FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

ELEANOR Sharpston

föredraget den 25 januari 2006( )

Mål C-366/05

Optimus – Telecomunicações SA

mot

Fazenda Pública

”Artikel 7.1 i rådets direktiv 69/335/EEG om indirekta skatter på kapitalanskaffning – Kapitalökningar som före anslutningen var undantagna från skatt på kapitaltillskott – Frågan om det är lagligt att därefter införa skatt på kapitaltillskott”

1. I förevarande mål har Supremo Tribunal Administrativo (högsta förvaltningsdomstolen) i Portugal begärt att domstolen skall tolka artikel 7.1 i rådets direktiv 69/335,( ) i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303,( ) om indirekta skatter på kapitalanskaffning. Enligt den bestämmelsen är medlemsstaterna skyldiga att undanta vissa transaktioner rörande kapitalanskaffning från sådana skatter. Den portugisiska domstolen har frågat om artikel 7.1 skall tolkas restriktivt och om den innebär ett förbud för medlemsstaterna att återinföra stämpelskatt på en viss typ av transaktion som den 1 juli 1984 enligt nationell rätt var undantagen från sådan skatt.

Tillämpliga bestämmelser

Direktiv 69/335

2. I det första skälet i direktiv 69/335 hänvisas till EEG-fördragets syfte att främja den fria rörligheten för kapital för att genomföra en ekonomisk union som har egenskaper som liknar en inre marknads.

3. I andra skälet anges att de indirekta skatter på kapitalanskaffning som är i kraft i medlemsstaterna ger upphov till diskriminering, dubbelbeskattning och skillnader som hindrar den fria rörligheten för kapital och som skall undanröjas genom harmonisering.

4. Enligt sjätte och sjunde skälen är det av denna anledning nödvändigt att en enda skatt påförs kapitalanskaffningar. Denna skatt får endast påföras en gång inom den gemensamma marknaden och nivån skall vara densamma i samtliga medlemsstater. Skatten skall dessutom vara harmoniserad med avseende på form och skattesats. Slutligen skall enligt åttonde skälet alla andra indirekta skatter som har samma egenskaper som denna enda skatt på kapitaltillskott upphävas.

5. För att uppnå dessa mål föreskrivs i artikel 1 att ”medlemsstaterna skall ta ut en i överensstämmelse med bestämmelserna i artiklarna 2–9 harmoniserad skatt på kapitaltillskott till kapitalassociationer, nedan kallad ’kapitaltillskottsskatt’”.

6. Artikel 4.1 i direktiv 69/335 innehåller en lista över transaktioner som påförs skatt på kapitaltillskott. Dessa transaktioner består i huvudsak av bildande av en kapitalassociation, i den mening som avses i direktivet, eller av ökning av bolagskapitalet i en sådan association, inklusive, enligt artikel 4.1 c en ”[ö]kning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara”.

7. I artikel 4.2 anges andra transaktioner som medlemsstaterna får belasta med kapitaltillskottsskatt.( )

8. I artikel 7 angavs ursprungligen hur höga skattesatser som skulle gälla för skatten. Enligt artikel 7.1 a ”får avgiften på kapitaltillskott inte överstiga två procent eller understiga en procent”. I artikel 7.1 b föreskrivs dock, i samband med vissa företagsrekonstruktionsåtgärder som inbegriper överföringar av tillgångar att ”avgiften [skall] reduceras med 50 procent eller mer om ett eller flera kapitalbolag tillskjuter samtliga tillgångar och skulder – eller en eller flera verksamhetsgrenar – till ett eller flera befintliga kapitalbolag eller kapitalbolag under bildande”. När en medlemsstat gör bruk av den möjlighet som anges i artikel 4.2, såsom den ursprungligen var formulerad, får avgiften på kapitaltillskott enligt artikel 7.4 tas ut enligt en reducerad procentsats.

9. Enligt artikel 8 får medlemsstaterna helt eller delvis undanta de transaktioner som avses i artikel 4.1 och 4.2 från kapitaltillskottsskatt i fråga om kapitalassociationer som tillhandahåller offentliga tjänster, när staten eller regionala eller lokala myndigheter äger minst hälften av bolagets kapital, och i fråga om kapitalassociationer som enbart och direkt bedriver kulturell, ideell, bistånds- eller utbildningsverksamhet.

10. I artikel 9 föreskrivs att ”[u]ndantag från avgiftsplikt eller avgiftsskyldighet, eller nedsättning eller ökning av avgiftssatser, kan beslutas för vissa kategorier av transaktioner eller kategorier av kapitalbolag, om det befinnes nödvändigt för att uppnå rättvisa vid beskattning eller av hänsyn till samhällsordning eller för att göra det möjligt för en medlemsstat att bemästra vissa särskilda situationer. …”

11. Enligt artikel 10 skall ”[m]edlemsstaterna … utöver avgiften på kapitaltillskott inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte någon annan pålaga, av vad slag det än må vara, avseende

a) transaktioner som avses i artikel 4,

b) tillskott, lån eller tjänster som tillhandahålls som ett led i transaktioner som avses i artikel 4,

c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form”.

12. I artikel 12.1 föreskrivs dock att ”[u]tan hinder av artiklarna 10 och 11 kan medlemsstaterna påföra

a) skatt på överlåtelse av värdepapper, oberoende av om skatten utgår med fast belopp eller inte,

b) skatter på överlåtelse, inberäknat skatter för registrering i fastighetsregister, på tillskott till bolag, föreningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte av fast egendom eller samlad näringsverksamhet inom deras territorium,

(c) avgifter på överlåtelse av egendom av alla slag som tillskjuts ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person med vinstsyfte då överföringen av denna egendom gottgörs på annat sätt än med andelar i bolaget,

(d) avgifter för införande, registrering eller avförande av inteckningar eller andra inskrivningar i fast egendom eller annan egendom,

e) avgifter av vederlagskaraktär,

(f) mervärdesskatt.”

