffen. Indes-
sen wurde das Vorhaben von der Grundstückserwerberin nicht übernommen, weshalb
es für diese keine Bedeutung haben konnte.
Aus diesen Gründen kann nach zürcherischem Grundsteuerrecht eine An-
rechnung der Projektkosten E nicht erfolgen. Ob sich eine Anrechnung auf Grund des
Steuerharmonisierungsgesetzes oder des Bundesverfassungsrechts aufdrängt, ist
nachfolgend in E.6 zu erläutern.
4. a) Des Weiteren gehört zu den anrechenbaren Aufwendungen (neben dem
Architekturhonorar) auch das Generalunternehmerhonorar, soweit es sich auf wert-
vermehrende Leistungen des Generalunternehmers bezieht. Als solche fallen in Be-
tracht die Landaufteilung als Erschliessungsmassnahme, bestimmte Verhandlungen
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3 GR.2007.53
mit der Gemeinde, namentlich soweit sie mit der Erschliessung oder Baubewilligung
zusammenhängen, die genau umschriebene Koordination der Bauführung (Oberauf-
sicht) und die Überwachung der Garantiearbeiten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 221 N 55 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Für Tätigkeiten, die jeder Bau er-
fordert und die in der Regel dem Bauherrn obliegen, kann grundsätzlich kein General-
unternehmerhonorar angerechnet werden, auch wenn es einem Dritten bezahlt wird
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 56). Demzufolge kann sich der Grundeigen-
tümer, der Generalunternehmertätigkeiten durch Dritte ausführen lässt, nicht auf das
Kostenanrechnungsprinzip berufen. Ausnahmsweise kann ein Generalunternehmerho-
norar dennoch zu einem angemessenen Teil steuermindernd berücksichtigt werden,
sofern die betreffenden Tätigkeiten im konkreten Fall nicht von jedem Bauherrn hätten
ausgeführt werden können oder wenn der Architekt durch den Generalunternehmer
derart entlastet worden ist, dass er seinen Honoraransatz gesenkt hat (RB 1972 Nr. 44;
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 57 und 61).
b) Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Kauf und Verkauf eines Grund-
stücks sind von der grundsteuerlichen Anrechnung ausgeschlossen, soweit es sich
dabei nicht um Mäklerprovisionen (§ 221 Abs. 1 lit. c StG), Insertionskosten (§ 221
Abs. 1 lit. c StG) oder um Handänderungskosten (§ 221 Abs. 1 lit. d StG) handelt
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 76).
5. a) Im Zusammenhang mit dem Nachfolgeprojekt Q führt die Pflichtige des
Weiteren aus, dass die Nichtanrechnung der spezifischen Baumanagementleistungen
der F (vgl. Baumanagementvertrag vom 15. Januar 2003 und Rechnungen in Ordner)
gegen das verfassungsmässige Verbot der Besteuerung fiktiver Grundstückgewinne
und gegen Art. 12 Abs. 1 StHG verstosse. Gerade die Generalunternehmertätigkeiten,
welche die bisherige Rechtsprechung von der Anrechenbarkeit ausnehme, könnten
nicht durch sie, die Pflichtige, selber erbracht werden. Denn sie sei als Künstlerin tätig
und ohne jede Erfahrung in baulichen Belangen. Für die Auswahl des Architekten, die
Planung der konkreten Überbauungsart, die Ausarbeitung des Finanzierungskonzepts
mit Abwicklung des Zahlungsverkehrs usw. benötige sie fachkundige Hilfe, welche von
der F geleistet worden sei. Was den Nachweis der durch die F erbrachten Leistungen
betreffe, übersehe die Vorinstanz, dass ein Pauschalhonorar vereinbart worden sei,
welches ohne Rücksicht auf den Arbeitsaufwand geschuldet sei. Der Beauftragte kön-
ne daher nicht verpflichtet werden, seinen Aufwand zu spezifizieren. Es könne einzig
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3 GR.2007.53
verlangt werden, dass er Art und Umfang der Leistungen näher darlege. Der Bauma-
nagementvertrag, geschlossen am 15. Januar 2003 mit der F, nenne üblicherweise
durch einen Generalunternehmer erbrachte Leistungen. Darüber hinaus sei die F mit
der Abwicklung des Verkaufs betraut worden. Im Einzelnen habe die F die folgenden
Leistungen erbracht:
- Vertragsverhandlungen und Vertragsabschlüsse mit den Architekten P
- Auswahl der Ingenieure
- Abschluss der Versicherungen
- Ausarbeitung des Grundfinanzierungskonzeptes und Abwicklung des Zah-
lungsverkehrs im Zusammenhang mit dem Projekt Q
- Organisation und Durchführung der öffentlichen Information über das Projekt Q
- Prüfung der Kostenvoranschläge des Architekten, Bewertung des Grundstücks
und Ermittlung der Gesamtprojektkosten für die Verkaufskalkulation
- Ausarbeitung des Kurzbaubeschriebs
- Einleitung und Abwicklung des Grundstückverkaufs an die C: Zwar sei für den
Verkauf die T hinzugezogen worden. Der Verkauf des Projekts Q sei jedoch
von der F durchgeführt worden, weshalb der T anstelle der ursprünglich verein-
barten 2% weniger als 1% als Verkaufshonorar habe bezahlt werden müssen
- Verhandlungen mit Vertragspartnern des Projekts Q im Zusammenhang mit der
Projektübergabe
Weiter führt die Pflichtige aus, das Projekt sei im Zeitpunkt des Grundstück-
verkaufs ausführungsreif gewesen, so dass sofort mit dem Bau hätte begonnen wer-
den können. Infolge des Grundstück- und Projektverkaufs sei der Baumanagementver-
trag aufgelöst worden. Ursprünglich sei ein Honorar von 5% der Anlagekosten (inkl.
Land, zuzüglich MWST) vereinbart worden. Durch die vorzeitige Vertragsauflösung
habe man sich auf eine Reduktion auf 55% des ursprünglich vereinbarten Honorars
geeinigt. Entscheidend sei, dass die Leistungen der F den Marktwert des Grundstücks
verbessert hätten. Ohne diese Leistungen wäre es nicht möglich gewesen, dass
Grundstück zu den fraglichen Bedingungen an die C zu verkaufen.
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3 GR.2007.53
b) Bei den Leistungen, welche die F gemäss der Schilderung der Pflichtigen
erbracht haben soll, handelt es sich einerseits um Vertragsverhandlungen, Vertragsab-
schlüsse, die Auswahl von Bauunternehmern oder Spezialisten, die Ausarbeitung des
Grundfinanzierungskonzepts, die Abwicklung des Zahlungsverkehrs, die Prüfung der
Kostenvoranschläge des Architekten, die Bewertung des Grundstücks und die Ermitt-
lung der Gesamtprojektkosten. Diese Leistungen gehören zu den Aufgaben des Bau-
herrn und sind demgemäss grundsteuerlich nicht anrechenbar.
Der Kurzbaubeschrieb ist weder datiert noch unterzeichnet und lässt sich
auch nicht zweifelsfrei dem Projekt Q oder dem behaupteten Urheber zuordnen.
Die Einleitung und Abwicklung des Grundstückverkaufs an die C und die Ver-
handlungen im Zusammenhang mit der Projektübergabe stellen sodann nicht anre-
chenbare Verkaufsaufwendungen dar. Dass der T, anstelle der ursprünglich vereinbar-
ten 2% weniger als 1% als Verkaufshonorar bezahlt werden musste, ist nicht von
Bedeutung.
Aus diesen Gründen kann nach zürcherischem Grundsteuerrecht eine An-
rechnung der Position F nicht erfolgen.
6. a) Das Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den Kantonen nicht vor, wel-
che Aufwendungen sie als Anlagekosten zulassen müssen (Art. 12 Abs. 1 StHG; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 1). Die zürcherische Regelung, wonach nicht alle
Aufwendungen, welche im Zusammenhang mit einem Grundstück stehen, angerechnet
werden, ist daher mit dem Steuerharmonisierungsgesetz vereinbar.
b) Indessen unterliegt die Ausgestaltung der zürcherischen Grundstückge-
winnsteuer im Allgemeinen und im Besonderen hinsichtlich der beschränkten Anrech-
nung von Aufwendungen der Überprüfung auf ihre Verfassungsmässigkeit.
Ein Erlass verstösst gegen das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche
Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnis-
sen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Ver-
hältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit
gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt
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3 GR.2007.53
wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG, N 52 ff. mit zahlreichen Hinwei-
sen auf die verwaltungs- und bundesgerichtliche Rechtsprechung).
Das Gebot der Rechtsgleichheit wird in Bezug auf die Steuern konkretisiert
durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie
den Grundsatz der Verhältnismässigkeit der Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV; BGE 112 Ia 244 E. 4b, 110 Ia 14 E. 2b, mit
Hinweisen).
c) Mit der gleichmässigen Besteuerung der Grundstückgewinne durchbricht
der Gesetzgeber das Prinzip der Gesamt- und Reineinkommensbesteuerung und da-
mit den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Wie
in E. 1a dargelegt, basiert diese Durchbrechung im Grundsatz auf einem Bundesge-
setz im formellen Sinn und kann daher nicht auf ihre Verfassungsmässigkeit überprüft
werden. Indessen unterliegt die Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer der Über-
prüfung auf ihre Verfassungsmässigkeit.
Das Bundesgericht lehnte die Auffassung ab, wonach der Grundstückgewinn
ein allgemein feststellbarer wirtschaftlicher Begriff sei und entsprechend alle Aufwen-
dungen und Kosten anzurechnen seien, die nach kaufmännischer Auffassung Gewin-
nungskosten seien (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, Band IV, 1966, § 166 N 4 und 5; zum Begriff der Gewinnungskosten: Philip Funk,
Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht,
1989). Diese Regelung bringt es mit sich, dass nicht alle Aufwendungen, die in einem
Zusammenhang mit einem Grundstück stehen und die den Verkäufer wirtschaftlich
belasten, geltend gemacht werden können. Aus Gründen der Praktikabilität müssen
gewisse Aufwendungen, die in einem eher entfernten Zusammenhang mit dem betref-
fenden Grundstück stehen, von der Anrechnung ausgeschlossen werden.
Nach der bundesgerichtlichen Rechsprechung verfügen die Kantone denn
auch über einen gewissen Freiraum bei der Frage, welche Auslagen sie unter dem
Titel "Aufwendungen" anrechnen wollen (BGr, 28. März 2008 = ZStP 2008, 164; vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 1; Ferdinand Zuppinger, Grundstückgewinn-
und Vermögenssteuer, ASA 61, 309 ff., insbesondere 322 f.).
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3 GR.2007.53
In Bezug auf diese Besonderheiten prüft das Bundesgericht den dem kantona-
len Gesetzgeber zustehenden Spielraum auf Willkür (BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724;
130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.). Es stellt sich demgemäss die Frage, ob die Nichtanrech-
nung der von der Pflichtigen geltend gemachten Aufwendungen als willkürlich im Sinn
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erscheint.
Ein staatlicher Akt ist willkürlich, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tat-
sächlichen Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder
einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem
Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nicht schon dann vor, wenn eine
andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre (Häfe-
lin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. A., 2008, N 805 ff. mit Hinwei-
sen; BGE 123 I 1 E. 4a S. 5, mit Hinweisen).
d) Im Interesse einer effizienten Einschätzungspraxis und im Bestreben, den
Verwaltungsaufwand möglichst gering zu halten, erscheint es vertretbar, die anrechen-
baren Aufwendungen abschliessend zu bestimmen und demgemäss gewisse Aufwen-
dungen von der Anrechnung auszuschliessen. Nicht zuletzt dient eine vereinfachende
Regelung auch dem Ziel einer gleichmässigen und rechtsgleichen Besteuerung aller
Grundstückgewinne. Es kann daher nicht gesagt werden, diese Beeinträchtigung des
Leistungsfähigkeitsprinzips lasse sich nicht vernünftig begründen, sei haltlos oder laufe
in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwider.
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Baumanagementkosten der F
nach den eigenen Vorbringen der Pflichtigen darauf zurückzuführen sind, dass sie als
Malerin ohne jede Erfahrung in baulichen Belangen ist. Die Ursache für diesen Auf-
wand liegt daher nicht zuletzt auch im privaten Bereich der Pflichtigen. Es erscheint
daher als fraglich, ob der Position überhaupt Gewinnungskostenqualität zukommt
(Funk, S. 199 ff.). Die Frage kann indessen offen bleiben, da, wie dargelegt, eine
Nichtanrechnung der Position zumindest nicht willkürlich ist.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Rekursverfahrens
der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Entsprechend kann ihr auch keine
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Parteientschädigung zugesprochen werden (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1462052f-bebe-4ad0-ac84-0bbe58700330 | hat sich ergeben:
A. A führt an der ... in C eine Anwaltspraxis. Zusammen mit B (nachfolgend
beide die Pflichtigen) wohnt er in D. Der Steuerkommissär schätzte die Pflichtigen für
die Steuerperiode 2008 rechtskräftig gemäss Steuererklärung mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 87'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 144'000.- ein.
Auf Begehren der C nahm das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Inven-
tarkontrolle/Erbschaftssteuer und Gemeindesteuerausscheidungen, mit Entscheid vom
15. November 2010 hinsichtlich der Steuerperiode 2008 eine Steuerausscheidung zwi-
schen dieser und der Gemeinde D vor.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 17. Dezember 2010 Einsprache,
indem sie geltend machten, der Anspruch auf eine Steuerausscheidung sei zufolge
Zeitablaufs verwirkt.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 6. Januar 2011 ab.
C. Mit Rekurs vom 7. Februar 2011 beantragten die Pflichtigen, auf die Durch-
führung einer interkommunalen Steuerausscheidung zu verzichten und ihnen eine Par-
teientschädigung zuzusprechen.
Die Gemeinde C schloss am 14. März 2011 auf Abweisung des Rekurses und
die Zusprechung einer Parteientschädigung. Die Gemeinde D liess sich nicht verneh-
men.
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1 GS.2011.1
Auf die Ausführungen der Parteien wird – soweit erforderlich – in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Nach § 191 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wird bei einer
Person, die in mehreren zürcherischen Gemeinden steuerpflichtig ist, zwischen den
beteiligten Gemeinden eine Steuerausscheidung vorgenommen, wenn der auf eine
Gemeinde, in welcher nur eine beschränkte Steuerpflicht besteht, entfallende Teil der
einfachen Staatssteuer mindestens Fr. 2'000.- beträgt (Abs. 1). Der Wohnsitz- oder
Sitzgemeinde ist dabei zum Voraus ein Fünftel der einfachen Staatssteuer zuzuweisen.
Die restlichen vier Fünftel sind auf die beteiligten Gemeinden im Verhältnis der auf die-
se Gemeinden entfallenden Anteile am Gesamteinkommen und an den Gesamtaktiven
zu verlegen (Abs. 2).
Laut § 193 StG haben Gemeinden, die erstmals eine Steuerausscheidung
verlangen (Ausscheidungsgemeinden), ihren Anspruch gegenüber dem Steuerpflichti-
gen und der Einschätzungsgemeinde in der Steuerperiode oder der darauf folgenden
Periode anzumelden. Später angemeldete Ansprüche sind verwirkt.
b) Die Pflichtigen halten im Rekurs dafür, ihnen sei nie ein Ausscheidungsbe-
gehren der C zugegangen, hätten sie vom Ausscheidungsanspruch der Letzteren doch
erstmals mit dem Entscheid des kantonalen Steueramts, Dienstabteilung Inventarkon-
trolle/Erbschaftssteuer und Gemeindesteuerausscheidungen, vom 15. November 2010
Kenntnis erhalten. Damit gelte der Ausscheidungsanspruch der C gemäss § 193 StG
als verwirkt.
2. a) Die Frist zur Anmeldung des Ausscheidungsanspruchs ist als Verwir-
kungsfrist ausgestaltet, da sie der Rechtssicherheit dient. Steuerpflichtige und Wohn-
sitzgemeinde sollen sich darauf verlassen dürfen, dass nicht nach Jahr und Tag noch
Steueransprüche gestellt werden, die für den Steuerpflichtigen zu einer erhöhten Steu-
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1 GS.2011.1
erbelastung und für die Wohnsitzgemeinde zu einer Rückgabe bezogener Steuern füh-
ren würden.
§ 193 StG entspricht dem Grundsatz nach der im interkantonalen Verhältnis
geltenden Regel, wonach konkurrierende Steueransprüche, die nicht im Steuerjahr
geltend gemacht werden, unter Vorbehalt bestimmter Fälle verwirken. Denn auch jene
Regel dient der Rechtssicherheit. Für die Auslegung von § 193 StG sind daher die
Grundsätze des interkantonalen Steuerrechts heranzuziehen, auch wenn die dortige
Verwirkungsfrist nicht die gleiche ist (zur analog lautenden Bestimmung von § 141 des
[alten] Steuergesetzes vom 8. Juli 1951: Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, 1966, § 141 N 2; StRK I, 9. Juni 1999, 1
GS.1999.1 und StRK II, 29. April 2002 = StE 2003 B 11.4 Nr. 2). Nach der Rechtspre-
chung des Bundesgerichts (BGE 123 I 264 Erw. 2 c, S. 266; 94 I 318 Erw. 4a, S. 321;
91 I 467 Erw. 4, S. 475; ASA 64, 167; 56, 85, je mit Hinweisen) verwirkt ein Kanton, der
die für die Steuerpflicht massgebenden Tatsachen kennt oder kennen kann, das Recht
auf Besteuerung, wenn er gleichwohl mit der Geltendmachung des Steueranspruchs
ungebührlich lange zuwartet und wenn überdies ein anderer Kanton bei Gutheissung
dieses erst nachträglich erhobenen Steueranspruchs zur Rückerstattung von Steuern
verpflichtet werden müsste, die er formell ordnungsgemäss, in guten Treuen und in
Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat. Diese Einrede kann nur
von einem anderen Kanton, nicht aber vom Steuerpflichtigen selber erhoben werden,
da sie primär der Rechtssicherheit unter den Kantonen dient (BGE 123 I 264 Erw. 2 c,
S. 267, mit Hinweisen).
b) § 193 StG dient der Rechtssicherheit, grundsätzlich unbekümmert darum,
ob der Steuerpflichtige durch eine Steuerausscheidung zwischen den beteiligten Ge-
meinden begünstigt oder benachteiligt wird. Hat die Ausscheidungsgemeinde ihr Recht
auf Vornahme einer Ausscheidung verwirkt, verbleiben die nicht ausgeschiedenen An-
teile der Einschätzungsgemeinde. Die Verwirkung ist daher – analog dem interkantona-
len Verhältnis – ein Institut zugunsten der steuererhebenden Gemeinde und nicht zu-
gunsten des Steuerpflichtigen. Daraus ergibt sich, dass die Einrede der Verwirkung im
Sinn von § 193 StG nur der Einschätzungsgemeinde, nicht aber dem Steuerpflichtigen
zusteht (StRK II, 29. April 2002 = StE 2003 B 11.4 Nr. 2, auch zum Folgenden). Dies
hat seinen Grund darin, dass sich § 193 StG eben nur mit der einen Ebene, nämlich
derjenigen von Einschätzungs- zu Ausscheidungsgemeinde befasst, währenddem sie
- 5 -
1 GS.2011.1
das Verhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Einschätzungs- bzw. Ausscheidungs-
gemeinde nicht beschlägt.
c) Die Anmeldung des Ausscheidungsbegehrens durch die Ausscheidungs-
gemeinde hat gemäss § 193 StG jedoch trotzdem sowohl gegenüber der Einschät-
zungsgemeinde als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen zu erfolgen. Dabei bildet
die rechtzeitige Anmeldung gegenüber der Einschätzungsgemeinde für die Fristwah-
rung des Ausscheidungsanspruchs ohne Zweifel unabdingbare Voraussetzung. Glei-
ches gilt indessen entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht für die Anmeldung
gegenüber dem Steuerpflichtigen. Denn § 193 StG regelt – wie erwähnt – nur das Aus-
scheidungsverhältnis zwischen den betroffenen Gemeinden und nicht auch zwischen
diesen und dem Steuerpflichtigen, sodass die Verwirkung des Ausscheidungsan-
spruchs nicht von der (rechtzeitigen) Anmeldung dieses Anspruchs gegenüber dem
Steuerpflichtigen abhängen kann (so im Ergebnis auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 193 N 7). Die
Unterlassung der in § 193 StG geforderten Mitteilung des Ausscheidungsbegehrens
auch dem Steuerpflichtigen gegenüber zeitigt damit für die Anspruchswahrung der
Ausscheidungsgemeinde keine Verwirkungsfolgen. Es liegt diesbezüglich eine reine
Ordnungsvorschrift vor, die ihren Zweck einzig in der (rechtzeitigen) Information des
Steuerpflichtigen hat.
d) Gleichwohl hat der Steuerpflichtige – aufgrund von § 191 StG – einen ei-
genständigen gesetzlichen Anspruch auf die korrekte interkommunale Steuerausschei-
dung und die Anwendung der jeweiligen massgeblichen kommunalen Steuerfüsse auf
die entsprechenden Einkommens- und Vermögensteile. Dieser Anspruch besteht ge-
genüber der Einschätzungs- und Ausscheidungsgemeinde. Dabei genügt es, dass der
Steuerpflichtige in seiner fristgerecht eingereichten Steuererklärung oder anderweitig
im Einschätzungsverfahren die Grundlagen für die interkommunale Steuerausschei-
dung korrekt deklariert und damit konkludent die interkommunale Steuerausscheidung
geltend macht (StRK II, 29. April 2002 = StE 2003 B 11.4 Nr. 2). Hat der Steuerpflichti-
ge derart seinen Anspruch auf interkommunale Steuerausscheidung fristgerecht an-
gemeldet, kann dieser Anspruch nicht mehr deswegen verwirken, weil die Ausschei-
dungsgemeinde ihrerseits nicht innert Frist, d.h. bis zum Ablauf der auf den
Ausscheidungssachverhalt folgenden Steuerperiode, bei der Einschätzungsgemeinde
ein entsprechendes Begehren gestellt hat. Vielmehr ist die Ausscheidung diesfalls von
der Einschätzungsgemeinde auch dann durchzuführen, wenn die Ausscheidungsge-
- 6 -
1 GS.2011.1
meinde kein oder nur ein verspätetes Ausscheidungsbegehren gestellt hat. Der Verwir-
kungsanspruch der Einschätzungsgemeinde findet mit andern Worten dort seine Gren-
zen, wo der Steuerpflichtige seinen Anspruch auf die korrekte kommunale Besteuerung
seiner Einkünfte- und Vermögensteile rechtzeitig geltend macht.
e) Gemäss § 193 StG haben die Ausscheidungsgemeinden ein Begehren auf
Steuerausscheidung nur beim ersten Mal anzumelden. In den folgenden Jahren hat die
Einschätzungsgemeinde bzw. das kantonale Steueramt die Steuerausscheidung dann
jeweils von Amts wegen vorzunehmen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 141 N 8, mit
Verweis).
3. a) Die in D wohnhaften Pflichtigen haben in ihrer Steuererklärung 2008
durch Deklaration von Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit und von Ge-
schäftskapital des Pflichtigen sowie durch Angabe von C als dessen Arbeitsort das
Begehren um interkommunale Ausscheidung für die diesbezüglichen Einkommens-
und Vermögensteile den Steuerbehörden gegenüber ausreichend artikuliert. Die Steu-
ererklärung ist auch rechtzeitig innert bis Ende November 2009 erstreckter Frist einge-
reicht worden. Unter diesen Umständen gilt das Ausscheidungsbegehren als formell
richtig gestellt und war durch die Einschätzungsbehörde materiell zu behandeln. Hierzu
brauchte es daher nach dem Gesagten keines Ausscheidungsbegehrens der C als
Betriebsstättegemeinde mehr. In der Folge stellt sich die Frage der Verwirkung des
Ausscheidungsanspruchs der C zufolge allfällig unterbliebener Anmeldung ihres Aus-
scheidungsbegehrens bei der Einschätzungsgemeinde (D) und den Pflichtigen nicht.
b) Gleichwohl hat die C am 17. Februar 2009 und damit innert der in § 193
StG statuierten Frist bei der Gemeinde D ein Ausscheidungsbegehren gestellt. Auch
bestätigt Letztere, dieses Begehren am 23. Februar 2009 erhalten zu haben. Die
Pflichtigen bestreiten diesen Sachverhalt im Rekurs letztlich denn auch gar nicht. Der
Ausscheidungsanspruch der C gälte demnach selbst dann nicht als verwirkt, wenn die
Pflichtigen mit der Steuererklärung kein Ausscheidungsbegehren gestellt hätten. Ob
das Begehren der C auch ihnen gegenüber mitgeteilt worden ist, wie dies § 193 StG
fordert und von ihnen in Abrede gestellt wird, ist für die Verwirkung des Ausschei-
dungsanspruchs nach dem Gesagten ohne Belang. Immerhin findet sich bei den Akten
ein an sie adressiertes entsprechendes Schreiben der C vom 17. Februar 2009.
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1 GS.2011.1
c) Abgesehen von alledem steht den Pflichtigen die Verwirkungseinrede nach
dem Gesagten aber ohnehin nicht zu, da sie nur von der Einschätzungsgemeinde gel-
tend gemacht werden könnte. Die Gemeinde D als Einschätzungsgemeinde hat diese
Einrede nicht erhoben, sondern im Gegenteil die (rechtzeitige) Anmeldung der Aus-
scheidung durch die C bestätigt.
In der Folge kann offen bleiben, ob die interkommunale Steuerausscheidung
von der C in der Steuerperiode 2008 zum ersten Mal verlangt wurde. Aus den Akten
geht dies jedenfalls nicht schlüssig hervor. Wäre eine Ausscheidung schon in den Vor-
perioden erfolgt, hätte sich ein Begehren der C für eine neuerliche Ausscheidung in der
Steuerperiode 2008 jedenfalls erübrigt, da die Ausscheidung diesfalls schon von Amts
wegen durchzuführen gewesen wäre.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 196 i.V.m. § 151 Abs. 1
StG). Der obsiegenden Rekursgegnerin steht keine Parteientschädigung zu (§ 196
i.V.m. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/8. Juni 1997 sowie RB 1981 und 1986 je Nr. 5). | Public | Tax | de | 2,011 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1510d872-08fc-494d-aa23-8d3b715618e4 | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist als Bezirksrat und als selbstständiger C
erwerbstätig. In der Steuererklärung 2009 deklarierten er und seine Ehefrau B (nach-
folgend zusammen die Pflichtigen) aus der Bezirksratstätigkeit einen Nettolohn von
Fr. 40'501.- und nahmen davon einen pauschalen Abzug für Berufsauslagen von
Fr. 14'500.- vor. Dabei stützten sie sich auf die Verfügung der Finanzdirektion über die
Besteuerung von Entschädigungen an nebenamtliche Mitglieder von Legislativbehör-
den, Exekutivbehörden, Schulbehörden und kirchlichen Behörden des Kantons und der
Gemeinden vom 10. November 2008 (ZStB I Nr. 13/121, nachfolgend VBE). Weiter
zogen sie bei den Staats- und Gemeindesteuern Fr. 3'200.- als Beiträge an eine politi-
sche Partei ab.
Die Steuerkommissärin führte mit Auflage vom 12. Juli 2011 bzw. Mahnung
vom 15. November 2011 eine Untersuchung u.a. in Bezug auf die Berufsauslagen und
die Parteibeiträge durch. Die Pflichtigen antworteten am 10. November und 31. De-
zember 2011. Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 9. Januar 2012
liess die Steuerkommissärin Berufsauslagen von Fr. 4'500.- und Beiträge an eine poli-
tische Partei von Fr. 800.- zum Abzug zu. In Bezug auf die Berufsauslagen hielt sie
fest, dass die Bezirksratstätigkeit nicht zu den von der VBE erfassten Behördentätigkei-
ten gehöre.
B. Die hiergegen am 10. Februar 2012 erhobenen Einsprachen wies das kan-
tonale Steueramt am 21. März 2012 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 26. April 2012 beantragten die Pflichti-
gen, ihnen den maximalen Pauschalabzug für Berufsauslagen gemäss VBE von nun-
mehr Fr. 12'000.- und den Abzug für Parteispenden von Fr. 3'200.- zu gewähren. Das
kantonale Steueramt schloss am 12. Juni 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Mit Verfügung vom
3. Juli 2012 ordnete das Rekursgericht einen zweiten Schriftenwechsel an; die Pflichti-
gen reichten indessen keine weitere Stellungnahme ein.
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1 DB.2012.98 1 ST.2012.115
Der Einzelrichter überwies das Geschäft an die Kammer. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Das kantonale Recht regelt den Abzug der Berufsauslagen in § 26 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Abzugsfähig sind gemäss Abs. 1 demnach die
notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwen-
digen Kosten für die auswärtige Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei
Schichtarbeit (b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten (lit. c)
und die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskos-
ten. Die Finanzdirektion legt die entsprechenden Pauschalansätze fest (Abs. 2 Halb-
satz 1). Gestützt darauf erliess die Finanzdirektion die Verfügung über die Pauschalie-
rung von Berufsauslagen Unselbstständigerwerbender bei der Steuereinschätzung
vom 27. Oktober 2008 (ZStB I Nr. 17/203, nachfolgend Berufsauslagenverfügung).
Diese enthält pauschalierte Ansätze für die erwähnten Arten von Berufsauslagen. Dar-
über hinaus sieht sie für Auslagen bei Nebenbeschäftigung in unselbstständiger Stel-
lung eine Sonderreglung vor, indem hier eine Pauschale von 20% der daraus fliessen-
den Einkünfte, mindestens jedoch Fr. 800.- und höchstens Fr. 2'400.- abgezogen
werden kann. Diese Pauschale umfasst alle Arten von Berufsauslagen.
b) Daneben hat die Finanzdirektion die bereits erwähnte VBE erlassen. Ge-
mäss dieser können vom Volk gewählte nebenamtliche Mitglieder von Exekutivbehör-
den wie Gemeinde- oder Stadträten, Schulpflegen, Sozial- oder Fürsorgebehörden und
Gesundheitsbehörden sowie nebenamtliche Mitglieder von Legislativbehörden wie
Stadt- oder Gemeindeparlamenten, Synoden der Landeskirchen und Rechnungsprü-
fungskommissionen als Berufsauslagen ohne besonderen Nachweis die ersten
Fr. 8'000.- ihrer Entschädigung in vollem Umfang und zusätzlich 20% auf dem
Fr. 8'000.- übersteigenden Gesamtbetrag, höchstens jedoch Fr. 12'000.-, abziehen
(Ziff. III VBE).
Bei der VBE handelt es sich um eine geänderte Fassung der früheren Verfü-
gung der Finanzdirektion über die Besteuerung von Entschädigungen an nebenamtli-
che Mitglieder von Legislativbehörden, Exekutivbehörden, Verwaltungsbehörden,
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Schulbehörden und kirchlichen Behörden des Kantons, der Bezirke und der Gemein-
den vom 1. Oktober 1998 (aVBE, ZStB I Nr. 13/120). Gemäss dieser konnten die er-
wähnten Amtsträger als Berufsauslagen ohne besonderen Nachweis die ersten
Fr. 8'000.- der Entschädigung in vollem Umfang und einen allfälligen überschiessen-
den Betrag – ohne absolute Begrenzung – im Ausmass von 20% abziehen. Im Ent-
scheid vom 12. September 2007, 2 ST.2006.237/2 DB.2006.142 kam die Steuerre-
kurskommission II (heute: Steuerrekursgericht) zum Schluss, dass sich die gegenüber
der allgemeinen Berufspauschale weit höhere Abzugspauschale für Behördenmitglie-
der gemäss aVBE mangels amtlicher Kenntnis über die durchschnittliche Höhe der
effektiven Berufsauslagen dieser Behördenmitglieder nicht rechtfertigen lasse und der
aVBE daher insofern die Berechtigung abgehe. Sie stehe bis zum Nachweis entspre-
chend hoher Berufsauslagen zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) in Widerspruch,
da gemäss diesem zu hoch angesetzte Berufspauschalen unzulässig seien.
c) Das kantonale Steueramt macht geltend, ein Bezirksrat falle nicht unter den
Anwendungsbereich der VBE.
aa) Woraus das kantonale Steueramt diesen Schluss zieht, geht aus dem
Text der VBE indessen nicht klar hervor. Ziff. II VBE spricht von vom Volk gewählten
nebenamtlichen Mitgliedern von Exekutivbehörden wie Gemeinde- oder Stadträten,
Schulpflegen, Sozial- oder Fürsorgebehörden und Gesundheitsbehörden sowie von
nebenamtlichen Mitgliedern von Legislativbehörden wie Stadt- oder Gemeindeparla-
mente, Synoden der Landeskirchen und Rechnungsprüfungskommissionen. Die Auf-
zählung ist nicht abschliessend, sondern lediglich beispielhaft ("wie..."), weshalb dem
Umstand, dass Bezirksräte nicht genannt werden, keine grosse Bedeutung beigemes-
sen werden kann. Bezirksräte erfüllen zudem die aufgelisteten Kriterien, sind sie doch
auch im Nebenamt tätig, werden vom Volk gewählt und nehmen u.a. auch Exekutiv-
aufgaben wahr (§§ 141 f. des Gemeindegesetzes vom 6. Juni 1926 sowie Tobias Jaag,
Staats- und Verwaltungsrecht des Kantons Zürich, 3. A., 2005, S. 110). Der einzige
Hinweis auf den Ausschluss der Bezirksräte besteht darin, dass die Überschrift der
VBE nur Behörden "des Kantons und der Gemeinden" erwähnt, während die aVBE
noch von Behörden "des Kantons, der Bezirke und der Gemeinden" sprach. Ob mit
dem Weglassen der Bezirksbehörden im Titel tatsächlich auch die Meinung verbunden
war, diese vom Anwendungsbereich auszuschliessen, ist aber nicht klar, sind doch
Bezirke ebenfalls Verwaltungseinheiten des Kantons.
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bb) Aber selbst wenn mit der Neufassung der VBE beabsichtigt gewesen wä-
re, die Bezirksbehörden davon auszuschliessen, stellt sich die Frage, ob sich eine sol-
che Ungleichbehandlung rechtfertigen lässt.
aaa) Der Grundsatz der Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 Abs. 1 der Bundes-
verfassung vom 18. April 1999 (BV) verlangt in der Rechtsetzung, dass für gleiche
Verhältnisse auch gleiche Vorschriften gelten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kom-
mentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. A., 2006, VB zu StG N 54 f.,
auch zum Folgenden; Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht,
7. A., 2008, N 750 ff.). Unterschiedliche Regelungen sind nur zulässig, wenn erhebli-
che tatsächliche Unterschiede vorliegen und das übergeordnete Recht sowie die ihm
zugrunde liegenden Wertvorstellungen dies rechtfertigen. Ein Erlass hat dann eine
Verletzung von Art. 8 Abs. 1 BV zur Folge, wenn er Unterscheidungen vornimmt, für
die ein vernünftiger, sachlicher Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersicht-
lich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrän-
gen. Diese für die Gesetzgebung aufgestellten Grundsätze sind auch zu beachten,
wenn Exekutivbehörden generelle Regelungen der Verwaltungspraxis schaffen.
bbb) Das kantonale Steueramt begründet den Ausschluss der Bezirksräte
damit, dass die als Folge des Entscheids der Steuerrekurskommission II vorgenomme-
ne Überprüfung gezeigt habe, dass aufgrund der Entschädigungs- und Aufwandstruk-
tur bei nebenamtlichen Bezirksräten ein pauschaler Abzug gemäss VBE nicht gerecht-
fertigt sei. Vielmehr decke die allgemeine Berufskostenpauschale deren Berufskosten
in der Regel ausreichend ab. Sie benötigten keine eigene Büroinfrastruktur, da die Ar-
beit durch die Bezirksratskanzlei erledigt werde. Zudem übten sie zu einem grossen
Teil Judikativ-Funktionen aus. Wie bei Richtern stehe die Fallbehandlung, d.h. die Be-
arbeitung von Sachgeschäften, im Vordergrund. Zudem würden wie bei Bezirksrichtern
fixe Beschäftigungsgrade definiert. Die Entschädigung erfolge gemäss der kantonalen
Lohnklasse 23. Weiter handle es sich beim Bezirksratsamt nicht um einen Nebener-
werb, sondern um einen teilzeitlichen Haupterwerb.
ccc) Damit ist aber nicht dargetan, inwiefern sich die Aufwandstruktur eines
Bezirksrats von derjenigen eines nebenamtlichen Mitglieds einer der in der VBE aufge-
zählten Behörden unterscheidet. Es liegt auf der Hand, dass Bezirksräte zur Bearbei-
tung von Sachgeschäften auf einen Arbeitsplatz angewiesen sind. Das kantonale
Steueramt macht nicht geltend, dass sie über einen eigenen festen Arbeitsplatz in der
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Bezirksratskanzlei verfügten. Mithin unterscheiden sich die Verhältnisse in Bezug auf
die Büroinfrastruktur nicht von denjenigen bei anderen Behördenämtern. Auch der
Einwand des fixen Beschäftigungsgrads verfängt nicht. Eine Durchsicht von im Internet
zugänglichen kommunalen Verordnungen über die Entschädigung von Gemeindebe-
hörden ergibt, dass Pauschalentschädigungen in vielen Gemeinden für die zeitintensi-
veren Ämtern wie Gemeinderat verbreitet sind und zum Teil die Tätigkeit als Gemein-
derat sogar als teilzeitliche Erwerbstätigkeit definiert wird (vgl. z. Bsp. Art. 5 der
Verordnung über die Entschädigung der Behörden der Stadt Illnau-Effretikon,
http://www.ilef.ch; Art. 3 Abs. 5 der Verordnung über die Entschädigung der Behörden,
Kommissionen und Funktionäre im Nebenamt der Stadt Bülach,
http://www.buelach.ch). Dass Bezirksräte zudem auch Exekutivaufgaben wahrnehmen,
wurde bereits ausgeführt.
Es sind deshalb keine Gründe ersichtlich, welche eine unterschiedliche Be-
handlung von Bezirksräten im Vergleich zu den übrigen Behördenmitgliedern gemäss
VBE rechtfertigen. Dem Pflichtigen als Bezirksrat stünde daher insofern der Abzug
nach VBE zu.
2. In Anbetracht der im Entscheid der Steuerrekurskommission II vom
12. September 2007 geäusserten Bedenken stellt sich allerdings die Frage, ob die VBE
vor höherrangigem Recht besteht. Als blosse Dienstanweisung darf (und muss) sie
vom Rekursgericht im Einzelfall akzessorisch auf ihre Vereinbarkeit mit dem höherran-
gigen Gesetzes- und Verfassungsrecht überprüft werden (Häfelin/Haller/Keller,
N 2080 ff.; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG N 65).
a) Die Schaffung von Pauschalen für die Berücksichtigung von Gewinnungs-
kosten hat zum Ziel, die Veranlagungstätigkeit zu vereinfachen und den Steuerpflichti-
gen von der Sammlung und Aufbewahrung der Belege zu entlasten (StRK II, 12. Sep-
tember 2007, 2 ST.2006.237/2 DB.2006.142, auch zum Folgenden). Die Pauschalen
sind dabei zwar realitätsbezogen festzulegen, jedoch gleichwohl generell eher gross-
zügig zu bemessen, weil sie andernfalls ihren veranlagungsökonomischen Zweck ver-
fehlen. Allerdings sind massiv zu hoch angesetzte Pauschalen aufgrund des ab-
schliessenden Abzugskatalogs von Art. 9 StHG harmonisierungsrechtlich unzulässig
(Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002,
Art. 9 N 16 StHG). Denn aufgrund von Art. 9 Abs. 1 StHG müssen zwar die Berufsaus-
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lagen zwingend von den Einkünften in Abzug gebracht werden können, jedoch hätte
eine diesbezüglich – meistens aus sozial- oder wirtschaftspolitischen Gründen – zu
hoch angesetzte Abzugspauschale zur Folge, dass im wesentlichen Umfang nicht vor-
handene Gewinnungskosten einkommensmindernd in Anschlag gebracht werden
könnten, was gegen den Abzugskatalog von Art. 9 StHG verstiesse, welcher ab-
schliessend ist (Abs. 4).
Die Rechtsgleichheit steht bei der Schaffung von Pauschalen in einem gewis-
sen Gegensatz zur Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung: Jede gesetzliche
Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der
Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen,
das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte
zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende,
pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich
verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstossen. Beson-
derheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend ver-
nachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren
und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rech-
nung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine
möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschliessen-
de Beobachtung aufbauen.
b) Die Pauschalen gemäss VBE sind erheblich höher als die für die übrige
Bevölkerung geltenden gemäss Berufsauslagenverfügung:
aa) Der Unterschied ist offensichtlich in Bezug auf die Nebenkostenpauschale,
beträgt diese doch gemäss Ziff. I.5 der Berufsauslagenverfügung 20% der Einkünfte
aus Nebenbeschäftigung, mindestens jedoch Fr. 800.- und höchstens Fr. 2'400.-.
bb) Entgegen dem Wortlaut ("nebenamtliche Mitglieder") gelangt die VBE
auch auf Behördentätigkeiten zur Anwendung, welche als teilzeitlicher Haupterwerb zu
betrachten sind.
Nach der zürcherischen Praxis wird allgemein dann von einer Haupterwerbs-
tätigkeit gesprochen, wenn sie auf Dauer ausgerichtet ist und wenn der Steuerpflichtige
dafür den grössten Teil der für seine Erwerbstätigkeit aufgewendeten Zeit und Arbeits-
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kraft einsetzt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 17 N 13 f; auch zum Folgenden). Sie
dient zwar i.d.R. dazu, den Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen (und seiner Familie)
zu bestreiten, doch kann aus dieser Tätigkeit auch bloss ein bescheidenes Einkommen
erwirtschaftet werden; entscheidend ist der Umfang der aufgewendeten Zeit. Sie muss
aber nicht zwingend einer Vollzeitbeschäftigung entsprechen. Nebenbeschäftigung
(Nebenerwerbstätigkeit) ist eine Betätigung ausserhalb des übertragenen Aufgabenbe-
reichs, die üblicherweise dadurch gekennzeichnet ist, dass sie z.B. an einem anderen
Arbeitsort, in Benutzung anderer Hilfsmittel, ausserhalb der Arbeitszeit der Hauptbe-
schäftigung ausgeübt wird (RB 1959 Nr. 28). In der erwähnten Literaturstelle wird von
einem Nebenerwerb ausgegangen, sofern der Zeitaufwand etwa zwei Dritteln einer
normalen Arbeitszeit nicht übersteigt. Dieser Wert erscheint indessen als viel zu hoch.
Mit Entscheid vom 12. September 2007 hat die Rekurskommission II aus der Höhe der
Pauschalen hergeleitet, dass eine Teilzeiterwerbstätigkeit bis ca. 25% noch als Ne-
benerwerb betrachtet werden kann. Dieser Schluss wird zudem dadurch erhärtet, dass
die Berufsauslagenverfügung offensichtlich davon ausgeht, dass die Nebenerwerbs-
pauschale von 20% der Einkünfte im Normalfall zwischen Fr. 800.- bis Fr. 2'400.- zu
liegen kommen soll, mithin die Nebenerwerbseinkünfte üblicherweise Fr. 12'000.- wohl
kaum übersteigen.
Wie bereits festgehalten, kommen aber auch Behördenmitglieder in den Ge-
nuss der Pauschale gemäss VBE, deren Behördenamt nach den obgenannten Krite-
rien als teilzeitlicher Haupterwerb zu qualifizieren ist, wie etwa Mitglieder des Gemein-
derats mit einer fixen Entschädigung im Umfang eines Teilpensums von 25% bis 40%
(vgl. Art. 5 der Entschädigungsverordnung Illnau-Effretikon). Auch hier erweisen sich
die Pauschalen gemäss VBE als beträchtlich höher als bei einer vergleichbaren teilzeit-
lichen Haupterwerbstätigkeit. Nach der Berufsauslagenverfügung wäre etwa bei einer
30%-igen Teilzeitstelle mit einem Bruttolohn von Fr. 40'000.- bei einer grosszügigen
Betrachtung mit Mehrkosten der Verpflegung von Fr. 960.- (3/10 von Fr. 3'200.-), übri-
gen Berufsauslagen von Fr. 2'000.- (Mindestpauschale) und einer Weiterbildungspau-
schale von Fr. 500.- zu rechnen. Hinzu kommen noch allfällige Fahrwegkosten, wobei
solche in der Regel kaum anfallen werden, da es sich um kommunale Ämter in der
Wohnsitzgemeinde oder am Bezirkshauptort handelt. Setzt man behelfsweise die an-
teilsmässigen Kosten eines Jahresabonnements ZVV für alle Zonen 2. Klasse von
Fr. 613.- (= 3/10 von Fr. 2'043.-) ein, so würden die Pauschalen der Berufsauslagen-
verfügung insgesamt Fr. 4'000.- kaum übersteigen. Bei Anwendung der Behördenpau-
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schale gemäss VBE steht derselben Person demgegenüber ein Abzug von Fr. 12'000.-
zu.
c) Diese erheblich höheren Pauschalen liessen sich nur rechtfertigen, wenn
die Behördentätigkeit im Vergleich zu anderen teilzeitlichen Berufstätigkeiten generell
zu höheren Berufsauslagen führen würde.
Hierzu hat die Steuerrekurskommission II im zitierten Entscheid festgehalten,
dass Erhebungen über die Höhe der bei Behördenmitgliedern von Gemeinden anfal-
lenden Berufsauslagen ganz offenkundig in keiner Form vorhanden sind, wohl weil
solche Erhebungen bisher nie durchgeführt worden sind. Letzteres wäre auch gar nicht
verwunderlich, stellt die aVBE gemäss dem damals eingeholten Amtsbericht doch le-
diglich eine erweiterte Fortführung der früheren Verfügung der Finanzdirektion über die
Besteuerung von Entschädigungen an Mitglieder der Gemeinderäte der Städte Zürich
und Winterthur vom 8. September 1952 dar, sodass dieser Verfügung vorausgegange-
ne Erhebungen – sofern sie denn auch tatsächlich angestellt worden waren – nach so
langer Zeit leicht in Verstoss geraten können. Ganz abgesehen davon wären sie ja –
wenn überhaupt – nur bezüglich der Gemeinderäte der zwei genannten Städte ge-
macht worden, weshalb ohnehin offen ist, wie es sich bezüglich der Berufsauslagen
der andern, in die aVBE neu aufgenommenen Behördengruppen verhält. Kommt hinzu,
dass die damaligen Gründe und Motive, welche zum Erlass der ursprünglichen Verfü-
gung aus dem Jahr 1952 geführt haben, gemäss Darstellung im erwähnten Amtsbe-
richt gar nicht mehr eruierbar sind und sich offenbar nur noch aus dem Kommentar
Reimann/Zuppinger/Schärer (Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963,
§ 19 lit. a N 16) ableiten lassen. Damit lässt sich die gegenüber der allgemeinen Be-
rufspauschale weit höhere Abzugspauschale für Behördenmitglieder gemäss aVBE
aber mangels amtlicher Kenntnis über die durchschnittliche Höhe der effektiven Be-
rufsauslagen dieser Behördenmitglieder nicht rechtfertigen und geht dieser Verordnung
daher insofern die Berechtigung ab.
An diesem Befund hat sich seither nichts geändert. In der Rekurs-/Beschwer-
deantwort führt die Vorinstanz zwar aus, sie habe in Nachachtung des genannten Ent-
scheids die aVBE überprüft. Weshalb die normalen Pauschalen gemäss Berufsausla-
genverfügung die Kosten der Behördentätigkeit nicht decken sollen, geht daraus aber
nicht hervor. Vielmehr lassen sich die dort gegen den Einbezug der Bezirksräte ange-
führten Gründe (Notwendigkeit nur einer geringen Büroinfrastruktur zu Hause, Zur-
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Verfügung-Stehen eines Sekretariats) in der Regel auch auf die meisten anderen Be-
hördentätigkeiten beziehen. Als einziger offenkundiger Unterschied gegenüber nicht-
behördlichen Nebentätigkeiten fällt in Betracht, dass Behördenmitglieder unter Um-
ständen einen Wahlkampf bestreiten müssen und daher Wahlkampfkosten anfallen.
Diese sind aber nach der Rechtsprechung gerade nicht als Berufsauslagen abziehbar
(VGr, 24. Februar 2000, SB.1999.00075), weshalb sie auch nicht zur Begründung einer
generell höheren Berufskostenpauschale herangezogen werden können. Dies führt
zum Schluss, dass die Ansätze der VBE offenkundig überhöht sind und die betroffenen
Behördenmitglieder im Vergleich zu anderen Werktätigen ungerechtfertigt bevorteilen.
d) Daran ändert nichts, dass gemäss Art. 45 der Zürcher Kantonsverfassung
vom 27. Februar 2005 (KV) Kanton und Gemeinden günstige Rahmenbedingungen für
die nebenamtliche Tätigkeit in Behörden zu schaffen haben. In Anbetracht der bundes-
rechtlichen Vorgaben steht es dem Kanton nicht frei, Entschädigungen für nebenamtli-
che Behörden- und Parlamentstätigkeiten direkt von der Einkommensteuer zu befreien
(Evi Schwarzenbach in: Häner/Rüssli/Schwarzenbach, Kommentar zur Zürcherischen
Kantonsverfassung, 2007, Art. 45 N 15 f). Dasselbe muss auch gelten, wenn die An-
setzung von überhöhten Abzügen mittelbar ebenfalls zu einer Freistellung führen soll.
e) Zu prüfen bleibt, ob die Pflichtigen nicht deshalb Anspruch auf Anwendung
der Pauschale gemäss der VBE haben, weil das kantonale Steueramt diese eventuell
ungeachtet ihrer Gesetzwidrigkeit weiterhin anwenden wird. Die diesbezüglichen Vor-
aussetzungen sind indessen im vorliegenden Fall nicht erfüllt:
aa) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip)
verlangt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rück-
sichtnahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Wenn aber die Behörde die Aufgabe
der auch in gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidrigen Praxis ablehnt, kann
der Bürger verlangen, dass die gesetzeswidrige Begünstigung auch ihm gewährt wird
(Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit). Dabei dürfen keine gewich-
tigen öffentlichen Interessen oder das berechtigte Interesse eines privaten Dritten an
der gesetzmässigen Rechtsanwendung entgegenstehen. In einem solchen Interessen-
konflikt sind die einander widersprechenden Rechte und Interessen im Einzelfall ge-
geneinander abzuwägen. Vorausgesetzt wird im Weitern, dass sich die Behörde der
Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern.
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bb) Zum gegenwärtigen Zeitpunkt hat – soweit ersichtlich – auf dem ganzen
Gebiet der Schweiz erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Rechtswidrig-
keit von solchen Verwaltungsanweisungen festgestellt. Es steht mangels entsprechen-
der Präjudizien noch nicht fest, ob die oberen Instanzen, das Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich und das Bundesgericht, sich der Auffassung des Steuerrekursgerichts
als unterste Instanz überhaupt anschliessen werden. Erst wenn das höchste Gericht,
welches nach seiner eigenen Rechtsprechung an eine rechtswidrige Praxis der Kanto-
ne überhaupt nicht gebunden ist (BGr, 9. Juli 1999 = ASA 69, 652 = StE 1999 B 23.1
Nr. 43; BGE 122 II 446 = ASA 66, 224 = StE 1997 B 23.1 Nr. 36 = StR 1997, 22), in
dieser Frage einen abschliessenden Entscheid gefällt haben wird, kann der Steuerbe-
hörde letztlich ernsthaft vorgeworfen werden, sich gesetzeswidrig zu verhalten bzw. im
vollen Bewusstsein um ihre Rechtswidrigkeit weiterhin an einer Praxis festhalten zu
wollen.
f) Nach dem Gesagten ist die Verweigerung der Abzugspauschalen gemäss
VBE beim Pflichtigen deshalb begründet, weil Letztere gegen höherrangiges Recht
verstösst.
g) Die Steuerkommissärin hat mithin die Berufsauslagen der Pflichtigen im
Ergebnis zu Recht gestützt auf die Berufsauslagenverordnung festgesetzt. Ebenfalls zu
Recht hat sie die Höhe der Berufsauslagen nach pflichtgemässem Ermessen ge-
schätzt, da die Pflichtigen trotz Auflage vom 12. Juli und Mahnung vom 15. Novem-
ber 2011 keinerlei Ausführungen zur Höhe der Berufsauslagen gemacht und auch kein
ausgefülltes Berufsauslagenformular eingereicht haben (vgl. Art. 130 Abs. 2 DBG und
§ 139 Abs. 2 StG). Nachdem sie dies auch mit Beschwerde und Rekurs nicht getan
haben, ist ohne weiteres davon auszugehen, dass sie die von der Steuerkommissärin
auf der genannten Grundlage mit Fr. 4'500.- geschätzten Berufsauslagen für den hier-
mit eingetretenen Fall, dass sie den Pauschalabzug gemäss VBE nicht vornehmem
können, nicht bestreiten. Die Schätzung ist deshalb zu bestätigen.
3. a) Bei der direkten Bundessteuer sieht Art. 26 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) den Abzug der – in lit. a bis d
näher umschriebenen – Berufsauslagen vor (Abs. 1). Für die Berufskosten nach Abs. 1
lit. a bis c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Abs. 1 lit. a und c steht dem
Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen (Abs. 2).
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Die Eidgenössische Finanzdirektion (EFD) hat von der Delegation in Abs. 2
Gebrauch gemacht und die Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselb-
ständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993
(VO BK) erlassen. Diese Regelung ist seither verschiedentlich überarbeitet und den
veränderten Verhältnissen angepasst worden. Ferner hat das EFD am 3. Oktober 2000
die Verordnung über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundes-
steuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten
und Spezialistinnen (Expatriates-Verordnung) erlassen (AS 2000, 2792). Weitere Pau-
schalregelungen hinsichtlich Berufsauslagen Unselbstständigerwerbender sind nicht
ersichtlich. Eine kantonale Praxis, generell einen höheren Pauschalabzug für Berufs-
kosten zu gewähren, ist im Bereich der direkten Bundessteuer unzulässig (Peter Lo-
cher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 26 N 72 DBG mit Verweis auf ASA 60,
359).
Für die Anwendung der kantonalen Pauschalen bei der direkten Bundessteuer
fehlt es damit an der gesetzlichen Grundlage, da die für den Erlass einer entsprechen-
den Verordnung allein zuständige EFD nicht tätig geworden ist und keine für Mitglieder
von Legislativ-, Exekutiv- und ähnlichen Behörden massgebliche Berufspauschale ge-
schaffen hat. Dem Pflichtigen steht daher die streitige Pauschale gemäss VBE bei der
direkten Bundessteuer bereits aus diesem Grund nicht zu. Auch hier ist deshalb die
gestützt auf die VO BK getroffene Schätzung der Berufsauslagen zu bestätigen.
b) Sollte das kantonale Steueramt indessen die kantonalen Pauschalen ge-
mäss VBE praxisgemäss auch bei der direkten Bundessteuer anwenden, so hilft dies
dem Pflichtigen nicht weiter, da diesem Vorgehen aus den vorstehend ausgeführten
Gründen die Anerkennung zu versagen wäre.
4. Die Steuerkommissärin hat den Pflichtigen bei den Staats- und Gemeinde-
steuern für Beiträge an politische Parteien einen Abzug von Fr. 800.- zugestanden. Die
Pflichtigen beanspruchen einen solchen von Fr. 3'200.-.
a) Gemäss § 31 Abs. 1 lit. h StG werden von den Einkünften die Zuwendun-
gen und Beiträge an politische Parteien bis zum Gesamtbetrag von Fr. 3'200.- für in
ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige abgezogen. Dieser Abzug hatte in der vor-
liegend streitigen Steuerperiode noch keine Grundlage im StHG. Das Bundesgericht
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hat die kantonale Vorschrift deshalb als harmonisierungs- und damit bundesrechtswid-
rig beurteilt (BGr, 7. Juni 2007, 2A.647/2005, www.bger.ch). Erst mit der Einfügung von
Art. 9 Abs. 2 lit. l StHG gemäss Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die steuerliche
Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an politische Parteien, in Kraft seit 1. Januar 2011,
ist eine gesetzliche Grundlage geschaffen worden, welche jedoch für die vorliegend
streitige Steuerperiode 2009 noch nicht zur Anwendung gelangt. Indessen gewährt das
kantonale Steueramt den Abzug unter Missachtung des bundesgerichtlichen Ent-
scheids weiterhin auch für die Steuerperioden vor 2011. Bei dieser Sachlage würde es
dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung widersprechen, in einem
Einzelfall einem Steuerpflichtigen, welcher die Voraussetzungen erfüllt, die Anwendung
der Bestimmung zu versagen (BGr, 9. Juli 1999 = ASA 69, 652 = StE 1999 B 23.1 Nr.
43; BGE 122 II 446 = ASA 66, 224 = StE 1997 B 23.1 Nr. 36 = StR 1997, 22).
Mitgliederbeiträge sind statutarisch festgelegte Zahlungen an politische Par-
teien und werden dementsprechend in der Regel in Geldform erbracht. Der Begriff der
Zuwendungen ist demgegenüber offener; es liegt jedoch nahe, sich bei der Auslegung
an § 32 lit. b StG anzulehnen, wo er im Zusammenhang mit den freiwilligen Leistungen
an gemeinnützige Institutionen ebenfalls verwendet wird. Demnach handelt es sich
dabei um Geld- sowie Naturalspenden (wie Kleider, Schuhe, Lebensmittel, Forderun-
gen etc.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 140 sowie § 32 N 46 StG). Nicht ab-
zugsfähig ist der Gegenwert für freiwillig erbrachte Arbeit.
b) Trotz Auflage vom 12. Juli 2011 und Mahnung vom 15. November 2011 hat
der Pflichtige keine vollständigen Belege für die von ihm geltend gemachten Parteibei-
träge vorgelegt. Zwar enthält die Eingabe vom 10. November 2011 eine entsprechende
Aufstellung, doch stellt diese keinen Beweis dar. Die beigelegten Rechnungen beliefen
sich lediglich auf total Fr. 900.- und betrafen zudem die Jahre 2010 und 2011. Damit
erging die diesbezügliche Ermessenseinschätzung zu Recht (§ 139 Abs. 2 StG).
c) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflichti-
ge laut § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Dabei
kann er entweder den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden
Nachweis leisten mit der Folge, dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung
durch eine ordentliche Einschätzung ersetzt wird, oder – falls dieser Nachweis miss-
lingt – wenigstens noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschät-
zung offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist (Martin Zweifel, in: Kommentar
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zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG). In letz-
terem Fall bleibt es zwar bei einer Ermesseneinschätzung, doch wird die angefochtene
durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. Als offensichtlich
unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar
(z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungs-
grundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten akten-
kundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht verein-
bar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG mit Hinweisen).
Im Rekursverfahren betreffend eine Ermessenseinschätzung sind dem Steu-
errekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner einge-
schränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtig-
keit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu
berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest
als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und
11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-
erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
d) Weder mit den Einsprachen noch mit der Beschwerde bzw. dem Rekurs
haben die Pflichtigen die fehlenden Unterlagen nachgereicht. Die (partielle) Ermes-
senseinschätzung hat damit weiterhin Bestand und unterliegt lediglich in Bezug auf ihre
Höhe einer auf offensichtliche Unrichtigkeit beschränkten Überprüfung. Die Steuer-
kommissärin hat sich beim gewährten Abzug von Fr. 800.- auf die jährlichen Beiträge
gestützt, welche für 2010 dokumentiert sind. Die vom Pflichtigen errechneten
Fr. 2'500.- für Arbeitsaufwand (50 Std. à Fr. 50.-) sind nach den Gesagten nicht zu be-
rücksichtigen. Die Vorgehensweise der Steuerkommissärin ist damit sachgerecht und
die Schätzung folglich zu bestätigen.
5. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs-
gemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-
gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
- 15 -
1 DB.2012.98 1 ST.2012.115 | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1549a7cd-f9b6-498b-ae89-87069eee48d5 | hat sich ergeben:
A. Die in B domizilierte A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt die C von
sowie den Handel mit D aller Art und verwandten Produkten. Sie hat verschiedene
Tochtergesellschaften, u.a. die E AG in F, die erhebliche Verluste auswies. Per 1. Juli
2006 absorbierte sie diese Gesellschaft, nachdem sie im Jahr 2004 bei den Steueräm-
tern der Kantone Zürich und G ein diesbezügliches Ruling eingeholt hatte. Für das Ge-
schäftsjahr 2006 wies sie einen Reingewinn von Fr. 2'766'903.- aus. In der Steuerer-
klärung 2006 verrechnete sie diesen Gewinn mit Vorjahresverlusten, darunter
diejenigen der E AG, sodass sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.- ergab.
Am 23./24. Juni 2009 wurden die Geschäftsjahre 2005 und 2006 der Pflichti-
gen einer steueramtlichen Buchprüfung unterzogen. Im Anschluss daran konnten be-
züglich des Geschäftsjahres 2005 bzw. der Steuerperiode 1.1. – 31.12.2005 überein-
stimmende Einschätzungsanträge erzielt werden, nicht jedoch hinsichtlich des
Folgejahres bzw. der Folgeperiode. Am 13. Januar 2010 schätzte der Steuerkommis-
sär die Pflichtige für diese Periode wie folgt ein:
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006
Staats-/Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Steuerbarer Reingewinn Fr. 686'700.- Fr. 4'608'800.-
Satzbestimmender Reingewinn Fr. 709'435.-
Gewinnsteuersatz 8% 8,5%
Beteiligungsabzug 17,868% 2,750%
Steuerbares Eigenkapital Fr. 5'837'000.-
Kapitalsteuersatz 0,75%o .
Dabei liess er u.a. die Vorjahresverluste der absorbierten E AG von
Fr. 8'149'868.- nicht zum Abzug zu und rechnete die Abschreibung auf der 100%-
Beteiligung an der H AG von Fr. 1'730'000.- auf.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
29. Januar 2010 formell eröffnet.
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1 DB.2011.22
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 12./15. Februar 2010 Einsprache erheben
mit dem Antrag, die Vorjahresverluste der E AG und die Abschreibung auf der Beteili-
gung an der H AG zum Abzug zuzulassen.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 10. Januar 2011 teilweise
gut, indem es die Abschreibung auf der Beteiligung anerkannte, an der Aufrechnung
der Vorjahresverluste der E AG jedoch festhielt. Dies ergab folgende Faktoren:
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006
Staats-/Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Steuerbarer Reingewinn Fr. 0.- Fr. 2'878'000.-
Gewinnsteuersatz 8,5%
Beteiligungsabzug 4,40%
Steuerbares Eigenkapital Fr. 4'404'000.-
Steuersatz 0,75%o .
C. Gegen den Einspracheentscheid bezüglich der direkten Bundessteuer liess
die Pflichtige am 8. Februar 2011 Beschwerde erheben und Verrechnung mit den Vor-
jahresverlusten der E AG, d.h. Veranlagung mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. 0.- beantragen. Zudem sei ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen. Der Ein-
spracheentscheid hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern blieb unangefochten.
Das kantonale Steueramt schloss am 10. März 2011 auf Abweisung der Be-
schwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften sowie auf die
Begründung des Einspracheentscheids ist – soweit erforderlich – in den nachfolgenden
Erwägungen einzugehen.
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1 DB.2011.22 | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer
(Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990,
DBG). Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerpe-
riode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Be-
rechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden
konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG). Obwohl dies im Wortlaut nicht zum Ausdruck kommt,
gelten diese Bestimmungen auch als gesetzliche Grundlage für die Verrechnungsmög-
lichkeit von Verlustvorträgen einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft
durch die übernehmende Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierun-
gen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die
Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 87,
93, 100 f., mit weiteren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004,
Art. 61 N 14, 40 f., rev. Art. 61 N 24; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im
Steuerrecht, 1996, S. 271 f.; vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsge-
setz, in: BBI 2000 S. 4370 sowie Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004,
Umstrukturierungen, Ziff. 4.1.2.2.4 S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion
zweier Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der
absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen.
b) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG wird bei einer Fusion entspre-
chend dem Normsinn der angeführten Bestimmungen (vgl. zur Orientierung der Ausle-
gung am Normsinn Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direk-
ten Steuern der Schweiz, ASA 75, 682 ff.) nicht zugelassen, wenn die übernommene
Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide
Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich liqui-
diert bzw. eingestellt wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der
betrieblichen beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck
der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist. Das Erfordernis
der Kontinuität heisst nicht, dass der übernommene Betrieb mehr oder weniger unver-
ändert fortgeführt werden muss; vielmehr wird verlangt, dass die Betriebsqualität im
Zeitpunkt der Fusion gegeben ist (VGr, 18. November 2009, SB.2008.00119,
www.vgrzh.ch). Ist die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Über-
nahme soweit fortgeschritten, dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht wurde, ist
- 5 -
1 DB.2011.22
bei einer in Liquidation stehenden Gesellschaft die Verrechnung von Verlustvorträgen
ausgeschlossen (StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7). Liegt ein solcher Fall vor, erübrigt es sich
auch, die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung zu prüfen. Es
ergibt sich nämlich bereits aus dem Normzweck von Art. 67 Abs. 1 DBG, dass es auch
im Fall einer Fusion nur dann zur Verlustübernahme kommen kann, wenn die über-
nommene Gesellschaft in der aufnehmenden Gesellschaft in irgendeiner Form "weiter-
lebt" (vgl. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, S. 696; Reich/Duss,
S. 272; siehe auch BStRK, 6. Januar 2003, 4 DB.2002.46 in: StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5
mit Hinweisen sowie StRK II, 25. März 2010, 2 ST.2009.315 und 2 DB.2009.193 + 194
mit Hinweisen auf frühere Entscheide der StRK; a.M. einzig Saupper/Weidmann in:
Fusionsgesetz [Basler Kommentar], 2005, vor Art. 3 N 83). Sinngemäss gelten insofern
die Regeln des Mantelhandels (Spori/Gerber, Fusion und Quasifusion im Recht der
direkten Steuern, ASA 71, 693).
c) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung ausser-
dem unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots (werde dies nun aus Art. 2 Abs. 2
ZGB oder gemäss neuerer Lehrmeinung im öffentlichen Recht aus Art. 9 der Bundes-
verfassung vom 18. April 1999 [BV] abgeleitet [vgl. Thomas Gächter, Rechtsmiss-
brauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 338 ff. sowie René Matteotti, Steuergerechtig-
keit und Rechtsfortbildung. Ein Rechtsvergleich zwischen der Schweiz und den
Vereinigten Staaten von Amerika unter besonderer Berücksichtigung der wirtschaftli-
chen Betrachtungsweise, 2007, S. 273]). So ist sie namentlich ausgeschlossen, wo
eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantelhandel vorliegt (vgl. Brülisau-
er/Helbling, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008,
N 14 f. zu Art. 67 DBG; Locher, Art. 61 N 41 und Art. 67 N 11; vgl. BGr, 29. September
2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4).
2. a) Die Pflichtige absorbierte am 1. Dezember 2006 rückwirkend per 1. Ju-
li 2006 ihre 100%-ige Tochtergesellschaft E AG auf dem Weg einer erleichterten Fusi-
on nach Art. 23 Abs. 1 lit. a des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003. Die Verlustvor-
träge per Ende 2004 von Fr. 8'149'868.- dieser Gesellschaft will die Pflichtige mit ihrem
im Geschäftsjahr 2006 erzielten Gewinn von Fr. 2'766'903.- verrechnen. Dies setzt
nach dem Gesagten in steuerlicher Hinsicht u.a. voraus, dass der Betrieb der E AG im
Zeitpunkt der Fusion noch existierte und bei ihr, der Pflichtigen, als übernehmende
- 6 -
1 DB.2011.22
Gesellschaft in irgendeiner Form weitergeführt wurde. Ob diese Voraussetzungen er-
füllt waren, ist zwischen den Parteien streitig und nachfolgend zu prüfen.
b) aa) Nach Sachdarstellung der Pflichtigen in der Beschwerde waren in der E
AG ursprünglich die gesamten Webereiaktivitäten der A-Gruppe zusammengefasst.
Diese Aktivitäten umfassten drei Betriebsteile: Die Schaftweberei, die Technischen
Gewebe und die so genannte Jacquardweberei. Der zweitgenannte Bereich Techni-
sche Gewebe wurde mit den entsprechenden Verlusten bereits im Jahr 2002 auf eine
neu gegründete Schwestergesellschaft (I AG) übertragen bzw. abgespalten und die
erstgenannte Schaftweberei nach einem abruptem Markteinbruch im Jahr 2003 einge-
stellt. Somit verblieb bei der E AG als einziger Betriebsteil noch derjenige der Jac-
quardweberei, auf den rund 84% des Verlustvortrags entfiel. Dieser Betriebsteil sollte
bei einer neu zu gründenden Tochtergesellschaft, der J AG, sowohl bezüglich der Pro-
duktion wie auch hinsichtlich deren Vermarktung vollständig neu aufgebaut und an-
schliessend die E AG von der Pflichtigen per 1. Januar 2005 absorbiert werden. Weiter
beabsichtigt war, das alte Jacquard-Geschäft bei der E AG zu belassen und auf die
Pflichtige zu übertragen sowie dort kontinuierlich einzustellen. Auf die Pflichtige über-
zugehen hatten sodann auch die Liegenschaften der E AG.
Die J AG wurde sodann noch im Dezember 2004 gegründet. Per 1. Janu-
ar 2005 nahm sie ihre Tätigkeit auf und schaffte im Frühling dieses Jahres neue Web-
maschinen an. Per 30. Juni 2005 übernahm sie darauf von der Pflichtigen das Waren-
lager "ex E AG". Ihre weitere Entwicklung zeigte sich als schwierig, bevor im ersten
Quartal 2007 eine wirtschaftliche Erholung mit einem eigentlichen Nachfrageboom ein-
setzte. Im Oktober 2006 hatte sich die J AG bereits Gedanken zur Übernahme des
Jacquardbetriebs eines Kundenunternehmens, der K AG, gemacht. Im Juni/August
2007 veräusserte sie indessen einen Teil ihres eigenen (neuen) Jacquardbetriebs an
dieses Unternehmen und im Oktober 2007 den andern Teil an eine weitere Gesell-
schaft, die L AG.
bb) Zur steuerlichen Absicherung der beabsichtigten Umstrukturierungen stell-
te die Pflichtige beim kantonalen Steueramt hinsichtlich der Fusion mit der E AG eine
Rulinganfrage. Sie ersuchte um Bestätigung dafür, dass sie nach der Fusion den Ver-
lustvortrag der E AG mit ihrem Gewinn verrechnen könne, da sich Letztere nicht in
einem liquidationsreifen Zustand befinde und sie deren Betrieb weiterführe. Das kanto-
nale Steueramt stimmte diesem Antrag am 20. September 2004 zu. Weil sich der Aus-
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1 DB.2011.22
kauf von verbliebenen Minderheitsaktionären der E AG in der Folge verzögerte und die
Fusion mit der Pflichtigen erst nach Abschluss dieses Auskaufs im Jahr 2006 vollzogen
werden sollte, ergänzte die Pflichtige die Rulinganfrage entsprechend und stimmte das
kantonale Steueramt dieser am 10. Januar 2005 erneut zu. Am 1. Dezember 2006
wurde dann die Absorption durch die Pflichtige, rückwirkend per 1. Juli 2006, vollzo-
gen.
c) Wie aus dieser Sachverhaltsschilderung der Pflichtigen hervorgeht, war bei
der E AG vor der Fusion von den drei ursprünglichen Geschäftsteilen einzig noch der-
jenige der (alten) Jacquardweberei vorhanden und wurde auch dieser Geschäftsteil in
der Folge kontinuierlich eingestellt. Der auf die Pflichtige mittels Fusionabsorption über-
tragene Betrieb soll dergestalt gemäss ihren Vorbringen lediglich noch aus Forderun-
gen aus Lieferung und Leistung sowie aus den nicht übertragenen (alten) Maschinen
der Weberei bestanden haben. Indessen existierten bei der E AG Forderungen aus
Lieferung und Leistung im Zeitpunkt der Fusion per 30. Juni 2006 lediglich noch im
Umfang von Fr. 6'509.- und enthält deren Bilanz per 30. Juni 2006 auch keinerlei Ma-
schinen mehr (Zwischenabschluss per 30. Juni 2006). Zudem weist die E AG in die-
sem Abschluss weder einen Erlös noch einen damit verbundenen Material- und Wa-
renaufwand sowie auch weder Lohn- noch Mietkosten aus. Damit lag aber im Zeitpunkt
der Fusion mit der E AG hinsichtlich der Webereiaktivitäten eine vollständig inaktive
Gesellschaft vor. Gemäss schriftlicher Bestätigung der Pflichtigen in einem Schreiben
über die Geschäftstätigkeit der A-Gruppe soll die E AG zudem schon bereits ab dem
Jahr 2005 nicht mehr operativ tätig gewesen sein (vgl. Hinweis des steueramtlichen
Revisors in seinem Bericht vom 9. Dezember 2009). Demnach war wirtschaftlich, d.h.
faktisch bei der E AG kein Webereibetrieb mehr vorhanden, der auf die Pflichtige hätte
übertragen worden können. Dementsprechend bestand das Umlaufvermögen der E
AG neben den erwähnten bescheidenen Forderungen aus Lieferung und Leistung nur
noch aus flüssigen Mitteln von Fr. 92'731.- sowie aus übrigen Forderungen von
Fr. 19'357.-, die zudem noch durch ein Delkredere von Fr. 20'000.- neutralisiert wur-
den. Der Zustand der E AG war – was den Webereibetrieb betrifft – damit ganz offen-
kundig liquidationsreif.
d) aa) Das Anlagevermögen der E AG per 30. Juni 2006 enthielt aber noch
Liegenschaften im Wert von Fr. 1'838'909.- mit einem halbjährigen Bruttoertrag aus
Wohnliegenschaften von rund Fr. 102'000.-. Fraglich ist, ob es sich bei diesen Liegen-
- 8 -
1 DB.2011.22
schaften um einen Betrieb handelte, der beim Übergang auf die Pflichtige die Verrech-
nung der Verluste der absorbierten Gesellschaft rechtfertigt.
bb) Vorab ist fraglich, ob die Liegenschaften überhaupt vollumfänglich auf die
Pflichtige übergegangen sind, weist Letztere im Geschäftsjahr 2006 doch Zugänge bei
den Fabrikliegenschaften aus der Fusion von lediglich Fr. 1'428'909.- und bei den
Wohnliegenschaften solche von Fr. 110'000.-, total Fr. 1'538'909.-, aus . Demgegen-
über standen die Liegenschaften bei der E AG per 30. Juni 2006 noch mit
Fr. 1'838'909.- in den Büchern. Was mit der Differenz von Fr. 300'000.- geschehen ist,
ist nicht ersichtlich.
cc) Sollten alle Liegenschaften der E AG auf die Pflichtige übergegangen sein,
kann nur dann ein die streitige Verlustverrechnung rechtfertigender Betrieb angenom-
men werden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind (Ziff. 3.2.2.3 des
Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004, Umstrukturierungen):
- es erfolgt ein Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Kon-
zerngesellschaften vermietet;
- die Unternehmung beschäftigt oder beauftragt mindestens eine Person für
die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative
Arbeiten);
- die Mieterträge betragen mindestens das 20-fache des marktüblichen Per-
sonalaufwandes für die Immobilienverwaltung.
Bei der E AG war im Jahr 2006 zufolge fehlenden Personalaufwands keinerlei Perso-
nal mehr beschäftigt, sodass sich seitens dieser Gesellschaft auch niemand um die
Verwaltung ihrer Liegenschaften kümmern konnte. Ob die Verwaltung bereits von der
Pflichtigen ausgeübt wurde, ist nicht ersichtlich und wurde von ihr nicht offengelegt.
Auch führt sie nicht aus, ob ein Marktauftritt erfolgte oder Betriebsliegenschaften an
Konzerngesellschaften vermietet wurden. Von Letzterem ist zudem nicht auszugehen,
da die Erfolgsrechnung der E AG im Jahr 2006 nur Ertrag aus Wohnliegenschaften,
nicht aber solchen aus Betriebsliegenschaften enthält. Ob sodann der ausgewiesene
Bruttoertrag von rund Fr. 102'000.- pro Halbjahr bzw. Fr. 204'000.- pro Jahr mindes-
tens dem 20-fachen des marktüblichen Personalaufwands für die Liegenschaften
betragen hat, ist ebenfalls unklar und im Übrigen auch gar nicht zu vermuten. Denn als
einzigen Aufwand, der als Verwaltungsaufwand für die Liegenschaften in Frage käme,
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weist die E AG im Abschluss per 30. Juni 2006 den "Aufwand aus Wohnliegenschaf-
ten" von Fr. 19'644.85 aus. Bei einem Jahresbetreffnis dieses Aufwands von
Fr. 39'289.70 müsste somit ein Mietertrag von Fr. 785'794.- (= das 20-fache) erzielt
worden sein, d.h. fast das Vierfache des tatsächlich ausgewiesenen Betrags.
Demnach sind die Voraussetzungen für die Annahme eines Betriebs bzw.
Betriebsteils nicht kumulativ erfüllt, sodass mit den Liegenschaften der E AG kein Be-
trieb auf die Pflichtige überging.
e) Insgesamt übernahm die Pflichtige damit anlässlich der Fusion mit ihrer
Tochtergesellschaft weder hinsichtlich der Webereiaktivitäten noch bezüglich der Lie-
genschaften einen (operativen) Betrieb, sodass die geltend gemachte Verrechnung mit
den Verlusten der E AG ausser Betracht fällt.
3. Der Jacquardbetrieb wurde gemäss den Vorbringen der Pflichtigen von der
neu gegründeten J AG als weiterer Tochtergesellschaft übernommen bzw. bei dieser
neu aufgebaut. Ob und inwiefern diese dabei von der E AG als Folge der Fusion mit
der Pflichtigen einen Betrieb bzw. Betriebsteile übernommen hat, spielt keine Rolle, da
nicht sie, sondern die Pflichtige die E AG absorbierte und daher nur der Pflichtigen das
Recht auf Verrechnung der Verluste der übernommenen Gesellschaft überhaupt zu-
steht. Anders zu entscheiden hiesse, eine konzernrechtliche Betrachtungsweise anzu-
stellen, indem es für die Verlustverrechnung genügt, dass der Betrieb der absorbierten
Gesellschaft auf ein anderes, mit der übernehmenden Gesellschaft nicht identisches
Unternehmen des Konzerns übertragen wird. Diese Betrachtungsweise ist dem
schweizerischen Steuerrecht fremd.
Selbst wenn jedoch ein Betrieb bzw. Betriebsteile der E AG auf die J AG
übergegangen wären – Letztere erwarb mit Vertrag vom 30. Juni 2005 immerhin das
Warenlager der E AG und daneben auch Ersatzteile sowie Betriebsmittel – und der
Pflichtigen damit grundsätzlich die Möglichkeit der Verrechnung mit Verlusten der ab-
sorbierten Gesellschaft zustünde, wäre der Pflichtigen nicht geholfen. So hat die J AG
den Jacquardbetrieb schon weniger als ein Jahr nach Unterzeichnung des Fusionsver-
trags vom 1. Dezember 2006, d.h. bereits im Juni/August und Oktober 2007 an die K
AG und die L AG weiterveräussert. Dies führte bei der J AG schon kurz nach der Fusi-
on zum Untergang bzw. wirtschaftlichen Liquidation des übernommenen Betriebs bzw.
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der übernommenen Betriebsteile, was die Verlustverrechnung bei der Pflichtigen er-
neut ausschlösse.
4. a) aa) Die Bundesverfassung statuiert den Grundsatz von Treu und Glau-
ben einerseits in Art. 5 Abs. 3 als Regel für das Verhalten von Staat und Privaten sowie
andererseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Privaten gegenüber dem
Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sons-
tiges, bestimmte Erwartung begründendes Verhalten der Behörden (BGE 126 II 387
mit Hinweisen).
bb) Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungs-
behörden nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz
abweichenden Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Aus-
kunft unter gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für
das Steuerrecht (BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000). Voraussetzung dafür bildet,
dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berüh-
rende Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat,
hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig
betrachten durfte (BGE 127 I 36 mit Hinweisen), dass der Bürger die Unrichtigkeit der
Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hierauf nicht
ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass die
Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im
Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 121 II 479 mit Hinweisen). Das kantonale Steu-
eramt hat diese Praxis in einem Merkblatt festgehalten und führt übereinstimmend da-
mit aus, wenn diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt seien, werde die mit dem Vor-
entscheid festgelegte steuerliche Beurteilung im Einschätzungsverfahren nicht mehr in
Wiedererwägung gezogen, auch wenn sich die Auskunft im Nachhinein als unrichtig
herausstellen sollte (Ziff. III. 6. des aufgehobenen Merkblatts des kantonalen Steuer-
amts betreffend Begehren um amtliche Auskünfte und Vorentscheide vom 8. Mai 1996,
aZStB I A Nr. 25/65 sowie Ziff. C. IV. Abs. 2 des aktuellen Merkblatts vom 13. Okto-
ber 2008, nZStB I Nr. 30/500; kurz: Merkblatt). Eine Auskunft bzw. ein diesbezüglicher
Vorentscheid entfaltet seine Wirkung erst im nachfolgenden Veranlagungsverfahren. Er
erlangt Rechtswirkungen, wenn und soweit dies durch den Grundsatz von Treu und
Glauben geboten ist.
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cc) Der Sachverhalt, auf den sich die (vorbehaltslose) Auskunft der Steuerbe-
hörde – auch Steuerruling bzw. Verständigung zwischen Steuerpflichtigen und Steuer-
behörden genannt – bezieht, muss konkret, korrekt und vollständig dargelegt werden
(Behnisch/Cadosch, Die Bedeutung von vorgängigen Auskünften von Steuerbehörden
im Recht der direkten Bundessteuer, Jusletter vom 23. April 2001, Rz 1 f.; Peter Eisen-
ring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz in: ASA 68, 115 f.).
Alles, was auf die Beurteilung Einfluss hat, muss offen gelegt werden, d.h. es dürfen
keine gezielten Unterlassungen erfolgen. Sachverhaltslücken, die für die Beurteilung
von Rulinganträgen nicht relevant sind, sind dagegen nicht schädlich. Bei schriftlichen
Rulinganfragen obliegt es aber auch der Steuerbehörde, zu beurteilen, ob der Sach-
verhalt ausreichend geschildert ist, um die Anträge zu behandeln. Denn mit der Unter-
zeichnung des Rulings bekräftigen die Steuerbehörden grundsätzlich nicht nur, dass
sie mit der steuerlichen Qualifikation und den Anträgen einverstanden sind, sondern
auch, dass der geschilderte Sachverhalt für die Beurteilung der Anträge ausreichend
war. Folglich können die Steuerbehörden bei ausführlichen, schriftlichen Rulinganfra-
gen in der Regel nicht im Nachhinein argumentieren, dass der Sachverhalt zu wenig
ausführlich war (Morf/Müller/Amstutz, Schweizer Steuerruling - Erfolgsmodell und
Werthaltigkeit, in: ST 2008, 813 ff.).
dd) Selbst wenn all diese Voraussetzungen einer vorgängigen Auskunftser-
teilung erfüllt sind, müssen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung noch das
Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und dasjenige des Ver-
trauensschutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt das öffentliche Inte-
resse an der Anwendung des positiven Rechts, muss sich der Bürger diesem unterzie-
hen (vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006,
N 696 mit Hinweisen).
b) Die Pflichtige ersuchte am 14. September 2004 beim kantonalen Steueramt
um eine Bestätigung dafür, dass die Absorption der E AG per 1. Januar 2005 steuer-
neutral abgewickelt und die Vorjahrsverluste der Letzteren von ihr in den Folgejahren
genutzt werden kann bzw. können. Zur Begründung führte sie aus, die E AG befinde
sich nicht in einem liquidationsreifen Zustand und der Betrieb werde nach der Fusion
weitergeführt. Diese Aussage erweist sich – wie sich aus E. 2. ergibt – vollumfänglich
als unzutreffend, da die E AG im Zeitpunkt der Fusion per 1. Juli 2006 operativ schon
seit einiger Zeit nicht mehr tätig gewesen war bzw. sich in einem liquidationsreifen Zu-
stand befand und die Pflichtige mit den Liegenschaften in der Folge keinen Betrieb
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übernahm. Die Aussage betrifft zudem die zentralen Voraussetzungen für die Zulas-
sung der fraglichen Verlustverrechnung. An die am 20. September 2004 erfolgte Zu-
stimmung zur Verlustverrechnung ist das kantonale Steueramt daher mangels Darle-
gung des korrekten, d.h. später tatsächlich verwirklichten Sachverhalts nicht gebunden.
Mit Eingabe vom 10. Dezember 2004 teilte die Pflichtige dem kantonalen
Steueramt mit, sie müsse die Absorption der E AG auf das Geschäftsjahr 2006 ver-
schieben, da sie vorher noch die Minderheitsaktionäre der E AG auskaufen wolle. Es
werde um Bestätigung der bereits abgegebenen Zustimmung zur steuerneutralen
Übernahme der Tochtergesellschaft und der Verrechnungsmöglichkeit mit deren Ver-
luste auf diesen späteren Zeitpunkt hin ersucht. Dem gab das kantonale Steueramt am
10. Januar 2005 wiederum statt. Da auch dieser Eingabe unverändert der schon in der
Anfrage vom 14. September 2004 geschilderte, nicht korrekte Sachverhalt hinsichtlich
des Zustands der E AG und der Weiterführung ihres Betriebs zugrunde gelegt wurde,
ist das kantonale Steueramt auch an diese Zustimmung nicht gebunden.
Damit bleibt es trotz den eingeholten Rulinganfragen dabei, dass die Pflichtige
die angestrebte Verrechnung mit den Verlusten der übernommenen E AG nicht bean-
spruchen kann.
5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde. Ausgangs-
gemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezem-
ber 1968). | Public | Tax | de | 2,011 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
15d2dcba-3216-435e-8d45-907e39e8cb83 | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war seit 1970 an diversen Kliniken in
Deutschland und der Schweiz erwerbstätig. Ab dem 1. September 1970 war er Mitglied
der Ärztekammer ... und trat der von dieser eingerichteten ... Ärzteversorgung bei,
welcher Vorsorgeeinrichtung er auch nach seinem Zuzug in die Schweiz weiterhin als
freiwilliges Mitglied angehörte und Beiträge bezahlte. Seit dem 1. September 2007 be-
zieht er eine staatliche Rente der Ärztekammer Deutschland; in diesem Jahr wurden
ihm insgesamt Fr. 17'970.- ausbezahlt, welche er in der Steuererklärung 2007 nur zu
40% als steuerbar deklarierte.
Mit Einschätzungsvorschlag vom 22. Juli 2009 stellte der Steuerkommissär in
Aussicht, diese "gemäss Wegleitung" zu 80% zu besteuern. Der Pflichtige lehnte den
Vorschlag am 7. August 2009 ab. Mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom
21. August 2009 teilte der Steuerkommissär dem Pflichtigen sowie seiner Ehefrau B
folgende Einschätzungen mit:
Staats- und Gemeindesteuern direkte Bundessteuer
Einkommen Vermögen Einkommen
Fr. Fr. Fr.
steuerbar 147'600.- 1'819'000.- 156'800.-
satzbestimmend 153'900.- 2'077'000.- 156'800.-.
Darin erfasste der Steuerkommissär die Rente zu 100%. Die Schlussrech-
nung/Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer wurde am 18. September
2009 versandt.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. September bzw. 3. Oktober 2009
je Einsprache erheben und beantragen, die Rente beim steuerbaren Einkommen nur
zu 40% zu besteuern. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 19. Januar
2010 ab.
- 3 -
1 ST.2010.59 1 DB.2010.50
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 17./18. Februar 2010 erneuerten die
Pflichtigen den Einspracheantrag. Sie machten geltend, die Besteuerung verstosse
gegen den Vertrauensschutz. Bereits mit Schreiben vom 20. November 1992 hätten
sie nämlich die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) angefragt, ob die bezahlten
Prämien an die Ärztekammer ... nebst den BVG-Prämien vom Einkommen abgezogen
werden könnten, und wie es sich mit der späteren Steuerpflicht dieser Leistungen ver-
halte. Die EStV habe darauf die Auskunft erteilt, dass die Prämien nicht abgezogen
werden könnten, andererseits die Renten nur zu 60% steuerbar wären. Diese Auskunft
habe dazu geführt, dass der Pflichtige weiterhin freiwillige Beiträge an die Ärzteversor-
gung anstatt auf ein Bankkonto oder in eine Versicherung einbezahlt habe, womit er
steuerlich nicht bestraft werden dürfe. Das kantonale Steueramt verhalte sich zudem
widersprüchlich, wenn es die Beiträge nicht zum Abzug zugelassen habe, jetzt aber die
Leistung voll besteuere. Der Pflichtige habe die Rente zu 91,2% selbst finanziert. Spä-
testens ab Zuzug in die Schweiz sei die Beitragsleistung freiwillig geworden, somit
handle es sich ab diesem Zeitpunkt um eine selbstfinanzierte Rente.
Das kantonale Steueramt schloss am 3. März 2010 und die EStV am 9. April
2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Verfügung vom 6. Mai 2010 wurde ein
zweiter Schriftenwechsel angeordnet. Die Pflichtigen hielten in der Replik vom 19. Mai
2010 an ihrem Antrag fest. Das kantonale Steueramt bzw. die EStV verzichteten auf
Duplik. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle wiederkehrenden und einmali-
gen Einkünfte. Zu diesen gehören gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG
Leistungen aus der Vorsorge, die auf dem schweizerischen Dreisäulenkonzept beru-
hen, d.h. aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV,
1. Säule), aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gemäss Bundesgesetz über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG,
- 4 -
1 ST.2010.59 1 DB.2010.50
2. Säule) und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge gemäss BVG
(3. Säule a). Die Leistungen sind alle zu 100% steuerbar.
Davon abweichend unterwerfen Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG
Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung nur zu 40% der Besteuerung. Unter einer
Leibrente im Sinn von Art. 516 ff. OR versteht man die vom Leben einer Person
(i. d. R. dem Leben des Rentengläubigers) abhängige Verpflichtung des Renten-
schuldners, dem Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Leistungen zu erbringen, die
nicht auf eine Kapitalforderung angerechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 22 N 59 DBG und Kommentar zum har-
monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 22 N 58 StG; Peter Locher, Kommen-
tar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 22 N 51). Die gesetzliche Konzeption für die reduzierte
Besteuerung in Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG geht von der Überlegung aus,
dass sich eine Leibrente aus einem Kapital- und einem Ertragsteil zusammensetzt,
wovon der Kapitalteil von der steuerpflichtigen Person, ihren Angehörigen oder be-
stimmten Dritten stammt. Steuerbar soll beim Empfänger einzig die Ertragskomponen-
te sein, welche aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst schema-
tisch festgesetzt wurde. Die Regelung gilt unabhängig davon, ob die Rente von einer
Versicherungsgesellschaft, von einem sonstigen Geschäftsbetrieb oder von einer
Privatperson ausgerichtet wird (Locher, Art. 22 N 52; Martin Steiner, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 22 N 21 DBG). Die
steuerbare Ertragskomponente von 40% bleibt auch ohne Rücksicht darauf konstant,
ob die Leibrente vom Rentenbezüger selbst finanziert wurde oder ob das Kapital von
einem Dritten aufgebracht wurde.
Nicht unter den Begriff der Leibrente fallen Renten, die im Rahmen der
1. Säule, 2. Säule und Säule 3a ausbezahlt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 22 N 62 DBG und § 22 N 62 StG). Mit Entscheid BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005
hat sich das Bundesgericht über die Besteuerung von Leistungen der Bundesversiche-
rungsanstalt für Angestellte in Berlin geäussert. In jenem Fall leistete ein Architekt,
welcher in den 50er Jahren in Deutschland unselbstständig erwerbstätig war, zunächst
Pflichtbeiträge an diese; später nahm er eine selbstständige Erwerbstätigkeit auf, leis-
tete aber bis 1977 weiterhin auf freiwilliger Basis Beiträge. 1980 nahm er Wohnsitz in
der Schweiz. Das Bundesgericht hielt mit Bezug auf die Steuerperioden 2001/2002
fest, dass die Leistungen der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte ungeachtet
- 5 -
1 ST.2010.59 1 DB.2010.50
der erheblichen freiwilligen Beitragsleistung nicht als Leibrente, sondern voll zu
besteuern seien. Die Zahlungen an den Steuerpflichtigen repräsentierten Leistungen
aus Sozialversicherung und nicht aus Leibrente (E. 3.3; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 22 N 22 DBG bzw. § 22 N 21 StG; Locher, Art. 22 N 6). Im Ent-
scheid VGr SG, 11. Mai 2010, B 2009/156, E 4.2 (http://www.gerichte.sg.ch) wiederum
hat das Verwaltungsgericht St. Gallen eine zum grössten Teil mit freiwilligen Beiträgen
erworbene Rente der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte als solche der Säule
3b, nicht aber als Leibrente qualifiziert. Die Steuerrekurskommission I hatte mit Ent-
scheid RK I, 2. Juni 2005, 1 ST.2005.120/1 DB.2005.52 eine ebenfalls teilweise mit
freiwilligen Beiträgen erworbene Rente der Caisse Nationale D'Assurance Vieillesse in
Paris zu beurteilen und kam zum Schluss, bei einer von einer öffentlichen Versiche-
rungseinrichtung geleisteten Rente handle es sich nicht um eine Leibrente. Insgesamt
beurteilt die Rechtsprechung demnach Leistungen aus ausländischen öffentlich-
rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen der staatlichen Sozialversicherung, selbst wenn sie
mit freiwilligen Beiträgen erworben wurden, einhellig nicht als Leibrenten.
b) aa) Die Altersrente von der ... Ärzteversorgung ist nach dem Gesagten
grundsätzlich als Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten
Bundessteuer zu besteuern. Die Pflichtigen beanspruchen indessen die reduzierte Be-
steuerung als Leibrente im Sinn von § 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22 Abs. 3 DBG, da nur
ein Anteil von 15,81% der Beiträge aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung kraft
Wohnsitz und Erwerbstätigkeit in Deutschland geleistet worden sei. Beim Rest der Bei-
träge handle es sich um freiwillige Beiträge, welche der Pflichtige nach Wohnsitznahme
in der Schweiz geleistet habe. Sie verweisen hierzu auf § 7 der Satzung der ... Ärzte-
versorgung, gemäss welcher Bestimmung Versicherte, welche aus der Vorsorgeein-
richtung ausscheiden, die Mitgliedschaft freiwillig fortsetzen können, sowie die unun-
terbrochene Beitragsleistung seit 1970.
bb) Die ... Ärzteversorgung ist eine Einrichtung der Ärztekammer ... , Körper-
schaft des öffentlichen Rechts. Sie gilt als Ersatzanstalt der gesetzlichen Angestellten-
versicherung; angestellte Ärzte können sich zu Gunsten der Ärzteversorgung von der
Angestelltenversicherung befreien lassen. Untersteht die ... Ärzteversorgung demnach
öffentlichem Recht und tritt sie an die Stelle der gesetzlichen Angestelltenversicherung,
so stellt sie wie diese einen Zweig der staatlichen Sozialversicherung dar. Dieser
Schluss wird dadurch untermauert, dass der Pflichtige mit seinen Beiträgen nicht nur
- 6 -
1 ST.2010.59 1 DB.2010.50
einen Anspruch auf eine Altersrente erworben hat, sondern gemäss § 8 der Satzung
einen umfassenden Versicherungsschutz, d.h. auch Berufsunfähigkeitsrente, Hinter-
bliebenenrente, Kinderzuschuss, Beitragserstattung und Kapitalabfindung. Nach dem
zitierten BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005 sind aber Leistungen aus Einrichtungen der
ausländischen staatlichen Sozialversicherung ungeachtet der freiwilligen Weiterführung
des Vorsorgeverhältnisses mit solchen der AHV gleichzustellen und fallen in den An-
wendungsbereich von Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG. Ein Einschlag gestützt
auf Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. § 22 Abs. 3 StG kommt damit nicht in Betracht.
cc) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist nicht massgebend, ob die Bei-
tragszahlungen von der Einkommenssteuer abgezogen werden konnten oder nicht.
Grund für die bloss teilweise Besteuerung der Leibrente ist – wie bereits ausgeführt –
der Umstand, dass die Rentenleistungen eine Kapitalrückzahlungskomponente enthal-
ten, welche nicht besteuert werden soll. Zugunsten einer verfahrensökonomischen
Pauschalierung wird überdies für das Mass der Besteuerung nicht auf die effektive Art
und Weise der Finanzierung abgestellt, sondern allein darauf, ob den steuerbaren Leis-
tungen ein Leibrenten- bzw. Verpfründungsvertrag im erwähnten privatrechtlichen Sinn
zugrunde liegt. Nur noch in diesem Fall kann laut dem ab Steuerperiode 2001 gelten-
den Recht überhaupt eine privilegierte Besteuerung (zu 40%) zur Anwendung kom-
men. Die Art der Finanzierung, welche unter dem alten Recht noch von Bedeutung
war, spielt bei diesen Leistungen keine Rolle mehr (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 22 N 52 DBG und § 22 N 52 StG). Dass der Pflichtige seine Beiträge gar nicht be-
ziehungsweise nur im beschränkten Rahmen im Umfang des Versicherungsabzugs
abziehen konnte, spielt deshalb für die Frage der Besteuerung keine Rolle.
2. a) Der steuerlichen Erfassung der Leistungen durch die schweizerischen
Steuerbehörden steht zudem das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutsch-
land und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteue-
rung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August
1971 (SR 0.672.913.62; aZStB III A Nr. 82/06; nachfolgend DBA-D) nicht entgegen.
Gemäss Art. 18 DBA-D werden Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in
einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbstständige Arbeit gezahlt
werden, nur in diesem Staat besteuert. Art. 19 DBA-D macht eine Ausnahme zuguns-
ten des Schuldnerstaats bei Vergütungen, einschliesslich Ruhegehälter, welche auf-
- 7 -
1 ST.2010.59 1 DB.2010.50
grund eines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses von einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts gezahlt werden. Für alle anderen Einkünfte enthält Art. 21 DBA-D
eine subsidiäre Generalklausel zugunsten des Ansässigkeitsstaats der die Leistung
empfangenden Person. Der Umstand, dass die ... Ärzteversorgung eine juristische
Person des öffentlichen Rechts ist, genügt für die Anwendung von Art. 19 DBA-D für
sich allein nicht; damit die Steuerhoheit dem Schuldnerstaat zusteht, muss die Leistung
ihren Rechtsgrund zusätzlich in einer gegenwärtigen oder früheren öffentlichen Funkti-
on des Empfängers haben (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsab-
kommen Deutschland-Schweiz, Art. 19 N 6; Locher/Meier/Siebenthal/ Kolb, Doppelbe-
steuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, B 19.1 N 3).
Dementsprechend werden auch Renten der Bundesversicherungsanstalt für Angestell-
te unter Art. 23 DBA-D subsumiert (Locher/Meier/Siebenthal/Kolb, B 19.1 N 7; unzu-
treffend deshalb Locher/Meier/Siebenthal/Kolb, B 19.1 N 13). Da es sich hier nicht um
solche Leistungen aus einem früheren öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis handelt,
kommt die Besteuerungsbefugnis der Schweiz zu.
b) Soweit die Pflichtigen sinngemäss geltend machen, die Versicherungsleis-
tungen würden auch in Deutschland besteuert, sodass eine Doppelbesteuerung resul-
tiere, vermag dies an alledem nichts zu ändern. Steht der Schweiz gemäss einem
Doppelbesteuerungsabkommen mit einem anderen Staat das Besteuerungsrecht zu,
hat sie darauf nicht zu verzichten, nur weil der andere Staat seinerseits ein Besteue-
rungsrecht in Anspruch nimmt. Für solche Fälle verbleibt dem betroffenen Steuerpflich-
tigen indes die Möglichkeit, dass sich die konkurrenzierenden Steuerhoheiten im
Rahmen eines sogenannten Verständigungsverfahrens einigen (vgl. Art. 26 DBA-D).
Für die Einleitung eines solchen sind die Steuerrekurskommissionen jedoch nicht zu-
ständig. Die Pflichtigen können sich diesbezüglich nach Rechtskraft der vorliegenden
Veranlagung an die Eidgenössische Steuerverwaltung wenden.
3. Die Pflichtigen berufen sich weiter auf Vertrauensschutz. Sie verweisen auf
ihre Anfrage vom 20. November 1992 an die Eidgenössische Steuerverwaltung, worin
sie einerseits sich über die Abziehbarkeit der Prämien an die Ärztekammer ... erkun-
digten, andererseits nach der späteren Steuerpflicht der Leistungen fragten. In ihrer
Antwort stellte die EStV eine Besteuerung der Rente nur zu 60% gemäss Art. 21 bis
des
Bundesbeschlusses über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt) in
- 8 -
1 ST.2010.59 1 DB.2010.50
Aussicht, sofern "die Finanzierung ausschliesslich durch den Steuerpflichtigen erfolg-
te". Weiter wird die Regelung bei den Staats- und Gemeindesteuern als ähnlich be-
zeichnet. Die Pflichtigen machen geltend, sie hätten daraus auf die Qualifikation als
Leibrente schliessen dürfen und nur deshalb weiterhin Beiträge bezahlt.
a) aa) Der in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuierte
Anspruch auf Treu und Glauben verleiht dem Bürger einen Anspruch auf Schutz seines
berechtigen Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte
Erwartungen begründendes Verhalten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu
Art. 109 - 121, N 54 und 58 DBG und VB zu §§ 119 - 131, N 57 und 61 StG). Unrichti-
ge Zusicherungen, Auskünfte, Mitteilungen oder Empfehlungen von Behörden können
Rechtswirkungen entfalten, wenn kumulativ
- die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen ge-
handelt hat,
- die Behörde für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn
sie der Bürger aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten konnte,
- der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte,
- er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die
nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können, und
- die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat.
bb) Art. 21 bis
Abs. 1 BdBSt betraf gemäss Marginalie die Einkünfte aus Versi-
cherung. Gemäss dieser Bestimmung sind von den Renten und anderen wiederkeh-
renden Einkünften aus Versicherung und Vorsorge, ausgenommen aus beruflicher
Vorsorge, steuerbar
a. drei Fünftel der Einkünfte, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge,
Prämienzahlungen), auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, aus-
schliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind;
b. vier Fünftel der Einkünfte, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch
des Steuerpflichtigen beruht, nur zum Teil, mindestens aber zu 20 Prozent vom
Steuerpflichtigen erbracht worden sind;
(...).
b) Vorab ist festzuhalten, dass die Arbeitgeber des Pflichtigen in Deutschland
ebenfalls Beiträge an die ... Ärzteversorgung leisteten. Damit sind die Voraussetzun-
gen von Art. 21 bis
lit. a BdBSt nicht erfüllt, sodass es bereits an einer tauglichen Ver-
- 9 -
1 ST.2010.59 1 DB.2010.50
trauensgrundlage fehlt, zumal das Schreiben der EStV ja ausdrücklich auf die aus-
schliessliche Selbstfinanzierung verweist. Allenfalls käme eine reduzierte Besteuerung
zu 80% gemäss lit. b der Bestimmung in Frage; da aber die Erwartung der Pflichtigen
sich nicht auf eine 80%-ige Besteuerung bezog und überdies nicht feststeht, ob sie
auch in Kenntnis dieser Bestimmung weiterhin Beiträge an die ... Ärzteversorgung ge-
leistet hätten, fehlt es auch hier an einer tauglichen Vertrauensgrundlage.
Zudem ist der BdBSt mit Inkrafttreten des DBG per 1. Januar 1995 aufgeho-
ben worden (Art. 201 DBG). Mit Art. 22 Abs. 3 DBG in der Fassung nach dem Bundes-
gesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 (AS 1999 II 2374),
in Kraft seit 1. Januar 2001, wurde die reduzierte Besteuerung auf Leibrenten und
Einkünfte aus Verpfründung eingeschränkt und gleichzeitig auf 40% herabgesetzt, und
zwar unabhängig davon, ob sie entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurden.
Entsprechend wurde auch Art. 7 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)
geändert und vom Kanton Zürich durch entsprechende Neufassung von § 22 Abs. 3
StG, gültig ab Steuerperiode 2001, übernommen. Mit der neuen Regelung wurde dem-
nach die Frage der Besteuerung von Renten umfassend umgestaltet. Da der Anwen-
dungsbereich von Art. 22 Abs. 3 DBG enger ist als derjenige von Art. 21 bis
Abs. 1
BdBSt, ist eine unter die letztere Bestimmung fallende Rente nicht notwendigerweise
auch eine solche nach Art. 22 Abs. 3 DBG. Überdies hat die EStV in seinem Schreiben
die zu erwartenden Leistungen der Ärzteversorgung ja auch nicht etwa eingehend
analysiert und sie gestützt darauf ausdrücklich als Leibrente bezeichnet. Die Pflichtigen
können sich damit nicht darauf berufen, die Gesetzesänderung habe für sie von vorn-
herein nichts geändert.
Dieselben Überlegungen treffen auch in Bezug auf das kantonale Recht zu.
Überdies war die EStV im Bereich der Staats- und Gemeindesteuer ohnehin nicht zur
Auskunftserteilung zuständig.
c) Die Auskunft der EStV vermag die Steuerbehörden deshalb nicht zu bin-
den.
- 10 -
1 ST.2010.59 1 DB.2010.50
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses bzw. der Be-
schwerde. Wegen des geringen Streitwerts kann dieser Entscheid als solcher des Ein-
zelrichters ergehen (§ 114 Abs. 1 StG, in der Fassung vom 10. Mai 2004).
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
168fbcb2-3c2f-46d0-a254-af01d7f23acd | hat sich ergeben:
A. A ist als Arzt im Fachbereich Radiologie tätig. Per 1. Januar 19.. übernahm
er als Selbstständigerwerbender die Praxis "C" an der ...strasse in D. In dieser arbeite-
te im administrativen Bereich auch seine Ehefrau (B) mit. Ab 19.. führten die damals in
E wohnhaften Pflichtigen die Praxis bzw. das Röntgeninstitut gemeinsam in Form einer
Kommanditgesellschaft (F), wobei diese allerdings nie im Handelsregister eingetragen
wurde. Im Frühjahr 2004 wurde die Personengesellschaft rückwirkend auf den 1. Ja-
nuar 2004 in die G AG umgewandelt.
Per 1. Dezember 2005 meldeten sich die Pflichtigen nach H ab, wo sie eine
31⁄2-Zimmerwohnung gemietet hatten. Das in ihrem Eigentum stehende Einfamilien-
haus in E wurde fortan von ihren erwachsenen Kindern bewohnt.
Am 26. April 2007 wurden die Geschäftsjahre 2004 und 2005 der G AG bzw.
des Röntgeninstituts einer steueramtlichen Buchprüfung unterzogen. Nach diversen
Untersuchungshandlungen gelangte der steueramtliche Revisor zur Auffassung, die G
AG sei als inaktive Gesellschaft zu betrachten und der Pflichtige weiterhin als selbst-
ständigerwerbender Arzt zu besteuern. Zur Begründung hielt er im abschliessenden
Revisionsbericht fest, dass die Praxisbewilligung nicht auf die G AG, sondern auf den
Pflichtigen persönlich laute. Dies sei darauf zurückzuführen, dass gemäss kantonalem
Gesundheitsgesetz die Arzttätigkeit nur von natürlichen Personen ausgeübt werden
dürfe. In der Folge ermittelte er im Rahmen von Einschätzungsvorschlägen auf Basis
der Geschäftsabschlüsse der G AG ein entsprechendes Einkommen des Pflichtigen
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Die von der G AG verbuchten Gewinne korrigierte
er dabei unter Vornahme von diversen Aufrechnungen deutlich nach oben.
Nachdem die Pflichtigen diese Vorschläge hatten ablehnen lassen, übernahm
der Steuerkommissär mit Einschätzungsentscheiden bzw. Veranlagungshinweis vom
6. Oktober 2010 die Sichtweise des Revisors, wobei er das Ausmass der Gewinnkor-
rekturen reduzierte. Es resultierten die folgenden Steuerfaktoren:
Steuerperiode 2004 Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen ... .- ... .-
- 3 -
1 DB.2011.96, 1 ST.2011.146 + 147
Steuerbares Vermögen .-
Steuerperiode 2005 Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Fr.
Steuerbares Einkommen ... .- (im Kt. I veranlagt)
Satzbestimmendes Einkommen ... .-
Steuerbares Vermögen ... .-
Satzbestimmendes Vermögen ... .-
Die Bundessteuerveranlagung 2004 wurde mit Schlussrechnung vom 12. Ok-
tober 2010 formell eröffnet.
B. Die hiergegen am 3. November 2010 erhobenen Einsprachen, mit welchen
sich die Pflichtigen gegen die Umqualifikation der Gesellschaftsgewinne in Einkommen
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gewandt hatten, wies das kantonale Steueramt
nach Durchführung einer Besprechung mit Vertretern der Pflichtigen und eines ergän-
zenden Auflageverfahrens am 4. Mai 2011 ab.
C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 6. Juni 2011 Beschwerde bzw.
Rekurs erheben und beantragen, die festgelegten Einkommen seien im Umfang der
umqualifizierten Gewinne der G AG zu korrigieren und damit die Steuerfakten wie folgt
festzusetzen:
Steuerperiode 2004 Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen ... .- ... .-
Steuerbares Vermögen ... .-
- 4 -
1 DB.2011.96, 1 ST.2011.146 + 147
Steuerperiode 2005 Staats- und Gemeindesteuern
Fr.
Steuerbares Einkommen ... .-
Satzbestimmendes Einkommen ... .-
Steuerbares Vermögen ... .-
Satzbestimmendes Vermögen ... .-
Zudem sei ihnen eine Parteientschädigung zuzusprechen.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Vernehmlassung vom 19. Juli
2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
liess sich nicht vernehmen.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit erforderlich – in den nachste-
henden Erwägungen eingegangen. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Es ist unbestritten, dass die Pflichtigen in der Steuerperiode 2005 ihren
steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton I hatten. Der steueramtliche Revisor verweist in
diesem Zusammenhang auf den Mietvertrag und die Wohnsitzbestätigung der Ge-
meinde H (vgl. Revisionsbericht "O",). Eine diesbezügliche Untersuchung hat allerdings
nie stattgefunden. Nach Auffassung des Steuerrekursgerichts hätte sich eine solche
aber durchaus aufgedrängt: In H hatten die Pflichtigen per 1. Dezember 2005 nämlich
lediglich eine 31⁄2-Zimmerwohnung gemietet (Nettomietzins pro Monat = Fr. 1'960.-),
während ihr 8-Zimmer-Einfamilienhaus in E gemäss Feststellungen des Revisors wei-
terhin von ihren erwachsenen Kindern bewohnt wurde. Zudem dienten den Pflichtigen
nach Angaben ihres Vertreters "zuhause" zwei der insgesamt acht Zimmer als Arbeits-
zimmer der Arztpraxis. All dies lässt daran denken, dass die Pflichtigen ihren Lebens-
mittelpunkt per Ende 2005 noch immer in E hatten. Auf eine Rückweisung des die
Steuerperiode 2005 betreffenden Geschäfts an das kantonale Steueramt ist indes zu
verzichten, weil die Einkommensausscheidung per 2005 nach H – wie nachfolgend
aufgezeigt wird – schon aus anderen Gründen scheitert und eine Untersuchung der
- 5 -
1 DB.2011.96, 1 ST.2011.146 + 147
Wohnsitzverhältnisse allein mit Blick auf die (hier nicht im Streit liegende; vgl. hierzu E.
4 d) Vermögensveranlagung 2005 unverhältnismässig erscheint.
2. a) In den hier betroffenen Steuerjahren 2004 und 2005 führte der Pflichtige
an der ... in D eine auf radiologische Untersuchungen spezialisierte Arztpraxis; ob di-
rekt (als Selbstständigerwerbender) oder indirekt (über die G AG) ist umstritten. Über-
nommen hatte er diese Praxis per 1. Januar 19.. von K. Auf diesen Zeitpunkt hin erhielt
er von der kantonalen Gesundheitsdirektion die entsprechende Praxisbewilligung. Da-
bei wurde in der Letzteren die Übernahme der Praxis von "C" vermerkt. Schon der
Praxisvorgänger bezeichnete die Praxis somit als "Röntgeninstitut".
Der Pflichtige führte die Praxis fortan unter dem Namen "L" (vgl. z.B. Stempel
in Arbeitsverträgen mit Angestellten oder Mietvertrag zur Arztpraxis). Der Praxisbewilli-
gung entsprechend war er demnach wie sein Vorgänger als selbstständigerwerbender
Facharzt in der eigenen, auf Radiologie spezialisierten Praxis tätig, wobei er auch meh-
rere Angestellte beschäftigte. Die Überführung der Praxis in eine Kommanditgesell-
schaft per 1. Januar 19.. änderte daran nichts. Folge davon war allein, dass der in der
M erzielte Praxisgewinn im Umfang des für den Pflichtigen jeweils festgesetzten Lohns
zur Besteuerung an den Wohnort E ausgeschieden wurde.
b) Gemäss Revisionsbericht wurde die Kommanditgesellschaft der Pflichtigen
rückwirkend per 1. Januar 2004 aufgelöst bzw. in die G AG überführt. Ein entspre-
chendes Überführungsdokument befindet sich nicht in den Steuerakten, doch ist der
Sachverhalt insoweit unbestritten. Zudem ist auch dem Handelsregistereintrag der G
AG zu entnehmen, dass diese beabsichtigte, nach der Gründung das Geschäft der
nicht im Handelsregister eingetragenen, unter der Firma F in N geführten Kommandit-
gesellschaft gemäss Übernahmebilanz per 31.12.2003 mit Aktiven von Fr. 842'130.80
und Passiven von Fr. 821'500.- zum Preis von Fr. 20'630.80 zu übernehmen. Gemäss
Revisionsbericht wurde die Übernahme denn auch so umgesetzt.
c) Damit ist zunächst klargestellt, dass die Kommanditgesellschaft jedenfalls
in den hier betroffenen Steuerperioden 2004 und 2005 nicht mehr existierte. Es stellt
sich damit allein noch die Frage, ob der Pflichtige seinen Arztberuf in der Praxis in D
als Angestellter der neu gegründeten G AG oder weiterhin im Rahmen seiner bisheri-
gen selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgeübt hat. Wäre Letzteres der Fall, wovon die
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1 DB.2011.96, 1 ST.2011.146 + 147
Steuerbehörde ausgeht, so qualifizierte die Praxis als Geschäftsbetrieb bzw. als Be-
triebsstätte in N und wäre der Praxisgewinn als entsprechendes Einkommen aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit in N zu versteuern; dies gemäss § 4 Abs. 1 lit. a des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auch bei Annahme des Wohnsitzes per 2005
im Kanton I (vgl. dazu auch Lit. f nachfolgend). Wurden demgegenüber die ärztlichen
Leistungen von der G AG erbracht, hätte diese hierorts die Praxisgewinne zu versteu-
ern; die ärztlichen Tätigkeiten des Pflichtigen beruhten diesfalls auf unselbstständiger
Erwerbstätigkeit, wobei der Lohn am Wohnort steuerbar wäre.
3. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
(DBG) bzw. § 18 Abs. 1 StG sind steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels-, Indust-
rie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit.
Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätig-
keit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital,
in einer frei gewählten Organisation planmässig und mit der Absicht der Gewinnerzie-
lung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E.5b; vgl. auch BGE 121
1259 E. 3c); VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE
1994 B 23.1 Nr. 28). Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstä-
tigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden,
die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem ge-
samten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113, E. 3c S. 118 f.).
Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, wonach die Teilnahme am wirtschaftlichen
Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat, wurde vom Bundesgericht erst kürzlich
erneut verworfen (vgl. BGr, 29. Juli 2011, 2C_766/2010 + 2C_767/2010, E. 2.3 und
2.4; BGE 122 11 446 E. 3b S. 450, BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008 E. 2.4 und
3.4, in: StE 2010 B. 23.1 Nr. 68; vgl. dazu auch Felix Richner, Die steuerrechtliche
Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009 für natürliche Personen, ASA 79
S. 736, wonach die erwähnte bundesgerichtliche Praxis für die direkte Bundessteuer in
allen Kantonen anzuwenden sei).
Die im Wesentlichen übereinstimmende Auslegung des Begriffs der selbstän-
digen Erwerbstätigkeit durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl. Markus Reich,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht 1/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8 StHG
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N. 13; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Ba-
sel 2008, Art. 18 DBG N. 14 m.H.; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbstständigerwer-
bender, 2. A., Zürich 2011, S. 2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum har-
monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 8).
b) Nach § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem
Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte Berechnung massgeblichen tat-
sächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gilt als allgemeine Regel
der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden Tatsachen
nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen diejenigen Umstände, welche die
Steuerschuld mindern oder aufheben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Ist
vorliegend streitig, ob die Tätigkeit des Pflichtigen in der Artzpraxis in D überhaupt eine
selbstständige Erwerbstätigkeit darstellt, ist hierfür demnach die Steuerbehörde be-
weispflichtig.
c) Die Vorinstanz qualifizierte den Pflichtigen als Selbstständigerwerbenden,
weil die Gesundheitsgesetzgebung des Kantons Zürich vorschreibe, dass die
Arzttätigkeit nur von natürlichen Personen als selbstständiger Erwerb ausgeübt werden
dürfe. Dementsprechend sei die Praxisbewilligung auf den Pflichtigen ausgestellt
worden und habe dieser mit den Patienten auch so abgerechnet. So lauteten nämlich
die Patientenrechnungen auf "O", wobei als behandelnder Arzt stets der Pflichtige
aufgeführt gewesen sei. Nichts habe darauf hingedeutet, dass es sich beim
Rechnungssteller um eine Aktiengesellschaft gehandelt haben könnte. Auch bei den
Krankenversicherern bzw. bei santésuisse sei allein der Pflichtige als
selbstständigerwerbender Arzt und nicht die G AG registriert gewesen. Zudem sei der
Zahlungsverkehr jedenfalls bis Mitte 2005 über ein persönliches Bankkonto des
Pflichtigen abgewickelt worden.
d) Dem lassen die Pflichtigen beschwerde- bzw. rekursweise entgegnen, dass
als Rechnungssteller das "O" und damit die G AG aufgetreten sei. Der fehlende
Hinweis auf die Aktiengesellschaft sei nicht entscheidend. Wie das Obligationenrecht
erlaube, wiesen die Rechnungen nämlich eine Kurzbezeichnung auf. Die Letztere sei
auch nicht irreführend, weil das Wort "Institut" auf eine Organisation und nicht auf eine
Person schliessen lasse. Für den Rechnungsempfänger habe damit genügend
Gwissheit über die Identität des Rechnungsstellers bestanden, sodass jedenfalls
gültige Verträge zustande gekommen seien. Dies umsomehr, als den Patienten die
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1 DB.2011.96, 1 ST.2011.146 + 147
Rechtsform des Rechnungsstellers ohnehin unwichtig sei. Die besagten Rechnungen
könnten damit nicht Grundlage für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
sein.
Weiter wird vorgebracht, dass gemäss Bundesgesetz über die Krankenversi-
cherung vom 18. März 1994 (KVG) seit dem 1. September 2001 bei der ambulanten
Krankenpflege ein Arzt auch als Arbeitnehmer einer Ärzteaktiengesellschaft tätig sein
dürfe. Dies bedeute, dass es grundsätzlich keine Rolle spiele, ob die medizinischen
Leistungen über den Arzt oder die Aktiengesellschaft abgewickelt würden. Richtig sei,
dass die kantonale Gesundheitsgesetzgebung vor dem 1. Januar 2008 restriktiver
gewesen sei; der Kanton Zürich habe die Bestimmungen zur Erlangung einer Praxis-
bewilligung erst per 2008 liberalisiert bzw. an die bundesrechtlichen Rahmen-
bestimmungen angepasst. Das Gesundheitsgesetz habe aber nur gesundheits-
polizeiliche Funktion; ein Verstoss gegen noch nicht angepasste kantonale Bestim-
mungen stelle eine reine Ordnungswidrigkeit dar und könne nur verwaltungs- bzw.
aufsichtrechtliche Folgen nach sich ziehen. Die Gültigkeit der hier im Streit liegenden
Patientenrechnungen richte sich nach der Bundesgesetzgebung, welche die
Rechnungsstellung über eine Institution zulasse. Die Rechnungen seien von den
Krankenkassen denn auch nie beanstandet worden. Es könne nicht sein, dass die
Steuerbehörde nach Jahr und Tag aus fiskalischen Motiven als sanktionierende
Instanz auftrete, um eine selbstständige Steuerpflicht der Pflichtigen in der M zu
konstruieren.
e) Auszugehen ist davon, dass der Pflichtige in der Praxis in D seit Jahren
ärztliche Leistungen auf dem Fachgebiet der Radiologie erbringt. Dass er die Praxis
per 2004 und 2005 ungeachtet der neu gegründeten G AG weiterhin im eigenen
Namen und damit als Selbstständigerwerbender geführt hat, ergibt sich aus den
vorgenannten Merkmalen, welche die selbstständige Erwerbstätigkeit definieren:
Der Pflichtige ging beim Betrieb der Arztpraxis zweifellos "professionell" vor,
indem er an der ...strasse in D über Zugang zu gemieteten Räumlichkeiten und
medizinaltechnischen Geräten verfügte, in welchen bzw. mit welchen er die
vorgenannten ärztlichen Dienstleistungen erbrachte. Er setzte damit – anhaltend –
neben Kapital seine speziellen Fachkenntnisse als Radiologe und mithin seine Arbeit in
frei und von ihm selbst bestimmter Organisation ein.
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Aufgrund des Auftritts am Markt ist auch die planmässige und auf
Gewinnerzielung ausgerichtete Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr ohne Weiteres
zu bejahen:
Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, dass der Pflichtige im eigenen
Namen am Markt aufgetreten ist und die erbrachten ärztlichen Leistungen selbst – d.h.
nicht über die G AG – abgerechnet hat (vgl. VGr, 16. März 2011, SB.2010.00131). So
lautet zunächst die Bewilligung der Gesundheitsdirektion für die Ausübung der
ärztlichen Tätigkeit auf den Pflichtigen und nicht auf die G AG. Bei der Gründung der
Letzteren erfolgte weder eine Umschreibung der Praxisbewilligung vom Pflichtigen auf
die Gesellschaft noch wurde eine zusätzliche Bewilligung für die Gesellschaft
eingeholt. Dies mag damit zusammenhängen, dass jedenfalls zu dieser Zeit im Kanton
Zürich die privatärztliche Tätigkeit schon von Gesetzes wegen als selbstständige
Erwerbsstätigkeit auszuüben war (vgl. Rieder/Eggenberger/Stöckli/ De Paolis, Die
Arztpraxis in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft, Gesundheitsrechtliche,
zivilrechtliche und steuerrechtliche Aspekte, in: Schweizerische Aerztezeitung 2004/85
Nr. 25, S. 1341). Die entsprechenden (für das hier betroffene Jahr 2005 mass-
geblichen) Grundlagen finden sich im kantonalen Gesetz über das Gesundheitswesen
vom 4. November 1996 (GesG) sowie in der Aerzteverordnung vom 6. Mai 1998 (AzV),
wo vorgegeben wird, dass für ärztliche Tätigkeiten eine Bewilligungspflicht besteht (§ 7
GesG, § 1 AzV), die ärztlichen Tätigkeiten persönlich auszüben sind (§ 10 GesG) und
Arztpraxen im Namen sowie auf Rechnung des Inhabers der Bewilligung zu führen
sind (§ 11 GesG). An diese kantonalen Vorgaben hat sich der Pflichtige mithin
gehalten, indem er allein Inhaber der Bewilligung für die Zulassung zur ärztlichen
Tätigkeit war und dementsprechend seine Arztpraxis auch im eigenen Namen und auf
eigene Rechnung führte. Ob und inwieweit das Bundesrecht (KVG) die medizinische
Leistungserbringung durch Aktiengesellschaften zulässt, kann unter diesen Umständen
offen bleiben.
Die G AG hätte eine gesundheitspolizeiliche Bewilligung im Übrigen schon
deshalb nicht erhalten können, weil sie gar nicht den eindeutig umschriebenen Zweck
der ärztlichen Leistungserbringung verfolgte. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt
sie nämlich "die Anschaffung, das zur Verfügungstellen und das wirtschaftlich sinnvolle
Verwalten und Nutzen der zum Betrieb eines diagnostischen Instituts notwendigen
Infrastruktur". Damit ist die G AG nicht mit Röntgeninstituten vergleichbar, welche
mit der klaren Zweckbestimmung "Betrieb eines Röntgeninstituts" im Sinn der
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medizinischen Leistungserbringung als Aktiengesellschaften im Zürcher Handels-
register eingetragen sind (vgl. etwa die seit dem 21. Dezember 2010 eingetragene
Röntgeninstitut X AG oder die seit dem 14. April 2006 eingetragene Röntgeninstitut Y
AG). Gehörte der Betrieb eines Röntgeninstituts und damit die Erbringung von
ärztlichen Leistungen im Radiologiebereich gar nicht zum Zweck der G AG, ist nicht
nachvollziehbar, dass die Pflichtigen die Patientenrechnungen der Letzteren zuordnen
wollen. Die Rechnungen lauteten denn ja auch auf "Röntgeninstitut" ohne den Zusatz
"AG" und führten zudem den Pflichtigen als leistungserbringenden Arzt auf. Dass das
Wort "Institut" auf eine leistungserbringende juristische Person hindeutet, kann nicht
gesagt werden. Schon der Praxisvorgänger und auch die Kommanditgesellschaft
verwendeten dieses Wort bzw. das Wort "Röntgeninstitut" in der Bezeichnung der
Arztpraxis; dieses lässt lediglich auf eine spezielle Fachausrichtung bzw.
Spezialisierung und wohl auch auf eine gewisse Grösse (Apparaturen, Personal) der
Praxis schliessen. Unbestrittenermassen trat die G AG sodann auch gegenüber den
Krankenversicherern nicht als Leistungserbringer auf und war sie bei santésuisse (=
Branchenverband der schweizerischen Krankenversicherer im Bereich der sozialen
Krankenversicherung) auch nicht als Leistungserbringer registriert.
Insgesamt ist demnach mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass die streit-
betroffene Arztpraxis bzw. das "O" in den Jahren 2004 und 2005 weiterhin vom
Pflichtigen im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit betrieben worden ist. Der
Praxisgewinn qualifiziert damit als Einkommen aus solcher Tätigkeit, wobei die
Besteuerung am Praxisstandort in N zu erfolgen hat.
f) Anzumerken bleibt, dass eine (beschwerde- und rekursweise nicht
geforderte) Besteuerung der Praxisgewinne über die Konstruktion der früheren
Kommanditgesellschaft bzw. eine damit verbundene Lohnausscheidung nach E bzw. H
schon deshalb nicht in Frage kommt, weil auch die Kommanditgesellschaft nie über
eine Praxisbewilligung der Gesundheitsdirektion verfügte und dementsprechend auch
nie in derem Namen abgerechnet worden ist. Dass in den Vorjahren entsprechende
Ausscheidungen (zu Unrecht) stattgefunden haben, ändert daran nichts.
4. a) Bei der Bestimmung der Höhe des Einkommens des Pflichtigen aus
selbstständiger ärztlicher Tätigkeit orientierte sich der Steuerkommissär an den
Jahresabschlüssen der G AG. Dabei berücksichtige er einerseits den für den
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Pflichtigen verbuchten Lohn sowie die für beide Pflichtigen verbuchten Verwaltungs-
ratshonorare und andrerseits den verbuchten Nettogewinn sowie verschiedene
Gewinnaufrechnungen (Debitorenveränderung, übersetzter Lohn der Pflichtigen,
Privataufwand [Versicherung, Telefon, Verkehrsbussen etc.]). Diese Berechnung ist
ohne weiteres nachvollziehbar. Die Aufrechnungen, welche weniger weit gehen als
vom steueramtlichen Revisor ursprünglich vorgeschlagen, wurden im
Einschätzungsververfahren anerkannt (vgl. Schreiben mit Korrekturvorschlägen des
Steuerkommissärs vom 30. April 2010 und Mailantwort des Vertreters der Pflichtigen
vom 8. September 2010).
b) Beschwerde- und rekursweise werden ebenfalls keine konkreten
Einwendungen in quantiativer Hinsicht vorgebracht. Allerdings lassen die Pflichtigen
darauf hinweisen, dass die Jahresrechnung der G AG förmlich habe auseinander-
gerissen werden müssen, um die ärztlichen von den übrigen medizinischen Leistungen
abgrenzen zu können, was zwangsläufig ein zufälliges Resultat zur Folge habe. Sie
verweisen zudem darauf, dass sämtliche Rechnungen, welche mit der
Kurzbezeichnung "O" erstellt worden seien, gemäss "TarMed (= offizieller und
einheitlicher Tarif für Patientenrechnungen)" einen 20%-Anteil von ärztlichen
Leistungen und einen 80%-Anteil von technischen Leistungen enthielten.
c) Dazu ist festzuhalten, dass die G AG mit der allein auf die Infrastruktur
eines diagnostischen Instituts ausgerichteten Zweckbestimmung sowie mit der
fehlenden Praxisbewilligung der Gesundheitsdirektion lediglich (aber immerhin) nicht-
medizinische Leistungen hätte erbringen können; insoweit wäre eine Geschäftstätigkeit
durchaus möglich gewesen. Zu denken ist in diesem Zusammenhang etwa an die
Anschaffung einer kostenintensiven MRI-Anlage, welche alsdann vom Pflichtigen und
weiteren Radiologen (dies mit Blick auf die Zweckbestimmung des wirtschaftlich
sinnvollen Nutzens der Hightech-Geräte) gegen Gebühr genutzt worden wäre. Im
Bereich ihrer Zweckbestimmung war die G AG indes gar nicht tätig. Wie die
Jahresrechnungen aufzeigen, hat sie ertragsseitig (neben unbedeutenden Zins-
erträgen) ausschliesslich die ihr von vornherein nicht zustehenden Praxiseinnahmen
von rund Fr. 2.25 Mio. (2004) bzw. Fr. 3.5 Mio. (2005) verbucht (vgl. Jahresabschlüsse
2004 und 2005). Ein Umsatz im Rahmen der vorgegebenen Geschäftstätigkeit wurde
damit nicht erzielt. Die Jahresabschlüsse 2004 und 2005 der G AG entsprechen
letztlich sowohl ertragsseitig als auch mit Bezug auf alle übrigen Positionen (Aktiven
und Passiven, Geschäftsaufwand) dem Praxisabschluss 2003), was aufzeigt, dass die
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Buchhaltung der G AG das Ergebnis der selbstständigen Erwerbstätigkeit des
Pflichtigen widergibt und nicht das Resultat einer eigenen Geschäftstätigkeit.
Von den Praxiseinnahmen steht der G AG sodann kein 80%-Anteil für
irgendwelche nichtmedizinischen Leistungen zu, denn die Praxispatienten standen in
keinem Vertragsverhältnis mit der für die Praxisinfrastruktur zuständigen Gesellschaft.
Dem Gesagten entsprechend hat der Steuerkommissär bei der Einkommens-
berechnung die Abschlüsse der G AG auch nicht mit Blick auf ärztliche und andere
Leistungen auseinander gerissen und kann von einem zufälligen Resultat keine Rede
sein.
Das von der Steuerbehörde ermittelte Einkommen des Pflichtigen aus
selbstständiger Tätigkeit ist somit auch in quantitativer Hinsicht nicht zu beanstanden.
d) Zu bestätigen sind mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern 2004
und 2005 auch die von der Vorinstanz festgelegten vermögensseitigen Steuerfaktoren.
Die Differenz zu den diesbezüglichen Anträgen der Pflichtigen gründen in der
folgerichtigen Berücksichtigung des nicht deklarierten Geschäftsvermögens des
Pflichtigen unter Einschluss der sich auch vermögensseitig auswirkenden Korrekturen
beim Praxisgewinn, wogegen rekursweise keine Einwendungen erhoben worden sind.
5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde und des Rekur-
ses.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuer-
legen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschä-
digung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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1 DB.2011.96, 1 ST.2011.146 + 147 | Public | Tax | de | 2,011 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
17047e63-c480-4912-8911-e544098a075b | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige), geboren 19.., ist seit dem 3. Januar 19.. (Un-
terbruch 31. August 19.. bis 1. Juni 19..) in der Stadt B als Wochenaufenthalter gemel-
det.
Auf Ersuchen des Steueramts der Stadt B füllte der Pflichtige am
25. März 2008 den "Fragebogen zur Feststellung des steuerrechtlichen Wohnsitzes"
aus. Am 4. August 2008 führte das Steueramt der B sodann im selben Zusammenhang
eine persönliche Befragung des Pflichtigen durch.
Nachdem das Steueramt der Stadt B einen entsprechenden Antrag beim kan-
tonalen Steueramt gestellt hatte, erliess dieses am 23. Februar 2009 einen Vorent-
scheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit.
B. Mit Schreiben vom 10. März 2009 (Datum Poststempel) erhob der Pflichtige
Einsprache gegen diesen Entscheid und beantragte sinngemäss, es sei auf die Bean-
spruchung der Steuerhoheit zu verzichten. Am 22. Oktober 2009 erliess das kantonale
Steueramt eine Beweisauflage, welche der Pflichtige am 19. November 2009 beant-
wortete. Dabei reichte er die folgenden Unterlagen ein:
C
Kreditkartenabrechnungen UBS Visa Card Classic
Kreditkartenabrechnungen Master Card Gold
9 Monatsrechnungen der cablecom GmbH für Telefon und Internet
2 Rechnungen ewz für die Zeit vom 31.05.2007 bis 03.06.2009
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 6. Januar 2010 ab.
C. Mit Eingabe an die Steuerrekurskommission vom 27./28. Januar 2010 er-
klärte der Pflichtige, er sei mit dem Einspracheentscheid nicht einverstanden. Die
Steuerrekurskommission ersuchte den Pflichtigen angesichts des unklaren Rekurswil-
lens um eine Erklärung, ob die Eingabe vom 27./28. Januar 2010 als Rekurs zu be-
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2 ST.2010.27
trachten sei. Der Pflichtige teilte im Schreiben vom 11. Februar 2010 mit, dass er Re-
kurs erheben wolle, falls dies keine Kostenfolgen für ihn nach sich ziehe. Die Steuerre-
kurskommission ersuchte den Pflichtigen am 15. Februar 2010 um eine unbedingte
Erklärung hinsichtlich seines Rekurswillens, worauf der Pflichtige im Schreiben vom
23. Februar 2010 bestätigte, dass er Rekurs erheben wolle und die Gewährung der
unentgeltlichen Prozessführung beantrage.
In der Rekursantwort vom 23. März 2010 schloss das kantonale Steueramt
auf Abweisung des Rekurses.
Im Zusammenhang mit dem Gesuch um unentgeltliche Prozessführung er-
suchte die Steuerrekurskommission den Pflichtigen mit Verfügung vom 26. März 2010
um nähere Angaben zu seinen Einkommens- und Vermögensverhältnissen. Der Pflich-
tige reichte in der Folge verschiedene Unterlagen ein. Am 22. April 2010 hielt sie den
Pflichtigen zu weiteren Beweisleistungen und Auskünften an. Der Pflichtige nahm
schliesslich am 26. Mai 2010 (Datum Poststempel) ein weiteres Mal zur Sache Stel-
lung.
