Domstolens dom (femte avdelningen) den 5 juni 1997. - Sparekassernes Datacenter (SDC) mot Skatteministeriet. - Begäran om förhandsavgörande: Østre Landsret - Danmark. - Sjätte momsdirektivet - Artikel 13 B. d punkt 3-5 - Undantagna verksamheter. - Mål C-2/95.



Rättsfallssamling 1997 s. I-03017



Sammanfattning

Parter

Domskäl

Beslut om rättegångskostnader

Domslut



Nyckelord

1 Bestämmelser om skatter och avgifter - Lagharmonisering - Omsättningsskatt - Gemensamt system för mervärdesskatt - Undantag från skatteplikt som föreskrivs i sjätte direktivet - Banktransaktioner som avses i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 - Villkor för undantag från skatteplikt avseende den person som genomför transaktionen och det sätt på vilket de utförs - Föreligger inte

(Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B. d punkterna 3 och 5)

2 Bestämmelser om skatter och avgifter - Lagharmonisering - Omsättningsskatt - Gemensamt system för mervärdesskatt - Undantag från skatteplikt som föreskrivs i sjätte direktivet - Banktransaktioner som avses i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 - Villkor för undantag från skatteplikt avseende rättsförhållandet mellan företaget och bankens slutliga kund - Föreligger inte

(Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B. d punkterna 3 och 5)

3 Bestämmelser om skatter och avgifter - Lagharmonisering - Omsättningsskatt - Gemensamt system för mervärdesskatt - Undantag från skatteplikt som föreskrivs i sjätte direktivet - Banktransaktioner som avses i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 och i bilaga F punkterna 13 och 15 - Villkor för undantag från skatteplikt avseende tjänster som tillhandahålls av en datacentral - Åtskillnad mellan en banktjänst som omfattas av undantaget och en enkel teknisk prestation - Kriterier

(Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B. d punkterna 3 och 5, och bilaga F punkterna 13 och 15)

4 Bestämmelser om skatter och avgifter - Lagharmonisering - Omsättningsskatt - Gemensamt system för mervärdesskatt - Undantag från skatteplikt som föreskrivs i sjätte direktivet - Banktransaktioner som avses i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 - Villkor för undantag från skatteplikt avseende fakturering - Fakturering via tredje man - Saknar betydelse

(Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B. d punkterna 3 och 5)

Sammanfattning

5 Artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter skall tolkas så, att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i dessa bestämmelser avseende olika banktjänster inte är beroende vare sig av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag, eller juridisk person, eller av att de helt eller delvis utförs på ett visst sätt, på elektronisk väg eller manuellt.

I dessa bestämmelser definieras nämligen å ena sidan de operationer som är undantagna från skatteplikt med utgångspunkt från den beskaffenhet de tjänster som tillhandahålls har och inte med utgångspunkt från vem som tillhandahåller eller vem som mottar tjänsten. Å andra sidan görs där inte någon skillnad med avseende på det sätt på vilket tjänsten utförs.

6 Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i direktiv 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter är inte beroende av att tjänsten utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med bankens slutliga kund. Att en verksamhet som avses i dessa bestämmelser utförs av en tredje part men för bankens slutliga kunds räkning framstår som en tjänst som utförts av banken utgör inte hinder för att denna verksamhet undantas från skatteplikt.

7 För att verksamheter rörande överföringar och betalningar, verksamheter rörande aktier, andelar i bolag eller andra föreningar, obligationer och andra värdepapper samt verksamheter rörande förvaltning av depåer och köpeavtal eller kreditavtal skall anses utgöra verksamheter som är undantagna i den mening som avses i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 och i bilaga F punkterna 13 och 15 i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, skall de utgöra en enhet med en fristående karaktär och vara specifika och väsentliga för sådana verksamheter.

En tjänst som är undantagen från skatteplikt i den mening som avses i direktivet bör skiljas från tillhandahållande av en endast materiell eller teknisk tjänst, såsom att ett datasystem ställs till bankens förfogande. Det kan i detta avseende vara av avgörande betydelse hur omfattande datacentralens ansvar är gentemot bankerna, särskilt om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar. Däremot saknar faktureringssättet relevans för tillämpningen av ifrågavarande undantag från skatteplikt, förutsatt att de nödvändiga åtgärderna för utförandet av den från skatteplikt undantagna transaktionen kan särskiljas i förhållande till andra tjänster.

8 Endast den omständigheten att faktureringen för en tjänst sköts av en utomstående utgör inte hinder för att den tjänst som faktureringen avser kan undantas från skatteplikt med stöd av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet 77/388. Så kan vara fallet, om den datacentral som utför verksamheterna och den utomstående som har hand om faktureringen avseende verksamheterna av organisatoriska skäl i själva verket utgör en helhet som har bildats för de gemensamma intressena för mottagarna av dess tjänster.

