Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 19 mars 2002. - Europeiska kommissionen mot Republiken Grekland. - Fördragsbrott - Direktiv 69/335/EEG - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Särskilda avgifter som påförs vid bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse eller ändringar av bolagsordningen och vid ökning av bolagskapitalet. - Mål C-426/98.



Rättsfallssamling 2002 s. I-02793



Sammanfattning

Parter

Domskäl

Beslut om rättegångskostnader

Domslut



Nyckelord

Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Särskilda avgifter utöver avgiften på kapitaltillskott, som tas ut på bolagskapitalet vid bildandet av bolag, vid kungörelse eller ändring av bolagsordningen och vid ökning av bolagskapitalet - Otillåtet

(Rådets direktiv 69/335, artikel 10 c)

Sammanfattning

$$En medlemsstat som, utöver skatten på kapitaltillskott, inför särskilda avgifter på bolagskapitalet vid bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse eller ändring av bolagsordningen och vid ökning av bolagskapitalet, underlåter att uppfylla de skyldigheter enligt bestämmelserna i artiklarna 7 och 10 i direktiv 69/335 om indirekta skatter på kapitalanskaffning.

De pålagor som påförs i dessa situationer omfattas nämligen av förbudet i artikel 10 c i direktivet i den mån som urkunden avseende bildandet av ett bolag ovillkorligen skall bevittnas av notarius publicus. Denna åtgärd är således en formalitet som föregår utövandet av en verksamhet hos ett bolag i den mening som avses i artikel 10 c i direktivet, enligt vilken kungörelse om ökning av aktiekapitalet är obligatorisk, varför kungörelsen trots att den inte formellt sett utgör ett förfarande som föregår utövandet av verksamheten i ett sådant bolag, icke desto mindre utgör ett krav för att utöva och fortsätta denna verksamhet, och kungörelse av bolagets stadgar i ursprunglig eller ändrad form är ett lagenligt krav på dessa bolag som följaktligen i det enskilda fallet antingen skall anses som en formalitet som föregår utövandet av verksamheten i dessa bolag eller som en formalitet som utgör ett villkor för att utöva och fortsätta denna verksamhet.

( se punkterna 27-30 och 44 samt domslutet )

Parter

I mål C-426/98,

Europeiska gemenskapernas kommission, företrädd av D. Gouloussis, i egenskap av ombud, med delgivningsadress i Luxemburg,

sökande,

mot

Republiken Grekland, företrädd av P. Mylonopoulos, i egenskap av ombud, med delgivningsadress i Luxemburg,

svarande,

angående en talan om fastställelse av att Republiken Grekland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt EG-fördraget och enligt bestämmelserna i artiklarna 7 och 10 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25) i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 (EGT L 156, s. 23) genom att, utöver skatten på kapitaltillskott, införa särskilda avgifter som tas ut på bolagskapitalet vid bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse eller ändring av bolagsordningen och vid ökning av bolagskapitalet,

meddelar

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)

sammansatt av ordföranden på andra avdelningen N. Colneric, tillförordnad ordförande på sjätte avdelningen, samt domarna C. Gulmann, J.-P. Puissochet, R. Schintgen (referent) och V. Skouris,

generaladvokat: C. Stix-Hackl,

justitiesekreterare: byrådirektören L. Hewlett,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 4 april 2001 av: kommissionen, företrädd av M. Patakia och R. Lyal, båda i egenskap av ombud, samt Republiken Grekland, företrädd av P. Mylonopoulos och G. Lazos, båda i egenskap av ombud

och efter att den 7 juni 2001 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Domskäl

1 Europeiska gemenskapernas kommission har, genom ansökan som inkom till domstolens kansli den 26 november 1998, med stöd av artikel 169 i EG-fördraget (nu artikel 226 EG) väckt talan om fastställelse av att Republiken Grekland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt fördraget, och enligt bestämmelserna i artiklarna 7 och 10 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25) i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 (EGT L 156, s. 23) (nedan kallat direktiv 69/335) genom att, utöver skatten på kapitaltillskott, införa särskilda avgifter som tas ut på bolagskapitalet vid bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse eller ändring av bolagsordningen och vid ökning av bolagskapitalet.