Mit Verfügung vom 1. Juni 2010 wies der Präsident der Steuerrekurskommis-
sion II das Gesuch um unentgeltliche Prozessführung ab. Auf die Beschwerde, welche
der Pflichtige am 17. Juni 2010 gegen diese Verfügung erhob, trat das Verwaltungsge-
richt mit Beschluss vom 17. November 2010 nicht ein. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen wurden per 1. Januar 2011 in
das Steuerrekursgericht umgewandelt (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 des Steu-
ergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September
2010, StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission II eingegangene
Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 2. Kammer des Steuerrekursgerichts zuge-
teilt worden und wird unter der Geschäftsnummer 2 ST.2010.27 weitergeführt.
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2 ST.2010.27
2. a) Gemäss Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sowie
§ 3 Abs. 1 StG sind natürliche Personen im Kanton Zürich aufgrund persönlicher Zu-
gehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt
im Kanton haben. Der steuerrechtliche Wohnsitz befindet sich laut Art. 3 Abs. 2 StHG
und § 3 Abs. 2 StG dort, wo die Person sich mit der Absicht dauernden Verbleibens
aufhält. In diesem Fall ist die Steuerpflicht kraft § 5 Abs. 1 StG unbeschränkt, d.h. sie
erstreckt sich grundsätzlich auf das gesamte Einkommen und Vermögen des Steuer-
pflichtigen.
b) Aufgabe des interkantonalen Steuerrechts ist es, die Kollision von konkur-
rierenden Besteuerungsansprüchen zweier oder mehrerer Kantone zu vermeiden. Eine
solche Kollision besteht namentlich dann, wenn zwei Kantone die unbeschränkte Steu-
erhoheit über dieselbe Person während der nämlichen Steuerperiode beanspruchen.
Dies kommt häufig dann vor, wenn sowohl der Arbeitsortkanton, in welchem eine na-
türliche Person während der Woche übernachtet, als auch der Kanton des zivilrechtli-
chen Wohnorts, in welchen sie am Wochenende zurückkehrt, zur unbeschränkten Be-
steuerung schreiten. Art. 3 StHG enthält eine Regel zur Schlichtung eines solchen
Streits. Diese bestimmt, dass sich das Hauptsteuerdomizil an jenem Ort befindet, in
welchem sich die Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält, wobei der
steuerrechtliche Wohnsitz dem qualifizierten Aufenthalt (im Sinn von Art. 3 Abs. 1
Halbsatz 2 StHG) vorgeht (Bauer-Balmelli/Nyffenegger, in: Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 3 N 11 StHG). Dergestalt liegt eine bun-
desrechtliche Kollisionsnorm zum interkantonalen Steuerrecht vor (a.M.: Bauer-
Balmelli/Nyffenegger, Art. 3 N 15; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A.,
2000, S. 16 f.). Somit bildet Art. 3 Abs. 1 und 2 StHG die Grundlage für die Abgrenzung
der unbeschränkten Steuerhoheit. Die langjährige bundesgerichtliche Rechtsprechung,
welche sich gestützt auf Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV)
sowie später Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) entwickelt
hat, dient weiterhin als Auslegungshilfe. Jedoch vermag sie nur insoweit zu greifen, als
sie nicht der erwähnten StHG-Norm widerspricht (so auch Höhn/Mäusli, S. 17).
c) Nach Art. 68 Abs. 1 StHG (in der ab 1. Januar 2001 gültigen Fassung) be-
steht die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit bei Wechsel des steuer-
rechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz für die laufende Steuerperiode im Kan-
ton, in welchem der Steuerpflichtige am Ende dieser Periode wohnt. Mithin kommt es
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2 ST.2010.27
für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes im interkantonalen Verhältnis
auf die tatsächlichen Umstände am Ende der jeweiligen Steuerperiode an.
d) Nach der massgeblichen Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Dop-
pelbesteuerungsverbot gemäss Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV steht die
Besteuerung des Einkommens und beweglichen Vermögens unselbstständig erwer-
bender Personen dem Kanton zu, in welchem sie ihren Wohnsitz haben. Unter Wohn-
sitz ist dabei in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d.h. der Ort, an
welchem sich die Person in der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1
ZGB; so auch Art. 3 Abs. 2 StHG und § 3 Abs. 2 StG), wo sich der Mittelpunkt der Le-
bensinteressen befindet (BGr, 25. Januar 2006, 2P.171/2005, E. 2.2; 17. Juni 2004,
2P.180/2003, E. 2.1; 7. Januar 2004, 2P.2/2003, E. 2.2; BGE 123 I 289, E. 2a, 293;
StR 1994, 580 ff.; ASA 63, 836). Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt
sind und die politischen Rechte ausgeübt werden, kommt dagegen keine entscheiden-
de Bedeutung zu. Beides sind bloss äussere Merkmale, die ein Indiz für den steuer-
rechtlichen Wohnsitz bilden können, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür
spricht (BGE 125 I 54 E. 2; StE 1998 A 24.21 Nr. 11 E. 2a, mit Hinweisen).
e) Hält sich eine Person abwechslungsweise an zwei oder mehreren Orten
auf, namentlich wenn Arbeits- und sonstiger Aufenthaltsort auseinander fallen, ist für
die Bestimmung des Steuerwohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort die Person
die stärkeren Beziehungen unterhält (BGE 125 I 54, E. 2). Der Lebensmittelpunkt
bestimmt sich dabei nach der Gesamtheit der äusseren Umstände, aus denen sich die
Lebensinteressen erkennen lassen, und nicht bloss nach den erklärten Wünschen der
steuerpflichtigen Person (BGE 125 I 54, E. 2; 123 I 289, E. 2b). Auf die gefühlsmässige
Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an; der steuerliche Wohnsitz ist nicht unge-
achtet der tatsächlichen Verhältnisse frei wählbar (BGE 123 I 289, E. 2b; 113 Ia 465,
E. 3). Die Frage, zu welchem Aufenthaltsort der Steuerpflichtige die stärkeren Bezie-
hungen unterhält, ist jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu
beurteilen (BGr, 7. Januar 2004, 2P.2/2003, E. 2.2; StE 1998 A 24.21 Nr. 11 E. 2b, mit
Hinweisen). Bei der Bestimmung des Steuerdomizils kann neben den Verhältnissen in
der Bemessungsperiode auf die weiteren, bis zum letztinstanzlichen Entscheid einge-
tretenen Entwicklungen abgestellt werden (BGr, 1. Oktober 1996, 2P.242/1994, E. 1b).
f) Bei unverheirateten Steuerpflichtigen, die unselbstständig erwerbstätig sind,
liegt das Steuerdomizil gewöhnlich am Arbeitsort, genauer am Ort, von wo aus sie für
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2 ST.2010.27
längere oder unbestimmte Zeit der täglichen Erwerbstätigkeit nachgehen (BGr,
20. Januar 1994 = StE 1994 A 24.21 Nr. 7 = ASA 63, 836; BGE 125 I 54, E. 2b, auch
zum Folgenden). Denn der Zweck des Erwerbs für den Lebensunterhalt ist dauernder
Natur. Eine Ausnahme besteht dann, wenn sie regelmässig an den Familienort zurück-
kehren und ihre persönlichen und gesellschaftlichen Beziehungen zum Familienort
diejenigen zum Arbeitsort klar überwiegen. Das Bundesgericht nimmt dabei an, dass
die beruflichen Interessen nicht über die affektiven Beziehungen gestellt werden dür-
fen. Daran vermöge, so das Gericht, der Umstand, dass eine Person ledig sei, nichts
zu ändern. Als Familienort gilt auch der Wohnort der elterlichen Familie und der Ge-
schwister (BGr, 28. April 2005, 2P.260/2004). Die Kontakte müssen sich aber auf einen
bestimmten Ort beziehen; es genügt nicht, dass die Beziehungen zu einer ganzen Re-
gion bestehen, mit der sich der Steuerpflichtige verbunden fühlt (StRK II, 8. September
2004, 2 ST.2004.381). Werden am Wochenende und in der Freizeit Beziehungen zu
mehreren Orten gepflegt, ist eher anzunehmen, dass der Wochenaufenthaltsort der
Lebensmittelpunkt und damit der steuerrechtliche Wohnsitz ist.
g) Generell ist gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur mit Zu-
rückhaltung anzunehmen, die Beziehungen zum Familien- bzw. Wochenendaufent-
haltsort seien stärker als diejenigen zum Arbeitsort. Sinn und Zweck der direkten Steu-
ern ist es, die allgemeinen Leistungen abzugelten, die das Gemeinwesen für seine
Mitglieder erbringt. Der ledige Steuerpflichtige ohne Familie beansprucht die öffentliche
Infrastruktur und die Leistungen des Gemeinwesens stärker am Ort, an dem er seiner
Erwerbstätigkeit nachgeht und sich demzufolge mehrheitlich aufhält, als am Ort, wo er
seine Freizeit verbringt.
Dementsprechend sind bei ledigen Steuerpflichtigen auch die weiteren Erfor-
dernisse für einen Wohnsitz am Ort, wo sie die Wochenenden verbringen, namentlich
hinsichtlich der regelmässigen Rückkehr, besonders streng zu handhaben (BGr,
25. Januar 2006, 2P.171/2005, E. 2.2, auch zum Folgenden). Von ganz besonderem
Gewicht sind die Dauer der Anstellung am Arbeitsort und das Alter des Steuerpflichti-
gen. Mit Berücksichtigung der Dauer des Aufenthalts am Arbeitsort trägt das Bundes-
gericht dem Umstand Rechnung, dass sich mit dessen zunehmender Dauer die Bin-
dungen zur Familie erfahrungsgemäss lockern, während sich diejenigen zum Arbeitsort
verdichten (BGr, 26. Januar 1994 = StE 1994 A 24.21 Nr. 7 = ASA 63, 836, auch zum
Folgenden). Die ständige regelmässige Rückkehr an den elterlichen Wohnort vermag
deshalb nach einer gewissen Dauer des Aufenthalts am Arbeitsort das Steuerdomizil
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2 ST.2010.27
am Ort der Familie nicht mehr ohne weiteres zu begründen, wenn nicht weitere Um-
stände schlüssig darauf hinweisen, dass die Beziehungen zum Familienort diejenigen
zum Arbeitsort überwiegen.
3. a) In einer schriftlichen Befragung am 10. Februar 2005 erklärte der Pflich-
tige, seine Wochenenden und Freizeit oft bis immer in der Gemeinde D, wo er aufge-
wachsen sei, zu verbringen. Er unterhalte dort Beziehungen zu seinen Eltern, Ge-
schwistern und anderen Personen. In B pflege er einen Freundes- und Bekanntenkreis.
Ebenfalls drückte er die Absicht aus, (nur) vorübergehend in B zu bleiben, da er vorha-
be, sich später im Kanton E selbstständig zu machen.
b) In einer schriftlichen Befragung vom 25. März 2008 erklärte der Pflichtige,
dass er sich während seiner Freitage sehr oft im Kanton E aufhalte. Auf die (vom
Pflichtigen wohl falsch verstandene) Frage, weshalb er seinen bisherigen Wohnsitz
beibehalten wolle, erklärte er, dass er innerhalb einer Stunde am F sein müsse. Über
seine Absicht der Dauer des Verbleibs in B erklärte er, dass beruflich bedingt eventuell
ein Umzug nötig sei. Die Wochenenden und die Freizeit verbringe er wöchentlich an
seinem Wohnort. Am Wohnort unterhalte er Beziehungen zu seinen Eltern, Geschwis-
tern und Freunden sowie zu seiner Lebenspartnerin. Mit B verbinde ihn sein Beruf. In B
wohne er alleine in einer teilmöblierten 1.5-Zimmer-Mietwohnung. An seinem Wohnort
lebe er bei seinen Eltern oder Verwandten, bei Dritten oder bei anderen Personen.
c) Anlässlich einer mündlichen Befragung am 4. August 2008 gab der Pflichti-
ge zu Protokoll, dass ihm in D in der 4-Zimmerwohnung seiner Eltern ein Zimmer zur
Verfügung stehe. Er bezahle dafür einen Unkostenbeitrag. Einen Telefonanschluss
habe er dort nicht. Bevor er an die ...strasse gezogen sei, habe er an der ...strasse
gewohnt, ebenfalls in einer 1.5-Zimmerwohnung. In B unterhalte er wenig Kontakt zu
Bekannten und Freunden. Die Freizeit in B verbringe er zu Hause. Er besuche in B
keine gesellschaftlichen Anlässe. Im Durchschnitt verbringe er 2-3 Wochenenden pro
Monat in D. Für die Rückkehr benutze er jeweils sein Auto. Er sei in D aufgewachsen.
Seine Eltern wohnten dort, sein Bruder in G und seine Schwester in H. Eine feste Part-
nerbeziehung habe er nicht. Ebenfalls gehe er keiner Vereinstätigkeit nach und beklei-
de keine öffentlichen Ämter.
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2 ST.2010.27
d) In der Einsprache machte der Pflichtige geltend, aufgrund seiner I-Tätigkeit
sei er weltweit unterwegs. Es gebe keinen Ort, wo sich sein Lebensmittelpunkt befinde.
Wenn er nach J freie Tage habe, so nutze er diese sehr gerne, um bei seinen Eltern zu
sein, die auf dem Land wohnten. Er könne sich dort besser erholen. Seine Wohnung in
B benutze er als Schlafstelle. Für ein soziales Leben in B fehle ihm schlichtweg die
Zeit. Er gehe nicht aus und aufgrund seines jetzigen Berufes habe er fast keine nahen
Bezugspersonen in B. Hingegen unterhalte er in D noch immer viele Kontakte zu ehe-
maligen Schulkollegen und Jugendfreunden habe. Auch sein Bruder und dessen
Freundin lebten immer noch im Kanton E. Seit Kurzem habe er auch wieder eine Be-
ziehung im Kanton E. Sodann habe sein Vater bereits zwei "Herzanfälle" erlitten und
es gehe ihm nicht gut. Er wolle so viel Zeit wie möglich mit ihm verbringen und seine
Mutter brauche ebenfalls Unterstützung. Seine Wohnung in B sei zwar mit eigenen
Möbeln eingerichtet. Dabei handle es sich aber zu einem grossen Teil um Möbel aus
dem Brockenhaus oder aus seinem Jugendzimmer. Es seien rein zweckmässige Mö-
bel. Er lebe in einer sehr kleinen Wohnung und brauche auch keine grössere, da er
wirklich nur in B sei, wenn er arbeite. Sein Lebensmittelpunkt befinde sich dort, wo sein
Herz sei und dies sei und bleibe bei seinen Eltern, seinem Bruder und seinen Freun-
den, allesamt wohnhaft im Kanton E.
e) Ergänzend brachte der Pflichtige in der Rekursschrift vor, während seiner
Abwesenheit übernachteten Arbeitskollegen in seiner Wohnung. Auch die Nachbarin
verbringe Zeit mit seiner Katze in der Wohnung. Dies erkläre den Stromverbrauch.
Was den Internet-Anschluss betreffe, so sei zu beachten, dass ein Vertragspaket güns-
tiger sei als der Abschluss verschiedener Verträge. Er könne sodann nicht alle Telefo-
nate von seinen Eltern aus führen, da er sie finanziell nicht belasten wolle. Während er
in B ein Zimmer benutze, stünden ihm in der Wohnung der Eltern ein eigenes Zimmer
und zusätzlich ein Wohnzimmer zur Mitbenützung zur Verfügung. Da er keine Agenda
führe, könne er keine lückenlose Auskunft über seinen jeweiligen Aufenthaltsort im
Jahr 2008 liefern.
4. a) Der ledige, .. Jahre alte Pflichtige hält sich – mit einem Unterbruch von
Ende August 19.. bis Juni 19.. – seit Januar 19.. in der Stadt B auf. Seit Mitte Februar
19.. wohnt er alleine an der ...strasse .. in B in einer 1.5-Zimmerwohnung; der monatli-
che Mietzins inkl. Nebenkosten beträgt Fr. 1’023.-. Der Pflichtige verfügt in der Woh-
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2 ST.2010.27
nung über einen Telefon-Festanschluss und eine Internetverbindung. Seit 1. Januar
20.. arbeitet er bei der K als I mit einem monatlichen Nettolohn von rund Fr. 2'800.-.
b) Die Umstände, welche die unbeschränkte Steuerhoheit über eine Person
begründen, stellen eine steuerbegründende Tatsache dar und müssen daher vom ent-
sprechenden Gemeinwesen bzw. von der zuständigen Steuerbehörde bewiesen wer-
den (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuer-
gesetz, 2. A., 2006, § 3 N 83).
Bei unverheirateten, unselbstständig Erwerbstätigen besteht indessen nach
der Rechtsprechung des Bundesgerichts eine besondere Beweislastregel: Der Um-
stand, dass der unverheiratete Steuerpflichtige vom Ort aus, wo er sich während der
Woche aufhält, eine unselbstständige Erwerbstätigkeit ausübt, begründet nach der
Rechtsprechung die natürliche Vermutung, dass der Steuerpflichtige dort sein Steuer-
domizil hat. Diese Vermutung lässt sich nur entkräften, wenn er regelmässig, mindes-
tens ein Mal pro Woche oder zumindest (bei unregelmässiger Arbeitszeit) an den ar-
beitsfreien Tagen, an den Ort zurückkehrt, wo seine Familie lebt, mit welcher er aus
bestimmten Gründen besonders eng verbunden ist, und wo er andere persönliche und
gesellschaftliche Beziehungen pflegt (BGr, 28. April 2005, 2P.260/2004; BGE 125 I 54,
E. 3a; Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Dop-
pelbesteuerungsrechts, § 3, I B, 2b Nrn. 32 und 27; Martin Arnold, Der steuerrechtliche
Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis nach der neueren bun-
desgerichtlichen Rechtsprechung, ASA 68, 462 ff.). Die Anforderungen an die Über-
zeugungskraft der für die Kontakte zum Wochenendort geltend gemachten Umstände
werden dabei mit zunehmender Dauer des Aufenthalts am Arbeitsort höher, geht doch
mit zunehmender Dauer des Wochenaufenthalts regelmässig eine Lockerung der Bin-
dungen zur elterlichen Familie einher (StE 1994 A 24.21 Nr. 7 E. 3 b).
c) Vorliegend macht der Pflichtige enge Beziehungen zu seinen Eltern gel-
tend. Was die regelmässige, wöchentliche Rückkehr bzw. die Rückkehr an den dienst-
freien Tagen an den Familienort betrifft, so ersuchte das kantonale Steueramt den
Pflichtigen in der Beweisauflage vom 22. Oktober 2009 um eine detaillierte Darlegung
und um den entsprechenden Beweis, an welchen Tagen er sich im Jahr 2008 am "Wo-
chenendort" und an anderen Orten ausserhalb des Kantons Zürich aufgehalten habe.
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2 ST.2010.27
Auf Grund von folgenden Umständen sind die Anforderungen an den Nach-
weis der regelmässigen Rückkehr an den Familienort hoch anzusetzen:
In der Steuerperiode 2008 war der Pflichtige .. Jahre alt und hielt sich, mit ei-
nem Unterbruch von Ende August 19.. bis Juni 19.., bereits seit Januar 19.. in
der Stadt B auf.
Während er in B Alleinbenützer einer 1,5-Zimmerwohnung war, standen ihm
am Familienort nur ein Zimmer sowie ein Wohnzimmer (zur Mitbenutzung) zur
Verfügung.
Der Pflichtige machte wechselnde Angaben zu einer partnerschaftlichen Be-
ziehung am Familienort. Den diesbezüglichen Punkt in der Beweisauflage
vom 22. Oktober 2009 ("detaillierter Beschrieb der persönlichen und sozialen
Beziehungen...") erfüllte er in seiner Eingabe vom 19. November 2009 nicht.
Es ist demnach nicht von einer langjährigen, beständigen Partnerschaft mit
Anknüpfungspunkt in D auszugehen.
Zur Ausstattung der Mietwohnung in B gehörten ein Telefon-Festanschluss
sowie eine Internetverbindung.
Offenbar hielt sich der Pflichtige in der Wohnung in B eine Katze als Haustier.
Aus den Darlegungen des Pflichtigen und aus den eingereichten Unterlagen
lässt sich nicht ableiten, dass der Pflichtige im Jahr 2008 regelmässig, d.h. grundsätz-
lich wöchentlich, an den Familienort zurückkehrte. Mit Bezug auf die Fahrten nach D
führte er aus, dass er seine Rückfahrten nicht belegen könne, da er mit dem Auto fahre
und seine Benzinbezüge jeweils bar bezahle. Es erübrigt sich auch, die vom Pflichtigen
angesprochenen Zeugen einzuvernehmen; dies umso mehr, als der Pflichtige selber
darum ersucht, von einer Einvernahme abzusehen. Ausserdem liesse sich aus der
Mitbenutzung seiner Wohnung durch weitere Personen keine direkten Rückschlüsse
auf eine wöchentliche Rückkehr nach D ziehen. Eine regelmässige Rückkehr an den
Familienort wurde vom Pflichtigen damit nicht nachgewiesen.
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2 ST.2010.27
5. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
b) Desgleichen ist das Gesuch um Gewährung der unentgeltlichen Prozess-
führung abzuweisen. Zur Begründung ist auf die entsprechenden Erwägungen in der
Verfügung vom 1. Juni 2010 zu verweisen. Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass
der Pflichtige vor der Steuerrekurskommission/dem Steuerrekursgericht nicht seine
ganze Vermögenssituation offenlegte und seine Lebenshaltungskosten nur teilweise
belegte. Diese Versäumnisse holte er auch in der Beschwerde an das Verwaltungsge-
richt nicht nach. Die Kosten des Rekursverfahrens sind daher ausgangsgemäss dem
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,011 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
17146707-f80e-4997-b645-96eea3df4522 | hat sich ergeben:
A. Am 15. Dezember 1989 erwarben die C und die D, beide mit Sitz in E, zu je
50% sämtliche Aktien der F mit Sitz in B. Dieses Geschäft kam wirtschaftlich dem Er-
werb des Grundstücks Kat.Nr., einem Wohnhaus mit Werkstatt und 2‘807 m 2 Land an
der strasse 6 in B zum Preis von Fr. 9‘296‘330.- gleich. Ende 2001 wurden die Gebäu-
de abgebrochen und in der Folge auf dem Grundstück das Geschäftshaus A erstellt.
Ab 23. April 2003 firmierte die F als A weiter und änderte auf diesen Zeitpunkt gleich-
zeitig ihren statutarischen Zweck und statutarischen Sitz.
Am 17. Juni 2009 veräusserte die A (nachfolgend die Pflichtige) die Liegen-
schaft Kat.Nr. zum Preis von Fr. 20‘200‘000.- zu je 50% an die C und die D. Mit Veran-
lagungsentscheid vom 20. Oktober 2009 auferlegte die Kommission für Grundsteuern
der Gemeinde B der A eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 206‘700.-. Dabei kürzte
sie den Erwerbspreis um Fr. 1‘850‘000.-, da die im Jahr 1989 miterworbene Baute ab-
gebrochen und somit nicht mitveräussert worden sei.
B. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies die Kommission für Grundsteu-
ern am 4. März 2010 ab.
C. Mit Rekurs vom 31. März 2010 liess die Pflichtige der Steuerrekurskom-
mission III beantragen, den Erwerbspreis ohne Kürzung für die abgebrochene Bausub-
stanz zu berücksichtigen und somit den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. Null
festzusetzen.
In ihrer Rekursantwort vom 10. Juni 2010 beantragte die Grundsteuerkommis-
sion Abweisung des Rekurses. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
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3 GR.2010.18 | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset-
zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen
an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit
Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG).
a) Nach dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse müssen sich Anla-
gewert und Erlös umfänglich und inhaltlich auf das gleiche Grundstück beziehen. Hat
sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden
Besitzesdauer geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare Verhält-
nisse herzustellen (VGr, 28. August 2003, SB.2003.00017, ZStP 2004, 56; RB 1999
Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342, mit Hinweisen, auch zum Folgen-
den). Als Bezugspunkt für den Vergleich der Verhältnisse beim Verkauf oder – als des-
sen Gegenstück – beim Erwerb gilt der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für
die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Entscheidend ist nicht, was
im Zeitpunkt der Handänderung dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht.
Massgebend ist vielmehr, was die Parteien verkauft bzw. gekauft und zum Gegenstand
des Kaufvertrags gemacht haben (RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt
sich dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nichts anderes entnehmen,
ist grundsätzlich davon auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sich auf sämtliche ding-
lich übertragenen Werte und gebe den Verkehrswert all dieser Werte wieder. Denn es
besteht eine natürliche Vermutung, dass mit dem vereinbarten Kaufpreis grundsätzlich
alle liegenschaftlichen Werte, also auch die darauf befindlichen Gebäude, als abgegol-
ten gelten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 220 N 3). In diesem Fall können bei der Weiterveräusse-
rung eines Grundstücks, das im Zeitpunkt des Erwerbs unter dem Gesichtswinkel der
Kaufpreisfestsetzung als überbaut zu betrachten ist, die Gebäudekosten beim Anlage-
wert nicht berücksichtigt werden, sofern die darauf befindlichen Gebäude vor der Wei-
terveräusserung abgebrochen wurden. Denn beim Weiterverkauf ist die abgebrochene
Bausubstanz nicht mitveräussert worden; daraus lässt sich ohne weiteres ableiten,
dass die Vertragsparteien im Rahmen der Preisgestaltung der abgebrochenen Baute
keinen Wert beigemessen haben.
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3 GR.2010.18
Ist jedoch unter dem Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung lediglich Bau-
land erworben worden, was nach der Rechtsprechung bei mit bautechnischen Ab-
bruchobjekten überbautem Land zu vermuten ist (VGr, 26. August 2009,
www.vgrzh.ch; VGr, 28. August 2003, SB.2003.00017, ZStP 2004, 56; RB 1999
Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342), darf der Erwerber bei der späteren
Weiterveräusserung des Grundstücks den bezahlten Kaufpreis (abzüglich Abbruchkos-
ten) als Landerwerbspreis bei den Anlagekosten geltend machen. Umgekehrt kann der
frühere Eigentümer den Wert der Bausubstanz nicht bei den Anlagekosten geltend
machen, wenn die Baute beim Verkauf nicht Vertragsgegenstand und Leistungsentgelt
bildete.
b) Ein Abbruchobjekt kann ohne anders lautende Vereinbarung dann ange-
nommen werden, wenn ein Gebäude – nach einem objektivierten Massstab betrachtet
– technisch oder wirtschaftlich abbruchreif ist (VGr, 26. August 2009, SB.2009.00016,
www.vgrzh.ch, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 169 ff., auch zum Folgenden).
Wann technische Abbruchreife erreicht ist, lässt sich nicht allgemein sagen, sondern
nur aufgrund von Indizien ermitteln. Für technische Abbruchreife sprechen schwere
Mängel der Bausubstanz, welche die Statik des Gebäudes beeinträchtigen oder den
gesetzlichen Anforderungen an die Wohnhygiene – wie Kälte- und Hitzedämmung,
Schallisolation, Abwehr von Feuchtigkeit, gesundheitsverträgliche Bausubstanzen –
zuwiderlaufen. Liegen derartige Mängel vor, ist ein Gebäude häufig unbewohnt. Dage-
gen erlaubt das Alter eines Gebäudes allein keine Schlussfolgerungen in Bezug auf
seine technische Abbruchreife.
Wirtschaftlich abbruchreif ist ein Gebäude – ungeachtet seines Zustands –
dann, wenn der Eigentümer durch den Abbruch und einen nachfolgenden Neubau oder
eine andere Nutzung des Bodens eine höhere Rendite erzielen kann, wenn also der
absolute Landwert höher ist als der Verkehrswert des Grundstücks im Rahmen der
vorhandenen Überbauung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 172, auch zum
Folgenden). Die Annahme, dass ein wirtschaftliches Abbruchobjekt vorliege, ergibt sich
erst aufgrund einer Renditeberechnung. Eine natürliche Vermutung spricht dafür, dass
eine Neuüberbauung nur dann erfolgt, wenn damit – unter Berücksichtigung eines Ri-
sikozuschlags – eine höhere Rendite erzielt werden kann als mit der Beibehaltung des
Altbaus. Ob wirtschaftliche Abbruchreife vorliegt, beurteilt sich in objektiver Weise aus
Sicht des Veräusserers (VGr, 26. August 2009, SB.2009.00016, www.vgrzh.ch, auch
zum Folgenden). Auf die im Kaufvertrag oder auf andere Weise bekundete Absicht des
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3 GR.2010.18
Käufers, die Liegenschaft abzureissen, kommt es nicht an. Sie lässt keinen Rück-
schluss zu auf die Frage, ob der Wert des abzubrechenden Gebäudes von den
Vertragsparteien im Rahmen der Preisgestaltung berücksichtigt wurde oder nicht.
Vielmehr ist von der Vermutung auszugehen, dass das überbaute Grundstück Gegens-
tand der Preisbestimmung gebildet hatte. In diesem Fall obliegt die Beweislast dafür,
dass der Gebäudewert nicht Bestandteil des Erwerbspreises gebildet hat, dem Steuer-
pflichtigen, der einen von der Vermutung abweichenden Standpunkt vertritt (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 95). Dabei ist anzumerken, dass der Beweis für
das Vorliegen wirtschaftlicher Abbruchreife gemäss dem zitierten Verwaltungsgerichts-
entscheid nicht allein aufgrund eines Gutachtens erbracht werden kann.
3. a) Vorliegend macht die Pflichtige geltend, Vertragsgegenstand und Ver-
tragspreis im Zeitpunkt des Aktienerwerbs, d.h. per 15. Dezember 1989, welches Da-
tum nach § 219 Abs. 2 StG für die Ermittlung von Gewinn und Besitzesdauer massge-
bend sei, habe allein das nackte Bauland gebildet. Denn die Erwerber hätten nie die
Absicht gehabt, eine Werkstätte zu erwerben oder vornehmlich diesem Zweck dienen-
de, alte Gewerbeliegenschaften als Renditeobjekte zu halten. Sie seien von Beginn an
nur am Land interessiert gewesen, um darauf anstelle der bestehenden Bauten ein
neues Büro- und Gewerbegebäude zu erstellen. Bereits im Januar 1990 habe der Ver-
waltungsrat einen Architekten mit der Projektierung eines Neubaus beauftragt. Im Feb-
ruar 1990 seien verschiedene Ausnützungsvarianten diskutiert worden. Bereits im Juli
1990 sei ein Baugesuch für einen Neubau eingereicht worden, welches Ende 1990
bewilligt worden sei, jedoch aufgrund der 1990 einsetzenden Immobilienkrise (hohe
Zinsen, restriktive Kreditvergabe und rapid gesunkene Nachfrage nach Büro- und Ge-
werbeflächen) nicht realisiert bzw. aufgeschoben worden sei.
b) Es mag durchaus zutreffen, dass die Erwerber ernsthafte Absichten hegten,
das bestehende Gebäude nach dem Kauf abzubrechen und auf dem Grundstück
baldmöglichst einen Neubau zu erstellen, so dass das ganze Geschäft für die Erwerber
wirtschaftlich einem Landerwerb gleichgekommen ist. Dies bedeutet für sich allein aber
noch nicht, dass die Erwerber nicht bereit gewesen sind, den Wert des Gebäudes und
der betrieblichen Einrichtungen abzugelten (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7
= ZStP 1999, 342). Wie erwähnt kommt es bei der Frage, was gekauft wurde und zum
hierfür vereinbarten Leistungsentgelt geführt hat, nicht allein auf die Absicht des Er-
werbers an. Dies gilt auch dann, wenn der Veräusserer diese kannte oder erahnen
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3 GR.2010.18
konnte. Massgebend ist vielmehr der übereinstimmende Wille beider Vertragsparteien.
Dabei ist in erster Linie vom Wortlaut des Aktienkaufvertrags auszugehen. Sollte der
Wortlaut unvollständig oder unklar sein, sind daneben auch äussere Indizien zu be-
rücksichtigen, die Aufschluss über den Vertragsinhalt geben können. Dabei sind die
oben erwähnten Vermutungen bei der Würdigung zu beachten.
c) Mit dem Aktienerwerb vom 15. Dezember 1989 erwarben die C und die D
sämtliche Aktiven und Passiven der F. Damit erlangten die Erwerber nicht nur die wirt-
schaftlichen Eigentümerbefugnisse über die Landparzelle, sondern auch über die mit-
veräusserte Werkstatt mit Anbau und Produktionseinrichtungen. Ziffer 6 des Vertrags
erwähnt ausdrücklich, dass im Kaufpreis alle in der Bilanz per 31. Dezember 1988
resp. 1989 enthaltenen Aktiven inbegriffen seien, insbesondere die Produktionseinrich-
tungen des Betriebs, die Landparzelle mit 2‘807 m 2 und die Werkstatt mit Anbau. Auf-
grund dieses Vertragswortlauts verbietet sich aus der Sicht beider Vertragsparteien die
Annahme, dass einzig die Landparzelle Kaufgegenstand und Grundlage bei der Preis-
gestaltung gebildet haben soll. Andernfalls ergäbe die erwähnte Vertragsklausel mit
ausdrücklicher Nennung jener liegenschaftlicher Werte, die im Kaufpreis inbegriffen
sind, keinen Sinn. Daran ändert der Einwand, dass in zivilrechtlicher Hinsicht nicht das
streitbetroffene Grundstück, sondern die Aktien der F den Kaufgegenstand bildeten
und es beim Fahrniskauf durchaus üblich sei, bei der Bestimmung des Aktienkaufprei-
ses jene Bilanzwerte zugrunde zu legen, die im Zeitpunkt des Besitzesantritts vorhan-
den seien, nichts. Denn daraus kann nicht abgeleitet werden, dass einzig das Bauland
– ohne Bauten und Betriebseinrichtungen – für beide Vertragsparteien die wesentliche
Grundlage bei der Kaufpreisgestaltung gebildet hat. Hätte ein öffentlich beurkundeter
Kaufvertrag die Grundlage für den Eigentumserwerb gebildet, würde es sich diesbe-
züglich nicht anders verhalten. Denn beim Grundstückskauf erfolgt die Auflistung der
im Zeitpunkt der Beurkundung auf dem Grundstück stehenden Bauten (mit Gebäude-
versicherungsschätzwerten) – ähnlich wie beim Aktienkaufvertrag, wo auf die übertra-
genen Bilanzwerte verwiesen wird – in der Regel ebenfalls nur standardmässig. Auf-
grund dessen ergibt sich allein aus dem Kaufobjektbeschrieb nicht zwingend, ob die
Parteien den auf dem Grundstück stehenden Bauten bei der Preisgestaltung eine we-
sentliche Bedeutung beigemessen haben oder nicht. Soll die natürliche Vermutung,
dass mit dem (öffentlich beurkundeten) Kaufpreis grundsätzlich alle liegenschaftlichen
Werte, also auch die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude, als abgegolten gel-
ten, widerlegt werden, bedarf es zusätzlicher aufklärender Vertragsbestimmungen.
Beispielsweise könnte bei der Bestimmung des Kaufpreises angemerkt werden, dass
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3 GR.2010.18
die Parteien den auf dem Grundstück stehenden Bauten keinen Wert mehr beimessen.
Eine solche Bestimmung fehlt im vorliegenden Aktienkaufvertrag. Aufgrund der ge-
nannten Vertragsklausel drängt sich eher die Annahme auf, dass die Bausubstanz
beim Kaufpreis ebenfalls berücksichtigt worden ist.
d) Auch der Kaufpreis von Fr. 9‘296‘330.- schafft keine Klarheit darüber, wel-
che liegenschaftlichen Werte den Kaufpreis beeinflusst haben. Denn der Kaufpreis
hängt von vielen Faktoren, u.a. von Angebot und Nachfrage sowie von der tatsächli-
chen baulichen Ausnützung bzw. den baulichen Nutzungsmöglichkeiten ab. In Anbet-
racht dessen, dass sich der durchschnittliche Landpreis für Gewerbezonen im Kanton
Zürich im Jahr 1989 auf Fr. 420.-/m 2 (bzw. im Jahr 1990 auf Fr. 650.-/m
2 ) belief
(www.statistik.zh.ch), wobei für erschlossenes Bauland an guten Geschäftslagen auch
Preise von über Fr. 1‘000.-/m 2 bezahlt wurden, kann nicht davon ausgegangen wer-
den, dass der Kaufpreis für die Liegenschaft von umgerechnet Fr. 3‘312.-/m 2 den Wert
der Gebäulichkeiten und Betriebseinrichtungen nicht enthalten hat.
e) Ergibt sich aus dem Vertrag und den gesamten Umständen nicht mit hinrei-
chender Gewissheit, dass beide Vertragsparteien – nicht nur die Erwerber – bei der
Gestaltung des Kaufpreises eine Abgeltung des Gebäudewerts ausgeschlossen hat-
ten, ist wie erwähnt vermutungsweise davon auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sich
auf sämtliche wirtschaftlich übertragenen liegenschaftlichen Werte und gebe deren
Verkehrswert wieder. Diese Vermutung wäre einzig dann widerlegt, wenn die Baute bei
objektiver Betrachtung – technisch oder wirtschaftlich – als Abbruchobjekt zu qualifizie-
ren wäre, wobei das Verwaltungsgericht für die Annahme wirtschaftlicher Abbruchreife
hohe Anforderungen stellt.
f) Vorliegend kann nicht von einem Abbruchobjekt im technischen Sinn aus-
gegangen werden, da das Gebäude sowohl vor als auch nach dem Erwerb (bis zum
Jahr 2001) genutzt wurde. Dies schliesst technische Abbruchreife aus, zumal das Ge-
bäude im Zeitpunkt des Aktienverkaufs erst 21 Jahre alt war.
g) Ob wirtschaftliche Abbruchreife vorliegt, beurteilt sich wie erwähnt aus der
Sicht der Veräusserer. Diesbezüglich ergibt sich aus dem Aktienkaufvertrag und den
weiteren Umständen nicht, dass die Veräusserer wirtschaftliche Renditeüberlegungen
anstellten und gestützt darauf bei der Kaufpreisgestaltung einzig den absoluten Land-
wert ohne die vorhandene Überbauung berücksichtigten. Der Wortlaut des Aktienkauf-
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3 GR.2010.18
vertrags lässt diese Annahme nicht zu, weil darin ausdrücklich erklärt wurde, dass die
Gebäude im Kaufpreis inbegriffen seien. Weitere Schriftstücke, aus denen sich ergibt,
wie die Veräusserer den Kaufpreis der Aktien berechneten, liegen nicht vor. Selbst die
Erwerber vermochten keine entsprechenden Dokumente vorzulegen. Konkretere Vor-
stellungen über die künftige Neuüberbauung, welche einen verlässlicheren Rendite-
vergleich ermöglicht hätten, erlangte die Pflichtige erst mit der Beauftragung des Archi-
tekten F, der erste Überbauungsvorschläge im Februar 1990 vorlegte. Da die
wirtschaftliche Abbruchreife der beim Erwerb vorhandenen Bauten nicht allein aufgrund
eines Gutachtens festgestellt werden kann, da es entscheidend auch auf die Sicht der
Veräusserer ankommt, erübrigt es sich, zum Beweis über das Vorliegen wirtschaftli-
cher Abbruchreife ein Gutachten einzuholen. Nicht bestritten ist, dass der Bausubstanz
im Zeitpunkt des Erwerbs ein Wert von Fr. 1‘850‘000.- zukam.
Somit ist der Rekurs abzuweisen.
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der obsiegenden Rekursgegnerin ist kei-
ne Parteientschädigung zuzusprechen, da ihr im Rekursverfahren kein besonderer
Aufwand erwachsen ist (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Vielmehr beschränkten sich ihre
Vorbringen im Rekursverfahren zur Hauptsache auf eine Wiederholung der Erwägun-
gen im Einspracheentscheid. | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
177f2830-5c9d-4167-bdf8-ebdd66cbe89c | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist als Vermögensberater selbstständig er-
werbstätig. Für die Steuerperiode 2008 deklarierte er aus dieser Tätigkeit einen Verlust
von Fr. 2'974.-. Mit Auflage vom 7. Dezember 2012 verlangte der Steuerkommissär mit
Bezug auf die selbstständige Erwerbstätigkeit u.a. eine Kopie des Kontos "Rückstel-
lungen" mit einem Saldo von Fr. 77'482.33 sowie des Aufwandkontos "Treuhand &
Rechtsberatung" von Fr. 16'986.90 je samt Belegen sowie Nachweis und Sachdarstel-
lung über die geschäftsmässige Begründetheit. Mit Eingaben vom 6. Januar und vom
21. April 2013 führte der Pflichtige aus, die beiden Punkte stünden im Zusammenhang
mit einer gegen ihn und weitere Personen laufenden Strafuntersuchung im Fall "C".
Diese dauere nun mehr als acht Jahre und ein Ende sei nicht absehbar. Die Rückstel-
lung betreffe von den Strafbehörden verarrestierte Werte bei einer Privatbank, und die
Rechtskosten bezögen sich auf Honorarnoten von Rechtsanwälten in der Schweiz und
in D.
Das kantonale Steueramt schätzte den Pflichtigen und seine Ehefrau B (nach-
folgend zusammen die Pflichtigen) am 14. Mai 2013 für die Steuerperiode 2008 fol-
gendermassen ein:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen Vermögen
Fr. Fr. Fr.
steuerbares 210'200.- 210'500.- 714'000.-
satzbestimmendes 210'200.- 210'500.- 1'151'000.-.
Darin erhöhte der Steuerkommissär die deklarierten Einkünfte aus selbststän-
diger Erwerbstätigkeit u.a. um die Rückstellung und um den gesamten Aufwand für
Rechtsberatung, was ein Total von Fr. 98'318.- ergab. Beim Vermögen bzw. Ge-
schäftskapital stellte er eine Entsteuerung der Rückstellung erst bei erfolgswirksamer
Verbuchung in der Erfolgsrechnung in Aussicht.
1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
- 3 -
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 12. Juni 2013 je Einsprache mit dem
Antrag, das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 9'127.- festzuset-
zen. Die Rückstellung sei bereits 2004 gebildet worden, weil der Pflichtige davon aus-
gehen musste, dass finanzielle Ansprüche gegen ihn gestellt würden. Bei einer ge-
schäftsmässigen Anlagetätigkeit sei immer ein gewisses Risiko vorhanden, dass ein
Kunde bei einem Verlust versuche, diesen mittels Strafanzeige zu vermindern. Die
Kosten für die Rechtsberatung stünden ebenfalls damit im Zusammenhang, mit Aus-
nahme von denjenigen bezüglich der Liegenschaft in D, welche zur Hälfte der Ehefrau
gehöre; der auf sie entfallende Anteil von Fr. 5'387.- sei auszuscheiden.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 10. Februar 2014 ab.
C. Am 8. März 2014 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs und
wiederholten den Einspracheantrag. Weiter stellten sie sinngemäss den Antrag, mit der
Behandlung des Rechtsmittels zuzuwarten, da Ende März 2014 eine Besprechung mit
der Bundesanwaltschaft stattfinden werde.
Das kantonale Steueramt schloss am 17. März 2014 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Eingabe vom 10./11. April 2014 führten die Pflichtigen aus, dass die Be-
sprechung mit der Bundesanwaltschaft mittlerweile stattgefunden habe, sie aber an
den Rechtsmitteln festhielten. Inhaltlich wiederholten sie im Wesentlichen das bereits
mit der Einsprache Ausgeführte. Das kantonale Steueramt verzichtete am 17. Ap-
ril 2014 auf weitere Ausführungen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufs-
mässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, bzw. § 27 Abs. 1 des Steuerge-
1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
- 4 -
setzes vom 8. Juni 1997, StG). Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die
selbstständige Erwerbstätigkeit notwendig ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 27 N 3 f. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 27 N 2 f. StG; beide
auch zum Folgenden). Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist, dass der Aufwand
mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt. Ob er zweckmässig
bzw. vermeidbar gewesen wäre, spielt keine Rolle. Es ist nicht Sache der Steuerbe-
hörden, die Angemessenheit einer geschäftlichen Aufwendung zu überprüfen
(BGE 124 II 29 = ASA 67, 286 = StE 1998 B 22.3 Nr. 63; BGE 113 Ib 114 E. 2c =
ASA 57, 645 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5 = StR 1988, 232). Die geschäftsmässige Be-
gründetheit ist vielmehr solange zu bejahen, als ein sachlicher Zusammenhang zwi-
schen Ausgabe und Geschäftsbetrieb besteht.
Kosten aus Rechtsstreitigkeiten, insbesondere Anwalts- und Gerichtskosten,
sind nur dann abzugsfähig, wenn sie zur Erhaltung, Sicherung oder Mehrung des be-
ruflichen Einkommens aufgewendet wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27
DBG und § 27 N 12 StG, auch zum Folgenden; Reich/Züger, Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2008, Art. 27 N 14 DBG). Bei einer Strafverteidigung
können diese Kosten ausnahmsweise dann geltend gemacht werden, wenn die steu-
erpflichtige Person Opfer eines besonderen Berufsrisikos geworden ist; im Übrigen
gehört die Abwehr einer gerichtlichen Bestrafung in den privaten Bereich. Es kommt
somit darauf an, ob die deliktische Verfehlung im Rahmen der ordentlichen Geschäfts-
risiken lag. Einen betrieblichen Zusammenhang verneint die Lehre dann, wenn grobe
Fahrlässigkeit oder gar Vorsatz vorliegen. Bei diesen Verschuldensformen ist der
Schaden durch "persönliche Mängel" des Betriebsinhabers bedingt und hängt nicht mit
den Risiken der betrieblichen Leistungserbringung zusammen (BGr, 25. Januar 2002,
2A.90/2001 E. 5.1).
Der Nachweis der geschäftsmässig begründeten Kosten, d.h. für deren tat-
sächlichen Anfall als auch für den Zusammenhang mit der selbstständigen Erwerbstä-
tigkeit, obliegt dem Steuerpflichtigen, da es sich dabei um steuermindernde Tatsachen
handelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 22 DBG und § 27 N 22 StG). Hierzu
muss er spätestens im Rechtsmittelverfahren eine ausreichend substanziierte Sach-
darstellung mit gleichzeitigem Angebot geeigneter Beweismittel vorbringen. Genügend
substanziiert ist eine Sachdarstellung, wenn sie hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund
1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
- 5 -
all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter
Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten
Steuerminderung erlauben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 140 N 57 DBG
und § 147 N 55 StG).
b) Das Aufwandkonto Nr. ... Treuhand & Rechtsberatung setzt sich aus An-
waltskosten einer Kanzlei der Schweiz von total Fr. 5'637.30, Anwaltskosten D von
Fr. 10'774.30, einer Gerichtsgebühr E Fr. 500.- sowie Kosten F Übersetzung von
Fr. 75.30 zusammen.
aa) Die Anwaltskosten in der Schweiz beziehen sich auf die Strafverteidigung
des Pflichtigen im Zusammenhang mit der laufenden Strafuntersuchung gegen ihn und
weitere Mitbeschuldigte im Fall "C". Bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt liegt noch keine
Anklageschrift vor. In der Beschlagnahmeverfügung vom ... ... 2004 werden als Tatbe-
stände Verdacht auf gewerbsmässigen Betrug (Art. 146 Abs. 2 StGB), evt. Veruntreu-
ung (Art. 138 StGB) sowie qualifizierte Geldwäscherei (Art. 305bis Ziff. 2 StGB) ge-
nannt. Gemäss dem Formular "Privatklägerschaft" geht es um mutmassliche
Anlagebetrügereien, beziehungsweise Teilnahme daran im Zusammenhang mit über
verschiedene Vermittler(-stämme) zustande gekommene angebliche Anlagen zum
Nachteil einer Vielzahl von Anlegern und Transfers dergestalt erlangter Vermögens-
werte über Kontoverbindungen verschiedener Kontoinhaber in mehrere Länder.
Die genannten Straftatbestände gehen weit über die allenfalls fahrlässig her-
beigeführte Verwirklichung eines Berufsrisiko hinaus. Auch ohne tiefere Kenntnisse
des ihm vorgeworfenen Verhaltens lässt sich ohne weiteres schliessen, dass die damit
im Zusammenhang stehenden Anwaltskosten keinen beruflichen Zusammenhang
mehr aufweisen. Diese Kosten können deshalb von vornherein nicht als geschäfts-
mässig begründeter Aufwand anerkannt werden.
bb) Die Anwaltskosten in D beziehen sich nach der Sachdarstellung der
Pflichtigen auf Abwehrmassnahmen gegen eine Verfügungssperre bezüglich ihres
Grundstückes, welche auf Rechtshilfegesuch der Bundesanwaltschaft erfolgte. Das
bereits Ausgeführte gilt auch hier: Da die zur Last gelegten Delikte nicht mehr als Ver-
wirklichung eines Berufsrisikos gelten können, sind damit im Zusammenhang stehende
Kosten in den Privatbereich zu verweisen.
1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
- 6 -
cc) Weiter findet sich unter dem Aufwand für Treuhand und Rechtsberatung
eine Rechnung des Verwaltungsgerichts des Kantons E über Fr. 500.- betreffend eines
Rechtsmittelverfahrens des Pflichtigen gegen die kantonale Steuerrekurskommission.
Hierzu gehören wohl auch die Kosten von Fr. 75.30 für die Übersetzung eines Frist-
erstreckungsgesuchs auf G. Die Pflichtigen machen diesbezüglich einzig geltend, es
handle sich um einen Streitfall resultierend aus einem Bauprojekt in H aus den Jahren
2000 bis 2003. Daraus lassen sich indessen keinerlei Rückschlüsse auf den geschäftli-
chen Zusammenhang dieser Ausgaben ziehen, noch ist dieser Zusammenhang aus
den Akten ersichtlich. Der Abzug kommt damit nicht in Betracht.
c) Insgesamt sind damit die Treuhand und Rechtsberatungskosten zu Recht
aufgerechnet worden und ist der angefochtene Entscheid diesbezüglich zu bestätigen.
2. Streitig ist ferner eine Rückstellung I von Fr. 77'482.33, welche die Pflichti-
gen 2004 auf einem Guthaben auf dem Konto Nr. ... bei der Privatbank I AG in J mit
einem Saldo von Fr. 1'482.- und auf einer Terminanlage von Fr. 76'000.- bei derselben
Bank gebildet haben. Beide Positionen sind unter den Geschäftsaktiven aufgeführt. Die
Pflichtigen beriefen sich ursprünglich auf eine Beschlagnahmeverfügung der Bundes-
anwaltschaft vom ... ... 2004. Darin hat die Bundesanwaltschaft alle Guthaben der
Beschuldigten, auch des Pflichtigen, bei der Privatbank I AG in J beschlagnahmt, dar-
unter auch das Konto Nr. ... (Ziff. 1.a der Verfügung). In der Beschwerde bzw. dem
Rekurs verweisen die Pflichtigen zur Begründung auf zu erwartende hohe Schadener-
satzansprüche von ehemaligen Kunden.
a) Gemäss Art. 29 Abs. 1 DBG können gewinnmindernde Rückstellungen ge-
macht werden für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch
unbestimmt ist (lit. a), für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens verbun-
den sind (insbesondere mit Waren und Debitoren; lit. b), für andere unmittelbar dro-
hende Verlustrisiken (lit. c) sowie – in gewissem Umfang - für künftige Forschungs- und
Entwicklungsaufträge (lit. d). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Ge-
schäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Abs. 2). Das kantona-
le Recht enthält mit § 27 Abs. 2 lit. b StG eine ähnliche Bestimmung.
1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
- 7 -
Nach ständiger Rechtsprechung wird mit der Rückstellung (bzw. vorüberge-
henden Wertberichtigung) dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindes-
tens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand
oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der
folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklicht wird (RB 1975 Nr. 47, RB 1978
Nr. 33, RB 1986 Nr. 40; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 2 DBG und § 64
N 116 StG, alle auch zum Folgenden). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können sol-
che Wertberichtigungen nur anerkannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des
geltend gemachten, betragsmässig noch ungewissen Aufwands sind, im laufenden
Geschäftsjahr eingetreten sind. Die Rückstellung bzw. vorübergehende Wertberichti-
gung darf den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umstän-
den und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden muss.
Geschäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vor-
übergehende Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender und nicht
bloss künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370,
75 I 259). Betriebswirtschaftlich oder handelsrechtlich gebotene Rücklagen zur Absi-
cherung künftiger Geschäftsrisiken oder geplanter Investitionen sind nicht mit den
steuerlich als geschäftsmässig anzuerkennenden Korrekturbuchungen gleichzusetzen.
Für die Beurteilung, ob eine verbuchte Rückstellung bzw. Wertberichtigung im
Einzelfall geschäftsmässig begründet ist, sind grundsätzlich die Verhältnisse am Bi-
lanzstichtag massgebend (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR, in der bis am
31. Dezember 2012 geltenden Fassung). Indessen können alle bis zum Zeitpunkt der
Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahresrechnung verwendet werden,
sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig werden (Karl Käfer, in:
Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41). Im Gegensatz zu Ab-
schreibungen sind Rückstellungen bzw. vorübergehende Wertberichtigungen nicht
definitiv, sondern provisorisch. Die Einschätzungsbehörden können daher deren ge-
schäftsmässige Begründetheit auch nach ihrer Bildung im Rahmen von späteren Ein-
schätzungen erneut überprüfen. In der Praxis wird die steuerliche Auflösung in jener
Steuerperiode vorgenommen, in der die Unbegründetheit von der Steuerbehörde fest-
gestellt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 22 DBG und § 64 N 132 StG, je
mit Hinweisen).
1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
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Tatsachen, die Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als geschäftsmässig
begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begrün-
detheit zu ermöglichen, ist der Steuerpflichtige gehalten, an der Abklärung der solchen
Aufwendungen zu Grunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Ver-
wirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35).
b) Die Beschlagnahmeverfügung stützte sich auf Art. 65 und 69 bis 71 der
damals noch in Kraft stehenden Bundesgesetzes über die Bundesstrafrechtspflege
vom 15. Juni 1934 (aufgehoben durch die Schweizerische Strafprozessordnung vom
5. Oktober 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011, StPO). Nach dem neuen Art. 263 Abs. 1
lit. a bis c StPO können Gegenstände und Vermögenswerte einer beschuldigten Per-
son oder einer Drittperson beschlagnahmt werden, wenn sie voraussichtlich als Be-
weismittel, zur Sicherstellung von Verfahrenskosten, Geldstrafen, Bussen und Ent-
schädigungen gebraucht werden, den Geschädigten zurückzugeben oder einzuziehen
sind. Weiter kann gemäss Art. 268 StPO vom Vermögen der beschuldigten Person so
viel beschlagnahmt werden, als voraussichtlich nötig ist zur Deckung der Verfahrens-
kosten und Entschädigungen bzw. der Geldstrafen und Bussen.
Handelsrechtlich ist ein beschlagnahmtes Bankguthaben schon allein auf-
grund dieser Massnahme als verlustgefährdet zu betrachten. Damit erfolgte die 2004
erfolgte Bildung der Rückstellung im Umfang der beschlagnahmten Werte zu Recht.
Gemäss einem Rundschreiben der Bundesanwaltschaft vom März 2013 ist die Strafun-
tersuchung gegen den Pflichtigen weiterhin im Gang; der Entscheid steht damit noch
aus. Der ungewisse Zustand dauert somit weiter an, sodass sich per Ende 2008 (Bi-
lanzstichtag) an der rechtlichen Beurteilung nichts geändert hat. Damit war aber die
Rückstellung weiterhin geschäftsmässig begründet und erfolgte die Aufrechnung zu
Unrecht.
Was das kantonale Steueramt dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeu-
gen. Der Umstand, dass bisher keine Schadenersatzforderungen gegen den Pflichti-
gen gestellt wurden, macht die Rückstellung nicht hinfällig; vielmehr reicht die Be-
schlagnahme allein bereits aus, um handelsrechtlich eine Gefährdung zu begründen.
Ob der Pflichtige mit Schadenersatzklagen seiner ehemaligen Kunden zu rechnen hat,
spielt dabei keine Rolle.
1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
- 9 -
Das kantonale Steueramt macht auch hier geltend, dass das dem Pflichtigen
zur Last gelegte deliktische Verhalten den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit
der Geschäftstätigkeit verbundenes übliches Risiko bezeichnet werden kann. Dem ist
entgegen zu halten, dass weder Ende 2008 noch zum gegenwärtigen Zeitpunkt be-
kannt war bzw. ist, ob und aus welchem Grund die beschlagnahmten Guthaben einst
definitiv eingezogen werden. Je nach dem Einziehungsgrund stellt sich die Frage des
deliktischen Hintergrunds in unterschiedlicher Schärfe. Die Zuordnung der beschlag-
nahmten Aktiven zum Geschäftsvermögen zieht das kantonale Steueramt überdies
nicht in Zweifel. Lässt sich demnach zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch keine klare
Aussage über den deliktischen Hintergrund machen, spricht dies dafür, die Rückstel-
lung einstweilen bestehen zu lassen und erst bei Vorliegen eines rechtskräftigen Straf-
urteils eine abschliessende steuerliche Beurteilung vorzunehmen.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teil-
weise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien
anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,014 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
17c8d775-a6a9-4045-bad6-02aea0c6ebe8 | hat sich ergeben:
A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in C gehört insgesamt vier Aktio-
nären, darunter D und E, welche als Geschäftsführer tätig waren. Vom 21. bis zum
25. Mai 2007 führte der Revisor des kantonalen Steueramts bei der Pflichtigen eine
Buchprüfung der Geschäftsjahre 2002 bis 2005 durch. Der Revisionsbericht wurde am
9. Juni 2008 erstattet. Darin rügte der Revisor steuerlich nicht zulässige Einkäufe in die
Kaderversicherung der 2. Säule, indem die Pflichtige ohne reglementarische Grundla-
gen für D und E neben den ordentlichen Beiträgen zusätzliche Einkaufsbeiträge geleis-
tet habe. Zudem sei der Einkauf freiwillig und damit nicht planmässig erfolgt. Gestützt
darauf sah der Revisor vor, die für D und E geleisteten Jahresbeiträge an die Kader-
versicherung als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen, soweit sie einen von
ihm geschätzten Betrag überschritten.
Die Pflichtigen widersetzten sich diesen Aufrechnungen; Vergleichsgespräche
blieben ergebnislos. Der Steuerkommissär übernahm am 8. August 2008 die Auf-
rechnungen des Revisors und traf für die Staats- und Gemeindesteuern bzw. direkte
Bundessteuer folgende Einschätzungen:
Steuerperiode steuerbarer steuerbares Eigenkapital Reingewinn Eigenkapital (dBSt) (St + GSt)
Fr. Fr. Fr.
1.1. – 31.12.2002 270'800.- 1'175'000.- 1'175'545.-
1.1. – 31.12.2003 234'000.- 1'205'000.- 1'205'379.-
1.1. – 31.12.2004 287'000.- 1'293'000.- 1'293'145.-
1.1. – 31.12.2005 174'900.- 1'313'000.- 1'313'539.-.
Die Veranlagungsverfügungen/Schlussrechnungen direkte Bundessteuer wur-
den am 11./22. August 2008 versandt.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 5. September 2008 je Einsprachen erhe-
ben und beantragen, auf die Aufrechnungen für die Einkäufe in die BVG-
Kaderversicherung zu verzichten. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am
15. Januar 2010 ab.
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1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 16. Februar 2010 liess die Pflichtige be-
antragen, sie für die Staats- und Gemeindesteuern bzw. direkte Bundessteuern mit
folgendem steuerbaren Reingewinn einzuschätzen:
Steuerperiode 1.1. - 31.12. 2002
1.1. - 31.12. 2003
1.1. - 31.12. 2004
1.1. - 31.12. 2005
Fr. Fr. Fr. Fr. steuerbarer Reingewinn
123'450.-
86'674.-
139'666.-
30'934.-.
Eventualiter seien die angefochtenen Entscheide aufzuheben und die Sache
zur Ergänzung der Untersuchung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Weiter beantragte
sie eine Parteientschädigung sowie die Zustellung der Rekurs- bzw. Beschwerdeant-
wort zur Einsicht, gegebenenfalls zur Stellungnahme. In der Begründung behaftete sie
die Vorinstanz darauf, dass diese keinen Verstoss gegen die einschlägigen Vorsorge-
grundsätze gerügt habe; sollte sie darauf zurückkommen, sei der Pflichtigen Gelegen-
heit zur Stellungnahme einzuräumen. Inhaltlich machte sie geltend, sie habe sich an-
gesichts der ungenügenden Altersvorsorge von D entschlossen, eine Altersvorsorge
nach dem Prinzip des Leistungsprimats einzurichten; bei diesem würden bei höherem
Alter des Versicherten höhere Beiträge erhoben als beim Beitragsprimat. Der verbuch-
te Vorsorgeaufwand entspreche unstreitig dem Vorsorgereglement. Das Leistungspri-
mat bringe es zwangsläufig mit sich, dass die Finanzierung anderen Regeln folge als
beim Beitragsprimat. Es lasse grundsätzlich zu, dass das volle Leistungsziel erreicht
werde; dies ziehe die entsprechenden Belastungen als geschäftsmässig begründeten
Aufwand nach sich. Eine Steuerumgehung werde vom kantonalen Steueramt nicht
geltend gemacht. Es liege auch keine verdeckte Gewinnausschüttung vor; hierzu wäre
ein Drittvergleich erforderlich, welcher das kantonale Steueramt nicht vorgenommen
habe, weshalb die Sache an dieses zurückzuweisen wäre.
Das kantonale Steueramt beantragte am 18. März 2010 Abweisung der
Rechtsmittel. Nach der von der Pflichtigen angeführten Regelung müsste sie bei einem
Eintritt in die Pensionskasse kurz vor Altersrücktritt zur Erreichung des vollen Leis-
tungsziels untragbar hohe Beiträge leisten, betrügen diese doch mehr als 100% des
versicherten Lohns. Dies halte einem Drittvergleich nicht stand. Pensionskassen müss-
ten zwingend Veränderungen des Leistungsziels bei nicht voller Beitragsdauer vorse-
hen, ansonsten diese Versicherungen nicht mehr finanzierbar wären. Deckungslücken
- 4 -
1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47
müssten durch den Arbeitnehmer geschlossen werden. Die Eidgenössische Steuer-
verwaltung schloss sich am 22. April 2010 diesen Ausführungen an.
Die Pflichtige stellte am 12. Mai 2010 Antrag auf Durchführung eines zweiten
Schriftenwechsels. Am 26. Mai 2010 reichte sie auf Aufforderung eine Vollmacht für
ihren Rechtsvertreter nach.
Mit Verfügung vom 26. Juli 2010 wurde die Pflichtige aufgefordert, zu einem
Antrag auf Höhereinschätzung Stellung zu nehmen, welcher sich daraus ergab, dass
sämtliche Arbeitgeberbeiträge an die Kaderversicherung zur Aufrechnung vorgesehen
wurden. Die Pflichtige äusserte sich hierzu am 29. September 2010; darin hielt sie an
den bisherigen Anträgen fest. Das Ermessen des Vorsorgeträgers bei der Ausgestal-
tung der Vorsorge beim Leistungsprimat sei zu schützen. Das Gleichbehandlungsgebot
sei eingehalten worden, weil für alle Versicherten die gleichen reglementarischen Be-
dingungen gälten. Unterschiede zwischen den Versicherten seien systembedingt, hö-
here Arbeitgeberanteile würden zudem in der Regel durch geringeren Lohn kompen-
siert. Der Eingabe lag eine (weitere) Stellungnahme der Swiss Life vom
27. September 2010 bei. Am 14. Oktober 2010 liess sich das kantonale Steueramt
hierzu vernehmen, und am 10. November 2010 nahm die Pflichtige dazu Stellung, un-
ter Beilage eines Schreibens der Swiss Life vom 9. November 2010. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtige stellt den Antrag auf die Durchführung eines zweiten Schrif-
tenwechsels. Nachdem sie Gelegenheit hatte, zur einlässlich begründeten Höhertaxa-
tionsanzeige Stellung zu nehmen, ist dieser Antrag als gegenstandslos geworden zu
betrachten.
Anzufügen ist, dass ein zweiter Schriftenwechsel ansonsten in der Regel nicht
stattfindet (Art. 142 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990, DBG; § 148 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
Zur Wahrung des rechtlichen Gehörs reicht es aus, die Rekurs-/Beschwerdeantwort
der Steuerverwaltungen der Gegenpartei zur Kenntnisnahme zuzustellen; diese hat
- 5 -
1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47
von sich aus eine Replik einreichen, sofern sie es für nötig hält. Äussert sie sich nicht
von sich aus, ist nach der neuen Rechtsprechung des Bundesgerichts Verzicht auf
einen weiteren Schriftenwechsel anzunehmen (BGE 133 I 98 E. 2.2. und 2.3); dies
nach Auffassung des höchsten Gerichts sogar ungeachtet eines formell gestellten An-
trags auf Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels (BGr, 16. Februar 2009,
2C_255/2008, www.bger.ch). Die Rekurs-/Beschwerdeantworten sind der Pflichtigen
am 4. Mai 2010 zugesandt worden; damit ist nach der zitierten Rechtsprechung hin-
sichtlich des Antrags auf einen zweiten Schriftenwechsel den Anforderungen des recht-
lichen Gehörs entsprochen worden.
2. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss
Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgs-
rechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1)
und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausge-
schiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäfts-
mässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2).
b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö-
ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Perso-
nals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 Abs. 1 lit. b
DBG und § 65 Abs. 1 lit. b StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die be-
rufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG]).
Zuwendungen an Pensionskassen fallen dann als steuerlich absetzbarer Ge-
schäftsaufwand unter diese Bestimmungen, wenn sie auf einer verbindlichen gesetz-
lichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche den Grundsätzen der Kollektivität,
Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer zu ent-
sprechen haben (BGE 120 Ib 199; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 61 N 23 ff. StG sowie Handkom-
mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 56 N 22 ff. DBG, jeweils auch zum Folgenden):
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Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug aller Arbeitnehmer eines
Unternehmens in die berufliche Vorsorge und verbietet Sondervereinbarungen einzelner
Vorsorgenehmer mit der Vorsorgeeinrichtung im Sinn von so genannten "à la carte-
Versicherungen".
Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit sollen die Finanzierung (Aufbau der
Vorsorge) und die Art der späteren Durchführung der Vorsorge auf der Leistungsseite
in Statuten und Reglement im Voraus nach schematischen Kriterien festgelegt sein.
Der Grundsatz der Angemessenheit ergibt sich aus dem in der Bundesverfas-
sung vom 18. April 1999 (Art. 113 Abs. 2 lit. a) vorgegebenen Zweck der beruflichen
Vorsorge, wonach diese zusammen mit der AHV/IV die Fortsetzung der gewohnten
Lebenshaltung in "angemessener" Weise ermöglichen soll. Die Endleistungen aus der
beruflichen Vorsorge dürfen demnach zusammen mit den bundesrechtlichen Sozial-
versicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Nettolohns nicht übersteigen.
Der Grundsatz der Gleichbehandlung verlangt, dass für alle Versicherte eines
Kollektivs die gleichen reglementarischen Bedingungen im betreffenden Vorsorgeplan
zu gelten haben. Danach ist es zwar zulässig, wenn zwischen verschiedenen, nach
objektiven Kriterien (Dienstjahre, Lohn, Alter, Stellung im Unternehmen) unterteilte Ka-
tegorien von Vorsorgenehmern unterschieden wird und für diese verschiedene Bei-
tragsansätze, Aufteilungsschlüssel oder Leistungsziele festgelegt werden. Innerhalb
einer Versichertenkategorie müssen diesbezüglich jedoch alle Vorsorgenehmer gleich
behandelt werden (Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht,
2001, S. 92, auch zum Folgenden). So müssen die Anteile der Beitragsleistungen der
Arbeitgeber und Arbeitnehmer innerhalb derselben Gruppe mit demselben Vor-
sorgeplan für alle Vorsorgenehmer gleich hoch sein. Dasselbe gilt bezüglich der Be-
stimmungen für den Einkauf von Beitragsjahren, insbesondere was deren Finanzierung
unter Verwendung von freien Stiftungsmitteln bzw. Beitragsreserven anbelangt. Der
Grundsatz der Gleichbehandlung ist auch verletzt, wenn einzelne Gruppen gegenüber
anderen massiv besser gestellt werden.
c) Unselbstständigerwerbende mit einem Jahreslohn von mehr als Fr. 25'320.-
(beim selben Arbeitgeber) unterliegen gestützt auf Art. 7 Abs. 1 BVG (Stand 2003) der
obligatorischen Versicherung in der 2. Säule. Die Bestimmungen des BVG regeln im
Sinn eines Rahmengesetzes die Minimalbedingungen für dieses Obligatorium (Mau-
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te/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., 1999, S. 109). Obligatorisch zu
versichern ist der Teil des Jahreslohns zwischen Fr. 25'320.- und Fr. 75'960.- (Art. 8
Abs. 1 BVG; Stand 2003). Das Lohnsegment zwischen diesen Grenzbeträgen von
Fr. 50'640.- (so genannter koordinierter Jahreslohn) ist somit bei Unselbstständiger-
werbenden durch die Arbeitgeber obligatorisch zu versichern (Säule 2a). Bei ihrer ei-
genen AG angestellte Aktionäre unterliegen als Unselbstständigerwerbende im Rah-
men der erwähnten Grenzbeträge ebenfalls dem Obligatorium und haben sich
zusammen mit dem übrigen Personal zu versichern (BGE 120 Ib 199).
Ein Vorsorgereglement kann vorsehen, dass auch über den obligatorisch zu
versichernden Teil des Jahreslohns hinausgehende Einkommen versichert werden
(Säule 2b, vgl. zum Ganzen: Hans Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, S. 105).
Eine solche überobligatorische Versicherung kann als so genannter umhüllender Vor-
sorgeplan ausgestaltet werden, wonach sämtliche Mitarbeiter eines Unternehmens für
den gesamten Jahreslohn (oder allenfalls nur bis zu einer bestimmten Grenze) versi-
chert werden; zulässig ist es aber auch, den überobligatorischen Bereich separat, nur
für eine bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern, zu versichern (so genannte Kader-
oder Beletage-Versicherung). Die umhüllende Vorsorge wirkt sich nur mit Bezug auf
den Lohn im überobligatorischen Bereich als Kader- oder Beletage-Versicherung aus.
In diese müssen stets sämtliche Vorsorgenehmer einbezogen werden, da die Freiwil-
ligkeit des Beitritts zu einer unzulässigen Individualisierung und damit zur Verletzung
des Kollektivitäts- und Planmässigkeitsprinzips führen würde. Ausgeschlossen sind
dementsprechend Einzelabmachungen mit Vorsorgeeinrichtungen im Sinn von à la
carte-Versicherungen. Jedoch ist es zulässig, für Kaderangehörige eine über das Obli-
gatorium hinausgehende Versicherung vorzusehen, während das übrige Personal nur
im obligatorischen Bereich versichert ist. Die Versicherungskategorien sind dabei in
Reglement oder Statuten im Voraus festzulegen und genau zu umschreiben. Zudem
sind stets sämtliche in eine bestimmte Kategorie fallende Mitarbeiter gezwungen, sich
entsprechend zu versichern (vgl. zum Ganzen: Peter-Szerenyi, S. 120 ff., mit Hinwei-
sen).
3. a) Die Pflichtige ist für die Durchführung der beruflichen Vorsorge der BVG-
Sammelstiftung der Rentenanstalt (heute: SwissLife) angeschlossen. Es bestehen zwei
Vorsorgepläne, nämlich eine Basisversicherung mit der Vertragsnummer ..., welche
wiederum unterscheidet nach Versichertengruppen, sowie eine Kaderversicherung mit
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1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47
der Vertragsnummer. Bei den Akten befindet sich bezüglich des Vorsorgeplans ... le-
diglich das Reglement für die Versichertengruppe 04 "nach drei Dienstjahren oder ab
Alter 35 Büro", gültig ab 1. Januar 2005. Darin sind sämtliche Mitarbeiter versichert,
auch das Kader. Versichert ist – jedenfalls gemäss dem vorliegenden Reglement für
die Versichertengruppe 04 – der um den Koordinationsabzug verminderte und auf
450% der maximalen AHV-Altersrente begrenzte Jahreslohn (Art. 6 Ziff. 1 und 3 des
Reglements). Zur Kaderversicherung G0097 liegen das Reglement ab 1. Januar 2002
(Reglement 2002) und das dieses ersetzende Reglement mit Geltung ab 1. Januar
2005 (Reglement 2005) vor. In diese werden alle Kadermitglieder aufgenommen (je
Art. 3 Ziff. 1). Gemäss Art. 11 Ziff. 1 Abs. 1 Reglement 2002 bzw. 2005 wird für die
versicherten Personen durch Führung eines individuellen Alterskontos mit einer Spar-
versicherung ein Alterskapital geäufnet. Die jährliche Sparprämie wird im Zeitpunkt der
Aufnahme auf Basis des Alters und des versicherten Lohnes der versicherten Person
bestimmt. Das Leistungsziel beträgt 500% des versicherten Lohns (Art. 11 Ziff. 2 Reg-
lement 2002). Im Reglement 2005 wurde diese Bestimmung überarbeitet; neu richtet
sich die jährliche Sparprämie nach dem Sparziel (500% des Jahreslohns, Art. 12 Abs.
2 Reglement 2005), dem Alter der versicherten Person bei der Aufnahme in die Perso-
nalvorsorge bzw. im Zeitpunkt einer Änderung des Jahreslohns und dem mass-
gebenden Zinssatz (Art. 11 Ziff. 2 Reglement 2005). Das Zusammenspiel zwischen
Basisversicherung und Kaderversicherung ist aus den Reglementen nur schwierig he-
rauszulesen; aus den Beitragsabrechnungen ist zu schliessen, dass die Kaderversi-
cherung wohl diejenigen Lohnbestandteile erfasst, welche den im Basisplan versicher-
ten Lohn übersteigen (vgl. Abrechnung 2002 D: anrechenbarer Lohn in
Basisversicherung Fr. 86'520.-, anrechenbarer Lohn in Kaderversicherung
Fr. 158'117.-, effektiver Bruttolohn 2002 gemäss Lohnausweis Fr. 270'000.-.
Die Kosten der Personalvorsorge in der Kaderversicherung werden durch
jährliche Beiträge des Arbeitgebers und der versicherten Personen und allenfalls vor-
handenen freien Mitteln des Vorsorgewerks finanziert. Der Beitrag der einzelnen versi-
cherten Person an die Sparprämie beträgt je nach Alter 5% bzw. 10% des anrechen-
baren Lohns (Art. 15 Ziff. 1 Reglement 2002 bzw. Art. 16 Ziff. 1 Reglement 2005);
hinzu kommt eine Prämie von 1% für Risikoleistungen und Verwaltungskosten. Die
restlichen Kosten werden – unter Vorbehalt der Bestimmungen bezüglich der Beiträge
aus freien Mitteln des Vorsorgewerkes – durch den Arbeitgeber getragen (je Ziff. 1
Abs. 3).
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b) Der Kadervorsorgeplan wird im Schreiben vom 28. Januar 2009 der Swiss
Life näher erläutert. Demnach handelt es sich um einen Plan nach dem Leistungspri-
mat. Definiert sind der Beitragsanteil der versicherten Person sowie das Leistungsziel.
Der Beitragsanteil des Arbeitgebers ist somit variabel und abhängig von verschiedenen
Faktoren, wie effektive Verzinsung, Anlageergebnis, Risikokosten und bereits vorhan-
denes Altersguthaben. Naturgemäss wird bei diesem Modell der Beitragsanteil des
Arbeitgebers umso grösser, je kleiner in einem gegebenen Alter das bereits vorhande-
ne Altersguthaben ist. Tritt der Versicherte in einem höheren Alter als 55 in den Plan
ein, so erhöht sich der Anteil des Arbeitgebers entsprechend, tritt der Versicherte frü-
her in den Plan ein, so verringert er sich. Dies ist eine Folge der reglementarischen
Definition der Beitragsanteile der Arbeitnehmer (fixer Prozentsatz des versicherten
Lohns) und des Arbeitgebers (Betrag, der zusätzlich benötigt wird, um das Leistungs-
ziel zu finanzieren). Im Anhang zum Schreiben findet sich eine Modellbetrachtung; im
dort gewählten Beispiel (Lohn = Fr. 158'117.-) beträgt der Jahresbeitrag des Arbeit-
nehmers ab Eintrittsalter 45 jeweils immer Fr. 17'932.85, während der Arbeitgeberbei-
trag von jährlich Fr. 5'922.75 (Eintrittsalter 45) auf Fr. 46'736.15 (Eintrittsalter 60) bis
auf Fr. 367'190.45 (Eintrittsalter 69) ansteigt.
c) Gemäss den Bescheinigungen über Bezüge von Mitgliedern der Verwaltung
und Organe der Geschäftsführung sind den Mitgliedern der Geschäftsleitung 2002 bis
2005 jeweils Löhne zwischen Fr. 177'410.- bis Fr. 234'594.- netto ausbezahlt worden.
Im Rahmen des Kaderplans wurden von den Arbeitnehmern (AN) bzw. von der Pflich-
tigen als Arbeitgeberin (AG) folgende Beiträge geleistet (vgl. Vorausprämienrechnung,
AG-Anteil = "Prämie" ./. "Jahrespersonalbeitrag"):
2002 2003 2004 2005
AN AG AN AG AN AG AN AG
Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr.
F (196X) - - 571.- 824.- 571.- 1'060.- 571.- 729.-
G (195X) - - 1'047.- 1'093.- 1'047.- 1'352.- 1'047.- 892.-
E (195X) 4'497.- 11'591.- 4'497.- 12'881.- 4'497.- 14'061.- 4'497.- 8'279.-
D (193X) 17'393.- 142'662.- 17'393.- 152'550.- 17'393.- 150'557.- 17'393.- 131'664.-
H (196X) 571.- 869.- 571.- 1'110.- 571.- 1'362.- 1'047.- 1'466.-
total 22'461.- 155'122.- 24'079.- 168'458.- 24'079.- 168'392.- 24'555.- 143'030.-.
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4. Die Pflichtige beruft sich zur Begründung der augenfälligen Differenz zwi-
schen den Arbeitgeber-Beiträgen für D (schwergewichtig), E und dem Rest des Kaders
auf die besondere Ausgestaltung der Kaderversicherung. Die hohe Beitragsleistung
der Pflichtigen sei eine Folge des Leistungsprimats.
a) Die Beitragsregelung von Art. 11 Ziff. 2 und Art. 15 Ziff. 1 bzw. 16 Ziff. 1
Reglement 2002 bzw. 2005, so wie sie von der Pflichtigen verstanden wird, verstösst
gegen das Prinzip der Gleichbehandlung der Vorsorge:
aa) Wie bereits festgehalten, müssen nach dem Grundsatz der Gleich-
behandlung insbesondere die Anteile der Beitragsleistungen der Arbeitgeber und Ar-
beitnehmer innerhalb derselben Gruppe mit demselben Vorsorgeplan für alle Vorsor-
genehmer gleich hoch sein; dasselbe gilt bezüglich der Bestimmungen über den
Einkauf von Beitragsjahren, insbesondere was deren Finanzierung über den Einkauf
von Beitragsjahren anbelangt (Peter-Szerenyi, S. 92 und S. 199 ff.).
Auffallend an der getroffenen Beitragsregelung ist, dass die ordentlichen Ar-
beitgeberbeiträge nicht – wie die Arbeitnehmerbeiträge – gemäss einem festen Satz zu
leisten sind, sondern dass der Arbeitgeber komplementär die "restlichen" Beiträge zu
übernehmen hat, welche zur Erreichung des Vorsorge-Endziels von 500% des versi-
cherten Lohnes/Jahreslohns benötigt werden (Art. 15 Ziff. 1 Reglement 2002 bzw.
Art. 16 Ziff. 1 Reglement 2005). Diese Fixierung des Vorsorge-Endziels unabhängig
von der Beitragszeit führt dazu, dass bei kürzerer Beitragszeit vor Erreichen des Pen-
sionierungsalters der Arbeitgeberanteil immer höher wird, wie es auch aus dem
Schreiben der Swiss Life vom 15. Mai 2008 klar hervorgeht. Die Diskrepanz verstärkt
sich noch, wenn die Person mit der kurzen Beitragszeit aufgrund von fehlenden Bei-
tragsjahren (ältere oder aus dem Ausland zugezogene Kadermitglieder) eine grosse
Finanzierungslücke aufweist bzw. kein Freizügigkeitskapital mitbringt. Die von der
Pflichtigen vertretene Art der Berechnung führt nämlich dazu, dass ein solcher, erst
später eintretender Versicherter keine Einkäufe für fehlende Beitragsjahre leisten
muss, da diese "automatisch" durch die Arbeitgeberin übernommen werden, und zwar
durch die "ordentlichen" Beiträge. Dies kann zu extremer Ungleichbehandlung nicht nur
zwischen jüngeren und älteren Kadermitgliedern, sondern auch von gleichaltrigen Ka-
dermitgliedern mit gleichem Eintrittsjahr führen, je nach dem Stand der bis zu diesem
Zeitpunkt aufgebauten Vorsorge.
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1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47
Diese Regelung kommt vorliegend vor allem D und in minderem Mass E zu
Gute; die anderen angeschlossenen Kadermitglieder, welche alle mehrere Jahre jün-
ger sind, können nicht damit rechnen, dass bei ihnen dereinst in den letzten Jahren vor
dem Altersrücktritt ebenfalls solche grosszügige Arbeitgeberbeiträge geleistet werden.
Die Unterschiede bei der Höhe der Arbeitgeberbeiträge sind eben gerade nicht plan-
mässige Folge des Alters der Versicherten (vgl. zur Staffelung nach Altersstufung Carl
Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. A., 2006, S. 177 ff.), sondern des Abschlusses
der Kaderversicherung kurz vor Erreichen des Ruhestandsalters vor allem von D. Die
Lösung erscheint explizit auf diesen zugeschnitten; dass dem so ist, wird durch die
Pflichtige sogar bestätigt, da nach ihren Angaben 2002 zunächst eine Kapitalleistung
zu seinen Gunsten vorgesehen war. Das kantonale Steueramt lehnte die Verbuchung
derselben als geschäftsmässig begründeten Aufwand ab, worauf eine Lösung auf dem
Weg der Vorsorge gesucht wurde. Wie die SwissLife in ihrem Memo vom 27. Septem-
ber 2010 unter diesen Umständen zum Schluss kommen kann, eine solche Ausfinan-
zierung von später eintretenden Personen erfülle "ohne Weiteres" das Prinzip der
Gleichbehandlung, ist schlechterdings nicht nachvollziehbar.
Der Grundsatz der Gleichbehandlung wird somit durch die geschilderte Bei-
tragsregelung offenkundig krass verletzt.
bb) Diese Beitragsregelung lässt sich auch nicht damit verteidigen, sie sei
dem Leistungsprimat immanent. Bei Vorsorgeeinrichtungen, die nach dem Leistungs-
primat aufgebaut sind, richtet sich die Höhe der einzelnen Beiträge nach den vorgese-
henen Leistungen (Helbling, S. 173, auch zum Folgenden). Die Leistungen werden
dabei in Prozenten des versicherten Lohnes festgesetzt oder seltener nach Versicher-
tenkategorien in festen Beträgen. Die zu erhebenden Beiträge (vom Arbeitgeber und
Arbeitnehmer) werden für die Leistungen hierauf individuell aufgrund der Tarife unter
Berücksichtigung des Alters des Versicherten berechnet. Auch unter dem Leistungs-
primat gilt aber der Grundsatz, dass fehlende Beitragsjahre sowie durch Lohnerhöhun-
gen entstandene Leistungslücken separat nachzufinanzieren sind (Helbling, S. 174,
insbesondere S. 180 ff; Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, N 290). Dies
wird auch von der SwissLife in ihrer Stellungnahme vom 27. September 2010 aner-
kannt. Erfolgt der Einkauf aus Mitteln des Arbeitgebers, so ist Letzterer entgegen der
von der SwissLife vertretenen Auffassung nicht vollkommen frei, sondern hat er die
allgemeinen vorsorgerechtlichen Grundsätze zu beachten. Wie bereits festgehalten,
kann es nicht angehen, dass ein Arbeitgeber immer komplementär das volle Leis-
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tungsziel finanziert, jedenfalls dann nicht, wenn sich wie hier massive Ungleichbehand-
lungen der Versicherten der gleichen Versichertenkategorie ergeben.
cc) Nichts ableiten kann die Pflichtige sodann auch aus dem Verweis darauf,
dass in Bezug auf die beiden hauptbetroffenen mitarbeitenden Aktionäre kein über-
mässiger Aufwand von Lohn und Vorsorge betrieben worden sei. Eine so genannte
Gesamtbetrachtung, indem geschäftsmässig nicht begründete und steuerlich nicht an-
zuerkennende Aufwandpositionen als geschäftsmässig begründete Lohnbestandteile
des Aktionärsdirektors gewürdigt werden, sofern dieser sein steuerliches "Lohnpotenti-
al" noch nicht voll ausgeschöpft hat, ist grundsätzlich unzulässig (StE 1990 B 72.13.22
Nr. 18). Die "Umqualifizierung" von verbuchtem BVG-Aufwand als Lohn ist daher nicht
möglich. Weiter hilft ihr auch nicht, dass sie ursprünglich eine Auszahlung einer ent-
sprechenden Summe als gleichartige Kapitalabfindung gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG
bzw. § 17 Abs. 2 StG in Erwägung gezogen hatte, was sich im Nachhinein als steuer-
lich zulässig erwiesen habe, da eben gerade nicht dieser Weg beschritten wurde und
auf die Verhältnisse abzustellen ist, wie sie effektiv gestaltet wurden.
dd) Abzulehnen ist zudem die rein formelle Betrachtungsweise der Swiss Life
gemäss Memo vom 9. November 2010, wonach der Grundsatz der Gleichbehandlung
bereits erfüllt sei, wenn alle Versicherten mit denselben Plandaten (Lohn, Freizügig-
keitsleistung, Alter) gleich behandelt würden. Vielmehr verlangt der Gleichbehand-
lungsgrundsatz eben gerade einen inhaltlichen Vergleich der Situation aller Versicher-
ten innerhalb einer Versichertenkategorie, ansonsten er jeden Inhalt verlieren und nicht
über die Empfehlung, Reglementsbestimmungen nur allgemein zu formulieren, hinaus-
gehen würde.
b) Stehen die von der Pflichtigen angerufenen Reglementsbestimmungen der
Kaderversicherung demnach im Widerspruch zum Grundsatz der Gleichbehandlung,
so gelangen sie nicht zur Anwendung. Damit weisen die Vorsorgereglemente in Bezug
auf die Beitragsregelung eine Lücke auf. Es ist den Steuerbehörden nicht möglich, die-
se Lücke mit geschätzten Beiträgen zu füllen, da sie dazu einen eigenen Beitragsplan
erstellen müsste, ansonsten ihre Regelung dem Grundsatz der Planmässigkeit nicht
entspräche. Sie würde sich nämlich in einen Widerspruch verwickeln, wenn sie geltend
gemachte Arbeitgeberbeiträge wegen Verstosses gegen die einschlägigen vorsorge-
rechtlichen Grundsätze nicht zum Abzug zuliesse, dann aber selber die Beträge schät-
zen würde, welche mangels Planmässigkeit ebenfalls die massgebenden Vorsorge-
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grundsätze verletzten. Einen Ersatzplan können die Steuerbehörden indessen nicht
erstellen, da sie hierzu in Bezug auf diverse Parameter eine Reihe von Entscheiden
über die gewünschte Ausgestaltung treffen müsste, was sie nicht kann und ihr auch
nicht zusteht (Helbling, S. 177 ff.). Die Situation lässt sich entgegen der Auffassung der
Pflichtigen auch nicht mit dem Fall vergleichen, dass z.B. geltend gemachte Repräsen-
tationskosten mangels Nachweis zu schätzen sind, da diese nicht einem übergeordne-
ten Plan entsprechen müssen. Dem Versuch der Vorinstanz, einen Arbeitgeberbeitrag
zu schätzen, ist deshalb nicht zu folgen.
c) Damit fehlt es an einer reglementarischen Grundlage für die Arbeitgeberbei-
träge schlechthin. Ohne eine solche sind sämtliche im Rahmen des Vorsorgeplans
geleisteten Beiträge der Pflichtigen nicht abziehbar, und zwar betreffend aller Kader-
mitglieder, da sie alle derselben Beitragsregelung unterstehen. Die Arbeitgeberbeiträge
sind deshalb gesamthaft aufzurechnen; dies führt zu einer Höhereinschätzung. Die
Pflichtige konnte hierzu Stellung nehmen, sodass ihr Anspruch auf rechtliches Gehör
gewahrt wurde.
5. Für die Berechnung der Höhe der aufzurechnenden Arbeitgebersparbeiträge
ist auf die vorliegenden Voraus-Beitragsrechnungen abzustellen. Gemäss diesen wur-
den im Rahmen der Kadervorsorge folgende Arbeitgeberbeiträge geleistet (Differenz
zwischen der jeweiligen Summe in der Kolonne "Jahrespersonalbeitrag" und der
Summe in der Kolonne "Inkasso"):
Geschäftsjahr 2002 2003 2004 2005
Fr. Fr. Fr. Fr.
Prämie total 177'583.- 192'537.- 192'470.- 182'266.-
./. Jahresper- sonalbeitrag - 22'461.- - 24'079.- - 24'079.- - 24'555.-
Beitrag des Arbeitgebers 155'122.- 168'458.- 168'391.- 157'711.-.
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Dies ergibt folgenden neuen steuerbaren Reingewinn (Staats und Gemeinde-
steuern sowie direkte Bundessteuer):
Steuerperiode 1.1. - 31.12. 2002
1.1. - 31.12. 2003
1.1. - 31.12. 2004
1.1. - 31.12. 2005
Fr. Fr. Fr. Fr.
gemäss Einschätzung 270'832.- 234'056.- 287'048.- 174'998.-
unzulässige Arbeitgeberbei- träge Kaderversicherung 155'122.- 168'458.- 168'391.- 157'711.-
bereits berücksichtigt:
./. D - 134'723.- - 134'723.- - 134'723.- - 132'087.-
./. E - 12'659.- - 12'659.- - 12'659.- - 11'977.-
total 278'572.- 255'132.- 308'057.- 188'645.-
gerundet 278'500.- 255'100.- 308'000.- 188'600.-.
6. Da es nach dem Gesagten bereits an einer rechtsgültigen reglement-
arischen Grundlage für die Vorsorgebeiträge fehlt bzw. diese im Widerspruch zu den
massgebenden vorsorgerechtlichen Grundsätzen steht, ist auf den Einwand der Pflich-
tigen, dass die Vorinstanz den ihr obliegenden Nachweis der geldwerten Leistung nicht
erbracht hat, nicht weiter einzugehen, und der damit begründete Antrag auf Rückwei-
sung der Sache an die Vorinstanz abzuweisen.
7. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel (Höhereinschät-
zung). Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerle-
gen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht ihr keine Parteientschädi-
gung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
183b306e-97db-473a-a986-7957784bb544 | hat sich ergeben:
A. 1) A, von Beruf Kapitän, und seine Ehefrau B zogen 1999 in die Gemeinde
C, wo sie in der Folge qua Wohnsitz der hiesigen Steuerpflicht unterlagen.
Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung für die Steuerperiode 2002 erho-
ben sie seinerzeit Einsprache mit der Begründung, nicht mehr im Kanton Zürich bzw. in
der Schweiz steuerpflichtig zu sein. Zwar hätten sie sich in der Gemeinde C, wo ihnen
noch sehr beschränkte Räumlichkeiten zur Verfügung stünden, nicht abgemeldet, doch
hätten sie dort nicht mehr ihren Lebensmittelpunkt. Seit dem 1. Januar 2002 (Ehe-
mann) bzw. 1. Mai 2002 (Ehefrau) seien sie nämlich im Rahmen einer Ganzjahresar-
beit auf einem Motorschiff angestellt; dieses werde von einer Grossfamilie für Reisen in
die ganze Welt genutzt. In der Schweiz seien sie per 2002 nur noch während insge-
samt 7 Tagen gewesen. In der Folge setzte das kantonale Steueramt im Rahmen der
Veranlagung bzw. Einschätzung 2002 sämtliche Steuerfaktoren auf Fr. 0.- fest und
bemerkte dazu, dass aufgrund der nachgereichten Unterlagen und Angaben sowie der
ab 2002 veränderten Verhältnisse die hiesige Steuerpflicht für die Steuerjahre 2002
und 2003 als nicht gegeben erachtet werde; eine Veränderung der Verhältnisse sei der
der Steuerbehörde aber zu melden.
2) Nach mehreren Jahren ohne hiesige Steuerpflicht reichten die Eheleute A +
B für die Steuerperiode 2009 wieder eine ausgefüllte Steuererklärung ein, in welcher
sie Erwerbseinkünfte der Ehefrau aus einer Anstellung bei der D AG für die Zeit vom 4.
März bis 31. Dezember 2009 von Fr. 62'234.- deklarierten und mit Bezug auf den
Ehemann den Hinweis anbrachten, dass dieser per 2009 keinen Wohnsitz in der
Schweiz gehabt habe und hierorts nicht steuerpflichtig sei. Der Deklaration war ferner
zu entnehmen, dass die Ehefrau seit dem 28. Februar 2007 (Anmeldung Grundbuch-
amt) ein lebenslängliches Wohnrecht an einer 4.5-Zimmerwohnung an der
........strasse in der Gemeinde C hatte.
Aufgrund dieser veränderten Verhältnisse forderte die Steuerkommissärin zu-
nächst den Arbeitsvertrag des Ehemanns mit Angaben zum Arbeitgeber und zum Hei-
mathafen des Schiffs ein. Ein solcher wurde in nahezu unleserlicher Form eingereicht;
lesbar war dabei immerhin, dass der Firmensitz des Arbeitgebers auf den Cayman
Islands lag.
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1 DB.2012.191 1 ST.2012.214
Die Steuerkommissärin stellte sich daraufhin in der Auflage vom 9. September
2011 auf den Standpunkt, dass mit den Cayman Islands kein Doppelbesteuerungsab-
kommen (DBA) bestehe, weshalb die Einkünfte des Ehemanns in der Schweiz steuer-
bar und deshalb offenzulegen seien.
Die Eheleute A + B liessen in der Folge auf ihre Entlassung aus der Steuer-
pflicht im Steuerjahr 2002 verweisen und geltend machen, dass sich die Wohnsituation
des Ehemanns seither nicht verändert habe.
Mit Mahnung vom 30. September 2011 verlangte die Steuerkommissärin wei-
terhin die Offenlegung der Einkünfte des Ehemanns, wobei sie bemerkte, dass sich die
Lebenssituation des Ehepaars grundlegend geändert habe, sei doch die Ehefrau nun-
mehr bei einem Arbeitgeber in der Schweiz angestellt und nicht mehr auf einem Schiff
tätig.
In der Folge liessen die Eheleute A + B mit Eingabe vom 30. November 2011
geltend machen, der Ehemann sei per 2009 nur gerade während 34 Tagen in der
Schweiz gewesen; dazu wurden eine Auflistung seiner Aufenthaltsorte und einzelne
Belege eingereicht. Gemäss diesen Unterlagen hatte sich der Beschwerdeführer per
2009 neben kurzen, aber regelmässigen Aufenthalten in der Schweiz zunächst insbe-
sondere in Frankreich (Cannes) sowie auf hoher See in der Karibik aufgehalten, ehe er
sich am 18. Oktober 2009 für einen mehrmonatigen Dienst auf die Yacht "E" begab.
Gestützt auf diese Aktenlage ging die Steuerkommissärin mit Veranlagungs-
verfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 8. Dezember 2011 von der hiesigen
Steuerpflicht beider Ehegatten aus; dies mit der Begründung, dass der Ehemann nach
wie vor in der Schweiz angemeldet sei und ein Wohnsitz bestehen bleibe, bis ein neuer
begründet werde, wobei der Aufenthalt auf einem Schiff keinen solchen begründe. Die
Einkünfte des Ehemanns schätzte sie dabei nach pflichtgemässem Ermessen auf
Fr. 231'371.-.
Die hiergegen am 9. Januar 2012 erhobenen Einsprachen enthielten den An-
trag, im Rahmen eines förmlichen Steuerhoheitsentscheids festzustellen, dass der
Ehemann im Jahr 2009 in Ermangelung eines schweizerischen Wohnsitzes oder steu-
errechtlichen Aufenthalts hierzulande nicht steuerpflichtig sei.
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In der Folge erliess das Steueramt nach Durchführung einer nunmehr auf die
Wohnsitzfrage bezogenen Zusatzuntersuchung am 23. April 2012 einen entsprechen-
den Vorentscheid und beanspruchte dabei die hiesige Steuerhoheit auf Stufe Bund,
Kanton Zürich und Gemeinde C über den Ehemann.
B. Die hiergegen am 23. Mai 2012 erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 26. Juni 2012 ab.
C. Mit Eingabe vom 30. Juli 2012 liessen die Eheleute A + B gegen die ehe-
mannbezogene Inanspruchnahme der Steuerhoheit Rekurs und sinngemäss auch Be-
schwerde erheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Die vom Ehemann eingeforderten Kostenvorschüsse wurden innert Frist ge-
leistet.
In seiner Beschwerde- und Rekursantwort vom 18. September 2012 schloss
das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Den gleichen Antrag stellte
die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit Vernehmlassung vom 24. Oktober
2012.
Ausserhalb eines angeordneten 2. Schriftenwechsels reichten die Eheleute A
+ B mit Eingabe vom 16. November 2012 eine Replik ein. Zu dieser liessen sich das
kantonale Steueramt und die ESTV nicht mehr vernehmen. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Das kantonale Steueramt hat im angefochtenen Einspracheentscheid
vom 26. Juni 2012 die Steuerhoheit über den Ehemann sowohl in Bezug auf die
Staats- und Gemeindesteuern als auch in Bezug auf die direkte Bundessteuer in An-
spruch genommen. In der Rechtsmittelbelehrung wurde allein auf die Möglichkeit der
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1 DB.2012.191 1 ST.2012.214
Anfechtung dieses Einspracheentscheids mit Rekurs beim Steuerrekursgericht verwie-
sen. Indes gilt der Rekursweg allein im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern
(§ 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG), während im Bereich der
direkten Bundessteuern gegen einen Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts
Beschwerde beim Steuerrekursgericht erhoben werden kann (Art. 140 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990; DBG). Der Re-
kurs der Eheleute A + B, mit welchem sie sich gegen die Inanspruchnahme der Steu-
erhoheit ab 1.1.2009 über den Ehemann in sämtlichen Steuerbereichen wenden, war
demzufolge auch als sinngemässe Beschwerde entgegenzunehmen.
b) Auf die Beschwerde bzw. den Rekurs der Eheleute A + B (nachfolgend der
Beschwerdeführer/Rekurrent bzw. die Beschwerdeführerin/Rekurrentin, zusammen die
Beschwerdeführer/Rekurrenten) gegen den Steuerhoheits-Einspracheentscheid vom
26. Juli 2012 ist nur hinsichtlich des Beschwerdeführers/Rekurrenten einzutreten; die
Beschwerdeführerin/Rekurrentin wurde im Entscheid nicht ins Recht gefasst und in der
Folge – mangels Parteistellung – auch nicht als Partei bezeichnet. Entschieden wurde
einzig in Bezug auf die Inanspruchnahme der Steuerhoheit über den Beschwerdefüh-
rer/Rekurrenten, war doch auch nur diese streitig. Auf die Beschwerde bzw. den Re-
kurs der Beschwerdeführerin/Rekurrentin ist daher nicht einzutreten.
2. a) Die kinderlosen Beschwerdeführer/Rekurrenten haben sich unbestritte-
nermassen 1999 in Gemeinde C angemeldet. In dieser Gemeinde hatten sie in der
Folge bis und mit Steuerperiode 2001 auch ihren steuerrechtlichen Wohnsitz. Danach
wurden sie trotz beibehaltener Wohnung und fehlender Abmeldung auf der Gemeinde
aus der hiesigen Steuerpflicht entlassen, weil sie sich berufsbedingt für Jahre auf hohe
See begeben hatten; der Ehemann als Kapitän und die Ehefrau als sog. Purserin (=
zuständig für die Schiffsversorgung). Spätestens per Anfang 2009 kehrte jedenfalls die
Ehefrau in die Schweiz zurück, wobei sie – nunmehr mit lebenslangem Wohnrecht an
einer 4.5-Zimmerwohnung ihres Vaters wohnte und hierorts von Anfang März bis Ende
Jahr einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nachging; ihre hiesige Steuerpflicht per
2009 steht denn auch nicht in Frage. Zu erwähnen ist lediglich, dass sie sich vom 1.
Januar bis 30. November 2007 schon einmal wieder in Gemeinde C niedergelassen
hatte, danach ihrem Ehemann aber wieder auf ein Schiff gefolgt war (vgl. Begleit-
schreiben zur Steuererklärung 2007).
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1 DB.2012.191 1 ST.2012.214
Umstritten ist allein, ob per 2009 auch beim Ehemann eine Veränderung der
persönlichen Verhältnisse stattgefunden hat, aus welcher sich dessen hiesige Steuer-
pflicht ab 1. Januar 2009 ableitet. Die Beschwerdeführer/Rekurrenten bestreiten dies.
b) aa) Im Rahmen der diesbezüglichen Untersuchung verlangte die Steuer-
kommissärin mit Auflage vom 27. Januar 2012 eine Erklärung, weshalb sich der
Wohnsitz des Ehegatten im Ausland befunden haben soll, sowie Ausführungen samt
Belegen zu dessen Wohnsituation, Vereinsmitgliedschaften, persönlichen Beziehungen
und Krankenkasse sowie zum Ort der zivilrechtlichen Anmeldung am Wohnsitz im Aus-
land. Weiter sei nachzuweisen, dass am behaupteten Ort des Lebensmittelpunkts eine
ordentliche Steuerpflicht bestanden habe.
bb) Die Beschwerdeführer/Rekurrenten liessen am 4. April 2012 antworten, es
sei Sache der Steuerbehörde, einen schweizerischen Wohnsitz des Ehemanns nach-
zuweisen, nachdem dieser sein früheres hiesiges Domizil im Jahr 2002 aufgegeben
habe. Von daher träfen sie keine Mitwirkungspflichten und entbehre die Auflage einer
gesetzlichen Grundlage. Hinzu komme, dass fälschlicherweise angenommen werde,
der Ehemann habe im Steuerjahr 2009 einen ausländischen Wohnsitz gehabt. Wenn
ihm gestützt auf diese Hypothese der Nachweis eines solchen samt ordentlicher Steu-
erpflicht auferlegt werde, sei dies falsch und willkürlich. Im Steuerhoheitsverfahren ge-
he es einzig um die Existenz eines schweizerischen, nicht aber eines allfälligen aus-
ländischen Wohnsitzes des Ehemanns. Steuerrechtlich sei es irrelevant, ob der
Ehemann im Jahr 2009 einen ausländischen Wohnsitz gehabt habe und wo dieser
allenfalls läge, denn Art. 24 Abs. 1 ZGB (Fortbestand eines einmal begründeten Wohn-
sitzes bis zum Erwerb eines neuen) gelte im Steuerrecht nicht. Das Bestehen eines
ausländischen Wohnsitzes sei hier im Übrigen gar nie behauptet worden. Offenbar
gehe die Steuerbehörde davon aus, jedermann müsse jederzeit an einem Ort auf die-
ser Welt einen Lebensmittelpunkt haben. Damit verkenne sie indes, dass immer mehr
Menschen es vorzögen, ihr Dasein zumindest vorübergehend ohne Absicht des dau-
ernden Verbleibens an einem bestimmten Ort zu verbringen. Der Ehemann sei Schiffs-
kapitän von Beruf und seine Heimat seien daher die Weltmeere. Die Fortdauer eines
schweizerischen Wohnsitzes aus einem Schiffsaufenthalt liesse sich, wenn überhaupt,
a priori nur dann ableiten, wenn ein daran unmittelbar anschliessender vorheriger
schweizerischer Wohnsitz vorhanden gewesen wäre, was hier gerade nicht zutreffe;
zudem würde dies – jedenfalls zivilrechtlich (Art. 23 Abs. 1 und 2 ZGB) und keinesfalls
auch ohne weiteres steuerrechtlich – ohnehin nur für Seeleute an Bord eines schwei-
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1 DB.2012.191 1 ST.2012.214
zerischen Seeschiffs gelten. Auf solchen habe sich der Ehemann aber nicht aufgehal-
ten. Aus alledem folge, dass die Auflage nicht erfüllt werden müsse und auch nicht
könne, weil der Ehegatte schlicht und einfach nicht nur keinen schweizerischen, son-
dern überhaupt keinen Wohnsitz gehabt habe. Er sei mit Ausnahme von wenigen Un-
terbrüchen dauernd weltweit auf – letztlich erfolgreicher – Arbeitssuche gewesen. Hier-
zu sei auf eine von der Ehefrau erstellte Auflistung aller Aufenthalte per 2009 zu
verweisen.
Diese Aufenthaltsliste entsprach der im vorgängigen Veranlagungs- und Ein-
schätzungsverfahren bereits eingereichten (34 Aufenthaltstage in der Schweiz, restli-
cher Aufenthalt im Ausland), wobei die Ehefrau ergänzende Angaben zu den Tätigkei-
ten im Rahmen der einzelnen Aufenthalte im Ausland angebracht hatte. Am Ende der
Übersicht bemerkte sie, dass keine Belege der Hotels oder Mietwohnungen, in wel-
chen sich ihr Ehemann bei seinen Reisen aufgehalten habe, vorhanden seien. Aus der
Aufstellung sei jedoch ersichtlich, dass er sich fast das ganze Jahr dem Reisen und der
Unterwasserfotografie gewidmet habe. Nur gelegentlich sei er nach Südfrankreich zu-
rückgekehrt, um den professionellen Kontakt mit den Yacht-Brokern und den Yacht-
Agenturen nicht zu verlieren; die Verbindung mit Frankreich sei damit hauptsächlich
professioneller Natur. Im Übrigen sei ihr Ehemann in keinem Verein tätig; seine Kran-
kenkasse habe er seit 2000 in der Schweiz bei der Sanitas.
cc) Gestützt auf diesen Aktenstand nahm die Steuerkommissärin im Vorent-
scheid vom 23. April 2012 schliesslich die hiesige Steuerpflicht ab dem 1. Januar 2009
über den Ehegatten in Anspruch. Zur Begründung wies sie insbesondere darauf hin,
dass dessen enge persönliche Beziehung zu seiner in der Schweiz lebenden Ehefrau
zu Unrecht ausgeblendet werde. Ausserdem sei im Arbeitsvertrag des Ehemanns die
Adresse in der Gemeinde C vermerkt. Auch seien Bankauszüge des gemeinsamen
Kontos an beide Ehegatten an diese Adresse gerichtet. Zwei weitere Kontoauszüge
seien zwar an eine Adresse in Cannes adressiert, doch handle es sich dabei um ein
Hotel, welches zweifellos keinen Wohnsitz begründe. In diesem Zusammenhang sei
der Umstand nicht unerheblich, dass sich der Ehemann 1999 in Gemeinde C ange-
meldet und dort seine Schriften hinterlegt habe. Der Entscheid betreffend die Entlas-
sung aus der Steuerpflicht per 2002 helfe ihm nicht weiter, denn dannzumal seien die
Voraussetzungen völlig anders gewesen. So hätten damals beide Ehegatten auf dem-
selben ausländischen Schiff gearbeitet und habe auch noch kein lebenslängliches
Wohnrecht an einer Liegenschaft in Gemeinde C bestanden. Der Mittelpunkt der Le-
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1 DB.2012.191 1 ST.2012.214
bensinteressen des Ehemanns bzw. sein Steuerdomizil befinde sich nach alledem in
der Gemeinde C im Kanton Zürich.
c) Dem liessen die Eheleute in der Einsprache gegen den Steuerhoheitsent-
scheid entgegnen, es treffe zwar zu, dass sich ihre Lebensverhältnisse seit 2002 ge-
ändert hätten, indem sie nicht mehr wie damals (gemeinsam) als Captain bzw. Purse-
rin an Bord einer Motoryacht lebten bzw. arbeiteten und die Ehefrau im Jahr 2009
tatsächlich in der Schweiz gewohnt und gearbeitet habe. Nicht geändert hätten sich
indes die hier allein strittigen, steuerrechtlich relevanten, Wohnsitzverhältnisse des
Ehemanns: Dieser habe seit 2002 keinen schweizerischen Wohnsitz mehr begründet,
sondern sich – ob mit oder ohne ausländischen Wohnsitz – im Ausland aufgehalten,
wo er sich erfolgreich um eine neue Stelle bemüht habe. Derlei – zumal wirtschaftlich
begründetes – "living together apart" komme in den besten Eheverhältnissen vor. Auch
wenn das Art. 162 ZGB zugrunde liegende Ehebild von einer selbstverständlichen
Wohngemeinschaft der Eheleute ausgehe, so stehe es diesen frei, sich darauf zu eini-
gen, vorübergehend oder dauernd in verschiedenen Wohnungen getrennt zu leben,
ohne rechtlich oder auch faktisch getrennt zu sein. Ein abgeleiteter Wohnsitz des einen
Ehegatten an demjenigen des anderen existiere nicht; vielmehr stelle sich in solchen
Konstellationen die Frage nach dem zivilrechtlichen Wohnsitz für jeden Ehegatten se-
parat. Nachdem die Steuerbehörde den Ehegatten im November 2004 in Form von
rechtskräftigen Veranlagungen und Einschätzungen zugestanden habe, dass der
Ehemann trotz Anmeldung in Gemeinde C im Jahr 2002 seinen Lebensmittelpunkt ins
Ausland verlegt habe, sei es nunmehr Sache des Fiskus, dem Ehemann einen hiesi-
gen Wohnsitz 2009 nachzuweisen; nicht der Letztere habe also das Gegenteil, nämlich
die Nichtbegründung eines neuerlichen schweizerischen Wohnsitzes nach 2002, dar-
zutun. Der frühere steuerrechtliche Wohnsitz in der Schweiz könnte nämlich – wenn
überhaupt – nur dann als im Sinn von Art. 24 Abs. 1 ZGB fortbestehend erachtet wer-
den, wenn dieser frühere Wohnsitz nicht vorher schon aufgegeben worden sei (dies
zugunsten eines ausländischen Wohnsitzes, oder gar schlechthin), denn solchenfalls
fehle es faktisch am Fortsetzungszusammenhang und damit auch an der Vermutungs-
basis jedwelcher Wohnsitzfiktion.
Damit verflüchtigten sich sämtliche Argumente der Steuerbehörde. Dies gelte
zudem auch für die schweizerischen Adressangaben auf dem Arbeitsvertrag mit der F
Ltd., Cayman Islands, sowie die seinerzeit einspracheweise eingereichten Bankkonto-
auszüge, denn solche Äusserlichkeiten vermöchten für sich genommen keinen Wohn-
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sitz zu begründen. Dass der Ehemann im Vertrag überhaupt eine feste Adresse ange-
geben habe, sei schon deshalb selbstverständlich, weil andernfalls schriftliche Mittei-
lungen des Arbeitgebers gar nicht zustellbar gewesen wären. Wenn der Ehemann da-
bei die Adresse seiner Ehefrau als die seinige angegeben habe, mache dies die
Gemeinde C nicht zum Gravitationszentrum seiner Existenz. Noch sachfremder seien
die steuerbehördlichen Schlüsse im Zusammenhang mit den UBS-Kontobelegen. Hier-
bei handle es sich um "compte-joint-Konten" der Eheleute betreffend das Kalenderjahr
2009. Die Ehefrau habe damals effektiv an der betreffenden Adresse in der Gemeinde
C gewohnt, weshalb aus der Adressangabe mit Bezug auf den Ehemann nichts abge-
leitet werden könne. Wer keinen Wohnsitz habe, könne bei schweizerischen Banken
kein Konto eröffnen, so dass der Ehemann bei der Kontoeröffnung, die vermutlich vor
2009 erfolgt sei, eine Wohnadresse habe angegeben müssen und er naheliegender-
weise diejenige gewählt habe, wo er offiziell angemeldet sei. Dass es bei alledem
steuerrechtlich nicht auf die Anmeldung ankomme, anerkenne selbst die Steuerbehör-
de.
d) Im Einspracheentscheid und in den Rechtsschriften des vorliegenden Be-
schwerde- und Rekursverfahrens hielten die Parteien im Wesentlichen an ihren Stand-
punkten fest.
aa) Dabei wies die Steuerbehörde noch darauf hin, dass das eheliche Zu-
sammenleben ein gewichtiges Indiz für den Lebensmittelpunkt bilde. Wenn Ehegatten
über getrennte Wohnsitze verfügten, obliege ihnen der Nachweis dieser Tatsache. Die
Begründung eines neuen Wohnsitzes setze dabei ein sesshaftes Wohnen an einem
klar definierten geografisch festen Punkt voraus, was auch eine örtliche Zugehörigkeit
zu einem Gemeinwesen verlange, welches kraft seiner Gebietshoheit das Recht habe,
von den auf seinem Territorium lebenden Personen Steuern zu erheben. Was die pos-
talische Adressierung des Arbeitsvertrags und der Bankbelege betreffe, vermöge diese
wohl keinen Wohnsitz zu begründen, doch handle es sich dabei um äussere Merkmale,
die ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden könnten. Gleiches gelte auch für
die Krankenkasse in der Schweiz.
bb) Derweil liessen die Beschwerdeführer/Rekurrenten erneut betonen, dass
eine Wohnsitzfiktion ungeachtet der neusten bundesgerichtlichen Rechtsprechung im
Fall des Ehemanns nicht greifen könne, weil dieser per 2002 aus der hiesigen Steuer-
pflicht entlassen worden sei. Im Übrigen begründe der Arbeitsort nur dann keinen
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Wohnsitz, wenn die persönlichen Beziehungen zu einem anderen Ort stärker seien als
der Arbeitsort. Als britischer Staatsbürger habe der Ehemann im Jahr 2009 keinen
schweizerischen Arbeitsort gehabt. Die Wohnung seines Schwiegervaters in der Ge-
meinde C habe er per 2009 "nur sporadisch benützt". Sodann sei er der deutschen
oder gar schweizerdeutschen Sprache nicht mächtig und verfüge er in der Schweiz
über kein persönliches Beziehungsnetz. Dass die Ehefrau per 2009 umständehalber –
nämlich wegen der vorübergehenden Arbeitslosigkeit des Ehemanns, von welcher sie
in ihrer hauptberuflichen Tätigkeit einer mit dem Schiffsführer verheirateten Zahl- und
Proviantmeisterin ähnlich direkt betroffen gewesen sei wie etwa die mitarbeitende Gat-
tin eines arbeitslosen Hoteliers oder Pfarrers – in der Schweiz Domizil genommen ha-
be, reiche nicht zur Wiederbegründung eines schweizerischen Wohnsitzes, weil es seit
Inkrafttreten des neuen Eherechts keinen abgeleiteten Wohnsitz unter Ehegatten mehr
gebe. Ehegatten stehe es frei, sich darauf zu einigen, in verschiedenen Wohnungen
(vorübergehend oder dauernd) getrennt zu leben, ohne rechtlich oder faktisch getrennt
zu sein und dementsprechend könne auch jeder Ehegatte einen eigenen steuerrechtli-
chen Wohnsitz haben. Würden die einwohnerrechtliche Registrierung beider Eheleute
in der Gemeinde C , die Angaben von schweizerischen Adressen des Ehemanns ge-
genüber hiesigen Banken und dem ausländischen Arbeitgeber sowie die Existenz einer
schweizerischen Krankenversicherung bereits für die Begründung eines schweizeri-
schen Wohnsitzes ausreichen, wäre der Ehemann per 2002 kaum aus der hiesigen
Steuerpflicht entlassen worden, denn diese Fakten hätten im Wesentlichen schon da-
mals bestanden.
3. a) Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG sind natürliche Personen aufgrund persönli-
cher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Auf-
enthalt in der Schweiz haben. Einen solchen Wohnsitz hat eine Person, wenn sie sich
hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier
einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Art. 3 Abs. 2 DBG). Einen steuer-
rechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie ungeachtet vorüber-
gehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen in der Schweiz verweilt und
eine Erwerbstätigkeit ausübt oder ohne Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Ta-
gen hier verweilt (Art. 3 Abs. 3 DBG). Gemäss Art. 8 Abs. 2 DBG endet die Steuer-
pflicht in der Schweiz unter anderem mit dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus der
Schweiz.
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In gleicher Weise ist die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im
kantonalen Recht geregelt (vgl. § 3 StG).
b) Das Bundesgericht hat verschiedentlich festgehalten, dass als Wohnsitz
einer Person der Ort gilt, an dem sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen
befindet. Dieser bestimmt sich unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit nach der
Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, die diese Interessen erkennen lassen
und nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person; die formel-
len Kriterien der polizeilichen An- und Abmeldung, die Hinterlegung der Schriften oder
die Ausübung der politischen Rechte bilden nur dann Indizien für den steuerrechtlichen
Wohnsitz, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (vgl. BGr, 7. No-
vember 2012, 2C_452+453/2012 E. 4.2 und 4. Mai 2012, 2C_614/2011 E. 3.2,
www.bger.ch; BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2).
Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf,
kommt es darauf an, zu welchem Ort die stärkeren Bindungen bestehen. Bei unselb-
ständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen ist das gewöhnlich der Ort, wo sie für längere
oder unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen, um von dort aus der täglichen Arbeit nach-
zugehen, ist doch der Zweck des Lebensunterhalts dauernder Natur Die Frage, zu
welchem der Aufenthaltsorte die steuerpflichtige Person die stärkeren Beziehungen
unterhält, ist jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurtei-
len (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.2; BGE 121 I 14 E. 4a; BGr, 20. Januar 1994, StE 1994
A 24.21 Nr. 7).
Bei verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden die
persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie (Ehegatte und Kin-
der) aufhält, als stärker erachtet als diejenigen zum Arbeitsort, wenn sie in nicht leiten-
der Stellung unselbständig erwerbstätig sind und regelmässig an den Familienort zu-
rückkehren (BGE 132 I 29 E. 4.2).
c) Wie das Bundesgericht in konstanter Praxis weiter dafür hält, genügt für
eine Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz
zu lösen; entscheidend ist vielmehr, dass nach den gesamten Umständen ein neuer
Wohnsitz begründet wird. Gemäss Bundesgericht lehnt sich der Begriff des steuerli-
chen Wohnsitzes nämlich weitgehend an den Wohnsitzbegriff des ZGB an. Deshalb
gilt, dass niemand an mehreren Orten zugleich Wohnsitz haben kann. Gleichermassen
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bleibt – im Sinn von Art. 24 Abs. 1 ZBG – der einmal begründete Wohnsitz grundsätz-
lich bis zum Erwerb eines neuen bestehen (sog. "rémanence du domicile"). Nicht ent-
scheidend ist deshalb, wann sich der Steuerpflichtige am bisherigen Wohnort abge-
meldet oder diesen verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, so hat er die direkte
Bundessteuer zu entrichten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz
begründet. Eine andere Sichtweise würde eine zu grosse Missbrauchsgefahr nach sich
ziehen (BGr, 7. November 2012, 2C_452+453/2012 E. 4.3 und 4. Mai 2012,
2C_614/2011 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen, www.bger.ch).
d) Die Steuerbehörden haben die den Steuerwohnsitz konstituierenden Sach-
verhaltselemente zwar von Amtes wegen abzuklären (Art. 123 Abs. 1 DBG). Der Steu-
erwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden
nachzuweisen. Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwirkung und namentlich zu um-
fassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände
verpflichtet (vgl. Art. 124 ff. DBG). Seht eine Wohnsitzverlegung in Frage, so ist diese
somit vom Steuerpflichtigen darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung
der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Um-
stände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (BGr, 7. No-
vember 2012, 2C_452+453/2012 E. 4.4 und 4. Mai 2012, 2C_614/2011 E. 3.4 mit wei-
teren Hinweisen, www.bger.ch).
4. a) In den erwähnten jüngsten Entscheiden vom 4. Mai und 7. November
2012 hat sich das Bundesgericht erneut mit aller Deutlichkeit für die steuerrechtliche
Übernahme der zivilrechtlichen Wohnsitzfiktion ausgesprochen. Dafür spreche neben
dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung auch die Rechtssicherheit: Solange
kein neuer Wohnsitz wirksam begründet werde, könnten nämlich berechtigte Zweifel
fortbestehen, ob der alte Wohnsitz wirklich definitiv aufgegeben worden sei. Das Ab-
stellen auf die zivilrechtliche Regelung des Art. 24 Abs. 1 ZGB gebe eine einfache und
voraussehbare Regelung vor, welche wirksam Rechtsmissbräuchen entgegenzuwirken
vermöge.
Im erstgenannten Entscheid vom 4. Mai 2012 hatte das Bundesgericht dabei
über den steuerrechtlichen Wohnsitz eines Ehegatten zu befinden, welcher sich auf der
Gemeinde mit der Angabe "Weltenbummler" in seiner bisherigen Wohngemeinde ab-
gemeldet hatte, wobei seine Ehefrau aber den dortigen Wohnsitz beibehielt. Gestützt
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auf die Wohnsitzfiktion hielt das höchste Gericht an dessen hiesiger Steuerpflicht fest,
wobei es zusätzlich darauf hinwies, dass der Ehegatte in verschiedener Hinsicht einen
Bezug zu seiner Heimat behalten habe. Insbesondere habe er jederzeit in die eheliche
Wohnung, in welcher seine Ehefrau gelebt habe, zurückkehren können. Im Übrigen
bestreite der 62jährige "Weltenbummler" zwar, irgendwelche Rückkehrabsichten zu
haben. Falls sich aber beispielsweise sein Gesundheitszustand verschlechtere oder er
in ernsthafte finanzielle Engpässe geraten sollte, werde er wohl kaum "auf Reisen"
oder "auf hoher See" verbleiben können oder wollen. Solange er nicht im Ausland ei-
nen permanenten, festen Standort habe, fehlt es mithin an einem Bezugspunkt, an
dem sich seine Lebensbeziehungen neu konzentrieren könnten. Unter diesen Umstän-
den sei vom Weiterbestehen des schweizerischen Steuerdomizils auszugehen, solan-
ge nicht nachweisbar massgebliche Beziehungen – im Sinne der Ansässigkeit – zu
einem konkreten anderen Ort im Ausland begründet würden. Solche würden etwa an-
erkannt, wenn der Steuerpflichtige im Ausland besteuert werde bzw. den Nachweis
erbringe, dass er von der Steuerpflicht befreit sei (vgl. BGr, 4. Mai 2012, 2C_614/2011
E. 3.6.2 f. und 30. September 2010, Urteil 2C_484/2009, E. 3.4, www.bger.ch).
b) Der Sachverhalt des vorliegenden Falls liegt nahe beim soeben dargeleg-
ten. Auch hier geht es um Eheleute, welche eine aufrechte Ehe führen, wobei die Ehe-
frau ihren zivil- und steuerrechtlichen Wohnsitz unbestrittenermassen in der Schweiz
hat, während für den Ehemann ein solcher in Abrede gestellt wird, weil sich dieser in
der fraglichen Zeit ab 2009 ganzjährig auf Reisen im Ausland bzw. auf den Weltmee-
ren aufgehalten habe. Gemeinsam ist auch das Fehlen eines nachgewiesenen bzw.
auch nur behaupteten Wohnsitzes im Ausland und damit die Zugehörigkeit zur Gruppe
der sog. "Weltenbummler" oder, in den Worten der Beschwerdeführer/Rekurrenten, zu
den "permanent travellers, welche nomadisierend die Welt erleben".
Ein wesentlicher Unterschied besteht nun aber darin, dass hier der Ehemann
vor dem Stichtag der in Frage stehenden Beanspruchung der Steuerhoheit
(= 1. Januar 2009) nicht über einen vorbestehenden hiesigen Wohnsitz verfügte. Zwar
wohnte er nach dem bereits Gesagten im Steuerjahr 2001 in der Gemeinde C, doch
wurde er im Folgejahr 2002 von der Steuerbehörde formell aus der hiesigen Steuer-
pflicht entlassen. Zu Recht lassen damit die Beschwerdeführer/Rekurrenten ausführen,
dass für die Anwendung der vom Bundesgericht vorgegebenen Wohnsitzfiktion kein
Raum bleibt. Ging nämlich die Steuerbehörde ab dem Steuerjahr 2002 davon aus, der
Ehegatte habe seinen Lebensmittelpunkt und damit einhergehend seinen steuerlichen
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Wohnsitz nicht mehr in der Schweiz, so fehlt für die Vermutung eines fortbestenden
Wohnsitzes in späteren Steuerperioden das Anknüpfungsobjekt.
c) Wenn die ESTV in ihrer Beschwerdeantwort in letzterem Zusammenhang
ausführt, es stünde der Veranlagungsbehörde frei, einen Sachverhalt neu zu beurtei-
len, geht sie wohl davon aus, dass der seinerzeitige Entscheid betreffend die Entlas-
sung aus der Steuerpflicht mit Blick auf die Wohnsitzfiktion falsch gewesen sein könn-
te. Selbst wenn dem so wäre, so änderte dies aber nichts daran, dass der Ehemann
nach diesem steuerbehördlichen Entscheid ab dem Steuerjahr 2002 in der Schweiz
über Jahre hinweg über keinen steuerlichen Wohnsitz mehr verfügt hat. Als Folge des
Abbruchs der hiesigen Ansässigkeit ist ein Nachwirken des Wohnsitzes 2001 in die
Steuerperiode 2009 ausgeschlossen. Im Übrigen waren die Verhältnisse per 2002
eben anders, indem damals die Eheleute gemeinsam aus der Steuerpflicht entlassen
worden sind, weil diese sowohl ihr Arbeits- als auch ihr Privatleben und damit ihren
gemeinsamen ehelichen Lebensmittelpunkt dauerhaft auf die Weltmeere verlagert hat-
ten. Damit begründeten sie seinerzeit zwar keinen neuen Wohnsitz im Ausland; nach
Auffassung des Rekursgerichts muss eine Entlassung aus der Steuerpflicht in speziel-
len Konstellationen aber auch ohne neue Wohnsitzbegründung möglich sein. Wenn im
Extremfall ein alleinstehender langjähriger Hochseekapitän ohne festen Wohnsitz auf
dieser Welt für ein, zwei Jahre auf ein Zürichseeschiff wechselte (mit Wohnsitznahme
in einer Zürichseegemeinde in dieser Zeit), um danach mit Meeressehnsucht wieder für
immer auf die hohe See zurückzukehren, so könnte er schwerlich allein gestützt auf die
Wohnsitzfiktion für den Rest seines Lebens der hiesigen Steuerpflicht unterstellt wer-
den.
d) Damit steht als Zwischenergebnis zunächst fest, dass es der Steuerbehör-
de oblag, den Nachweis zu erbringen, dass der Ehemann seinen Lebensmittelpunkt im
Jahr 2009 nach mehrjährigem Unterbruch auf hoher See wieder in die Schweiz verla-
gert hat.
Zu prüfen ist im Folgenden, ob dieser Nachweis gelungen ist.
5. a) Auszugehen ist zunächst davon, dass der Ehegatte nach jahrelanger
Tätigkeit als Kapitän auf einer Hochseeyacht offenbar arbeitslos geworden war. Wann
genau dies geschah, ist nicht bekannt; in den Vorjahren bis und mit Steuerperiode
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2008 erhielt die Steuerbehörde jeweils ein Schreiben, in welchen auf unveränderte
Verhältnisse hingewiesen wurde. Per Anfang 2009 war er nach Angaben der Be-
schwerdeführer/Rekurrenten aber nicht mehr als Kapitän tätig und auf Stellensuche;
letzteres verbunden mit der Idee, sich allenfalls beruflich neu auszurichten. In dieser
Zeit hatte die Ehefrau, die ihn früher über Jahre als Purserin auf den Weltmeeren be-
gleitet hatte, ihren Lebensmittelpunkt bereits wieder in der Schweiz. So wohnte sie in
der 4.5-Zimmerwohnung ihres Vaters in der Gemeinde C, an welcher ihr Ende 2007
ein lebenslanges Wohnrecht eingeräumt worden war, und war sie hier von Anfang
März bis Ende Jahr unselbständig erwerbstätig. Unbestrittenermassen befand sich
damit ihr Lebensmittelpunkt per 2009 in der Schweiz und hatte sie hierorts folglich
auch ihren steuerrechtlichen Wohnsitz. Damit steht aber fest, dass sich die Verhältnis-
se beider Eheleute im beginnenden Kalenderjahr 2009 gegenüber den Vorjahren stark
verändert hatten. Der gemeinsame Lebensmittelpunkt auf einer durch die Weltmeere
kreuzenden Hochseeyacht bestand nicht mehr, die Ehefrau wohnte und arbeitete in
der Schweiz und der Ehemann war nicht mehr als angestellter Kapitän unterwegs,
sondern auf Reisen im Grenzbereich zwischen Freizeitvergnügen/Hobby und der Su-
che nach neuen beruflichen Perspektiven und Möglichkeiten.
b) Grundsätzlich haben Ehegatten, welche wie vorliegend in rechtlich und tat-
sächlich ungetrennter Ehe leben, einen gemeinsamen Wohnsitz, doch kann jeder Ehe-
gatte auch einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz haben; dies sogar im Ausland.
Zu beachten ist, dass die Eheschliessung allein noch keinen gemeinsamen steuer-
rechtlichen Wohnsitz begründet. Die Annahme eines getrennten steuerrechtlichen
Wohnsitzes von Ehegatten setzt allerdings voraus, dass die äusseren Umstände klar
zum Ausdruck bringen, dass der eine steuerrechtliche Wohnsitz nur für einen der bei-
den Ehegatten bestimmt ist; dies ist zum Beispiel der Fall, wenn ein Ehegatte einen
besonderen Haushalt gründet, der offensichtlich nicht beiden Eheleuten gemeinsam
dient oder wenn die Ehegatten in verschiedenen Staaten beruflich tätig sind und sich
nur an den Wochenenden gegenseitig besuchen. Hält sich ein Ehegatte aus berufli-
chen oder sonstigen Gründen zwar langfristig im Ausland auf, dann behält dieser Ehe-
gatte den steuerrechtlichen Wohnsitz beim anderen Ehepartner bei, solange er am
Arbeitsort nicht den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen begründet (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 27 ff. DBG mit Hinwei-
sen).
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c) In ihrer selbst erstellten Liste zeichnet die Ehefrau folgendes chronologi-
sches Bild über die Aufenthaltsorte ihres Ehemanns im Kalenderjahr 2009 und den
jeweiligen Hintergrund des Aufenthalts:
Vom 1. bis 9. Januar wird zunächst ein Aufenthalt in der Schweiz (Skire-
sort/Gemeinde C) aufgeführt. Die Zeit bis zum 1. Februar habe ihr Ehemann danach in
Frankreich verbracht; weil er sich entschieden habe, sich mehr der Unterwasserfoto-
grafie und dem Fotojournalismus zu widmen, habe er sich in Cannes endlich die Zeit
genommen, um all die akkumulierten Fotos zu bearbeiten und eventuell Artikel zu
schreiben. Vom 2. bis 7. Februar ist danach wieder ein Aufenthalt in der Gemeinde C
vermerkt. Es folgt bis zum 14. Februar eine Woche in Florida, wo sich ihr Ehemann mit
Yachtagenten getroffen habe, um im beruflichen Kontakt zu bleiben. Anschliessend sei
er nach Mexico geflogen, wo er sich im Rahmen einer Foto-Exkursion der Unterseefo-
tografie gewidmet und gleichzeitig ein für ihn neues und für private Yachten interessan-
tes Gebiet kennengelernt habe. Am 2. März sei er dann nach Zürich zurückgeflogen
und habe er bis zum 11. März wieder in der Gemeinde C geweilt. Alsdann habe er sich
für zwei Monate nach Cannes begeben, wo sie ihn mehrere Male besucht habe; Hotel-
belege seien aber nicht mehr auffindbar. In dieser Zeit habe ihr Ehegatte die Fotos der
Mexicoreise bearbeitet und gelegentlich auch Yacht-Broker getroffen. Am 13. Mai wird
als Aufenthaltsort wieder die Gemeinde C vermerkt. Für die folgende Zeitspanne bis
zum 31. Mai ist alsdann eine Reise auf einer Expeditionsyacht in Kalifornien aufgeführt;
bei dieser Reise habe der Fokus auf der Fotografie des weissen Hais gelegen. Es folgt
ein neuerlicher Aufenthalt in Cannes (1. Juni bis 22. Juli), wo wieder Fotos bearbeitet
worden seien; inmitten dieses Frankreichaufenthalts ist dabei ein dreitägiger Abstecher
nach Rotterdam im Zusammenhang mit einer Hochzeit von Freunden aufgeführt. Vom
22. Juli bis 1. August folgt eine Reise über Florida in die Bahamas, wo der Ehegatte
erneut Haie fotografiert habe. Danach ist vom 2. bis 6. August wieder ein Aufenthalt in
der Gemeinde C vermerkt. Es folgt ein weiterer Aufenthalt in Frankreich (vom 7. bis 19.
August), welcher im Zusammenhang mit einem konkreten Jobangebot gestanden ha-
be. Daran anschliessend habe sich ihr Ehegatte in Costa Rica (20. August bis 6. Sep-
tember) wieder der Unterwasserfotografie gewidmet. Nach einem weiteren Aufenthalt
in der Gemeinde C am 7. September (wobei das in diesem Zusammenhang vorgelegte
Rückflugticket Miami-Zürich auf den 5. September ausgestellt ist) ist vom 8. bis
30. September wiederum Frankreich als Aufenthaltsort vermerkt; dies mit dem Hinweis
auf eine internationale Yachtshow in Monaco und auf Interviews/Meetings mit einer
Agentur und Eignervertretern. Am 1. Oktober folgt abermals ein Tag in der Gemeinde
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C. Am 2. bis 6. Oktober ist ein Aufenthalt in den USA vermerkt, wo Interviews mit Eig-
nern stattgefunden hätten; daran anschliessend habe bis zum 16. Oktober ein Trai-
ningsaufenthalt mit einer Managementfirma in Monaco stattgefunden. Für den 17. Ok-
tober ist zum letzten Mal per 2009 die Gemeinde C als Aufenthaltsort aufgeführt. Ab
dem 18. Oktober ist für den Rest des Jahres der Aufenthalt auf der Yacht "E" in karibi-
schen Gewässern vermerkt.
d) In Würdigung dieser Sachdarstellung lässt sich festhalten, dass der Ehe-
mann das Kalenderjahr 2009 mit einem hiesigen Aufenthalt bei der Ehefrau begonnen
hat, wobei denkbar ist, dass seine Rückkehr aus dem Ausland womöglich schon im
Kalenderjahr 2008 erfolgte und nicht exakt am Neujahrstag. In den ersten 9 Monaten
des Kalenderjahrs 2009 hat er sodann vier ein- bis zweiwöchige Hochseereisen unter-
nommen, welche mit seinem Hobby Unterwasserfotografie und der Möglichkeit einer
diesbezüglichen beruflichen Neuausrichtung in Verbindung gebracht werden, und weil-
te er zudem rund 6 Monate in Südfrankreich, wobei diese Zeit mit der Fotobearbeitung
und der Pflege von beruflichen Kontakten im Bereich Yachting gestanden haben soll.