Parter

I mål C-2/95,

angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från Østre Landsret (Danmark), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

Sparekassernes Datacenter (SDC)

och

Skatteministeriet

angående tolkningen av artikel 13 B. d punkt 3-5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1),

meddelar

DOMSTOLEN

(femte avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden J.C. Moitinho de Almeida samt domarna L. Sevón (referent), D.A.O. Edward, P. Jann och M. Wathelet,

generaladvokat: D. Ruiz-Jarabo Colomer,

justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren H. von Holstein,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

- Sparekassernes Datacenter, genom advokaterna Bo Vilstrup och Artur Bugsgang, Köpenhamn,

- Skatteministeriet, genom advokaten Karsten Hagel-Sørensen, Köpenhamn,

- Förenade kungarikets regering, genom Lindsey Nicoll, Treasury Solicitor's Department, i egenskap av ombud, och Christopher Vajda, barrister,

- Europeiska gemenskapernas kommission, genom juridiske rådgivaren Hans Peter Hartvig och Enrico Traversa, rättstjänsten, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 23 maj 1996 av: Sparekassernes Datacenter, företrätt av advokaterna Bo Vilstrup och Artur Bugsgang, Skatteministeriet, företrätt av advokaten Karsten Hagel-Sørensen, Tysklands regering, företrädd av Ernst Röder, Ministerialrat, förbundsekonomiministeriet, i egenskap av ombud, Förenade kungarikets regering, företrädd av Stephanie Ridler, Treasury Solicitor's Department, i egenskap av ombud, biträdd av Christopher Vajda, och kommissionen, företrädd av Hans Peter Hartvig,

och efter att den 4 juli 1996 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Domskäl

1 Østre Landsret har genom beslut av den 20 december 1994, som inkom till domstolen den 4 januari 1995, begärt att domstolen enligt artikel 177 i EG-fördraget skall meddela ett förhandsavgörande avseende ett flertal frågor om tolkningen av artikel 13 B. d punkt 3-5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, nedan kallat sjätte direktivet).

2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan föreningen Sparekassernes Datacenter och Skatteministeriet avseende uttag av mervärdesskatt på olika transaktioner som föreningen (nedan kallad SDC) utför.

Tillämpliga bestämmelser

3 Artikel 13 B. d i sjätte direktivet har följande lydelse:

"Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

...

d) Följande transaktioner:

1. Beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit.

2. Förhandlingar om och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter och förvaltning härav av den som beviljat kredit.

3. Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.

4. Transaktioner och förhandlingar rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål. Med 'samlarföremål' skall avses guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel samt mynt av numismatiskt intresse.

5. Transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra föreningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av följande:

- Handlingar som representerar äganderätt till varor.

- Sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 5.3.

6. Förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna."

4 Medlemsstaterna kunde under en övergångsperiod som löpte ut den 1 januari 1991 fortsätta att undanta de verksamheter som anges i bilaga F till sjätte direktivet. Dessa verksamheter omfattade bland andra förvaltning av enskild eller organ av krediter och kreditgarantier från andra än dem som beviljat krediten (punkt 13) samt deponering och förvaltning av aktier, andelar i företag och föreningar, obligationer och andra värdepapper utom handlingar varigenom rättigheter till varor eller värdepapper som avses i artikel 5.3 fastställs (punkt 15).

5 I Danmark föreskrevs i 2.3 § j i lov nr. 204 af 10. maj 1978 om merværdiafgift (moms) (lag nr 204 av den 10 maj 1978 om mervärdesskatt) att verksamheten vid banker och sparkassor samt finansiella transaktioner var undantagna från att erlägga mervärdesskatt. Østre Landsret har angett att det undantag från skatteplikt som infördes genom 1978 års lag grundades på artikel 13 B. d i sjätte direktivet.

6 Sedermera infördes genom lag nr 822 av den 19 december 1989, som ändrade den ovan nämnda lagen, från och med den 1 januari 1991 mervärdesskatt på deponering och förvaltning av aktier, obligationer och andra värdepapper, förvaltning av krediter och kreditgarantier som utförs av andra personer än dem som har beviljat krediten samt uthyrning av bankfack. En ny lag om mervärdesskatt, som följer sjätte direktivets systematik och terminologi, antogs den 18 maj 1994.

Tvisten vid den nationella domstolen

7 SDC är en mervärdesskatteregistrerad förening. Merparten av dess medlemmar är sparkassor.

8 SDC tillhandahåller sina medlemmar och vissa andra kunder som är anslutna till dess datanät (nedan kallade bankerna) tjänster i samband med överföringar, rådgivning om och handel med värdepapper, förvaltning av depåer, köpeavtal och utlåning. SDC erbjuder dessutom tjänster i samband med uppgifter som rör medlemmarnas egen förvaltning.

9 Före år 1993 tillhandahöll SDC bankerna tjänster som helt eller delvis utfördes på elektronisk väg. Dessa tjänster var jämförbara med dem som de största finansinstituten själva tillhandahåller genom sina egna datacentraler.

10 Den hänskjutande domstolen har beskrivit en typisk tjänst från SDC som en rad deltjänster som tillsammans utgjorde de tjänster som en bank eller dess kunder (nedan kallade kunderna) hade begärt. Varje deltjänst prissattes enligt en prislista som SDC hade upprättat. SDC fakturerade inte kunderna utan bankerna för sina tjänster.

11 SDC erbjöd tjänster endast på begäran av en bank, en kund eller andra personer som med stöd av ett avtal med kunden hade rätt att kräva sådana transaktioner som betalningar. Kunden kunde sända en uppgift till SDC endast efter att ha fått bankens tillstånd till detta, bland annat genom att denna hade utfärdat ett betal- eller kreditkort. Namnet SDC angavs inte för kunderna och SDC hade inte heller någon rättslig skyldighet gentemot dessa. Den dokumentation som SDC överförde sändes i bankens namn.

12 Den hänskjutande domstolen har angett att största delen av SDC:s verksamhet samt dess tillgångar år 1993, således efter att talan hade väckts vid den nationella domstolen, överfördes på nybildade aktiebolag som för närvarande kontrolleras av SDC:s medlemmar. Ett av aktiebolagen utför samtliga omtvistade tjänster. Av organisatoriska skäl fakturerar detta bolag SDC för sina tjänster, och detta fakturerar i sin tur sina medlemmar.

