FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

NIAL FENNELLY

föredraget den 25 april 1996 ( *1 )

Inledning

1. I denna begäran om förhandsavgörande ombeds domstolen att för första gången tolka tillämpningsområdet för artikel 9.2 c första strecksatsen i det sjätte direktivet om mervärdesskatt. I begäran ställs frågan om tillhandahållandet av ljudtekniska tjänster vid konserter kan betraktas som kulturella, konstnärliga, underhållningsmässiga eller liknande aktiviteter eller i andra hand som tillhandahållande av en dithörande tjänst.

Faktiska och rättsliga omständigheter

i) Faktiska omständigheter

2. Enligt beslutet om begäran om förhandsavgörande tillhandahåller Jürgen Dudda, sökanden i målet inför den nationella domstolen (nedan kallad sökanden) ljudtjänster genom sitt enmansföretag. Dessa tjänster innefattar särskilt tillhandahållande av optimal ljudnivå och ljudkvalitet för konserter och liknande evenemang. Även om hans rörelse är etablerad i Tyskland äger de flesta av de evenemang rum utomlands vid vilka han tillhandahåller sina tjänster.

3. Sökanden sluter avtal om sitt arbete med varje evenemangs organisatör. Hans arbete innefattar normalt att han måste ansvara för all ljudteknik vid evenemanget i fråga. För att fullgöra denna uppgift gör sökanden inledningsvis mätningar som gör att han kan avgöra vilken utrustning som behövs och hur den skall användas för att uppnå den optimala ljudnivån och ljudkvaliteten eller vissa ljudeffekter. Vid vissa evenemang, särskilt projekten ”Klangwolke” (ljudmoln) år 1986, måste ljudet samordnas med andra effekter, såsom film, laserförevisningar och fyrverkerier. Sökanden ger också råd angående planering på detta område. Sökanden tillhandahåller vidare organisatören den utrustning som han finner vara nödvändig tillsammans med den personal som krävs för att montera och sköta utrustningen. Ibland tillhör utrustningen sökanden och ibland har denne fått hyra den av andra som tillhandahåller dessa tjänster. Organisatören betalar sökanden ett enda vederlag för samtliga dennes tjänster.

4. Den beskattning som är i fråga i målet rör åren 1985 och 1986. Under de åren uppgick sökandens ersättning (brutto) för evenemang utomlands (i flera olika europeiska länder inklusive Österrike, Italien, Jugoslavien och Danmark) till 38500 DM (år 1985) och till 152729 DM (år 1986). Efter en särskild undersökning belade Finanzamt Bergisch Gladbach (nedan kallad svaranden) denna ersättning med mervärdesskatt enligt 1 § punkt 1 i Umsatzsteuergesetz (Omsättningsskattelagen, nedan kallad UStG). Genom UStG genomförs i tysk rätt rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat direktivet). ( 1 ) Sedan han inom ramen för ett administrativt förfarande hade fått avslag på sin talan mot beskattningen, väckte sökanden förevarande talan inför Finanzgericht (Finansdomstolen) i Köln (nedan kallad den nationella domstolen) och yrkade att omsättningen av de av hans tjänster som han hade tillhandahållit för evenemang utanför Tyskland inte skulle anses beskattningsbara enligt UStG. ( 2 )

ii) Gemenskapsrätt

5. Avdelning VI i direktivet rör ”platsen för skattepliktiga transaktioner”. Det bakomliggande resonemanget för de bestämmelser som rör platsen för tillhandahållande av varor och tjänster uttrycks i det sjunde övervägandet i ingressen till direktivet på följande sätt: ”Fastställandet av platsen för skattepliktiga transaktioner har gett upphov till kompetenskonflikter mellan medlemsstaterna, särskilt vad beträffar leverans av varor för sammansättning och tillhandahållande av tjänster. Även om platsen för tillhandahållande av tjänster i princip bör definieras som den plats där den person som tillhandahåller tjänsterna har sitt huvudsakliga driftställe, bör den ändå definieras såsom liggande i mottagarens land, särskilt vid vissa tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris.”

6. I artikel 9 i direktivet behandlas ”tillhandahållande av tjänster”. I artikel 9.1 anges huvudregeln, vilken lyder som följer: ”Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.”

7. I artikel 9.2 finns regler för ett antal särskilda fall. Förevarande mål rör direkt tolkningen av artikel 9.2 c och särskilt den första strecksatsen i vilken det föreskrivs att ”[pjlatsen för tillhandahållande av tjänster skall vara den där dessa fysiskt utförs om tjänsterna avser — kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga och liknande aktiviteter, däribland verksamhet av sådana aktiviteters organisatörer och i förekommande fall tillhandahållande av dithörande tjänster”, ... Artikel 9.2 c är också tillämplig på bland annat ”transportanknutna verksamheter såsom lastning, lossning, godshantering och liknande verksamheter” (andra strecksatsen). Bland övriga särskilda bestämmelser förekommer — artikel 9.2 b, vilken innebär att platsen för tillhandahållande av transporttjänster skall vara den där transporten äger rum, med beaktande av de avstånd som tillryggaläggs, — artikel 9.2 d, vilken innebär att vid uthyrning av materiell lös egendom, med undantag av transportmedel, som av uthyraren förs ut ur en medlemsstat för att användas i en annan medlemsstat, skall platsen för tillhandahållande av tjänsten vara användningsorten, — artikel 9.2 e, vilken innebär att platsen för tillhandahållandet åt kunder som är etablerade utanför gemenskapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade i gemenskapen av ett stort antal tjänster — däribland de som utförs av konsulter och liknande tjänster, tillhandahållande av personal och reklamtjänster — skall vara den där kunden har etablerat sin rörelse.

8. I artikel 21 i direktivet, i vilken de personer som är skyldiga att betala in skatt till myndigheten anges, föreskrivs bland annat: ”Följande skall vara betalningsskyldiga för mervärdeskatt: 1. Enligt det inhemska systemet: a) Skattskyldiga personer som genomför andra skattepliktiga transaktioner än sådana som anges i artikel 9.2 e och som genomförs av en skattskyldig person bosatt utomlands. När den skattepliktiga transaktionen genomförs av en skattskyldig person bosatt utomlands får medlemsstaterna införa regler varigenom skatt skall betalas av någon annan än denne. Bl. a. får ett skatteombud eller den person åt vilken den skattepliktiga transaktionen utförs utses såsom denna andra person. Medlemsstaterna får även föreskriva att någon annan än den skattskyldiga personen skall vara solidariskt ansvarig för betalningen av skatten. ...”

iii) Rättegången inför den nationelL domstolen och beslutet om begäran om förhandsavgörande

9. Sökanden har inför den nationella domstolen hävdat att tjänsterna i fråga har tillhandahållits vid platsen för respektive evenemang och inte, såsom det har påståtts, vid hans driftställe i Tyskland. I 3a § punkt 2.3 a i UStG förklaras att i fråga om ”konstnärliga, vetenskapliga, pedagogiska, idrottsliga, underhållningsmässiga eller liknande tjänster, däribland verksamhet av sådana aktiviteters organisatörer”, skall platsen för tillhandahållande vara den plats där tjänsten i fråga utförs. ( 3 ) Sökanden har hävdat att de tjänster som han tillhandahållit skall klassificeras som ”underhållning”. De syftade direkt till att underhålla publiken vid evenemanget, eftersom underhållningsvärdet av evenemanget skulle ha gått förlorat utan hans tjänster. Varje annan tolkning av UStG skulle strida mot artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet. All den verksamhet som sker vid hans driftställe är enligt sökanden på sin höjd av förberedande karaktär och av mindre betydelse. I andra hand har sökanden åberopat de bestämmelser i UStG som motsvarar artikel 9.2 d och e i direktivet och hävdat att hans tjänster omfattade sådan uthyrning av utrustning som avses i den förstnämnda bestämmelsen och sådana konsulttjänster och tillhandahållande av personal som avses i den sistnämnda. ( 4 )