Rådets direktiv 73/79/EEG ( )

13. Genom direktiv 73/79 utvidgades tillämpningsområdet för artikel 7.1 b i direktiv 69/335 såtillvida att medlemsstaterna gavs rätt att tillämpa den nedsatta skattesatsen för kapitaltillskottsskatten på förvärv som genomförts genom utbyte av aktier. Genom artikel 1 i direktiv 73/79 infördes därför en ny punkt bb i artikel 7.1 b, med följande lydelse:

” bb) skattesatsen för skatt på kapitaltillskott får sättas ned med 50 procent eller mer när en kapitalassociation som är under bildande eller som redan har bildats förvärvar aktier som motsvarar minst 75 procent av det emitterade aktiekapitalet i en annan kapitalassociation. …”

14. Den bestämmelsen innehåller vidare vissa villkor angående det sätt på vilket förvärvet skall ske för att nedsättningen skall vara tillämplig.

Rådets direktiv 73/80/EEG( )

15. Genom direktiv 73/80 sattes, med verkan från den 1 januari 1976, de gemensamma skattesatserna för skatter på kapitaltillskott ned för att minska hindren för den gemensamma kapitalmarknadens utveckling och funktion.( ) Skattesatsen för kapitaltillskottsskatten i artikel 7 i direktiv 69/335 fastställdes till en procent,( ) vilket innebar en sänkning av skattesatserna på mellan 0 procent och 0.5 procent för de ”rekonstruktionstransaktioner” som omfattas av artikel 7.1 b och bb.( )

Direktiv 85/303

16. Genom direktiv 85/303 infördes ytterligare omfattande ändringar av direktiv 69/335.

17. I skälen till direktiv 85/303 anges att direktivet syftar till att minimera de negativa ekonomiska effekterna av kapitaltillskottsskatten på omgrupperingen och utvecklingen av företag i ett komplicerat ekonomiskt sammanhang.

18. I tredje skälet anges att den bästa lösningen för att uppnå detta syfte skulle vara att avskaffa skatten. Den lösningen var dock inte godtagbar för vissa medlemsstater på grund av den inkomstförlust det skulle medföra. Medlemsstaterna gavs därför möjlighet att undanta alla eller vissa av de transaktioner som omfattas av direktiv 69/335 från kapitaltillskottsskatten, eller låta dem omfattas av denna. De var dock skyldiga att undanta transaktioner som den 1 juli 1984 antingen var undantagna från kapitaltillskottsskatt eller på vilka en nedsatt skattesats tillämpades.

19. I femte skälet förklarades att eftersom det i Grekland inte fanns någon skatt på kapitaltillskott före den 1 juli 1984, skulle möjligheten att införa en sådan skatt i Grekland föreskrivas, samt möjligheten att undanta vissa transaktioner från den skatten.

20. För att uppnå dessa syften ändrades direktiv 69/335 på följande sätt genom direktiv 85/303.

21. Den inledande meningen i artikel 4.2 i direktiv 69/335 har nu följande lydelse:

”2. Följande transaktioner kan fortsätta att vara skattepliktiga till skatt på kapitaltillskott, om den på dem tillämpliga skattesatsen den 1 juli 1984 var 1 procent.”( )

22. Följande stycke fogades till slutet av artikel 4.2:

”Republiken Grekland skall bestämma vilka av de transaktioner som anges ovan som skall beläggas med skatt på kapitaltillskott i Grekland.”( )

23. Artikel 7 i direktiv 69/335 har nu följande lydelse:

”1. Medlemsstaterna skall från skatteplikt avseende kapitaltillskott undanta transaktioner ... som den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller som då beskattades enligt en skattesats om högst 0,50 procent.

Undantaget gäller på de villkor som var tillämpliga ovannämnda datum vad avser förutsättningarna för undantag eller i förekommande fall för tillämpning av en skattesats om högst 0,50 procent.

Republiken Grekland skall fastställa vilka transaktioner som skall undantas från skatt på kapitaltillskott.

2. Medlemsstaterna får beträffande alla andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 antingen undanta transaktionerna från skatteplikt på kapitaltillskott eller påföra dem skatter med en enhetlig skattesats om högst 1 procent.

…”( )

24. Artikel 7.4 i direktiv 69/335 upphävdes.

25. Enligt artikel 3 i direktiv 85/303 var medlemsstaterna skyldiga att vidta de åtgärder som krävdes för att följa detta senast den 1 januari 1986.

Fördraget om Portugals anslutning till Europeiska gemenskaperna

26. Akten om anslutningsvillkoren för Konungariket Spanien och Portugisiska republiken samt om anpassningarna av fördragen (anslutningsakten)( ) har fogats till Fördraget om Spaniens och Portugals anslutning till EEG och Euratom.( ) De enda ändringar som infördes i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, till följd av anslutningsakten ägde rum på grundval av artikel 26 i denna, som innehåller föreskrifter om anpassning av de gemenskapsakter som anges i bilaga I, enligt vad som anges i den bilagan. Direktiv 69/335 omnämns i bilaga I. Artikel 3 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, som innehåller en definition av de bolag som enligt nationell rätt skall betraktas som ”kapitalassociationer” i direktivets mening, ändrades därmed så att de berörda spanska och portugisiska bolagen kom att inkluderas.