13 Distriktstoldkammern och Told- og Skattestyrelsen fastställde genom beslut av den 23 september 1986 respektive den 20 april 1990, som svar på en begäran från SDC, att de tjänster som den tillhandahöll i fråga om vissa överföringar omfattades av tillämpningsområdet för det undantag som föreskrivs i 2.3 § j i den ovan nämnda danska lagen.

14 Momsnævnet (klagonämnden i mervärdesskattefrågor) beslutade däremot den 14 april 1992 att ingen av de tjänster som SDC tillhandahöll kunde omfattas av sagda undantag.

15 SDC har genom ansökan av den 27 april 1992 till Østre Landsret inlämnat klagomål mot det sistnämnda beslutet. Eftersom Østre Landsret anser att tvistens lösning är beroende av tolkningen av artikel 13 B. d punkt 3-5 i sjätte direktivet, har den beslutat att vilandeförklara målet och begära att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande beträffande följande frågor:

"1) Skall artikel 13 B. d punkt 3-5 i sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så, att undantaget från att erlägga mervärdesskatt omfattar sådana tjänster som avses i avsnitten 3 och 5 [i beslutet om hänskjutande]?

Utgör i detta sammanhang det faktum att en sådan transaktion som avses i de bestämmelserna helt eller delvis utförs på elektronisk väg ett hinder för beviljande av undantag från att erlägga mervärdesskatt i enlighet med artikel 13 B. d punkt 3-5?

2) I artikel 13 B. d punkterna 1 och 2 används orden 'av den person som beviljat kredit' och 'av den som beviljat kredit'. Denna definition återfinns inte i artikel 13 B. punkt 3-5.

Skall denna skillnad tillmätas betydelse vid tolkningen av artikel 13 B. d punkt 3-5?

3) A) Är det av betydelse för tillämpningen av artikel 13 B. d punkt 3-5 om transaktionerna utförs av ett penninginstitut eller av andra?

B) Är det av betydelse för tillämpningen av artikel 13 B. d punkt 3-5 om hela den finansiella tjänsten utförs av ett penninginstitut som har ett kundförhållande?

C) Om det inte är nödvändigt för tillämpningen av artikel 13 B. d punkt 3-5 att penninginstitutet självt utför hela tjänsten, kan då penninginstitutet köpa in transaktioner helt eller delvis från en annan person med det resultatet att de tjänster som utförs av en annan person omfattas av tillämpningsområdet för artikel 13 B. d punkt 3-5 eller kan det ställas särskilda krav på den andra personen?

4) Hur skall de i artikel 13 B. d punkterna 3 och 4 använda orden 'transaktioner ... rörande' tolkas?

Härvid önskas besked om huruvida orden 'transaktioner ... rörande' skall uppfattas så, att de också omfattar undantag från att erlägga mervärdesskatt i de fall där en person antingen endast utför en del av tjänsten eller endast utför några av de transaktioner som avses i direktivet, som är nödvändiga för genomförandet av hela den finansiella tjänsten.

5) Skall det vid tolkningen av artikel 13 B. d punkt 3-5 läggas vikt vid att den skattskyldige som ansöker om undantag från att erlägga mervärdesskatt avseende sådana transaktioner som avses i bestämmelsen gör detta för det penninginstituts räkning i vars namn tjänsten utförs?

6) Är det efter kärandens omorganisation av betydelse för tillämpningen av artikel 13 B. d punkt 3-5 att de berörda tjänsterna nu utförs av ett aktiebolag som tillhandahåller de anslutna penninginstituten dessa tjänster?

Det skall understrykas att aktiebolaget fakturerar käranden för sagda tjänster och att denne i sin tur fakturerar de penninginstitut som tillhör föreningen [här hänvisas till sammanfattningen i punkt 1 i beslutet om hänskjutande]."

16 Den hänskjutande domstolen vill genom dessa frågor i huvudsak få klarhet i om artikel 13 B. d punkt 3-5 i sjätte direktivet skall tolkas så, att undantaget från att erlägga mervärdesskatt omfattar de tjänster som tillhandahålls banker och deras kunder av en datacentral som har bildats för att tjäna bankernas gemensamma intressen när dessa tjänster bidrar till utförandet av överföringstransaktioner, rådgivning om och handel med värdepapper, förvaltning av depåer, köpeavtal och utlåning och när dessa huvudsakligen, helt eller delvis, utförs på elektronisk väg.

17 Det skall i detta avseende anföras att det varken av beslutet om hänskjutande eller av parternas yttranden framgår att SDC:s tjänster avser transaktioner rörande valuta, sedlar eller mynt. Således saknas anledning att fastställa hur artikel 13 B. d punkt 4 skall tolkas.

18 Den hänskjutande domstolen har i synnerhet begärt att domstolen skall klargöra vilken betydelse som, inom ramen för sagda tolkning, skall tillmätas de olika element som är kännetecknande för de transaktioner som SDC utför.

19 Bland dessa element skall man särskilja för det första de personer som utför dessa verksamheter, för det andra det sätt på vilka verksamheterna utförs, för det tredje avtalsförhållandet mellan den som tillhandahåller och den som mottar tjänster, och för det fjärde det slags tjänster som datacentralen tillhandahåller.

Inledande anmärkningar avseende tolkningen av de undantag från skatteplikt som avses i artikel 13 i sjätte direktivet

20 Innan de uppgifter som SDC utför granskas, skall det erinras om att de uttryck som har använts för att beteckna de undantag från skatteplikt som avses i artikel 13 i sjätte direktivet enligt domstolens fasta rättspraxis skall tolkas strikt, eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att omsättningsskatt skall uttas på alla tjänster som en skattskyldig tillhandahåller mot vederlag (dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Rec. 1989, s. 1737, punkt 13).