10. Svaranden har inför den nationella domstolen hävdat att de bestämmelser i UStG som sökanden har åberopat inte är tillämpliga i detta fall. Svaranden har särskilt gjort gällande att sökanden inte har tillhandahållit några konstnärliga eller underhållningsmässiga tjänster eller ”liknande tjänster” i den mening som avses i 3a § punkt 2.3 a i UStG. Enligt svarandens uppfattning tillhandahålls sådana tjänster endast av dem som sökanden tillhandahåller sina tjänster åt, det vill säga artisterna, underhållarna och organisatörerna av evenemangen. Den ljudteknik som sökanden tillhandahåller är av rent teknisk karaktär. Gemenskapens lagstiftare kan inte ha avsett att tjänster genom vilka ljudkällan görs hörbar skulle betraktas som en ”liknande” tjänst i den mening som avses i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet. I fråga om det argument som sökanden har anfört i andra hand har svaranden hävdat att sökandens åtagande inte var att tillhandahålla en del av de olika tjänster som nämndes, utan att tillhandahålla en fullständig tjänst, nämligen ljudåtergivning, som inte reglerades i någon av de åberopade undantagsbestämmelserna.

11. Den nationella domstolen har i detalj redogjort för de skäl som har föranlett den att begära ett förhandsavgörande. Den har uppfattningen att sökanden inte kan anses ha tillhandahållit ”konstnärliga” eller ”under-hållningsmässiga” tjänster. Den har hänvisat till kommentarer i doktrinen angående användningen av begreppet ”konstnärlig” eller ”underhållningsmässig” aktivitet i UStG, enligt vilka skådespelare, musiker, sångare, artister, underhållare, dirigenter, frågesportledare och utövare av liknande yrken är ”konstnärer”, medan den verksamhet som underhållare, programledare, cabaretsångare, popsångare, varietéartister och cirkusartister bedriver klassificeras som underhållning. Den anser att sökandens verksamhet inte kan klassificeras på detta sätt, eftersom den endast går ut på att skapa tekniska förutsättningar för att de konstnärliga eller underhållningsmässiga aktiviteter som andra personer utför skall kunna få full verkan. Den nationella domstolen har emellertid förklarat att sökandens arbete innehåller ”en hög grad av konstnärlig sakkunskap och intuition” i fråga om akustiska förhållanden och angående ”det övergripande konstnärliga koncept som projektet i fråga har”.

12. Vad gäller ”liknande” tjänster anser den nationella domstolen vidare att det är den personliga karaktären på den tillhandahållna tjänsten som är det avgörande kriteriet enligt UStG. Bestämmelsen rör leverantörer som lätt kan flytta sin centrala ledning till skatteparadis på grund av att deras tjänster huvudsakligen består i att ge uttryck för och tillämpa personliga egenskaper, kunskaper eller färdigheter. Leverantörer som är beroende av vissa geografiska faktorer, tillgången på fast anställd personal eller användning av egen teknisk utrustning skulle å andra sidan vara uteslutna. Den nationella domstolen anser att sökanden faller inom den sistnämnda kategorin på grund av sina åtaganden i fråga om tillhandahållande av utrustning och personal, för vilken ett fast driftställe var av väsentlig betydelse.

13. Den nationella domstolen anser emellertid att en annorlunda beskattning kan följa av artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet. Särskilt anser den nationella domstolen att hänvisningen till ”tillhandahållande av dithörande tjänster” i den bestämmelsen kan innebära en annorlunda beskattning av sökandens tjänster än den som föreskrivs i UStG, tagen för sig själv. Den erkänner således möjligheten att artikel 9.2 c första strecksatsen omfattar tjänster av tredje man som är ”dithörande” i förhållande till den konstnärliga, underhållningsmässiga och liknande verksamheten och att en sådan tolkning skulle hindra att 3a § 1 i UStG tillämpas. ( 5 ) I detta avseende anser den nationella domstolen att ”sökandens tjänster inte bara är nödvändiga för det aktuella konstnärliga eller underhållningsmässiga evenemanget, utan de är genom själva sin natur anordnade så att evenemanget genomförs på det mest effektiva sättet”. Eftersom det varken i rättspraxis eller doktrin förekommer någon närmare utredning om hur ”dithörande tjänster” i artikel 9.2 1 första strecksatsen i direktivet skall tolkas, beslutade den nationella domstolen den 17 oktober 1994 att föra följande frågor vidare till domstolen ( 6 ): ”a) Tillhandahåller en företagare som, vid konstnärliga eller underhållningsmässiga evenemang, har hand om den ljudteknik som används vid evenemanget en tjänst i den mening som avses i artikel 9.2 c i det sjätte EEG-direktivet, om hans uppgift består i att välja och handha den utrustning som används och anpassa den till de särskilda akustiska förhållandena och de önskade ljudeffekterna samt i att tillhandahålla erforderlig utrustning och den personal som behövs för handhavandet? b) Spelar det någon roll om han dessutom har haft hand om samordningen av de ljudeffekter som framställs med hans hjälp med vissa visuella effekter som framställs av andra företagare?” Den nationella domstolen har beslutat att skjuta upp prövningen av vissa frågor rörande de bestämmelser i UStG som motsvarar artikel 9.2 d och e i direktivet.

Yttranden som har inkommit till domstolen

14. Skriftliga yttranden har inkommit från den tyska och den italienska regeringen samt från kommissionen. I skrivelse av den 15 mars 1995 har svaranden valt att inte yttra sig och i stället ansluta sig till det yttrande som har avgivits av den tyska regeringen. Den tyska regeringen och kommissionen har också inkommit med muntliga yttranden vid sammanträdet den 7 mars 1996. Dessa yttranden kan sammanfattas på följande sätt.

Den tyska regeringen

15. Den tyska regeringen har hänvisat till hur det gick till när artikel 9 i direktivet infördes. Efter att ha påpekat att tillhandahållande av tjänster enligt kommissionens förslag av den 29 juni 1973 ( 7 ) uteslutande skulle ha beskattats där leverantören är etablerad, har regeringen anfört att ett antal undantag från denna huvudregel infördes under lagstiftningsförfarandet på grund av farhågor om att konkurrensen skulle snedvridas om leverantörer av vissa tjänster kunde ändra tillämpligt skattesystem enbart genom att byta etableringsort. Detta bekräftades av domstolen i domen i målet Trans Tirreno Express. ( 8 ) Följaktligen har regeringen hävdat att artikel 9.2 såsom undantag från den huvudregel (Grundregel) som uttrycks i artikel 9.1 skall tolkas strikt. Närhelst det uppstår tvivel om en verksamhet omfattas av undantagsbestämmelsen bör huvudregeln tillämpas. Den har försäkrat att denna tolkning stämmer överens med den uppfattning av artikel 9.1 som domstolen antagit i målet Berkholz. ( 9 )

16. Den tyska regeringen har hävdat att för att den tjänst att tillhandahålla ljudteknik som är i fråga i målet inför den nationella domstolen skall omfattas av artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet måste den kunna klassificeras som i) konstnärlig, ii) underhållningsmässig, iii) en aktivitet som liknar en konstnärlig eller underhållningsmässig aktivitet eller iv) omfattas av hänvisningen i den bestämmelsen till ”i förekommande fall tillhandahållande av dithörande tjänster” i förhållande till sådan konstnärliga eller underhållningsmässiga aktiviteter. Den har anmärkt att dessa bestämmelser ännu inte har tolkats av domstolen och hänvisar vidare till den tyska doktrin som den nationella domstolen har nämnt i sin begäran om förhandsavgörande. ( 10 ) Den har också hänvisat till ett beslut från Bundesverfassungsgericht (den federala författningsdomstolen) som innebär att kärnan i en konstnärlig tjänst innefattar ett fritt skapande inom vilket intryck, erfarenheter och beståndsdelar som konstnären har uppfattat direkt förs till publikens varseblivning genom en särskild uttrycksmetod. ( 11 ) Underhållningsmässiga tjänster är sådana som uppfyller vissa mindre stränga kriterier, nämligen sådana som syftar till att roa stora delar av befolkningen utan att uppfylla kriterierna för konstnärlig verksamhet. Enligt regeringens åsikt kan dessa definitioner användas vid tolkningen av direktivet, eftersom begreppen i fråga inte är ägnade att få en särskild definition inom gemenskapsrätten.

