SV Europeiska unionens officiella tidning L 261/1

BESLUT AV EFTAS ÖVERVAKNINGSMYNDIGHET

nr 97/10/KOL

av den 24 mars 2010

om beskattning av captiveförsäkringsbolag enligt Liechtensteins skattelag (Liechtenstein)

EFTAS ÖVERVAKNINGSMYNDIGHET (NEDAN KALLAD ÖVERVAKNINGSMYNDIGHETEN) HAR FATTAT DETTA BESLUT

MED BEAKTANDE AV avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (nedan kallat EES-avtalet), särskilt artiklarna 61–63 och protokoll 26,

MED BEAKTANDE AV avtalet mellan Eftastaterna om upprättande av en övervakningsmyndighet och en domstol (nedan kallat övervakningsavtalet), särskilt artikel 24,

MED BEAKTANDE AV protokoll 3 till övervakningsavtalet (nedan kallat protokoll 3), särskilt artikel 1.2 i del I och artiklarna 4.4, 6, 7.5 och 14 i del II,

MED BEAKTANDE AV övervakningsmyndighetens riktlinjer för tillämpning och tolkning av artiklarna 61 och 62 i EES-avtalet (1), särskilt det kapitel som handlar om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder om direkt beskattning av företag,

MED BEAKTANDE AV den konsoliderade versionen av övervakningsmyndighetens beslut nr 195/04/KOL av den 14 juli 2004 om de genomförandebestämmelser som avses i artikel 27 i del II av protokoll 3 (nedan kallat beslutet om genomförandebestämmelser) (2),

EFTER att ha antagit beslut nr 620/08/KOL om att inleda det förfarande som avses i artikel 1.2 i protokoll 3, och efter att ha gett berörda parter tillfälle att yttra sig i enlighet med ovannämnda bestämmelser och med beaktande av dessa synpunkter, och

av följande skäl:

I. BAKGRUND

1. FÖRFARANDE

Genom en skrivelse av den 14 mars 2007 (diarienr 393563) skickade övervakningsmyndigheten en begäran om upplysningar till Liechtensteins myndigheter om olika skattebefrielser för vissa bolagsformer enligt Liechtensteins skattelag. Liechtensteins myndigheter svarade genom en skrivelse av den 30 maj 2007 (diarienr 423398).

Därefter följde skriftväxling och möten mellan företrädare för övervakningsmyndigheten och Liechtensteins myndigheter, och den 24 september 2008 antog övervakningsmyndigheten slutligen beslut nr 620/08/KOL om att inleda ett formellt granskningsförfarande. Beslutet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning och EES-supplementet till denna (3). Övervakningsmyndigheten uppmanade berörda parter att inkomma med synpunkter och mottog synpunkter från tolv berörda parter. Genom en skrivelse av den 22 juli 2009 (diarienr 525074) vidarebefordrade övervakningsmyndigheten synpunkterna till Liechtensteins myndigheter som erbjöds tillfälle att bemöta dem. Detta gjordes genom en skrivelse av den 2 oktober 2009 (diarienr 532480).

2. SÄRSKILDA SKATTEBESTÄMMELSER FÖR CAPTIVEFÖRSÄKRINGSBOLAG

Genom en lag av den 18 december 1997 om ändring av Liechtensteins skattelag (4) införde Liechtensteins myndigheter särskilda skatteregler för captiveförsäkringsbolag (även kallade ”koncernägda försäkringsbolag”). Dessa nya delar i form av artiklarna 82 a och 88 d tredje stycket infördes i skattelagen med verkan från och med den 1 januari 1998 och gäller än idag.

2.1 Inkomst- och kapitalskatt

Del 4 rubrik B i skattelagen – särskilda bolagsskatter (Besondere Gesellschaftssteuern) – artiklarna 82–88, innehåller särskilda skattebestämmelser för vissa typer av bolag, till exempel försäkringsbolag, holdingbolag, brevlådeföretag och investmentbolag. Artikel 82 a i skattelagen handlar om captiveförsäkringsbolag.

Enligt artikel 82 a första stycket i skattelagen ska försäkringsbolag som, i enlighet med definitionen i lagen om tillsyn över försäkringsbolag, endast ägnar sig åt captiveförsäkring (Eigenversicherung) betala en kapitalskatt på 1 promille av företagets eget kapital. För kapital på över 50 miljoner CHF är skattesatsen reducerad till 0,75 promille och för kapital på över 100 miljoner CHF är den reducerad till 0,5 promille (5).

Det innebär med andra ord att captiveförsäkringsbolag, i stället för att betala normal kapitalskatt på 0,2 procent, endast behöver betala 0,1 procent, och att denna skattesats är ytterligare reducerad för belopp över 50 miljoner CHF och 100 miljoner CHF.

Enligt artikel 82 a andra stycket i skattelagen ska försäkringsbolag som både bedriver captiveförsäkrings- och vanlig försäkringsverksamhet åt tredjeman betala normal kapital- och inkomstskatt (som anges i artiklarna 73–81 i skattelagen) för den del av verksamheten som gäller försäkring av tredjeman.

Eftersom artikel 82 a i skattelagen utgör lex specialis i förhållande till artikel 73 i samma lag kan slutsatsen dras att captiveförsäkringsbolag inte betalar inkomstskatt (6).

Sammanfattningsvis betalar captiveförsäkringsbolag endast en reducerad kapitalskatt i enlighet med beskrivningen i artikel 82 a första stycket i skattelagen och ingen inkomstskatt.

2.2 ”Couponsteuer” (kupongskatt [källskatt])

Vid utdelning på värdepapper eller motsvarande som utfärdas av en ”medborgare” betalas enligt Liechtensteins lagstiftning en kupongskatt på 4 procent av alla utdelningar eller vinstandelar. Genom artikel 88 d tredje stycket i skattelagen är aktier eller andelar i captiveförsäkringsbolag befriade från kupongskatt.

2.3 Syftet med stödåtgärden

Liechtensteins myndigheter har förklarat att dessa bestämmelser infördes för att locka företag till Liechtenstein och att etablera och utveckla captiveförsäkringssektorn som ett nytt verksamhetsområde.

2.4 Skälen till att förfarandet inleddes

I sitt beslut om att inleda ett formellt granskningsförfarande ifrågasatte övervakningsmyndigheten om beskattningen av captiveförsäkringsbolagen är förenlig med reglerna om statligt stöd. I strid med de argument som lagts fram av Liechtensteins myndigheter var övervakningsmyndighetens preliminära ståndpunkt att tillhandahållandet av försäkringar är en tjänst som utgör en ekonomisk verksamhet och att ett företag som bedriver ekonomisk verksamhet räknas som ett företag, oavsett bolagsform, status som dotterbolag eller finansiering. Vidare ifrågasatte övervakningsmyndigheten om skattebefrielsen för captiveförsäkringsbolag skulle kunna anses vara förenlig med skattesystemets natur och logik som Liechtensteins myndigheter påstår.

På grundval av detta kunde övervakningsmyndigheten inte utesluta att de skatteregler som gäller för captiveförsäkringsbolag (helt befriade från att betala inkomst- och kupongskatt och delvis befriade från att betala kapitalskatt) utgör statligt stöd enligt artikel 61.1 i EES-avtalet. Övervakningsmyndigheten tvivlade också på att dessa åtgärder skulle kunna anses vara förenliga med reglerna om statligt stöd i EES-avtalet, särskilt artikel 61.3 c.

3. SYNPUNKTER FRÅN TREDJEMAN

Övervakningsmyndigheten mottog följande synpunkter från tredjeman under det formella granskningsförfarandet.

3.1 Synpunkter från företag A

Företag A inkom med synpunkter från sina juridiska ombud i två skrivelser av den 22 maj och den 9 september 2009. Företag A har varit verksamt som captiveåterförsäkringsbolag i Liechtenstein sedan 1997 genom sitt dotterbolag, företag A RE Aktiengesellschaft.

Företag A anser i första hand att Liechtensteins skatteåtgärder för captiveförsäkringsbolag inte utgör statligt stöd. Om övervakningsmyndigheten ändå skulle komma fram till att stöd föreligger hävdar företag A i andra hand att detta bör anses utgöra befintligt stöd och i tredje hand att företaget hade berättigade förväntningar på att skattelagstiftningen var laglig och att stödet därför inte bör återkrävas.

Företag A hävdar att skatteåtgärderna inte utgör statligt stöd av följande skäl:

— Företagets captiveförsäkringsbolag är inte att betrakta som ett företag enligt artikel 61.1 i EES-avtalet, eftersom det inte verkar på en öppen marknad (7) och eftersom capitveåterförsäkringsbolag skiljer sig från andra verksamheter på den öppna marknaden, på grund av att de risker som bolagen försäkrar antingen inte går att försäkra eller endast kan försäkras till en oöverkomligt hög premie.

— Beskattningen av captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein utgör en allmän åtgärd eftersom det inte ställs några krav på någon viss ekonomisk styrka och eftersom den gäller alla bolagsformer, med hänvisning till likheter med Europeiska kommissionens beslut om en irländsk ordning för holdingbolag (8) och ett spanskt system med reducerad skatt på intäkter från vissa immateriella tillgångar (9).

— Om åtgärden skulle anses vara selektiv hävdar företag A i andra hand att den ändå är berättigad av det liechtensteinska skattesystemets natur och logik, eftersom captiveåterförsäkringsbolag och återförsäkringsbolag på den öppna marknaden i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en annan situation, och en differentierad (lägre) skattesats är befogad om verksamheten är begränsad till en företagskoncern.

— Captiveåterförsäkringsbolag varken snedvrider konkurrensen eller påverkar handeln inom EES-området eftersom de inte konkurrerar om marknadsandelar och eftersom de tjänster bolagen tillhandahåller inte är omsättningsbara.

Företag A hävdar också att Liechtensteins skatteåtgärder för captiveförsäkringsbolag som infördes 1997 infördes innan övervakningsmyndigheten eller Europeiska kommissionen gjorde bedömningen att sådan koncernintern beskattning skulle kunna utgöra statligt stöd. Om övervakningsmyndigheten skulle komma fram till att det föreligger statligt stöd hävdar företaget i andra hand att övervakningsmyndigheten i ljuset av principerna om berättigade förväntningar och rättssäkerhet inte bör återkräva stödet.

I sin andra skrivelse utvecklar företag A argumentet att captiveförsäkringsbolag inte, vare sig i faktiskt eller i rättsligt hänseende, befinner sig i en jämförbar situation med försäkringsbolag som tillhandahåller tjänster till icke-närstående bolag och att en differentierad beskattning är befogad, med hänvisning till kommissionens beslut om den nederländska ordningen groepsrentebox (10).

3.2 Synpunkter från företag B

Företag B är ett direktförsäkrande captiveförsäkringsbolag som har sitt säte i Liechtenstein och ägs av företag C. Företag C använder inte enbart sitt captiveförsäkringsbolag utan tecknar även både försäkring och återförsäkring på den internationella marknaden. Företaget betonar dock att det inte kan försäkra alla sina risker, antingen på grund av att det inte finns något sådant försäkringsskydd eller på grund av att det inte lönar sig ekonomiskt.

Företag B grundades i Liechtenstein 2004 till följd av den negativa utvecklingen på försäkringsmarknaden efter 2001, då kommersiella försäkringsbolag och återförsäkringsbolag började kräva att kunderna skulle stå för en större del av risken, begränsade sin kapacitet och sålde försäkringar och återförsäkringar till högre priser och till mer restriktiva villkor.

Företag C framhåller att kunden vid en kommersiell risköverföring (till en allmän försäkringsgivare) alltid står för en viss del av risken. Företaget förklarar att det anses oekonomiskt och ineffektivt att försöka överföra risker under en viss nivå. Företaget hävdar att man på marknaden är överens om hur stor risk företagen själva står för och att man under denna nivå inte kan tala om en likvid försäkringsmarknad.

Företag C anser också att vissa risker inte går att försäkra och att företagen därför själva tvingas stå för dem, och att captiveförsäkringsbolagen inte är utbytbara med kommersiella försäkringsgivare på detta område.

Företag C förklarar att det anser att bildandet av captiveförsäkringsbolag endast är ett sätt att formalisera och organisera kvarvarande risker inom ett företag och att det inte är ett alternativ som endast är tillgängligt för stora koncerner eller ger någon ekonomisk fördel jämfört med företag som inte bildar captiveförsäkringsbolag. Även om företag C förklarar att detta inte är ett alternativ som endast är tillängligt för stora företag, håller man samtidigt med om att större företag har en lägre riskkostnad (på grund av stordriftsfördelar, kapitalstruktur och riskspridning) än mindre företag och oftare äger egna captiveförsäkringsbolag.

Företag C betonar att företag B endast kan bedriva verksamhet inom sin koncern och att det inte är verksamt på den kommersiella direktförsäkringsmarknaden.

