Förslag till avgörande av generaladvokat Alber föredraget den 18 januari 2001. - Commissioners of Customs & Excise mot Primback Ltd. - Begäran om förhandsavgörande: House of Lords - Förenade kungariket. - Mervärdesskatt - Sjätte direktivet 77/388/EEG - Beskattningsunderlag - En detaljhandlares försäljning av varor på kredit - Kredit utan kostnad för kunden som beviljas av annan än försäljaren - Betalning till försäljaren genom ett finansiellt institut med ett lägre belopp än varans pris. - Mål C-34/99.



Rättsfallssamling 2001 s. I-03833



Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Inledning

1. I förevarande förfarande för förhandsavgörande begär House of Lords EG-domstolens tolkning av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet) vad gäller ett slags kreditfinansierat varuinköp. Primback Ltd (nedan: Primback) erbjöd sina kunder en räntefri finansiering vid köp av möbler. Varorna var märkta med det pris som köparen hade att betala vid avbetalning, varvid kostnaden för krediten inte var specificerad. Själva krediten ställdes ut av ett utomstående företag. Primback erhöll endast en mindre del av kreditkostnaden från detta utomstående företag, exempelvis 18 procent. Tvisten rör huruvida Primback skall beräkna mervärdeskatt på varans angivna pris eller endast på den del som det faktiskt har erhållit.

II - Tillämpliga gemenskapsrättsliga bestämmelser

2. Tillämpliga bestämmelser i sjätte direktivet har följande lydelse:

Artikel 11

"A. Inom landets territorium

1) Beskattningsunderlaget skall vara följande:

a) När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.

b) - d) ...

2) ...

3) Beskattningsunderlaget får inte innefatta följande:

a) Prisnedsättningar i form av kassarabatt.

b) Rabatter som ges till kunden och kontoförs vid tidpunkten för tillhandahållandet.

c) ..."

Artikel 13

"Undantag inom landets territorium

A. ...

B. Övriga undantag från skatteplikt

Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

a) - c) ...

d) Följande transaktioner:

1. Beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit.

2. - 6. ..."

III - Bakgrund

3. Primback är en detaljhandlare som säljer möbler. Möbelköp kan finansieras med en räntefri kredit. En kund som köper varor med hjälp av en räntefri kredit får från Primback en faktura avseende varorna. Fakturan utvisar det angivna priset för varan. Eftersom Primback är en detaljhandlare, är det enligt engelsk rätt inte nödvändigt med en mervärdesskattefaktura, såvida kunden inte begär det. Samtidigt sluter kunden ett avtal med ett kreditinstitut om ett räntefritt lån till ett belopp som motsvarade det angivna (kontant)priset för varan.

4. Enligt kreditavtalets allmänna villkor är kreditinstitutet skyldigt att försträcka kunden ett belopp motsvarande "kreditbeloppet" och bevilja lånet genom utbetalning till Primback.

5. Rättsförhållandet mellan Primback och aktuellt kreditinstitut reglerades genom lokala, muntliga avtal och har därför varierat mellan olika regioner.

6. Det praktiska genomförandet av transaktionerna illustreras av följande exempel, vilket avser Primbacks försäljning av den 16 juli 1992 av en soffgrupp i tre delar till en kund för 699 GBP, jämte 10 GBP för frakt. Kreditinstitut var Avco Trust. Denna transaktion sammanfattades i beslutet om begäran om förhandsavgörande, med hänvisning till en dom avfattad av en mellaninstans i det nationella förfarandet, enligt följande:

"i) På fakturan stod följande handskrivna text 24 månaders räntefri kredit. Priset skulle betalas vid leverans: I rutan längst ned på fakturan stod det COD-Avco.

ii) Samma dag infördes en uppgift om faktura B 4834 i Primbacks löpande bokföring. 709 GBP återfanns under rubriken Försäljning: Ingen anteckning gjordes under posten för kontant betalning. Ett belopp om 127:62 GBP återfinns under rubriken Subventioner. En kontantregisteruppgift för den 16 juli ingavs: Av denna framgår ingen kontant betalning för transaktionen i exemplet.

iii) ...

iv) Efter Avcos betalning bokfördes 581:38 GBP (av det belopp på 709 GBP som skulle betalas vad avser faktura B 4834) som kontantbelopp mottaget för denna faktura i Primbacks löpande bokföring den 16 september 1992. Mellanskillnaden på 127:62 GBP beskrevs ånyo som Subventioner ...".