17. Om dessa definitioner tillämpas på de tjänster som sökanden har tillhandahållit, anser den tyska regeringen att de varken kan klassificeras som konstnärliga eller som underhållningsmässiga, eftersom de endast syftar till att skapa de tekniska förutsättningar som är nödvändiga för ifrågavarande konstnärliga verksamhet eller underhållning. Inte heller kan de anses ”likna” en konstnärlig verksamhet eller underhållning. Endast tjänster som är jämförbara med konstnärliga tjänster kan anses vara ”liknande” i den mening som avses i artikel 9.2 c första strecksatsen. Det måste vara någonting som i hög grad är personligt och som kan tillhandahållas på olika platser och som inte är beroende leverantörens etableringsort. Detta är inte fallet med tillhandahållande av teknisk utrustning och personal som handhar utrustningen, såsom i sökandens fall. Hans verksamhet kan jämställas med att en inspelningsstudio och personal tillhandahålls åt en musiker, vilket enligt en stor majoritet av ledamöterna i den rådgivande kommittén för mervärdesskatt regleras av artikel 9.1 i direktivet. ( 12 )

18. Vad gäller frågan om sökandens tjänster kan anses vara dithörande i förhållande till konstnärliga eller underhållningsmässiga tjänster anser den tyska regeringen att detta fordrar en närmare undersökning av ordalydelsen i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet. Enligt dess uppfattning kan orden ”och i förekommande fall tillhandahållande av dithörande tjänster” endast tolkas på så sätt att det syftar på andra tjänster än den huvudsakliga tjänsten som tillhandahålls av leverantören av den huvudsakliga tjänsten. Enligt denna tolkning skulle alla tjänster som har karaktär av tillbehör som konstnären eller underhållaren tillhandahåller omfattas, snarare än tjänster som hör till tillhandahållandet av ifrågavarande konstnärliga eller underhållningsmässiga tjänst. Enligt regeringen är det, även om ordalydelsen av artikel 9.2 c första strecksatsen inte är otvetydig i detta avseende, endast denna snävare tolkning som stämmer överens med bestämmelsens syfte att möjliggöra för konstnärer och underhållare att, vad gäller mervärdesskatt, ha en enda plats för tillhandahållande av samtliga tjänster, huvudsakliga såväl som dithörande, som de tillhandahåller vid varje evenemang. Detta skulle underlätta för samtliga inblandade, inklusive medlemsstaternas skattemyndigheter. Den tyska regeringen hade emellertid i svar på domstolens frågor vid den muntliga förhandlingen svårigheter att ange vilka slags dithörande tjänster som kan tillhandahållas av personer som ägnar sig åt konstnärliga, underhållningsmässiga, idrottsliga och andra aktiviteter som regleras i artikel 9.2 c första strecksatsen. ( 13 ) A andra sidan har den tyska regeringen anfört att om den vidare tolkningen av bestämmelsen vann gehör, skulle det vara svårt att avgränsa omfattningen av undantagen från huvudregeln — den skulle kunna utsträckas till tjänster som har minimal anknytning till det huvudsakliga konstnärliga eller liknande evenemanget, såsom hotell-och restaurangtjänster liksom till tjänster som är mer direkt anknutna såsom scenbyggare, livvakter, kosmetologer och så vidare. Vidare skulle hänvisningen till orden ”i förekommande fall” (”sowie gegebenfalls” i den tyska versionen, ”le cas échéant” i den franska versionen och ”where appropriate” i den engelska versionen) vara överflödig om nästan vilken verksamhet som helst som hörde samman med (bland annat) en konstnärlig verksamhet omfattades av artikel 9.2 c första strecksatsen. Med hänsyn till att det föreligger tvivel om sökandens verksamhet kan klassificeras enligt artikel 9.2 c, bör huvudregeln i artikel 9.1 tillämpas.

19. Den tyska regeringen har också uttryckt oro för att skatteflykt skulle bli följden om artikel 9.2 c första strecksatsen skulle ges en vid tolkning, eftersom det skulle vara svårt att behålla kontrollen över tjänster som tillhandahålls på flera olika ställen. Det förekommer inte några bevis för att sökanden faktiskt har betalat mervärdesskatt i de olika medlemsstater där konserterna i fråga har ägt rum. Det skulle vara enklare om omsättningsskatt upptogs av skattemyndigheterna i den stat där tjänsteleverantörer av sökandens slag är etablerade.

20. Vad gäller den andra frågan anser den tyska regeringen inte att den omständigheten att en tjänsteleverantör kan behöva samordna ljudeffekter med visuella effekter kan ha någon betydelse för frågan om det är riktigt att klassificera verksamheten i fråga under artikel 9.1 i direktivet.

Den italienska regeringen

21. Den italienska regeringen har inledningsvis anmärkt att frågan inte har formulerats på ett riktigt sätt. Artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet rör inte huruvida tjänster är av konstnärlig, underhållningsmässig eller annan karaktär som sådan. Tvärtom ger bestämmelserna enligt den italienska regeringen medlemsstaterna ett omfattande utrymme för skönsmässig bedömning för att närmare fastställa vilka tjänster som kan jämställas med konstnärliga tjänster. Med hänsyn till hur olikartade tjänsterna i fråga är, har gemenskapslagstiftaren inte kunnat reglera situationen på något annat sätt. Den italienska regeringen föreslår att domstolen besvarar den hänskjutna frågan på så sätt att det ankommer på den nationella lagstiftaren att fastställa vilka tjänster som kan anses höra till konstnärliga tjänster vad gäller mervärdesskatt.

Kommissionen

22. Kommissionen har inledningsvis påpekat att artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet är en regel som har till syfte att lösa konflikter rörande platsen för tillhandahållande av tjänster och således att avgränsa medlemsstaternas respektive behörighet. De begrepp som används är gemenskapsrättsliga begrepp, vilka måste tolkas enhetligt så att det kan undvikas att skillnader i medlemsstaternas tolkning leder till dubbel beskattning eller till att ingen beskattning alls sker. ( 14 ) Artikel 9.1 och 2 i direktivet skall inte uppfattas på så sätt att en huvudregel uppställs från vilken uttryckliga undantag gäller. De har ett gemensamt syfte, nämligen att ange platsen för tillhandahållande av tjänster. I punkt 2 anges således en lex specialis i förhållande till de olika särskilda slag av tjänster som den är tillämplig på och i punkt 1 anges en lex generalis för övriga fall. Det är således fel att systematiskt tolka artikel 9.2 på ett restriktivt sätt.

23. Kommissionen har hävdat att de frågor som den nationella domstolen fört vidare endast kan besvaras jakande. Eftersom begreppen ”kulturella”, ”konstnärliga” och ”underhållningsmässiga” aktiviteter alla förekommer i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet utan någon åtskillnad dem emellan, har kommissionen hävdat att det inte krävs någon särskild konstnärlig eller kulturell nivå. Kommissionen stöder denna uppfattning också på den omständigheten att även ”liknande” aktiviteter anses uppfylla förutsättningarna. Enligt kommissionen är de rättsliga följderna desamma av om en tjänst klassificeras som oberoende kulturella, konstnärliga eller underhållningsmässiga aktiviteter eller som ”liknande” eller ”dithö-rande” aktiviteter. Det kan enligt kommissionen visserligen inte uteslutas att tjänster rörande ljudteknik och ljus som utförs i samband med förberedelser för evenemang i sig kan utgöra kulturella, konstnärliga eller underhållningsmässiga aktiviteter. ( 15 ) Kommissionen ansluter sig emellertid till det argument som den nationella domstolen har framfört i beslutet om begäran om förhandsavgörande att — med hänsyn till såväl det nära sambandet med tjänsterna i fråga som syftet med dessa (att göra den konstnärliga eller underhållningsmässiga aktivitet som de hör samman med mer effektiv) — dessa tjänster åtminstone borde anses vara ”dithö-rande” tjänster. Kommissionen drar således slutsatsen att de tjänster som den nationella domstolen beskriver omfattas av tillämpningsområdet för artikel 9.2 c första strecksatsen. Denna slutsats gäller också när dessa tjänster kombineras med visuella effekter såsom dem som beskrivs i den andra frågan.