21 Såsom domstolen har påpekat i dom av den 26 mars 1987 i mål 235/85, kommissionen mot Nederländerna (Rec. 1987, s. 1471, punkt 18), och i den ovan nämnda domen i målet Stichting Uitvoering Financiële Acties (punkt 11), framgår det dessutom av det elfte övervägandet i sjätte direktivet att undantagen från skatteplikt utgör fristående gemenskapsrättsliga begrepp som skall sättas in i det generella system för mervärdesskatt som införs genom direktivet.

22 Avslutningsvis skall det anföras att en jämförande undersökning av de olika språkversionerna av artikel 13 B. d punkt 3 ger vid handen att det förekommer olikheter vad gäller uttrycket "transaktioner ... rörande". På grund av språkliga olikheter är det inte möjligt att bedöma uttryckets räckvidd på grundval av en tolkning som endast hänför sig till dess ordalydelse. För att få klarhet i artikelns betydelse skall hänsyn således tas till det sammanhang i vilket uttrycket ingår, med beaktande av sjätte direktivets systematik (dom av den 13 juli 1989 i mål 173/88, Henriksen, Rec. 1989, s. 2763, punkterna 10 och 11).

23 Det skall sedan undersökas om de svar som skall ges på de frågor som den hänskjutande domstolen har ställt kan påverkas av de två argument som har framförts av parterna i målet vid den nationella domstolen och som avser systemet inom sjätte direktivet vad gäller förebyggandet av skatteflykt eller skatteundandragande, å ena sidan, och risken för uppkomst av snedvridning av konkurrensen, å andra sidan.

24 Vad gäller de åtgärder som är avsedda att hindra eventuell skatteflykt och eventuellt skatteundandragande har Skatteministeriet, under åberopande av den inledande meningen i artikel 13 B. i sjätte direktivet, hävdat att om de verksamheter som SDC utför omfattades av undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 B. d punkterna 3 och 5, skulle den berörda medlemsstaten förhindras att vidta sådana nödvändiga åtgärder på grund av att det skulle vara omöjligt att objektivt kontrollera var och en av SDC:s tjänsters beskaffenhet och på grund av den helt godtyckliga avgränsningen av dessa tjänster i förhållande till andra underleverantörers tjänster och tilläggstjänster.

25 Det är i detta avseende tillräckligt att konstatera att Skatteministeriets argument är relevant endast om begreppen i fråga skulle ges en mycket vid tolkning, utan att särskilja verksamheternas olika delmoment. Såsom redan har anförts i punkt 20 i denna dom, är emellertid en sådan tolkning inte möjlig. Följaktligen och med beaktande av det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna har med stöd av den inledande meningen i artikel 13 B vad gäller valet av nödvändiga åtgärder för att förhindra eventuell skatteflykt, eventuellt skatteundandragande eller eventuellt missbruk kan underlåtenhet att anta nödvändiga bestämmelser för att underlätta tillämpningen av ett undantag från skatteplikt inte leda till att en skattskyldig förvägras rätten till ett undantag från skatteplikt (se dom av den 19 januari 1982 i mål 8/81, Becker, Rec. 1982, s. 53, punkt 33).

26 Vad gäller den påstådda snedvridningen av konkurrensen har Skatteministeriet gjort gällande att om SDC:s tjänster delvis skulle beviljas undantag från att erlägga mervärdesskatt, skulle de datacentraler som erbjuder samma tjänster eller liknande tjänster missgynnas konkurrensmässigt.

27 SDC har för sin del påpekat att skatten på tjänster även i sig medför en snedvridning av konkurrensen, eftersom dess medlemmar åläggs att erlägga en tilläggsskatt i form av mervärdesskatt jämfört med stora företag som själva utför de berörda verksamheterna.

28 Det skall på denna punkt betonas att SDC:s tjänster tillhandahålls och faktureras de banker som anlitar SDC. Vad gäller de finansinstitut som själva utför sina tjänster sker det däremot inte något utbyte av tjänster och därför förekommer det heller inte någon fakturering. Såsom generaladvokaten har betonat i punkt 57 i sitt förslag till avgörande, avser skillnaden således frågan om skattskyldighet och inte frågan om undantag från skatteplikt i enlighet med artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet, vilket är helt neutralt, eftersom skillnaden beror på verksamheternas beskaffenhet.

29 Slutsatsen blir således att de svar som skall ges på de frågor som har ställts inte kan påverkas av de två argumenten som har framförts av parterna i målet vid den nationella domstolen och som avser systemet inom sjätte direktivet vad gäller förebyggandet av skatteflykt eller skatteundandragande, å ena sidan, och risken för uppkomst av snedvridning av konkurrensen, å andra sidan.

De personer som utför de berörda verksamheterna och det sätt på vilket de utförs

30 Den person som utför verksamheterna i fråga och det konkreta sättet att utföra dem på utgör relevanta omständigheter för att besvara den andra delen av den första frågan, den andra frågan, punkt A i den tredje frågan och den sjätte frågan. Den hänskjutande domstolen vill genom dessa frågor nämligen få klarhet i om artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 skall tolkas så, att undantaget från skatteplikt är beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag, en viss typ av juridiska personer eller i varje fall på ett särskilt sätt.