7. Kunderna kände inte till vad som var avtalat mellan Primback och kreditinstituten.

8. De brittiska skattemyndigheterna intog ståndpunkten att mervärdesskatt skulle tas ut på hela det belopp som kunderna betalade för varorna, och inte på det belopp som Primback fick från kreditinstituten på grundval av hela det belopp som betaldes för varan. Enligt dem hade Primback deklarerat mervärdesskatt till ett för lågt belopp från den 12 juni 1989 till den 31 december 1990. Genom beslut den 27 februari 1992 krävde de brittiska skattemyndigheterna Primback på mervärdesskatt om mer än 16 469 GBP (senare nedsatt till 15 530 GBP). Det sammanlagda belopp som här är i fråga är 53 106 GBP.

9. Primbacks överklagande av detta beslut avslogs i första och andra instans, men vann bifall i tredje instans och har nu anhängiggjorts hos House of Lords.

10. Domstolen i första instans fastslog att det rörde sig om två skilda transaktioner. Å ena sidan hade Primback avtalat med kreditgivaren att denne skulle bevilja kunderna en räntefri kredit och att Primback skulle bära kreditkostnaden, vilken motsvarade den ränta som kunden i förekommande fall skulle ha debiterats. Å andra sidan hade kreditgivaren avtalat med kunderna om att erlägga full betalning för möblerna. De kreditkostnader som Primback skulle bära skulle sedan endast räknas av från denna betalning. Därmed skulle mervärdesskatt tas ut på hela köpeskillingen.

11. Andra instans (High Court) anförde att transaktioner av sådant slag som här är i fråga enligt nationella tillämpningsföreskrifter skall behandlas som försäljning till kreditinstitut och att Primback hade inkluderat sådan försäljning i sina bruttointäkter, som om kontant betalning hade erhållits avseende hela det belopp kunden skall betala. Även vid sådant förhållande skall mervärdesskatt betalas på hela köpeskillingen.

12. Tredje instans (Court of Appeal) hade enligt beslutet om begäran om förhandsavgörande följande uppfattning:

"i) Värdet på det som Primback levererade uppgick inte till hela fakturapriset.

ii) Värdet på Primbacks leverans skulle inte inkludera värdet av tillhandahållandet av krediten.

iii) om tillhandahållandet av krediten skulle ges ett värde skulle värdet prima facie vara det belopp som kreditinstitutet drog av när det betalade Primback.

iv) Om Commissioners [den skattemyndighet som har fattat det överklagade beslutet] skulle utgå från det fakturerade priset för varorna vid beräkning av mervärdesskatt, skulle detta innebära att mervärdesskatt skulle uttas på tillhandahållande av kredit.

v) Ett sådant förfarande skulle strida mot kraven i artikel 13 B d 1 i sjätte direktivet och punkt 2 i grupp 5 i Schedule 6 i 1983 års lag, nämligen att tillhandahållande av kredit skall vara undantaget från mervärdesskatteplikt.

vi) Uttrycket hela det belopp som skall betalas i punkt 14 i Notice 727 skall förstås som det belopp som Primback erhåller från kreditinstitutet, som är en tredje part, och inte det belopp som anges på fakturan. Denna tolkning står i överensstämmelse med artiklarna 13 B d 1 och 27 i direktivet."

13. I en skiljaktig mening anförde en domare att värdet av möbelleveransen motsvarade vederlaget i pengar med tillägg för den skatt som skall tas ut. Därför skall rätteligen mervärdesskatt tas ut på hela det belopp som kunden fakturerades.

IV - Tolkningsfrågan

14. House of Lords har beslutat att i enlighet med artikel 177 i Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen hänskjuta följande frågor till Europeiska gemenskapernas domstol för ett förhandsavgörande:

1) När en detaljhandlare, till ett och samma pris, erbjuder en vara och en möjlighet att betala varans pris genom avbetalning under en längre tid - varvid krediten ges av en annan person än detaljhandlaren, och utan ytterligare kostnader för kunden -, vilket är det skattepliktiga belopp som detaljhandlaren skall deklarera för den levererade varan, enligt artiklarna 11 A 1 a och 13 B d 1 i rådets direktiv 77/388/EEG? Det frågas särskilt om det skattepliktiga beloppet är

a) hela det belopp som kunden skall betala,

b) hela det belopp som kunden skall betala, med avdrag för kreditens värde,

c) det belopp som detaljhandlaren verkligen erhåller (om detta är ett annat än beloppet i punkt b ovan), eller

d) ett belopp som skall beräknas på annat sätt, och i så fall på vilket sätt?