Slutligen hävdar företag C att dess captiveförsäkringsbolag inte konkurrerar med andra aktörer på marknaden och eftersom företag C inte kan få tag i de tjänster som dess captiveförsäkringsbolag erbjuder från andra aktörer på marknaden påverkas inte den gränsöverskridande konkurrensen.

3.3 Synpunkter från företag D

Företag D beskriver sig självt som den ledande captiveförvaltaren i Liechtenstein, som tillhandahåller förvaltningstjänster till sex av de tolv captiveförsäkringsbolag som för närvarande lär baserade i furstendömet.

Företag D förklarar i sin skrivelse som mottogs den 11 maj 2009 att det anser att de skatteåtgärder som captiveförsäkringsbolag omfattas av inte snedvrider konkurrensen eftersom företagen inte har några konkurrenter och det därför inte finns någon marknad.

Företag D medger när det gäller utbytbarheten på tillgångssidan att många kommersiella försäkringsgivare kan försäkra de risker som captiveförsäkringsbolagen försäkrar, men hävdar när det gäller utbytbarheten på efterfrågesidan att köpare av försäkringar inte ser captiveförsäkringsbolag och kommersiella försäkringsbolag som utbytbara alternativ utan som separata produkter. Det beror på att kommersiella försäkringar inte anses vara ett lika effektivt riskhanteringsverktyg som captiveförsäkringar, eftersom de försäkringsbara riskerna är olika (produkterna kompletterar varandra snarare än ersätter varandra) och eftersom kommersiella försäkringsbolag och captiveförsäkringsbolag i vissa länder omfattas av olika tillstånds- och tillsynskrav (företag D anser att det är orimligt att påstå att captiveförsäkringsbolag är verksamma på samma marknad som kommersiella försäkringsbolag när de inte har samma möjlighet att delta på den marknaden).

Företag D hävdar också att det skulle strida mot allmänna rättsprinciper om övervakningsmyndigheten beslutar att återkräva olagligt statligt stöd från captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein, eftersom detta skulle ske retroaktivt och i strid med företagens berättigade förväntningar om att inte omfattas av en högre skatt.

3.4 Synpunkter från företag E

Företag E är ett captiveförsäkringsbolag med säte i Liechtenstein. Företag E hävdar i den skrivelse som övervakningsmyndigheten mottog den 12 maj 2009 att övervakningsmyndigheten har gjort felaktiga antaganden i sitt beslut att inleda ett formellt granskningsförfarande. Företag E hävdar att ett captiveförsäkringsbolag inte neutraliserar risken genom att teckna återförsäkring, vilket Europeiska kommissionen påstår (och övervakningsmyndigheten hänvisar till) i sitt beslut om den stödordning som Finland genomfört till förmån för captiveförsäkringsbolag i landskapet Åland (11). I stället menar företag E att ett captiveförsäkringsbolag bär hela moderbolagets risk. Företag E hävdar också att försäkring genom ett captiveförsäkringsbolag inte är ett alternativ till att teckna försäkring på den ”vanliga marknaden” och att captiveförsäkringsbolag missgynnas jämfört med vanliga försäkringsbolag eftersom de inte kan dela på riskerna och inte bör jämföras med vanliga försäkringsbolag utan med företagens oförsäkrade risker.

Företag E förklarar att det för närvarande inte tillhandahåller någon försäkring till sin koncern som inte kan tecknas på den internationella marknaden. Företag E förklarar att bildandet av ett captiveförsäkringsbolag medför väsentliga kostnader och endast kan motiveras av kommersiella skäl. Företaget meddelar övervakningsmyndigheten att ett av skälen till att företaget bildades i Liechtenstein var att furstendömet i skattehänseende ”inte var ofördelaktigt” jämfört med andra platser och att en förändring av skattesystemet negativt kommer att påverka Liechtensteins möjligheter att fortsätta vara säte för captiveförsäkringsbolag.

3.5 Synpunkter från företag F

Företag F förklarar först hur captiveförsäkringsbolag och captiveåterförsäkringsbolag är organiserade, framförallt företag F som en del av holdingbolaget […]. Man betonar att captiveförsäkringsbolag samlar riskerna inom en företagskoncern för att möjliggöra effektiv riskhantering och finansiering. Företaget anser också att bildandet av ett captiveförsäkringsbolag ger större insyn i riskerna inom koncernen.

Företag F hänvisar till de mindre stränga kraven på marknadsintegration som föreligger bland Eftastater i EES jämfört med i EU. Man hänvisar särskilt till artiklarna 113, 114.2 och 115 i EUF-fördraget om tillnärmning av lagstiftning på skatteområdet, som inte har någon motsvarighet i EES-avtalet.

Företag F hävdar att de skatteåtgärder som vidtagits för captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein inte utgör statligt stöd enligt artikel 61.1 i EES-avtalet. Det finns två skäl till detta påstående: Captiveförsäkringsbolag är inte att betrakta som företag, och skatteåtgärderna gynnar inte ensidigt något enskilt företag.

Företag F hänvisar till övervakningsmyndighetens beslut om norska vägverket, lokalkontoret i Møre och Romsdal (12), och hävdar att captiveförsäkringsbolag inte är att betrakta som företag eftersom de endast tillhandahåller koncerninterna försäkringstjänster. Captiveförsäkringsbolagens verksamhet är inte av ekonomisk art eftersom den uteslutande är begränsad till överföring av risker inom övriga holdingkoncernen […]. Företag F delar inte övervakningsmyndighetens synpunkter i beslutet att inleda ett granskningsförfarande utan hävdar att skälet till att bilda ett captiveförsäkringsbolag inte är att det är ekonomiskt fördelaktigt utan att det innebär att koncernen delar på sina risker vilket ger en effektivare riskhantering och ökad insyn. Ett utomstående företag kan inte fylla denna specifika funktion och därför finns det inte någon marknad för denna specifika typ av verksamhet. Företag F hävdar också att det på den öppna marknaden inte finns något alternativ till de tjänster som företaget tillhandahåller.

Företag F hävdar också att hänvisningen till kommissionens beslut i Ålandfallet kan ifrågasättas eftersom övervakningsmyndigheten inte är bunden av kommissionens beslut utan måste göra en självständig bedömning som enbart baseras på bestämmelserna i EES-avtalet.

Företag F hävdar också att skatteåtgärderna inte är knutna till något visst företag utan till en viss funktion och därför inte är selektiva. Företag F anser att det inte föreligger någon selektivitet när det gäller företagets ekonomiska styrka och att både övervakningsmyndigheten och kommissionen i Ålandfallet för ett felaktigt resonemang i frågan om huruvida företaget skulle kunna bilda ett captiveförsäkringsbolag. Företag F hävdar att kommissionen i Ålandfallet inte gjort någon uttömmande bedömning av selektiviteten eftersom den inte tagit ställning till om åtgärderna är förenliga med skattesystemets natur och logik. Företag F hänvisar till kommissionens beslut om den irländska ordningen för holdingbolag (13) och hävdar att övervakningsmyndigheten borde ha gjort en bedömning av om captiveförsäkringsbolagen i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation och kommit fram till att de särskilda bestämmelser som gäller för dem (särskilt Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/68/EG (14), som innehåller en definition av captiveförsäkringsbolag, och Solvens II-direktivet) bevisar att de inte är det. Med hänvisning till Eftadomstolens rättspraxis hävdar företag F att för att anses vara berättigad måste all direkt eller indirekt differentiering härröra ur systemets natur och logik och vara ett resultat av objektiva villkor inom detta system.

I andra hand hävdar företag F att skatteåtgärden förelåg redan innan EES-avtalet trädde i kraft i Liechtenstein och att företaget har omfattats av samma skatteregler sedan det bildades 1990. Dessa regler gällde uttryckligen för captiveförsäkringsbolag från och med januari 1998 och har inte genomgått några större ändringar sedan dess. Företag F hävdar att det först är efter ändringen av EES-reglerna som skatteåtgärderna för captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein anses utgöra statligt stöd. Kommissionens beslutspraxis från 1960 till 1990, då Liechtenstein införde sitt system, visar att kommissionen inte har betraktat skatteåtgärder som statligt stöd.

Med hänvisning till kommissionens tidigare beslut, där kommissionen i vissa fall har ansett att liknande skattesystem inte utgör statligt stöd, anser företag F, av rättssäkerhetsskäl och på grund av företagets berättigade förväntningar, att stödet inte bör återkrävas i det här fallet.

3.6 Synpunkter från företag G

I sina skrivelser av den 1 december 2008 och den 25 maj 2009 uttrycker företag G sin förvåning över granskningen, med tanke på att företaget i över tio år förlitat sig på att Liechtensteins skattesystem var lagligt och att det hittills inte funnits några tecken på att reglerna för captiveförsäkringsbolag skulle kunna utgöra statligt stöd. Enligt företagets mening kan ett företag inte väntas kontrollera om lagstiftning som funnits i över tio år har anmälts till övervakningsmyndigheten. Vidare menar man att en retroaktiv betalning av skatt är tveksam ur ett juridiskt perspektiv och kontraproduktiv ur ett ekonomiskt perspektiv, särskilt med tanke på den nuvarande finanskrisen. Företag G hänvisar även till principerna om berättigade förväntningar och rättssäkerhet.

3.7 Synpunkter från företag H

Företag H uttrycker i skrivelser av den 17 oktober 2008 och den 27 maj 2009 sin oro över att skattelagstiftningen för captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein skulle kunna anses utgöra oförenligt statligt stöd. Företaget förklarar att det förlitat sig på att den lagstiftning som funnits i över tio år var laglig och att det inte vore realistiskt att kräva att företaget ska försäkra sig om att den är förenlig med reglerna om statligt stöd i EES-avtalet. Att kräva återbetalning av skatter skulle strida mot principerna om berättigade förväntningar och rättssäkerhet, samt principen om likabehandling inom EES-området, vid en tidpunkt då kommissionen har beviljat miljontals euro i statligt stöd för att mildra finanskrisen.

3.8 Synpunkter från företag I

Företag I förklarar sin oro över att beskattningen av captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein skulle kunna utgöra oförenligt statligt stöd och betonar att man litat på den lagstiftning som varit tillämplig i Liechtenstein i tio år. Enligt företaget motiverar detta tillämpningen av principerna om berättigade förväntningar och rättssäkerhet när det gäller återkravet.

3.9 Synpunkter från företag J

Företag J förklarar i sina skrivelser av den 13 november 2008 och den 20 april 2009 sin oro över att Liechtensteins beskattning av captiveförsäkringsbolag skulle kunna vara oförenlig med reglerna om statligt stöd.

Företag J hävdar att de särskilda bestämmelserna för captiveförsäkringsbolag i den nya Solvens II-lagstiftningen är ett tecken på att captiveförsäkringsbolag inte är verksamma på samma marknad och inte är föremål för samma tillsynsmekanismer som andra försäkringsbolag. Företag J hävdar också att alla företag kan bilda ett captiveförsäkringsbolag och att åtgärden därför inte är selektiv.

Företaget anser att linjär beskattning av captiveförsäkringsbolagens nettoinkomst skulle leda till olika behandling av företag. Företaget hävdar att captiveförsäkringsbolag utgör ett slags egenförsäkring och endast bör beskattas utifrån sin inkomst från försäkringsdotterbolag som omfattas av en juridisk försäkringsskyldighet i försäkringsgivarens land. Annars menar man att företag som bildar ett captiveförsäkringsbolag kommer att missgynnas i skattehänseende jämfört med dem som inte har något captiveförsäkringsbolag och välja att inte försäkra risker som de inte måste försäkra enligt lag. Captiveförsäkringsbolag försäkrar risker som det inte finns någon marknad för och inkomster från denna verksamhet bör därför inte beskattas.

Företaget hävdar att det strider mot rättssäkerhetsprincipen att förvänta sig att ett företag ska ifrågasätta lagstiftning som gällt i över tio år. Företaget förklarar att det haft berättigade förväntningar på att skatteåtgärderna var lagliga och hävdar att om övervakningsmyndigheten skulle komma fram till att det föreligger statligt stöd så måste slutsatsen bli att åtgärderna bör räknas som befintligt stöd eller (alternativt) att ett återkrav skulle strida mot grundläggande rättsprinciper.

Slutligen hänvisar företag J till finanskrisen och till hur den har påverkat bedömningen av det statliga stödet. Företaget anser att många av de åtgärder som flera EU-medlemsstater har antagit inte är av tillfällig art utan kommer att permanentas. Mot bakgrund av detta räknar företag J med att övervakningsmyndigheten inte kommer att begära någon ändring av Liechtensteins skattelagstiftning för captiveförsäkringsbolag.

