Domstolens dom (andra avdelningen) den 16 maj 2002. - Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG mot Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Begäran om förhandsavgörande: Verwaltungsgerichtshof - Österrike. - Kapitalanskaffning - Direktiv 69/335/EEG - Tillämpningsområde - Kommanditbolag - Överlåtelse av komplementärens andel till ett bolag med begränsat ansvar - Tillskott som före överlåtelsen och innan direktivet trädde i kraft har föranlett betalning av en avgift som är direkt proportionell till tillskottets storlek. - Mål C-508/99.



Rättsfallssamling 2002 s. I-04455



Sammanfattning

Parter

Domskäl

Beslut om rättegångskostnader

Domslut



Nyckelord

Bestämmelser om skatter och avgifter Harmonisering av lagstiftning Indirekta skatter på kapitalanskaffning Ombildning av en personassociation till en kapitalassociation Uttag av skatt på kapitaltillskott utöver skatten på kapitaltillskott till personassociationer Tillåtet

(Rådets direktiv 69/335)

Sammanfattning

$$Bestämmelserna i direktiv 69/335 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i ändrad lydelse enligt Akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen, skall tolkas så, att de inte utgör något hinder mot att skatt på kapitaltillskott påförs när en personassociation ombildas till en kapitalassociation, i den mening som avses i det ovannämnda direktivet, om samtliga tillskott som gjorts i utbyte mot andelar i personassociationen redan, innan det nämnda direktivet trädde i kraft, har föranlett uttag av en avgift, oavsett om denna har samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 10 i direktivet. Förbudet i den sistnämnda bestämmelsen är nämligen inte tillämpligt på en skatt eller avgift som påförs med anledning av kapitaltillskott till bolag som inte är kapitalassociationer i den mening som avses i det nämnda direktivet, oavsett vilka egenskaper skatten eller avgiften i fråga har.

( se punkterna 28 och 32 samt domslutet )

Parter

I mål C-508/99,

angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Verwaltungsgerichtshof (Österrike), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG

och

Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland,

angående tolkningen av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i ändrad lydelse enligt Akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen (EGT C 241, 1994, s. 21 och EGT L 1, 1995, s. 1),

meddelar

DOMSTOLEN

(andra avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden N. Colneric samt domarna R. Schintgen (referent) och V. Skouris,

generaladvokat: A. Tizzano,

justitiesekreterare: R. Grass,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

- Österrikes regering, genom C. Pesendorfer, i egenskap av ombud,

- Europeiska gemenskapernas kommission, genom E. Traversa och K. Gross, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till referentens rapport,

och efter att den 10 januari 2002 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Domskäl

1 Verwaltungsgerichtshof har, genom beslut av den 16 december 1999 som inkom till domstolen den 24 december samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt en fråga om tolkningen av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i ändrad lydelse enligt Akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen (EGT C 241, 1994, s. 21 och EGT L 1, 1995, s. 1, nedan kallat direktiv 69/335.)

2 Frågan har uppkommit i en tvist mellan Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG (nedan kallat Palais) och Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (myndighet som avgör bland annat vissa skatteärenden som andra instans, nedan kallad Finanzlandesdirektion) angående skatt på kapitaltillskott i samband med att Palais ombildades till en kapitalassociation i den mening som avses i direktiv 69/335 med anledning av att ett bolag med begränsat ansvar blev komplementär i bolaget.

Tillämpliga bestämmelser

De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

3 Såsom framgår av första skälet i direktiv 69/335 har direktivet i fråga till syfte att främja den fria rörligheten för kapital, som anses vara en av de väsentliga förutsättningarna för att inrätta en ekonomisk union som har liknande egenskaper som en inre marknad.

4 Enligt sjätte skälet i direktiv 69/335 förutsätter denna målsättning vad gäller beskattning av kapitalanskaffning att indirekta skatter som dittills hade varit i kraft i medlemsstaterna skulle avskaffas och att i dessa skatters ställe en skatt skulle införas vilken endast får tas ut en gång inom den gemensamma marknaden och vilken skall tas ut med samma skattesats i alla medlemsstater.

5 I artikel 1 i direktiv 69/335 föreskrivs att denna skatt, som kallas skatt på kapitaltillskott, skall tas ut "på kapitaltillskott till kapitalassociationer".

6 I enlighet med artikel 3.1 a i direktiv 69/335 omfattar begreppet kapitalassociationer i den mening som avses i direktivet de bolag som bildats enligt österrikisk rätt vilka kallas Aktiengesellschaft (aktiebolag) eller Gesellschaft mit beschränkter Haftung (bolag med begränsat ansvar).