27. Ingen annan bestämmelse i anslutningsakten innehåller föreskrifter om undantag i fråga om Portugal från direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, eller om en annan sista dag för dess tillämpning. Tillämpningen av direktiv 69/335 i Portugal behandlas inte heller på något annat sätt.

28. Portugal anslöts till EEG den 1 januari 1986, vilket var samma dag som den dag då medlemsstaterna skulle följa de ändringar i direktiv 69/335 som infördes genom direktiv 85/303.( )

Nationell lagstiftning

29. I Portugal återfanns reglerna om beskattning av affärsdrivande bolag i ”lagen om stämpelskatt” som antogs genom dekret nr 12 700 av den 20 november 1926 samt i en tabell innehållande skattesatserna för stämpelskatten (nedan kallad den allmänna stämpelskattetabellen), antagen genom dekret nr 21 916 av den 28 november 1932.

30. Enligt artikel 145, i dess ändrade lydelse, var en ökning av kapitalet i affärsdrivande bolag föremål för en skatt på 1 procent av kapitaltillskottet.

31. Genom lagdekret nr 154/84 av den 16 maj 1984, som trädde i kraft den 21 maj 1984, ändrades artikel 145.2 i den allmänna stämpelskattetabellen. Därmed undantogs kapitaltillskott i affärsdrivande bolag, som betalats eller tillskjutits kontant, från stämpelskatt i Portugal. Den 1 juli 1984 var sådana transaktioner alltså undantagna från kapitaltillskottsskatt. Det undantaget gällde fortfarande den 1 januari 1986.

32. Den allmänna stämpelskattetabellen ändrades genom lagdekret nr 322‑B/2001 (2001 års lagdekret) med verkan från den 1 januari 2002, och därmed återinfördes skatten på tillskott av kapital i affärsdrivande bolag som sker genom tillskott av tillgångar av alla slag. Enligt den nya punkten 26 i den allmänna stämpelskattetabellen var skattesatsen för sådana kapitaltillskott 0,40 procent av det faktiska värdet på de tillgångar som tillskjutits eller skulle tillskjutas av aktieägarna.

Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

33. Optimus – Telecomunicações SA (nedan kallat Optimus) är ett börsnoterat aktiebolag registrerat i Portugal och en ”kapitalassociation”, i den mening som avses i direktiv 69/335. Optimus ökade sitt kapital med 100 000 000 euro genom kontant betalning. Den 12 november 2002 registrerades kapitaltillskottet och ändringarna av bolagsordningen officiellt hos notarius publicus, vilket krävdes enligt lag. Optimus betalade stämpelskatt med 0,40 procent (400 000 euro) på beloppet enligt punkt 26.3 i den allmänna stämpelskattetabellen, i dess ändrade lydelse enligt 2001 års lagdekret.

34. Optimus överklagade beslutet att påföra stämpelskatt till Tribunal administrativo e fiscal de Porto. Bolaget gjorde gällande att artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, innebar ett förbud mot den berörda skatten på kapitaltillskott, eftersom kontant betalade kapitaltillskott till affärsdrivande bolag enligt de portugisiska reglerna var undantagna från stämpelskatt den 1 juli 1984.

35. Tribunal administrativo e fiscal de Porto ogillade överklagandet med hänvisning till att stilleståndsförpliktelsen enligt artikel 7.1 inte var tillämplig på transaktioner som angavs i artikel 4.1 i direktiv 69/335, utan endast på dem som angavs i artiklarna 4.2 och 8 i detta.

36. Optimus överklagade det beslutet till Supremo Tribunal Administrativo, som har vilandeförklarat förfarandet och ställt följande tolkningsfrågor till domstolen:

”1. Skall artikel 7.1 i rådets direktiv 69/355/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, tolkas restriktivt, på så sätt att den där föreskrivna skyldigheten för medlemsstaterna att undanta vissa kapitalanskaffningstransaktioner från skatteplikt endast gäller i fråga om sådana transaktioner som enligt den före år 1985 gällande lydelsen av direktivet kunde undantas från skatteplikt eller omfattas av en nedsatt skattesats – det vill säga endast sådana transaktioner som avses i artiklarna 4.2 och 8 – och som den 1 juli 1984 faktiskt var undantagna från skatteplikt eller omfattades av en nedsatt skattesats?

2. Skall artiklarna 7.1 och 10 i rådets direktiv 69/355/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, tolkas så, att det enligt dem är förbjudet att påföra ett bolag bildat enligt portugisisk rätt en stämpelskatt som tas ut med stöd av en sådan nationell författning som lagdekret nr 322‑B/2001 av den 14 december 2001, genom vilken artikel 26 om kapitaltillskott infördes i Tabela Geral do Imposto de Selo, i samband med en ökning av bolagets kapital genom tillskott av kontant kapital, när en sådan transaktion den 1 juli 1984 i princip omfattades av stämpelskattens tillämpningsområde, men hade undantagits från skatteplikt?”

Bedömning

Den första tolkningsfrågan

37. Den nationella domstolen har ställt sin första tolkningsfråga i huvudsak för att få veta huruvida det obligatoriska undantaget i artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, är begränsat till de transaktioner som anges i artiklarna 4.2 och 8 i direktivet och som den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller som då beskattades enligt en skattesats om högst 0,50 procent.

38. Det tycks vara ostridigt att kapitaltillskott som betalas kontant (den transaktion för vilken Optimus påfördes och betalade stämpelskatt) skall betecknas som en ”ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara”, i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335.