3.10 Synpunkter från företag K

Företag K inkom med synpunkter i december 2008 och april 2009. Företaget uttrycker i dessa synpunkter sin förvåning över att den skattelagstiftning som gällt i Liechtenstein de senaste tio åren skulle innebära oförenligt statligt stöd. Företaget hävdar att ett eventuellt återkrav skulle strida mot rättssäkerhetsprincipen (och påpekar att Liechtensteins lagstiftning har en preskriptionstid på fem år för skatteskulder). Företag K beskriver bakgrunden till hur företaget, som är skattebefriat i Schweiz och endast försäkrar risker inom företag K-koncernen, grundades. Företaget är inte vinstdrivande, det försäkrar även risker som helt eller delvis inte går att försäkra på försäkringsmarknaden och dess premier beräknas utifrån tidigare skador/erfarenheter. Om övervakningsmyndigheten skulle komma fram till att det beviljats oförenligt statligt stöd anser företag K att ett återkrav skulle strida mot principerna om rättssäkerhet, lika behandling och berättigade förväntningar.

4. SYNPUNKTER FRÅN LIECHTENSTEINS MYNDIGHETER

4.1 Synpunkter på beslutet att inleda ett granskningsförfarande

Liechtensteins myndigheter hänvisar i en skrivelse av den 25 november 2008 till hur bedömningen av statligt stöd vid bolagsbeskattning har förändrats sedan början av 1980-talet, till kommissionens meddelande från 1998 om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag, och till kommissionens beslut i början av 2000-talet (till exempel om belgiska samordningscenter (15).

Liechtensteins myndigheter hävdar att captiveförsäkringsbolag inte är verksamma på en öppen marknad eftersom deras verksamhet är begränsad till att hantera koncerninterna risker, dvs. den egna företagskoncernens risker. De inkomster som captiveförsäkringsbolaget genererar genom transaktioner inom koncernen utgör inte vanliga inkomster som bör inkomstbeskattas, eftersom förvaltningen av egna tillgångar inte utgör någon beskattningsbar kommersiell verksamhet. De anser att ett företag som inte bedriver någon verksamhet på en marknad i konkurrens med andra marknadsaktörer inte kan anses bedriva ekonomisk verksamhet i egenskap av företag (16). Och om företagen skulle tillhandahålla tjänster på den ”fria” marknaden garanterar Liechtensteins system att vanliga skattesatser gäller för denna verksamhet på den fria marknaden. Liechtensteins myndigheter anser att det bara är företag som bedriver sådan ”fri” verksamhet som bör räknas som företag.

Myndigheterna hävdar att captiveförsäkringsbolag (och återförsäkringsbolag) utgör en separat marknad i förhållande till direktförsäkringsbolagen på grund av riskfördelningen inom koncernen, det annorlunda regelverket, och den förvaltningsfunktion som captiveförsäkringsbolagen fyller inom den egna koncernen. Captiveförsäkringsbolag försäkrar bara den egna koncernens risker (där det inte finns någon marknad eller där kostnaderna är för höga) och inte tredjemans risker.

När det gäller selektiviteten anser Liechtensteins myndigheter, med hänvisning till captiveförsäkringssystemet på Åland och den irländska ordningen för holdingbolag, att skattesystemet för captiveförsäkringsbolag inte är materiellt selektivt. Detta beror på att dessa företag omfattas av övergripande villkor som alla företag kan uppfylla, det vill säga det krävs inte någon särskild ekonomisk styrka för att bilda ett captiveförsäkringsbolag, och som därför gäller alla typer av företag. Mot bakgrund av detta skulle alla juridiska personer, oavsett i vilken sektor verksamheten bedrivs eller hur stor verksamheten är, vara berättigade till skattereduktionen genom att äga ett captiveförsäkringsbolag.

I enlighet med rättspraxis i Gil Insurance-målet (17) hävdar Liechtensteins myndigheter i andra hand att åtgärderna är berättigade av skattesystemets natur och logik, och framhåller att det väsentliga är om det påstådda undantaget faktiskt överensstämmer med åtgärdens inneboende logik. En skatteåtgärd är bara specifik om den innebär oskälig åtskillnad mellan i faktiskt och rättsligt hänseende jämförbara situationer mot bakgrund av skattesystemets mål. Enligt Liechtensteins lagstiftning kan captiveförsäkringsbolag definieras som ett försäkringsbolag med det specifika syftet att finansiera risker som härrör ur den egna koncernen. Det är således ett internt egenförsäkrande företag. Captiveförsäkringsbolaget är uppbyggt av koncernens egna medel. Captiveförsäkringsbolaget följer således principen om att täckning av skulder med egna medel bör behandlas annorlunda i skattehänseende.

Liechtensteins myndigheter betonar också att captiveförsäkringsbolag behandlas annorlunda jämfört med konventionella försäkringsbolag och hänvisar till exempel ur gemenskaps-/EES-lagstiftningen, nämligen återförsäkringsdirektivet och Solvens II-direktivet. Myndigheterna hävdar att man i direktiven beaktar captiveförsäkrings- och captiveåterförsäkringsbolagens särskilda särdrag. De hävdar att man i direktiven beaktar att dessa företag befinner sig i en särskild (och annorlunda) situation, eftersom de endast försäkrar risker förknippade med den industri- eller handelskoncern de tillhör.

Slutligen anser Liechtensteins myndigheter (i andra hand) att skattelagen från 1997 utgör befintligt stöd, eftersom den inte utgjorde stöd när lagen trädde ikraft men senare ansågs utgöra stöd till följd av ändringen av EES-lagstiftningen. Om övervakningsmyndigheten anser att åtgärderna utgör nytt stöd hävdar Liechtensteins myndigheter att det finns tillräckliga skäl att inte återkräva stödet. Det finns två skäl till detta. Det första är berättigade förväntningar som bygger på att företaget förlitade sig på den ståndpunkt som kommissionen intog i sina beslut om skatteincitament för koncernfinansieringsföretag i Frankrike och skatteincitament för internationell finansieringsverksamhet i Nederländerna. Det andra är rättssäkerhet, eftersom det av kommissionens praxis för statligt stöd (som ingår i gemenskapens regelverk) när Liechtenstein anslöt sig till EES 1995 framgick att beskattning av verksamheter inom en koncern inte skulle omfattas av reglerna om statligt stöd.

4.2 Kommentarer till inkomna synpunkter från tredjeland

Liechtensteins myndigheter betonar att nästan alla captiveförsäkringsbolag som bedriver verksamhet i Liechtenstein har inkommit med synpunkter under det formella granskningsförfarandet, vilket visar hur viktig frågan är. De betonar att beslutet att inleda ett formellt granskningsförfarande kom som en överraskning för företagen eftersom Liechtensteins skattesystem antogs för över tio år sedan. Liechtensteins myndigheter instämmer med de synpunkter som inkommit från tredjeman och anför följande:

4.2.1 Captiveförsäkringsbolag ska inte räknas som företag

Liechtensteins myndigheter anser att de synpunkter som inkommit från företag B ger en god överblick över captiveförsäkringsbolagens verksamhet. De håller framförallt med om att det inte finns någon ”likvid försäkringsmarknad” för alla delar av captiveförsäkringsbolagens verksamhet. Här hänvisar Liechtensteins myndigheter till en rapport om captiveförsäkringsfrågor från Internationella organisationen för försäkringstillsynsmyndigheter (IAIS).

”Av den framgår det att det ofta antingen är mycket svårt eller till och med omöjligt att på den traditionella marknaden teckna försäkring för vissa typer av risker, till exempel ansvarsförsäkring för känsliga produkter, miljöskadeförsäkring, ansvarsförsäkring för läkemedel och vissa andra yrkesrelaterade risker, oavsett skadehistorik. Alternativt krävs det antingen höga premier eller oacceptabla villkor, trots att försäkringstagaren kan ha en acceptabel skadehistorik.”

Liechtensteins myndigheter upprepar att alla captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein endast hanterar risker inom koncernen. Vidare är de risker som captiveförsäkringsbolagen försäkrar inte överförbara till andra kommersiella försäkringsbolag. Captiveförsäkringsbolag kan därför försäkra risker som det ekonomiskt sett inte lönar sig att försäkra på den traditionella försäkringsmarknaden. Dessutom skiljer sig captiveförsäkringsbolagen väsentligt från direktförsäkringsbolag eftersom de senare försäkrar många typer av risker och därför sprider riskerna för att kunna täcka de skador som uppstår. Ett captiveförsäkringsbolag, å andra sidan, försäkrar endast sina egna företags risker och kan inte sprida dessa risker. Liechtensteins myndigheter menar därför att captiveförsäkringsmarknaden skiljer sig från den konventionella försäkringsmarknaden och att captiveförsäkringsbolag inte konkurrerar med andra försäkringsbolag. Man hänvisar även till domstolens rättspraxis, enligt vilken ett företag som inte bedriver sin verksamhet på en marknad i konkurrens med andra aktörer på marknaden inte kan anses utgöra ett företag som bedriver ekonomisk verksamhet, och till övervakningsmyndighetens beslut i fallet med norska vägverket, som de menar visar att företag som endast bedriver verksamhet inom en koncern inte är att betrakta som företag eftersom de inte bedriver någon ekonomisk verksamhet.

4.2.2 Beskattningen av captiveförsäkringsbolag utgör en allmän åtgärd

4.2.2.1 Materiell selektivitet

Liechtensteins myndigheter hävdar att beskattningen av captiveförsäkringsbolag inte är materiellt selektiv eftersom det är ett alternativ som är öppet för alla och inte kräver någon särskild ekonomisk styrka. Skatteåtgärderna är inte begränsade till vissa sektorer, vissa typer av företag eller vissa delar av Liechtensteins territorium – det finns inte heller några restriktioner när det gäller omsättning, storlek, antal anställda eller något krav på att ingå i en multinationell koncern. De hävdar därför att skattebestämmelserna för captiveförsäkringsbolag inte är materiellt selektiva.

Liechtensteins myndigheter hävdar att kommissionens beslut om Ålands captiveförsäkringssystem, den irländska ordningen för holdingföretag, den spanska skattereduktionen för immateriella tillgångar, och den nederländska skattereduktionen på intäkter från koncerninterna lån (groepsrentebox) (18) visar att beskattningen av captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein inte är materiellt selektiv. De citerar beslutet om den nederländska groepsrentebox-ordningen enligt följande:

”När det gäller lånefinansiering befinner sig närstående företag inte i en jämförbar rättslig och faktisk situation som icke närstående företag. Det beror på att det för närstående företag, till skillnad från icke närstående företag som försöker få ett lån eller kapitaltillskott inom koncernen inte handlar om en uteslutande affärsmässig transaktion. Moderföretaget och dotterföretaget har gemensamma intressen, vilket inte är fallet vid en transaktion på affärsmässiga villkor med en utomstående finansiell förmedlare, då båda parter försöker maximera sin vinst på den andra partens bekostnad.”

4.2.2.2 Åtgärderna är berättigade på grund av systemets natur och logik

Även om övervakningsmyndigheten skulle komma fram till att åtgärderna är materiellt selektiva hävdar Liechtensteins myndigheter att de ändå är berättigade på grund av det liechtensteinska skattesystemets natur och logik. De delar därmed de synpunkter som tredjeman framfört i frågan.

Liechtensteins myndigheter stöder argumenten om definitionen och behandlingen av captiveförsäkringsbolag enligt EU:s återförsäkrings- och Solvens II-direktiv, och hävdar att man bör skilja på captiveförsäkringsbolagens verksamhet och klassisk försäkringsverksamhet. Liechtensteins myndigheter håller med om att det är berättigat att behandla captiveförsäkringsbolagen annorlunda med tanke på deras begränsade verksamhetsområde och strikt koncerninterna verksamhet.

4.2.3 Ingen snedvridning av konkurrensen eller påverkan på handeln mellan avtalsslutande parter

Liechtensteins myndigheter håller med företag A om att de tjänster som captiveförsäkringsbolagen tillhandahåller inte är omsättningsbara eftersom det för vissa risker inte finns ”någon lösning på den fria marknaden”. Därmed varken snedvrider de berörda åtgärderna konkurrensen eller påverkar handeln mellan avtalsslutande parter i EES-avtalet.

4.2.4 Om stöd föreligger är det befintligt stöd

Liechtensteins myndigheter hävdar att de berörda åtgärderna bör ses som befintligt stöd enligt artikel 1.1 i del I och artikel 1 b v i del II av protokoll 3 om de överhuvudtaget är att betrakta som statligt stöd. De delar därmed på nytt de synpunkter som tredjeman framfört i frågan.

Liechtensteins myndigheter hävdar att captiveförsäkringsbolagen har beskattats med en reducerad kapitalskatt på 0,1 procent sedan 1989 innan det antogs någon specifik lagstiftning för captiveförsäkringsbolag. Man stöder därmed argumenten om att skatteåtgärderna först senare ansågs utgöra stöd till följd av ändringen av EES-avtalet. Liechtensteins myndigheter håller med företag F om att de specifika åtgärder som infördes för captiveförsäkringsbolag genom lagen av den 18 december 1997 infördes innan ändringarna genomfördes i slutet av 1990-talet.