Letzteres führte letztlich offenbar zur neuerlichen Anstellung als Kapitän auf der Yacht
"E", mit welcher sich der Ehemann ab dem 18. Oktober wieder wie früher für mehrere
Monate auf hohe See begab; dies mit Destinationen in der Karibik. Ebenfalls steht aber
fest, dass der Ehegatte in diesem Jahr neben seinen meeresbezogenen Reisen und
Auslandaufenthalten jedenfalls bis zu seiner Festanstellung im letzten Quartal regel-
mässig am Wohnort seiner Ehefrau in der Gemeinde C Anker warf. Von fehlenden per-
sönlichen Verbindungen in die Schweiz kann damit keine Rede sein. Was die sozialen
Kontakte anbelangt, ist sodann diese familiäre Verbindung in der Schweiz die einzige
erkennbare Konstante in dieser Zeit; Verwandte, Freunde oder Bekannte im Ausland,
mit welchen Kontakte gepflegt worden wären, wurden trotz entsprechender Frage der
Steuerbehörde im Auflageverfahren nie erwähnt, sieht man einmal vom Besuch einer
Hochzeitsfeier in Holland ab. Die persönlichen und insbesondere familiären Beziehun-
gen des Ehegatten sprechen damit klar für die Annahme, dass dessen Lebensmittel-
punkt in dieser Zeit nicht unbestimmbar auf hoher See oder in den Hafenstädten dieser
Welt lag, sondern im Hafen der Ehe in der Gemeinde C, an welcher Adresse er im Üb-
rigen denn auch angemeldet ist und seine Schriften hinterlegt hat.
Berufliche Gründe für das Führen von zwei verschiedenen Haushalten im In-
und Ausland gab es für die Eheleute in dieser Zeit nicht. Eine berufliche Standortan-
bindung ist allein für die Ehefrau ausgewiesen, indem sie die Wohnung in der Gemein-
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de C zur Ausübung ihrer hiesigen Erwerbstätigkeit benötigte. Derweil reiste der Ehe-
mann auf hoher See herum, um Meerestiere zu fotografieren, oder weilte er ohne Aus-
übung einer Erwerbstätigkeit an der Côte d'Azur. Von der Dauer her überwiegen zwar
insbesondere die letzteren Aufenthalte – welche u.a. mit der beruflichen Kontaktpflege
bzw. der Stellensuche in Verbindung gebracht werden – diejenigen in der Gemeinde C
deutlich, doch hielt sich der Ehegatte dabei an verschiedensten Orten auf (Cannes,
Antibes, Monaco). Sodann logierte er dabei durchwegs in Hotels, derweil ihm bei der
Ehefrau in der Gemeinde C ein eigener Haushalt zur Verfügung stand. Eine berufsbe-
dingte Beziehung zu einem Ort im Ausland, welche die Verbindung zu Familie und
Haushalt in der Schweiz ernsthaft konkurrenzieren könnte, ist damit nicht auszuma-
chen. Damit in Einklang steht, dass der Ehegatte die Wohnadresse in der Gemeinde C
auch für seinen Postverkehr mit Banken und Arbeitgebern benutzt hat.
Das Führen einer Schweizer Krankenversicherung ist mit Bezug auf die Be-
stimmung des Lebensmittelpunkts zwar nicht von gewichtiger Bedeutung, aber in Fäl-
len wie dem vorliegenden gleichwohl nicht ganz zu vernachlässigen. Im Krankheitsfall
oder bei Unfall manifestierte sich der gewählte Bezug zum hiesigen Gesundheitswesen
nämlich im umgehenden Abbruch des "permanent travelling" und der Rückkehr in die
Schweiz. Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang, dass die obligatorische Kran-
kenversicherung grundsätzlich an einen hiesigen Wohnsitz anknüpft (vgl. Art. 3 des
Bundesgesetzes über die Krankenversicherung vom 18. März 1994; KVG); dass die
Versicherung des Ehegatten bei der Sanitas obligatorischer Natur ist, ist zwar nahelie-
gend, doch könnte sie auch dem Bereich einer freiwilligen privaten Versicherung ent-
stammen; untersucht worden ist dies nicht.
e) Insgesamt fehlt es damit an äusseren Umständen, welche zum Ausdruck
bringen würden, dass der steuerrechtliche Wohnsitz in der Gemeinde C ab dem 1. Ja-
nuar 2009 nur für die Ehefrau und nicht auch für den Ehegatten bestimmt war. Damit
ist auch für den Letzteren von der hiesigen Steuerpflicht ab diesem Zeitpunkt qua
Wohnsitz auszugehen.
f) Fragen liesse sich noch, ob die hiesige Ansässigkeit des Ehegatten am
17. Oktober 2009 bereits wieder endete, weil er sich danach wieder als festangestellter
Kapitän für mehrere Monate auf eine Hochseeyacht begeben hat. Dies ist jedoch zu
verneinen, weil nunmehr im Sinn der Wohnsitzfiktion argumentiert werden darf:
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Anders als im vorerwähnten hypothetischen Beispiel (vgl. E. 4c) führte hier der
sich wieder auf hohe See begebende Kapitän eine aufrechte Ehe und war seine Ehe-
frau zu dieser Zeit weiterhin in der Familienwohnung in der Gemeinde C ansässig, wo
sie denn auch die Infrastruktur der Ehegemeinschaft (d.h. den ehelichen Haushalt in
der 4.5-Zimmerwohnung und die Familienorganisation) aufrecht erhalten hat. Der Auf-
enthalt auf der Yacht "E", der gemäss Logbuch vom 18. Oktober 2009 bis zum 4. April
2010 dauerte und mit Aufenthalten in den Gewässern der Karibik verbunden war, ge-
nügt unter solchen Umständen nicht zum Abbruch der hiesigen Ansässigkeit.
Gleich verhält es sich nach Auffassung des Rekursgerichts sogar dann, wenn
ein Ehegatte regelmässig längere, auch mehrmonatige berufliche Reisen rund um die
Welt unternimmt, dabei aber immer wieder zur hiesigen eheliche Basis zurückkehrt.
Eine Entlassung aus der hiesigen Steuerpflicht stünde im Fall des Beschwerdefüh-
rers/Rekurrenten aber dann zur Diskussion, wenn ihm seine Ehefrau unter Abbruch der
hiesigen ehelichen Infrastruktur für lange Zeit auf die hohe See oder (nomadisierend)
wohin auch immer auf dieser Welt folgte, denn in diesem Fall befände sich eben der
Lebensmittelpunkt der Ehegemeinschaft nicht lokalisierbar irgendwo im Ausland und
jedenfalls nicht mehr in der Schweiz; allein mit einem fehlenden Wohnsitz im Ausland
und damit verbunden einer fehlenden ausländischen Steuerhoheit liesse sich ein hiesi-
ges Steuerdomizil der Eheleute in dieser Konstellation nicht begründen. Kehrten diese
aber nach gemeinsamen längeren privaten oder auch berufsbedingten Reisen stets
wieder in die hierorts beibehaltene Familienwohnung zurück, sähe die Sache wieder
anders aus.
g) Aufgrund der gesamten Umstände und der festgestellten tatsächlichen Ge-
gebenheiten ist damit nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die Steuerhoheit
über den Beschwerdeführer/Rekurrenten ab 1. Januar 2009 auf Stufe Bund, Kanton
und Gemeinde in Anspruch genommen hat.
6. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs
hinsichtlich des Beschwerdeführers/Rekurrenten bzw. zum Nichteintreten auf Be-
schwerde und Rekurs hinsichtlich der Beschwerdeführerin/Rekurrentin.
b) Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten, unter Verrechnung
mit den geleisteten Kostenvorschüssen, dem Beschwerdeführer/Rekurrenten aufzuer-
legen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Beschwerdefüh-
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rern/Rekurrenten steht keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art.
64 Abs. 1-3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember
1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
29. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1873ad7c-5ec9-4295-80d3-8bfbd5cd1846 | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) führt einen Landwirtschaftsbetrieb und dekla-
rierte in der Steuererklärung 2007 einen damit erzielten Reingewinn 2007 von Fr.
44'906.-. Daneben betrieb er zusammen mit seiner Ehefrau B (nachfolgend die Pflich-
tige) ein Zusatzgeschäft, wobei die Aufträge von der C stammten, die zu 100% im Be-
sitz der Mutter der Pflichtigen steht und deren Geschäftsführerin die Pflichtige ist. Das
Zusatzgeschäft, für welches keine doppelte Buchhaltung existierte, übertrugen die
Pflichtigen auf die C. In der Steuererklärung 2007 deklarierten sie keine diesbezügli-
chen Einkünfte mehr, machten aber gleichwohl noch eine das Zusatzgeschäft betref-
fende AHV-Beitragszahlung für das Geschäftsjahr 2006 von Fr. 13'840.- geltend. Unter
Einbezug der übrigen Einkünfte und Abzüge resultierte ein steuerbares Einkommen
von Fr. 39'800.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 41'300.- (direkte Bundes-
steuer).
Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 21. Oktober 2009 schätzte der Steuerkom-
missär die Pflichtigen für die Steuerperiode 2007 hinsichtlich beider Steuern mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 56'900.- ein. Dabei rechnete er die AHV-Beitrags-
zahlung von Fr. 13'840.- auf mit der Anmerkung, im Jahr 2007 seien keine diesbezügli-
chen Umsätze mehr erzielt worden. Das steuerbare Vermögen für die Staats- und Ge-
meindesteuern setzte er gemäss Steuererklärung auf Fr. 5'000.- fest.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom
6. November 2009 formell eröffnet.
B. Gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern erhoben die
Pflichtigen am 12./17. November 2009 Einsprache mit dem Antrag, die AHV-Beitrags-
zahlung zum Abzug zuzulassen.
Das kantonale Steueramt nahm diese Einsprache auch als solche gegen die
direkte Bundessteuer entgegen und unterbreitete den Pflichtigen am 24. November
2009 für beide Steuern Einschätzungsvorschläge mit unveränderten Faktoren. Die
Pflichtigen antworteten am 8. Dezember 2009, zwar hätten sie für das Zusatzgeschäft
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keine doppelte Buchhaltung geführt, jedoch sei die AHV-Beitragszahlung im Ge-
schäftsjahr 2006 einfach vergessen gegangen. Sie hätten in diesem Jahr noch nicht
gewusst, dass sie die Geschäftstätigkeit beenden würden. Zudem seien die Geschäfts-
jahre 2005 und 2006 des Zusatzgeschäfts einer steueramtlichen Prüfung unterzogen
worden und hätte sie der Revisor dabei auf die Unterlassung aufmerksam machen
sollen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 3. Februar 2010 ab. Es
erwog, als selbstständiger Landwirt und Selbstständigerwerbender im Zusatzgeschäft
mit einem Umsatz für letzteren Betrieb von Fr. 763'799.- sei der Pflichtige im Jahr 2006
gehalten gewesen, eine Buchhaltung nach kaufmännischen Grundsätzen zu führen.
Der AHV-Beitragszahlung, welche für das Geschäftsjahr 2006 zu leisten gewesen sei,
hätte durch eine entsprechende Abgrenzungsbuchung (transitorische Passiven) in die-
sem Geschäftsjahr Rechnung getragen werden müssen. Indessen sei jegliche Verbu-
chung unterblieben, weil der Pflichtige keine Buchhaltung geführt habe. Zudem mangle
es auch an einem dem AHV-Aufwand gegenüberstehenden Umsatz.
C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 2./3. März 2010 Rekurs bzw. Be-
schwerde, unter Wiederholung des Einspracheantrags. Zur Begründung brachten sie
vor, sie hätten die Sozialversicherungsbeiträge immer erst im Folgejahr zum Abzug
gebracht, sodass sie dies auch noch für die vorliegend streitigen AHV-Beiträge des
Geschäftsjahres 2006 tun dürften. Im Übrigen hätte sie der steueramtliche Revisor auf
die Unterlassung aufmerksam machen sollen.
Das kantonale Steueramt schloss am 25. März 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
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1 ST.2010.74 1 DB.2010.60 | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der Einkommenssteuer unterliegen alle Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie
aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 des Bundesgeset-
zes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], § 18 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Von den Einkünften aus selbstständiger Er-
werbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezo-
gen (Art. 27 Abs. 1 DBG, § 27 Abs. 1 StG). Zu diesen Kosten gehören u.a. verbuchte
Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Art. 27 Abs. 2
lit. a i.V.m. Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG, § 27 Abs. 2 lit. b StG). Rückstellungen werden
nicht zuletzt gebildet für die gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement zu leistenden
Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinter-
lassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge
(vgl. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, § 31 Abs. 1 lit. d StG).
Nach handelsrechtlicher Ordnung entsteht die AHV-Beitragsschuld einer
buchführenden, selbstständig erwerbstätigen Person jeweils auf Ende des betreffen-
den Beitragsjahres und kommt der Verfügung der Ausgleichskasse keine konstitutive
Wirkung zu. Der im betreffenden Geschäftsjahr mutmasslich geschuldete AHV-Beitrag
ist daher im Sinn einer Rückstellung zu passivieren (RB 1996 Nr. 33). Wenn sich der
Rückstellungsbedarf erst durch Aufrechnungen im Steuerveranlagungsverfahren er-
gibt, so ist eine Rückstellung zu bilden, sobald mit der Nachtragsrechnung ernsthaft
gerechnet werden muss. Insofern besteht bei den AHV-Beiträgen die gleiche Rechts-
lage wie bei der Abzugsfähigkeit von Steuern von juristischen Personen (Art. 59 Abs. 1
lit. a DBG, § 65 Abs. 1 lit. a StG; RB 1996 Nr. 33). Nach konstanter Rechtsprechung
entstehen auch Steuerforderungen mit der Verwirklichung des Steuertatbestands, an
den das Gesetz die Steuerpflicht anknüpft, der staatliche und kommunale Steueran-
spruch mithin sukzessive nach Massgabe des Zeitablaufs in der Steuerperiode (RB
1982 Nr. 94, 1986 Nr. 59; vgl. auch RB 1993 Nr. 27 = StE 1993 B 92.9 Nr. 3 sowie
StRK I, 4. November 1994 = StE 1996 B 72.14.2 Nr. 18). Fälligkeit und Veranlagung
sind für die Entstehung ohne Einfluss.
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1 ST.2010.74 1 DB.2010.60
b) Persönliche Beiträge des Selbständigerwerbenden an die Alters-, Hinter-
lassenen- und Invalidenversicherung sind dabei jedoch anders als von ihm zu entrich-
tende Arbeitgeberbeiträge für seine Angestellten keine Gewinnungskosten im Sinn von
Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG, sondern allgemeine Abzüge im Sinn
von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG. Dessen ungeachtet gleichen
sie in ihren tatsächlichen Auswirkungen diesen Kosten, stehen sie doch ebenfalls in
einem ursächlichen und engen Zusammenhang zum Erwerbseinkommen und werden
sie auf der Grundlage dieses Einkommens erhoben, welches sie auch wirtschaftlich
schmälern. Aufgrund derartiger Überlegungen und unter Hinweis auf den Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat die Rechtsprechung
die persönlichen AHV-Beiträge des Selbständigerwerbenden mit Bezug auf deren zeit-
liche Zurechnung (und Bemessung: VGr, 19. Dezember 1995, SB.95.00001) den Ge-
winnungskosten gleichgestellt (RB 2005 Nr. 84 = StE 2005 B 21.2 Nr. 21, auch zum
Folgenden).
Der Zeitpunkt des Abzugs dieser Beiträge richtet sich deshalb nach der für
den betreffenden Selbstständigerwerbenden anwendbaren Methode der zeitlichen Zu-
rechnung des Geschäftseinkommens (RB 1994 Nr. 36). Führt der Selbstständigerwer-
bende nach obligationenrechtlicher Vorschrift oder freiwillig Buch, so ist der ordentliche
AHV-Beitrag nach dem Gesagten am letzten Tag des betreffenden Beitragsjahrs mithin
im Zeitpunkt, in dem er von Gesetzes wegen entsteht als Verbindlichkeit zu passivieren
(§ 46 StG) und als einkommensmindernden Abzug kraft Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw.
§ 31 Abs. 1 lit. d StG anzurechnen. Steht die genaue Höhe des in der Bemessungspe-
riode entstandenen Beitrags im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung man-
gels rechtskräftiger Kassenverfügung noch nicht verbindlich fest, ist dem Steuerpflich-
tigen zu gestatten, den Beitrag wie eine Rückstellung für Geschäftsaufwand im
voraussichtlichen Betrag in Abzug zu bringen und diesen als Verbindlichkeit zu passi-
vieren (RB 1996 Nr. 33).
c) Ist die Passivierung der AHV-Beiträge handelsrechtswidrig unterlassen
worden, stellt sich die Frage einer Nachholung in einer späteren Steuerperiode. Ge-
mäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung zu den Staats- und Gemeindesteuern
ist in einem solchen Fall, bei dem die entsprechende Einschätzung mit der fehlenden
Rückstellung bereits in Rechtskraft erwachsen ist, die steuerwirksame Nachholung der
Rückstellung in einer späteren Steuerperiode erlaubt, sofern der Rückstellungsgrund
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noch besteht, die Unterlassung nicht missbräuchlich erfolgt und die Verlustverrech-
nungsperiode nicht überschritten ist (RB 2003 Nr. 89 = StE 2004 B 72.14.1 Nr. 24 so-
wie RB 2005 Nr. 84 = StE 2005 B 21.2 Nr. 21). Dieses Ergebnis beruht auf einer Ab-
wägung, welche in diesem Zusammenhang das Totalgewinnprinzip höher bewertet als
das Periodizitätsprinzip. Nach dem Totalgewinnprinzip soll die Summe aller Perioden-
ergebnisse eines Unternehmens dessen Totalgewinn und somit auch dessen gesamter
wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit entsprechen (vgl. Brülisauer/Poltera, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 DBG N 41 f., mit Hinwei-
sen).
Da die persönlichen Beiträge des Selbstständigerwerbenden an die Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31
Abs. 1 lit. d StG indessen keine den Unternehmensgewinn schmälernde Gewinnungs-
kosten im Sinn von Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG sind, ist die Unterlassung
einer Rückstellung für derartige Beiträge von vornherein nicht handelsrechtswidrig.
Daran ändert nichts, dass diese Beiträge mit Blick auf zeitliche Zurechnung und Be-
messung nach der Rechtsprechung wie Geschäftsaufwand behandelt werden. Deshalb
kann auch das Totalgewinnprinzip nicht angerufen werden, wenn eine Rückstellung für
solche allgemeine Abzüge in einer rechtskräftig gewordenen Einschätzung unterlassen
worden ist. Somit liesse sich eine unterlassene Rückstellung für AHV-Beiträge bloss
unter den gesetzlichen Voraussetzungen einer Revision gemäss Art. 147 DBG bzw.
§ 155 StG nachholen.
2. a) aa) Die Pflichtigen bezifferten den mit dem Zusatzgeschäft im Geschäfts-
jahr 2006 erzielten Umsatz auf Fr. 763'799.19 (Aufstellung bzw. "Erfolgsrechnung" im
Hilfsblatt A pro 2006). Sie waren daher nach Art. 53 lit. A Ziff. 5 i.V.m. Art. 54 der Han-
delsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 für dieses Unternehmen buchführungspflich-
tig. Sie haben es jedoch nach eigenem Bekunden unterlassen, eine Buchhaltung zu
führen, indem sie lediglich die Einnahmen und Ausgaben mit Excel-Tabellen erfassten
und dabei als AHV-Beiträge offenbar stets nur die für das Vorjahr fakturierten Beiträge
auswiesen. Demnach haben sie die im Geschäftsjahr 2006 angefallenen AHV-Beiträge
von Fr. 13'840.- nicht wie erforderlich am Ende des Geschäftsjahres 2006 passiviert,
weshalb sich ihr Abzug in der Steuerperiode 2007 als periodenwidrig erweist und inso-
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fern nicht zulässig ist. Dass sie die AHV-Beiträge schon bisher erst im Folgejahr als
Aufwand belasteten, ändert daran nichts.
bb) Der steueramtliche Revisor hatte sodann keinen Anlass, die Pflichtigen im
Rahmen der Buchprüfung der Geschäftsjahre 2005 und 2006 auf das Unterlassen ei-
ner Rückstellung für AHV-Beiträge des Zusatzgeschäfts aufmerksam zu machen. Denn
mangels Buchhaltung musste er das Ergebnis des Zusatzgeschäfts für das Geschäfts-
jahr 2006 nach pflichtgemässem Ermessen festlegen, wobei er statt des deklarierten
Verlusts von Fr. 34'900.- von einem Gewinn ausging und diesen auf Fr. 20'000.-
schätzte (vgl. Revisionsbericht 2005/2006 und Einschätzungsvorschläge in der Beila-
ge). Dass er bei dieser Schätzung periodenwidrig die AHV-Beiträge des Vorjahres und
nicht diejenigen des Geschäftsjahres 2006 berücksichtigte, ist mangels Anhaltspunkten
nicht anzunehmen. Hat er aber dergestalt die streitigen AHV-Beiträge schon in der
Steuerperiode 2006 einkommensmindernd berücksichtigt, können sie die Pflichtigen
nicht ein zweites Mal in der Steuerperiode 2007 geltend machen.
cc) Sollten die AHV-Beiträge 2006 in der Reingewinnschätzung des Revisors
für das Geschäftsjahr 2006 (pflichtwidrig) nicht eingeflossen sein, verbleibt zu prüfen,
ob die Pflichtigen die Unterlassung einer Rückstellung für diese Beiträge im Folgejahr,
in welchem die Rechnung für die Beiträge ausgestellt wurde, durch einen entspre-
chenden Abzug vom steuerbaren Einkommen 2007 beheben könnten.
b) aa) Aus der Rechnung der Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich
vom 1. Februar 2007 geht nicht hervor, um welche Art von AHV-Beiträgen es sich beim
fakturierten Betrag von Fr. 13'840.- handelt. Sofern darin persönliche Beiträge enthal-
ten sein sollten, bliebe den Pflichtigen deren verspätete Geltendmachung jedenfalls
verwehrt, weil die Unterlassung einer diesbezüglichen Rückstellung nach dem Gesag-
ten nicht als handelsrechtswidrig gilt und das Totalgewinnprinzip insofern nicht angeru-
fen werden kann. Den Pflichtigen verbliebe damit diesbezüglich nur die Möglichkeit,
den Abzug der AHV-Beiträge mittels Revision zu verlangen, da die Einschätzungen
2006 bereits in Rechtskraft erwachsen sind. Die Steuerrekurskommissionen sind für
die Behandlung eines entsprechenden Revisionsbegehrens erstinstanzlich nicht zu-
ständig, sodass darauf nicht weiter einzugehen ist.
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bb) Sofern die fakturierten AHV-Beiträge solche von Angestellten der Pflichti-
gen sind, gilt Folgendes: Die Beiträge wurden im Jahr 2007 in keiner Art und Weise
buchhalterisch erfasst. Weder werden sie in den Aufschrieben des Landwirtschaftsbe-
triebs des Geschäftsjahres 2007 ausgewiesen, noch bilden sie Bestandteil eines allfäl-
ligen (letzten) Abschlusses 2007 des Zusatzgeschäfts. Zwar haben die Pflichtigen letz-
tere Tätigkeit gemäss ihren Ausführungen aufgegeben, jedoch den Betrieb per Ende
2006 ganz offenkundig noch nicht liquidiert, verfügten sie in diesem Zeitpunkt doch
noch über Güter im Anlagevermögen mit einem Bilanzwert von Fr. 260'316.- (Aufstel-
lung über Abschreibungen im Hilfsblatt A in T-act. 9 sowie Revisionsbericht
2005/2006). Diese Güter übertrugen sie dann in einem nicht näher dokumentierten
Zeitpunkt des Jahres 2007 auf die C (Abschreibungsliste der C für das Geschäftsjahr
2007, Beilage). Auf das Ende der selbstständigen Zusatzerwerbstätigkeit im Jahr 2007
hätten sie einen letzten Abschluss erstellen und dabei die streitigen AHV-Beiträge zu-
mindest – der bisher praktizierten Methode entsprechend – als Aufwand erfassen müs-
sen. Weil sie aber keinerlei Aufschriebe mehr geführt haben, fehlt den AHV-Beiträgen
die entsprechende buchhalterische Grundlage. Als Folge dieses Mangels muss die
Anrufung des Totalgewinnprinzips auch dann scheitern, wenn es sich bei diesen Bei-
trägen um solche für die Arbeitnehmer handelt. Die einkommensmindernde Geltend-
machung der Beiträge erst in der Steuerperiode 2007 bliebe den Pflichtigen demnach
auch diesfalls verwehrt.
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG, § 151 Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
18a5e655-a915-4db7-acfb-f63dcaba09ab | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist mit C, geborene D, verheiratet und wohnt
seit Jahren mit ihr zusammen in einem eigenen Haus in E . Dort unterliegen die Ehe-
leute A-D seit langem der unbeschränkten Steuerpflicht. In F besitzt der Pflichtige ein
Zweifamilienhaus, das er jedenfalls in den Jahren 2005 und 2006 teilweise selber be-
nutzt und teilweise (an G) vermietet hat. Er war in diesen Jahren Präsident und Dele-
gierter des Verwaltungsrats der H in I und der K in L; seine Ehefrau war Verwaltungsrä-
tin dieser Gesellschaften. Sodann waren die Ehegatten Mehrheitsaktionäre beider
Gesellschaften. Zudem war der Pflichtige Verwaltungsratspräsident der M und der N,
beide in L; seine Ehefrau amtete auch in diesen Gesellschaften als Verwaltungsrätin.
Schliesslich war der Pflichtige (Executive bzw. Non-executive) President of the Board
der O bzw. P. Der Pflichtige war in F als Wochenaufenthalter gemeldet und hier bis
und mit Steuerperiode 2005 steuerlich entsprechend behandelt worden. Das heisst,
dass auch in der Steuerperiode 2005 einzig die hiesige Liegenschaft und der Ertrag
daraus im Kanton Zürich besteuert wurden. Als steuerpflichtig wurden dabei beide
Ehegatten betrachtet.
Am 29. Mai 2007 ging beim Gemeindesteueramt F die Steuererklärung 2006
samt einer Kopie der entsprechenden ... Steuererklärung ein. Gestützt auf eine telefo-
nische Besprechung zwischen dem Steuersekretär der Gemeinde F und dem Pflichti-
gen vom 10. Mai 2004 liess das kantonale Steueramt diesen wissen, es werde für die
Steuerperiode 2006 die unbeschränkte Steuerhoheit über ihn beanspruchen. Zu die-
sem Zweck unterbreitete es am 25. Juli 2007 einen entsprechenden Einschätzungs-
vorschlag. Nachdem der Pflichtige mitgeteilt hatte, er sei damit nicht einverstanden,
schätzte das kantonale Steueramt ihn für 2006 wie folgt ein:
steuerbar satzbestimmend
Fr. Fr.
Einkommen 248'500.- 305'700.-
Vermögen 950'000.- 1'728'000.-.
Den Verrechnungssteueranspruch 2007 für Fälligkeiten 2006 setzte es gleichzeitig auf
Fr. 19'697.45 fest.
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2 ST.2008.344
Begründet wurde dies damit, dass der Pflichtige unselbstständig erwerbstätig
und leitender Angestellter sei. Daher befinde sich das Hauptsteuerdomizil am Arbeits-
ort; am Aufenthaltsort (sc. wohl Wohnsitz) der Familie unterhalte er einzig einen "se-
kundären Steuerwohnsitz". Bei solcher Lage der Dinge stehe dem Kanton Zürich na-
mentlich das Besteuerungsrecht für den Lohn des Pflichtigen und den hälftigen
Bestand an Wertschriften und Guthaben sowie den entsprechenden Ertrag zu.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 20. Dezember 2007 Einsprache. Darin
verlangte er vorab einen Steuerhoheitsentscheid, worin verbindlich über seine hiesige
Steuerpflicht bzw. deren Umfang zu befinden sei. Sodann liege ein klarer Verstoss
gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung vor, da bereits der Kanton R
sein Erwerbseinkommen bis und mit 2006 rechtskräftig besteuert habe.
Mit Entscheid vom 26. September 2008 wies das kantonale Steueramt die
Einsprache ab. Dabei führte es zunächst aus, unter den gegebenen Umständen sei
kein Raum für einen Vorentscheid über den Umfang der Steuerpflicht des Pflichtigen
im Kanton Zürich. In der Sache selbst sei massgeblich, dass dieser in der M in L Ge-
schäftsführer und Verwaltungsratspräsident sei. Ebenso sei er Verwaltungsratspräsi-
dent der N, einer Tochtergesellschaft der M, welche ein bedeutendes Unternehmen mit
zahlreichen Mitarbeitern sei. Mithin sei der Pflichtige hier in leitender Stellung erwerbs-
tätig; das begründe im Kanton Zürich eine unbeschränkte Steuerpflicht.
C. 1. Mit Rekurs vom 27. Oktober 2008 verlangte der Pflichtige, es sei festzu-
stellen, dass der notwendige Vorbescheid (Steuerdomizilentscheid) über Art und Aus-
mass der Steuerpflicht im Steuerjahr 2006 nicht ergangen sei und dass der Pflichtige in
dieser Steuerperiode der unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich nicht unter-
stehe. Eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Mit Rekursantwort vom 7./12. Januar 2009 schloss das kantonale Steueramt
auf Abweisung des Rechtsmittels.
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2 ST.2008.344
2. Mit Verfügung vom 27. Januar 2009 hat die Steuerrekurskommission II das
Verfahren vorläufig sistiert. Am 5. Oktober 2009 hat das Gericht die Sistierung aufge-
hoben. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Unbestritten ist, dass der Pflichtige in der streitbetroffenen Steuerperiode
2006 (Allein-)Eigentümer einer Liegenschaft in F war und darum auf jeden Fall gemäss
Art. 4 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und § 4 Abs. 1 lit. b des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) im Kanton Zürich steuerpflichtig war. Streitig ist
einzig, ob er hier gestützt darauf (bloss) der beschränkten oder aber
– aufgrund anderer Umstände – der unbeschränkten Steuerhoheit (Art. 3 Abs. 1 StHG
bzw. § 3 Abs. 1 StG) unterlag. Während das kantonale Steueramt dafür hält, die hiesi-
ge unbeschränkte Steuerpflicht sei gegeben, widersetzt sich der Pflichtige dieser Beur-
teilung unter Verweis auf seinen steuerlichen Wohnsitz im Kanton R, wo er für 2006
bereits entsprechend rechtskräftig eingeschätzt sei. Fest steht sodann, dass sich der
Wohnsitz seiner Ehefrau, mit welcher er in ungetrennter Ehe lebt, nach wie vor in E
befand.
2. a) Bestreitet ein Steuerpflichtiger die Steuerhoheit eines Kantons, so muss
laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung zunächst in einem grundsätzlichen Entscheid
über die Frage der Steuerpflicht (Steuerhoheit) befunden werden, bevor das Einschät-
zungsverfahren durchgeführt wird (BGr, 10. Juni 2008, 2C_249/2008, www.bger.ch).
Dieser Anspruch besteht gemäss Bundesgericht direkt auf Grund des verfas-
sungsmässigen Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV)
und ist unabhängig davon, ob das kantonale Recht ein solches Verfahren kennt oder
nicht (Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale
Doppelbesteuerungsrecht, § 1, III A, 1 Nrn. 7, 10, 23 - 25). Es ist unzulässig und ver-
stösst gegen Art. 127 Abs. 3 BV, direkt zu einer Einschätzung zu schreiten, obschon
der Steuerpflichtige die Steuerhoheit bestritten hat. Diese Regelung ist für alle Kantone
bindend, mithin auch für Zürich.
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2 ST.2008.344
Indes besteht ein solcher Anspruch des Rechtsuchenden laut Praxis des Ver-
waltungsgerichts nur dann, wenn umstritten ist, ob im Kanton Zürich überhaupt ein
steuerlicher Anknüpfungspunkt besteht. Anders verhält es sich dann, wenn fest steht,
dass der Steuerpflichtige im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig ist, so zum Bei-
spiel dank hiesigen Liegenschaftenbesitzes (auf Grund sog. wirtschaftlicher Zugehörig-
keit; nach § 4 Abs. 1 lit. b StG). Wendet sich der Steuerpflichtige dagegen, dass er hier
(neu) unbeschränkt steuerpflichtig sein soll (auf Grund sog. persönlicher Zugehörig-
keit), ist nicht die Frage nach der subjektiven Steuerpflicht bzw. nach dem Steuerdomi-
zil im Kanton, sondern bloss der Umfang der Steuerpflicht bzw. der am (hiesigen)
Steuerdomizil steuerbaren Teile von Einkommen und Vermögen streitig. Hierüber ist
nun nicht im Rahmen eines (wie gesehen, bundesrechtlich vorgeschriebenen) Vorent-
scheids, sondern im gewöhnlichen Veranlagungsverfahren zu entscheiden (RB 1997
Nr. 41 = StE 1997 B 11.3 Nr. 10; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00111). Diese Vor-
gehensweise lässt sich schon darum rechtfertigen, weil der Steuerpflichtige unter
solchen Umständen ohnehin gehalten ist, in Zürich eine vollständig ausgefüllte, alle
massgeblichen Zahlen umfassende Steuererklärung vorzulegen. Diesen Vorgaben
haben sich die Steuerrekurskommissionen zu unterziehen (StRK I, 24. September
2003, 1 ST.2003.322, auch zum Folgenden). Trifft das Steueramt unter solchen Um-
ständen einen Vorentscheid, so heben die Steuerrekurskommissionen diesen auf Re-
kurs hin auf und weisen die Sache zur Einschätzung an die Steuerbehörden zurück.
Diesen Entscheid muss erstinstanzlich zwingend die Verwaltung treffen; es wäre dem
Gericht verwehrt, insofern unmittelbar aktiv zu werden. Dass diese Rechtsauffassung
bundesrechtswidrig sei, hat das Bundesgericht noch nie festgestellt.
b) Wie erwähnt, war der Pflichtige 2006 als Eigentümer einer Liegenschaft in
F hier klarerweise jedenfalls beschränkt steuerpflichtig. War die unbeschränkte Steuer-
pflicht streitig, so war das kantonale Steueramt nicht nur befugt, sondern nach der zi-
tierten verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung gehalten, direkt zur Einschätzung zu
schreiten. Mithin ist sie vorliegend korrekt vorgegangen, indem sie den Pflichtigen am
29. November 2007 für die Steuerperiode 2006 eingeschätzt hat, ohne zuvor einen
Hoheitsentscheid (Vorentscheid) zu fällen. Hätte das Amt anders gehandelt und damit
dem Ansinnen des Pflichtigen entsprochen, müsste es sich den Vorwurf gefallen las-
sen, es habe die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts missachtet und sein Vor-
gehen sei gesetzwidrig.
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2 ST.2008.344
Diese Rechtslage verkennt der Pflichtige. Indem er vernachlässigt, dass sich
die Verhältnisse wegen der unbestrittenermassen bereits – wenn auch nur beschränkt
auf das Grundeigentum und den Ertrag daraus – vorhandenen Steuerpflicht anders
darstellen als im Normalfall, beruft er sich zu Unrecht auf die Rechtsprechung des
Bundesgerichts, wonach bei interkantonalen Steuerstreitigkeiten von Bundesrechts
wegen ein unbedingter Anspruch auf einen Vorentscheid besteht. Sein Vorwurf, die
steueramtliche Verfahrensweise sei bundesrechtswidrig, zielt ins Leere. Zwar trifft sei-
ne Erkenntnis zu, das Steueramt habe keinen Vorentscheid gefällt; doch hat die dafür
notwendige gesetzliche Grundlage gefehlt. Ist mithin erstellt, dass das kantonale
Steueramt in casu verfahrensmässig korrekt vorgegangen ist, kann dem Hauptantrag
des Pflichtigen, es sei festzustellen, dass es am unerlässlichen "Vorbescheid (Steuer-
domizilentscheid)" mangle, nicht gefolgt werden. Ein dahin gehendes Feststellungsin-
teresse, es fehle an einem Vorentscheid, ist nicht erkennbar.
3. a) Nach Art. 3 StHG und § 3 Abs. 1 StG ist eine natürliche Person aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz
im Kanton hat (je Abs. 1). Einen solchen Wohnsitz hat sie namentlich dann, wenn sie
sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (je Abs. 2). Nach der massgeb-
lichen bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV ist der steuerrechtli-
che Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil) einer unselbstständig erwerbenden Person im in-
terkantonalen Verhältnis derjenige Ort, wo die betreffende Person sich mit der Absicht
dauernden Verbleibens aufhält bzw. wo sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen
befindet (Locher/Locher, § 3, I B, Nr. 20). Dieser Mittelpunkt bestimmt sich nach der
Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus welchen sich diese Interessen
erkennen lassen; unmassgeblich sind die bloss erklärten Wünsche des Steuerpflichti-
gen. Ebenso wenig kommt es auf die rein gefühlsmässige Bevorzugung eines Orts an.
Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind oder die politischen Rechte
ausgeübt werden, kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Denn dabei handelt es
sich um äussere Merkmale, die nur ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden
können (BGE 132 I 36 E. 4.1).
Hält sich eine Person abwechslungsweise an zwei verschiedenen Orten auf,
so namentlich dann, wenn der Arbeitsort und ihr sonstiger Aufenthaltsort auseinander
fallen, bestimmt sich der steuerrechtliche Wohnsitz danach, zu welchem Ort sie die
stärkere Beziehung unterhält. Bei unselbstständig erwerbenden Steuerpflichtigen ist
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2 ST.2008.344
dies gewöhnlich der Ort, wo sie für längere oder unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen,
um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen. Diesfalls ist der Zweck des Lebens-
unterhalts dauernder Natur. Auch hier ist die Würdigung der gesamten Umstände
massgeblich (BGE 132 I 36 f., auch zum Folgenden). Bei in ungetrennter Ehe leben-
den Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten gelten die persönlichen und familiä-
ren Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie, d.h. der Ehegatte und die Kinder aufhalten,
als stärker als diejenigen zum Arbeitsort bzw. jenem andern Ort, von wo aus sie ihrer
Arbeit regelmässig nachgehen. Doch gilt das nur dann, wenn sie täglich oder wenigs-
tens an den Wochenenden an den Familienort zurückkehren und auch dann nur, falls
sie in nicht leitender Stellung (unselbstständig) erwerbend sind. Demnach unterstehen
verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter grundsätzlich ausschliesslich der (un-
beschränkten) Steuerhoheit des Kantons, in welchem sich ihre Familie aufhält. Anders
beurteilen sich demgegenüber die Verhältnisse dort, wo der Steuerpflichtige als un-
selbstständig Erwerbstätiger in leitender Funktion arbeitet. Verbringt eine solche Per-
son die Wochenenden und ihre Freizeit bei der Familie, begründet der Arbeitsort das
Hauptsteuerdomizil und am Familienort befindet sich ein "sekundärer Steuerwohnsitz".
Das Bundesgericht hat an dieser Aufteilung trotz Kritik, wonach diese Konstruktion
unter dem Regime des StHG nicht mehr gesetzmässig und daher nicht mehr zulässig
sei (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 1999, S. 103 ff. und 137 f.), fest-
gehalten (BGr, 11. September 2007, 2C_112/2007, www.bger.ch = StE 2008 A 24.24.3
Nr. 3, auch zum Folgenden). Kehrt der Steuerpflichtige hingegen täglich zur Familie
zurück, gilt der Aufenthaltsort der Familie laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung
ungeachtet der beruflichen Stellung als Steuerwohnsitz.
Die Anforderungen, welche die Rechtsprechung an eine "leitende Stellung"
stellt, sind hoch (BGr, 7. Januar 2004, 2P.2/2003, www.bger.ch = ASA 73, 420 =
StE 2004 A 24.24.3 Nr. 2). Erforderlich sind kumulativ (a) eine besondere Verantwor-
tung (b) in einer bedeutenden Unternehmung (c) mit zahlreichem Personal (BGE 125 I
468; BGr, 29. Juli 2002, 2P.335/2001, www.bger.ch). Die berufliche Beanspruchung
erweist sich als derart stark, dass die familiären und sozialen Beziehungen in den Hin-
tergrund treten (BGr, 7. Januar 2004, 2P.2/2003, auch zum Folgenden). Dies trifft z.B.
beim Direktor einer Maschinenfabrik, beim Stellvertreter des Chefingenieurs einer
Kohlenmine, beim Geschäftsführer eines Bergwerks, welchem zeitweise 400 Arbeiter
unterstehen, bei einem technischen Direktor mit 130 - 140 Untergebenen sowie dem
Präsidenten der Generaldirektion der SBB zu. Hingegen genügt dazu eine Chefposition
in einer öffentlichen Anstalt, welche einen Umsatz von Fr. 15 Mio. generiert und mehr
http://www.bger.ch/ http://www.bger.ch/ http://www.bger.ch/
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2 ST.2008.344
als 100 Mitarbeiter zählt, nicht, zumal die Mitarbeitenden mehrheitlich bloss teilzeitlich
beschäftigt sind, viele sogar zu weniger als 50% eines Vollzeitpensums. Ein Personen-
bestand von 70 Personen ist zu gering, um als Unternehmung "mit zahlreichem Perso-
nal" zu gelten, wie das Bundesgericht im erwähnten Urteil unmissverständlich fest-
gehalten hat. Anders zu entscheiden ist dann, wenn der Betrieb "fortgeschritten"
automatisiert ist (Locher/Locher, § 3, I B, 1 b Nr. 14). Eine anspruchs- und verantwor-
tungsvolle Stellung reicht für sich allein eben noch nicht aus. Sodann ist der Haupt-
aktionär, Präsident und Delegierte des Verwaltungsrats eines mittelgrossen Familien-
unternehmens, das rund 30 Personen beschäftigt und in welchem zwei Söhne als
kaufmännischer und Betriebsdirektor mitarbeiten, nicht im Sinn der Rechtsprechung in
"leitender Stellung" in einem bedeutenden Unternehmen mit zahlreichem Personal tätig
(Locher/Locher, § 3, I B, 1 b Nr. 16). Schliesslich hat das höchste Schweizer Gericht
am ... festgehalten, der Direktor der ... erfülle "unbestrittenermassen" die Kriterien ei-
nes Angestellten in "leitender Stellung" (sc. in einer bedeutenden Unternehmung mit
zahlreichem Personal). Aktenkundig ist, dass die ... einen Jahresumsatz von Fr. 60 -
70 Mio. erwirtschaften und 150 Mitarbeitende beschäftigen.
b) Nach § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem
Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte Besteuerung massgeblichen
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei haben diese Behörden
die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen, der Steuerpflich-
tige hingegen jene Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben
(RB 1987 Nr. 35). Damit obliegt es jenen, den Wohnsitz als steuerbegründende Tatsa-
che darzutun. Dem Steuerpflichtigen kann freilich auch im interkantonalen Verhältnis
der Gegenbeweis für die von ihm behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen
Ort auferlegt werden, falls die von der Behörde angenommene bisherige subjektive
Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich anzunehmen ist (vgl. ASA 39, 288). Diese Regel
greift auch dann, wenn nicht der Ort des Hauptsteuerdomizils umstritten ist, sondern
ein Nebensteuerdomizil, d.h. ein Spezial- oder ein sekundäres Steuerdomizil. Dabei ist
gleichgültig, ob ein solches Domizil neu begründet oder aber ein bisheriges aufgeho-
ben wird (Pra 2000 Nr. 7 E. 3c; BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, www.bger.ch).
4. a) Der Pflichtige wohnt seit Jahren mit seiner Ehefrau in E im eigenen
Haus. Der familiäre Mittelpunkt beider liegt auch nach Meinung des Zürcher Steuer-
amts dort. Das hat dazu geführt, dass sie seit langem an jenem Ort unbeschränkt
steuerpflichtig waren; einzig der Kanton R hatte einen entsprechenden Steueranspruch
http://www.bger.ch/
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2 ST.2008.344
geltend gemacht. Dies hat sich indes in der hier streitigen Steuerperiode 2006 hinsicht-
lich der Person des Pflichtigen geändert, indem nun der Kanton Zürich ihn grundsätz-
lich unbeschränkt der eigenen Steuerhoheit unterwerfen will. Das kantonale Steueramt
hält dafür, angesichts der besonderen Umstände bilde beim Pflichtigen – im Gegensatz
zur Gattin – nicht mehr der Familienort das Hauptsteuerdomizil, sondern F als Ort, von
wo aus er, der Pflichtige, während der Woche seiner anspruchsvollen Arbeit in geho-
bener Stellung nachgehe.
b) War das steuerliche Hauptdomizil des Pflichtigen bis anhin anerkannter-
massen in E, obliegt der Nachweis nach dem Gesagten den ... Steuerbehörden, wenn
sie dieses ab 2006 neu für den Kanton Zürich beanspruchen (vorn E. 3b). Sie machen
nicht geltend, bezüglich seines persönlichen, familiären oder beruflichen Umfelds habe
sich damals im Vergleich zu früher irgendetwas wesentlich geändert. Vielmehr führt
das kantonale Steueramt aus, der Pflichtige sei Wochenaufenthalter in seinem Haus in
F. Von dort aus suche er seinen Arbeitsort in L auf, wo er seiner Erwerbstätigkeit als
Mitglied der Geschäftsleitung und Verwaltungsratspräsident der M nachgehe. Zudem
sei er Verwaltungsratspräsident der N, ebenfalls in L, bei welcher Gesellschaft auch
seine Ehefrau im Verwaltungsrat aktiv sei. Der Pflichtige und seine Gattin hätten ein
"Nettoeinkommen" von Fr. 244'563.- bzw. von Fr. 22'951.- bezogen. Gestützt auf Be-
richte in einer Zeitubg ergebe sich, dass es sich bei der M um ein "bedeutendes" Un-
ternehmen handle. Erst im Einspracheentscheid hat das Steueramt nachgeschoben,
die M erweise sich aufgrund dieses Berichts sowie des Organigramms als Unterneh-
men mit zahlreichem Personal. Weitere Argumente für den Standpunkt des Steueramts
fehlen.
c) All diese Ausführungen genügen nicht annähernd, um den – wie gesehen
notwendigen (oben E. 3b) – Beweis für ein Hauptsteuerdomizil in F zu leisten. Im
Grund beschränkt sich die Begründung in der blossen Behauptung, der Pflichtige sei in
leitender Stellung in der M als einem bedeutenden Unternehmen mit namhaften Per-
sonal tätig. Die Beweisführung mangelt bereits daran, dass eine Subsumtion der kon-
kreten Verhältnisse unter die notwendigen Kriterien "bedeutende Unternehmung" und
"namhaftes (zahlreiches) Personal" im Sinn der Rechtsprechung nicht erfolgte. Dies
war auch gar nicht möglich, hat es die Verwaltung doch versäumt, die konkreten Daten
aufzuarbeiten. Darum fehlten die Grundlagen für die gebotene Abhandlung. Ist dies
nicht einmal ansatzweise geschehen, so muss der Beweis von vornherein scheitern.
Hinzu kommt, dass der Verweis auf in den Akten liegende Zeitungsartikel an sich
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2 ST.2008.344
schon problematisch ist, falls nicht die wesentlichen Erkenntnisse daraus in der Ent-
scheidbegründung aufgezeigt werden. Ob insofern der gesetzlich gebotenen Begrün-
dungspflicht (§ 126 Abs. 1 StG) hinreichend Genüge getan ist, mag offenbleiben. Da
dem Pflichtigen – wie noch aufzuzeigen ist – Recht zu geben ist, braucht auch nicht
geprüft werden, ob das Steueramt eine Gehörsverletzung (Art. 29 BV) beging, indem
es ohne vorherige Anhörung auf den Artikel in einer Zeitung abstellte. Die entspre-
chende Bezugnahme hilft zudem schon darum nicht, weil sie keine relevanten Informa-
tionen enthalten. Es wird dort ausgeführt, der ... verarbeite im Jahr rund .... Für die
Spitzenbelastung in der Woche ... stockten die Mitarbeitenden, worunter "viele Haus-
frauen und Studenten", ihr Arbeitspensum auf. Im Weiteren wird erwähnt, dass die ...
dieser Firma zu 70% aus ... in P und T stammten. Weder über den Umsatz, die Grösse
des Unternehmens noch die Anzahl der Mitarbeitenden lässt sich etwas Konkretes
entnehmen. Also ist diese Grundlage als untauglich zu qualifizieren.
d) Der Pflichtige tut überzeugend dar, dass die Voraussetzungen für die An-
nahme eines Hauptsteuerdomizils qua "leitende Stellung" angesichts der konkreten
Situation ohnehin nicht erfüllt sind. Richtig sei, dass er durchschnittlich drei Mal in der
Woche in seinem Haus in F nächtige. Er arbeite in der Regel von Dienstag bis Don-
nerstag in L. Er sei Verwaltungsratspräsident der M, der N, der K, alle in L, sowie der
H, I, welche zu 80% an der O und zu 50% an S in P beteiligt sei. Dort amte er als Exe-
cutive bzw. Non-executive President of the Board. In den ... Gesellschaften sei er nicht
mehr operativ tätig, sondern beschränke sich auf Projektstudien. Die operative Tätig-
keit spiele sich hauptsächlich in der M ab und sei (2006) von U und V bewerkstelligt
worden. Einen wesentlichen Teil seiner Berufsarbeit erledige er in E , wo er über die
dafür notwendige Infrastruktur verfüge. Sodann halte er sich jährlich mehrmals bei den
genannten ... Gesellschaften auf, welche ...; dort sei er, wie zu schliessen ist, operativ
tätig und stimme deren Tätigkeiten namentlich mit den Bedürfnissen der ... Gesell-
schaften ab. Unter solchen Umständen eine "derart intensive Beziehung zum Ge-
schäftsort" zu konstruieren, dass dieser (richtigerweise der Wochenaufenthaltsort, von
welchem er seiner angeblich "leitenden Funktion" nachgehe) zum Hauptsteuerdomizil
werde, gehe nicht an. All diese Ausführungen klingen glaubhaft.
Ob unter solchen Umständen im Licht der geltenden Rechtsprechung auf ein
bedeutendes Unternehmen zu schliessen ist, muss offenbleiben. Denn es fehlen die
notwendigen Angaben dazu. Das Steueramt hat es unterlassen, entsprechende Abklä-
rungen zu treffen. Die M scheint die Kerngesellschaft und damit der wesentlichste Teil
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2 ST.2008.344
des mehrere Gesellschaften umfassenden, anscheinend mit Ausnahme der K in der I
... gebündelten Konstrukts zu sein. Einschlägige Zahlen aus der Buchhaltung und aus
der Bilanz sind nicht bekannt, obgleich solche dem Steueramt hinsichtlich der M, da in
L domiziliert, ohne Schwierigkeiten direkt zugänglich gewesen wären. Auch hätte es
die notwendigen Informationen auf dem Weg über den Pflichtigen einholen können.
Namentlich fehlen Angaben über Umsatz und Lohnsumme. Ob der Pflichtige in einem
"bedeutenden Unternehmen" tätig war, lässt sich somit nicht entscheiden. Ebenso we-
nig ist die Zahl der Mitarbeitenden bekannt. Zwar spricht die öffentlich zugängliche
Wirtschaftsinformation für Herbst 2005 von 20 Mitarbeitenden. Träfe diese Zahl zu, so
stünde von vornherein fest, dass das Kriterium der namhaften Anzahl Mitarbeitender
nicht erfüllt wäre. Diese Darstellung deckte sich in etwa mit dem Organigramm der M
per ... 2006, wonach dort inklusive der drei in der Geschäftsleitung tätigen Herren A, U
und V 19 Personen beschäftigt waren. Allerdings ist anzunehmen, dass in dieser Zahl
nicht sämtliche Mitarbeitenden aufgeführt sind. Wie viele besetzte Vollzeitstellen allen-
falls noch hinzuzählen wären, ist mangels steueramtlicher Untersuchung unbekannt.
An der Beurteilung der Lage vermag der Umstand, dass der Pflichtige auch noch der N
mit fünf und der K mit zehn Angestellten (laut der nämlichen Quelle) vorstand, nichts zu
ändern. Zur Zeit sollen laut Angaben des Pflichtigen in der "ganzen" Holding mitsamt
den Tochtergesellschaften und wohl auch inklusive der K schweizweit 82 Vollzeitstellen
besetzt sein. Dieser Hinweis bezieht sich auf die Verhältnisse im Oktober 2008 und hat
daher keine Bedeutung für die Beurteilung der Situation im streitbetroffenen Steuerjahr
2006; entsprechende Rückschlüsse verbieten sich mangels gesicherter Anhaltspunkte.
Im Licht der bundesgerichtlicher Rechtsprechung würde selbst diese Zahl, wäre sie für
2006 ausgewiesen, nicht genügen, um als hinreichend ("zahlreiches Personal") zu gel-
ten (vgl. vorn E. 3a). Daher mag dahingestellt bleiben, ob die – teilweise ohnehin un-
terschiedliche – Stellung des Pflichtigen in den verschiedenen Einzelgesellschaften in
diesem Zusammenhang als Einheit zu betrachten ist. Diesbezüglich fehlten Präjudi-
zien, musste bis anhin einzig entschieden werden, ob die Stellung in ein und derselben
Gesellschaft als "leitend" zu würdigen sei. Bei alledem vermag allein der Umstand,
dass der Pflichtige den Verwaltungsrat von M, N und K präsidiert, welche Gesellschaf-
ten in L angesiedelt sind, nichts zu ändern, auch dann nicht, wenn die Funktion als
Geschäftsleiter der M und Delegierter der K mit berücksichtigt wird. Anzumerken ist,
dass die berufliche Tätigkeit der Ehefrau und deren Stellung in den erwähnten Gesell-
schaften bei alledem von vornherein keine Rolle spielen kann.
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2 ST.2008.344
Schliesslich sei erwähnt, dass die einschlägige bundesgerichtliche Rechtspre-
chung, soweit erkennbar, naturgemäss ohnehin nur dann einzugreifen vermag, wenn
der Steuerpflichtige während der ganzen Arbeitswoche getrennt vom Familienort am
Wochenaufenthaltsort weilt, um in leitender Stellung seiner beruflichen Tätigkeit nach-
zugehen (StE 2008 A 24.24.3 Nr. 3). Auch diese Bedingung ist hier nicht erfüllt, hat
sich der Pflichtige doch – wie er sagt, nicht zuletzt auch aus gesundheitlichen Grün-
den – jeweils nur während drei Tagen pro Woche in F/L aufgehalten, die restliche Zeit
jedoch am Familienort, es sei denn, er sei auf Geschäftsreisen oder sonstwie ortsab-
wesend gewesen.
f) Nach alledem muss es dabei sein Bewenden haben, dass dem kantonalen
Steueramt der ihm obliegende Nachweis, der Pflichtige sei 2006 als leitender Ange-
stellter in einem bedeutenden Unternehmen mit zahlreichem Personal tätig gewesen,
misslungen ist. Demnach kann der Kanton Zürich pro 2006 die unbeschränkte Steuer-
hoheit über den Pflichtigen nicht beanspruchen.
5. Zwar bildet vordergründig betrachtet bloss die Frage des Hauptsteuerdomi-
zils Streitgegenstand. Richtig gesehen ist indes die Einschätzung vom Rekurs eben-
falls betroffen (vgl. vorn E. 2a). Dabei sind die einzelnen Bestandteile der Einschätzung
nicht bestritten; streitig ist allein die Ausscheidung. Deshalb kann von einer Rückwei-
sung zwecks Neuerstellung der Ausscheidung 2006 abgesehen werden.
Befinden sich die Hauptsteuerdomizile der Eheleute A-D in
E , jedenfalls ausserhalb des Kantons Zürich, ist die Ausscheidung für die
Steuerperiode 2006 wie folgt abzuändern:
Zürich Total
Fr. Fr.
Vermögen
Mobile Aktiven 2'049'332
Liegenschaften 448'200 657'138
Gewichtete Vermögenswerte 448'200 2'706'470
(16,56%) (100%)
./. Passivenanteil 174'102 1'051'341
274'098 1'655'129
- 13 -
2 ST.2008.344
Korrektur Repartitionswerte 49'800 73'015
steuerbares Vermögen (abgerundet) 323'000 1'728'000
Einkommen
Liegenschaftsertrag 0 ./. 10'144
steuerbares Einkommen 0 305'700.
6. Nicht direkt angefochten ist die Verfügung betreffend den Anspruch auf die
Rückerstattung von Verrechnungssteuern auf Fälligkeiten 2006. Immerhin ist dies im-
plizit geschehen. Macht der Pflichtige letztlich erfolgreich geltend, sein Hauptsteuer-
domizil befinde sich nicht in F, sondern ausserhalb des Kantons Zürich –konkret in E –
, so muss er diesen Anspruch zwingend dort geltend machen (vgl. Art. 22 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 [VStG] und
Art. 51 Abs. 3 der Vollziehungsverordnung zum Verrechnungssteuergesetz vom
19. Dezember 1966; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Band II/2, 2004, Art. 22 N 11 VStG); nur dort kann er eine solche Rückerstattung
erwirken. In Zürich wird 2006 nur der – allerdings negative – Liegenschaftsertrag be-
steuert; ausgeschlossen ist hier die steuerliche Erfassung von verrechnungs-
steuerbelasteten Vermögenserträgen. Der Pflichtige hat in Zürich nie einen Antrag auf
Rückerstattung von Verrechnungssteuern gestellt. Hat er mithin keinen entsprechen-
den Anspruch geltend gemacht, ist nicht anzunehmen, er beharre auf dem ihm im Ein-
spracheentscheid zugesprochenen Betrag; vielmehr ist davon auszugehen, er verzich-
te konsequenterweise hier darauf. Würde anders entschieden und die
Verrechnungssteuerangelegenheit im vorliegenden Verfahren ausser Acht gelassen
mit der Begründung, die hiesige Verrechnungssteuerfestsetzung sei nicht angefochten
und daher in Rechtskraft erwachsen, hätte dies unausweichlich eine Rückleistungsver-
fügung der Zürcher Behörden im Sinn von Art. 58 VStG zur Folge. Solche administrati-
ven Leerläufe sind tunlichst zu vermeiden.
7. Am Rand sei auf eine Merkwürdigkeit, ja Ungereimtheit hingewiesen:
Mit der rechtskräftigen Einschätzung 2005 hat der Kanton Zürich einzig die
Liegenschaft F und den Ertrag daraus besteuert. Dabei hat das kantonale Steueramt
beide Ehegatten ins Recht gefasst, obgleich das Haus in F im Alleineigentum des
- 14 -
2 ST.2008.344
Pflichtigen stand und daher einzig er einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt im Kan-
ton Zürich besass (§ 4 Abs. 1 lit. b StG). In der angefochtenen Einschätzung 2006 (und
dem diesen bestätigenden Einspracheentscheid) hingegen erscheint bloss noch der
Pflichtige als Steuersubjekt, und dies obgleich der Kanton Zürich nun über ihn, der in
rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebt, die unbeschränkte Steuerhoheit bean-
sprucht. Dabei wäre es nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung allenfalls unter
solchen Umständen geboten, am Hauptsteuerdomizil des einen Gatten ebenso den
andern zu erfassen, auch wenn dieser über ein davon abweichendes eigenes
Hauptsteuerdomizil (Wohnsitz) verfügt, und dies einzig gestützt auf die eheliche Ge-
meinschaft mit gemeinsamer Mittelverwendung (Locher/Locher, § 3, I B, 3 Nr. 18). Ist
aber ausschliesslich ein wirtschaftlicher Anknüpfungspunkt des einen Gatten im Kan-
ton gegeben, so ist nicht einzusehen, weshalb hier beide steuerpflichtig sein sollen; in
diesem Sinn wird in der nun im Rechtsmittelverfahren getroffenen Einschätzung aus-
schliesslich der Rekurrent aufgeführt. Das kantonale Steueramt ist bei dieser Gelegen-
heit einzuladen, die Rechtslage zu klären und die massgeblichen Grundsätze für die
Verwaltung verbindlich festzuhalten
8. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten vom unterliegenden
Staat zu tragen (§ 151 Abs. 1 StG). Sodann steht dem obsiegenden Pflichtigen ge-
stützt auf § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/ 8. Juni 1997 eine (angemessene) Parteientschädigung zu. | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
194536a1-73bf-4eb1-b983-27bf5c5faf12 | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb am 14. Mai 2007 von der C die D AG,
für welche er tätig war. Mit Statutenänderung vom 3. August 2007 änderte er ihre Fir-
ma auf E ag. Diese bezweckte u.a. die Beratung, Schulung und Unterstützung sowie
das Coaching von Unternehmungen im Bereich Q.
Die F AG ist Teil des weltweit tätigen G. Am 9. Januar 2008 gaben sie und die
E ag den wirtschaftlichen Zusammenschluss bekannt, indem die F AG die E ag erwarb.
Als Kaufpreis wurden maximal Fr. 1'400'000.- vereinbart, der Verkauf der Aktien erfolg-
te stufenweise in vier Etappen, und zwar per 1. Januar und 29. Februar 2008, per 30.
November 2009 sowie zu einem noch nicht festgesetzten Zeitpunkt 2010. Insgesamt
wechselten 2008 58% der Aktien zu einem Preis von Fr. 800'000.- die Hand. Der
Pflichtige blieb auch nach dem Verkauf weiterhin als Geschäftsführer bei der E ag an-
gestellt.
In der Steuererklärung 2008 deklarierten der Pflichtige und seine Ehefrau B
(nachfolgend zusammen die Pflichtigen) ein steuerbares Einkommen von Fr. X (Staats-
und Gemeindesteuern) bzw. Fr. X (direkte Bundessteuer) und ein steuerbares Vermö-
gen von Fr. X. Der Steuerkommissär führte darauf eine Untersuchung durch u.a. in
Bezug auf den Verkauf der E ag. Am 6. Juli 2010 fand eine Besprechung mit dem
Pflichtigen und seinem Vertreter statt.
Mit Einschätzungsentscheid vom 13. Januar 2011 für die Staats- und Ge-
meindesteuern 2008 rechnete der Steuerkommissär aus dem Verkauf der E ag
Fr. 707'169.- als Einkommen auf; dieser Betrag ergab sich aus der Differenz aus dem
Verkaufspreis von Fr. 800'000.- und dem auf Fr. 92'831.- berechneten Verkehrswert
von 58% der Aktien. Er begründete dies damit, dass es sich hierbei um eine Entschä-
digung für zukünftige Arbeitsleistungen des Pflichtigen gehandelt habe. Insgesamt
setzte er – unter Vornahme weiterer, im Folgenden nicht mehr relevanter Korrekturen –
das steuerbare Einkommen auf Fr. X und das steuerbare Vermögen auf Fr. X fest. Am
gleichen Tag erging auch der Hinweis direkte Bundessteuer 2008 mit den nämlichen
Korrekturen und einem steuerbaren Einkommen von Fr. X. Die Bundessteuerrechnung
wurde am 4. Februar 2011 versandt.
- 3 -
1 DB.2011.203 1 ST.2011.279
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 16. Februar 2011 je Einsprache erhe-
ben und beantragen, auf die genannte Aufrechnung zu verzichten und sie mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. X (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. X (direkte
Bundessteuer) einzuschätzen. Das kantonale Steueramt wies die Rechtsmittel am 23.
August 2011 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 23. September 2011 wiederholten die
Pflichtigen ihre Einspracheanträge. Zudem beantragten sie eine mündliche Vorspra-
che; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des kantonalen Steueramts.
Das kantonale Steueramt schloss am 19. Oktober 2011 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Verfügung vom 23. November 2011 wurden die Pflichtigen aufgefordert,
die Preisdifferenz bei Kauf und Verkauf der E ag zu erklären, sowie weitere Unterlagen
einzureichen. Sie kamen dieser Aufforderung am 31. Januar 2012 nach. Am 16. Feb-
ruar 2012 nahm das kantonale Steueramt hierzu Stellung. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtigen beantragen die Durchführung einer mündlichen Verhand-
lung.
Das Beschwerde- bzw. Rekursverfahren ist grundsätzlich schriftlich (§§ 147
Abs. 1 und 148 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Eine mündliche Verhand-
lung wird nur ausnahmsweise angeordnet; ein Anspruch darauf besteht nicht (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 142 N 10 DBG
und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 148 N 9
StG). Eine mündliche Verhandlung ist insbesondere dann angezeigt, wenn dadurch die
Entscheidfindung erleichtert wird. Solche Gründe sind vorliegend aber nicht ersichtlich,
weshalb der Antrag abzuweisen ist.
- 4 -
1 DB.2011.203 1 ST.2011.279
2. a) Gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16 Abs. 1 StG unterliegen der Einkom-
menssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapi-
talgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Steuerbar sind nach Art. 17
Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG insbesondere alle Einkünfte aus privatrechtlichen
oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie
Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubi-
läumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vortei-
le (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 23 N 36; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 23 N 45 DBG und § 23 N 44 StG). Leistungen, welche der
Steuerpflichtige nicht vom Arbeitgeber, sondern von Dritten erhält, sind ebenfalls dem
Arbeitseinkommen zuzurechnen, wenn sie ihm im Zusammenhang mit dem Arbeits-
verhältnis ausgerichtet worden sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 37 DBG
und § 17 N 37 StG). Steuerbar sind nach Art. 23 lit. c DBG bzw. § 23 lit. c StG ferner
Entschädigungen für Konkurrenzverbote (Zigerlig/Jud, in: Kommentar zu Schweizeri-
schen Steuerrecht, Band I/2 a, 2. A., 2008, Art. 23 N 15a DBG).
Steuerfrei sind dagegen die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von be-
weglichem Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG; § 16 Abs. 3 StG). Solche ergeben
sich dadurch, dass der Mehrwert eines (obligatorischen oder dinglichen) Vermögens-
rechts beim Ausscheiden aus dem Vermögen der bisher berechtigten Person durch
Umwandlung in ein (auch wirtschaftlich betrachtet) anderes Vermögensrecht realisiert
wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 152 DBG und § 16 N 118 StG).
Beim Verkauf von personenbezogenen Aktiengesellschaften kann sich die
Frage der Abgrenzung des Kaufpreises von Entschädigungen für weitere Leistungen
stellen, wenn sich der Verkäufer gleichzeitig verpflichtet, weiterhin für das verkaufte
Objekt tätig zu sein. Eine Entschädigung hierfür wäre nicht mehr Teil des Kapitalge-
winns, sondern als Einkunft zu betrachten und entsprechend zu besteuern. Bei der
Abgrenzung ist nicht allein auf den Wortlaut der getroffenen Verträge abzustellen, son-
dern sind alle Umstände in Betracht zu ziehen. Im Entscheid BGr, 16. Juni 2005,
2P.69/2005 bzw. 2P.269/2003 beurteilte deshalb das Bundesgericht es nicht als will-
kürlich, eine solche Entschädigungskomponente für den Verbleib aus dem Kaufpreis
auszuscheiden, da eine Ungleichbehandlung der verkaufenden Anteilsinhaber bezüg-
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1 DB.2011.203 1 ST.2011.279
lich des Kaufpreises festgestellt wurde, welche der weiterhin für das Verkaufsobjekt
tätige Steuerpflichtige nicht erklären konnte. Eine solche Entschädigung wurde eben-
falls in einem Fall angenommen, bei welchem sämtliche Aktien einer Gesellschaft am
selben Datum übertragen wurden, die letzte Kaufpreistranche von 20% aber erst zwei
Jahre nach Zustandekommen des Vertrages fällig wurde und unter der Bedingung
stand, dass ein Konkurrenzverbot eingehalten wurde (StRG, 4. Februar 2011,
1 DB.2010.235/1 ST.2010.330). Die Verletzung des Konkurrenzverbots hätte demnach
die Käuferin von der Bezahlung der letzten Tranche des Kaufpreises befreit, während
der Verkauf der Aktien gleichwohl vollzogen gewesen wäre. Folglich war diese letzte
Tranche des Kaufpreises im Ergebnis nicht als Kaufpreiszahlung, sondern vielmehr als
Entschädigung für die Einhaltung eines vertraglichen Konkurrenzverbots zu qualifizie-
ren und unterlag damit der Einkommenssteuer.
b) Nach der allgemeinen Beweislastregel haben die Steuerbehörden den
Nachweis zu erbringen, dass ein Steuerpflichtiger bestimmte Einkünfte erzielt hat, da
es sich hierbei um einen steuerbegründenden Umstand handelt. Der Nachweis eines
Vermögenszuflusses begründet sodann die natürliche Vermutung, dass dieser steuer-
bares Einkommen darstellt. Die Vermutung kann vom Steuerpflichtigen entkräftet wer-
den, indem er den Gegenbeweis erbringt, dass nämlich die zugeflossenen Einkünfte
kein steuerbares Einkommen darstellen (wie z.B. Vorliegen eines steuerfreien Kapital-
gewinns aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens). Liegt allerdings ein
Kaufvertrag im Bereich des Privatvermögens vor, begründet dies zunächst die tatsäch-
liche Vermutung, dass der verurkundete Kaufpreis nur ein solcher und nicht etwa auch
ein Entgelt für weitere Leistungen des Verkäufers darstellt. Diese tatsächliche Vermu-
tung lässt in steuerrechtlicher Hinsicht den gesamten Veräusserungserlös als Kapital-
gewinn erscheinen. Der allgemeinen Beweislastregel folgend, obliegt daraufhin die
Behauptung und der Nachweis dafür, dass die Gegenleistung ganz oder teilweise kei-
ne Kaufpreisqualität besitzt, den Steuerbehörden.
3. Nachdem 2008 den Pflichtigen unbestritten Fr. 800'000.- zugeflossen wa-
ren, obliegt ihnen der Nachweis, dass es sich um einen steuerfreien Kapitalgewinn
gehandelt hat.
a) Im Zusammenhang mit der Transaktion wurde eine Reihe von Verträgen
abgeschlossen.
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1 DB.2011.203 1 ST.2011.279
Am 14. Januar 2008 unterzeichneten die Vertragsparteien insgesamt vier Ver-
träge:
Im Kaufvertrag 1 verkaufte der Pflichtige der F AG 29% des Aktienkapitals der
E ag sowie weitere 22% der Stimmrechte für Fr. 400'000.-, mit (Rück-)Wirkung
per 1. Januar 2008. Der Kaufpreis war zu diesem Zeitpunkt bereits bezahlt
worden. Im Anhang enthielt der Vertrag eine Liste der Rechte, welche der
E ag zustanden und ihre Werthaltigkeit garantierten. Dabei handelte es sich
v.a. um (...) Kundenbeziehungen und Rechte an Dokumenten und Unterla-
gen.
Der Kaufvertrag 2 betraf weitere 29% des Aktienkapitals für Fr. 400'000.-. Der
Kaufpreis war bis zum 29. Februar 2008 zu bezahlen, der Übergang der
Rechte war mit Eingang der Zahlung vorgesehen. Gleichzeitig gingen die
treuhänderisch gehaltenen Stimmrechte über und das Treuhandverhältnis
daran erlosch. Der Vertrag enthielt ebenfalls eine Liste von Rechten, welche
die Werthaltigkeit garantierten, v.a. Rechte bezüglich Ausbildungskonzepten
und Methodik.
Im Optionsvertrag räumte der Pflichtige der Käuferin eine 1. Kaufoption auf
21% der Aktien zu einem Preis von Fr. 300'000.- ein; sollte diese die Option
bis zum 28. Februar 2009 nicht ausüben, so verfiel sie. Der Pflichtige erhielt
diesfalls bis zum 30. April 2009 das Recht, alle bereits verkauften Aktien zu
einem Preis von Fr. 700'000.- zurück zu erwerben. Machte die Käuferin von
der 1. Kaufoption Gebrauch, so räumte ihr der Pflichtige eine 2. Kaufoption auf
die restlichen 21% der Aktien zu einem Preis von Fr. 300'000.- ein, welche
diese zwischen dem 1. Januar und dem 28. Februar 2010 ausüben konnte.
Andernfalls verfiel die Option und hatte der Pflichtige seinerseits das Recht,
alle bisher verkauften Aktien für Fr. 1'000'000.- zurück zu erwerben.
Falls er von den Rückkaufsrechten keinen Gebrauch machte, verblieben die
Rechte an der Firma der Käuferin. Übt die Käuferin die 1. Option aus, konnte
sie vom Pflichtigen verlangen, dass er aus dem Verwaltungsrat austrat; hatte
sie alle Aktien erworben, konnte sie aber auch verlangen, dass er sich weiter-
hin der Gesellschaft als Verwaltungsrat und Direktor zur Verfügung stellte.
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1 DB.2011.203 1 ST.2011.279
Weiter enthält der Vertrag ein Konkurrenzverbot, welches bei Ausübung der
Kaufoptionen in Kraft trat und für zwei Jahre ab Unterzeichnung des Vertrags
gültig war; es entfiel bei Ausübung der Rückkaufsrechte.
Die Kaufoptionen konnten nur beim Vorliegen eines gültigen Geschäftsfüh-
rungsvertrags ausgeübt werden.
Mit Wirkung ab 1. Januar 2008 wurde zudem ein Geschäftsführungsvertrag
zwischen dem Pflichtigen und der E ag abgeschlossen. Darin wurde er als
Geschäftsführer angestellt; weiter wurde ein Konkurrenzverbot vereinbart, gül-
tig für ein Jahr ab Beendigung des Arbeitsverhältnisses, welches eine Kündi-
gungsfrist von neun Monaten aufwies. Das Gehalt betrug (inkl. Pauschalspe-
sen) Fr. 268'500.- pro Jahr fix sowie einen Bonus von maximal Fr. 150'000.-.
Der Vertrag wurde von den Organen der F AG mitunterzeichnet.
Am 28. Januar 2008 schlossen der Pflichtige und die F AG einen Treuhand-
vertrag ab, worin die noch beim Pflichtigen verbliebenen 42 Namenaktien treuhände-
risch an die Käuferin übertragen wurden zwecks erleichterter Fusion der E ag mit einer
weiteren Gesellschaft nach Art. 23 Abs. 1 lit. b des Fusionsgesetzes vom 3. Okto-
ber 2003. Nach erfolgter Fusion könne der Pflichtige die Rückübertragung der treuhän-
derisch übertragenen Namenaktien verlangen. Die Fusion erfolgte gemäss Handelsre-
gister mit Fusionsvertrag vom Mai 2008 und Eintrag vom Juni 2008.
Am 30. November 2009 trafen die Parteien eine weitere Vereinbarung über
den Verkauf der restlichen 42% der Aktien. Darin wird festgestellt, dass der Options-
vertrag vom 14. Januar 2008 infolge Nichtausübung hinfällig geworden sei. Für die
Übertragung von 21% der Aktien waren bis 15. Dezember 2009 Fr. 300'000.- zu be-
zahlen; der Kaufpreis für die restlichen 21% war bis 28. Februar 2011 zu leisten. Die
Höhe des Kaufpreises für die letzte Tranche ergab sich aus einer Tabelle im Anhang.
Der Vertrag enthielt zudem wiederum ein Konkurrenzverbot auf zwei Jahre, beginnend
am 1. Januar 2008.
b) Aus dem Wortlaut der Verträge ergeben sich keine ausdrücklichen Hinwei-
se darauf, dass mit dem Kaufpreis etwas anderes als die Aktien entschädigt worden
wäre. Damit haben aber die Pflichtigen ihre Beweispflicht erfüllt, und obliegt es nach
dem Gesagten dem kantonalen Steueramt, substanziiert darzutun und nachzuweisen,
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1 DB.2011.203 1 ST.2011.279
dass es sich entgegen dem Wortlaut der Verträge nicht vollständig um einen privaten
Kapitalgewinn gehandelt hat.
4. a) Das kantonale Steueramt leitet solche Hinweise aus den Umständen ab.
Es stellt eine Differenz zwischen dem Verkaufserlös und dem Substanzwert fest und
macht geltend, wäre die E ag ohne eine langfristige Bindung des Pflichtigen gekauft
worden, so hätte es sich um einen blossen Mantel gehandelt. Es lägen gemischte Ver-
träge vor: Die Aktien hätten durch die G gekauft werden sollen mit dem Ziel, dass das
Arbeitsverhältnis mit dem Pflichtigen weitergeführt und er langfristig in die G eingebun-
den werde, weshalb zu Lasten des Pflichtigen explizit ein Konkurrenzverbot in den Ge-
schäftsführungsvertrag aufgenommen worden sei. Des Weiteren sei für die Werthaltig-
keit der Gesellschaft der Verbleib des Pflichtigen zentral gewesen, weshalb sich die G
für einen gestaffelten Verkaufsvertrag entschlossen habe. Insbesondere sei ein Kon-
kurrenzverbot vereinbart worden, welches unabhängig von demjenigen im Geschäfts-
führervertrag sei. Zudem habe die G vom Pflichtigen verlangen können, dass er sich
weiterhin als Verwaltungsrat oder Direktor der Gesellschaft zur Verfügung stelle. Auf-
grund dieser Anhaltspunkte sei durch den Verkaufspreis eine zukünftige Arbeitsleis-
tung des Pflichtigen abgegolten worden. Das Interesse der Käuferin habe einzig dem
Pflichtigen gegolten; dieser habe das indirekt an der Besprechung vom 6. Juli 2010
bestätigt, indem er ausgeführt habe, dass seine Ideen und Konzepte keinen Marken-
schutz hätten und der Ertragswert vollumfänglich durch ihn bestimmt werde.
b) Die E ag wies gemäss Bilanz per 31. Dezember 2007 Aktiven von
Fr. 313'567.- und ein Eigenkapital von Fr. 162'620.- auf. Die bilanzierten Aktiven be-
stehen im Wesentlichen aus flüssigen Mitteln und Kundenforderungen sowie in gerin-
gem Ausmass aus betriebsnotwendigem Anlagevermögen. Aus den Anhängen zu den
Kaufverträgen geht indessen hervor, dass darüber hinaus ein Bestand an Rechten,
dokumentiertem Wissen und Erfahrungen im Bereich Q vorhanden war (Kundenbezie-
hungen, Ausbildungsunterlagen etc.), welcher unter den Aktiven nicht erscheint. Der
Behauptung des kantonalen Steueramts, ohne den Pflichtigen habe es sich bei ihr um
einen blossen Mantel gehandelt, kann damit nicht gefolgt werden.
Die Pflichtigen haben zudem ihre Sachdarstellung, dass es sich bei der ausbe-
zahlten Summe ausschliesslich um einen Kaufpreis gehandelt habe, mit einer Berech-
nung untermauert. Demnach beruhte die Kaufpreisbestimmung auf der Umsatzerwar-
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1 DB.2011.203 1 ST.2011.279
tung für die folgenden Geschäftsjahre. Gemäss einer Aufstellung sind für 2008 bis
2010 erwartete Einkünfte (EBIT) als Grundlage genommen und der daraus abgeleitete
Jahresdurchschnitt von Fr. 178'300.- mit dem Faktor acht multipliziert worden. Dies
ergab einen kalkulierten Kaufpreis von Fr. 1'427'000.-.
Das kantonale Steueramt leitet daraus indessen einen Zusammenhang zwi-
schen zukünftiger Arbeitsleistung und Kaufpreis ab, da dieser auf erwarteter zukünfti-
ger Arbeitsleistung des Pflichtigen basiert. Dieser Umstand allein macht indessen den
Kaufpreis noch nicht zu einer Entschädigung dafür. Die Betrachtungsweise des kanto-
nalen Steueramts wäre dann gerechtfertigt, wenn die gewählte Methode der Preisbe-
stimmung als vorgeschoben erscheint, um den wahren Sachverhalt zu verheimlichen.
Hinweise in diese Richtung lägen etwa vor, wenn die angewandte Methode in der
Schätzungslehre nicht anerkannt wäre oder die zugrunde liegenden Annahmen nicht
nachvollziehbar wären. Solche Umstände werden vom kantonalen Steueramt aber
nicht geltend gemacht und liegen auch sonst nicht vor.
c) Zu prüfen ist weiter, ob sich Hinweise auf eine Entschädigung für zukünftige
Arbeitsleistung mittelbar aus den Verträgen ergeben. Entscheidend ist, ob der Pflichti-
ge an die Gesellschaft gebunden war, denn wenn er ohne Weiteres die soeben ver-
kaufte Gesellschaft hätte verlassen können, wäre die Käuferin wohl kaum bereit gewe-
sen, mittels eines übersetzten Kaufpreises auch zukünftige Arbeitsleistungen abzu-
gelten. Mithin ist zu untersuchen, ob die Verträge Klauseln enthalten, welche den
Verbleib des Pflichtigen garantierten bzw. die Käuferin bei Weggang des Pflichtigen
schadlos halten sollen. Dies kann geschehen durch positive (wie zukünftige Leistungen
bei Verbleib) oder negative Anreize (Konventionalstrafen, bedingte Preisrückleistungs-
verpflichtungen bei Weggang). Eine Analyse der Verträge ergibt indessen kein klares
Bild zugunsten der Auffassung des kantonalen Steueramts:
aa) In den Verträgen sind keine Bestimmungen enthalten, welche es der Käu-
ferin erlaubt hätten, den Kauf der ersten beiden Tranchen rückgängig zu machen. Mit-
hin wäre sie auch bei Weggang des Pflichtigen im Besitz der bereits erhaltenen Aktien
verblieben und hätte sie den vollen Kaufpreis für diese Tranchen leisten müssen. Dies
gilt sogar bei einer Verletzung der Konkurrenzverbote, d.h. auch in diesem Fall hätte
der Pflichtige den Kaufpreis nicht zurückgeben müssen. Dies stellt ein starkes Indiz
dafür dar, dass zumindest die vorliegend streitigen ersten beiden Kaufpreistranchen
keine Entschädigung für weitere Leistungen des Pflichtigen enthielten.
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1 DB.2011.203 1 ST.2011.279
bb) Es fragt sich indessen, wie realistisch ein Weggang des Pflichtigen gewe-
sen wäre. Wäre dies für ihn wirtschaftlich nicht verkraftbar gewesen, so stellt dies ein
Hinweis darauf dar, dass es darum ging, ihn an die E ag zu binden.
Das Vertragswerk enthält zwei Regelungen über Konkurrenzverbote, nämlich
ein solches im Geschäftsführungsvertrag und ein weiteres im Optionsvertrag. Nach
Ziff. 9 des Optionsvertrags verpflichtete sich der Pflichtige, bei Ausübung der Kaufopti-
onen für zwei Jahre ab Unterzeichnung dieses Optionsvertrags auf eine Konkurrenzie-
rung der Gesellschaft zu verzichten. Diese Frist lief demnach Anfangs 2010 ab, und
zwar definitiv, da sie nach dem Wortlaut der Bestimmung nicht neu zu laufen begann.
Anzufügen ist, dass damit das Konkurrenzverbot – soweit es sich auf die 2. Option
bezieht – sinnlos war, da diese ohnehin erst zwischen dem 1. Januar bis zum 28. Feb-
ruar 2010 ausgeübt werden konnte.
Der Pflichtige konnte sich indessen von der Gesellschaft lösen und trotzdem
das Konkurrenzverbot vermeiden. Die Ausübung der 1. Option durch die Käuferin setz-
te nämlich einen gültigen Geschäftsführungsvertrag voraus. Hätte sich der Pflichtige
von der Käuferin trennen, den Kaufpreis behalten und das Konkurrenzverbot gemäss
Optionsvertrag vermeiden wollen, so hätte er demnach einfach den Geschäftsführer-
vertrag vor dem Stichtag der 1. Kaufoption kündigen müssen. Damit wäre er nur noch
durch das arbeitsvertragliche Konkurrenzverbot belastet gewesen. Diese Variante er-
scheint für den Pflichtigen einzig insoweit als unattraktiv, als er für die Dauer des letzt-
genannten Konkurrenzverbots keine Entschädigung erhalten hätte. Indessen hätte er
in dieser Zeit komfortabel vom Kaufpreis leben können und erscheint ein Konkurrenz-
verbot von einem Jahr ohnehin nicht als besonders einschneidend (vgl. StRG, 29. Juni
2011, 1 DB.2010.222: fünf Jahre; StRG, 4. Februar 2011, 1 DB.2010.235/1
ST.2010.330: zwei Jahre). Er hätte aber sogar das arbeitsvertragliche Konkurrenzver-
bot vermeiden können, indem er sein Rückkaufsrecht wahrgenommen hätte. In einem
solchen Fall hätte ihn das Konkurrenzverbot überhaupt nicht mehr belastet, da die E ag
ja dann wieder ihm gehört hätte.
Vor diesem Hintergrund weist das am 14. Januar 2008 geschlossene Ver-
tragswerk einen provisorischen Charakter auf. Offenkundig wurde zunächst lediglich
ein probeweiser Zusammenschluss vereinbart, bevor durch Ausübung der Kaufoptio-
nen durch die Käuferin der Zusammenschluss definitiv geworden wäre. Hätte sich die
- 11 -
1 DB.2011.203 1 ST.2011.279
Zusammenarbeit als unbefriedigend erwiesen, wäre der ursprüngliche Zustand wieder
hergestellt worden. Der Pflichtige hätte sämtliche Aktien zurückerhalten, und auch die
Konkurrenzverbote wären hinfällig geworden. Er wäre in seiner wirtschaftlichen Betäti-
gung wieder frei gewesen, wie wenn die Verträge gar nie abgeschlossen worden wä-
ren. Kommt hinzu, dass er bei einer Rückabwicklung sogar noch einen Gewinn von
Fr. 100'000.- erzielt hätte, da der erhaltene Kaufpreis um diesen Betrag über dem
Rückgabepreis gelegen hätte.
Damit führen die Konkurrenzverbote aber nicht zu einer starken Bindung des
Pflichtigen an die Käuferin und kann damit nicht gesagt werden, es sei der Käuferin nur
um die Verpflichtung von ihm persönlich gegangen.
cc) Die Aussicht auf die beiden weiteren Kaufpreistranchen könnte als Anreiz
für den Verbleib verstanden werden. Dem widerspricht indessen, dass nicht der Pflich-
tige die Optionen ausüben konnte, sondern dies im Ermessen der Käuferin lag. Mithin
hatte er auch bei Verbleib bei der Gesellschaft keine Garantie, dass ihm diese beiden
letzten Tranchen jemals ausbezahlt werden. Dies spricht gegen eine Bindung von ihm
persönlich. Kommt hinzu, dass eine solche zukünftige Leistung im Zeitpunkt des Zu-
flusses zu versteuern wäre; soweit das kantonale Steueramt deshalb eine solche Leis-
tung in den versprochenen weiteren Kaufpreistranchen erblickt, wäre die Frage in den
betreffenden späteren Steuerperioden zu prüfen.
dd) Der Geschäftsführungsvertrag war zudem kündbar mit einer Frist von
neun Monaten. Diese erscheint zwar als lange, aber nicht als aussergewöhnlich im
Zusammenhang mit dem Kauf einer personenbezogenen Aktiengesellschaft, da für
den Wissenstransfer auf einen allfälligen Nachfolger genügend Zeit erforderlich ist. Der
Optionsvertrag enthält weiter eine Klausel, wonach die Käuferin für den Fall des Er-
werbs sämtlicher Aktien vom Pflichtigen verlangen kann, dass er sich weiterhin als
Verwaltungsrat und Direktor zur Verfügung stellt. Die Gewichtung dieser Bestimmung
ist aber unsicher, da wie bereits erwähnt, der vollständige Erwerb der Aktien von diver-
sen Ungewissheiten sowie vom fortbestehenden Einvernehmen der Parteien abhing.
Immerhin wurde zum Zeitpunkt des Kaufvertrags (1 + 2) mit dem Abschluss des Opti-
onsvertrags eine persönliche Verpflichtung des Pflichtigen vereinbart, auch wenn spä-
ter die F AG die Optionen nicht ausübte.
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1 DB.2011.203 1 ST.2011.279
ee) Auch aus dem Vergleich der vor und nach der Transaktionen bezogenen
Löhne lässt sich nichts zugunsten des Standpunkts des kantonalen Steueramts ablei-
ten. Nach der unbestrittenen Sachdarstellung der Pflichtigen bezog er folgende Netto-
löhne aus der E ag (vormals D AG bzw. H AG):
Fr. Fr.
2000 329'493.- 2006 277'356.- 2001 295'110.- 2007 287'005.- 2002 251'477.- 2008 211'680.- 2003 197'332.- 2009 362'133.- 2004 233'939.- 2010 318'883.-. 2005 250'996.-
In den Löhnen 2007, 2008 und 2009 sind Boni für das jeweilige Vorjahr ent-
halten. In der Tendenz ist aber erkennbar, dass sich die Lohnsituation des Pflichtigen
durch den Verkauf nicht geändert bzw. sich sogar verbessert hat. Dies spricht gegen
die Annahme einer verborgenen Arbeitsentschädigung im Kaufpreis.
ff) Erhebliche Zweifel an der Sachdarstellung der Pflichtigen ruft hingegen
der Umstand hervor, dass er am 14. Mai 2007 die E ag für bloss Fr. 200'000.- erwor-
ben hat. Dieser Vertrag steht im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden aus der C,
indem er seine Beteiligung an der I für Fr. 600'000.- verkaufte und umgekehrt die E ag
(damals noch D AG) für den genannten Preis herauslöste. Der Pflichtige erklärte die
massive Preisdifferenz damit, dass der Kauf erheblich unter dem Marktwert erfolgt sei.
Dies sei deshalb möglich gewesen, weil sich die C von ihm habe trennen wollen und
für die E ag keine Verwendung mehr gehabt habe. Die spätere Käuferin habe diese als
für ihre strategische Entwicklung von entscheidender Bedeutung erachtet und sei des-
halb bereit gewesen, einen höheren Preis zu bezahlen. Diese Erklärung ist dürftig, ge-
hen doch die Überlegungen, welche zum Preis von Fr. 200'000.- geführt haben, daraus
nicht wirklich hervor und erfolgte der Verkauf bloss gut ein halbes Jahr nach dem Kauf.
d) Insgesamt ergibt sich aber aus den Umständen kein klares Bild für die Auf-
fassung des kantonalen Steueramts. Besonderes Gewicht zugunsten des Pflichtigen
kommt dem Umstand zu, dass er die E ag unter Mitnahme der ersten beiden Kauf-
preistranchen hätte verlassen können und dabei nur mit einem einjährigem Konkur-
renzverbot belastet gewesen wäre. Gegen ihn spricht in erster Linie nur die letztlich
unerklärte massive Preisdifferenz zwischen Kauf- und (wenig späterem) Verkaufspreis.
Nachdem das kantonale Steueramt für das Vorhandensein einer steuerbaren Leistung
beweisbelastet ist, muss dieses Beweisergebnis zu seinen Ungunsten ausschlagen.
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1 DB.2011.203 1 ST.2011.279
Damit hat es den Nachweis für seine Behauptung, dass mit dem Kaufpreis weitere
Leistungen des Pflichtigen abgegolten worden sind, nicht erbracht.
5. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs gutzuheis-
sen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin/dem
Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichti-
gen ist eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
199b7fbe-96b6-475d-97bf-bfd4377fdf56 | hat sich ergeben:
A. A deklarierte in der Steuererklärung 2008 ein steuerbares Einkommen von
Fr. 109'161.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 1'252'518.-. Er merkte an, im Jahr
2008 nur vom 2. Juni bis 17. August 2008 in der Schweiz wohnhaft gewesen zu sein.
Dies sei bei der Festsetzung des steuerbaren und satzbestimmenden Einkommens
entsprechend zu berücksichtigen.
Mit Auflage vom 11. Mai 2010 forderte das kantonale Steueramt den Pflichti-
gen – soweit hier noch interessierend – auf, sämtliche Arbeitsverträge inkl. allfällige
Zusatzvereinbarungen betreffend die Steuerperiode 2008 einzureichen. Am 18. Ju-
ni 2010 nahm der Pflichtige hierzu Stellung und erklärte, dass er sich nicht verpflichtet
sehe, weitere Unterlagen vorzulegen. Am 25. Juni 2010 wurde die Auflage zufolge
Nichterfüllung gemahnt. Mit Schreiben vom 30. Juni 2010 reichte der Pflichtige ent-
sprechende Unterlagen ein. Er anerkannte sodann die Bundessteuerpflicht für die gan-
ze Steuerperiode 2008 und hielt betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008 an
einer Steuerpflicht nur vom 1. Juni bis 15. August 2008 fest. Mit Entscheid vom
12. Juli 2010 wurde er für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 bei unbeschränkter
hiesiger Steuerpflicht mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 112'300.- und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 1'325'000.- und eingeschätzt.
B. Am 12. August 2010 erhob der Pflichtige hiergegen Einsprache und bean-
tragte eine unbeschränkte Besteuerung lediglich vom 1. Juni bis 16. August 2008. Sein
Wohnsitz habe sich vom 1. Januar bis 31. Mai 2008 und ab dem 17. August 2008 im
Ausland befunden. Mit Entscheid vom 13. Dezember 2010 wies das kantonale Steuer-
amt die Einsprache ab.
C. Hiergegen liess der Pflichtige am 17. Januar 2011 Rekurs erheben und
beantragen, es sei festzustellen, dass er im Jahr 2008 lediglich vom 1. Juni bis
17. August, eventualiter ab 1. Juni im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig sei.
Subeventualiter seien die Kosten der doppelten Haushaltsführung von pauschal
Fr. 10'000.- anzurechnen. Sodann liess er eine Prozessentschädigung beantragen.
- 3 -
1 ST.2011.14
Am 20. Januar 2011 wurde der Pflichtige, zufolge Geltendmachung eines aus-
ländischen Wohnsitzes, zur Leistung eines Kostenvorschusses angehalten. Der Betrag
von Fr. 600.- ging innert Frist ein. Mit Rekursantwort vom 3. März 2011 schloss das
kantonale Steueramt auf kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels.
Am 15. April 2011 forderte der Einzelrichter den Pflichtigen auf, eine vollstän-
dige Kopie des Diplomatenpasses und/oder zivilen Passes einzureichen, woraus er-
sichtlich ist, dass er Nepal für die Weihnachtsferien 2008/2009 verliess und im Janu-
ar/Februar 2009 wieder in Nepal einreiste. Sodann verlangte er eine Kopie des zivilen
Passes mit Angaben über die Ausreise des Pflichtigen aus Nepal im Februar 2010.
Innert erstreckter Frist nahm der Pflichtige hierzu Stellung und reichte Unterlagen ein.
Am 10. Juni 2011 verzichtete das kantonale Steueramt auf eine Stellungnahme dazu. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kommt
es für die unbeschränkte Steuerpflicht darauf an, ob eine natürliche Person ihren
Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich hat (vgl. auch Art. 3 Abs. 1 des Bundesge-
setzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
vom 14. Dezember 1990, StHG).
Das Bundesgericht hat mit Blick auf die Wohnsitzaufgabe innerhalb der
Schweiz offen gelassen, ob Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. dieser Bestimmung entsprechen-
de kantonale Normen wie § 3 Abs. 1 StG in der Weise auszulegen sind, dass sie für
den Verlust der unbeschränkten Steuerhoheit in einem Kanton nach Abmeldung und
Wegzug einer natürlichen Person die Begründung eines neuen Wohnsitzes in einem
anderen Kanton verlangen (vgl. immerhin BGr, 14. April 2009, 2C_576/2008 E. 3.3).
Dabei hat das oberste Gericht für seine Zurückhaltung in diesem Punkt darauf verwie-
sen, dass die genannte Bestimmung des Steuerharmonisierungsgesetzes die Steuer-
hoheit der Kantone nicht beschränken dürfe. Hinsichtlich der Abgrenzung der Steuer-
hoheit gegenüber dem Ausland, d.h. bei Wohnsitzaufgabe im Verhältnis zum Ausland,
hat das Bundesgericht dagegen ausdrücklich festgestellt, dass sich insoweit das Prob-
- 4 -
1 ST.2011.14
lem des Eingriffs in die kantonale Steuerhoheit nicht stelle. In solchen Fällen sei Art. 3
Abs. 1 StHG vielmehr (bzw. sind diesem entsprechende Normen des kantonalen Steu-
errechts wie § 3 Abs. 1 StG) gleich wie Art. 3 Abs. 1 DBG auszulegen. Jede andere
Lösung bringe die Möglichkeit von Missbräuchen mit sich, welche mit den Prinzipien
des schweizerischen Steuerrechts nicht vereinbar seien (BGr, 26. Juli 2004,
2A.475/2003, E. 2.2; insoweit daher überholt VGr, 21. November 2001 = StE 2002
B 11.1 Nr. 17, E. 2d in fine; vgl. auch Peter Locher, Einführung in das internationale
Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 229).
Art. 3 Abs. 1 DBG knüpft gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung an
den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff des ZGB an, und zwar obwohl das DBG anders als
noch der Beschluss über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt; in
Kraft bis Ende 1994) nicht mehr ausdrücklich auf das ZGB verweist. Damit bleibt – wie
nach altem Recht – der einmal begründete Wohnsitz nach Art. 24 Abs. 1
ZGB grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht entscheidend ist des-
halb, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen
verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, so hat er die direkte Bundessteuer zu ent-
richten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz begründet
(BGr, 3. Mai 2000 = StR 2000, 514; 16. Mai 2002, 2A.443/2001, E. 6.2; je mit Hinwei-
sen).
Der Wohnsitzbegriff nach Art. 3 Abs. 1 DBG setzt sich aus zwei Bestandteilen
zusammen. Zum Einen wird ein tatsächliches Aufhalten vorausgesetzt (objektives
Merkmal) und zum Andern muss eine Absicht dauernden Verbleibens bestehen
(subjektives Merkmal). Kumulativ müssen die beiden Merkmale vor allem bei der
Begründung des steuerrechtlichen Wohnsitzes gegeben sein (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 8 f. DBG). Betreffend das
tatsächliche Aufhalten ist kein ununterbrochener Aufenthalt notwendig. Eine vorüber-
gehende Unterbrechung des tatsächlichen Aufhaltens am steuerrechtlichen Wohnsitz
bleibt in der Regel ohne steuerliche Auswirkungen. Eine bloss vorübergehende Unter-
brechung liegt in der Regel vor, wenn die Abwesenheit vom steuerrechtlichen Wohnsitz
weniger als zwei Jahre beträgt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 16 DBG).
Obwohl es sich bei der Absicht des dauernden Verbleibens um ein subjektives
Merkmal handelt, ist es trotzdem nur anhand von äusserlich erkennbaren Indizien zu
- 5 -
1 ST.2011.14
ermitteln: Der Mittelpunkt der Lebensinteressen als Ort, wo sich eine natürliche Person
mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält, bestimmt sich nach der Gesamtheit
der objektiven äusseren Umstände (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 18 DBG).
Als Absicht dauernden Verbleibens wird dabei nicht die Absicht vorausgesetzt, an die-
sem Ort auf Lebzeiten zu verweilen; es genügt, dass die Person dort auf unbestimmte
Zeit verweilen will, bis spätere Umstände Änderungen veranlassen. Dauerndes
Verbleiben bedeutet somit nicht etwa "für immer", sondern (eher) "nicht vorüber-
gehend" (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 17 DBG).
b) Der Steuerwohnsitz als steuerbegründende Tatsache ist grundsätzlich von
der Steuerbehörde nachzuweisen. Wenn die von der Steuerbehörde angenommene
bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt, kann allerdings der steu-
erpflichtigen Person der Gegenbeweis für die behauptete subjektive Steuerpflicht am
neuen Ort auferlegt werden. Wird der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht erbracht,
ist im Zweifel das bisherige Steuerdomizil als fortbestehend zu betrachten (StE 2008,
A 24.1 Nr. 18). Diese Regeln über die Beweislastverteilung sind auch im internationa-
len Verhältnis zu beachten (StE 1992, B 11.1. Nr. 11).
Bestehen gleichzeitig Beziehungen zu mehreren Orten, so ist zu prüfen, zu
welchem Ort stärkere und dauerndere Beziehungen bestehen (StE 1992, B 11.1
Nr. 11). Bei der Beurteilung der engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehun-
gen einer Person sind ihre familiäre Anbindung, ihre berufliche, politische, kulturelle
und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr
Vermögen verwaltet, und Ähnliches zu berücksichtigen. Dabei sind die Umstände als
Ganzes zu prüfen. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist damit auf der Grundlage
einer zusammenfassenden Wertung sowohl der persönlichen als auch der wirtschaftli-
chen Beziehungen im konkreten Fall zu ermitteln (BGr, vom 18. Januar 2011,
2C_472/2010).
Wohnort ist der Ort, zu dem gesamthaft die engsten Beziehungen gegeben
sind. Die übrigen Orte sind Aufenthaltsorte, die unter Umständen eine sekundäre
Steuerpflicht zu begründen vermögen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 1. Band, 1961, § 3 N 7).
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1 ST.2011.14
c) Gemäss Kreisschreiben 1 der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK)
vom 30. Juni 2010 über die Besteuerung von natürlichen Personen im Ausland mit
einem Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer anderen öffentlich-rechtlichen Körper-
schaft oder Anstalt des Inlands (nachfolgend KS, www.steuerkonferenz.ch) richtet sich
die Besteuerung ebendieser Personen auf kantonaler Ebene (im Unterscheid zur Re-
gelung im Recht der direkten Bundessteuer, Art. 3 Abs. 5 DBG und der entsprechen-
den Verordnung, SR.642.110.8) ausschliesslich danach, ob die Bediensteten ihren
steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz beibehalten oder nicht (KS Ziff. 2). Bei Al-
leinstehenden mit einem Auslandaufenthalt zu Erwerbszwecken bis zu einem Jahr wird
in der Regel davon ausgegangen, dass die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz
bestehen bleibt. Dauert der ununterbrochene Aufenthalt länger als ein Jahr, endet die
unbeschränkte Steuerpflicht in der Regel mit der Abreise ins Ausland (KS Ziff. 2.2.1).
Bei militärischen Einsätzen der Swisscoy wird gemäss Kreisschreiben ohne Rücksicht
auf die Dauer des Auslandaufenthalts (jedenfalls bis zu einer Dauer von 18 Monaten)
eine durchgehende Besteuerung vorgenommen (KS Ziff. 2.2.3).
Um die rechtsgleiche Behandlung der Bürger durch die Behörden sicherzu-
stellen, kann die Exekutive an Letztere gerichtete Dienstanweisungen erlassen. Bei
einem Kreisschreiben handelt es sich um eine sogenannte Verwaltungsverordnung
(Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005, S. 613 ff.). Sol-
che Verwaltungsverordnungen sind keine Gesetze, auf welche sich der Bürger berufen
könnte, sondern richten sich einzig an die Behörden. Jedoch kann die Missachtung
einer Verwaltungsverordnung zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit führen, so dass
der Bürger sich unter diesem Titel auf die Verwaltungsverordnung berufen kann (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 265 N 23 StG). Der Richter soll Verwaltungsverordnungen bei seiner
Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und ge-
recht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen
(BGE 121 II 478). Verwaltungsverordnungen können als Meinungsäusserung von
Sachverständigen über die Auslegung des Gesetzes im Interesse der rechtsgleichen
Behandlung berücksichtigt werden, sofern sie die dem Einzelfall angepasste und ge-
recht werdende Auslegung des Bundesrechts weder vereiteln noch erschweren und
nicht über eine blosse Konkretisierung der bundesrechtlich vorgeschriebenen Voraus-
setzungen hinausgehen (BGE 109 Ib 207). Die Verwaltungsverordnung stellt mit ande-
ren Worten für die Steuerjustizbehörden eine nicht verbindliche Anweisung zur Ausle-
- 7 -
1 ST.2011.14
gung des Steuergesetzes dar. Sie wird vom Richter berücksichtigt, wenn sie im konkre-
ten Einzelfall eine sachgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestim-
mung erlaubt (Häfeli/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010,
Rz. 128).
d) Eine frühere Steuerperiode betreffende Einschätzung entfaltet grundsätz-
lich keine Rechtskraft für spätere Einschätzungen. Im Rahmen jeder Steuerperiode
kann die Einschätzungsbehörde grundsätzlich sowohl die tatsächliche als auch die
rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und abweichend zur Vorperiode
würdigen. Die Einschätzung entfaltet als befristeter Verwaltungsakt nur für die betref-
fende Steuerperiode Rechtswirkungen (StE 1997, B 93.4 Nr. 4, zur direkten Bundes-
steuer).
2. Das erwähnte Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz vom
30. Juni 2010, welches sich mit der Besteuerung von ins Ausland versetzten Bediens-
teten des Bundes oder anderer öffentlich-rechtlicher Körperschaften oder Anstalten
auseinandersetzt, enthält vernünftige und sachgemässe Regelungen, welche eine
rechtsgleiche Behandlung der Steuerpflichtigen erlaubt und sich im Rahmen der ge-
setzlichen Vorgaben bewegt. Die Regelungen sind demgemäss im Grundsatz von den
Steuerbehörden zu beachten.
3. a) Fest steht, dass sich der Pflichtige in der Steuerperiode 2008 nur wäh-
rend einer beschränkten Zeit, nämlich vom 1. Juni bis 17. August 2008 und vom
14. Dezember bis 31. Dezember 2008, tatsächlich im Kanton Zürich aufhielt. Vom
1. Januar 2008 bis 31. Mai 2008 war er für das Eidgenössische Departement für Ver-
teidigung, Bevölkerungsschutz und Sport (VBS) in Korea und vom 18. August bis
13. Dezember 2008 in Nepal.
Soweit aus den Akten ersichtlich, wohnte der Pflichtige während seiner Auf-
enthalte in der Schweiz jeweils in C, wo er eine Eigentumswohnung besitzt. Während
seines Aufenthalts von Anfang Juni bis Mitte August bezog er Arbeitslosengelder der
Arbeitslosenkasse des Kantons Zürich. Für die Weihnachtsferien reiste er aus Nepal
aus. In der Schweiz besitzt er, neben seiner Wohnung, ein Privatkonto bei der ... und
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1 ST.2011.14
ein Privat- und Sparkonto bei der .... Sodann hat er sein gesamtes übriges Vermögen,
hauptsächlich in Wertschriften, bei der ... angelegt. Sein Vater wohnt in der Nachbar-
gemeinde D. Betreffend Postzustellung wünschte er ausdrücklich, dass sie an seine
eigene Wohnadresse in C erfolge.
Der Pflichtige unterhielt damit während der Steuerperiode 2008 Beziehungen
zu mehreren Orten, nämlich zu Beginn der Steuerperiode bis 1. Juni 2008 zu Korea,
danach zur Schweiz und ab dem 18. August 2008 zu Nepal. Zu entscheiden ist, ob der
Pflichtige in Korea und Nepal jeweils einen Wohnsitz begründet hat oder ob er sich dort
nur vorübergehend aufhielt und damit aufgrund der dargelegten bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zur Wohnsitzfrage im internationalen Verhältnis seinen hiesigen
Wohnsitz während dieser Zeit beibehielt.
b) Der Pflichtige lässt im Rekurs ausführen, er sei per 1. Juni 2008 von einem
rund zweijährigen Auslandeinsatz als "Secretary" im Auftrag des VBS zurückgekehrt.
Es sei deshalb nicht einzusehen, dass er vor seiner Anmeldung in C per 1. Juni 2008,
also vom 1. Januar 2008 - 31. Mai 2008, bereits einer Steuerpflicht im Kanton Zürich
unterstehen solle. Er habe seit dem 14. September 2006 (bis Ende Mai 2008) in der
Schweiz keinen Wohnsitz mehr gehabt. Entsprechend sei er in den vorangegangenen
Steuerperioden 2006 und 2007 im Kanton Zürich nicht unbeschränkt besteuert worden.
Das kantonale Steueramt hält dafür, dass der Pflichtige keine Absicht gehabt
habe, für eine längere oder unbestimmte Zeit in Korea zu bleiben, da der Einsatz von
vornherein begrenzt und die Rückkehr in die Schweiz bereits vorausbestimmt gewesen
sei. Weder im Fall von Korea noch von Nepal deute etwas darauf hin, dass der Pflichti-
ge sich dort länger als für die befristete Dauer habe niederlassen wollen. Sodann habe
er im Zeitraum Juni bis August 2008 Arbeitslosentaggelder bezogen und sich das
Stockwerkeigentum in C während des ganzen Jahres zur eigenen Nutzung zur Verfü-
gung gehalten.
aa) Mit Ausnahme der Dauer des Aufenthalts bringt der Pflichtige betreffend
Korea nichts vor, das für eine dortige Wohnsitzbegründung spricht. Namentlich macht
er nicht geltend, er habe an seinem Einsatzort in Korea auf unbestimmte Zeit bleiben
wollen. Eine solche Absicht ist denn auch nicht naheliegend und zeigt sich auch nicht
etwa darin, dass sich der Pflichtige nach Ablauf des NNSC-Einsatzes dort zunächst um
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1 ST.2011.14
eine Weiterbeschäftigung bemüht hätte. Nachdem der Pflichtige auch keine persönli-
chen Beziehungen zu Korea behauptet und direkt nach Beendigung des Einsatzes in
die Schweiz zurückreiste, ist nicht von der Absicht eines auf unbestimmte Zeit angeleg-
ten Verweilens in Korea auszugehen. Auch wenn der Pflichtige also im Rahmen seines
NNSC-Einsatzes insgesamt fast 1 3/4 Jahre in Korea gelebt hat, ist aufgrund seiner
Eigentumswohnung in C, sämtlicher Konti und Wertschriften in der Schweiz, der Tat-
sache, dass er nach Beendigung seines Einsatzes umgehend in die Schweiz zurück-
reiste und sich im Kanton Zürich bei der Arbeitslosenkasse anmeldete sowie nicht zu-
letzt auch sein Vater im Nachbardorf seiner hiesigen Wohnstätte lebt, von näheren und
engeren Bindungen zu C als zu seinem Einsatzort in Korea auszugehen.
Zu keinem anderen Schluss kommt man bei Anwendung des erwähnten
Kreisschreibens der SSK. Gemäss diesem Kreisschreiben ist im Fall eines Ausland-
aufenthalts zu Erwerbszwecken bei alleinstehenden Bundesbediensteten zwar grund-
sätzlich bereits bei ununterbrochenem Auslandaufenthalt von mehr als einem Jahr
rückbezogen auf den Abreisezeitpunkt davon auszugehen, dass sie in der Schweiz
nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sind. Als Spezialregelung ist im Fall von militä-
rischen Einsätzen von Swisscoy-Angehörigen in Bezug auf deren befristete Einsätze
demgegenüber grundsätzlich von einem Fehlen der Absicht des dauernden Verweilens
am Einsatzort bei Einsätzen bis zu 18 Monaten auszugehen.
Die Swisscoy setzt sich aus Angehörigen der Armee zusammen und beteiligt
sich an der internationalen friedensunterstützenden Mission Kosovo Force (KFOR).
Der Pflichtige war zwar nicht als Angehöriger der Swisscoy (im Kosovo) im Einsatz. Er
war jedoch in vergleichbarer Funktion in Korea tätig. Bei seinem Einsatz in Korea han-
delte es sich ebenfalls um eine Aufgabe im Rahmen der internationalen friedensför-
dernden Massnahmen der Schweizer Armee im Ausland (SWISSINT). Ebenso wie die
Einsätze der Swisscoy, war auch der Einsatz des Pflichtigen in Korea von vornherein
befristet (zunächst auf ein Jahr und danach verlängert um 8 Monate. Das Kreisschrei-
ben bezieht sich sodann nur beispielhaft auf die Swisscoy im Kosovo ("z.B. Friedens-
erhaltende Massnahmen im Kosovo"; KS Ziff. 2.2.3). Auch andere friedenserhaltende
Militäreinsätze sind damit darunter zu subsumieren. Auch wenn der Einsatz des Pflich-
tigen in Korea schliesslich rund 20 Monate und damit mehr als 18 Monate dauerte, ist
auch bei Berücksichtigung des Kreisschreibens von einer fehlenden Absicht dauernden
Verbleibens in Korea auszugehen.
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1 ST.2011.14
bb) Was Nepal betrifft, so stellte sich der Pflichtige mit Vertrag vom
6./13. August 2008 für die Zeit vom 18. August 2008 bis 23. Januar 2009 als Militärbe-
obachter für die "United Nations Mission in NEPAL" (UNMIN) zur Verfügung, weshalb
er auf diesen Zeitpunkt nach Kathmandu übersiedelte. Der Arbeitsvertrag, wiederum
mit dem VBS, war befristet und endete am 11. Februar 2009. Der Pflichtige lässt aus-
führen, dass er vom 13. Dezember 2008 - 6. Januar 2009 Nepal für die Weihnachtsfe-
rien verlassen habe und am 25. Januar bzw. im Februar 2009 wieder in Nepal einge-
reist sei (richtigerweise sollte es wohl heissen, am 25. Januar 2009 aus und im Februar
2009 wieder eingereist sei). Im Anschluss an den Einsatz als Militärbeobachter habe er
auf freiwilliger Basis und unbezahlt die bisherige Tätigkeit fortgesetzt. Ihm seien dabei
die im Rahmen seines UNMIN-Einsatzes gewonnenen Kontakte zu nepalesischen Of-
fiziellen zugutegekommen. Die (unentgeltliche) Fortführung der Tätigkeit in Nepal habe
in ideellen Motiven und der Liebe zum Land gegründet. Da er über Vermögen verfüge,
habe er es sich leisten können, während dieser Zeit ohne Erwerb zu leben. Gegenüber
dem Vermieter der Wohnung in Kathmandu habe er vom Recht der Mietvertragsver-
längerung Gebrauch gemacht. Die erneute Einreise nach Nepal nach Beendigung des
UNMIN-Einsatzes zeige die innere Gesinnung und Verbindung zu Nepal und damit
auch die Absicht der dortigen Wohnsitznahme.
Den Kopien des Diplomatenpasses lässt sich entnehmen, dass der Pflichtige
am 19. August 2008 in Nepal einreiste. Er erhielt sodann ein Visum bis 28. Februar
2009. Ebenfalls sind die Ausreise am 13. Dezember 2008, die Wiedereinreise am 6.
Januar 2009 und die Wiederausreise am 25. Januar 2009 aus den Passkopien ersicht-
lich.
Betreffend Einreise nach Nepal nach Beendigung des Militärbeobachter-
Mandates im Februar 2009 lässt der Pflichtige vorbringen, dass er hierfür den zivilen
Reisepass benutzt habe. Dieser sei jedoch inzwischen abgelaufen und nicht mehr in
seinem Besitz. Die erneute Einreise im Februar 2009 und die Ausreise (in Richtigstel-
lung der Angaben in der Rekursschrift) "Ende Januar 2010" könne daher nicht belegt
werden. Der neue Reisepass sei im Februar 2010 ausgestellt worden. Andere Belege
hätten nicht aufgetrieben werden können. Er stehe aber für eine persönliche Befragung
zur Verfügung.
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1 ST.2011.14
Betreffend Wiedereinreise nach Nepal im Februar 2009 fehlen damit jegliche
Belege. Auch für die Verlängerung des dortigen Mietvertrags fehlt eine Bestätigung.
Dies obwohl im Mietvertrag festgehalten wird, dass die Verlängerung schriftlich verein-
bart werden müsse. Auch ist nicht bekannt, wieso offenbar (auch) der ehemalige Ver-
mieter nicht für eine Bestätigung zu erreichen war. Weiter ist unklar, unter welchem
Titel der Pflichtige bis Januar 2010 in Nepal bleiben konnte, lief doch sein Visum, mit
welchem er im August 2008 einreiste, am 28. Februar 2009 ab. Es ist sodann ange-
sichts seines Vorbringens, dass er in Nepal Wohnsitz genommen und dort mit der Ab-
sicht einer gewissen Dauerhaftigkeit verweilt haben will, unerklärlich, dass keine Amts-
oder Privatperson auffindbar ist, die dies bestätigen könnte. Die beantragte persönliche
Befragung vermag die fehlende Bestätigung nicht zu ersetzen.
c) Damit bleibt festzuhalten, dass der Pflichtige auch für seinen Einsatz in Ne-
pal befristet angestellt und die Rückreise nach rund einem halben Jahr zum Voraus
bestimmt war. Er kehrte nach Beendigung seines Einsatzes Ende Januar 2009 auch
effektiv in die Schweiz zurück. Es ist nicht bekannt, dass und inwiefern er sich bereits
in der Steuerperiode 2008 um seine Zukunft in Nepal kümmerte. Er nennt z. B. keiner-
lei Bemühungen für eine Verlängerung des UNMIN-Einsatzes auf offizieller Ebene
durch das VBS. Nachdem er geltend macht, seine bisherige Tätigkeit auch nach Been-
digung des UNMIN-Einsatzes weitergeführt zu haben, wäre zudem zu erwarten, dass
mindestens das VBS oder einer der Schweizer UNMIN-Offiziere, der im Jahr 2009
noch vor Ort war, eine Bestätigung zu seinen Handen hätte abgeben können. Selbst
wenn seine erneute Einreise in Nepal im Februar 2009 belegt wäre, wäre damit ein
tatsächlicher Aufenthalt in Kathmandu während rund eines weiteren Jahres nicht nach-
gewiesen. Überdies fehlen objektive Anhaltspunkte für die Absicht des dauernden
Verbleibens in Nepal.
Aus alledem folgt, dass der Pflichtige eine Wohnsitznahme in Kathmandu in
der Steuerperiode 2008 nicht nachgewiesen hat. In Bezug auf die Bindung zum Kanton
Zürich bzw. zu C kann auf die Ausführungen in E. 3 b) aa) verwiesen werden.
d) Soweit der Pflichtige sich zur Begründung der Wohnsitzverlegung auf die
Einschätzungen der Steuerperioden 2006 und 2007 beruft, kann er daraus nach dem
Gesagten nichts zu seinen Gunsten ableiten.
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1 ST.2011.14
e) Nichts ableiten betreffend Wohnsitz lässt sich auch aus der An- und Ab-
meldung bei der Krankenkasse. Der Grund für die An- und Abmeldung nach bzw. vor
einem Einsatz dürfte darin gelegen haben, dass der Pflichtige während der Einsätze
gegen Unfall und Krankheit jeweils militärversichert war und demnach während dieser
Zeiten keiner eigenen Krankenversicherung bedurfte.
4. Subeventualiter lässt der Pflichtige beim steuerbaren Einkommen einen
pauschalen Abzug von Fr. 10'000.- für die Kosten der doppelten Haushaltsführung be-
antragen. Eine Begründung hierfür fehlt jedoch.
Gemäss den Arbeitsverträgen waren Unterkunft und Verpflegung in Einsatz-
land jeweils abgegolten und zwar neben dem eigentlichen Arbeitsentgelt. Entspre-
chende Mehrauslagen sind damit nicht ersichtlich und für einen diesbezüglichen Abzug
ist damit von vornherein kein Platz.
5. Zusammenfassend ist von der Fortführung des angestammten hiesigen
Wohnsitzes des Pflichtigen während des Korea-Aufenthalts sowie auch während des
UNMIN-Einsatzes in Nepal auszugehen. Wie sich aus den beigezogenen Akten der
Steuerperioden 2005 und 2006 ergibt, lag der Wohnsitz des Pflichtigen (schon) vor
dem 16. September 2006 in C.
Nach alledem ist der Einspracheentscheid zu bestätigen und unterliegt der
Pflichtige in der Steuerperiode 2008 der unbeschränkten Steuerpflicht des Kantons
Zürich.
6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG). Entsprechend entfällt die Zusprechung einer Prozessentschädigung
(§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 / 8. Juni 1997).
- 13 -
1 ST.2011.14 | Public | Tax | de | 2,011 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1b01a62c-24e6-461d-9aa3-58b1569d69cb | hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen)
veräusserten am ... 2009 ihre selbstbewohnte Liegenschaft an der ...strasse 7c in D
zu einem Preis von Fr. 1'310'000.-. Entsprechend wurde ihnen am 15. Dezember 2009
eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 61'240.- auferlegt. Am 7. April 2013 stellten die
Pflichtigen ein Revisionsgesuch und beantragten die vollständige Rückerstattung der
Grundstückgewinnsteuer, da sie am ... 2013 eine Stockwerkeigentumswohnung in F
zum Preis von Fr. 1'500'000.- als Ersatz für die veräusserte Liegenschaft erworben
hätten.
Die Finanzkommission D wies das Revisionsgesuch am 14. Mai 2013 ab.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 11. Juni 2013 Einsprache und wie-
derholten ihren Antrag gemäss Revisionsgesuch. Am 20. August 2013 wies die Fi-
nanzdirektion D die Einsprache ab.
C. Mit Rekurs vom 9./10. September 2013 brachten die Pflichtigen ihr
Anliegen vor Steuerrekursgericht. Die Gemeinde D schloss am 16. Oktober 2013 auf
Abweisung des Rekurses und beantragte die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Am 23. Oktober 2013 ordnete das Steuerrekursgericht einen zweiten Schrif-
tenwechsel an. Die Pflichtigen wiederholten in der Replik vom 8./9. November 2013
ihre Anträge, die Rekursgegnerin verzichtete auf eine Duplik.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in
den nachfolgenden Erwägungen zurückgekommen.
- 3 -
2 GR.2013.34 | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom
8. Juni 1997 (StG) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes we-
gen zu Gunsten des Pflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder ent-
scheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde er-
hebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder
bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Ver-
fahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen
den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Ausgeschlossen ist die Revision, wenn der An-
tragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon
im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (§ 155 Abs. 2 StG).
b) § 156 StG bestimmt, dass das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach
Entdeckung des Revisionsgrundes (relative Frist), spätestens aber innert zehn Jahren
nach Mitteilung des Entscheids (absolute Frist) eingereicht werden muss. Bei diesen
Fristen handelt es sich um Verwirkungsfristen, die nicht nur für den Antragsteller, son-
dern auch für die von Amtes wegen tätige Behörde oder Gerichtsinstanz gelten. Ihre
Einhaltung ist deshalb Gültigkeitsvoraussetzung für die Revision (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 156
N 2 StG). Zur Möglichkeit der Revision von Amtes wegen ist zu sagen, dass diese nur
vorzunehmen ist, wenn die Steuerbehörde von sich aus einen Revisionsgrund wahr-
nimmt, den der Pflichtige selbst noch nicht entdeckt hat und auch noch nicht hat entde-
cken können (VGr, 08.07.2009, SB.2008.00111, www.vgrzh.ch; StE 2010 B 97.11
Nr. 26).
Die relative Revisionsfrist von 90 Tagen beginnt zu laufen, sobald alle Vor-
aussetzungen einer Ersatzbeschaffung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG (vgl. dazu
E. 3) erfüllt sind. Dies setzt grundsätzlich voraus, dass sowohl der Erwerb des Ersatz-
objekts stattgefunden hat als auch die Nutzung am Erwerbsobjekt aufgenommen wur-
de. Mit dem Eintritt derjenigen Voraussetzung, welche später erfüllt ist, beginnt die re-
lative Revisionsfrist zu laufen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 282 StG).
c) Nach § 157 Abs. 1 StG ist das Revisionsbegehren schriftlich der Behörde
einzureichen, die den Entscheid getroffen hat und muss gemäss Abs. 2 die genaue
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2 GR.2013.34
Bezeichnung der einzelnen Revisionsgründe (lit. a) sowie einen Antrag, in welchem
Umfang der frühere Entscheid aufzuheben und wie neu zu entscheiden sei (lit. b), ent-
halten. Beizulegen oder mindestens genau zu bezeichnen sind die Beweismittel für die
Revisionsgründe sowie für die Behauptung, dass seit Entdeckung der Revisionsgründe
noch nicht 90 Tage vergangen sind (§ 157 Abs. 3 StG).
2. a) Vorliegend veräusserten die Pflichtigen ihre Liegenschaft in D am ...
2009. Dafür wurde ihnen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 61'240.- auferlegt, wel-
che rechtskräftig ist und bezahlt wurde. Am ... 2013 erwarben die Pflichtigen eine
Stockwerkeinheit an der ...-Strasse in F. Am 7. April 2013 stellten sie das Gesuch um
Rückerstattung der Grundstückgewinnsteuer aufgrund einer Ersatzbeschaffung.
b) Nach der Veräusserung der Liegenschaft in D bezogen die Pflichtigen eine
Mietwohnung an der ...strasse in G. Wann sie die Mietwohnung verliessen und in die
Liegenschaft an der ...-Strasse in F einzogen, ist unbekannt. Aus den Akten ersichtlich
ist, dass die Pflichtigen im Zeitpunkt ihres Revisionsgesuchs vom 7. April 2013 noch
die Mietwohnung in G bewohnten. Mithin waren die Voraussetzungen für einen Steu-
eraufschub aufgrund einer Ersatzbeschaffung im Zeitpunkt ihres Revisionsgesuchs
(sowie im Zeitpunkt der Einsprache) nicht erfüllt, hatten sie doch die Stockwerkeinheit
in F noch nicht bezogen. Richtigerweise hätte somit die Finanzkommission D auf das
Revisionsgesuch mangels Gültigkeit gar nicht eintreten dürfen.
Ob die Pflichtigen durch die bezüglich des Beginns der Revisionsfrist falsche
Auskunft der Gemeinde D sowie die materielle Behandlung des Revisionsgesuchs da-
von abgehalten wurden, das gleiche Gesuch nochmals innert laufender Frist zu stellen
und sich diesbezüglich auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen können,
muss vorliegend indessen nicht erörtert werden. Das Gesuch um Steueraufschub we-
gen Ersatzbeschaffung ist, wie nachfolgend ausgeführt, auch aus materiellen Überle-
gungen abzuweisen.
3. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben. Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmoni-
sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
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2 GR.2013.34
und § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei Veräusserung einer dau-
ernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Ei-
gentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum
Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz
verwendet wird.
b) Bei der Festlegung, welche Frist als "angemessen" zu betrachten ist, steht
den Kantonen ein Freiraum offen (BGr, 7. Juni 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 1; vgl. auch
ZBJV 2005, 714). Entsprechend dieser Möglichkeit ist im Kanton Zürich keine genaue
Frist festgesetzt worden, sondern wird unter "angemessener" Frist im Sinn von § 216
Abs. 3 lit. i StG eine Frist von zwei Jahren im Sinne einer Unbedenklichkeitsfrist ange-
sehen. Die Frist kann unter Umständen auch länger sein. Wesentlich ist hingegen,
dass zwischen der Veräusserung und der Ersatzbeschaffung ein adäquater Kausal-
zusammenhang besteht. Dabei kommt der zeitlichen Abfolge der Handänderungen
eine gewichtige Bedeutung zu, denn eine adäquate Kausalität ist regelmässig desto
eher anzunehmen, je näher die beiden Handänderungen zeitlich aufeinander folgen.
Zu berücksichtigen sind jedoch darüber hinaus sämtliche Umstände des Einzelfalls
sowie die konkreten Verhältnisse des Steuerpflichtigen, die zu einer Durchbrechung
oder umgekehrt zu einer Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitra-
gen können (VGr, 19. November 1997 = ZStP 1998, 141; VGr, 28. August 1996,
SR.96.00025; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 266 und N 280).
c) Die Tatsachen, welche den adäquaten Kausalzusammenhang zwischen der
steuerauslösenden Handänderung und dem Erwerb einer Ersatzliegenschaft belegen,
sowie jene, die eine Unterbrechung der Unbedenklichkeitsfrist von zwei Jahren zur
Folge haben können, sind – zumal sie den Pflichtigen von der Steuer befreien – vom
hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen kraft seiner Mitwirkungspflicht (§§ 133 und
§ 135 in Verbindung mit § 206 StG) hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen.
Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, die spä-
testens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss (RB 1964 Nr. 68, 1975
Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60, 1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90).
Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund
alle Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vor-
behalt der Beweiserhebung die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuer-
aufhebung erlaubt. Bei ungenügender Substanziierung hat die Rekurskommission nicht
von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundla-
- 6 -
2 GR.2013.34
gen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige
Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1964 Nr. 68,
1973 Nr. 35, 1976 Nr. 26, 1980 Nr. 69). Zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen gehört
ferner die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die
Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Zweifel, Die Verfahrenspflichten des
Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 518). Kommt der
Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so hat die Steuerprivilegierung zu
unterbleiben (vgl. RB 1980 Nr. 72).
4. a) Die Pflichtigen führen aus, es sei im Zeitpunkt der Veräusserung der Lie-
genschaft in D am ... 2009 klar gewesen, dass sie ohne Verzug ein neues Eigenheim
kaufen würden. Damals hätten sie geplant, in einem Neubau der Eltern des Pflichtigen
in H ein Eigenheim zu erwerben. Mit ein Grund für den Verkauf der Liegenschaft in D
sei damals die berufliche Neuausrichtung der Pflichtigen als selbständige Naturheil-
praktikerin gewesen, wofür sie einen zusätzlichen Raum, wenn möglich mit separatem
Eingang, gebraucht habe. Deswegen sei als neues Objekt von Anfang an nur eine
5 1⁄2-Zimmerwohnung mit zusätzlichem Praxisraum in Frage gekommen. Sie hätten
schliesslich auf die Wohnung in H verzichten müssen, da sich eine Übernahme zu
Baukosten als unmöglich erwiesen habe. Im gegenseitigen Einvernehmen mit den El-
tern des Pflichtigen hätten sie somit die Reservationsvereinbarung vom 25. Okto-
ber 2011 aufgelöst.
Am 28. November 2011 hätten die Pflichtigen sodann eine Wohnung in I ge-
funden, welche alle Kriterien (Grösse, separater Eingang) erfüllt habe. Sie hätten die
Wohnung am 29. Dezember 2011 reserviert und eine Anzahlung von Fr. 50'000.- ge-
leistet. Am 14. Februar 2012 habe die Bauherrschaft den Reservationsvertrag gekün-
digt und die Anzahlung zurückerstattet, da sie mit dem Plan der Pflichtigen, eine Ge-
sundheitspraxis im Gebäude zu führen, nicht einverstanden gewesen sei.
Vor und nach der Reservation der Wohnung in I [namentlich am 22. August
und am 8. November 2011] hätten die Pflichtigen das Steueramt D unter Darlegung der
intensiven Suchbemühungen um Fristerstreckung für die Suche nach einer Ersatzlie-
genschaft gebeten. Die Antworten des Steueramts hätten sie in ihrer Meinung bestärkt,
die Ersatzbeschaffung verlaufe innert angemessener Frist. Auf die Möglichkeit, dass
aufgrund der langandauernden Suche eine Rückzahlung der Grundstückgewinnsteuer
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2 GR.2013.34
hätte verweigert werden können, seien sie dagegen nie hingewiesen worden, was ge-
gen Treu und Glauben verstosse.
Im Frühling 2010 sei die Pflichtige erkrankt, was zahlreiche Spitalaufenthalte
und Therapien nötig gemacht habe. Dies habe die Suche erschwert. Bedingt durch die
neue Lebenssituation sei ein zusätzliches, abgetrenntes Praxiszimmer keine Option
mehr gewesen, denn es sollte für die Pflichtige nun eine Abgrenzung zum Berufsalltag
erfolgen. Nunmehr habe eine 4.5-Zimmer-Wohnung gereicht. Im Februar 2013 hätten
die Pflichtigen ein geeignetes Objekt an der ...-Strasse 16a in F gefunden und dieses
reserviert. Der Kauf sei am ... 2013 erfolgt.
Obschon zwischen dem Verkauf der Liegenschaft in D und der Ersatzbeschaf-
fung 3 Jahre und 5 Monate verstrichen seien, sei die für die Suche der Ersatzliegen-
schaft aufgewendete Zeit in Anbetracht der regen Suchbemühungen sowie der Tatsa-
che, dass der Kauf einer Ersatzliegenschaft von Anfang an geplant gewesen sei,
angemessen.
b) Die Finanzkommission der Gemeinde D vertritt den Standpunkt, für die
Ausdehnung der Ersatzbeschaffungsfrist über die Regelfrist von 2 Jahren müssten
gewichtige, nicht durch den Steuerpflichtigen beeinflusste Gründe vorliegen, welche es
ihm verunmöglicht hätten, innert der Regelfrist ein Ersatzobjekt zu kaufen. Vorliegend
sei unklar, ob es solche Gründe gebe bzw. um welche Gründe es sich handle. Da der
Kauf der Stockwerkeinheit in F nicht innert angemessener Frist erfolgt sei, liege keine
Ersatzbeschaffung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG vor. Sämtliche Gründe, die die
Pflichtigen anführten, seien persönlicher Art: Die Ersatzbeschaffung sei durch die Not-
wendigkeit eines Praxisraums verzögert worden. Die Umstände im Zusammenhang mit
der Reservation in H blieben auch nach Einreichen des Rekurses unklar; sie seien auf
jeden Fall rein persönlicher Natur.
c) Die Pflichtigen bringen vor, sie hätten die Liegenschaft in D seinerzeit ver-
äussert, um im geplanten Neubau der Eltern in H ein Eigenheim zu erwerben. Die Pro-
jektierung in H habe schon in der zweiten Jahreshälfte 2009 vorgelegen. Bei der Kon-
zeptionierung der Attikawohnung hätten die Pflichtigen seit Beginn aktiv mitwirken
können.
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2 GR.2013.34
Angesichts der Aussage der Pflichtigen, die Liegenschaft in D sei zwecks In-
vestition der Summe in den Bau in H (was allerdings aufgrund äusserer Umstände erst
mit Reservationsvereinbarung vom 25. Oktober 2011 erfolgt sei) veräussert worden,
überrascht es, dass sie in der Zeit zwischen dem 2. November 2009 und dem 28. No-
vember 2011 (die Reservationsvereinbarung für die Wohnung in H wurde zu einem
nicht präzisierten Zeitpunkt zwischen dem 25. Oktober 2011 und dem 28. Novem-
ber 2011 aufgelöst) rege nach anderen Liegenschaften suchten. Indem sie zu diesem
Umstand sowie zum Datum der Auflösung der Reservationsvereinbarung keine Erklä-
rung liefern, kommen die Pflichtigen ihrer Substanziierungspflicht nur ungenügend
nach.
Zum Grund, weswegen die Reservationsvereinbarung für die Wohnung in H
aufgelöst wurde, machen die Pflichtigen teils widersprüchliche Aussagen. So ist dem
Revisionsgesuch vom 7. April 2013 zu entnehmen: "Im Herbst 2011 haben wir uns für
ein Projekt entschieden [...]. Die anschliessenden architektonischen Planungen ent-
sprachen dann allerdings nicht unseren Vorstellungen, so dass wir uns mit der Bau-
herrschaft einigten, die Reservation aufzulösen." In späteren Eingaben wird behauptet,
Grund der Auflösung sei der Druck von der Bank auf die Bauherrschaft gewesen, die
Wohnung zu Marktpreisen (und nicht wie abgemacht zu Baukosten) zu vermieten. Be-
legt wurden weder die Auflösung der Reservationsvereinbarung selbst noch die Um-
stände, die dazu führten.
Das Vorgehen der Pflichtigen (insbesondere das kurze Bestehen der Reser-
vationsvereinbarung sowie die rege Suche nach einer Liegenschaft selbst in der Zeit,
als die Reservationsvereinbarung bestanden haben soll) und deren teilweise wider-
sprüchlichen bzw. gänzlich fehlenden Erklärungen lassen Zweifel daran aufkommen,
dass das Projekt in H je konkrete Gestalt annahm.