Bedömning

39. Låt mig inledningsvis påpeka att direktiv 69/335, i dess ändrade lydelse, är minst sagt svårgenomträngligt.( ) En rad omständigheter bidrar till svårigheten att tolka artikel 7.1. För det första har tolkningsfrågan uppkommit i Portugal, som inte var en medlemsstat vid den tidpunkt då direktiv 69/335 antogs i sin ursprungliga lydelse eller när det senare ändrades. För det andra sammanföll den sista dagen för att införliva de ändringar som infördes genom direktiv 85/305 i nationell rätt, det vill säga den 1 januari 1986, med den dag då Portugal anslöts till dåvarande EEG. För det tredje definieras tillämpningsområdet för direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, uttryckligen genom en hänvisning till rättsläget i fråga om kapitaltillskott en dag – den 1 juli 1984 – då Portugal, som ännu inte var en medlemsstat, inte var bundet av dess bestämmelser.

40. Optimus anser att artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, skall tolkas extensivt, såsom tillämplig på transaktioner som omfattas både av artikel 4.1 och av artikel 4.2 i detsamma. Artikeln innebär således ett förbud mot kapitaltillskottsskatt på en transaktion som den i målet vid den nationella domstolen, som i sig var undantagen enligt nationell rätt den 1 juli 1984.

41. Optimus har gjort gällande att sedan de ändringar som infördes genom direktiv 85/303 trädde i kraft, var huvudsyftet med gemenskapssystemet för kapitaltillskottsskatt inte längre enbart att harmonisera dessa skatter, utan att avskaffa dem. Optimus menar att artikel 7.1 i direktiv 69/335 skall tolkas extensivt mot bakgrund av det syftet.

42. Optimus har påpekat att kapitalökningar som betalas kontant var undantagna från kapitaltillskottsskatt i Portugal den 1 juli 1984. Följaktligen hade Portugal vid anslutningen till EEG inte rätt att införa stämpelskatt på dessa transaktioner. Vare sig anslutningsfördraget eller någon annan gemenskapsrättsakt föreskriver en rättighet motsvarande den som Grekland åtnjöt enligt artikel 4.2 sista strecksatsen i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, och som skulle ge Portugal rätt att agera på det sättet.

43. Med hänsyn till samtliga omständigheter delar jag Optimus uppfattning att den första tolkningsfrågan skall besvaras nekande.

44. Lydelsen av artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, är som kommissionen själv har medgivit, klar. Enligt den skall medlemsstaterna undanta transaktioner som den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt, eller som då beskattades enligt en skattesats om högst 0,50 procent, från kapitaltillskottsskatt. Lydelsen är bindande. Vid en ren bokstavstolkning var det således, i avsaknad av bestämmelser av motsatt innebörd, nödvändigt att undanta transaktioner som uppfyllde dessa villkor från kapitaltillskottsskatt, med verkan från sista dagen för att tillämpa de ändringar som infördes genom direktiv 85/303. Den sista dagen sammanföll med dagen för Portugals anslutning till gemenskapen.

45. När en gemenskapsrättslig bestämmelses lydelse är klar och de olika språkversionerna inte ger upphov till motstridiga tolkningar, ger en bokstavstolkning en tungt vägande indikation på bestämmelsens korrekta innebörd. I detta fall skiljer sig inte lydelsen av de olika språkversioner jag har granskat på något väsentligt sätt från den engelska texten.( ) Min utgångspunkt är därför att orden ”Medlemsstaterna skall från skatteplikt ... undanta” i artikel 7.1 i direktiv 69/335 (i ändrad lydelse) betyder precis vad som sägs.

46. Domstolen har dock slagit fast att en ren bokstavstolkning av en bestämmelse är olämplig, om den inte motsvarar lagstiftarens vilja.( ) Kommissionen och Portugal anser att här är så fallet. De har förklarat att lagstiftarens verkliga avsikt (nämligen att begränsa tillämpningsområdet för artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, till de transaktioner som anges i artikel 4.2) endast framgår med utgångspunkt från en tolkning av den historiska utvecklingen av direktiv 69/335. Med ledning av detta ”utvecklingsbaserade” synsätt skall den senaste versionen tolkas i ljuset av samtliga tidigare versioner av direktiv 69/335 och med beaktande av den faktiska situation som tillämpningen av de tidigare versionerna lett fram till.

47. Jag måste därför pröva om det synsätt som föreslås av Portugal och kommissionen väger tillräckligt tungt för att ersätta bokstavstolkningen av artikel 7.1. Eftersom deras argument är likartade är det lämpligt att redovisa dem gemensamt.

48. Portugal och kommissionen har tämligen ingående granskat hur gemenskapssystemet för kapitaltillskottsskatt har utvecklats. De har, i här relevanta delar, förklarat att efter de ändringar som infördes genom direktiven 73/79 och 73/80 och före de ändringar som infördes genom direktiv 85/303, förelåg följande situation:

– De transaktioner som avses i artikel 4.1 i direktiv 69/335 omfattades av kapitaltillskottsskatt, antingen till den allmänna skattesatsen 1 procent( ) eller i fråga om vissa ”företagsrekonstruktionsåtgärder” till den reducerade skattesatsen 0,5 procent.( ) Ökningar av kapitalet i en kapitalassociation som betalas kontant hör till denna kategori.

– De transaktioner som anges i artikel 4.2 i direktiv 69/335 kunde vara föremål för kapitaltillskottsskatt, antingen till den allmänna skattesatsen 1 procent eller till en lägre skattesats som fastställdes av medlemsstaten.( )

49. De ändringar som infördes genom direktiv 85/303 tillåter och/eller ålägger medlemsstaterna att undanta ett stort antal transaktioner som tidigare obligatoriskt var föremål för kapitaltillskottsskatt från denna skatt.