4.2.5 Återbetalning av stödet vore oförenligt med gemenskapsrättens allmänna principer

Liechtensteins myndigheter håller med företagen A och F om att captiveförsäkringsbolagen inte hade kunnat förutse att åtgärderna, när de antogs 1997, skulle kunna utgöra statligt stöd med tanke på likheterna mellan deras situation och andra ärenden om koncernintern verksamhet. Alla berörda parter hävdar att det vid den tidpunkten inte fanns några tecken på att övervakningsmyndighetens preliminära ståndpunkt var sannolik eller förutsägbar.

I enlighet med alla övriga berörda parters uttalanden uttrycker Liechtensteins myndigheter också åsikten om att återkravet skulle strida mot rättssäkerhetsprincipen. Det grundläggande rättssäkerhetskravet ska se till att tillämpningen av EU-/EES-lagstiftningen är säker och förutsägbar. De hävdar också att detta krav måste genomföras ännu striktare när det finns ekonomiska konsekvenser. De uppger att när Liechtenstein anslöt sig till EES-avtalet 1995 utgjorde beskattning av koncernintern verksamhet enligt gemenskapens regelverk (inklusive kommissionens beslutspraxis om statligt stöd) inte statligt stöd och att det mellan 1995 och 1997 (när åtgärderna antogs) inte inträffade någonting som tydde på att denna situation skulle förändras.

II. BEDÖMNING

1. FÖREKOMST AV STATLIGT STÖD

Artikel 61.1 i EES-avtalet lyder på följande sätt:

”Om inte annat föreskrivs i detta avtal, är stöd som ges av EG-medlemsstater, Eftastater eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med detta avtal i den utsträckning det påverkar handeln mellan de avtalsslutande parterna.”

1.1 Förekomst av statliga medel

Stödåtgärderna måste ges av staten eller med hjälp av statliga medel.

Kapitalskatten i Liechtenstein är för närvarande 0,2 procent, medan captiveförsäkringsbolagen endast behöver betala 0,1 procent (och 0,075 procent för belopp över 50 miljoner CHF och 0,05 procent för belopp över 100 miljoner CHF). Captiveförsäkringsbolagen är också helt befriade från betalning av inkomstskatt och kupongskatt.

Hel eller delvis skattebefrielse innebär förlorade skatteintäkter för staten, vilket motsvarar förbrukning av statliga medel i form av skatteutgifter (19). Liechtensteins myndigheter går miste om intäkter motsvarande utebliven inkomstkatt, betalning av en reducerad kapitalskatt samt utebliven betalning av kupongskatt.

Av dessa skäl anser övervakningsmyndigheten att de särskilda skatteregler som gäller för captiveförsäkringsbolag utgör stöd som ges med hjälp av statliga medel.

1.2 Gynnande av vissa företag eller produktionen av vissa varor

1.2.1 Företag

Statligt stöd kan endast ges till företag som bedriver ekonomisk verksamhet.

Enligt EG-domstolen omfattar begreppet företag enligt artikel 87 i EG-fördraget (numera artikel 107 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt), som motsvarar artikel 61.1 i EES-avtalet, ”varje enhet som bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett enhetens rättsliga form och sättet för dess finansiering” (20). Det följer även av ”fast rättspraxis att all verksamhet som går ut på att erbjuda varor eller tjänster på en viss marknad utgör ekonomisk verksamhet” (21).

Att tillhandahålla försäkringar är en tjänst som i princip utgör ekonomisk verksamhet (22). Captiveförsäkringsbolag erbjuder försäkringstjänster mot en premie på en viss marknad. Det faktum att deras kunder endast utgörs av företag i samma koncern som de själva tillhör påverkar inte denna slutsats. Företagen i den koncern som captiveförsäkringsbolaget tillhör har valt att teckna försäkring hos ett annat företag inom koncernen som tillhandahåller sådana tjänster i stället för att teckna försäkring hos ett externt försäkringsbolag. Som framgår nedan anser övervakningsmyndigheten därför att de tjänster som captiveförsäkringsbolagen tillhandahåller utgör ett alternativ till att teckna försäkring hos tredjeman. Det faktum att captiveförsäkringsbolagen tillgodoser vissa företags behov av försäkringar är tillräckligt för att konstatera att de tillhandahåller sina tjänster på marknaden. Genom att bilda ett captiveförsäkringsbolag är försäkringen av dessa risker knutna till ett företag i koncernen, vilket innebär att inget av de andra försäkringsbolagen på marknaden kommer att kunna konkurrera om att försäkra riskerna i koncernen. Dessa risker skulle normalt försäkras hos en annan kommersiell leverantör men här tillhandahålls tjänsten i stället av det captiveförsäkringsbolag som koncernen bildat.

Ett captiveförsäkringsbolag bildas som en separat juridisk person i Liechtenstein och är uppbyggt som vilket annat företag som helst. Försäkringstagarna betalar för de tjänster som bolaget tillhandahåller, riskerna överförs till bolaget på normala marknadsmässiga villkor, bolaget för separat bokföring och det är skattskyldigt enligt nationell lagstiftning. Captiveförsäkringsbolag är i första hand skattskyldiga i Liechtenstein eftersom de är företag som bedriver ekonomisk verksamhet inom Liechtensteins jurisdiktion. De företag som beslutar sig för att bilda ett captiveförsäkringsbolag gör detta avsiktligt i form av ett separat bolag och det är praxis att förlägga detta i lågskatteländer för att få en lägre skatt. Om de inte bildade ett nytt, separat bolag utan själva försäkrade riskerna inom den befintliga företagsstrukturen skulle den vinst som företagen gör genom att bestämma sig för att inte teckna försäkring hos kommersiella försäkringsbolag, generellt sett, endast återspeglas i lägre kostnader – och därmed högre vinst, som beskattas till den normala skattesatsen inom företagets inhemska skatteområde. Om företaget bildar ett bolag och förlägger det utomlands innebär det att försäkringstjänsterna kan tillhandahållas utanför företagets inhemska skatteområde, vilket innebär att koncernen (bland annat (23) kan dra nytta av lägre skatt på den vinst som företagen gör genom att bestämma sig för att själva finansiera risken (24).

Under det formella granskningsförfarandet hävdade vissa av parterna att captiveförsäkringsbolag inte är att betrakta som företag, för det första eftersom de endast tillhandahåller försäkringstjänster inom koncernen, och för det andra eftersom de tjänster som de tillhandahåller inte finns att tillgå på den öppna marknaden, framförallt eftersom det rör sig om vanliga ofta förekommande risker som företagen vanligtvis står för själva, eller komplexa, högt värderade risker som inte kan försäkras på den öppna marknaden eller endast kan försäkras till en oöverkomligt hög kostnad.

Som förklarades ovan gjordes under granskningsförfarandet flera hänvisningar till övervakningsmyndighetens beslut om norska vägverket, lokalkontoret i Møre och Romsdal. Norska vägverket omorganiserades 1995 och delades då upp i distriktskontor med var sin produktionsavdelning med ansvar för anläggning och underhåll av vägar, tunnlar och broar, och en administrativ avdelning med ansvar för uppdragsbeställningar och administration av offentliga upphandlingar. Produktionsavdelningarna utförde uppgifter inom vägverkets ansvarsområde enligt tillämpliga kvalitetsstandarder och ramvillkor men utförde inga uppgifter utanför vägverkets ansvarsområde, till exempel på den öppna marknaden. Eftersom produktionsavdelningen i lokalkontoret i Møre och Romsdal endast utförde interna uppdrag åt staten konstaterade övervakningsmyndigheten att denna verksamhet inte konkurrerade med andra marknadsaktörer på en marknad. Avdelningen ansågs därför inte vara ett företag och dess finansiering utgjorde därför inte statligt stöd.

Berörda parter har hävdat att samma resonemang bör gälla captiveförsäkringsbolag. Övervakningsmyndigheten delar inte denna uppfattning. I enlighet med rättspraxis (25) är de principer som avses i norska vägförvaltningens beslut tillämpliga på offentliga myndigheter som utövar sin rätt att själva tillhandahålla offentliga tjänster utan att utlysa en offentlig upphandling på den öppna marknaden. Domstolen förklarar följande i sin dom i målet Stadt Halle (26): ”En offentlig myndighet som är en upphandlande myndighet har möjlighet att utföra de uppgifter av allmänintresse som åligger denna med egna medel – administrativa, tekniska och andra – utan att behöva vända sig till externa enheter utanför sin organisation.” Domstolen hänvisar till skillnaden mellan det aktuella scenariot och ett med ett privat företag och påpekar vidare att det ”skall […] anmärkas att sambandet mellan en offentlig myndighet, som är en upphandlande myndighet, och dess egen verksamhet styrs av överväganden och krav som är specifika för ett sammanhang där mål av allmänintresse eftersträvas. Privata investeringar i företag styrs däremot alltid av överväganden som är specifika för privata intressen och som har andra syften”.

Övervakningsmyndigheten anser i enlighet med detta resonemang att captiveförsäkringsbolagen i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en helt annan situation än offentliga myndigheter som tillhandahåller tjänster för att tillgodose allmänhetens behov. Captiveförsäkringsbolag tillhandahåller kommersiella tjänster till privata företag och befinner sig inte i en jämförbar situation – och det eventuella stöd de får av staten i form av skattelättnader måste ses mot denna bakgrund.

Europeiska kommissionen avslutade nyligen en granskning av den europeiska försäkringsbranschen. I sin delrapport (27) förklarar kommissionen att försäkringsbolag kan klassificeras på olika sätt, till exempel (28) beroende på

— om de är försäkringsaktiebolag eller ömsesidiga försäkringsbolag,

— vilken typ av försäkring de tecknar,

— om de är direktförsäkringsbolag eller återförsäkringsbolag,

— om de är oberoende av en viss försäkringsköpare eller nära knutna till en viss köpare eller grupp av köpare (som vid captiveförsäkringsbolag eller captiveåterförsäkringsbolag).

Konkurrensen på försäkringsmarknaden påverkas av tillgången på alternativ till att teckna traditionella försäkringsprodukter (29). Övervakningsmyndigheten anser att det finns tre huvudalternativ: egenförsäkring, captiveförsäkring och alternativa risköverföringsprodukter (30). I samtliga fall är möjligheten att minska kostnaderna det främsta skälet att välja ett alternativ till försäkring. Ett captiveförsäkringsbolag gör det möjligt att behålla investeringsavkastningen på premierna inom koncernen och kan därmed vara en mer flexibel försäkringslösning. Även om det inte nödvändigtvis är ett fullgott alternativ till försäkring har det en viss konkurrenshämmande effekt på försäkringsmarknaden. Captiveförsäkringsbolag anses därför utgöra ett alternativ till den försäkring som tredjeman tillhandahåller på marknaden. Enligt kommissionens rapport kan stora kommersiella kunder (som blir allt större, eftersom många själva är ett resultat av sammanslagningar och förvärv) nu använda sin storlek som argument för att teckna mindre försäkring snarare än mer. De står hellre själva för större risker, tar högre självrisk, och använder i allt större utsträckning captiveförsäkringsbolag och andra koncernlösningar än att teckna full försäkring på marknaden.

Enligt kommissionens rapport är de främsta skälen till att bilda ett captiveförsäkringsbolag

— att kunna utnyttja alla fördelar med moderbolagets/koncernens riskkontrollmetoder genom att betala premier som bygger på egna erfarenheter,

— att undvika direktförsäkringsbolagens allmänna omkostnader och administrativa kostnader,

— att behålla så mycket som möjligt av premierna, och investeringsavkastningen, på dem inom koncernen,

— att få skattemässiga fördelar och mindre kostsam (mindre sträng) lagstiftning utomlands,

— att få en generellt sett lägre riskpremie genom att teckna återförsäkring på ”grossistmarknaden” och till lägre kostnader än genom ett konventionellt försäkringsbolag eller ett direktförsäkringsbolag.

Övervakningsmyndigheten håller inte med vissa tredjemän om att de tjänster som captiveförsäkringsbolagen tillhandahåller inte utgör något alternativ till kommersiell försäkring. Som förklarats ovan anser övervakningsmyndigheten att captiveförsäkringsbolag är en tjänst som är utbytbar mot kommersiella försäkringar (31). Även om vissa risker kanske inte går att försäkra på marknaden (eller, ännu troligare, inte går att försäkra till vad den potentiella köparen anser vara ett rimligt pris) håller övervakningsmyndigheten inte med om att captiveförsäkringsbolag endast tillhandahåller försäkringstjänster som kommersiella försäkringsbolag inte erbjuder. Övervakningsmyndigheten håller inte heller med om att captiveförsäkringsbolag inte skulle bedriva någon ekonomisk verksamhet i konkurrens med kommersiella försäkringsbolag bara för att dessa försäkringsbolag tillhandahåller försäkring till vad som kanske anses vara oöverkomligt höga priser. Företag i en koncern kan välja att försäkra sina (obligatoriska eller frivilliga) risker hos ett kommersiellt försäkringsbolag eller att bilda ett captiveförsäkringsbolag. Om de väljer det senare alternativet avskärmar de försäkringsmarknaden när det gäller sina risker. Det föreligger därför konkurrens med andra försäkringsgivare när captiveförsäkringsbolaget bildas och varje gång en kund i bolaget tar ställning till om den vill behålla en viss risk inom bolaget eller teckna försäkring (eller återförsäkring) på den öppna marknaden.