24. I svar på frågor från domstolen vid den muntliga förhandlingen har kommissionen anfört att målet inte rörde försök att undvika skatt genom att åberopa artikel 9.2 i direktivet, mot vilket det i artiklarna 21 och 22.7 föreskrivs ett skydd som fungerar genom samarbete mellan skattemyndigheterna i medlemsstaterna.

Bedömningen av de frågor som har förts vidare till domstolen

25. Jag kommer först att göra några inledande anmärkningar angående ett riktigt förhållningssätt vid tolkningen av artikel 9.2 i direktivet. Dessa kommer att röra i) förhållandet till den huvudregel som ställs upp i artikel 9.1 och ii) de nationella skattemyndigheternas och domstolarnas påstådda utrymme för skönsmässig bedömning vid tolkningen av de begrepp som förekommer i artikeln.

i) Artikel 9.1 och 2 i direktivet

26. Domstolen har vid ett antal tillfällen förklarat att det i punkt 2 föreskrivs avvikelser ( 16 ) eller undantag ( 17 ) från den regel av allmän tillämplighet som anges i artikel 9.1 i direktivet. Medan den tyska regeringen har hävdat att denna beskrivning av artikel 9.2 innebär att den måste tolkas strikt, har domstolen aldrig uttryckligen anslutit sig till denna uppfattning. Domstolen har också diskuterat de båda punkterna i artikel 9 i direktivet i ordalag som inte tyder på någon sådan innebörd.

27. I domen i målet Berkholz förklarade domstolen: ”I artikel 9.2 anges ett antal exempel på platser där vissa tjänster anses tillhandahållna, medan huvudregeln i ämnet anges i artikel 9.1. Syftet med dessa bestämmelser är för det första att undvika behörighetskonflikter vilka kan leda till dubbelbeskattning och för det andra, såsom anges i artikel 9.3 om än endast i fråga om särskilda situationer, utebliven beskattning.” ( 18 )

28. I domen i målet Hamann har domstolen tolkat artikel 9.2 d i direktivet mot bakgrund av dess syften, särskilt syftena att hindra att konkurrensen snedvrids som en följd av att medlemsstaterna har olika mervärdesskattesatser och det praktiska behovet (om mervärdesskatt skulle tas ut) av ett system som tilllämpas på uthyrning av olika former av transportmedel som skiljer sig från det som tillämpas på uthyrning av annan utrustning. Det finns inte, som någon tolkningsprincip, någon antydan att punkt 1 skulle ha företräde framför punkt 2. Tvärtom har domstolen angett att det inte finns något särskilt argument till stöd för huvudregeln i artikel 9.1 gentemot de för varje område specifika bestämmelserna i 9.2. Domstolen har angett huvudregeln antogs ”för att förenkla” ( 19 ), även om andra praktiska överväganden, såsom de som just nämnts, ( 20 ) kan ge anledning till alternativ i vissa fall. Att domstolen inte uttalar sig i fråga om en restriktiv tolkning i domen i målet Hamann kan ställas mot generaladvokaten Jacobs inställning, vilken det skulle kunna antas att domstolen underförstått förkastade. Han föreslog det resultat som domstolen slutligen kom fram till och grundade sitt förslag främst på syftena med artikel 9.2 (om vilka han och domstolen också var överens) men förklarade: ”[vjidare måste varje avvikelse från direktivet tolkas restriktivt, vilket här ger anledning till en vid tolkning av begreppet i fråga [eftersom det berörda fallet avsåg ett undantag från en avvikelse]”. ( 21 )

29. I reklammålen talade domstolen om artikel 9 som helhet som ”en konfliktregel som avgör platsen för var reklamtjänster skall beskattas och följaktligen inskränker medlemsstaternas befogenheter”. ( 22 ) I dessa mål tillbakavisade generaladvokaten Gulmann uttryckligen en restriktiv (och språkligt hållbar) tolkning av det oklara begreppet ”reklamtjänster” i artikel 9.2 e i direktivet till förmån för en vidare (och lika hållbar) tolkning mot bakgrund av syftet med bestämmelsen. ( 23 ) Både generaladvokaten och domstolen identifierade syftena med utgångspunkt i det sjunde övervägandet till direktivet, där det talas om en särskild ordning där kostnaden för tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer ingår i varornas pris.

30. Domstolen tolkade också artikel 9.2 b i direktivet mot bakgrund av dess syften i domen i målet Trans Tirreno Express med den praktiska utgångspunkten att transporttjänster är ett fall ”där fiktionen att tjänster tillhandahålls på leverantörens etableringsort är olämplig”. ( 24 ) För transporttjänster som är ägnade att utföras inom mer än en medlemsstats territorium krävs ”ett annorlunda kriterium, som huvudsakligen måste göra det möjligt att fastställa varje berörd medlemsstats behörighet vad gäller skatteändamål”. ( 25 ) Domstolens språkbruk i detta mål, liksom i reklammålen och i målet Hamann, lutar åt en bekräftelse på att artikel 9.2 har en oberoende ställning vid sidan av artikel 9.1 vad galler att uppnå syftena med mervärdesskattesystemet. Detta skulle motverkas om artikel 9.1 automatiskt tillämpades vid tvivel. Domstolen antydde inte heller något annat i domen i målet Berkholz när den förklarade att ”enligt artikel 9.1 är platsen där leverantören har etablerat sin rörelse den principiella utgångspunkten”, eftersom den i det målet bara skulle bedöma de respektive fördelarna med två möjliga platser för tillhandahållande som föreskrivs i den punkten, nämligen platsen där leverantören har etablerat sin rörelse eller ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls. ( 26 )

31. Jag drar därför slutsatsen att artikel 9.2 i direktivet skall läsas mot bakgrund av dess syften. En restriktiv tolkning av ordalydelsen är inte att föredra framför en vidare tolkning som är lika hållbar, om den senare stämmer bättre överens med dessa syften. Denna ståndpunkt kan ställas mot den som rör undantag från mervärdesskatt enligt artikel 13 i direktivet. Dessa ”skall tolkas restriktivt, eftersom de utgör undantag från den huvudregeln att omsättningsskatt skall tas ut på alla tjänster som tillhandahålls av en skattskyldig person mot vederlag.” ( 27 ) I artikel 9 å andra sidan berörs endast lokaliseringen av platsen för beskattning och den skall, i den utsträckning det är möjligt, bland annat tolkas så att beskattningsbara transaktioner inte undgår beskattning på grund av en opraktisk lokalisering av behörigheten att beskatta.

ii) Medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning

32. Jag vill också kommentera den tyska och den italienska regeringens påstående att medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller definitionen av de olika kategorier tjänster som nämns i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet. Detta påstående framstår inte som hållbart. Skillnader mellan medlemsstaterna i fråga om vilka kategorier särskilda aktiviteter skall hänföras till, skulle kunna leda till behörighetskonflikter mellan medlemsstaterna (eller till att ingen av medlemsstaterna anser sig behörig), i strid med själva syftet med artikel 9 i direktivet. Domstolen slog i reklammålen fast att ”’reklamtjänster’ är ett gemenskapsbegrepp som måste tolkas enhetligt för att undvika dubbelbeskattning eller att beskattning inte äger rum som en följd av motstridiga tolkningar”. ( 28 ) Samma resonemang är tillämpligt på artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet som också maste tolkas enhetligt av domstolen. Rättssäkerheten kräver också en enhetlig tolkning inom gemenskapen. Denna princip gäller särskilt regler som har skattekonsekvenser så att enskilda kan förstå vilka skyldigheter de har enligt dessa regler. ( 29 )