31 Vad gäller den första aspekten anser alla de som deltagit i processen att det inte på förhand kan uteslutas att andra personer än vissa penninginstitut kan utföra verksamheter som är undantagna från skatteplikt med stöd av artikel 13 B. d. Följaktligen är de alla ense om att det avgörande kriteriet för undantaget från skatteplikt utgörs av den typ av verksamhet som utförs.

32 Det skall i detta avseende påpekas att de verksamheter som med stöd av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 är undantagna från skatteplikt bestäms med hänsyn till det slags tjänster som tillhandahålls och inte med hänsyn till vem som tillhandahåller eller vem som mottar tjänsten. Dessa bestämmelser innehåller faktiskt inte någon hänvisning till de sistnämnda.

33 Att personfrågorna saknar relevans vid bestämningen av vilka verksamheter som undantas från skatteplikt med stöd av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 bekräftas av bestämmelserna i artikel 13 B. d punkterna 1 och 2, vilka i sig hänvisar till "den person som beviljat kredit" respektive "den som beviljat kredit".

34 Domstolen angav för övrigt i dom av den 27 oktober 1993 i mål C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf (Rec. 1993, s. I-5405, punkt 13), att när det inte har angetts vem som är låntagare eller långivare, är uttrycket "[b]eviljande av och förhandlingar om krediter", som återfinns i artikel 13 B. d punkt 1 i sjätte direktivet, i princip tillräckligt omfattande för att innefatta en kredit som har beviljats av en varuleverantör i form av ett uppskov med betalningen. Domstolen ansåg även att en begränsning av denna bestämmelses räckvidd till att endast omfatta lån och krediter som har beviljats av banker och penninginstitut ingalunda finner stöd i ordalydelsen i denna bestämmelse.

35 Vad närmare bestämt gäller den rättsliga formen för ett bolag som tillhandahåller eller mottar tjänster, vilken har tagits upp i den sjätte frågan, skall det anses att eftersom personfrågorna inte är relevanta vid bestämningen av om tjänsten i fråga är undantagen från att erlägga mervärdesskatt med stöd av artikel 13 B. d punkterna 13 och 15, saknar det än större betydelse vad för slags juridisk person de berörda aktörerna är.

36 Vad gäller det sätt på vilket de berörda verksamheterna utförs har Skatteministeriet, den brittiska regeringen och kommissionen betonat att de tjänster som SDC har tillhandahållit endast är elektroniska tjänster och att de följaktligen inte omfattas av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet.

37 Det skall i detta avseende konstateras att det konkreta sätt på vilket tjänsten utförs, elektroniskt, automatiskt eller manuellt, inte påverkar tillämpningen av undantaget från skatteplikt. Bestämmelserna i fråga innehåller nämligen inte någon åtskillnad i detta avseende. Den omständigheten att en tjänst utförs helt på elektronisk väg förhindrar följaktligen inte i sig att undantaget från skatteplikt tillämpas på denna tjänst. Om tjänsten däremot endast innefattar teknisk och elektronisk hjälp till den som utför de väsentliga och specifika åtgärderna vid de verksamheter som avses i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5, uppfyller tjänsten inte villkoren för undantag från skatteplikt. Denna slutsats följer emellertid av tjänstens art och inte av det sätt på vilket den utförs.

38 Den andra delen av den första frågan, den andra frågan, punkt A i den tredje frågan och den sjätte frågan skall således besvaras på så sätt att artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet skall tolkas så, att undantaget från skatteplikt inte är beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag, av en viss typ av juridiska personer eller av att de helt eller delvis utförs på ett visst sätt, på elektronisk väg eller manuellt.

Avtalsförhållandet mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som mottar den

39 Den hänskjutande domstolen har genom punkt B i sin tredje fråga i huvudsak velat få klarhet i om det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 är beroende av att tjänsten i sin helhet utförs av ett företag som har ett avtalsförhållande med bankens slutliga kund. För det fall att denna fråga besvaras nekande, önskar den hänskjutande domstolen genom sin femte fråga få klarhet i om den omständigheten att en datacentrals tjänst med bankens slutliga kund framstår som en tjänst som har utförts av banken utgör hinder för att undantaget från skatteplikt skall tillämpas.

40 SDC anser att artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet även är tillämplig på det fall där tjänsten i sin helhet utförs av flera personer, även när de inte har någon direkt anknytning till penninginstitutets kund.

41 Skatteministeriet anser däremot att de verksamheter som avses i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 skall utföras av den skattskyldige på grundval av ett avtal med den slutliga konsumenten, gentemot vilken den skattskyldige skall vara direkt ansvarig för genomförandet av den slutgiltiga tjänsten. De tjänster som SDC har utfört till förmån för bankerna omfattas följaktligen inte av bestämmelsens tillämpningsområde. Dessa tjänster skulle nämligen utföras på grundval av ett avtal med bankerna och SDC handla i egenskap av underleverantör.

42 Den brittiska regeringen, vars yttrande på denna punkt endast rör överföringar, har gjort gällande att transaktionerna omfattas av undantaget från skatteplikt, oberoende av om de utförs av bankerna själva eller av ett företag som de anlitar, såvitt detta företag är ansvarigt för utförandet av dessa transaktioner, som kan betecknas som enskilda och särskilda tjänster.

43 Den tyska regeringen anser att det avgörande kriteriet för tillämpningen av undantaget från skatteplikt består i hur den finansiella tjänsten kategoriseras, oberoende av frågan om det finns något avtal eller direkt samband mellan den som tillhandahåller tjänsten och den slutliga konsumenten. Enligt förbundsregeringen framgår inte något sådant krav av lydelsen av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5.