Letztlich kann diese Frage allerdings offen gelassen werden. Selbst wenn
man der Schilderung der Pflichtigen vollumfänglich Glauben schenkt, so mutet es nicht
überraschend an, dass ihr "Wunschobjekt" (5 1⁄2- Zimmerwohnung mit zusätzlichem
Praxisraum mit separatem Eingang) auf dem Wohnungsmarkt schwer zu finden war
bzw. dass die Suche derart lange dauerte. So wurde die Reservationsvereinbarung in I
gerade aufgrund der geplanten Naturheilpraxis gekündigt; die Wohnung, die die Pflich-
tigen nach Aufgabe des Praxisprojekts schliesslich erwarben, war bereits zu Beginn
ihrer Suche auf dem Markt.
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2 GR.2013.34
Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub nach § 216 Abs. 3 lit. i StG ist,
dass eine Ersatzbeschaffung stattfindet, dass also ein Grundstück veräussert und kau-
sal mit dieser Veräusserung zusammenhängend ein Ersatzobjekt mit derselben Funk-
tion erworben wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 264 StG). Zwar wird der
Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung nicht vollständig verweigert, wenn die Lie-
genschaft teilweise auch für einen betrieblichen Zweck genutzt wird, sondern lediglich
proportional gekürzt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 329), jedoch entfällt eine
Kausalität zwischen der Veräusserung der ersten selbstbewohnten Liegenschaft und
der Ersatzliegenschaft, wenn die Suche nach einem betrieblich bzw. beruflich geeigne-
tem Objekt ursächlich für die lange Dauer der Suche ist. Mit anderen Worten ist nach
dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der Lebenserfahrung nicht davon auszugehen,
dass die Anschaffung eines gleichwertigen Objekts mit der Liegenschaft in D derartige
Schwierigkeiten mit sich gebracht hätte wie die Suche nach einer Wohnung mit separa-
tem Praxiszimmer. Grund der zeitlichen Verzögerung war primär der Wunsch nach
einem zusätzlichen Raum mit eigenem Eingang. Ist jedoch die lange Suchdauer von
den beruflichen Vorstellungen der Pflichtigen abhängig, so entfällt der Kausalzusam-
menhang zwischen dem Verkauf der selbstbewohnten Liegenschaft in D und dem Kauf
der selbstbewohnten Liegenschaft in F. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu
ändern, dass die Pflichtigen schliesslich das ursprüngliche Projekt aufgeben mussten
und eine Liegenschaft ohne abgetrennten Zusatzraum erwarben.
d) Da der Hauptgrund, welcher es den Pflichtigen verunmöglichte, ein Ersatz-
objekt innert Normfrist von 2 Jahren zu finden, in den beruflichen Vorstellungen der
Pflichtigen lag, ist der Kausalzusammenhang zwischen dem Verkauf und der vermeint-
lichen Ersatzbeschaffung unterbrochen. Dass die gesundheitlichen Probleme der
Pflichtigen die Suche tatsächlich noch erschwerten wird nicht angezweifelt, vermag
allerdings an der rechtlichen Würdigung nichts zu ändern.
5. Schliesslich berufen sich die Pflichtigen auf Treu und Glauben, indem sie
sinngemäss geltend machen, die Schreiben des Steueramts D hätten ihnen die Vor-
stellung vermittelt, ihr Vorgehen erfülle die Voraussetzungen für einen Steueraufschub
aufgrund einer Ersatzbeschaffung. Inwiefern das Steueramt D den Pflichtigen irgend-
welche Zusicherung gemacht haben sollte, ist nicht ersichtlich. Im Gegenteil wurden
sie im Schreiben der Gemeinde D vom 22. August 2011 ausdrücklich darauf hingewie-
sen, dass eine Frist von zwei Jahren in der Rechtsprechung – Einzelfallgerechtigkeit
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2 GR.2013.34
vorbehalten – als angemessen erscheine. Im zweiten Schreiben, welches vom 8. No-
vember 2011 datiert, machte die Gemeinde D gar keine Aussagen betreffend die Er-
folgsaussichten der Pflichtigen, sondern wies sie zu Recht darauf hin, dass eine ab-
schliessende Beurteilung ihres Gesuchs nur aufgrund der konkreten Umstände und der
eingereichten Unterlagen erfolgen könne. Auch ist nicht ersichtlich, inwiefern die Pflich-
tigen im Vertrauen auf allfällige Aussagen der Gemeinde nachteilige Dispositionen ge-
troffen hätten.
6. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der
Gemeinde D ist mangels besonderen Aufwands keine Parteientschädigung zuzuspre-
chen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/6. September 1987). | Public | Tax | de | 2,014 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1baa97df-65a0-4083-9576-97a59398e334 | hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz im Kanton Zürich veräusserte
am 8. Mai 2006 das Geschäftshaus ... in C sowie am 20. Dezember 2006 die Gewer-
beliegenschaft Kat.Nr. ... an der ... in C, Letztere zu einem Preis von Fr. 11'800'000.-
an die D AG. Mit Veranlagungs-Entscheid vom 15. August 2007 auferlegte der Finanz-
ausschuss der Gemeinde C der Pflichtigen betreffend die Gewerbeliegenschaft eine
Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 1'100'798.40.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 5. September 2007 Einsprache erheben
mit dem Antrag, die Mäklerprovision von Fr. 144'500.- zum Abzug zuzulassen und die
Grundstückgewinnsteuer entsprechend zu reduzieren. Sodann liess sie die Einsprache
am 13. Februar 2008 dahingehend ergänzen, dass neu der Grundstückgewinn mit
Fr. 0.- zu veranlagen sei, da die nach neuerer Rechtsprechung des Bundesgerichts
vorzunehmende Gewinnverteilung der interkantonal tätigen Pflichtigen lediglich einen
Gesamtgewinn von rund Fr. 5.4 Mio ergebe und die Besteuerung der im Kanton Zürich
im Jahr 2006 erfolgten Liegenschaftsverkäufe über Fr. 10 Mio betrage. Daraus ergebe
sich, dass diese nicht der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Pflichtigen entspre-
che. Unter Anrechnung diverser Aufwendungen hiess der Finanzausschuss der Ge-
meinde C die Einsprache am 2. Dezember 2008 teilweise gut und auferlegte der Pflich-
tigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 1'047'622.40. Die geltend gemachte
Verlustverrechnung wurde nicht zugelassen, da gemäss Weisung der Finanzdirektion
über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und
Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens von juristi-
schen Personen vom 13. Dezember 2005 (ZStB I Nr. 37/554, Rz 55a ff.) eine Verlust-
verrechnung nur im interkantonalen Verhältnis erfolge. Juristische Personen mit Sitz im
Kanton Zürich könnten Geschäftsverluste ausdrücklich nicht mit Grundstückgewinnen
aus der Veräusserung von im Kanton Zürich gelegenen Grundstücken verrechnen.
C. Mit Rekurs vom 23. Dezember 2008 wiederholte die Pflichtige ihren Antrag
auf Verrechnung ihres Betriebsverlusts im Kanton Zürich mit dem im Kanton Zürich
erzielten Grundstückgewinn. Weiter führte sie aus, dass es dem Rechtsgleichheitsge-
bot widerspreche, wenn eine Verlustverrechnung mit Grundstückgewinnen im Kanton
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2 GR.2009.2
Zürich nur für interkantonale Unternehmen zulässig sei. Zudem müsse § 221 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) so ausgelegt werden, dass er dem in Art. 127
der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuierten Grundsatz der wirtschaftli-
chen Leistungsfähigkeit entspreche.
Das kantonale Steueramt verzichtete am 18. Februar 2009 mit Verweis auf
den Einspracheentscheid auf eine Rekursantwort.
Mit Verfügung vom 4. August 2009 sistierte die Referentin das Verfahren bis
zum Vorliegen eines rechtskräftigen Urteils im Verfahren 3 GR.2009.3, in welchem
grundsätzlich ähnliche Rechtsfragen behandelt wurden. Dies war nach dem Urteils-
spruch des Bundesgerichts in dieser Sache vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010 =
ZStP 2011, 358 = StR 2012, 48) der Fall, weshalb das Verfahren mit Verfügung vom
2. November 2011 wieder aufgenommen wurde.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1.a) Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist in den Kantonen nicht einheitlich
geregelt. Entweder werden sie alle mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grund-
stückgewinnsteuer erfasst (monistisches System) oder es unterliegen nur Grundstück-
gewinne des Privatvermögens sowie land- und forstwirtschaftliche Grundstücke der
Grundstückgewinnsteuer und Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens werden
der ordentlichen Einkommens-oder Gewinnsteuer unterstellt (dualistisches System).
Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) folgt im Grundsatz dem dualistischen
System (Art. 12 Abs. 1), wobei es den Kantonen freistellt, auch die Gewinne aus der
Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens mit der Grundstückge-
winnsteuer zu erfassen (Art. 12 Abs. 4). In diesem Fall müssen aber diese Gewinne
von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausgenommen oder die Grundstückge-
winnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer angerechnet werden.
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2 GR.2009.2
b) Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen
System von allen Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder An-
teilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die An-
lagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Alle übrigen Einkommens-
bestandteile und Unkosten einschliesslich der sogenannten wieder eingebrachten Ab-
schreibungen (Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten) werden mit der
Einkommens- bzw. der Gewinnsteuer erfasst (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kom-
mentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, VB zu §§ 216-226a,
N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass Verluste aus dem Einkommens- bzw.
Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht nicht mit Grundstückgewinnen verrech-
net werden können, sodass letztlich bei der Erfassung und Bemessung der Grund-
stückgewinnsteuer nicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuer-
pflichtigen Person Rücksicht genommen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu
§§ 216-226a N 20).
c) Das Bundesgericht hat sich in der Vergangenheit wiederholt mit der Frage der
Verrechnung von Geschäftsverlusten mit Gewinnen aus der Veräusserung von Ge-
schäftsgrundstücken im interkantonalen Verhältnis auseinandergesetzt und im Lichte
des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV in
mehreren Urteilen stufenweise die Kantone mit Liegenschaften verpflichtet, Ausschei-
dungsverluste auf Grundstückgewinne anzurechnen (BGE 131 I 249, 285E. 4.1 f.; 132
I 220 E. 4; vgl. Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. A., 2009,
S. 87 ff.; Rene Matteotti, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band III/1,
2011, § 34 N 25). Gestützt auf diese neue Rechtsprechung des Bundesgerichts (siehe
dazu auch das Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz Nr. 27 vom
15. März 2007 über "Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten") haben mittlerweile
die meisten Kantone mit monistischem System – so auch der Kanton Zürich – die Ver-
rechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten eingeführt (vgl. für Zürich
Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Ge-
winnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des
Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 inkl. Än-
derung vom 28. November 2006 [ZStB I Nr. 37/553], Rz 55a ff.). Im erwähnten Urteil
vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010 = ZStP 2011, 358 = StR 2012, 48) hielt das Bun-
desgericht nun ausdrücklich fest, dass sich diese Rechtsprechung nur auf die Besteue-
rung im interkantonalen Verhältnis bezieht und daraus nicht abgeleitet werden kann,
- 5 -
2 GR.2009.2
dass die Verlustverrechnung im monistischen System von Bundesrechts wegen zuge-
lassen werden muss. Der Kanton sei zwar frei, in Weiterentwicklung seines Steuer-
rechts mit Blick auf die interkantonal geltenden Grundsätze in sein monistisches Sys-
tem die Möglichkeit der Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten
einzuführen; verpflichtet sei er dazu jedoch nicht. Zu diesem Schluss gelangte das
Bundesgericht insbesondere gestützt auf folgende, auch für das vorliegende Verfahren
relevante Erwägungen:
aa) Art. 12 Abs. 4 StHG regelt die Frage der Verlustanrechnung nicht. Die
Vorschrift sieht für das monistische System die Verrechnung von Grundstückgewinnen
auf Geschäftsliegenschaften mit Geschäftsverlusten weder ausdrücklich vor, noch
schliesst sie eine solche Verrechnung explizit aus. Nach dem System des Steuerhar-
monisierungsgesetzes handelt es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine Spe-
zialeinkommenssteuer, die im Umfang ihres Steuerobjekts an die Stelle der ordentli-
chen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich,
Steuerharmonisierung, 1984, S. 123 f.; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Band 1/1, 2. A., 2002, Art. 12 N 6 StHG). Als Ob-
jektsteuer nimmt sie auf die übrige wirtschaftliche Situation der steuerpflichtigen Per-
son grundsätzlich keine Rücksicht. Daher ist auch die Verrechnung von Geschäftsver-
lusten mit dem Grundstückgewinn dem Wesen der Grundstückgewinnsteuer als
Objektsteuer an sich fremd (BGr, 9. April 2009, 2C_799/2008, E. 3.3 = StE 2009
B 44.13.7 Nr. 24 mit Hinweisen). Es lässt sich auch sachlich rechtfertigen und wurde
vom Bundesgericht jeweils geschützt, dass die Grundstückgewinne objektiv bemessen
werden, d.h. allein nach dem auf der Liegenschaft erzielten Mehrwert und ohne Rück-
sicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (BGr, 9. Juni
2008, 2C_624/2007, E. 2.1 = StR 2008, 886; BGr, 1. September 2003, 2P. 75/2003,
E. 4 = StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BGE 131 I 249
E. 6.3 S. 261 f.).
bb) Dass Art. 12 Abs. 4 StHG den Kantonen mit monistischem System der
Grundstückgewinnsteuer den Verlustabzug nicht vorschreibt, ergibt sich auch aus dem
Verweis in der ursprünglichen Fassung von Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG auf Art. 24 Abs. 4
StHG. Letztere Vorschrift verweist ihrerseits auf den Verlustabzug gemäss Art. 10
Abs. 1 lit. c StHG. Im Rahmen des Fusionsgesetzes wurde jedoch dieser Verweis ge-
ändert. Dabei führte der Bundesrat in seiner Botschaft aus: "Der geltende Artikel 12
Absatz 4 StHG verweist für die Behandlung von Umstrukturierungen bei der Grund-
- 6 -
2 GR.2009.2
stückgewinnsteuer versehentlich auf Artikel 24 Absatz 4 statt auf Artikel 24 Absatz 3.
Dieses Versehen soll durch eine entsprechende Änderung von Artikel 12 Absatz 4 be-
richtigt werden" (Botschaft vom 13. Juni 2000, BBI 2000 4510 Ziff. 2.2.8). Diese Ände-
rung, welche in den Räten diskussionslos angenommen wurde (AB 2001 S. 167, 2003
N 255), kann nicht anders verstanden werden, als dass die zwingende Berücksichti-
gung des Verlustabzugs gestrichen werden sollte. Die Kantone mit monistischem Sys-
tem der Grundstückgewinnsteuer sind somit frei, ob sie Verluste berücksichtigen wol-
len oder nicht (vgl. auch BGr, 1. September 2003, 2P.75/2003, E. 3.5 = StE 2004
B 44.13.7 Nr. 18). Bei einer derart klaren gesetzlichen Regelung besteht auch nach
Art. 190 BV kein Raum für eine verfassungsgestützte Auslegung des kantonalen
Rechts mit dem Schluss, die Kantone seien verpflichtet, den Verlustabzug zu gewäh-
ren.
cc) Werden somit die Kantone mit monistischem System der Grundstückge-
winnbesteuerung durch das Bundesrecht nicht verpflichtet, auf die übrige wirtschaftli-
che Situation der steuerpflichtigen Unternehmung Rücksicht zu nehmen oder Ge-
schäftsverluste anzurechnen, ist die kantonale zürcherische Regelung in diesem Punkt
nicht zu beanstanden.
2. a) Die Pflichtige führt aus, da sie ihren Sitz in Zürich habe und in 14 Kanto-
nen Liegenschaften besitze qualifiziere sie sich als interkantonale Unternehmung. Wei-
ter sei zu beachten, dass sie im Sitzkanton im Jahr 2006 zwar Grundstückgewinne in
Höhe von ca. Fr. 4.7 Mio erzielt habe, jedoch, ohne Versteuerung dieser Grundstück-
gewinne, gesamthaft lediglich einen Betriebsgewinn von rund Fr. 5.4 Mio aufweise.
Eine Besteuerung der Grundstückgewinne ergäbe, dass insgesamt ein Gewinn von
rund Fr. 10 Mio besteuert würde, was nicht ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
entspreche. Demzufolge seien die im Kanton Zürich erzielten Grundstückgewinne mit
den ausgewiesenen Betriebsverlusten zu verrechnen. Weiter liege auch ein Verstoss
gegen das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 8 Abs. 1 BV sowie gegen den in
Art. 127 Abs. 3 BV statuierten Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vor
(act. 2, insbesondere Ziff. 3.1, 4a, 5a und 6a).
b) Ungeachtet der Tatsache, dass die Pflichtige aufgrund ihres Liegenschaften-
besitzes in mehreren Kantonen über ein Spezialsteuerdomizil verfügt und damit zwei-
fellos als interkantonale Unternehmung zu qualifizieren ist, geht es vorliegend aus-
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2 GR.2009.2
schliesslich um eine Frage der innerkantonalen Verlustverrechnung, da die Pflichtige
ihren Sitz im Kanton Zürich hat und die diesem Kanton zuzuordnenden Betriebsverlus-
te mit einem Gewinn aus dem Verkauf einer ebenfalls im Kanton Zürich gelegenen
Liegenschaft verrechnen will. Dieser Sachverhalt ist ohne weiteres vergleichbar mit
demjenigen, den das Bundesgericht im vorerwähnten Entscheid vom 7. Oktober 2011
zu beurteilen hatte, ging es doch auch in jenem Fall um eine Unternehmung mit Sitz in
Zürich und Liegenschaftenbesitz in mehreren weiteren Kantonen. Von einem interkan-
tonalen Verhältnis kann somit vorliegend mit Bezug auf die in Frage stehende Verlust-
verrechnung nicht gesprochen werden.
c) Wie gesehen ist die Möglichkeit einer Verrechnung von Geschäftsverlusten
mit Gewinnen aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften im Kanton Zürich im
innerkantonalen Verhältnis nicht gegeben. Wenngleich diese Regelung zur Folge hat,
dass eine steuerpflichtige Unternehmung unter Umständen nicht nach ihrer tatsächli-
chen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert wird, so ist sie im Lichte der oben
dargelegten höchstrichterlichen Rechtsprechung StHG-konform und damit nicht bun-
desrechtswidrig. Wie das Bundesgericht ausdrücklich festgehalten hat, lässt sich so-
dann eine Pflicht des Kantons Zürich zur Verlustverrechnung aufgrund des klaren
Wortlauts von Art. 12 Abs. 4 StHG auch nicht durch eine verfassungsmässige Ausle-
gung des kantonalen Rechts konstruieren, weshalb die Pflichtige aus dem von ihr ge-
rügten Verstoss gegen Art. 8 Abs. 1 bzw. 127 Abs. 3 BV von Vornherein nichts zu ih-
ren Gunsten ableiten kann.
d) Nach dem Gesagten bleibt es der Pflichtigen verwehrt, ihre Betriebsverluste mit
dem im Kanton Zürich realisierten Grundstückgewinn zu verrechnen. Nachdem der
Grundstückgewinn und die daraus resultierende Steuer der Höhe nach unbestritten
sind, ist somit der Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2008 insgesamt zu bestäti-
gen.
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Par-
teientschädigung bleibt ihr versagt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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2 GR.2009.2 | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1c12695d-70da-452d-811f-4dacad30f699 | hat sich ergeben:
A. 1. A und B (nachfolgend die Beschwerdeführer/Rekurrenten) flogen am
6. August 2012 mit vier Kindern (Jahrgänge 1995, 2003, 2005 und 2008) von ihrem
Wohnort in den Vereinigten Staaten nach Zürich und bezogen in der Stadt Zürich eine
7-Zimmer-Wohnung. Der in den Vereinigten Staaten als Arzt tätige Beschwerdefüh-
rer/Rekurrent hatte sich entschieden, während zwei Jahren in Zürich eine fachspezifi-
sche Fortbildung zu besuchen. Nach Beendigung der Studien flog die Familie am
11. Juli 2014 wieder in die Vereinigten Staaten zurück.
Der Beschwerdeführer/Rekurrent ist nach eigenen Angaben Gründer, Eigen-
tümer und Präsident zweier "Limited Liability Companies" (Gesellschaften mit be-
schränkter Haftung nach amerikanischem Recht; LLC), nämlich der C LLC, (100 Pro-
zent Anteil) und der D LLC, (60 Prozent Anteil). Diese Unternehmen bieten unter der
Firma "C" in und um die Städte E und F ärztliche Dienstleistungen an und führen meh-
rere Kliniken. Der Beschwerdeführer/Rekurrent nahm die Gelegenheit wahr, neben
seinen Studien in der Schweiz auch geschäftliche Interessen zu verfolgen, und gründe-
te für seine Firma C LLC, zusammen mit zwei Studienkollegen am 10. Februar 2013 in
Zürich die G GmbH, welche die Organisation und den Betrieb eines internationalen
Online-Beratungszentrums bezweckt, und für welche er (zusammen mit den Kollegen)
als Geschäftsführer fungierte.
Während der Beschwerdeführer/Rekurrent sich seinen Studien widmete, be-
suchten die Kinder hier die Schule bzw. den Kindergarten. Das älteste Kind war an
einer englischsprachigen internationalen Schule, und die drei jüngeren Kinder an einer
anderen, zweisprachigen Schule eingeschrieben. In den Ferien und an den Wochen-
enden unternahm die Familie zahlreiche Ferienreisen und Ausflüge ins Ausland, u.a.
auch in die Heimat. Der Beschwerdeführer/Rekurrent reiste zusätzlich aus geschäftli-
chen Gründen bei vier Gelegenheiten jeweils für ein paar Tage in die Vereinigten Staa-
ten, um an Verwaltungsratssitzungen seiner Unternehmungen teilzunehmen.
2. Mit Schreiben vom 25. Januar 2013 nahmen die Vertreter der Beschwerde-
führer/Rekurrenten erstmals mit dem kantonalen Steueramt Kontakt auf, schilderten
den Sachverhalt und ersuchten um behördliche Bestätigung, dass die Beschwerdefüh-
rer/Rekurrenten in der Schweiz nicht steuerpflichtig seien. Am 14. März 2013 teilte die
- 3 -
1 DB.2014.177 1 ST.2014.222
Steuerkommissärin mit, dass kein Vorbescheid ergehen könne, weil sich der Sachver-
halt (teilweise) schon verwirklicht habe, indem die Beschwerdeführer/Rekurrenten mit
ihrer Familie schon seit einem halben Jahr in Zürich wohnten. Der Sachverhalt würde
im ordentlichen Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahren geklärt.
Statt eine Steuererklärung einzureichen, gelangten die Beschwerdefüh-
rer/Rekurrenten kurz vor Ablauf der Einreichungsfrist am 28. März 2013 an das Steu-
eramt der Stadt Zürich und ersuchten um Feststellung, dass weder in Bezug auf die
direkte Bundessteuer noch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern eine Steuer-
pflicht in der Schweiz vorliege. Dieses Gesuch erneuerten sie ein Jahr später am
12. März 2014 gegenüber dem kantonalen Steueramt. Mit Auflage vom 20. März 2014
forderte die Steuerkommissärin sie zur Einreichung diverser Belege und zur Abgabe
einer substanziierten Sachdarstellung auf. Die Beschwerdeführer/Rekurrenten reagier-
ten darauf mit Eingabe vom 9. Mai 2014, worauf das kantonale Steueramt am 5. Ju-
ni 2014 einen Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit ab
9. August 2012 erliess.
B. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am
7. August 2014 ab.
C. Am 8. September 2014 liessen die Beschwerdeführer/Rekurrenten Be-
schwerde und Rekurs erheben mit dem Antrag, es sei festzustellen, dass sie der hiesi-
gen Steuerpflicht nicht unterlägen. Der mit Verfügung vom 17. September 2014 einver-
langte Prozesskostenvorschuss wurde fristgerecht geleistet. Das kantonale Steueramt
schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 21. Oktober 2014 auf kostenpflichti-
ge Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht
vernehmen.
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1 DB.2014.177 1 ST.2014.222 | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) aa) Natürliche Personen sind gemäss Art. 3 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie
ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich
haben (je Abs. 1). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person,
wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das
Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (je Abs. 2). Einen
steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine Person, wenn sie
hier, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit
während mindestens 30 Tagen und bei Nichtausübung einer Erwerbstätigkeit während
90 Tagen hier verweilt (je Abs. 3).
Das schweizerische Einkommenssteuerrecht knüpft die unbeschränkte Steu-
erpflicht an natürliche Personen, die im Inland einen steuerrechtlichen Wohnsitz oder
Aufenthalt haben. Der steuerrechtliche Aufenthalt stellt demnach neben dem steuer-
rechtlichen Wohnsitz ein alternatives Anknüpfungsmerkmal der unbeschränkten Steu-
erpflicht dar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
und Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
2013, Art. 3 N 43 DBG und § 3 N 63 StG). Für den steuerrechtlichen Aufenthalt wird
einzig ein tatsächliches Verweilen, eine physische Anwesenheit vorausgesetzt. Subjek-
tive Kriterien werden nicht verlangt [...]. Ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt
kann trotz auswärtigen Aufenthalten immer dann angenommen werden, wenn eine
sachliche und räumliche Beziehung der steuerpflichtigen Person zum Kanton besteht,
die über die körperliche Anwesenheit hinausreicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 3 N 45 und N 52 DBG sowie § 3 N 65 und N 72 StG).
bb) Die Voraussetzungen für einen steuerrechtlichen Aufenthalt sind vorlie-
gend nach den eben zitierten innerstaatlichen Rechtsnormen gegeben. Die Beschwer-
deführer/Rekurrenten haben unbestrittenermassen während zwei Jahren zusammen
mit den vier Kindern in Zürich in einer 7-Zimmer-Wohnung gelebt. Die Kinder haben
hier die Schule besucht, Kontakte mit Lehrern und Mitschülern gepflegt und sogar eini-
ge (wenige) Freunde gefunden. Ähnliches gilt für den Beschwerdeführer/Rekurrenten,
der an der Weiterbildungsinstitution an Kursen und Seminaren teilnahm und sich mit
- 5 -
1 DB.2014.177 1 ST.2014.222
Dozenten und Mitstudenten austauschte. Selbst die Beschwerdeführerin/Rekurrentin,
die sich vornehmlich um Kinder und Haushalt kümmerte, kam nicht umhin, die Mütter
der Mitschüler kennenzulernen. Weitere sachliche und räumliche Beziehungen zu Zü-
rich und der Schweiz sind in der Gründung und im Aufbau der G GmbH durch den Be-
schwerdeführer/Rekurrenten und zwei Studienkollegen zu erblicken. Darüber hinaus
hat die Familie ihren Aufenthalt hier als Basis in Europa für Ausflüge und Reisen ge-
nutzt. Die Unterbrechungen – Ferien und Geschäftsreisen in die Vereinigten Staaten
sowie die Ausflüge und Reisen in Europa – waren allesamt vorübergehender Natur.
Immer kehrten die Beschwerdeführer/Rekurrenten oder die Kinder wieder in die Woh-
nung in Zürich zurück. Der physische Aufenthalt in Zürich dauerte insgesamt länger als
90 Tage. Die Beschwerdeführer/Rekurrenten sind damit ab Zuzug anfangs August
2012 nach schweizerischem Recht als hierorts persönlich zugehörig zu betrachten. Ob
auch ein steuerrechtlicher Wohnsitz begründet wurde, braucht an dieser Stelle nicht
weiter geprüft zu werden, denn es handelt sich dabei wie gesehen – jedenfalls nach
den innerstaatlichen Rechtsnormen – lediglich um eine alternative Voraussetzung für
die Annahme einer persönlichen Zugehörigkeit.
Sachverhalt und Rechtsfolge sind vorliegend nicht umstritten. Beide Parteien
gehen soweit ersichtlich (stillschweigend) davon aus, dass die Voraussetzungen von
Art. 3 Abs. 1 und 3 DBG bzw. § 3 Abs. 1 und 3 StG erfüllt sind.
b) aa) Die Beschwerdeführer/Rekurrenten wenden indessen ein, dass sie ei-
nen Aufenthalt zu Sonderzwecken (Studium in Zürich) begründet hätten, der analog
Art. 26 ZGB einen steuerrechtlichen Aufenthalt bzw. Wohnsitz gerade ausschliesse.
Sie berufen sich auf Art. 3 Abs. 4 DBG, gemäss welchem eine Person keinen steuer-
rechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet, die ihren Wohnsitz im Ausland hat
und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer
Heilstätte aufhält. Diese Regel findet auch auf das zürcherische Recht Anwendung
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 52 StG).
bb) Das Wort lediglich in der angerufenen Gesetzesbestimmung bringt zum
Ausdruck, dass ein entsprechender Aufenthalt mehr oder minder ausschliesslich dem
Sonderzweck dienen muss, damit von einer steuerlichen Zugehörigkeit zur Schweiz
abgesehen werden kann. Die Bestimmung ist damit richtigerweise als Ausnahmeregel
einschränkend auszulegen. Ein Sonderzweck ist nicht mehr anzunehmen, wenn die
Beziehungen zur Schweiz intensiv werden. Das Bundesgericht nimmt etwa intensive
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1 DB.2014.177 1 ST.2014.222
Beziehungen an, wenn der Steuerpflichtige sich mit seiner ganzen Familie an den Ort
des Sonderaufenthalts begibt oder dort gar einen Hausstand begründet (vgl. hierzu
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 66 DBG und § 3 N 56 StG mit Verweis auf
Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, Das interkantonale Doppelbesteuerungs-
recht, § 3, II B 1 Nr. 3 und § 3, II B 2 Nr. 6).
Die Beschwerdeführer/Rekurrenten haben in Zürich gemeinsam auf unbe-
stimmte Zeit eine unmöblierte 7-Zimmer-Wohnung gemietet und haben diese mit eige-
nen Möbeln ausgestattet. Dass sie möbliert gemietet worden wäre, geht aus dem Miet-
vertrag jedenfalls nicht hervor. In dieser grosszügigen Wohnung haben sie während
ihres rund zweijährigen Aufenthalts zusammen mit den vier Kindern einen Haushalt
geführt. Dies allein führt nach der zitierten Rechtsprechung schon dazu, dass die Be-
ziehungen zur Schweiz und Zürich als intensiv anzusehen sind, was eine Anwendung
der in Frage stehenden Sondernorm ausschliesst. Kommt hinzu, dass der Beschwer-
deführer/Rekurrent sich in der Schweiz nicht nur zu Studienzwecken aufhielt, sondern
nachgewiesenermassen auch geschäftlich aktiv war und für seine US-amerikanische
Unternehmung zusammen mit Kollegen bereits im Februar 2013 eine GmbH gegründet
hat. Auch wenn er mangels Arbeitsbewilligung nicht als Angestellter für die G GmbH
tätig war, liegt es auf der Hand, dass er als Geschäftsführer an der Planung und Be-
gleitung des Aufbaus der einschlägigen Online-Beratungsplattform massgeblich betei-
ligt gewesen sein muss, und dies in der Vorbereitungsphase wohl schon lange vor dem
eigentlichen Gründungsakt. Zumindest trug er für das Geschäft zusammen mit seinen
zwei Studienkollegen die Verantwortung und es oblag ihm die Aufsicht über die für die
Firma tätigen Unternehmen und Personen, was denn auch unbestritten ist. Irrelevant
ist in diesem Zusammenhang, dass er dafür keine Entschädigung erhalten haben soll.
Er übte die ihm als Geschäftsführer obliegenden Befugnisse zumindest teilweise in der
Schweiz aus und widmete sich damit hier nicht ausschliesslich dem Studium. Bei ei-
nem überaus erfahrenen und erfolgreichen Geschäftsmann, wie es der Beschwerde-
führer/Rekurrent ist, darf zudem vorausgesetzt werden, dass er schon bei der Einreise
in die Schweiz zumindest in Kauf nahm, dass sich neben der reinen Weiterbildung
auch geschäftliche Kontakte und Gelegenheiten bieten, und dass er diese unter Um-
ständen auch packen würde. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer/Rekurrenten
sind die Bedingungen für die Annahme eines Sonderzwecks in der Schweiz auch aus
diesem Grund nicht erfüllt.
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1 DB.2014.177 1 ST.2014.222
Es bleibt folglich dabei, dass sie hier nach internem Recht einen steuerrechtli-
chen Aufenthalt begründet haben und damit steuerlich als der Schweiz bzw. dem Kan-
ton Zürich zugehörig zu betrachten waren. Ob sie ihren Wohnsitz in den Vereinigten
Staaten beibehielten oder nicht, kann bei dieser Lage der Dinge offen bleiben.
c) Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt (Art. 6
Abs. 1 DBG und § 5 Abs. 1 StG). Damit unterstanden die Beschwerdeführer/Re-
kurrenten nach der internen, schweizerischen Gesetzgebung der hiesigen unbe-
schränkten Steuerhoheit. Der Entscheid der Vorinstanz erweist sich als richtig, weshalb
Beschwerde und Rekurs abzuweisen sind.
2. a) Weil die Beschwerdeführer/Rekurrenten nach internem schweizerischem
Recht hier aufgrund ihres Aufenthalts steuerpflichtig sind, handelt es sich bei ihnen
kraft Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996 (DBA-USA) um hier
ansässige Personen. Sodann sind sie nach dem Wortlaut desselben Artikels (bzw. den
US-amerikanischen Steuergesetzen) nur schon aufgrund ihrer US-amerikanischen
Staatsbürgerschaft auch als in den USA ansässig anzusehen. Sie fallen damit ohne
Weiteres in den persönlichen Geltungsbereich des Doppelbesteuerungsabkommens
(vgl. Art. 1 Abs. 1 DBA-USA).
b) Ist – wie hier – eine natürliche Personen in beiden Vertragsstaaten ansäs-
sig, so gelten gemäss Art. 4 Abs. 3 DBA-USA sogenannte "tie-breaker"-Kriterien (lit. a
bis c). Nach diesen autonom (nicht nach dem jeweiligen Landesrecht) auszulegenden
Anknüpfungsmerkmalen bestimmt sich, in welchem Land die Person im Sinn des Ab-
kommens als ansässig gilt und ob allenfalls die Besteuerungsbefugnis des einen oder
anderen Staates nach den darauf folgenden Verteilungsnormen (Art. 5 ff. DBA-USA)
eingeschränkt wird oder nicht. Wird nach Art. 4 Abs. 3 DBA-USA einem der Vertrags-
staaten das primäre Besteuerungsrecht als Staat der Ansässigkeit eingeräumt, gilt die-
ser Staat für die Anwendung des Abkommens allein als Staat der Ansässigkeit. Das
Besteuerungsrecht des anderen Staats ist auf diejenigen Einkünfte und Vermögens-
werte beschränkt, die ihm das Abkommen als Quellen- und Belegenheitsstaat zur Be-
steuerung zuweist. Dies hat indessen nicht zur Folge, dass dieser Staat die steuer-
pflichtige Person bei der Anwendung seines innerstaatlichen Rechts als beschränkt
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1 DB.2014.177 1 ST.2014.222
steuerpflichtig zu behandeln hätte. Da die steuerpflichtige Person nur für die Anwen-
dung der Verteilungsnormen des Abkommens als im anderen Vertragsstaat ansässig
gilt, bleibt sie für die Besteuerung im Quellenstaat weiterhin den Besteuerungs- und
Verfahrensvorschriften unterworfen, die dort für unbeschränkt steuerpflichtige Perso-
nen gelten (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Inter-
nationales Steuerrecht, 2015, Art. 4 N 97 OECD-MA).
c) Unabhängig davon, wo die Beschwerdeführer/Rekurrenten aufgrund der
"tie-breaker" Regeln im Sinn des Abkommens als ansässig gelten, unterliegen sie da-
mit als nach internem Recht unbeschränkt steuerpflichtige Personen den hiesigen Ver-
fahrensvorschriften. Inwiefern die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz durch die
Verteilungsnormen bzw. durch die "tie-breaker"-Regeln des DBA-USA eingeschränkt
wird, betrifft erst das Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren und braucht an die-
ser Stelle nicht weiter erörtert zu werden. Denn das Anrecht auf einen – in den Steuer-
gesetzen nicht ausdrücklich vorgesehenen – Vorbescheid zur Feststellung der Steuer-
hoheit liegt vornehmlich im legitimen Interesse der Steuerpflichtigen begründet, zu
wissen, ob sie der schweizerischen Verfahrensordnung unterworfen sind oder nicht.
Die Parteien erwähnen in ihren Entscheiden bzw. Eingaben das DBA-USA denn auch
richtigerweise mit keinem Wort.
3. Nach dem Gesagten sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Die Verfah-
renskosten sind den unterliegenden Beschwerdeführern/Rekurrenten aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind nicht zuzu-
sprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).
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1 DB.2014.177 1 ST.2014.222 | Public | Tax | de | 2,015 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1d5eafba-db6f-4fd5-9afd-886f8ebd147d | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist seit 13. Februar 2006 verwitwet. In der
Steuererklärung 2006 (ab 14. Februar) machte er bei der Staats- und Gemeindesteuer
einen – wegen zeitlich nur teilweiser Steuerpflicht gekürzten – Sozialabzug für ausser-
halb des Haushalts lebende Kinder von Fr. 5'987.- geltend. Dieser bezog sich auf seine
am . Juli 1980 geborene Tochter B, welche an der Universität C studiert.
Die Steuerkommissärin liess in ihrem Einschätzungsentscheid vom 23. Juli
2008 stattdessen lediglich den Unterstützungsabzug von Fr. 2'500.- bzw. (gekürzt)
Fr. 2'201.- zum Abzug zu. Sie begründete dies damit, dass gemäss ständiger Ein-
schätzungspraxis bei noch nicht abgeschlossener Erstausbildung von über 25-jährigen
erwerbslosen Studenten den Eltern nur dieser Abzug gewährt werde.
B. Mit Einsprache vom 11. August 2008 bestand der Pflichtigen auf dem de-
klarierten Abzug. Dabei verwies er auf Art. 125 Abs. 3 lit. e der Verfassung des Kan-
tons Zürichs vom 27. Februar 2005 (KV), in Kraft seit 1. Januar 2006, welcher die
steuerliche Entlastung von Personen mit Unterhalts- und Unterstützungspflichten vor-
schreibe. Eine Beschränkung auf das 25. Altersjahr sei daraus nicht ersichtlich.
Am 14. Mai 2009 fand eine Besprechung zwischen dem Pflichtigen und der
Steuerkommissärin statt, und am 9. Oktober 2009 wies das kantonale Steueramt die
Einsprache in diesem Punkt ab.
C. Hiergegen erhob der Pflichtige am 31. Oktober 2009 Rekurs mit dem An-
trag, den Kinderabzug von Fr. 5'906.- zu gewähren. Zur Begründung wiederholte er im
Wesentlichen die Ausführungen in der Einsprache. Überdies rügte er eine Verletzung
des Grundsatzes der Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV).
Das kantonale Steueramt schloss am 2. Dezember 2009 auf Abweisung des
Rechtsmittels.
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1 ST.2009.293 | Der Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Laut § 34 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG, in der
hier massgeblichen Fassung vom 25. April 2005, in Kraft seit 1. Januar 2006) werden
für die Steuerberechnung vom Reineinkommen für minderjährige Kinder, die unter el-
terlicher Sorge oder Obhut des Steuerpflichtigen stehen, sowie für volljährige Kinder,
die das 25. Altersjahr noch nicht erreicht haben, in der beruflichen Ausbildung stehen
und deren Unterhalt der Steuerpflichtige zur Hauptsache bestreitet, als Kinderabzug je
Fr. 6'800.- abgezogen. Massgeblich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit sind die
Verhältnisse am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht (§ 34 Abs. 2 StG).
Die Einschränkung des Kinderabzugs auf Kinder in Ausbildung bis zum
25. Altersjahr geht zurück auf den Gegenvorschlag des Regierungsrats zur Volksinitia-
tive "Verdoppelung der Kinderabzüge zur Entlastung der Familien". Darin hat jener
vorgeschlagen, die Kinderabzüge zwar zu erhöhen, sie aber auf Kinder zu beschrän-
ken, die das 25. Altersjahr noch nicht überschritten haben (Amtsblatt Nr. 33 vom
13. August 2004). Eine Begründung für die vorgeschlagene Begrenzung ist den Aus-
führungen nicht zu entnehmen. Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben (WAK) hat
diesen Gegenvorschlag in Bezug auf die Erhöhung der Beträge abgelehnt und statt-
dessen einen eigenen Gegenvorschlag (Antrag 411b) eingebracht, worin sie die Alters-
limite aber übernahm. Gemäss Votum des Referenten im Kantonsrat erschien diese
als rechtlich zulässig und inhaltlich vertretbar, da sich Kinder im Alter von 25 Jahren in
der Regel selbstständig machten (Protokoll des Zürcher Kantonsrats, 93. Sitzung,
7. März 2005, S. 7036 ff). Weitere Wortmeldungen zu dieser Frage finden sich im Pro-
tokoll keine. Dieser Vorschlag gelangte am 25. September 2005 im Wesentlichen un-
verändert zur Volksabstimmung und wurde angenommen.
b) Die Tochter des Pflichtigen ist am . Juli 1980 geboren worden und war da-
mit Ende 2005 über 25 Jahre alt. Mithin steht dem Pflichtigen nach der zitierten Be-
stimmung der Kinderabzug für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 nicht mehr zu.
2. Der Pflichtige macht dagegen geltend, dass die Alterslimite von § 34 Abs. 1
lit. a StG gegen Art. 125 Abs. 3 KV sowie gegen Art. 8 BV verstosse.
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1 ST.2009.293
a) Wenn Gerichte einen generellen Rechtssatz eines Gesetzes oder einer
Verordnung auf einen konkreten Sachverhalt anwenden, haben sie nicht nur zu unter-
suchen, wie die Rechtsnorm im konkreten Fall richtig anzuwenden ist, sondern sie
können auch prüfen, ob der anzuwendende Rechtssatz seinerseits rechtmässig, d.h.
verfassungs- und gesetzmässig ist (akzessorischen Normenkontrolle; vgl. Häfelin/Hal-
ler/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. A., 2008, N 2071). Das Gebot zur
akzessorischen Normenkontrolle wird aus dem Legalitätsprinzip gemäss Art. 5 Abs. 1
BV abgeleitet. Mit Bezug auf zürcherische Gerichte – wozu auch die Steuerrekurs-
kommissionen zu zählen sind – ist die Verpflichtung zur akzessorischen Normenkon-
trolle neuerdings in Art. 79 Abs. 1 KV ausdrücklich festgehalten (Isabelle Häner in:
Häner/Rüssli/Schwarzenbach, Kommentar zur Zürcher Kantonsverfassung, 2007,
Art. 79 N 9 ff).
Nach Art. 190 BV (in der Fassung vom 12. März 2000, in Kraft seit 1. Januar
2007) sind indessen Bundesgesetze und Völkerrecht für die rechtsanwendenden Be-
hörden – also auch für Gerichte – massgebend. Damit kann Bundesgesetzen im Rah-
men einer akzessorischen Normenkontrolle die Anwendung nicht versagt werden (BGE
131 II 710 E. 5.4; 129 II 249 E. 5.4). Bei kantonalen Gesetzesbestimmungen gilt das
Anwendungsgebot von Art. 190 BV an sich nicht. Setzt das kantonale Steuergesetz
jedoch unmittelbar Harmonisierungsrecht des Bundes um, das im Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De-
zember 1990 (StHG) enthalten ist, greift das verfassungsrechtliche Anwendungsgebot
auf das kantonale Recht durch. Das kantonale Steuergesetz wird davon als Umset-
zungsakt der bundesgesetzlichen Ordnung erfasst (vgl. BGr, 25. September 2009,
2C_62/2008). Im Bereich der direkten Steuern erstreckt sich die Harmonisierung durch
das StHG u.a. auf die subjektive Steuerpflicht, den Steuergegenstand und die zeitliche
Bemessung der direkten Steuern. Sache der Kantone bleibt die Bestimmung der Steu-
ertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge (Art. 129 Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 3 StHG).
Art. 9 Abs. 4 StHG macht insbesondere einen Vorbehalt in Bezug auf Kinderabzüge
und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts. Der streitige § 34 Abs. 1 lit. a StG ist
als Kinderabzug gemäss Art. 9 Abs. 4 StHG angelegt. Er setzt damit nicht Harmonisie-
rungsrecht des Bundes um und fällt damit nicht unter das Anwendungsgebot von
Art. 190 BV, weshalb die Bestimmung akzessorisch auf ihre Verfassungsmässigkeit
überprüft und ihr gegebenenfalls die Anwendung versagt werden darf.
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1 ST.2009.293
b) aa) Gemäss Art. 125 Abs. 2 KV werden die Steuern nach den Grundsätzen
der Allgemeinheit, der Gleichmässigkeit sowie der Besteuerung nach der wirtschaftli-
chen Leistungsfähigkeit ausgestaltet. Abs. 3 enthält eine Liste von zusätzlichen Grund-
sätzen; insbesondere sieht der vom Pflichtigen angerufene Abs. 3 lit. e vor, dass die
Ausgestaltung der Steuern Personen mit Unterhalts- und Unterstützungspflichten ent-
lasten soll.
Art. 125 Abs. 2 KV formuliert allgemeine Besteuerungsgrundsätze, welche
eng an diejenigen der Bundesverfassung angelehnt sind (Michael Beusch in: Häner/
Rüssli/Schwarzenbach, Art. 125 N 13 ff., auch zum Folgenden). Mit den in Art. 125
Abs. 3 KV aufgestellten Grundsätzen erhält die Regelung zumindest formell eine we-
sentliche Erweiterung. Wie bereits der Wortlaut der Bestimmungen durch die "Soll-"
Formulierung aufzeigt, weisen diese programmatischen Charakter auf. Sie richten sich
in erster Linie an den Gesetzgeber; für die Rechtsanwendung lässt sich daraus im All-
gemeinen keine konkrete Lösung ableiten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar
zum zürcherischen Steuergesetz, 2. A., 2006, VB zu StG N 110). Dabei ist es dem
Gesetzgeber anheim gestellt, auf welche Weise er die Grundsätze konkretisieren will.
Er hat innert den Schranken der Verfassung weitgehende Gestaltungsfreiheit.
bb) Indem Art. 125 Abs. 3 lit. e KV dem Gesetzgeber eine steuerliche Entlas-
tung bei Unterhalts- und Unterstützungspflichten vorschreibt, knüpft die Bestimmung
an zivilrechtliche Unterstützungspflichten an.
In Bezug auf volljährige Kinder in Ausbildung ist demnach auf die entspre-
chende zivilrechtliche Regelung abzustellen. Gemäss Art. 277 Abs. 1 ZGB dauert die
Unterhaltspflicht der Eltern bis zur Mündigkeit des Kindes. Hat es dann noch keine an-
gemessene Ausbildung, so haben die Eltern, soweit es ihnen nach den gesamten Um-
ständen zugemutet werden darf, für seinen Unterhalt weiterhin aufzukommen, bis eine
entsprechende Ausbildung ordentlicherweise abgeschlossen werden kann (Abs. 2). Es
besteht keine absolute Altersgrenze (Peter Breitschmid, in: Basler Kommentar, 3. A.,
2006, Art. 277 N 21, auch zum Folgenden). Eine solche erscheint im Zivilrecht auch
nicht als zweckmässig, da für ausserordentliche Fälle, z.B. wenn das Kind ohne eige-
nes Verschulden binnen üblicher Fristen noch keinen Ausbildungsabschluss erlangen
konnte und der weitere Unterhalt den Eltern persönlich und wirtschaftlich zumutbar ist,
wohl Ausnahmen vorzusehen wären. Die Mündigenunterhaltspflicht erlischt demnach
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1 ST.2009.293
nicht schlagartig mit dem Erreichen eines bestimmten Alters, sondern verflacht sich mit
zunehmendem Alter graduell.
cc) Die eingeführte Altersgrenze in § 34 Abs. 1 lit. a StG widerspricht dem-
nach unter Umständen der zivilrechtlichen Ordnung. Dennoch lässt sich nicht sagen,
dass der kantonale Gesetzgeber damit seinem Auftrag im Licht von Art. 125 Abs. 3
lit. e KV nicht wahrgenommen habe.
Der Kinderabzug gehört zu den so genannten Sozialabzügen. Hintergrund der
Sozialabzüge ist die Überlegung, dass alles, was jemand notwendigerweise für sich,
seine Familienangehörigen oder für unterstützungsbedürftige Personen verwendet, zur
Steuerzahlung nicht zur Verfügung steht und deshalb auch nicht als Massstab steuerli-
cher Leistungsfähigkeit herangezogen werden darf (Markus Reich, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 7 N 27 und Art. 9 N 60 StHG).
Sozialabzüge sind aber nicht unmittelbar auf die Berücksichtigung von effektiven Auf-
wendungen der Steuerpflichtigen, sondern auf Gruppendifferenzierungen ausgerichtet.
Sie sind deshalb ein Element der Tarifgestaltung (Reich, Art. 9 N 67 StHG, auch zum
Folgenden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 34 N 7 StG; Bosshard/Bosshard/Lüdin,
Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, 2000, S. 76). Als sol-
che wirken sie wie ein Raster, sie tragen den konkret verausgabten Mitteln bloss typi-
siert Rechnung, d.h. es wird statt auf den konkreten auf einen typischen, abstrakten
Sachverhalt abgestellt. Vor diesem Hintergrund ist es sachgerecht, bei Auslegung und
Anwendung solcher Bestimmungen auch schematische und Praktikabilitätsüberlegun-
gen anzustellen.
Der Vorbehalt des kantonalen Rechts in Art. 9 Abs. 4 StHG soll zudem nur
ermöglichen, das in den Kantonen gewachsene Recht weiterzuführen (Reich, Art. 9
N 68). Diese früheren Kinderabzüge waren aber nie kostendeckend (vgl. § 31 Abs. 1
Ziff. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951: Fr. 5'300.-). Der Kinderabzug reicht denn
auch nach einhelliger Meinung bei Weitem nicht aus, um die Kosten für Kinder aus-
zugleichen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 34 N 18). Soweit sich aus Art. 125
Abs. 3 lit. e KV demnach überhaupt ein Auftrag zur Legiferierung von Kinderabzügen
ergibt, hat sich der kantonale Gesetzgeber an den von Art. 9 Abs. 4 StHG gesteckten
Rahmen zu halten. Aus dem systematischen Zusammenhang ist somit zu schliessen,
dass Art. 125 Abs. 3 lit. e KV keine kostendeckende Kinderabzüge verlangt.
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1 ST.2009.293
Weiter fällt in Betracht, dass gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG nur Unterhalts-
beiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kinder
von den Steuern abgezogen werden können. Leistungen in Erfüllung anderer familien-
rechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten – wozu auch Unterhaltsleistungen
kraft Art. 277 ZGB an das mündige Kind gehören – dürfen kraft ausdrücklicher gesetz-
licher Regelung nicht abgezogen werden. Umgekehrt sind solche Leistungen beim
Empfänger steuerfrei (Art. 7 Abs. 4 lit. g StHG; Reich, Art. 9 N 40 StHG). Es ist deshalb
fraglich, ob der kantonale Gesetzgeber durch eine kantonale Verfassungsbestimmung
überhaupt verpflichtet werden darf, den Kinderabzug in einem Ausmass festzusetzen,
das den nicht zugelassenen Unterhaltsabzug vollständig aufwiegt.
Insgesamt ist deshalb davon auszugehen, dass der kantonale Gesetzgeber mit
dem Kinderabzug gemäss § 34 Abs. 1 lit. a StG Mündigenunterhaltsverpflichtungen
eines Steuerpflichtigen grundsätzlich hinreichend berücksichtigt hat und damit den Auf-
trag von Art. 125 Abs. 3 lit. e KV diesbezüglich erfüllt hat. Daran ändert nichts, dass der
Abzug zeitlich limitiert ist. Es war nach dem Gesagten nie die Meinung, dass mit dem
Kinderabzug sämtliche effektiven Kosten steuerlich abziehbar sein sollen. Wenn nun
der Gesetzgeber im Interesse einer Pauschalierung nicht die effektiven Kosten, son-
dern nur einen beschränkten Teilbetrag zulässt, so ist nicht einzusehen, weshalb dies
nicht auch in Bezug auf die zeitliche Dauer des Kinderabzugs gelten soll. Die Alters-
grenze von 25 Jahren ist zudem vertretbar, weil der Gesetzgeber bei der Regelung der
Verhältnisse auf einen typisierten Sachverhalt abstellen darf und er deshalb davon
ausgehen durfte, dass Kinder mit höherer Ausbildung sie im Regelfall in diesem Alter
abschliessen.
Anzufügen ist allerdings, dass aufgrund der Formulierung im Gesetz, der Abzug
nur bei Kindern zuzulassen, "die das 25. Altersjahr noch nicht erreicht haben", und dies
bereits am ersten Tag nach dem 24. Geburtstag der Fall ist, geschlossen werden könn-
te, dass demnach in diesem Jahr – da auf die Verhältnisse per Ende Jahr abzustellen
ist – der Kinderabzug nicht mehr zulässig sei. Mit anderen Worten wäre nach dem Ge-
setzeswortlaut der Kinderabzug letztmals in dem Jahr zulässig, in welchem das Kind
seinen 23. Geburtstag feiert (so Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 34 N 32).
Dies entspricht indessen nicht den Absichten des Gesetzgebers. Die Formulie-
rung von § 34 Abs. 1 lit. a StG entspricht mit Bezug auf die streitige Textstelle dem
Gegenvorschlag des Regierungsrats zur Volksinitiative "Verdoppelung der Kinderab-
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1 ST.2009.293
züge zur Entlastung der Familien". Dazu führte er aus, dass damit der Kinderabzug auf
Kinder beschränkt werden soll, "die das 25. Altersjahr noch nicht überschritten haben".
Im Vergleich zur Absicht des Regierungsrats ist deshalb die Formulierung der Vorlage
klar missglückt. Der Präsident der Kommission für Wirtschaft und Abgaben seinerseits
erwähnte in seinem Referat vor dem Kantonsrat ebenfalls "volljährige Kinder bis 25
Jahre", und unterstützte die Altersbegrenzung mit den Worten, dass sie auch inhaltlich
vertretbar sei, denn in der Regel machten sich Kinder spätestens im Alter von 25 Jah-
ren selbstständig. Weitere Wortmeldungen liegen – wie bereits erwähnt – nicht vor. Vor
dem Hintergrund der Materialien ergibt sich demnach klar, dass der Gesetzgeber von
einem Abzug bis zum Abschluss des 25. Altersjahrs ausging und die Formulierung des
Gesetzes nicht den wahren Sinn wiedergibt. Dieser Auslegung folgt auch das kantona-
le Steueramt gemäss seiner Neuformulierung von Randziffer 12 der Weisung der
Finanzdirektion über Sozialabzüge und Steuertarife vom 18. Dezember 2009 (nZStB I
Nr. 20/002), welche ebenfalls auf die Vollendung des 25. Altersjahres abstellt.
Die Alterslimite in § 34 Abs. 1 lit. a StG steht damit nicht im Widerspruch zu
Art. 125 Abs. 3 lit. e KV.
c) Der Pflichtige rügt ferner, § 34 Abs. 1 lit. a StG verletze durch die je nach
Alter der unterstützten Person unterschiedliche steuerliche Entlastung das Gleichbe-
handlungsgebot in Art. 8 BV.
aa) Nach Art. 8 Abs. 1 BV sind alle Menschen vor dem Gesetze gleich. Im
Bereich der Steuern wird Art. 8 Abs. 1 BV durch die Grundsätze der Allgemeinheit und
Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV; BGE 133 I 206 E.
6 = StE 2007 A 21.16 Nr. 10 mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Tangiert
ist vorliegend in erster Linie das Prinzip der Gleichmässigkeit der Besteuerung, wel-
ches vom Bundesgericht weitgehend mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit gleichgesetzt wird. Nach diesem Grundsatz sind Perso-
nen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu
belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen
zu entsprechend unterschiedlicher Steuerbelastung führen (Vallender/Wiederkehr, in:
Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender, Die schweizerische Bundesverfassung,
2. A., 2008, Art. 127 N 15). Der Gesetzgeber hat aber auch hier weitgehende Gestal-
tungsfreiheit (BGE 126 I 78, auch zum Folgenden). Die Rechtsgleichheit ist nicht schon
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1 ST.2009.293
verletzt, wenn der Gesetzgeber Lösungen trifft, die nicht in jeder Hinsicht einem be-
stimmten wirtschaftlichen, juristischen oder finanzwissenschaftlichen System folgen.
Der Richter muss sich daher bei der Überprüfung der unvermeidlich nicht vollkomme-
nen gesetzlichen Regelung eine gewisse Zurückhaltung auferlegen. Hinzu kommt,
dass im Interesse der Praktikabilität eine gewisse Schematisierung und Pauschalie-
rung des Abgaberechts unausweichlich und deshalb auch zulässig ist. Soweit keine
absolute Gleichbehandlung erzielt werden kann, genügt es, wenn die gesetzliche Re-
gelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder syste-
matischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen führt.
bb) Der Pflichtige hat wie alle anderen Steuerpflichtigen bis zum Erreichen
des 25. Altersjahrs der unterstützten Tochter den Kinderabzug in Anspruch nehmen
können. Der Wegfall des Abzugs wegen Überschreitens des 25. Altersjahrs stellt des-
halb keine Benachteiligung dar gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen, welche wegen
des jüngeren Alters der unterstützten Kindern den Abzug noch beanspruchen können,
da er dies in ihrer Situation ja auch tun konnte. Weiter behauptet er zu Recht nicht,
dass andere Steuerpflichtige im Unterschied zu ihm auch nach Überschreiten dieser
Altersgrenze noch den Kinderabzug geltend machen dürfen. Worin die gerügte Un-
gleichbehandlung bestehen soll, ist deshalb schwer fassbar; wahrscheinlich erblickt er
sie darin, dass solchen Steuerpflichtigen, deren Kinder ihre Ausbildung mit Erreichen
des 25. Altersjahrs abschliessen, während der gesamten Ausbildungszeit ein Abzug
zusteht, während bei ihm dies nicht der Fall ist. Es ist aber nicht einzusehen, weshalb
es einem Gesetzgeber nicht erlaubt sein soll, allen Steuerpflichtigen denselben limitier-
ten Kinderabzug zu gewähren. Zu fordern ist lediglich, dass die Umsetzung der Alters-
limite bei Steuerpflichtigen in gleichen Verhältnissen nicht zu ungerechtfertigten unter-
schiedlichen Ergebnissen führt. Dies ist hier zu verneinen, da die Abzugsmöglichkeit
bei allen auf die gleiche Weise beschränkt ist. Hinzu kommt, dass – wie bereits ausge-
führt – Härten, welche aus der vom Gesetzgeber gewählten Pauschalierung und Typi-
sierung notwendigerweise fliessen, bis zu einem gewissen Grad vor dem Rechts-
gleichheitsgebot Bestand haben. Das zulässige Ausmass erscheint vorliegend
jedenfalls nicht als überschritten.
3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Bei diesem
Ausgang sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
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1 ST.2009.293
Weil die Frage der Verfassungsmässigkeit von § 34 Abs. 1 lit. a StG bisher
noch nicht entschieden werden musste und es sich deshalb um eine Frage von allge-
meiner Bedeutung handelt, rechtfertigt es sich, die Sache kraft § 114 Abs. 1 Satz 2 StG
trotz des geringen Streitwerts in Dreierbesetzung zu entscheiden. | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1d718ee6-079f-40f7-8efb-cf53bb5cf696 | hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige[n]) machten in ihrer Steuererklä-
rung 2007 den Abzug für unterstützungsbedürftige Personen in der Höhe von
Fr. 2'500.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 6'100.- (direkte Bundessteuer) gel-
tend. Mit Auflage vom 28. Oktober 2008 verlangte das Steueramt der Gemeinde C zur
Überprüfung des beantragten Unterstützungsabzugs von den Pflichtigen "Zahlungs-
nachweis(e) der Bank über die unterstützte Person über den geltend gemachten Be-
trag".
Daraufhin reichten die Pflichtigen eine in Albanien notariell beglaubigte Erklä-
rung des Vaters des Pflichtigen, D, ein, worin dieser erklärte, die Pflichtigen würden ihn
häufig mit Fr. 600.- pro Monat, u.a. in Form von Medikamenten, welche in der Schweiz
gekauft würden, finanziell unterstützen. Da kein Bankkonto vorhanden sei, werde das
Geld bar bezahlt.
Trotz dieser Bestätigung rechnete der Steuerkommissär im Einschätzungs-
entscheid vom 13. August 2009 sowie im gleichentags ergangenen Hinweis direkte
Bundessteuer die deklarierten Unterstützungsabzüge auf. Das steuerbare Einkommen
lautete entsprechend auf Fr. 79'200.- (statt Fr. 68'700.- gemäss Steuererklärung) bzw.
Fr. 79'900.- (statt Fr. 64'900.-).
B. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 9./10. September 2009 wies das
kantonale Steueramt mit separaten Entscheiden vom 23. Februar 2010 ab.
C. Am 21./22. März 2010 erhoben die Pflichtigen Rekurs/Beschwerde und
beantragten die Zulassung der geltend gemachten Unterstützungsabzüge. Der Einga-
be lag ein ärztliches Zeugnis betreffend den Vater des Pflichtigen sowie das Original
der notariell beglaubigten Erklärung bei.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom
7. April 2010 auf kostenfällige Abweisung des Rekurses/der Beschwerde.
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2 ST.2010.97 2 DB.2010.77
Auf Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Laut § 34 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den für die Steuerberechnung vom Reineinkommen als Unterstützungsabzug für er-
werbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Personen, an deren Unterhalt der Steu-
erpflichtige mindestens in der Höhe des Abzugs beiträgt, je Fr. 2'500.- abgezogen.
Näheres dazu wird in der Weisung der Finanzdirektion über Sozialabzüge und Steuer-
tarife vom 20. September 2000 geregelt (ZStB I Nr. 20/001; nachfolgend Weisung). Bei
der direkten Bundessteuer belaufen sich die entsprechenden Beträge auf Fr. 6'100.-
(vgl. Art. 213 Abs. 1 lit. b sowie Art. 215 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] i.V.m. der Verordnung über den Ausgleich der
Folgen der kalten Progression für die natürlichen Personen bei der direkten Bundes-
steuer vom 4. März 1996).
b) Voraussetzungen für die Zulassung des Unterstützungsabzugs sind Er-
werbsunfähigkeit oder beschränkte Erwerbsfähigkeit, finanzielle Unterstützungsbedürf-
tigkeit der unterstützten Person und Unterstützungsleistungen zumindest in Höhe des
Abzugs (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 213 N 58 und 63 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 34 N 55 und 60 f. StG mit Hinweisen sowie Rz 28 f. und 31 f. Weisung).
Der Nachweis von Unterstützungsleistungen ins Ausland ist gemäss Weisung grund-
sätzlich mit Post- oder Bankbelegen zu erbringen, auf denen der Leistende und der
Empfänger klar ersichtlich sind (Rz 37 f., auch zum Folgenden). Quittungen über Bar-
zahlungen an den Empfänger mit Wohnsitz im Ausland können grundsätzlich nicht als
Beweismittel für Unterstützungsleistungen angenommen werden. Diese drei Voraus-
setzungen müssen kumulativ erfüllt sein, ansonsten ein Unterstützungsabzug zu ver-
weigern ist. Massgebend sind dabei gemäss Art. 213 Abs. 2 DBG bzw. § 34 Abs. 2
StG die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode, d.h. am 31. Dezember um 24 Uhr
(Stichtag). Nur wenn die Voraussetzungen für die Gewährung des Abzugs an diesem
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2 ST.2010.97 2 DB.2010.77
Tag noch fortbestehen, kann dieser gewährt werden (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter,
Art. 213 N 79 f. DBG und § 34 N 73 f. StG).
c) Die Umstände, die den Unterstützungsabzug als berechtigt erscheinen las-
sen, sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflichtigen darzutun und nach-
zuweisen (RB 1987 Nr. 35). Den Nachweis hat er spätestens mit Rekursschrift durch
eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, aus welcher sämtliche für die rechtli-
che Würdigung massgeblichen Tatsachen im Einzelnen hervorzugehen haben. Eine
fehlende Substanziierung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1980
Nr. 69). Überdies hat der Steuerpflichtige die zum Beweis für seine Darstellung erfor-
derlichen Beweismittel einzureichen oder unter genauer Bezeichnung zumindest anzu-
bieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung
oder Beweismittelofferte, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungs-
pflicht (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90) und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit
der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendungen zu Ungunsten des hier-
für beweisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist.
Im Zusammenhang mit solchen Unterstützungsleistungen ins Ausland hat die
Steuerrekurskommission in einem Entscheid im Jahr 2000 dazu festgehalten, dass es
indes mit dem Vorbehalt der Anwendbarkeit für den Regelfall ("grundsätzlich") einher-
gehe, dass hinsichtlich des Nachweises der Zahlungen besonderen Umständen durch
die Zulassung anderer Beweismittel Rechnung getragen werden soll. Damit erweist
sich die genannte Einschränkung unter dem Gesichtswinkel von Art. 123 Abs. 2 DBG
und § 132 Abs. 2 StG zumindest dann als gesetzmässig, wenn dem Steuerpflichtigen
im Einschätzungsverfahren die Möglichkeit offen steht, darzulegen, weshalb in seinem
Fall der Nachweis auch mittels anderer Beweismittel zuzulassen ist. Da für den Regel-
fall von einer gesetzmässigen Handhabung durch die Einschätzungs-/Veranla-
gungsbehörden auszugehen ist, welche dem verfassungsmässigen Anspruch des
Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör in Form der Beweisabnahme gehörig Rech-
nung trägt, besteht kein Anlass, der Weisung die Gesetzes- oder Verfassungskonformi-
tät abzusprechen. Hingegen stellt sie eine für die Steuerjustizbehörden nicht verbindli-
che Anweisung zur Auslegung des Steuergesetzes dar. Diese wird vom Richter aber
immerhin bei seiner Entscheidung mit berücksichtigt, sofern sie eine dem Einzelfall
gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung zulässt
(StRK II, 22. Dezember 2000, 2 ST.2000.195, mit weiteren Hinweisen).
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2 ST.2010.97 2 DB.2010.77
In einem neueren Entscheid konkretisierte das höchste Gericht die Regel,
dass der Pflichtige steueraufhebende bzw. steuermindernde Tatsachen nicht nur zu
behaupten, sondern auch zu belegen hat und er die Folgen der Beweislosigkeit trägt,
dahingehend, dass es bei komplexeren rechtlichen (oder sachverhaltsbezogenen) Fra-
gen im Zusammenhang mit steuermindernden Tatsachen zu differenzieren gälte. Was
dem Nachweis derartiger Tatsachen diene, entgehe einem nicht rechtskundigen Pflich-
tigen vielfach. Ihm dürfe in einem solchen Fall nicht die alleinige Verantwortung für die
Beschaffung von Entlastungsmaterial überbunden werden. Vielmehr obliege es der
fachkundigen Steuerbehörde bzw. der kantonalen Steuerrekurskommission, einem
mitwirkungswilligen Steuerpflichtigen aufzuzeigen, welche Unterlagen zur Sachver-
haltsfeststellung noch erforderlich sind. Die Untersuchungspflicht werde verletzt, wenn
die Steuer- bzw. Steuerjustizbehörde nicht entsprechend handle (BGr, 16. Dezember
2008, 2C_566/2008, E.3.1, www.bger.ch).
2. a) Mit der Steuererklärung 2007 beanspruchten die Pflichtigen den Unter-
stützungsabzug für den Vater des Pflichtigen, D, der in Tirana/Albanien lebt. Mit Aufla-
ge vom 28. Oktober 2008 wurden die Pflichtigen u.a. aufgefordert, Zahlungsnach-
weis(e) der Bank über die unterstützte Person und den geltend gemachten Betrag
einzureichen. Daraufhin reichten sie eine durch das Notariat in Tirana beglaubigte Er-
klärung des Vaters des Pflichtigen ein, worin dieser zu Protokoll gab, dass er versiche-
re, dass sein Sohn, A (der Pflichtige), ihn häufig mit Fr. 600.- im Monat finanziell unter-
stütze. Da er über kein Bankkonto verfüge, sei die Auszahlung dieses Betrags in bar
erfolgt bzw. durch den Kauf von Medikamenten in der Schweiz, welche ihm alsdann
geschickt worden seien.
b) In ihrer Einsprache führten die Pflichtigen zudem aus, dass der Vater des
Pflichtigen seit vielen Jahren an Parkinson leide. Er sei ans Haus gebunden und es
bestehe keine Möglichkeit, dass er das Geld irgendwo ausserhalb seiner Wohnung
beziehen könne. Seine von der albanischen Regierung ausbezahlte Rente werde ihm
als Ausnahmefall nach Hause gebracht und bar ausbezahlt. Er habe nie über ein
Bankkonto verfügt und es sei ihm in seinem Alter sowie aufgrund seiner Gehbehinde-
rung nicht zuzumuten, sich ein solches zu beschaffen oder bei Western Union vorzu-
sprechen. Die Mutter des Pflichtigen sei sehbehindert und mit der Pflege und Versor-
http://www.bger.ch/
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2 ST.2010.97 2 DB.2010.77
gung ihres Mannes überfordert. Aus diesen Gründen sei es nicht möglich, das Geld auf
anderen Wegen zukommen zu lassen.
c) Auf all diese Vorbringen der Pflichtigen ging das kantonale Steueramt in
seinen Einspracheentscheiden vom 23. Februar 2010 mit keinem Wort ein. Vielmehr
wies es die Einsprachen einzig mit der Begründung ab, es sei kein Zahlungsnachweis
mit Post- oder Bankbelegen erfolgt. Diese Begründung trägt der konkreten Situation, in
welcher die Pflichtigen sich befanden, nicht genügend Rechnung. So ist zwar davon
auszugehen, dass Banküberweisungen hätten getätigt werden können. Da die Eltern
des Pflichtigen seiner glaubhaften Darstellung zufolge indes nicht über ein Bankkonto
verfügen, fällt eine Geldleistung auf diesem Weg ausser Betracht. Wie die Pflichtigen in
ihrer Rechtsmittelschrift ausführen, ist der Vater des Pflichtigen seit Jahren vollständig
ans Haus gebunden, weshalb es ihm unmöglich ist, die regulären Dienste wie Bank-
konto oder Western Union in Anspruch zu nehmen. Seine von der albanischen Regie-
rung ausbezahlte Rente werde ihm als Ausnahmefall nach Hause gebracht. In Alba-
nien bestehe keine Möglichkeit, das Geld per Anweisung über die Post zu senden. In
der notariell beglaubigten Erklärung des Vaters des Pflichtigen bestätigt dieser, die
Unterstützungsleistungen durch Barzahlungen bzw. in Form von in der Schweiz ge-
kauften Medikamenten erhalten zu haben.
Es ist durchaus möglich, dass das Geld zusammen mit Medikamenten oder
allein mittels normaler Post nach Albanien geschickt wurde oder dass Verwandte und
Bekannte der Pflichtigen das Geld und die Medikamente jeweils anlässlich von Ferien
im Heimatland dem Vater des Pflichtigen brachten. Von den Pflichtigen kann aufgrund
der Tatsache, dass in der Auflage vom 28. Oktober 2008 einzig Zahlungsnachweise
der Bank über Leistungen an die unterstützte Person und über den geltend gemachten
Betrag verlangt wurden, nicht verlangt werden, sie hätten im Einschätzungsverfahren
weitere Beweismittel vorlegen oder nennen müssen, obwohl solche nicht Gegenstand
der Untersuchung waren. Vielmehr hätte das kantonale Steueramt, nachdem die
Pflichtigen vorgebracht hatten, keine Bankzahlungen getätigt zu haben und folglich
keine Zahlungsnachweise einreichen zu können, diese auffordern müssen, auf andere
Weise – sei dies durch Postquittungen, Bestätigungen von Personen, welche das Geld
jeweils nach Albanien zum Vater brachten etc. – die Unterstützungsleistungen nach-
zuweisen. Insofern war die Substanziierungspflicht der Pflichtigen, welche nicht als in
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2 ST.2010.97 2 DB.2010.77
steuerlichen Angelegenheiten sachkundig zu würden sind, eingeschränkt und hätte das
Steueramt weitere Untersuchungen treffen müssen.
Unter diesen Umständen kam das kantonale Steueramt mit dem Verzicht auf
eine Untersuchungsergänzung im Einschätzungsverfahren seiner Pflicht, den steuer-
lich massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären (Art. 123 Abs. 1 DBG
bzw. § 132 Abs. 1 StG), nicht genügend nach. Die Pflichtigen hätten zumindest aus-
drücklich Gelegenheit erhalten müssen, weitere Beweismittel vorzulegen oder zu nen-
nen. Im Rahmen der weiteren Untersuchungen sind die Pflichtigen anzuhalten, den
massgeblichen Sachverhalt detailliert darzutun und zu belegen. Daher werden sie den
Bezug der für den Vater bestimmten Medikamente zu belegen, die entsprechenden
Rezepte und Rechnungen vorzulegen sowie präzise Angaben über Art, Daten und Be-
träge der Bargeldleistungen unter Nennung geeigneter Zeugen zu liefern haben.
d) Die Rekurskommission hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren
grundsätzlich nach ihren eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44).
Ausnahmsweise kann sie zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache
mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu
Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah-
rensmängel kann die Rekurskommission nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebe-
ne Instanzenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw.
Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispen-
siert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 31 f. StG, auch zum Folgenden).
Von einem bedeutsamen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung des Verwal-
tungsgerichts insbesondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches Element
des Sachverhalts keine oder keine hinreichende Untersuchung geführt worden ist
(RB 2001 Nr. 93, RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP
2000, 291). Demnach rechtfertigt es sich, die Sache zur Nachholung des Versäumten
an das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückzuweisen.
3. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses bzw.
der Beschwerde (Rückweisung). Bei diesem noch unentschiedenen Ausgang des Ver-
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2 ST.2010.97 2 DB.2010.77
fahrens sind die Kosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und
Art. 144 Abs. 1 DBG). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1dac64b3-b8a1-4540-929a-344b5c3f7e6d | hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige), Betriebsökonom HWV, trat 1998 in die
Dienste der damals in D domizilierten E Industrie AG ein und übernahm in den Folge-
jahren deren operative Leitung. Am ... ... 2005 nahm er Einsitz in den Verwaltungsrat
der E Holding AG (= schweizerische Konzerngesellschaft der E Gruppe) und gleichzei-
tig stieg er auch in die Geschäftsleitung der dänischen E-Gruppe auf; kurz zuvor hatte
er von der F "G" (nachfolgend G) das Angebot erhalten, sich an der Ende 2004 ge-
gründeten E Holding A/S mit Sitz in Dänemark zu beteiligen. Bei der G handelt es sich
um eine Private Equity Gesellschaft mit Sitz in H, welche im ... 2005 sämtliche Aktien
der E Holding A/S übernommen und danach dem Pflichtigen sowie drei dänischen Ge-
schäftsleitungsmitgliedern ("Executives") die Möglichkeit eröffnet hatte, sich im Rah-
men einer Kapitalerhöhung an dieser Gesellschaft zu beteiligen. Mit Shareholder
Agreement vom ... ... 2005 nahm der Pflichtige das entsprechende Angebot an und
verpflichtete sich gegenüber G wie folgt:
Erwerb von 171'582 Aktien der E Holding A/S à DKK 4.8139 = DKK 825'981.-
bzw. Fr. 171'582.-.
Erwerb von 343'164 Call-Optionen à DKK 0.37456 = DKK 128'554.- bzw.
Fr. 27'318.-; dabei berechtigt jede Option zum Kauf einer E Holding A/S Aktie
zum Ausübungspreis von DKK 4.8139, wobei der Ausübungspreis jährlich um
15% erhöht wird.
Übernahme der Gläubigerposition eines von G an E Holding A/S gewährten
Darlehens im Umfang von DKK 1'445'465.- bzw. Fr. 301'100.-.
Die gesamte Investition belief sich damit auf exakt Fr. 500'000.-. Einbezahlt
mit Valuta per ... ... 2005 wurde der entsprechende Betrag indes nicht vom Pflichtigen,
sondern von einem gewissen I, von Beruf Finanzanalytiker und Vermögensverwalter.
Letzterer hatte dem Pflichtigen für die vorgenannte Investition angeblich ein zinsloses
Darlehen gewährt. Am ... ... 2005 überwies der Pflichtige I einen Betrag von
Fr. 49'488.- mit dem Vermerk "Projekt E". Weitere Fr. 300'000.- zahlte er diesem mit
dem Vermerk "Auflösung Co-Investment" am ... ... 2006 zurück; dies, nachdem ihm
zuvor die E Holding A/S das Darlehen zurückbezahlt hatte.
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
Am ... ... 2006 teilte der Pflichtige der E Holding A/S mit, seine Call-Optionen
per ... ... 2007 auszuüben und 343'164 Aktien dieser Gesellschaft zum Preis von DKK
6.10 pro Aktie zu erwerben (Total = DKK 2'093'379.- bzw. Fr. 452'366.-). Die entspre-
chenden Aktien wurden erneut über eine Kapitalerhöhung geschaffen und am ... ...
2007 auf den Pflichtigen übertragen. Insgesamt hielt er per letzteres Datum damit
514'746 Aktien der E Holding A/S, was einer Beteiligung an dieser Gesellschaft von
insgesamt 4.437% entsprach.
Einen Tag später, am ... ... 2007, verkauften sämtliche Aktionäre der E Hol-
ding A/S ihre Aktien an eine kurz zuvor gegründete E Holding II A/S. Der Pflichtige er-
hielt aus dem Verkauf seiner 514'746 Aktien einen Barbetrag von DKK 17'071'894.-
(= DKK 33.17 pro Aktie) bzw. Fr. 3'688'280.- sowie 514'746 Aktien der neu gegründe-
ten E Holding II A/S, welche gemäss Verkaufsvertrag einen Wert von DKK 7'986'439.-
(= DKK 15.5153 pro Aktie) bzw. Fr. 1'725'420.- reflektierten. Gesamthaft erzielte er aus
dem Verkauf somit einen Erlös von Fr. 5'413'700.-.
Im ... ... überwies der Pflichtige nach eigenen Angaben einen Betrag von
Fr. 423'000.- an I, enthaltend die Rückzahlung des Restdarlehens von Fr. 150'000.-
sowie einen "freiwilligen Betrag von Fr. 223'000.- als Dank für die Unterstützung".
2. In der Steuererklärung 2005 hatte der Pflichtige die vorerwähnte Investition
(Aktien, Optionen, Aktiv- und Passivdarlehen) nicht aufgeführt. Erst nach Rechtskraft
der entsprechenden Veranlagung bzw. Einschätzung und nach Abwicklung des vorer-
wähnten Finanzgeschäfts teilte er der Steuerbehörde am 24. Januar 2007 mit,
per 2005 ca. Fr. 50'214.- an steuerbarem Vermögen nicht deklariert zu haben. Konkret
habe er bei seiner Arbeitgeberin am ... ... 2005 für Total Fr. 500'000.- "Aktien G" und
"Warrants" sowie ein "Darlehen an G" erworben; zur Finanzierung habe er eigene Mit-
teln von Fr. 50'000.- sowie ein zinsloses Darlehen über Fr. 450'000.-, welches I zur
Verfügung gestellt habe, eingesetzt. Weil sich an der Bewertung der erworbenen Posi-
tionen per Ende 2005 nichts geändert habe, erhöhe sich damit das steuerbare Vermö-
gen um Fr. 50'000.-.
Mit Schreiben vom 15. Februar 2007 antwortete ihm das kantonale Steueramt
(Abteilung Spezialdienste), dass nach Überprüfung des Falls unter Berücksichtigung
der gesamten Umstände darauf verzichtet werde, ein Nachsteuer- und Bussenverfah-
ren betreffend die Steuerperiode 2005 zu eröffnen.
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
3. In der am 4. Juli 2007 eingereichten Steuererklärung 2006 deklarierte der
Pflichtige sein im Umfeld seines Arbeitsverhältnisses eingegangenes Engagement im
Wertschriftenverzeichnis, jedoch mit völlig falschen Angaben wie "171'582 G Däne-
mark" und "343'164 J Dänemark". Dies veranlasste das kantonale Steueramt
(Dienstabteilung Wertschriften), die Verhältnisse rund um die deklarierten Wertschriften
im angegebenen Gesamtbetrag von nunmehr plötzlich rund Fr. 1 Mio. zu untersuchen.
Nach dieser Untersuchung präsentierte sich der Steuerbehörde der Sachverhalt wie
unter Ziff. 1 hiervor beschrieben.
In der Folge ermittelte die steueramtliche Wertschriftenabteilung für die Steu-
erperiode 2006 einen vermögensseitigen Korrekturbedarf von rund Fr. 800'000.-,
(Wertschriften von Fr. 1'824'150.-, statt deklariert Fr. 1'008857.-) was die Steuerkom-
missärin im Rahmen der unangefochtenen Einschätzung betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern 2006 entsprechend umsetzte.
4. Für die Steuerperiode 2007 ermittelte die steueramtliche Wertschriftenabtei-
lung im Zusammenhang mit dem Verkauf sämtlicher Aktien der E Holding A/S per An-
fang 2007 an die E Holding II A/S einen ertragsseitigen Korrekturbedarf von gut
Fr. 6.5 Mio. (Total Wertschriftenertrag Fr. 6'508'244.- statt deklariert Fr. 2'449.-); der
vermögensseitige Korrekturbedarf wurde sodann auf rund Fr. 2.7 Mio. beziffert
(Fr. 4'045'279.- statt deklariert Fr. 1'348'666.-). Unter Übernahme dieser Korrekturen
nahm die Steuerkommissärin die Einschätzung bzw. Veranlagung für die Steuerperio-
de 2007 am 15. Juli/20. September 2010 wie folgt vor:
Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen 6'706'800.- 6'711'900.-
Steuerbares Vermögen 4'077'000.-
Rückerstattungsanspruch Verrechnungssteuer 2007 977.20.
B. Mit Einsprachen vom 17. September/14. Oktober 2010 liess der Pflichtige
die Aufrechnung von Wertschriftenertrag zurückweisen und beantragen, das steuerba-
re Einkommen der Steuerperiode 2007 auf Fr. 201'500.- (Staats- und Gemeindesteuer)
bzw. Fr. 206'600.- (direkte Bundessteuer) festzusetzen. In der Begründung wurde zu-
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
sammengefasst geltend gemacht, der Pflichtige habe im Zusammenhang mit dem frag-
lichen Investment bzw. dem Kauf und Verkauf der Aktien der E Holding A/S per 2007
einen steuerfreien Kapitalgewinn auf Privatvermögen erzielt; im Übrigen sei der Ge-
winn falsch berechnet bzw. sei ein Teil des Gewinns doppelt erfasst worden.
Im Einspracheverfahren kam es in der Folge zu weiteren steuerbehördlichen
Sachverhaltsabklärungen und Besprechungen zwischen den Parteien. Zudem erliess
das Steueramt der Stadt B am ... ... 2011 mit Blick auf die Wohnsitzverlegung des
Pflichtigen nach K eine Sicherstellungsverfügung betreffend die Staats- und Gemein-
desteuern 2007.
Am 15. Mai 2012 unterbreitete der neu zuständige Steuerkommissär dem
Pflichtigen einen Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschlag im Einspracheverfahren;
darin sah er vor, die Aufrechnung des Wertschriftenertrags auf Fr. 4'197'363.- zu redu-
zieren. Der letztere Betrag entsprach dem Gesamterlös, welcher der Pflichtige aus
dem Verkauf der insgesamt 514'746 Aktien der E Holding A/S Aktien erzielt hatte
(Fr. 3'688'280.- in cash und Fr. 1'725'420.- in Aktien der E Holding II A/S), reduziert um
den Gewinnsteuerwert der verkauften Aktien (Fr. 551'266.-), die Gewinnbeteiligung von
I (Fr. 223'000.-) sowie die errechneten Sozialversicherungsbeiträge (Fr. 442'240.-). Zur
Begründung fügte er an, dass die zu beurteilende Investition des Pflichtigen als neben-
beruflicher "Beteiligungshandel" qualifiziere. Auch wenn nur eine isolierte Transaktion
zu beurteilen sei, so liege hier Gewerbsmässigkeit vor, weil der Pflichtige die Investition
zu 90% fremdfinanziert und zudem über Spezialkenntnisse verfügt habe. Die 2005
erworbene Beteiligung an der E Holding A/S habe damit Geschäftsvermögen darge-
stellt, womit der erzielte Gewinn steuerbar sei.
Nachdem der Pflichtige diesen Vorschlag mit Eingabe vom 12. Juni 2012 hat-
te zurückweisen lassen, hiess das kantonale Steueramt – daran festhaltend – die Ein-
sprachen mit Entscheiden vom 12. März 2013 teilweise gut und korrigierte das steuer-
bare Einkommen für die Steuerperiode 2007 auf Fr. 4'398'700.- (Staats- und
Gemeindesteuern) bzw. Fr. 4'403'800.- (Direkte Bundessteuer). Die übrigen Steuerfak-
toren blieben unverändert.
C. Hiergegen erhob der Pflichtige am 9. April 2013 Beschwerde bzw. Rekurs,
wiederholte dabei die Einspracheanträge und verlangte die Zusprechung einer Partei-
- 6 -
1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
entschädigung. Zur Begründung wurde geltend gemacht, dass bei einer Beteiligungs-
quote von lediglich 1.715% von vornherein kein gewerbsmässiger Beteiligungshandel
vorliegen könne. Im Übrigen sei ein solcher Handel auch deshalb nicht gegeben, weil
der Pflichtige die Aktien bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit erworben habe;
ein systematisches, planmässiges Vorgehen bzw. eine in ihrer Gesamtheit auf Erwerb
ausgerichtete Aktivität sei nicht erkennbar. Der Pflichtige habe denn auch nicht über
Spezialkenntnisse verfügt. Sodann habe die Fremdfinanzierung seiner Investition ledig-
lich Fr. 120'000.- betragen. Aufgrund seiner damaligen Lohnerhöhung im selben Be-
trag habe er diese über sehr kurze Zeit refinanzieren können, womit auch kein Risiko
bestanden habe. Selbst ein Zinsrisiko habe nicht bestanden, nachdem er das Fremd-
kapital zum Erwerb der Investition von I zinsfrei erhalten habe. Schliesslich habe die
Steuerbehörde im Zusammenhang mit der Nachdeklaration 2005 bereits rechtskräftig
verfügt, dass die fraglichen Aktien nicht als Geschäftsvermögen, sondern als Privat-
vermögen qualifizierten.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
27. Mai 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Im Rahmen der ausführlichen Begrün-
dung wurde dabei geltend gemacht, dass I entgegen den Ausführungen des Pflichtigen
kein zinsloses Darlehen deklariert habe. In diesem Zusammenhang wurde eine steuer-
behördliche Aktennotiz betreffend die Deklarationen von I in den Steuerjahren 2005 bis
2007 vorgelegt; danach hatte der Letztere in diesen Jahren nicht nur ein verzinsliches
Darlehen, sondern auch Aktien der E Holding A/S deklariert.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Im Rahmen eines angeordneten zweiten Schriftenwechsels hielten die Partei-
en mit Replik vom 15. Juli 2013 bzw. Duplik vom 29. Juli 2013 an ihren Standpunkten
fest. Der Pflichtige brachte dabei vor, die Aktennotiz zu den Deklarationen von I sei in
sich widersprüchlich und damit nicht beweistauglich.
Auf die Vorbringen der Parteien in den verschiedenen Rechtsschriften ist, so-
weit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87 | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Streitig ist, ob der vom Pflichtigen zwischen Mai 2005 und Januar 2007 ge-
tätigte Handel mit Aktien der E Holding A/S als selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn
von Art. 18 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 8. Ju-
ni 1997 (StG) qualifiziert, oder ob sich dieser im Rahmen der privaten Vermögensver-
waltung abgespielt hat; im letzteren Fall wäre der mit diesem Handel erzielte Gewinn
steuerfrei.
2. a) Nach Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen "alle wiederkehrenden und einmali-
gen Einkünfte" der Einkommenssteuer. Der Gesetzgeber hat damit am bereits in
Art. 21 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung
einer direkten Bundessteuer (BdBSt) enthaltenen Grundsatz der Gesamtreineinkom-
mensbesteuerung festgehalten. Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapital-
gewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Damit bestätigt das Gesetz aus-
drücklich, was schon unter dem BdBSt Gültigkeit hatte (BGr, 23. Oktober 2009,
2C_868/2008, E. 2.2, www.bger.ch, auch zum Folgenden).
b) Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-, In-
dustrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie
jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind. Zu den Einkünften aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapital-
gewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Ge-
schäftsvermögen.
Wie das Bundesgericht erkannt hat, wollte der Gesetzgeber die Besteuerung
der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit, namentlich aus Liegenschaften- oder Wertschrif-
tenhandel, im Vergleich zum früheren Recht nicht einschränken. Er hat vielmehr be-
wusst eine Erweiterung gegenüber dem bisherigen Recht vorgenommen, indem er die
Kapitalgewinnsteuerpflicht aufgrund von Art. 18 Abs. 2 DBG auf den gesamten Bereich
der selbstständigen Erwerbstätigkeit, d.h. auf alle Gegenstände des Geschäftsvermö-
gens, ausgedehnt hat, während sie nach bisherigem Recht aufgrund von Art. 21 Abs. 1
lit. d BdBSt auf buchführungspflichtige Unternehmen beschränkt war.
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
Nach bisheriger und ständiger Praxis des Bundesgerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. a
BdBSt unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen –
namentlich Liegenschaften, Wertpapieren, Edelmetallen und Devisen – als Er-
werbseinkommen der direkten Bundessteuer, wenn dabei eine Tätigkeit entfaltet wird,
die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (vgl. statt vieler: BGE 122 II 446, E. 3,
mit Hinweisen). Diese Praxis gilt grundsätzlich auch für das DBG. Demnach sind steu-
erfreie private Kapitalgewinne im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG nur diejenigen Gewinne,
die im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Vermögens entstehen, also ohne
besondere, in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen,
oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit (BGr, 23. Oktober 2009,
2C_868/2008, E. 2.3, www.bger.ch).
Ob einfache Vermögensverwaltung oder auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vor-
liegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen.
Als Indizien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit fallen nach der langjährigen Praxis
des Bundesgerichts etwa in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise
des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammen-
hang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz spezieller
Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, Ver-
wendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögens-
gegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen
jedoch auch allein zur Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von
Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbstständigen Er-
werbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert
werden, die besonders ausgeprägt vorliegen (vgl. zur Gewichtung der einzelnen Krite-
rien nachstehend E. 2c/aa). Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten
Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008,
E. 2.4, www.bger.ch).
c) Nachdem das Zürcher Verwaltungsgericht diese langjährige Rechtsprechung
des Bundesgerichts zum gewerbsmässigen Wertpapierhandel im Entscheid vom
22. Oktober 2008 (SB.2007.00127) kritisiert hatte, hielt Letzteres im Entscheid vom
23. Oktober 2009 (2C_868/2008, www.bger.ch) an dieser fest, erachtete dabei aber
gewisse Anpassungen und Präzisierungen für erforderlich. Dabei erwog es:
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
aa) Die Frage, ob schlichte (gewöhnliche) Verwaltung des privaten Vermögens
oder gewerbsmässiger Wertschriftenhandel vorliege, sei weiterhin aufgrund mehrerer
Indizien und unter Würdigung sämtlicher konkreter Umstände des Einzelfalls zu be-
antworten. Das schematische Vorgehen verschiedener kantonaler Steuerverwaltun-
gen, wonach beim Vorliegen bestimmter Kennzahlen auf eine Gesamtwürdigung ver-
zichtet werde bzw. selbstständige Erwerbstätigkeit als ausgeschlossen gelten könne,
führe nur in denjenigen Fällen zu einem sachgerechten Ergebnis, bei denen die Ver-
hältnisse klar und eindeutig seien. In den übrigen Fällen sei die Tätigkeit jeweils nach
wie vor in ihrem gesamten Erscheinungsbild rechtlich zu beurteilen (BGr, 23. Okto-
ber 2009, 2C_868/2008, E. 2.6 f., www.bger.ch, auch zum Folgenden).
In der Literatur sei teilweise Kritik geäussert worden, wonach die bisherige bun-
desgerichtliche Praxis weder Rechtssicherheit noch Gleichbehandlung gewährleiste,
da sie mehr auf subjektiven als auf objektiven Kriterien beruhe. Als Lösung sei darum
etwa vorgeschlagen worden, quantifizierbare Alternativkriterien zu formulieren. Dage-
gen könnte grundsätzlich eingewendet werden, dass sich jeder Versuch, ein für allemal
"eindeutige" Abgrenzungskriterien für den Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit
zu entwickeln, als problematisch erweise. Allerdings sei durchaus einzuräumen, dass
in den letzten Jahren bestimmte Kriterien durch eine dynamische Entwicklung an den
Finanzmärkten, welche in immer schnellerem Rhythmus neue und moderne Finanz-
produkte anbieten würden, an Bedeutung verloren hätten, derweil sich andere Kriterien
oder Indizien gleichzeitig als gewichtiger und entscheidender erwiesen hätten: So sei
nicht von der Hand zu weisen, dass sich das Kriterium der "systematischen und plan-
mässigen Vorgehensweise" bei näherer Betrachtung als nicht mehr sehr zeitgemäss
erweise; diese Voraussetzung erfülle heute nämlich wohl fast jede Person, die sich –
privat oder gewerbsmässig – mit Wertschriftenhandel befasse. Das Gleiche gelte für
die "speziellen Fachkenntnisse". Diese beiden Kriterien könnten bei der Beurteilung
des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels nur noch eine untergeordnete Bedeutung
haben, namentlich im Sinn von Ausschlusskriterien. Dagegen träten die beiden Krite-
rien der "Höhe des Transaktionsvolumens" (betragsmässige Summe aller Käufe und
Verkäufe) sowie der "Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäf-
te" in den Vordergrund und seien fortan stärker zu gewichten. Diese beiden Kriterien
beruhten auf objektiven und quantifizierbaren Gegebenheiten, was ihre Anwendung
wesentlich erleichtere. Zudem würden diese beiden Voraussetzungen von der Praxis –
wenn auch mit Vorbehalten – als die tauglichsten erachtet (vgl. etwa Fritz Müller, Der
Quasi-Wertschriftenhandel, ST 2007 S. 406).
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
bb) Im konkreten Fall schloss das Bundesgericht alsdann auf gewerbsmässigen
Wertschriftenhandel, weil der Steuerpflichtige im betroffenen Steuerjahr mit mindestens
184 Transaktionen ein Volumen von Fr. 35'000'000.- umgesetzt hatte, was dem zehn-
fachen Wert seines Vermögens entsprach. Durchgeführt worden seien dabei in erster
Linie kurzfristige Wertschriftengeschäfte. Der Handel mit Derivaten habe dabei weniger
der Absicherung des Aktienvermögens gedient, sondern sei spekulativer Natur gewe-
sen und im Verhältnis zum Gesamtvermögen sei ein grosses Volumen umgesetzt wor-
den. Auch seien die getätigten Transaktionen mit Devisen mit beträchtlichen Risiken
verbunden gewesen, hätten sehr kurzfristig stattgefunden und der getätigte Umsatz
erscheine im Verhältnis zum Vermögen als sehr hoch. Dazu komme, dass auch
Fremdmittel (Erhöhung der Hypothek) eingesetzt worden seien. Es erhelle damit ohne
Weiteres, dass die Kriterien für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im
Sinn der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung erfüllt seien. Daran ändere
auch nichts, wenn nach Auffassung des Verwaltungsgerichts zutreffe, dass Derivate
und strukturierte Produkte ebenso wie Anteile an Hedge Fonds mittlerweile auch bei
Privatanlegern weit verbreitet seien, wie die umfangreiche einschlägige Werbung in
seriösen Tageszeitungen zeige, und Optionen auch in ein "normales" Portefeuille ge-
hören dürften. Der Optionshandel könne auf gewerbsmässiges Vorgehen hindeuten,
wenn die Optionen nicht in erster Linie zur Absicherung von Risiken verwendet wür-
den, was vorliegend gerade nicht der Fall gewesen sei (vgl. BGr, 31. März 2003,
2A.486/2002, E. 3, www.bger.ch). Entscheidend sei hier aber, dass es sich um ein sehr
hohes Transaktionsvolumen gehandelt und recht zahlreiche spekulative und kurzfristi-
ge Geschäfte getätigt worden seien. Das Festhalten an der bisherigen Praxis bedeute
aber nicht, dass es etwa einem Steuerpflichtigen nicht möglich sein sollte, in seiner
Freizeit neben der Ausübung der (im vollen Pensum verrichteten) Haupterwerbstätig-
keit sein Vermögen nach modernen Anlagestrategien und mithilfe moderner Anlage-
formen zu verwalten, ohne als selbstständig Erwerbstätiger qualifiziert zu werden. Die
private Vermögensverwaltung beschränke sich demzufolge nicht auf Obligationen und
Beteiligungsrechte und unterliege auch nicht einem Gebot, diese in aller Regel zu hal-
ten oder nur selten zu verkaufen.
3. a) Der in Frage stehende Kapitalgewinn in Millionenhöhe beruht auf dem
Handel mit einem einzigen Titel bzw. auf dem Kauf und Verkauf von Aktien der E Hol-
ding A/S. Nach Ausübung seiner Call-Optionen per ... ... 2007 verfügte der Pflichtige
über 514'746 Aktien der vorgenannten Gesellschaft, was einer Beteiligung von 4.437%
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
entspricht. Von einer massgeblichen Beteiligung kann damit nicht gesprochen werden,
weshalb sich der vorinstanzlich verwendete Begriff "Beteiligungshandel" zumindest
nicht aufdrängt. Entscheidend ist indes nicht, ob nun von einem Handel mit einem
grösseren Aktienpaket oder einer kleineren Beteiligung die Rede ist, sondern ob sich
dieser Handel im Rahmen einer gewerbsmässigen Aktivität oder anlässlich schlichter
privater Vermögensverwaltung abgespielt hat.
b) Der Pflichtige will Gewerbsmässigkeit von vornherein ausgeschlossen wis-
sen, weil ihm die Steuerbehörde im Anschluss an seine Nachdeklaration für die Steu-
erperiode 2005 mit Schreiben vom 15. Februar 2007 eröffnet habe, auf die Durchfüh-
rung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens zu verzichten. Damit sei nämlich explizit
auch darauf verzichtet worden, die per 2005 erworbenen Aktien als Geschäftsvermö-
gen zu qualifizieren.
c) Letzteres trifft in keiner Weise zu: Mit der erwähnten Nachdeklaration
(Schreiben vom ... ...2007) teilte der Pflichtige der Steuerbehörde mit, per 2005 verse-
hentlich rund Fr. 50'000.- an steuerbarem Vermögen zu wenig deklariert zu haben.
Obwohl er zu diesem Zeitpunkt seine E Holding A/S Aktien bereits an die E Holding II
A/S verkauft hatte (am ... ... 2007) und damit einen Bruttoerlös von mehr als Fr. 5 Mio.
erzielt hatte, legte er die Verhältnisse nicht offen, sondern berichtete in Widerspruch
zum tatsächlichen Sachverhalt davon, gegenüber seiner Arbeitgeberin am ... ... 2005
folgendes Engagement eingegangen zu sein:
" 171'582 Aktien G à nom. 1 DKK = DKK 171'582 zum Preis DKK 825'981 = CHF 171'582
343'164 Warrants zum Preis DKK 128'554 = CHF 27'318
Darlehen an G DKK 1'445'465 = CHF 301'100
Total DKK 2'400'000 = CHF 500'000"
Weiter erklärte er, zur Finanzierung seines Engagements Fr. 50'000.- aus ei-
genen Mitteln und Fr. 450'000.- durch ein zinsloses Darlehen von I aufgewendet zu
haben. Weil die Bewertung der Positionen per Ende Jahr unverändert geblieben sei,
habe er also Fr. 50'000.- zu wenig Vermögen deklariert.
Im Antwortschreiben des kantonalen Steueramts (Dienstabteilung Spezial-
dienste) vom 15. Februar 2007 wurde unter Bezugnahme auf das nicht deklarierte
Vermögen von rund Fr. 50'000.- festgehalten, dass darauf verzichtet werde, ein Nach-
steuer- und Bussenverfahren zu eröffnen; dies ist angesichts der Geringfügigkeit der
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entgangenen Vermögenssteuer ohne Weiteres nachvollziehbar (steuerbares Vermö-
gen von Fr. 160'000.- statt deklariert Fr. 110'000.-; steuerbar gemäss § 47 Abs. 2 StG
zum Verheiratetentarif von nahezu 0%). Mitnichten hat das Steueramt mit diesem
Schreiben demnach über die Qualifikation der nachdeklarierten Wertschriften als Pri-
vat- oder Geschäftsvermögen befunden. Die Frage wurde vom Pflichtigen im Rahmen
der Nachdeklaration denn auch nicht aufgeworfen und dementsprechend wurden die
nachdeklarierten Positionen auch nicht dahingehend untersucht. Hinzu kommt, dass
die streitbetroffenen Aktien und Optionen betreffend die E Holding A/S gerade nicht
nachdeklariert worden sind (sondern nur solche der G), womit deren Zuordnung zu
Privat- oder Geschäftsvermögen gar nie Thema sein konnte.
4. a) Wie vorstehend erwähnt, kann bei der Frage nach der Abgrenzung zwi-
schen gewerbsmässigem Wertschriftenhandel und privater Vermögensverwaltung in
bestimmten Konstellationen schon ein einziges Kriterium ausschlaggebend sein. Ein
schwergewichtiges Indiz in diesem Sinn ist eine sehr hohe Fremdfinanzierung eines
Investments, spricht eine solche doch per se gegen die schlichte Verwaltung von priva-
tem Vermögen. Der Einsatz von erheblichen Fremdmitteln ist in der privaten Vermö-
gensverwaltung atypisch und normalerweise wird bei der gewöhnlichen Anlage von
privatem Vermögen zumindest darauf geachtet, dass die Erträge den (Zins-)Aufwand
übersteigen (ESTV-Kreisschreiben Nr. 36 vom 27. Juli 2012, Gewerbsmässiger Wert-
schriftenhandel, Ziff. 4.3.2, mit Hinweis auf BGr, 2. Dezember 1999, in: ASA 69, 788).
b) Die streitbetroffene Investition über gesamthaft Fr. 500'000.-, welche der
Pflichtige am ... ... 2005 in direktem Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis ein-
gegangen ist, wurde zunächst im vollen Umfang von I finanziert (vgl. Belastungsanzei-
ge zum Bank L-Konto von I betreffend die Überweisung von DKK 2'400'000.- =
Fr. 500'000.- mit Valuta ... ... 2005 an M AG, N, zu Gunsten A). Dies lässt darauf
schliessen, dass ihm zu dieser Zeit kein liquides privates Vermögen mit entsprechen-
dem Anlagebedarf zur Verfügung gestanden hat. Wenn er vor diesem finanziellen Hin-
tergrund unter Eingehung einer Verschuldung gleichwohl eine Investition in der Höhe
von einer halben Million Franken tätigte, müssen dafür andere Gründe als die schlichte
Verwaltung des Privatvermögens ausschlaggebend gewesen sein.
c) aa) Der Pflichtige wendet ein, dass er die für die Investition benötigten Mit-
tel ohne Weiteres auch aus dem Familienvermögen hätte aufbringen können. Zu den
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
Vermögensverhältnissen der Familie hätten der Steuerbehörde Informationen gefehlt,
weil er in B nur individualbesteuerter Wochenaufenthalter gewesen sei. Ein Rückgriff
auf das Familienvermögen sei indes nicht notwendig gewesen, weil I, ein Studien-
freund, ihm einen zinsfreien Vorschuss zur Verfügung gestellt habe.
bb) Tatsächlich verfügte der verheiratete Pflichtige zur fraglichen Zeit in B
über einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz; seine Ehefrau wohnte mit den Kindern
in O (Frankreich) und war offenbar dort steuerpflichtig. Familienvermögen – falls vor-
handen – hätte der Pflichtige jedoch im Rahmen des satzbestimmenden Vermögens
auch hierorts deklarieren müssen. Dies hat er in der Steuererklärung 2005 indes nicht
getan, entspricht doch das im Kanton Zürich steuerbare Vermögen von Fr. 110'000.-
gleichzeitig dem Gesamtvermögen. Mithin ist davon auszugehen, dass kein Familien-
vermögen (mit oder ohne Anlagebedarf) vorhanden war und der Pflichtige für die Fi-
nanzierung seines Investments demzufolge auf ein Darlehen eines Dritten in der Höhe
seiner Investition angewiesen war. Doch selbst wenn dieses vorhanden gewesen wäre,
ist zu berücksichtigen, dass der Pflichtige die tatsächlichen Verhältnisse mit der Auf-
nahme eines Darlehens zur Finanzierung seines Investments eben bewusst anders
gestaltet hat. Für schlichte private Vermögensverwaltung sprechende Indizien sind
somit weiterhin nicht ersichtlich.
d) aa) Zur Relativierung seines Fremdkapitalbedarfs lässt der Pflichtige aus-
führen, I bereits am ... ... 2005 einen Betrag von ca. Fr. 50'000.- zurückbezahlt zu ha-
ben. Weitere Fr. 300'000.- habe er diesem am ... ... 2006 retourniert und der restliche
Betrag von Fr. 150'000.- sei dann im ... 2007 getilgt worden. Im Umfang von
Fr. 50'000.- habe er den Kauf der 1.715%-Beteiligung (gemeint sind die 171'582 Aktien
der E Holding A/S) für rund Fr. 170'000.- eigenfinanziert; nur ein Anteil von
Fr. 120'000.- sei also kurzfristig fremdfinanziert worden. Dabei habe sein Studienfreund
davon ausgehen können, dass er, der Pflichtige, den erhaltenen Vorschuss in kürzes-
ter Zeit aus eigenen Mitteln, aus dem ehelichen Vermögen sowie aus der erheblichen
Lohnsteigerung von Fr. 120'000.- werde zurückzahlen können. Der Vorschuss sei des-
halb ohne schriftlichen Vertrag, ohne Sicherheiten und zudem zinsfrei zur Verfügung
gestellt worden. Das Ausfallrisiko habe I mithin als äusserst gering erachtet und tat-
sächlich sei die Rückzahlung denn auch innert kürzester Zeit erfolgt.
Die für die Optionen bezahlten Prämien stellten sodann keine Investition in
eine Beteiligung dar. Der Kaufpreis sei nämlich erst dann zu bezahlen, wenn die Opti-
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on ausgeübt werde. Der Preis für den Kauf der Aktien aus den Optionen in der Höhe
von umgerechnet Fr. 434'004.- sei per 2007 vollständig eigenfinanziert worden. Nach
Ausübung dieser Optionen habe die Beteiligung an der E Holding A/S 4.437% betra-
gen, wobei vom Kaufpreis von gesamthaft Fr. 605'250.- demnach nur ein Betrag von
rund Fr. 120'000.- für eine kurze Zeit zinsfrei habe fremdfinanziert werden müssen.
Unbestritten sei, dass das kurzfristige Aktionärsdarlehen durch einen zinsfrei-
en Vorschuss refinanziert worden sei.
bb) Mit dem Shareholder Agreement vom ... ... 2005 ermöglichte die G als
Alleinaktionärin der E Holding A/S dem Pflichtigen und drei weiteren Geschäftslei-
tungsmitgliedern ("Executives") der E-Gruppe, sich im Rahmen von Kapitalerhöhungen
an der E Holding A/S zu beteiligen. Die vier (Mitarbeiter-)Beteiligungen präsentierten
sich dabei als Investments, welche im Rahmen von Gesamtpaketen den Kauf von Ak-
tien der E Holding A/S, den Kauf von Optionen zum späteren Erwerb solcher Aktien
sowie die Übernahme von Aktionärsdarlehen enthielten. Der Pflichtige konnte dabei die
grösste der vier Beteiligungen zu einem Gesamtpreis von umgerechnet Fr. 500'000.-
übernehmen. Wenn er demnach die Aktien und Optionen nicht isoliert, sondern nur im
Rahmen des besagten Gesamtpakets erwerben konnte, so ist die Frage der Fremdfi-
nanzierung nicht auf die einzelnen Bestandteile des Investments (Aktien, Optionen,
Darlehen) auszurichten, sondern auf dieses Gesamtpaket. Auszugehen ist mithin da-
von, dass er mit Blick auf den Erwerb der auf ihn zugeschnittenen Beteiligung an der
E Holding A/S per ... ... 2005 eine Investition von Fr. 500'000.- tätigte, welche er zu
100% fremdfinanzierte, weil er zu dieser Zeit offensichtlich über keine eigenen Anla-
gemittel verfügte. Ein Akt der privaten Vermögensverwaltung kann darin nicht erblickt
werden.
Daran ändert nichts, dass der Pflichtige I am ... ... 2005 einen Betrag von
Fr. 49'488.- zurückbezahlt hat (vgl. Gutschriftanzeige zum Bank L-Konto des Letzte-
ren). Einerseits vermag diese Teilrückzahlung die ursprüngliche 100%ige Fremdfinan-
zierung nicht aufzuheben und andrerseits belief sich damit der Fremdfinanzierungsgrad
noch immer auf gut 90%. Hinzu kommt, dass der Pflichtige bei der Überweisung des
vorgenannten Betrags an I als Zahlungsgrund "Projekt E" vermerkte und nicht etwa
"Rückzahlung Darlehen/Vorschuss". Dies lässt darauf schliessen, dass I (ein renom-
mierter Finanzanalytiker und Vermögensverwalter) als Geldgeber mit dem Pflichtigen
im Rahmen eines (mit Blick auf den Risikoaspekt ihm wohl im Detail bekannten) Inves-
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
titionsprojekts zusammenwirkte, was erneut nicht dafür spricht, dass es hier um die
blosse Verwaltung von Privatvermögen ging. Eigenmittel für die Optionsausübung per
... ... 2007 benötigte der Pflichtige im Übrigen nicht, weil er die optionierten Aktien
der E Holding A/S am ... ... 2007 praktisch zeitgleich zum x-fachen Wert an die
E Holding II A/S verkaufte und dergestalt eine Verrechnung stattgefunden hat.
e) aa) Weiter lässt der Pflichtige vorbringen, gemäss erwähntem Kreisschrei-
ben des ESTV könne gewerbsmässiger Wertschriftenhandel ausgeschlossen werden,
wenn fünf spezifizierte Kriterien kumulativ erfüllt seien. Soweit eines dieser Kriterien die
hier im Vordergrund stehende Fremdfinanzierung betreffe, halte das Kreisschreiben in
Ziff. 3 fest, dass Anlagen nicht fremdfinanziert sein dürften oder (kursiv) die steuerba-
ren Vermögenserträge aus den Wertschriften (wie Zinsen, Dividenden usw.) höher
seien als die anteiligen Schuldzinsen. Die letztere Voraussetzung sei hier gegeben,
habe doch I das Darlehen zinsfrei zur Verfügung gestellt und beliefen sich die anteili-
gen Schuldzinsen damit auf Fr. 0.-. Die steuerbaren Vermögenserträge aus den Wert-
schriften seien damit grösser als die anteiligen Schuldzinsen, womit das Ausschlusskri-
terium der Fremdfinanzierung (neben den vier anderen) erfüllt sei.
bb) Ob diese für das Steuerrekursgericht nicht verbindliche Richtlinie der
ESTV jedem Einzelfall gerecht wird, erscheint fraglich, kann aus den folgenden Grün-
den hier aber dahingestellt bleiben:
Der Pflichtige hat in den Steuerjahren 2005 bis 2007 nie einen Wertschriften-
ertrag deklariert, weder aus dem hier zur Diskussion stehenden E-Investment, noch
aus anderen Wertschriften; Zinserträge von wenigen Franken aus bescheidenen Gut-
haben bei Banken (Salärkonti, Privatkonti etc.) sind keine Wertschriftenerträge, welche
im Rahmen der Betrachtungsweise der ESTV zu berücksichtigen wären. Selbst wenn
der Pflichtige das Fremdkapital tatsächlich zinslos erhalten hätte, fehlte es damit an
Vermögenserträgen, welche die anteiligen Schuldzinsen überstiegen hätten. Den in
Sachen I beigezogenen Steuerakten lässt sich gemäss einer Aktennotiz des kantona-
len Steueramts vom 24. Mai 2013 jedoch entnehmen, dass von einem zinsfreien Dar-
lehen keine Rede sein kann. So deklarierte dieser per 2005 ein ab ... ... 2005 laufen-
des Darlehen an den Pflichtigen über Fr. 50'000.- zum Zins von 2.4% (mit Zinsertrag
Fr. 0.-) sowie Aktien der E AG im Wert von Fr. 300'000.- (mit Ertrag Fr. 0); per 2006
deklarierte er zum gleichen Darlehen bei gleichen Zinskonditionen einen Zinsertrag von
Fr. 3'600.-, während er als Aktienposition E AG "Fr. 0" sowie die Bemerkung "Teilver-
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
kauf per ... ... 2006 mit Ertrag Fr. 0" aufführte. Per 2007 deklarierte er das besagte
Darlehen mit "Fr. 0.-; Rückzahlung 2007" und einen Zinsertrag von Fr. 600.-. Auch
wenn diese Angaben – wie vom Pflichtigen replicando geltend gemacht – zum Teil
widersprüchlich sind, so steht doch fest, dass I ertragsseitig Darlehenszinsen deklariert
hat und mithin von einem verzinslichen Darlehen auszugehen ist. Mit dem blossen
Hinweis auf Widersprüche in der Deklaration von I vermag der (mit Blick auf die gefor-
derte Steuerfreiheit des Kapitalgewinns beweisbelastete) Pflichtige das Gegenteil nicht
nachzuweisen; hierfür hätte er beispielsweise eine Erklärung seines Studienfreunds
einholen können bzw. müssen.
Das Kriterium der Fremdfinanzierung spricht damit auch bei Abstellen auf die
Vorgaben der ESTV im einschlägigen Kreisschreiben nicht für das Vorliegen von priva-
ter Vermögensverwaltung.
f) Zusammenfassend steht damit fest, dass im vorliegenden Fall die vollstän-
dige Fremdfinanzierung schon für sich allein schwergewichtig auf gewerbsmässigen
Wertschriftenhandel schliessen lässt. Wer über kein Privatvermögen mit Anlagebedarf
verfügt und gleichwohl eine in der Folge fremdfinanzierte berufsnahe Investition in der
Höhe von einer halben Million Franken tätigt, betreibt nicht die schlichte Verwaltung
von Privatvermögen (so im Ergebnis auch BGr, 9. Juli 1999, 2A_72/1999, in: ASA 69,
652, wo es ebenfalls um den Erwerb einer zu 100% fremdfinanzierten Beteiligung
ging).
5. a) Ein weiteres für Gewerbsmässigkeit sprechendes Kriterium sieht die Vor-
instanz zudem in den Spezialkenntnissen, über welche der Pflichtige als Mitglied der
E-Geschäftsleitung sowohl allgemein, als auch in Bezug auf das Übernahmegeschäft
im Besonderen, verfügt habe. Hinzu komme, dass seine Beteiligung nur infolge seiner
speziellen Stellung im Betrieb zustande gekommen sei. Dabei hätten er und die ande-
ren Mitglieder des Topmanagements am hier zu beurteilenden Geschäft zusammen-
gewirkt, womit auch das Kriterium der Berufsnähe erfüllt sei.
b) Der Pflichtige lässt in diesem Zusammenhang entgegnen, in den
Steuerjahren bis 2004 weder Angestellter noch Verwaltungsrat der schweizerischen
E Holding AG gewesen zu sein. Ebensowenig sei er Angestellter, Manager oder Ver-
waltungsrat der dänischen E Holding A/S gewesen. Seine Funktion habe sich auf die
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
Leitung der industriellen Produktion der hiesigen Tochtergesellschaft E Industrie AG
beschränkt. Dergestalt habe er zwar über vertiefte fertigungstechnische Kenntnisse
verfügt, nicht aber über Spezialkenntnisse hinsichtlich des Übernahmegeschäfts.
Erst im Zusammenhang mit der Unterzeichnung des Shareholder Agreements vom
... ... 2005 sei er Verwaltungsrat der E Holding AG und zugleich Geschäftsleitungsmit-
glied der E Holding A/S geworden. Damit habe er erst nach Unterzeichnung dieses
Agreements über die für das Übernahmegeschäft erforderlichen Spezialkenntnisse
verfügen können. Im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Agreements seien bei ihm we-
der die für die Transaktion relevanten Spezialkenntnisse vorhanden gewesen, noch
hätten seine fertigungstechnischen Kenntnisse eine besondere Berufsnähe zum "Be-
teiligungshandel" aufgewiesen. Letztlich habe er weder beruflich noch privat je irgend-
welche Erfahrungen mit Aktienhandel oder gar Firmenbeteiligungen gemacht.
Weiter lässt der Pflichtige darauf hinweisen, die Möglichkeit ins oberste Ma-
nagement der E Gruppe aufzusteigen, im Zusammenhang mit dem Erwerb der
E Holding AG (recte: E Holding A/S) durch die "G" erhalten zu haben. Bedingung für
diesen Aufstieg sei die Unterzeichnung des besagten Shareholder Agreement und da-
mit das Tätigen der streitbetroffenen Investition gewesen. Hätte er das Agreement
nicht unterzeichnet, wäre er für das Management nicht in Frage gekommen. Daraus
folge, dass er nicht systematisch und planmässig vorgegangen sei; vielmehr habe er
mit dem Investment eine sich zufällig bietende Gelegenheit ausgenutzt bzw. sei er
hierzu mit Blick auf den beruflichen Aufstieg sogar verpflichtet gewesen. Letztlich gehe
es hier ganz einfach um einen ordentlichen Karriereverlauf innerhalb derselben Struk-
tur.
c) Das hier zu beurteilende Geschäft basiert nicht auf komplexen Transaktio-
nen, beinhaltet es doch lediglich den Erwerb von Aktien der E Holding A/S (Direktkauf
sowie via Ausübung von zuvor gekauften Optionen) sowie den anschliessenden Wie-
derverkauf dieser Aktien. Von daher steht nicht die Frage im Vordergrund, ob der
Pflichtige – immerhin aber gelernter Betriebsökonom HWV – über Spezialkenntnisse
im Aktien- oder Beteiligungshandel verfügte. Indes war ihm als Leiter einer Tochterge-
sellschaft der E Gruppe kurz vor dem designierten Aufstieg in den Verwaltungsrat der
E Holding AG sowie in das oberste Management auf internationaler Gruppenebene mit
Bestimmtheit bekannt, welche Gewinnmöglichkeit ihm die Beteiligung an der E Holding
A/S nach Massgabe des Shareholder Agreements eröffnen würde. Gestützt auf dieses
Agreement sowie aufgrund seiner Mitwirkung bei dessen Aushandlung kannte er zwei-
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
fellos den Hintergrund des ganzen Konstrukts rund um die Beteiligung des obersten
E-Managements an der E Holding A/S, welche zu dieser Zeit speziell gegründet und
von einer Offshore-Gesellschaft gehalten wurde (vgl. dazu auch nachfolgend E. 7). Die
Unterzeichnung des Shareholder Agreements bzw. die damit verbundene Investition
qualifiziert von daher in keiner Art und Weise als "sich einem Privatanleger zufällig bie-
tende Gelegenheit"; für den Pflichtigen ging es offensichtlich vielmehr darum, im direk-
ten beruflichen Umfeld für ihn gut abschätzbare Gewinnaussichten mittels der ihm
eingeräumten Beteiligungsmöglichkeit an der E Holding A/S wahrzunehmen. Von feh-
lender Berufsnähe kann demzufolge keine Rede sein. Ebensowenig fehlt es an einem
planmässigen Vorgehen, wenn sich der Pflichtige Fremdkapital beschaffte, um die ihm
von Seiten des Arbeitsgebers allein aufgrund seiner Geschäftsleitungsfunktion einge-
räumte Möglichkeit zu nutzen, sich mit privaten Mitteln zu beteiligen und damit auf ei-
genes Risiko am Erfolg der E Gruppe zu partizipieren. Wenn er im Zusammenhang mit
dem eingegangen Risiko geltend macht, dieses sei äusserst gering gewesen, weil er
jederzeit mit der Werthaltigkeit der erworbenen Beteiligung habe rechnen können, än-
dert dies nichts daran, dass grundsätzlich ein Risiko bestanden hat. Belegt ist damit
zudem erneut die Berufsnähe, zeigt sich doch, dass der Pflichtige offenbar Informatio-
nen hatte, welche auf einen wahrscheinlichen Gewinn haben schliessen lassen und
ihm damit ermöglichten, Fremdkapital bei einem befreundeten Finanzspezialisten ohne
jegliche Sicherheiten aufzunehmen.
Neben der Fremdfinanzierung ist demnach mit der Berufsnähe ein weiteres
Indiz für das Vorliegen einer gewerbsmässigen Tätigkeit gegeben.
6. a) Die weiteren, insbesondere quantitativen Abgrenzungskriterien fallen hier
weniger stark ins Gewicht. Der eher gegen Gewerbsmässigkeit sprechende Umstand,
dass hier keine grosse Anzahl von Transaktionen zu beurteilen ist, wird dadurch auf-
gewogen, dass der Pflichtige per 2005 ungeachtet seiner damals bescheidenen Ver-
mögensverhältnisse immerhin einen fremdfinanzierten Betrag von Fr. 0.5 Mio. einsetz-
te, um – auch unter Einsatz von derivaten Finanzinstrumenten bzw. Optionsgeschäften
ohne blosse Absicherungsfunktion (vgl. vorstehend E. 2c/bb) – letztlich in den Besitz
von über 500'000 arbeitgeberbezogenen Aktien zu kommen, welche er nach ver-
gleichsweise kurzer Haltedauer von gut eineinhalb Jahren für über Fr. 5 Mio. an eine
wiederum neu gegründete arbeitgeberbezogene Gesellschaft (E Holding II A/S) zu-
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87
rückverkaufen konnte. Nicht unbedeutend ist im Rahmen der quantitativen Indizien
sodann, dass er sich bei der Letzteren wiederum mit über 500'000 Aktien beteiligt hat.
b) Insgesamt überwiegen damit die für eine Erwerbsmässigkeit im Sinn von
Art. 18 Abs. 2 DBG sprechenden Indizien klar, weshalb die Vorinstanz den in Frage
stehenden Gewinn in unbestrittenem Nettoausmass von Fr. 4'197'363.- zu Recht nicht
als steuerfreien Kapitalgewinn qualifiziert, sondern der Einkommenssteuer zugeführt
hat.
7. a) Anzufügen bleibt mit Blick auf eine Anfechtung dieses Entscheids durch
den Pflichtigen Folgendes: Würde eine gewerbsmässige Tätigkeit aus Wertschriften-
handel verneint, so läge damit nicht zwangsläufig ein steuerfreier Kapitalgewinn vor;
vielmehr wäre aufgrund der bereits angesprochenen Berufsnähe zu prüfen, ob der
fragliche Gewinn nicht als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinn
von Art. 17 Abs. 1 DBG qualifiziert.
b) Dafür sprechen gute Gründe: Die G, welche die E Gruppe kontrollierte, er-
möglichte gemäss Shareholder Agreement vom ... ... 2005 allein den vier obersten
E-Managern, sich an der kurz zuvor gegründeten E Holding A/S zu beteiligen. Damit ist
aber von im Arbeitsverhältnis begründeten Mitarbeiterbeteiligungen auszugehen. Dies
legen denn auch die Bestimmungen des Agreements samt Appendix 1 nahe. So lautet
etwa Appendix 1 Ziff. 2 wie folgt:
"The warrants are issued as a part of a general management co-investment
program ("Management Co-Investment Program")".
Ist Hintergrund der Beteiligungen an der E Holding A/S demnach ein "Co-
Investment Program" für das Management, erklärt dies auch, wieso im Shareholder
Agreement den vier Executives unterschiedlich grosse Beteiligungsmöglichkeiten ein-
geräumt worden sind. Offensichtlich ging es bei diesem Programm um nichts anderes,
als um eine moderne Form der Zusatzentlöhnung von Topmanagern im Sinn eines
Bonus bzw. einer Provision, abgestuft nach Massgabe der Verantwortung (Hierarchie-
Stufe) des jeweiligen Managers sowie, in quantitativer Hinsicht, letztlich an den Ge-
schäftserfolg gekoppelt, welchen die Manager im Rahmen ihrer Arbeitstätigkeit für die
Gesellschaft erreichen. Wenn das Agreement sodann in Ziff. 13 Konkurrenzverbots-
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klauseln enthält, dokumentiert auch dies den direkten Zusammenhang zwischen den
Beteiligungen der Manager und deren Arbeitsverhältnissen. Damit können aber die
Gewinne, welche die E-Manager mit ihren Beteiligungen an der E Holding A/S erzielt
haben, grundsätzlich auch als Einkommen aus dem Arbeitsverhältnis und damit aus
unselbstständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert werden.
Dass die E-Manager für den Erwerb ihrer Beteiligungen private Mittel einzu-
schiessen hatten, ändert daran grundsätzlich nichts (ausser, dass sich damit die Ab-
grenzungsfrage stellt, ob der Gewinn unselbstständiger oder selbstständiger Erwerbs-
tätigkeit entstammt; vgl. dazu nachstehend E. 7c). Es verhält sich hier nicht anders als
im Fall, welchen das Steuerrekursgericht sowie anschliessend das Verwaltungsgericht
im Fall von Kaderleuten einer grösseren schweizerischen Gesellschaft zu behandeln
hatte. Auch dort wurde eine Beteiligungsgesellschaft für Anlagemöglichkeiten von Kon-
zernleitungsmitgliedern gegründet, womit die Letzteren mittels privaten Investitionen
am Erfolg der (Haupt-)Gesellschaft teilhaben konnten. Das Verwaltungsgericht hielt
fest, dass nach den einschlägigen Abgrenzungskriterien betreffend das Vorliegen von
Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit massgebend sei, ob zwischen dem
vom Konzernleitungsmitglied erzielten Gewinn und seiner Erwerbstätigkeit ein wirt-
schaftlicher bzw. kausaler Zusammenhang bestehe, wobei das gesamte Erschei-
nungsbild unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls entscheidend
sei. Im zu beurteilenden Fall führe eine solche Gesamtbetrachtung zum Schluss, dass
ein derartiger wirtschaftlicher Zusammenhang bestanden habe; dies insbesondere mit
Blick auf die Beschränkung der Beteiligten auf Konzernleitungsmitglieder unter Aus-
schluss von Dritten sowie aufgrund der zeitlichen Übereinstimmung mit dem Arbeits-
verhältnis, der personellen Verflechtungen und der Vorteile, welche die (Haupt-
Gesellschaft ihren Konzernleitungsmitgliedern gewährt habe (vgl. VGr, 27. Juni 2012,
SB.2010.00149, www.vgr.zh.ch).
Auch im vorliegenden Fall ging es nach dem Gesagten um ein über eine spe-
ziell gegründete Gesellschaft (die E Holding A/S) abgewickeltes Co-Investment Pro-
gramm für das oberste Management und wurde auf Basis des Shareholder Agree-
ments unter Ausschluss von Dritten allein den obersten Geschäftsleitungsmitgliedern
der E-Gruppe die Möglichkeit gegeben, mit eigenen Investments am Erfolg der
E-Gruppe zu partizipieren. Die (im Anschluss an die Gewinnrealisation nach eineinhalb
Jahren) erfolgte Weiterführung der Beteiligung des Pflichtigen mit gleicher Aktienan-
zahl im Rahmen der neu gegründeten E Holding II A/S unterstreicht zusätzlich, dass
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zwischen dem Gewinn, welchen der Pflichtige als Manager der E-Gruppe aus dem Co-
Investment Programm für das Management erzielt, und dem laufenden Arbeitsverhält-
nis ein wirtschaftlicher bzw. kausaler Zusammenhang besteht.
c) Die detaillierten Umstände rund um das vorstehend aufgedeckte Co-
Investment Programm für E-Manager sind nicht aktenkundig und steuerbehördlich of-
fenbar nicht untersucht worden. Aufschlussreich wäre in diesem Zusammenhang si-
cher der Arbeitsvertrag des Pflichtigen, könnte dieser doch Hinweise auf das Beteili-
gungsprogramm enthalten. Auf eine Zusatzuntersuchung ist indes zu verzichten, weil
nach dem Gesagten nicht zu beanstanden ist, dass die Vorinstanz den streitbetroffe-
nen Gewinn als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit qualifizierte und eine
Umqualifikation in Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit (abgesehen von
möglichen Unterschieden in Bezug auf Sozialversicherungsbeiträge) letztlich zum glei-
chen Resultat des Nichtvorliegens eines steuerfreien Kapitalgewinns führt.
8. a) Die einkommenssteuerrechtlichen §§ 16 bis 18 StG entsprechen im We-
sentlichen Art. 16 bis 18 DBG. Daraus folgt, dass die vorstehenden Erwägungen zur
direkten Bundessteuer auch für die Staats- und Gemeindesteuern gelten.
Die Einschätzung des steuerbaren Vermögens bei den Staats- und Gemein-
desteuern sowie die Festsetzung des Anspruchs auf Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer sind unbestritten und nicht zu beanstanden.
b) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen. Ausgangs-
gemäss sind die Kosten dem Pflichtigen, unter Verrechnung mit den geleisteten Kos-
tenvorschüssen, aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zuspre-
chung einer Parteientschädigung fällt ausser Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m.
Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 12. Dezem-
ber 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997).
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1 DB.2013.85 1 ST.2013.87 | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1ea11ae3-475b-44ee-820e-828eaa7f8d41 | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) gab auf den 25. Oktober 2007 ihren Wohnsitz
im Kanton Zürich auf und zog mit den beiden Töchtern B und C in den Kanton D, blieb
aber aufgrund Liegenschaftenbesitzes im Kanton Zürich für die Steuerperiode 2007
beschränkt steuerpflichtig. Nach durchgeführter Untersuchung schätzte die Steuer-
kommissärin die Pflichtige am 17. April 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 0.- (satzbestimmend Fr. 0.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'000.-
(satzbestimmend Fr. 0.-) ein. Als Einkünfte erfasste sie Alimente an die Kinder in Höhe
von Fr. 8'000.-.
B. Mit Einsprache vom 4. Mai 2009 verlangte die Pflichtige unter Hinweis auf
das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot, den Einschätzungsentscheid für nichtig
zu erklären. Zur Begründung machte sie geltend, dass sie für die Steuerperiode 2007
bereits durch den Kanton D veranlagt worden sei. Der Einsprache lag eine Kopie der
Veranlagungsverfügung des Kantons D für die Staats- und Gemeindesteuer vom
7. April 2009 bei. Darin waren Unterhaltszahlungen in Höhe von Fr. 48'000.- als Ein-
künfte erfasst worden.
Das kantonale Steueramt unterbreitete der Pflichtigen am 9. Juni 2009 einen
mit dem Einschätzungsentscheid identischen Einschätzungsvorschlag und führte aus,
dass der Tatbestand der Doppelbesteuerung vorliegend nicht erfüllt sei, weil beide
Kantone, D wie Zürich, die ihnen nicht zur Besteuerung zustehenden Steuersubstrate
ausgeschieden, das heisst nur satzbestimmend berücksichtigt hätten. In ihrer Stellung-
nahme vom 25. Juni 2009 erklärte sich die Pflichtige mit dem Einschätzungsvorschlag
nicht einverstanden und führte aus, der Tatbestand der interkantonalen Doppelbesteu-
erung sei auch dann erfüllt, wenn sie im Kanton D Unterhaltszahlungen von
Fr. 48'000.- versteuern müsse, während der Kindsvater mit Wohnsitz im Kanton Zürich
nicht den gesamten Betrag, sondern lediglich Fr. 8'000.- abziehen dürfe.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 18. Sep-
tember 2009 ab. Es erwog, Kinderalimente seien von der Pflichtigen zwar am
Hauptsteuerdomizil zu versteuern, jedoch in der Steuerausscheidung satzbestimmend
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1 ST.2009.278
zu berücksichtigen. Dabei sei auf die Vereinbarungen der Pflichtigen mit dem Kindsva-
ter, welche die Eltern am 21. Juli 2004 bzw. am 31. August 2006 vor der E bzw. F ge-
schlossen hätten, abzustellen. Danach seien Unterhaltszahlungen von Fr. 2'000.- pro
Kind, fällig ab Datum der Trennung, d.h. im konkreten Fall ab Auflösung des gemein-
samen Haushalts per 25. Oktober 2007, zu entrichten, für das Kalenderjahr 2007 mit-
hin Fr. 8'000.-.
C. Mit Rekurs vom 14. Oktober 2009 beantragte die Pflichtige, bei den Unter-
haltszahlungen analog zu der rechtskräftigen Veranlagung des Kantons D Fr. 48'000.-
als Einkünfte aufzurechnen und satzbestimmend zu berücksichtigen.
Das kantonale Steueramt schloss am 16. November 2009 auf kostenfällige
Abweisung des Rekurses.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Mit dem Rekurs können laut § 147 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegange-
nen Verfahrens gerügt werden. Geltend gemacht werden können somit neben Rechts-
verletzungen, Ermessensverletzungen sowie Verfahrensfehlern auch die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006,
§ 147 N 32).
Voraussetzung zur Rekurserhebung ist ein steuerrechtliches Interesse
(RB 2001 Nr. 106, auch zum Folgenden; RB 1996 Nr. 44, RB 1980 Nr. 86). Fehlt es an
einem schutzwürdigen Anfechtungsinteresse (sog. Beschwer), so ist auf das Rechts-
mittel nicht einzutreten. Mithin ist zum Rekurs nur berechtigt, wer durch einen mit die-
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1 ST.2009.278
sem Rechtsmittel anfechtbaren Entscheid beschwert ist, d.h. in seinen Rechten betrof-
fen wird. Dabei kommt es auf die Auswirkungen des Entscheiddispositivs an. Allein
dieses enthält nämlich den rechtsverbindlichen und der Rechtskraft teilhaftigen mate-
riellen Entscheid, nicht die hierzu gegebene Begründung (RB 1996 Nr. 44, RB 1960
Nr. 33). Davon ausgenommen sind Rückweisungsentscheide, welche naturgemäss in
der Begründung Anweisungen an die Vorinstanz enthalten, die Kraft der Beifügung "im
Sinn der Erwägungen" im Dispositiv an der Rechtskraft teilhaben und somit von der
Vorinstanz zu befolgen sind (RB 1968 Nr. 6). Aus diesem Grund können Entscheide
nach ständiger Rechtsprechung nur bezüglich ihres Dispositivs (einschliesslich der
Kosten- und Entschädigungsregelung) angefochten werden. Die Motive des Ent-
scheids können nicht selbstständig als falsch gerügt werden, sondern lediglich in Ver-
bindung mit einem Begehren auf Änderung des Dispositivs (RB 1996 Nr. 44, Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, 2. A., 2006, § 140 N 12 ff. und § 147 N 10).
b) Das Dispositiv des angefochtenen Einspracheentscheids vom 18. Septem-
ber 2009 des kantonalen Steueramts beziffert für die Steuerperiode 2007 das steuer-
bare Einkommen der Pflichtigen mit Fr. 0.- (satzbestimmend Fr. 0.-) und das steuerba-
re Vermögen mit Fr. 2'000.- (satzbestimmend Fr. 0.-). Gestützt auf diese Steuerfakto-
ren resultiert für die Pflichtige ein Steuerbetrag von Fr. 0.-.