50. Enligt artikel 4.1 är medlemsstaterna fortfarande skyldiga att belasta de transaktioner som anges däri med kapitaltillskottsskatt.

51. Enligt artikel 4.2 i direktiv 69/335 i ändrad lydelse är medlemsstaterna däremot inte längre skyldiga att påföra kapitaltillskottsskatt på samtliga däri angivna transaktioner. Medlemsstaterna kan tvärtom, enligt det nya systemet, fortsätta att endast beskatta de transaktioner de, inom ramen för det tidigare systemet, valt att beskatta till skattesatsen 1 procent.

52. Enligt artikel 7.1 i direktiv 69/335 i dess ändrade lydelse är medlemsstaterna nu skyldiga att från skatteplikt undanta alla de transaktioner som den 1 juli 1984 antingen var undantagna från skatteplikt eller beskattades till en skattesats av högst 0,5 procent. Enligt kommissionens uppfattning är den nuvarande lydelsen av artikel 7.1 därför avsedd att ”frysa” situationen såsom den var vid den tidpunkten.

53. Genom artikel 7.2 i direktiv 69/335, i dess ändrade lydelse, regleras alla andra transaktioner än dem som omfattas av artikel 7.1, och det föreskrivs att medlemsstaterna antingen kan undanta sådana transaktioner från kapitaltillskottsskatt eller påföra skatten enligt en fast skattesats på högst 1 procent.

54. Här skiljer sig kommissionens och Portugals uppfattningar något åt. Kommissionen har förklarat att artikel 7.2 skall tolkas så, att den erbjuder medlemsstaterna (och Portugal) ett enda, heltäckande val i fråga om alla transaktioner som inte omfattas av artikel 7.1: att antingen helt och hållet undanta dem från kapitaltillskottsskatt eller att påföra skatten enligt en fast skattesats på högst 1 procent. Båda parter anser att artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess ändrade lydelse, inte medför en skyldighet för medlemsstaterna att undanta transaktioner från beskattning, som de var skyldiga att belasta med kapitaltillskottsskatt enligt de harmoniserade bestämmelser som var gällande innan de ändringar som infördes genom direktiv 85/303 trädde i kraft.

55. Således anser Portugal och kommissionen att skyldigheten enligt artikel 7.1 att göra ett undantag från skatteplikten endast är tillämplig på transaktioner som omfattas av artiklarna 4.2 och 7.4 i direktiv 69/335 (det vill säga transaktioner som enligt medlemsstaternas val omfattades av kapitaltillskottsskatt). Det är inte tillämpligt på en ”ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara” som omfattas av artikel 4.1 c i direktiv 69/335, som beskattades enligt en skattesats på 1 procent. Innan direktiv 85/303 trädde i kraft hade medlemsstaterna aldrig rätt att välja att undanta sådana transaktioner från skatteplikt eller att beskatta dem ”enligt en skattesats om högst 0,5 procent”. Följaktligen kan de inte undantas från skatteplikt enligt det nya systemet.

56. Det ”grekiska undantaget” i artiklarna 4.2 och 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, kan förklaras på den grunden. Skatt på kapitaltillskott förekom inte i Grekland före den 1 juli 1984. Inom ramen för direktiv 85/303 ansågs det nödvändigt att medge Grekland en möjlighet att fastställa vilka av de transaktioner som omfattas av artikel 4.2 som skulle vara föremål för kapitaltillskottsskatt och vilka transaktioner – av de transaktioner som kunde undantas från skatteplikt eller beskattas enligt en reducerad skattesats – som fortsättningsvis skulle undantas från skatteplikt. Grekland gavs därmed en behörighet som övriga medlemsstater redan åtnjöt enligt direktiv 69/335.

57. Jag är inte övertygad om att den (tämligen komplicerade) tolkningsmodell som har förespråkats av Portugal och kommissionen bör ges företräde framför en tolkning som är både bokstavlig och teleologisk, när direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, skall tillämpas på en anslutande stat.

58. För det första finns det varken i direktiv 69/335 i sig eller i de senare ändringsdirektiven indikationer på att gemenskapslagstiftaren hade för avsikt att tillämpningsområdet för de ändringar som infördes genom dessa direktiv skulle definieras med utgångspunkt från de tidigare versionerna av direktiven eller den faktiska situation som tillämpningen av dessa hade givit upphov till.

59. För det andra, och som Optimus helt riktigt har påpekat, överensstämmer bokstavstolkningen av artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, med de syften som eftersträvas genom direktiv 85/303, snarare än att motsäga dessa. Av direktivets skäl framgår klart att dess slutgiltiga syfte är att säkerställa den fria rörligheten för kapital – helst genom att skatter på kapitaltillskott helt avskaffas. Som kommissionen har noterat var det syftet inte möjligt att uppnå på grund av (ekonomiskt grundade) invändningar( ) från vissa medlemsstater. Direktiv 85/303 innebär således inte att målsättningen att (närmare) harmonisera det rättsliga systemet för kapitaltillskottsskatter helt överges. Dess primära syfte förblir dock att så långt som möjligt minimera effekterna av kapitaltillskottsskatten på den fria rörligheten för kapital, helst genom att skatten avskaffas. En bokstavstolkning av räckvidden av skyldigheten att göra undantag från skatteplikten enligt artikel 7.1 i dess ändrade lydelse svarar således mot huvudsyftet med direktiv 85/303.( )

60. För det tredje ligger en sådan tolkning, som Optimus helt korrekt har påpekat, i linje med fast rättspraxis enligt vilken en tolkning som gynnar genomförandet av EG-fördragets grundläggande friheter skall ges företräde.( )

61. Mot bakgrund av utvecklingen av gemenskapssystemet för kapitaltillskottsskatt i medlemsstater som omfattats av detta system sedan dess tillkomst och som tillämpat direktiv 69/335 korrekt och som lojalt tillämpat dess olika senare ändringar – kan kommissionen och Portugal faktiskt ha rätt i att kapitaltillskott som betalats kontant inte kunde ha undantagits från skatten eller beskattats enligt en nedsatt skattesats vid något skede i den utvecklingen före tidpunkten för tillämpningen av direktiv 85/303 (den 1 januari 1986).