Övervakningsmyndigheten konstaterar också att captiveförsäkringsbolag, i likhet med andra företag, för närvarande är skattskyldiga i Liechtenstein, om än med skattelättnader och olika skattesatser.

Övervakningsmyndigheten har därför kommit fram till att den verksamhet som captiveförsäkringsbolagen bedriver när de tillhandahåller försäkringstjänster (eller återförsäkringstjänster) till sina närstående bolag utgör en ekonomisk verksamhet. Mot bakgrund av detta är bolagen att betrakta som företag enligt artikel 61.1 i EES-avtalet.

1.2.2 Fördel

Åtgärden ger captiveförsäkringsbolag som omfattas av artikel 82 a i skattelagen en fördel genom att befria dem från avgifter (de slipper betala inkomstskatt och betalar endast en reducerad kapitalskatt) som normalt betalas ur företagens budget.

Betalningen av skatter är en driftskostnad som normalt ingår i ett företags ekonomiska verksamhet och normalt bärs av företaget. I regel innebär kvalificering för en lägre skattesats än normalt eller skattebefrielse en fördel för de berörda företagen. Dessa företag får en fördel eftersom deras rörelsekostnader blir lägre jämfört med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation.

En av tredjemännen hävdar att captiveförsäkringsbolag försäkrar risker som det inte finns någon marknad för och att inkomster från denna verksamhet därför inte bör beskattas. Övervakningsmyndigheten håller återigen inte med om det. Koncernen har medvetet valt att försäkra sina risker i form av ett separat bolag som bildats till normala marknadsmässiga villkor och betalar för de tillhandahållna tjänsterna. Skattereglerna gäller inte de försäkrade riskerna utan den inkomst som genereras, oavsett på vilket sätt. Företaget får en fördel genom lägre eller ingen skatt på den inkomst och det kapital som härrör från denna ekonomiska verksamhet.

Genom att befria andelar eller delar av captiveförsäkringsbolag från att betala kupongskatt gör Liechtensteins lagstiftning det också mer attraktivt att investera i captiveförsäkringsbolag än i andra företag. Investerare i captiveförsäkringsbolag ges därför en fördel (32). Befrielsen ger även captiveförsäkringsbolagen en fördel i och med att den gör det lättare för företagen att få tillgång till kapital (33).

1.2.3 Selektivitet

För att en åtgärd ska utgöra statligt stöd ska den vara selektiv genom att gynna ”vissa företag eller viss produktion”.

1.2.3.1 Bedömning av materiell selektivitet

Enligt artikel 73 i skattelagen ska juridiska personer som driver kommersiella företag i Liechtenstein (inklusive utländska företag som driver en filial i Liechtenstein) betala inkomst- och kapitalskatt. Företag i Liechtenstein ska betala bolagsskatt på sin årliga nettoinkomst (Ertragssteuer) (34) på mellan 7,5 och 15 procent (35). Vid räkenskapsårets slut (i regel den 31 december) ska företagen i Liechtenstein även betala 0,2 procent i kapitalskatt (Kapitalsteuer) på inbetalt aktiekapital eller startkapital samt företagets tillgångar som utgör företagets eget kapital (36). Vid utdelning på värdepapper eller motsvarande som utfärdas av en ”medborgare” betalas dessutom en kupongskatt på 4 procent av alla utdelningar eller vinstandelar.

Enligt artikel 82 a i Liechtensteins skattelag betalar dock captiveförsäkringsbolag (Eigenversicherung) en reducerad kapitalskatt på 0,1 procent i stället för den normala kapitalskatten på 0,2 procent. Denna skattesats är ytterligare reducerad för belopp över 50 miljoner CHF och 100 miljoner CHF. Som Liechtensteins myndigheter bekräftat betalar captiveförsäkringsbolag enligt samma bestämmelse inte inkomstskatt. Genom artikel 88 d tredje stycket i skattelagen är captiveförsäkringsbolag även befriade från att betala kupongskatt.

Genom att inte behöva betala någon inkomst- eller kupongskatt och endast en reducerad kapitalskatt får captiveförsäkringsbolagen en selektiv fördel jämfört med andra företag som betalar normal skatt på inkomster från sin affärsverksamhet. Enligt Liechtensteins lagstiftning, särskilt artikel 82 a första stycket, gäller denna skattereduktion endast försäkringsbolag som enbart bedriver captiveförsäkringsverksamhet (Eigenversicherung). Andra försäkringsbolag, samt andra typer av företag som är verksamma i andra ekonomiska sektorer, omfattas av de normala skattereglerna.

Övervakningsmyndigheten anser också att skatteåtgärderna innehåller ytterligare ett selektivt moment i och med att de innebär en större skattereduktion för captiveförsäkringsbolag med kapital på över 50 miljoner CHF eller 100 miljoner CHF.

När det gäller selektivitetsbedömningen har det hänvisats till kommissionens beslut om beskattning av captiveförsäkringsbolag på Åland (37). I det beslutet ansåg kommissionen att captiveförsäkringsbolag som beskattades lägre än vad som normalt gäller för företag fick en selektiv fördel, eftersom detta endast gynnade captiveförsäkringsbolag som huvudsakliga förmånstagare av skattelättnaden. Övervakningsmyndigheten delar denna åsikt och anser att detta i sig är tillräckligt för att åtgärderna ska anses vara selektiva (38). Med hänvisning till EG-domstolens dom i målet om GIL Insurance (39) ska det ”[e]nligt artikel 87.1 EG […] fastställas huruvida en statlig åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, kan gynna ’vissa företag eller viss produktion’ i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen”. Övervakningsmyndigheten konstaterar att de företag som i det här fallet i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i samma situation är de som betalar (full) inkomst-, kapital- och kupongskatt i Liechtenstein – och jämfört med dem får captiveförsäkringsbolagen i Liechtenstein en selektiv fördel. Till skillnad från många andra komplexa skattestödsärenden den senaste tiden var syftet med den berörda åtgärden tydligt. Den normala skattesatsen genererar inkomster till staten, medan skattereduktionen och skattebefrielsen för captiveförsäkringsbolag (som Liechtensteins myndigheter själva erkänner) var avsedd att locka till sig en rörlig (och skattekänslig) tjänstesektor till furstendömet. Dessutom bildas och förläggs captiveförsäkringsbolag i regel skilt från övriga delar av koncernen (åtminstone delvis) för att kunna dra nytta av lägre beskattning av de vinster som genereras genom en formaliserad form av egenförsäkring.

Övervakningsmyndigheten anser att det därför inte finns någon anledning att sluta sig till att captiveförsäkringsbolag i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en annan situation än andra företag som beskattas i Liechtenstein.

1.2.3.2 Selektivitetsbedömning i tidigare beslut om statligt stöd i samband med skatteåtgärder

Vissa tredjemän hävdade under det formella granskningsförfarandet att befrielsen från att betala skatt i Liechtenstein inte är selektiv eftersom alla ekonomiska företag kan bilda captiveförsäkringsbolag. Övervakningsmyndigheten håller inte med om att detta är ett giltigt rättsligt skäl och håller i vilket fall som helst inte med om de sakförhållanden som argumentet bygger på. Övervakningsmyndigheten anser att två villkor måste vara uppfyllda för att ett företag ska kunna bilda ett captiveförsäkringsbolag. Det första är att det endast är företag som kan bära de fasta kostnader som det innebär att bilda ett captiveförsäkringsbolag som kan göra det. Det andra, viktigare, villkoret kommer av att bildandet av ett captiveförsäkringsbolag i princip är en formaliserad form av egenförsäkring. Övervakningsmyndigheten anser att det bara är företag som har betydande resurser (främst stora företag) som kan försäkra sina risker genom egenförsäkring (40) och att försäkringsprinciperna innebär att verksamheten måste ha en viss storlek och variationsgrad för att företaget ska kunna hantera riskerna utan att teckna en försäkring hos tredjeman. Övervakningsmyndigheten anser att kravet på storlek och variationsgrad är uppenbart, med tanke på att även de minsta företagen, beroende på vilken verksamhet de bedriver, kan ådra sig stora skulder (till exempel genom försämrade anläggningstillgångar till följd av olyckshändelse eller brand, eller genom skada till följd av försumlighet vid leverans av produkter eller tjänster) som de inte kan betala. Kommissionen ansåg (i Åland-beslutet) också att förutsättningarna för att tillämpa åtgärden (förmågan att bilda ett captiveförsäkringsbolag) indirekt krävde en viss ekonomisk styrka och att åtgärden därför endast kunde tillämpas på tillräckligt stora företag (41).

Övervakningsmyndigheten anser därför att det endast är företag som har tillräckligt med resurser för att bilda ett captiveförsäkringsbolag som kan utnyttja åtgärden och noterar att en begränsning av detta slag fick förstainstansrätten att konstatera att skattelättnaderna i målet Territorio Histórico de Álava (42) var selektiva.

Under granskningen hänvisades också till kommissionens beslut om den irländska ordningen för holdingbolag. I det fallet konstaterade kommissionen att en ordning där investerare, som innehaft minst 5 procent av företagets ordinarie aktiekapital under en oavbruten period om minst tolv månader, vid försäljningen av aktierna befriades från att betala skatt på realisationsvinsten, inte var materiellt selektiv. Kommissionen konstaterade att ett krav på 5-procentigt innehav inte gynnade företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befann sig i en jämförbar situation mot bakgrund av åtgärdens mål, med tanke på att alla företag hade denna möjlighet oavsett storlek eller bolagsform (43). Den skatteåtgärd som granskas i detta beslut gäller å andra sidan endast en viss form av företag som bedriver en viss typ av ekonomisk verksamhet (captiveförsäkringsbolag) och detta är i vilket fall som helst företag som endast kan bildas av dem som har tillräckliga resurser för att bilda ett sådant bolag och egenförsäkra sig mot företagets risker.

Det har under granskningen även hänvisats till ett fall med skattereduktion för immateriella tillgångar i Spanien. I det fallet ansåg kommissionen att en positiv särbehandling av inkomster från immateriella tillgångar avvek från de ordinarie reglerna för bolagsskatt. Kommissionen kom dock fram till att åtgärden inte var selektiv eftersom den var öppen för alla företag som omfattades av bolagsskatt i Spanien och som utvecklar immateriella tillgångar, och eftersom alla skattebetalande företag (oavsett storlek, bolagsform eller sektor) kunde utnyttja åtgärden. De spanska myndigheterna hade lämnat statistik till kommissionen som visade att företag i alla sektorer, inklusive tjänstesektorn, hade immateriella tillgångar (vilka föregåtts av forskning och utveckling). Kommissionen ansåg att åtgärden inte stärkte en företagskategoris ställning i fråga om handeln inom gemenskapen jämfört med andra konkurrerande företag (44) och att den var tillämplig utan åtskillnad på alla näringsidkare (45). Övervakningsmyndigheten anser återigen inte att detta beslut är relevant för beskattningen av captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein.

Slutligen har det hänvisats till kommissionens beslut om groepsrentebox-ordningen, en nederländsk åtgärd för att minska skillnaden i skattebehandling mellan två instrument som används för koncernintern finansiering, nämligen eget kapital och lån. Åtgärden innebär att en positiv mellanskillnad mellan ränteinkomster och ränteutgifter i samband med koncerninterna finansieringstransaktioner ska beskattas i en ”koncernräntebox” med 5 procent i stället för den normala bolagsskattesatsen på 25,5 procent. Kommissionen anger i sitt beslut i det ärendet att den fördel som uppstår för företag som beviljar lån till närstående bolag inte kan anses vara diskriminerande, eftersom ett lån till ett närstående bolag inte kan jämföras med ett lån till ett icke-närstående bolag. Kommissionen anser att kravet på kontroll över ett annat företag är ett övergripande kriterium som gäller för alla företag oavsett storlek, sektor eller andra särdrag – en annan skattesats för lånefinansiering mellan närstående bolag speglar således bara objektiva skillnader och påverkar inte skatteneutraliteten.

Även om övervakningsmyndigheten håller med om att det finns vissa likheter mellan ovannämnda fall och de här granskade skatteåtgärderna, särskilt när det gäller koncerninterna åtgärder i de irländska och nederländska fallen, håller den inte med om att kommissionens resonemang kan tillämpas i det här fallet. En viktig del av kommissionens resonemang i alla dessa fall var att den åtgärd som föranledde den fördelaktiga beskattningen var öppen för alla företag och i det sammanhanget anser övervakningsmyndigheten att det är väsentligt att minimibeloppet för finansiella transaktioner (för att bilda ett företag i Nederländerna och det berörda holdingbolagets minimivärde på Irland) hade avskaffats. Av ovannämnda skäl anser övervakningsmyndigheten att det inte är alla företag som kan bilda ett captiveförsäkringsbolag (och konstaterar att en skattebefrielse som endast gäller en viss form av bolag i vilket fall som helst skiljer sig från omständigheterna i ovan nämnda fall).