In ihrem Rekurs hat die Pflichtige eine vollumfängliche Aufrechnung von Un-
terhaltszahlungen in Höhe von Fr. 48'000.- und deren satzbestimmende Berücksichti-
gung beantragt. Bei Gutheissung dieses von der Pflichtigen gestellten Rechtsbegeh-
rens ergäbe sich für die Pflichtige für die Steuerperiode 2007 ein steuerbares Ein-
kommen von Fr. 0.- (satzbestimmend Fr. 29'494.-) und somit – trotz Aufrechnung der
Unterhaltszahlungen – unverändert ein Steuerbetrag von Fr. 0.-. Damit fehlt es der
Pflichtigen aber von vornherein an einem schutzwürdigen Interesse an der Anfechtung
des Entscheids, da sie durch diesen nicht beschwert ist, bzw. eine nachträgliche Be-
richtigung im Sinne ihres Rechtsbegehrens keine Verbesserung ihrer steuerrechtlichen
Lage bewirken würde. Auf den Rekurs ist daher mangels Beschwer nicht einzutreten.
c) Womöglich geht es der Pflichtigen mit dem vorliegenden Rechtsmittel je-
doch einzig darum, dass beim Kindsvater Unterhaltszahlungen in eben dieser Höhe
zum Abzug zugelassen werden. Sind gemäss § 23 lit. f StG Unterhaltsbeiträge, die ein
Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge oder Obhut stehenden Kindern erhält,
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1 ST.2009.278
steuerbar, werden sie beim leistenden Elternteil gestützt auf § 31 Abs. 1 lit. c StG von
den Einkünften abgezogen. § 31 Abs. 1 lit. c StG bildet damit das Gegenstück zu § 23
lit. f StG und verwirklicht so das Korrespondenzprinzip: Weil der Empfänger die Ein-
künfte zu versteuern hat, kann sie der Leistende abziehen (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 31 N 50). Der beim Leistenden zum Abzug zugelassene Betrag muss
dabei mit jenem übereinstimmen, der beim Leistungsempfänger als Einkommen erfasst
wird (RK BE, 15. April 2003, NStP 2003, 57 [60] für die dBSt). Nicht erforderlich ist je-
doch, dass Aufrechnung und Abzug auf die gleiche Bemessungs-, bzw. Steuerperiode
entfallen (Patrick Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, 1989, S. 133 f.).
Das Korrespondenzprinzip gilt mithin nur in quantitativer, nicht aber in zeitlicher Hin-
sicht (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
2001, Art. 33 N 39).
Sollte es der Pflichtigen vorliegend tatsächlich einzig darum gehen, gestützt
auf das Korrespondenzprinzip den Alimentenabzug beim Kindsvater zu erhöhen und
ihm so steuerrechtliche Vorteile zu verschaffen, verkennt sie bei ihrer Vorgehensweise,
dass sie vom Kindsvater getrennt, das heisst in einem separaten Verfahren besteuert
wird und es deshalb allein im steuerrechtlichen Interesse des Kindsvaters liegen kann,
die von ihm geleisteten Unterhaltszahlungen von seinen Einkünften abzuziehen bzw.
einen entsprechenden Abzug geltend zu machen. Dabei dürfen, und dies sei der Voll-
ständigkeit halber noch anzumerken, entsprechende Zahlungen nur insoweit und erst
dann abgezogen werden, als dazu eine Verpflichtung besteht und wenn sie auch effek-
tiv bezahlt worden sind, mithin aus dem Herrschaftsbereich des Leistenden abgeflos-
sen und in den Herrschaftsbereich des Empfängers übergegangen sind (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 50 N 95). Da es sich bei Unterhaltszahlungen um Umstände han-
delt, welche die Steuerschuld mindern, liegen gemäss der allgemeinen Beweislastregel
die entsprechenden Substanziierungs- und Beweisleistungspflichten beim steuerpflich-
tigen Kindsvater (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 90). Dieser wird das ent-
sprechende Begehren anlässlich seiner eigenen Einschätzung geltend zu machen
haben.
2. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzu-
erlegen (§ 151 Abs. 1 StG; Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechts-
pflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., 1999, § 13 N 15).
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1 ST.2009.278 | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1ea24508-fcdb-4493-aef8-079e7e303e04 | hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in C bezweckt die Erbringung
von Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Anlage von Vermögen, Liegenschaf-
ten und mit anderen Aspekten der Vermögensanlage. 2009 gehörten sie und ihre
Schwestergesellschaft D AG, C, zu 100% der E AG, C. Die D AG bezweckt den Kauf,
Verkauf, Verwaltung und Vermittlung von Immobilien aller Art, die Ausführung von Neu-
und Umbauten sowie die Beteiligung an solchen Unternehmen. Per ... ... 2009 über-
nahm die Pflichtige die Aktiven und Passiven der D AG rückwirkend gemäss Fusions-
vertrag vom ... ... 2010 bzw. Handelsregistereintrag vom ... ... 2010.
Die D AG war Eigentümerin der Liegenschaft ...gasse 40/...weg 28 in C. Mit
öffentlich beurkundetem Vertrag vom ... ... 2009 verkaufte sie diese an eine Drittpartei
für Fr. 22 Mio. Der Vertrag wurde nach dem Stichtag der Fusion mit Grundbucheintrag
vom ... ... 2009 vollzogen. Die (fusionierte) Pflichtige erzielte aus dieser Transaktion
einen Verkaufsgewinn von rund Fr. 11'900'000.-. In der Steuererklärung 1.1. -
31.12.2009 deklarierte sie für die direkte Bundessteuer einen Reingewinn von Fr.
5'443'132.-, wovon sie eigene Vorjahresverluste von Fr. 1'688'474.- zum Abzug brach-
te, sodass ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 3'754'658.- resultierte.
Der Steuerkommissär führte mit Auflage vom 19. März und Mahnung vom
26. Juni 2012 bezüglich diverser Punkte eine Untersuchung durch. Am 11. Dezem-
ber 2012 schätzte er die Pflichtige für die direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2009 mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 5'043'100.- und einem Eigenkapital per
31. Dezember 2009 von Fr. 6'405'691.- ein. Dabei liess er keine Vorjahresverluste zur
Verrechnung zu.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 10. Januar 2013 Einsprache mit dem
Antrag, den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 3'354'658.- zu veranlagen. Es habe sich
um eine Sanierungsfusion gehandelt. Eine solche sei steuerneutral zulässig, sofern
wirtschaftliche Gründe vorlägen. Dies sei hier der Fall gewesen, da ihr neue Mittel hät-
ten zugeführt werden müssen. Das kantonale Steueramt verlangte darauf mit Auflage
vom 13. Februar 2013 den Nachweis der Höhe der Verlustvorträge. Die Pflichtige kam
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1 DB.2013.93
dem am 13. März 2013 nach und bezifferte den Verlustvortrag neu auf total
Fr. 891'373.-.
Am 26. März 2013 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab. Es hät-
ten keine wirtschaftlichen Gründe für die Fusion vorgelegen, sondern die Sanierung sei
rein steuerlich motiviert gewesen, weshalb die Verlustvorträge nicht mit dem Gewinn
2009 verrechnet werden könnten. Zudem sei die Höhe des Verlustvortrags nicht aus-
gewiesen, da darin Zinsen auf verdecktem Eigenkapital sowie eine unzulässige Wert-
berichtung enthalten seien. Nach Vornahme dieser Korrekturen würden keine Verlust-
vorträge mehr verbleiben.
C. Am 26. April 2013 erhob die Pflichtige Beschwerde und beantragte, sie mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 4'092'200.- zu veranlagen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen. Sie selber sei weder in Liquidation noch habe sie ihre Ge-
schäftstätigkeit aufgegeben, sondern habe in der Folge das von ihr gehaltene Bauland
in F erschlossen mit der Absicht, es später zu verkaufen. Mit der Sanierung habe sie
bezweckt, Liquidität bereitzustellen, um ein Bankdarlehen zu amortisieren. Das ge-
wählte Vorgehen sei in sachlicher Hinsicht und im zeitlichen Ablauf alles andere als
ungewöhnlich. Die Einwendungen des kantonalen Steueramts gegen die Höhe der
verrechenbaren Vorjahresverluste seien nicht stichhaltig. Diese würden Fr. 950'862.-
betragen.
Das kantonale Steueramt beantragte am 31. Mai 2013 Abweisung der Be-
schwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich dem am 2. Juli 2013 an. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Das kantonale Steueramt stellt den Stichtag der rückwirkenden Fusion
per ... ... 2009 (Handelsregistereintrag vom ... ... 2010) nicht in Frage. Dies entspricht
denn auch der steueramtlichen Praxis, dass eine rückwirkende Fusion anerkannt wird,
wenn die Anmeldung zusammen mit dem Fusionsbeschluss innerhalb von sechs Mo-
naten nach dem Stichtag der Übernahmebilanz beim Handelsregister eingetroffen ist
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1 DB.2013.93
und die Anmeldung ohne irgendwelche Weiterungen zum Eintrag geführt hat (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 61 N 49 DBG;
Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung "Umstrukturierungen" vom
1. Juni 2004 [nachfolgend KS Nr. 5], Ziff. 4.1.2.2.3). Davon ist auch im Folgenden aus-
zugehen.
b) Weiter ist festzuhalten, dass die Parteien sich über den Zeitpunkt der Reali-
sierung des Gewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft an der ...gasse bzw. am
...weg in C einig sind, indem sie diesen auf den Eintrag der Handänderung im Grund-
buch am ... ... 2009 und nicht auf das Datum der öffentlichen Beurkundung des Kauf-
vertrags am ... ... 2009 ansetzen. Dies entspricht dem Grundsatz, dass ein Kapitalge-
winn als realisiert gilt, wenn der Verkäufer die vertraglich versprochene Leistung
erbracht hat und damit einen festen Anspruch auf die Gegenleistung erworben hat
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 56 DBG; vgl. aber a.M. des Bundesgerichts
in N 57 und BGr, 11. Oktober 2006, StE 2007 B 21.2 Nr. 24 mit Bezug auf Grundstü-
cke). Dies hat zur Folge, dass der Zufluss des Verkaufserlöses nach dem Fusionszeit-
punkt erfolgt ist und deshalb von der Pflichtigen zu versteuern ist.
2. a) Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Person ist der Reinge-
winn (Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990, DBG). Vom Reingewinn der Steuerperiode (Art. 79 DBG) können Verluste
aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden,
soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht be-
rücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG). Eine Verlustverrechnung ist aber
grundsätzlich unzulässig beim so genannten Mantelhandel (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 67 N 9 DBG). Ein solcher liegt vor, wenn eine Gesellschaft mit Ver-
lustvortrag faktisch liquidiert und verkauft worden ist und danach eine neue gewinn-
bringende Tätigkeit entfaltet.
b) Bei Unternehmensumstrukturierungen ergibt sich die Verrechnung von Ver-
lustvorträgen einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die
übernehmende Gesellschaft nicht direkt aus Art. 67 Abs. 1 DBG, sondern aus dem
Grundsatz, dass ordentliche und ausserordentliche Verlustvorträge richtigerweise stets
als Steuerbilanzpositionen vorzutragen sind (BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011
E. 2.3, www.bgr.ch, mit Hinweisen). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier
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1 DB.2013.93
Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der absorbier-
ten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen.
Diese Möglichkeit zur Verrechnung besteht nach bundesgerichtlicher Recht-
sprechung indessen nicht unbeschränkt. Der Verlustvortrag ist mit dem betreffenden
Unternehmen verknüpft, weshalb im Rahmen der Unternehmensumstrukturierung eine
gewisse wirtschaftliche Kontinuität verlangt werden muss. Da aber nach Art. 5 Abs. 1
des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung
vom 3. Oktober 2003 (Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301) selbst eine Gesellschaft in
Liquidation sich als übertragende Gesellschaft an einer Fusion beteiligen kann, darf die
steuerneutrale Übertragung der stillen Reserven und die Verlustverrechnung einer Ge-
sellschaft nicht bereits deshalb verweigert werden, weil betriebliches oder Anlagever-
mögen verwertet worden ist. Vielmehr bedarf es hierzu qualifizierter Voraussetzungen;
dies ist namentlich der Fall, wenn keine sachlichen bzw. betriebswirtschaftlichen Grün-
de für die Umstrukturierung vorliegen, wobei die blosse Schaffung von Verlustverrech-
nungspotential nicht als solcher Grund zu qualifizieren ist (BGr, 4. Januar 2012,
2C_351/2011 E. 3.2, www.bger.ch). Nach Art. 61 Abs. 1 DBG ist im Übrigen für die
steuerneutrale Übertragung der stillen Reserven im Rahmen einer Fusion die Weiter-
führung des Betriebs nicht erforderlich.
Die Verlustverrechnung nach Art. 67 DBG steht überdies - wie generell jede
Rechtsausübung - unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots (BGr, 4. Januar 2012,
2C_351/2011 E. 3.4; BGr, 6. September 2012, 2C_85/2012 E. 3; BGr, 6. Juli 2012,
2C_834/2011 E. 6.2.2; BGr, 24. November 2012, 2C_701/2012, je www.bger.ch;
KS Nr. 5 Ziff. 4.1.2.2.4 S. 31). So ist sie namentlich ausgeschlossen, wo eine Steuer-
umgehung oder ein so genannter Mantelhandel vorliegt.
c) Eine Gesellschaft, die über ein Grundstück mit einem Wert in Millionenhöhe
verfügt, kann von vornherein nicht als faktisch liquidiert gelten (BGr, 17. März 2008,
2A.129/2007, www.bger.ch). Die Pflichtige verfügte als Hauptaktivum per 31. Dezem-
ber 2008 über mehrere Parzellen in G mit einem Buchwert von Fr. 3'592'040.-. Sie
plante, diese Grundstücke sukzessive zu erschliessen und zu verkaufen. Damit übte
sie eine Geschäftstätigkeit aus. Zudem hat sich 2009 ihr Aktionariat nicht geändert.
Demnach ist sie als wirtschaftlich aktiv zu bezeichnen und hat es sich bei ihr offenkun-
dig nicht um einen blossen Aktienmantel gehandelt. Mit Bezug auf sie sind daher keine
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1 DB.2013.93
Gründe ersichtlich, ihr in der streitigen Steuerperiode die Verrechnung von eigenen
Vorjahresverlusten zu versagen.
Da die Pflichtige zudem nur ihre eigenen Vorjahrsverluste und nicht diejenigen
der übernommenen D AG zur Verrechnung bringen will, greift die Rechtsprechung be-
züglich der Unzulässigkeit der Verrechnung von Vorjahresverlusten einer übernomme-
nen inaktiven Gesellschaft von vornherein nicht bzw. hätte selbst bei einer Verneinung
der wirtschaftlichen Kontinuität der übernommenen Gesellschaft dies auf die Verlust-
vorträge der Pflichtigen keinen Einfluss.
d) Das kantonale Steueramt verweigert dennoch die Verlustverrechnung mit
der Begründung, dass weder sachliche noch betriebswirtschaftliche Gründe für die
Umstrukturierung vorgelegen hätten; die blosse Schaffung von Verlustverrechnungspo-
tential könne nicht als sachlicher Grund angesehen werden.
aa) Damit bezieht sich das kantonale Steueramt auf die Frage der Steuerum-
gehung (ohne Mantelhandel). Eine solche liegt nach konstanter bundesgerichtlicher
Rechtsprechung vor (BGE 131 II 627),
- wenn eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sach-
widrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig un-
angemessen erscheint,
- anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des-
halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der
Verhältnisse geschuldet wären,
- und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen
würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde.
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Ein-
zelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechts-
gestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den angestrebten
wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.
bb) Die Pflichtige war per 31. Dezember 2008 um Fr. 1'351'837.- überschul-
det. Weiter befand sie sich in einem Liquiditätsengpass, da die Bank die Amortisation
der Hypothek auf den Liegenschaften in G erwartete. An der Verwaltungsratssitzung
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1 DB.2013.93
vom 27. Mai 2009 stellte der Verwaltungsrat fest, dass er zwar aufgrund der Rangrück-
tritte eines Aktionärs auf seinem Guthaben von Fr. 1'509'261.- und eines Nahestehen-
den auf seinem Guthaben von Fr. 300'000.- nicht gezwungen sei, gemäss Art. 725 OR
den Richter zu benachrichtigen, hingegen liege nach einer neuen Verkehrswertschät-
zung der effektive Wert der Liegenschaften in F unter dem Buchwert. Die Forderungen
der Gesellschaftsgläubiger seien deshalb weder zu Fortführungs- noch zu Veräusse-
rungswerten gedeckt. Wegen Liquiditätsmangel sei es zunehmend unmöglich, die Ge-
schäftstätigkeit auszuüben und die laufenden Verwaltungskosten zu begleichen. Es sei
deshalb die Muttergesellschaft E AG dazu zu bewegen, die Pflichtige durch ihre
Schwestergesellschaft D AG zu sanieren, indem diese ihre Liegenschaft verkaufte und
anschliessend mit der Pflichtigen fusionierte. Sollte die Sanierung nicht zustande
kommen, wäre eine Insolvenzerklärung zu prüfen.
Demnach ging es bei der Fusion der Pflichtigen mit der D AG in erster Linie
darum, die Pflichtige zu sanieren und ihr insbesondere Liquidität zuzuführen, sodass
die Parzellen in G nicht unter dem Druck der Hypothekarbank mit Verlusten aufgege-
ben werden mussten, sondern das Projekt weitergeführt werden konnte. Damit kann
nicht gesagt werden, dass für das gewählte Vorgehen unter Ausblendung der steuerli-
chen Aspekte keine sachlichen bzw. betriebswirtschaftlichen Gründe mehr vorgelegen
hätten. Vielmehr wurde durch den schnellstmöglichen Verkauf der Liegenschaft der
D AG und deren fusionsweisen Übernahme durch die Pflichtige letztere mit den finan-
ziellen Mitteln versorgt, welche sie zu ihrem Überleben benötigte. Dass auch andere
Vorgehensweisen zum selben Ergebnis geführt hätten, vermag daran nichts zu ändern,
ist ein Unternehmen doch nicht gehalten, bei ihrer Geschäftstätigkeit jeweils die steuer-
lich schlechteste Variante zu wählen.
cc) Was das kantonale Steueramt dagegen vorbringt, überzeugt nicht. Am
unternehmerischen Zweck der Transaktion ändert nichts, dass das Bundesgericht nach
früherem Recht bei der Übernahme einer gewinnträchtigen Gesellschaft durch eine
verschuldete Gesellschaft auf eine Steuerumgehung geschlossen hat (Sanierungsfusi-
on; BGr, 30. November 1992, 2A.148/1991 = ASA 63, 218; Peter Locher, Kommentar
zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 N 41 DBG). Im zitierten Präjudiz war entscheidend,
dass es sich bei der übernommenen Gesellschaft um einen florierenden Geschäftsbe-
trieb handelte, während die übernehmende Gesellschaft ihre angestammte unterneh-
merische Tätigkeit bereits ein Jahr zuvor aufgegeben und die Aktiven in flüssige Form
gebracht hatte. Hierzu hielt das Bundesgericht fest, dass es in keiner Weise üblichen
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1 DB.2013.93
Geschäftspraktiken entspreche, dass eine wirtschaftlich gesunde und rentierende Un-
ternehmung praktisch ihre sämtlichen betrieblichen Vermögenswerte mittels Sachein-
lage in eine fremde, inaktive und erst noch überschuldete Unternehmung überführe.
Vielmehr sei die gesamte Operation zur Hauptsache, wenn nicht sogar ausschliesslich,
mit Blick auf die Verlustverrechnung durchgeführt worden. Der vom Bundesgericht zu
beurteilende Fall wies aber einen wesentlichen Unterschied zum vorliegenden Sach-
verhalt auf, ist doch die Pflichtige noch aktiv tätig und bestand an ihrer Erhaltung und
Weiterführung ein geschäftliches Interesse. Die zitierte Rechtsprechung lässt sich da-
mit nicht unbesehen übertragen.
Das kantonale Steueramt weist weiter darauf hin, dass die Muttergesellschaft
E AG am ... ... 2008 für Fr. 350'000.- eine Forderung gegen die Pflichtige von nominal
Fr. 1'456'855.- erwarb und in der Folge in der Bilanz zu diesem Wert einsetzte, anstatt
ihrer sanierungsbedürftigen Tochtergesellschaft die Schuld zu erlassen. Dieses Vorge-
hen sei ungewöhnlich und lasse sich nur damit erklärten, steuerliche Verlustverrech-
nungsmöglichkeiten zu schaffen. Auch dieser Einwand überzeugt nicht: Ob diese Ver-
buchung des Darlehens bei der E AG zulässig war, ist nicht im vorliegenden Verfahren
zu entscheiden. Wiederum ist nicht recht einzusehen, weshalb sich die Muttergesell-
schaft auf den vom kantonalen Steueramt vorgebrachten Weg der Sanierung
hätte festlegen müssen. Zudem erklärte sie auf ihrem Darlehen im Umfang von
Fr. 1'509'261.- einen Rangrücktritt, um die zwangsweise Auflösung der Pflichtigen zu
verhindern. Das Vorgehen macht auch unter Ausklammerung der steuerlichen Aspekte
wirtschaftlich Sinn.
Das kantonale Steueramt verweist weiter darauf, dass gemäss Jahresrech-
nung 2010 trotz eines Jahresverlusts von Fr. 1'205'779.- eine Dividende von
Fr. 3'100'000.- und 2011 trotz Verlusts von Fr. 152'372.- nochmals eine Ausschüttung
von Fr. 2'750'000.- vorgenommen worden sei. Dies belege, dass mit der Fusion nicht
die Finanzierung der Liegenschaftengeschäfte in F beabsichtigt gewesen sei. Diese
Einwände verfangen indessen nicht: Zum Einen sind die ausgeschütteten Dividenden
nicht so hoch, wie die Vorinstanz annimmt. Wie sich aus dem Gewinnverwendungsvor-
schlag im Anhang zur Bilanz 2010 ergibt, handelt es sich bei der Dividende von
Fr. 3'100'000.- um diejenige aus dem Geschäftsjahr 2009. Für die nachfolgendenden
Geschäftsjahre ist keine Dividende mehr beschlossen worden (vgl. Anhang zur Jahres-
rechnung 2011). Mithin handelt es sich bei der Position in den Bilanzen immer um die-
selbe, als Fremdkapital stehen gelassene Dividende 2009. Zum Anderen fällt in Be-
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1 DB.2013.93
tracht, dass der Pflichtigen mit dem Verkaufspreis von Fr. 22 Mio. für die Liegenschaft
in C erhebliche Mittel zugeflossen sind, welche das notwendige Kapital für die Verwal-
tung und Entwicklung der Liegenschaften in F weit überstiegen haben, weshalb in der
nachfolgenden teilweisen Auszahlung dieser Mittel an die Muttergesellschaft nichts
Aussergewöhnliches zu erblicken ist. Jedenfalls vermag dies die auf diesem Weg er-
folgte betriebswirtschaftlich begründete Sanierung der Pflichtigen nicht aufzuheben.
Im Übrigen ist festzuhalten, dass der Standpunkt der Vorinstanz insofern in-
konsequent ist, als sie die Fusion akzeptiert hat und damit die Fragen der Übertragung
der Liegenschaft in C zu Buchwerten sowie der Verlustverrechnung bei der Pflichtigen
unterschiedlich beantwortet.
e) Insgesamt ist deshalb die Verrechnung der Vorjahresverluste der Pflichti-
gen mit den Gewinnen des Geschäftsjahres 1.1. - 31.12.2009 zuzulassen.
3. Streitig ist ferner die Höhe des Verlustvortrags, welche die Pflichtige nun-
mehr auf Fr. 950'862.- beziffert. Die Parteien gehen übereinstimmend davon aus, dass
vor dem 1. Januar 2005 angefallene Verluste mit der auf einen Reingewinn von
Fr. 10'000.- lautenden und nach pflichtgemässen Ermessen vorgenommenen Veranla-
gung 1.1. - 31.12.2004 verrechnet worden sind. Die Vorinstanz reduziert den geltend
gemachten Verlustvortrag indessen um die 2005 bis 2008 angefallenen Zinsen auf
verdecktem Eigenkapital und macht zudem geltend, dass auf den Grundstücken in F
bereits vor dem 1. Januar 2005 eine Wertberichtigung hätte erfolgen müssen und diese
damit ebenfalls ausser Betracht falle, sodass kein Verlustvortrag verbleibe. Die Pflichti-
ge wendet dagegen ein, dass auf den Grundstücken in F stille Reserven vorhanden
gewesen seien. Zudem gälten mit Bezug auf die Darlehen der Mutter- bzw. Schwes-
tergesellschaft die Zinssätze für Fremdwährung, welche höher lägen.
a) aa) Gemäss langjähriger Praxis erwächst nur das Dispositiv einer Steuer-
einschätzung in Rechtskraft. In Steuerperioden, in denen ein Verlust entstanden ist,
lautet die Gewinnsteuereinschätzung auf Fr. 0.-. Mithin wird nur festgestellt, dass im
betreffenden Steuerjahr keine Gewinnsteuer geschuldet ist. Demgegenüber nehmen
die allfälligen Erwägungen und Berechnungen, die zu dieser Feststellung geführt ha-
ben, an der Rechtskraft nicht teil. Aus diesen Gründen kann bei der späteren Geltend-
machung dieser Verluste deren Ermittlung erneut überprüft werden (Richner/Frei/Kauf-
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1 DB.2013.93
mann/Meuter, Art. 67 N 10 DBG). Zudem steht eine rechtskräftige Einschätzung einer
neuen (anderslautenden) Beurteilung eines Sachverhalts anlässlich einer Einschät-
zung für eine spätere Steuerperiode nicht entgegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu Art. 147 - 153 N 10 DBG).
Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung steht es nicht im Belieben des
Steuerpflichtigen, wann er einen verrechenbaren Verlustvortrag vom Reingewinn in
Abzug bringt. Ein Verlustvortrag ist stets mit dem nächstmöglichen Gewinn zu verrech-
nen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 67 N 6 DGB). Die Verlustverrechnung ist in-
dessen ausgeschlossen, wenn die vorangehende rechtskräftige Einkommens- oder
Ertragsschätzung nicht auf Fr. 0.- lautet, da damit alle früheren Verluste als verrechnet
gelten (VGr, 28. Juni 2006 = StE 2006 B 23.9 Nr. 8; RB 1994 Nr. 41 [Leitsatz] =
StE 1995 B 72.19 Nr. 5 = ZStP 1994, 199). Diesen Grundsatz hat das Verwaltungsge-
richt mit Entscheid VGr, 12. Juni 2013, SB.2012.00105, E. 3.6 indessen gelockert und
im Fall einer in der vorangehenden Steuerperiode getroffenen ordentlichen, nicht auf
Fr. 0.- lautenden Veranlagung festgehalten, dass diesfalls nur die Vermutung abzulei-
ten ist, es bestünden keine verrechenbaren Verlustvorträge mehr. Dem Steuerpflichti-
gen müsse aber die Möglichkeit offen stehen, diese Vermutung zu entkräften und allfäl-
lige noch nicht verrechnete Verlustvorträge rechtsgenügend geltend zu machen sowie
nachzuweisen. Ob dies bei einer Ermessenseinschätzung durch den Umstand ausge-
schlossen wird, dass bei solchen den verrechenbaren Vorjahresverlusten von Amts
wegen Rechnung zu tragen ist, hat das Verwaltungsgericht offen gelassen.
bb) Das kantonale Steueramt kürzt den Verlustvortrag um eine Wertberichti-
gung auf der Liegenschaft F, welche nach seiner Ansicht bereits vor dem 1. Janu-
ar 2005 hätte vorgenommen werden müssen und aufgrund der mit einem positiven
Ergebnis erfolgten Veranlagung 2004 verfallen sei. Indessen ist dem Aufwand der Ge-
schäftsjahre 2005 bis 2009 nie eine Wertberichtigung belastet worden. Der Buchwert
der Liegenschaft betrug 2005 bis 2007 konstant Fr. 3'809'590.-. Per 31. Dezem-
ber 2008 wurde er auf Fr. 3'592'040.- reduziert, ohne dass aber eine entsprechende
Belastung im Aufwand ersichtlich wäre. Die Veränderung per 31. Dezember 2009 ist
auf einen Verkauf zurückzuführen (vgl. Konto Nr. ...). Eine Reduktion des Verlustvor-
trags aus den Geschäftsjahren 2005 bis 2009 wegen zu Unrecht vorgenommener bzw.
verschobener Wertberichtigung in diesen Jahren fällt daher ausser Betracht. Sofern
eine Wertberichtigung sodann vor dem 1. Januar 2005 vorgenommen worden ist oder
hätte vorgenommen werden müssen, resultiert ebenfalls keine Verminderung des Ver-
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1 DB.2013.93
lustvortrags, da der Verlust bis Ende 2004 als verrechnet gilt. Damit besteht insgesamt
kein Grund, die aufgelaufenen Verluste entsprechend zu kürzen.
b) Gemäss Art. 65 DBG gehören zum steuerbaren Gewinn der Kapitalgesell-
schaft und Genossenschaften auch die Schuldzinsen, die auf jenen Teil des Fremdka-
pitals entfallen, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. Im Kreis-
schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 6 vom 6. Juni 1997 betreffend
verdecktes Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften werden für
den Regelfall die Höchstbeträge der aus eigener Kraft erhältlichen Fremdmittel festge-
setzt, und zwar jeweils in Abhängigkeit ihrer Aktiven (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 65 N 14 DBG).
Es ist unbestritten, dass die Pflichtige in den betroffenen Steuerperioden über
verdecktes Eigenkapital verfügte und dem Aufwand entsprechende Zinsen belastete.
In den mit der Beschwerde von der Pflichtigen geltend gemachten Vorjahresverlusten
seien gemäss ihren Steuererklärungen der betreffenden Steuerperioden folgende Zin-
sen auf verdecktem Eigenkapital enthalten:
Geschäftsjahr Verlust gem. ER Zinsen auf vEK Verlust gem. Antrag
Fr. Fr. Fr.
2005 196'958.- - 196'958.-
2006 207'794.- 32'768.- 175'026.-
2007 284'061.- - 284'061.-
2008 356'773.- 61'957.- 294'816.-
Total 1'045'586.- 94'725.- 950'862.-.
Das kantonale Steueramt ging von denselben Verlusten gemäss Jahresab-
schlüssen aus, errechnete indessen gestützt auf die Vorgaben des KS EStV Nr. 6 fol-
gende Zinsen auf verdecktem Eigenkapital:
Fr.
2005 110'743.-
2006 130'076.-
2007 137'843.-
2008 141'650.-
Total 520'312.-.
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1 DB.2013.93
Die Pflichtige macht geltend, die maximal mögliche Verzinsung der Darlehen
der Mutter- bzw. Schwestergesellschaft sei um ein halbes Prozent höher anzusetzen,
da sie die der Pflichtigen gewährten Kredite mittels Fremdwährungsdarlehen finanziert
hätten, für welche ein höherer Zinssatz gelte. Dieser Einwand kann indessen nur den
geringen Anteil der Darlehen betreffen, welcher als zulässiges Fremdkapital und nicht
als verdecktes Eigenkapital zu betrachten ist, da auf letzterem ohnehin kein Zinsauf-
wand geltend gemacht werden kann. Im Übrigen erlässt die Eidgenössische Steuer-
verwaltung für jede Steuerperiode Rundschreiben über die Zinssätze für die Berech-
nung der geldwerten Leistungen, an welche sich die Vorinstanz bei der Berechnung
gehalten hat. Gemäss diesem Rundschreiben bleibt ausser Acht, wie die Darlehens-
geber ihrerseits die Darlehen finanziert haben. Der von der Pflichtigen beanspruchte
Fremdwährungszuschlag von einem halben Prozent kommt lediglich im umgekehrten
Fall zur Anwendung, wenn vom Steuerpflichtigen Darlehen an Nahestehende vergeben
werden. Da das Rundschreiben für diesen Fall aber ohnehin tiefere Zinsen vorschreibt,
erleidet die Pflichtige durch das Fehlen eines solchen Zuschlags für den vorliegenden
Fall keinen Nachteil.
Die vom kantonalen Steueramt vorgenommene Berechnung des Anteils der
Zinsen für verdecktes Eigenkapital im Zinsaufwand der betreffenden Geschäftsjahre ist
daher zu bestätigen.
c) Dementsprechend ist die Summe der verrechenbaren Vorjahresverluste auf
Fr. 525'274.- (= Fr. 1'045'586.- ./. Fr. 520'312.-) festzusetzen. Dies ergibt einen steuer-
baren Reingewinn von Fr. 4'517'858.- (Fr. 5'043'132.- ./. Fr. 525'274.-) bzw. gerundet
Fr. 4'517'800.-.
4. Gestützt auf diese Erwägungen ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuer-
legen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Aufgrund des nahezu unentschie-
denen Verfahrensausgangs ist der Pflichtigen keine Parteientschädigung zuzuspre-
chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).
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1 DB.2013.93 | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1ef36cbd-273e-4f2f-ab39-26197d6e84d8 | hat sich ergeben:
A. Der 1940 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) übte seit 1993 eine
selbstständige Erwerbstätigkeit unter der Einzelfirma mit eigenem Namen aus. Die
Geschäftstätigkeit bestand in erster Linie in einem Muldenservice und Autotransporten;
zudem besorgte er die D für die Gemeinde E. Gemäss den Jahresabschlüssen um-
fassten die Geschäftsaktiven u. a. die Liegenschaften ...strasse 201, ...strasse 203
und .../...strasse 13 in E. Mit Vertrag vom ... 2006 verkaufte er einen Grossteil des
Betriebsvermögens, nicht aber die Liegenschaften. Auch in den folgenden Steuerperi-
oden deklarierte er weiterhin selbstständige Erwerbseinkünfte und legte den Steuerer-
klärungen jeweils Jahresabschlüsse bei. In der am 30. September 2010 unterzeichne-
ten Steuererklärung 2009 gaben er und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die
Pflichtigen) als seinen Beruf neu "Rentner" an, deklarierten keine Einkünfte aus selbst-
ständigem Haupterwerb mehr und reichten auch keinen Jahresabschluss mehr ein.
Wegen eines 2008 erlittenen Unfalls war er zu dieser Zeit arbeitsunfähig.
Im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 2009 verlangte
die Steuerkommissärin mit Auflage vom 18. April 2011 Auskunft darüber, ob das
Transportunternehmen 2009 veräussert worden sei, sowie die dazugehörige Liquidati-
onsschlussbilanz samt Verkaufsverträgen. Weiter wollte sie wissen, ob die selbststän-
dige Erwerbstätigkeit 2009 aufgegeben worden sei. Mit Schreiben vom 11. Mai 2011
erklärte der Pflichtige, dass er den Hauptteil der Firma sowie den Fahrzeugpark bereits
per 31. Dezember 2006 verkauft habe. Die selbstständige Erwerbstätigkeit habe er per
31. Dezember 2008 aufgegeben und den Erlös aus der Liquidation in den Jahren 2006
bis 2008 versteuert.
Die Steuerkommissärin forderte darauf am 3. Juni 2011 den Nachweis der
Verkehrswerte der ins Privatvermögen überführten Liegenschaften per 1. Januar 2009
sowie die Anschaffungswerte, die Liquidationsschlussbilanz und –erfolgsrechnung, den
Nachweis der Deklaration des Liquidationserlöses sowie weitere Einzelnachweise.
Am 2. August 2011 liess der neu bestellte Vertreter der Pflichtigen geltend
machen, der Pflichtige habe seine Erwerbstätigkeit aus gesundheitlichen Gründen nur
unterbrochen und sei weiterhin selbstständig erwerbstätig. In der Folge unternommene
Einigungsversuche führten zu keinem Ergebnis. Am 2. Dezember 2011 verlangte die
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Steuerkommissärin Angaben zu einer Voruntersuchung des kantonalen Amts für Ab-
fall, Wasser, Energie und Luft (AWEL) bezüglich einer Altlasten-Verdachtsfläche. Nach
Abwarten des Untersuchungsergebnisses unterbreitete sie den Pflichtigen am 7. Janu-
ar 2013 einen Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag, den diese am 8. Februar 2013
ablehnte.
Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid 2009 vom 12. Juli 2013 ging
die Steuerkommissärin von einer Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit 2009
aus, sodass mit Bezug auf die drei Liegenschaften eine Privatentnahme erfolgt sei.
Gestützt darauf erfasste sie bei der direkten Bundessteuer die Differenz zwischen
Buchwert und Verkehrswert und bei den Staats- und Gemeindesteuern die wieder ein-
gebrachten Abschreibungen als selbstständige Erwerbseinkünfte. Dies ergab folgende
Aufrechnungen beim steuerbaren Einkommen:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Fr. Fr.
...strasse 201 ... ...
...strasse 203 ... ...
...strasse 13 ... ...
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 7. August 2013 Einsprache mit dem
Antrag, auf die Aufrechnungen zu verzichten. Die selbstständige Erwerbstätigkeit sei
2009 aus gesundheitlichen Gründen nur unterbrochen, nicht aber aufgegeben worden.
Das kantonale Steueramt wies am 10. Oktober 2013 die Einsprache in Bezug
auf die direkte Bundessteuer ab, hiess sie aber bei den Staats- und Gemeindesteuern
mit Bezug auf einen in der Folge nicht mehr streitigen Punkt teilweise gut. Dies ergab
folgende Veranlagung bzw. Einschätzung für die Steuerperiode 2009:
(....)
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 6. November 2013 beantragten die
Pflichtigen, sie folgendermassen zu veranlagen bzw. einzuschätzen:
(...)
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Der Pflichtige habe sich schon anlässlich der Veräusserung des Betriebs im
Kaufvertrag vom ... 2006 die Weiterführung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in
Form von Kleintransporten vorbehalten. Er habe deshalb auch diverse Fahrzeuge und
Ausrüstungsgegenstände behalten und 2009 ein weiteres Fahrzeug sowie einen An-
hänger und 2011 einen weiteren Anhänger hinzuerworben. Ab 2011 seien immer wie-
der kleine Transporte für verschiedene Kunden ausgeführt worden. Zwar hätten sich
die Hoffnungen des Pflichtigen auf einen Einstieg der Tochter in das Transportgewerbe
im Nachhinein zerschlagen, doch hätten die entsprechenden Aussichten ihn bewogen,
an der selbstständigen Erwerbstätigkeit trotz seines Unfalls bzw. seiner Erkrankung
festzuhalten. Im Weiteren sei es überzogen, aus dem Fehlen eines Hilfsblatts A, der
Deklaration der Liegenschaften als privat sowie der Streichung des Handelsregisterein-
trags eine Willenserklärung auf Geschäftsaufgabe in der Steuerperiode 2009 abzulei-
ten. Die Erklärung vom 11. Mai 2011 sei zu absolut ausgefallen. Zudem sei das Ergeb-
nis der Untersuchung durch das F noch ausgestanden und habe der Pflichtige noch mit
Haftungs- und Schadenersatzfolgen rechnen müssen. Zusammenfassend habe er sei-
ne selbstständige Erwerbstätigkeit nicht freiwillig, sondern gezwungenermassen unter-
brochen, aber immer beabsichtigt, diese wieder aufzunehmen, sobald seine Gesund-
heit ihm dies erlauben würde, und 2011 dann auch wieder Umsätze erzielt.
Das kantonale Steueramt beantragte am 21. November 2013 Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Mit
Verfügung vom 4. Februar 2014 verlangte der Referent des Steuerrekursgerichts nähe-
re Angaben zur Nutzung der Liegenschaften per 2009. Dem kamen die Pflichtigen am
1. März 2014 nach. Das kantonale Steueramt nahm hierzu am 14. März 2014 Stellung. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) aa) Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewer-
be-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, sowie § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997, StG). Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen
alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung
1 DB.2013.223 1 ST.2013.258
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von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Ge-
schäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebs-
stätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwie-
gend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG bzw. § 18 Abs. 2
und 3 StG). Mit Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007 wurden die Bestim-
mungen des DBG und des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) u.a. bezüglich
der Steuerfolgen bei solchen Privatentnahmen geändert. Die neuen Bestimmungen
traten indessen erst per 1. Januar 2011 in Kraft und sind deshalb auf die vorliegend
streitige Steuerperiode 2009 (noch) nicht anwendbar.
Eine (steuersystematische) Gewinnrealisierung durch Überführung von Ge-
schäftsvermögen in Privatvermögen kann im Verlauf der Geschäftstätigkeit dadurch
erfolgen, dass der Betriebsinhaber einen Vermögensgegenstand aus dem Geschäft
herausnimmt und fortan einem privaten Zweck, z.B. der privaten Kapitalanlage, widmet
(VGr, 16. Juni 1993, SB 92/0048 = ZStP 1993 S. 274, auch zum Folgenden; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 81 DBG
und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 18 N 65 StG). Die Privatent-
nahme kann aber auch mit der Betriebsliquidation verknüpft sein. Wer einen Ge-
schäfts- oder Gewerbebetrieb aufgibt, ist grundsätzlich nicht mehr Inhaber eines Ge-
schäftsvermögens. Nach ständiger Rechtsprechung gehen Vermögensgegenstände
aber mit der Geschäftsaufgabe noch nicht zwingend in das Privatvermögen über. Be-
triebsvermögen behält diese Eigenschaft solange, als nicht eine private Verwendung
nachgewiesen wird. Auf eine Privatentnahme ist erst dann zu schliessen, wenn der
Steuerpflichtige das Betriebsvermögen dauernd in den Dienst einer privaten Kapitalan-
lage stellt, insbesondere etwa durch Vermietung und Verpachtung. Bei Aufgabe eines
Eigenbetriebs und der Vermietung des Geschäfts oder Teilen davon liegt deshalb in
der Regel eine Privatentnahme vor, ausser wenn für den Betrieb entbehrliche Aktiven
lediglich in der für deren Liquidation nötigen Zeit vermietet werden. Allgemein liegt eine
Privatentnahme vor, wenn eine Rückkehr zur geschäftlichen Nutzung ausgeschlossen
erscheint und keine nur vorübergehende Regelung zur Überbrückung eines Ausnah-
mezustands anzunehmen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 82 DBG und
§ 18 N 66 und 95 StG).
Mit der Einstellung der aktiven Geschäftstätigkeit gibt der Einzelunternehmer
seine selbstständige Erwerbstätigkeit gewöhnlich noch nicht auf (Markus Reich, in:
1 DB.2013.223 1 ST.2013.258
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Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 18 N 39
DBG, auch zum Folgenden). Auch die Liquidation der geschäftlichen Vermögenswerte
ist eine selbstständige Erwerbstätigkeit, die sich u.U. über eine lange Zeitdauer erstre-
cken kann. Die geschäftlichen Vermögenswerte behalten deshalb auch bei der so ge-
nannten verzögerten Liquidation ihre Qualifikation als Geschäftsvermögen bei. Mit dem
Liquidationsbeschluss wird lediglich ein Schwebezustand geschaffen, der selber noch
keine Steuerfolgen auslöst. Solange noch keine Klarheit über die weitere Zweckbe-
stimmung der geschäftlichen Vermögenswerte besteht, behalten sie diese Eigenschaft
auch nach Aufgabe der aktiven Erwerbstätigkeit.
bb) Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzu-
ordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller tatsächlichen Umstände
(BGr, 8. Oktober 2007, StE 2008 B 23.2 Nr. 36; BGr, 31. Juli 2013, 2C_322/2013,
www.bger.ch, auch zum Folgenden). Entscheidendes Zuteilungskriterium ist dabei die
technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands; massge-
bend ist also in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient (Martin
Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht,
ASA 75, 265 ff., insbesondere 274 und 281, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung;
Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A., 2011, S. 61 f; BGr,
26. Mai 2005, 2A.700/2004, E. 4.4.2, mit Hinweisen). Die buchmässige Behandlung
eines Gegenstands ist im Rahmen der Gesamtwürdigung als Indiz zu werten. Zu be-
rücksichtigen ist nicht nur die formelle Aufnahme (oder Nichtaufnahme) des Gegens-
tands in die Bilanz, sondern die konkrete buchhalterische Behandlung insgesamt, also
etwa auch die Vornahme von Abschreibungen oder die Verbuchungsweise von ein-
schlägigen Aufwands- und Ertragspositionen usw. Indessen kann ein Gegenstand –
aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen Funktion – auch dann Geschäftsvermögen
darstellen, wenn er nicht in die Buchhaltung aufgenommen worden ist. Von Bedeutung
kann ebenfalls die Qualität der Buchführung des Steuerpflichtigen sein (Arnold,
S. 280 f., mit Hinweis).
Objekte, welche gemischt, d. h. teils geschäftlich, teils privat genutzt werden,
werden in ihrer Gesamtheit dem Geschäftsvermögen zugewiesen, wenn sie vorwie-
gend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (Präponderanzmethode). Das Bun-
desgericht stellt für die Zuordnung auf das Kreisschreiben Nr. 2 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 12. November 1992 ab, welches auf das Merkblatt vom 12. No-
vember 1992, Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG,
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verweist (BGr, 31. Juli 2013, 2C_322/2013; von Ah, S. 61, auch zum Folgenden). Nach
Ziff. 2.1. des Merkblatts sind alle den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil betref-
fenden Erträge ins Verhältnis zum Gesamtertrag aus der Liegenschaft zu setzen. Al-
lenfalls kann auch auf andere geeignete Kriterien wie Fläche, Rauminhalte, in Grenz-
fällen auch auf die gewährten Abschreibungen abgestellt werden. Beträgt der so
ermittelte Anteil der geschäftlichen Nutzung mehr als 50%, liegt eine vorwiegend ge-
schäftliche Nutzung vor und gilt die Liegenschaft insgesamt als Geschäftsvermögen.
b) Der Umfang der früheren Erwerbstätigkeit des Pflichtigen lässt sich im We-
sentlichen aus dem Kaufvertrag vom ... 2006 herleiten: Danach wollte der Pflichtige
altershalber seine Geschäftstätigkeit aufgeben und deshalb im Rahmen der Liquidation
seiner Einzelfirma die Ausrüstung verkaufen. Diese umfasst u.a. ... Kehrrichtwagen,
... "Welaki" (Muldenkipper; d.h. Aufbau zum Transport von Mulden), ... Hakenfahrzeug
mit Kran, "MB-Truck" (= Mercedes Benz Traktor), Pneulader sowie eine hohe Anzahl
von Mulden, alles zu einem Kaufpreis von Fr. 475'000.-. Gemäss Ziff. 3.4. verblieb das
Industrieland mit den Gebäulichkeiten in E in seinem Eigentum. Dabei bekundete er
die Absicht, dieses an Dritte zu vermieten, hingegen nicht an eine Entsorgungsfirma.
Gemäss Ziff. 3.5 hatte er zudem die Absicht, seine Einzelfirma nur noch im beschränk-
ten Umfang, und zwar für die Übernahme von Kleintransporten, weiterzuführen, nicht
jedoch im Bereich der Abfallentsorgung. Er versprach, auch in keiner anderen Form
mehr direkt oder indirekt Aktivitäten im Zusammenhang mit Abfallentsorgung, Gewer-
bekehricht, Muldenservice und Transporten zu Gunsten Dritter auszuüben; dies mit
Ausnahme des H für die Gemeinde E, den Kanton Zürich sowie Private, allerdings zeit-
lich begrenzt bis maximal 2007/08.
Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren 2009 hat der Pflichtige ge-
genüber den Steuerbehörden die Aufgabe seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit per
31. Dezember 2008 zum Ausdruck gebracht. So gab er auf S. 1 der Steuererklärung
unter den Personalien als Beruf nicht mehr "Transportunternehmer", sondern "Rentner"
an. Weiter deklarierte er im Unterschied zu den Vorsteuerperioden keine selbstständi-
gen Erwerbseinkünfte mehr und reichte weder einen Jahresabschluss noch ein Hilfs-
blatt A ein. Die Einkünfte aus den vormals geschäftlichen Liegenschaften führte er als
privaten Liegenschaftsertrag und die Umbaukosten der Liegenschaft ...strasse 203 als
privaten Liegenschaftsunterhalt auf. In der Eingabe vom 11. Mai 2011 erklärte er auf
Anfrage der Steuerkommissärin sogar ausdrücklich, dass er seine selbstständige Er-
werbstätigkeit per 31. Dezember 2008 aufgegeben habe. Weiter hat er seine Einzelfir-
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ma per ... 2009 im Handelsregister gelöscht. Im Zeitpunkt der Einreichung der Steuer-
erklärung 2009 am 30. September 2010 sowie der Abfassung des Schreibens vom
11. Mai 2011 waren zudem rund 1 3⁄4 Jahre bzw. 2 1⁄2 Jahre seit dem erklärten Beendi-
gungszeitpunkt per 31. Dezember 2008 vergangen, sodass die Erklärung vor dem Hin-
tergrund eines bereits länger andauernden Zustands und damit gestützt auf gefestigte
Verhältnisse abgegeben wurde. Dementsprechend hat er 2009 und 2010 auch keine
Umsätze mehr erzielt. Zudem wird ihm ab dem 1. Juni 2009 ein Invaliditätsgrad von
34% bescheinigt. Mithin liegen eine ganze Reihe von Umständen und Erklärungen vor,
welche eindeutig auf eine Betriebsaufgabe hindeuten. Soweit die Pflichtigen später
geltend machten, die Erklärung sei zu absolut ausgefallen, vermag dies in Anbetracht
der klar aus den Akten hervorgehenden Umstände nicht zu überzeugen. Bezeichnen-
derweise ist dieser Meinungswandel denn auch erst nach Konsultation eines Steuerbe-
raters eingetreten.
Die Frage, ob die frühere selbstständige Erwerbstätigkeit vollständig aufgege-
ben wurde oder nicht, ist aber bezüglich der vorliegend allein streitigen drei Liegen-
schaften ohnehin nicht entscheidend: Wie bereits festgehalten, kann sich eine Liquida-
tion über einen längeren Zeitraum hinziehen. Selbst wenn sich der Pflichtige deshalb
auch nach dem Zeitpunkt der erklärten Betriebsaufgabe weiterhin selbstständig betätigt
haben sollte, ist erkennbar, dass dies in viel geringerem Ausmass geschah als früher,
benötigt doch der Kleintransport kaum noch eine Infrastruktur von drei Liegenschaften.
Mit Bezug auf Geschäftsaktiven, welche dauernd nicht mehr benötigt werden und fort-
an privat genutzt werden, liegt aber in jedem Fall eine Teilliquidation vor. Es hilft dem
Pflichtigen diesbezüglich deshalb nichts, dass er für 2011 wieder geringe Umsätze
geltend macht.
An diesem Schluss ändert auch nichts, dass der Pflichtige am 18. Novem-
ber 2009 vom AWEL über die Durchführung einer Voruntersuchung zu den Auswirkun-
gen zweier Deponien informiert wurde. Selbst wenn sich dadurch eine allfällige Kos-
tenpflicht des Pflichtigen ergeben hätte und dafür Rückstellungen hätten gebildet
werden müssen, hat dies auf die Frage der Qualifikation der hier allein streitigen Lie-
genschaften keinen Einfluss, da die Untersuchung andere Grundstücke betraf, welche
nicht im Eigentum des Pflichtigen standen. Zudem hat die Untersuchung ergeben, dass
der Pflichtige keine Kosten zu tragen hatte.
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c) Demnach ist individuell für jede der streitigen Liegenschaften zu bestim-
men, ob diese 2009 definitiv überwiegend privat genutzt wurden oder nicht.
aa) ...strasse 201
Dabei handelt es sich um ein Grundstück mit Wohnhaus und Garagen, Werk-
statt und Laden. Nach Angaben der Pflichtigen wird dieses seit 2009 folgendermassen
genutzt: Im Erdgeschoss befindet sich eine I, welche seit August 2005 an eine J für
Fr. 5'000.- pro Monat vermietet wird; der Mietvertrag wurde fest auf zehn Jahre abge-
schlossen. Weiter enthält das Erdgeschoss einen Werkzeug/Lagerraum von 19,7 m2,
den der Pflichtige selber geschäftlich nutzt. Der 1. Stock umfasst ein vom Pflichtigen
geschäftlich genutztes Büro von 12,2 m2, ferner eine Wohnung, welche von den Pflich-
tigen bewohnt wird. Hierfür wurde ein Eigenmietwert von Fr. 9'600.- pro Jahr deklariert.
Im Dachgeschoss befinden sich ein Estrich, ein Archiv-Büro sowie ein Lager für Werk-
zeug und Bestandteile, die nach dem Pflichtigen geschäftlich bedingt seien.
Sowohl die vermieteten Räume als auch die Wohnung sind als privat genutzt
zu qualifizieren. Es ist offensichtlich, dass der daraus fliessende Ertrag (unter Einbezug
des Eigenmietwerts) den Mietwert der geschäftlich genutzten Räume übersteigt, ist
doch die privat genutzte Fläche auch viel grösser. Insgesamt ergibt sich damit eine klar
überwiegende private Nutzung. Diese ist bei einem auf zehn Jahre fest abgeschlosse-
nen Mietvertrag für die J als dauerhaft zu bezeichnen, was insbesondere auch in An-
betracht des Alters des Pflichtigen (Jahrgang 19..) die Wiederaufnahme eines eigenen
Betriebs in diesen Räumen nach Ablauf des Mietvertrags als sehr unwahrscheinlich
erscheinen lässt. Die Liegenschaft ist damit dem Privatvermögen zuzuordnen, weshalb
eine steuerliche Abrechnung wegen Privatentnahme zu erfolgen hat.
bb) ...strasse 203
Dabei handelt es sich um ein Grundstück von 1'033 m2 mit einem Wohnhaus
und einem Schopf. Die Liegenschaft wurde ursprünglich als Betriebswohnung genutzt,
zudem wurden darauf Mulden abgestellt. Im Wohngebäude befand sich eine
4-Zimmerwohnung auf zwei Stockwerken, welche mit Mietvertrag vom 27. Febru-
ar 2008 vermietet worden war. Der Mietzins betrug Fr. 1'500.- pro Monat. Die Vermie-
tung der Wohnung ist dem privaten Bereich zuzuordnen. Im Schopf befand sich 2009
ein Lager für Pneus sowie für Materialien, welche nach Aussage des Pflichtigen ge-
1 DB.2013.223 1 ST.2013.258
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schäftlich bedingt waren. Selbst wenn die Nutzung des Schopfs tatsächlich dem ge-
schäftlichen Bereich zuzuordnen wäre, tritt dieser gegenüber der privaten Nutzung des
ungleich grösseren Wohnhauses in den Hintergrund. Auch diese Liegenschaft ist des-
halb nach dem Präponderanzprinzip als privat genutzt zu qualifizieren. Mit Grundbuch-
eintrag vom ... 2011 wurde die Liegenschaft zudem im Rahmen eines Vorbezugs an
die Tochter der Pflichtigen übertragen; sie wurde damit dauernd einer geschäftlichen
Nutzung durch den Pflichtigen entzogen.
cc) .../...strasse 13
Nach Sachdarstellung des Pflichtigen befindet sich darauf eine Lagerhalle.
Diese wird folgendermassen genutzt:
- Halle Teil 1 seit ... 2007 vermietet an K als Einstellhalle für L für Fr. 5'500.- pro
Monat; Mietende ist der ... 2017;
- Halle Teil 2 seit ... 2007 vermietet an M AG als Einstellhalle und für Parkplätze für
Fr. 2'500.- pro Monat; Mietende frühestens ... 2017;
- Halle Teil 3 wird vom Pflichtigen als Einstellhalle für Fahrzeuge, Lagerraum und
Deponie geschäftlich genutzt;
- Halle Teil 4 sind Abstellplätze vor und hinter der Halle; diese werden vom Pflichti-
gen geschäftlich genutzt.
Wiederum sind die langfristigen Mietverträge als privat zu bezeichnen. Wie
sich aus der vom Pflichtigen angefertigten Skizze ergibt, werden damit rund 3/4 der
Halle privat genutzt. Die Parkplätze um die Halle sind – soweit aus den Verträgen er-
sichtlich – jeweils den Nutzern der angrenzenden Hallenbereichen zugeordnet. Damit
ist auch diese Liegenschaft dem Privatvermögen hinzu zurechnen.
d) Aufgrund der geschilderten Verhältnisse stellt sich weiter die Frage, wann
der Zeitpunkt der Privatentnahme bzw. der steuerlichen Abrechnung anzusetzen ist,
wurden doch mit Bezug auf die Liegenschaft ...strasse 201 bereits per August 2005
und auf die Liegenschaft ...strasse per November 2007 langjährige Mietverträge abge-
schlossen, weshalb die Privatentnahmen faktisch bereits in diesen Zeitpunkten stattge-
funden haben. Weniger klar sind die Verhältnisse in Bezug auf die Liegenschaft
...strasse 203.
1 DB.2013.223 1 ST.2013.258
- 11 -
Nach der Praxis des Bundesgerichts kann eine Gewinnentnahme bzw. Über-
führung vom Geschäfts- in das Privatvermögen erst in demjenigen Zeitpunkt steuerlich
erfasst werden, wenn sie für die Steuerbehörde erkennbar geworden ist, d. h. wenn ihr
gegenüber der eindeutige Wille geäussert wird, den fraglichen Gegenstand dem Ge-
schäftsvermögen zu entziehen (BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010 = STE 2012
B 23.2 Nr. 40, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Ein Kapitalgewinn soll erst dann
besteuert werden, wenn unumstösslich feststeht, dass er realisiert wurde. Dazu bedarf
es in der Regel einer Abrechnung des Pflichtigen mit der Steuerbehörde. Erfolgt eine
solche Abrechnung nicht (und liegt sonst kein Fall systematischer Realisierung der
stillen Reserven vor), so verbleibt die betroffene Liegenschaft im Geschäftsvermögen.
Diese Praxis wurde im Zusammenhang mit Privatentnahmen bei selbstständigen Lie-
genschaftenhändlern entwickelt, es besteht aber keinen Grund, sie nicht auch in Bezug
auf Betriebsliegenschaften bei einer andersgearteten selbstständigen Erwerbstätigkeit
anzuwenden.
Der Pflichtige hat den Steuerbehörden erst im Veranlagungs- bzw. Einschät-
zungsverfahren 2009 kundgetan, dass er seine Erwerbstätigkeit (weitgehend) aufge-
geben hat. Dass er diese Erklärung in der Folge nicht mehr gelten lassen will, und nun
eine Weiterführung seiner Erwerbstätigkeit behauptet, ändert an der Bedeutung seiner
Aussage nichts, da er sie selbst nach späterer Sachdarstellung erheblich reduziert hat.
Dementsprechend wurden die betroffenen Liegenschaften in der Folge nicht nur über-
wiegend privat genutzt, sondern kann aufgrund der Langfristigkeit der Mietverträge
bzw. dem Erbvorbezug ausgeschlossen werden, dass sie jemals wieder überwiegend
geschäftlich genutzt werden. Mithin ist erst im Zusammenhang mit dem Veranlagungs-
bzw. Einschätzungsverfahren 2009 für die Steuerbehörden erkennbar geworden, dass
eine Privatentnahme stattgefunden hat. Dies rechtfertigt es, auch erst in dieser Steuer-
periode darüber steuerlich abzurechnen.
e) Das kantonale Steueramt hat bei der direkten Bundessteuer jeweils die
Differenz zwischen den Buchwerten per 31. Dezember 2008 und den ermittelten Ver-
kehrswerten sowie bei den Staats- und Gemeindesteuern die wiedereingebrachten
Abschreibungen steuerlich erfasst. Die Pflichtigen bestreiten nicht, dass diese Berech-
nungen korrekt erfolgt sind, und auch aus den Akten ergeben sich keine gegenteiligen
Hinweise. Die Veranlagung und Einschätzung sind damit zu bestätigen.
1 DB.2013.223 1 ST.2013.258
- 12 -
2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus-
gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzuspre-
chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,014 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
1f43418b-c4d0-4d18-8e1c-77bf9231dcef | hat sich ergeben:
A. 1. Die A (nachfolgend die Pflichtige) betreibt ein gesamtschweizerisch ver-
marktetes Kreditkartensystem zum bargeldlosen Bezug von Waren von der B und der
C. Daneben ist sie auch in den Bereichen Datenmanagement zwischen Warenhan-
delsstellen anderer Auftraggeber und der E sowie in einem weiteren Bereich tätig. Im
Bereich Kreditkarten hat sie mit der B und der C Zusammenarbeitsverträge abge-
schlossen. Die Dienstleistungen der Pflichtigen bestehen hier insbesondere in der Ver-
arbeitung der Kartenanträge, der Kartenherstellung, der Überwachung der Einhaltung
der Kreditlimiten, der Sperrung der Kreditkarten sowie der Fakturierung an die Kunden.
Dabei stellt sie den Kunden periodisch Rechnung, führt die Debitorenbuchhaltung,
überwacht den Eingang der fakturierten Beträge und stellt Mahnungen an die Kunden
aus. Sie wird dafür mit einer Prämie von 0,45% bis 0,5% des Gesamtumsatzes ent-
schädigt.
Gemäss den Zusammenarbeitsverträgen haftet die Pflichtige für die von ihr
zugelassenen Kundenkarten, d.h. sie hat für die ausstehenden Saldi auf den Kunden-
karten einzustehen. Die ausstehenden Kundenbeträge werden für sie 90 Tage ab Fäl-
ligkeit zur Zahlung an die B bzw. die C fällig (je Ziff. IV.9 Abs. 4 der Zusammenarbeits-
verträge). Die Pflichtige hat ferner einen Dienstleistungsvertrag mit der D
abgeschlossen, worin diese mit der Eintreibung der Kundenforderung beauftragt wird.
Das D übernimmt die Hälfte des Ausfallrisikos bzw. beansprucht die Hälfte des Eintrei-
bungserfolgs. Buchhalterisch werden die von der Pflichtigen nach 90 Tagen zu bezah-
lenden Forderungen im Umfang von 50% bei ihr als ausserordentlicher Aufwand be-
lastet, und die vom D erfolgreich eingetriebenen Kundenforderungen werden im
Zeitpunkt der Zahlung (im Umfang von 50%) als ausserordentlicher Ertrag erfasst. Der
effektive Nettobetrag dieser ausserordentlichen Aufwendungen und Erträge wird in der
Jahresrechnung als Inkassoverlust ausgewiesen. Die Kundenforderungen selbst wer-
den bei ihr nie aktiviert.
Für ihre aus diesem Geschäft erwachsenden Delkredere- und Inkassorisiken
buchte die Pflichtige in der Jahresrechnung 2003 eine Rückstellung von Fr. 400'000.-
und erhöhte diese in der Jahresrechnung 2004 auf Fr. 1'000'000.-. Insgesamt dekla-
rierte sie für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 einen steuerbaren Gewinn von
Fr. 36'560.- und ein steuerbares Kapital/Eigenkapital von Fr. 534'572.- sowie für die
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5
Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 einen steuerbaren Gewinn von Fr. 12'396.- und ein
steuerbares Kapital/Eigenkapital von Fr. 521'968.-.
2. Am 13./14. Februar 2006 führte das kantonale Steueramt am Sitz der
Pflichtigen eine Revision durch. Dabei verlangte die Revisorin von der Pflichtigen eine
Begründung für die Höhe der Rückstellungen und kam zum Schluss, dass sie über-
setzt seien. Neu teilte sie diese in zwei Positionen auf, nämlich einerseits in eine Rück-
stellung "Inkassorisiko" und andrerseits in ein Delkredere. Die erste Position berechne-
te sie gestützt auf die offenen Posten bei der B und der C per Bilanzstichtag, wovon
sie 0,5% gewährte. Das Delkredere setzte sie auf 10% der aktivierten – mit dem Inkas-
sogeschäft in keinem Zusammenhang stehenden – Debitoren der Pflichtigen fest. Eini-
gungsverhandlungen führten zu keinem Erfolg, weshalb der Steuerkommissär am
18. August 2008 je die Einschätzungen für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die
Hinweise für die direkten Bundessteuern für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und
1.1. - 31.12.2004 erliess. Dabei ging er von den Erkenntnissen der Revisorin aus, kürz-
te allerdings das Inkassorisiko 2003 auf 0,33% und dasjenige 2004 auf 0,14%
der offenen Posten, was per 31. Dezember 2003 Fr. 56'857.- (0,33% von
Fr. 17'157'479.-) und per 31. Dezember 2004 Fr. 30'641.- (recte: Fr. 29'848.-; 0,14%
von Fr. 21'320'112.-) ergab. Gestützt darauf nahm er – mit einer weiteren, hier nicht
mehr streitigen Korrektur – folgende Einschätzungen vor:
2003 2004
steuerbarer Gewinn: Fr. Fr.
Saldo der Erfolgsrechnung 36'560.- 12'396.-
Rückstellung Inkasso - 56'857.- - 30'641.- statt 400'000.- 600'000.- Auflösung Vorjahr 0.- 56'857.-
Delkredere - 75'695.- - 83'603.- Auflösung Vorjahr 0.- 75'695.-
Verzinsung Eigenkapital (nicht streitig) 12'150.- 10'651.-
316'158.- 641'356.-
steuerbarer Reingewinn 316'100.- 641'300.-
Kapital:
Eigenkapital gemäss Bilanz 594'572.- 546'967.-
Dividende - 60'000.- - 25'000.-
versteuerte Reserven 267'448.-
Rückstellung "Inkassorisiko" - 56'857.- - 30'641.-
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5
statt 400'000.- 600'000.- Auflösung Vorjahr 0.- 56'857.-
Delkredere - 75'695.- - 83'603.- Auflösung Vorjahr 0.- 267'448.- 75'695.- 885'757.-
802'020.- 1'407'724.-
steuerbares Eigenkapital 802'000.- 1'407'000.-.
Die entsprechend angepassten Bundessteuerrechnungen/Schlussverfüg-
ungen wurden am 4. September 2008 versandt.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 10./12. September 2008 Einsprache er-
heben und beantragen, sie bezüglich der Rückstellungen gemäss Steuererklärung ein-
zuschätzen. Das kantonale Steueramt verlangte am 15. Oktober 2008 Kopien der ver-
traglichen Vereinbarungen der Pflichtigen mit der C und dem D. Diese gingen am
10. November 2008 ein.
Am 25. November 2008 wies es die Einsprachen ab. Es erwog, für Eventual-
verbindlichkeiten, welche sich aus einer festen Übernahmeverpflichtung ergäben, ken-
ne die Verwaltungspraxis keine Pauschalen, weshalb hier der Bedürfnisnachweis zu
erbringen sei. Da die Hälfte der Kundenforderungen sofort als ausserordentlicher Auf-
wand belastet werde und der Rest auf das D entfalle, seien zusätzliche Rückstellungen
nur bedingt erforderlich. Bezogen auf den Bilanzstichtag bestehe somit nur für die For-
derungen, welche in den vorangehenden 90 Tagen bei der B bzw. der C angefallen
seien, ein nicht exakt quantifizierbares Risiko. Zur Bestimmung dieses Risikos sei in
den Veranlagungen jeweils der effektiv angefallene Netto-Inkassoaufwand (Inkassover-
luste zuzüglich wieder eingebrachte Forderungen) ins Verhältnis zum Gesamtumsatz
der B und der C gesetzt und anhand dieses Prozentsatzes unter Einbezug der offenen
Posten die notwendige Rückstellung bestimmt worden. Dadurch sei sicher gestellt,
dass sich die Rückstellung in einem Bereich bewege, der zu einem für steuerliche
Zwecke tauglichen periodengerechten Gewinnausweis führe.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 22./23. Dezember 2008 beantragte die
Pflichtige, die Rückstellungen gemäss den Steuererklärungen anzuerkennen, unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners bzw. der Beschwer-
degegnerin. Sie akzeptiere die Berechnung des Delkredere auf den eigenen Forderun-
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5
gen, hingegen sei sie mit der Reduktion der Rückstellung für das Inkassorisiko nicht
einverstanden. Sie trage gegenüber der B und der C 50% des Delkredere- und Inkas-
sorisikos und müsse deshalb eine entsprechende Rückstellung bilden dürfen. Daran
ändere nichts, dass die betreffenden Kundenforderungen bei ihr nicht eingebucht wor-
den seien, da sie sich in Bezug auf das Risiko wirtschaftlich in derselben Situation be-
finde. Demnach dürfe sie auch die übliche Rückstellung auf dem Forderungsbestand
bilden, wobei der in der Steuerpraxis übliche Pauschalansatz von 10% aufgrund der
Übernahmevereinbarung mit dem D auf die Hälfte zu reduzieren sei. Daraus ergäben
sich ein Rückstellungsbetrag von Fr. 857'873.- für die Steuerperiode 2003 bzw.
Fr. 1'066'005.- für 2004. Die streitigen Rückstellungen würden davon gedeckt. Die
Steuerbehörde sei bei ihrer Berechnung zu Unrecht von einer linearen Verteilung des
Ausfallrisikos über das Jahr ausgegangen. Ein weiterer möglicher Ansatz bestehe dar-
in, von den effektiven übernommenen Forderungen je im letzten Quartal auszugehen,
was einen Rückstellungsbedarf pro 2003 von mindestens Fr. 197'986.- und pro 2004
von Fr. 159'421.- ergebe, hinzu komme noch ein Risikozuschlag. Die vom Steueramt
ermittelten Rückstellungsbeträge stünden im krassen Missverhältnis zu den nachträg-
lich ermittelten effektiven Ausfällen.
Das kantonale Steueramt schloss am 5. Februar 2005 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Zudem beantragte es neu, anstelle von F die Gemeinde G als Steuerge-
meinde festzulegen. Gemäss einer Mitteilung der Stadt H befinde sich nur die Postad-
resse der Gesellschaft dort, gehöre aber politisch zur Gemeinde G. Die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung (ESTV) stellte am 3. März 2009 ebenfalls den Antrag auf
Abweisung der Beschwerde und verwies im Wesentlichen auf die Ausführungen des
kantonalen Steueramts. Die Rekurs- bzw. Beschwerdeantworten sind der Pflichtigen
am 10. März 2009 zugesandt worden. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Gemäss § 189 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) gilt für
den Bestand der Gemeindesteuerpflicht bei juristischen Personen § 55 StG sinnge-
mäss; demnach steht die Gemeindesteuerhoheit jener Gemeinde zu, in welcher sich
der Sitz oder die tatsächliche Verwaltung befindet. Dabei bestimmt sich die steuer-
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5
rechtliche Zugehörigkeit vorab nach dem Sitz, sofern er nicht nur formeller Natur ist;
diesfalls ist auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen. Die Pflichtige
hat ihren statutarischen Sitz am Wohnort des Präsidenten des Verwaltungsrats in J.
Sie hat indessen der Auffassung des kantonalen Steueramts, dass stattdessen auf den
Ort der tatsächlichen Verwaltung abzustellen sei, nicht widersprochen, und hat die Ein-
schätzungen in Bezug auf die festgesetzte Steuergemeinde H nicht angefochten. In-
dessen ist dem kantonalen Steueramt ein Versehen unterlaufen, indem zwar die Post-
adresse der Pflichtigen auf I lautet, welches zur politischen Gemeinde H gehört, sich
aber effektiv in der Gemeinde G befindet. Die Rekurs-/Beschwerdeantwort mit dem
Antrag auf Korrektur dieses Fehlers ist der Pflichtigen am 10. März 2009 zugesandt
worden, sie hat sich dazu nicht mehr geäussert. Die Einspracheentscheide sind des-
halb antragsgemäss zu korrigieren.
2. a) Der steuerbare Reingewinn berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64
Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (Ziff. 1 bzw. lit. a), erhöht um die
der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a.
geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (Ziff. 2 lit. b
bzw. lit. b).
Mit der Rückstellung bzw. vorübergehenden Wertberichtigung wird nach stän-
diger Rechtsprechung dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest
wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand oder
Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der folgen-
den Geschäftsjahre geldmässig verwirklicht wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 64 N 75 f; Rich-
ner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 29 N 2; Reich/Züger, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 29 N 1 ff.
DBG). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können solche Wertberichtigungen nur aner-
kannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des geltend gemachten, betraglich
noch ungewissen Aufwands oder Verlusts sind, im laufenden Geschäftsjahr auch tat-
sächlich eingetreten sind (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6 sowie B 23.43.2
Nr. 4 mit Hinweisen). Die Rückstellung bzw. vorübergehende Wertberichtigung darf
den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umständen und
nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden muss. Ge-
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5
schäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vorüber-
gehende Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender und nicht bloss
künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370, 75 I 259 E.
2). Rückstellungen können sowohl für rechtliche (solche von Gesetzes wegen, aus
Vertrag, unerlaubter Handlung etc.) wie faktische Verpflichtungen gebildet werden.
Konkret werden solche u.a. für Garantiearbeiten, Haftpflichtleistungen, drohende Pro-
zesse etc. zugelassen. Weitere Rückstellungen sind z.B. für AHV-Beiträge, Umsatz-
vergütungen, Bonifikationen, Sachschäden, Instandstellungsarbeiten, Grossrenovatio-
nen bei Liegenschaften, Bürgschaftsverpflichtungen (sofern für die verbürgte Schuld
wahrscheinlich aufgekommen werden muss, RB ORK1949 Nr. 29 = ZR 49 Nr. 128)
etc. möglich.
Nicht zu den Rückstellungen im handels- und steuerrechtlichen Sinn gehören
die Wertberichtigungen, mit denen nicht drohende Mittel- und Leistungsabflüsse, son-
dern drohende Verluste auf Aktiven berücksichtigt werden, sie werden aber in der
steuerrechtlichen Terminologie ebenfalls dazu gezählt (Reich/Züger, Art. 29 N 3 sowie
N 32 DBG). Dazu gehören die Wertberichtigungen auf Debitoren, die sogenannten
Delkredere-Rückstellungen, womit Verlustrisiken auf Forderungen für Lieferungen und
Leistungen und auf anderen Forderungen des Umlaufvermögens berücksichtigt wer-
den. Aus verfahrensökonomischen Gründen lässt die Praxis eine pauschale Bemes-
sung ohne besonderen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit zu. Gemäss
der steueramtlichen Praxis im Kanton Zürich darf hierfür auf 10% der inländischen bzw.
20% der ausländischen Forderungen ein solches Delkredere gebildet werden (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 85).
Der Charakter der Rückstellung als Instrument zur Berücksichtigung der Höhe
und/oder dem Grund nach noch ungewisser Aussenverpflichtungen bringt es mit sich,
dass sowohl hinsichtlich des Ansatzes selbst als insbesondere auch mit Bezug auf die
Höhe stets nur beschränkte Sicherheit besteht. Für die Beurteilung der Risiken, denen
mit der Rückstellung bzw. vorübergehenden Wertberichtigung Rechnung getragen
werden soll, bestehen zwar objektive Anhaltspunkte, für die konkrete Bewertung ist
dem Bilanzierenden indessen ein erheblicher Spielraum zuzubilligen (vgl. Markus
Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, 1983, S. 42). Die für die
Bestimmung der Höhe einer Rückstellung erforderlichen Entscheidungen nimmt der
Bilanzierende aufgrund einer subjektiven Einschätzung vor und ihre Richtigkeit lässt
sich daher auch nicht punktgenau feststellen. Hat er die in Frage stehenden Tatsachen
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5
sorgfältig und gewissenhaft gewürdigt und sich anschliessend gestützt auf diese Wür-
digung für einen vertretbaren Bilanzansatz entschieden, so besteht für die Steuerbe-
hörde kein Anlass zum Eingreifen. Sie darf nicht ihre Beurteilung an die Stelle derjeni-
gen des Steuerpflichtigen setzen, sondern muss vielmehr den dem Bilanzierenden
zustehenden Spielraum respektieren und darf erst dann von dessen Ansatz abwei-
chen, wenn der Spielraum überschritten wurde, d.h. wenn der zu beurteilende Bilanz-
ansatz nicht mehr vertretbar, sondern offenkundig falsch ist (StRK II, 7. April 2005,
2 DB.2004.67).
b) Das kantonale Steueramt hat die von der Pflichtigen geltend gemachten
Rückstellungen auf die zwei Positionen Delkredere und Rückstellung für Inkassoverlus-
te aufgegliedert. Für die Berechnung der Ersteren stellte sie auf den Debitorenbestand
von Fr. 756'951.- (per 31. Dezember 2003) bzw. Fr. 836'025.- (per 31. Dezember
2004) ab und gewährte davon 10% (vgl. Revisionsbericht S. 4 und 9). Dies entspricht
gängiger steueramtlicher Praxis und wird von der Pflichtigen auch nicht in Frage ge-
stellt. Die Einschätzungen sind deshalb diesbezüglich zu bestätigen.
c) Streitig ist indessen, inwieweit das übernomme Inkassorisiko in Bezug auf
die Kundenforderungen der B und der C eine weitere Rückstellung rechtfertigt, bzw. ob
die verbuchten Rückstellungen als übersetzt erscheinen.
aa) Gemäss Ziff. IV.9 der Zusammenarbeitsverträge haftet die Pflichtige ge-
genüber der B bzw. der C für die ausstehenden Kundenbezüge. Demnach hat sie am
Bilanzstichtag mit Sicherheit mit solchen Verpflichtungen aus den bei ihren Vertrags-
partnern angefallenen Kundenforderungen zu rechnen. Indessen können dies nur
Kundenforderungen sein, welche in den vorangehenden drei Monaten entstanden sind,
weil ausstehende ältere Kundenforderungen bereits übernommen und der daraus ma-
ximal mögliche Verlustanteil von 50% bereits als ausserordentlicher Verlust verbucht
worden ist (Revisionsbericht S. 8). Die demnach einzig relevanten ausstehenden Kun-
denforderungen der letzten 90 Tage ab Fälligkeit sind in der abzuschliessenden Rech-
nungsperiode entstanden. Auch wenn die daraus fliessenden Verpflichtungen der
Pflichtigen bis zum Bilanzstichtag noch nicht fällig geworden sind, besteht doch damit
ein hinreichender Bezug zum bestehenden Geschäftsjahr. Grundsätzlich lässt sich
demnach ein Rückstellungsbedarf rechtfertigen.
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5
bb) Der Grundsatz der Rechtsgleichheit gebietet, dass die Steuerbehörde bei
der Beurteilung ähnlicher Sachverhalte nach einheitlichen, über den Einzelfall hinaus
gültigen Kriterien vorzugehen, mit anderen Worten eine Praxis zu bilden hat (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119 - 131 N 109). Soweit eine solche Praxis –
etwa in Form einer verfahrensökonomischen Pauschalierung – besteht, hat der Steu-
erpflichtige Anspruch darauf, dass sie auch auf ihn angewendet wird.
Die Pflichtige geht davon aus, dass sie wirtschaftlich und steuerlich gleich zu
behandeln sei, wie wenn sie die Kundenforderungen der B oder der C selbst als Debi-
toren eingebucht hätte. Damit habe sie Anspruch auf Anwendung der steueramtlichen
Praxis, wonach jeweils pauschal ein Delkredere auf 10% der inländischen Forderungen
gebildet werden dürfe. Dem ist indessen entgegen zu halten, dass hier die Kundenfor-
derungen der B bzw. der C eben gerade zu keiner Zeit an die Pflichtige übertragen
werden und demnach auch nie in ihrer Bilanz als Aktivum erscheinen. Damit handelt es
sich bei der geforderten Rückstellung rechtlich nicht um eine Wertberichtigung auf ei-
nem Aktivum bzw. um ein Delkredere. Dieser Unterschied ist als wesentlich zu be-
trachten; entgegen der Auffassung der Pflichtigen kann deshalb auch nicht von einem
wirtschaftlich identischen Sachverhalt ausgegangen werden. Es verstösst deshalb
nicht gegen die Rechtsgleichheit, wenn die Vorinstanz die Übernahme der Delkredere-
Pauschale im vorliegenden Fall ablehnt. Der von der Pflichtigen gewählte Ansatz lässt
sich daher nur vertreten, wenn er den allgemeinen Grundsätzen der Bemessung von
Rückstellungen entspricht, er namentlich den Betrag nicht übersteigt, mit dessen Be-
anspruchung nach den Umständen und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst
ernsthaft gerechnet werden muss.
cc) Zur Ermittlung des Ansatzes erscheint es als sachgerecht, in erster Linie auf
die Erfahrungswerte im Geschäftablauf der Pflichtigen abzustellen. Grundsätzlich ist
das Vorgehen der Parteien, hierzu die bei der B/C per Bilanzstichtag bestehenden
Kundenforderungen als Bemessungsgrundlage heranzuziehen, nicht zu beanstanden;
entscheidend ist aber letztlich der gewählte Prozentansatz.
Bei der Umsetzung der genannten Grundsätze gehen die Vorstellungen der
Parteien indessen weit auseinander. Die Pflichtige hat – neben dem unzulässigen Bei-
zug der Delkredere-Pauschale – in der Rekurs-/Beschwerdeschrift zur Untermauerung
ihres Ansatzes jeweils die effektiven Forderungsabtretungen an das D für die letzten
Quartale zusammengestellt. Demnach betrugen diese für das – wegen der 90-tägigen
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5
Zahlungsfrist einzig relevante – letzte Quartal 2003 Fr. 395'972.- und für das letzte
Quartal 2004 Fr. 318'841.-; wegen der hälftigen Übernahme des Inkassorisikos sind
diese Beträge zu halbieren. Damit sind aber der beantragte Rückstellungsbetrag 2003
von Fr. 324'305.- sowie insbesondere der Betrag 2004 von Fr. 916'397.- bei weitem
nicht dargetan, und wäre darüber hinaus für 2004 sogar von einer zwingend gebotenen
Auflösung der Rückstellung auszugehen. Überdies lässt sich aus den garantierten For-
derungen aus dem vierten Quartal allein noch nicht entnehmen, bei welchen effektiv
ein Verlust resultieren und wie hoch dieser sein wird. Es ist nämlich davon auszuge-
hen, dass unter dem Eindruck konkreter Betreibungsmassnahmen durch das D in der
Folge ein erheblicher Anteil doch noch bezahlt wird. Die Pflichtige versucht, die ge-
nannte Lücke mit Berufung auf eine "Risikokomponente" zu überbrücken, etwa auf-
grund der generell im Dezember angespannten Liquiditätssituation, einer Rezession
oder einer allgemeinen Wirtschaftkrise, weshalb die Rückstellung ein ausreichendes
Risikopolster enthalten müsse. Dabei handelt es sich indessen um allgemeine Ge-
schäftsrisiken, welche mit dem betreffenden Geschäftsjahr keinen besonderen Zu-
sammenhang aufweisen. Auch wenn der Pflichtigen einzuräumen ist, dass ihr in Bezug
auf die Höhe der Rückstellungen ein Spielraum zusteht, erscheint der zulässige Rah-
men mit den vorliegenden Ansätzen als bei weitem überschritten, und sind diese in
guten Treuen nicht mehr vertretbar.
dd) Das kantonale Steueramt hat zur Bestimmung des Ausfallrisikos den effek-
tiv angefallenen Netto-Inkassoaufwand (Inkassoverluste zuzüglich wieder eingebrachte
Forderungen) ins Verhältnis zum Gesamtumsatz der B und der C gesetzt und die not-
wendige Rückstellung anhand dieses Prozentsatzes auf den offenen Posten der B
bzw. der C per Ende des Geschäftsjahrs berechnet. Wie die Untersuchungen des kan-
tonalen Steueramts ergeben haben, beträgt der Überschuss der Inkassoverluste über
die wieder eingebrachten Forderungen pro 2003 Fr. 445'596.- bzw. rund 0,33% des
Jahresumsatzes der B bzw. der C und für 2004 Fr. 236'044.- und damit rund 0,14%
des Jahresumsatzes (Revisionsbericht S. 9). Die Pflichtige widerspricht dieser Berech-
nung insofern, als sie ihrerseits die Jahres-Netto-Inkassoverluste auf Fr. 437'958.-
(2003) bzw. auf Fr. 421'487.- (2004) beziffert. Dabei stellt sie indessen lediglich auf
den Endbestand der Konten Inkassoverluste (Kto.Nrn. 4950, 4951, 4952 sowie für
2004 zusätzlich 4954) ab, wobei sie 2004 zusätzlich noch die Position "Beteiligungs-
verluste" (Kto.Nr. 4955) mit Fr. 75'000.- einbezogen hat, welche mit dem Inkassoge-
schäft indessen keinen Zusammenhang aufweist und deshalb von der Revisorin aus-
ser Acht gelassen worden ist (vgl. Revisionsbericht S. 9, Dossier 2003, sowie Dossier
- 11 -
1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5
2004). Darüber hinaus hat die Revisorin einerseits die Aufwandpositionen Inkassobe-
arbeitung (Kto.Nrn. 3831 und 3833) und andrerseits auch die Ertragspositionen wieder
eingebrachte abgeschriebene Forderungen (Kto.Nrn. 6500 und 6501) berücksichtigt.
Das Vorgehen der Revisorin ergibt in Bezug auf den zu erwartenden Verlust auf den
Kundenforderungen ein genaueres Ergebnis, weshalb ihr der Vorzug zu geben ist. Wa-
rum sie in der Folge dennoch nicht darauf abgestellt, sondern die Rückstellung pau-
schal auf 0,5% der offenen Posten festgesetzt hat, ist nicht ersichtlich. Der Steuer-
kommissär ist deshalb zu Recht wieder darauf zurückgekommen.
Insgesamt erweist sich die Berechnung damit als sachgerecht und angemes-
sen, weshalb auf sie abzustellen ist und die darauf beruhenden Einschätzungen zu
bestätigen sind.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde abzu-
weisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerle-
gen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung
zu (Art. 144 Abs. 4 i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-
tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
205061ac-7bf5-4320-a30f-8c2f2a2278fe | hat sich ergeben:
A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) verlegte ihren Sitz im Laufe des Jahres
2006 von C nach D (SH). Mit Einschätzungsentscheid vom 10. März 2008 wurde sie
vom hiesigen Steuerkommissär wegen Nichteinreichens der Steuererklärung 2006
trotz Mahnung vom 20. November 2007 mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. 45'000.- (Steuersatz 8%) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 40'000.-
(Steuersatz 0.75‰) eingeschätzt.
Am 25. Juni 2008 eröffnete das Steueramt der Stadt C die auf dieser Ein-
schätzung basierende Schlussrechnung.
B. Mit Eingaben vom 18. Juli 2008 liess die Pflichtige sowohl gegen die
Schlussrechnung (beim Gemeindesteueramt) als auch gegen die dieser zugrunde lie-
gende Einschätzung (beim kantonalen Steueramt) Einsprache erheben. Dabei wurde
geltend gemacht, die Pflichtige habe am 27. November 2007 bei der kantonalen Steu-
erverwaltung Schaffhausen eine Steuererklärung für das Jahr 2006 betreffend die Kan-
tons- und Gemeindesteuern eingereicht. Es werde deshalb beantragt, die definitive
Rechnung für das Bezugsjahr 2006 für Staats- und Gemeindesteuern auf Basis jener
Steuererklärung zu erlassen.
Das kantonale Steueramt trat mit Entscheid vom 8. September 2008 auf die
Einsprache nicht ein, weil diese verspätet sei. Dabei wurden der Pflichtigen Verfah-
renskosten von Fr. 300.- auferlegt.
C. Hiergegen liess die Pflichtige am 2. Oktober 2008 Rekurs erheben und
sinngemäss beantragen, die Einschätzung nach Massgabe der abgegebenen Steuer-
erklärung 2006 vorzunehmen. Zur Begründung wurde erneut darauf hingewiesen, dass
die Steuererklärung 2006 – unter Inanspruchnahme einer Fristerstreckung bis
30. November 2007 – bei der Schaffhauser Steuerbehörde eingereicht worden sei. Die
Pflichtige sei sich sicher gewesen, die Steuererklärung bei der richtigen Steuerverwal-
tung abgegeben zu haben. Eine Alternative sei ihr weder bekannt gewesen, noch for-
- 3 -
1 ST.2008.331
mularmässig mitgeteilt worden. Sei die Steuererklärung bei der richtigen Steuerverwal-
tung abgegeben worden, so fehle dem "Schätzbescheid" der Zürcher Steuerbehörde
eine Rechtsgrundlage und sei deren Einschätzungsentscheid nichtig und unbeachtlich.
Gegen einen nichtigen Entscheid müsse kein Rechtsbehelf eingelegt werden, weshalb
auch keine Rechtsmittelfrist zu laufen beginne. Ihre Einsprache sei damit auch nicht
verspätet.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Vernehmlassung vom
5. November 2008 auf Rekursabweisung.
Mit Eingabe vom 19. Dezember 2008 liess die Pflichtige noch geltend ma-
chen, sie habe von den Zürcher Steuerbehörden keine Steuererklärungsformulare er-
halten und deshalb auch keine Steuererklärung abgeben können. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Rekurs, so ist der Rekurskommission die materielle Prüfung des
Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Sie darf nur untersuchen, ob die Ein-
sprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006,
§ 147 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig
erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur mate-
riellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). Wird
rekursweise auch die Nichtigkeit der dem angefochtenen Einspracheentscheid zugrun-
de liegenden Einschätzungsverfügung verfochten, gilt das Gleiche sinngemäss, wobei
in materieller Hinsicht gegebenenfalls eine Rückweisung ins Einschätzungsverfahren
zu erfolgen hätte. Dementsprechend ist auf den Rekurs insofern nicht einzutreten, als
die Pflichtige mit diesem auch materielle Einschätzungsanträge stellt.
2. a) Gegen den Einschätzungsentscheid können laut § 140 Abs. 1 des Steuer-
- 4 -
1 ST.2008.331
gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 Tagen
nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Ein-
sprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen (§ 12 Abs. 1
der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die Rekurs-
und Beschwerdefrist – eine Verwirkungsfrist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 48
mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene
Einsprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der angefochtenen
Einschätzung herbeizuführen, selbst dann, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft
sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde – Fristwieder-
herstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten.
b) Der streitbetroffene Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2006
wurde der Pflichtigen am 12. März 2008 rechtsgültig zugestellt (vgl. Nachforschungs-
begehren/Postauskunft). Mithin war die 30-tägige Rechtsmittelfrist längst abgelaufen,
als hiergegen (im Anschluss an die Zustellung der Schlussrechnung) am 18. Juli 2008
Einsprache erhoben worden ist. Dies wird von Seiten der Pflichtigen denn auch nicht
bestritten. Diese beruft sich allerdings darauf, dass der Einschätzungsentscheid nichtig
sei und Anfechtungsfristen damit keine Rolle spielten.
3. a) In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung nur deren An-
fechtbarkeit. Anfechtbarkeit bedeutet, dass die fehlerhafte Verfügung an sich gültig ist,
aber von den Betroffenen während einer bestimmten Frist in einem förmlichen Verfah-
ren angefochten werden kann, was zur Aufhebung oder Änderung der Verfügung füh-
ren kann (Häfelin/Müller/Uhlmann, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrechts,
5. A., 2006, N 951). Demgegenüber bedeutet Nichtigkeit absolute Unwirksamkeit einer
Verfügung (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, N 955 ff., auch zum Folgenden). Eine nichtige
Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und oh-
ne amtliche Aufhebung als nicht vorhanden, als rechtlich unverbindlich zu betrachten.
Die Nichtigkeit ist von Amts wegen zu beachten und kann von jedermann jederzeit –
also auch im Rahmen einer verspäteten Einsprache – geltend gemacht werden.
b) Bei der Abgrenzung zwischen blosser Anfechtbarkeit und Nichtigkeit folgt
die Rechtsprechung der so genannten Evidenztheorie. Danach ist eine Verfügung nich-
tig, "wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumin-
- 5 -
1 ST.2008.331
dest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit dadurch nicht ernsthaft ge-
fährdet wird" (BGE 98 Ia 568, 571; vgl. auch BGE 122 I 97, 99; 116 Ia 215, 219 f.). Im
Einzelnen müssen somit folgende drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit
die Rechtsfolge der Nichtigkeit einer Verfügung eintritt:
- Die Verfügung muss einen besonders schweren Mangel aufweisen;
- Der Mangel muss offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar sein;
- Die Nichtigkeit darf die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährden.
Dabei ist eine Abwägung zwischen dem Interesse an der Rechtssicherheit
und demjenigen an der richtigen Rechtsanwendung erforderlich.
c) Die Pflichtige stützt die Annahme der Nichtigkeit des Einschätzungsent-
scheids auf den Umstand, dass sie die Steuererklärungspflicht erfüllt habe, nämlich im
Kanton Schaffhausen; damit fehle der hiesigen Ermessenseinschätzung die Rechts-
grundlage.
aa) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2
Satz 1 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmung
setzt einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht,
dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit
Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder
nur unvollständig nachgekommen ist, wobei als klassisches Beispiel das Nichteinrei-
chen der Steuererklärung zu erwähnen ist.
bb) Wenn ein Steuerpflichtiger einer getroffenen Ermessenseinschätzung ent-
gegenhalten will, dass ein Untersuchungsnotstand nicht vorgelegen habe, so hat er
dies grundsätzlich mit entsprechender Begründung und Beweismitteln innerhalb der
Einsprachefrist vorzubringen. Nichtigkeit könnte im Sinn der Vorbringen der Pflichtigen
höchstens dann vorliegen, wenn im interkantonalen Zusammenhang die hiesige Steu-
erbehörde gar keine Einschätzung für die Steuerperiode 2006 hätte vornehmen dürfen.
Dies trifft indes nicht zu:
https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&WLEDocID=98xIAx568_573z&AnchorTarget=98-IA-568 https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&WLEDocID=122xIx97_100z&AnchorTarget=122-I-97 https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&WLEDocID=99xIAx198_206z&AnchorTarget=99-IA-202 https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&WLEDocID=116xIAx215_220z&AnchorTarget=116-IA-215
- 6 -
1 ST.2008.331
aaa) Gemäss Art. 22 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) ist
eine juristische Person, die während einer Steuerperiode ihren Sitz oder die tatsächli-
che Verwaltung von einem Kanton in einen anderen Kanton verlegt, in den beteiligten
Kantonen für die gesamte Steuerperiode steuerpflichtig (Satz 1); Veranlagungsbehörde
im Sinn des Art. 39 Abs. 2 StHG ist diejenige des Kantons des Sitzes oder der tatsäch-
lichen Verwaltung am Ende der Steuerperiode (Satz 2). Der letzteren Bestimmung ge-
mäss erteilen Steuerbehörden einander kostenlos Auskünfte und gewähren einander
Einsicht in amtliche Akten; ist eine Person mit Wohnsitz oder Sitz im Kanton aufgrund
der Steuererklärung auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig, so gibt die Veranla-
gungsbehörde der Steuerbehörde des anderen Kantons Kenntnis von der Steuererklä-
rung und von der Veranlagung.
Mit der Regelung von Art. 39 Abs. 2 StHG sollte erreicht werden, dass der
Steuerpflichtige in Steuerausscheidungsfällen nur noch eine Steuererklärung an sei-
nem Hauptsteuerdomizil abzugeben braucht (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bun-
desgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Ge-
meinden sowie über die direkte Bundssteuer, BBl 1983 III 130; vgl. dazu und zum
Folgenden auch Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/1, 2. A., 2002, Art. 23 ff. StHG). Die nach dem Wortlaut umfassende Melde-
pflicht erwies sich indes angesichts der auch unter der Herrschaft des StHG verblei-
benden Unterschiede in den kantonalen Regelungen – z.B. hinsichtlich der Steuertari-
fe, Steuersätze und Steuerfreibeträge oder der zeitlichen Bemessung – nicht
unproblematisch und verursachte überdies beträchtlichen Verwaltungsaufwand. Durch
das Bundesgesetz vom 15. Dezember 2000 zur Koordination und Vereinfachung der
Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (AS
2001 1050) wurde dem Bundesrat durch Einfügung in Art. 74 StHG die Kompetenz
erteilt, auf dem Verordnungsweg die Probleme zu regeln, die sich bei der Anwendung
des StHG im interkantonalen Verhältnis ergeben. Der Bundesrat hat gestützt darauf
am 9. März 2001 die Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsge-
setzes im interkantonalen Verhältnis erlassen (AS 2001 1058). In Art. 2 hält diese als
Ausführungsbestimmung von Art. 39 Abs. 2 Satz 2 StHG für in mehreren Kantonen
steuerpflichtige Personen fest:
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1 ST.2008.331
1 Besteht auf Grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit in anderen Kantonen als im Wohnsitz oder im Sitzkanton eine Steuerpflicht, so wird auch in diesen Kantonen ein Veranlagungsverfahren durchgeführt.
2 Wer in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, kann seine Steuererklärungs-
pflicht durch Einreichung einer Kopie der Steuererklärung des Wohnsitz- oder des Sitzkantons erfüllen. Vorbehalten bleiben die Fälle, in denen in einem Kanton ein System der zeitlichen Bemessung als im Wohnsitzkanton gilt.
3 Die Steuerbehörde des Wohnsitz- oder des Sitzkantons teilt den Steuerbehör-
den der anderen Kantone ihre Steuerveranlagung einschliesslich der interkantonalen Steuerausscheidung und allfälliger Abweichungen gegenüber der Steuererklärung kostenlos mit.
4 Das Verfahren richtet sich nach dem jeweiligen kantonalen Verfahrensrecht.
In Abs. 1 und 4 dieser Verordnung wird der selbstverständliche Grundsatz
wiedergegeben, wonach in jedem Kanton, in welchem eine Person unbeschränkt oder
beschränkt steuerpflichtig ist, ein eigenständiges Veranlagungsverfahren durchgeführt
wird, das sich nach dem betreffenden kantonalen Recht richtet. In jedem dieser kanto-
nalen Veranlagungsverfahren treffen die in verschiedenen Kantonen steuerpflichtige
Person die jeweiligen Verfahrenspflichten und kommen ihr die Verfahrensrechte zu.
Personen, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig sind, können nach Abs. 2 Satz 1
der Verordnung ihre in den Nebensteuerdomizilkantonen bestehende Deklarations-
pflicht auch dadurch erfüllen, dass sie eine Kopie der Steuererklärung einreichen, die
sie im Wohnsitz- oder Sitzkanton (Hauptsteuerdomizil) abgegeben haben. Dabei ist
unter dem Sitzkanton gemäss Art. 3 lit. b der Verordnung auch der Kanton zu verste-
hen, in dem sich am Ende der Steuerperiode der steuerrechtliche Sitz einer juristischen
Person befindet, der im Sinn von Art. 22 Abs. 1 StHG während einer Steuerperiode von
einem Kanton in den andern verlegt wurde.
Durch diese Regelung wird bundesrechtlich das kantonale Recht mit Blick auf
die Anforderungen an die Erfüllung der Steuererklärungspflicht bei Bestehen eines
Nebensteuerdomizils eingeschränkt. Denn das StHG lässt die Frage nach der Ausges-
taltung der Deklarationspflicht grundsätzlich offen, so dass insoweit ein kantonaler Frei-
raum besteht. Die im Parlament ursprünglich erhobene weiter gehende Forderung
nach einer Pflicht des Wohnsitz- bzw. Sitzkantons, von sich aus Kopien der Steuerer-
klärung an die Nebensteuerdomizilkantone des Steuerpflichtigen weiterzuleiten, wurde
zugunsten der geschilderten Verordnungslösung fallen gelassen.
bbb) Aus dem Gesagten folgt, dass die Pflichtige, welche nach ihrer Sitzverle-
gung im Kalenderjahr 2006 für die Steuerperiode 2006 nicht nur im neuen Sitzkanton
- 8 -
1 ST.2008.331
Schaffhausen, sondern auch im Kanton Zürich steuerpflichtig war, die hiesige Steuer-
erklärungspflicht zu erfüllen hatte, wobei dies aber auch durch Abgabe einer Kopie der
im Kanton Schaffhausen abgegebenen Deklaration hätte geschehen können. War die
letztere Deklaration im Zeitpunkt der hiesigen Mahnung (20. November 2007) aufgrund
der ausserkantonalen Fristerstreckung (bis 30. November 2007) noch nicht bereit, hät-
te sie die Zürcher Steuerbehörde darüber informieren und auch hierorts eine entspre-
chende Fristerstreckung verlangen können; im Übrigen wurde aber die Schaffhauser
Deklaration am 27. November 2007 eingereicht und wäre damit die Abgabe einer Ko-
pie innert der hiesigen Mahnfrist ohne weiteres möglich gewesen. Demzufolge war die
hiesige Steuerbehörde als Einschätzungsbehörde des Nebensteuerdomizils nicht nur
befugt, eine Veranlagung für die Steuerperiode 2006 zu treffen, sondern auch, diese
wegen Nichterfüllens der Deklarationspflicht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn
von § 139 Abs. 2 Satz 1 StG vorzunehmen. Von einer nichtigen Einschätzungsverfü-
gung kann damit keine Rede sein. Ihr Anliegen, eine hiesige Einschätzung nach Mass-
gabe ihrer Schaffhauser Steuererklärung 2006 zu erreichen, hätte sie mithin innert der
30tägigen Einsprachefrist vorbringen müssen, wobei wie erwähnt bloss eine Kopie
jener Deklaration beizubringen gewesen wäre.
ccc) Bemerkungsweise bleibt anzufügen, dass die dargelegte interkantonale
Regelung zwar komplex erscheint, jedoch in der Zürcher Wegleitung zur Steuererklä-
rung auf das Erfordernis des Einreichens einer Kopie der ausserkantonalen Steuerer-
klärung in der hier vorliegenden Konstellation ausdrücklich hingewiesen wird (vgl. Ab-
schnitt "Wegzug in einen anderen Kanton").
4. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Aus-
gangsgemäss sind die Rekurskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Die Kostenauflage im Einspracheverfahren von Fr. 300.- ist zu bestätigen, da die
Pflichtige zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden ist
(vgl. § 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom
1. April 1998, VO StG). Die Kostenhöhe ist angemessen (Ziffer 7.1. des Protokolls der
Sitzung vom 16. Dezember 1998 der Kommission für kaufmännisches Steuerrecht
i.V.m. § 21 Abs. 2 VO StG).
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1 ST.2008.331 | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
2102fd3a-d92e-4b79-a644-f95dc3b11406 | hat sich ergeben:
A. 1) A und B (nachfolgend die Pflichtigen) wiesen im Schuldenverzeichnis
ihrer Steuererklärung 2003 erstmals eine Schuld gegenüber der C Bank im Gesamtbe-
trag von Fr. 400'200.- aus, welche in monatlichen Raten von Fr. 3'335.- ab August
2003 bis Juli 2013 abbezahlt werden muss.
Grundlage dieser Schuld und der monatlichen Abzahlungsraten ist eine zwi-
schen dem Pflichtigen, der D AG, der E AG (vormals F AG) sowie der C Bank im Ju-
li/August 2003 geschlossene Vereinbarung. Diese ist das Resultat der vergleichswei-
sen Erledigung einer Streitsache, bei welcher es um die vom Pflichtigen am
6. September 1999 gegenüber der C Bank eingegangene Solidarbürgschaftsverpflich-
tung im Betrag von Fr. 1'100'000.- zugunsten der F AG ging. Die letztere Gesellschaft,
in welcher der Pflichtige als alleiniger Verwaltungsrat amtete, war damals in finanzielle
Schieflage geraten und benötigte Kredite ihrer Hausbank C Bank; die private Bürg-
schaftsverpflichtung diente damit der Kreditsicherung. Eine Gesundung gelang der
Gesellschaft in der Folge aber nicht, so dass über ihr im Jahr 2003 das Konkursverfah-
ren eröffnet wurde und sich der Pflichtige mit der Inanspruchnahme seiner Solidar-
bürgschaftsverpflichtung durch die C Bank konfrontiert sah.
In den Steuererklärungen 2003 bis 2005 brachten die Pflichtigen die Abzah-
lungsraten unter dem Titel von Berufskosten eines Verwaltungsrats zum Abzug.
Das kantonale Steueramt verweigerte in der Folge die steuermindernde Be-
rücksichtigung dieser Zahlungen bei der Einkommensteuer von Bund und Kanton und
die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wurden von der damaligen Steuerrekurskom-
mission I am 28. November 2008 (1 ST.2008.319-321 und 1 DB.2008.192-194) und
vom Verwaltungsgericht am 20. Mai 2009 abgewiesen (SB.2009.00012+13).
2) In den Steuererklärungen 2006 und 2007 brachten die Pflichtigen die glei-
chen Abzahlungsraten im Gesamtumfang von jeweils Fr. 40'020.- (12 x Fr. 3'335.-)
wiederum als berufsbedingt zum Abzug.
Mit Einschätzungsentscheiden für die Staats- und Gemeindesteuer 2006 und
2007 vom 11. November 2011 bzw. Hinweis für die direkte Bundessteuer 2006 und
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1 DB.2012.183 + 184 1 ST.2012.206 + 207
2007 gleichen Datums rechnete die Steuerkommissärin diese Berufsauslagenposition
erneut auf und setzte die Steueraktoren unter Vornahme einer weiteren Korrektur wie
folgt fest:
Steuerperiode 2006 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen 236'000.- 235'300.-
Steuerbares Vermögen 0.-
Steuerperiode 2007 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer
Fr. Fr.
Steuerbares Einkommen 235'700.- 235'000.-
Steuerbares Vermögen 12'000.-
Zur Begründung verwies sie kurzerhand auf die vorerwähnten Verwaltungsge-
richtsentscheide.
Die Bundessteuerveranlagungen wurden mit Schlussrechnungen vom
29. November 2011 formell eröffnet.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 13. Dezember 2011 Einsprache erhe-
ben und beantragen, die deklarierten Abzahlungen aus der Solidarbürgschaft im Be-
trag von Fr. 40'020.- zum Abzug zuzulassen und die Einkommensfaktoren entspre-
chend tiefer festzusetzen. Zur Begründung wurde geltend gemacht, dass der Pflichtige
die Bürgschaft damals als Verwaltungsrat der F AG eingegangen sei; dies gezwunge-
nermassen und damit als Folge der beruflichen Tätigkeit. Von einem krassen oder
grobfahrlässigen Fehlverhalten, was den Abzug ausschliessen würde, könne nicht die
Rede sein. Im Übrigen wurde eine mündliche Befragung/Besprechung angeboten.
Anfangs April 2012 liessen die Pflichtigen dem kantonalen Steueramt ein
Schreiben eines Anwalts zukommen, welcher seinerzeit mit der Sanierung der F AG
beauftragt war. Dieses vom 30. März 2012 datierende Schreiben enthielt eine ausführ-
liche Darlegung des Hintergrunds der in Frage stehenden Bürgschaftsverpflichtung und
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1 DB.2012.183 + 184 1 ST.2012.206 + 207
der darauf beruhenden streitbetroffenen Zahlungen; beigelegt waren diverse Beweis-
dokumente.
Auf die Durchführung der mündlichen Besprechung wurde in der Folge ver-
zichtet.
Mit Entscheiden vom 29. Juni 2012 wies das kantonale Steueramt die Ein-
sprachen ab. Zur Begründung wurde festgehalten, dass auch in Würdigung der ein-
spracheweise eingereichten Unterlagen die streitigen Zahlungen nicht als Berufsausla-
gen anerkannt werden könnten.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 28. Juli 2012 liessen die Pflichtigen ihre
Einspracheanträge erneuern. Zur Begründung verwiesen sie auf die einspracheweise
eingereichten Unterlagen sowie auf einen aktuellen Bundesgerichtsentscheid, mit wel-
chem in einem ähnlichen Fall in ihrem Sinn entschieden worden sei.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
17. August 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal-
tung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Umstritten sind im vorliegenden Fall ratenweise Schuldenrückzahlungen,
welche der pflichtige Ehemann der C Bank in den Jahren 2006 und 2007 geleistet hat
und welche auf eine von ihm pro 1999 eingegangene Solidarbürgschaftsverpflichtung
im Zusammenhang mit Forderungen der C Bank gegenüber der F AG zurückgehen. In
der letzteren Firma war der Pflichtige zu jener Zeit einziger Verwaltungsrat. Indirekt
über die D AG beherrschte er diese auch; dies zusammen mit seiner Mutter G (vgl.
StRK I, 28. November 2008, 1 ST.2008.319-321 und 1 DB.2008.192-194).
b) Die Pflichtigen lassen den Standpunkt vertreten, die streitbetroffenen Zah-
lungen aus Solidarbürgschaft seien als abzugsfähige Berufskosten zu qualifizieren,
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1 DB.2012.183 + 184 1 ST.2012.206 + 207
weil sie in engem Zusammenhang mit der seinerzeitigen beruflichen Tätigkeit des
Pflichtigen als Verwaltungsrat der F AG stünden. Es handle sich um Schadenersatz-
leistungen, welche gemäss Lehre als Gewinnungskosten sogar bei leichter Fahrlässig-
keit abgezogen werden könnten; eine solche liege hier aber nicht einmal vor.
2. a) Der direkten Bundessteuer als Einkommenssteuer natürlicher Personen
unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapi-
talgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 - 23 des Bundesgeset-
zes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Von den gesam-
ten steuerbaren Einkünften sind die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge nach
den Art. 26 - 33 DBG absetzbar (Art. 25 DBG). Gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG wer-
den unter anderem "die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten"
als Berufskosten abgezogen.
b) Unter die übrigen erforderlichen Berufskosten im Sinne von Art. 26 Abs.
1 lit. c DBG können gemäss der Praxis auch erwerbsbezogene Schadenersatzleistun-
gen fallen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Begriff der Berufskosten laut Art. 26
DBG nicht nur sogenannte finale Aufwendungen umfasst, die unmittelbar für die Erzie-
lung des Einkommens getätigt werden und mit ihr in einem direkten ursächlichen Zu-
sammenhang stehen. Abzugsfähig sind unter Umständen auch "kausale Kosten" (d.h.
solche, die nicht zum Zwecke der Einkommenserzielung gemacht werden, sondern
eine Folge der beruflichen Tätigkeit sind), wenn sie direkt durch die berufliche Tätigkeit
verursacht werden. Diesfalls geht es um willensunabhängige Ausgaben infolge Eintritts
eines mit der Erwerbstätigkeit verbundenen, nicht ohne weiteres vermeidbaren Risikos
(vgl. BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 mit Hinweisen; Urteile 2A.29/1993 vom 23. Juni 1994
E. 2, in: ASA 64 232; 2A.90/2001 vom 25. Januar 2002 E. 3.1, in: StE 2002 B 23.45.2
Nr. 2). Diese Voraussetzungen können nicht nur bei Kausalhaftungen erfüllt sein, son-
dern unter Umständen auch in Fällen der Verschuldenshaftung, z.B. bei der Organhaf-
tung des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft (Urteile des Bundesgerichts
2C_465+466 vom 10. Februar 2012 E. 2.2 in: ZStP 2/2012, Nr. 10; 2C_566/2008 vom
16. Dezember 2008 E. 2.2, in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99; 2C_819/2009 vom 28. Septem-
ber 2010 E. 2.1, in: RDAF 2010 II p. 605).
c) Als genügend engen Zusammenhang zwischen dem Beruf und dem zu
leistenden Schadenersatz verlangt die Praxis ein Betriebsrisiko, das derart eng mit der
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1 DB.2012.183 + 184 1 ST.2012.206 + 207
Erwerbstätigkeit verbunden ist, dass es bei deren Ausübung in Kauf genommen wer-
den muss. Das Herbeiführen des ersatzpflichtigen Schadens bildet somit einen Teil
des Risikos, welches die Einkommenserzielung gewöhnlich mit sich bringt, und er-
scheint als eine nicht ohne weiteres vermeidbare Begleiterscheinung davon. In diesem
Fall wird auch die für die Besteuerung massgebliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
des Pflichtigen durch das betreffende Risiko begrenzt. Nicht abzugsfähig sind hinge-
gen Zahlungen, deren Ursache den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit der
Ausübung der Erwerbstätigkeit üblicherweise verbundenes Risiko gelten kann, z.B.
wenn eine Verschuldenshaftung auf einem krassen und aussergewöhnlichen Fehlver-
halten beruht bzw. grobfahrlässig oder sogar absichtlich herbeigeführt worden ist
(Urteile des Bundesgerichts 2C_465+466 vom 10. Februar 2012 E. 2.3 in: ZStP
2/2012, Nr. 10; 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 2.3, in: StE 2009 B 22.3
Nr. 99; 2C_819/2009 vom 28. September 2010 E. 2.1, in: RDAF 2010 II p. 605;
vgl. zum Ganzen auch BGE 124 II 29 E. 3b und 3c S. 33; Urteile 2A.29/1993 vom
23. Juni 1994 E. 3, in: ASA 64 232; 2A.90/2001 vom 25. Januar 2002 E. 3, in: StE
2002 B 23.45.2 Nr. 2).
d) Berufskosten als steuermindernde Tatsachen hat der Steuerpflichtige spä-
testens im Beschwerde bzw. Rekursverfahren rechtsgenügend darzutun und nachzu-
weisen (Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 132 DBG N. 40 ff. mit Hin-
weisen, auch zum Folgenden). Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, wel-
che hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält,
die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtli-
che Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben. Ist
seine Sachdarstellung unvollständig, trifft die Rekurskommission keine weitere Unter-
suchungspflicht. Eine solche Darstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt
werden, da dieses einzig die Richtigkeit eines hinreichend behaupteten Sachverhalts
zu erforschen erlaubt.
3. a) Die gleichen Schuldabzahlungen bzw. die Frage, ob diese als bei der
Einkommenssteuer abzugsfähige Berufskosten qualifizieren, war schon Gegenstand
der Rechtsmittelverfahren betreffend die Steuerperioden 2003 bis 2006. Die Nichtquali-
fikation als Berufskosten begründete das Verwaltungsgericht letztinstanzlich damals
wie folgt (VGr, 20. Mai 2009, SB.2009.00012+13 E. 2.2):
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1 DB.2012.183 + 184 1 ST.2012.206 + 207
"Wie bereits die Rekurskommission zu Recht festgestellt hat, gehen die auf-
grund der Vereinbarung mit der C Bank erfolgten Ratenzahlungen [...] auf die bereits
1999 vom pflichtigen Ehemann zugunsten der E AG eingegangene Solidarbürgschaft
zurück. Sowohl die Solidarbürgschaft als auch die Vereinbarung mit der C Bank ist
dieser bedingungslos eingegangen und ohne konkrete Anhaltspunkte für das Vorliegen
einer Verletzung seiner Verantwortlichkeit als Verwaltungsrat. Dabei ist es unerheblich,
ob er nebst seiner Funktion als Verwaltungsrat auch Aktionär dieser Gesellschaft ge-
wesen ist oder nicht, denn weder in der einen noch in der anderen Funktion besteht
eine Pflicht zum Abschluss einer Solidarbürgschaft. Es mag zwar zutreffen, dass der
Ehemann mit der Solidarbürgschaft einen allfälligen Haftungsprozess abwenden oder
die Sanierung der Gesellschaft ermöglichen wollte, doch fehlt es dazu an konkreten
Anhaltspunkten. Gleiches gilt für die Vereinbarung mit der C Bank, welche die Raten-
zahlungen ausgelöst hat. Die Pflichtigen geben weder Aufschluss über die Hintergrün-
de der mit der C Bank geschlossenen Vereinbarung noch über die Motive für die Ein-
gehung der Solidarbürgschaft. Es fehlen insbesondere Angaben dazu, welche
Forderungen weshalb und aus welchem Rechtsgrund gestellt worden sind und wie die
Vereinbarung letztlich zustande gekommen ist. Ebenso wenig wurde eine vollständige
Fassung der Vereinbarung mit der C Bank eingereicht. Der bei den Akten liegende
Auszug dieser Vereinbarung gibt jedenfalls keinen Hinweis auf eine allfällige Haftung
des pflichtigen Ehemannes aus seiner Tätigkeit als Verwaltungsrat. Damit bleibt auch
völlig im Dunkeln, ob ihn überhaupt ein Verschulden getroffen hätte und ob ihm ledig-
lich ein fahrlässiges oder allenfalls ein den Abzug ausschliessendes grob fahrlässiges
Verhalten hätte vorgeworfen werden können. Da die Pflichtigen bereits in den vo-
rinstanzlichen Verfahren rechtskundig vertreten waren, hat auch keine weitergehende
Untersuchungspflicht der Vorinstanzen bestanden. Vor diesem Hintergrund können die
geltend gemachten Abzüge mangels genügender Substanziierung von vornherein nicht
steuermindernd zugelassen werden und hat die Rekurskommission auch keine weitere
Unter suchungspflicht getroffen."
b) In dieser Ausgangslage ist nachfolgend zu prüfen, ob die von den Pflichti-
gen nunmehr abgegebene Sachverhaltsdarstellung und die zur diesbezüglichen Un-
termauerung vorgelegten Unterlagen zu einem anderen Resultat führen bzw. die Quali-
fikation der Schuldabzahlungen als Berufskosten nahelegen. Weiter wird zu prüfen
sein, ob das von den Pflichtigen angerufene Bundesgerichtsurteil das Resultat der Vor-
jahre in Frage zu stellen vermag.
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1 DB.2012.183 + 184 1 ST.2012.206 + 207
4. a) Die Pflichtigen liessen im Einspracheverfahren ein von Rechtsanwalt J
verfasstes und per 30. März 2012 unterzeichnetes Schreiben einreichen. In diesem
weist der Letztere einleitend darauf hin, dass er zusammen mit einem Partner aus sei-
ner Anwaltskanzlei seinerzeit mit der Sanierung der F AG beauftragt gewesen sei. Als-
dann schildert er die damaligen Vorkommnisse bzw. den Hintergrund der Solidarbürg-
schaft des Pflichtigen gegenüber der C Bank wie folgt:
Der Pflichtige sei im Jahr 1999 u.a. Präsident des Verwaltungsrats der F AG
sowie der D AG gewesen. Die erstere sei damals aufgrund des schwierigen wirtschaft-
lichen Umfelds im Transportbereich in finanzielle Schwierigkeiten geraten bzw. von der
Insolvenz bedroht gewesen. In dieser Notsituation habe sich der Pflichtige veranlasst
und faktisch gezwungen gesehen, die bestehenden Kreditverträge mit der kreditge-
benden Hausbank C Bank neu zu regeln, betragsmässig zu erweitern und in diesem
Zusammenhang auf Wunsch der Bank auch eine private Solidarbürgschaft zugunsten
der F AG abzugeben. Er habe sich dabei für die Kreditverträge der Letzteren als Al-
leinbürge gegenüber der C Bank solidarisch im Betrag von Fr. 1.1 Mio. für all deren
Forderungen gegenüber der F AG verpflichtet. Gleichzeitig habe auch die D AG als
Solidarbürgin für die F AG aufkommen müssen, und zwar mit einem Betrag von
Fr. 600'000.-.
Die F AG sei dann am 6. Juli 2000 von seiner Anwaltskanzlei in ein gerichtli-
ches Nachlassverfahren geführt worden, in welchem die K als gerichtliche Sachwalte-
rin bestellt worden sei. Im Rahmen des Schuldenrufs habe die C Bank alle Kreditposi-
tionen inkl. der genannten beiden Solidarbürgschaften geltend gemacht. Nachdem
später über der F AG (im Zug der Insolvenz umfirmiert in E AG) der Konkurs eröffnet
worden sei, habe die C Bank erneut die beiden Solidarbürgschaften beansprucht. Dar-
aufhin habe sich die D AG verpflichtet, der C Bank einen Betrag von Fr. 550'000.- aus
zwei Krediten zu schulden und zurückzubezahlen und der Pflichtige habe für die bei-
den Kredite weiterhin als Solidarbürge noch im Betrag von Fr. 500'000.- haften müs-
sen. Die entsprechenden Kreditverträge inkl. Bürgschaftsverpflichtungen habe er am
26. Juni 2000 unterzeichnet.
In der Folge sei es aus verschiedenen Gründen zu Gerichtsverfahren gekom-
men. Das Handelsgericht L habe dabei eine von der D AG erhobene Klage gegen die
C Bank abgewiesen. Anschliessend hätten die C Bank und die D AG im April 2004
einen Vergleich abgeschlossen; dabei habe sich die Letztere zur ratenweisen Bezah-
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1 DB.2012.183 + 184 1 ST.2012.206 + 207
lung einen Betrags an die C Bank im Gesamtbetrag von Fr. 448'505.00 verpflichten
müssen. Ebenso habe der Pflichtige im Juli/August 2003 in der Auseinandersetzungen
mit der C Bank über die Solidarbürgschaft einen Vergleich abschliessen können. Dabei
sei die ursprüngliche Schuld von Fr. 500'000.- auf Fr. 400'000.- reduziert worden, wo-
bei ratenweise Abzahlung über Jahre vereinbart worden sei.
Nach alldem könne somit bestätigt werden, dass sowohl der Pflichtige als
auch die D AG ihre Solidarbürgschaftsverpflichtungen unter grösstem wirtschaftlichen
Druck bzw. faktischem Zwang der Bank hätten abgeben müssen; der Zweck habe da-
bei klarerweise in der Absicht bestanden, die damalige F AG und die mit ihr verbunde-
nen Arbeitsplätze zu retten. Die Abwendung einer allfälligen persönlichen Haftung des
Pflichtigen als damaliger Verwaltungsratspräsident der Letzteren habe bei der Abgabe
der Solidarbürgschaftserklärungen vom 18. August 1999 klarerweise nicht im Vorder-
grund gestanden bzw. sei überhaupt noch kein Thema gewesen, nachdem damals
nach der Erweiterung der Kredite die spätere Insolvenz der Gesellschaft noch nicht
erkennbar gewesen sei. Dies zeige sich daraus, dass die C Bank die bestehenden
Kreditverträge ja verlängert und betragsmässig erweitert habe und dass das gerichtli-
che Nachlassverfahren erst ein Jahr später eröffnet worden sei. Insoweit könne dem-
nach keine Rede davon sein, dass der Pflichtige die Solidarbürgschaft zur Abwendung
einer Grobfahrlässigkeit oder gar einer vorsätzlich verschuldeten Haftung abgegeben
hätte. Vielmehr sei es grundsätzlich nur und gerade um den Erhalt der Firma und der
damit verbundenen Arbeitsplätze gegangen. Folglich sei auch der Vergleichsabschluss
des Pflichtigen mit der C Bank über Bezahlung eines Betrags von Fr. 400'000.- und die
sich daraus ergebende Pflicht zur Leistung periodischer Abschlagszahlungen klarer-
weise aus grösstem wirtschaftlichem Druck bzw. faktischem Zwang der Bank gegen-
über erfolgt; dies letztlich noch immer auf Grundlage der seinerzeitigen Absicht, die
damalige F AG zu retten. Obwohl die Rettung schliesslich nicht gelungen sei, so hätten
immerhin wesentliche Teile des Betriebs erhalten werden können; dies durch Verkauf
des operativen Geschäfts im Zuge des gerichtlichen Nachlassverfahrens an die dama-
lige Übernahmegesellschaft H AG, in I.
b) Im Vergleich zu den Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorjahre vermag
diese Sachverhaltsschilderung den Hintergrund der streitbetroffenen Bürgschaftsver-
pflichtung und der darauf fussenden Abzahlungsraten zwar zu erhellen, doch lässt sich
damit für den Standpunkt der Pflichtigen nichts gewinnen; im Gegenteil:
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1 DB.2012.183 + 184 1 ST.2012.206 + 207
aa) Fest steht, dass die F AG Ende der 90er-Jahre in finanziellen Schwierig-
keiten steckte und Geld benötigte. Solches musste sie sich dementsprechend entwe-
der in der Form von Fremd- oder Eigenkapital beschaffen. In der letzteren Variante
hätte der Pflichtige den Kapitalbedarf für die notleidende Gesellschaft etwa mittels Er-
höhung des Aktienkapitals unter Einbringung von eigenen privaten Mitteln sicherstellen
können. Auch in der Variante Fremdkapital hätte dieser als Geldgeber der Familienge-
sellschaft auftreten können; beispielsweise durch Einräumung eines Darlehens. Das
Naheliegenste war zu jener Zeit offenbar aber noch immer die Einholung von zusätzli-
chen Krediten der Hausbank C Bank. Wenn diese aufgrund der angespannten Finanz-
lage für die Krediterweiterung Sicherheiten ausserhalb der Kreditnehmerin verlangte
und der Pflichtige deshalb die in Frage stehende Solidarbürgschaftsverpflichtung ein-
ging, so wählte man im Rahmen der Geldbeschaffung also einen Zwischenweg (vom
Firmeninhaber privat abgesicherte Fremdfinanzierung). Dabei wusste der Pflichtige,
dass im Fall des Scheiterns der Firmenrettung die C Bank im Rahmen der eingegan-
gen Solidarbürgschaft auf ihn zurückgreifen und er also mit privaten Mitteln für deren
Forderungen gegenüber der Kreditnehmerin haften würde.
bb) Entscheidend ist bei alledem, dass der Pflichtige das Einbringen von pri-
vatem Vermögen trotz wirtschaftlichem Druck freiwillig eingegangen ist. Ein Zusam-
menhang zur Ausübung seiner Tätigkeit als Verwaltungsrat ist nicht erkennbar. Wohl
war es seine Aufgabe, als Verwaltungsrat den Kapitalbedarf der mit Liquiditätsproble-
men kämpfenden F AG sicherzustellen. Indessen besteht keinerlei Pflicht eines Ver-
waltungsrats, einer in finanzielle Schieflage geratenen Gesellschaft mit privaten Mitteln
unter die Arme zu greifen; insoweit fehlt es von vornherein am Berufsrisiko eines Ver-
waltungsrats. Wenn der Pflichtige dies gleichwohl getan hat, ging es ihm darum, die
eigene Familiengesellschaft zu retten; dies verbunden mit der durchaus ehrbaren Ab-
sicht, Arbeitsplätze zu erhalten. Von daher fehlt es hier nicht nur an einem engen, son-
dern überhaupt an einem beruflichen Zusammenhang. Ein solcher wäre nur dann zu
bejahen, wenn der Pflichtige die eingegangene Solidarbürgschaft mit Blick auf seine
Organhaftung als Verwaltungsrat bzw. aufgrund von drohenden Schadenersatzpflich-
ten eingeworfen hätte. Dies ist gemäss dem insoweit klaren Sachverhaltsbeschrieb des
seinerzeit mit der Firmensanierung beauftragten Anwalts indes nicht der Fall. Wenn
gemäss dessen Ausführungen keine Rede davon sein kann, dass die Solidarbürg-
schaftsverpflichtung zur Abwendung einer grobfahrlässig oder vorsätzlich verschulde-
ten Haftung abgegeben wurde, sondern allein zur Rettung der Firma samt Arbeitsplät-
zen, so steht die Bürgschaft nicht im Zusammenhang mit der Verwaltungsratstätigkeit
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1 DB.2012.183 + 184 1 ST.2012.206 + 207
des Pflichtigen, sondern allein mit dessen (moralischer) Verantwortung als Firmenin-
haber und Patron.
c) An alledem nichts zu ändern vermag der von den Pflichtigen angerufene
aktuelle Bundesgerichtsentscheid vom 10. März 2012 (2C_465+466/2011 in: ZStP
2/2012 Nr. 10).
aa) Wohl ging es bei diesem Entscheid ebenfalls um Zahlungen auf Basis
einer Solidarbürgschaftsverpflichtung, welche ein Mehrheitsaktionär und Verwaltungs-
rat einer Aktiengesellschaft eingegangen war. Abgesichert hatte dieser dabei aber For-
derungen einer BVG-Sammelstiftung im Zusammenhang mit nicht abgelieferten Pensi-
onskassenbeträgen. Dabei stellte das Bundesgericht fest, die vom Verwaltungsrat
aufgrund der eingegangen Bürgschaftsverpflichtung später geleisteten Zahlungen hät-
ten im Zusammenhang mit dessen Organhaftung gestanden. Weil die Gesellschaft
mangels Liquidität nicht in der Lage gewesen sei, die ausstehenden Pensionskassen-
beträge zu bezahlen, habe nämlich das erhebliche und unausweichliche Risiko be-
standen, dass der Verwaltungsrat als Organ der Gesellschaft nach Art. 754 OR per-
sönlich für die ausstehenden Beträge hätte haftbar gemacht werden können. Dieses
persönliche Haftungsrisiko für ausstehende Sozialversicherungsbeträge gehöre zum
immanenten Berufsrisiko, das jedes Organ einer juristischen Person trage, sobald Bei-
tragszahlungen ausstehend seien. In der gegeben Situation habe das naheliegende
Risiko bestanden, dass die Pensionskasse die ausstehenden Beträge betrieben und
damit den Konkurs der Gesellschaft bewirkt hätte. Mit dem Eingehen der Bürgschaft
habe der Verwaltungsrat den Konkurs vorerst abwenden können, um damit zu versu-
chen, die Gesellschaft, die er als sein Lebenswerk bezeichne, zu retten. Auch wenn er
die Bürgschaft nicht eingegangen wäre, so wäre er trotzdem im nachfolgenden Kon-
kurs mit der persönlichen Haftungsforderung konfrontiert worden. Die Eingehung der
Bürgschaft habe somit nichts geändert am Haftungsrisiko, das so oder so bestanden
habe. Dasselbe gelte damit für die spätere Zahlung des Verwaltungsrats aus dem ge-
richtlichen Vergleich; diese Vergleichszahlung sei aufgrund der eingegangenen Bürg-
schaft nicht mehr vermeidbar gewesen und stehe damit in einem offensichtlichen und
engen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Verwaltungsrats.
bb) Eine Konstellation, wie sie dem vorliegenden Bundesgerichtsentscheid
zugrunde lag, ist hier nicht auszumachen. Weder wurde behauptet noch finden sich
entsprechende Anhaltspunkte in den Akten, dass der Pflichtige die seinerzeitige Bürg-
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1 DB.2012.183 + 184 1 ST.2012.206 + 207
schaftsverpflichtung mit Blick auf ein persönliches Haftungsrisiko (beispielsweise im
Zusammenhang mit ausstehenden Pensionskassenbeträgen) eingegangen ist. Damit
fehlt der berufliche Zusammenhang und muss gleiches auch für die in Frage stehen-
den Abzahlungsraten gelten, welche der Pflichtige der C Bank als Folge der Bürg-
schaftsverpflichtung gestützt auf den per 2003 abgeschlossenen Vergleich entrichtet.
d) Damit ergibt sich, dass die auf einer Solidarbürgschaftsverpflichtung beru-
henden Zahlungen des Pflichtigen an die C Bank weiterhin nicht als Berufskosten ei-
nes Verwaltungsrats bzw. als Gewinnungskosten zu qualifizieren sind; die diesbezüg-
lich einkommensseitig deklarierten Abzüge wurden von der Steuerbehörde mithin zu
Recht auch in den Steuerperioden 2006 und 2007 aufgerechnet.
5. a) §§ 25 und 26 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) entsprechen
im Wesentlichen Art. 25 und 26 DBG. Daraus folgt, dass die vorstehenden Erwägun-
gen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern gelten.
b) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen. Aus-
gangsgemäss sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG,
§ 151 Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
2117d5c5-11a9-46be-b565-4d6732ef9bc8 | hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) reichten mit der Steuererklärung 2009
das Formular DA-1 ein mit einem Antrag auf pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten
2009, im Umfang von total Fr. 108'005.- bezüglich eines Dividendenertrags von
EUR 479'415.43 aus ihrer Beteiligung an der C GmbH, Deutschland. Das kantonale
Steueramt, Dienstabteilung Wertschriften, rechnete die Dividende auf Fr. 722'719.- um
und setzte mit zwei separaten Entscheiden vom 5. April 2012 die Rückzahlung für den
Bundesanteil auf Fr. 21'685.65 und für den Kantonsanteil auf Fr. 5'501.35 fest. Zur
Begründung der Kürzung führte es aus, da die Dividende aus qualifizierter Beteiligung
gemäss Art. 20 Abs. 1 (recte: Abs. 1 bis
) des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) der Einkommenssteuer nur zu 60% unterläge,
könnten für die Berechnung des Maximalbetrags die relevanten Faktoren (Anspruch,
Bruttoertrag) ebenfalls nur zu 60% berücksichtigt werden. Mit Bezug auf die Staats-
und Gemeindesteuern verwies es auf § 35 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Ju-
ni 1997 (StG) und reduzierte den zu berücksichtigenden Anteil um 50%, mit analoger
Begründung.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 4. Mai 2012 Einsprache mit dem
Antrag, den Betrag für die pauschale Steueranrechnung, Fälligkeitsjahr 2009, gemäss
dem ursprünglich eingereichten Antrag auf Fr. 108'170.- festzusetzen. Sie führten aus,
die Kürzung führe zu einer Schlechterstellung von ausländischen Beteiligungserträgen
aus qualifizierten Beteiligungen gegenüber gleichartigen inländischen Erträgen. Zudem
verstosse sie gegen das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen, indem im Kan-
ton Zürich das Teilsatzverfahren gelte, welches sich auf den Tarif beziehe, und dem-
nach die gesamten Beteiligungserträge in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen
seien. Bei der direkten Bundessteuer gelte zwar demgegenüber das Teilbesteuerungs-
verfahren, doch falle die auf der reduzierten Bemessungsgrundlage geschuldete Steu-
er höher aus als die ausländische Quellensteuer, weshalb diese gesamthaft anzurech-
nen sei. Mit weiterer Eingabe vom 20. Juni 2012 ergänzten sie ihre Ausführungen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 20. Februar 2013 formell
ab, hiess sie indessen inhaltlich teilweise gut. Darin ging es von folgenden korrigierten
Werten aus:
- 3 -
1 VS.2013.2
Anteil Quellensteuer D Maximalbetrag
Fr. Fr.
Direkte Bundessteuer 21'686.- 39'176.-
Staats- & Gemeindesteuern 36'132.- 67'503.-.
Da demnach der Maximalbetrag der inländischen Steuer über den nicht rück-
forderbaren deutschen Quellensteuern liege, sei im Umfang von letzteren pauschale
Steueranrechnung zu gewähren. Bei dieser Berechnung hielt das kantonale Steueramt
am Grundsatz fest, dass die Anteile an den deutschen Quellensteuern entsprechend
dem Umfang der Teilbesteuerung zu kürzen seien.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 18./20. März 2013 beantragten die
Pflichtigen, den Betrag für die pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2009, auf
Fr. 108'574.- (recte: Fr. 108'408.-) festzusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfol-
gen. Zur Begründung wiederholten sie im Wesentlichen das bereits Vorgebrachte. Der
Anrechnungsbetrag belief sich nach ihren Berechnungen auf Fr. 36'136.- (direkte Bun-
dessteuer) und Fr. 72'272.- (Staats- und Gemeindesteuern).
Das kantonale Steueramt beantragte am 3. Mai 2013 die Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich dem am 7. Juni 2013
mit Bezug auf den Bundesanteil an. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Gemäss dem Dispositiv auf S. 1 des Einspracheentscheids hat das kanto-
nale Steueramt den Betrag für die pauschale Steueranrechnung auf Fr. 0.- festgesetzt.
Dies ist indessen nicht korrekt: Wie aus der Begründung des Entscheids hervorgeht,
gewährt das kantonale Steueramt eine pauschale Steueranrechnung von Fr. 21'686.-
mit Bezug auf den Bundesanteil und von Fr. 36'132.- mit Bezug auf den Kantonsanteil,
zusammen somit Fr. 57'818.-. Davon ist im Folgenden auszugehen.
- 4 -
1 VS.2013.2
2. a) Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer-
pflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz
haben (Art. 3 Abs. 1 DBG; § 3 Abs. 1 StG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steu-
erpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebs-
stätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG; § 5 Abs. 1 StG).