62. Detta medför dock inte automatiskt att tillämpningsområdet för artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, nödvändigtvis, under alla omständigheter, är begränsat till de fall som anges i artiklarna 4.2 och 8 i detta, i synnerhet i fråga om en anslutande stat.

63. Som Optimus har påpekat slog domstolen, för det första, i domen i målet Bautiaa( ) fast att de berörda fusionstransaktionerna ”inneb[a]r en sådan ökning av aktie- eller andelskapitalet genom tillskott av egendom av något slag som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335 – i det särskilda fall som beskrivs i artikel 7.1 b – nämligen ett tillskott av samtliga tillgångar och skulder från ett eller flera kapitalbolag till ett eller flera befintliga kapitalbolag eller kapitalbolag under bildande”.( ) Sedan domstolen entydigt slagit fast att de berörda transaktionerna omfattades av artikel 4.1 c tillämpade dock domstolen artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303.( ) Domstolen konstaterade att ”[ä]ven för tiden efter den 1 januari 1986 gäller att avgiften strider mot direktivet, eftersom artikel 7.1 ändrats genom direktiv 85/303, av vilket det klart framgår att kapitalökningar genom överföring av samtliga tillgångar och skulder från ett bolag till ett annat skall vara helt undantagna från kapitaltillskottsavgifter”.( )

64. Det avgörandet bekräftar att en nedsatt skattesats på 0,5 procent eller mindre även enligt de system som gällde före år 1986 kunde tillämpas på de transaktioner som anges i artikel 7.1 b och 7.1 bb och att dessa bestämmelser även kunde tillämpas i samband med transaktioner som omfattas av artikel 4.1. Därav följer att det finns åtminstone vissa transaktioner som inte omfattas av artiklarna 4.2 och 8, utan av artikel 4.1, som ändå regleras genom artikel 7.1.

65. För det andra anser jag (då det inte finns någon klar och tydlig indikation om motsatsen i vare sig direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, eller anslutningsakten) att det resonemang som har föreslagits av Portugal och kommissionen inte kan tillämpas på en ny medlemsstat (som Portugal) som ansluter sig till gemenskapen den 1 januari 1986 eller senare.

66. Innan en sådan ”blivande” medlemsstat ansluter sig till gemenskapen har den (givetvis) rätt att reglera kapitaltillskottsskatten som den önskar. Den kan tillämpa den skattesats som befinns lämplig på vilken kategori av transaktioner som helst. Den kan även undanta vilken kategori av transaktioner som helst från kapitaltillskottsskatten. Vid anslutningen blir den dock bunden av gemenskapens regelverk på de villkor som fastställs i anslutningsfördraget och den därtill hörande anslutningsakten. Direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, är en del av det regelverket. Den enda ändring av det direktivet som föreskrevs i Portugals anslutningsakt gällde artikel 3, vars lydelse ändrades för att bringa portugisiska (och spanska) kapitalassociationer inom dess tillämpningsområde.

67. Om anslutningsförhandlarna hade haft för avsikt att medge Portugal ett undantag från gemenskapssystemet för kapitaltillskottsskatter vid landets anslutning till gemenskapen, kan man utgå från att de uttryckligen skulle ha föreskrivit ett sådant. Anslutningsfördrag innehåller otaliga bestämmelser som medger nya medlemsstater tillfälliga undantag från gemenskapens regelverk inom i förväg definierade områden. Anslutningsförhandlarna kunde även (om de bedömt detta lämpligt) ha givit Portugal rätt att införa specifika skatter på alla transaktioner som inte uttryckligen omfattas av artiklarna 4.2, 7.4 och 8 i direktiv 69/335, och på så sätt upphävt den synbara ”stilleståndsklausulen” i artikel 7.1, för att i stället säkerställa en fullständig harmonisering (om än på bekostnad av direktivets huvudsyfte). De gjorde inte detta.

68. Stilleståndsklausulen i artikel 7.1 är klar och bindande. Kommissionens utvecklingsbaserade synsätt skulle ha krävt att den anslutande medlemsstaten återskapade den tidigare lagstiftningshistoriken för direktiv 69/335 i dess successivt ändrade lydelser, för att på så sätt komma fram till att en viss kategori av transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt den nationella lagstiftningen den 1 juli 1984 omfattades av artikel 4.1 och således ”borde” ha varit föremål för kapitaltillskottsskatt och förstå att den (synbarligen bindande) lydelsen av artikel 7.1 inte var tillämplig på dessa transaktioner utan att landet, i egenskap av anslutande medlemsstat, (tvärtom) enligt gemenskapsrätten var skyldigt att införa en ny restriktion för den fria rörligheten för kapital genom att belasta en sådan transaktion med kapitaltillskottsskatt. Jag anser att det vore olyckligt om domstolen gjorde ett sådant antagande om gemenskapslagstiftarens avsikt.( )

69. Den ståndpunkten får stöd av att det förekommer uttryckliga undantag till förmån för Grekland i artikel 7 (och artikel 4.2 som infördes i direktiv 69/335 genom direktiv 85/303). Skälet för det undantaget var att Grekland inte tillämpade någon kapitaltillskottsskatt den 1 juli 1984 och därför borde ges tillfälle att införa en sådan skatt och att undanta vissa transaktioner från densamma, så att skatt smidigt infogas i den befintliga strukturen. Samma resonemang skulle i relevanta delar ha tillämpats på Portugal. Anslutningsfördraget innehöll dock inte ett motsvarande undantag för Portugal. Det förefaller rimligt att anta att detta är avsiktligt.