2) Om det skattepliktiga beloppet är hela det belopp som kunden skall betala, med avdrag för kreditens värde (se fråga 1 b ovan), hur skall i så fall krediten värderas?

3) Påverkas svaret på fråga 1 av

a) att varan sägs levereras till kunden med en "räntefri" kredit,

b) att kunden undertecknar ett låneavtal med ett kreditinstitut vid köpet, vilket innehåller följande uppgifter:

i) kreditinstitutet lovar att betala detaljhandlaren ett belopp som motsvarar lånebeloppet (vilket motsvarar det angivna priset för varan),

ii) tillämplig ränta på lånet är "0 procent",

iii) kunden medger att kreditinstitutet betalar hela lånebeloppet till detaljhandlaren och kreditinstitutet förbinder sig att göra så, och

c) att det belopp som detaljhandlaren erhåller är lägre än hela det angivna priset för varan, till följd av ett separat avtal mellan detaljhandlaren och kreditinstitutet (att detta avtal existerar och villkoren i detsamma meddelas inte kunden)?

V - Parternas argument

15. Förbundsrepubliken Tyskland, Irland, Förenade kungariket, kommissionen och Primback har i enlighet med artikel 20 i EG-domstolens stadga ingett skriftliga yttranden. Med undantag för Tyskland har dessa parter även närvarat vid den muntliga förhandlingen.

16. Tyskland, Irland, Förenade kungariket och kommissionen har intagit ståndpunkten att mervärdesskatt skall tas ut på hela det angivna försäljningspriset.

17. Samtliga stöder sig därvidlag på domen i målet Bally. I detta mål har EG-domstolen uttalat följande:

"Artikel 11 A 1 a i sjätte direktivet skall tolkas så att när, vid en försäljning, varans pris betalas av köparen med hjälp av ett kreditkort och leverantören får betalt från kreditkortsföretaget mot att detta innehåller en procentsats som provision som vederlag för den tjänst denne tillhandahåller leverantören, skall det innehållna beloppet inräknas i det beskattningsunderlag som den skattskyldige leverantören har att redovisa för skattemyndigheten."

18. Till grund för denna inställning låg EG-domstolens bedömning att det vid köp med kreditkort å ena sidan föreligger ett inköp till fullt pris, i vilket mervärdesskatt är inberäknat, och å andra sidan ett tillhandahållande av en tjänst från kreditkortsföretaget, för vilken det tar ut sin provision som är undantagen från mervärdesskatteplikt. Vid sådant förhållande måste den på hela det angivna priset beräknade mervärdesskatten även redovisas i sin helhet. Kreditkortsföretagets provision är inte något vederlag från kunden till kreditkortsföretaget som är inbakat i kundens pris, utan den utgör vederlag från försäljaren för en tjänst som kreditkortsföretaget har tillhandahållit honom. Inte heller den omständigheten att betalningen går genom kreditkortsföretaget ändrar det förhållandet att kundens pris är avgörande för bedömningen av beskattningsunderlaget.

19. Tyskland har betonat att det i detta fall är ännu tydligare än i målet Bally att kreditgivarens betalning till Primback beror på ett skuldförhållande som är fristående från själva köpet, eftersom köparna inte var underrättade om storleken på denna betalning.

20. Enligt den brittiska regeringens uppfattning är det i själva verket så att kreditkostnaden för Primbacks del utgör en kostnad som lika litet som reklam- och lokalkostnader reducerar underlaget för mervärdesbeskattningen.

21. Vidare har den tyska regeringen betonat att även allmänna mervärdesskatterättsliga principer talar för denna lösning. Mervärdesskatten skall i största möjliga utsträckning motsvara konsumentens faktiska utgift, varför den skall beräknas på det belopp som konsumenten betalar.