Bei der direkten Bundessteuer steuerbar sind insbesondere die Erträge aus
beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüber-
schüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (Art. 20 Abs. 1 lit. c Satz 1
DBG). Solche Erträge sind aber nur im Umfang von 60% steuerbar, wenn diese Betei-
ligungsrechte mindestens 10% des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesell-
schaft oder Genossenschaft darstellen (Art. 20 Abs. 1 bis
DBG, in der Fassung vom
23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2009). Für das kantonale Recht schreibt § 20
Abs. 1 lit. c StG die Steuerbarkeit von Dividenden etc. vor. Gemäss § 35 Abs. 4 StG
(in der Fassung vom 9. Juli 2007, in Kraft seit 1. Januar 2008) werden bei den Staats-
und Gemeindesteuern ausgeschüttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und Genos-
senschaften mit Sitz in der Schweiz zur Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkom-
men anwendbaren Steuersatzes besteuert, sofern die steuerpflichtige Person mit we-
nigstens 10% am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.
b) Die Pflichtigen waren 2009 in X wohnhaft und deshalb kraft persönlicher
Zugehörigkeit hier unbeschränkt steuerpflichtig. Sie bezogen von der C GmbH in
Deutschland eine Dividende. Gemäss unbestrittenen eigenen Angaben beträgt ihr An-
teil an dieser Gesellschaft 16,666%. Nach dem Gesagten haben sie diesen Ertrag in
der Schweiz zu versteuern, wobei bei der direkten Bundessteuer die Teilbesteuerung
gemäss Art. 20 Abs. 1 bis
DBG zur Anwendung gelangt. Mit Bezug auf die Staats- und
Gemeindesteuern sieht § 35 Abs. 4 StG die Teilbesteuerung zwar nur mit Bezug auf
Dividenden aus Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz vor; diese Beschränkung ist
nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts aber unzulässig (BGr, 25. Septem-
ber 2009, 2C_274/2008 E 5.5, www.bger.ch). Damit sind diese Dividenden auch bei
den Staats- und Gemeindesteuern zu besteuern, wobei auch hier die Teilbesteuerung
zur Anwendung gelangt.
3. Gemäss Steuerbescheinigung vom 6. Juli 2009 der C GmbH in Deutsch-
land wurde auf der Dividende eine Kapitalertragssteuer von 25% (= EUR 119'853.86)
- 5 -
1 VS.2013.2
sowie ein Solidaritätszuschlag von EUR 6'591.96 erhoben. Damit liegt eine Doppelbe-
steuerung vor, weshalb nach dem einschlägigen Abkommen zwischen der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62; DBA-D) die jeweilige Besteuerungsberechti-
gung und deren Umfang zu bestimmen ist.
a) Gemäss Art. 10 DBA-D können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im
anderen Staat besteuert werden (Abs. 1). Sie können jedoch im Vertragsstaat, in dem
die Gesellschaft ansässig ist, welche die Dividenden zahlt, nach dem Recht dieses
Staates besteuert werden; die Steuer darf aber – je nach näher definierter Fallgruppe –
5, 15 oder 30% nicht übersteigen (Abs. 2).
Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Dividenden, die nach Art. 10
DBA-D in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden können, so gewährt die
Schweiz dieser Person auf Antrag eine Entlastung (Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D). Diese
Entlastung besteht
a. in der Anrechnung der nach Art. 10 in der Bundesrepublik Deutschland er-
hobenen Steuer auf die vom Einkommen dieser Person geschuldete
schweizerischen Steuer, wobei der anzurechnende Betrag jedoch den Teil
der vor der Anrechnung ermittelten schweizerischen Steuer nicht überstei-
gen darf, der auf die Dividenden entfällt, oder
b. in einer pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer oder
c. in einer vollen oder teilweisen Befreiung der Dividenden von der schweize-
rischen Steuer, mindestens aber im Abzug der in der Bundesrepublik
Deutschland erhobenen Steuer vom Bruttobetrag der Dividenden.
(...)
Die Schweiz wird gemäss den Vorschriften über die Durchführung von zwi-
schenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die
Art der nach Nummer 2 vorgesehenen Entlastung bestimmen und das Verfahren ord-
nen (Art. 24 Abs. 2 DBA-D).
b) Gemäss Art. 1 des Bundesgesetzes über die Durchführung von zwischen-
staatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom
22. Juni 1951 (DBAG; SR.672.2) ist der Bundesrat ermächtigt, Ausführungsbestim-
- 6 -
1 VS.2013.2
mungen zu Doppelbesteuerungsabkommen zu treffen. Dabei ist er insbesondere zu-
ständig, zu bestimmen, wie eine staatsvertraglich vereinbarte Anrechnung von Steuern
des anderen Vertragsstaats auf die in der Schweiz geschuldeten Steuern durchzufüh-
ren ist (Art. 2 Abs. 1 lit. e DBAG). Gestützt darauf hat der Bundesrat die Verordnung
über die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967 erlassen (VO pStA,
SR 672.201). Darin hat er die in Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. b DBA-D vorgeschlagene
pauschale Steueranrechnungsmethode gewählt (Andreas Kolb in: Flick/Wasser-
meyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Schweiz, Band II,
Art. 24 Anm. 320).
In der Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen können für die
in Übereinstimmung mit einem Doppelbesteuerungsabkommen in einem Vertragsstaat
erhobene begrenzte Steuer von aus diesem Vertragsstaat stammenden Erträgnissen
eine pauschale Steueranrechnung beantragen (Art. 2 Abs. 1 VO pStA). Diese kann nur
für Erträgnisse beansprucht werden, die den Einkommenssteuern des Bundes, der
Kantone und der Gemeinden unterliegen (Art. 3 Abs. 1 VO pStA). Der Betrag der pau-
schalen Steueranrechnung entspricht (...) der Summe der Steuern, die in den Ver-
tragsstaaten von den im Lauf eines Jahres (Fälligkeitsjahres) fällig gewordenen Erträg-
nissen in Übereinstimmung mit den anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen
erhoben worden sind, höchstens aber der Summe der auf diesen Erträgnissen entfal-
lenden schweizerischen Steuern (Maximalbetrag; Art. 8 Abs. 2 VO pStA).
Dividenden und diesen gleichgestellte Erträge, die nur einer Teilbesteuerung
unterliegen (...), gelten für den Teil, der von der Bemessung der Einkommenssteuer
ausgenommen wird, als nicht besteuerte Erträge. Nehmen Bund, Kantone und Ge-
meinden die Teilbesteuerung nicht nach derselben Methode oder nicht im gleichen
Ausmass vor, so wird für diese Erträge der Maximalbetrag für die Steuern des Bundes
einerseits und für die Steuern der Kantone und Gemeinden anderseits gesondert be-
rechnet. Diese Bestimmungen gelten sinngemäss für die Entlastung durch Reduktion
des Steuersatzes. Art. 12 und 20 VO pStA, welche die Aufteilung der nicht rückforder-
baren ausländischen Steuern auf die Bundessteuern einerseits und die Staats- und
Gemeindesteuern andererseits im Verhältnis von einem Drittel zu zwei Drittel vorse-
hen, sind sinngemäss anwendbar (Art. 5 Abs. 4 VO pStA, in der Fassung vom 15. Ok-
tober 2008, in Kraft seit 1. Januar 2009).
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1 VS.2013.2
c) Nach Art. 190 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sind Bundes-
gesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht und für die anderen rechtsanwenden-
den Behörden massgebend. Verordnungen des Bundesrats, zu deren Erlass er durch
eine Delegationsnorm in einem Bundesgesetz ermächtigt wurde, können von Gerich-
ten aber überprüft werden (Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht,
8. A., 2012, N 2099, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Gerichte dürfen abklä-
ren, ob sich der Bundesrat an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnis-
se gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der Verfas-
sung abzuweichen, befindet das Gericht auch über die Verfassungsmässigkeit der
Verordnung. Räumt das Gesetz dem Bundesrat einen weiten Ermessensspielraum für
die Regelung auf Verordnungsstufe ein, so ist dieser für das Gericht verbindlich. Es
darf in diesem Fall nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundes-
rats setzen, sondern kann lediglich überprüfen, ob die Verordnung den Rahmen der
delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder sich aus anderen Gründen als
gesetzes- oder verfassungswidrig erweist.
4. Mit Bezug auf die direkte Bundessteuer ist nicht streitig, dass die Berech-
nung des Betrags der pauschalen Steueranrechnung gemäss Einspracheentscheid
den Vorgaben von Art. 5 Abs. 4 VO pStA entspricht. Diese ergab, dass der Bundesan-
teil (1/3) an der nicht rückforderbaren deutschen Quellensteuer von 15% mit
Fr. 21'686.- tiefer lag als der Maximalbetrag von Fr. 39'176.-, weshalb Rückerstattung
im Umfang des erstgenannten Betrags zu gewähren war. Entsprechend der Vorschrift
von Art. 5 Abs. 4 VO pStA i.V.m Art. 20 Abs. 1 bis
DBG betrachtete dabei die Vorinstanz
40% der Dividende jedoch als nicht besteuerte Erträge und kürzte die nicht rückforder-
bare deutsche Quellensteuer entsprechend.
a) Die Pflichtigen rügen, Art. 5 Abs. 4 VO pStA widerspreche Art. 24 Abs. 2
Ziff. 2 DBA-D, da das DBA-D die Anrechnung vorschreibe, soweit der Anrechnungsbe-
trag die schweizerische Steuer nicht überschreite. Demnach sei die ausländische
Steuer vollumfänglich anzurechnen, auch wenn in der Schweiz eine Besteuerung nur
auf einem Teil der fraglichen Erträge erfolge. Da vorliegend die direkte Bundessteuer
auf 60% der Dividenden immer noch höher sei als der Bundesanteil an der deutschen
Quellensteuer auf den gesamten Dividenden, sei diese vollumfänglich zurückzuerstat-
ten.
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1 VS.2013.2
Mit Art. 20 Abs. 1 bis
DBG bezweckte der Gesetzgeber die Minderung der wirt-
schaftlichen Doppelbelastung, welche er darin erblickte, dass auf der einen Seite der
Reingewinn einer juristischen Person mit der Gewinnsteuer und auf der anderen Seite
der ausgeschüttete Gewinn beim Anteilsinhaber mit der Einkommenssteuer erfasst
wird. Dabei hat sich der Bundesgesetzgeber für ein Teilbesteuerungsverfahren in der
Form des Teileinkünfteverfahrens entschieden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 20 N 187 DBG, auch zum Folgenden). Bei die-
sem wird die Entlastung auf der Bemessungsgrundlage gewährt, d.h. nur ein bestimm-
ter Prozentsatz der grundsätzlich steuerbaren Beteiligungserträge wird tatsächlich der
Besteuerung unterworfen und in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Die reduzierte
Bemessungsgrundlage ist auch für die Berechnung des Steuersatzes massgebend
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 20 N 188 DBG).
Kern des Einwands der Pflichtigen betrifft die Frage, ob die gemäss Art. 20
Abs. 1 bis
DBG von der Bemessungsgrundlage ausgeschiedenen Dividenden auch nach
dem DBA-D als nicht besteuert gelten. Aus dem DBA-D lässt sich hierzu keine Aussa-
ge entnehmen. Im Kommentar zu Art. 23 B des OECD-Musterabkommens vom
22. Juli 2010, welcher sich mit der Steueranrechnung befasst, wird die Frage der ge-
nauen Bestimmung der Bemessungsgrundlage bewusst offen gelassen (OECD, Model
Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2010, Commenta-
ry on Articles 23 A and 23 B, S. 325 Anm. 60 f). Es dürfte aber ausser Frage stehen,
dass dann, wenn Dividenden aus spezifischen, genau bezeichneten Aktien von der
direkten Bundessteuer nicht erfasst würden, auch keine Grundlage für die Anrechnung
ausländischer Quellensteuern bestünde, weil es an der vorausgesetzten Doppelbe-
steuerung schlechterdings fehlt. Die Teilbesteuerung nach Art. 20 Abs. 1 bis
DBG sieht
nun zwar keine solche Individualisierung der nicht besteuerten Dividenden vor, son-
dern es werden rein rechnerisch 40% der Dividenden einer bestimmten Beteiligung von
der Bemessungsgrundlage ausgeschlossen. Diese Unbestimmtheit ändert indessen
nichts daran, dass es sich nach der Konzeption des Gesetzgebers um effektive Entlas-
tung auf der Ebene der Bemessungsgrundlage handelt, und nicht nur um eine blosse
kalkulatorische Hilfskonstruktion. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen,
dass die Kürzung der Bemessungsgrundlage auch beim satzbestimmenden Einkom-
men greift. Damit lässt sich aber auch der Grundsatz, dass es sich beim betreffenden
Anteil der Dividenden um nicht besteuerte Einkünfte handelt, sachlich begründen. In
diesem Umfang liegt demnach auch keine Doppelbesteuerung vor. Als Folge davon ist
aus Sicht des DBA-D auch keine Entlastung zu gewähren.
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1 VS.2013.2
b) Die Pflichtigen machen weiter geltend, dass die Kürzung des Betrags für
die pauschale Steueranrechnung den Grundsatz der Belastungsgleichheit (als Teil des
Gleichheitsgebots gemäss Art. 8 und 127 Abs. 2 BV) verletze. Die Kürzung führe näm-
lich dazu, dass Dividendenerträge auf ausländischen Beteiligungen steuerlich stärker
belastet würden als gleichartige Erträge inländischer Quellen. Dafür bestehe keine
sachliche Begründung. Diese Höherbelastung sei nicht Ausfluss der Zuweisung des
Besteuerungsrechts nach DBA-D, sondern basiere einzig auf einer internrechtlichen
Regelung.
aa) Im Bereich der Steuern wird das allgemeine Gleichbehandlungsgebot von
Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleich-
mässigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV; BGr, 25. September 2009,
2C_274/2008, E 5.2, www.bger.ch; mit zahlreichen Hinweisen, auch zum Folgenden).
Der erste Grundsatz verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach densel-
ben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund
besteht, sind unzulässig. Nach dem zweiten Prinzip sind Personen, die sich in gleichen
Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen we-
sentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unter-
schiedlichen Steuerbelastungen führen. Drittens müssen die Steuerpflichtigen nach
Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig besteuert werden; die Steuerbe-
lastung hat sich nach den ihnen zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und ihren
persönlichen Verhältnissen zu richten. Gestützt auf diese Grundsätze hat das Bundes-
gericht im zitierten Entscheid festgestellt, dass die wirtschaftliche Doppelbelastung,
deren Beseitigung mit der Unternehmenssteuerreform angestrebt wurde, gleichermas-
sen bei Beteiligungen an Unternehmen mit Sitz in der Schweiz als auch im Ausland
eintreten kann, weshalb sich eine Beschränkung des Anwendungsbereichs auf Gesell-
schaften mit Sitz in der Schweiz sachlich nicht begründen lässt.
bb) Diese Rechtsprechung lässt sich aber nicht ohne weiteres auf den vorlie-
genden Sachverhalt übertragen. Die Bestimmungen über die Teilbesteuerung gemäss
Art. 20 Abs. 1 bis
DBG einerseits und Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D andererseits verfolgen
unterschiedliche Zielsetzungen, welche nicht vermischt werden dürfen. Mit Art. 20
Abs. 1 bis
DBG soll wie bereits mehrfach festgehalten die wirtschaftliche Doppelbelas-
tung bei der direkten Bundessteuer reduziert werden. Dieses Ziel ist mit der Anwen-
dung dieser Bestimmung auch auf ausländische Dividendeneinkünfte verwirklicht; eine
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1 VS.2013.2
Ungleichbehandlung ist nicht ersichtlich. Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D verfolgt demge-
genüber das Ziel, die internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Auch dieses
Ziel wird vorliegend erreicht, da – soweit eine Besteuerung in der Schweiz erfolgt – die
korrespondierende deutsche Quellensteuer angerechnet wird. Die Pflichtigen verlan-
gen nun aber darüber hinaus auch die Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelas-
tung, welche aus der nicht rückforderbaren deutschen Quellensteuer resultiert, und
zwar durch den schweizerischen Fiskus. Dieses Anliegen wird aber weder durch die
Regelung über die Teilbesteuerung noch durch diejenige über die Vermeidung der in-
ternationalen Doppelbesteuerung gedeckt.
Daraus ergibt sich aber auch, dass es mit Blick auf die schweizerischen Steu-
erbehörden bereits an einer Ungleichbehandlung der Pflichtigen im Vergleich zu Steu-
erpflichtigen mit Dividendeneinkünften aus schweizerischen Gesellschaften fehlt. Wenn
trotz Einhaltung der Bestimmungen über die Teilbesteuerung sowie zur Vermeidung
der internationalen Doppelbesteuerung immer noch eine höhere Steuerbelastung auf
Dividenden aus Gesellschaften mit Sitz in Deutschland resultiert als bei solchen aus
inländischen Beteiligungen, so ist diese Differenz auf die in Deutschland erfolgte Be-
steuerung zurückzuführen. Eine solche ist aber nicht von der schweizerischen Steuer-
behörde zu verantworten, und kann ihr deshalb auch keine Ungleichbehandlung vor-
geworfen werden, wenn sie dafür keine Entlastung bietet.
c) Die Berechnung des Betrags der pauschalen Steueranrechnung bei der
direkten Bundessteuer erweist sich damit als korrekt und ist zu bestätigen.
5. a) Im kantonalen Recht weicht § 35 Abs. 4 StG in einem erheblichen Punkt
von Art. 20 Abs. 1 bis
DBG ab: Der kantonale Gesetzgeber hat sich für die Milderung der
wirtschaftlichen Doppelbelastung für ein Teilbesteuerungsverfahren in Form des Teil-
satzverfahrens entschieden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., 2013, § 35 N 63 StG, auch zum Folgenden). Bei diesem werden
die qualifizierten Beteiligungserträge vollständig besteuert und dementsprechend zu
100% für die Satzbestimmung des Gesamteinkommens berücksichtigt. Sie werden
aber getrennt und zu einem tieferen Steuersatz besteuert als die übrigen Einkünfte.
Gemäss Art. 5 Abs. 4 Satz 3 VO pStA gilt der Grundsatz der nichtbesteuerten
Erträge auch dann, wenn die Teilbesteuerung durch Reduktion des Steuersatzes ver-
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1 VS.2013.2
wirklicht wird. Diese Regelung verstösst indessen klar gegen Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2
DBA-D. Werden die gesamten Dividendeneinkünfte in die Bemessungsgrundlage ein-
bezogen, so gelten sie aus Sicht des DBA-D auch vollumfänglich als besteuert; es gibt
hier keine nicht besteuerten Erträge. Genau für diesen Fall hat sich die Schweiz im
DBA-D zur Entlastung verpflichtet; einzige obere Begrenzung stellt je nachdem der
Betrag der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuer bzw. der auf die betref-
fenden Dividenden entfallende hiesige Steuerbetrag (Maximalbetrag) dar. Tarifliche
Sonderregelungen wie § 35 Abs. 4 StG allein vermögen eine weitergehende Be-
schränkung des Betrags der pauschalen Steueranrechnung nicht zu rechtfertigen.
Daran ändert nichts, dass es sich um eine pauschalierte Regelung handelt,
bei welcher Ungenauigkeiten in Kauf genommen werden müssen. Auch solche Rege-
lungen müssen anhand von sachgerechten Kriterien getroffen werden; das Teilsatzver-
fahren als reine Massnahme des Steuertarifs stellt kein zulässiges Kriterium für eine
Kürzung des Anrechnungsbetrags dar.
Die Kürzung ist zudem auch nicht von höherrangigem Bundesrecht vorge-
schrieben, welches für die Gerichte verbindlich wäre (Art. 190 BV). Art. 1 DBAG enthält
keine Regelung hierzu. Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) erlaubt
den Kantonen generell die Einführung einer Milderung der wirtschaftlichen Doppelbe-
lastung (BGr, 25. September 2009, 2C_30/2008, auch zum Folgenden). Die Kantone
verfügen dabei über einen gewissen Gestaltungsspielraum. Das gilt insbesondere für
die Methode der Entlastung (Teilsatz-, Teilbesteuerungs- oder anderes Verfahren) und
deren Umfang. Es ist den Kantonen namentlich überlassen, ob sie die wirtschaftliche
Doppelbelastung durch eine Reduktion des Steuersatzes oder wie in Art. 20 Abs. 1
lit. c und Abs. 1 bis
DBG durch eine bloss teilweise Besteuerung des Dividendenertrages
mildern wollen. Aus Art. 7 StHG ist indessen keinerlei Verpflichtung zu erkennen, bei
der pauschalen Steueranrechnung von nicht rückforderbaren ausländischen Quellen-
steuern auf Dividenden ungeachtet der getroffenen kantonalen Lösung jeweils immer
denselben Betrag zurückzuerstatten.
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1 VS.2013.2
b) aa) Damit ist Art. 5 Abs. 4 Satz 3 VO pStA mit Bezug auf den kantonalen
Teilsatz nicht anzuwenden und erweist sich diesbezüglich die Kürzung des Anrech-
nungsbetrags als unzulässig. Der Kantonsanteil ist deshalb neu zu berechnen:
Fr.
Brutto Dividende aus ausländischer Beteiligung 722'719.-
in der Schweiz steuerbar 722'719.-
nicht rückforderbare ausländische Steuer (15%, davon 2/3) 72'272.-
Maximalbetrag 67'503.-.
Der Maximalbetrag entspricht bei dieser Berechnung demjenigen gemäss
Einspracheentscheid. Dabei wird von einem massgebenden Nettoertrag von
Fr. 675'981.- und einem Steuersatz von 19,972% ausgegangen.
bb) Die Pflichtigen machen dagegen geltend, es sei der Steuersatz gemäss
Verfügung der Finanzdirektion über kantonale Tarife zur Berechnung des Maximalbe-
trags vom 20. August 2001 anzuwenden; da dieser auch die direkte Bundessteuer ent-
halte, sei er um den Maximalsteuersatz bei der direkten Bundessteuer zu kürzen und
der Restbetrag als massgebender Tarif heranzuziehen, was vorliegend einen Satz von
24,9% und einen Maximalbetrag von Fr. 84'160.- ergebe.
Gemäss Art. 9 Abs. 1 VO pStA sind der Berechnung des Maximalbetrags die
Steuersätze zugrunde zu legen, die bei der Berechnung der für das Fälligkeitsjahr ge-
schuldeten Einkommensteuern angewandt werden. Dabei sind die Steuersätze des
Bundes, des Wohnsitzkantons und der Wohnsitzgemeinde zusammenzurechnen. Ge-
mäss Abs. 2 können die Kantone eigene Tarife vorsehen unter Berücksichtigung der
durchschnittlichen kantonalen und kommunalen Steuerbelastung, unter Ausschluss der
Kirchensteuern und mit Einschluss der Bundessteuer. Mit Bezug auf Dividenden, die
nur einer Teilbesteuerung unterliegen, hält Art. 5 Abs. 4 Satz 2 VO pStA indessen fest,
dass dann, wenn Bund, Kantone und Gemeinden die Teilbesteuerung nicht nach der-
selben Methode oder nicht im gleichen Ausmass vornehmen, für diese Erträge der
Maximalbetrag für die Steuern des Bundes einerseits und der Kantone und Gemeinden
andererseits gesondert berechnet werden. Über die diesfalls vorzunehmende geson-
derte Berechnung enthält die VO pStA keine Bestimmungen.
Der Kanton Zürich hat von der Ermächtigung gemäss Art. 9 Abs. 2 VO pStA
Gebrauch gemacht und einen kantonalen Anrechnungstarif festgesetzt (§ 4a Abs. 1
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1 VS.2013.2
lit. b der Verordnung des Regierungsrats über die Durchführung der pauschalen Steu-
eranrechnung vom 7. Dezember 1967, in der Fassung vom 13. Juni 2001, ersetzt mit
Fassung vom 30. Juni 2010, in Kraft seit 1. August 2010, ZStB Nr. 45/510). Da der
Bund und der Kanton Zürich die Teilbesteuerung von Dividenden weder nach der glei-
chen Methode noch im gleichen Ausmass vornehmen, ist der Maximalbetrag indessen
gesondert zu berechnen. Hierzu lässt sich der kantonale Anrechnungstarif nicht ver-
wenden, da er auch die Bundessteuer enthält. Es erscheint deshalb als sachgerecht,
dass das kantonale Steueramt hierzu auf die Grundregel in Art. 9 Abs. 1 VO pStA zu-
rückgreift und auf die effektive Steuerbelastung abstellt.
Demgemäss ergibt sich vorliegend ein Maximalbetrag von Fr. 67'503.-. Da
dieser unter dem Kantonsanteil an der deutschen Quellensteuer liegt, ist Steueran-
rechnung in diesem Umfang zu gewähren.
6. Gestützt auf diese Erwägungen ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuer-
legen (Art. 18 VO pStA i.V.m. § 13 der Verordnung über die Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuer vom 17. Dezember 1997 sowie Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151
Abs. 1 StG). Aufgrund ihres nur geringfügigen Obsiegens ist den Pflichtigen eine stark
reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
2157a340-d2f6-4ebd-ac83-7060dd3715ac | hat sich ergeben:
A. Mit Vorentscheid vom 14. Mai 2008 beanspruchte das kantonale Steueramt
ab dem 1. Januar 2007 die Steuerhoheit über C (nachfolgend der Pflichtige). Seine
hiergegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 5. Dezember 2008 abge-
wiesen.
B. Mit Schreiben vom 8./9 Januar 2009 erhob die Gemeinde A (nachfolgend
die Rekurrentin) dagegen in italienischer Sprache Rekurs und beantragte, die Ent-
scheide aufzuheben und den Wohnsitz des Pflichtigen für das Jahr 2007 in der Ge-
meinde A anzuerkennen.
Am 14. Januar 2009 forderte der Präsident der Rekurskommission II die Re-
kurrentin auf, die Rekursschrift innert acht Tagen ab Erhalt der Verfügung in deutscher
Sprache einzureichen, mit der Androhung, bei Säumnis werde auf den Rekurs nicht
eingetreten. Die Rekurrentin reichte die verbesserte Rekursschrift am 29. Januar 2009
nach (Poststempel: 28. Januar 2009). Der Pflichtige hatte mit Schreiben vom 2. Januar
2009 ausdrücklich auf Erhebung eines Rekurses verzichtet.
In der Rekursantwort vom 11. März 2009 beantragte die Vorinstanz Abwei-
sung des Rechtsmittels. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Die Amtssprache im Kanton Zürich ist ausschliesslich Deutsch. Da die Re-
kursschrift vom 8./9 Januar 2009 in italienischer Sprache abgefasst war, hat die Re-
kurskommission die Rekurrentin zu Recht mit Verfügung vom 14. Januar 2009 aufge-
fordert, ihre Eingabe innert acht Tagen ab Erhalt in deutscher Sprache einzureichen.
Die Rekurrentin nahm die Verfügung am Freitag, den 16. Januar 2009, entgegen, und
die ihr angesetzte Frist lief am Montag, den 26. Januar 2009 ab. Die am 28. Januar
- 3 -
2 ST.2009.14
2009 der Post übergebene verbesserte Eingabe erweist sich damit als verspätet. An-
drohungsgemäss ist deshalb auf den Rekurs nicht einzutreten.
2. Gemäss Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) kann
der Steuerpflichtige gegen den Einspracheentscheid Rekurs erheben. Im Übrigen ist es
Sache des kantonalen Gesetzgebers, je nach Organisation der Veranlagung nicht nur
dem Steuerpflichtigen, sondern auch der kantonalen Steuerverwaltung die Rekurslegi-
timation zuzuerkennen (Ulrich Cavelti, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
2. A., 2002, Art. 50 N 10 StHG). Nach § 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) können gegen den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts der
Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Rekurs-
kommission schriftlich Rekurs erheben. Unter "Gemeinde" sind nur die zürcherischen
Gemeinden zu verstehen, in deren Auftrag das kantonale Steueramt neben der Staats-
steuer auch die Gemeindesteuer ermittelt (vgl. § 189 Abs. 2 StG). Denn der Umstand,
dass der Entscheid über den Umfang der Steuerpflicht auch für die allgemeinen Ge-
meindesteuern gilt, macht es nötig, dass den Gemeinden im Veranlagungsverfahren
für die Staatssteuern Parteistellung eingeräumt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A., 2006, § 189 N 8). Ausser-
kantonalen Gemeinden steht hingegen weder ein Einsprache- noch ein Rekursrecht
zu. Weil das kantonale Steueramt Zürich mit den angefochtenen Entscheiden nicht
über die Steuern der ausserkantonalen Gemeinde A entschieden hat, wird diese durch
den angefochtenen Entscheid nicht beschwert. Auf ihren in eigenem Namen erhobe-
nen Rekurs wäre dementsprechend auch mangels Legitimation nicht einzutreten.
Ihr bleibt es im Übrigen unbenommen, selbst die Steuerhoheit über den Pflich-
tigen zu beanspruchen bzw. auf ihrem Anspruch zu beharren.
3. Bei diesem Ausgang sind die Kosten der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
21de5f50-9523-44dc-9490-4467c37b6736 | hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist selbstständig erwerbender Anwalt. Am
24. Februar 2006 hatte er à-conto der für 2006 mutmasslich geschuldeten Staats- und
Gemeindesteuern Fr. 100'000.- einbezahlt. Aufgrund der definitiven Einschätzung für
diese Steuerperiode erging am 16. Juli 2008 die Schlussrechnung, wonach er für 2006
entsprechende Steuern in tatsächlicher Höhe von Fr. 40'503.50 schuldete. Unter Be-
rücksichtigung von ihm zustehenden Verrechnungssteuern von Fr. 4'756.50 und Ver-
gütungszinsen von Fr. 3'545.75 erfolgte gestützt darauf eine Rückzahlung von
Fr. 67'798.75.
In der Steuererklärung 2008 deklarierte der Pflichtige ein steuerbares Ein-
kommen von Fr. 228'132.- (Zürich) bzw. Fr. 241'619.- (Gesamt) sowie ein steuerbares
Vermögen von Fr. 2'639'965.- (Zürich) bzw. Fr. 2'988'990.- (Gesamt). Mit Entscheid
vom 28. Mai 2010 schätzte das kantonale Steueramt ihn für 2008 mit einem steuerba-
ren Einkommen von Fr. 231'000.- (Zürich) bzw. Fr. 245'100.- (Gesamt) und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 2'595'000.- (Zürich) bzw. Fr. 2'988'000.- (Gesamt) ein.
Dabei rechnete es den erwähnten Vergütungszins zu den steuerbaren Einkünften.
B. Der gegen diese Aufrechnung gerichteten Einsprache vom 1. Juni 2010
war kein Erfolg beschieden; das kantonale Steueramt wies sie am 20. Juli 2010 ab.
C. Mit Rekurs vom 28. Juli 2010 erneuerte der Pflichtige seinen Einsprachean-
trag, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Das kantonale Steueramt schloss am 30. August 2010 auf Abweisung des
Rechtsmittels.
- 3 -
2 ST.2010.223 | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Streitig ist einzig, ob die 2008 vom Steueramt der Stadt Zürich geleisteten
Vergütungszinsen von Fr. 3'545.75 der Einkommenssteuer unterliegen oder nicht.
2. a) Nach § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG; vgl. Art. 7
des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG], auch zum Folgenden) unterliegen alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Als Spezialnorm
bestimmt § 20 Abs. 1 lit. a StG sodann, dass Zinsen aus Guthaben dazu gehören.
Ausgenommen sind hingegen laut § 16 Abs. 3 StG private Kapitalgewinne (vgl. Art. 7
Abs. 4 lit. b StHG). Sämtliche Leistungen, welche von aussen stammen und ihre Ursa-
che in der Überlassung von Kapital haben und damit Entgelt dafür darstellen, gelten als
Vermögensertrag und sind als solcher der Einkommenssteuer unterworfen (StE 1988
B 24.3 Nr. 2). Ausgenommen davon ist die Rückgabe des hingegebenen Kapitals.
Massgeblich ist steuerrechtlich das Resultat der Nutzungsüberlassung eines Vermö-
gensrechts, wobei die Leistung von dritter Seite erfolgen muss (Markus Reich, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2.A., 2008, Art. 20 N 4
DBG). Als Zins erscheint das Entgelt für die Überlassung einer Geldsumme, das nach
Zeit und als Quote dieser Summe in Prozenten berechnet wird (Reich, Art. 20 N 12
DBG): neben dem (allenfalls variablen) Zinssatz wird die Zeitdauer berücksichtigt. § 20
Abs. 1 lit. a StG erfasst die Zinsen aus Guthaben aller Art. Vom (Aktiv-)Zins zu unter-
scheiden ist ein Skonto. Dieser wird nicht für die Überlassung einer Geldsumme ent-
richtet; vielmehr beinhaltet er einen Preisnachlass auf dem Rechnungsbetrag bei Be-
gleichung der Schuld innert einer bestimmten Frist, zuweilen auch bei Barzahlung. So
erfolgt die Bezahlung z.B. sofort, obgleich das Zahlungsziel 30 Tage beträgt. In einem
weiteren Sinn fallen darunter ebenso Preisnachlässe, welche bei vorzeitiger Bezahlung
eines Rechnungsbetrags im Sinn einer Vorfinanzierung gewährt werden.
b) Für jede Steuerperiode werden seitens natürlicher Personen periodische
Steuern geschuldet. Laut § 173 StG erstellt das Steueramt (vorliegend jenes der Ein-
schätzungsgemeinde; § 46 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO
StG]) vorerst eine provisorische Rechnung (Abs. 1). Nach Vornahme der Einschätzung
- 4 -
2 ST.2010.223
wird eine Schlussrechnung zugestellt (Abs. 3). Gemäss § 174 StG werden in dieser
Rechnung in der Regel Zinsen berechnet, und zwar zugunsten des Steuerpflichtigen
auf sämtlichen Zahlungen bis zur Schlussrechnung, wobei auch Skonti gewährt wer-
den können (lit. a; vgl. auch § 50 Abs. 3 VO StG), und zu dessen Lasten ab dem Ver-
falltag in der Steuerperiode. Als Verfalltag gilt in der Regel der 30. September in dieser
Periode (§ 49 Abs. 1 lit. a VO StG). Zuständig für die Festsetzung des Zinsfusses ist
der Regierungsrat (§ 176 Satz 1 StG). Laut Beschluss des Regierungsrates über die
Festsetzung des Skontos und die Berechnung von Zinsen für die Staats- und Gemein-
desteuern vom 14. Oktober 1998 (ZStB I/2 Nr. 33/401) beträgt der Zins zugunsten (und
zulasten) des Steuerpflichtigen bei periodischen Steuern ab 1999 2 % und der Skonto
0,5 %, entsprechend einem Jahreszins von ebenfalls 2 % (Ziff. I, III und IV). Ab der
Steuerperiode 2002 hingegen wird kein Skonto mehr gewährt (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A., 2006, § 174 N 10
StG). Mit Beschluss über die Festsetzung und Berechnung von Zinsen ab 1. Januar
2008 für die Staats- und Gemeindesteuern vom 11. Juli 2007 (ZStB I/2 Nr. 33 /402) hat
der Regierungsrat den Prozentsatz für Vergütungszinsen zugunsten und Ausgleichs-
zinsen zulasten der Steuerpflichtigen bei 2 % belassen; dagegen hat er den Verzugs-
zins auf 4,5 % festgesetzt (Ziff. I und II). Der Verzugszins ist nach Ablauf von 30 Tagen
ab Zustellung der Schlussrechnung geschuldet und wird gesondert in Rechnung ge-
stellt (Ziff. III).
3. a) Gestützt auf diese Bestimmungen hat das Steueramt der Stadt Zürich
zugunsten des Pflichtigen angesichts seiner à-conto der Steuerschuld für die Steuerpe-
riode 2006 am 24. Februar 2006 (Buchungsdatum 27. Februar 2006) erbrachten Vor-
aus- und Mehrleistung einen Vergütungszins von Fr. 3'545.75 errechnet und mit der
Steuerschuld von Fr. 40'503.50 verrechnet. Den überschiessenden Betrag von
Fr. 67'798.75, wie er sich unter Berücksichtigung des Verrechnungssteuerguthabens
letztlich ergab, hat es ihm mittels DTA ausbezahlt. Bei dieser Lage der Dinge zeigt
sich, dass das Steueramt dem Pflichtigen 2008 in der genannten Höhe einen Vergü-
tungszins gutgeschrieben hat. Damit hat es ihm für die Überlassung einer -– wie auch
immer im Detail bestimmten – Geldsumme ein Entgelt entrichtet. Dass dieses Gutha-
ben nicht ausbezahlt, sondern an die Steuerschuld angerechnet wurde, spielt keine
Rolle. Steuerrechtlich entscheidend ist, dass der Staat dem Pflichtigen ein Nutzungs-
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2 ST.2010.223
entgelt entrichtet hat. Darin ist eine einkommenssteuerbare Leistung im Sinn von § 20
Abs. 1 lit. a StG zu erblicken.
b) Was der Pflichtige dagegen vorzubringen weiss, hält nicht stich:
Er beruft sich vorab auf die Lehrmeinung Richner et al. Diese halten dafür,
Rückerstattungszinsen seien steuerfrei. Dies ergebe sich daraus, dass die Verzinsung
von vorzeitig geleisteten Steuerzahlungen (der frühere "Skonto") direkt mit den Steuer-
zahlungen verrechnet und ebenfalls nicht besteuert worden sei (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 175 N 24 StG). Diese Begründung greift indes nicht. Der abgeschaffte
"Skonto" betraf einen Einschlag für Vorauszahlungen von lediglich einigen Monaten,
berechnet auf dem vom Fiskus in Rechnung gestellten erst später (nämlich am Verfall-
tag) fälligen Steuerbetrag. Dabei ging es um die Abgeltung der Vorfinanzierung eines
bestimmten Betrags. In diesem Zusammenhang darf auf die Praxis zum Grundsteuer-
recht verwiesen werden. Im (teilweisen oder gänzlichen) Verzicht auf die Verzinsung
einer Vorfinanzierung (Vorauszahlung des Kaufpreises) des Erwerbers zugunsten des
Veräusserers wird eine weitere Kaufpreisleistung erblickt, falls die Nutzungsbefugnis
einstweilen noch diesem verbleibt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 48 StG).
Geht es um eine Kaufpreiskomponente, kann darin keine Zinsleistung bestehen. Wird
die Vorauszahlung hingegen (marktkonform) verzinst, so hat dieser Umstand keinen
Einfluss auf die Höhe des Kaufpreises. Das vom Verkäufer für die vorzeitige Bezahlung
vergütete Entgelt bildet diesfalls Zins. Es liegt eben eine Vergütung für die Zurverfü-
gungstellung von Kapital vor. Beim (steuerlichen) Vergütungszins handelt es sich um
eine Verzinsung der vom Pflichtigen nach eigenem Gutdünken bestimmten Überleis-
tung, welche sich unter Umständen auf einen Zeitraum von Jahren erstrecken kann.
Zahlungen nach dem Fälligkeitstag (hier 30. September 2006) haben mit einem Skonto
von vornherein nichts zu tun. Die Kommentatoren verkennen diesen Unterschied zwi-
schen Skonto und Vergütungszins; angesichts der Verschiedenartigkeit verbietet sich
eine Gleichschaltung. Ohnehin mag offenbleiben, ob die Steuerfreiheit des ehemals
vom Fiskus gewährten Skontos rechtens war. Es sprechen gute Gründe dafür, dass
auch diesbezüglich eine Besteuerung hätte Platz greifen können, ging es doch um eine
Vorfinanzierung. Möglicherweise haben Gründe der Praktikabiliät und Opportunität und
nicht rechtliche Überlegungen die Behandlung der Steuer-Skontos beeinflusst. Jeden-
falls lässt sich mit dem Hinweis auf die – nicht mehr aktuelle – steuerliche Praxis die
Steuerbefreiung des Vergütungszinses nicht begründen.
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2 ST.2010.223
Sodann macht der Pflichtige geltend, die Rückerstattung sei eine blosse Kor-
rektur der Steuerrechnung. Dies trifft indes nur insofern zu, als der zuviel entrichtete
Betrag dem Steuerpflichtigen zurückbezahlt wird. Die Leistung umfasst zweierlei: ei-
nerseits die Differenz zwischen dem einbezahlten Betrag und der geschuldeten Steuer;
und anderseits die Vergütung dafür, dass die Steuer (rückwirkend betrachtet) zu früh
und in zu grossem Ausmass entrichtet worden ist. In der erstgenannten Hinsicht geht
es um die Rückzahlung eines nicht geschuldeten Betrags und in der anderen um die
Vergütung für die Überlassung des Kapitals im soeben genannten Umfang.
Im Weiteren wendet der Pflichtige ein, "Überzahlungen" könnten "unter kei-
nem Titel zu keiner Zeit zurückgefordert werden". Dieser Einwand sticht ebenfalls
nicht. Jedenfalls sobald die Einschätzung in Rechtskraft erwachsen ist und damit der
endgültig geschuldete Steuerbetrag feststeht, kann der Steuerpflichtige den über-
schüssigen, nicht geschuldeten Steuerbetrag vom Fiskus zurückfordern. Das Bundes-
gericht hat festgestellt, im schweizerischen Verwaltungsrecht sei anerkannt, dass Zu-
wendungen, die aus einem nicht verwirklichten oder nachträglich weggefallenen Grund
erfolgten, zurückgefordert werden können, falls das Gesetz nichts anderes vorschreibt
(2. Juni 2003, 2A.320/2002, wwww.bger.ch, auch zum Folgenden). Dabei handle es
sich um einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, der im Privatrecht seinen Niederschlag in
Art. 62 Abs. 2 OR gefunden habe und auch im öffentlichen Recht – so namentlich im
Abgaberecht – Anwendung finde. Der Staat dürfe eine Steuer eben nur in Anspruch
nehmen, soweit dies im Gesetz vorgesehen sei (vgl. Art. 8 BV). Nicht geschuldete
Steuern seien demnach zurückzuerstatten. Im Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sei diese Sicht in Art. 168 Abs. 1 ausdrücklich
verankert. Allerdings bestehe der Rückerstattungsanspruch nur auf Steuerzahlungen,
welche den aufgrund der definitiven Veranlagung geschuldeten Betrag überstiegen. Ob
die Rückforderung sich unter Umständen wie hier darauf stützt (Hans Frey, in: Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2.A., 2008, Art. 162 N 14) oder
aber auf Art. 162 Abs. 3 DBG, mag dahingestellt bleiben (siehe Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A. 2009, Art. 162 N 12 DBG). Der genann-
te Gedanke liegt in gleicher Weise § 174 StG zugrunde. Auch gestützt darauf hat der
Steuerpflichtige einen Anspruch auf die Rückerstattung zuviel bezahlter Steuern (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 174 N 12 StG). Dass der Zeitpunkt der Verwirklichung
dieses Anspruchs vom Verhalten der Steuerbehörden abhängt, trifft zwar zu. Doch
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2 ST.2010.223
ändert das nichts daran, dass letztlich ein rechtlich durchsetzbarer Anspruch besteht,
falls die Voraussetzungen dafür – wie hier – erfüllt sind.
c) Nach alledem erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid als
rechtsbeständig und ist der Rekurs abzuweisen.
3. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Pflichtige die Kosten zu tragen
(Art. 151 Abs. 1 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m.
§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. September
1987). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
226b48f1-d928-4355-b51a-65a1960c4cdd | hat sich ergeben:
A. B (nachfolgend der Pflichtige) und seine Ehefrau A (nachfolgend die Pflich-
tige) gründeten im 19. April 2006 die C AG. Mit Aktienanteilen von 50% bzw. 49% wa-
ren beide im Verwaltungsrat und in der Geschäftsführung dieser eine Sprachschule
betreibenden Gesellschaft. Der Pflichtige verfügte dort über ein Aktionärskontokorrent,
welches per Ende 2007 bereits einen Stand zu seinen Ungunsten von Fr. 72'047.-
aufwies. Im Jahr 2008 erhöhte sich die Aktionärsschuld auf Fr. 165'401.-.
Mit Auflage vom 28. Juli 2010 untersuchte die Steuerkommissärin im Ein-
schätzungsverfahren der Pflichtigen für die Steuerperiode 2008, ob diese Entwicklung
des Kontokorrents auf einem simulierten Darlehen gründet. Dabei verlangte sie die
Vorlage des Kontokorrentvertrags und eine detaillierte Zinsabrechnung; im Fall eines
mündlichen Vertrags sei sodann darüber Auskunft zu geben, was mit Bezug auf den
Zinssatz, die Zinszahlungen, den Rückzahlungszeitpunkt sowie die Sicherheiten ver-
einbart worden sei.
Die Pflichtigen liessen am 7. September 2010 antworten, dass der Vertrag
betreffend das Kontokorrent lediglich mündlich abgeschlossen worden sei. Der per
2008 bezahlte Zins von Fr. 3'250.- sei nach der Formel "3.25% vom durchschnittlichen
Saldo von Fr. 100'000.-" berechnet worden; der Zinssatz sei dabei aufgrund der Vor-
gaben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) festgelegt worden. Die Zinsen
seien dem Kontokorrent belastet worden. Die Rückzahlung des Darlehens werde in
den nächsten drei Jahren erfolgen. Sicherheiten seien keine gestellt worden.
Mit Einschätzungsentscheid (Staats- und Gemeindesteuer) bzw. Veranla-
gungshinweis (direkte Bundessteuer) jeweils vom 30. September 2010 setzte die
Steuerkommissärin die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 2008 wie folgt fest:
Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer
Steuerbares Einkommen Fr. 267'100.- Fr. 259'000.-
davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 93'400.-
Steuerbares Vermögen Fr. 0.-.
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1 DB.2010.273 1 ST.2010.373
Dabei ging sie insbesondere davon aus, dass die Erhöhung der Kontokorrent-
verschuldung um Fr. 93'354.- als simuliertes Darlehen qualifiziere. Gegenüber der
Selbstdeklaration rechnete sie infolgedessen diesen Betrag als verdeckte Gewinnaus-
schüttung der C AG auf; zudem korrigierte sie im entsprechenden Umfang die vermö-
gensseitig deklarierten Schulden und damit einhergehend die steuermindernd geltend
gemachten Schuldzinsen.
Die Bundessteuerveranlagung wurde mit Schlussrechnung vom 11. Oktober
2010 formell eröffnet.
B. Die hiergegen am 29. Oktober 2010 erhobenen Einsprachen, mit welchen
die Pflichtigen die Vornahme der Veranlagung und Einschätzung unter Anerkennung
des Aktionärsdarlehens beantragt hatten, wurden vom kantonalen Steueramt mit Ent-
scheiden vom 26. November 2010 abgewiesen. In der Begründung wurde jeweils am
Vorliegen eines simulierten Darlehens festgehalten.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 16. Dezember 2010 liessen die Pflichti-
gen ihre Einspracheanträge wiederholen und zudem die Zusprechung von Parteient-
schädigungen verlangen.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
19. Januar 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die ESTV liess sich nicht verneh-
men.
D. Nachdem das Steuerrekursgericht erfahren hatte, dass der Pflichtige am
9. Dezember 2010 verstorben war, wurde das Verfahren mit Präsidialverfügung vom
8. Februar 2011 bis zur Feststellung der Erben sistiert. In der Folge zeigte sich, dass
die Pflichtige als einzige Erbin des Verstorbenen verblieben war, worauf mit Verfügung
vom 7. Dezember 2011 das Verfahren unter entsprechender Vormerkung des Partei-
wechsels wieder aufgenommen wurde.
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1 DB.2010.273 1 ST.2010.373 | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Divi-
denden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisakti-
en und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistun-
gen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie
Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehen-
de Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse
gewährt würden.
Geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzuneh-
men, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält,
(b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm naheste-
hende Person oder Unternehmung) einen Vorteil empfängt, der einem Dritten unter
gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern unge-
wöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkenn-
bar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 115 Ib 274 E. 9b S. 279; ASA 69, 202 E. 2;
68, 246 E. 3a; je mit weiteren Hinweisen).
Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit
der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwer-
ten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, son-
dern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Ver-
deckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 621 f.).
Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten
gerade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden
wäre, bestimmt sich danach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem
sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig
nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittver-
gleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Ge-
sellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und
es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit
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1 DB.2010.273 1 ST.2010.373
einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre
(BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559).
b) Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht nur in einem Wertzufluss
an den Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person liegen, sondern auch in der
Verhinderung eines entsprechenden Wertabflusses. Eine derartige Vorteilszuwendung
wird insbesondere angenommen, wenn eine Gesellschaft den genannten Personen
ohne betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung
allenfalls dereinst verzichten zu müssen. Unter solchen Umständen erscheint das hin-
gegebene Darlehen als simuliertes, ungültiges Rechtsgeschäft (Art. 18 Abs. 1 OR).
Als Kriterien, die dafür sprechen, dass ein Dritter das Darlehen nicht gewährt
hätte, fallen u.a. in Betracht: die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den eige-
nen Mitteln des Darlehensnehmers, die Darlehenszinsen werden nicht bezahlt bzw.
zum Kapital geschlagen, die Gewährung des Darlehens steht mit dem statutarischen
Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft in keinerlei Zusammenhang, die Verwen-
dung des Darlehens für private Lebenshaltungskosten, die fehlende Bonität des
Schuldners, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen über die Rückzah-
lung des Darlehens, die tatsächlich fehlende Rückzahlung, die laufende Erhöhung der
Schuldsumme, fehlende Dividendenzahlungen, das Fehlen eines schriftlichen Darle-
hensvertrags und ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft (vgl. BGr
Urteile vom 30. April 2002 = StE 2002 B 24.4 Nr. 67, E. 3.2.1 und vom 27. Januar 2003
= ASA 72, 736, E. 2 .2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58
N 114 DBG, je mit Hinweisen).
Alle vorgenannten Elemente stellen freilich bloss Teile der erforderlichen Ge-
samtbetrachtung des Einzelfalls dar und es darf mithin nicht ein Aspekt zum alles ent-
scheidenden Kriterium erhoben werden (so ausdrücklich: BGr, 23. August 2007,
2C_72/2007, unter Bezugnahme auf einen die Schuldnerbonität zu stark gewichtenden
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 10. Mai 2006 [SB.2006.00008]).
c) Die gebotene Gesamtbetrachtung hat grundsätzlich aus der Sicht im Zeit-
punkt des Vertragsabschlusses bzw. der Hingabe des Darlehensbetrags zu erfolgen;
spätere Entwicklungen können nur insoweit berücksichtigt werden, als sie zu diesem
Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest absehbar waren (BGr, 3. Februar 1995 =
ASA 64, 641 und 646). Bei der in diesem Sinn anzustellenden Gesamtbetrachtung
- 6 -
1 DB.2010.273 1 ST.2010.373
steht im Vordergrund, ob die Gesellschaft einem unbeteiligten Dritten unter den nämli-
chen Bedingungen das zur Diskussion stehende Darlehen ebenfalls gewährt hätte (vgl.
VGr, 22. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 60). Ist dies auszuschliessen, ist da-
von auszugehen, die Darlehensgewährung bzw. -erhöhung entspreche nicht einem
betrieblichen Vorgang, sondern sei im Beteiligungsverhältnis zwischen Gesellschaft
und Aktionär begründet.
d) Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die steuerliche Gewinn-
korrektur bei der leistenden Gesellschaft in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem
sich der Vorgang in ihren Büchern auf den Erfolg der Gesellschaft auswirkt (RB 1976
Nr. 47; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band,
1969, § 45 N 86 mit Hinweisen). Das gilt auch dann, wenn sich ein Darlehenskontrakt
im Ergebnis von Anfang an als simuliert erweist, weil etwa mit der Rückzahlung der
Darlehenssumme aufgrund der gegebenen besonderen Verhältnisse nicht ernsthaft
gerechnet werden kann. Diesfalls hat die gebotene ertragssteuerliche Aufrechnung bei
der leistenden Gesellschaft somit erst im Moment der Verbuchung einer Wertberichti-
gung auf dem Guthaben zu erfolgen (StE 1989 B 24.4 Nr. 17 mit Hinweisen; StRK I,
7. November 1991, I 28/1991). Beim Gesellschafter wird demgegenüber die verdeckte
Gewinnausschüttung grundsätzlich im Zeitpunkt erfasst, in welchem er mit der Abliefe-
rung des Erhaltenen nicht mehr rechnen muss (RB 1981 Nr. 50). Dies gilt auch für Dar-
lehen der Gesellschaft an ihren Aktionär oder diesem nahestehende Personen. Bei von
Anbeginn an simulierten Darlehen fliesst die verdeckte Gewinnausschüttung dement-
sprechend bereits bei der Darlehenshingabe zu (StRK I, 27. August 1992 = StE 1993
B 24.4. Nr. 32; ASA 53, 54 und 64 f.). Wird das Darlehen erst im Lauf der Zeit unein-
bringlich, weil sich die finanzielle Lage des nahestehenden Schuldners erst allmählich
verschlechtert, ist das Darlehen beim Borger bzw. – bei Darlehen unter Schwesterge-
sellschaften – beim gemeinsamen Aktionär in dem Zeitpunkt und in dem Umfang als
verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen, in welchem sich die Uneinbringlichkeit
objektiv verwirklicht hat (vgl. StRK I, 4. Mai 1995, I 87/1994, 17. April 1997, I 65/1996
sowie VGr, 28. August 1996, SB.95.00043).
e) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Darlehen sei simuliert, hat sie auf-
grund ihrer Untersuchungen den steuerbegründenden Tatbestand der Simulation auf-
zuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise
nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25; Reimann/
Zuppinger/Schärrer, § 45 N 82). Dabei dürfen die Anforderungen an den Nachweis der
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1 DB.2010.273 1 ST.2010.373
Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt werden. Es genügt vielmehr,
dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw. dass sich dieser in sach-
gemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich erweist (vgl. StRK I,
16. Dezember 1991, R 148/90). Diesfalls obliegt es alsdann der steuerpflichtigen Ge-
sellschaft bzw. dem begünstigten Aktionär, die begründete Vermutung zu entkräften
und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Leistung
zu erbringen (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 83 f.). Die Begünstigungsab-
sicht des Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne besonderen Nach-
weis der Steuerbehörden vorausgesetzt werden (vgl. VGr, 24. November 1977 = ZBl
1978, 265 = ZR 1978 Nr. 59; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 84).
2. a) Ende 2007 betrug die Kontokorrentschuld des Pflichtigen bei der C AG
Fr. 72'047.-. Bis zu diesem Stand tolerierte die Steuerbehörde die Aktionärsverschul-
dung bzw. stellte sie die Frage nach dem Vorliegen einer Darlehenssimulation noch
nicht. Letzteres änderte sich, als der Pflichtige per 2008 seinem Aktionärskonto weitere
Fr. 93'354.- belastet hatte und die Gesamtschuld am 31. Dezember 2008 damit auf
einen Betrag von Fr. 165'401.- angewachsen war.
Nach der vor diesem Hintergrund im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsver-
fahren durchgeführten Untersuchung präsentierte sich die Darlehenserhöhung per
2008 im Licht der einschlägigen Beurteilungskriterien wie folgt:
aa) Auszugehen war zunächst davon, dass die Vergabe von Darlehen nicht
zum Zweck der eine Sprachschule betreibenden C AG gehört. Allerdings ist es ge-
schäftsüblich, dass bei personenbezogenen Aktiengesellschaften der Hauptaktionär
über ein Kontokorrent verfügt, dessen Saldo in die eine oder andere Richtung aus-
schlagen kann, über die Jahre hinweg aber auch immer wieder ausgeglichen wird. Un-
ter Berücksichtigung der Grösse der erst im Jahr 2006 gegründeten Gesellschaft
("Ehepaar-AG" mit einem Aktienkapital von Fr. 100'000.-) kann von einer Kontokorrent-
verschuldung im letzteren Sinn bei einem Saldo zu Ungunsten des Aktionärs im Be-
reich von Fr. 165'000.- indes keine Rede mehr sein. Wenn die Sprachschule ihrem
Hauptaktionär ein solches Darlehen gewährte, lag dies folglich ausserhalb ihres Ge-
sellschaftszwecks.
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1 DB.2010.273 1 ST.2010.373
bb) Der Anteil des Aktionärsdarlehens am gesamten Umlaufvermögen betrug
im hier betroffenen Geschäftsjahr 2008 rund 51,55% (vgl. Jahresrechnung 2009 der C
AG mit Vorjahreszahlen im Anhang von T-act. 20). Die Zurverfügungstellung von mehr
als der Hälfte der liquiden Mittel an einen einzigen Schuldner ist aussergewöhnlich und
beinhaltet ein Klumpenrisiko, welches das Mass der Geschäftsüblichkeit bei weitem
sprengt. Hinzu kommt, dass die erst seit 2006 existierende Sprachschule noch gar
keine eigenen liquiden Mittel mit entsprechendem Anlagebedarf im Umlaufvermögen
erwirtschaftet hatte; das Eigenkapital betrug per Bilanzabschluss 2008 lediglich
Fr. 103'677.71. Wie die passive Bilanzposition "Übrige Forderungen von Dritten:
Fr. 174'118.89" aufzeigt, war die Sprachschule dementsprechend auf Fremdkapital
angewiesen, um ihrem Aktionär das fragliche Darlehen von Fr. 165'401.32 zur Verfü-
gung stellen zu können (vgl. Bilanz 2009 mit Vorjahreszahlen 2008; T-act. 20, Beilage
4). Damit riskierte sie mit Blick auf die Möglichkeit, dass das Darlehen dereinst nicht
zurückbezahlt würde, eine Überschuldung bzw. den Konkurs (vgl. Art. 725 f. OR), was
im Drittvergleich schlicht undenkbar ist.
cc) Dividenden richtete die C AG im Geschäftsjahr 2008 keine aus, was nahe-
legt, dass womöglich Gewinn in Darlehensform verdeckt ausgeschüttet worden ist.
Allerdings hatte die Gesellschaft nach dem vorstehend Gesagten in ihren ersten Ge-
schäftsjahren bis und mit 2008 erst einen Bilanzgewinn von rund Fr. 3'000.- erwirt-
schaftet und entstammten die Mittel für das Aktionärsdarlehen damit dem Eigen- und
Fremdkapital. Wenn aber das Guthaben gegenüber dem Aktionär die offenen, frei ver-
wendbaren Reserven der C AG überstiegen hat, wurde damit auch gegen das zivil-
rechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr im Sinn von Art. 680 Abs. 2 OR verstossen.
Nach der letzten Norm steht dem Aktionär nämlich kein Recht zu, den (für die Liberie-
rung seiner Aktien) einbezahlten Betrag zurückzufordern, woraus die Rechtsprechung
ein Kapitalrückzahlungsverbot ableitet, welches auch die Gesellschaft bindet (BGE 61 I
147; Urteil 1P.573/1999 vom 3. Januar 2000, E. 4b). Die Missachtung des Verbots der
Einlagenrückgewähr steht indes bei der Frage, ob ein Darlehen als simuliert erscheint,
nicht im Vordergrund. Wenn ein simuliertes Darlehen den Bereich des Verbots tangiert,
liegt vielmehr ein Sonderfall vor, welcher mit Bezug auf die Steuerfolgen beim Aktionär
an die Möglichkeit der steuerfreien Rückzahlung von einbezahltem Kapital denken lies-
se. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Rückleistung von Kapital-
anteilen einer Aktiengesellschaft an die Anteilsinhaber indes nur bei einer förmlichen
Kapitalherabsetzung (Art. 732 OR) oder Liquidation (Art. 745 OR) steuerfrei; nicht da-
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1 DB.2010.273 1 ST.2010.373
gegen die faktische Rückzahlung des Aktienkapitals durch ein simuliertes Darlehen
(StE 1997 B. 24.4, Nr. 43, E. 5a).
dd) Ein schriftlicher Darlehensvertrag existiert nicht. Bei einem Darlehensbe-
trag von rund Fr. 165'000.- ist das im Drittvergleich ungewöhnlich. Wenn die Sprach-
schule einem unabhängigen Dritten (wie z.B. einem angestellten Lehrer) ein Darlehen
in dieser Höhe gewährt hätte, läge auf der Hand, dass die Modalitäten betreffend Hö-
he, Verzinsung, Amortisation, Kündigungsfrist, Rückzahlung und Sicherheiten mittels
eines schriftlichen Vertrags geregelt worden wären.
ee) Sicherheiten wurden gemäss Angaben der Pflichtigen nicht gestellt; auch
dies widerspricht in Anbetracht der Darlehenssumme geschäftlicher Usanz. Die
Schwere dieses Kriteriums hängt dabei aber auch von der generellen Kreditfähigkeit
des Schuldners bzw. dessen Bonität ab. Deklarierten die Pflichtigen ein steuerbares
Vermögen im Negativbereich (- Fr. 263'391.-; vgl. Steuererklärung 2008 in T-act. 4), so
deutete nichts auf eine generelle Kreditwürdigkeit und eine unproblematische Rückzah-
lung des Darlehens hin. Bei solchen Vermögensverhältnissen hätte die Sprachschule
einem unabhängigen Dritten ohne Einräumung von entsprechenden Sicherheiten mit
Bestimmtheit kein Darlehen in der hier in Frage stehenden Höhe gewährt.
ff) Das Darlehen wurde auch im Folgejahr 2009 nicht amortisiert, sondern im
Gegenteil noch weiter erhöht (Stand Ende 2009 = Fr. 187'443.26; vgl. Bilanz 2009;
T-act. 20, Beilage 4). Sodann gab der Pflichtige in der Auflageantwort vom 7. Septem-
ber 2010 an, dass zwar ein Zins von 3.25% abgemacht gewesen, dieser aber wieder-
um dem Kontokorrent belastet worden sei. Dass die C AG bei einem unabhängigen
Dritten die fehlende Amortisation, die Zusatzverschuldung und die Novation der Zinsen
hingenommen hätte, ist schwer vorstellbar.
b) Im Licht all dieser einschlägigen Kriterien konnte die Einschätzungs- und
Veranlagungsbehörde in sachgerechter Würdigung des Untersuchungsergebnisses nur
zum Schluss kommen, dass das 2008 gewährte zusätzliche Aktionärsdarlehen einem
Drittvergleich nicht standhält und damit als simuliert zu betrachten ist, was auf Stufe
des Aktionärs die einkommensseitige Erfassung des Darlehensbetrags als Beteili-
gungsertrag und die Nichtanerkennung der entsprechenden Schuld samt Schuldzinsen
nach sich zog.
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1 DB.2010.273 1 ST.2010.373
c) Zu prüfen bleibt, ob es den Pflichtigen gelungen ist, im Rahmen der Ein-
sprachen bzw. der Beschwerde und des Rekurses den Gegenbeweis zu erbringen
bzw. das Vorliegen eines einem Drittvergleich standhaltenden Darlehens nachzuwei-
sen.
3. a) Einspracheweise liessen die Pflichtigen zunächst vorbringen, dass das
fragliche Darlehen nicht der Bestreitung ihres privaten Lebensaufwands gedient habe.
Mit per 2008 erzielten Nettoeinkünften von Fr. 108'051.- (Ehemann) bzw. Fr. 96'102.-
(Ehefrau) hätten sie diesbezüglich über genügend Mittel verfügt; diese hätten auch
dazu gereicht, die Zinsen des Darlehens zu bezahlen und dieses zu amortisieren. Wei-
ter seien sie Eigentümer der C AG, welche in den Geschäftsjahren 2009 und 2010
Reingewinne von Fr. 62'000.- bzw. Fr. 250'000.- erwirtschaftet habe; dies bei einem
Substanzwert der Gesellschaft von Fr. 165'000.-. Nach der Praktikermethode errechne
sich damit ein Unternehmenswert von Fr. 600'000.-. Schliesslich seien sie auch noch
Eigentümer einer Liegeschaft mit einem Verkehrswert von Fr. 2'480'000.-, welche le-
diglich mit Fr. 1'050'000.- belehnt sei. Diese Liegenschaft solle denn auch in den
nächsten Tagen für Fr. 2.5 Mio. verkauft werden. Von einer fehlenden Bonität bzw.
einem vorhandenen Klumpenrisiko könne damit keine Rede sein. Ungeachtet des Feh-
lens einer Rückzahlungsvereinbarung liege demzufolge auch kein fehlender Rückzah-
lungswille bzw. keine objektive Unmöglichkeit der Rückzahlung vor. Wenn die Pflichti-
gen nach dem Gesagten zusammen über ein Kapital von ca. Fr. 1.5 Mio. verfügten, sei
mit Blick auf die Höhe des Darlehens auch kein Missverhältnis auszumachen. Das
Fehlen eines Darlehensvertrags ändere sodann nichts daran, dass für die Aktionäre,
welche das Darlehen bezogen hätten, immer klar gewesen sei, dass dieses verzinst
und zurückbezahlt werden müsse.
In Ergänzung zu diesen Ausführungen wurde eine vom 10. Oktober 2010 da-
tierende Bestätigung des Darlehensnehmers (des Pflichtigen) eingereicht (T-act. 20,
Beilage 5). In dieser ist festgehalten, dass Letzterer von der C AG einen Kontokor-
rentkredit von Fr. 165'401.- (Stand Ende 2008) erhalten hat, wobei folgende Vertrags-
modalitäten vereinbart worden seien:
- Darlehenszins: 3.25% pro Jahr
- Sicherheiten: keine
- Amortisation: CHF 50'000 pro Jahr, erstmals im April 2011
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1 DB.2010.273 1 ST.2010.373
Die Bestätigung – betitelt mit "zu Handen der Steuerverwaltung des Kantons
Zürich" – schloss mit der Bemerkung, dass bei Nichteinhaltung dieser Modalitäten be-
reits in Rechtskraft erwachsene Veranlagungsverfügungen aufgehoben würden.
b) Wie bereits erwähnt, ist für die Frage, ob einem Aktionärsdarlehen eine
Simulation zugrunde liegt, grundsätzlich auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Darle-
henshingabe abzustellen und ist Zukunftsentwicklungen nur Rechnung zu tragen, so-
weit diese damals schon absehbar waren. Ist den Steuerbehörden der Nachweis ge-
lungen, dass bereits die Darlehensgewährung simuliert ist und eine verdeckte Gewinn-
ausschüttung darstellt, so ergibt sich daraus zwangsläufig, dass allfällige spätere
Darlehensrückzahlungen durch den Darlehensschuldner steuerlich nicht als solche
betrachtet werden können, sondern als (verdeckte) Kapitaleinlagen zu qualifizieren
sind (vgl. Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre, 1991, S. 291; StRK II, 7. Februar
2007, 2 DB.2006.150). Ein simuliertes Darlehen bzw. die damit einhergehende ver-
deckte Gewinnausschüttung an den Aktionär kann demzufolge nicht nach der Entde-
ckung durch die Steuerbehörden mittels nachträglichen Dispositionen wieder rückgän-
gig gemacht werden. Gleichermassen kann über eine bei Darlehenshingabe fehlende
Bonität des Schuldners nicht hinweggesehen werden, wenn sich diese zwischen der
Hingabe und dem Zeitpunkt der Bonitätsprüfung (z.B. aufgrund eines Lottogewinns)
verbessert hat.
aa) Bei dieser Lage der Dinge vermochte den Pflichtigen die in der vom
10. Oktober 2010 datierenden Bestätigung in Aussicht gestellte Darlehensrückzahlung
ab 2011 nicht zu helfen und gibt es keinen Grund, spätere Entwicklungen abzuwarten,
um dannzumal über die Darlehensqualifikation zu befinden und gegebenenfalls auf
rechtskräftige Veranlagungen zurückzukommen. Sodann konnten sich die Pflichtigen
mit Blick auf das Kriterium der Bonität des Aktionärs auch nicht auf den Wert der C AG
per 2009 bzw. 2010 berufen, wobei sie dem diesbezüglich behaupteten Wert aber oh-
nehin keine fundierte Unternehmensbewertung zugrunde legten, sondern bloss eine
rudimentäre, nicht transparente Eigenberechnung. Massgebend für die Bonitätsprüfung
wäre aber so oder anders der Wert der C AG per Darlehenshingabe, d.h. per 2008. Bis
dahin, d.h. in ihren beiden ersten Geschäftsjahren, hatte die Gesellschaft aber gerade
einmal eine Gewinnreserve von insgesamt rund Fr. 3'000.- erwirtschaftet (vgl. Bilanz
2009 mit Vorjahreszahlen 2008; T-act. 20, Beilage 4), so dass mit Blick auf das Fehlen
von aussagekräftigen Ertragswerten von einem Unternehmenswert im Bereich des
Substanzwerts bzw. des Eigenkapitals (= rund Fr. 100'000.-) auszugehen wäre. Davon
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1 DB.2010.273 1 ST.2010.373
gehörten dem Pflichtigen 50%, womit von einem Haftungssubstrat für das streitige Dar-
lehen keine Rede sein kann.
bb) Als Sicherheiten für Letzteres eignen sich im Übrigen primär Vermögens-
werte des Darlehensnehmers ausserhalb der darlehensgebenden Gesellschaft, denn
es kann grundsätzlich nicht in deren Interesse sein, die Rückzahlung vom eigenen
Verkauf bzw. einem Wechsel der Beteiligungsverhältnisse abhängig zu machen. Ge-
mäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung sind im Rahmen des Drittvergleichs
zwar alle Vermögenswerte des Darlehensnehmers einzubeziehen und damit auch die
Aktien der darlehensgebenden Gesellschaft; der Umstand, dass diese dem Aktionär
ein erhebliches Darlehen eingeräumt hat, darf aber in geeigneter Weise in die Bewer-
tung der Aktien einfliessen (VGr, 10. Mai 2006 = StE 2006 B.24.4 Nr. 73). Letzteres
kann etwa dadurch geschehen, dass vom ausgewiesenen Wert der Gesellschaft das in
Frage stehende Darlehen abgezogen wird, was im vorliegenden Fall zu einem Nega-
tivwert führen würde. Weiter ist zu berücksichtigen, dass bei der Frage der Kreditwür-
digkeit auch die Liquidität des Darlehensnehmers eine entscheidende Rolle spielt. Weil
vorliegend für die Rückzahlung des Darlehens weder ein bestimmter Termin, noch
Kündigungsfristen, noch der Verfall auf beliebige Aufforderung hin vereinbart worden
sind, gilt gemäss Art. 318 OR eine Rückzahlungspflicht von sechs Wochen von der
ersten Aufforderung an. Hätte demzufolge die C AG den ihrem Aktionär gewährten
Kontokorrentkredit mit Blick auf die eigene Liquidität auf sechs Wochen hin zurückge-
fordert, so hätte der Aktionär die Aktien der noch jungen Gesellschaft mit Blick auf das
für die Rückzahlung benötigte Geld in einer solch kurzen Zeitspanne kaum zu einem
guten Preis verkaufen können.
cc) Was sodann die Liegenschaft der Pflichtigen anbelangt, haben diese es
unterlassen, den behaupteten Verkehrswert von Fr. 2.5 Mio. mit geeigneten Unterlagen
zu belegen. Deklariert wurde ein vermietetes Einfamilienhaus in Dübendorf (Eigen-
tumsverhältnis 2/3 Ehemann, 1/3 Ehefrau) mit einem Steuerwert von Fr. 911'000.-, was
der Anzeige der Stadt Dübendorf betreffend die Neubewertung 2009 entspricht (vgl.
Beilagen in T-act. 11). In der hier streitigen Steuerperiode 2008 galt noch ein Steuer-
wert gemäss Bewertung 2004 von Fr. 773'000.-, was die Steuerbehörde zugunsten der
Pflichtigen denn auch korrigiert hat. Wieso dieser Liegenschaft per 2008 bereits ein
Verkehrswert von Fr. 2'480'000.- hätte zukommen sollen, wäre von den Pflichtigen zu
belegen gewesen. Indes haben sie ihre diesbezügliche blosse Behauptung weder mit
einer Schätzung noch mit Unterlagen betreffend den angeblich anstehenden Verkauf
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für Fr. 2.5 Mio. untermauert. Der Letztere hat, wie die im Rekurs- und Beschwerdever-
fahren eingereichten Akten aufzeigen, denn auch nicht stattgefunden (vgl. Vertrag
betreffend subjektiv-partielle Erbteilung vom 9. März 2011 in R-act. 13). Die vorstehen-
den Erwägungen betreffend die Liquidität des Darlehensnehmers gelten sodann auch
für die Liegenschaft; auch diese wäre im Fall der Darlehensrückforderung kaum innert
sechs Wochen zu verkaufen gewesen, und wenn doch, jedenfalls nicht zum bestmögli-
chen Preis.
dd) Die Kreditwürdigkeit des Pflichtigen wurde mit den Hinweisen auf die Wer-
te der C AG und der Liegenschaft in Dübendorf demzufolge nicht nachgewiesen. Der
Hinweis auf ein für den privaten Lebensaufwand genügendes Salär beider Pflichtigen
hilft diesbezüglich auch nicht weiter, zumal trotz dieser Saläre ja eben weder Zinszah-
lungen noch Amortisationen erfolgten. Auch sonst wurden einspracheweise keine Ar-
gumente vorgebracht, welche im Licht der einschlägigen Kriterien gegen eine Darle-
henssimulation sprechen könnten. Die eingereichte Bestätigung des Pflichtigen über
den Inhalt des mündlichen Darlehensvertrags ändert daran auch nichts. Zum einen
wurde sie nämlich erst nach der steuerbehördlichen Entdeckung der Darlehenssimula-
tion abgefasst, weshalb die Beweiskraft stark eingeschränkt ist; zum andern ist selbst
der bestätigte Inhalt nicht geeignet, die gewichtigen Kriterien der nicht nachgewiesenen
Bonität und der fehlenden Sicherheiten in ein anderes Licht zu rücken. Demzufolge hat
die Vorinstanz die Einsprachen zu Recht abgewiesen.
4. a) Beschwerde- und rekursweise wird zunächst vorgebracht, dass beide
Pflichtigen im Verwaltungsrat der C AG gewesen seien, wobei der Pflichtige am 22.
November 2010 ausgetreten sei; seither sei die Pflichtige alleinige Verwaltungsrätin.
Schon per 2008 habe der Pflichtige aber die C AG nicht nach Belieben vertreten kön-
nen, denn alle Geschäfte seien im Verwaltungsrat vorbesprochen worden und Ent-
scheide seien nur bei Einstimmigkeit zustande gekommen. Daraus folge, dass der
Pflichtige das Einräumen eines Darlehens nicht habe diktieren können; dieses sei folg-
lich zu marktkonformen Bedingungen abgewickelt worden.
Der erwähnten Einstimmigkeit im Verwaltungsrat bezüglich aller Entscheide
der Gesellschaft ist zunächst entgegenzuhalten, dass der Pflichtige gemäss Handels-
registereintrag über die Einzelunterschrift bei der C AG verfügte und er denn auch die
nachträgliche Bestätigung betreffend die Vertragsmodalitäten allein unterzeichnet hat
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(vgl. T-act. 20, Beilage 5). Eheleute, welche gemeinsam eine Aktiengesellschaft füh-
ren, sind sich im Übrigen nahestehend. Wenn die Pflichtige als Verwaltungsrätin dem
Darlehen an ihren Ehemann zugestimmt hat, so folgt daraus nicht, dass sie bei einem
ihr nicht nahestehenden Dritten in gleichen finanziellen Verhältnissen zur Darlehens-
hingabe ebenfalls Hand geboten hätte. Aus dem Umstand, dass neben dem Darle-
hensnehmer auch dessen Ehefrau im Verwaltungsrat der Darlehensgeberin sass, kann
damit nicht allen Ernstes gefolgert werden, das fragliche Darlehen halte einem Dritt-
vergleich stand und sei zu marktgerechten Bedingungen abgewickelt worden.
b) Weiter wird vorgebracht, dass insbesondere auch der vereinbarte und
durchsetzbare Zins von 3.25% marktüblich gewesen sei.
Ob dem so ist, kann dahingestellt bleiben, denn die Zinshöhe ist unter den
hier vorliegenden Umständen nicht entscheidend. Hielte nur der vereinbarte Zins ei-
nem Drittvergleich nicht stand, so erschöpfte sich die verdeckte Gewinnausschüttung
auf den Umfang der Differenz zwischen dem vereinbarten und dem marktkonformen
Zins. Vorliegend ist gestützt auf die einschlägigen Beurteilungskriterien indes davon
auszugehen, dass die per 2008 erfolgte Erhöhung des Aktionärsdarlehens als solche
dem Drittvergleich nicht standhält und mithin als steuerbares Einkommen zu erfassen
ist. Im Übrigen wurden die Zinsen nach Angaben der Pflichtigen nicht bezahlt, sondern
bloss dem Darlehen hinzugeschlagen. Wenn dergestalt das Risiko der Nichtrückzah-
lung des Darlehens auf die Darlehenszinsen ausgedehnt wurde, kommt dem Zinsfuss
keine besondere Bedeutung mehr zu. Der Zinssatz von 3.25% ist im Übrigen nicht
einmal gesichert, wurde doch im Schuldenverzeichnis die Gesamtschuld per Ende
2008 mit Fr. 165'401.- und der Zins mit Fr. 3'250.- angegeben; Belege zum Kontokor-
rent, welche eine entsprechende Zinskalkulation bzw. eine Prüfung des behaupteten
Durchschnittssaldos von Fr. 100'000.- erlaubten, wurden nie vorgelegt.
c) Was die ins Gewicht fallenden Beurteilungskriterien anbelangt, vermag die
Pflichtige beschwerde- und rekursweise die Beweislage nicht zu ihren Gunsten zu än-
dern:
aa) Zum Thema Bonität und Sicherheiten wird einerseits auf die diesbezügli-
chen Vorbringen der Einsprache bzw. auf ein vorhandenes Vermögen des Darlehens-
nehmers von Fr. 750'000.- verwiesen (= 1⁄2 des in der Einsprache auf Fr. 1.5 Mio. bezif-
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ferten Vermögens beider Pflichtigen). Diese Vorbringen wurden bereits geprüft (vgl. E.
3.c vorstehend), wobei sie sich als unbehelflich erwiesen haben.
bb) Neu wird vorgebracht, das Aktionärsdarlehen sei zwar "formell ohne
Pfandsicherheit" gewährt worden, jedoch sei von Anfang an klar gewesen, dass der
Aktionär mit Fr. 108'051.- netto per 2008 über ein genügendes Einkommen verfügt
habe, um das Darlehen samt Zins zurückzubezahlen. Das Einkommen der pflichtigen
Ehefrau von Fr. 96'102.- habe nämlich vollends genügt, um den Lebensaufwand zwei-
er Personen zu decken.
In letzterem Zusammenhang ist zunächst festzustellen, dass der Pflichtige
auch noch Unterhaltszahlungen für einen ausserhalb seines Haushalts lebenden Sohn
zu bezahlen hatte (vgl. Steuererklärung 2008, S. 1 und 3). Wenn sodann – wie bloss
behauptet und durch keinerlei konkreten Zahlen untermauert – für die Lebenshaltungs-
kosten 2008 beider Pflichtigen schon das Einkommen 2008 der Ehefrau gereicht hätte,
wäre zu erwarten gewesen, dass der Pflichtige seine Kontokorrentschuld bei der C AG
per 2008 reduziert hätte; dies z.B. durch Verrechnung mit seinem ebenfalls von der
Darlehensgeberin ausgerichteten Geschäftsführerlohn. Stattdessen wurde aber das
Darlehen im Kalenderjahr 2008 von Fr. 72'047.- auf Fr. 165'401.- erhöht. Wieso der
Pflichtige neben dem ihm angeblich ausserhalb von Lebenshaltungskosten zur Verfü-
gung stehenden Lohn von gut Fr. 100'000.- noch ein Zusatzdarlehen in annähernd
gleicher Höhe benötigte, wurde nicht erklärt. Damit ist auch in keiner Weise nachvoll-
ziehbar, wie dessen Geschäftsführerlohn als (nicht formelle) Sicherheit für das Darle-
hen hätte qualifizieren sollen. Entscheidend ist letztlich allein der Drittvergleich: Einem
unabhängigen Dritten ohne nachgewiesenes Vermögen hätte die C AG ein Zusatzdar-
lehen in der Höhe von mehr als Fr. 93'000.- gewiss nicht ohne die schriftliche Einräu-
mung von Sicherheiten bzw. allein mit Blick auf ein Jahressalär von gut Fr. 100'000.-
gewährt.
cc) Weiter wird darauf verwiesen, dass die C AG per 2009 und 2010 mit Net-
togewinnen von Fr. 62'000.- bzw. rund Fr. 250'000.- profitabel gewesen sei; der Aktio-
när hätte sich folglich eine Dividende auszahlen lassen und damit das Darlehen prob-
lemlos zurückzahlen können.
Dem steht indes erneut entgegen, dass die Verhältnisse bei Darlehensgewäh-
rung (hier 2008) entscheidend sind. Zu diesem Zeitpunkt waren die Gewinne 2009 und
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2010 noch nicht bekannt und konnten diese folglich die Kreditwürdigkeit des Aktionärs
und dessen Rückzahlungsmöglichkeiten nicht verbessern. Im Übrigen wurde per 2009
trotz Gewinn von Fr. 59'152.64 eben keine Dividende ausgerichtet und wurde das Dar-
lehen per 2009 sogar noch weiter erhöht (um rund Fr. 22'000.-) und nicht amortisiert
(R-act. 3/6). Die weitere Entwicklung des Kontokorrents stützt die Behauptung der
problemlosen Rückzahlung folglich nicht.
dd) Schliesslich wird noch geltend gemacht, dass die C AG per 2008 und
2009 Umsätze von Fr. 2'067'000.- bzw. Fr. 3'300'000.- sowie per 2009 und 2010 Ge-
winne von Fr. 62'000.- bzw. Fr. 250'000.- erzielt habe. Angesichts solcher Umsatz- und
Gewinnzahlen erscheine ein ausstehendes Darlehen von Fr. 93'379.- (recte: Fr.
93'354.- = Erhöhung per 2008) als gering und habe kein Klumpenrisiko bestanden. Das
Darlehen habe denn auch nur einen Drittel der Bilanzsumme 2008 von Fr. 366'000.-
bzw. einen Fünftel der Bilanzsumme 2009 von Fr. 496'000.- ausgemacht. Selbst bei
einem Ausfall des Darlehensnehmers wäre die Darlehensgeberin demzufolge nicht in
Konkurs gefallen. Mit den vorhandenen Aktiven habe das Risiko aufgefangen werden
können bzw. seien Umsatz und Gewinn genügend gross gewesen, um einen solchen
Ausfall zu verkraften.
Umsatz- und Gewinnzahlen sind zunächst keine Bezugsgrössen im Zusam-
menhang mit der Frage eines vorhandenen Klumpenrisikos. Bei letzterem geht es um
den Anteil, welche das (gesamte) Darlehen an den liquiden Mitteln der Gesellschaft
ausmacht. Dieser betrug im hier betroffenen Geschäftsjahr 2008 rund 51,55%, was
weit ausserhalb eines geschäftsüblichen Rahmens liegt (vgl. vorn, E. 2.bb). Sodann
trifft es auch nicht zu, dass die Gesellschaft den Ausfall des Darlehens verkraftet hätte.
Die Pflichtigen sehen darüber hinweg, dass die Gesellschaftaktiven zum grossen Teil
fremdfinanziert waren und das Aktivdarlehen das vorhandene Eigenkapital überstiegen
hat. Ein Ausfall hätte damit in die Überschuldung und nach Art. 725 f. OR letztlich in
den Konkurs geführt.
d) Zusammenfassend bleibt es dabei, dass die dem Pflichtigen von der C AG
per 2008 gewährte Darlehenserhöhung von Fr. 93'354.- als simuliert qualifiziert. Denn
die Sprachschule gewährte ihrem Hauptaktionär dieses Darlehen ohne betrieblichen
Grund, unter Aufnahme von Fremdkapital sowie ohne jegliche Sicherheiten, obwohl sie
in Kenntnis der negativen Vermögensdeklaration der Pflichtigen damit rechnen musste,
auf eine Rückzahlung womöglich verzichten zu müssen. Die Darlehensvergabe per
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2008 ist dementsprechend allein mit dem Nahestehendenverhältnis zu erklären. Im
entsprechenden Umfang wurde das Darlehen mithin zu Recht als steuerbarer Beteili-
gungsertrag des Pflichtigen erfasst; ebenfalls als korrekt erweist sich die vermögens-
seitige Nichtanerkennung der deklarierten Darlehensschuld und die damit einherge-
hende (anteilsmässige) Aufrechnung der deklarierten Schuldzinsen.
Die angefochtenen Einspracheentscheide bzw. die mit diesen festgelegten
Steuerfaktoren sind demzufolge zu bestätigen.
5. a) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen.
Eine Parteientschädigung ist ihnen weder im Beschwerde- noch im Rekursverfahren
zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
22951d1e-8e7d-46d8-91e2-cd6f374533fd | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die
Pflichtigen) arbeitete nach Abschluss der Lehre zum Elektrotechniker im Jahr 1991 drei
Monate bei seiner Lehrfirma weiter. In der Folge absolvierte er an der Ingenieurschule
Rapperswil das Studium der Elektrotechnik, welches er im Januar 1995 abschloss.
Danach war er bei verschiedenen Firmen, zuletzt bei der Firma C als Systemintegrator
und Systemengineer tätig. Ab April 2005 wechselte er in die Verkaufsabteilung als
"Pre-Sales engineer". Im Rahmen der Fortbildung absolvierte der Pflichtige verschie-
dene Sprachaufenthalte in England und Südamerikar. Von April 2005 bis Januar 2007
absolvierte er an der Berner Fachhochschule ein Nachdiplomstudium zum Wirtschafts-
ingenieur FH mit Vertiefung in Marketingmanagement. In diesem Zusammenhang
machte er in der Steuererklärung 2006 u.a. Weiterbildungskosten von Fr. 6'937.- (Stu-
diengebühren Fr. 6'600.- und weitere Kosten von Fr. 337.-) geltend.
Das kantonale Steueramt veranlagte die Pflichtigen am 7. Februar 2008 für
die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2006, mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 149'400.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-. Dabei wür-
digte es die geltend gemachten Kosten als Ausbildungskosten und liess stattdessen
nur den Pauschalabzug von Fr. 400.- zu. Am 27. März 2008 erging eine entsprechende
Veranlagung betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2006, mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 148'700.-.
B. Hiergegen erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt am
15. August 2008 ab.
C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 18. September 2008 beantragten die
Pflichtigen, die geltend gemachten Weiterbildungskosten vollumfänglich vom Einkom-
men in Abzug zu bringen.
Im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels schloss das kantonale Steuer-
amt am 26. Februar 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel.
- 3 -
3 ST.2008.295 3 DB.2008.178
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Gemäss § 25 StG und Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Reineinkom-
mens von den gesamten steuerbaren Einkünften die zur Erzielung notwendigen Auf-
wendungen abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der unselbstständigen Erwerbstätig-
keit sind nach § 26 Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG unter anderem die
mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht
abzugsfähig sind hingegen die Ausbildungskosten (§ 33 lit. b StG bzw. Art. 34 lit. b
DBG).
a) Weiterbildung im Sinn des Gesetzes besteht in denjenigen Bildungsmass-
nahmen, die ein Steuerpflichtiger auf sich nimmt, um in einem Beruf, in dem er tätig ist,
auf dem Laufenden und den steigenden Anforderungen seiner beruflichen Stellung
gewachsen zu bleiben (Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweize-
rischem Einkommenssteuerrecht, 1989, S. 96 f.; Felix Richner, Bildungskosten, ZStP
2002, 189 und 264). Die Ausgaben der Weiterbildung dienen der Erhaltung und Ver-
besserung der für die gegenwärtige Berufsausübung erforderlichen Sachkenntnisse
oder der Erhaltung/Sicherung der gegenwärtigen Berufsstellung (vgl. Michael Beusch,
Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand
neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, "zsis", Zeitschrift für Schweizerisches
und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, www.zsis.ch, Ziff. 10; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 26
N 64 und 71 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 26 N 71 und 78 ff.), aber auch dem Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit
Blick auf eine Spezialisierung (RB 2004 Nr. 92). Abzugsfähige Weiterbildungskosten
stellen auch die so genannten Berufsaufstiegskosten dar, sofern die getätigten Auf-
wendungen im Hinblick auf den Aufstieg im angestammten Beruf erfolgen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 95 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 98
ff.). Zielen die Aufwendungen aber auf einen Anstieg in eine von der bisherigen Berufs-
tätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind
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3 ST.2008.295 3 DB.2008.178
die betreffenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neuen Beruf zu
würdigen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebens-
haltungskosten zu rechnen (RB 2004 Nr. 92; RB 1996 Nr. 34 = StE 1997 B 27.6 Nr. 12
und VGr, 23. Februar 2000 = StE 2000 B 22.3 Nr. 71 E. 3d; BGr, 6. Juli 2005 =
StE 2006 B 22.3 Nr. 86 mit weiteren Hinweisen; BGE 113 Ib 114 E.3 S. 120 f.).
b) Unter nicht abziehbarer Ausbildung im Sinn von § 33 lit. b StG bzw. Art. 34
lit b DBG sind diejenigen Bildungsvorgänge zu verstehen, die nicht mit einer bereits
ausgeübten Erwerbstätigkeit zusammenhängen, insbesondere die Ausbildung, die der
erstmaligen Erlangung eines Berufs oder der ersten Erwerbstätigkeit dient (RB 2004
Nr. 92; Funk, S. 95; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 8; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 26 N 7). Sie bilden mangels eines qualifiziert engen wesentlichen Zusam-
menhangs mit einer vorbestehenden, so genannten angestammten beruflichen Tätig-
keit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes, sondern nicht abzugsfähige private Le-
benshaltungskosten. Als Kosten der Ausbildung gelten aber auch diejenigen einer
Zweitausbildung, die im Hinblick auf einen späteren Berufswechsel absolviert wird und
deren Kosten nur unter bestimmten Voraussetzungen abzugsfähig sind (§ 26 Abs. 1
lit. d StG bzw. Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG; Umschulung).
c) Das Verwaltungsgericht verweist in seiner Rechtsprechung zu den Weiter-
bildungskosten auf Art. 30 lit. a und b des Bundesgesetzes über die Berufsbildung vom
13. Dezember 2002 (BBG; SR 412.10) und hält fest, die Bestimmung enthalte insofern
ein taugliches Kriterium für den Weiterbildungsbegriff, als die berufsorientierte Weiter-
bildung primär dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualitä-
ten zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern" (RB 2004 Nr. 92). Indessen schliesst
die in Art. 30 lit. a und b BBG erwähnte Zwecksetzung auch Elemente der Umschulung
bzw. Ausbildung mit ein ("neue berufliche Qualifikationen" bzw. "berufliche Flexibilität"),
welche über die steuerlich abzugsfähige Weiterbildung hinausgehen. Ob die Kosten
eines Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann daher
nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstän-
de, indem es namentlich auf den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die be-
rufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen andrerseits ankommt.
Mitentscheidend, insbesondere bei Master-Lehrgängen, sind nach der bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung aber auch die Auswirkungen, welche die Zusatzausbildung und
der damit erworbene Titel auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit hat (BGr,
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3 ST.2008.295 3 DB.2008.178
17. Oktober 2005, 2A.182/2005 = StR 2006, 41; BGr, 6. Juli 2005, 2A.623/2004 =
StE 2006 B.22.3 Nr. 86; BGr, 6. Juli 2005, 2A.671/2004 = www.bger.ch; BGr,
18. Dezember 2003, 2A.277/2003 = StE 2004 B 22.3 Nr. 77 = StR 2004, 451). In der
Regel gelten jedoch Aufwendungen für meist mehrjährige Lehrgänge an (Fach-) Hoch-
schulen als Ausbildungskosten, und zwar auch dann, wenn die Absolvierung des Stu-
diums dem Steuerpflichtigen als persönlicher Leistungsausweis für die Erhaltung und
Sicherung seiner Stellung im Beruf dient und er die im Studium erworbenen Kenntnisse
und Fähigkeiten bei der Arbeit auch verwenden kann (BGr, 6. Juli 2005, 2A.623/2004;
BGr, 18. Dezember 2003, 2A.277/2003; VGr, 3. November 2004, SB.2004.00069; VGr,
28. April 2004, SB.2003.00069; VGr, 23. Oktober 2002, SB.2002.00046 = StE 2003
B 22.3 Nr. 75).
d) Als steuermindernde Tatsachen sind Weiterbildungskosten vom Steuerpflich-
tigen geltend zu machen, hinreichend darzulegen und nachzuweisen.
2. Streitig ist, ob das absolvierte Nachdiplomstudium (Certificate of Advanced
Studies [CAS]) zum Wirtschaftsingenieur FH einen engen wesentlichen Zusammen-
hang mit einer vorbestehenden so genannten angestammten beruflichen Tätigkeit auf-
weist und somit die geltend gemachten Kosten als Weiterbildungskosten abzugsfähig
sind.
a) Beim vom Pflichtigen absolvierten CAS-Studiengang handelte es sich um
eine berufsbegleitende betriebswirtschaftliche Grundausbildung mit Vertiefung in Mar-
ketingmanagement. Der Lehrgang dauerte insgesamt drei Semester und berechtigte
den Absolventen, den Titel "Nachdiplom FH als Wirtschaftsingenieur" zu tragen. In den
ersten beiden Semestern wurden betriebswirtschaftliche Grundlagen vermittelt. Zu den
Fächern gehörten Finanzwesen, Business Game Ökonomikus, Organisation, Erlebnis-
seminar "Outdoor", Präsentieren und Moderieren, Projektmanagement, Recht, Selbst-
management, betriebliches Rechnungswesen, Businessplanung, Führen und Motivie-
ren, Integrationsseminar "Indoor", Kommunizieren und Verhandeln, Marketing,
Personalmanagement und Volkswirtschaftslehre. Im dritten Semester absolvierte der
Pflichtige entsprechend seiner neu ausgeübten Tätigkeit als Verkaufsingenieur das
Vertiefungsmodul Marketingmanagement. Dazu gehörten die Fächer Marketing-
Konzept, Kundengewinnung, Kundenbindung, Marketingkommunikation, Marketing-
Simulation und Internationales Marketing. Insgesamt vermittelte der streitbetroffene
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3 ST.2008.295 3 DB.2008.178
Lehrgang, der nicht nur Ingenieuren offen steht (www.phw.info), allgemeines Grund-
wissen in Betriebswirtschaft und Marketing (ebenso BGr, 3. November 2005, StE 2006
B 22.3 Nr. 85 betreffend den gleichen Lehrgang). Über solche umfassende betriebs-
wirtschaftliche Kenntnisse verfügte der Pflichtige vor Antritt des Lehrgangs noch nicht.
Dies kommt mit aller Deutlichkeit aus der Bestätigung seiner Arbeitgeberin zum Aus-
druck, welche die berufliche Positionsveränderung von der Absolvierung einer be-
triebswirtschaftlichen Weiterbildung abhängig machte. Im Übrigen legte der Pflichtige
nicht in substanziierter Form dar, inwieweit das gesamte Studienprogramm – wie spä-
ter behauptet und auf Wunsch des Pflichtigen von der Arbeitgeberin bescheinigt – eine
Auffrischung und Vertiefung bereits vorhandener betriebswirtschaftlicher Kenntnisse
bedeutete. Jedenfalls geht aus dem Lebenslauf nicht hervor, bei welcher früheren
Ausbildung oder Berufstätigkeit er derartige betriebswirtschaftliche Kenntnisse in ge-
wichtigem Umfang erlangt haben will.
Der betreffenden Bildungsmassnahme kommt gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung auch ein gewisser Eigenwert zu, da betriebswirtschaftliche Zusatz-
kenntnisse wie auch der erlangte Titel die Berufsaussichten im Allgemeinen verbes-
sern (StE 2006 B 22.3 Nr. 85). Allerdings darf der Eigenwert bei CAS-Studiengängen
heutzutage nicht überbewertet werden. Denn es gibt ein grosses Angebot von universi-
tären Bachelor- und Masterlehrgängen (MBA, MBE, LL.M, EMBA, MAS usw.) auf teil-
weise noch höherem (wissenschaftlichem) Niveau und/oder mit einem höheren Stel-
lenwert des erworbenen Titels. Entsprechend treten auch immer mehr qualifizierte
Betriebswirtschafter in den Arbeitsmarkt ein. Vor diesem Hintergrund erscheinen ge-
plante Karriereschritte, die bis anhin – soweit bekannt – nicht eingetreten sind, unsi-
cher.
Allein wegen des Eigenwerts der erlangten betriebswirtschaftlichen Kenntnisse
und des Titels, der wie erwähnt nicht überbewertet werden kann, können die streitbe-
troffenen Kosten aber noch nicht als Ausbildungskosten gewürdigt werden. Entschei-
dend für die Abzugsfähigkeit der Kosten ist vor allem, ob das Nachdiplomstudium ei-
nen engen Zusammenhang mit der angestammten Berufstätigkeit als Ingenieur
aufweist.
b) Dieser Zusammenhang ist im vorliegenden Fall gegeben. Zwar arbeitete der
Pflichtige gemäss den eingereichten Arbeitszeugnissen vor Aufnahme des Studiums
- 7 -
3 ST.2008.295 3 DB.2008.178
ausschliesslich im technischen Bereich. Er war bei verschiedenen Firmen (seit Sep-
tember 2000 bei C) als Systemingenieur und Systemintegrator primär auf dem
Gebiet der Telekommunikation (Netzwerklösungen, Multimedia-Kommunikation, IP-
Telephonie, Security-Lösungen) tätig. Zu seinem Aufgabenbereich bei C gehörten bis
Juni 2002 das Evaluieren von Übertragungs- und Kommunikationseinrichtungen, die
Erarbeitung von Konzepten für Kommunikationsnetze in verschiedenen Projekten, das
Planen, Testen, Installieren und Überwachen von Übertragungs- und Kommunikati-
onseinrichtungen, das Lokalisieren und Beheben von Fehlern in Kundennetzen, das
Erstellen von Netzwerkdokumentationen und diversen Statistiken, der technische Sup-
port der C-Kundennetze, das Mitverfolgen und Weitervermitteln der technischen Ent-
wicklung und der Einsatzmöglichkeiten von Übertragungs- und Kommunikationseinrich-
tungen und die Ausbildung und Schulung von Kunden. Von Juni 2002 bis Februar 2005
war er als "Pre-IS Network Integration team engineer" tätig. Einzelheiten über die kon-
kret ausgeübt Tätigkeiten während dieser Zeit legte er nicht dar. Es ist jedoch davon
auszugehen, dass er weiterhin Aufgaben im technischen Bereich erfüllte. Ab April 2005
wechselte er nach einer Firmenrestrukturierung in die Verkaufsabteilung und arbeitete
fortan als Vertriebsingenieur. Dort war er im Wesentlichen für den Verkauf und die Imp-
lementierung von Computernetzwerklösungen und anderer C Produkte für Unterneh-
men in der Schweiz zuständig. Die berufliche Veränderung hat aber weder zu einem
Anstieg in eine höhere Stellung noch zu einem andern Beruf geführt. Viel eher kann die
neue Position als Vertriebsingenieur als Spezialisierung der angestammten Ingenieur-
tätigkeit bezeichnet werden. Denn die Tätigkeit als Vertriebsingenieur erfordert gemäss
Stellenbeschrieb in erster Linie ein hohes Mass an technologischem Fachwissen und
steht somit in der Regel nur Ingenieuren, vorzugsweise mit Marketingerfahrung offen.
Anders lassen sich die Produkte der Firma nicht verkaufen. Insofern ist der Pflichtige
ab Mai 2005 weiterhin in seinem angestammten Beruf, wenn auch mit einem anderen
Schwerpunkt tätig. Das Erfordernis, wonach der Beruf angestammt sein muss, setzt
nicht voraus, dass der Pflichtige während des ganzen Lebens die gleichen Tätigkeiten
ausführen muss (Felix Richner, Bildungskosten ZStP 2002, 182).
Somit sind Rekurs und Beschwerde gutzuheissen. Das steuerbare Einkommen
bei den Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2006, ist von Fr. 149'400.- auf
Fr. 142'500.- (Fr. 149'490.- - Fr. 6'937.- = Fr. 142'553.-) herabzusetzen. Das steuerbare
Einkommen bei der direkten Bundessteuer 2006 ist von Fr. 148'700.- auf Fr. 141'800.-
(Fr. 148'790.- – Fr. 6'937.- = Fr. 141'853.-) herabzusetzen.
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3 ST.2008.295 3 DB.2008.178
3. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfah-
rens dem Rekursgegner/der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG,
Art. 144 Abs. 1 DBG). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
22dc94fd-73b2-429c-b2ad-4daff17727b6 | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) trennte sich Mitte Juli 2007 von seiner Ehe-
frau und lebt seither von dieser und den drei gemeinsamen Kindern getrennt. In der
Folge leistete er bis Ende Jahr Unterhaltsbeiträge von total Fr. 40'813.-. Mit Vereinba-
rung vom Juni 2008 verpflichtete er sich, insgesamt jeweils einen monatlichen Unter-
haltsbeitrag von Fr. 9'500.- zu bezahlen; ferner wurde für den Zeitraum vom 1. August
2007 bis zum 30. Juni 2008 eine Nachzahlung von Fr. 30'000.- vereinbart.
In der Steuererklärung 2007 machte der Pflichtige Unterhaltsbeiträge von ins-
gesamt Fr. 70'813.- geltend; hiervon entfielen Fr. 30'000.- auf die vor der Trennung
erbrachten Naturalleistungen. Mit Einschätzungs-/Veranlagungsvorschlägen vom
20. Mai 2009 rechnete der Steuerkommissär die Unterhaltsbeiträge Fr. 30'000.- auf mit
der Begründung, der Lebensbedarf vom 1. Januar bis zur Trennung Mitte Juli 2007 sei
nicht abzugsfähig. Der Pflichtige widersetzte sich dem, worauf ihn der Steuerkommis-
sär nach Durchführung einer Untersuchung am 24. Juli 2009 unter Beibehaltung der
erwähnten Aufrechnung für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuer-
baren Einkommen von Fr. 212'300.- und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 771'000.- einschätzte. Am gleichen Tag erging der gleich begründete Hinweis direk-
te Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 213'000.-. Die Schluss-
rechnung/Veranlagungsverfügung wurde am 21. August 2009 versandt.
B. Hiergegen liess der Pflichtige am 16./17. August 2009 Einsprache erheben
und beantragen, die Unterhaltsbeiträge für das erste Halbjahr von Fr. 30'000.- zum
Abzug zuzulassen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 26. Oktober 2009 ab.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 25. November 2009 liess der Pflichtige
beantragen, ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 212'300.- und einem satz-
bestimmenden Einkommen von Fr. 140'200.- einzuschätzen. In der Begründung hielt
er fest, dass nunmehr nur noch eine Korrektur des satzbestimmenden, nicht mehr des
steuerbaren Einkommens beantragt werde. Aufgrund der gesetzlichen Ordnung könne
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1 ST.2009.316 1 DB.2009.195
nicht beanstandet werden, dass er für das gesamte Steuerjahr separat und zum
Grundtarif eingeschätzt werde. Die etwas grobschlächtige gesetzliche Regelung laufe
aber dann dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig-
keit zuwider, wenn bei einer Trennung im Lauf des Jahres ein Ehegatte in der Phase
des gemeinsamen Familienhaushaltes den Unterhalt der Familie bestreite, der Verhei-
ratetentarif aber ausgeschlossen sei, weil gemäss den einschlägigen gesetzlichen Re-
gelungen auf die Verhältnisse am Ende des Jahres abgestellt werde. Dieser Missstand
könnte dadurch beseitigt werden, dass die noch während des Zusammenlebens geleis-
teten Unterhaltszahlungen abgezogen werden können, wie in der Einsprache bean-
tragt. Eine andere Möglichkeit bestehe darin, die Grundsätze bei unterjähriger Steuer-
pflicht sinngemäss anzuwenden und die Unterhaltsbeiträge für das satzbestimmende
Einkommen auf das gesamte Jahr umzurechnen. Die aus der geltenden Regelung re-
sultierende Diskrepanz zwischen Steuertarif und tatsächlicher Lebenssituation bei
Ehescheidungen verstosse in gravierender Weise gegen den Grundsatz der Besteue-
rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und könne nicht einfach hingenom-
men werden. Im Übrigen sei auch die in der Trennungsvereinbarung enthaltene Nach-
zahlung von Fr. 30'000.- anteilsmässig satzbestimmend zu berücksichtigen.
Das kantonale Steueramt schloss am 10. Dezember 2009 auf Abweisung der
Rechtsmittel. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der
Steuerperiode (Art. 210 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990, DBG; Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmoni-
sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990,
StHG; § 50 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1957, StG). Das Einkommen der
Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, wird ohne Rück-
sicht auf den Güterstand zusammengerechnet (Art. 9 Abs. 1 DBG; § 7 Abs. 1 StG). Bei
Scheidung, rechtlicher oder tatsächlicher Trennung wird für die ganze Steuerperiode
jeder Ehegatte separat veranlagt (Art. 5 Abs. 2 der Verordnung über die zeitliche Be-
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1 ST.2009.316 1 DB.2009.195
messung der direkten Bundessteuer bei natürlichen Personen vom 16. September
1992; § 52 Abs. 3 StG).
Von den Einkünften werden die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, ge-
richtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an
einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kinder, nicht jedoch
Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungs-
pflichten abgezogen (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG; § 31 Abs. 1 lit. c StG in Ausführung von
Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG). Bei Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter
Ehe leben, sind solche Leistungen nicht abzugsfähig, da es sich um Lebenshaltungs-
kosten handelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 33 N 48 ff. DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmoni-
sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 31 N 49 ff. StG).
Sowohl das DBG als auch das StG unterscheiden einen Grundtarif und einen
Verheiratetentarif (Art. 214 Abs. 1 und 2 DBG; § 35 Abs. 1 und 2 StG). Der Verheirate-
tentarif gilt für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sowie
für alleinstehende Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen
Personen im gleichen Haushalt leben und deren Unterhalt sie zur Hauptsache bestrei-
ten. Der Verheiratetentarif zeichnet sich durch einen gegenüber dem Grundtarif erwei-
terten Nullbereich sowie einen höheren Schwellenbetrag zur Maximalprogression aus.
Hintergrund für die Regelung ist das Bestreben, die Steuerbelastung von in rechtlich
und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Paaren im Vergleich zu alleinstehenden
Steuerpflichtigen angemessen zu ermässigen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 214
N 14 DBG und § 35 N 2 StG). Damit soll u.a. ein Ausgleich für die Faktorenaddition bei
Ehepaaren gemäss § 3 Abs. 3 StG geschaffen werden. Für die Bestimmung des an-
wendbaren Steuertarifs sind die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode massgebend
(§ 35 Abs. 3 StG; bei der direkten Bundessteuer fehlt eine ausdrückliche Regelung, da
der diesen Grundsatz enthaltende Art. 213 Abs. 2 DBG sich nur auf die Sozialabzüge
bezieht; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 214 N 15 f. DBG und § 35 N 15 StG).
b) Der Pflichtige ist entsprechend dieser Regelung aufgrund der Trennung
Mitte Juli 2007 für die Steuerperiode 2007 allein zum Grundtarif eingeschätzt worden
und konnte nur die effektiv nach dem Trennungsdatum geleisteten Unterhaltsbeiträge
abziehen. Die Übereinstimmung der Einschätzung bzw. Veranlagung mit den obge-
nannten Bestimmungen wird von ihm denn auch nicht bestritten.
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1 ST.2009.316 1 DB.2009.195
2. Der Pflichtige erblickt in dieser Regelung einen Verstoss gegen den Verfas-
sungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
a) Nach Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ist bei
der Ausgestaltung der Steuern u.a. der Grundsatz der Besteuerung nach der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. Nach diesem soll jede Person entspre-
chend der ihr zur Verfügung stehenden Mittel an die Finanzaufwendungen des Staates
beitragen (BGE 133 I 206 = ASA 76, 406 = StE 2007 A 21.16 Nr. 10 = StR 2007, 653;
Vallender/Wiederkehr, in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender, Die Schweize-
rische Bundesverfassung, 2. A., 2008, Art. 127 N 17, beide auch zum Folgenden). In
der Doktrin ist heute weitgehend anerkannt, dass der Grundsatz ein sachgerechtes
und grundlegendes Prinzip der direkten Steuern darstellt und einem allgemeinen
Rechtsbewusstsein entspricht. Für den Bereich der Steuer vom Einkommen lässt sich
dem Leistungsfähigkeitsprinzip unmittelbar entnehmen, dass Personen und Personen-
gruppen gleicher Einkommensschicht gleich viel Steuern zu bezahlen haben (so ge-
nannte horizontale Steuergerechtigkeit). Personen mit verschieden hohen Einkommen
sind unterschiedlich zu belasten. Es darf somit nicht sein, dass jemand mit niedrigem
Einkommen gleich viel Steuern zahlen muss wie jemand mit hohem Einkommen (verti-
kale Steuergerechtigkeit). Erst recht kann nicht verlangt werden, dass jemand Steuern
zahlt, obschon er dazu nicht in der Lage ist. Das Prinzip ist bereits mit diesen drei
Grundregeln geeignet, zur Steuergerechtigkeit beizutragen, und zwar sowohl in hori-
zontaler wie auch in vertikaler Richtung.
Im horizontalen Verhältnis verlangt das Prinzip nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung allerdings nicht eine absolut gleiche Besteuerung bei gleicher wirt-
schaftlicher Leistungsfähigkeit (Vallender/Wiederkehr, Art. 127 N 20). Namentlich aus
Gründen der Praktikabilität sowie der im Steuerrecht unausweichlichen Pauschalierung
und Schematisierung können hier gewisse Abstriche begründet sein. In solchen Fällen
genügt es, wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesent-
lich stärkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen
von Steuerpflichtigen führt.
b) Je später im Jahr eine Trennung von Ehegatten erfolgt, desto mehr ent-
spricht der Grundtarif beim getrennt lebenden und zu Unterhaltsleistungen verpflichte-
ten Steuerpflichtigen nicht mehr der bei dessen Anwendung sonst typischerweise herr-
schenden Situation. Trennen sich die Ehegatten nämlich erst nahe dem Jahresende,
- 6 -
1 ST.2009.316 1 DB.2009.195
haben sie beinahe das gesamte Jahr unter denselben wirtschaftlichen Verhältnissen
gelebt wie sie bei der gemeinsamen Besteuerung mit Verheiratetentarif bestehen. Dies
führt indessen nicht in jedem Fall zu einer Schlechterstellung der Steuerpflichtigen.
Eine höhere steuerliche Belastung tritt vielmehr nur bei Steuerpflichtigen ein, welche zu
Unterhaltsleistungen verpflichtet sind und zuvor das Familieneinkommen praktisch al-
lein bestritten haben, da sich bei ihnen die Höhe des steuerbaren Einkommens nicht
wesentlich ändert, aber der strengere Tarif zur Anwendung gelangt. Bei Doppelverdie-
ner-Ehepaaren führt die getrennte Besteuerung in der Regel zu einer geringeren Steu-
erlast. Als Zwischenergebnis ist aber festzuhalten, dass die Regelung in gewissen
Situationen tatsächlich zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung bei gleichen wirt-
schaftlichen Verhältnissen führen kann.
c) Der Pflichtige beantragt die Korrektur mittels einer Aufteilung der Steuerfak-
toren, indem die effektiv geleisteten Unterhaltsbeiträge für die Satzbestimmung auf das
Jahr hochgerechnet und abgezogen werden. Selbst wenn die Steuerrekurskommission
zum Schluss käme, die bestehende Regelung stehe im Widerspruch zum Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, könnte sie diesem An-
trag jedoch nicht entsprechen, darf sie doch von der vom Bundesgesetzgeber getroffe-
nen Regelung nicht abweichen:
Gemäss Art. 191 BV sind Bundesgesetze und Völkerrecht für die rechtsan-
wendenden Behörden bindend. Dies betrifft hier zum einen die Regelung, dass Unter-
haltsleistungen erst nach Aufhebung des gemeinsamen Haushalts abzugsfähig sind
(Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG). Zum anderen ist aber auch das
Bemessungssystem bundesrechtlich geregelt. Im geltenden System der Postnumeran-
dobesteuerung mit einjähriger Gegenwartsbemessung bemisst sich das steuerbare
Einkommen nach den Einkünften in der Steuerperiode selbst (Art. 210 Abs. 1 DBG
bzw. Art. 64 Abs. 1 StHG). Der Steuerbemessung wird damit stets das effektiv in der
Steuerperiode erzielte Einkommen zugrunde gelegt. Änderungen in den wirtschaftli-
chen oder persönlichen Verhältnissen während der Steuerperiode führen nicht zu einer
Aufteilung der Steuerfaktoren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 1 ff. DBG;
Markus Reich, Die zeitliche Bemessung bei den natürlichen Personen, ASA 61, 334,
auch zum Folgenden; ders., Steuerrecht, 2009, S. 382). Ausnahmen sind in den Ge-
setzen ausdrücklich geregelt: So ist eine Aufteilung in steuerbares und satzbestim-
mendes Einkommen vorgesehen in Art. 209 Abs. 3 DBG und Art. 63 Abs. 3 StHG für
die dort explizit genannten Fälle der unterjährigen Steuerpflicht, ferner in den Sonder-
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1 ST.2009.316 1 DB.2009.195
fällen von Art. 37 und 38 DBG sowie im Bereich der interkantonalen bzw. internationa-
len Ausscheidung. Im Weitern hat die Bundessteuer-Rekurskommission mit Entscheid
vom 11. Juli 2002 aufgrund einer Gesetzeslücke eine Aufteilung der Faktoren beim
überlebenden Ehegatten verlangt (StE 2003 B 65.21 Nr. 1). Im Übrigen finden keine
Aufteilungen der Steuerfaktoren statt. Mithin stellt die Nichtaufteilung in steuerba-
res/satzbestimmendes Einkommen bei Trennung einen Wesenszug der Postnumeran-
dobesteuerung mit Gegenwartsbemessung dar und beruht damit auf einer abschlies-
senden bundesgesetzlichen Regelung, und zwar sowohl bei der direkten Bundessteuer
als auch bei den Staats- und Gemeindesteuern. Es ist der Steuerrekurskommission
daher verwehrt, hier eine Faktorenaufteilung einzuführen.
d) Fragen könnte sich nur noch, ob – analog zum erwähnten Fall der Bundes-
steuer- Rekurskommission vom 11. Juli 2002 (StE 2003 B 65.21 Nr. 1) – eine Geset-
zeslücke besteht.
aa) Eine echte Gesetzeslücke liegt nach der Rechtsprechung des Bundesge-
richts dann vor, wenn das Gesetz eine sich unvermeidlich stellende Frage über das
Ausmass der Besteuerung nach seinem Wortlaut nur scheinbar beantwortet, in Tat und
Wahrheit indessen offen lässt, wenn der Gesetzgeber also etwas zu regeln unterlassen
hat, das er hätte regeln sollen, und dem Gesetz weder nach seinem Wortlaut noch
nach dem durch Auslegung zu ermittelnden Inhalt eine Vorschrift entnommen werden
kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 34 DBG und VB zu
§§ 119 - 131 N 33 StG, auch zum Folgenden). Von einer unechten oder rechtspoliti-
schen Lücke ist demgegenüber die Rede, wenn dem Gesetz zwar eine Antwort, aber
keine befriedigende, zu entnehmen ist, namentlich, wenn die vom klaren Wortlaut ge-
forderte Subsumtion eines Sachverhalts in der Rechtsanwendung teleologisch als un-
haltbar erscheint. Wenn das Gesetz eine echte Lücke aufweist, so verstösst es nicht
gegen das Legalitätsprinzip, sondern gebietet es dieses geradezu, die Lücke durch
eine Gesetzesergänzung zu schliessen, sofern sich diese im Ergebnis zugunsten des
Steuerpflichtigen auswirkt. Unechte Lücken zu korrigieren ist dem Rechtsanwender
nach traditioneller Auffassung dagegen grundsätzlich verwehrt.
bb) Mit Bezug auf die Aufteilung in steuerbares und satzbestimmendes Ein-
kommen ist auf die vorstehenden Ausführungen zur Postnumerandobesteuerung mit
Gegenwartsbemessung zu verweisen. Ergänzend ist anzufügen, dass bei der Rege-
lung der Pränumerandobesteuerung eine Zwischeneinschätzung bei Trennung aus-
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1 ST.2009.316 1 DB.2009.195
drücklich vorgesehen ist (Art. 45 lit. a DBG; Art. 17 lit. a StHG). Daraus ist zu schlies-
sen, dass die wirtschaftlichen Auswirkungen der Trennung dem Gesetzgeber bei Legi-
ferierung allgemein bewusst waren und der Verzicht auf eine Regelung im System der
Postnumerandobesteuerung analog wie bei unterjähriger Steuerpflicht kein Versehen
ist.
e) Im Kern handelt es sich zudem beim vom Pflichtigen gerügten Umstand
weniger um ein Problem der Steuerfaktoren als um ein Problem des anwendbaren Ta-
rifs und des dabei geltenden Stichtagsprinzips, indem für die gesamte Steuerperiode
auf die Verhältnisse an einem Tag, vorliegend am Ende des Jahres, abgestellt wird.
Diesbezüglich ist vorab festzuhalten, dass sich die Regelung in Bezug auf den
anwendbaren Tarif bei der direkten Bundessteuer nicht aus dem DBG ergibt, sondern
gemäss Art. 213 Abs. 2 DBG aus der Wesensverwandtschaft mit der Regelung bei den
Sozialabzügen abgeleitet wird (Ivo P. Baumgartner, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 36 N 36d, m.w.H.). Im kantonalen Recht sind
die Tarife von der bundesrechtlich geregelten Harmonisierung ausgenommen (Art. 129
Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 3 StHG). Insgesamt beruhen damit die Tarife nicht auf einem
formellen Bundesgesetz und greift damit Art. 191 BV nicht.
Das Stichtagprinzip stellt eine Vereinfachung im Rahmen des Steuervollzugs
dar, indem Veränderungen in den persönlichen Verhältnissen nicht laufend, sondern
grundsätzlich nur einmal in der Steuerperiode berücksichtigt werden (Bosshard/Boss-
hard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, 2000,
S. 110 f.). Diese Zielsetzung würde systemwidrig durchbrochen, wenn wiederum Tat-
bestände eingeführt würden, welche entsprechend dem früheren System der Pränume-
randobesteuerung mit Zwischeneinschätzungen zeitraubende und komplizierte Abklä-
rungen verlangen würden. Dem Stichtagprinzip liegt eine Gesamtbetrachtung zugrun-
de, bei der in Kauf genommen wird, dass im Einzelfall eine steuerliche Bevorzugung
oder Benachteiligung eines Steuerpflichtigen eintreten kann. Entscheidend ist, dass –
soweit eine absolut korrekte Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
nicht erreicht werden kann – es im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ge-
nügt, wenn die Regelung nicht in genereller Weise zu Ungerechtigkeiten führt.
Eine Lösung seines Problems über den Tarif wird vom Pflichtigen indessen
nicht beantragt. Dies zu Recht, denn zum einen kann nicht von einer systematischen
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1 ST.2009.316 1 DB.2009.195
Benachteiligung von Steuerpflichtigen gesprochen werden, da die negativen Effekte
bei Doppelverdienerehepaaren bereits wieder aufgefangen werden und diese unter
Umständen mit der bisherigen Regelung sogar besser fahren. Mitunter hängt das Er-
gebnis zudem ausgeprägt von der jeweiligen Situation der Steuerpflichtigen ab. Eine
generelle Lösung, die allen Verhältnissen gerecht wird, ist damit schlechterdings nicht
möglich. Zum anderen würde ein Abstellen etwa auf die Verhältnisse am Anfang des
Jahres nur für den Tarif allein ebenfalls zu Verzerrungen führen. Dies ist offenkundig in
Bezug auf den Pflichtigen. Da die Trennung in der Mitte des Jahres erfolgte, würde
zwar der Verheiratetentarif den Verhältnissen in der ersten Jahreshälfte besser ent-
sprechen; hingegen würde für die zweite Jahreshälfte eine übermässige Steuerentlas-
tung resultieren, da er dort Unterhaltsabzüge mit dem Verheiratetentarif kumulieren
könnte. Mithin würde sich dasselbe Problem mit umgekehrten Vorzeichen stellen. Bei
Doppelverdiener-Ehepaaren oder bei Trennung spät im Jahr würden sich zudem er-
hebliche steuerliche Vorteile ergeben. Ausserdem hätte dies eine Diskrepanz zur Re-
gelung bei den Sozialabzügen zur Folge, bei welchen auf die Verhältnisse am Ende
der Steuerperiode abzustellen ist (Art. 213 Abs. 2 DBG; § 34 Abs. 2 StG). Unter diesen
Umständen liegen gewichtige Argumente dafür vor, auch für die Bestimmung des Ta-
rifs den Stichtag auf das Jahresende zu legen.
3. Der Pflichtige beantragt für den nach dem Gesagten nicht gegebenen Fall
der Faktorenaufteilung, dass auch die erst mit der Trennungsvereinbarung vom
9./11. Juni 2008 festgesetzte Nachzahlung von Fr. 30'000.- für den Zeitraum vom
1. August 2007 bis zum 30. Juni 2008 beim satzbestimmenden Einkommen berück-
sichtigt werde. Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass der auf 2007 entfallen-
de Teilbetrag vom Steuerkommissär in der angefochtenen Einschätzung zu Recht nicht
zum Abzug zugelassen worden ist, da von einem steuerlichen Abfluss erst in der Steu-
erperiode 2008 auszugehen ist. Für die Bestimmung des Zeitpunkts des Abflusses von
Unterhaltsleistungen ist in der Regel auf die Entstehung der Forderung bzw. auf deren
Fälligkeit abzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 97 DBG und
§ 50 N 79 StG). Nachdem die Nachzahlung erst im Juni 2008 vereinbart worden ist, hat
ein entsprechender Anspruch 2007 noch gar nicht bestanden, und erfolgte in dieser
Steuerperiode auch noch kein steuerlicher Abfluss. Die Nachzahlung ist deshalb bei
der Einschätzung für diese Steuerperiode noch nicht zu berücksichtigen.
- 10 -
1 ST.2009.316 1 DB.2009.195
4. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde ab-
zuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung der beantragten Par-
teientschädigung an den Pflichtigen kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht
(§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997 bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
22fdedcc-9aab-44b3-927b-8c913d91274a | hat sich ergeben:
A. Am ... 2013 verstarb der 19.. geborene E. Er hinterliess als Erbinnen einer-
seits seine Ehefrau C sowie andrerseits seine zwei Töchter A und F. Letztere sind vor-
ehelich und nicht Töchter der Ehefrau. Am ... 2013 fand die amtliche Testamentseröff-
nung statt und am 23. Januar 2014 bescheinigte das Bezirksgericht G der Tochter A,
dass sie als gesetzliche Erbin legitimiert sei, bei Banken, Behörden etc. im Zusam-
menhang mit dem Nachlass Auskünfte einzuholen.
A (nachfolgend die Rekurrentin), wohnhaft in H, liess das kantonale Steueramt
gestützt auf diese Bescheinigung am 24. Januar 2014 telefonisch und am 29. Janu-
ar 2014 schriftlich um Einsicht in die Steuerakten des Erblassers ersuchen. Am
29. Januar 2014 lehnte dieses Amt das Gesuch ab. Zur Begründung führte es an, das
steuerliche Inventarisationsverfahren sei noch nicht abgeschlossen und das Steuerge-
heimnis der überlebenden Ehegattin sei zu wahren.
Am 12. Februar 2014 erwirkte die Rekurrentin eine richterliche Verlängerung
der dreimonatigen Frist zur Erklärung der Ausschlagung der Erbschaft, da die räumli-
che Distanz zum Erblasser sowie die für sie unklare finanzielle Situation des Erblas-
sers dies rechtfertigten.
B. Am 3. März 2014 liess die Rekurrentin gegen die Verweigerung der Akten-
einsicht Einsprache erheben und beantragen, die Einsicht für die Jahre 1993 - 2013 zu
gewähren. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 27. März 2014 ab.
C. Mit Rekurs vom 7. April 2014 liess die Rekurrentin den Einspracheantrag
erneuern und die Zusprechung einer Parteientschädigung verlangen.
Das Steuerrekursgericht nahm die Eingabe als Beschwerde bezüglich der
direkten Bundessteuer sowie als Rekurs betreffend die Staats- und Gemeindesteuern
entgegen (1 DB.2014.74 und 1 ST.2014.87).
1 DB.2014.74 1 ST.2014.87
- 3 -
Die mit Verfügung vom 14. April 2014 eingeforderten Kostenvorschüsse wur-
den von der Rekurrentin fristgerecht geleistet.
Das kantonale Steueramt schloss am 13. Juni 2014 auf Abweisung des
Rechtsmittels, ebenso die ins Verfahren miteinbezogene Ehefrau des Erblassers am
25. Juli 2014. Letztere verlangte zudem die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Im angeordneten zweiten Schriftenwechsel hielt die Rekurrentin mit Replik
vom 20. August 2014 an ihrem Antrag fest, ebenso das kantonale Steueramt mit Duplik
vom 22. September 2014.
Mit Eingabe vom 17. Oktober 2014 teilte die Rekurrentin unter Beilage einer
entsprechenden Bestätigung mit, dass die mitbeteiligte Ehefrau die Zustimmung zur
Einsicht in die Steuerakten für die Jahre 2001 - 2013 erteilt habe. Das kantonale Steu-
eramt liess sich hierzu nicht vernehmen. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Als Ausfluss des Anspruchs auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2
der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) besitzt die steuerpflichtige Person ein
Akteneinsichtsrecht. Sowohl das Bundesgesetz über die die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) als auch das kantonale Steuergesetz vom 8. Juni 1997
(StG) sehen daher in Art. 114 bzw. § 124 einen entsprechenden Anspruch des Steuer-
pflichtigen vor (je Abs. 1 Satz 1). Allerdings ist die Einsicht auf die vom Steuerpflichti-
gen selber eingereichten oder von ihm unterzeichneten Akten beschränkt. Die übrigen
Akten stehen dem Steuerpflichtigen zur Einsicht offen, sofern die Ermittlung des Sach-
verhalts abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entge-
genstehen (je Abs. 2). Gemeinsam zu veranlagenden bzw. einzuschätzenden Ehegat-
ten steht ein gegenseitiges Akteneinsichtsrecht zu (je Abs. 1 Satz 2).
Verweigert die Behörde einem Steuerpflichtigen die Akteneinsicht, hat sie dies
auf dessen Ersuchen in einer Verfügung festzuhalten, wobei die Verfügung durch Be-
1 DB.2014.74 1 ST.2014.87
- 4 -
schwerde angefochten werden kann (Art. 114 Abs. 4 DBG). Diese Vorschrift beschlägt
zwar nur die direkte Bundessteuer, da eine entsprechende Bestimmung im StG fehlt
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcherischen Steuergesetz, 3. A.,
2013, § 124 N 36 StG). Weil jedoch die Akten bei beiden Steuern in der Regel die
nämlichen sind – insbesondere ist nur eine Steuerklärung samt Beilagen
einzureichen –, entfaltet Art. 114 Abs. 4 DBG auch Wirkung für die Staats- und Ge-
meindesteuern. Mithin ist die Verfügung über die Verweigerung des Akteneinsichts-
rechts naheliegenderweise auch für diese Steuer zu erlassen und kann diese in der
Folge auch insofern angefochten werden.
b) Dritte besitzen kein Akteneinsichtsrecht bzw. nur dann, wenn hierfür eine
ausdrückliche gesetzliche Grundlage im Recht des Bundes oder des Kantons gegeben
ist. Fehlt eine solche Grundlage, ist eine Auskunft nur zulässig, soweit sie im öffentli-
chen Interesse geboten ist (Art. 110 Abs. 2 DBG, § 120 Abs. 2 Satz 1 und 2 StG). Über
entsprechende Begehren entscheidet die Finanzdirektion (§ 120 Abs. 2 Satz 3 StG).
Erben gelten nicht als Dritte im Sinn dieser Bestimmungen (vgl. nachfolgend E. 2./b.),
sodass sich ihr Akteneinsichtsrecht nicht danach beurteilt.
c) Art. 114 Abs. 4 DBG sieht als Rechtsmittel gegen die Verfügung über die
Ablehnung der Akteneinsicht die Beschwerde vor. Damit besteht keine Einsprache-
möglichkeit, sodass kein entsprechendes Verfahren durchzuführen und kein diesbe-
züglicher Entscheid zu erlassen ist. Stattdessen ist in der Ablehnungsverfügung nur
das Rechtsmittel der Beschwerde (direkte Bundessteuer) bzw. des Rekurses (Staats-
und Gemeindesteuern, vgl. hierzu nachstehende Erwägung) vorzusehen und vom
Steuerpflichtigen zu ergreifen. Damit ist sichergestellt, dass das Begehren des Steuer-
pflichtigen im Rechtsmittelverfahren beförderlich behandelt werden kann. Dies ist ins-
besondere dann von Bedeutung, wenn es um das Akteneinsichtsrecht in einem laufen-
den Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren geht.
Zur Behandlung von Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer ist
erstinstanzlich das Steuerrekursgericht zuständig (§ 13 Abs. 1 der Verordnung des
Regierungsrats über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 4. November 1998/28. August 2013, VO DBG). Zweite Beschwerdeinstanz
ist das Verwaltungsgericht (§ 14 Abs. 1 VO DBG). Damit fällt die Behandlung von Be-
schwerden gegen die Verweigerung der Akteneinsicht bezüglich der direkten Bundes-
steuer erstinstanzlich in die Zuständigkeit des Steuerrekursgerichts. Hinsichtlich der
1 DB.2014.74 1 ST.2014.87
- 5 -
Staats- und Gemeindesteuern ist es naheliegend, als Rechtsmittel gegen die Ableh-
nungsverfügung den Rekurs zuzulassen und für dessen Behandlung erstinstanzlich
ebenfalls das Steuerrekursgericht als zuständig zu erklären (vgl. § 147 Abs. 1 StG).
Denn diese Gleichschaltung des Rechtsmittelwegs mit demjenigen bei der direkten
Bundessteuer drängt sich sowohl von der Sache her als auch aus Gründen der vertika-
len Steuerharmonisierung auf (vgl. Art. 50 des Bundesgesetzes über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
[StHG] sowie BGE 130 I 205).
d) Vorliegend hat das kantonale Steueramt über die Akteneinsicht am 29. Ja-
nuar 2014 zu Recht in einer anfechtbaren Verfügung entschieden und diese nicht auf
die direkte Bundessteuer beschränkt. Allerdings hätte in der dazugehörigen Rechtsmit-
telbelehrung (auf der Rückseite) nach dem Gesagten nicht die Einsprache, sondern die
Beschwerde bzw. der Rekurs als Rechtsmittel angegeben werden müssen. Daraus ist
der Rekurrentin jedoch – ausser dem entsprechenden Zeitverlust – kein Nachteil er-
wachsen, sodass die Verfügung deswegen nicht ungültig ist. Im Übrigen ist Letztere
durch den Einspracheentscheid ersetzt worden, da dieser als reformatorischer
Rechtsmittelentscheid an ihre Stelle getreten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 132 N 2 DBG).
Das Steuerrekursgericht ist sodann für die Behandlung des von der Rekurren-
tin dagegen erhobenen "Rekurses" zuständig. Ihre diesbezügliche Eingabe vom
7. April 2014 wurde dabei korrekt als Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer
sowie als Rekurs hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern entgegengenommen
und sind in der Folge zutreffend zwei Geschäfte angelegt sowie diese am 19. Mai 2014
vereinigt worden (1 DB.2014.74 und 1 ST.2014.87).
2. a) Berechtigt zur Akteneinsicht sind die steuerpflichtige Person und ihr ver-
traglicher oder gesetzlicher Vertreter. Bei gemeinsam steuerpflichtigen (also nicht ge-
trennt zu veranlagenden) Ehegatten ist jeder Ehegatte allein einsichtsberechtigt
(Art. 114 Abs. 1 Satz 2 DBG, § 124 Abs. 1 Satz 2 StG sowie Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 114 N 23 DBG und § 124 N 21 StG, auch zum Folgenden). Das gilt selbst
dann, wenn die Ehegatten in der Zwischenzeit getrennt oder geschieden sind. Dieses
Einsichtsrecht erstreckt sich dabei grundsätzlich auf die gesamten Akten, also auch auf
diejenigen des andern Ehegatten.
1 DB.2014.74 1 ST.2014.87
- 6 -
b) aa) Auch Erben besitzen ein grundsätzlich gleiches Akteneinsichtsrecht wie
die steuerpflichtige Person (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 114 N 27 DBG und
§ 124 N 25 StG). Dies stellt die Folge davon dar, dass die Erben als Universalsukzes-
soren in die Rechtsstellung des Erblassers vollständig und ohne weiteres Zutun eintre-
ten (Art. 560 ZGB sowie Ivo Schwander, in: Basler Kommentar, 4. A., 2011, Art. 560
N 1 ff. ZGB). Anknüpfend an diese zivilrechtliche Regelung halten auch Art. 12 Abs. 1
DBG und § 11 Abs. 1 StG fest, dass beim Versterben des Steuerpflichtigen die Erben
in seine Rechte und Pflichten eintreten.
Als Erben gelten diejenigen Personen, die von Gesetzes wegen, durch letzt-
willige Verfügung oder kraft Erbvertrag zur Erbschaft berufen sind. Das Einsichtsrecht
steht auch den Erbeserben zu. Vom Einsichtsrecht ausgeschlossen sind demgegen-
über Vermächtnisnehmer (ausgenommen sie betreffende Inventar- und Erbschafts-
steuerakten) und Personen, die mit dem Erblasser einen Erbverzichtsvertrag abge-
schlossen haben, die durch Verfügung von Tods wegen vom Erbrecht ausgeschlossen
sind oder die nach dem Tod des Erblassers die Erbschaft ausschlagen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 114 N 27 DBG und § 124 N 25 StG, auch zum Folgen-
den). Sind mehrere Erben vorhanden, steht jedem Einzelnen das Akteneinsichtsrecht
zu. Wer als Erbe Akteneinsicht verlangt, hat seine Erbberechtigung (z. B. mit einer
Erbbescheinigung) nachzuweisen. Das Akteneinsichtsrecht steht den Erben auch zu,
wenn der Erblasser in seiner letztwilligen Verfügung einen Willensvollstrecker ernannt
hat, wobei Letzterem das Akteneinsichtsrecht ebenfalls zusteht
(RB 2005 Nr. 90 = StE 2006 B 92.7 Nr. 7).
bb) Stirbt ein Ehegatte, so sind als Folge der erwähnten
Universal-/Steuersukzession an dessen Stelle seine Erben berechtigt, das Aktenein-
sichtsrecht auszuüben. Dieses umfasst zwangsläufig auch die Einsicht in die Akten des
überlebenden Ehegatten, da zu dieser Einsicht schon der Erblasser berechtigt war.
Aus schützenswerten privaten Interessen können sich hier aber Einschränkungen er-
geben. So kann ein Ehegatte Akten vor dem andern Ehegatten schon zu dessen Leb-
zeiten geheim halten, die seine persönlichen Verhältnisse betreffen (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 114 N 23 DBG und § 124 N 21 StG). Dementsprechend trifft diese
Einschränkung auch die Erben des verstorbenen Ehegatten. Gleiches gilt jedoch auch
für Akten, welche die persönlichen Verhältnisse des Erblassers oder Dritter beschla-
gen, so etwa Scheidungsurteile, Strafakten u.a. (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 114 N 36 DBG sowie § 124 N 34 StG).