70. Jag anser därför att den första tolkningsfrågan skall besvaras på följande sätt:

Under de omständigheter som råder i målet vid den nationella domstolen, och i avsaknad av en specifik bestämmelse av motsatt innebörd i anslutningsakten, skall det bindande undantaget i artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, tolkas så att det inte endast är tillämpligt på de transaktioner som avses i artiklarna 4.2 och 8 i det direktivet, utan också på alla andra transaktioner som är föremål för kapitaltillskottsskatt enligt det direktivet vilka, den 1 juli 1984, var undantagna från skatt eller som beskattades enligt en skattesats på 0,5 procent eller mindre av kapitaltillskottsskatten i den berörda medlemsstaten.

Den andra tolkningsfrågan

71. Den nationella domstolen har i huvudsak ställt den andra tolkningsfrågan för att få klarhet i om den stämpelskatt på kapitalökningar som infördes genom 2001 års lagdekret strider mot artiklarna 7.1 och 10 i direktiv 69/335, i dess ändrade lydelse, när den transaktionen var undantagen från sådan skatt i Portugal per den 1 juli 1984.

Argument och bedömning

72. Den portugisiska regeringen har förklarat att dessa transaktioner, trots att kapitalökningar i kapitalassociationer som betalades kontant inte var föremål för stämpelskatt den 1 juli 1984, belastades med inskrivnings- och notarieavgifter, som de facto kunde jämställas med stämpelskatter. Dessa avgifter togs ut enligt en regressiv skala, som började på 1 procent för transaktioner vars värde uppgick till högst 200 000 PTE (997,60 EUR) och minskade till 0,30 procent för transaktioner vars värde överskred 1 000 000 PTE (4 987,98 EUR).

73. Eftersom de portugisiska inskrivnings- och notarieavgifterna, enligt domstolens rättspraxis,( ) skall betraktas som indirekta skatter med avseende på direktiv 69/335, och då deras kumulativa effekt i det fallet ledde till en skattesats på mer än 0,5 procent (enligt Portugal), var kapitalökningar som betalades kontant inte undantagna från skatt i Portugal den 1 juli 1984. Därför innebär inte artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess ändrade lydelse, ett förbud mot att införa en stämpelskatt (som motsvarar en kapitaltillskottsskatt) från och med den 1 januari 2002.

74. Jag instämmer i Portugals resonemang i följande delar: det har i domstolens rättspraxis slagits fast att notarie- och inskrivningsavgifter i Portugal är skatter i den mening som avses i direktiv 69/335, i dess ändrade lydelse.( ) Detta innebär dock inte att de skall jämställas med kapitaltillskottsskatter, i den mening som avses i artikel 4.1 i direktiv 69/335. Domstolen konstaterade faktiskt i domen i målet Organon Portuguesa att notarieavgifterna i Portugal omfattades av tillämpningsområdet för artikel 10 i direktiv 69/335 (skatter som inte är kapitaltillskottsskatter), men att Portugal hade rätt att ta ut dem därför att de omfattades av undantaget från artikel 10 i artikel 12.( ) Portugals resonemang förefaller i detta avseende bygga på en fullständig missuppfattning. Inskrivnings- och notarieavgifterna godtas enligt direktiv 69/335 endast i den mån de omfattas av undantaget i artikel 12. Detta (separata) system kan inte användas till stöd för påståendet att på grund av att det fanns en ”skatt” som lagenligt skulle erläggas den 1 juli 1984, skall den skatten betraktas som en kapitaltillskottsskatt i den mening som avses i artikel 4.1 och inte som en ”annan skatt”, i den mening som avses i artikel 10, vilket (sedan de två faktorerna lagts samman) leder till slutsatsen att den nya stämpelskatten på kapitalökningar (som faktiskt är en kapitaltillskottsskatt) som infördes år 2002 var tillåten.

75. Även om inskrivnings- och notarieavgifterna skulle betecknas som kapitaltillskottsskatter i den mening som avses i artikel 4.1 i direktiv 69/335, vilket inte är fallet, kan jag inte dela Portugals uppfattning att det enligt artikel 10 är möjligt att beakta deras sammantagna effekt, med avseende på fastställelsen av den skattesats som tillämpades vid beskattningen av kapitalökningar den 1 juli 1984. Att göra detta strider klart mot direktivets huvudsyfte att minimera kapitaltillskottsskatternas effekt på den fria rörligheten för kapital och stör dess effektivitet. Om notarie- och inskrivningsavgifterna är två självständiga ”skatter” som regleras genom skilda bestämmelser på nationell nivå – vilket är en fråga som det ankommer på den nationella domstolen att besvara – skall de, mot bakgrund av syftet med direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, behandlas som självständiga skatter vars skattesatser inte får läggas samman för att kringgå undantagsplikten enligt artikel 7.1.