44 Kommissionen anser att bestämmelserna i fråga skall tolkas så, att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet endast är tillämpligt på tillhandahållande av finansiella tjänster vilkas syfte nämns i dessa bestämmelser och som utförs på grundval av ett avtal som har ingåtts direkt med mottagaren, gentemot vilken den som tillhandahåller tjänsten är ansvarig för att verksamheterna utförs.

45 Det skall i detta avseende inledningsvis erinras om att det följer av en fast rättspraxis rörande begreppet tillhandahållande av tjänster mot vederlag, vilket används i artikel 2 punkt 1 i sjätte direktivet, att de skattepliktiga verksamheterna inom ramen för systemet med mervärdesskatt förutsätter att det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller en tjänst och mottagaren, under vilket ömsesidiga prestationer utbyts och den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som har tillhandahållits mottagaren (se bland annat dom av den 3 mars 1994 i mål C-16/93, Tolsma, Rec. 1994, s. I-743, punkt 12).

46 I målet vid den nationella domstolen förutsätter merparten av de tjänster som SDC tillhandahåller inte något rättsförhållande mellan denna förening och den slutliga mottagaren av tjänsterna, nämligen kunden i en bank som är medlem av SDC. I en sådan situation är det nämligen å ena sidan mellan banken och dess kund och å andra sidan mellan banken och SDC som de rättsliga banden knyts.

47 I detta fall avser tvisten vid den nationella domstolen de tjänster som SDC har utfört åt sina egna kunder, det vill säga bankerna, och för vilka dessa har betalat en ersättning. Med beaktande av detta avtalsförhållande har de tjänster som SDC tillhandahåller bankernas kunder således betydelse endast som skildrare och del av de tjänster som detta organ tillhandahåller bankerna.

48 Såsom redan framgår av punkt 32 i denna dom påverkas inte tillämpningen av de bestämmelser som nu är i fråga av vem som tillhandahåller och mottar tjänsten, förutom om bestämmelserna avser tjänster som på grund av sin natur är sådana att de tillhandahålls kunderna i penninginstituten. Det har under tvistens behandling hävdats att i synnerhet överförings- och betalningstjänsterna är av sådan natur.

49 Det finns således anledning att inledningsvis undersöka frågan om den bestämmelse som gör det möjligt att undanta överföringarna från skatteplikt förutsätter att den tjänst som undantas från skatteplikt direkt tillhandahålls bankens slutliga kund.

50 Det finns skäl att tillägga att nedanstående överväganden avseende överföringar även är tillämpliga på de transaktioner som rör betalningar, eftersom de faktiska omständigheterna och avtalsrättsliga banden är jämförbara. Parterna har dessutom inte gjort gällande någon skillnad i detta avseende under förfarandet vid domstolen.

51 SDC har ifrågasatt den tolkning enligt vilken bestämmelsen endast avser den tjänst som tillhandahålls bankens slutliga kund och har betonat att bankernas kunder kan utföra överföringar själva eller låta dem utföras exempelvis av affärer, utan att en bank deltar i transaktionen.

52 Skatteministeriet anser däremot att avtalsförhållandet mellan den slutliga kunden och hans bank är avgörande även i de situationer som SDC har åberopat. Skatteministeriet har till stöd för detta påstående hävdat att det i det föreliggande fallet i målet vid den nationella domstolen är banken som ger kunden tillstånd att ge order till SDC och att tjänsten under alla omständigheter tillhandahålls kunden i bankens namn.

53 På denna punkt skall det inledningsvis konstateras att en överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren, för det första, och mellan dessa och deras respektive bank och i förekommande fall mellan bankerna, för det andra. Dessutom är den enda transaktion som medför denna ändring överföringen av medel mellan bankkontona, oberoende av anledning. Eftersom överföringen endast är en funktion för att överföra medel, är de funktionella aspekterna således avgörande för att bestämma om en transaktion utgör en överföring i den mening som avses i sjätte direktivet.

54 För det fall att kunden utför eller låter utföra en överföring utan sin bank som mellanhand, verkställs de konkreta åtgärder som utgör överföringen antingen av datacentralen och kunden eller av datacentralen och en utomstående som handlar på kundens begäran, eller av datacentralen som handlar ensam på grund av en stående utbetalningsorder från kunden.

55 De avtalsrättsliga banden mellan banken och dess kund minskar inte datacentralens roll. Det är nämligen dessa band som ger upphov till kundens rätt att få transaktionerna utförda, även om dessa faktureras som tjänster som har tillhandahållits banken och även förändrar bankens finansiella situation.

56 Även om artikel 13 B. d punkt 3 i sjätte direktivet endast skulle avse en tjänst som ett penninginstitut tillhandahåller den slutliga kunden, skulle endast vissa åtgärder inom en transaktion rörande överföringar undantas från skatteplikt. En sådan tolkning skulle inskränka undantaget från skatteplikt på ett sätt som saknar stöd i lydelsen av bestämmelsen i fråga. Denna lydelse begränsar nämligen inte undantaget från skatteplikt till detta förhållande och är tillräckligt omfattande för att inbegripa de tjänster som tillhandahålls av andra aktörer än banker och som är avsedda för andra personer än bankernas slutliga kunder.

57 Av det ovan anförda följer att det saknas grund för en tolkning som begränsar tillämpningen av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B. d punkt 3 till sådana tjänster som tillhandahålls bankens slutliga kund direkt.

58 Vad gäller SDC:s övriga uppgifter skall det konstateras att SDC:s roll i dess relationer till bankerna och till bankernas slutliga kunder kan jämföras med dess roll i samband med en överföring. De övriga undantag från skatteplikt som avses i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 har vidare - på samma sätt som i fråga om överföringar - definierats med hänsyn till det slags tjänster som tillhandahålls och inte med hänsyn till vilka som är mottagare av dessa tjänster.