1.2.4 Skattesystemets logik

En specifik eller selektiv skatteåtgärd kan trots allt vara berättigad utifrån skattesystemets logik (46). Åtgärder som helt eller delvis är avsedda att befria företagen inom en viss sektor från de bördor som följer av den normala tillämpningen av det allmänna systemet kan utgöra statligt stöd om befrielsen inte är motiverad av det allmänna skattesystemets natur eller logik (47). Det är därför möjligt att de specifika skattereglerna för captiveförsäkringsbolag inte är selektiva om de är motiverade av det liechtensteinska skattesystemets natur och logik. Övervakningsmyndigheten måste göra en bedömning av om olikheterna i behandlingen av företagen, när det gäller fördelar eller bördor som skatteåtgärden innebär, motiveras av det aktuella systemets natur och logik. Om det finns andra skäl till denna differentiering skulle åtgärden i princip anses vara selektiv.

Enligt rättspraxis ankommer det på den Eftastat som har infört åtgärder som medför att företag behandlas olika att visa att dessa åtgärder verkligen motiveras av det aktuella systemets natur och logik (48). Övervakningsmyndigheten måste därefter ta ställning till om de särskilda skatteregler som gäller för captiveförsäkringsbolag uppfyller skattesystemets mål eller om det finns andra motiv.

Liechtensteins myndigheter har förklarat att dessa skattelättnader infördes för att etablera och utveckla captiveförsäkringssektorn som ett nytt verksamhetsområde i Liechtenstein. Övervakningsmyndigheten anser att det uppenbarligen är ett ekonomiskt och politiskt mål som man normalt inte har med en inkomstskatt och som därför inte tillhör skattesystemets logik (49).

Liechtensteins myndigheter har vidare, i likhet med vissa tredjemän, hävdat att det enligt EES-lagstiftningen genom sekundärrätten för försäkringsbolag, särskilt återförsäkringsdirektivet, direktiv 2005/68/EG, och det nya Solvens II-direktivet, Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG (50), är tillåtet att särbehandla captiveförsäkringsbolag jämfört med andra försäkringsbolag. De påstår att EU:s återförsäkringsdirektiv och Solvens II-direktiv skiljer mellan captiveförsäkringsbolag och traditionella eller kommersiella försäkringsbolag, och hävdar att detta är förenligt med en differentierad beskattning enligt Liechtensteins lagstiftning.

Övervakningsmyndigheten inser att det kan finnas giltiga skäl att skilja mellan captiveförsäkringsbolag och andra försäkringsbolag för att uppfylla kraven på den inre marknaden, till exempel för att bibehålla en viss kapitalnivå. Den kan dock inte se hur sådana krav skulle kunna motivera olika skattesatser för realisationsvinster och inkomster från den ekonomiska verksamhet som det innebär att tillhandahålla en försäkringstjänst. Övervakningsmyndigheten anser att dessa hänsyn, hur giltiga de än är, inte rör inkomst- och kapitalskattesystemets logik och därför inte kan anses motivera en åtgärd som medför hel eller delvis skattebefrielse för captiveförsäkringsbolag. Inkomst- och kapitalskattesystemets logik är att få avkastning på kapital och inkomster från ekonomisk verksamhet. Om denna verksamhet omfattas av mer eller mindre stränga tillsynskrav är irrelevant i detta sammanhang.

Av dessa skäl anser övervakningsmyndigheten att skattebefrielsen för captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein inte är motiverad av det Liechtensteinska skattesystemets natur och logik.

1.3 Snedvridning av konkurrensen och påverkan på handeln mellan avtalsslutande parter

För att omfattas av artikel 61.1 i EES-avtalet måste åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen och påverka handeln mellan de avtalsslutande parterna.

För att en åtgärd ska anses snedvrida konkurrensen räcker det att mottagaren av stödet konkurrerar med andra företag på marknader som är öppna för konkurrens och att åtgärden påverkar handeln inom gemenskapen genom att finansiellt förstärka ett företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag i handeln inom gemenskapen (51). Som förklarats ovan anser övervakningsmyndigheten att captiveförsäkringsbolag bedriver ekonomisk verksamhet som består av att erbjuda försäkringstjänster som ett alternativ till kommersiell försäkring. Försäkringsmarknaden är öppen för konkurrens och därför har alla eventuella fördelar som captiveförsäkringsbolagen får en snedvridande effekt. De utgör ett incitament för vissa koncerner att bilda sina egna försäkringsbolag för att försäkra sig mot risker som annars hade försäkrats på den öppna marknaden.

Eftersom de försäkringstjänster som de berörda företagen tillhandahåller är verksamheter som är föremål för handel mellan avtalsslutande parter anser övervakningsmyndigheten att även handeln inom EES-området påverkas (52). Dessutom anser övervakningsmyndigheten att handeln påverkas eftersom åtgärden även skulle kunna gynna de koncerner som captiveförsäkringsbolagen tillhör och som kan vara verksamma på marknader, som är öppna för gränsöverskridande konkurrens.

1.4 Slutsats

Övervakningsmyndigheten drar slutsatsen att de särskilda skatteregler som tillämpas på captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein utgör statligt stöd enligt artikel 61.1 i EES-avtalet.

2. PROCEDURREGLER

Enligt artikel 1.3 i del I av protokoll 3 till övervakningsavtalet ska Eftas övervakningsmyndighet underrättas i så god tid att den kan yttra sig om alla planer på att vidta eller ändra stödåtgärder och den berörda staten får inte genomföra åtgärden förrän detta förfarande lett till ett slutgiltigt beslut.

De särskilda regler för den kapital-, inkomst- och kupongskatt som gäller för captiveförsäkringsbolag infördes i skattelagen i december 1997, dvs. efter EES-avtalets ikraftträdande. Liechtensteins myndigheter meddelade inte övervakningsmyndigheten om denna ändring av skattelagen.

Liechtensteins myndigheter och vissa tredjemän har hävdat att Liechtensteins skattesystem för captiveförsäkringsbolag utgör befintligt stöd. De hävdar att skatteåtgärderna inte utgjorde stöd förrän EES-lagstiftningen ändrades, eftersom det när de trädde i kraft den 1 januari 1998 (53) inte fanns några regler eller prejudikat som tydde på att det förelåg något samband mellan beviljande av statligt stöd och skatteåtgärderna (54). Enlig artikel 1 b v i del II av protokoll 3 till övervakningsavtalet ska stöd anses utgöra befintligt stöd om det kan fastställas att det vid ikraftträdandet inte utgjorde stöd men senare ansågs utgöra stöd på grund av en ändring av EES-avtalet, och om åtgärden sedan dess inte har ändrats av Eftastaten.

Övervakningsmyndigheten anser dock att EG-domstolen redan på 1970-talet klargjort att skattebefrielser av det slag som granskningen gäller kan utgöra statligt stöd. Övervakningsmyndigheten förklarade 1974 (55) att åtgärder som syftar till att befria en viss sektor från bördor som härrör från normal tillämpning av ett skattesystem (utan att denna befrielse är berättigad genom systemets natur eller logik) utgör statligt stöd. 1987 (56) förklarade domstolen uttryckligen att förlorade skatteintäkter var likvärdigt med förbrukning av statliga medel i form av en skatteutgift.

Detta synsätt återspeglades även i övervakningsmyndighetens beslut som föregick genomförandet av Liechtensteins skattelag där den konstaterade att åtgärder som befriar företag från att betala skatt utgjorde (oförenligt) statligt stöd i Finland 1994 (57) och i Norge 1995 (58) och 1997 (59). Efter en omfattande diskussion om behovet av samordnade åtgärder på gemenskapsnivå för att angripa skadlig skattekonkurrens antog Europeiska unionens råd den 1 december 1997 en rad slutsatser och kom överens om en resolution om en uppförandekod för företagsbeskattning (60). Som ett led i det avtal som ingicks åtog sig kommissionen att bidra till målet att angripa den skadliga skattekonkurrensen genom att genomföra ett meddelande (61) om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag och åtog sig ”att noggrant övervaka att reglerna beträffande detta stöd genomförs rigoröst”. När meddelandet offentliggjordes i december 1998 förklarade kommissionen följande: ”Enligt en numera fast besluts- och rättspraxis (62) utgör en skattemässig åtgärd vars huvudsakliga effekt är att främja en eller flera verksamhetssektorer stöd” (63). Kommissionen åtog sig därför att noggrannare övervaka att redan befintliga regler genomfördes rigoröst (64).

Övervakningsmyndigheten håller inte med om att de argument som lagts fram av Liechtensteins myndigheter och tredjeman visar att de selektivitetskriterier som kommissionen (eller övervakningsmyndigheten) tillämpar i sin bedömning av skatteåtgärder har förändrats sedan de granskade skatteåtgärderna antogs. Kommissionens meddelande om beskattning av företag och övervakningsmyndighetens motsvarande riktlinjer bygger på domstolens och förstainstansrättens väletablerade rättspraxis och bekräftar att artiklarna 107 och 108 i EUF-fördraget respektive artikel 61.1 i EES-avtalet är tillämpliga på skatteåtgärder. Även om det skulle visa sig att praxis faktiskt har ändrats håller övervakningsmyndigheten i enlighet med rättspraxis ändå inte med om att skatteåtgärderna är att betrakta som befintligt stöd, eftersom man inte har kunnat visa att den eventuella ändring av de selektivitetskriterier som kommissionen eller övervakningsmyndigheten tillämpar härrör från ”utvecklingen av Europeiska ekonomiska samarbetsområdet” i den mening som avses i artikel 1 b v i del II av protokoll 3 (65).

Övervakningsmyndigheten håller därför inte med om att åtgärderna kan definieras som befintligt stöd som genomförts innan EES-avtalet ändrades. Åtgärden är därför att betrakta som nytt stöd som inte har anmälts till övervakningsmyndigheten. Liechtensteins myndigheter har därför inte uppfyllt sina skyldigheter enligt artikel 1.3 i del 1 i protokoll 3.

3. STÖDETS FÖRENLIGHET MED EES-AVTALET

Stödåtgärder som klassas som statligt stöd enligt artikel 61.1 i EES-avtalet är i regel oförenliga med EES-avtalets funktion, såvida inte ett av undantagen i artikel 61.2 eller 61.3 i EES-avtalet är tillämpligt.

Undantaget i artikel 61.2 är inte tillämpligt på det aktuella stödet eftersom det inte är avsett att uppnå något av de mål som anges i denna. Inte heller artikel 61.3 a eller 61.3 b i EES-avtalet är tillämplig.

Det aktuella stödet är inte kopplat till någon investering i produktionskapital. Det minskar endast de kostnader som företag normalt måste bära under sin dagliga verksamhet och ska därför klassificeras som driftsstöd. Driftsstöd anses i regel inte vara lämpligt för att främja utvecklingen av vissa ekonomiska verksamheter eller vissa regioner i enlighet med artikel 61.3 c i EES-avtalet. Driftsstöd är endast tillåtet under vissa särskilda omständigheter (till exempel för vissa typer av miljö- eller regionalstöd) som anges i övervakningsmyndighetens riktlinjer. Inga av dessa riktlinjer är tillämpliga på det aktuella stödet.

Övervakningsmyndigheten drar därför slutsatsen att de särskilda skatteregler som gäller för captiveförsäkringsbolag inte är förenliga med EES-avtalet.

4. BERÄTTIGADE FÖRVÄNTNINGAR OCH RÄTTSSÄKERHET

Stödmottagare kan åberopa de grundläggande rättsprinciperna om berättigade förväntningar och rättssäkerhet för att bestrida ett beslut att återkräva olagligt statligt stöd. Principerna gäller dock endast under exceptionella omständigheter och ett företag kan i regel inte ha berättigade förväntningar på att stöd är lagligt om det inte har beviljats i enlighet med förfarandet om anmälan av stödet till övervakningsmyndigheten (eller Europeiska kommissionen i tillämpliga fall (66). Domstolen har nyligen bekräftat denna princip enligt följande: ”Enligt rättssäkerhetsprincipen kan, i en situation som den som är aktuell vid den nationella domstolen, förekomsten av en exceptionell omständighet inte heller beaktas. Domstolen har nämligen redan slagit fast att så länge som kommissionen inte har fattat något beslut om godkännande […] kan stödmottagaren inte vara säker på att stödet är rättsenligt och varken åberopa principen om skydd för berättigade förväntningar eller rättssäkerhetsprincipen.” (67)

I princip kan man enligt domstolens rättspraxis inte åberopa berättigade förväntningar på att stödet är lagligt, såvida stödet inte har beviljats i enlighet med förfarandet i artikel 1.3 i del I av protokoll 3 (68), och en omdömesgill ekonomisk aktör ska normalt sett kunna avgöra om detta förfarande har följts (69).