Tillämpliga bestämmelser

Gemenskapslagstiftningen

2 I artikel 7 i direktiv 69/335 föreskrivs följande:

"1. Medlemsstaterna skall från skatteplikt avseende kapitaltillskott undanta transaktioner som inte omfattas av artikel 9 och som den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller som då beskattades enligt en skattesats om högst 0,50 procent.

Undantaget gäller på de villkor som var tillämpliga ovannämnda datum vad avser förutsättningarna för undantag eller i förekommande fall för tillämpning av en skattesats om högst 0,50 procent.

Republiken Grekland skall fastställa vilka transaktioner som skall undantas från skatt på kapitaltillskott.

2. Medlemsstaterna får beträffande alla andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 antingen undanta transaktionerna från skatteplikt på kapitaltillskott eller påföra skatter med en enhetlig skattesats om högst 1 procent.

3. I fall när bolagskapitalet ökas i enlighet med artikel 4.1 c efter att det minskats på grund av förluster, skall den del av ökningen som motsvarar tidigare minskning undantas från beskattning under förutsättning att ökningen sker senast fyra år efter kapitalminskningen."

3 I artikel 10 i direktiv 69/335 föreskrivs följande:

"Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte, någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, avseende

a) transaktioner som avses i artikel 4,

b) tillskott, lån eller tjänster som tillhandahålls som ett led i transaktioner som avses i artikel 4,

c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form."

4 Artikel 12.1 i direktiv 69/335 innehåller en uttömmande uppräkning av de andra skatter och avgifter, utöver skatten på kapitaltillskott, som med avvikelse från förbudet i artiklarna 10 och 11 kan påföras kapitalassociationer vid de transaktioner som avses i dessa sistnämnda bestämmelser. I artikel 12.1 e i direktivet nämns "avgifter av vederlagskaraktär".

5 Som framgår av första skälet i direktiv 69/335 är dess syfte att underlätta fri rörlighet för kapital, vilken anses utgöra en av grunderna för upprättandet av en ekonomisk union med samma egenskaper som en inre marknad.

6 Enligt sista skälet i direktiv 69/335 äventyras dess målsättningar om indirekta skatter med samma egenskaper som en skatt på kapitaltillskott eller en stämpelskatt inte avskaffas.

7 Enligt artikel 3 i direktiv 85/303 skall medlemsstaterna senast den 1 januari 1986 ha vidtagit nödvändiga åtgärder för att följa direktivet.

De nationella bestämmelserna

8 Enligt artikel 10.1 p aa i förordning nr 4114/1960 finansieras juristernas pensionsfond främst genom "inbetalning av en procent (1 procent) av värdet på föremålet för varje avtal som ingås genom bevittning av notarius publicus". Genom artikel 14.1 i lag nr 1512/1985 fastställdes den ovannämnda procentsatsen till 1,30 procent.

9 En ytterligare intäkt för juristernas pensionsfond utgörs av den avgift som följer av artikel 10.1 p bb i förordning nr 4114/1960. Denna bestämmelse har följande lydelse:

"... en avgift om fem promille (5 ) av kapitalet i varje nybildat bolag som bedriver handelsverksamhet skall erläggas i enlighet med vad den ansvariga finansmyndigheten fastställt för kungörelse av bolagsordningen i dessa bolag enligt artiklarna 42-46 i lag om bolag som bedriver handelsverksamhet. Följande transaktioner omfattas vid tidpunkten för kungörelsen av denna avgiftsskyldighet:

1) kapitalökning till följd av en ändring av bolagsordningen i nämnda bolag samt i bolag med begränsat ansvar, under förutsättning att kapitalökningen i bolagen med begränsat ansvar sker inom tolv (12) månader efter bolagsbildandet;

2) ... och

3) de handlingar, genom vilka det beslutas att bolagen skall fortsätta att bedriva verksamhet. I sistnämnda fall skall den ovannämnda avgiften erläggas för den del av bolagets kapital, för vilken även stämpelskatt uttas. Avgiften, som enligt dessa bestämmelser skall [gå] till juristernas pensionsfond, får inte underskrida hälften av det lägsta stämpelskattebelopp som kan utgå vid kungörelse av bolagsordningen. Vid alla andra typer av ändringar av bolagsordningen liksom vid bolagets upplösning uttas ett schablonbelopp om etthundra (100) GRD till förmån för juristernas pensionsfond."