7 I artikel 3.2 i direktiv 69/335 stadgas följande:

"Vid tillämpningen av detta direktiv skall alla andra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer med vinstsyfte likställas med kapitalassociationer. En medlemsstat kan dock underlåta att betrakta dem som kapitalassociationer vad gäller uppbörd av kapitaltillskottsskatt".

8 Denna bestämmelse har till syfte att undvika att valet av en viss rättslig form får till följd att verksamheter som ekonomiskt sett är likvärdiga skattemässigt behandlas olika. Mot bakgrund av detta syfte är avsikten med bestämmelsen att den beträffande uppbörden av skatt på kapitaltillskott skall omfatta kapitalanskaffningar som har samma ekonomiska funktion som kapitalassociationer i egentlig mening, nämligen att söka uppnå en vinst genom att kapital läggs samman i en särskild förmögenhet, men inte uppfyller villkoren för att utgöra kapitalassociationer i den mening som avses i artikel 3.1 i direktiv 69/335. Enligt artikel 3.2 i direktivet i fråga är medlemsstaterna dock behöriga att begränsa omfattningen av det likställande som föreskrivs i artikeln i fråga på så sätt att de får undanta viss kapitalanskaffning från uppbörd av skatt på kapitaltillskott.

9 De transaktioner för vilka medlemsstaterna skall eller kan påföra harmoniserad skatt på kapitaltillskott anges i artikel 4 i direktiv 69/335 på ett sätt som är objektivt och detsamma för alla medlemsstater, utan hänvisningar till eventuella särdrag i de särskilda nationella rättsordningarna eller till de nationella skattesystemens uppbyggnad.

10 I artikel 4 i direktiv 69/335 anges följande:

"1. Skatt på kapitaltillskott skall uttas vid

a) bildande av en kapitalassociation,

b) ombildning till en kapitalassociation av ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som inte utgör en kapitalassociation,

...

3. Som bildande av bolag i den mening som avses i artikel 4.1 a anses inte vilken ändring som helst av stiftelseurkunden eller stadgarna för en kapitalassociation, i synnerhet inte

a) ombildning av en kapitalassociation till en annan sorts kapitalassociation

...".

11 I artiklarna 8 och 9 i direktiv 69/335 anges, med förbehåll för vad som anges i bestämmelserna i artikel 7, vissa transaktioner som medlemsstaterna kan undanta från skatteplikt.

12 I artikel 6 i direktiv 69/335 anges följande:

"1. Varje medlemsstat får från beskattningsunderlaget, som fastställs i enlighet med bestämmelserna i artikel 5, undanta kapitaltillskott från en delägare som är obegränsat ansvarig för en kapitalassociations skyldigheter, samt en sådan delägares andel i kapitalassociationens tillgångar.

2. Om en medlemsstat uttnyttjar sin i artikel 6.1 föreskrivna behörighet skall skatt på kapitaltillskott påföras med anledning av

...

- varje transaktion varigenom en delägares ansvar begränsas till hans andel av kapitalassociationens tillgångar, särskilt när ansvarets begränsning inträder som en följd av en ombildning av en kapitalassociation till en kapitalassociation av annan typ.

Skatt på kapitaltillskott utgår ... på värdet av den andel av bolagets tillgångar som ägs av bolagsmän som är obegränsat ansvariga för kapitalassociationens förpliktelser".

13 I enlighet med sista skälet i direktiv 69/335 föreskrivs i direktivet i fråga även att andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott skall avskaffas. Bland annat i artikel 10 i detta direktiv anges vilka dessa skatter, som inte får tas ut, är. Artikeln i fråga har följande lydelse:

"Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte, någon skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, avseende

a) transaktioner som avses i artikel 4,

...

c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form".

Den nationella lagstiftningen

14 Såsom framgår av beslutet om hänskjutande betraktades enligt österrikisk lagstiftning aktiebolag, kommanditaktiebolag, bolag med begränsat ansvar och sammanslutningar med vinstsyfte, där delägarna endast ansvarar med sin andel för sammanslutningens eller bolagets skulder och kan överlåta sina andelar till tredje man, som kapitalassociationer fram till den 31 december 1994.

15 Sedan den 1 januari 1995 definieras kapitalassociationer i 4 § i Kapitalverkehrsteuergesetz (lag om skatt på kapitalrörelser) av den 16 oktober 1934 (DRGBl. I, s. 1058, i ändrad lydelse som offentliggjorts i BGBl. 629/1994, nedan kallad KVG) som Aktiengesellschaften och Gesellschaften mit beschränkter Haftung. I artikeln föreskrivs dessutom att Kommanditgesellschaften (kommanditbolag, nedan kallade KG), där en av de bolagsmän som är obegränsat och personligen ansvariga är en kapitalassociation, liksom Kommandit-Erwerbsgesellschaften (förenklade kommanditbolag, nedan kallade KEG), där en av de bolagsmän som är obegränsat och personligen ansvariga är en kapitalassociation, skall jämställas med de ovannämnda kapitalassociationerna.