Trots detta har domstolen också slagit fast att en mottagare av stöd, som på grund av att det inte anmälts anses ha beviljats olagligen, under exceptionella omständigheter kan åberopa berättigade förväntningar på att stödet var lagligt för att motsätta sig att stödet återkrävs (70). Domstolen har slagit fast att ett företag kan åberopa principen om skydd för berättigade förväntningar om en gemenskapsinstitution har väckt berättigade förväntningar hos företaget (71). Detta innebär i det här sammanhanget att en stat eller mottagare måste ha förlitat sig på övervakningsmyndighetens tidigare åtgärder, då den till exempel har godkänt samma eller liknande stödåtgärd. Övervakningsmyndigheten har inte vidtagit någon sådan åtgärd och övervakningsmyndighetens beslut (som avses ovan (72) att förbjuda skattestöd i Finland och Norge strax innan Liechtensteins skattelag genomfördes borde faktiskt ha klargjort att skatteåtgärder som gynnar vissa företag eller koncerner ska anmälas till övervakningsmyndigheten (73).

Liechtensteins myndigheter införde skatteåtgärderna under en händelserik period när det gäller genomförandet av reglerna om statligt stöd i form av skattelättnader. Diskussioner om bolagsskattekonkurrens i Europa hade pågått ett tag när det 1996 bildades en grupp för att upprätta en uppförandekod för EU:s medlemsstater för att få bukt med skadliga skattemetoder. Som nämndes ovan antogs uppförandekoden slutligen i slutet av 1997 (74) (innan de särskilda skatteåtgärderna infördes), följd av kommissionens meddelande och övervakningsmyndighetens riktlinjer om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag som innehåller specifika hänvisningar till beskattning av verksamheter inom en koncern. Dessa händelser visar återigen att de särskilda skattereglerna för captiveförsäkringsbolag borde ha anmälts till övervakningsmyndigheten.

Liechtensteins myndigheter och vissa tredjemän har dock hänvisat till kommissionens slutsatser i målen om samordningscenter i Belgien. I två beslut som antogs 1984 (75) och 1987 ansåg kommissionen att ett skattesystem till förmån för samordningscenter som tillhandahåller tjänster till multinationella företag inom den egna koncernen inte utgjorde statligt stöd, och i svaret på en parlamentsfråga som offentliggjordes 1991 uppgav kommissionen att den inte hade tagit emot några invändningar mot det aktuella systemet. När uppförandekoden antogs (den 1 december 1997) började kommissionen dock som sagt på nytt granska dessa fall (76). Den 17 juli 2000 informerade kommissionen Belgien om att systemet sannolikt utgjorde stöd, den 11 juli 2001 föreslog den lämpliga åtgärder för att undanröja systemets konsekvenser och den 27 februari 2002 inledde den ett formellt granskningsförfarande för att den 17 februari 2003 komma fram till att skattesystemet till förmån för samordningscenter utgjorde stöd som var oförenligt med den gemensamma marknaden (77).

Övervakningsmyndigheten håller med om att det har rått viss förvirring om beskattning av koncerninterna verksamheter efter kommissionens beslut om belgiska samordningscenter och till följd av ett antal andra liknande system i EU:s medlemsstater. Övervakningsmyndigheten håller också med om att det finns vissa likheter mellan fallet med samordningscenter och fallet med beskattning av captiveförsäkringsbolag. Captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein kan därför ha haft rätt att förvänta sig att beskattningen av den tjänst som de tillhandahåller inom koncernen (försäkring) skulle kunna beskattas annorlunda utan att detta utgjorde statligt stöd.

Vidare anser övervakningsmyndigheten att det i ett större EES-perspektiv är möjligt att mottagarna i Eftastater skulle kunna ha förlitat sig på Europeiska kommissionens åtgärder eller på domstolens rättspraxis. Övervakningsmyndigheten är också medveten om det synsätt Europeiska kommissionen tillämpade i början av 2000-talet i frågan om berättigade förväntningar när den förbjöd liknande skatteåtgärder (78). Mot bakgrund av kommissionens praxis och för att garantera ett enhetligt synsätt i frågan i hela EES-området drar övervakningsmyndigheten därför slutsatsen att mottagarna kan ha haft berättigade förväntningar på att skatteåtgärderna inte utgjorde statligt stöd när de infördes.

De kan dock inte ha fortsatt att ha sådana förväntningar på obestämd tid, med tanke på händelseutvecklingen i bedömningar av statligt stöd i fråga om skatteåtgärder under denna period. Kommissionen inledde ett formellt granskningsförfarande om skattebefrielse för captiveförsäkringsbolag på Åland, i Finland, den 11 juli 2001 (79), och meddelade att den tvivlade på att åtgärderna skulle kunna vara förenliga med reglerna om statligt stöd. Granskningen följde av att de finska myndigheterna anmälde åtgärden den 15 juli 1998 – sju månader efter det att Liechtenstein genomfört sina åtgärder. De finska myndigheterna väntade med att införa skatteåtgärderna tills kommissionen fattat sitt beslut. Den 10 juli 2002 fattades beslutet att skattebefrielser av captiveförsäkringsbolag utgjorde oförenligt statligt stöd. Med tanke på att Liechtensteins skatteåtgärder i princip är samma som dem som föreslogs för captiveförsäkringsbolag med säte på Åland anser övervakningsmyndigheten att alla mottagare (80) senast den 6 november 2001, när beslutet att inleda ett formellt granskningsförfarande om de liknande skatteåtgärderna på Åland offentliggjordes, borde ha känt till att åtgärderna sannolikt utgjorde oförenligt statligt stöd. De uppenbara tvivel som kommissionen uttryckt över om den specifika skattebefrielsen för captiveförsäkringsbolag är förenlig upphäver alla eventuella berättigade förväntningar som captiveförsäkringsbolag som omfattas av Liechtensteins skattebefrielser skulle kunna ha haft.

Övervakningsmyndigheten drar därför slutsatsen att mottagarna kan ha haft berättigade förväntningar på att skattebefrielsen för captiveförsäkringsbolag i Liechtenstein inte utgjorde statligt stöd från det att den infördes den 1 januari 1998 till det att kommissionens beslut att inleda ett formellt granskningsförfarande om Ålands försäkringssystem offentliggjordes den 6 november 2001, dock inte senare.

Slutligen håller övervakningsmyndigheten inte med om att argumenten om rättssäkerhet är tillämpliga i det här fallet med tanke på domstolens rättspraxis och den omfattande tillämpligheten av artiklarna 61 (i EES-avtalet) och 107 (i EUF-fördraget). Det var uppenbarligen hela tiden möjligt att förutse att de granskade skatteåtgärderna skulle kunna utgöra statligt stöd.

5. SLUTSATS

Övervakningsmyndigheten anser att de särskilda skatteregler som tillämpas på captiveförsäkringsbolag i artiklarna 82 a och 88 d 3 i Liechtensteins skattelag som genomfördes den 18 december 1998 utgör statligt stöd enligt artikel 61.1 i EES-avtalet. Av ovannämnda skäl kan dessa åtgärder inte anses vara förenliga med reglerna om statligt stöd i EES-avtalet.

Övervakningsmyndigheten anser också att de omstridda stödåtgärderna har genomförts i strid med artikel 1.3 i del I av protokoll 3 och därför utgör olagligt statligt stöd.

I enlighet med artikel 14 i protokoll 3 ska övervakningsmyndigheten vid negativa beslut i fall av olagligt stöd besluta att den berörda Eftastaten ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att återkräva stödet från mottagaren. Övervakningsmyndigheten ska inte återkräva stödet om detta skulle stå i strid med en allmän princip i EES-lagstiftningen. Med tanke på den osäkerhet som råder kring bedömningen av statligt stöd vid koncerninterna skatteåtgärder anser övervakningsmyndigheten att företagen skulle ha kunnat ha vissa förväntningar på att skatteåtgärderna i Liechtenstein inte utgjorde statligt stöd. Dessa förväntningar kan dock inte ha funnits kvar efter det att kommissionen inlett det formella granskningsförfarandet om skatteåtgärderna för captiveförsäkringsbolag på Åland. Av detta skäl kräver övervakningsmyndigheten endast tillbaka stöd från den dag då kommissionens beslut offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning den 6 november 2001.

Mottagarna ska återbetala ett stödbelopp som motsvarar de inkomst-, kapital- och kupongskatteskulder som captiveförsäkringsbolagen skulle ha haft om de inte hade omfattats av de särskilda reglerna, minus den kapitalskatt som mottagarna redan har betalat.

HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.

Artikel 1

De stödåtgärder som Liechtensteins myndigheter har genomfört till förmån för captiveförsäkringsbolag enligt artiklarna 82 a och 88 d 3 i Liechtensteins skattelag som genomförts den 18 december 1998 utgör olagligt statligt stöd enligt artikel 61.1 i EES-avtalet som inte är förenligt med EES-avtalets funktion.

Artikel 2

1. Liechtenstein ska se till att de åtgärder som avses i artikel 1 upphör att gälla från och med räkenskapsåret 2010.

2. Liechtensteins myndigheter ska informera övervakningsmyndigheten om vilka lagstiftningsåtgärder de kommer att vidta för att avskaffa åtgärden till den 30 juni 2010.

Artikel 3

1. Liechtensteins myndigheter ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att från mottagarna återkräva det stöd som avses i artikel 1 och som olagligen betalats ut till dem från den 6 november 2001 till den 31 december 2009.

2. Mottagarna ska återbetala ett stödbelopp som motsvarar de inkomst-, kapital- och kupongskatteskulder som captiveförsäkringsbolagen skulle ha haft om de inte hade omfattats av de särskilda reglerna, minus den kapitalskatt som mottagarna redan har betalat.

3. Ränta ska utgå på de belopp som ska återkrävas från den dag då skattereduktionen infördes för det berörda företaget till den dag då stödet faktiskt har återbetalats.

4. Räntan ska kapitaliseras i enlighet med artikel 9 i beslutet av Eftas övervakningsmyndighet nr 195/04/KOL om de genomförandebestämmelser som avses i artikel i del II av protokoll 3, ändrat genom övervakningsmyndighetens beslut nr 789/08/KOL av den 17 december 2008.

Artikel 4

Det återkrav av stödet som avses i artikel 1 ska verkställas utan dröjsmål, under alla omständigheter senast den 30 september 2010, och enligt förfarandena i nationell lagstiftning, förutsatt att dessa förfaranden gör det möjligt att omedelbart och effektivt verkställa beslutet.

Artikel 5

Detta beslut riktar sig till Furstendömet Liechtenstein.

Artikel 6

Endast den engelska versionen av detta beslut är giltig.

Utfärdat i Bryssel den 24 mars 2010. För Eftas övervakningsmyndighet Per SANDERUD Ordförande Kurt JAEGER Ledamot av kollegiet

(1) Riktlinjer för tillämpning och tolkning av artiklarna 61 och 62 i EES-avtalet och artikel 1 i protokoll 3 till övervakningsavtalet, antagna och utfärdade av övervakningsmyndigheten den 19 januari 1994, EGT L 231, 3.9.1994, s. 1, och i EES-supplement nr 32 av den 3 september 1994, s. 1. En uppdaterad version finns på http://www.eftasurv.int/state-aid/legal-framework/state-aid-guidelines/

(2) En konsoliderad version finns på http://www.eftasurv.int/media/decisions/195-04-COL.pdf

(3) EUT C 75, 31.3.2009, s. 45, och i EES-supplement nr 17, 26.3.2009, s. 1.

(4) Lag av den 18 december 1997 om ändring av Liechtensteins skattelag, Liechtensteinisches Landesgesetzblatt 1998, nr 36.

(5) Lagtexten återgiven i översättning från engelskan, som i sin tur är översatt från tyskan av övervakningsmyndighetens avdelningar.

(6) Detta bekräftades i en skrivelse från Liechtensteins myndigheter av den 30 maj 2007.

(7) Här hänvisar företag A till målen 118/85, REG 1987, s. 2599, punkt 7, och C-35/96, REG 1998, s. I-3851, punkt 36 (båda kommissionen mot Republiken Italien), mål C-222/04, Ministero dell’Economica e delle Finanze mot Cassa di Risparmio di Firenze SpA, REG 2006, s. I-289, och övervakningsmyndighetens beslut nr 349/07/KOL av den 18 juli 2007 om ett klagomål gällande norska vägverket, lokalkontoret i Møre och Romsdal, EUT C 310, 20.12.2007, s. 35, och EES-supplement nr 61, 20.12.2007, s. 35.

(8) Kommissionens beslut om statligt stöd N 354/04 av den 22 september 2004, som det även hänvisas till nedan.

(9) Kommissionens beslut om statligt stöd N 480/07 av den 13 februari 2008, som det även hänvisas till nedan.

(10) Kommissionens beslut om statligt stöd C 4/07 (före detta N 465/06) av den 8 juli 2009, som det även hänvisas till nedan.