10 Enligt artikel 17 i lag nr 1676/1986 gäller dessutom följande:

"Enligt föreskrifterna i denna lag skall en avgift benämnd avgift på kapitalanskaffning erläggas av

a) bolag som bedriver handelsverksamhet och yrkessammanslutningar,

b) ekonomiska föreningar i alla former, alla övriga bolag, juridiska personer, sammanslutningar eller persongemenskaper, under förutsättning att de bedriver verksamhet i vinstsyfte,

c) utländska bolags filialer."

11 Enligt artikel 21 i denna lag fastställs procentsatsen för denna avgift till "en procent (1 procent) av beskattningsunderlaget".

12 Dessutom framgår av den kungliga förordningen nr 22/1956 följande: En avgift om 1 procent av kapitalet i personassociationer och i bolag med begränsat ansvar skall erläggas till förmån för advokatsamfundets socialfond. Denna avgift förfaller till betalning vid kungörelse av dessa associationers stadgar eller bolagsordning vid Polymeles Protodikeio Athinon (underrätten i Aten) (Grekland). Dessutom skall i samma syfte ytterligare en avgift uttas, motsvarande två tredjedelar av den stämpelskatt (0,5 procent av kapitalet) som skall utgå vid kungörelse av handlingen genom vilken det beslutas att ovannämnda associationer skall fortsätta med sin verksamhet.

Det administrativa förfarandet

13 Eftersom kommissionen ansåg att Republiken Grekland genom de indirekta skatter som uttas vid bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse och ändring av bolagsordningen liksom vid kapitalökning som vida överskrider den högsta tillåtna totala skattesatsen enligt artikel 7 i direktiv 69/335, och därmed inte följer bestämmelserna i direktivet, anmodades Republiken Grekland i kommissionens skrivelse av den 3 februari 1993 att inkomma med yttrande inom två månader.

14 I sitt svar av den 6 maj 1993 gjorde Republiken Grekland gällande dels att de pålagor som avsågs inte utgjorde indirekta skatter, dels att pålagorna utgjorde en motprestation för tjänster som de avgiftsskyldiga erhållit, varför de hade vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335.

15 Kommissionen vidhöll sin kritik i sitt motiverade yttrande, som tillställdes Republiken Grekland den 23 februari 1996. I yttrandet uppmanades Republiken Grekland av kommissionen att inom två månader vidta nödvändiga åtgärder för att uppfylla sina skyldigheter enligt fördraget och enligt direktiv 69/335.

16 I skrivelse av den 19 juni 1996 besvarade Republiken Grekland det motiverade yttrandet med att vidhålla den ståndpunkt som den intagit i sitt tidigare svar.

17 Mot bakgrund av dessa omständigheter beslutade kommissionen att väcka denna talan.

Prövning i sak

18 Kommissionen har i huvudsak anklagat Republiken Grekland för att ha åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 7.2 och 10 i direktiv 69/335 när den förutom den avgift på kapitalanskaffning som motsvarar den i direktiv 69/335 föreskrivna skatten på kapitaltillskott, har infört andra pålagor som skall tas ut vid bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse eller ändring av bolagsordningen och vid ökning av bolagens kapital. I vissa fall uppgår därigenom den totala skattesatsen för transaktionerna till 3,8 procent, vilket överskrider de 2,8 procent som fastställts i artikel 7.2 i direktiv 69/335. Dessa pålagor är följaktligen förbjudna enligt artikel 10 i detta direktiv.

19 För att avgöra om Republiken Grekland har gjort sig skyldig till fördragsbrott i enlighet med kommissionens påståenden, skall domstolen inledningsvis undersöka om de pålagor som talan avser utgör sådana skatter eller avgifter som är förbjudna enligt artikel 10 i direktiv 69/335. Är detta fallet skall domstolen därefter pröva om pålagorna är av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet.