16 Enligt 2 § första stycket punkt 1 KVG tas skatt på kapitaltillskott ut på "den första förvärvarens förvärv av andelar i en inhemsk kapitalassociation".

17 I 33 § Tarifpost (nedan kallad TP) 16 första stycket punkt 1 b i Gebührengesetz (lag om uppbörd av avgifter, BGBl. 267/1957, nedan kallad GebG) föreskrevs en avgift på sådana stiftelseurkunder för bolag, med undantag för stiftelseurkunder för kapitalassociationer i den mening som avsågs i Kapitalverkehrsteuergesetz i dess till och med den 31 december 1994 tillämpliga lydelse, genom vilka två eller flera personer ingår en överenskommelse om att gemensamt bedriva verksamhet i vinstsyfte. Denna avgift skulle vid kapitaltillskott uppgå till 2 procent av värdet på tillskottet eller på det belopp med vilket bolagskapitalet ökades, dock minst till 800 ATS. Denna bestämmelse har upphävts med verkan från och med den 1 januari 1995.

18 Republiken Österrike har för övrigt utnyttjat möjligheten enligt artikel 6.1 i direktiv 69/335 och har, såsom framgår av 5 § första stycket punkt 1 i KVG, från beskattningsunderlaget, som fastställs i enlighet med bestämmelserna i artikel 5 i det nämnda direktivet, undantagit kapitaltillskott från en bolagsman som är obegränsat ansvarig för en kapitalassociations förpliktelser.

Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

19 Palais är ett österrikiskt bolag som bildades år 1982 i form av ett KG som enligt österrikisk rätt inte ansågs vara en kapitalassociation. Bolagets stiftelseurkund belades med den avgift som föreskrevs i 33 § TP 16 första stycket punkt 1 b i GebG, som då var i kraft. I mars 1994 ombildades Palais till ett KEG.

20 Den 17 maj 1996 överlät de delägare i Palais som var obegränsat och personligen ansvariga sina andelar till ett bolag med begränsat ansvar, som därigenom blev den ende bolagsmannen som var personligen och obegränsat ansvarig för Palais förpliktelser.

21 Skattemyndigheten, som fann att Palais i enlighet med 4 § andra stycket KVG hädanefter skulle anses vara en kapitalassociation enligt KVG, tillställde Palais i enlighet med 2 § första stycket punkt 1 KVG ett preliminärt beslut om beskattning enligt vilket skatt på kapitaltillskott skulle erläggas på värdet av kommanditdelägarens tillskott.

22 Palais begärde den 26 augusti 1996 omprövning av detta beslut och gjorde härvid bland annat gällande att eftersom avgift för det ifrågavarande tillskottet redan hade påförts i enlighet med 33 § TP 16 första stycket punkt 1 b GebG innebar den påförda skatten dubbelbeskattning av tillskottet och att den i denna egenskap stred mot de principer som anges i direktiv 69/335.

23 Skattemyndigheten omprövade sitt beslut utan att ändra det. Palais överklagade då ärendet till den skattemyndighet som fungerade som överklagandeinstans. Denna myndighet lämnade överklagandet utan bifall. Som skäl härför angavs bland annat att Palais bolagskapital endast hade belagts med skatt på kapitaltillskott en gång, eftersom den avgift som tagits ut i enlighet med 33 § TP 16 första stycket punkt 1 b GebG inte kunde likställas med skatt på kapitaltillskott och i vart fall hade tagits ut innan direktiv 69/335 hade trätt i kraft i förhållande till Republiken Österrike.

24 Beslutet överklagades till Verwaltungsgerichtshof, som beslutade att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

"Skall bestämmelserna i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), och då särskilt artikel 6 i direktivet i fråga, tolkas så, att en medlemsstat inte kan ta ut skatt på kapitaltillskott på kommanditkapital som tillförs ett Kommandit-Erwerbsgesellschaft (KEG) i samband med att ett bolag med begränsat ansvar inträder som komplementär i ett sådant bolag, om det skattepliktiga bolagskapitalet redan har belagts med en sådan avgift som den som föreskrivs i 33 § TP 16 första stycket punkt 1 b i 1957 års Gebührengesetz (BGBl. 267/1957) innan direktiv 69/335/EEG trädde i kraft?"

Tolkningsfrågan

25 Den hänskjutande domstolen har ställt frågan för att få klarhet i huruvida direktiv 69/335 utgör hinder för att en medlemsstat tar ut skatt på kapitaltillskott när en personassociation ombildas till en kapitalassociation i den mening som avses i direktivet i fråga, när alla de tillskott som har gjorts i utbyte mot andelarna i personassociationen redan har föranlett uppbörd av en sådan avgift som den som föreskrivs i 33 § TP 16 första stycket punkt 1 b i GebG innan det nämnda direktivet trädde i kraft.