22. Den brittiska och den irländska regeringen har vidare hänvisat till att den förtäckta räntekostnaden inte är förenlig med kraven på undantag från skatteplikt enligt artikel 13 B i sjätte direktivet, enligt vilken eventuella kreditkostnader entydigt skall framgå, när krediten avser en mervärdesskattepliktig transaktion.

23. De båda regeringarna har vidare anfört att Primbacks argumentation om att konsumenterna vilseleds i fråga om transaktionens faktiska villkor, och särskilt vad avser krediten, kan lämnas utan avseende.

24. Primback har stött sig på två grundläggande mervärdesskatterättsliga principer:

- Tillhandahållande av kredit är undantaget från mervärdesskatteplikt och

- beskattningsunderlaget skall inte överstiga det belopp som leverantören faktiskt har erhållit.

Därmed skall mervärdesskatt endast tas ut på det belopp som Primback har erhållit från kreditinstitutet.

25. Det är enligt Primback otvistigt att det i princip rör sig om två transaktioner, nämligen å ena sidan ett mervärdesskattepliktigt möbelköp och å andra sidan tillhandahållande av kredit, vilket är undantaget från skatteplikt. De båda transaktionerna kan och måste tydligt kunna skiljas åt.

26. Under åberopande av generaladvokaten Légers förslag till avgörande i målet Madget och Baldwin, har Primback konstaterat att kreditens värde skall ses som en avsevärd del av det totala priset. Tillhandahållandet av en kredit kan såväl fysiskt som ekonomiskt sett skiljas ut från själva köpet. Syftet med att tillhandahålla krediten är inte enbart att öka nyttan av eller nöjet med den anskaffade varan. Skillnaden mellan köp och kredit är också något som står klart för den typiske konsumenten, varför det på fakturan angivna totalpriset inte är av avgörande betydelse.

27. Tillhandahållande av kredit är enligt Primbacks mening undantaget från mervärdesskatteplikt. Annat framgår inte heller av generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande eller av domen i målet Muys och de Winter. Dessa ger vid handen att även ett anstånd med betalningen i princip är undantaget från mervärdesskatteplikt, särskilt när köpet inte finansieras av leverantören utan av en utomstående. Risken för en förskjutning från skattepliktiga till undantagna transaktioner, vilken nödvändiggör en insyn i sådana transaktioner, föreligger inte när en utomstående ger krediten. Dessutom har Storbritannien inte ställt upp motsvarande krav på insyn i enskilda transaktioner när det gäller detta trepartsförhållande.

28. Även om man skulle utgå ifrån att kreditgivaren fick betalt för kreditkostnaderna av Primback (och inte från kunderna), så skulle det mellan Primback och kunderna avtalade priset innefatta en del, motsvarande kreditgivarens kostnader, som Primback skulle ta ut för att lägga upp krediten. En kredits uppläggningskostnader skall under alla förhållanden vara undantagna från mervärdesskatteplikt.

29. Den mervärdesskatt som Primback skall betala skall enligt domstolens rättspraxis beräknas utifrån det belopp som Primback faktiskt har erhållit.

30. Domen i målet Bally medför inte att annan bedömning skall göras. I det målet rörde det sig inte om tillhandahållande av kredit. Vidare hade näringsidkaren i målet Bally uttryckligen beräknat mervärdesskatt på hela beloppet, medan Primback inte har beräknat mervärdesskatten särskilt.

31. I andra hand har Primback anfört att den ifrågavarande betalningen för varorna, i form av en räntefri kredit, utgör en rabatt. Eftersom även en sådan är undantagen från mervärdesskatteplikt, måste beskattningsunderlaget minskas med det belopp som motsvarar de faktiska kreditkostnaderna.

VI - Bedömning

32. Enligt artikel 11 A 1 a i sjätte direktivet skall mervärdesskatten beräknas på det vederlag som den skattskyldige erhåller. Hur detta vederlag skall fastställas i detta fall, framgår inte omedelbart av direktivets ordalydelse.

33. Svaret på tolkningsfrågan beror på om vederlagets värde skall beräknas utifrån försäljningsvillkoren, såsom de framstår utåt sett, enligt vilka det har avtalats om ett köp till fullt pris, som har finansierats med hjälp av en räntefri kredit, eller om transaktionens ekonomiska värde för Primback kan läggas till grund för beräkningen, det vill säga ett köp till ett betydligt lägre pris, till vilket kostnaderna för kreditfinansieringen skall läggas.