59 Punkt B i den tredje frågan och den femte frågan skall således besvaras så, att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 inte är beroende av att tjänsten utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med bankens slutliga kund. Att en verksamhet som avses i dessa bestämmelser utförs av en tredje part men för bankens slutliga kund framstår som en tjänst som utförts av banken utgör inte hinder för att denna verksamhet undantas från skatteplikt.

Datatjänstens karaktär

60 Den hänskjutande domstolen vill genom sin fjärde fråga få klarhet i om undantag från att erlägga mervärdesskatt skall beviljas när en person antingen endast utför en del av en tjänst eller endast utför vissa av de verksamheter som är nödvändiga för att tillhandahålla en fullständig finansiell tjänst som är undantagen från skatteplikt. Eftersom den första frågan gäller undantag från skatteplikt för databehandlingsdelen av de tjänster som avses i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5, kan dessa frågor undersökas tillsammans.

verföringar och betalningar

61 Det skall inledningsvis undersökas om de transaktioner som en sådan datacentral som SDC utför i samband med en överföring i sig kan betecknas som transaktioner rörande överföringar i den mening som avses i artikel 13 B. d punkt 3 i sjätte direktivet.

62 Skatteministeriet har i detta avseende gjort gällande att de tjänster som SDC tillhandahåller i själva verket består av olika administrativa eller tekniska beståndsdelar som faktureras separat. För en överföring, en överföring av medel eller för olika tjänster sammantagna har inget fast pris fastställts på förhand, enligt Skatteministeriet. De tjänster som SDC tillhandahåller skulle följaktligen skilja sig från de tjänster som avses i artikel 13 B. d punkt 3 i direktivet.

63 SDC har däremot gjort gällande att det inte är nödvändigt att de tjänster som tillhandahålls är fullständiga för att de skall kunna omfattas av undantaget från skatteplikt utan att det är tillräckligt att tjänsten i fråga utgör en beståndsdel i en finansiell tjänst i vilken olika aktörer deltar och som i sin helhet utgör en heltäckande finansiell tjänst.

64 Mot bakgrund av denna åsiktsskillnad finns det skäl att framhålla att lydelsen av artikel 13 B. d punkt 3 i sjätte direktivet i princip inte utgör hinder för att en överföringstransaktion uppdelas i olika särskilda tjänster, som då utgör "transaktioner ... rörande ... överföringar" i den mening som avses i denna bestämmelse och som faktureras med angivande av de olika beståndsdelarna i dessa tjänster. Faktureringen saknar relevans för tillämpningen av ifrågavarande undantag från skatteplikt, förutsatt att de nödvändiga åtgärderna för utförandet av den från skatteplikt undantagna transaktionen kan särskiljas från andra tjänster.

65 Eftersom artikel 13 B. d punkt 3 i sjätte direktivet skall tolkas strikt, är det emellertid inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt. SDC:s tolkning kan följaktligen inte godtas.

66 För att kunna betecknas som verksamheter som är undantagna från skatteplikt i den mening som avses i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 skall de tjänster som en datacentral tillhandahåller vid en helhetsbedömning framstå som en avgränsad enhet som syftar till att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna inom någon av de tjänster som har beskrivits ovan. Vad gäller "transaktioner ... rörande ... överföringar" skall de tjänster som tillhandahålls således syfta till att överföra medel och medföra rättsliga och finansiella förändringar. En tjänst som är undantagen från skatteplikt i den mening som avses i direktivet bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst, som till exempel att ett datasystem ställs till bankens förfogande. I detta syfte finns det anledning för den nationella domstolen att särskilt undersöka hur omfattande datacentralens ansvar gentemot bankerna är och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar.

67 Det ankommer på den nationella domstolen, som har kännedom om samtliga faktiska omständigheter i det föreliggande fallet, att bedöma om de transaktioner som SDC utför har en sådan fristående karaktär och om de är specifika och väsentliga.

68 Mot bakgrund av ovanstående överväganden skall den första och den fjärde frågan rörande artikel 13 B. d punkt 3 i sjätte direktivet besvaras på så sätt att denna bestämmelse skall tolkas så, att verksamheter rörande överföringar och betalningar omfattar de transaktioner som utförs av en datacentral, om dessa transaktioner har en fristående karaktär och om de är specifika och väsentliga för de verksamheter som är undantagna från skatteplikt.

SDC:s övriga uppgifter

69 De verksamheter som SDC utför och som har rubricerats som "rådgivning om och handel med värdepapper" omfattar två typer av olika tjänster. Den första gruppen består av olika informationstjänster, som kännetecknas av att bankerna ställer finansiell information till kundernas disposition, medan den andra gruppen utgör en viktig del av systemet för värdepappersmarknaden.

70 Av lydelsen av artikel 13 B. d punkt 3-5 i sjätte direktivet framgår att ingen av de verksamheter som beskrivs i dessa bestämmelser rör finansiell information. Dessa verksamheter kan således inte omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse.

71 Det är däremot inte uteslutet att vissa verksamheter som hör till den senare gruppen betraktas som verksamheter avseende "aktier, andelar i bolag eller andra föreningar, obligationer och andra värdepapper" i den mening som avses i artikel 13 B. d punkt 5 i sjätte direktivet. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende anfört att SDC utför börstransaktioner för sina medlemmars kunder genom köp eller försäljning av värdepapper som ingår i kundernas värdepappersportfölj.