26 Domstolen konstaterar i detta hänseende att det följer av artikel 1 i direktiv 69/335 jämförd med artikel 3.1 och 3.2 i samma direktiv att direktivet i fråga endast är avsett att tillämpas på kapitalassociationer, så som de definieras i detta direktiv, och på sådana bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte som jämställs med dessa kapitalassociationer och som av en medlemsstat anses vara kapitalassociationer vad gäller uppbörden av skatten på kapitaltillskott.

27 De skatter och avgifter som medlemsstaterna tar ut på tillskott till andra bolag än dem som avses i direktiv 69/335 ingår följaktligen inte i tillämpningsområdet för detta direktiv.

28 Förbudet enligt artikel 10 i direktiv 69/335 att ta ut någon som helst skatt eller avgift som har samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott är därmed inte tillämpligt på en skatt eller avgift som påförs med anledning av kapitaltillskott till bolag eller föreningar som inte är kapitalassociationer i den mening som avses i det nämnda direktivet, oavsett vilka egenskaper skatten eller avgiften i fråga har. Detta förbud utgör således inte hinder mot att ta ut skatt på kapitaltillskott när ett sådant bolag ombildas till en kapitalassociation ens om de tillskott som bolaget har fått innan det ombildades redan har belagts med en avgift eller en skatt som har samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott.

29 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 30 i sitt förslag till avgörande har denna tolkning stöd i artikel 4 i direktiv 69/335, vari det föreskrivs att skatt på kapitaltillskott skall tas ut vid ombildning till en kapitalassociation av ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som inte utgör en kapitalassociation, medan skatt på kapitaltillskott inte skall tas ut vid ombildning av en kapitalassociation till en kapitalassociation av en annan typ.

30 Vad beträffar bestämmelserna i artikel 6 i direktiv 69/335 och det förbud mot dubbelbeskattning som enligt den hänskjutande domstolens mening följer av denna artikel i enlighet med dom av den 18 mars 1993 i mål C-280/91, Viessmann (REG 1993, s. I-971) erinrar domstolen för det första om att denna artikel endast avser skatt på kapitaltillskott som påförs med anledning av kapitaltillskott till kapitalassociationer i den mening som avses i direktiv 69/335. Därefter bör det preciseras att domstolen i domen i det ovannämnda målet Viessmann inte fann att artikel 6 i detta direktiv utgör hinder för att vissa kapitaltillskott beskattas vid flera tillfällen, utan endast gjorde bedömningen att kapitaltillskott som redan har föranlett betalning av skatt på kapitaltillskott i enlighet med någon annan bestämmelse i samma direktiv inte är skattepliktiga enligt artikel 6 i direktivet i fråga. Slutligen bör det påpekas att det bolag som var i fråga i det ovannämnda målet Viessmann var en kapitalassociation i den mening som avses i direktiv 69/335 redan vid det första beskattningstillfället.

31 Domstolen konstaterar således att inte heller artikel 6 i direktiv 69/335 utgör hinder för uttag av skatt på kapitaltillskott i en sådan situation som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.

32 Vid sådant förhållande, och utan att domstolen behöver utreda huruvida den avgift som tagits ut i enlighet med 33 § TP 16 första stycket punkt 1 b i GebG har samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott, i den mening som avses i artikel 10 i direktiv 69/335, skall tolkningsfrågan besvaras på så sätt att bestämmelserna i direktiv 69/335 skall tolkas så, att de inte utgör hinder mot att skatt på kapitaltillskott påförs när en personassociation ombildas till en kapitalassociation, i den mening som avses i det ovannämnda direktivet, även om samtliga tillskott som gjorts i utbyte mot andelar i personassociationen redan har föranlett uttag av en sådan avgift som den som föreskrevs i 33 § TP 16 första stycket punkt 1 b GebG.

Beslut om rättegångskostnader

Rättegångskostnader

33 De kostnader som har förorsakats den österrikiska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

Domslut

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN

(andra avdelningen)

- angående den fråga som genom beslut av den 16 december 1999 har ställts av Verwaltungsgerichtshof - följande dom:

Bestämmelserna i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i ändrad lydelse enligt Akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen, skall tolkas så, att de inte utgör hinder mot att skatt på kapitaltillskott påförs när en personassociation ombildas till en kapitalassociation, i den mening som avses i det ovannämnda direktivet, om samtliga tillskott som gjorts i utbyte mot andelar i personassociationen redan har föranlett uttag av en sådan avgift som den som föreskrevs i 33 § Tarifpost 16 första stycket punkt 1 b i Gebührengesetz.