(11) Kommissionens beslut av den 10 juli 2002 om den stödordning som Finland genomfört till förmån för captiveförsäkringsbolag i landskapet Åland (EGT L 329, 5.12.2002, s. 22).

(12) Övervakningsmyndighetens beslut nr 349/07/KOL av den 18 juli 2007 om ett klagomål gällande norska vägverket, lokalkontoret i Møre och Romsdal, se fotnot 7.

(13) Kommissionens beslut N 354/04 av den 22 september 2004 (EUT C 131, 28.5.2005, s. 10).

(14) EUT L 323, 9.12.2005, s. 1.

(15) Kommissionens beslut av den 17 februari 2003 om den stödordning som Belgien har genomfört till förmån för samordningscenter som är etablerade i Belgien (EUT L 282, 30.10.2003, s. 25). Ytterligare en hänvisning till detta beslut finns i avsnitt 4 nedan.

(16) Med hänvisning till mål C-222/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze mot Cassa di Risparmio di Firenze SpA, REG 2006, s. I-289.

(17) Mål C-308/01, Gil Insurance m.fl. mot Commissioners of Customs and Excise, REG 2004, s. I-4777.

(18) Se fotnoterna 5–8.

(19) Se punkt 3.3 i övervakningsmyndighetens riktlinjer för statligt stöd om beskattning av företag.

(20) Mål C-41/90, Klaus Höfner et Fritz Elser mot Macrotron GmbH, REG 1991, s. I-1979, punkt 21.

(21) Förenade målen C-180/98 till C-184/98, Pavel Pavlov m.fl. mot Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, REG 2000, s. I-6451, punkt 75.

(22) Den statistiska näringsgrensindelningen (Nace) är ett alleuropeiskt klassificeringssystem där olika organisationer delas in i grupper beroende på verksamhet. K65 – Försäkring, återförsäkring och pensionsfondsverksamhet utom obligatorisk socialförsäkring.

(23) Att på det här sättet till exempel bilda ett separat bolag kan också innebära att bolaget innehar (lagstadgade) kapitalreserver som är avdragsgilla.

(24) Se resonemanget i kommissionens beslut av den 10 juli 2002 om den stödordning som Finland genomfört till förmån för captiveförsäkringsbolag i landskapet Åland, enligt ovan, punkt 51.

(25) Se mål C-107/98, Teckal Srl mot Comune di Viano och Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia, dom av den 18 november 1999.

(26) Mål C-26/03, Stadt Halle och RPL Recyclingpark Lochau GmbH mot Arbeitsgemeinschaft Thermische Restabfall- und Energieverwertungsanlage TREA Leuna, REG 2005, s. I-1, punkt 48.

(27) Business insurance sector inquiry – Inquiry into the European business insurance sector pursuant to Article 17 of Regulation 1/2003 (ej översatt till svenska) – delrapport, januari 2007 (http://ec.europa.eu/competition/sectors/financial_services/inquiries/interim_report_24012007.pdf)

(28) Se kapitel 5 ”Insurance markets: basic structure” i kommissionens rapport, s. 32.

(29) Se kapitel 4.2.1. ”Substitutes for insurance” i den rapport som sammanställts av CRA International i december 2007 för brittiska finansinspektionen (FSA) (http://www.fsa.gov.uk/pubs/other/cra_report_cicd.pdf).

(30) Se till exempel ovan nämnda FSA-rapport från december 2007 (http://www.fsa.gov.uk/pubs/other/cra_report_cicd.pdf).

(31) Se FSA:s rapport, s. 51.

(32) Skattebefrielsen utgör inte statligt stöd enligt artikel 61.1 i EES-avtalet när investerarna är privatpersoner.

(33) Kommissionens beslut av den 21 januari 1998 om skattelättnader på grundval av artikel 52.8 i den tyska lagen om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz), (EGT L 212, 30.7.1998, s. 50). Mål C-156/98, Tyskland mot kommissionen, REG 2000, s. I-6857, punkt 26.

(34) Se artikel 77 i skattelagen.

(35) Inkomstskattesatsen beror på förhållandet mellan nettoinkomsten och skattepliktigt kapital. Skattesatsen kan höjas med 1 procentenhet till som högst 5 procentenheter, och inkomstskatten kan därför maximalt uppgå till 20 procent.

(36) Se artikel 76 i skattelagen.

(37) Kommissionens beslut av den 10 juli 2002 om den stödordning som Finland genomfört till förmån för captiveförsäkringsbolag i landskapet Åland, enligt ovan.

(38) Kommissionen konstaterade också att åtgärden utestängde försäkringsbolag som normalt försäkrar icke-närstående bolag (eller andra företag) från att bedriva sin verksamhet på samma marknad och till samma villkor som captiveförsäkringsbolag. Återigen delar övervakningsmyndigheten denna åsikt.

(39) Mål C-308/01, GIL Insurance m.fl., REG 2004, s. I-4777, punkt 68. Se även mål C-143/99, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, REG 2001, s. I-8365, punkt 41, och mål C-409/00, Spanien mot kommissionen, REG 2003, s. I-1487, punkt 47.

(40) Övervakningsmyndigheten hänvisar till FSA-rapporten där det framgick att intervjuer med kunder visade att det endast var stora företagskunder som använde captiveförsäkringsbolag och alternativa risköverföringsprodukter. Egenförsäkring var också vanligare bland stora företagskunder, även om ca 33 procent av företagen med en omsättning på 20–100 miljoner brittiska pund använder sig av egenförsäkring för att försäkra sig mot vissa risker. Det framgick också att det främst var bland de stora företagen som förmedlingstjänsterna fick ordentlig konkurrens av alternativa försäkringslösningar, till exempel egenförsäkring, captiveförsäkringsbolag och alternativa risköverföringsprodukter. Övervakningsmyndigheten tycker också att det är väsentligt att kommissionen i sin rapport om marknaden för företagsförsäkringar konstaterade att det 2005 endast fanns ca 5 200 captiveförsäkringsbolag i hela världen. Denna siffra är i jämförelse med antalet företag i världen uppenbarligen mycket låg, vilket stöder övervakningsmyndighetens slutsats att bildandet av ett captiveförsäkringsbolaget inte är något alternativ för de flesta företag.

(41) Se punkt 52 i Åland-beslutet. Kommissionen uppskattade att bildandet av ett captiveförsäkringsbolag innebär att den koncern med vilken försäkringsavtal ingås är tillräckligt stor för att ha en omsättning som gör det möjligt att täcka de fasta kostnaderna och att gå med vinst.

(42) Förenade målen T-92/00 och T-103/00, Territorio Histórico de Alava m.fl. mot kommissionen (Ramondín), REG 2002, s. II-1385, punkt 39.

(43) Efter diskussioner med kommissionen togs förslaget på ett minimivärde på 50 miljoner euro för ett sådant holdingbolag bort från åtgärderna.

(44) Mål C-53/00, Ferring mot ACOSS, REG 2001, s. I-9067, punkt 21.

(45) Mål C-156/98, Tyskland mot kommissionen, REG 2000, s. I-6857, punkt 22, i vilket EG-domstolen konstaterade att skattelättnaden kan utgöra en generell regel om den tillämpas utan åtskillnad på alla näringsidkare. Se även mål C-75/97, Belgien mot kommissionen, REG 1999, s. I-3671, punkt 28.

(46) Mål E-6/98, Norge mot Eftas övervakningsmyndighet, Eftadomstolens rapport, 2006, s. 76, förenade målen E-5/04, E-6/04 och E-7/04, Fesil og Finnfjord, PIL m.fl. samt Norge mot Eftas övervakningsmyndighet, Eftadomstolens rapport, 2005, s. 117, punkterna 84 och 85, förenade målen T-127/99, T-129/99 och T-148/99, Territorio Histórico de Alava m.fl. mot kommissionen, REG 2002, s. II-1275, punkt 163, mål C-143/99, Adria-Wien Pipeline, REG 2001, s. I-8365, punkt 42, mål T-308/00, Salzgitter mot kommissionen, REG 2004, s. II-1933, punkt 42, och mål C-172/03, Wolfgang Heiser, REG 2005, s. I-1627, punkt 43.

(47) Mål E-6/98, Norge mot Eftas övervakningsmyndighet, enligt ovan, punkt 38, förenade målen E-5/04, E-6/04 och E-7/04, Fesil og Finnfjord, PIL m.fl. samt Norge mot Eftas övervakningsmyndighet, enligt ovan, punkterna 76–89, mål 173/73, Italien mot kommissionen, REG 1974, s. 709, punkt 16.

(48) Mål E-6/98, Norge mot Eftas övervakningsmyndighet, enligt ovan, punkt 67, mål C-159/01, Nederländerna mot kommissionen, REG 2004, s. I-4461, punkt 43.

(49) Ett liknande resonemang förs i kommissionens beslut av den 17 februari 2003 om den stödåtgärd som Nederländerna har genomfört till förmån för internationell finansieringsverksamhet, punkt 95.

(50) EUT L 335, 17.12.2009, s. 1.

(51) Mål T-214/95, Het Vlaamse Gewest mot kommissionen, REG 1998, s. II-717, mål 730/79, Philip Morris mot kommissionen, REG 1980, s. 2671, punkt 11.

(52) Kommissionens beslut av den 10 juli 2002 om den stödordning som Finland genomfört till förmån för captiveförsäkringsbolag i landskapet Åland, enligt ovan.

(53) Efter att ha antagits den 18 december 1997.

(54) Liechtensteins myndigheter och vissa tredjemän hävdade att kommissionen i själva verket hade förklarat att jämförbara koncerninterna beskattningsåtgärder (se nedan) inte utgjorde statligt stöd.

(55) Mål C-173/73, Italien mot kommissionen, REG 1974, s. 709.

(56) Mål 248/84, Tyskland mot kommissionen, REG 1987, s. 4013.

(57) Övervakningsmyndighetens beslut nr 106/95/KOL av den 31 oktober 1995 om skattebefrielse för glasbehållare från grundskatten på icke-återanvändbara dryckesförpackningar.

(58) Övervakningsmyndighetens beslut nr 106/95/KOL av den 31 oktober 1995 om skattebefrielse för glasbehållare från grundskatten på icke-återanvändbara dryckesförpackningar.

(59) Övervakningsmyndighetens beslut nr 145/97/KOL av den 14 maj 1997 om lämpliga åtgärder i fråga om regionalt differentierade arbetsgivaravgifter.

(60) EGT C 2, 6.1.1998, s. 1.

(61) Kommissionen utfärdade sitt meddelande i november 1998 (EGT C 384, 10.12.1998). Ett liknande meddelande infördes i övervakningsmyndighetens riktlinjer för statligt stöd som kapitel 17B i juni 1999.

(62) Se bland annat mål C-387/92, Banco Exterior de España SA mot Ayuntamiento de Valencia, REG 1994, s. I-877.

(63) Punkt 18 i meddelandet.

(64) Se avsnitt J i uppförandekoden.

(65) Förenade målen T-346/99, T-347/99 och T-348/99, Territorio Histórico de Alava m.fl. mot kommissionen, REG 2002, punkt 84.

(66) Mål C-5/89, kommissionen mot Tyskland, REG 1990, s. I-3437, punkt 14, mål C-169/95, kommissionen mot Spanien, REG 1997, s. I-135, punkt 51, mål C-24/95, Land Rheinland-Pfalz mot Alcan Deutschland GmbH, REG 1997, s. I-1591, punkt 25.

(67) Mål C1-09, Ministre de la Culture et de la Communication mot Société internationale de diffusion et d’édition (SIDE), 11.3.2010, (ännu ej offentliggjort). Se även mål C-91/01, Italien mot kommissionen, REG 2004, s. I-4355, punkterna 66 och 67.

(68) Mål C-5/89, kommissionen mot Tyskland, REG 1990, s. I-3437, punkt 14, och mål T-171/02, Regione Autonoma della Sardegna mot kommissionen, REG 2005, s. II-2123, punkt 64.

(69) Mål C-5/89, Kommissionen mot Tyskland, REG 1990, s. I-3437, punkt 14, och mål C-169/95, Spanien mot kommissionen, REG 1997, s. I-135, punkt 51.

(70) Förenade målen C-183/02 P, och C-187/02 P, Demesa och Territorio Histórico de Álava mot kommissionen, REG 2004, s. I-10609, punkt 51.

(71) Mål T-290/97, Mehibas Dordstelaan mot kommissionen, REG 2000, s. II-15 och mål C-182/03 och C-217/03, Belgien och Forum 187 ASBL mot kommissionen, REG 2006, s. I-5479, punkt 147.

(72) Se fotnoterna 54 och 55 som innehåller hänvisningar till övervakningsmyndighetens beslut om skattelättnader för industriproduktion, om skattebefrielse för glasbehållare från grundskatten på icke-återanvändbara dryckesförpackningar och om regionalt differentierade arbetsgivaravgifter.

(73) Enligt rapportern