Huruvida de pålagor som talan avser skall anses utgöra skatter

20 Den grekiska regeringen har hävdat att de pålagor till förmån för juristernas pensionsfond och advokatsamfundets socialfond som talan avser påförs till följd av att advokater och notarier, som är anslutna till dessa fonder, medverkar vid upprättandet och bestyrkandet av de handlingar som omfattas av direktiv 69/335. De belopp som sålunda uppbärs utgör varken "sociala avgifter" eller "skatter" i den mening som avses i direktiv 69/335.

21 Den grekiska regeringen har mera specifikt gjort gällande att en pålaga inte får ha vederlagskaraktär ur den avgiftsskyldiges perspektiv om den skall kunna anses utgöra "sociala avgifter" eller en "skatt" i den mening som avses i artikel 4 i den grekiska grundlagen. I förevarande fall kan pålagorna inte anses utgöra "sociala avgifter" eftersom de avgiftsskyldiga erhåller en tjänst i utbyte. Pålagorna kan inte heller anses utgöra "skatter" eftersom en pålaga som inte ingår i statsbudgeten, som inte används för att finansiera statens allmänna behov och vars belopp inte fastställs med utgångspunkt i betalningsförmågan hos den avgiftsskyldige inte kan utgöra en "skatt", lika litet som en pålaga som utgör en motprestation för en tjänst som staten utför kan vara det.

22 Den grekiska regeringen har dessutom gjort gällande att i den mån som den avgiftsskyldige tar emot tjänster från personer som är anslutna till de organ till vars förmån ifrågavarande pålagor påförs, framstår pålagorna snarare som "arbetsgivaravgifter" än som "skatter". Regeringen har hävdat att det inte behöver föreligga något anställningsförhållande mellan en arbetstagare och dennes arbetsgivare för att en bestämd pålaga skall anses utgöra en "arbetsgivaravgift". Även om ett sådant förhållande skulle vara nödvändigt, är kontakten mellan en advokat och dennes klient att betrakta som ett sådant förhållande så länge advokatens uppdrag består. Den omständigheten att den som är skyldig att erlägga avgifterna i fråga inte är direkt försäkrad i de fonder som får del av medlen från dessa avgifter, påverkar inte den rättsliga kvalificeringen av avgifterna. Arbetsgivaren i ett klassiskt trepartsförsäkringsförhållande mellan arbetsgivaren, den anställde och socialförsäkringsorganet blir nämligen inte ansluten till detta organ enbart på grund av att han betalar "arbetsgivaravgifter" till detta.

23 Domstolen erinrar inledningsvis om att det enligt fast rättspraxis ankommer på domstolen att på grundval av en pålagas objektiva kännetecken - och utan hänsyn till hur pålagan betecknats i nationell rätt - fastställa huruvida det i gemenskapsrättsligt hänseende rör sig om en skatt, avgift, tull eller annan pålaga (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime, REG 1996, s. I-505, punkt 39, och av den 27 oktober 1998 i mål C-4/97, Nonwoven, REG 1998, s. I-6469, punkt 19).

24 Artikel 10 i direktiv 69/335 innebär mot bakgrund av det sista skälet i direktivet ett förbud mot indirekta skatter som har samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott. Således avses bland annat pålagor som oavsett hur de utformats skall betalas i samband med bildande av en kapitalassociation och ökning av dess kapital (artikel 10 a) eller registrering eller varje annan formalitet, som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag kan vara skyldigt att fullgöra på grund av dess rättsliga form (artikel 10 c). Detta sistnämnda förbud motiveras av att om pålagorna i fråga inte påförs kapitaltillskotten som sådana, uppbärs de ändå på grund av de formaliteter som har samband med bolagets rättsliga form, det vill säga det medel som används för att anskaffa kapital så att deras bibehållande kan innebära en risk för att även de mål som eftersträvas med direktivet äventyras (se dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., REG 1996, s. I-2827, punkt 23).