76. Kommissionen ser den ifrågasatta kapitaltillskottsskatten som en försenad tillämpning (nästan 16 år sen) av artikel 7.2 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303. Enligt det resonemanget är den relevanta tidpunkten för att bedöma det nationella rättsläget med avseende på direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, inte den 1 juli 1984 (vilket uttryckligen anges i artikel 7.1 i direktivet) utan den 1 januari 1986 (när Portugal anslöts till dåvarande EEG). Det var den 1 januari 1986 som Portugal, liksom övriga medlemsstater, enligt artikel 7.2 var skyldigt att välja att antingen undanta alla transaktioner som inte nämns i artikel 7.1 från stämpelskatt, särskilt sådana som omfattas av artikel 4.1, eller att fortsättningsvis beskatta dem enligt en fast skattesats på högst 1 procent. Enligt kommissionens uppfattning utnyttjade Portugal faktiskt försenat den valmöjligheten genom att anta 2001 års lagdekret. Artikel 7.1 utgör därför inte hinder för tillämpningen av den nationella lagen.

77. Jag övertygas inte av kommissionens tolkning. I frånvaro av en uttrycklig bestämmelse om motsatsen i anslutningsakten( ) är det relevanta datum då det portugisiska skattesystemet skall bedömas med avseende på direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, den 1 juli 1984. Den dagen var kapitalökningar i kapitalassociationer som betalades kontant undantagna från kapitaltillskottsskatt. Enligt artikel 7.1 i dess ändrade lydelse krävs att de förblir undantagna från skatten. Den 1 juli 1984 var Portugal inte en medlemsstat. Om Portugal hade önskat åtnjuta en valmöjlighet liknande den som beviljades Grekland när direktiv 69/335 ändrades genom direktiv 85/303, kunde man förmodligen ha förhandlat fram sådana villkor som en del av anslutningsvillkoren vid anslutningen till gemenskapen. Portugal gjorde inte detta.

78. Även om kommissionen skulle ha rätt i att den 1 januari 1986 är den relevanta dagen, vilket inte är fallet, påverkar inte detta slutsatsen. Den 1 januari 1986 var kapitalökningar som betalades kontant undantagna från stämpelskatt och Portugal hade inte vidtagit några åtgärder för att göra dem till föremål för kapitaltillskottsskatt i enlighet med artikel 7.2 i direktiv 69/335, i dess ändrade lydelse. Genom att underlåta att utnyttja den föregivna rätten enligt den bestämmelsen före den sista dag som angavs i direktivet (den 1 januari 1986), hade Portugal således underförstått valt att inte ta ut kapitaltillskottsskatt på någon av de berörda transaktionerna. Portugal hade avstått från den rätten. Den senare, genom 2001 års lagdekret, införda stämpelskatten kan inte berättigas som en försenad tillämpning av artikel 7.2 från Portugals sida.

79. Som jag har påpekat ovan( ) kräver kommissionens resonemang faktiskt att den anslutande staten skall ha granskat den bindande lydelsen av artikel 7.1 och – trots den fullständiga avsaknaden av relevant vägledning i landets anslutningsakt – ha insett att den faktiskt hade en skyldighet inte att ”frysa” situationen per den 1 juli 1986 (eller enligt kommissionen, situationen per anslutningsdagen, den 1 januari 1986) utan, tvärtom, att införa en ny restriktion för kapital.( )

80. Den slutsatsen stöds av ytterligare tre förhållanden. För det första skulle Portugal i annat fall ha gynnats av sin egen underlåtenhet att säkerställa ett undantag i anslutningsakten och/eller att anta de föreskrivna tillämpningsåtgärderna senast den 1 januari 1986. För det andra skulle det strida mot rättssäkerhetsprincipen att påstå att Portugal har rätt att införa en kapitaltillskottsskatt 16 år efter den sista dagen för att tillämpa direktivet, och det skulle kunna strida mot rättigheter för godtroende tredje man som, mot bakgrund av direktivets syfte, kunde ha haft berättigade förväntningar på att skattesituationen på nationell nivå var fryst efter den 1 januari 1986. För det tredje framgår av skälen till direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, att dess huvudsyfte är att avskaffa kapitaltillskottsskatten eller åtminstone att minimera dess negativa effekter. Ett försenat införande av en kapitaltillskottsskatt i en medlemsstat strider direkt mot det syftet.

81. Jag föreslår därför att domstolen skall besvara den andra tolkningsfrågan på följande sätt:

Artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, och artikel 10 i samma direktiv, innebär ett förbud för Portugal att, i enlighet med en nationell lagstiftning som 2001 års lagdekret, ta ut en stämpelskatt av en kapitalassociation i den mening som avses i de direktiven, när associationens kapital ökas genom kontanta betalningar, när en sådan transaktion per den 1 juli 1984 omfattades av den skatten men var undantagen från densamma.

Förslag till avgörande

82. Mot bakgrund av ovanstående anser jag att domstolen skall besvara de tolkningsfrågor som har ställts av Supremo Tribunal Administrativo på följande sätt:

1) Under de omständigheter som råder i målet vid den nationella domstolen, och i avsaknad av en specifik bestämmelse av motsatt innebörd i anslutningsakten, skall det bindande undantaget i artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, tolkas så att det inte endast är tillämpligt på de transaktioner som avses i artiklarna 4.2 och 8 i det direktivet, utan också på alla andra transaktioner som är föremål för kapitaltillskottsskatt enligt det direktivet vilka, den 1 juli 1984, var undantagna från skatt eller som beskattades enligt en skattesats på 0,5 procent eller mindre av kapitaltillskottsskatten i den berörda medlemsstaten.

2) Artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, och artikel 10 i samma direktiv, innebär ett förbud för Portugal att, i enlighet en nationell lagstiftning som 2001 års lagdekret, ta ut en stämpelskatt av en kapitalassociation i den mening som avses i de direktiven, när associationens kapital ökas genom kontanta betalningar, när en sådan transaktion per den 1 juli 1984 omfattades av den skatten men var undantagen från densamma.