34. Enligt fast rättspraxis är vederlagets subjektiva värde det som mottagaren verkligen har erhållit, och inte ett "normalt", utifrån objektiva grunder uppskattat, värde. Hänvisningen till det faktiskt erhållna vederlaget synes snarast tala för att endast det belopp som kreditgivaren betalar in till Primback kan anses vara vederlag. Visserligen inriktar sig EG-domstolen på vederlagets subjektiva värde endast för att undvika en bedömning i efterhand av beskattningsunderlaget utifrån objektiva kriterier. Avgörande synes därvid inte vara motsatsförhållandet mellan objektiva och subjektiva värderingar, utan tankegången att tillämpning i efterhand av de båda parternas avtals rent objektiva kriterier i fråga om vederlagets värde är en olämplig lösning. Det avtalade värdet är endast subjektivt så till vida att det beror på två rättssubjekts viljeförklaringar, nämligen avtalsparternas.

35. I detta fall föreligger i vart fall på ytan ett entydigt avtal mellan parterna, enligt vilket vederlaget omfattar hela det angivna priset. Primback synes vara bunden av detta avtal i sin helhet - för det fall transaktionen inte går åter.

36. Visserligen föreligger samtidigt ytterligare ett (subjektivt) avtal mellan Primback och kreditinstitutet, som gör det möjligt att, vid tidpunkten för möbelköpet, exakt bestämma det verkliga värdet av den räntefria krediten och dra av detta från det mellan Primback och köparen avtalade priset. Primback har presenterat en ekonomisk analys av hur man skall se på detta andra avtal när man bestämmer beskattningsunderlaget för transaktionen mellan Primback och förvärvaren av möbeln. Möbelförvärvet utgörs enligt denna analys av två komponenter, nämligen å ena sidan varutransaktionen, å andra sidan kredittransaktionen. Slutkonsumenten betalar endast 82 procent av priset för den förvärvade varan, resterande 18 procent avser finansieringen av varuköpet. Såsom företrädare för Storbritannien och Irland har anfört vid den muntliga förhandlingen, skall finansieringskostnader i princip enligt artikel 13 B d 1 i sjätte direktivet såsom beviljande av kredit vara undantagen från skatteplikt, när det uttryckligen har avtalats om att skilja finansieringen med åtföljande finansieringskostnader från varuförvärvet.

37. Detta sätt att se transaktionen i ekonomiska termer är svårt att förena med innehållet i domen i målet Bally. I detta mål uppkom frågan huruvida vid ett kreditkortsköp mervärdesskatt skulle tas ut på hela priset eller om kreditkortföretagets provision först skulle dras av. EG-domstolen fastslog att beskattningsunderlaget vid sådant förhållande måste utgöras av hela priset. Denna dom är emellertid inte omedelbart tillämplig i detta fall, eftersom den rörde en typ av transaktion som, inte ens utifrån ett ekonomiskt perspektiv, innehöll någon komponent som potentiellt kunde anses undantagen från skatteplikt, i form av en kredittransaktion. Den rörde snarare en betalningstjänst som kreditkortsföretagen tillhandahöll, varvid en ringa krediteffekt möjligen uppstod som en biverkning av den fördröjda faktureringen. Det är endast såvitt man kan dra allmängiltiga slutsatser av domen Bally som man utifrån denna möjligen skulle kunna underkänna det ekonomiska synsättet. Vid sidan av domen Bally skall i detta sammanhang även beaktas domen i målet Kuwait Petroleum, i vilken EG-domstolen likaså inriktade sig på hur transaktionen tedde sig utåt, det vill säga för konsumenten.

38. I domen i målet Kuwait Petroleum framhävde EG-domstolen den omständigheten att de rabattkuponger som lämnades vid försäljning av bränsle uttryckligen betecknades som gåvor, varför värdet av dessa inte heller vid beräkningen av mervärdesskatt fick betraktas som omsättning. Förevarande mål är analogt så till vida att krediten uttryckligen skulle vara räntefri.