25 Den grekiska regeringens argumentation att de pålagor som är föremål för talan inte utgör indirekta skatter utan i stället arbetsgivaravgifter saknar relevans, eftersom inte enbart indirekt beskattning utan även all annan beskattning, oavsett form, av transaktioner som omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 69/335 förbjuds i detta direktiv.

26 Domstolen kommer därför att pröva vad som kännetecknar de pålagor som talan avser i syfte att avgöra huruvida uppbörden av dessa är förbjuden enligt artikel 10 i direktiv 69/335.

27 När det för det första gäller den pålaga som föreskrivs i artikel 10.1 p aa i förordning nr 4114/1960 skall det erinras om att den påförs när avtal ingås genom bevittning av notarius publicus. Eftersom det i lagen 2190/1920 om aktiebolag och lagen 3190/1955 om bolag med begränsat ansvar föreligger ett tvingande krav på att urkunden avseende bildandet av ett aktiebolag eller ett bolag med begränsat ansvar skall bevittnas av notarius publicus, är denna åtgärd en formalitet som föregår utövandet av en verksamhet hos ett bolag i den mening som avses i artikel 10 c i direktiv 69/335. Den pålaga som påförs vid detta tillfälle är således uttryckligen förbjuden i denna bestämmelse.

28 Därefter skall det påpekas att det i fråga om den pålaga som avses i artikel 10.1 p bb i förordning 4114/1960, som påförs vid kungörelsen av bolagsordningen som antagits vid bildandet av bolag som skall bedriva handelsverksamhet, i förevarande fall har konstaterats att denna kungörelse är obligatorisk och även att sådana kapitalassociationer som avses i direktiv 69/335 är underkastade denna pålaga. Under dessa omständigheter fastställer rätten, på samma skäl som angivits i punkt 27 i denna dom, att även denna pålaga är direkt förbjuden i artikel 10 c i nämnda direktiv.

29 När det gäller pålagorna som med stöd av dessa två nationella bestämmelser påförs bolag med begränsat ansvar, som inom tolv månader efter bildandet ökar sitt kapital, finner rätten att pålagorna är förbjudna enligt artikel 10 c i direktiv 69/335. Pålagorna påförs nämligen på grund av formaliteter som, trots att de inte formellt sett utgör ett förfarande som föregår utövandet av verksamheten i ett sådant bolag, icke desto mindre utgör ett krav för att utöva och fortsätta denna verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl., REG 1997, s. I-6783, punkt 22).

30 Vad slutligen avser den pålaga som åläggs med stöd av kunglig förordning nr 22/1956 när stadgarna respektive bolagsordningen för personassociationer och bolag med begränsat ansvar kungörs i ursprunglig eller ändrad form av Polymeles Protodikeio Athinon, påpekar domstolen att det inte har ifrågasatts att denna kungörelse är ett lagenligt krav på dessa bolag. Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan kungörelsen därmed betraktas antingen som en formalitet som föregår utövandet av verksamheten i dessa bolag, eller som en formalitet som utgör ett villkor för att utöva och fortsätta denna verksamhet i den mening som avses i artikel 10 c i direktiv 69/335. En pålaga som tas ut i samband med denna formalitet omfattas följaktligen av förbudet i denna bestämmelse.

31 Mot bakgrund av vad som anförts ovan fastställer domstolen att de pålagor som talan avser utgör sådan beskattning som är förbjuden enligt artikel 10 c i direktiv 69/335.

Huruvida de pålagor som talan avser har vederlagskaraktär

32 Den grekiska regeringen har i andra hand gjort gällande att de pålagor som talan avser är av sådan vederlagskaraktär som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335, och att de är förenliga med detta direktiv. Domstolen har i sin praxis funnit att en årlig avgift för registrering av kapitalassociationer i ett bolagsregister (dom av den 20 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, REG 1993, s. I-1915), och en skatt som till och med kan vara schablonmässigt beräknad och som påförs vid en transaktion som föreskrivs i allmänhetens intresse (domen i det ovannämnda målet Denkavit Internationaal m.fl.), kan vara av vederlagskaraktär i den mening som avses i denna bestämmelse. Därmed är de pålagor som talan avser, vilka uppbärs till förmån för ett socialförsäkringsorgan och som i utbyte mot tjänster som tillhandahålls av personer som är anslutna till detta försäkringsorgan, uppenbart förenliga med direktiv 69/335.