1 DB.2014.74 1 ST.2014.87
- 7 -
Von der Akteneinsicht ausgenommen sind sodann für die Erben – gleich wie
für die Steuerpflichtigen nach dem Gesagten selber – auch die übrigen, nicht vom
Steuerpflichtigen eingereichten oder unterzeichneten Akten, sofern die Ermittlung des
Sachverhalts noch nicht abgeschlossen ist (Art. 114 Abs. 2 DBG, § 124 Abs. 2 StG).
Damit soll verhindert werden, dass die steuerpflichtige Person bzw. ihre Erben durch
vorzeitige Aktenkenntnis den Untersuchungszweck vereiteln können. Letztlich dient
diese zeitliche Einschränkung der Wahrheitsfindung, weshalb sie zulässig ist (Rhinow/
Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, 1990,
Nr. 83 B IV a mit Hinweisen). Daneben kann auch die Wahrung von Geschäftsgeheim-
nissen das Akteneinsichtsrecht einschränken und ist die Einsichtnahme in Denunziati-
onen in aller Regel zu verweigern (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 114 N 36 DBG,
§ 124 N 34 StG).
cc) Die Erben haben die Möglichkeit, die Erbschaft auszuschlagen (Art. 566
Abs. 1 ZGB). Die Frist hierfür beträgt drei Monate (Art. 567 Abs. 1 ZGB) und kann von
der zuständigen Behörde aus wichtigen Gründen verlängert werden (Art. 576 ZGB).
Die Ausschlagungsmöglichkeit macht für ihre Dauer jeden Erbschaftserwerb vorerst zu
einem resolutiv-bedingten Erwerb (Schwander, Art. 560 N 7 ZGB, auch zum Folgen-
den). Der Erbe ist während der laufenden Ausschlagungsfrist zivilrechtlich nur vorläufi-
ger oder provisorischer Erbe. Für die Dauer der Frist haben Gesetz und Rechtspre-
chung für diese Erben daher Probleme wie Aktiv- und Passivlegitimation, Stellung in
einem Zwangsvollstreckungsverfahren usw. zu lösen. Bezüglich der Informationsan-
sprüche hat das Obergericht erkannt, dass auch dem provisorischen Erben grundsätz-
lich eine uneingeschränkte Information über den Nachlass zusteht, da die zentrale Be-
deutung des Informationsanspruchs (inkl. Akteneinsicht) bloss provisorischer Erben
sich gerade aus dem noch ausstehenden Entscheid über Annahme oder Ausschlagung
des Nachlasses ergebe. Anders sei nur zu entscheiden, wenn Anhaltspunkte für eine
missbräuchliche Verwendung der erbetenen Informationen bestünden
(Entscheid II. Zivilkammer vom 10. Dezember 1991 = ZR 1992/93 S. 239 E. IV./3.).
Demnach stehen auch bei solchen Erben der Einsicht in die Steuerakten zivilrechtlich
keine Hindernisse im Weg. Steuerlich ist gleich zu verfahren, da Art. 12 Abs. 1 DBG
und § 11 Abs. 1 StG an die zivilrechtliche Regelung anknüpfen.
1 DB.2014.74 1 ST.2014.87
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3. a) Die Rekurrentin ist (Mit-)Erbin ihres am ... 2013 verstorbenen Vaters. Als
solche steht ihr nach dem Gesagten die Einsicht in die Steuerakten sowohl des Erblas-
sers als auch dessen Ehefrau C grundsätzlich zu. Dies ist nicht streitig.
b) Das kantonale Steueramt hält dem Akteneinsichtsgesuch der Rekurrentin in
der Beschwerde-/Rekursantwort jedoch entgegen, die Ausschlagungsfrist sei noch
nicht abgelaufen und die Rekurrentin habe die Erbschaft noch nicht (ausdrücklich) an-
genommen, weshalb ihre Eigenschaft als Erbin noch nicht feststehe und ihr deshalb
noch keine Akteneinsicht gewährt werden könne.
Diese Auffassung ist rechtsirrtümlich. Zwar ist die Frist zur Erklärung der Erb-
ausschlagung für die Rekurrentin zufolge mehrmaliger gerichtlicher Erstreckung noch
nicht abgelaufen – nach Auskunft ihres Vertreters erst Mitte November 2014 – und ist
sie dadurch nach dem Gesagten erst provisorische Erbin des Erblassers; gleichwohl
hat sie als solche aus zivilrechtlicher Sicht wie erwähnt Anspruch auf Information über
den Nachlass und insbesondere ein Akteneinsichtsrecht. Für das Steuerrecht ist gleich
zu verfahren (Art. 12 Abs. 1 DBG, § 11 Abs. 1 StG). Dies gilt umso mehr, als keine
Anhaltspunkte vorhanden sind, die auf eine missbräuchliche Verwendung der bei der
Akteneinsicht erhältlichen Informationen schliessen lassen. Denn selbst wenn es der
Rekurrentin bei der Akteneinsicht nur um Informationen über Schenkungen, Erbvorbe-
züge, Darlehen und sonstige Vereinbarungen zwischen dem Erblasser und einem Mit-
erben gehen sollte, wie die Ehefrau des Verstorbenen in ihrer Stellungnahme vom
25. Juli 2014 dafür hält, wäre darin jedenfalls kein rechtsmissbräuchliches Verhalten zu
erblicken. So werden Zuwendungen des Erblassers zu Lebzeiten unter Umständen
zum Nachlass hinzugerechnet (Art. 475 ZGB) und sind entsprechende Verfügungen
des Erblassers unter gewissen Bedingungen ausgleichungspflichtig (Art. 626 ff. ZGB),
sodass sich diese auf den Erbteil der betroffenen Erben auswirkten. Die Rekurrentin
nähme demnach mit der Akteneinsicht nur ihr Recht auf den ihr zustehenden Anteil am
Nachlass wahr.
Im Übrigen ist die Ausübung des Akteneinsichtsrechts – anders als nach frü-
herer Ansicht und entgegen der Auffassung der Ehefrau des Erblassers – an keine
besonderen Voraussetzungen mehr gebunden. Insbesondere braucht es kein rein
steuerliches schützenwertes Interesse des Gesuchstellers mehr, das etwa im Zusam-
menhang mit einem vom Erben zu stellenden Revisionsgesuch, der Übertragung von
Angaben auf die Steuererklärung des Erben etc. gegeben sein dürfte. Dies gilt auch
1 DB.2014.74 1 ST.2014.87
- 9 -
bei Einsicht in die Akten abgeschlossener Verfahren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 124 N 39 StG).
c) Das kantonale Steueramt begründete die Verweigerung der Akteneinsicht
im Einspracheentscheid weiter damit, dass das Inventarisationsverfahren noch nicht
abgeschlossen sei und mit der vorzeitigen Akteneinsicht durch die Rekurrentin der Un-
tersuchungszweck des Inventars vereitelt werden könne.
Seit dieser Äusserung der Vorinstanz im Einspracheentscheid vom
27. März 2014 sind gemäss Darstellung der Rekurrentin in der Replik nun nachweislich
sowohl die noch ausstehende Steuererklärung 2013 per Todestag des Erblassers als
auch der Inventarfragebogen von der mitbeteiligten Ehefrau des Erblassers ausgefüllt,
unterzeichnet und eingereicht worden. Auch hat das Gemeindesteueramt G das Tre-
soröffnungsprotokoll erstellt und an die Ehefrau des Erblassers ausgehändigt. Damit ist
das Inventarisationsverfahren abgeschlossen, braucht es hierfür doch keine entspre-
chende Feststellungsverfügung des Gemeindesteueramts (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 163 N 6 und § 165 N 14 StG, auch zum Folgenden). Vorbehalten blie-
be einzig, dass das Gemeindesteueramt anlässlich seiner Prüfung dieser Unterlagen
zur Auffassung gelangt, dass sie unvollständig sind und daher das Fehlende noch
nachzufordern ist. Das kantonale Steueramt, an welches die genannten Unterlagen
weiterzuleiten waren, macht im vorliegenden Todesfall nicht geltend, dass vom Ge-
meindesteueramt G entsprechende Schritte unternommen werden mussten.
Ist das Inventarisationsverfahren in der Zwischenzeit nun aber abgeschlossen
– das Tresoröffnungsprotokoll und der Inventarfragebogen datieren dabei immerhin
schon vom 25. März 2014 und die Steuererklärung ist ebenfalls schon Ende März 2014
eingereicht worden –, stellt sich die Frage einer Vereitelung dieses Verfahrens durch
die Akteneinsicht der Rekurrentin nicht mehr. Als Folge davon ist auch auf die diesbe-
züglichen Vorbringen der Parteien und der mitbeteiligten Ehefrau nicht mehr einzuge-
hen.
d) Das kantonale Steueramt begründet die Abweisung des Akteneinsichtsge-
suchs schliesslich noch damit, dass das Steuergeheimnis gegenüber der Ehefrau des
Erblassers zu wahren sei.
1 DB.2014.74 1 ST.2014.87
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Der Vertreter der Ehefrau hat mit E-Mail vom 17. Oktober 2014 an den Vertre-
ter der Rekurrentin dem Antrag auf Akteneinsicht durch diese betreffend die Jahre/
Steuerperioden 2001 - 2013 zugestimmt. Die Ehe des Erblassers wurde im Jahr 2002
geschlossen. Damit erübrigt es sich, das Steuergeheimnis gegenüber der Ehefrau zu
wahren. Die Ehefrau hat entsprechende konkrete schützenswerte private Interessen im
Übrigen auch nicht genannt, obwohl ihr hierzu Gelegenheit geboten worden war. In
einem solchem Fall ist ohne Weiteres davon auszugehen, dass entsprechende Gründe
nicht vorliegen. Die ansonst gebotene Interessenabwägung entfällt. Andere Interessen
der Ehefrau unterlägen dem Steuergeheimnis aufgrund des gegenseitigen Aktenein-
sichtsrechts der Ehegatten und deren Erben ohnehin nicht.
e) Zusammenfassend liegen damit keine stichhaltigen Gründe vor, um der
Rekurrentin die Einsicht in die Steuerakten des Erblassers und dessen Ehefrau zu
verwehren.
Hinsichtlich der Jahre/Steuerperioden 1993 - 2002 ist die Einsicht auf die Ak-
ten des Erblassers zu beschränken, da die gemeinsame Veranlagung der Ehegatten
zufolge Heirat im Jahr 2002 erst ab der Steuerperiode 2003 zu geschehen hatte (§ 52
Abs. 2 StG). Allerdings dürften diese Akten nicht mehr vorhanden sein, da das kanto-
nale Steueramt die (Papier-)Akten in der Regel nur zehn Jahre aufbewahrt.
Es wird Sache des kantonalen Steueramts sein, die vorhandenen Akten vor
Einsicht durch die Rekurrentin auf "übrige Akten" im Sinn von Art. 114 Abs. 2 DBG
bzw. § 124 Abs. 2 StG zu untersuchen, welche dieser vorenthalten werden können.
4. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Letztere haben der Rekurrentin
zudem eine Parteientschädigung zu entrichten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968;
§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959/8. Juni 1997). Der mitbeteiligten Ehefrau steht keine Parteientschädigung zu.
Die Parteientschädigung hat nur angemessen und nicht kostendeckend zu
sein bzw. nur die notwendigen Kosten abzudecken (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
1 DB.2014.74 1 ST.2014.87
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Art. 144 N 40 f. DBG, § 152 N 12 StG). Geht es um die Entschädigung für eine durch
einen Rechtsanwalt vertretene Partei ist für deren Bemessung die Verordnung des
Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) heranzu-
ziehen. Bei nicht vermögensrechtlichen Streitigkeiten liegt die Grundgebühr nach der
Verantwortung und dem notwendigen Zeitaufwand der Anwältin oder des Anwalts und
nach der Schwierigkeit des Falls in der Regel zwischen Fr. 1'400.- bis Fr. 16'000.- (§ 5
Abs. 1 AnwGebV). Die Gebühr wird bei prozessleitenden Verfügungen auf zwei Drittel
bis einen Fünftel herabgesetzt (§ 10 Abs. 1 lit. b AnwGebV). Vorliegend liess die Re-
kurrentin eine Kostennote ihres Anwalts über Fr. 6'015.42 einreichen. Der Streitwert ist
unbestimmbar und der Sache nach geht es um eine prozessleitende Anordnung. Zu-
dem ist der Sachverhalt einfach und stellen sich nicht übermässig schwierige Rechts-
fragen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung für die Rekurrentin auf
Fr. 1'000.- festzusetzen. | Public | Tax | de | 2,014 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
23a357e6-4b83-4011-b3d6-3deefcce7f74 | hat sich ergeben:
A. Die A AG in Liquidation (nachfolgend die Pflichtige) firmierte ursprünglich
als C GmbH und wurde rückwirkend per 1. Januar 2006 in die B AG umgewandelt. Am
30. Oktober 2009 verlegte sie ihren Sitz nach D, wo sie gleichzeitig ihren Namen (in A)
änderte, am 11. Januar 2010 aufgelöst wurde und nun in Liquidation steht. Bis zu ihrer
Umwandlung in die B AG bestand ihr Zweck im Entwerfen und Erstellen von Homepa-
ges für das Internet sowie Erbringen von entsprechenden Dienstleistungen und danach
(allgemein) im Bereich Marketing, Management und Consulting.
In den Steuererklärungen 2004 - 2007 beantragte die Pflichtige erstmals, als
Domizilgesellschaft bzw. so genannte gemischte Gesellschaft im Sinn von § 74 Abs. 1
bzw. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (in der Fassung vom 11. Septem-
ber 2000, StG) besteuert zu werden. Nach Durchführung einer steueramtlichen Buch-
prüfung und der Unterbreitung von Einschätzungsvorschlägen, die von der Pflichtigen
abgelehnt wurden, traf der Steuerkommissär am 16. Juni 2010 folgende Einschätzun-
gen:
steuerbarer steuerbares Steuerperiode Reingewinn Satz Eigenkapital Satz
Fr. Fr.
1.1. - 31.12.2004 392'100.- 10% 413'000.- 1,5‰
1.1. - 31.12.2005 1'386'000.- 8% 599'000.- 0,75‰
1.1. - 31.12.2006 890'500.- 8% 1'134'000.- 0,75‰
1.1. - 31.12.2007 265'400.- 8% 777'000.- 0,75‰ .
Dabei wies er das Begehren um Besteuerung als Domizilgesellschaft bzw.
gemischte Gesellschaft mangels Erfüllung der Voraussetzungen ab und rechnete beim
steuerbaren Reingewinn der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2006 sowie 1.1. - 31.12.2007
verdeckte Gewinnausschüttungen auf.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 26./30. August 2010 Einsprache erheben
mit dem Antrag, sie für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 als
gemischte Gesellschaft und für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 als Domizilgesell-
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1 ST.2011.130 - 132
schaft zu besteuern. Bei der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 sei zudem von der Auf-
rechnung eines Teils der verdeckten Gewinnausschüttungen abzusehen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 6. April 2011 zwar grund-
sätzlich ab, setzte den Satz des steuerbaren Reingewinns für die Steuerperiode 1.1. -
31.12.2004 jedoch irrtümlicherweise auf 8% (statt 10%) fest.
C. Mit Rekurs vom 6. Mai 2011 liess die Pflichtige die Besteuerung als
gemischte Gesellschaft hinsichtlich der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2004, 1.1. -
31.12.2005 und 1.1. - 31.12.2006 beantragen. Die Aufrechnung beim steuerbaren
Reingewinn 1.1. - 31.12.2006 sowie die Einschätzung 1.1. - 31.12.2007 blieben unan-
gefochten.
Das kantonale Steueramt schloss am 9. Juni 2011 auf Abweisung des Rekur-
ses.
Auf Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels hin hielten die Pflichtige mit
Replik vom 7. Juli 2011 und das kantonale Steueramt mit Duplik vom 27. Juli 2011 an
ihren Anträgen fest.
Am 7. September 2011 wurde den Parteien hinsichtlich der Steuerperiode
1.1. - 31.12.2004 die Festsetzung des Gewinnsteuersatzes auf 10% angezeigt. Diese
liessen sich hierzu jedoch nicht vernehmen. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Im vorliegenden Verfahren ist allein noch streitig, ob die Pflichtige erstmals
die privilegierte Besteuerung als gemischte Gesellschaft im Sinn von § 74 Abs. 2
StG beanspruchen kann. Dies verlangt sie zudem nur für die Steuerperioden
1.1. - 31.12.2004, 1.1. - 31.12.2005 und 1.1. - 31.12.2006, da sie die ordentliche Be-
steuerung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 gemäss § 71 bzw. § 82 Abs. 1 StG
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1 ST.2011.130 - 132
ausdrücklich anerkennt. Sie beansprucht im Übrigen auch nicht mehr die Besteuerung
als Domizilgesellschaft nach § 74 Abs. 1 StG.
2. a) Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform I wurden die im bisherigen
Art. 28 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kanto-
ne und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) aufgeführten Fälle der ermässig-
ten Besteuerung juristischer Personen hinsichtlich des Reingewinns erweitert. So sieht
die am 1. Januar 1999 in Kraft getretene revidierte Bestimmung von Art. 28 StHG in
Abs. 4 neu vor, dass Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren Geschäftstä-
tigkeit überwiegend auslandbezogen ist und die in der Schweiz nur eine untergeordne-
te Geschäftstätigkeit ausüben, die Gewinnsteuer gemäss Abs. 3, d.h. wie reine Domi-
zilgesellschaften, entrichten. Davon ausgenommen sind lediglich die übrigen Einkünfte
gemäss Abs. 3 lit. c, d.h. die neben den Erträgen aus Beteiligungen anfallenden Ein-
künfte aus dem Ausland. Diese sind nach Massgabe des Umfangs der Geschäftstätig-
keit (statt der Verwaltungstätigkeit) in der Schweiz zu besteuern.
§ 74 Abs. 2 StG ist identisch mit Art. 28 Abs. 4 StHG und wurde auf den
1. Januar 2001 in Kraft gesetzt. Mithin ist diese Bestimmung gleich auszulegen und
anzuwenden wie die letztere, harmonisierungsrechtliche Vorschrift.
b) Art. 28 Abs. 4 StHG verwendet für die unter diese Bestimmung fallenden
Steuersubjekte den Begriff "Gesellschaften, deren Geschäftstätigkeit überwiegend aus-
landbezogen ist und die in der Schweiz nur eine untergeordnete Geschäftstätigkeit
ausüben". Dieser Begriff ist unbestimmter Natur, sodass an sich unklar ist, was darun-
ter zu verstehen ist (Duss/von Ah/Rutishauser, in: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Band 1/1, 2.A., 2002, Art. 28 N 128 und 160 StHG, auch zum Folgenden).
Die Kriterien der überwiegenden bzw. untergeordneten Geschäftstätigkeit sind jedoch
zwangsläufig in Bezug zur gesamten Geschäftstätigkeit zu setzen. Die Konferenz
staatlicher Steuerbeamter (SSK) hat sodann bei der Gesetzesberatung darauf hinge-
wiesen, dass einerseits die Erträge überwiegend aus ausländischen Quellen stammen
müssen und andrerseits die Leistungen überwiegend auch im Ausland zu erbringen
sind. Zulässig erscheinen damit grundsätzlich Bestimmungen, die auf der Ertrags- und
der Aufwandseite einen Mindestauslandanteil voraussetzen (so genannte zweidimen-
sionale Betrachtungsweise, welche von einer Mehrzahl von Kantonen angewandt wird,
so. u.a. vom Kanton Zürich, vgl. nachfolgend E. 2.c). Einigkeit herrscht sodann auch
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1 ST.2011.130 - 132
darüber, dass eine untergeordnete Geschäftstätigkeit in der Schweiz eine quotenmäs-
sige Obergrenze bedingt, unklar ist jedoch, wo diese anzusetzen ist. Ein Angebot von
Waren und Dienstleistungen auf dem schweizerischen Markt, das nachhaltig einen
Anteil an der ganzen Geschäftstätigkeit von 30% übersteigt, dürfte allerdings den
Rahmen der untergeordneten Geschäftstätigkeit sprengen (Duss/von Ah/Rutishauser,
Art. 28 N 161 StHG).
c) Die Finanzdirektion hat am 17. Oktober 2000 eine Weisung über die Be-
steuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften bei den
Staats- und Gemeindesteuern erlassen (nachfolgend Weisung, ZStB I Nr. 26/051). Sie
ist für die vorliegend streitbetroffene Steuerperiode (noch) anwendbar (ab der im Ka-
lenderjahr 2011 endenden Steuerperiode gilt die neue Weisung vom 12. Novem-
ber 2010 [Lit. F., ZStB I Nr. 26/052]).
Nach Lit. E. Ziff. I. der anwendbaren Weisung ist die Geschäftstätigkeit von
Gesellschaften mit überwiegender Auslandtätigkeit (so genannte gemischte Gesell-
schaften) dann eine solche Tätigkeit, wenn mindestens 80% des Bruttoertrags aus
ausländischen Quellen stammen und gleichzeitig, d.h. kumulativ, auch (mindestens)
80% des Aufwands für die eigene oder durch Dritte erfolgte Leistungserstellung im
Ausland anfällt. Dabei wird auf den Sitz oder Wohnsitz des Rechnungsstellers abge-
stellt. Als Beitrag zur Leistungserstellung gelten alle Aktivitäten, die als Geschäfts- und
nicht als Verwaltungstätigkeit qualifizieren.
Mit dieser Begriffsbestimmung des erforderlichen Auslandanteils trifft die
Finanzdirektion in quantitativer Hinsicht eine zulässige Auslegung der massgeblichen
Bestimmung von Art. 28 Abs. 4 StHG bzw. § 74 Abs. 2 StG, auch wenn sie die von
einem Teil der Lehre als obere Grenze der in der Schweiz anfallenden Geschäftstätig-
keit von 30% nicht erreicht. Die Ausdehnung auf die Ertrags- und Aufwandseite
(Anwendung der zweidimensionalen Betrachtungsweise) ist zudem sachgerecht,
vertretbar und wird von einer Mehrzahl der Kantone praktiziert sowie von der SSK un-
terstützt. Die Weisung ist daher im vorliegenden Fall anzuwenden.
d) Der Nachweis dafür, dass sowohl der Auslandanteil des Bruttoertrags als
auch derjenige des Aufwands für die Leistungserstellung mindestens die erwähnte
Auslandsquote von 80% ausmacht, ist vom steuerpflichtigen Unternehmen zu erbrin-
gen, da es sich dabei um einen steuermindernden Umstand handelt.
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1 ST.2011.130 - 132
3. a) Die Pflichtige weist in den streitbetroffenen Geschäftsjahren 2004 - 2006
gemäss Abschluss folgende Ertrag- und Aufwandzahlen aus:
Geschäftsjahr Bruttoertrag Aufwand Aufwand (nur Betrieb)
Fr. Fr. Fr.
2004 435'400.- 43'264.- 4'990.-
2005 1'513'200.- 127'180.- 32'050.-
2006 3'003'351.- 2'162'768.- 222'454.-.
Dabei ist unbestritten, dass beim Ertrag aller Steuerperioden die 80%-
Auslandsquote für die Besteuerung als gemischte Gesellschaft ohne Weiteres erfüllt ist
(Revisionsbericht). Zu prüfen bleibt, wie es sich beim Aufwand verhält, da auch bei
diesem die fragliche Quote erreicht sein muss.
b) Geschäftsjahre 2004 und 2005
aa) Stellt man bei diesen Geschäftsjahren nur auf den verbuchten Aufwand
bzw. den Betriebsaufwand von Fr. 4'990.- bzw. Fr. 32'050.- ab, ergibt sich, dass dieser
auch nach dem Dafürhalten der Pflichtigen vollumfänglich in der Schweiz angefallen
ist. Dass er sich im Verhältnis zum erzielten Bruttoertrag nur marginal ausnimmt, wie
die Pflichtige im Rekurs einwendet, ändert daran an sich nichts. Demnach sind die
Voraussetzungen für die Besteuerung als gemischte Gesellschaft in den Steuerperio-
den 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 nicht erfüllt.
bb) Beim Aufwand 2004 und 2005 fällt allerdings – wie erwähnt – auf, dass er
im Verhältnis zum erzielten Ertrag sehr gering ausfällt, d.h. die Nettogewinnmarge ent-
sprechend sehr hoch ist.
Diese Kostenstruktur hat seinen Grund ganz offenkundig darin, dass die für
die Pflichtige einzig handelnden zwei Personen E und F als damalige (wirtschaftliche)
Anteilseigner ihre Dienstleistungen gemäss eigenen Angaben der Pflichtigen "unter-
preislich" erbracht haben (Schreiben der früheren Vertreterin, G ag vom 29. Janu-
ar 2007). "Unterpreislich" bedeutet dabei hinsichtlich der Geschäftsjahre 2004 und
2005 aber nicht etwa, dass ein im Drittvergleich zu tiefes Entgelt ausgerichtet worden
wäre, sondern vielmehr, dass E und F überhaupt keine Entschädigung bezogen haben.
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1 ST.2011.130 - 132
Denn die Pflichtige verbuchte in diesen Jahren keinerlei Personalaufwand und auch
keine Fremdleistungen.
cc) Geht es darum zu beurteilen, welcher Teil des Aufwands für die betriebli-
che Leistungserstellung der Pflichtigen in der Schweiz bzw. im Ausland angefallen ist,
muss der von E und F entschädigungslos erbrachte Aufwand mitberücksichtigt werden,
ansonsten die Aufwandzuordnung Schweiz/Ausland verzerrt wird und nicht sachge-
recht ausfällt.
aaa) Es wäre Sache der Pflichtigen gewesen, die von E und F erbrachten
Leistungen inhaltlich sowie betraglich zu spezifizieren und sie der Schweiz bzw. dem
Ausland zuzuordnen. Sie hat es jedoch unterlassen, spätestens im Rekursverfahren
diesbezügliche Angaben zu liefern. Zwar bringt sie im Rekurs (S. 4) bezüglich des Ge-
schäftsjahres 2006 allgemein vor, es sei bei den Projekten im Wesentlichen um Doku-
mentationen, Planung und Konzepte einer Feriendestination auf den H gegangen, wel-
che unmöglich von der Schweiz aus hätten betreut werden können. Indessen hat sie
diese Behauptung nicht näher substanziiert und insbesondere die von E und F dabei
geleisteten Arbeiten in keiner Art und Weise beziffert. Zudem ist sie jeglichen Nachweis
für ihre Behauptung schuldig geblieben und bezieht sich diese ohnehin nur auf das
Geschäftsjahr 2006.
bbb) Das kantonale Steueramt brachte im Einspracheentscheid und in der
Rekursantwort sodann vor, die Pflichtige sei von E und F von I aus geleitet worden,
beide hätten ihren Wohnsitz in I gehabt – F bei seiner hier ansässigen Ehefrau samt
Sohn – und für ihre Tätigkeit keine Entschädigung bezogen. Auch die übrige Leis-
tungserstellung der Pflichtigen (Beratung) sei 2004 und 2005 von der Schweiz aus er-
folgt (Dienstleistungsexport).
Die Pflichtige hält dem in der Replik lediglich entgegen, F sei Angestellter der
J GmbH in K gewesen und habe seinen Lebensmittelpunkt in dieser Zeit in L gehabt.
Zwar habe er auch in I über eine Wohnung verfügt, hier jedoch nur wenige Wochenen-
den verbracht. Mit diesen Vorbringen macht die Pflichtige keine Aussage darüber, von
wo aus denn F zusammen mit E die Leitung der Gesellschaft tatsächlich ausgeübt und
seine weiteren Dienstleistungen erbracht hat. Die Vermutung drängt sich auf, die Ge-
schäftsleitung habe in I stattgefunden, da die Pflichtige hier nicht nur ihren Sitz hatte
sondern auch ihr Sekretariat führte (vgl. Zeitungsinserat im M vom ... für eine Privat-
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sekretärin der Pflichtigen). Selbst wenn F schwergewichtig im Ausland (z.B. L) tätig
gewesen sein sollte, bliebe ungewiss, welchen Anteil seine Arbeiten an der Gesamt-
leistungserstellung der Pflichtigen ausmacht und ob dergestalt 80% dieser Gesamtleis-
tung dem Ausland zuzuordnen wäre. Von E behauptet die Pflichtige jedenfalls nicht,
dass dieser seine Dienstleistungen im Ausland erbracht hat.
dd) Damit bleibt in den Geschäftsjahren 2004 und 2005 unklar, wie hoch
der Auslandsanteil an der Leistungserbringung war. Als Folge davon steht der insofern
beweisbelasteten Pflichtigen die verlangte Besteuerung als gemischte Gesellschaft
im Sinn von § 74 Abs. 2 StG für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. -
31.12.2005 nicht zu, da die massgebliche Quote von 80% kumulativ sowohl auf der
Ertrags- als auch auf der Aufwandseite erreicht sein muss.
c) Geschäftsjahr 2006
Der Aufwand 2006 fällt mit Fr. 2'162'768.- im Verhältnis zum Bruttoerlös von
Fr. 3'003'351.- zwar weitaus höher als in den beiden Vorjahren aus, sodass die Netto-
gewinnmarge hier wesentlich tiefer ist und insofern keine Auffälligkeiten zeigt. Bei
näherer Betrachtung des Aufwands ist indessen gleichwohl Folgendes festzustellen:
Die Pflichtige weist für dieses Jahr im Unterschied zu den vorangegangenen
zwei Perioden wohl einen Personalaufwand von Fr. 58'469.- aus, jedoch betrifft dieser
lediglich die Tätigkeit E als Geschäftsführer ab 1. Juni 2006 (Lohnkonto und Lohnaus-
weis). Von Januar bis Mai 2006 war E – wie bisher – auch schon für die Pflichtige tätig,
ohne indes eine Entschädigung hierfür zu erhalten. F bezog sodann überhaupt kein
Entgelt, obwohl auch er unstreitig für die Pflichtige nach wie vor Leistungen erbrachte.
Die Pflichtige hat es wiederum unterlassen, die unentgeltliche Mitarbeit von E und F
näher zu bezeichnen und zu beziffern, sodass eine Zuordnung des um diese Entschä-
digungen vermehrten Aufwands zur Schweiz bzw. zum Ausland erneut nicht möglich
ist. Lediglich das Salär E kann der Schweiz zugeordnet werden, da es sich dabei um
die Entschädigung für seine Geschäftsführertätigkeit handelt (vgl. Bezeichnung im
Lohnausweis).
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Die Pflichtige belastete der Erfolgsrechnung 2006 Fremdleistungen von
Fr. 1'773'788.-. Gemäss dem entsprechenden Kontoauszug (3040) setzt sich dieser
Betrag aus insgesamt 18 Positionen zusammen. Für 11 Positionen von insgesamt
Fr. 856'614.- fehlen allerdings die Rechnungsbelege (im Kontoauszug orange markiert,
vgl. die Belege hierzu). Es kann daher nicht überprüft werden, woher die Rechnungs-
steller stammen. Dies wurde der Pflichtigen im Einspracheentscheid vorgehalten, ohne
dass diese im Rekurs die Unklarheit behoben hätte. Eine Zuordnung dieser Fremdleis-
tungen zur Schweiz bzw. zum Ausland fällt daher ausser Betracht.
Die nicht lokalisierbaren Fremdleistungen von Fr. 856'614.- machen rund 40%
des Gesamtaufwands aus. Mithin ist der Pflichtigen schon aus diesem Grund auch für
das Geschäftsjahr 2006 der Nachweis nicht gelungen, dass der Auslandsanteil beim
Aufwand mindestens 80% beträgt. Hinzu kommt die Unklarheit bei der Zuordnung der
Leistungserbringung durch E und F. Die Besteuerung als gemischte Gesellschaft steht
der Pflichtigen daher auch für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 nicht zu.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses (Höhereinschät-
zung in der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004). Ausgangsgemäss sind die Rekurskosten
der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,011 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
241c05a9-7d41-4552-b2d7-7c259877f6f2 | hat sich ergeben:
A. Nachdem A (nachfolgend der Pflichtige) trotz Mahnungen des Gemeinde-
steueramts B vom 6. Mai 2010 bzw. 22. Juni 2010 keine Steuererklärung für die Steu-
erperiode 2009 eingereicht hatte, wurde er sowohl für die Direkte Bundessteuer (Ver-
anlagung vom 25. Oktober 2010) als auch für die Staats- und Gemeindesteuern
(Einschätzungsentscheid vom 14. Oktober 2010) nach pflichtgemässem Ermessen
veranlagt bzw. eingeschätzt.
B. Am 8. Dezember 2010 (Datum Poststempel) erhob der Pflichtige dagegen
Einsprache und reichte gleichzeitig die Steuererklärung 2009 nach. Mit Einspracheent-
scheiden vom 3. März 2011 trat das kantonale Steueramt auf die Einsprachen infolge
Verspätung nicht ein.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 5. April 2011 (Datum Poststempel) bean-
tragte der Pflichtige die Aufhebung der Einspracheentscheide. Für die Verspätung
machte er medizinische Gründe geltend und legte diesbezüglich ein Arztzeugnis bei.
Mit Verfügung vom 6. Mai 2011 forderte ihn das Steuerrekursgericht auf, zur
verspäteten Beschwerde-/Rekurserhebung Stellung zu nehmen.
In der Eingabe vom 20. Mai 2011 bat der Pflichtige diesbezüglich um Nach-
sicht und verwies zur Begründung auf das bereits eingereichte Arztzeugnis.
Das Steuerrekursgericht zog die Einschätzungsakten bei.
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1 DB.2011.62 1 ST.2011.92 | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) kann der Steuerpflichtige die Einspracheentscheide des kantonalen
Steueramts innert 30 Tagen nach Zustellung mit Beschwerde/Rekurs anfechten. Die
Beschwerde-/Rekursfrist ist eine Verwirkungsfrist; mit deren Ablauf muss feststehen,
ob der ergangene Entscheid angefochten oder anerkannt ist. Eine verspätete Be-
schwerde bzw. ein verspäteter Rekurs ist unwirksam und vermag im Interesse der
Rechtssicherheit keine materielle Prüfung des angefochtenen Einspracheentscheids
herbeizuführen (RB 1973 Nr. 34, 1981 Nr. 76), selbst wenn er formell oder materiell
fehlerhaft ist; auf einen verspäteten Rekurs darf das Steuerrekursgericht folglich nicht
eintreten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. A., 2006, § 147 N 5). Vorbehalten bleibt die Wiederherstellung der
versäumten Frist.
Nach § 12 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) wird
der Tag der Zustellung eines Entscheids bei der Berechnung der Frist nicht mitgezählt
(Abs. 1). Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag oder öffentlicher Ruhetag, so endet
sie am nächsten Werktag. Samstage und öffentliche Ruhetage im Lauf der Frist wer-
den mitgezählt (Abs. 2). Die Frist gilt als eingehalten, wenn die Eingabe spätestens am
letzten Tag der Frist an die Behörde gelangt oder der Post übergeben worden ist
(Abs. 3). Für die Beschwerde gilt eine entsprechende Regelung (Art. 133 i.V.m.
Art. 140 Abs. 4 DBG).
b) Das bei der Post in Auftrag gegebene Nachforschungsbegehren hat erge-
ben, dass die Einspracheentscheide dem Pflichtigen am Freitag, 4. März 2011 zuge-
stellt worden sind. Demnach hat die Beschwerde-/Rekursfrist am Samstag, 5. März
2011 zu laufen begonnen und am Montag, 4. April 2011 geendet. Die Beschwerde-/
Rekursschrift wurde gemäss Poststempel am Dienstag, 5. April 2011 der Post überge-
ben und erweist sich damit als verspätet. Das verpassen der Frist um einen Tag wird
vom Pflichtigen in seiner Stellungnahme denn auch nicht bestritten, doch verweist er
diesbezüglich auf das bereits mit der Beschwerde/dem Rekurs eingereichte Arztzeug-
nis.
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1 DB.2011.62 1 ST.2011.92
2. a) Hat ein Steuerpflichtiger die durch Gesetz, Verordnung oder durch be-
hördliche Anordnung gesetzte Frist für die Geltendmachung eines Rechts versäumt, so
ist laut § 15 VO StG Wiederherstellung zu gewähren, wenn er nachweist, dass er oder
sein Vertreter ohne Verschulden entweder von der Fristansetzung nicht rechtzeitig
Kenntnis erhalten hat oder durch schwerwiegende Gründe an der Einhaltung der Frist
verhindert worden ist; als solche Gründe gelten z.B. Krankheit, Todesfall in der Familie,
Landesabwesenheit oder Militärdienst (Abs. 1). Allerdings darf im Interesse der
Rechtssicherheit und eines geordneten Rechtsgangs nicht leichthin ein Grund ange-
nommen werden, der ein fristgerechtes Handeln gehindert hat. Ein solcher ist nach
dem praxisgemäss strengen Massstab nur zu bejahen, wenn dem Gesuchsteller auch
bei Aufwendung der üblichen Sorgfalt die Wahrung seiner Interessen verunmöglicht
oder unzumutbar erschwert wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 129 N 32;
VGr, 16. Dezember 2003, SB.2003.00049, E. 4.1, www.vgrzh.ch).
Das Wiederherstellungsgesuch ist schriftlich und spätestens innerhalb von
30 Tagen nach Kenntnisnahme der Fristansetzung oder Wegfall des Hindernisses ein-
zureichen. Innert der gleichen Frist ist die versäumte Handlung vorzunehmen (§ 15
Abs. 2 VO StG). Das Gesuch muss den Hinderungsgrund sowie den Tag des Eintritts
und des Wegfalls des Hinderungsgrunds genau bezeichnen. Die Einhaltung der (nicht
erstreckbaren) Frist ist sowohl hinsichtlich des Wiederherstellungsgesuchs als auch
bezüglich der nachzuholenden Handlung Gültigkeitsvoraussetzung (RB 1970 Nr. 37;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969,
§ 78 N 15 ff.; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, Ergänzungsband, 2. A., 1983, § 78 N 30). Die Wiederherstellungsgründe sind
vom Steuerpflichtigen zu substanziieren und zu beweisen; fehlt eine solch hinreichen-
de Sachdarstellung, ist weder eine amtliche Untersuchung über die massgebenden
Tatsachen zu führen, noch dem Steuerpflichtigen Frist zur Verbesserung anzusetzen
(RB 1979 Nr. 51). Über die Wiederherstellung entscheidet die Behörde, die in der Sa-
che selbst zuständig ist (§ 15 Abs. 3 VO StG).
Bei einer Krankheit als möglichem Wiederherstellungsgrund ist zu beachten,
dass diese den Säumigen nicht nur davon abgehalten haben muss, selbst innert Frist
zu handeln, sondern dass dieser auch weder einen Dritten beauftragen, noch eine
Fristerstreckung verlangen konnte. Keine Fristwiederherstellung ist vorgesehen, wenn
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1 DB.2011.62 1 ST.2011.92
der Steuerpflichtige eine Frist in Bezug auf eine Verfahrenspflicht verletzt hat (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 129 N 34 und 38).
Für die Beschwerde gilt eine entsprechende Regelung (Art. 133 Abs. 3 i.V.m.
Art. 140 Abs. 4 DBG).
b aa) Der Pflichtige hat in seiner Stellungnahme vom 20. Mai 2011 sinnge-
mäss ein Fristwiederherstellungsgesuch gestellt, indem er auch die Versäumnis der
Beschwerde-/Rekursfrist – wie schon das Überwarten der Einsprachefrist – als ge-
sundheitlich begründet anführt und dazu auf das bereits eingereichte Arztzeugnis ver-
weist. Dem Fristwiederherstellungsgesuch für die Beschwerde-/Rekursfrist kann jedoch
nicht stattgegeben werden, da sich auch dieses als verspätet erweist. Mit dem Einrei-
chen der Beschwerde/des Rekurses am 5. April 2011 hat der Pflichtige gezeigt, dass
spätestens an diesem Tag der Hinderungsgrund für das rechtzeitige Einreichen der
Beschwerde/des Rekurses weggefallen ist, konnte er doch die Handlung an diesem
Tag vornehmen. Demnach hätte er das Fristwiederherstellungsgesuch unter Einhal-
tung der Frist von 30 Tagen spätestens am 5. Mai 2011 einreichen müssen, um nicht
verspätet zu sein.
bb) Doch selbst wenn angenommen würde, der Pflichtige hätte schon beim
Einreichen der Beschwerde/des Rekurses gewusst, dass seine Eingabe beim Steuer-
rekursgericht verspätet ist – wofür es in der Beschwerde-/Rekursschrift jedoch keine
Anzeichen gibt – und das Arztzeugnis hätte nicht nur als Erklärung für die Verspätung
der Einsprachen sondern gleichzeitig auch als (sinngemässes) Fristwiederherstel-
lungsgesuch hinsichtlich der Beschwerde/des Rekurses aufgefasst werden müssen,
könnte der Pflichtige daraus nichts zu seinen Gunsten ableiten, genügt das eingereich-
te Arztzeugnis, ausgestellt am 31. März 2011, den inhaltlichen Anforderungen an ein
Fristwiederherstellungsgesuch doch in keiner Weise. Aus diesem geht nur hervor, dass
sich der Pflichtige seit dem 1. August 2010 in ambulanter psychiatrischer Behandlung
befindet und es ihm aufgrund von sozialen und familiären Problemen, die zu einer
schweren depressiven Entwicklung führten, nicht mehr gelang, Termine und Abspra-
chen einzuhalten. Diese Aussagen sind äusserst vage. Es geht daraus weder hervor,
inwiefern der Pflichtige an der rechtzeitigen Erhebung der Beschwerde/des Rekurses
(bzw. der Einsprachen) gehindert gewesen sein soll noch wann der behauptete Hinde-
rungsgrund eingetreten und wieder weggefallen ist. Als Fristwiederherstellungsgrund
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1 DB.2011.62 1 ST.2011.92
kommt aber nur ein konkreter Hinderungsgrund in Frage, dessen Beginn, Wegfall und
Auswirkungen genau darzulegen sind. Alle diese Elemente sind rechtsgenügend zu
substanziieren. Das (generelle) Vorbringen von sozialen und familiären Problemen
bzw. eine lediglich pauschale Aussage, dass Absprachen und Termine deshalb nicht
eingehalten werden konnten, reicht als Fristwiederherstellungsgrund nicht aus. Soweit
zudem von dauernden Umständen auszugehen ist, aufgrund derer sich ein Steuer-
pflichtiger nicht in der Lage fühlt, eine Steuererklärung einzureichen oder ein Rechts-
mittel zu ergreifen, liegt es regelmässig an ihm, rechtzeitig eine Drittperson mit dieser
Aufgabe zu betrauen. Im vorliegenden Fall war es dem Pflichtigen jedoch sogar mög-
lich, während der Dauer der ambulanten Behandlung die entsprechenden Rechtsmittel
(Einsprachen, Beschwerde/Rekurs) zu ergreifen. Umso mehr hätte es sich daher auf-
gedrängt, im Arztzeugnis genau darzulegen, wann in dieser Zeit ein Hinderungsgrund
eingetreten und später (offensichtlich) wieder weggefallen ist. Dem Fristwiederherstel-
lungsgesuch mangelt es folglich bereits an einer hinreichenden Substanziierung.
c) Nur am Rande sei darauf hingewiesen, dass selbst wenn das Steuerrekurs-
gericht auf die Beschwerde/den Rekurs des Pflichtigen eintreten würde, diese zweifel-
los abgewiesen werden müssten, erwiesen sich doch – wie aus den Akten hervorgeht
– bereits die Einsprachen beim kantonalen Steueramt als verspätet. Erst mit Be-
schwerde-/Rekurserhebung könnte sinngemäss von einem gestellten Fristwiederher-
stellungsgesuch hinsichtlich der verspäteten Einsprachen ausgegangen werden, doch
genügt das eingereichte Arztzeugnis – wie bereits ausgeführt – den inhaltlich an ein
Fristwiederherstellungsgesuch zu stellenden Anforderungen nicht. Zudem hätte es
spätestens 30 Tage nach Einreichen der Einsprachen vom 8. Dezember 2010 gestellt
werden müssen, um nicht selber verspätet zu sein.
3. Auf die Beschwerde/den Rekurs ist aus den genannten Gründen nicht ein-
zutreten. Bei diesem Ausgang des Verfahrens kann auf die Einholung der Beschwer-
de-/Rekursantwort des kantonalen Steueramts verzichtet werden (vgl. § 148 Abs. 1
StG), und sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
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1 DB.2011.62 1 ST.2011.92 | Public | Tax | de | 2,011 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
24b48808-e9c8-4a2c-b69d-f0d81316ec75 | hat sich ergeben:
A. Die A (Schweiz) AG, Zürich (nachfolgend die Rekurrentin), bezweckt die
Personalvermittlung und den Personalverleih insbesondere in den Bereichen Informa-
tik, Technik, Ingenieur-, Finanz- und Rechnungswesen sowie die Erbringung von
Dienstleistungen in diesen Bereichen. Mit Verfügung vom 18. Oktober 2011 verlangte
die Stadt B von ihr die Vornahme des Quellensteuerabzugs auf dem Einkommen von
C, österreichischer Staatsbürger, welcher seit 27. Juni 2011 in der Stadt B Aufenthalt
hat und von der Rekurrentin für ein Projekt bei der Bank D eingesetzt wurde.
Mit Entscheid vom 20. Dezember 2011 verpflichtete das kantonale Steueramt
Zürich, Dienstabteilung Quellensteuer, die Rekurrentin, für den von ihr beschäftigten
ausländischen Arbeitnehmer die Quellensteuer zu erheben.
B. Hiergegen liess die Rekurrentin am 20. Januar 2012 Einsprache erheben
mit dem Antrag, die Verfügung aufzuheben und festzustellen, dass keine Pflicht zum
Quellensteuerabzug bestehe. C sei selbstständig erwerbstätig und komme als Subun-
ternehmer im Rahmen eines Auftragsverhältnisses zum Einsatz. In einer Stellungnah-
me vom 13. Juli 2012 hielt die Rekurrentin an ihrem Standpunkt fest.
Das kantonale Steueramt Zürich, Dienstabteilung Quellensteuer, wies die Ein-
sprache am 2. August 2012 ab.
C. Am 5. September 2012 erhob die Rekurrentin Rekurs und wiederholte Ein-
spracheantrag und -begründung. Das kantonale Steueramt schloss am 1. November
2012 auf Abweisung des Rechtsmittels. Die Rekurrentin reichte am 19. November
2012 eine Replik ein und hielt darin an ihrem Antrag fest. Das kantonale Steueramt
verzichtete am 22. Januar 2013 auf weitere Ausführungen.
- 3 -
1 QS.2012.3 | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Ausländische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlas-
sungsbewilligung nicht besitzen, in der Schweiz jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz
oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-
keit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen (Art. 83 Abs. 1 Satz 1 des Bundes-
gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Für das kan-
tonale Recht enthält § 87 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine
gleichlautende Bestimmung. Der Steuerabzug tritt – unter Vorbehalt der nachträglichen
Veranlagung bzw. Einschätzung – an die Stelle der im ordentlichen Verfahren vom
Erwerbseinkommen zu veranlagenden direkten Bundessteuer bzw. Staats- und Ge-
meindesteuern (Art. 87 DBG, § 91 StG). Die steuerbare Leistung besteht im Fall von
Art. 83 DBG bzw. § 87 StG aus sämtlichen Einkünften aus Arbeitsverhältnis mit Ein-
schluss aller Nebeneinkünfte (Art. 84 DBG, § 88 StG).
Aus dieser Ordnung ergibt sich, dass bei der Quellensteuer diejenige Person
Steuerpflichtiger ist, welche die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit er-
hält. Obwohl damit das Steuersubjekt vorhanden ist, tritt an dessen Stelle ein Dritter
(Steuersubstitution), und zwar der Arbeitgeber als Schuldner der steuerbaren Leistung.
Dieser ist für die Steuererhebung verantwortlich. Er hat die Quellensteuer von der ge-
schuldeten Leistung in Abzug zu bringen, dem Steuerpflichtigen darüber eine Bestäti-
gung auszustellen und die Steuer periodisch der zuständigen Steuerbehörde abzulie-
fern (Art. 88 Abs. 1 DBG, § 92 Abs. 1 StG).
b) C ist österreichischer Staatsbürger mit Kurzaufenthaltsbewilligung L, gültig
vom 27. Juni 2011 bis 27. April 2012. Es ist unbestritten, dass er während dieser Zeit
seinen steuerlichen Aufenthalt in der Stadt B hatte. Damit unterstehen allfällige von ihm
mit unselbstständiger Erwerbstätigkeit erzielten Einkünfte der Quellensteuer.
2. Streitig ist, ob es sich beim Einsatz von C bei der Bank D um eine selbst-
ständige oder unselbstständige Erwerbstätigkeit gehandelt hat.
a) Ein Arbeitsverhältnis und damit eine unselbstständige Erwerbstätigkeit ist
gekennzeichnet durch Entgeltlichkeit, Arbeitsleistung auf (bestimmte oder unbestimm-
- 4 -
1 QS.2012.3
te) Zeit sowie die fehlende rechtliche oder wirtschaftliche Unabhängigkeit, indem der
unselbstständig Erwerbende an die Weisungen des Arbeitgebers gebunden ist (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 17 N 5 f., und
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 17 N 6 f., auch
zum Folgenden; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band
I/2b, 2. A., 2008, Art. 83 N 2 DBG). Der Arbeitnehmer ist in eine fremde Arbeitsorgani-
sation eingegliedert und wahrt dort fremde Interessen, wie er in wirtschaftlicher Hin-
sicht kein eigenes Kapital einsetzt und damit auch keinem Unternehmerrisiko ausge-
setzt ist.
Durch die Zeit- und Weisungsgebundenheit unterscheidet sich die unselbst-
ständige von der selbstständigen Erwerbstätigkeit, wobei das Mass der persönlichen
und wirtschaftlichen Selbstständigkeit bei der Ausführung ihrer Aufgaben, ihr Freiraum
ausschlaggebend ist. Der unselbstständig Erwerbstätige ist grundsätzlich im Arbeits-
vollzug persönlich, organisatorisch, zeitlich und wirtschaftlich der Weisungsgewalt ei-
nes Arbeitgebers unterstellt (BGr, 5. April 2004, StE 2004 A 24.31 Nr. 1). Eine selbst-
ständige Erwerbstätigkeit beruht im Allgemeinen auf einer frei gewählten eigenen,
erkennbaren Organisation und wird auf eigene Rechnung und Gefahr ausgeübt.
Für die Beurteilung, ob eine unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist nicht
nur auf die zivilrechtlichen Verhältnisse abzustellen. Vielmehr sind alle Umstände des
Einzelfalls einzubeziehen; das Gesamtbild der Tätigkeit ist massgebend. Die Bezeich-
nung in einem Vertrag und die AHV-rechtliche Qualifikation liefern zwar gewisse An-
haltspunkte für die steuerrechtliche Beurteilung. Doch kommt diesen Merkmalen keine
ausschlaggebende Bedeutung zu. Massgebend sind vielmehr die wirtschaftlichen Ge-
gebenheiten (BGE 129 III 664 E.3.1; BGr, 26. April 2011, 9C_132/2011, E. 3.2
www.bger.ch). Die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen dabei nicht isoliert betrachtet
werden. Sie können nämlich in unterschiedlicher Intensität auftreten. Wo bei der Ge-
samtwürdigung Merkmale beider Erwerbsarten zutage treten, muss sich der Entscheid
danach richten, welche dieser Merkmale im konkreten Fall überwiegen (BGr, 17. Sep-
tember 2009, 2C_271/2009, www.bger.ch).
b) aa) Der Personalverleih ist im Bundesgesetz über die Arbeitsvermittlung
und den Personalverleih vom 6. Oktober 1989 (AVG, SR 823.11) geregelt. Er ist defi-
niert als das Überlassen eines Arbeitnehmers an einen Einsatzbetrieb, wobei der Ver-
leiher (Arbeitgeber) dem Einsatzbetrieb wesentliche Weisungsbefugnisse gegenüber
http://www.bger.ch/
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1 QS.2012.3
dem Arbeitnehmer abtritt (Art. 26 der Verordnung über die Arbeitsvermittlung und den
Personalverleih vom 16. Januar 1991, SR 823.111; Wolfgang Portmann, in: Basler
Kommentar zum Obligationenrecht, 5. A., 2011, Art. 319 N 23 ff. OR, auch zum Fol-
genden; Streiff/von Kaenel/Rudolph, Arbeitsvertrag, 7. A., 2012, Art. 319 N 20 f.; Chris-
tian Drechsler, Personalverleih: unscharfe Grenzen, AJP 2010 S. 314 ff.). Zur Abgren-
zung von Auftragsrecht von Personalverleih hat das Staatssekretariat für Wirtschaft
eine Reihe von Abgrenzungskriterien aufgestellt (SECO, Weisungen und Erläuterun-
gen zum Arbeitsvermittlungsgesetz, zur Arbeitslosenvermittlung und der Gebührenver-
ordnung zum Arbeitsvermittlungsgesetz, 2003, S. 66 ff., www.seco.admin.ch/do-
kumentation/publikation). Demnach lassen folgende Kriterien auf die Erbringung einer
Arbeitsleistung in Form des Personalverleihs schliessen:
- Unterordnungsverhältnis: Das Weisungs- und Kontrollrecht als wesentliches
Merkmal für die Erbringung einer Arbeitsleistung liegt beim Einsatzbetrieb (dazu
gehören insbesondere Weisungskompetenzen hinsichtlich der Art der zu verrich-
tenden Arbeit und der Wahl der Hilfsmittel). Diese Voraussetzung kann auch be-
reits erfüllt sein, wenn sich Verleiher und Einsatzbetrieb das Weisungsrecht tei-
len.
- Einbindung des Arbeitnehmers in den Einsatzbetrieb in persönlicher, organisato-
rischer und zeitlicher Hinsicht. Es wird mit Werkzeug, Material, Geräten des
Einsatzbetriebs und vornehmlich am Sitz sowie im Rahmen der Arbeitszeiten des
Einsatzbetriebs gearbeitet.
- Verpflichtung zur Abrechnung der geleisteten Arbeitsstunden. Es werden
Einsatzstunden, -wochen, -monate abgerechnet, es gibt also keinen Festpreis für
die Leistung.
- Tragen der Gefahr für die Arbeitsleistung (Schlechterfüllung) durch den Einsatz-
betrieb, d.h. der Verleiher haftet dem Einsatzbetrieb gegenüber nur für die gute
Auswahl des Arbeitnehmers. Der Verleiher garantiert keinen vertraglich verein-
barten Erfolg (hinsichtlich Qualität oder Vollendung des Produkts bis zu einem
bestimmten Datum). Bei Nichterreichen dieses Ziels muss er z.B. nicht gratis
Nachbesserung leisten oder den vereinbarten Preis reduzieren.
- Der Verleiher haftet auch nicht für fahrlässige oder vorsätzliche Schäden, die
sein Arbeitnehmer verursacht, sei es beim Einsatzbetrieb, sei es im Rahmen der
Tätigkeit für den Einsatzbetrieb gegenüber Dritten.
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1 QS.2012.3
bb) Die Zivilrechtspraxis hat zudem eine Reihe von Kriterien zur Abgrenzung
des Auftrags vom Arbeitsvertrag entwickelt (Rolf H. Weber, Basler Kommentar, 5. A.,
2011, Art. 394 N 25 ff. OR, auch zum Folgenden). Die Leistung beim Arbeitsvertrag
bemisst sich grundsätzlich nach der Zeit, während beim Auftrag die Besorgung eines
bestimmten Geschäfts mit dem notwendigen Zeitaufwand im Vordergrund steht. Das
Dauerelement spricht oft, aber nicht notwendigerweise für einen Arbeitsvertrag. Sowohl
Arbeitnehmer als auch Beauftragter sind aber verpflichtet, weisungsgemäss zu han-
deln. Im Übrigen ist der Beauftragte in der Regel weder organisatorisch noch örtlich in
den Betrieb des Auftraggebers eingeordnet und vom Auftraggeber wirtschaftlich unab-
hängig.
c) aa) Gemäss Sachdarstellung der Rekurrentin wirkte C an einem Projekt mit,
bei welchem es um die Einführung einer Devisenhandelsplattform bei der Bank D ging.
Kernstück war die Applikation E, eine Bankensoftware für Handel, Risiko und Transak-
tionen für Aktien, festverzinsliche Wertpapiere und Kredite. Dabei habe es sich um ein
umfangreiches und komplexes IT-Projekt gehandelt. Auf eine Planungsphase sei die
Implementierung und zuletzt die Nach-Implementierungsphase gefolgt. Für alle diese
Phasen seien auf Auftragsbasis Experten zugezogen worden. Weltweit gebe es nur
wenige Spezialisten für die verwendete Software, darunter C. Er sei bei der Bank D für
das Training der internen Mitarbeiter und den Know-How Transfer zuständig gewesen.
Ausserdem hatte er durch Entwicklung von speziellen Tools komplexere Probleme zu
lösen.
bb) Die Rekurrentin hatte mit der Bank D auch schon vor dem Engagement
von C zusammen gearbeitet. Grundlage war dabei jeweils ein Rahmenvertrag, gestützt
auf welchen dann für den konkreten Einsatz Einzelverträge abgeschlossen wurden:
Der erste Rahmenvertrag zwischen der Rekurrentin und der Bank D vom
1. Oktober 2008 sieht allgemein zwei Arten der Zusammenarbeit vor, und zwar Dienst-
leistungen (Beratungen im Auftragsverhältnis oder Herstellung/Wartung eines Werks
unter einem Werkvertrag) sowie die Zurverfügungstellung von Informatik-Spezialisten
an die Bank D (Personalverleih). In Ergänzung zum Rahmenvertrag schlossen die Re-
kurrentin und die Bank D am 2./10. Juli 2009 eine weitere Vereinbarung ab, welche vor
allem Detailregelungen zum Personalverleih enthält.
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1 QS.2012.3
Im "Einzelvertrag Dienstleistung Beratung" vom 6./26. Mai 2011 trafen die
Rekurrentin und die Bank D eine Vereinbarung über den Einsatz des darin namentlich
genannten C. Demgemäss verpflichtete sich die Rekurrentin zu folgenden Dienstleis-
tungen:
- Applikatorischer Trade Floor Support
- Systemtest & Einführung neuer Releases
- Fehleranalyse und Behebung
- Betreuung Tages-/Monats- und Jahresendverarbeitung
- Benutzersupport
- Pikettdienst (Nachts/Wochenende).
Vertragsdauer war vom 1. Juli bis zum 31. Dezember 2011. Die Bank D ver-
pflichtete sich zur Bereitstellung des Arbeitsplatzes samt Geräten in ihren Räumen. Als
Vergütung war ein Tagessatz von Fr. 1'470.- (Stundenansatz Fr. 175.-) vorgesehen,
wobei die Rekurrentin maximal 8,4 Stunden pro Tag in Rechnung stellen durfte.
Am 15. Juni 2011 schloss die Rekurrentin mit der Einzelfirma von C einen
Rahmenvertrag für Subunternehmer-Leistungen ab. Der Vertrag enthält Regelungen
über die Modalitäten der Vergütung, Laufzeit, Vertragsverlängerung, Gewährleistung,
Verzug, Geheimhaltungspflichten/Wettbewerbsverbot sowie Rechte am Arbeitsergeb-
nis. Für die konkreten Bedingungen eines Einsatzes wird auf den jeweils abzuschlies-
senden Projekteinzelvertrag verwiesen. Im gleichentags abgeschlossenen Projektein-
zelvertrag zwischen der Rekurrentin und der Einzelfirma von C beauftragte die
Rekurrentin die letztere mit der Durchführung des von der Bank D erhaltenen Auftrags
als Subunternehmer. Der Honorarsatz wurde auf Fr. 1'370.- pro geleisteten Arbeitstag
von 8,4 Stunden festgesetzt, und der Beginn der Ausführung des Auftrags auf den
1. Juli 2011 sowie das voraussichtliche Ende auf den 31. Dezember 2011. Im Übrigen
wurde auf die Bestimmungen über den Auftrag nach Art. 394 ff. OR verwiesen.
Am 12. Juli/7. September 2011 schlossen die Rekurrentin und die Bank D
einen neuen Rahmenvertrag Dienstleistungen im Bereich der Informatik (Bera-
tung/Herstellung eines Werks) sowie einen Rahmenvertrag Zurverfügungstellung von
Informatik-Spezialisten. Für die konkreten Aufträge wurden wiederum Einzelverträge
vorbehalten. Gestützt auf den neuen Rahmenvertrag wurde am 4. Oktober 2011 ein
neuer Einzelvertrag Beratung Informatik abgeschlossen, welcher als Verlängerung des
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1 QS.2012.3
bestehenden Vertrags für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2012
bezeichnet wurde. Die Umschreibung der erwarteten Dienstleistung entsprach der Bis-
herigen. Darin wurde wiederum C als Berater genannt.
Am 14. November 2011 wurde ein neuer Projekteinzelvertrag zwischen der
Rekurrentin und der Einzelfirma von C für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31.
Dezember 2012 abgeschlossen. Er entsprach im Wesentlichen dem früheren Einzel-
vertrag.
d) Zivilrechtlich handelt es sich gemäss dem Wortlaut der einzelnen Verträge
nicht um Personalverleih, sondern wird auf Auftragsrecht verwiesen. Dies ist indessen
nicht von ausschlaggebender Bedeutung, ist doch für die Beurteilung nach dem Ge-
sagten steuerlich nicht allein auf die zivilrechtlichen Verhältnisse abzustellen.
aa) Ein wesentlicher Hinweis auf ein Leiharbeitsverhältnis ist das direkte Wei-
sungsrecht des Einsatzbetriebs gegenüber dem Arbeitnehmer (Art. 321d OR; Port-
mann, Art. 321d N 1 f., auch zum Folgenden). Nach dem Inhalt lassen sich unterschei-
den Zielanweisungen, welche die Arbeitsleistung nach Gegenstand, Zeit, Ort und
Organisation konkretisieren; Fachanweisungen, welche die Art der Arbeitsausführung
betreffen, und Verhaltensanweisungen, die sich auf das Verhalten im Betrieb beziehen,
z.B. auf Arbeitspausen, Gesundheitsvorsorge, Benutzung von Betriebseinrichtungen
für private Zwecke, Rauchverbot. Zwar hat auch der Auftraggeber gemäss Art. 397
Abs. 1 OR ein Weisungsrecht gegenüber dem Auftragnehmer, dieses bezieht sich aber
lediglich auf die konkrete Besorgung des übertragenen Geschäfts und geht damit we-
sentlich weniger weit als das arbeitsrechtliche Weisungsrecht.
Der Rahmenvertrag vom 1. Oktober 2008 enthält lediglich im Teil C. über den
Personalverleih eine Regelung zum Weisungsrecht, welche nach ihrem Wortlaut auf
den vorliegenden Einzelvertrag Dienstleistung Beratung jedoch nicht zur Anwendung
gelangen. Die in der Ergänzung zum Rahmenvertrag vom 2./10. Juli 2009 mit der Bank
D vereinbarten Bestimmungen über das Weisungs- und Kontrollrecht des Arbeitgebers
kommen auf die Einzelaufträge Beratung ebenfalls ausdrücklich nicht zur Anwendung.
Gemäss § 1 des Projekteinzelvertrags vom 15. Juni 2011 unterliegt C vielmehr keiner-
lei Weisungen; vorbehalten bleiben die fachlichen und projektbezogenen Anweisungen
der Rekurrentin oder der Bank D. Weiter finden sich bankenspezifische Vorschriften in
Bezug auf Geheimhaltungspflichten und zulässige Wertschriftengeschäfte.
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1 QS.2012.3
Demnach untersteht C einzig fachlichen und projektbezogenen Anweisungen.
Indessen stellt sich die Frage, ob sich seine Stellung von derjenigen eines auf dem
Weg des Personalverleihs angestellten IT-Spezialisten unterscheidet. Wie die Rekur-
rentin selbst festhält, handelt es sich bei C um einen ausgesprochenen Spezialisten; es
fragt sich deshalb, ob überhaupt jemand in der Lage ist, ihm fachspezifische Anwei-
sungen zu geben. Mithin dürfte sich seine Stellung in der Bank D unabhängig von der
auftragsrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Qualifikation des Vertragswerks schlechter-
dings nicht unterscheiden. Immerhin lässt sich aus dem Vertrag herleiten, dass er Ver-
haltensanweisungen der Bank D nicht untersteht. Dies trifft aber nicht unbeschränkt zu,
da die tägliche Arbeitszeit vorgeschrieben ist, sich seine Präsenzzeiten aus der Natur
des Einsatzes ergeben (Pikettdienst) und er über seine Arbeitszeit der Bank D zu rap-
portieren hat. Zudem hat er seinen Arbeitsplatz dauernd bei der Bank D, weshalb er
ihrer Hausgewalt untersteht.
Das Kriterium der Weisungsrechts gibt deshalb für die fragliche Qualifikation
weder in die eine noch in die andere Richtung viel her.
bb) Ein weiteres Kriterium stellt nach dem SECO die Einbindung des Arbeit-
nehmers in den Einsatzbetrieb in persönlicher, organisatorischer und zeitlicher Hinsicht
dar. Eine solche Einbindung ist mit Bezug auf C zu bejahen. Die Erfüllung seiner Auf-
gaben erforderte seine permanente Anwesenheit in der Bank D, wofür ihm diese einen
Arbeitsplatz zur Verfügung stellte. Mithin war er sowohl örtlich als auch organisatorisch
in den Betrieb der Bank D eingegliedert. Gemäss Sachdarstellung der Rekurrentin
kehrte er nur jeweils am Wochenende zu seiner in Österreich verbliebenen Ehefrau
zurück. Der Einzelvertrag Beratung Informatik zwischen der Rekurrentin und der Bank
D schreibt zudem die Vorlage von wöchentlichen Arbeitsrapporten vor.
Indessen liegt es in der Natur der IT-Branche, dass Software in der Regel nur
auf den Systemen des Kunden installiert und auf seine Umgebung zugeschnitten wer-
den kann, wenn der Dienstleister vor Ort ist (Drechsler, S. 316). Es würde zu weit ge-
hen, in all diesen Fällen immer gleich auf Personalverleih zu schliessen. Allerdings fällt
hier in Betracht, dass C permanent mit fester Arbeitszeit und nach Vertragsverlänge-
rung nunmehr ununterbrochen vom 1. Juli 2011 bis 31. Dezember 2012 in der Bank D
zum Einsatz kam. Dies deutet auf eine erhebliche Einbindung in den Einsatzbetrieb
hin.
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1 QS.2012.3
cc) Weiter stellt das SECO darauf ab, ob über die geleisteten Arbeitsstunden
abgerechnet wird, mithin kein Festpreis für die Leistung vereinbart ist. Dies ist vorlie-
gend eindeutig der Fall, werden doch sowohl die Rekurrentin als auch C nach der ge-
leisteten Arbeitszeit entschädigt. Die Vergütung erfolgt demnach abhängig zur geleiste-
ten Arbeitszeit und nicht für ein definiertes Arbeitsergebnis. Dies stellt ein klares Indiz
für ein Leiharbeitsverhältnis dar.
dd) Das SECO erachtet weiter das Tragen der Gefahr für die Arbeitsleistung
(Schlechterfüllung) als massgeblich, indem der Verleiher dem Einsatzbetrieb gegen-
über nur für die Auswahl des Arbeitnehmers haftet, mithin keinen vertraglich vereinbar-
ten Erfolg garantiert. Personalverleih ist dadurch gekennzeichnet, dass der Personal-
verleiher keine Verantwortung für das Arbeitsergebnis seines Mitarbeiters übernehmen
kann, weil dieses ausserhalb seines Einflussbereiches liegt (Drechsler, S. 315). Ent-
sprechend verlangen die Verleiher regelmässig, dass im Verleihvertrag mit dem
Einsatzbetrieb ausdrücklich festgehalten wird, dass sie nur für die sorgfältige Auswahl
des Arbeitnehmers (cura in eligendo) haften, hingegen nicht für dessen Instruktion und
Überwachung (cura in instruendo und cura in custodiendo, Drechsler S. 318).
Die Rekurrentin hat Zusicherungen abgegeben, welche über das bei Perso-
nalverleih Übliche hinaus gehen: Gemäss Ziff. 4 des Rahmenvertrags vom 1. Oktober
2008 ist sie für die sorgfältige Auswahl, Ausbildung und Instruktion der Mitarbeiter zur
fachgerechten Arbeitsweise verantwortlich. Gemäss Ziff. 8.1 sichert sie der Bank D
ausserdem zu, dass sie die Dienstleistungen mit fachgerechter Sorgfalt und nach dem
aktuellen Stand der Technik erbringen wird. Sie garantiert der Bank D auch eine sorg-
fältige Auswahl, Instruktion und Überwachung ihrer für die Dienstleistung eingesetzten
Mitarbeiter. Der neue Rahmenvertrag vom 12. Juli/7. September 2011 mit der Bank D
über Dienstleistungen im Bereich der Informatik enthält gleichlautende Bestimmungen.
Weiter leistet sie Gewähr, dass die von Beigezogenen erzielten Arbeitsresultate den im
Einzelvertrag vereinbarten Anforderungen entsprechen (Ziff. 9.3). Sie leistet Garantie
innerhalb von sechs Monaten auf eigene Kosten.
Es fragt sich allerdings, inwieweit diese Bestimmungen tatsächlich gelebt wur-
den. Eine Überwachung von C durch die Rekurrentin dürfte wohl aufgrund dessen Ein-
bindung in den Betrieb der Bank D durch diese selbst erfolgt sein. Die Rekurrentin
macht denn auch nicht geltend, das Projekt sei von einem eigenen Team unter ihrer
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1 QS.2012.3
Verantwortung betreut worden, wovon C nur ein Mitglied gewesen sei. Irgendwelche
messbaren Ergebnisse sind im Einzelvertrag nicht vorgesehen, sondern verlangt die-
ser bloss ein Tätigwerden, weshalb Garantieleistungen nicht zu erwarten waren und
die Bestimmung als fehl am Platz erscheint. Den Haftungsbestimmungen kommt des-
halb keine hohe Bedeutung zu.
ee) Ein Verleiher haftet nach den Weisungen des SECO auch nicht für fahr-
lässige oder vorsätzliche Schäden, die sein Arbeitnehmer verursacht, sei es im
Einsatzbetrieb, sei es im Rahmen der Tätigkeit für den Einsatzbetrieb gegenüber Drit-
ten.
Gemäss Ziff. 12.2 des Rahmenvertrags vom 1. Oktober 2008 trägt die Rekur-
rentin die volle Verantwortung und haftet der Bank D dafür, dass sie und ihre Mitarbei-
ter bei der Ausübung ihrer Tätigkeit keinerlei Rechte Dritter verletzen. Weiter haftet sie
gemäss Ziff. 15 des Rahmenvertrags für Verschulden. Diese Bestimmungen befinden
sich indessen im Titel D "Gemeinsame Rahmenbedingungen für Dienstleistungen und
Personalverleih" und beziehen sich damit ausdrücklich auch auf Personalverleih. Eine
analoge Regelung gilt gemäss Ziff. 12.1 im neuen Rahmenvertrag Dienstleistungen
vom 12. Juli 2011 sowie Ziff. 5.3 und 8.1 des Rahmenvertrags Personalverleih. Mithin
haftet die Rekurrentin explizit auch bei Personalverleih, weshalb die Haftung kein taug-
liches Abgrenzungskriterium darstellt.
e) Bei einer gesamthaften Betrachtung überwiegen die Anhaltspunkte für das
Vorliegen von Personalverleih. Die tatsächlichen Umstände des Einsatzes von C wei-
sen alle Züge auf, welche charakteristisch sind für eine unselbstständige Erwerbstätig-
keit. Er ist bei der Bank D im Rahmen eines langfristigen Einsatz engagiert, welcher für
rund 1 1⁄2-Jahre seine gesamte Arbeitskraft beansprucht. Mithin arbeitete er nur für ei-
nen einzigen Arbeitgeber und ist deshalb auch wirtschaftlich von diesem abhängig.
Gleich wie bei einer Festanstellung erbringt er seine Leistung an einem fixen Arbeits-
platz im Einsatzbetrieb und hält sich an die üblichen Arbeitszeiten. Dabei wird er orga-
nisatorisch in den Betrieb eingebunden. Seine Entschädigung bemisst sich nach dem
geleisteten Zeitaufwand, und rapportiert er darüber an die Bank D.
Hinzu kommt, dass die von C zu erbringenden Leistungen nur schlecht in den
Rahmen des für diesen Einsatz gewählten Typus Dienstleistung Beratung passen.
Nach der allgemeinen Umschreibung von Beratungsdienstleistungen in Ziff. 2.1 des
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1 QS.2012.3
Rahmenvertrags vom 1. Oktober 2008 sind unter Dienstleistungen auf dem Gebiet der
Informatik und der Organisation insbesondere zu verstehen: Erstellen von Vorstudien
bzw. Studien, Projektleitungen, Analysen bzw. Unterstützung von Analysen, Evaluatio-
nen, Planungen, Erarbeitung von Konzepten, Studien, Bestandsaufnahmen, Schulun-
gen, Koordination, Leitung von Projekten, Durchführung bzw. Unterstützung bei Ab-
nahmeprüfungen etc. Der Leistungskatalog in Ziff. 1 des Einzelvertrags Dienstleistung
Beratung geht weit über die so definierte Beratung hinaus. Sein Einsatz umfasste ein
Bündel von Tätigkeiten, welche die Einführung und Betreuung einer Bankensoftware
betreffen. Der Leistungskatalog entspricht einem Stellenbeschrieb, wie er für Festan-
stellungen typisch ist, und nicht einem fest umrissenen Auftrag. Er deckt sich im Übri-
gen auch nicht mit der Umschreibung seiner Aktivitäten in der Rekursschrift, wonach er
hauptsächlich Ausbildungsfunktionen wahrgenommen und sich mit Sonderproblemen
befasst habe.
Der Einsatz lässt sich denn auch nicht von der Person Cs trennen. Bei ihm
handelte es sich um einen ausgesprochenen Spezialisten für die verwendete Banken-
software. Bezeichnenderweise wurde seine Person denn auch bereits im ersten Ein-
zelvertrag zwischen der Bank D und der Rekurrentin genannt. Mithin war das Vertrags-
verhältnis von Anfang an auf seinen Einsatz zugeschnitten, und bestand die Leistung
der Rekurrentin in der Vermittlung seiner Person. Es kann ausgeschlossen werden,
dass sie den Einsatzvertrag auch ohne ihn abgeschlossen hätte bzw. überhaupt in der
Lage gewesen wäre, diesen ohne seine Person zu erfüllen. Damit lässt sich das Ver-
tragsverhältnis letztlich nicht von einem Personalverleih unterscheiden, weshalb es
sich auch um einen solchen handeln muss.
In Anbetracht dieser bei der gebotenen gesamthaften wirtschaftlichen Be-
trachtung überwiegenden Anhaltspunkte auf eine unselbstständige Erwerbstätigkeit
kommt dem Umstand der zivilrechtlich auftragsrechtlichen Ausgestaltung weniger Ge-
wicht zu. Damit muss die Rekurrentin auf dem C ausgerichteten Lohn Quellensteuern
entrichten.
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine
Prozessentschädigung wurde nicht verlangt.
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1 QS.2012.3 | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
25cfb2ca-aed4-42a9-ad48-1e5da5c28489 | hat sich ergeben:
A. A AG (nachfolgend die Pflichtige) veräusserte am ... Dezember 2011 das
Grundstück Kat.Nr. ... (... m2 Acker, Wiese, Weide) an der ...strasse in C für
Fr. 1'415'000.- an E.
Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte der Finanzausschuss C der
Pflichtigen mit Veranlagungsentscheid vom 23. April 2012 eine Grundstückge-
winnsteuer von Fr. 100'480.-.
B. Eine von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache, womit sie sinn-
gemäss die Herabsetzung der Steuer auf Fr. 71'480.- beantragt hatte, wies der Fi-
nanzausschuss am 25. Juni 2012 ab.
C. Mit Rekurs vom 9. Juli 2012 liess die Pflichtige gegenüber dem Steuerre-
kursgericht den Einspracheantrag erneuern.
In seiner Rekursantwort vom 13. August 2012 liess der Finanzausschuss –
unter Zusprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Rekurses beantragen.
Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Dem Einspracheentscheid liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die A AG
(damals: A GmbH) führte ihren Betrieb bis Mitte 2011 in gemieteten Räumlichkeiten an
der ...strasse 26. Am ... Dezember 2009 wurde die Pflichtige von Anteilsinhabern der A
AG eigens zum Zweck gegründet, das Nachbargrundstück Kat.Nr. ... zu erwerben und
dort neue Produktionsräume für sie erstellen zu lassen. Am ... Dezember 2009 kaufte
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2 GR.2012.47
die Pflichtige dieses Grundstück für Fr. 860'000.-. Daraufhin arbeitete die Pflichtige mit
der A AG ein Projekt aus, das auf drei Stockwerken Produktionsräumlichkeiten für
letztgenannte enthielt. Im Januar 2011 erteilte die Baubehörde C hierfür die baurechtli-
che Bewilligung. Noch vor der Bauausführung erwarb die Pflichtige am ... Juni 2011
das ebenfalls benachbarte Grundstück Kat.Nr. ... (...strasse 25) für Fr. 6'000'000.-.
Daraufhin vermietete sie einzelne Räumlichkeiten an die A AG; andere Räume wurden
weiteren Mietern überlassen. In der Folge verkaufte die Pflichtige die Liegenschaft
Kat.Nr. ... am ... Dezember 2011 für Fr. 1'415'000.-.
2. Im Streit liegt die Frage, ob die Pflichtige als Liegenschaftenhändlerin zu
quaflizieren sei und deswegen aufgrund von § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) die anfallende Grundstückgewinnsteuer als Aufwendung zu berück-
sichtigen sei.
a) Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGE 125 II 113 E. 3c
und 6a, mit Hinweisen; BGr 22. März 2011, 2C.375/2010, www.bger.ch, E. 4.2) ist Lie-
genschaftenhandel anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Lie-
genschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig
bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht
der Gewinnerzielung tut, wenn er also eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit
auf Gewinnerzielung aus Grundstückgeschäften gerichtet ist. Dabei ist unerheblich, ob
die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Ob eine Händlertätigkeit in
diesem Sinn vorliegt, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beur-
teilen. Als Indizien für Liegenschaftenhandel kommen die systematische bzw. plan-
mässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der
enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichti-
gen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher
fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer
Personengesellschaft in Betracht.
b) Diese auf natürliche Personen zugeschnittene Begriffsumschreibung gilt
auch für juristische Personen, wobei die Abgrenzung hier insofern nicht von Bedeutung
ist, als eine juristische Person Kapitalgewinne bei der Veräusserung von Grundstücken
immer zu versteuern hat und nicht nur – wie bei natürlichen Personen –, wenn sie eine
Händlertätigkeit ausübt und damit über Geschäftsvermögen verfügt (Richner/Frei/Kauf-
http://www.bger.ch/
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2 GR.2012.47
mann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 156). Für
das Bundesgericht ist dabei entscheidend, ob die Grundstücke zum Anlage- oder zum
Umlaufvermögen gehören (BGE 111 Ia 220). Als Anlagevermögen gelten Wirtschafts-
güter (u.a. Liegenschaften), die dem Unternehmen – sei es als Geldanlage oder als
betriebsnotwendige Grundlage für die Ausübung der Tätigkeit – zu dauernder oder
mehrmaliger Nutzung dienen. Demgegenüber bilden Liegenschaften, die laufend an-
geschafft und wieder veräussert werden, Umlaufvermögen (BGr, 16. September 2005,
2A.122/2005, www.bger.ch). Die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung von
Grundstücken muss ein eigentlicher Geschäftszweck der juristischen Person sein. Da-
bei muss es sich aber nicht um den Hauptzweck handeln (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 221 N 158). Die Gewinnerzielung durch Erwerb und Veräusserung von
Grundstücken kann auch einen Nebenzweck bilden, der aber immerhin einige Bedeu-
tung haben muss.
3. a) Im Einspracheentscheid erwog die Rekursgegnerin, dass von systemati-
schen und planmässigen An- und Verkäufen von Liegenschaften hier nicht die Rede
sein könne. Mit dem Erwerb und Weiterverkauf eines Grundstücks habe die Pflichtige
nicht einen Gewinn erzielen, sondern eine geeignete Betriebsliegenschaft für die mit ihr
verbundene A AG erwerben wollen. Eine Händlertätigkeit sei darin nicht zu erblicken.
Ebensowenig sei dem Eventualantrag stattzugeben, wonach der fragliche Verkauf als
betriebliche Ersatzbeschaffung zu würdigen sei. Denn eine solche setze voraus, dass
das veräusserte wie das erworbene Grundstück zum betriebsnotwendigen Anlagever-
mögen eines Pflichtigen gehört habe bzw. gehöre, was vorliegend nicht zutreffe.
b) Zur Rekursbegründung bringt die Pflichtige vor, dass schon ein einzelnes
Kriterium, das die Rechtsprechung für die Qualifikation als gewerbsmässiger Liegen-
schaftenhandel entwickelt habe, genügen könne. Vorliegend seien mehrere dieser Kri-
terien erfüllt, nämlich ein systematisches und planmässiges Vorgehen durch die Pflich-
tige, eine kurze Besitzesdauer, ein enger Zusammenhang zwischen der Handänderung
und dem Gesellschaftszweck, der Einsatz von Fremdkapital, die Wiederanlage des
Verkaufserlöses in gleichartigem Vermögen und das Eingehen von besonderen Risi-
ken. Die Rekursgegnerin übersehe, dass die von der Pflichtigen neu erworbene Lie-
genschaft nicht allein der A AG diene, sondern zum grösseren Teil an weitere Firmen
vermietet worden sei. Der Anteil der A AG betrage nur 32% der gesamten Mieteinnah-
men. Falls das Steuerrekursgericht der Argumentation der Pflichtigen folgen sollte,
http://www.bger.ch/
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2 GR.2012.47
wäre ein Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung zu gewähren. Im Übrigen habe die
Vorinstanz der Pflichtigen das rechtliche Gehör verweigert. In der Einsprache habe
diese um eine mündliche Begründung der Einsprache nachgesucht. Angesichts des
einlässlich begründeten Einspracheentscheids werde nunmehr darauf verzichtet.
c) Die Rekursgegnerin hält dem entgegen, dass die Pflichtige nicht systema-
tisch An- und Verkäufe von Liegenschaften habe tätigen, sondern der mit ihr verbun-
denen A AG eine geeignete Produktionsanlage habe verschaffen wollen. Die Pflichtige
habe den streitbetroffenen Verkauf von Kat.Nr. ... nicht zum Zweck der Gewinnerzie-
lung vorgenommen, sondern um nicht unnötig Kapital zu binden. Seit dem Erwerb des
Grundstücks Kat.Nr. ... an der ...strasse 25 habe die Pflichtige keine Liegenschaften
mehr erworben oder verkauft. Der Einwand, wonach der an Dritte vermietete Teil der
neu erworbenen Liegenschaft wesentlich grösser sei als der von der A AG genutzte,
tue nichts zur Sache; auch dieser Umstand lasse die Pflichtige nicht als Liegenschaf-
tenhändlerin erscheinen.
4. a) Wie in E. 2a ausgeführt, ist die Qualifikation eines Pflichtigen als Liegen-
schaftenhändler aufgrund einer Gesamtbeurteilung vorzunehmen. Im Licht des in E. 1
skizzierten, unwidersprochenen Sachverhalts handelt es sich bei der Pflichtigen kla-
rerweise nicht um eine Liegenschaftenhändlerin. Wie der Einspracheentscheid zutref-
fend festhält, beabsichtigte die Pflichtige mit dem Ankauf und Verkauf einer Liegen-
schaft nicht die Erzielung eines Gewinns, sondern die Bereitstellung einer für die mit ihr
verbundene A AG geeigneten Betriebsliegenschaft. Weitere Landgeschäfte der Pflich-
tigen sind weder behauptet noch aktenkundig. In Anbetracht des einmaligen Vorgangs
kann von einem systematischen und planmässigen Vorgehen nicht die Rede sein. Die
kurze Besitzesdauer des veräusserten Grundstücks Kat.Nr. ... ist nicht auf eine beab-
sichtigte Handelstätigkeit, sondern auf eine zufällige günstige Gelegenheit zurückzu-
führen. Dem in den Statuten der Pflichtigen verankerten Gesellschaftszweck kommt
höchstens eine geringe Bedeutung zu, weil sie wie gesagt bisher keine weiteren Land-
geschäfte getätigt hat. Angesichts der Einmaligkeit von Kauf und Verkauf spielt auch
die Form der Finanzierung, insbesondere das benötigte Fremdkapital, keine wesentli-
che Rolle. Inwiefern sie mit dem Erwerb des neuen Produktionsstandorts ein wesentli-
ches Risiko eingegangen sei, substanziiert die Pflichtige nicht weiter. Insbesondere
macht sie nicht geltend, dass die Vermietung der nicht von der A AG benötigten Räum-
lichkeiten besonderen Aufwand verursacht habe oder die Marktverhältnisse schwierig
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2 GR.2012.47
gewesen seien. Schliesslich ging es der Pflichtigen nicht um die Wiederanlage von
Kapital in Liegenschaften, sondern um die Bereitstellung von betrieblich genutzten
Räumlichkeiten.
b) Der Tatbestand der Ersatzbeschaffung von Betriebsgrundstücken, die nach
§ 216 Abs. 3 lit. g StG zu einem Steueraufschub führt, setzt unter anderem voraus,
dass sowohl das Veräusserungs- als auch das Ersatzobjekt betriebsnotwendiges An-
lagevermögen darstellen (Richner/Frei/Kaumann/Meuter, § 216 N 299). Wie die Re-
kursgegnerin in Übereinstimmung mit den Akten zutreffend festhält, haben sich die
Aktivitäten der Pflichtigen im Erwerb und in der Veräusserung eines einzigen Grund-
stücks und in der Beauftragung eines Architekten zur Entwicklung eines Projekts er-
schöpft. Darin ist weder ein Betrieb in der Form einer Immobilienverwaltungsgesell-
schaft noch in der Form eines Liegenschaftenhandels zu erblicken (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, § 67 N 215 ff.). Fehlt es nach dem Gesagten an einem Betrieb, so
stellt der vorliegend zu beurteilende Verkauf eines Grundstücks im Anschluss an den
Kauf eines anderen von vornherein keine betriebliche Ersatzbeschaffung dar.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Rekurrentin auf-
zuerlegen (§§ 151 Abs. 1 i.V.m. 212 StG). Die Voraussetzungen für die Zusprechung
einer Parteientschädigung an die Rekursgegnerin sind erfüllt. Die Rekursschrift be-
schränkt sich weitgehend auf eine Wiederholung der im vorinstanzlichen Verfahren
erhobenen Einwände, die im Einspracheentscheid schlüssig widerlegt worden sind.
Das Rechtsmittel erweist sich daher als offensichtlich unbegründet (§ 152 StG i. V. m.
§ 17 Abs. 2 lit. b des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Ju-
ni 1997). In Anbetracht des geringen Aufwands, welcher für die Beantwortung des Re-
kurses erforderlich war, erscheinen Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) als ange-
messen. | Public | Tax | de | 2,013 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
2657726e-3a49-4786-8b3d-68125852cfa4 | hat sich ergeben:
A. Die A mit Sitz in C (nachfolgend die Pflichtige) betreibt an der ... in C unter
dem Namen "D" ein Bordell. Nach Angaben der Pflichtigen sind die Prostituierten, die
dort auf eigene Rechnung arbeiten, verpflichtet, 40% ihrer Einnahmen an sie abzulie-
fern.
Im Einschätzungsverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1. -
31.12. 2003 führte der Steuerkommissär mit Auflage vom 14. April und Mahnung vom
1. Juli 2005 eine Untersuchung durch, in deren Rahmen er alle Kontendetails und Be-
lege, namentlich Abrechnungen der Kassaeinnahmen, verlangte. Am 14. März 2006
schätzte er die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. -
31.12. 2003, mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 474'600.- und mit einem deklara-
tionsgemässen steuerbaren Kapital von Fr. 100'000.- ein. Dabei schätzte er den Um-
satz der Pflichtigen gestützt auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 800'000.- (gemäss Buchhaltung
Fr. 325'000.-). Zur Begründung führte er unter anderem aus, dass es "gemäss dem
Angebot der Anzahl Frauen kaum möglich ist, dass pro Tag nur durchschnittlich
Fr. 1'000.- umgesetzt wird. Die Deklarationen Ihrer Aufzeichnungen erscheinen daher
als unvollständig und lückenhaft".
B. Die Einsprache der Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 3. April
2008 ab. Zuvor hatte es eine weitere Untersuchung in Bezug auf die buchhalterische
Erfassung der Einnahmen durchgeführt und nach vorgängiger Anhörung der Pflichtigen
eine reformatio in peius vorgenommen, indem es die Umsatzschätzung auf
Fr. 890'000.- erhöhte. Dies begründete es vor allem damit, im Einspracheverfahren
habe sich gezeigt, dass ein Postcheckkonto nicht bilanziert gewesen sei und die ver-
langten Postcheckkontobelege nicht eingereicht worden seien.
C. Mit Rekurs vom 5. Mai 2008 beantragte die Pflichtige, sie deklarationsge-
mäss einzuschätzen. Die Steuerrekurskommission II wies den Rekurs am 7. Juli 2008
ab. Dabei erwähnte sie in der Begründung vom Steuerkommissär protokollierte Aus-
führungen einer Prostituierten, welche im D tätig war.
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2 ST.2009.123
D.1. Die hiergegen erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht mit
Entscheid vom 18. März 2009, SB.2008.00085, teilweise gut und wies die Sache zur
Anhörung der Pflichtigen an die Steuerrekurskommission II zurück. Es erwog, dass die
Rekurskommission mit der Aussage der Prostituierten sich auf ein Beweismittel ge-
stützt habe, welches sie der Pflichtigen nicht zur Kenntnis gebracht habe und zu wel-
chem sich diese nie habe äussern können. Dadurch sei ihr rechtliches Gehör verletzt
worden. Die Steuerrekurskommission II habe diesen Mangel im 2. Rechtsgang zu be-
heben.
2. Mit Verfügung vom 2. Juni 2009 wurde deshalb im 2. Rechtsgang der
Pflichtigen Frist angesetzt, um sich zur erwähnten Aktennotiz zu äussern. Diese führte
nach mehrfach erstreckter Frist mit Eingabe vom 3. August 2009 aus, dass gemäss der
Aktennotiz von der Prostituierten noch weitere Aufzeichnungen eingereicht worden
seien; sie stelle den Antrag, ihr diese ebenfalls zur Stellungnahme vorzulegen. Aus der
Aussage der Prostituierten gingen ferner die Tarife nicht hervor, zu welchen sie abge-
rechnet habe. Ohne diese könnten die Einnahmen nicht festgestellt werden. | Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Mit der Zustellung der bei der Befragung der Prostituierten erstellten Akten-
notiz und der Einräumung der Gelegenheit zur Stellungnahme wurde der Anweisung
des Verwaltungsgerichts im Rückweisungsentscheid Genüge getan. Die Pflichtige be-
antragt in ihrer Eingabe neu, ihr seien die in der Aktennotiz erwähnten, von der Prosti-
tuierten erstellten Aufzeichnungen ebenfalls zur Stellungnahme zuzustellen. Indessen
befinden sich keine solchen Aufzeichnungen bei den Akten und haben bei der Ent-
scheidfindung demnach nicht Verwendung gefunden. Abgestellt wurde einzig auf die
erwähnte Aktennotiz. Der Antrag der Pflichtigen stösst deshalb ins Leere.
2. a) Hinsichtlich der allgemeinen rechtlichen Voraussetzungen für die Vor-
nahme einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen (§ 139 Abs. 2 StG) sowie
der besonderen Anforderungen an die Erfassung des Bargeldflusses ist auf Erwägung
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2 ST.2009.123
1 des Rekursentscheids im 1. Rechtsgang (RK II, 7. Juli 2008, 2 ST.2008.120) zu ver-
weisen.
b) Für eine ordnungsgemässe Erfassung der Umsätze in einem Bordellbetrieb
hat die RK II im 1. Rechtsgang Anforderungen formuliert. Einigermassen zuverlässig
Aufschluss über die erzielten Umsätze geben demnach nur von den Prostituierten
selbst (oder allenfalls von anwesenden Kontrollpersonen) geführte Aufzeichnungen,
aus denen sich sowohl zunächst deren Identität, sodann deren Anwesenheits- und
Tätigkeitszeiten samt der Art des Einsatzes und der dafür vereinnahmten Entgelte er-
geben. Überdies dürfte es unverzichtbar sein, dass Zeitpläne vorgelegt werden, aus
denen sich ergibt, wie viele und welche Prostituierten sich jeweils im Bordell im Hin-
blick auf die von ihnen zu erbringenden sexuellen Dienstleistungen aufhielten. Mit dem
Vorliegen der Einsatzpläne lassen sich die Angaben in den zuerst genannten, jede
einzelne Prostituierte betreffenden Aufzeichnungen durch Abgleich plausibilisieren. Ob
es, wenn alle diese Unterlagen eingereicht werden, daneben noch ein eigentliches
Kassenbuch braucht, in dem die Bareinnahmen, bei denen es sich je nach Art des Be-
triebs auch um blosse Bagatelleinnahmen handeln kann (z.B. Entgelt für Zigaretten,
Getränke, allenfalls für an die Freier abgegebene mechanische Verhütungsmittel etc.),
verzeichnet sind, um zuverlässigen Aufschluss über den Umsatz eines Bordells zu
erhalten, kann dahingestellt bleiben.
c) Die Pflichtige reichte im Einschätzungsverfahren Kopien handschriftlicher
Aufzeichnungen über ihre Einnahmen ein, die – wie sie selbst ausführt – von ihrem
Buchhalter E vorgenommen würden. Darin finden sich für jeden Tag Eintragungen über
die Einnahmen mit zugeordneten Uhrzeiten. So findet sich z.B. für den 30. Januar
2003 Folgendes verzeichnet:
"Jan. 30 13.30: 100.- 20.20: 100.-
13.50: 100.- 20.30: 56.-
14.50: 40.- 21.30: 60.-
15.00: 60.- 22.00: 132.-
17.00: 80.- 23.00: 60.-
19.45: 60.- 01.15: 60.-"
20.00: 40.-
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2 ST.2009.123
Die solchermassen aufgezeichneten Tageseinnahmen wurden sodann jeweils
monatlich zusammengefasst und die resultierenden Summen ins Kassenkonto über-
tragen.
d) Den Anforderungen, die im Hinblick auf die Ordnungsmässigkeit und Zuver-
lässigkeit der Erfassung des Umsatzes eines Bordells in jedem Fall erfüllt sein müssen,
wird hier bei weitem nicht entsprochen:
Es fehlen jegliche Originalaufzeichnungen der Prostituierten selbst bzw. einer direkt
im Betrieb anwesenden Kontrollperson. Dass entsprechende Aufzeichnungen vor-
handen waren, wurde erst im Rekursverfahren im 1. Rechtsgang eingeräumt, ob-
wohl die Pflichtige selbst nach Lage der Dinge Anlass gehabt hätte, diese Behaup-
tung bereits im Einschätzungsverfahren und/oder im Einspracheverfahren vorzu-
bringen. Diese Aufzeichnungen, aus denen E die an die Pflichtige abgelieferten
Beträge in die beiden grünen Hefte "Einnahmen aus Zimmervermietung" übertragen
haben soll, sind indessen nach Sachdarstellung der Pflichtigen, die ebenfalls erst-
mals im Rekursverfahren im 1. Rechtsgang vorgebracht wurde, aus dessen Perso-
nenwagen gestohlen worden. Diese Sachdarstellung ist in wesentlichen Punkten
unsubstanziiert (Wo und wann fand der behauptete Diebstahl statt? Welche Polizei-
station erstellte den behaupteten Polizeirapport? Wurde das Fahrzeug beim be-
haupteten Diebstahl beschädigt? etc.). Weiter stellt sich die Frage, weshalb er 2007
überhaupt mit diesen Unterlagen unterwegs war, und weshalb von sämtlichen Bele-
gen des Geschäftsjahres 1.1. – 31.12.2003 ausgerechnet nur diese Aufzeichnungen
gestohlen wurden. Die Sachdarstellung in der vorgetragenen Form ist dermassen
lückenhaft, dass es der beurteilenden Instanz von vornherein verunmöglicht ist, sich
von ihrem Wahrheitsgehalt zu überzeugen. Hinzu kommt schliesslich, dass § 139
Abs. 2 StG nicht nach dem Grund für das Fehlen zuverlässiger Unterlagen unter-
scheidet, somit zumindest nach dem Wortlaut der Bestimmung für die Vornahme ei-
ner Ermessenseinschätzung (hier der teilweisen Ermessensveranlagung mittels
Schätzung des Umsatzes) kein Verschulden des Steuerpflichtigen verlangt wird, so
dass selbst dann, wenn der Behauptung der Pflichtigen Glauben geschenkt würde,
eine ermessensweise Feststellung des Umsatzes hätte vorgenommen werden müs-
sen.
Mit der Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgericht hat die Pflichtige den Ein-
bruchdiebstahl örtlich konkretisiert und einen Polizeirapport als Beweismittel ange-
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2 ST.2009.123
boten. Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt indessen das Noven-
verbot; es ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die
on im 1. Rechtsgang. Tatsachen und Beweismittel, die nicht spätestens im Rekurs-
verfahren im 1. Rechtsgang behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind,
dürfen infolgedessen grundsätzlich nicht mehr nachgebracht werden. Dasselbe
muss auch für die Steuerrekurskommission im 2. Rechtsgang gelten. Sie hat des-
halb keine weiteren Untersuchungen durchzuführen und ist deshalb insbesondere
nicht gehalten, der Pflichtigen Gelegenheit zu gewähren, die in der Beschwerde-
schrift an das Verwaltungsgericht erstmals angebotenen Beweismitteln vorzulegen.
Zudem wäre mit einem Polizeirapport über einen Einbruch in keiner Weise nachge-
wiesen, dass die vorliegend relevanten Unterlagen davon betroffen sind. Und selbst
wenn er dies belegen würde, läge weiterhin ein Beweisnotstand vor, aus welchem
die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermöchte.
Die von E geführten und sich bei den Akten befindlichen Aufzeichnungen ergeben
nur ein sehr dürres Abbild der erbrachten Leistungen und der dafür bezahlten Ent-
gelte. Während auf der Homepage der Pflichtigen präzise Angaben zur Entgeltsges-
taltung zu finden sind, die sich nach der Dauer und der Art der erbrachten Dienst-
leistung richtet und zudem noch vom Zeitpunkt der Leistungserbringung abhängt (so
gelten offenbar während der sogenannten Happy Hour von 12.00 Uhr bis 18.00 Uhr
reduzierte Tarife), sind in den beiden grünen Heften jeweils nur Zeiten aufgeführt,
denen jeweils ein bestimmter Betrag zugewiesen ist. Die Entgelte (bzw. der ver-
zeichnete der Pflichtigen zustehende Entgeltsanteil von 40%) sind dagegen in kei-
ner Weise sachlich und personal konkretisiert (Welche Prostituierte erbrachte wel-
che Dienstleistung?).
Es wurden auch keine Einsatzpläne vorgelegt, aus denen sich ergäbe, welche Pros-
tituierten sich jeweils während welcher Zeiträume im D aufhielten, so dass sich nicht
überprüfen lässt, ob die Aufzeichnungen plausibel sind. Die Unergiebigkeit der An-
gaben in den vorgelegten grünen Heften fällt um so stärker ins Gewicht, als die
Pflichtige behauptete, es seien im hier infrage stehenden Geschäftsjahr "viel weni-
ger" Frauen im Bordell tätig gewesen als der Steuerkommissär unter Zugrundele-
gung der Angaben auf der Homepage des D angenommen habe.
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2 ST.2009.123
Weiter wurden die mit Sicherheit vorhandenen Kontrollmechanismen nicht offen
gelegt, welche sowohl sicherstellen, dass die Prostituierten die von ihnen erzielten
Umsätze der Pflichtigen gegenüber vollständig angeben, als auch, dass die an sie
abgeführten Beträge vollständig verzeichnet werden. Im Hinblick auf die der Pflichti-
gen obliegende Pflicht zur Vorlage zuverlässiger Unterlagen hätte sie Anlass ge-
habt, auch diese Kontrollmechanismen unaufgefordert darzulegen und Beweis dafür
anzubieten.
Zusätzlich hat sich herausgestellt, dass die Pflichtige über ein nicht in der Bilanz
deklariertes Postcheckkonto verfügt. Nachdem der Steuerkommissär nämlich in Er-
fahrung gebracht hatte, dass im D offenbar auch mittels EC Direct bezahlt werden
kann, war davon auszugehen, dass ein Teil der Freier die Prostituierten solcher-
massen bargeldlos für ihre Dienstleistungen entlöhnte. Dies wurde von der Pflichti-
gen denn auch nicht bestritten. Sie machte indessen geltend, das infrage stehende
Postcheckkonto und die zugehörigen Eingänge seien in der Buchhaltung der F ver-
bucht worden. Das kantonale Steueramt hält dem im angefochtenen Entscheid ent-
gegen, dass die F gemäss den Untersuchungen des kantonalen Steueramts kein
Postcheckkonto in der Bilanz führe. Nachdem die Pflichtige selbst diese Feststel-
lung in der Folge nicht bestritten hat, ist offenkundig, dass sie wesentliche Elemente
ihrer Geschäftstätigkeit verschweigt. Umso mehr sind nur im erwähnten Sinn lü-
ckenlose Aufzeichnungen überhaupt glaubhaft genug, dass darauf abgestellt wer-
den kann.
e) Die dargelegten grundlegenden Mängel bei der Erfassung des Umsatzes der
Pflichtigen führen dazu, dass die von ihr durchgeführte bzw. dem kantonalen Steuer-
amt gegenüber dokumentierte Umsatzerfassung als gänzlich unzuverlässig bezeichnet
werden muss. Dem Steuerkommissär blieb daher, nachdem er im Hinblick auf eine
zuverlässige Erfassung des Umsatzes erfolglos geeignete Auflagen und Mahnungen
erlassen hatte, keine andere Möglichkeit, als den Umsatz der Pflichtigen nach Ermes-
sen zu schätzen.
f) Dieser Befund ergibt sich zudem, ohne dass auf die vom Steuerkommissär
erstellte Aktennotiz über die Befragung einer bei der Pflichtigen angestellten Prostitu-
ierten abgestellt wird. Es kann daher offen bleiben, ob ihre Sachdarstellung – was von
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2 ST.2009.123
der Pflichtigen in der Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgericht zum Teil bestritten
wird – glaubhaft ist oder nicht.
3. a) Die Pflichtige hat weder im Einspracheverfahren noch mit dem Rekurs im
1. Rechtsgang zusätzliche Beweismittel eingereicht, die geeignet wären, zuverlässigen
Aufschluss über den von ihr erzielten Umsatz zu geben. Insbesondere vermögen die
nun vorliegenden Originale der Aufzeichnungen, nämlich zwei grüne DIN-A4 Hefte, die
mit "Einnahmen aus Zimmervermietung" bezeichnet sind, am Aktenstand nichts We-
sentliches zu ändern. Es kann sich daher nur noch fragen, ob die Schätzung des Steu-
erkommissärs offensichtlich unrichtig, d.h. sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar
pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -
methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Ver-
hältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist.
b) Aus einer bei den Akten befindlichen Berechnung ergibt sich ohne weiteres,
wie der Steuerkommissär – nach Vornahme der reformatio in peius im Einsprachever-
fahren – zu seiner Schätzung gelangt ist. Er ging offenbar von der Anwesenheit von
durchschnittlich neun Prostituierten und von einem tatsächlichen Arbeitseinsatz von ca.
fünf Stunden an vier Wochentagen aus. Diese Berechnung ergibt sich indirekt aus den
Einschätzungsvorschlägen, indem dort auf einen Umsatzanteil der Pflichtigen von
Fr. 98'000.- pro Frau abgestellt wurde, woraus auch für die Pflichtige ersichtlich war,
dass der Steuerkommissär offensichtlich durchschnittlich von jeweils neun anwesen-
den Prostituierten ausging. Auch in materieller Hinsicht ist die Berechnung des Steuer-
kommissärs angesichts des Fehlens verlässlicher Angaben über den im D erzielten
Umsatz einerseits und der für den Steuerkommissär greifbaren Unterlagen (Angaben
einer dort tätigen Prostituierten sowie Konsultation der Internetseite des Bordells) an-
dererseits nicht zu beanstanden. Die Pflichtige hat denn auch die Angaben der Prosti-
tuierten über ihre wöchentliche Einsatzzeit in der Folge nicht in Frage gestellt. Ange-
sichts der bestehenden Unklarheit und der verfügbaren Angaben kann seine
Schätzung keineswegs als offensichtlich unrichtig oder gar willkürlich bezeichnet wer-
den.
c) Die Pflichtige macht dagegen einzig geltend, im für die Bemessung der
Staats- und Gemeindesteuer 1.1. - 31.12.2003 massgebenden Zeitraum seien viel we-
niger Frauen eingesetzt gewesen. Für diese Behauptung ist sie indessen jeden Beleg
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2 ST.2009.123
schuldig geblieben. Davon abgesehen hat sie weder im Einsprache- noch im Rekurs-
verfahren etwas vorgebracht, was die Schätzung des Steuerkommissärs als willkürlich
erscheinen liesse. Es muss daher mit dieser Schätzung sein Bewenden haben.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Kosten, einschliesslich der Schreibgebühren, Porti und Barauslagen des ers-
ten Rechtsgangs, der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG; VGr, 11. April 2001,
SB.2001.00015). Die Voraussetzungen für die Zusprechung einer Parteientschädigung
sind nicht erfüllt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,009 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
26591c80-c4de-4c0c-991a-e3962022e80c | hat sich ergeben:
A. Die in der C tätige A AG (nachfolgend die Pflichtige) wurde für die Steuer-
periode 1.1.-31.12.2008 nach Massgabe ihrer Deklaration mit einem steuerbaren
Reingewinn 203'100.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 339'300.- einge-
schätzt. Die mit Steuerrechnung vom 16. August 2010 eröffnete Einschätzung erwuchs
unangefochten in Rechtskraft.
B. Mit Schreiben vom 4. April 2011 reichte die Steuervertreterin der Pflichtigen
eine rektifizierte Steuererklärung 2008 ein. Diese unterschied sich von der ursprüngli-
chen Deklaration insoweit, als unter Pos. 10 neu ein Beteiligungsabzug von 28.763%
aufgeführt wurde. Zur Erklärung führte die Vertreterin aus, ihr sei bei der Vorbereitung
der Steuererklärung 2010 aufgefallen, dass bei der Steuererklärung 2008 der Beteili-
gungsabzug in der EDV falsch erfasst und somit nicht geltend gemacht worden sei.
Auch wenn der Beteiligungsabzug in den Steuerformularen falsch erfasst worden sei,
so sei er in der Jahresrechnung unter dem Finanzertrag als separate Position ausge-
wiesen worden. Daher seien sowohl die Deklaration als auch die Einschätzung falsch
vorgenommen worden. Nach Massgabe von Art. 159 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG), welche Norm die Berichtigung von Schreibfehlern trotz Rechtskraft
der Einschätzung ermögliche, sei die Einschätzung entsprechend zu korrigieren.
Im Rahmen eines ergänzenden Korrekturantrags wurde mit Eingabe vom
6. April 2011 eine weitere Steuererklärung 2008 eingereicht. In dieser wurde der Betei-
ligungsabzug nunmehr mit 34.855% aufgeführt.
Das kantonale Steueramt nahm diese Eingaben als Einsprache entgegen und
trat darauf mit Entscheid vom 12. Mai 2011 wegen Verspätung nicht ein. In den Erwä-
gungen wurde dabei festgehalten, dass weder ein Berichtigungs- noch ein Revisions-
grund vorlägen. Die Eingaben wurden damit auch als Berichtigungs- und Revisionsge-
such behandelt, wobei den ausserordentlichen Rechtsmitteln nicht stattgegeben
wurde.
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1 ST.2011.153
C. Mit Rekurs vom 14. Juni 2011 liess die Pflichtige beantragen, der Nichtein-
tretensentscheid der Einsprachebehörde sei aufzuheben bzw. sei auf ihren Antrag auf
Korrektur der rechtskräftigen Einschätzung einzutreten, denn es lägen sowohl Gründe
für eine Revision als auch für eine Berichtigung vor.
Das kantonale Steueramt schloss am 4. Juli 2011 auf Rekursabweisung. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Nach § 155 Abs. 1 StG bzw. Art. 51 des Bundesgesetzes über die Har-
monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990 (StHG) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag des Steuerpflichtigen oder
von Amts wegen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn (nachträglich) erhebliche
Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erken-
nende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr be-
kannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise
wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder
Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist nach § 155 Abs. 2 StG
ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei
der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen
können. Die Revision kann mithin nicht verlangt werden, um das im ordentlichen Ver-
fahren Versäumte nachzuholen (vgl. BGr, 21. Mai 1997 = StE 1998 B 97.11 Nr. 14).
b) Das Schrifttum kennt teilweise neben den positivrechtlichen Revisionsgrün-
den Revisionstatbestände auf Grund von Verfassungsbestimmungen (vgl. z.B. Vallen-
der/Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2.A., 2008,
Art. 147 N 23 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2.A., 2006, § 155 N 20). Auch die Rechtsprechung, namentlich
auf kantonaler Ebene, lässt die Revision ausserhalb der gesetzlich umschriebenen
Tatbestände zu, wenn das Ergebnis der strengen Einhaltung der positivrechtlichen
Revisionsgründe "stossend ist und dem Gerechtigkeitsgefühl zuwider läuft" (BGr,
2. November 1998, 2A.294/1998 = Pra 1999 Nr. 52, m.w.H.; VGr, 6. Juni 2007,
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1 ST.2011.153
SB.2006.00071). Andrerseits hat es das Bundesgericht für das Recht der direkten
Bundessteuer nach ständiger Rechtsprechung im Interesse der Rechtssicherheit bis-
her stets abgelehnt, aus andern als den in Art. 147 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) genannten Gründen rechts-
kräftige Veranlagungen zu korrigieren bzw. zu revidieren (vgl. BGr, 23. Mai 2007,
2A.710/2006, E. 3.3 m.w.H., www.bger.ch, auch zum Folgenden). Diese Rechtspre-
chung hat das oberste Gericht auch für Art. 51 StHG als annehmbar erklärt. Einem
übergesetzlichen Revisionsgrund, der sich an der Ungerechtigkeit des Ergebnisses
orientiert, darf indes höchstens sehr restriktiv, gleichsam "nur in äussersten Extremfäl-
len" zum Durchbruch verholfen werden (vgl. Vallender/Looser, Art. 147 N 23 DBG).
Denn der Korrektur des dem Gerechtigkeitsgefühl zuwiderlaufenden Urteils steht stets
die Rechtssicherheit entgegen, welche nur im Ausnahmefall durchbrochen werden
darf.
Gemäss hiesiger verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung verhindert das
Vorliegen eines stossenden, schockierenden Ergebnisses, dass der Ausschlussgrund
im Sinn von § 155 Abs. 2 StG und Art. 147 Abs. 2 DBG zum Tragen kommt (VGr,
6. Juni 2007, SB.2006.00071, E. 2.3, m.w.H.). Danach wäre die Revision auch dann
möglich, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zu-
mutbaren Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
Diese Auffassung ist indes abzulehnen (vgl. StRK I, 30. September 2008,
1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247, auch zum Folgenden). Vielmehr ist der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu folgen: Danach dürfen "an die Sorgfalt des
Steuerpflichtigen bei der Wahrung seiner Rechte im Veranlagungsverfahren einige
Anforderungen gestellt werden. Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass er seine
eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass er nach Erhalt der Veranlagungsver-
fügung diese überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt" (Vallender/Looser,
Art. 147 N 24 DBG).
c) Neu entdeckte Tatsachen nach § 155 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 147 Abs. 1
lit. a DBG sind diejenigen, die zur Zeit der Einschätzung zwar bereits bestanden ha-
ben, dem Steuerpflichtigen aber erst nach Erlass des zu revidierenden Entscheids oder
der zu revidierenden Verfügung bekannt werden (StRK I, 30. September 2008,
1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247). Es handelt sich um sog. "neue alte
Tatsachen" (vgl. Vallender/Looser, Art. 147 N 10 DBG, m.w.H.). Diese Tatsachen fin-
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1 ST.2011.153
den nur Gehör, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass ihm diese trotz pflichtge-
mässer Sorgfalt im Einschätzungsverfahren nicht bekannt sein konnten (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N 22).
d) Die Überbesteuerung bildet erste Voraussetzung der Revision (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N 10). Wird der Steuerpflichtige ihr gewahr, kann
darin aus diesem Grund nicht gleichzeitig die Entdeckung erheblicher neuer Tatsachen
oder Beweismittel im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG
erblickt werden, ansonsten jede Überbesteuerung automatisch revisionsfähig wäre
(StRK I, 30. September 2008, 1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247). Viel-
mehr müssen neu entdeckte, aber im Einschätzungszeitpunkt (bzw. bei Rechtskraft der
Einschätzung) bereits vorhandene Tatsachen und Beweismittel die Überbesteuerung
erst erkennen lassen bzw. beweisen.
e) Nach § 156 StG bzw. Art. 148 DBG muss das Revisionsbegehren innert
90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren
nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden. Die Beweis-
mittel für die Revisionsgründe sowie für die Behauptung, dass seit ihrer Entdeckung
noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem Revisionsbegehren beigelegt oder,
sofern dies nicht möglich ist, genau bezeichnet werden (so ausdrücklich § 157 Abs. 3
StG; vgl. für das DBG: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 149 N 5). Revisionsantrag
und Sachvorbringen darüber, dass die Revisionsfrist gewahrt worden ist, sind Gültig-
keitsvoraussetzungen des Revisionsbegehrens (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kom-
mentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 109 N 2, § 110 N 1 und 2; Rich-
ner/Frei/ Kaufmann, Art. 148 N 2 und 149 N 8). Fehlt es daran, ist auf das Begehren
schon aus formellen Gründen nicht einzutreten. Für die Behandlung des Revisionsbe-
gehrens ist die Behörde zuständig, welche die frühere Verfügung oder den früheren
Entscheid erlassen hat (§ 157 Abs. 1 StG bzw. Art. 149 Abs. 1 DBG).
2. a) Die Steuervertreterin der Pflichtigen macht rekursweise geltend, bei der
Erstellung der Steuererklärung 2008 sei der Beteiligungsabzug in ihrer EDV versehent-
lich nicht erfasst worden. Bei der Kontrolle der definitiven Veranlagung sei dies nicht
bemerkt worden, weil der veranlagte Reinertrag mit dem deklarierten Gewinn überein-
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1 ST.2011.153
gestimmt habe. Erst nach Erhalt der Kopie der unterzeichneten Steuererklärung 2008
am 16. März 2011 habe sie Kenntnis von der fehlerhaften Deklaration erhalten.
b) Wurde der Deklarationsfehler tatsächlich erst am 16. März 2011 bemerkt,
so wäre mit den Eingaben vom 4. und 6. April 2011 – soweit man die darin gestellten
Anträge auf Berichtigung sinngemäss als Revisionsgesuch interpretiert – zumindest die
Revisionsfrist eingehalten worden. Weil sodann die Nichtgewährung eines berechtigten
Beteiligungsabzugs zwangsläufig eine Überbesteuerung nach sich zieht, ist insoweit
eine Revision grundsätzlich möglich. Zu prüfen bleibt damit, ob ein Revisionsgrund
vorliegt.
c) Die Entdeckung der Falschdeklaration bzw. der Überbesteuerung ist nach
dem bereits Gesagten keine wesentliche neue Tatsache im Sinn von § 155 Abs. 1
lit. a StG und kann somit kein Revisionsgrund sein. Die Pflichtige lässt jedoch vorbrin-
gen, dass die Steuerbehörde die Falschdeklaration hätte bemerken müssen. Sie beruft
sich damit auf lit. b der vorgenannten Bestimmung, wonach eine Revision möglich ist,
wenn die Steuerbehörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die
ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen hat. Zur Begrün-
dung führt sie aus, dass aus der mit der Steuererklärung 2008 eingereichten Bilanz
2008 hervorgehe, dass die Pflichtige eine Beteiligung gehalten habe. Die Dividende
aus der Beteiligung sei sodann in der Erfolgsrechnung 2008 als Beteiligungsertrag auf-
geführt worden. Auch im Anhang der Jahresrechnung sei die Beteiligung vermerkt
worden. Aufgrund dieser Anhaltspunkte wäre es Aufgabe der Steuerbehörde gewesen,
den Sachverhalt von Amts wegen zu prüfen und weitergehende Untersuchungen
durchzuführen.
d) Der Beteiligungsabzug ist mit der Steuererklärung geltend zu machen; er
wird nicht von Amts wegen gewährt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 72 N 35).
Nachdem die Pflichtige in der ursprünglichen Steuererklärung 2008 weder unter der
Pos. 10 einen Beteiligungsabzug aufführte, noch ihrer Deklaration das diesbezüglich
notwendige Hilfsblatt "Beteiligungsabzug" beifügte, hatte die Steuerbehörde keinen
Anlass, den Sachverhalt mit Blick auf einen womöglich nicht deklarierten Beteiligungs-
abzug zu untersuchen, zumal gemäss den unbestrittenen Erwägungen im Einsprache-
entscheid auch in den früheren Steuerperioden nie ein Beteiligungsabzug zur Diskus-
sion gestanden hat. Dass in der Bilanz 2008 unter den Gesellschaftsaktiven eine
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1 ST.2011.153
Beteiligung aufgeführt ist (D AG, E) und die Erfolgsrechnung 2008 einen Beteiligungs-
ertrag von brutto Fr. 75'000.- aufführt, ändert daran nichts. Einerseits lassen diese An-
gaben noch nicht zwingend auf einen zu gewährenden Beteiligungsabzug schliessen,
weil sich der Letztere vom Beteiligungsnettoertrag ableitet (vgl. Hilfsblatt Beteiligungs-
abzug). Andrerseits ist die Steuerbehörde ohnehin nicht gehalten, jede Steuererklärung
inkl. Beilagen à fonds zu untersuchen; vielmehr kann und darf sie darauf vertrauen, die
Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen sei korrekt. So ist sie, wie aufgrund der Akten
anzunehmen erlaubt ist, wohl auch hier vorgegangen. Abgesehen davon könnte eine
allfällige amtliche Unsorgfalt jene der Pflichtigen aber nicht aufwiegen bzw. aufheben.
Spätestens bei Erhalt der definitiven Steuerrechnung vom 16. August 2010 hätte diese
(bzw. deren professionelle Vertreterin) bemerken müssen, dass ihr als Folge der un-
vollständigen bzw. fehlerhaften Deklaration kein Beteiligungsabzug gewährt worden
war. Der Deklarationsfehler hätte alsdann im ordentlichen Rechtsmittelverfahren noch
korrigiert werden können. Wurde die Schlussrechnung indes ungeprüft hingenommen
und die Fehlerhaftigkeit der Deklaration 2008 infolgedessen erst im Zusammenhang
mit einer späteren Deklaration entdeckt (gemäss Schreiben der Pflichtigen vom 4. April
2010 nicht einmal im Zusammenhang mit der Folgedeklaration 2009, sondern erst bei
der Vorbereitung der Steuererklärung 2010), liegt darin eine weitere Sorgfaltspflichtver-
letzung, welche eine Revision ausschliesst.
e) Die Voraussetzungen für eine Revision der Einschätzung 2008 sind damit
nicht erfüllt.
f) Anzufügen bleibt, dass sich an diesem Ergebnis auch dann nichts ändern
würde, wenn die unter E. 1b erwähnte verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung zur
Anwendung gelangte. Denn davon, dass die angefochtene Einschätzung in ihrer Aus-
wirkung schockierend ist, kann entgegen dem Dafürhalten der Pflichtigen nicht die Re-
de sein. "Schockierend" bedeutete im erwähnten Präjudiz des Verwaltungsgerichts ein
rund 10fach zu hoch eingeschätztes Einkommen (Fr. 300'000.- statt mutmasslich
Fr. 35'000.-; vgl. VGr, 6. Juni 2007, SB.2006.00071, E. 2.3). Solche Dimensionen lie-
gen hier, wo bei einem steuerbaren Reingewinn von rund Fr. 203'173.- gemäss Be-
rechnungen der Pflichtigen ein Beteiligungsabzug von 28.763% bzw. 34.855% zur Dis-
kussion steht, nicht vor.
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1 ST.2011.153
3. a) Laut § 159 StG können Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechts-
kräftigen Entscheiden binnen fünf Jahren nach Mitteilung berichtigt werden.
b) Bei der Berichtigung handelt es sich um ein ausserordentliches Rechtsmit-
tel. Im Vergleich zur Revision hat sie indes einen erheblich eingeschränkten Anwen-
dungsbereich. Der Sinn der Berichtigung besteht darin, Verfügungen und Entscheide,
die den wirklichen Willen der Steuerbehörde infolge eines Erklärungsfehlers nicht rich-
tig wiedergeben, trotz mittlerweile eingetretener formeller Rechtskraft möglichst infor-
mell korrigieren zu können. Denn einerseits werden rechnerische und redaktionelle
Fehler leicht einmal übersehen und vielfach erst im Rahmen des Steuerbezugs oder
noch später entdeckt; und anderseits lassen sich solche "Kanzleifehler" auch leicht als
solche erkennen und beheben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 159 N 2).
Bei Kanzleifehlern geht es ausschliesslich um Fehler der Behörden. Versehen
des Steuerpflichtigen sind keine Kanzleifehler, doch können sie ausnahmsweise solche
nach sich ziehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 159 N 3).
Rechnungsfehler und Schreibversehen bestehen im Ausdruck, nicht hingegen
in der Willensbildung ("lapsus mentis") der entscheidenden Behörde (Handarbeit im Ge-
gensatz zur Kopfarbeit; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 159 N 4, auch zum Folgen-
den). Der Kanzleifehler lässt sich – im Gegensatz zum inhaltlichen Fehler einer Verfü-
gung – in aller Regel eben verhältnismässig leicht erkennen. Berichtigungsfähig sind
somit Fehler, die im Zusammenhang mit einem handwerklichen bzw. mechanischen
Vorgang unterlaufen sind. Als Rechnungsfehler wird ein Versehen rein rechnerischer
Natur bezeichnet, welches bei einer mathematischen Operation eintritt (Vallen-
der/Looser, Art. 150 N 8 f., auch zum Folgenden). Der Berechnungsfehler ist dabei weit
zu verstehen, so dass nicht nur Fehler im Sinn fehlerhafter mathematischer Operatio-
nen, sondern auch Ablese-, Übertragungs- und Kommafehler davon erfasst sind. Darun-
ter werden auch Eingabefehler im Zusammenhang mit der Verwendung mechanischer
bzw. elektronischer Berechnungssysteme subsumiert. Ein Schreibfehler ist dort anzutref-
fen, wo in der ausgefertigten Verfügung oder im entsprechenden Entscheid etwas ande-
res steht als der Verfasser hatte zum Ausdruck bringen wollen. Dabei muss aus dem
Zusammenhang klar werden, wie es richtigerweise hätte heissen müssen. Die Grenz-
ziehung zwischen Fehler im Ausdruck des Willens und der Willensbildung kann biswei-
len heikel sein. Nicht zu berücksichtigen sind jedenfalls Irrtümer, die auf einem fehlerhaf-
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1 ST.2011.153
ten Entscheidungsvorgang der Behörde beruhen. Dazu gehören auch Irrtümer bezüglich
des rechtserheblichen Sachverhalts.
c) Vorliegend geht es um eine Falschdeklaration der Pflichtigen, welche das
Steueramt in der Einschätzung, da nicht erkannt, übernommen hat. Inwiefern darin ein
behördlicher Erklärungsfehler zu erblicken sein soll, ist nicht ersichtlich. Denn das Steu-
eramt ist davon ausgegangen, die Selbstdeklaration sei korrekt. Auch wenn es diesbe-
züglich einem Irrtum unterlegen ist, so hat es doch seinen Willen in den Taxationen rich-
tig ausgedrückt; m.a.W. besteht kein Unterschied zwischen Willensbildung und
anschliessender Willensäusserung. Die Berichtigungsfähigkeit ist damit zu verneinen. Es
verhält sich hier nicht anders als im Fall einer vom Steuerpflichtigen in der Steuererklä-
rung falsch eingetragenen Konfessionszugehörigkeit, welche von der Steuerbehörde
"folgerichtig" übernommen wurde (VGr LU, 28. Oktober 2002, LGVE 2002 II Nr. 22).
4. Nach alledem steht fest, dass die Vorinstanz dem Antrag auf Abänderung
der rechtskräftigen Einschätzung via Revision oder Berichtigung zurecht nicht stattge-
geben hat. Damit ist der Rekurs abzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuer-
legen (§ 151 Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,011 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
266460a8-37c7-45cd-81de-e1e6bfa73407 | hat sich ergeben:
A. Der mit B verheiratete A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit
seiner Ehefrau die Pflichtigen) handelt als Einzelunternehmer mit D. Das Unternehmen
ist seit ... ... 2009 im Handelsregister eingetragen. Die Pflichtige betreibt ihrerseits seit
2006 als Kollektivgesellschafterin an der ...strasse 67 in E das Restaurant und die Bar
"F", welches G Spezialitäten anbietet. Im Oktober 2010 löste der Pflichtige den Bruder
der Pflichtigen als zweiten Kollektivgesellschafter ab. Seither firmiert das Lokal im
Handelsregister unter dem Namen "H".
Am ... Januar 2012 führte der Revisor des kantonalen Steueramts beim Ver-
treter der Pflichtigen in I eine Buchprüfung durch (vgl. Bericht vom ... Oktober 2012).
Gestützt auf die daraus gewonnenen Erkenntnisse forderte der Revisor die Pflichtigen
mit Verfügung vom 19. April 2012 u.a. auf, bezüglich des D-Handels für die Geschäfts-
jahre 2009 und 2010 vollständige, ordnungsgemäss und tagfertig geführte Originalkas-
sabücher sowie bezüglich einem Teil der verkauften D Zahlungsnachweise (Barquit-
tungen, Bankgutschriften etc.) einzureichen. Mit Schreiben vom 12. Juni 2012 liessen
die Pflichtigen durch ihren Vertreter mitteilen, dass keine Bargeld-Kasse geführt wor-
den sei. Ebenso seien keine Kassenbücher vorhanden. Sämtliche Bargeld- und Bank-
Transaktionen seien in der Buchhaltung im privaten Kapitalkonto des Pflichtigen ver-
zeichnet worden (Konto Nr. ... mit der Bezeichnung "Privatbezüge"). Der Revisor wie-
derholte mit Mahnung vom 18. Juli 2012 seine Aufforderung, ordnungsgemäss geführ-
te Kassabücher beizubringen.
Mit Einschätzungsentscheiden vom 6. und 7. November 2012 und Veranla-
gungsverfügungen vom 7. November 2012 setzte der Steuerkommissär die Steuerfak-
toren für die Steuerperioden 2009 und 2010 wie folgt fest:
Direkte Bundessteuer steuerbares Einkommen
2009 Fr. 372'500.-
2010 Fr. 278'300.-
1 DB.2013.199 1 ST.2013.227
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Staats- und Gemeindesteuern steuerbares Einkommen steuerbares Vermögen
2009 Fr. 377'500.- Fr. 280'000.-
2010 Fr. 284'500.- Fr. 372'000.-.
Der Steuerkommissär schätzte dabei die Einkünfte des Pflichtigen aus dem
D-Handel wegen des fehlenden Kassenbuchs gemäss Art. 130 Abs. 2 des Bundesge-
setzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139
Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in der Steuerperiode 2009 auf
Fr. 390'000.- (statt wie deklariert Fr. 136'646.-) und in der Steuerperiode 2010 auf
Fr. 270'000.- (statt wie deklariert Fr. 118'471.-). Das Betriebsvermögen schätzte er
ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 150'000.- (2009; deklariert:
Fr. 70022.-) bzw. Fr. 315'000.- (Steuerperiode 2010; deklariert: Fr. 210'544.-).
B. Das kantonale Steueramt hiess die gegen die Veranlagungen und Ein-
schätzungen am 6. Dezember 2012 erhobenen Einsprachen teilweise gut und veran-
lagte die Pflichtigen neu mit diesen Faktoren:
Direkte Bundessteuer steuerbares Einkommen
2009 Fr. 322'500.-
2010 Fr. 188'300.-
Staats- und Gemeindesteuern steuerbares Einkommen steuerbares Vermögen
2009 Fr. 327'500.- Fr. 280'000.-
2010 Fr. 194'500.- Fr. 372'000.-.
Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auferlegte es den Pflichtigen
die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-.
C. Am 19. September 2013 führten die Pflichtigen gegen die Einspracheent-
scheide Beschwerde und Rekurs und beantragten, sie für die direkte Bundessteuer
gemäss Steuererklärung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 119'100.- (2009)
1 DB.2013.199 1 ST.2013.227
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bzw. Fr. 126'800.- (2010) zu veranlagen. Bezüglich Staats- und Gemeindesteuern ver-
fochten sie eine Einschätzung mit einem steuerbarem Einkommen von Fr. 124'100.-
(2009) bzw. Fr. 133'000.- (2010) und mit einem steuerbarem Vermögen von
Fr. 348'000.- (2009) bzw. Fr. 354'000.- (2010).
Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- und Rekursantwort vom
23. Oktober 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Am 29. Oktober 2013 forderte der Präsident der 1. Abteilung das kantonale
Steueramt auf, den in den Verfahrensakten fehlenden Revisionsbericht und die von
den Pflichtigen im Lauf des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahrens eingereich-
ten Buchhaltungsunterlagen nachzureichen. Das kantonale Steueramt kam der Auffor-
derung am 15. November 2013 nach.
Am 19. November 2013 informierte das Steuerrekursgericht die Pflichtigen
über die Ergänzung der vorinstanzlichen Akten und wies sie auf die Möglichkeit hin, in
die Akten Einsicht zu nehmen. Zudem setzte es den Pflichtigen Frist bis zum 10. De-
zember 2013 zur freigestellten Vernehmlassung zur Beschwerde-/Rekursantwort an.
Die Pflichtigen äusserten sich nicht. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2
DBG bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vor.
Diese Bestimmung setzt für eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermes-
sen einen Untersuchungsnotstand voraus. Ein Untersuchungsnotstand ist im Regelfall
dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung Verfahrens-
pflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. dass er seinen Mitwirkungspflichten
1 DB.2013.199 1 ST.2013.227
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mit Bezug auf die Ermittlung der massgebenden Tatsachen nicht oder nur unvollstän-
dig nachgekommen ist.
b) aa) Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder
anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG).
Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Art. 58 DBG
bzw. § 64 StG sinngemäss (Art. 18 Abs. 3 DBG und § 18 Abs. 4 StG). Eine solche
Buchhaltung ist nach allgemein anerkannten kaufmännischen Regeln ordnungsgemäss
zu führen und hat dabei insbesondere den Grundsätzen der (Bilanz-)Wahrheit, Klar-
heit, Übersichtlichkeit und Vollständigkeit zu genügen (vgl. Art. 957 ff. altOR [in der
2009 und 2010 geltenden Fassung] sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom-
mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58 N 9 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuer-
gesetz, 3. A., 2013, § 64 N 14 StG).
Ein weiteres Element der Buchführung stellt das Dokumentationsprinzip dar,
denn zur Kontrolle der Richtigkeit der Erfassung und Verarbeitung muss jederzeit die
Nachprüfbarkeit des Rechnungswesens gegeben sein [...]. Der Grundsatz der Doku-
mentation fordert für jeden buchführungsrelevanten Vorgang das "Dokument", das als
Beweismittel stellvertretend für den wirtschaftlichen Sachverhalt einzustehen hat
(= Urbeleg). Die Erfüllung der Forderung nach Dokumentation der Vorgänge bildet eine
unerlässliche Voraussetzung für das Funktionieren des Rechnungswesens (Schweizer
Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Buchführung und Rechnungslegung, 2009,
S. 12 f., a.z.F.). Jede Buchung erfordert m.a.W. einen begründenden Beleg (Belegprin-
zip).
bb) Gravierende formelle Mängel in der Buchhaltung einer steuerpflichtigen
Gesellschaft führen regelmässig dazu, dass die Steuerbehörden für die Gewinnermitt-
lung mangels ausreichender Zuverlässigkeit nicht auf diese abstellen können. Da das
Unternehmen in aller Regel auch nicht in der Lage ist, solche formellen Mängel nach-
träglich zu beheben, wirken sie sich – unter dem Teilaspekt der Verpflichtung zur Ein-
reichung einer ordnungsmässigen und damit als zuverlässig vermuteten kaufmänni-
schen Buchhaltung – als Verletzung der Mitwirkungspflicht aus. Folge der Verletzung
dieser Mitwirkungspflicht bzw. des dadurch bewirkten Untersuchungsnotstands ist als-
dann die Vornahme einer Ermessensveranlagung, da die Erkenntnislücke nicht ander-
weitig geschlossen werden kann.
1 DB.2013.199 1 ST.2013.227
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cc) Im Rahmen der steuerrechtlichen Verfahrenspflichten haben bargeldintensi-
ve Betriebe den Bargeldfluss fortlaufend und zeitnah zu erfassen (vgl. Merkblatt vom
3. Juli 1998 des kantonalen Steueramts betreffend Aufzeichnungspflicht, welcher
Steuerpflichtige mit selbstständiger Erwerbstätigkeit unterstehen, ZStB I Nr. 31/300).
Sämtliche Bareinnahmen und -ausgaben sind unverzüglich und chronologisch aufzu-
zeichnen. Der Einbezug von so genannten Vorjournalen oder Vorbüchern wie z.B. Re-
gistrierkassenstreifen und Tages-Umsatzjournalen ist zwar statthaft, doch entbinden
diese nicht von der Pflicht zur fortlaufenden Führung des Kassabuchs, weil mit solchen
Hilfsbüchern allein noch nicht sichergestellt ist, dass sämtliche Bareinnahmen und
- ausgaben erfasst werden (vgl. zum Ganzen: RB 1983 Nr. 51 mit Hinweisen). Das
Kassabuch hat sodann für jeden Geschäftsvorfall einen klaren, auf den wahren Inhalt
der Eintragung hinweisenden Text zu enthalten. Ausserdem ist es periodisch – je nach
Intensität des Bargeldverkehrs täglich, ein- oder zweiwöchentlich oder monatlich – zu
saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand zu vergleichen, wobei allfällige
Differenzen sofort zu buchen sind (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zür-
cher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 lit. b N 63).
Eine Kassabuchführung, die den genannten Anforderungen nicht entspricht,
bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine
nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Ak-
tiven und Passiven schafft (vgl. VGr, 27. Oktober 2010 = ZStP 2011, 351 ff.). Die
Buchhaltung scheidet daher als Einschätzungsgrundlage aus. Die Ungewissheit über
die tatsächliche Ertragslage ist durch eine Ermessenseinschätzung zu überbrücken.