39. I såväl målet Bally som målet Kuwait Petroleum genomförde den skattskyldige regelbundet två slags transaktioner, varvid samma pris begärdes från kunderna. Vid kreditkortstransaktionen - såsom den låg till grund för målet Bally - beräknades priset mellan försäljaren och köparen vanligtvis på samma sätt som vid en kontanttransaktion. Endast formen för betalning var annorlunda. Därmed är det följdriktigt att även beräkningen av mervärdesskatt går till på samma sätt som vid en kontanttransaktion. I domen i målet Kuwait Petroleum betonade EG-domstolen att priset på det förvärvade bränslet var detsamma oavsett om kunden tog emot de omtvistade rabattkupongerna eller inte.

40. I detta mål finns det inte något som tyder på att något annat pris än kontantpriset ligger till grund för det räntefria kreditköpet. Under den muntliga förhandlingen betonade visserligen Primbacks företrädare att köpare som betalade kontant kunde få rabatt, men han tillstod även att sådan rabatt inte uttryckligen erbjöds de kunder som betalade kontant. Således motsvarar detta fall även i detta hänseende i princip målen Bally och Kuwait Petroleum. Den brittiska konsumenträtten synes för övrigt förhålla sig kritisk till en systematisk användning av det av Primback antydda bruket av rabatterbjudanden.

41. I domen i målet Bally betonade EG-domstolen även att den skattskyldige detaljhandlaren på fakturan uttryckligen angav att mervärdesskatt beräknats på hela det belopp som hade erhållits från kunden. Så är inte fallet här, eftersom Primback inte har angett någon mervärdesskatt över huvud taget. Vid den muntliga förhandlingen var det visserligen omtvistat huruvida Primback på en eventuell faktura skulle ha begränsat sig till att beräkna mervärdesskatt på det av kreditinstitutet erhållna beloppet. Primbacks företrädare inflikade att mervärdesskatten i vart fall vid ett kontantköp utan rabatt, om den hade angetts på fakturan, skulle ha beräknats på hela priset.

42. Vidare tolkade EG-domstolen i målet Bally affärskonstellationen på så sätt att den del av värdet som kreditkortsföretaget tillgodogjorde sig motsvarade vederlaget för en tjänst som utfördes åt leverantören. I förhållande till denna transaktion är köparen en utomstående part. Generaladvokaten Gulmann uttryckte detta så att köparen över huvud taget inte känner till överenskommelsen mellan kreditkortsföretaget och leverantören. Denna slutsats synes vara tillämplig även i detta fall. Överenskommelsen mellan Primback och kreditinstitutet är inte känd för köparen. Företrädare för den brittiska regeringen och för kommissionen betonade vid den muntliga förhandlingen att affärsrelationen mellan Primback och kreditinstitutet skall skiljas från den skattepliktiga transaktionen mellan Primback och köparen. På grund av ett med köpekontraktet förbundet kreditkontrakt är nämligen kreditinstitutet skyldigt att betala hela köpeskillingen till Primback. Det är även möjligt att detta belopp har betalats ut till kunden som därefter har använt det till att betala för varorna. Primbacks övertagande av kreditkostnaden grundar sig därmed på en separat transaktion med kreditinstitutet som genomförs genom en kvittning, som är utan betydelse för mervärdesskatten.

43. Jag medger att Primback har rätt i att det talar emot ett ekonomiskt synsätt att i detta fall skilja de båda transaktionerna åt. Primbacks övertagande av kreditkostnaden är endast i formellt hänseende beroende av ett separat ramavtal med kreditinstitutet och är alltjämt omedelbart beroende av varuförsäljningen. Ekonomiskt sett är det därför inkonsekvent att skilja transaktionerna åt.

44. Visserligen leder EG-domstolens ovan beskriva rättspraxis ytterst till att ett teoretiskt betraktelsesätts objektiva kriterium inte är avgörande, utan (det subjektiva) avtalet mellan parterna i den transaktion som mervärdesskatten är hänförlig till. Denna rättspraxis säkerställer att beskattningsunderlaget står klart för transaktionens parter. Detta innebär å ena sidan rättssäkerhet, å andra sidan att konsumenten utövar en viss kontroll över den skattskyldige. När man vid sidan av detta avtal skall beakta ett ytterligare avtal mellan en av parterna och en utomstående part, som inte är känd för den andra parten i ursprungstransaktionen, sätts denna klarhet ur spel. I detta mål har parterna i köpeavtalet enat sig om ett pris och har även hållit fast vid detta. Utifrån detta avtal är kredittransaktionen mellan Primback och kreditinstitutet en för möbelköpet främmande transaktion. Eventuella outtalade förbehåll från Primbacks sida kan inte medföra att annan bedömning skall göras.