33. Med detta avslutar jag mina inledande anmärkningar. Jag övergår nu till analysen i sak av den tillämpliga rätten.

34. Det finns rimliga skäl att anse att vissa delar av sökandens verksamhet i samband med musikaliska evenemang utgör konstnärlig eller underhållningsmässig verksamhet. När han handhar eller leder handhavandet av utrustning för att uppnå optimal ljudnivå och ljudkvalitet eller för att samordna ljudeffekter och visuella effekter, kan han (som kommissionens ombud har anfört) jämföras med en skivproducent. Även om de instrument han använder är av teknisk karaktär och förmodligen kräver avsevärt tekniskt kunnande, kan sökandens uppgift att leda uppförandet av musikevenemanget till och med (beroende på hur stort handlingsutrymme han har) ha vissa likheter med en orkesterdirigents, eller regissörs. ( 30 ) Uppgiften kräver, för att använda den nationella domstolens ord, ”en hög grad av konstnärligt kunnande och intuition”.

35. Det skulle emellertid vara att på ett oacceptabelt sätt utsträcka ordalydelsen i direktivet att betrakta sökandens förberedelser inför ljudåtergivningen från musikevenemang och åtgärder för att tillhandahålla personal och utrustning som konstnärlig eller underhållningsmässig verksamhet. Eftersom sökanden endast sluter ett enda avtal med organisatörerna ora att ställa sina tjänster till förfogande för ett helhetspris, skulle det strida mot intresset av att ha en lätthanterlig förvaltning och enkel uppbörd (och att förebygga skatteflykt), som enligt domstolen utgör relevanta faktorer vid tolkningen av artikel 9 i direktivet, att i onödan skilja de olika delarna av sökandens verksamhet i syfte att för var och en av dem bestämma en särskild plats där tjänsten tillhandahålls. Jag uttalar mig inte i frågan om detta någonsin kan vara nödvändigt eller möjligt (exempelvis när olika delar av en tjänst, för vilken ett helhetspris tas ut, skulle falla under olika system). ( 31 ) Ett sådant förfarande för att särskilja delarna är inte nödvändigt i detta fall. Det är sant att den nationella domstolen har antytt att vissa delar av sökandens verksamhet kan omfattas av artikel 9.2 d och e i direktivet. När emellertid en tjänst som består av flera delar helt faller under en av bestämmelserna i artikel 9.2 i direktivet (såsom påstås i detta fall) innebär det praktiska intresset av att ha en lätthanterlig förvaltning och enkel uppbörd att hänförandet till olika kategorier bör ske till den kategori som har ett vidare tillämpningsområde.

36. Om sökandens förberedande verksamhet och hans åtgärder för tillhandahållande av personal och utrustning kan betraktas som tjänster som är dithörande i förhållande till tillhandahållandet av konstnärliga, underhållningsmässiga eller liknande tjänster, kan även hans tjänster att handha utrustningen och samordna ljudeffekter och visuella effekter betraktas som sådana. Om de sistnämnda inte skulle utgöra konstnärlig eller underhållningsmässig verksamhet, omfattas de ändå av tillämpningsområdet för artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet. Det vore också rimligt att, i motsats till det argument som framförts i ovanstående punkt (men i enlighet med den nationella domstolens uppfattning), hävda att den mer kreativa delen av sökandens verksamhet på grund av att den är beroende av de huvudsakliga artisternas eller underhållarnas musik, vilken han återger, innebär att denna sida av hans tjänst snarare bör prövas i samma sammanhang som hans mer tekniska tjänster. Enligt min uppfattning är därför tolkningen av begreppet ”dithörande tjänster” i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet av central betydelse för lösningen av förevarande mål. ( 32 )

37. Jag tror att den nationella domstolen har rätt i sin beskrivning av syftet bakom inrättandet av en särskild ordning för konstnärliga, underhållningsmässiga och andra liknande aktiviteter under artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet. Som jag redan angett ovan ansåg den nationella domstolen den personliga karaktären hos den tillhandahållna tjänsten som ett kriterium för definitionen av ”liknande aktiviteter”. Leverantörer, vars tjänster huvudsakligen består i tillämpning och genomförande av personliga egenskaper, kunskaper eller färdigheter, skulle lätt kunna flytta sina huvudkontor till skatteparadis om deras tjänster inte ansågs ha tillhandahållits på den plats där dessa aktiviteter fysiskt har ägt rum. Sökanden kan därför inte anses tillhandahålla en tjänst som liknar konstnärliga, underhållningsmässiga, idrottsliga eller andra tjänster som uttryckligen nämns i den bestämmelsen, eftersom hans verksamhet inte är så rörlig som artisters, underhållares och professionella idrottsmäns i regel är. Även om han tillhandahåller sina tjänster på ett antal olika platser, är han åtminstone för en del av de tjänster som han tillhandahåller beroende av geografiska faktorer, tillgången på stadigvarande arbetskraft och användning av sina egna tekniska hjälpmedel, för vilka ett fast driftsställe är av väsentlig betydelse.

38. Med en ”ancillary service” (Översättarens anmärkning: ”dithörande tjänst” på svenska) förstås vanligen på engelska att ge betydelsefullt stöd åt, eller att vara underordnad eller tillhörande en huvudsaklig tjänst eller näring. ( 33 ) Egenskapen att vara tillhörande förefaller överväga i definitionen av det franska begreppet ”accessoire”, även om detta också kan betyda att en tjänst är väsentlig för en huvudsaklig tjänst, eftersom den kompletterar denna. ( 34 ) Det tyska begreppet ”zusammenhängenden” antyder också ett beroende. Det har inte påståtts att någon av de andra språkversionerna ger anledning till någon annan möjlighet i tolkningen. Sökandens tjänster, vilka är de som avses i målet, stämmer överens med båda betydelserna av begreppen ”ancillary” och ”accessoire”. De innebär ett väsentligt och direkt stöd åt uppförandet av musikaliska evenemang, och de är beroende i den meningen att de endast är till nytta i samband med uppförandet av sådana evenemang. Frågan kvarstår om det vore lämpligt att i enlighet med syftena i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet definiera sökandens tjänster som ”dithörande tjänster” i fråga om den bestämmelsen.

39. Den tyska regeringen har anfört att ändamålet att förebygga konkurrensstörningar, som beror på att starkt rörliga tjänsteleverantörer undandrar sig skatt, också bör styra tolkningen av ”dithörande tjänster”, vilka omfattas av artikel 9.2 c första strecksatsen endast ”i förekommande fall”. Den anser därför att begreppet ”dithörande” skall förstås som hänförligt till den som tillhandahåller den huvudsakliga tjänsten och inte till den huvudsakliga tjänsten som sådan. Enligt denna tolkning skulle samtliga tjänster av dithörande karaktär täckas, som artisten eller underhållaren i fråga tillhandahåller, men inte samtliga tjänster som är dithörande i förhållande till tillhandahållandet av den konstnärliga eller underhållningsmässiga tjänsten i fråga. Detta skulle motverka en alltför extensiv tillämpning av artikel 9.2 c första strecksatsen och skulle göra att de berörda artisternas och underhållarnas mervärdesskattefrågor blev lätthanterliga.