72 Det är ostridigt att de verksamheter som rör aktier och andra värdepapper och som avses i artikel 13 B. d punkt 5 i sjätte direktivet, vilket endast utesluter förvar och förvaltning av värdepapper, avser de verksamheter som utförs på värdepappersmarknaden.

73 Det skall tilläggas att handeln med värdepapper omfattar handlingar som förändrar den rättsliga och finansiella situationen mellan parterna och som kan jämföras med de handlingar som förekommer vid överföring eller betalning.

74 Den beskrivning som den nationella domstolen har gett i detta avseende är emellertid otillräcklig för att göra det möjligt för domstolen att avgöra exakt de slags tjänster som SDC tillhandahåller rörande rådgivning om och handel med värdepapper.

75 Den första och den fjärde frågan rörande de verksamheter som har rubricerats som "rådgivning om och handel med värdepapper" skall besvaras så, att tjänster som består i att banker och andra användare får tillgång till finansiell information inte omfattas av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet. Vad mer specifikt rör handel med värdepapper skall punkt 5 i den sistnämnda bestämmelsen tolkas så, att verksamheter rörande aktier, andelar i bolag eller andra föreningar, obligationer och andra värdepapper inbegriper de verksamheter som utförs av en datacentral, om de är avgränsande och är specifika och väsentliga för de verksamheter som är undantagna från skatteplikt.

76 Detsamma gäller i fråga om förvaltning av depåer samt köpeavtal och kreditavtal. Såsom redan har konstaterats i punkt 4 i förevarande dom, omfattas dessa verksamheter inte längre av undantaget från skatteplikt sedan den 1 januari 1991, den dag då den övergångsperiod löpte ut under vilken medlemsstaterna undantagsvis kunde bibehålla undantagen från skatteplikt i de särskilda fall som anges i bilaga F till sjätte direktivet.

77 Frågorna rörande förvaltning av depåer och köpeavtal eller kreditavtal skall således besvaras så, att endast den omständigheten att dessa verksamheter utförs av en datacentral inte hindrar att de utgör tjänster som avses i punkterna 13 och 15 i bilaga F till sjätte direktivet. Det ankommer på den nationella domstolen att bedöma om dessa verksamheter före den 1 januari 1991 hade en fristående karaktär och om de är specifika och väsentliga för dessa tjänster.

Den nya organisationsstrukturen

78 Den hänskjutande domstolen vill genom sin sista fråga i synnerhet få klarhet i om den omständigheten att de tjänster som tillhandahålls bankerna utförs av ett aktiebolag, som fakturerar SDC, som i sin tur fakturerar bankerna, är av betydelse med avseende på tillämpningen av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet.

79 Det skall i detta avseende erinras om betydelsen av ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller och den som mottar tjänsterna samt om principen om ömsesidiga prestationer. Om den tjänst som tillhandahålls har specificerats, om den uppfyller kriterierna för att undantas från skatteplikt och om faktureringen endast rör tjänsten, hindrar endast den omständigheten att faktureringen av organisatoriska skäl sköts av en utomstående emellertid inte att den utförda tjänsten skall anses utgöra en tjänst som är undantagen från skatteplikt.

80 Det skall klargöras att det kan vara fråga om en sådan fakturering, om den datacentral som utför verksamheterna och den utomstående som har hand om faktureringen avseende verksamheterna i verkligheten utgör en helhet som har bildats för att tjäna de gemensamma intressena för mottagarna av dess tjänster.

81 Den sjätte frågan skall således besvaras så, att endast den omständigheten att faktureringen för en tjänst sköts av en utomstående inte utgör hinder för att den tjänst som faktureringen avser kan undantas från skatteplikt med stöd av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet.

Beslut om rättegångskostnader

Rättegångskostnader

82 De kostnader som har förorsakats den tyska och den brittiska regeringen samt Europeiska gemenskapernas kommission, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

Domslut

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN

(femte avdelningen)

- angående de frågor som genom beslut av den 20 december 1994 förts vidare av Østre Landsret - följande dom:

83 Artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund skall tolkas så, att undantaget från skatteplikt inte är beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag, juridisk person eller av att de helt eller delvis utförs på ett visst sätt, på elektronisk väg eller manuellt.

84 Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet 77/388 är inte beroende av att tjänsten utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med bankens slutliga kund. Att en verksamhet som avses i dessa bestämmelser utförs av en tredje part men för bankens slutliga kunds räkning framstår som en tjänst som utförts av banken utgör inte hinder för att denna verksamhet undantas från skatteplikt.

85 Artikel 13 B. d punkt 3 i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas så, att verksamheter rörande överföringar och betalningar och verksamheter rörande aktier, andelar i bolag eller andra föreningar, obligationer och andra värdepapper omfattar de transaktioner som utförs av en datacentral, om dessa transaktioner har en fristående karaktär och om de är specifika och väsentliga för de verksamheter som är undantagna från skatteplikt.

86 Tjänster som består i att banker och andra användare får tillgång till finansiell information omfattas inte av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet 77/388.

87 Endast den omständigheten att dessa verksamheter rörande förvaltning av depåer och köpeavtal eller kreditavtal utförs av en datacentral hindrar inte att de utgör tjänster som avses i punkterna 13 och 15 i bilaga F till sjätte direktivet 77/388. Det ankommer på den nationella domstolen att bedöma om dessa verksamheter före den 1 januari 1991 var fristående till karaktären och om de är specifika och väsentliga för dessa tjänster.

88 Endast den omständigheten att faktureringen för en tjänst sköts av en utomstående utgör inte hinder för att den tjänst som faktureringen avser kan undantas från skatteplikt med stöd av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet 77/388.