45. Visserligen synes domen i målet Argos tala emot att den omständigheten att köparna inte känner till de bakomliggande förhållandena skulle medföra rättsföljder. I detta mål handlade det om mervärdesskatt som skulle tas ut på ett köp med kupong. På kupongerna hade angetts ett visst värde i pengar. Även de utbjudna varorna var märkta med ett visst pris. Köparna kunde betala antingen med kupong eller kontant. Visserligen hade Argos tidigare sålt kupongerna till utomstående - framför allt till arbetsgivare - och därvid gett mängdrabatt. Dessa utomstående överlät kupongerna, mestadels som bonus eller liknande, till köparna. I detta mål uteslöt inte den omständigheten att köparna inte kände till eller till och med misstog sig i fråga om varornas faktiska pris, att det pris som faktiskt hade betalats för kupongerna låg till grund för beräkningen av mervärdesskatt. Visserligen rörde det sig i detta mål om ett (subjektivt) avtal om ett rabatterat pris mellan dem som hade köpt kupongerna och försäljaren. Utifrån detta avtal, och inte utifrån vad som var avtalat med köparen av varan, framgick vad Argos faktiskt hade erhållit som vederlag. I detta särskilda fall beaktades således inte det förhållandet att köparen saknade kännedom om det verkliga priset. Den allmänna regeln att det är avtalet mellan den skattskyldige och den betalande som är avgörande sätts därmed inte i fråga.

46. För övrigt talar även risken för missbruk mot att dunkla avtal skall medföra att mervärdesskattetrycket lättar. En allmän förutsättning för undantag från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B i sjätte direktivet är att medlemsstaterna vid tillämpning av reglerna om undantag från skatteplikt fastställer villkor för "att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk". Dessa mål skall därför beaktas vid tolkningen av undantagen från skatteplikt i sjätte direktivet.

47. I detta fall är den av generaladvokaten Jacobs i förslaget till avgörande i målet Muys och De Winter identifierade risken för missbruk, genom att kreditgivaren genom försäljaren vältrar över en del av priset till att avse kreditkostnaden, inte för handen. Man kan dock befara att öppna eller dolda bindningar mellan försäljaren och kreditinstituten skulle kunna inbjuda till ett sådant missbruk, särskilt om krediten tillhandahålls av en bank i samma koncern.

48. Slutligen vill jag hänvisa till att mervärdesskattepliktens utsträckning till att omfatta hela det angivna priset - oaktat skatterättens indifferens i förhållande till bedömningar inom andra rättsområden - är förenlig med den konsumenträttsliga principen om transparens, vilken har slagits fast i artikel 129a i EG-fördraget (nu artikel 153 EG). Att tillämpa konsumentkreditdirektivet synes visserligen uteslutet. Det av Primback använda affärsupplägget strider emellertid mot tanken att de faktiska kostnaderna för en kredit klart skall redovisas för konsumenten.

49. Avgörande för beskattningsunderlaget vid försäljning på räntefri kredit är därmed om det i köpeavtalet för köparen klart redovisas den faktiska kreditkostnad som försäljaren kommer att dra av från beskattningsunderlaget.

50. Detta betraktelsesätt talar även emot den argumentation som Primback har åberopat i andra hand, nämligen att det vid anskaffande av en räntefri kredit handlar om en rabatt som skall dras av i enlighet med artikel 11 A 1 i sjätte direktivet. Även i detta hänseende skulle det mellan parterna i köpavtalet krävas en subjektiv överenskommelse i efterhand om en minskning av priset eller om kreditkostnaden, något som inte synes vara fallet här.

VII - Förslag till avgörande

51. Jag föreslår därför att EG-domstolen skall meddela följande dom:

När en detaljhandlare erbjuder varor till räntefri kredit till ett och samma pris - varvid krediten lämnas av en annan person än detaljhandlaren och utan ytterligare kostnad för kunden -, och kreditkostnaden således inte särskilt anges, skall underlaget för mervärdesbeskattningen utgöras av hela det belopp som kunden betalar.