40. Detta argument övertygar mig inte, och detta av tre skäl som hör samman med varandra. Det strider mot ordalydelsen av texten i bestämmelsen, det förutsätter att en del av texten i bestämmelsen behandlas som överflödig eller tolkas på ett sätt som inte stämmer med dess uttryckliga syfte, och det strider mot de mer allmänna ändamålen med artikel 9.2 i direktivet. För det första är den tyska regeringens argument inte språkligt hållbart. I artikel 9.2 c första strecksatsen hänvisas till en mängd aktiviteter som utgör tjänster och inte till de personer som ägnar sig åt dessa aktiviteter. Det förefaller därför mera logiskt att med ”dithörande tjänster” avse tjänster som hör till dessa aktiviteter än att inskränka dem till kompletterande aktiviteter som utförs av den som bedriver den huvudsakliga verksamheten. Jag tror inte att det är nödvändigt att från denna definition utesluta kompletterande tjänster som tillhandahålls av den huvudsakliga tjänsteleverantören av det enda skälet att de exempel som har framförts i detta mål inte är övertygande. ( 35 ) Sådana tjänster bör emellertid vara ”dithörande” i den meningen att de direkt stödjer den huvudsakliga tjänsten.

41. För det andra är det så att den tyska regeringens argument — för att hela artikel 9.2 c första stycket i direktivet, häri inbegripet hänvisningen till ”dithörande tjänster”, skall tolkas endast mot bakgrund av ändamålet att förhindra störningar i konkurrensen genom att starkt rörliga leverantörer av huvudsakligen personliga tjänster flyttar — ger upphov till anomalier. Om de kompletterande tjänster som ambulerande artister, underhållare och andra som anges i bestämmelsen också är av personlig karaktär och således mycket rörliga (som i fallet med reklamtjänster), bör de enligt den tyska regeringen definieras som ”liknande aktiviteter”, vilket innebär att en vidare hänvisning till ”dithörande tjänster” blir överflödig. Om å andra sidan dessa kompletterande tjänster inte huvudsakligen är personliga och rörliga till sin karaktär, utan en fast etablering även är nödvändig, skulle det kullkasta det centrala (och enda) syftet med den bestämmelse som den tyska regeringen diskuterat om de skulle falla inom bestämmelsens tillämpningsområde.

42. För det tredje tror jag att en vidare tolkning av syftena bakom artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet är nödvändig mot bakgrund av den övergripande funktionen hos artikel 9.2 att i vissa angivna fall ge mer rationella resultat än som skulle följa av en tillämpning av den fiktion som anges i artikel 9.1 i direktivet. Det är också nödvändigt att anta denna uppfattning på grund av att, som har beskrivits ovan, ett snävare avgränsat syfte inte kan leda till en rationell tolkning av bestämmelsen som helhet. Vidare motsägs varje argument för att uteslutande tillämpa bestämmelsen på leverantörer av tjänster som är obehindrat rörliga av den omständigheten att organisatören av den huvudsakliga verksamhet som regleras av artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet uttryckligen omfattas av tillämpningsområdet, trots att de kan ha (särskilt om deras verksamhet är av stort format) fasta driftställen på andra platser än där de anordnar och uppför sina evenemang. ( 36 ) Dithörande tjänster kan vara dithörande i förhållande till såväl de tjänster som organisatören tillhandahåller som dem som artisterna och underhållarna tillhandahåller. Detta talar för att ange syftet vidare, vilket skulle kunna innebära att sådana stödtjänster faller inom dess område.

43. Konstnärliga, underhållningsmässiga, kulturella och idrottsliga tjänster konsumeras till stor del av medlemmar av allmänheten som inte är skattskyldiga personer. ( 37 ) Dessa tjänster köps emellertid ofta genom en mellanhand, evenemangets organisatör, som anordnar spelplats, reklam, artister och (vilket är av central betydelse för tillhandahållandet av tjänster mot vederlag) biljettförsäljning. ( 38 ) De konsumeras i regel direkt på den plats där de tillhandahålls redan genom att konsumenten är närvarande vid evenemanget (även om radio/TV-utsändningar också kan möjliggöra konsumtion på andra platser, inklusive i andra medlemsstater). ( 39 ) Genom att köpa biljetten betalar konsumenten ett helhetspris för tjänsten. Helhetspriset utgör betalning inte bara för artistens tjänst, utan också för biljettförsäljning, reklam, försäkring och lokalhyra samt för alla de tekniska tjänster som är nödvändiga för evenemangens genomförande (dessa tjänster faller under den bokstavliga innebörden av begreppet ”dithörande”).

44. Det övergripande syftet med artikel 9.2 är att fastställa ett särskilt system för att bestämma platsen för tillhandahållande av tjänster ”då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris”. ( 40 ) Domstolen har angett att samma förhållande bör gälla när kostnaden för tjänster ingår i priset för en tjänst i ett senare led, som anges i citatet nedan. Om konstnärliga eller underhållningsmässiga tjänster tillhandahålls publiken med hjälp av de tjänster som en organisatör tillhandahåller och de på grund av sin karaktär fysiskt sett tillhandahålls på den plats där de konsumeras, förefaller det logiskt att även bidrag till en tjänst i senare led som tillhandahålls publiken på den platsen faller under ett enda mervärdesskattesystem och i största möjliga utsträckning under en enhetlig omsättningsskattesats på platsen för tillhandahållandet, vilket också kommer att vara den sats som tillämpas på konsumenternas slutgiltiga konsumtion av tjänsten i ett senare led. Det är denna logik som ligger bakom artikel 9.2 e i direktivet, såsom domstolen tolkat denna i reklammålen: ”Gemenskapens lagstiftare ansåg således att, i den mån köparen av tjänsterna regelmässigt säljer de varor eller tillhandahåller de tjänster som reklamen avsett i den stat där han har sitt huvudsakliga driftställe och tar ut motsvarande mervärdesskatt av den slutliga konsumenten, den mervärdesskatt som avser reklamtjänsten bör betalas av köparen till den staten”. ( 41 ) Detta bidrar till att förvaltningen blir mer lätthanterlig såväl för skattebetalaren som för skattemyndigheterna. ( 42 )

45. Vad gäller formerna för uppbörden av omsättningsskatt på den plats där den huvudsakliga konstnärliga eller underhållningsmässiga tjänsten utförs, kan troligen organisatören, såsom mellanhand mellan dem som tillhandahåller de huvudsakliga tjänsterna och publiken, också få rollen av ”ett skatteombud eller den person åt vilken den skattepliktiga transaktionen utförs” när medlemsstaterna med stöd av artikel 21 i direktivet har använt sig av möjligheten att i fråga om ”en skattskyldig person bosatt utomlands... införa regler varigenom skatt skall betalas av någon annan än denne”, eftersom organisatören enligt artikel 9.2 c första strecksatsen under alla förhållanden är ansvarig för betalningen av omsättningsskatten på sin egen tjänst och på de biljetter som han säljer.

46. Denna analys bör åtminstone vara tillämplig när de huvudsakliga stödtjänsterna för evenemangen i fråga är rörliga på samma sätt som de huvudsakliga artisterna eller underhållarna. Med detta menar jag att — även om de av logistiska skäl förutsätter ett fast driftställe på en plats eftersom sådana tjänster inte i sig själva är så personliga som de tjänster som den huvudsaklige leverantören tillhandahåller — tjänsten i fråga (med undantag för förberedande eller oväsentliga frågor) fysiskt sett tillhandahålls på den plats där det huvudsakliga evenemanget äger rum och ”konsumeras”. Vidare stämmer sökandens tjänster överens med en relativt snäv definition av vad som är dithörande, eftersom de är direkt fysiskt nödvändiga för att uppföra det konstnärliga eller underhållningsmässiga evenemang som de avser. ( 43 ) Som den nationella domstolen anmärkte ”är sökandens tjänster inte bara nödvändiga för respektive konstnärliga evenemang eller underhållning, utan är till själva sin karaktär anordnade för att genomföra det evenemanget på effektivast möjliga sätt”. Jag anser att begreppet ”i förekommande fall” i den mening som avses i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet är tillämpligt på sådana väsentliga och relativt rörliga stödtjänster och att dessa skall behandlas som ”dithörande tjänster”, vilka skall anses tillhandahållna på den plats där de fysiskt sett utförs.