2. a) In der Buchhaltung zeichnete der Pflichtige im Jahr 2009 insgesamt 114
und im Folgejahr 131 Einkäufe von D auf. Diesen Zukäufen standen 102 (Geschäfts-
jahr 2009) bzw. 143 (Geschäftsjahr 2010) Verkäufe gegenüber. Der Handelswaren-
aufwand aus dem D-Handel betrug gemäss Buchhaltung im Geschäftsjahr 2009
Fr. 1'993'119.- und im Geschäftsjahr 2010 Fr. 2'620'908.- (Konto ... und ...). Daneben
verbuchte der Pflichtige im Konto ... für die Instandstellung der D einen Aufwand von
Fr. 31'774.- (2009) und Fr. 64'519.- (2010). Der Erlös aus den D-Verkäufen belief sich
auf Fr. 2'188'937.- (2009) bzw. im Folgejahr auf Fr. 2'841'186.- (Konten ... und ...; vgl.
Kontoauszüge sowie Erfolgsrechnungen).
1 DB.2013.199 1 ST.2013.227
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Bei Verbuchung von Aufwand und Ertrag bediente sich der Pflichtige als Ge-
genkonto jeweils des privaten Kapitalkontos mit der Bezeichnung "Privatbezüge" (Kon-
to Nr. ...). So kaufte er z.B. am ... Mai 2009 der J AG einen K zum Preis von
Fr. 19'000.- ab, den er gleichentags der Firma L in M für Fr. 21'500.- weiter verkaufte.
Die Buchungen am ... Mai 2009 lauteten .../... (Warenaufwand/Privatbezüge; Bu-
chungstext "30 J") und sodann beim Weiterverkauf .../... (Privatbezüge/Warenverkauf;
Buchungstext "30 L"). Buchhaltungskonten mit der Bezeichnung "Kasse" oder "Bank",
welche den effektiven Zahlungsverkehr mit den Kunden und Lieferanten abgebildet
hätten, existierten nicht. Ebensowenig liess sich den bestehenden Konten, den Bu-
chungssätzen oder den beiden Kaufs- bzw. Verkaufsaufzeichnungen entnehmen, ob
die jeweilige Zahlung per Banküberweisung oder bar erfolgt war.
b) Die Buchhaltung widersprach damit einerseits in fundamentaler Weise dem
Gebot der Vollständigkeit bzw. der Klarheit. Bei den Zahlungsein- und ausgängen im
Zusammenhang mit dem D-Handel handelte es sich um Transaktionen, welche aus-
schliesslich das Geschäftsvermögen bzw. die geschäftliche Tätigkeit betrafen. Diese
Geschäftsvorfälle hätten zwingend unter Verwendung der richtigen, die Art des Zah-
lungsverkehrs abbildenden Buchungssätze – zusätzlich zu Buchungen im Zusammen-
hang mit allfälligen Privatentnahmen – in den Konten "Kasse" oder "Bank" aufgezeich-
net werden müssen.
Auch das Dokumentationsprinzip war verletzt, denn wesentliche geschäftliche
Vorgänge (Zahlungen) waren nicht durch nummerierte und sofort auffindbare Bankbe-
lege oder ein handschriftlich und zeitnah geführtes Kassabuch dokumentiert. Dem Re-
visor des kantonalen Steueramts war es erst im Nachhinein und in mühsamer Kleinar-
beit möglich, die vorhandenen Informationen so gut es ging mit den Auszügen der
Privatkonten des Pflichtigen bei der Bank O abzugleichen, wobei sich herausstellte,
dass die überwiegende Anzahl der Käufe und Verkäufe in bar abgewickelt worden wa-
ren (vgl. die farbliche Kennzeichnung der Bankzahlungen in den beiden Kaufs- bzw.
Verkaufsaufzeichnungen).
Schliesslich erwies sich die Buchhaltung in Bezug auf die Buchungen, welche
der Pflichtige bei jedem Kauf und Verkauf eines D im Konto "Privatbezüge" (Konto
Nr. ...) vornahm, als unwahr. Auf Überführungen bzw. "Umwidmungen" zwischen Ge-
schäftsvermögen und Privatvermögen ist nur zu schliessen, wenn die Entnahme aus
dem Geschäfts- bzw. dem Privatvermögen nach dem Willen des Selbstständigerwer-
1 DB.2013.199 1 ST.2013.227
- 8 -
benden dauerhaft sein soll (vgl. etwa zur Privatentnahme Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 18 N 81 DBG und § 18 N 65 StG). Ein entsprechender Willensentschluss
muss sich überdies durch Indizien manifestieren. Die Aufnahme der entsprechenden
Transaktionen in der Geschäftsbuchhaltung allein genügt nicht. Der Pflichtige hat vor-
liegend die beim Verkauf der D eingenommenen liquiden Mittel durchwegs innert kur-
zer Zeit dafür eingesetzt, um weitere D zu beschaffen, welche ihrerseits in aller Regel
innert Stunden bzw. innert weniger Tage weiter veräussert wurden. Die Gelder haben
die Geschäftssphäre demnach zum grössten Teil zu keinem Zeitpunkt dauerhaft ver-
lassen, weshalb sich die in der Geschäftsbuchhaltung verurkundete Privatentnahmen
bzw. -einlagen zumeist als unrichtig und damit als handelsrechtswidrig erweisen.
c) Auch wenn die vielen Bargeldentnahmen bzw. -einlagen rechtens wären, ist
darauf hinzuweisen, dass die strengen dargelegten Vorschriften bezüglich Kassabuch-
führung und Zählung des Bargeldbestands durch regelmässige Kassenstürze bei bar-
geldintensiven Betrieben nicht dadurch umgangen werden dürfen, dass der Einzelun-
ternehmer von Kunden empfangene Barbeträge jeweils eine logische Sekunde nach
der Übergabe einfach in das private Portemonnaie legt bzw. in den privaten Kassenbe-
reich nimmt und hernach als Privatvermögen behandelt, um jeweils bei Bedarf flugs
eine logische Sekunde vor der Bezahlung eines Lieferanten privates Bargeld zu ge-
schäftlichem zu erklären. Wird die als privat deklarierte Kasse (bzw. der als privat be-
zeichnete Kassenbereich) teilweise oder überwiegend dazu verwendet, liquide Mittel
für die Geschäftstätigkeit zur Verfügung zu stellen, so muss der sorgfältige Kaufmann
die Aus- und Eingänge und den momentanen Stand des gesamten Bargeldbereichs im
Auge behalten, ansonsten er die Übersicht über die letztlich (auch) für das Geschäft
wichtigen Barmittel verlöre. Die Vorschriften über die ordnungsgemässe Führung eines
Kassabuchs und über regelmässige Kassenstürze bzw. Saldierungen beziehen sich
somit, wenn Wechsel zwischen privatem und geschäftlichem Bargeldbestand nicht nur
gelegentlich vorkommen, immer auf den Bargeldbestand des Unternehmers als Gan-
zes, also auch auf den privaten Bereich. Im Kassabuch ist über den gesamten Bar-
geldbestand und damit auch über die privaten Transaktionen ein Kassabuch zu führen,
ansonst eine einigermassen ernsthafte Übersicht über für das Geschäft bedeutende
finanzielle Mittel nicht gewährleistet ist.
Entgegen der Ansicht des Pflichtigen (vgl. die Einwendungen in der Be-
schwerde- bzw. Rekursschrift) handelt es sich bei dem von ihm betriebenen D-Handel
angesichts jährlicher Umsätze von weit über Fr. 2 Mio., die mehrheitlich mittels Bargeld
1 DB.2013.199 1 ST.2013.227
- 9 -
abgewickelt wurden, sehr wohl um einen bargeldintensiven Betrieb, auch wenn nicht
täglich ein Kauf oder ein Verkauf eines D stattfand. Der Pflichtige hat es versäumt, die
geschäftlichen Bartransaktionen zusammen mit den privaten Veränderungen zeitnah
(spätestens jeweils am Abend) in ein nicht manipulierbares, fest gebundenes Kassa-
buch einzutragen. Weiter hätte er den geschäftlichen zusammen mit dem damit ver-
mischten privaten Bargeldbestand in regelmässigen Abständen (mindestens alle zwei
Wochen) durch einen Kassensturz verifizieren müssen, was unterblieben ist.
Der Revisor hat die Pflichtigen aus den dargelegten Gründen mit Auflage vom
19. April 2012 bzw. Mahnung vom 18. Juli 2012 zu Recht aufgefordert, u.a. vollständi-
ge, ordnungsgemässe und tagfertig geführte Originalkassabücher einzureichen. Die
Einwendung der Pflichtigen, sie hätten anfangs nicht gewusst, dass viele Transaktio-
nen in bar abgewickelt würden, sticht nicht, denn die gesetzlichen Buchführungsvor-
schriften gelten bei einer neu aufgenommenen Tätigkeit vom ersten Tag an.
Das gänzliche Fehlen eines Kassabuchs und eines Kassenkontos trotz der
augenfällig namhaften Barumsätze stellte für sich allein schon einen schwer wiegen-
den Mangel dar, welcher die Buchhaltung als Ganzes als unzuverlässig erscheinen
liess, denn die erst nachträgliche Erfassung der Vorgänge im Buchhaltungsprogramm
bot keine Gewähr dafür, dass sämtliche Bareinnahmen lückenlos erfasst worden wa-
ren. Es ist aus diesem Grund und mit Blick auf die oben erwähnte konstante Recht-
sprechung zu diesem Thema nicht zu beanstanden, dass der Steuerkommissär die
Einkünfte aus selbstständigem D-Handel für die Steuerperioden 2009 und 2010 in den
Einschätzungsentscheiden vom 6. und 7. November 2012 sowie Veranlagungsverfü-
gungen vom 7. November 2012 nach pflichtgemässem Ermessen schätzte. Wie er-
wähnt litt die Buchhaltung noch an weiteren erheblichen Mängeln (fehlendes Kassen-
und Bankkonto, fälschlicherweise verbuchte Privateinlagen und -entnahmen), welche
ebenfalls als gewichtige Hinweise auf die Unzuverlässigkeit der geschäftlichen Auf-
zeichnungen zu werten sind.
Die Steuerbehörde begründete die Höhe der Schätzung nicht, was zulässig
war und das rechtliche Gehör der Pflichtigen nicht verletzte (vgl. VGr, 18. April 2011,
SB.2011.00139).
1 DB.2013.199 1 ST.2013.227
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3. a) Eine zur Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer-
pflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1
DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1 StG). Dieser hat den entsprechenden Nachweis selber
zu erbringen, wobei ihm zwei Möglichkeiten offen stehen (Martin Zweifel, Art. 48
N 46 ff. StHG und in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A.,
2008, Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden):
Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden
Nachweis leisten, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli-
che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ver-
anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings um-
fassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil
umfassen. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 132 N 64 DBG und § 140 N 75 f. StG, je mit verschiedenen Hinwei-
sen; Zweifel, Art. 48 N 49 StHG und Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch zum Folgenden).
Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsge-
mäss nachgeholt werden.
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige
noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich
unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) erweist sich eine Schät-
zung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch
begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel
stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Le-
benserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und
Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei
einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere)
Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im
Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei
seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche
Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke
zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumin-
dest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und
1 DB.2013.199 1 ST.2013.227
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11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-
erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
b) Die Pflichtigen sind nicht in der Lage, nachträglich ordnungsgemässe Kas-
sabuchaufzeichnungen vorzulegen, sodass der Nachweis der offensichtlichen Unrich-
tigkeit der ermessensweisen Schätzung von vornherein als gescheitert gilt und die
Schätzung nur noch in quantitativer Hinsicht einer Überprüfung zu unterziehen ist.
c) Dabei ist zu beachten, dass das Steuerrekursgericht die Schätzungen des
Steuerkommissärs erst dann aufheben bzw. korrigieren darf und muss, wenn sie im
Ergebnis offensichtlich unrichtig sind. Unter diesem Gesichtswinkel ist hervorzuheben,
dass es bei bargeldintensiven Betrieben ohne ordnungsgemässe Kassabuchführung
gerade wegen dieses Mangels regelmässig sehr schwer fällt, überhaupt brauchbare
Kriterien für eine Schätzung namhaft zu machen. So lässt sich insbesondere nicht aus-
schliessen – und dem darf bei der vorzunehmenden Schätzung auch durchaus Rech-
nung getragen werden – , dass Umsätze des Unternehmens nicht verbucht wurden.
Über die Höhe solcher unverbuchten Umsätze lässt sich letztlich aber nur spekulieren.
Deshalb ist bei der Überprüfung der Gewinnschätzung von bargeldintensiven Betrieben
mit ungenügender Kassabuchführung grosse Zurückhaltung geboten. Offensichtliche
Unrichtigkeit ist grundsätzlich nur dann anzunehmen, wenn die infrage stehende
Schätzung als geradezu unmöglich erscheint, weil der geschätzte Gewinn in dem in-
frage stehenden Unternehmen aus objektiven Gründen schlechterdings nicht als er-
zielbar erscheint. Dass die in den Einspracheentscheiden vom 23. August 2013
noch um Fr. 50'000.- bzw. Fr. 90'000.- auf Fr. 340'000.- (2009) bzw. Fr. 180'000.-
(2010) ohne weitere Begründung reduzierten Schätzungen des selbstständigen Er-
werbseinkommens aus dem D-Handel in dieser Weise offensichtlich unrichtig sind, weil
die dafür erforderlichen Umsätze sich im Betrieb des Pflichtigen realistischerweise
überhaupt nicht erzielen lassen, ist nicht ersichtlich. Auffällig ist einzig die markante
Reduktion des Gewinns im zweiten Geschäftsjahr, was ungewöhnlich anmutet. Doch
sind Umsatzschwankungen in einem volatilen Geschäft, wie es der D-Handel darstel-
len kann, nicht auszuschliessen. Ausserdem wirkt sich die Reduktion zu Gunsten des
Pflichtigen aus, weshalb von einer Korrektur auf einen (höheren), innerhalb einer übli-
cheren Schwankungsbreite liegenden Wert im zweiten Geschäftsjahr abzusehen ist.
Dass das Steueramt bei der Schätzung von einem grösseren Betrieb mit An-
gestellten und entsprechender Infrastruktur ausgegangen ist, wie die Pflichtigen ein-
1 DB.2013.199 1 ST.2013.227
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spracheweise behaupten liessen, lässt sich weder den Einschätzungs- bzw. Veranla-
gungsentscheiden noch den Einspracheentscheiden entnehmen, da die Behörde sich
dort gerade – wie erwähnt zulässigerweise – zur Art des Betriebs und zu den Gründen
für die Höhe der Schätzung überhaupt nicht geäussert hat. Weiter führen die Pflichti-
gen nicht aus, inwiefern ein Einmannbetrieb durch eine rege Kaufs- und Verkaufstätig-
keit, wie sie der Pflichtige kurz nach der Gründung seiner Firma – sozusagen aus dem
Stand – auf sich allein gestellt und ohne grössere Infrastruktur ausführte, die von der
Steuerbehörde geschätzten Einkünfte überhaupt nicht hätte erzielen können.
Deshalb erweisen sich die Schätzungen des kantonalen Steueramts in den
Einspracheentscheiden jedenfalls im Ergebnis als vertretbar und keineswegs als offen-
sichtlich unrichtig. Es muss daher bei diesen Schätzungen sein Bewenden haben. Re-
kurs sowie Beschwerde sind insoweit abzuweisen.
d) Der Hinweis der Pflichtigen auf Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung
und Lebensaufwand hilft ihnen nicht weiter. Sie nennen keine konkreten Erfahrungs-
zahlen zu der Art des vom Pflichtigen geführten Gewerbes, welche die Schätzungen
des Steuerkommissärs als willkürlich erscheinen lassen könnten. Weitere Recherchen
zu diesem Thema sind dem Steuerrekursgericht, wie erwähnt, verwehrt.
Mit der Erwähnung von Vermögensentwicklung und Lebensaufwand scheinen
die Pflichtigen sich schliesslich auf die indirekte Methode der Faktorenermittlung zu
berufen, bei welcher Einkommen und Vermögen aufgrund plausibler Vermögensent-
wicklung und Lebenshaltungskosten global und ohne Bezugnahme auf einzelne Ein-
kommensarten geschätzt werden. Vorliegend hat sich der Steuerkommissär in den für
die Pflichtigen letztlich einzig massgeblichen Begründungen der Einschätzungs- Veran-
lagungs- und Einspracheentscheide richtigerweise ausschliesslich für die direkte Me-
thode entschieden und aufgrund des fehlenden Kassabuchs ausdrücklich nur die
selbstständigen Erwerbseinkünfte aus dem D-Handel zum Gegenstand der Ermes-
senseinschätzung gemacht. Direkte und indirekte Methode dürfen nämlich nicht ver-
mischt werden (vgl. StRG, 26. Oktober 2012, 1 DB.2012.80/ST.2012.90). Beim vorlie-
genden Sachverhalt wäre ein Vergleich des Vermögensstands per 31. Dezember 2009
mit dem Vorjahresstand nur schon deshalb nicht möglich, weil für das Vorjahr über-
haupt keine schweizerische Steuererklärung vorliegt. Ohne verlässliche Vorjahreszah-
len ist ein Vergleich schwierig, was der Steuerkommissär richtig erkannt hat. Auch der
steueramtliche Revisor hat in seinem – für amtsinterne Zwecke erstellten – Bericht
1 DB.2013.199 1 ST.2013.227
- 13 -
die indirekte und direkte Methode getrennt behandelt, wobei die indirekte Aufstellung
am Schluss (S. 8 des Berichts) nur der Plausibilisierung diente.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde bzw. des Rekur-
ses. Ausgangsgemäss sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (§ 152
StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/
8. Juni 1997; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Zu Recht sind den Pflichtigen im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern
sodann auch die Einsprachekosten auferlegt worden, da sie das Einspracheverfahren
durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten veranlasst haben (§ 142 Abs. 2
Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG).
Die Kostenfestsetzung ist mir Fr. 1'000.- auch in betraglicher Hinsicht nicht zu bean-
standen (Ziff. 2.1. des Protokolls der Sitzung vom 18. Januar 2007 der Fachkommissi-
on Steuerrecht des Kantonalen Steueramts i.V.m. § 21 Abs. 2 VO StG). | Public | Tax | de | 2,014 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
26bba2bc-14e5-4c42-8f50-07939dfef473 | hat sich ergeben:
A. Verein A nachfolgend die Pflichtige ist ein Verein mit ideeller Zweckverfol-
gung, der aufgrund geschäftlicher Tätigkeiten im Handelsregister des Sitzkantons B
eingetragen ist und kaufmännisch Buch führt. Hervorgegangen aus der Fusion von
verschiedenen anderen Vereinen, verfügt die Pflichtige seit 2004 über einen grösseren
Liegenschaftenbestand. Die über die ganze Schweiz verteilten Liegenschaften dienen
ihr nach eigenen Angaben grossenteils für den Eigenbedarf (= Betriebsliegenschaften)
und teils auch "im Hinblick auf die Erfüllung der Zweckbestimmung zur Absicherung
von künftigen Risiken im Sinn von Reserven für härtere Zeiten im Kampf um den Ver-
einszweck" (= letztlich Kapitalanlagen).
Nach der vorerwähnten Fusion und dem damit verbundenen starken Zuwachs
des Liegenschaftenbestands stellte sich steuerlich die Frage, wie die Pflichtige als
Verein mit ideeller Zweckverfolgung die interkantonale Gewinn- und Kapitalausschei-
dung durchzuführen habe. Vor diesem Hintergrund liess diese durch eine Steuerspezi-
alistin ein Grobkonzept erstellen, welches mit Schreiben vom 9. Mai 2005 den ver-
schiedenen kantonalen Steuerverwaltungen unterbreitet und in der Folge offenbar
auch angewandt wurde. Das Konzept sah vor, in Anlehnung an das Ausscheidungs-
modell für Versicherungsgesellschaften auf eine Kategorisierung der Liegenschaften in
Betriebs- und Kapitalanlageliegenschaften zu verzichten (= keine Spezialsteuerdomizi-
le) und auf dieser Basis eine quotenmässige Aufteilung des Vereinsgewinns und -
vermögens vorzunehmen.
Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2009 und 1.1. -
31.12.2010 war die interkantonale Gewinnausscheidung kein Thema, weil die Pflichtige
keinen Gewinn erzielt hatte. Indes kam es zum Streit betreffend die Kapitalausschei-
dung im interkantonalen Verhältnis. Dabei ging es im Wesentlichen um die Frage, wie
innerhalb des Vereinsvermögens die Liegenschaften zu bewerten sind und wie mit
Blick auf die kantonalen Unterschiede betreffend die Liegenschaftenbewertung den
sogenannten Repartitionsfaktoren Rechnung zu tragen ist.
Entsprechend den Einschätzungen bzw. Ausscheidungsberechnungen des
Sitzkantons B ging die Pflichtige von einem Gesamtkapital von Fr. 230'259'806.- (2009)
bzw. Fr. 270'190'985.- (2010) sowie einer Zürcher Quote von 18.172% (2009) bzw.
1 ST.2015.88
- 3 -
14.824% (2010) aus; für den Kanton Zürich errechnete sich dergestalt ein steuerbares
Eigenkapital von Fr. 41'842'000.- (2009) bzw. Fr. 40'052'000.- (2010).
Die hiesige Steuerbehörde ging mit Quoten von 18.172% (2009) und 14.99%
(2010) von gleichen bzw. minim korrigierten Zürcher Anteilen aus und setzte das zu
verteilende Gesamtkapital aufgrund einer anderen Vorgehensweise bei der Liegen-
schaftenbewertung mit Fr. 244'376'236.- (2009) bzw. Fr. 285'385'975.- (2010) aber
höher an, womit sich in einem ersten Schritt Anteile für den Kanton Zürich von
Fr. 41'842'298.- (2009) bzw. Fr. 40'052'779.- (2010) ergaben. Die letzteren Werte un-
terzog sie in einem zweiten Schritt noch einer liegenschaftenbezogenen Repartitions-
wert-Korrektur, so dass ein im Kanton Zürich steuerbares Eigenkapital von
Fr. 50'583'000.- (2009) bzw. Fr. 48'419'000.- (2010) resultierte; Steuersatz jeweils
0.75‰.
Die entsprechenden Veranlagungen wurden der Pflichtigen mit Schlussrech-
nung von 17. Februar 2014 formell eröffnet.
B. Gegen die Schlussrechnungen liess die Pflichtige Einsprache erheben,
worauf die Parteien sich am 20. Juni 2014 zu einer Besprechung trafen. Am 5. Febru-
ar 2015 zeigte das kantonale Steueramt der Pflichtigen eine reformatio in peius an, weil sich herausgestellt hatte, dass eine im Kanton Zürich verkaufte Liegenschaft nicht
anteilmässig im Eigenkapital figurierte. Mit Einspracheentscheid vom 5. März 2015
legte das kantonale Steueramt das steuerbare Eigenkapital entsprechend auf
Fr. 53'148'000.- (2009; Steuersatz 0.75‰) bzw. Fr. 51'274'000.- (2010; Steuersatz
0.75‰) fest. Der steuerbare Reingewinn betrug in beiden Jahren Fr. 0.-.
C. Mit Rekurs vom 2. April 2015 lässt die Pflichtige weiterhin die Richtigkeit
ihrer Ausscheidungsberechnung verfechten und damit einhergehend beantragen, das
steuerbare Vermögen auf Fr. 41'842'000.- (Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009; bei einem
Gesamtkapital von Fr. 230'259'000.-) bzw. Fr. 40'525'000.- (Steuerperiode 1.1. -
31.12.2010; bei einem Gesamtkapital von Fr. 270'190'000.-) festzusetzen. Zudem wird
die Zusprechung einer Parteientschädigung verlangt.
1 ST.2015.88
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Das kantonale Steueramt schliesst mit Vernehmlassung vom 14. April 2015
auf Rekursabweisung. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Als juristische Personen besteuert werden gemäss § 54 Abs. 1 lit. b des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auch die Vereine; vorbehalten bleibt die hier
nicht zur Diskussion stehende Steuerbefreiung im Sinn von § 61 StG.
Im Vergleich zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaf-
ten gelten jedoch für Vereine verschiedene Besonderheiten (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 54 N 27 StG). So
gibt § 81 StG hinsichtlich der Kapitalsteuer vor, dass bei Vereinen als steuerbares Ei-
genkapital das Reinvermögen gilt (Abs. 1 lit. b). Dabei werden die Vermögenswerte
nach den für die Vermögenssteuer natürlicher Personen geltenden Grundsätzen be-
wertet (Abs. 2). Diese Regelung fusst auf Art. 29 Abs. 2 lit. c des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De-
zember 1990 (StHG) und gilt damit schweizweit.
b) Die Pflichtige betreibt ihre Vereinstätigkeiten mit 900 Angestellten in
14 Regionen mit 45 Sektionen; dabei verfügt sie in fast allen Kantonen über Betriebs-
stätten und Liegenschaften (vgl. Grobkonzept vom 14. März 2005). Es liegt damit der
seltene Fall eines interkantonal tätigen Vereins vor (vgl. Urs Duttweiler, Die Besteue-
rung von Vereinen, StR 2002, 713). Mit Bezug auf Fragen der interkantonalen Steuer-
ausscheidung bei einem solchen Verein hat sich die Lehre und Rechtsprechung – so-
weit ersichtlich – noch kaum je befasst.
c) Nach einem feststehenden Grundsatz des interkantonalen Doppelbesteue-
rungsrechts sind bei interkantonalen Unternehmungen stets der Gesamtgewinn und
das Gesamtkapital nach Quoten auf die Betriebsstättenkantone und den Hauptsitzkan-
ton aufzuteilen. Das bedeutet, dass die beteiligten Kantone insgesamt nicht mehr als
100% des Gesamtgewinns und -kapitals besteuern dürfen (Höhn/Mäusli, Interkantona-
les Steuerrecht, 4. A., 2000, § 26 N 3 mit Hinweisen).
1 ST.2015.88
- 5 -
aa) Nun ist ein Verein (im Normalfall) mangels wirtschaftlicher Tätigkeit (vgl.
Art. 60 Abs. 1 ZGB) grundsätzlich zwar kein Unternehmen, doch ist es naheliegend,
dem vorstehenden Grundsatz auch nachzuleben, wenn ein Verein in verschiedenen
Kantonen Betriebsstätten unterhält; dies wird von den Parteien denn auch nicht in Fra-
ge gestellt. Wenn nachfolgend von Unternehmen die Rede ist, wird damit auch ein
Verein der hier vorliegenden Art erfasst.
bb) Zu beachten ist zunächst, dass auch Unternehmensliegenschaften (bzw.
also Vereinsliegenschaften) am Belegenheitsort ein Spezialsteuerdomizil begründen
(für juristische Personen: § 56 Abs. 1 lit. c StG; Art. 21 Abs. 1 lit. c StHG). In solchen
Fällen trifft das i.d.R. ausschliessliche Besteuerungsrecht des Liegenschaftenkantons
(also das Recht zur Besteuerung ohne Rücksicht auf das Gesamteinkommen- bzw.
-vermögen und damit insbesondere ohne Rücksicht auf allfällige ausserkantonale Ver-
luste; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N 25 StG) jedoch mit den Grundsätzen
der Unternehmensbesteuerung, d.h. der vorgenannten quotenmässigen Aufteilung des
Unternehmensvermögens und -gewinns aufgrund des Geschäftsbetriebs bzw. des Sit-
zes im Sinn von Art. 20 Abs. 1 StHG und allenfalls aufgrund wirtschaftlicher Zugehörig-
keit wegen Betriebsstätten gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG aufeinander. Zwischen
diesen beiden Grundsätzen muss deshalb für Liegenschaften im interkantonalen Steu-
errecht ein Ausgleich gefunden werden (vgl. Oertli/Zigerlig in: Kommentar zum Inter-
kantonalen Steuerrecht, 2011, § 33 N 3 ff., auch zum Folgenden). Das ausschliessliche
(objektbezogene) Besteuerungsrecht des Liegenschaftenkantons kollidiert aber nur
dann mit der quotenmässigen Ausscheidungsmethode, wenn ein Unternehmen
zugleich ausserkantonale Betriebsstätten und im Sitzkanton und/oder in Betriebsstät-
tenkantonen Kapitalanlageliegenschaften besitzt. Allein mit ausserkantonalen Liegen-
schaften begründen Unternehmen keine Betriebsstätten.
cc) Im vorliegenden Fall ist grundsätzlich von einer solchen Kollision auszu-
gehen, nachdem die Pflichtige sowohl über Betriebsliegenschaften im Sitzkanton und
in den Betriebsstättekantonen sowie auch über Kapitalanlageliegenschaften in all
diesen Kantonen verfügt. Weil jedoch sämtliche Liegenschaftenkantone zugleich
Betriebsstättekantone sind, schlug die Pflichtige im erwähnten Grobkonzept vom
14. März 2005 vor, dem gängigen Ausscheidungsmodell für interkantonale Versiche-
rungsgesellschaften zu folgen und auf die Annahme von Spezialsteuerdomizilen zu
verzichten. Insoweit wurde dem Grobkonzept in den Folgejahren offenbar nachgelebt
und wurde dieses damit von allen beteiligten Steuerverwaltungen formlos genehmigt.
1 ST.2015.88
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Das kantonale Steueramt macht im vorliegenden Verfahren denn auch nicht geltend,
diesbezüglich dem besagten Grobkonzept nicht folgen zu wollen. Unter diesen Um-
ständen besteht auch für das Rekursgericht kein Anlass, hieran etwas zu ändern.
dd) Der Verzicht auf die Annahme von Spezialsteuerdomizilen hat grundsätz-
lich also zur Folge, dass das Vereinsvermögen quotenmässig auf sämtliche beteiligten
Kantone (Sitzkanton, Betriebsstättenkantone) aufzuteilen ist.
2. a) Umstritten ist nun die Frage, wie diese quotenmässige Aufteilung kapital-
seitig umzusetzen ist. Das erwähnte Grobkonzept hält diesbezüglich lediglich fest,
dass im Rahmen der Kapitalausscheidung die Liegenschaften nach der Lage und das
übrige Vermögen (= hauptsächlich Wertschriften und Beteiligungen) mit Blick auf die
regionale Vermögensverwaltung nach Massgabe der regionalen Bilanzen zu berück-
sichtigen seien. Detailliertere Vorgaben, insbesondere betreffend die Bewertung der
Liegenschaften, fehlen indes, weshalb die Pflichtige aus dem Konzept insoweit nichts
zugunsten ihrer Berechnungsweise ableiten kann. Die hiesige Steuerbehörde ist so-
dann mit Blick auf das kapitalseitige Besteuerungsrecht des Kantons Zürich auch nicht
an die Ausscheidungsberechnung des Sitzkantons B gebunden (vgl. dazu nachfolgend
lit. g).
b) Wie bereits erwähnt, geht auch die hiesige Steuerbehörde von der quoten-
mässigen Kapitalausscheidung aus (= keine Spezialsteuerdomizile). Dabei macht sie
korrekt geltend, dass für die Bestimmung der Aktivquote die Liegenschaften nach den
einschlägigen bundesgerichtlichen Zuteilungsnormen objektmässig dem Belegenheits-
kanton zuzuweisen seien. Soweit sie allerdings in diesem Zusammenhang auf § 33
N 10 des bereits zitierten Kommentars zum interkantonalen Steuerrecht verweist, kann
dem nicht direkt gefolgt werden, wird dort doch die Steuerausscheidung bei Kapitalan-
lageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons und damit die Situation bei liegenschaf-
tenbezogenen Spezialsteuerdomizilen am Belegenheitsort abgehandelt (Oertli/Zigerlig,
§ 33 N 9 ff.) in diesem Zusammenhang wird dort festgestellt, dass Liegenschaften ob-
jektmässig dem Belegenheitskanton zuzuweisen seien. Weiterführend ist im besagten
Kommentar indes das Folgekapitel betreffend die Ausscheidung bei Betriebsliegen-
schaften (Oertli/Zigerlig, § 33 N 45 ff.): Diesbezüglich und also mit Blick auf die quo-
tenmässige Ausscheidung wird dort die bundesgerichtliche Praxis dahingehend zu-
sammengefasst, dass für die Ausscheidung des steuerbaren Vermögens bzw. Kapitals
1 ST.2015.88
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die Betriebsliegenschaften als "lokalisierte Aktiven" dem Sitz- sowie den Betriebsstät-
tekantonen zuzuteilen seien. Die Bewertung der Liegenschaften habe dabei nach den
gleichen Grundsätzen wie die Bewertung der Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb
des Sitzkantons zu erfolgen, nämlich je nach Rechtsträger zum Repartitionswert, zum
Einkommenssteuerwert oder zum Gewinnsteuerwert (vgl. Oertli/Zigerlig, § 33 N 46 f.).
c) Rechtsträger der Liegenschaften ist im vorliegenden Fall ein Verein und
damit eine juristische Person. Für Vereine gilt nun aber die erwähnte Sonderregelung,
dass als steuerbares Eigenkapital das Reinvermögen gilt, welches nach den für die
Vermögenssteuer natürlicher Personen geltenden Grundsätzen zu bewerten ist. Damit
sind also die Liegenschaften im Rahmen der Lokalisierung der Aktiven zur Quotenbe-
stimmung mit dem massgebenden amtlichen Verkehrswert des Belegenheitskantons
zu bewerten und sind dabei die Repartitionsfaktoren zu berücksichtigen (Oertli/Zigerlig,
§ 33 N 13).
Letzteres aus folgenden Gründen: Weil in den Kantonen unterschiedliche
Vermögenssteuerwerte für Liegenschaften bestehen, diese jedoch bei einer interkan-
tonalen Steuerausscheidung insbesondere auch für die Verteilung der Schulden und
Schuldzinsen nach einheitlichen Kriterien zu berücksichtigen sind, werden bei der Aus-
scheidung Hilfsfaktoren (die sogenannten Repartitionsfaktoren) eingesetzt, welche das
durchschnittliche Verhältnis der kantonalen Vermögenssteuerwerte zum tatsächlichen
Verkehrswert ausdrücken. Festgelegt werden diese von der Schweizerischen Steuer-
konferenz (vgl. deren Kreisschreiben Nr. 22 vom 21. November 2006 der über die "Re-
geln für die Bewertung der Grundstücke bei interkantonalen Steuerausscheidungen ab
Steuerperiode 1997/98 [Repartitionsfaktoren]"). Ausgegangen wird dabei von einer
Bezugsgrösse, die 70% des Verkehrswerts entspricht (= Repartitionsfaktor 100); Hin-
tergrund ist der Umstand, dass gemäss einem Bundesgerichtsurteil eine Verkehrs-
wertansetzung unter diesen 70% nicht zulässig ist. Offenbar halten sich indes längst
nicht alle Kantone an diese bundesgerichtliche Vorgabe, gibt es doch Kantone, für wel-
che der Repartitionsfaktor über 200 angesetzt ist. Für den Kanton Zürich beträgt dieser
90, was also bedeutet, dass die durchschnittlichen Vermögenssteuerwerte von Liegen-
schaften leicht über 70% der tatsächlichen Verkehrswerte liegen.
d) Die Pflichtige ging bei ihrer Ausscheidungsberechnung wie folgt vor (nach-
folgend aufgezeigt am Beispiel der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009):
1 ST.2015.88
- 8 -
Alle Kantone Kanton ZH
Liegenschaften bzw. lokalisierte Aktiven: Fr. Fr.
Summe amtliche Verkehrswerte 264'111'351.- 87'114'600.-
Korrigiert um kantonale Rep.-Faktoren 279'715'781.- 78'403'141.- (ZH 90%)
Mobile Aktiven :
Wertschriften/Beteiligungen +übrige Aktiven 169'630'617.- 3'251'083.-
Total Aktiven: 449'346'398.- 81'654'224.-
Anteil in % 100 18.172
aa) Die hiesige Steuerbehörde stimmt dieser Quotenberechnung zu; diese
entspricht denn auch den dargelegten ausscheidungsrechtlichen Vorgaben, indem sich
die Quoten der Kantone an den lokalisierten bzw. kantonsbezogenen und in Bezug auf
die Liegenschaften repartitionsbereinigten Vermögenswerten orientieren.
bb) Ist damit der Anteil des Kantons Zürich am zu besteuernden Vereinsver-
mögen in Prozenten bekannt und ist dieser Anteil auch unbestritten, so steht damit die
Höhe des hierorts steuerbaren Vermögens gleichwohl noch nicht fest. Denn streiten
lässt sich noch immer darüber, von welchem Gesamtvermögen bei der Rechnung mit
der ermittelten Prozentquote auszugehen ist.
cc) Die Pflichtige hält mit der Steuerverwaltung des Sitzkantons dafür, dass
(schuldenbereinigt) von einem steuerbaren Reinvermögen von Fr. 230'259'806.- aus-
zugehen sei; die Liegenschaften sind in diesem Betrag mit den kantonalen Steuerwer-
ten berücksichtigt. Für den Kanton Zürich resultiert mit der besagten Quote von
18.172% damit ein steuerbares Vermögen von Fr. 41'842'298.-.
dd) Die hiesige Steuerbehörde geht bei ihrer Berechnung demgegenüber von
einem steuerbaren Reinvermögen von Fr. 244'376'237.- aus; die Differenz von
Fr. 14'116'431.- gründet zur Hauptsache im Umstand, dass die Liegenschaften mit
dem Repartitionswert eingesetzt werden, und im Übrigen auf einer Bewertungskorrek-
tur der Steuerverwaltung des Sitzkantons von Fr. 1'488'000.- zu Ungunsten der Pflich-
tigen, welche die Zürcher Steuerverwaltung bei ihrer Berechnung nicht übernommen
hat. Von diesem höheren Wert ausgehend errechnet sie mit der Quote von 18.172%
zunächst einen Anteil des Kantons Zürich von Fr. 44'407'504.-. Zum hierorts steuerba-
1 ST.2015.88
- 9 -
ren Vermögen gelangt sie alsdann, indem noch die Differenz zwischen dem Steuerwert
aller hier lokalisierten Liegenschaften (Fr. 87'144'600.-) und dem diesbezüglichen Re-
partitionswert (Fr. 78'403'141.-) hinzugerechnet wird, was einen Betrag von
Fr. 53'148'963.- ergibt.
e) Wenn bei der Quotenermittlung lokalisierte Aktiven bzw. Liegenschaften mit
Repartitionswerten berücksichtigt worden sind, so muss die undifferenzierte Anwen-
dung dieser Quoten auf ein zu verteilendes Vermögen, in welchem die Liegenschaften
mit den kantonalen Vermögenssteuerwerten eingesetzt sind, zwangsläufig zu einem
verzerrten und somit falschen Resultat führen.
aa) Dies zeigt sich eindrücklich anhand eines vereinfachten Beispiels:
Annahme: In drei Kantonen (mit Repartitionsfaktoren 90, 100 und 200) finden
sich Betriebsliegenschaften mit effektiven Verkehrswerten von jeweils Fr. 2 Mio., was
beim besagten 70%-Bewertungsansatz (= Repartitionsfaktor [RF] 100) also einem
Vermögenssteuerwert von jeweils 1.4 Mio. entspricht; keine weiteren Aktiven wie Wert-
schriften/Beteiligungen und keine Schulden.
Die Ausscheidungsquoten errechnen sich zunächst wie folgt:
Kant. Wert Rep.-Wert Quote Fr. Fr.
Kanton mit RF 100 1'400'000.- 1'400'000.- → 33.33%
Kanton mit RF 90 1'555'555.- 1'400'000.- → 33.33%
Kanton mit RF 200 700'000.- 1'400'000.- → 33.33%
Alle Kantone 3'655'555.- 4'200'000.- → 100%
Wenn nun die anhand der Repartitionswerte ermittelte Quote (jeweils 33.33%)
mit Blick auf die Vermögensausscheidung an der Summe der nicht repartitionsbereinig-
ten Liegenschaftenwerte (= Fr. 3'655'555.-) Mass nehmen würde, so könnte jeder Kan-
ton einen Drittel dieses Vermögens, also rund Fr. 1.2 Mio. besteuern. Aus Sicht der
Pflichtigen wäre dies (unter Ausklammerung der kantonalen Steuerniveauunterschie-
de) insoweit nicht zu beanstanden, als sie gesamthaft genau das Vermögen zu ver-
steuern hätte, welches auch im Rahmen kantonaler Einzelbetrachtungen resultierte.
1 ST.2015.88
- 10 -
Nicht gerechtfertigt ist ein solches Resultat indes aus Sicht der Kantone. Zwar ist bild-
lich gesprochen der insgesamt zu verteilende Vermögenskuchen korrekt, doch würden
die repartitionsbereinigt gleichmässigen Quoten von 33.33% dazu führen, dass die
tiefer bewertenden Kantone zu Lasten der höher bewertenden Kantone ein zu grosses
Kuchenstück erhielten. Im obigen Beispiel könnte der Kanton mit Repartitionsfaktor
200 die Liegenschaft im eigenen Kanton nur mit einem Vermögenssteuerwert von
Fr. 700'000.- besteuern; mit der von der Pflichtigen verfochtenen Ausscheidungsrech-
nung profitierte er jedoch von den höheren Bewertungsansätzen der anderen Kantone
und könnte er dasselbe Substrat (33.33% von drei gleichen Liegenschaften = eine Lie-
genschaft) mit gut Fr. 1.2 Mio. besteuern. Anders sieht es für den Kanton mit Repartiti-
onsfaktor 90 aus; während dieser die Liegenschaft im eigenen Kanton mit einem Wert
von Fr. 1'555'555.- besteuern könnte, verbliebe ihm bei Anwendung der Ausschei-
dungsberechnung der Pflichtigen trotz gleichem Substrat (33.33% von drei gleichen
Liegenschaften = eine Liegenschaft) lediglich ein steuerbares Vermögen von rund
Fr. 1.2 Mio.
bb) Die ermittelten Quoten müssen folglich in einem ersten Schritt am reparti-
tionsbereinigten Vermögen Mass nehmen. Sodann sind in einem zweiten Schritt auf
Ebene der kantonalen Vermögenseinschätzungen die Differenzen zwischen den Re-
partitionswerten und den kantonalen Vermögenssteuerwerten auszugleichen, da es
sich bei den Repartitionswerten um reine Hilfsgrössen handelt; wie das obige Beispiel
zeigt, resultierte ansonsten für die Pflichtige insgesamt ein zu hohes steuerbares Ver-
mögen von Fr. 4.2 Mio. Kantone mit Repartitionsfaktoren > 100 (wie beispielsweise
Basel Land und Solothurn) haben dabei die Differenzen zu subtrahieren und Kantone
mit Repartitionsfaktoren < 100 (wie vorliegend Zürich) zu addieren; nur bei Kantonen
mit RF 100 (wie z.B. Bern) erübrigen sich weitere Korrekturen.
cc) Unter dem Strich führen diese Repartitionswertkorrekturen im obigen Bei-
spiel also zum korrekten steuerbaren Gesamtvermögen von Fr. 3'655'555.-, und jeder
Kanton erhält davon den Anteil, den er gestützt auf sein kantonales Bewertungsniveau
auch im Fall liegenschaftenbezogener Spezialsteuerdomizile besteuern könnte. In die-
sem stark vereinfachten Beispiel deckt sich folglich die quotenmässige Ausscheidung
mit der objektmässigen Ausscheidung.
dd) Komplexer wird es freilich, wenn neben den Liegenschaften weitere mobi-
le Vermögenswerte vorhanden sind (bei zentraler Vermögensverwaltung in der Buch-
1 ST.2015.88
- 11 -
haltung des Sitzkantons), welche allen Betriebsstätten dienen und entsprechend quo-
tenmässig zu verteilen sind. Im vorliegenden Fall sind nun aber im Rahmen der quo-
tenmässigen Ausscheidung auch diese mobilen Aktiven gestützt auf die Betriebsstätte-
Buchhaltungen gleich wie die Liegenschaften nach ihrer Lage berücksichtigt worden.
Mithin kommt es im Ergebnis wiederum zu einer Überschneidung der quotenmässigen
und objektmässigen Ausscheidung. Weil sodann auch die Schulden nach Lage der
Aktiven zu verteilen sind, führen die beiden Methoden im hier allein streitigen Bereich
der Vermögensausscheidung letztlich zum selben Resultat. Entgegen den von der
Pflichtigen verschiedentlich geäusserten Bedenken folgt daraus nicht, dass die hiesige
Steuerbehörde statt nach der quotenmässigen womöglich nach der objektmässigen
Methode vorgegangen ist.
f) Nach alledem steht fest, dass die Berechnungsweise der hiesigen Steuer-
behörde korrekt ist. Diese entspricht denn auch der Praxis betreffend die interkantona-
le Vermögensausscheidung bei natürlichen Personen, welche hier ohne weiteres he-
rangezogen werden kann, weil bei Vereinen hinsichtlich der Vermögensbesteuerung
entsprechende Regeln gelten (vgl. deshalb etwa das Berechnungsbeispiel Nr. 64 in:
Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. A., 2009, oder das Bei-
spiel der St. Galler Steuerverwaltung in deren Steuerbuch [StB] 16 Nr. 1).
g) Wird die Ausscheidungsberechnung der Zürcher Steuerbehörde in allen
hier beteiligten Kantonen so umgesetzt, kann es zu keiner Doppelbesteuerung kom-
men, weshalb der Pflichtigen der diesbezügliche Einwand von vornherein nicht weiter-
helfen kann. Haben dabei gestützt auf die Vorgabe des Sitzkantons allenfalls andere
Kantone (insbesondere also solche mit hohen Repartitionsfaktoren) rechtskräftig falsch
eingeschätzt, so könnte dies der Pflichtigen aber auch nicht weiterhelfen. Bei interkan-
tonal konkurrenzierenden Steueransprüchen wird die Vermeidung der Doppelbesteue-
rung selbstredend nicht dadurch erreicht, dass später veranlagende Kantone auf ihr
Besteuerungsrecht zu verzichten haben. Der Steuerpflichtige kann deren (letztinstanz-
lichen) Entscheide aber mit Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheit an das
Bundesgericht weiterziehen und dabei auch rechtskräftige Entscheide von früher ver-
anlagenden Kantone mit anfechten, worauf alsdann das Bundesgericht über das Be-
steuerungsrecht der einzelnen Kantone zu befinden hätte (vgl. § 154 Abs. 1 StG; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N 100 f.).
1 ST.2015.88
- 12 -
h) Nach alledem sind die vorinstanzlichen Ausscheidungsberechnungen 2009
und 2010, welche ausserhalb der geprüften Berechnungsweise nicht beanstandet wor-
den sind, zu bestätigen; gleiches gilt damit auch in Bezug auf die sich daraus ableiten-
den hiesigen Vermögenssteuerfaktoren.
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Die
Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1958/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,015 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
26d6bf16-3246-4246-b2bb-a8f7f4793514 | hat sich ergeben:
A. Durch eine Spaltung der D-Holding [ausserkantonale Gesellschaft] in einen
Immobilien-/Finanz- und einen Kerngeschäftsbereich entstand im Jahr 2004 die E-
Gruppe mit ihrer Obergesellschaft, der F AG. Im Rahmen dieser Reorganisation wurde
auch die Beteiligung der damaligen G AG auf die F AG abgespalten. Noch im selben
Jahr beschloss die G AG eine Firmenänderung in B AG. Rückwirkend auf den 1. Janu-
ar 2009 übernahm die F AG mit Fusionsvertrag vom 26. Mai 2009 die B AG und alle
übrigen Tochtergesellschaften mit Aktiven und Passiven. Im Rahmen der Fusion än-
derte die F AG ihre Firma in A AG. Der entsprechende Eintrag erfolgte am 11. Juni
2009.
Am 4. März 2009 verkaufte die B AG der H AG, Zürich, ein Grundstück in C
zum Preis von Fr. .-. Zufolge dieser Handänderung auferlegte der Finanzausschuss
der C der Rechtsnachfolgerin A AG (nachfolgend die Pflichtige) am 25. August 2010,
ausgehend von einem Grundstückgewinn von Fr. .-, eine Grundstückgewinnsteuer in
Höhe von Fr. 1'743'660.-.
B. Die Einsprache, welche die Pflichtige am 14. September 2010 erhoben
hatte, wies der Finanzausschuss am 1. Dezember 2010 ab.
C. Am 23. Dezember 2010 erhob die Pflichtige Rekurs gegen diesen Ent-
scheid und beantragte, es sei mangels Gewinn auf die Erhebung einer Grundstückge-
winnsteuer zu verzichten. Zur Begründung machte sie geltend, dass sie gemäss Jah-
resrechnung 2009 einen Verlust von Fr. 1'983'829.- ausweise, in welchem der Gewinn
aus dem Verkauf der Liegenschaft in C sowie Abschreibungen auf Sachanlagevermö-
gen in Höhe von Fr. .- enthalten seien. Zudem könnten noch hohe Verlustvorträge zur
Verrechnung gebracht werden, welche hauptsächlich von den fusionierten E-
Gesellschaften stammten. Im Ruling vom 18. Dezember 2008 sei vereinbart worden,
dass die bisher nicht berücksichtigten Vorjahresverluste der absorbierten Gesellschaf-
ten nach der Fusion noch geltend gemacht werden könnten (Ziff. 2.1.3 Ruling). Insge-
samt beständen per 31. Dezember 2008 Verlustvorträge von Fr. .-. Sie, die Pflichtige,
sei für das ganze Jahr 2009 eine interkantonale Unternehmung mit beschränkter Steu-
- 3 -
2 GR.2011.1
erpflicht im Kanton Zürich. Denn die Fusion entfalte eine Rückwirkung auf den
1. Januar 2009. Damit sei Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
(BV) anwendbar. Die Vorjahresverluste und der Verlust 2009 seien nachgewiesen und
müssten grundsteuerlich angerechnet werden. Eine Zwischenbilanz sei nur erforder-
lich, wenn der Bilanzstichtag mehr als sechs Monate zurückliege und seit der letzten
Bilanz keine wichtigen Veränderungen in der Vermögenslage eingetreten seien. Vor-
liegend seien keine Zwischenbilanzen erstellt worden; vielmehr sei rückwirkend auf die
Bilanzen per 31. Dezember 2008 abgestellt worden (Ziffer 3.1 des Fusionsvertrags).
In der Rekursantwort vom 15. Februar 2011 beantragte die C Abweisung des
Rekurses. Zur Begründung brachte sie vor, dass die Pflichtige bei der Fusion zwingend
einen Zwischenabschluss hätte machen müssen. Mit der Handänderung vom 4. März
2009 am streitbetroffenen Grundstück sei auch die Steuerforderung entstanden. Die
Fusion sei erst mit der Eintragung ins Handelsregister am 24. Juni 2009 rechtswirksam
geworden (Art. 22 Abs. 1 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung
und Vermögensübertragung [Fusionsgesetz] vom 3. Oktober 2003 [FusG]). Es sei so-
mit klar, dass die der streitbetroffenen Handänderung nachfolgende Fusion an der Ent-
stehung der Steuerforderung nichts mehr habe ändern können. Insbesondere sei in
diesem Zusammenhang zu beachten, dass die Pflichtige erst nach der Fusion zu einer
Gesellschaft mit ausserkantonalem Sitz geworden sei. Im Zeitpunkt der Handänderung
habe es sich um eine rein zürcherische Gesellschaft gehandelt, weshalb die Pflichtige
aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts zur interkantonalen Doppelbesteuerung
nichts ableiten könne. Unerheblich sei, dass der Fusionsvertrag eine Rückwirkung auf
den 1. Januar 2009 statuiere. In der Praxis sei dies aus Praktikabilitätsgründen nicht
ungewöhnlich und werde bei der direkten Bundessteuer toleriert. Allerdings gelte eine
Rückwirkung nur im Innenverhältnis zwischen den an der Fusion beteiligten Gesell-
schaften. Sie, die Rekursgegnerin, sei nicht verpflichtet, diese Rückwirkung anzuer-
kennen. An das Ruling des kantonalen Steueramts vom 27. Januar 2009 sei sie, die
Rekursgegnerin, nicht gebunden, da sie am Verfahren nicht beteiligt gewesen sei und
da bezüglich der Grundstückgewinnsteuer keine Zusicherungen gemacht worden sei-
en. Zudem sei der Sachverhalt im Rulingverfahren nicht vollständig geschildert worden.
In der fusionierten Gesellschaft seien sodann ausserordentliche Abschreibungen bzw.
Wertberichtigungen 2009 in Höhe von Fr. .- zu verzeichnen. Insbesondere sei auf den
Liegenschaften I und J in Zürich eine Abschreibung 2009 von Fr. .- vorgenommen wor-
den. Diese Liegenschaften seien mit Vertrag vom 21. Dezember 2007, vollzogen im
Januar 2008, erworben worden. Es sei erstaunlich, dass die Pflichtige einen Wertzerfall
- 4 -
2 GR.2011.1
von Fr. .- innert eines Jahres erkannt haben wolle. Das Bewertungsgutachten der K AG
vom 7. April 2009 enthalte keine Erklärung für einen allfälligen Abschreibungsbedarf. | Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen wurden per 1. Januar 2011 in
das Steuerrekursgericht umgewandelt (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 des Steu-
ergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. Septem-
ber 2010, StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission III eingegan-
gene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 2. Kammer des Steuerrekursgerichts
zugeteilt worden und wird unter der Geschäftsnummer 2 GR.2011.1 weitergeführt.
2. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den
übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän-
derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG).
Diese Besteuerung gilt sowohl für Grundstücke des Privat- als auch des Geschäfts-
vermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der
Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenba-
ren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990
Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Auf-
wendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskos-
ten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegen-
schaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der
Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf de-
ren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet
haben (§ 221 Abs. 2 StG). Ausserdem sind – nach vollständiger Veräusserung des
Gesamtgrundstücks – Verluste aus Teilveräusserungen verrechenbar (§ 224 Abs. 3
StG). Alle übrigen Einkommensbestandteile und Unkosten einschliesslich die sog. wie-
der eingebrachten Abschreibungen (= Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten)
werden mit der Einkommens- bzw. mit der Gewinnsteuer erfasst (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, VB zu §§ 216 - 226a N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass Ver-
- 5 -
2 GR.2011.1
luste aus dem Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht nicht
mit Grundstückgewinnen verrechnet werden können.
b) Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127
Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist,
nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu
versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger
Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grundei-
gentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftskanton zur Besteue-
rung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftskanton musste deshalb Verluste, die am
(Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen. Seit dem
Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung
von Ausscheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid vom 19. November 2004 er-
kannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Liegenschaftenhändlerin und Ge-
neralunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass der Liegenschaftskanton zwar
den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten) ausschliesslich be-
steuern dürfe; doch sei der Liegenschaftskanton verpflichtet, den Verlustüberschuss,
den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erlit-
ten habe, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen (BGE 131 I 249). Am 18. Ap-
ril 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur Vermeidung von Ausschei-
dungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen an und wies den
Liegenschaftskanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus einer im Privatvermö-
gen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu übernehmen (BGE 131 I 285).
Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liegenschaftskanton, in welchem
ein Handelsunternehmen eine reine Kapitalanlageliegenschaft (ohne Betriebsstätte)
besass, den Betriebsverlust am ausserkantonalen Hauptsitz mit dem Liegenschaftser-
trag im Liegenschaftskanton zu verrechnen (BGE 132 I 220). Am 3. November 2006
änderte das Bundesgericht schliesslich seine bisherige Praxis zur Ausscheidung von
Aufwandüberschüssen bei (gewerbsmässigen) Liegenschaftenhändlern im interkanto-
nalen Verhältnis und erkannte, dass Schuldzinsen von interkantonalen Liegenschaf-
tenhändlern proportional zu den Aktiven zu verlegen seien. Soweit der nach Lage
der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im Liegen-
schaftskanton übersteigt, ist der Schuldzinsenüberschuss fortan in erster Linie mit Net-
to-Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit dem übrigen Ein-
kommen des Liegenschaftenhändlers zu verrechnen (BGE 133 I 19). Diese neue
Ausscheidungsregel ermöglicht, dass im interkantonalen Verhältnis – soweit als mög-
- 6 -
2 GR.2011.1
lich – sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden können. Demgegenüber wurden
nach bisheriger Praxis die nicht aktivierungsfähigen liegenschaftsbezogenen Aufwen-
dungen, u.a. auch die Schuldzinsen, objektmässig ausgeschieden (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch im Liegenschaftskanton resultierende Aufwand-
überschüsse mussten der Sitzkanton und andere Liegenschaftskantone nicht über-
nehmen. Diese waren vielmehr zu "aktivieren" und konnten im Liegenschaftskanton
erst in einem späteren Zeitpunkt entweder mit laufenden Liegenschaftserträgen oder
einem Veräusserungsgewinn verrechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 221 N 165).
Gemäss den vorstehenden Erwägungen sind die beteiligten Gemeinwesen im
interkantonalen Verhältnis generell verpflichtet, Verluste einer Steuerperiode gegensei-
tig zur Verrechnung zu bringen. Eine Ausnahmeregelung zu Gunsten des Liegen-
schaftskantons und eine Aktivierung von Aufwendungen sind nicht mehr zulässig.
c) In den Liegenschaftskantonen erfolgt die Verrechnung von Verlusten mit
Grundstückgewinnen des Geschäftsvermögens unabhängig davon, ob diese Gewinne
mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer (dualistisches System) oder mit der Grund-
stückgewinnsteuer (monistisches System) erfasst werden. Kantone mit dem monisti-
schen System der Grundstückgewinnsteuer verrechnen übernommene Verluste zuerst
mit den wiedereingebrachten Abschreibungen und einen allenfalls verbleibenden Rest
mit dem Wertzuwachsgewinn (Kreisschreiben Nr. 27 der schweizerischen Steuerkonfe-
renz (SSK) vom 15. März 2007, "Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten", Zif-
fer 3.1.4).
Unter Verlust ist nicht nur der Verlust der betreffenden Steuerperiode zu
verstehen. Vielmehr können juristische Personen Verluste aus sieben der Steuerperio-
de vorangegangenen Geschäftsjahren vom Reingewinn abziehen, soweit sie bei
der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt
werden konnten (Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Ohne
dass dies im Wortlaut zum Ausdruck kommt, gilt diese Bestimmung auch als gesetzli-
che Grundlage für die Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen einer (ge-
winn)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft
im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (Ernst Höhn/Robert Waldburger,
Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung
- 7 -
2 GR.2011.1
von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weite-
ren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 Rz. 24;
Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, S. 271 f.;
vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, in: AS 2000 S. 4370, sowie
Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 der Eidgenössischen Steuerverwaltung, "Um-
strukturierungen" [im Folgenden: Kreisschreiben Umstrukturierungen], Ziff. 4.1.2.2.4,
S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier Kapitalgesellschaften die auf-
nehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der absorbierten Gesellschaft steuerwirk-
sam geltend machen.
d) Bei einer Fusion endet die Steuerpflicht der übertragenden Gesellschaft
grundsätzlich mit der Löschung im Handelsregister. Die Steuerpflicht einer aus einer
Fusion hervorgehenden Gesellschaft beginnt grundsätzlich mit dem Eintrag in das
Handelsregister. In diesem Zeitpunkt gehen alle Aktiven und Passiven von Gesetzes
wegen auf die übernehmende Gesellschaft über (Art. 22 Abs. 1 FusG).
Die Steuerbehörden anerkennen eine rückwirkende Fusion, wenn die Anmel-
dung zusammen mit dem Fusionsbeschluss innerhalb von sechs Monaten nach dem
Stichtag der Übernahmebilanz beim Handelsregister eingetroffen ist und die Anmel-
dung ohne irgendwelche Weiterungen zum Eintrag geführt hat (Kreisschreiben Um-
strukturierungen, Ziff. 4.1.2.2.3; Matthias Wolf, in: Basler Kommentar zum Fusionsge-
setz, 2005, Art. 13 N 10; Reich/Duss, S. 97 ff.; Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 61 N 49 DBG ).
e) Nach Ansicht von Reich/Duss (S. 102) soll die Rückwirkung nicht gegen
den Willen einer Steuerbehörde durchsetzbar sein. Es stellt sich somit die Frage, ob
die Anerkennung einer Rückwirkung in das Ermessen der betreffenden Steuerbehörde
gestellt werden soll oder ob die Steuerbehörden, entsprechend der Regelung im Kreis-
schreiben Umstrukturierungen, zur Anerkennung der Rückwirkung verpflichtet sind,
falls die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind.
f) Um die rechtsgleiche Behandlung der Bürger durch die Behörden sicherzu-
stellen, kann die Exekutive an Letztere gerichtete Dienstanweisungen erlassen. Bei
dem Kreisschreiben handelt es sich um eine sogenannte Verwaltungsverordnung (Mi-
chael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005, S. 613 ff.). Solche
Verwaltungsverordnungen sind keine Gesetze, auf welche sich der Bürger berufen
- 8 -
2 GR.2011.1
könnte, sondern richten sich einzig an die Behörden. Jedoch kann die Missachtung
einer Verwaltungsverordnung zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit führen, so dass
der Bürger sich unter diesem Titel auf die Verwaltungsverordnung berufen kann (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 265 N 23). Der Richter soll Verwaltungsverordnungen bei
seiner Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und
gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen
(BGE 121 II 478). Verwaltungsverordnungen können als Meinungsäusserung von
Sachverständigen über die Auslegung des Gesetzes im Interesse der rechtsgleichen
Behandlung berücksichtigt werden, sofern sie die dem Einzelfall angepasste und ge-
recht werdende Auslegung des Bundesrechts weder vereiteln noch erschweren und
nicht über eine blosse Konkretisierung der bundesrechtlich vorgeschriebenen Voraus-
setzungen hinausgehen (BGE 109 Ib 207). Die Verwaltungsverordnung stellt m.a.W.
für die Steuerjustizbehörden eine nicht verbindliche Anweisung zur Auslegung des
Steuergesetzes dar. Sie wird vom Richter berücksichtigt, wenn sie im konkreten Einzel-
fall eine sachgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung erlaubt
(Häfeli/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz. 128).
g) Das Kreisschreiben Umstrukturierungen, welches die Anerkennung einer
rückwirkenden Fusion bei einer Rückwirkungsdauer von unter sechs Monaten statuiert,
enthält eine vernünftige und sachgemässe Regelung, welche eine rechtsgleiche Be-
handlung der Steuerpflichtigen erlaubt und sich im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben
bewegt. Die Regelung ist demgemäss im Grundsatz von den Steuerbehörden zu be-
achten.
h) Indessen stellt sich die Frage, ob dies auch vorliegend für die Rekursgeg-
nerin gilt. Denn laut Art. 11 Abs. 1 FusG muss eine Zwischenbilanz erstellt werden,
wenn der Bilanzstichtag bei Abschluss des Fusionsvertrags mehr als sechs Monate
zurückliegt oder wenn seit Abschluss der letzten Bilanz wichtige Änderungen in der
Vermögenslage eintraten.
Zwar liegt vorliegend der letzte Bilanzstichtag am 31. Dezember 2008 und
weniger als sechs Monate vor dem Fusionsvertrag des 26. Mai 2009. Indessen be-
stand bei Abschluss des Fusionsvertrags nach Darstellung der Pflichtigen ein Ab-
schreibungsbedarf von Fr. - auf den Liegenschaften I und J in Zürich. Bei dieser Sach-
lage hätte, wie die Rekursgegnerin zu Recht geltend macht, ein Zwischenabschluss
gemacht werden müssen. Entsprechend ist die Rekursgegnerin auch nicht zur Aner-
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2 GR.2011.1
kennung der rückwirkenden Fusion verpflichtet. Demgemäss ist davon auszugehen,
dass die Fusion erst mit der Eintragung in das Handelsregister am 11. Juni 2009 ge-
genüber Dritten und auch gegenüber der Rekursgegnerin rechtswirksam wurde (Art. 22
Abs. 1 FusG). In diesem Zeitpunkt wurde die Pflichtige auch zu einer interkantonalen
Gesellschaft.
i) In der Rekursantwort weist die Rekursgegnerin darauf hin, dass die Steuer-
forderung mit der Handänderung vom 4. März 2009 entstanden sei. Die spätere Fusion
vom 11. Juni 2009 habe an der Steuerforderung nichts mehr ändern können.
Wie vorne in E. 2c dargelegt, erfolgt die Verlustverrechnung nach interkanto-
nalem Steuerrecht unabhängig davon, ob die Gewinne aus der Veräusserung von
Grundstücken des Geschäftsvermögens mit der Grundstückgewinnsteuer (monisti-
sches System) oder mit der Gewinnsteuer (dualistisches System) erfasst werden. Eine
interkantonale Verlustverrechnung erfolgt immer mit Bezug auf eine ganze Steuerperi-
ode. Der genaue Zeitpunkt einer Handänderung an einem Grundstück während einer
Steuerperiode kann für die Frage, welchen Verlustanteil das betreffende Gemeinwesen
übernehmen muss, keine Rolle spielen. Dies entspricht der Konzeption des Kreis-
schreibens Nr. 27 der SSK vom 15. März 2007 (Beispiel Nr. 6). Demgemäss ist vorlie-
gend unerheblich, ob die Fusion vor oder nach der steuerbaren Handänderung vollzo-
gen wurde. Desgleichen ist nicht von Bedeutung, ob der Abschreibungsbedarf vor oder
nach der Handänderung entstand oder ob die diesbezügliche Abschreibungsbuchung
vor oder nach der Handänderung vorgenommen wurde. Entscheidend ist allein, ob der
Verlust bzw. Verlustvortrag in der von der Pflichtigen beantragten Höhe per 31. De-
zember 2009 bestand.
j) Indessen ist die Rekursgegnerin nicht verpflichtet, die von der Pflichtigen
geltend gemachten Verluste und Verlustvorträge in der beantragten Höhe und ohne
Überprüfung anzuerkennen.
k) Laut § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehörden zusammen mit dem
Pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächli-
chen und rechtlichen Verhältnisse fest (Kooperationsmaxime; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, § 132 N 1 ff. mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Verfahrensinstruktion
liegt bei der zuständigen Behörde (Prozessmaxime des Amtsbetriebs); diese besorgt
ausschliesslich die Verfahrensleitung (Alfred Kölz, Prozessmaximen im schweizeri-
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2 GR.2011.1
schen Verwaltungsprozess, 1974, S. 9). Die Steuerpflichtigen sind daher, abgesehen
von der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung, nicht gehalten, aus eigener Initiati-
ve tätig zu werden. Will ein Steuerpflichtiger im Einschätzungsverfahren steuermin-
dernde Tatsachen, für die er die Beweislast trägt, geltend machen, so genügt es in der
Regel, wenn er diese in der Steuererklärung in der entsprechenden Rubrik aufführt
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 15). Eine weitergehende Substanziierung
oder Beweisleistung ist im Rahmen der Steuererklärungspflicht nicht notwendig.
Leitet die Veranlagungsbehörde im Einschätzungsverfahren, das grundsätz-
lich von der Untersuchungsmaxime beherrscht ist, ein Beweisverfahren zur Abklärung
von steuermindernden Tatsachen ein, so hält sie den Steuerpflichtigen an, den ent-
sprechenden Nachweis zu erbringen. Als Ausfluss aus dem Grundsatz des rechtlichen
Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) sind die Steuerpflichtigen indessen nicht nur zur Beweis-
leistung verpflichtet, sondern auch berechtigt, Beweisanträge zu stellen, an der Be-
weiserhebung mitzuwirken und sich zum Ergebnis des Beweisverfahrens zu äussern
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 19). Die Beweisauflage muss daher so formu-
liert sein, dass sie dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumt, diese Rechte auch
auszuüben. Erst nach Abschluss des Beweisverfahrens ist unter Würdigung sämtlicher
Beweismittel zu prüfen, ob der Beweis erbracht wurde (Grundsatz der freien Beweis-
würdigung). Eine so genannte antizipierte Beweiswürdigung, bei der die Behörde be-
fugt ist, auf gewisse Beweiserhebungen zu verzichten, ist nur zulässig, falls die ent-
sprechenden Beweismittel nach den Erkenntnissen der Lebenserfahrung nicht zur
Klärung des Sachverhalts beitragen (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 24).
l) Die Rekurskommission hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren
grundsätzlich nach ihren eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44).
Ausnahmsweise kann sie zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache
mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu
Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah-
rensmängel kann die Rekurskommission nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebe-
ne Instanzenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw.
Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispen-
siert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 31 f., auch zum Folgenden). Von
einem bedeutsamen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung des Verwaltungs-
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2 GR.2011.1
gerichts insbesondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches Element des
Sachverhalts keine Untersuchung geführt worden ist (RB 2001 Nr. 93, RB 2000
Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291).
m) Die Rekursgegnerin untersuchte die Höhe der in der Steuerperiode einge-
tretenen Verluste und Verlustvorträge nicht, da sie die Auffassung vertrat, diese seien
vor der Fusion der E-Gesellschaften entstanden. Die Steuerforderung sei vielmehr als
Folge eines Verkaufs durch die rein zürcherische B AG entstanden, so dass in diesem
Zusammenhang auch ein interkantonales Doppelbesteuerungsverbot nicht zu beach-
ten sei.
Wie gesagt ist vorliegend jedoch nach der Fusion der E-Gesellschaften zur
Ermittlung des Gewinns und der Verluste auf das gesamte Steuerjahr 2009 abzustel-
len, so dass damit sowohl der Abschreibungsbedarf als auch die Gründe für einen sol-
chen auf den Liegenschaften I und J in Zürich zu untersuchen sind. Wie die Rekurs-
gegnerin in der Rekursantwort zutreffend erwähnt, ist es fraglich, ob eine Liegenschaft
an bester Lage und in Zeiten steigender Preise kurz nach dem Erwerb massiv abge-
schrieben werden muss.
Es ist indessen Aufgabe der Rekursgegnerin, diesen für den Ausgang des
Verfahrens wesentlichen Aspekt des Sachverhalts selber zu untersuchen. Der Pflichti-
gen kann nicht vorgeworfen werden, sie habe den Sachverhalt nicht substanziiert oder
nachgewiesen, wenn sie im Beweisverfahren gar nicht aufgefordert wurde, alle wesent-
lichen Aspekte des Sachverhalts darzulegen und nachzuweisen. Da ein bedeutsamer
Verfahrensmangel vorliegt, kann er nicht durch das Steuerrekursgericht geheilt wer-
den. Die Sache muss daher an die Vorinstanz zurückgewiesen werden. Die Rekurs-
gegnerin ist im zweiten Rechtsgang gehalten, den Abschreibungsbedarf und dessen
Gründe umfassend abzuklären.
3. a) Somit ist der angefochtene Einspracheentscheid in teilweiser Gutheis-
sung des Rekurses aufzuheben. Die Sache ist zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid im Sinn der vorstehenden Erwägungen an die Rekursgegnerin zurück-
zuweisen.
b) Infolge des materiell ungewissen Verfahrensausgangs sind die Verfahrens-
kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und sind keine Par-
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2 GR.2011.1
teientschädigungen zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,011 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
27eb20c9-8a53-47d8-9da6-beef73335cfe | hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) wurde am 28. Juli 2011 vom kantonalen
Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2009, mit einem steu-
erbaren Einkommen von Fr. 102‘400.- und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 104‘000.- (zum Satz von Fr. 105‘000.-) eingeschätzt. In der gleichzeitig eröffneten
Veranlagungsverfügung betreffend die direkte Bundessteuer 2009 setzte das kantona-
le Steueramt das steuerbare Einkommen auf Fr. 106‘000.- (zum Satz von Fr. 104‘600.-
) fest.
B. Auf die hiergegen vom Pflichtigen am 22. September 2011 erhobene Ein-
sprache trat das kantonale Steueramt am 18. Oktober 2011 infolge Verspätung nicht
ein. Dabei wies es ein sinngemäss gestelltes Fristwiederherstellungsgesuch ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 21. November 2011 liess der Pflichtige
dem Steuerrekursgericht formell beantragen, die Frist für die Einsprachen wieder her-
zustellen und die Einsprachen zur materiellen Prüfung an die Vorinstanz zurückzuwei-
sen. Tatsächlich machte er jedoch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren erstmals gel-
tend, dass die oben genannten Veranlagungsentscheide der Vertreterin infolge eines
Postzurückbehaltungsauftrags erst am Montag, den 23. August 2011 zugestellt worden
seien. Der Fristenlauf beginne damit am 23. (recte 24.) August 2011. Somit erweise
sich die Einsprache als rechtzeitig und erübrige sich die Frage nach einer allfälligen
Wiederherstellung der Einsprachefrist.
In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 13. Dezember 2011 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Dabei bestritt es, dass der ur-
sprünglich bis 15. August 2011 erteilte Postzurückbehaltungsauftrag um eine Woche
verlängert worden sei. Allenfalls sei dieser Auftrag mit der Durchsicht oder Mitnahme
von Sendungen bereits früher automatisch beendet worden.
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2 DB.2011.254 2 ST.2011.334
D. Am 30. Mai 2012 erhielt das kantonale Steueramt Gelegenheit, den Nach-
weis zu erbringen, dass die tatsächliche Zustellung der streitbetroffenen Einschät-
zungsentscheide vor dem 23. August 2011 erfolgt sei. Hierauf erklärte es, der Nach-
weis könne in der verlangten Form nicht erbracht werden, erübrige sich jedoch im
vorliegenden Fall, da bezüglich der mit B-Post versandten Entscheide in guten Treuen
davon ausgegangen werden könne, dass die Zustellung spätestens nach fünf Tagen,
d.h. am 3. August 2011 erfolgt sei. Die Kenntnisnahme der Entscheide durch die
Vertreterin sei dabei nicht Voraussetzung für eine ordnungsgemässe Zustellung.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die mate-
rielle Prüfung der Rechtsmittel auf die Veranlagung bzw. Einschätzung hin verwehrt.
Es darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht
eingetreten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 140 N 44 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 147 N 43 StG). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz
als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instan-
zenzugs zur materiellen Überprüfung der Veranlagung bzw. Einschätzung an jene zu-
rückzuweisen (RB 1979 Nr. 57).
2. a) Laut Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 140 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) kann der Steuerpflichtige gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den
Einschätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt
schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt gemäss Art. 133 Abs. 1 DBG
bzw. § 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) am
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Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen und ist – wie die Beschwerde- und
Rekursfrist – eine Verwirkungsfrist (BGr, 6. Februar 1987 = ASA 58, 285; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 18 DBG und § 140 N 48 StG mit Hinweisen, auch
zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Frist erhobene Einsprache ist unwirksam und
vermag keine materielle Überprüfung der angefochtenen Veranlagung bzw. Einschät-
zung herbeizuführen, selbst dann, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft sein soll-
te. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde deshalb – vorbehältlich
einer Fristwiederherstellung – nicht eintreten.
b) Unter welchen Voraussetzungen Entscheide gültig eröffnet worden sind,
beurteilt sich nach. Art. 116 f. DBG bzw. § 9 VO StG. Demgemäss gilt die Zustellung
einer Sendung (als fristauslösendes Ereignis) als vollzogen, wenn sie an den Adressa-
ten selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehörendes erwachsenes Familienmit-
glied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den
Adressaten entgegengenommen worden ist. Hat eine natürliche Person einen Vertreter
bestellt und wurde die Bevollmächtigung gegenüber der Steuerbehörde kundgetan, hat
die Zustellung indes an diesen zu erfolgen (§ 127 Abs. 2 StG; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 117 N 19 DBG), und zwar an dessen Geschäftsort. Die Zustellung
ist eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürftige (einseitige) Rechts-
handlung und dann erfolgt, wenn die Sendung in den Herrschaftsbereich des Adressa-
ten bzw. seines Vertreters gelangt ist. Dies ist namentlich dann der Fall, wenn die Ver-
fügung oder der Entscheid im Briefkasten des Adressaten deponiert wird.
c) Beweispflichtig für die rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von wel-
cher der Ablauf der Einsprachefrist abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung ist
die zustellende Behörde (RB 1985 Nr. 49 und 1970 Nr. 35; BGE 61 I 6 und 92 I 257;
StE 1991 B 93.6 Nr. 10).
d) Erfolgt die Sendung eingeschrieben (Einschreiben bzw. Recommandé, R
[früher: Lettre signature, LSI]) oder mittels Gerichtsurkunde (GU), muss der Adressat
den Empfang der Post zuhanden des Absenders bestätigen. Wird der Adressat einer
solchen Sendung anlässlich einer versuchten Zustellung nicht angetroffen, wird eine
Abholeinladung in seinen Briefkasten oder sein Postfach gelegt. Diesfalls wird die
Sendung nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung in jenem Zeitpunkt zugestellt, in
welchem die Post abgeholt wird. Geschieht dies nicht binnen der siebentägigen Abhol-
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frist, gilt die Sendung als am letzten Tag dieser Frist zugestellt, und zwar auch dann,
wenn der Adressat die Post beauftragt hat, die Sendung länger als sieben Tage zur
Abholung bereitzuhalten (BGr, 27. Oktober 2000, StE 2001 B 96.21 Nr. 8; BGr,
23. März). Diese Zustellungsfiktion gilt allerdings nur, wenn ein besonderes Verfah-
rens- oder Prozessrechtsverhältnis vorliegt, bei welchem der Steuerpflichtige nach
Treu und Glauben im konkreten Einzelfall mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit
der Zustellung eines behördlichen Akts rechnen musste. In diesem Fall hat er dafür zu
sorgen, dass ihm Entscheide, welche das Verfahren betreffen, zugestellt werden kön-
nen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b,
2. A., 2008, Art. 133 N 7 DBG mit Hinweisen). Besteht kein derartiges Verfahrens- oder
Prozessrechtsverhältnis, dann schadet dem Steuerpflichtigen ein allfälliger Postzu-
rückbehaltungsauftrag nicht. Dies gilt auch beim Vorhandensein eines Vertretungsver-
hältnisses. In diesem Fall gilt die Sendung erst dann als zugestellt, wenn sie bei der
Post abgeholt wird bzw. die Post die zurückbehaltene Sendung dem Adressaten in den
Briefkasten legt. Bei allen eingeschriebenen Sendungen kann der Nachweis über Voll-
zug und Zeitpunkt der Zustellung (tatsächlich oder fiktiv) über den elektronischen
Dienst der Post “Track & Trace“ erbracht werden.
e) Erfolgt die Sendung uneingeschrieben, d.h. mit A- oder B-Post, kann die
Zustellung und der genaue Zustellungszeitpunkt i.d.R. nicht zweifelsfrei bewiesen wer-
den. In diesem Fall lässt sich der Beweis nur aufgrund von Indizien oder den gesamten
Umständen des Einzelfalls erbringen. Wird der Vollzug oder der Zeitpunkt der Zustel-
lung einer uneingeschriebenen Sendung bestritten, muss im Zweifel auf die Darstel-
lung des Empfängers abgestellt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 29
DBG; BGE 103 V 63 E. 2.a S. 66). Erreicht eine uneingeschriebene Sendung den Ad-
ressaten infolge eines Postzurückbehaltungsauftrags erst später als dies nach dem
gewöhnlichen Lauf der Postzustellung zu erwarten gewesen wäre, dann ist grundsätz-
lich der tatsächliche, vom Pflichtigen behauptete Zustellungszeitpunkt massgebend.
Ein früherer fiktiver Zustellungszeitpunkt darf nur angenommen werden, wenn sich der
Adressat in einem besonderen Verfahrens- oder Prozessrechtsverhältnis befand, d.h.
mit der Zustellung einer amtlichen Sendung rechnen und dementsprechende Vorkeh-
ren zum Empfang dieser Sendung treffen musste (BGE 127 I 34 mit Verweisungen).
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3. Vorliegend ist in erster Linie streitig, in welchem Zeitpunkt die Veranla-
gungsverfügung bzw. der Einschätzungsentscheid der Steuerperiode 2009 der Vertre-
terin zugestellt wurden. Die Frage einer allfälligen Wiederherstellung der Einsprache-
frist stellt sich nur dann, wenn auf einen früheren als den vom Pflichtigen behaupteten
Zustellzeitpunkt abzustellen wäre.
a) Die beiden Entscheide datieren vom 28. Juli 2011 und wurden laut Darstel-
lung des kantonalen Steueramts mit B-Post an die Adresse der Vertreterin versandt.
Nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge ist bei B-Postsendungen mit einer verzögerten
Zustellung von bis zu fünf Tagen zu rechnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116
N 29 DBG und § 126 N 34 StG). Somit kann mit dem kantonalen Steueramt davon
ausgegangen werden, dass die Sendung der Adressatin spätestens am 3. August
2011 hätte zugestellt werden können.
b) Indes hat vorliegend die Vertreterin der Post unbestrittenermassen einen
Zurückbehaltungsauftrag bis zum 15. August 2011 erteilt, der bis und mit Sonntag,
22. August 2011 verlängert worden ist. Infolgedessen hat die Vertreterin die fragliche
Sendung erst am 23. August 2011 in Empfang genommen und ist nach dem Gesagten
grundsätzlich dieser Zustellungszeitpunkt massgebend (vgl. vorne E. 2.e). Die Fiktion
einer früheren Zustellung wäre jedoch wie gesehen auch in diesem Fall möglich, sofern
sich die Adressatin in einem besonderen Verfahrens- oder Prozessrechtsverhältnis
befand. Dies ist in einem Rechtsmittelverfahren (Einsprache-, Rekurs- und Beschwer-
deverfahren) regelmässig der Fall. Dagegen kann in einem Veranlagungsverfahren die
Unterlassung des Adressaten, geeignete Vorkehrungen für die Zustellbarkeit von amt-
lichen Sendungen zu treffen, nicht generell, sondern nur in Einzelfällen als schuldhafte
Vereitelung einer Zustellung angenommen werden. Gegenüber Steuerpflichtigen, die
wiederholt Aufforderungen zur Einreichung der Steuererklärung nicht befolgten und
deshalb nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt werden mussten, entsteht ein
Verfahrensverhältnis, das die Empfangspflicht von behördlichen Sendungen begrün-
det, bereits mit der im kantonalen Amtsblatt veröffentlichten Aufforderung zur Einrei-
chung der Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern (VGr, 25. Juni 2008,
SB.2008.00021, www.vgrzh.ch, auch zum Folgenden). Denn bei Nichtbefolgung der
Aufforderung zur Einreichung der Steuerklärung muss der Steuerpflichtige immer und
relativ bald darauf mit einer behördlichen Mahnung rechnen (Weisung der Finanzdirek-
tion über das Steuererklärungsverfahren im Kalenderjahr 2010 vom 17. September
http://www.vgrzh.ch/
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2010, ZStB I Nr. 31/024, Rz. 62). Bei fortdauernder Säumnis hat er ausserdem zwin-
gend mit einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu rechnen (Art. 130
Abs. 2 DBG, § 139 Abs. 2 StG). In diesem Fall ist es gerechtfertigt, vom Steuerpflichti-
gen resp. seinem Vertreter Massnahmen zu verlangen, welche die Zustellbarkeit von
amtlichen Sendungen ermöglichen. Dies gilt erst recht, wenn
der Steuerpflichtige bereits in früheren Jahren wegen Nichteinreichens der Steuererklä-
rung nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt wurde. In diesem Sinn besteht
auch nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bereits im Veranlagungsverfahren
ein die Empfangspflicht begründendes Verfahrensverhältnis (BGr, 5. Mai 2008,
2C_689/2007, www.bger.ch). Hat der Steuerpflichtige dagegen – wie hier – die Steuer-
erklärung eingereicht, entsteht zwar auch ein Verfahrensverhältnis. Doch muss der
Pflichtige in diesem Fall nicht zwingend und im gleichen Ausmass mit der Zustellung
von amtlichen Sendungen rechnen. Denn es kann sein, dass die Einschätzung auf-
grund der Steuererklärung erfolgt und dem Steuerpflichtigen in diesem Fall der Ab-
schluss der Einschätzung lediglich durch informative Zustellung der Schlussrechnung
angezeigt wird (§ 126 Abs. 4 StG).
d) Selbst wenn man aber in diesem Fall ein ab Aufforderung zur Einreichung
der Steuererklärung (im Januar 2010) beginnendes Verfahrensverhältnis mit Emp-
fangspflicht annehmen wollte, kann die Obliegenheit, den Empfang von behördlichen
Sendungen sicherzustellen, nicht unbeschränkt lange, sondern maximal ein Jahr lang
aufrechterhalten werden (BGr, 23. März 2006, 2P_120/2005, www.bger.ch). Dieses
Jahr war im vorliegenden Fall im Zeitpunkt der Einschätzung (28. Juli 2011) bereits
lange abgelaufen. Anderweitige Umstände, die geeignet gewesen wären, die Emp-
fangspflicht nach Ablauf dieses Jahres wieder aufleben zu lassen, sind im vorliegenden
Fall nicht ersichtlich und wurden vom kantonalen Steueramt zu Recht auch nicht gel-
tend gemacht. Denn die Einschätzungen, womit das kantonale Steueramt ohne Voran-
kündigung in mehreren Punkten von der Steuererklärung abwich, erfolgten sozusagen
wie ein Blitz aus heiterem Himmel. Daran ändert im Übrigen auch die Tatsache nichts,
dass sich der Pflichtige durch ein Steuerberatungsbüro vertreten liess, besteht doch
auch bei Vertretern keine permanente Empfangspflicht. Mit anderen Worten darf nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch bei vertretenen Steuerpflichtigen die
Zustellfiktion nur bei Bestehen eines besonderen Verfahrens- oder Prozessrechtsver-
hältnisses im dargelegten Sinn angewendet werden (BGE 127 I 34 E. 2a.aa). Einzig in
diesem Fall wäre ein Postzurückbehaltungsauftrag der Vertreterin wirkungslos.
http://www.bger.ch/
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e) Nach dem Gesagtem ist im vorliegenden Fall von einer Zustellung am
23. August 2011 auszugehen. Folglich begann die 30-tägige Einsprachefrist am
24. August 2011 und endete am Donnerstag, 22. September 2011, sodass die Ein-
sprache vom 22. September 2011 rechtzeitig erfolgte und das kantonale Steueramt zu
Unrecht nicht darauf eingetreten ist. Somit sind in Gutheissung der Rechtsmittel die
Einspracheentscheide vom 18. Oktober 2011 aufzuheben und die Sache zur Durchfüh-
rung des Einspracheverfahrens und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt
zurückzuweisen.
4. Gemäss Art. 144 Abs. 2 DBG und § 151 Abs. 2 StG werden die Kosten
ganz oder teilweise dem obsiegenden Beschwerdeführer/Rekurrenten auferlegt, wenn
er bei pflichtgemässem Verhalten schon im Einschätzungs- oder Einspracheverfahren
zu seinem Recht gekommen wäre. Diese Voraussetzung ist vorliegend gegeben. Denn
der Pflichtige trug den entscheidenden Sachverhalt (Bestehens eines Postzurückbehal-
tungsauftrags), der zur Gutheissung der Rechtsmittel führte, erstmals im Beschwerde-
und Rekursverfahren vor. Vorher erwähnte er – ohne weitere Begründung – nur, dass
der Einschätzungsentscheid und die Veranlagungsverfügung 2009 infolge Ferienab-
wesenheit erst am 23. August 2011 beim Vertreter eingingen. Aufgrund dieser unge-
nauen Sachdarstellung ist das kantonale Steueramt zu Recht auf die
Einsprache(n) nicht eingetreten und hat der Pflichtige das Beschwerde- und Rekurs-
verfahren massgeblich verursacht. Grundsätzlich wären ihm die gesamten Kosten auf-
zuerlegen. Da jedoch das kantonale Steueramt die vom Pflichtigen vorgetragene
Sachdarstellung und überdies auch die vom Einzelrichter des Steuerrekursgerichts
vertretene Rechtsauffassung nicht anerkannte (Prot. S. 4), ist davon auszugehen, dass
die Entscheidungen des kantonalen Steueramts in Kenntnis der neuen Sachlage nicht
anders ausgefallen wären. Unter diesen Umständen sind die Kosten den Parteien je
zur Hälfte aufzuerlegen und sind keine Parteientschädigungen zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. De-
zember 1968 und § 151 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959/6. September 1987).
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2 DB.2011.254 2 ST.2011.334 | Public | Tax | de | 2,012 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
2803ba3f-37cd-42a7-bd76-2bfe64a1d0b4 | hat sich ergeben:
A. A, geboren ... (nachfolgend der Pflichtige), ist Spezialarzt FMH und betreibt
seit Jahrzehnten auf selbstständiger Grundlage eine Arztpraxis in zwei eigenen Eigen-
tumswohnungen in C. In der Steuererklärung 2006 deklarierte er ein steuerbares Ein-
kommen von Fr. 0.- (bzw. Fr. ./. 40'500.- [Staats- und Gemeindesteuern] und Fr. ./.
39'400.- [direkte Bundessteuer]). Als Reingewinn aus seinem selbstständigen Erwerb
gab er einen Reinverlust von Fr. 102'273.- an. Die Patienteneinnahmen beliefen sich
dabei auf Fr. 66'565.91; dem gegenüber stand u.a. ein Personalaufwand von Fr.
92'789.70, der Löhne und Gehälter von Fr. 58'101.60, Unfallversicherungsprämien von
Fr. 6'244.70, Prämien für Krankentaggeldversicherung von Fr. 4'552.- sowie Beiträge
an die BVG-Personalvorsorge von Fr. 14'716.75 und an die AHV/IV von Fr. 9'174.65
umfasste. Nach getroffener Untersuchung schätzte die Steuerkommissärin den Pflich-
tigen am 23. März 2009 für 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 20'300.-
sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'387'000.- (satzbestimmend Fr.
1'535'000.-) ein. Dabei hat sie namentlich den Mietertrag aus den Praxisräumen (netto
Fr. 24'400.-) von den deklarierten steuerbaren Liegenschaftserträgen ausgenommen,
weil nach Angaben des Pflichtigen in der Praxisabrechnung kein entsprechender Auf-
wand verbucht worden war. Sodann hat sie den Lohn für die Praxisassistentin von Fr.
67'200.- sowie die entsprechenden Sozialleistungen von Fr. 8'098.- aufgerechnet. So-
dann erhöhte sie den Privatanteil an den Autokosten um Fr. 10'000.-. Entsprechende
Korrekturen erfolgten ebenso bei der direkten Bundessteuer, sodass sich dort für 2006
ein steuerbares Einkommen von Fr. 21'400.- ergab. Die formelle Eröffnung dieser Ver-
anlagung erfolgte mit Steuerrechnung vom 17. April 2009.
B. Mit Eingaben vom 22. April und 14. Mai 2009 erhob der Pflichtige dagegen
Einsprache und verlangte die Annullierung der genannten Aufrechnungen.
Mit separaten Entscheiden vom 17. Mai 2010 wies das kantonale Steueramt
die Einsprachen ab. Dabei erhöhte es das steuerbare Einkommen für die Staats- und
Gemeindesteuer auf Fr. 23'000.- und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 24'200.-.
Grund für diese Verböserungen war eine Korrektur hinsichtlich der als geschäftlich
anerkannten Autospesen. Ermessensweise reduzierte die Steuerkommissärin dabei
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2 ST.2010.178 2 DB.2010.131
den massgeblichen Betrag um weitere Fr. 2'792.- auf total Fr. 4'000.- (statt bean-
sprucht Fr. 16'792.-).
C. 1. Mit Eingaben vom 17. Juni 2010 erhob der Pflichtige hiergegen Rekurs
und Beschwerde mit den Anträgen, das steuerbare Einkommen je auf Fr. 0.- festzuset-
zen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Das kantonale Steueramt schloss am 14. Juli 2010 auf Abweisung der
Rechtsmittel.
2. Mit Verfügung vom 1. Oktober 2010 eröffnete der Präsident der Steuerre-
kurskommission II dem Pflichtigen, es werde in Aussicht genommen, das steuerbare
Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuerperiode 2006 auf Fr. 61'700.- und für
die entsprechende Bundessteuerperiode auf Fr. 62'800.- anzuheben.
Das kantonale Steueramt verzichtete auf eine Vernehmlassung. Hingegen
äusserte sich der Pflichtige am 6. Dezember 2010 dazu. Dabei schloss er auf "vollum-
fänglichen" Verzicht auf eine reformatio in peius und beharrte auf einer Gutheissung
von Rekurs und Beschwerde. Zur Abwendung der angedrohten Höhereinschätzung
legte er eine Aufstellung der tatsächlichen bzw. budgetierten Erträge und Aufwendun-
gen sowie der Reingewinne in den Jahren 2000 bis 2015 ins Recht. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der Pflichtige betreibt in C auf selbstständiger Grundlage eine Arztpraxis,
mit welcher er 2006 nach eigener Darstellung einen Reinverlust von Fr.102'273.- erlit-
ten hat. Streitig sind die betreffenden Aufwandpostionen von Fr. 67'200.- für den Lohn
an die Praxisassistentin und entsprechende Sozialversicherungskosten von Fr. 8'098.-,
welche das Steueramt nicht anerkannt hat. Zudem hat das Amt vom Pflichtigen als
Geschäftsaufwand beanspruchte Autokosten von Fr. 12'792.- nicht als geschäftsmäs-
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2 ST.2010.178 2 DB.2010.131
sig begründet anerkannt. Die Rechtmässigkeit all dieser Aufrechnungen wird vom
Pflichtigen bestritten.
b) Somit geht es im vorliegenden Streit an sich lediglich, aber immerhin um
Geschäftsaufwand. Indes stellt sich die Frage, ob die betroffenen Positionen, wie vom
Pflichtigen in quantitativer Hinsicht verfochten, zum Abzug zuzulassen sind, nur dann,
wenn sie grundsätzlich abzugsfähig sind. Voraussetzung dafür ist, dass der Pflichtige,
wie behauptet, steuerlich überhaupt als selbstständig erwerbend gelten kann. Dem-
nach ist vorab diese Rechtsfrage zu klären.
2. Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forst-
wirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen
Erwerbstätigkeit steuerbar. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden von diesen
Einkünften gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder be-
rufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
a) Unter den Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede
Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und
Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung
am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 27. August 2010,
2C_307/2010, www.bger.ch; VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025). Dazu zählen
auch entsprechende Tätigkeiten eines freiberuflichen Steuerpflichtigen, so z.B. eines
frei praktizierenden Arztes. Eine solche Aktivität kann haupt- oder nebenberuflich, dau-
ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbstständige Tätigkeit vorliegt, ist
stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Be-
griffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschied-
licher Intensität auftreten (BGE 125 II 113 E. 5b). Planmässigkeit ist zu bejahen, wenn
die steuerpflichtige Person nicht nur eine zufällig sich ihr bietende Gelegenheit wahr-
nimmt, sondern gezielt Einkommen zu generieren sucht. Wer lediglich sporadisch und
ohne Plan aufgrund eines Auftrags, eines (andern) mehrheitlich nach Auftragsrecht
geregelten Vertragsverhältnisses, eines Werk-, Verlags- oder Agenturvertrags tätig
wird, erfüllt die Bedingungen der selbstständigen Erwerbstätigkeit nicht, auch wenn
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2 ST.2010.178 2 DB.2010.131
damit Gewinn angestrebt wird. Dabei handelt es sich um steuerbare Erwerbseinkünfte
aus gelegentlicher nebenberuflicher Beschäftigung auf nichtarbeitsvertraglicher Grund-
lage, welche gestützt auf Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG steuerbar sind
(vgl. dazu auch RB 1981 Nr. 46).
b) Bei der Beurteilung, ob eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, kommt
der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 27. August 2010, 2C_307/2010,
auch zum Folgenden). Als subjektives Kriterium kann diese Absicht nur aufgrund äus-
serer Umstände festgestellt werden; ihre blosse Deklaration genügt nicht. Eine fehlen-
de Gewinnstrebigkeit kann sich auf der einen Seite aus der Natur der betreffenden
Tätigkeit ergeben, weil diese als Grundlage für eine Erwerbstätigkeit, also als Erwerbs-
quelle, als ungeeignet erscheint; auf der anderen Seite lässt sich auf Grund der Art des
Vorgehens darauf schliessen, indem diesem die kommerzielle Natur fehlt (BGr, 4. Ju-
ni 2004, 2A.68/2004 E. 1.3, www.bger.ch; StE 2006 B 23.1 Nr. 60 E. 3.2; Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 22; Duss/Greter/von Ah, Die Besteue-
rung Selbständigerwerbender, 2004, S. 7). Sie ist namentlich dann nicht gegeben,
wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei betrieben wird (BGr, 19. September 2007,
2A.126/2007, E. 2.3, 19. Mai 2008, 2C_708/2007, E. 3.1, www.bger.ch, mit Hinweisen).
Für die Qualifizierung einer Tätigkeit als Liebhaberei oder – allgemein ge-
fasst – als nicht (oder nicht mehr) auf Erwerb ausgerichtet reicht allerdings eine selbst
mehrjährige Verlustperiode noch nicht aus. Zeitigt eine Tätigkeit indes auf Dauer kei-
nen Gewinn, ist dies ein deutliches Indiz dafür, dass es an der Absicht, Gewinn zu er-
zielen, mangelt, jedenfalls ab einem bestimmten Zeitpunkt. Wird eine üblicherweise
erwerbliche Tätigkeit während einer längeren Zeitspanne auf diese Weise ausgeübt,
lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig darauf schliessen, dass eine
erwerbliche Zielsetzung fehlt bzw. – besser – nicht mehr gegeben ist. Wer wirklich eine
Erwerbstätigkeit ausübt resp. ausüben will, wird sich in der Regel nach andauernden
beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen
und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere
Motive als der Erwerbszweck massgebend sind (StE 2006 B 23.1 Nr. 59 E. 3.2, mit
Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine mehrjährige Verlusterzielung muss mithin nicht
zwingend auf eine nicht gewinnstrebige Tätigkeit schliessen lassen. Eine solche ist erst
anzunehmen, wenn der andauernde finanzielle Misserfolg eine steuerpflichtige Person,
wäre es ihr wirklich um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen, von der
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2 ST.2010.178 2 DB.2010.131
Weiterführung des Betriebs abgebracht hätte. Dabei liefern unter Umständen die Ver-
hältnisse in den Vorjahren bzw. in den folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte. Je
nach Art der Tätigkeit und der Gegebenheiten am Markt können unterschiedlich lange
Perioden mit Anfangsverlusten anfallen, ohne dass auf fehlende Erwerbsabsicht zu
schliessen ist (StE 2006 B 23.1 Nr. 60 E. 3.2). Von entscheidender Bedeutung ist dabei
die Art der Tätigkeit. Baut z.B. jemand eine Orangen- oder Olivenbaumplantage auf, so
dauert es naturgemäss recht lang, bis sich erste Erträge einstellen; entsprechend stel-
len sich keine oder höchstens geringe Erträge ein. Eine strikte im vorliegenden Zu-
sammenhang schädliche zeitliche Vorgabe besteht somit nicht. In der Praxis wird zu-
weilen eine Verlustperiode von fünf bis zehn Jahren als gewichtiges Indiz für fehlende
Gewinnstrebigkeit gewürdigt. Indes hat es das Verwaltungsgericht abgelehnt, eine sol-
che Regel zu schützen. Vielmehr könne darin höchstens eine Faustregel erblickt wer-
den (ZStP 2000 Nr. 21). Eine gewisse, vorübergehende Zeitspanne von Verlusten än-
dert an der Gewinnstrebigkeit nichts, falls die Perspektiven insofern positiv sind, als mit
der wirtschaftlichen Verbesserung der Situation und der Rückkehr in die Gewinnzone
innerhalb "vernünftiger Frist" ernsthaft zu rechnen ist (BGr, 27. August 2010,
2C_307/2010, auch zum Folgenden). Eine andauernd defizitäre Tätigkeit bildet na-
mentlich dann ein starkes Indiz für fehlenden auf Erwerb ausgerichteten Willen, wenn
die betreffende Tätigkeit gewöhnlich gewinnbringend betrieben wird. Stehen der steu-
erpflichtigen Person anderweitig beträchtliche Einkünfte zur Verfügung, die sie in die
Lage versetzen, ihren Lebensunterhalt auf diese Weise zu bestreiten und allfällige De-
fizite aus ihrer Tätigkeit dergestalt abzudecken, weshalb sie eine selbstständige Er-
werbstätigkeit trotz anhaltend hoher Verluste über einen längeren Zeitraum zu führen,
stellt dieser Umstand ebenfalls ein (gewichtiges) Indiz dafür dar, dass die verlustbrin-
gende Tätigkeit eine vom wirtschaftlichen Erfolg unabhängige persönliche Passion zum
Ausdruck bringt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A.,
2009, Art. 18 N 49 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2.A., 2006, § 18 N 8 ff. StG). Ebenso muss es sich verhalten, wenn Vermögen vorhan-
den ist, welches zu solchem Zweck verzehrt werden kann.
c) Nach Art. 123 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG haben die Steuerbehörden zu-
sammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei haben
sie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die steuerbegründenden Tatsachen
nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld
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2 ST.2010.178 2 DB.2010.131
mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33). Steuerpflichtige haben insbeson-
dere spätestens vor Rekurskommission binnen der Rekurs-/Beschwerdefrist eine
substanziierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit
beizubringen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Fehlt es an einer
genügenden Substanziierung, hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersu-
chung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. Daraus folgt,
dass derjenige, welcher steuerlich einen Verlust aus einer selbstständigen Erwerbstä-
tigkeit einkommensschmälernd geltend macht, vorab den Nachweis zu leisten hat,
dass er eine solche Tätigkeit ausübt. Gelingt ihm dies, hat er sodann dessen Ausmass
nachzuweisen.
3. Der Pflichtige ist Internist und betreibt nach eigener Angabe in der C eine
Arztpraxis. Um diese Tätigkeit ausüben zu können, so der Pflichtige, benötige er eine
Praxisassistentin. Die Notwendigkeit einer solchen Mitarbeiterin sei allgemein bekannt.
Im Übrigen habe er seit Jahrzehnten jeweils mindestens eine Assistentin beschäftigt.
Gegen aussen trete er auch insofern in Erscheinung, als er im Ärzteverzeichnis aufge-
führt sei, so bei Google unter "www.doktor.ch" und www.doktorfmh.ch". Er behandle
Patienten in seiner Praxis, in Heimen und in Spitälern sowie anlässlich von Hausbesu-
chen.
a) Entscheidend ist indes steuerlich unter den vorliegenden Umständen nicht
die Art der Tätigkeit des Pflichtigen. Wesentlich ist die wirtschaftliche Situation. Ein
Blick auf den finanziellen Erfolg seiner Praxis zeigt folgendes Bild:
Jahr 1999
Fr.
2000
Fr.
2001
Fr.
2002
Fr.
2003
Fr.
2004
Fr.
2005
Fr.
2006
Fr.
2007
Fr.
Umsatz * 188162 118791 148137 153590 125964 141134 71600 66600 69600
Brutto-
gewinn
155612 95125 125605 134347 107553 126899 61576 57984 59558
/
-verlust
7007 -28665 -8985 -17682 -60732 -17479 -78830 -102267 -75246
* darin enthalten Aktivzinsen zwischen Fr. 8.- und 95.-
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2 ST.2010.178 2 DB.2010.131
Diese Zahlen machen deutlich, dass der Pflichtige seine ärztliche Tätigkeit
jedenfalls ab 2006 in steuerlichem Licht nicht mehr im Sinn einer Erwerbstätigkeit aus-
übt(e). Denn angesichts der in den sechs Vorjahren (2000 - 2005) ununterbrochen erlit-
tenen Reinverluste, welche kumuliert über Fr. 210'000.- erreicht haben, kann nicht
mehr ernsthaft angenommen werden, seine berufliche Aktivität sei auf Gewinnerzie-
lung ausgerichtet gewesen. Diese dauernden Verluste hätten einen Steuerpflichtigen
unter rein wirtschaftlichen Gesichtspunkten veranlassen müssen, seine Tätigkeit ein-
zustellen. Dies umso mehr, als die Zukunftsaussichten anscheinend schlecht waren;
zukunftsgerichtet bestanden offenbar keine rosigen Perspektiven. Rückwirkend mögen
auch die Zahlen der Jahre 2006 und 2007 dafür sprechen, auch wenn es letztlich nicht
auf den tatsächlichen Erfolg oder Misserfolg ankommt, sondern auf die damaligen
Aussichten. Bei alldem ist nicht nur zu bedenken, dass eine Arztpraxis üblicherweise
ohne Probleme mit Gewinn betrieben wird und werden kann. Allein schon deshalb ist
die Zeitspanne, während welcher ein verlustreicher Betrieb in diesem Bereich steuer-
lich (noch) anerkannt wird, verhältnismässig kurz und liegt unter dem Durchschnitt.
Sodann ist der Umstand beachtlich, dass der Pflichtige mit Jahrgang 1938 seine Praxis
früher finanziell erfolgreich betrieb. Möglicherweise altersbedingt hat er seinen ärztli-
chen Einsatz reduziert; denn die geringen und (jedenfalls bis und mit 2007) tendenziell
abnehmenden Honorareinnahmen lassen sich wohl nur so erklären. Dies umso mehr,
als er keine krankheits-, unfallbedingten oder andere Gründe für den Rückgang ver-
antwortlich macht. Die Umsätze bewegten sich ab 2005 bloss noch um Fr. 70'000.- (ab
2008 sollen sie allerdings wieder auf rund Fr. 120'000.- angestiegen sein, was einen
vollzeitlichen beruflichen Einsatz offenkundig ausschliesst. Aus wirtschaftlicher Sicht
hätte es sich aufgedrängt, den Aufwand entsprechend massiv zu kürzen, um weiterhin
– wenn auch reduziert – einen Erfolg auszuweisen. Das aber ist nicht geschehen, je-
denfalls nicht bis und mit 2008. Ist zu Beginn der freiberuflichen ärztlichen Tätigkeit ein
Reinverlust – namentlich in Anbetracht der hohen Anfangsinvestitionen sowie des ver-
zögerten Honorareingangs – als Ausnahme nachvollziehbar und noch verständlich, so
kann nach einer langen Periode erfolgreichen Wirkens davon keine Rede sein, wenn
sich die Reinverluste – wie hier – während Jahren ununterbrochen wiederholen. Aus
welchen andern als wirtschaftlichen Gründen der Pflichtige seine Praxis trotz allem
2006 weiterbetrieb, sei es aus Passion oder seien es edle Gründe wie Altruismus, ist
steuerlich nicht massgeblich.
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2 ST.2010.178 2 DB.2010.131
An dieser fiskalischen Beurteilung vermöchte eine Korrektur der im vorinstanz-
lichen Verfahren streitigen Positionen nichts zu ändern. Entgegen der steueramtlichen
Feststellung lässt sich kaum ernsthaft bestreiten, dass ein Arzt für den Betrieb seiner
Praxis auf eine Unterstützung durch eine Assistentin angewiesen ist und diese Anrecht
auf eine angemessene Entschädigung beanspruchen kann, ungeachtet dessen, wie er
zu ihr steht, jedenfalls solange es sich um eine Drittperson handelt; wie es sich damit
verhält, wenn seine Ehefrau in dieser Funktion agiert, braucht hier nicht geklärt zu wer-
den; denn der Pflichtige hat seine Praxisassistentin D erst 2008 geheiratet. Ob der die-
ser entrichtete Lohn marktgerecht und – in der Folge – die entsprechenden Sozialab-
gaben angemessen waren, mag offenbleiben. Denn selbst wenn mit der
Steuerkommissärin unrealistischerweise davon ausgegangen würde, die gesamte für
Frau D erbrachte Leistung von (Fr. 67'200.- + Fr. 8'090.- =) Fr. 75'290.- sei nicht ge-
schäftsmässig begründet, und wenn die als privat aufgerechneten Autospesen vollum-
fänglich zum Abzug zugelassen würden, ergäbe sich unter dem Strich noch immer ein
Reinverlust. Dieser wäre umso grösser, als es der Pflichtige versäumt hat, den gesam-
ten Mietaufwand für die Praxis in Rechnung zu stellen. Seine berufliche Tätigkeit ent-
faltete er in zwei ihm gehörenden Eigentumswohnungen an der ... in C. Der verbuchte
Aufwand von Fr. 18'866.- betraf nach eigener Aussage einzig die Beiträge an die
Stockwerkeigentümergemeinschaft. Den Marktwert der Miete hingegen hat er der Pra-
xis nicht belastet. Dabei wäre ihr wenigstens die Eigenmiete von brutto Fr. 30'500.-
bzw. netto Fr. 24'400.- anzulasten gewesen. Ob der Pauschalabzug (von 20%) für
Unkosten und Abgaben überhaupt angebracht war, da es sich wohl um Geschäftsob-
jekte handelt, mag hier dahingestellt bleiben.
Mithin ist die ärztliche Tätigkeit des Pflichtigen im Jahr 2006 unter steuerlichen
Gesichtspunkten nicht mehr als selbstständige Erwerbstätigkeit zu würdigen.
b) Was der Pflichtige gegen den Schluss, er sei jedenfalls ab Beginn des Jah-
res 2006 nicht mehr selbstständig erwerbstätig gewesen, vorzubringen weiss, dringt
nicht durch:
Vorab kann nicht ernsthaft bestritten werden, dass der Pflichtige die Kriterien,
welche für eine selbstständige Erwerbstätigkeit massgeblich sind, erfüllt, allerdings mit
einer wesentlichen Ausnahme. Wie oben ausgeführt, genügt für das Element der Ge-
winnstrebigkeit bzw. der Bezweckung der Gewinnerzielung der subjektive Wille des
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2 ST.2010.178 2 DB.2010.131
Steuerpflichtigen nicht; vielmehr ist auf die tatsächliche Situation, in welcher sich die
Absicht verwirklicht hat oder haben soll, abzustellen. Angesichts der konkreten Ver-
hältnisse in den Jahren 2000 - 2006 ist eine solche Verwirklichung jedenfalls ab 2006
nicht mehr erkennbar.
Daran vermögen auch die Ausführungen des Pflichtigen nichts zu ändern.
Dies umso mehr, als er auch in den folgenden Jahren, soweit Abschlüsse bereits vor-
liegen sollen, Verluste ausweist. Erst ab 2009 soll das Vorzeichen des Geschäftser-
gebnisses wechseln, indem ab 2009 (Rein-)Gewinne in Aussicht gestellt werden. Er-
staunlicherweise handelt es sich dabei um blosse "Prognosen", weshalb ohnehin
unklar ist, ob sich die Erwartungen erfüllt haben bzw. erfüllen werden. Es verwundert,
dass selbst für 2009 kein definitiver Abschluss vorgelegt wird, obgleich dies ohne Wei-
teres möglich wäre. Ohnehin wird nur ein minimer Reingewinn von knapp Fr. 12'000.-
erwartet. Berücksichtigt man, dass dabei mutmasslich wiederum kein Mietaufwand für
die Praxis erfasst ist, ergäbe sich bei korrekter und vollständiger Aufwandverbuchung
(siehe vorn E. 3a) erneut ein Reinverlust. Sodann wäre es dem Pflichtigen unter den
gegebenen Umständen zumutbar gewesen, nicht nur einen definitven Abschluss für
2009 vorzulegen, sondern auch einen Zwischenabschluss per Ende November 2010
zu erstellen und zu präsentieren; auch insoweit liegen indes keine verlässlichen Zahlen
vor. Ob die ab 2007 und namentlich ab 2009 jeweils in Rechnung gestellten Aufwand-
positionen unter unternehmenssteuerlichen Gesichtspunkten vollumfänglich zu beach-
ten wären, bleibt bei alledem ohnehin offen, ist in Anbetracht des streitbetroffenen Ab-
schlusses 2006 allerdings zu bezweifeln. Zwar ist anzuerkennen, dass sich der
Pflichtige in den späteren Jahren offenbar bemüht hat, den Umsatz zu steigern und
den Praxisaufwand zu reduzieren. Doch genügen die – im Übrigen unbelegten – Zah-
len nicht, eine letztlich steuerrechtlich beachtliche Trendwende zu belegen. Abgesehen
davon ist auszuschliessen, dass sich an der steuerlichen Würdigung, wie sie die Re-
kurskommission hier trifft, etwas ändern würde, wenn der Pflichtige, wie in Aussicht
gestellt, nach einem Unterbruch von neun (2000 - 2008) oder mehr Jahren mit seiner
Praxis wieder in die Gewinnzone zurückkehren würde. Doch könnte auf eine ab-
schliessende Beurteilung in Anbetracht des fehlenden Ausweises der vom Pflichtigen
am 6. Dezember 2010 präsentierten Zahlen ohnehin verzichtet werden. Denn letztlich
bleibt es bei der reinen Behauptung, spätestens ab dem Jahr 2010 könne mit einem
"angemessenen" Reingewinn gerechnet werden. Dass die Nennung budgetierter Rein-
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gewinne im Zusammenhang mit der in Aussicht genommenen reformatio in peius steht,
ist nicht auszuschliessen; doch mag auch das dahingestellt bleiben.
c) Liegt 2006 nach dem Gesagten keine selbstständige Erwerbstätigkeit mehr
vor, ist der geltend gemachte Verlust nicht nur im Umfang der steueramtlichen Korrek-
tur zu kürzen, sondern, wie mit der Verfügung vom 1. Oktober 2010 angezeigt, vollum-
fänglich aufzurechnen. Laut Gesetz ist die Rekurskommission gehalten, diese Ände-
rung zum Nachteil des Pflichtigen (reformatio in peius) von Amtes wegen
vorzunehmen, gilt doch insofern die Offizialmaxime (Art. 143 Abs. 1 DBG; § 149 Abs. 2
Satz 1 und 2 StG). Die neu massgeblichen Faktoren lauten dementsprechend für 2006
auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 61'700.- (Staats- und Gemeindesteuerein-
schätzung) bzw. Fr. 62'800.- (direkte Bundessteuer). Anzumerken ist, dass der Pflichti-
ge aufgrund seines Alters in Übereinstimmung mit den eingereichten Unterlagen für
sich selber 2006 keine AHV/IV-Beiträge hat leisten müssen und sich von daher die
Notwendigkeit einer weiteren Korrektur erübrigt.
d) Als Folge der Aberkennung einer "geschäftlichen" Tätigkeit ab 2006 ergibt
sich in Anbetracht dessen, dass das Steueramt eine solche Tätigkeit bis und mit Steu-
erperiode 2005 anerkannt hat, zwingend, dass aus steuerlicher Warte per Ende 2005
eine Liquidation der freiberuflichen Erwerbstätigkeit stattgefunden hat. Damit sind die
Geschäftsaktiven (und -passiven) ins Privatvermögen übergegangen. Entsprechende
stille Reserven sind fiskalisch zu erfassen. Sich aus dieser Erkenntnis (allfällig) erge-
bende Folgen sind gegebenenfalls nachträglich in einem Nachsteuerverfahren zu zie-
hen. Davon betroffen dürften (jedenfalls bei der direkten Bundessteuer) namentlich die
beiden als Arztpraxis dienenden Eigentumswohnungen in C sein, welche zum Ge-
schäftsvermögen zu rechnen sein dürften. Abzuklären, ob sich ein solches Verfahren
aufdrängt, obliegt dem kantonalen Steueramt.
4. a) Bei solcher Lage der Dinge erübrigt es sich, auf die verschiedenen Vor-
würfe einzugehen, welche der Pflichtige wegen angeblicher Verfahrensmängel und
aktenwidriger Feststellungen an die Adresse des kantonalen Steueramts erhebt.
b) Die Beschwerde und der Rekurs sind abzuweisen. Die Einkommensfakto-
ren sind zum Nachteil des Pflichtigen im erwähnten Sinn (vorn E. 3 c) abzuändern.
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c) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Pflichtigen auf-
zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und steht ihm keine Parteient-
schädigung zu (Art. 144 Abs. 4 i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-
waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
28e8ebc3-7946-4186-b792-acfaf7b6916b | hat sich ergeben:
A. A AG (nachfolgen die Pflichtige) bezweckt im Wesentlichen die Erbringung
von Dienstleistungen im Bereich von C, D sowie E. Mit Vertrag vom ... Dezember 2009
verkaufte sie rückwirkend per ... Januar 2009 ihren Bereich E an die F AG (nachfol-
gend F) für Fr. 90'000.-. Ihre Versuche, zuvor bezüglich der Transaktion ein steueramt-
liches Ruling zu erwirken, waren erfolglos.
Für die Steuerperiode 1.1. – 31.12.2009 deklarierte sie für die direkte Bundes-
steuer und die Staats- und Gemeindesteuern einen steuerbaren Reingewinn von
Fr. 8'600.- sowie ein (steuerbares) Eigenkapital von Fr. 201'000.-. Das kantonale Steu-
eramt unterzog die Buchhaltung der Pflichtigen am ... November 2012 einer Revision.
Der Revisionsbericht wurde am ... Juli 2013 erstattet. Darin kam der Revisor zum
Schluss, dass vom Verkaufserlös von Fr. 79'254.- lediglich Fr. 43'105.- als Erfolg ver-
bucht worden seien, und rechnete die Differenz dem Reingewinn hinzu. Die Steuer-
kommissärin übernahm diese Korrektur und schätzte die Pflichtige am 2. Oktober 2013
für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode
1.1. – 31.12.2009, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 43'800.- und einem
(steuerbaren) Eigenkapital von Fr. 201'000.- ein.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 1. November 2013 Einsprache mit dem
Antrag, von der Aufrechnung des Verkaufspreises aus dem Verkauf der E an die F
abzusehen. Die buchhalterische Erfassung des Vorgangs sei inkorrekt gewesen; bei
einer richtigen Darstellung gemäss dem tatsächlichen Sachverhalt resultiere keine Auf-
rechnung.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 7. Januar 2014 ab.
C. Am 6. Februar 2014 erhob die Pflichtige Beschwerde bzw. Rekurs mit dem
Antrag, sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 900.- und einem (steuerbaren)
Eigenkapital von Fr. 158'000.- einzuschätzen. Darin machte sie eine Bilanzberichtigung
geltend und reichte sie eine korrigierte Jahresrechnung und Konten ein.
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Das kantonale Steueramt schloss am 20. Februar 2014 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Der erfolgsneutral über das Eigenkapital verbuchte Teil des Verkaufs sei
als Gewinn aufzurechnen und könne nicht nachträglich mittels Bilanzberichtigung kor-
rigiert werden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Am 24. März 2014 reichte die Pflichtige eine Replik ein und hielten darin an
ihrem Antrag fest. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. c des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw.
§ 64 Abs. 1 Ziff. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) u.a. zusammen aus den
der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-,
Aufwertungs- und Liquidationsgewinne. Kapitalgewinn ist im Buchwertprinzip der Be-
trag, um welchen der Erlös den steuerrechtlichen Buchwert übersteigt. Erlös ist der
gesamte empfangene Gegenwert für das realisierte Vermögensrecht bzw. das darin
verkörperte Wirtschaftsgut (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. A., 2009, Art. 58 N 152 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., 2013, § 64 N 243 StG).
b) Grundlage der zu beurteilenden Transaktion war der Kaufvertrag vom
... Dezember 2009 zwischen der Pflichtigen und der F. Gemäss dessen Ziff. 1. a waren
Kaufgegenstand sämtliche Kundenbeziehungen unter einem EAM (external asset
management)-Vertrag der Pflichtigen mit der G sowie H. Der Kaufpreis betrug
Fr. 90'000.-. Es war beabsichtigt, diesen durch Abtretung einer Forderung der F gegen
die I AG in der Höhe von Fr. 84'313.- und eine "bedingte" Barabgeltung von Fr. 5'687.-
zu bezahlen. Die Abtretung der Forderung erfolgte mit Unterzeichnung des Vertrags.
Gemäss einer bei den Akten liegenden grafischen Darstellung der Transaktion
sollte zunächst die F ihre Beteiligung von 40% an der Pflichtigen im Wert von
Fr. 48'000.- sowie ein Kontokorrentguthaben gegen diese von Fr. 36'313.- an die I AG
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gegen Gutschrift von Fr. 84'313.- übertragen. Diese hatte darauf die neu entstandene
Forderung gegen die I AG an die Pflichtige abzutreten und ihr zusätzlich "bedingt"
Fr. 5'687.- bezahlen sollen, gegen Übertragung des Bereichs E. Abschliessend soll die
Pflichtige die neu erhaltene Forderung gegen die I AG mit der Kontokorrentschuld von
Fr. 36'313.- verrechnen.
c) Nach dieser Vereinbarung handelt es sich demnach um einen reinen Ver-
kauf; der für die Pflichtige relevante eigentliche Kaufvorgang besteht in der Übertra-
gung des Bereichs E gegen Abtretung einer Forderung gegen die I AG sowie eine "be-
dingte" Barzahlung. Soweit der Kaufpreis den Buchwert der auszubuchenden Aktiven
überschreitet, liegt demnach ein Ertrag vor, welcher zu versteuern ist.
Der steueramtliche Revisor stellte fest, dass vom Verkaufserlös von
Fr. 79'254.- lediglich Fr. 43'105.- als Erfolg verbucht wurden (Revisionsbericht S. 10).
Der Betrag von Fr. 79'254.- ergibt sich als Saldo der abgetretenen Forderungen von
Fr. 84'313.- abzüglich der Mehrwertsteuer von Fr. 5'059.- (vgl. Buchung vom ... De-
zember in Konto Nrn. ..., ... und ...). Aus den Konten Nrn. ... und ... ist ersichtlich,
dass von den Fr. 79'254.- nur Fr. 43'105.45 als Ertrag gutgeschrieben wurden, wäh-
rend die erfolgswirksame Verbuchung des Restbetrag von Fr. 36'313.30 wieder stor-
niert wurde. Dieser Betrag wurde vielmehr direkt mit dem Vermerk "Verrechnung" dem
Kontokorrent der I AG belastet (Konto ...). Auszubuchende Aktiven sind nicht ersicht-
lich.
Mithin entsprechen die Feststellungen des Steuerrevisors den verbuchten
Tatsachen, sodass das kantonale Steueramt zu Recht die Differenz beim Ertrag aufge-
rechnet hat.
d) Was die Pflichtige dagegen vorbringt, überzeugt nicht:
Sie macht geltend, dass die Transaktionen mit den Belegnummern ... und ...
nicht in die Buchhaltung der Pflichtigen gehörten. Gebucht worden sei ein Aktienver-
kauf der neu gegründeten F; die Aktien seien jedoch nicht von der Pflichtigen gehalten
worden, und deshalb auch nie bilanziert gewesen. Es sei richtig, dass für den Verkauf
der Sparte E ein ausserordentlicher Ertrag von Fr. 43'105.- erfasst worden sei. Wes-
halb die andere unternehmensfremde Transaktion (Fr. 79'254.-) Eingang in die Buch-
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haltung gefunden habe, sei unerklärlich. Es werde deshalb eine Bilanzberichtigung
beantragt. In der Eingabe vom 20. März 2014 macht sie weiter geltend, der Fehler ha-
be in der Verbuchung der Abtretung der 40%-Beteiligung an der Pflichtigen durch die F
an die I AG bestanden.
Diese Ausführungen sind inhaltlich nur schwer nachvollziehbar. Sie sind wohl
so zu interpretieren, dass der Kaufpreis für die E lediglich Fr. 43'105.- betragen habe.
Dies widerspricht indessen klar dem von der Pflichtigen als auch dem von F unter-
zeichneten Kaufvertrag. Die Pflichtige erklärt mit keinem Wort, weshalb dieser Vertrag
nicht gültig sein soll bzw. dass die Transaktion nicht entsprechend dessen Vorgaben
ausgeführt worden sei. Beweise für ihre neue Sachdarstellung hat sie auch keine vor-
gelegt; es liegen auch keine Anhaltspunkte in dieser Hinsicht bei den Akten. Aus der
Aktenlage ist vielmehr klar zu schliessen, dass der Verkaufspreis zu Recht in voller
Höhe von der Pflichtigen zu versteuern ist. Die Frage einer Bilanzkorrektur stellt sich
damit von vornherein nicht.
Im Übrigen vermag die sinngemässe Sachdarstellung der Pflichtigen, nämlich
dass die F die Übernahme der Sparte E zum Teil durch Übertragung ihrer Beteiligung
an der Pflichtigen an die I AG bezahlt habe, ihr nicht zu helfen. Als Eigentümerin der
verkauften Sparte steht die gesamte Gegenleistung der Pflichtigen zu. Wenn ein Teil
davon stattdessen an ihre Anteilsinhaberin geleistet worden wäre, wäre dies als eine
verdeckte Gewinnausschüttung (Gewinnvorwegnahme) zu qualifizieren gewesen (Art.
58 Abs. 1 lit. b und c DBG; § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e und Ziff. 3 StG). Auch diesfalls wäre
die Differenz zum gesamten Kaufpreis bei der Pflichtigen aufzurechnen gewesen.
e) Die übrigen Korrekturen des kantonalen Steueramts werden von der Pflich-
tigen ausdrücklich nicht angefochten. Damit erweisen sich die Veranlagung bzw. Ein-
schätzung als korrekt und sind zu bestätigen.
2. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs-
gemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-
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tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-
waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). | Public | Tax | de | 2,014 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |
2992d6b6-2d1d-426e-b665-3f347245c70a | hat sich ergeben:
A. Gemäss Lohnausweis 2008 der C, in D, war B (nachfolgend die Pflichtige)
im Jahr 2008 vom 1. Januar 2008 bis 30. April 2008 unselbständig erwerbstätig. In der
Steuererklärung 2008 deklarierten die Pflichtige und deren Ehemann A (nachfolgend
der Pflichtige) im Zusammenhang mit dieser unselbständigen Erwerbstätigkeit
eine Weiterbildungspauschale von Fr. 400.- und eine Fahrradkostenpauschale von
Fr. 700.-. Im Einschätzungsentscheid vom 14. Juni 2010 kürzte die Steuerkommissärin
die beiden Pauschalen nach Massgabe der Beschäftigungsdauer (pro rata temporis)
auf Fr. 134.- (Weiterbildungspauschale) und auf Fr. 234.- (Fahrradkostenpauschale).
B. In der Einsprache vom 17. Juni 2010 beantragten die Pflichtigen die Zulas-
sung der Weiterbildungspauschale von Fr. 400.- und der Fahrradkostenpauschale von
Fr. 700.-. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 14. Juli 2010 ab.
C. Mit Rekurs vom 10. August 2010 erneuerten die Pflichtigen ihren mit der
Einsprache gestellten Antrag. Zu dessen Begründung brachten sie vor, eine Anwen-
dung von § 49 Abs. 3 und 4 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und der Wei-
sung des kantonalen Steueramts über die Umrechnung der Einkünfte und der Abzüge
bei unterjähriger Steuerpflicht vom 6. Dezember 2002 (ZStB I Nr. 24/101) komme vor-
liegend nicht in Betracht, da keine unterjährige Steuerpflicht vorliege. In der vom Eid-
genössischen Finanzdepartement erlassenen Verordnung über den Abzug von Berufs-
kosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom
10. Februar 1993 (in der Fassung vom 19. Juni 2006, nachfolgend Berufskostenver-
ordnung, SR.642.118.1, ZStB II Nrn. 63/012 und 63/040) und in der Verfügung der Fi-
nanzdirektion über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbstständigerwerben-
der bei der Steuereinschätzung vom 23. Oktober 2006 (nachfolgend Berufsauslagen-
verfügung, ZStB I Nr. 17/202) würden Hinweise fehlen, wonach die Pauschalen für
Weiterbildung und Fahrrad auf die Dauer der Erwerbstätigkeit zu kürzen wären. Einzig
bei der Pauschale für die übrigen Berufskosten siehe Art. 7 Abs. 2 der Berufskosten-
verordnung eine Kürzungsmöglichkeit vor.
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3 ST.2010.236
Das kantonale Steueramt beantragte in der Rekursantwort vom 17. August
2010 die Abweisung des Rechtsmittels. | Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Zur Ermittlung des Reineinkommens werden laut § 25 StG von den ge-
samten steuerbaren Einkünften u.a. die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen
abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der unselbstständigen Erwerbstätigkeit sind nach
§ 26 Abs. 1 StG die notwendigen Kosten für die Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsstät-
te (lit. a), die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und
bei Schichtbetrieb (lit. b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kos-
ten (wie Berufskleider und Fachliteratur; lit. c) und die mit dem Beruf zusammenhän-
genden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d).
Für die Berufskosten gemäss § 26 Abs. 1 lit. a - c StG legt die Finanzdirektion
Pauschalansätze fest und steht dem Steuerpflichtigen im Fall der Arbeitswegkosten
sowie der übrigen Berufsauslagen (lit. a und c) zudem der Nachweis höherer Kosten
offen (§ 26 Abs. 2 StG). Gestützt darauf hat die Finanzdirektion die Berufsauslagenver-
fügung erlassen. Gemäss Ziff. I/1 dieser Verfügung können Unselbstständigerwebende
als notwendige Berufsauslagen bei ständiger Benutzung eines Fahrrades im Jahr ei-
nen Betrag von Fr. 700.- geltend machen. Für die mit der Berufsausübung zusammen-
hängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten ist ein Abzug von Fr. 400.- vor-
gesehen (Ziffer I/4 der Verfügung).
b) Der Gesetzgeber darf zur Vereinfachung der Steuerveranlagung schemati-
sche Lösungen wählen, auch wenn sie die rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflich-
tigen nicht im gewünschten Mass restlos gewährleisten. So sind auch vereinfachende
Vorschriften zulässig, wenn sie in sachlich vertretbaren Grenzen rein veranlagungs-
ökonomisch begründet sind und keine Privilegien begründen, welche mit den aus Art. 8
Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) fliessenden Grundsätzen einer
rechtsgleichen Besteuerung nicht unvereinbar sind. Gründe der Praktikabilität rechtfer-
tigen nicht jede beliebige Schematisierung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommen-
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3 ST.2010.236
tar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, VB zu StG, N 65 mit zahl-
reichen Hinweisen).
c) Ein Erlass verstösst gegen das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtli-
che Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhält-
nissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Ver-
hältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich
und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG, N 52 ff. mit zahlreichen Hinweisen auf
die verwaltungs- und bundesgerichtliche Rechtsprechung, auch zum Folgenden; Häfe-
lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006, N 497). Die Frage, ob
für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhält-
nissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden, je
nach den herrschenden Anschauungen und Verhältnissen. Das Gebot der Rechts-
gleichheit wird in Bezug auf die Steuern konkretisiert durch die Grundsätze der Allge-
meinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Verhältnis-
mässigkeit der Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Nach den
Prinzipen der Gleichmässigkeit der Besteuerung und der Verhältnismässigkeit der Be-
lastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sind Steuerpflichtige bei gleichen
wirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern; verschiedenen tatsächlichen Ver-
hältnissen, die sich auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit auswirken, ist durch eine
unterschiedliche Steuerbelastung Rechnung zu tragen.
d) Das Gesetz ist in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut,
systematischer Stellung, Sinn und Zweck sowie den ihm zugrunde liegenden Wertun-
gen, aber auch nach der Entstehungsgeschichte auszulegen (vgl. BGE 123 II 464
E. 3a; 124 II 241 E. 3; 124 II 265 E. 3a). Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wort-
laut; doch ist dieser allein nicht massgebend. Vom Wortlaut kann abgewichen werden,
wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der
Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte,
aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzes-
bestimmungen ergeben (vgl. BGE 124 II 265 E. 3a mit Hinweisen). Die allgemeinen,
aus Art. 1 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 abgeleiteten Auslegungsre-
geln sind auch für das Steuerrecht massgebend (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht,
Band I, 9. A., 2001, S. 155 ff.). Da der Bund nach Art. 129 Abs. 1 BV die Harmonisie-
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3 ST.2010.236
rung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden anstrebt, sind die übli-
chen Auslegungselemente im Steuerrecht durch harmonisierungsspezifische Elemente
zu ergänzen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band
I/1, 2. A., 2002, Art. 1 N 26 ff. StHG; BGr, 8. Januar 1999, 2A.214/1997).
e) Ergibt die Auslegung einer gesetzlichen Regelung indessen, dass diese für
eine bestimmte Frage keine Antwort enthält, so liegt eine Lücke vor (Häfelin/Müller/Uhl-
mann, N 233 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Richter die
Gesetzeslücke schliessen, wenn die gesetzliche Regelung nach den dem Gesetz
zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergän-
zungsbedürftig erscheint (Häfelin/Müller/Uhlmann, N 246 mit Hinweisen). Insbesondere
ist eine durch den Richter zu schliessende Lücke zu bejahen, wenn eine Vorschrift in
sinnwidriger Weise Unterscheidungen unterlässt, die nach aller Vernunft in den zu re-
gelnden tatsächlichen Verhältnissen zu treffen wären (BGE 122 I 255, 121 III 226, 108
Ia 297), namentlich wenn das Rechtsgleichheitsgebot das Schliessen der Lücke gebie-
tet (Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung Ergänzungs-
band, 1990, Nr. 23 B).
f) Das Gesetz und insbesondere die Berufsauslagenverfügung enthalten keine
Regelung für die Frage, ob die Fahrradkosten- und die Weiterbildungskostenpauschale
bei nicht ganzjähriger unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu kürzen ist. Es liegt dem-
gemäss eine Lücke vor. Diese muss, wie oben dargelegt, vom Richter geschlossen
werden, wenn die Regelung als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet
werden muss.
Die Fahrradkostenpauschale von Fr. 700.- und die Weiterbildungskostenpau-
schale von Fr. 400.- sind als absolute Beträge unabhängig von der Höhe des unselbst-
ständigen Erwerbseinkommens in einem Steuerjahr. Sie sind auf den Normalfall und
damit auf die Verhältnisse eines Steuerpflichtigen zugeschnitten, welcher während
eines ganzen Steuerjahrs unselbstständig erwerbstätig war. Würde man bei einer nicht
ganzjährigen Erwerbstätigkeit auf die Kürzung dieser Pauschale verzichten, so würde
man den betreffenden Steuerpflichtigen gegenüber den ganzjährig Erwerbstätigen in
einer Weise bevorzugen, welche nicht mit dem Rechtsgleichheitsgebot vereinbar wäre.
Es liegt somit eine durch den Richter zu schliessende Lücke vor. Die Lückenfüllung
erfolgt sinnvollerweise durch eine lineare Kürzung, abhängig von der Zeitdauer der
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3 ST.2010.236
Erwerbslosigkeit, wie dies die Rekursgegnerin im angefochtenen Einspracheentscheid
tat (vgl. auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 17. März
1998; 2 Abs. 3 der Steuerverordnung Nr. 13 [Abzüge für Berufskosten] des Regie-
rungsrats des Kantons Solothurn vom 19. Mai 1987).
Die Rekursgegnerin wies im Einspracheentscheid darauf hin, dass die Pflich-
tige mit der Pensionierung ihre unselbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgab. Die
Pflichtigen sind dieser Darstellung nicht entgegengetreten, so dass angenommen wer-
den kann, dass sie zutrifft. Im Unterschied zu einem Arbeitnehmer, welcher im Laufe
eines Jahrs arbeitslos wurde, entfiel mit der Pensionierung der Pflichtigen das Bedürf-
nis nach beruflicher Weiterbildung. Ein Arbeitsloser muss hingegen weiterhin um seine
Weiterbildung bemüht sein, um seine Position auf dem Arbeitsmarkt zu erhalten und /
oder zu verbessern. Bei einem Arbeitslosen rechtfertigt sich daher eine Kürzung der
Weiterbildungspauschale nicht (StRK I, 24. März 2003, 1 ST.2003.38; StRK III,
27. Oktober 2003, 3 ST.2003.330).
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
2. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den Pflichtigen aufzuer-
legen (§ 151 Abs. 1 StG). | Public | Tax | de | 2,010 | ZH_SRK | ZH_SRK_001 | ZH | Zürich |