47. Det är inte nödvändigt att i fråga om detta mål pröva om det är lämpligt att utsträcka tillämpningsområdet för artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet till leverantörer av betydelsefulla tjänster som helt utförs på andra platser än platsen för fullgörande av den huvudsakliga verksamheten, konstnärlig eller annan, eller på en enda plats. Jag är vidare uppmärksam på den uppfattning som den tyska regeringen har framfört att ”dithörande tjänster” inte bör definieras på ett sätt som innebär att tillämpningsområdet blir obegränsat. Den har i sina skriftliga yttranden nämnt möjligheten att bestämmelsen skulle omfatta hotell-och restaurangtjänster ( 44 ), och den har i sina muntliga yttranden nämnt exemplen scenbyggare, kosmetologer, säkerhetstjänster och livvakter. Det är inte nödvändigt att jag direkt prövar hur var och en av dessa tjänster skall bedömas. Vad gäller några av exemplen är det tillräckligt att påpeka att en vidare definition av dithörande tjänster än den som är erforderlig i detta fall krävs för att bestämmelsens tilllämpningsområde även skall kunna omfatta tjänster som är ekonomiskt nödvändiga för att genomföra evenemanget (exempelvis genom särskilda överenskommelser med dem som tillhandahåller logi, resor och andra tjänster eller genom franchising av souvenirprodukter samt ”sidoarrangemang”) men som inte fysiskt och direkt bidrar till iscensättandet av det huvudsakliga evenemanget.

48. Som har nämnts ovan ( 45 ) upprepas inte den hänvisning till dithörande tjänster som görs i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet i 3a § punkt 2.3 a i UStG. Den nationella domstolen har emellertid i beslutet om begäran om förhandsavgörande förklarat att om sökandens tjänster skulle anses falla under denna bestämmelse i direktivet, skulle direktivet ges företräde framför 3a § punkt 1 i UStG (vilken motsvarar artikel 9.1 i direktivet) och den ifrågasatta omsättningen inte beskattas i Tyskland. Mot bakgrund av denna bekräftelse finns det inte anledning att vidare pröva vilka tolkningsskyldigheter den nationella domstolen har i fråga om en sådan brist. ( 46 )

Förslag till avgörande

49. Jag föreslår att de frågor som den nationella domstolen har fört vidare skall besvaras på följande sätt: En företagare som vid konstnärliga eller underhållningsmässiga evenemang på ett antal olika platser ansvarar för ljudtekniken vid evenemanget tillhandahåller en dithörande tjänst i den mening som avses i artikel 9.2 c första strecksatsen i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, om hans tjänster är nödvändiga för evenemanget. Denna bedömning är tillämplig när tjänsten i fråga består i att välja och handha den utrustning som används och anpassa den till de akustiska förhållandena i det enskilda fallet och de önskade ljudeffekterna samt även tillhandahålla erforderlig utrustning och den personal som skall handha denna liksom när tjänsten dessutom består i att samordna de ljudeffekter som skall framställas med de visuella effekter som skall framställas av andra företagare.

( *1 ) Originalspråk: engelska.

( 1 ) EGT nr L 145, s. 1.

( 2 ) Under rättegången vid den nationella domstolen har svaranden ändrat sitt yttrande angående klagandens skattskyldighet och klaganden ändrat sina yrkanden i enlighet med detta, men detta påverkar inte förevarande begäran om förhandsavgörande.

( 3 ) I 3a § punkt 2.3 a i UStG återges inte den hänvisning till dithörandc tjänster som förekommer i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet.

( 4 ) Motsvarande bestämmelser i UStG är 3a § punkt 3, jämförd med 3a § punkt 4.11 (i fraga om artikel 9.2 d i direktivet) och 3a § 4.3 och 7 (i fråga om de berörda strecksatserna i artikel 9.2). UStG förefaller skilja sig från artikel 9.2 d i direktivet, eftersom platsen för tillhandahållande av tjänsten i fråga i 3a § 3 i UStG anges vara ctableringsortcn för en kund som är etablerad utanför gemenskapen eller som är en skattskyldig person som är etablerad i gemenskapen, i stället för den plats där den utrustning som hyrs ut för användning i en annan medlemsstat används. På grundval av bestämmelserna i UStG har klaganden hävdat att endast organisatören av en av tillställningarna var etablerad i Tyskland och att han på sin höjd var skattskyldig för omsättningen av sina tjänster vid den tillställningen.

( 5 ) Denna paragraf motsvarar artikel 9.1 i direktivet.

( 6 ) Begäran inkom till domstolens kansli den 12 december 1994.

( 7 ) EGT nr C 80, s. 1.

( 8 ) Dom av den 23 januari 1986 (283/84, Rec. 1986, s. 231).

( 9 ) Dom av den 4 juli 1985 (168/84, Rec. 1985, s. 2251).

( 10 ) Sc punkt 11 ovan.

( 11 ) Även om det inte förekommer någon hänvisning, förefaller detta citat ha hämtats från beslutet i (1971) 30BVcrfGE 173.

( 12 ) Kommittén inrättas genom artikel 29 i direktivet. Den uttalade yttrandet i fråga vid sitt 24: e möte den 14— 15 november 1988 (XXI/1653/88 Slutligt).

( 13 ) De tvä exempel som gavs var autografskrivning (vilket sällan om någonsin är en ekonomisk verksamhet) och reklam för varor, exempelvis genom att en tcnnisspclare gör reklam för tennisracketar (vilket passar bättre under den särskilda kategorin reklamtjänstcr i artikel 9.2 e andra strecksatsen i direktivet).

( 14 ) Kommissionen hänvisar rill domstolens domar av den 17 november 1993, kommissionen mot Frankrike (C-68/92, Rec. s. I-5881), kommissionen mot Luxemburg, (C-69/92, Rec. s. I-5907) och kommissionen mot Spanien (C-79/92, Ree. s. I-5997) (nedan kallade reklammálcn) till stöd för denna uppfattning.

( 15 ) Kommissionens företrädare hävdade vid den muntliga förhandlingen att åtminstone vissa av klagandens aktiviteter kunde anses som konstnärliga eller underhållningsmässiga vid en jämförelse med den skicklighet som krävs av och som normalt tillmäts bland annat skivproducenter.

( 16 ) Se domen i målet Trans Tirreno Express, ovannämnd i fotnot 8, punkt 16.

( 17 ) Domen i målet Trans Tirreno Express, ovannämnd i fotnot 8, punkt 17, samt dom av den 15 mars 1989, Hamann (51/88, Rec. s. 767, punkt 17.

( 18 ) Ovannämnd, fotnot 9, punkt 14.

( 19 ) Ovannämnd, fotnot 17, punkt 17.

( 20 ) Behovet av att förhindra störningar i konkurrensen och intresset av att uppbörden är lätthanterlig och pålitlig.

( 21 ) Punkt 13 i förslaget till avgörande.

( 22 ) Ovannämnda domar, se fotnot 14 ovan: Frankrike, punkt 14 i domen, Luxemburg, punkt 15, Spanien punkt 12.

( 23 ) Punkterna 14 och 19 i förslaget till avgörande.

( 24 ) Ovannämnd dom, fotnot 8, punkt 16.

( 25 ) Punkt 17 i domen. Vidare har domstolen underförstått förkastat (liksom generaladvokaten Sir Gordon Slynn gjorde uttryckligen pä sidan 235 i sitt förslag till avgörande) kommissionens argument för en restriktiv tolkning av artikel 9.2 b i direktivet som endast tillämpligt pä passagerartransport (se punkt 11 i domen).

( 26 ) Ovannämnd dom, fotnot 9, punkt 17. Domstolen fortsatte: ”Huruvida det finns ett annat driftställe frän vilket tjänsterna tillhandahålls är endast av intresse om hänvisningen till platsen där leverantören har etablerat sin rörelse inte leder till ett rationellt resultat i skattehänseende eller leder till en konflikt med en annan medlemsstat.”

( 27 ) Dom av den 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, (348/87, Rec. s. 1737, punkt 13 i domen).

( 28 ) Ovannämnda domar, fotnot 14, kommissionen mot Frankrike, punkt 14, kommissionen mot Luxemburg, punkt 15, och kommissionen mot Spanien, punkt 12.

( 29 ) Se domen av den 13 mars 1990, kommissionen mot Frankrike (C-30/89, Ree. s. I-691, punkt 23); sc även generaladvokaten Cosmas färslag till avgörande av den 1 februari 1996 i målet Faaborg-Gclting Linien A/S (dom av den 2 maj 1996, 231/94, punkt 12, REG s. I-2395).

( 30 ) Mänga konstnärliga eller undcrhållningsmässiga aktiviteter kräver såväl tekniskt kunnande som ett kreativt omdöme, varvid det tekniska kunnandet är ett hjälpmedel vid uttryckandet av detta omdöme.

( 31 ) När en transaktion bestar av flera beståndsdelar som tagna var för sig kan falla under olika bestämmelser i mervärdesskattesystemet, kan det bästa tillvägagångssättet vara att hänföra beståndsdelar av underordnad betydelse till de huvudsakliga (om de olika delarna kan urskiljas på detta sätt). Detta var det tillvägagångssätt som generaladvokaten Cosmas rekommenderade i punkt 14 i sitt förslag till avgörande i målet Faaborg-Gclting Linien, som nämnts i fotnot 29 ovan, i vilket han ansåg att en restaurang ombord på ett fartyg snarare hade karaktär av ”tjänst” än av ”vara”.

( 32 ) Det kommer i den följande analysen att framgå varför jag inte tillmäter begreppet ”liknande aktiviteter” i bestämmelsen samma betydelse.

( 33 ) Denna definition av det engelska begreppet ”ancillary” är hämtad från The Concise Oxford Dictionary 9: e upplagan (Oxford 1995). Begreppet har ibland tolkats som en hänvisning till ämnen som ligger längre frän den huvudsakliga verksamheten och som inte är nödvändiga för denna. Detta har emellertid förekommit i sammanhang där lagstiftningen har hänvisat till ämnen som är ”ancillary or incidental” i förhållande till den huvudsakliga verksamheten: se Stroud's Judicial Dictionary 4: c upplagan (London, 1971, s. 130) (min kursivering).

( 34 ) G. Cornu, Vocabulaire juridique 2: a upplagan (Paris 1990), definierar som ”accessoire” någonting ”qui est lié à un élément principal, mais distinct et placé sous la dépendance de celui-ci, soit qu'il le complète, soit qu'il n'existe que par lui”.

( 35 ) Se fotnot 13 ovan.

( 36 ) Detta förefaller vara fallet med den person som anordnade en tillställning som var en av dem som klaganden medverkade i. Denne organisatör var etablerad i Tyskland även om föreställningen ägde rum någon annanstans. Se fotnot 4 ovan.

( 37 ) Detta tror jag gäller i lägre grad för pedagogiska tjänster och troligen i mycket lägre grad för vetenskapliga tjänster. Emellertid har jag inte för avsikt göra någon omfattande analys av samtliga syften som bestämmelsen i fråga tjänar. Jag behandlar endast dem som är relevanta för detta mâl.

( 38 ) Jag bortser i detta sammanhang ifrån möjligheten att uppsättningen av en konstnärlig eller annan tillställning delvis finansieras genom intäkter frän sponsring, franchising eller reklam. Sådana transaktioner kan regleras bättre genom bestämmelsen om ”reklamtjänstcr” i artikel 9.2 c andra strecksatsen i direktivet, vilken som har framgått har getts en vid tolkning. Sådant finansiellt stöd bör inte i något fall påverka beskrivningen av hur konstnärliga eller andra tjänster tillhandahalls allmänheten i förtjänstsyftc (förutsatt att någon entréavgift betalas).

( 39 ) När en föreställning sänds ut i radio eller TV, även vid utsändningar som betalas per tillfälle, är det den som sänder som betalar organisatören för rätten att sända upptagningen från tillställningen. Jag undersöker inte här frågan om när utsändning av tjänster som regleras i artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet anses föreligga. Jag utelämnar också från förevarande analys de frågor som uppkommer vid tillhandahållande av konstnärliga eller underhållningsmässiga tjänster avsedda för inspelning, vilka slutligen konsumeras av publiken först efter det att distribution skett av skivorna, kasscttbanden eller andra inspelningar i annan form, vilka kan anses utgöra varor i mervärdesskattchänseende.

( 40 ) Sjunde övervägandet till direktivet

( 41 ) Ovannämnda domar, fotnot 14: punkt 15 i domen i målet kommissionen mot Frankrike, punkt 16 i domen i målet kommissionen mot Luxemburg, punkt 13 i domen i målet kommissionen mot Spanien. Kursiveringen har tillagts för att lyfta fram att principen är tillämplig såväl på tjänster i senare led som pä varor. Principen fungerar faktiskt bättre i fråga om artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet än i fråga om artikel 9.2 c, eftersom den huvudsakliga tjänsten och de relevanta dithörande tjänsterna alltid beskattas där tjänsten tillhandahålls och konsumeras.

( 42 ) Generaladvokat Gulmann lyfte fram dessa överväganden i punkt 20 i sitt förslag till avgörande i rcklammålcn: ”Det rinns också ett mer praktiskt skäl för att föredra denna tolkning av begreppet ’rcklamtjänstcr’. Den förhindrar att reklambyråer delar upp de fakturor som de sänder till sina kunder i, å ena sidan, de som rör rcklamtjänstcr i strikt mening och för vilka mervärdesskatt skall betalas i den stat där kunden har sitt hemvist och å andra sidan de som inte anses ha samband med rcklamtjänstcrna och på vilka mervärdesskatt skall betalas i det land där reklambyrån är etablerad.” Problemet förvärrades i det målet på grund av att mottagaren av en reklambyrås tjänster, som inte ansågs vara rcklamtjänstcr, inte i samtliga fall kunde erhålla återbäring av mervärdesskatt som hade betalats för dem i en annan medlemsstat.

( 43 ) Hänvisningen i den engelska versionen av artikel 9.2 c andra strecksatsen till ”ancillary transport services, such as loading, unloading, handling and simitar activities” utgör ett stöd rör att aktiviteter som ger ett direkt fysiskt stöd ät den huvudsakliga tjänsten skall anses som ”dithörande”. Det är emellertid inte alla språkversioner som innehåller samma begrepp i båda fallen. I den tyska versionen till exempel används begreppet ”zusammenhängenden Tätigkeiten” i den första strecksatsen av artikel 9.2 c i direktivet och ”Ncbcntätigkcitcn” i den andra strecksatsen. Att artikel 9.2 c första strecksatsen i direktivet skall anses omfatta hela den tjänst som klaganden tillhandahåller stöds också av den omständigheten att flera av tjänstens enskilda beståndsdelar, såsom uthyrning av utrustning och tillhandahållande av personal, skulle omfattas av andra särregler i artikel 9.2 d respektive c om de vidtogs var för sig.

( 44 ) Eftersom dessa kan antas ha en fast etablering från vilken deras tjänster tillhandahålls på den plats där de konstnärliga eller undcrhållningsmassiga tjänsterna äger rum, bör en tilllämpning av artikel 9.2 och 9.2 c första strecksatsen i direktivet leda till precis samma resultat.

( 45 ) Se fotnot 3 ovan.

( 46 ) Se dom av den 10 april 1984, Von Colson och Kamann (14/83, Rcc. s. 1891), och dom av den 13 november 1990, Mai-leasing (C-106/89, Rcc. s. I-4135).