33 Kommissionen har å sin sida hävdat att nämnda pålagor inte utgör avgifter av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335, eftersom ersättningen till de advokater som medverkar vid upprättandet av sådana handlingar som avses i förevarande mål, baseras på avtal mellan dem och deras klienter. Det framgår inte heller av någon nationell lagstiftning att pålagorna på något som helst sätt skulle vara kopplade till advokatarvodena.

34 Kommissionen har vidare anfört att domarna i de två mål som den grekiska regeringen har åberopat saknar relevans i förevarande mål eftersom de avgifter som prövades i den första domen var av en helt annan karaktär än avgifterna i förevarande mål. Dessutom omfattas inte avgifterna i det andra målet av tillämpningsområdet för artikel 10 i direktiv 69/335.

35 Domstolen erinrar i detta avseende för det första om att det följer av fast rättspraxis att åtskillnaden mellan sådana skatter eller avgifter som är förbjudna enligt artikel 10 i direktiv 69/335 och avgifter av vederlagskaraktär som enligt artikel 12.1 e i nämnda direktiv får tas ut, innebär att de senare endast omfattar avgifter som beräknas på grundval av kostnaden för den tillhandahållna tjänsten. En avgift vars storlek inte har något samband med kostnaderna för den konkreta tjänsten, eller som inte beräknas på grundval av kostnaderna för den åtgärd som avgiften utgör ersättning för utan på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den förvaltning som är ansvarig för tjänsten, skall anses utgöra en pålaga som uteslutande faller under förbudet i artikel 10 i direktiv 69/335 (se särskilt dom av den 29 september 1999 i mål C-56/98, Modelo, REG 1999, s. I-6427, punkt 29, och av den 21 juni 2001 i mål C-206/99, SONAE, REG 2001, s. I-4679, punkt 32).

36 Det skall härvid preciseras att en avgift som inte, oavsett på vilket sätt, i sin helhet och uteslutande kommer den fysiska eller juridiska person till godo som tillhandahåller eller bekostar den tjänst som avgiften är avsedd att utgöra motprestation till, inte kan vara av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335.

37 Det har dock inte visats att de kungörelser som beläggs med en del av de pålagor som talan avser utgör tjänster som tillhandahålls av advokater eller notarius publicus, som är anslutna till juristernas pensionsfond eller advokatsamfundets socialfond. Det har inte heller visats att dessa pålagor, som påstås utgöra ersättning till nämnda fonder för tjänster som tillhandahålls av en viss person, i sin helhet uteslutande kommer denna person eller denna persons rättsinnehavare till godo.

38 För det andra påpekar domstolen att de avgifter som var i fråga i domen i de ovannämnda målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni samt i domen i det ovannämnda målet Denkavit Internationaal m.fl. skiljer sig från de pålagor som avses i förevarande mål genom att betalningsmottagarna utgjordes av juridiska personer med uppgift att såväl direkt som indirekt tillhandahålla tjänster till de avgiftsskyldiga, och inte av juridiska personer som inte tillhandahöll några som helst tjänster för dessa avgiftsskyldiga.

39 Mot bakgrund av dessa omständigheter konstaterar domstolen att det inte har visats att de pålagor som talan avser är av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335.

Huruvida domens rättsverkan skall begränsas i tiden

40 Den grekiska regeringen har under förhandlingen begärt att domstolen skall begränsa denna doms rättsverkningar i tiden för det fall den skulle fastställa att pålagorna som talan avser inte är förenliga med direktiv 69/335. Den grekiska regeringen har i detta avseende gjort gällande att hänsyn måste tas till de finansiella konsekvenser som domen får för juristernas pensionsfond och till de berättigade förväntningarna hos dem som är anslutna till denna fond.

41 I detta avseende skall det konstateras att de berättigade förväntningar som enligt sökanden skall respekteras i själva verket utgör förväntningar som de som är anslutna till fonden har på fondens förmåga att betala de belopp som de förväntar sig. Den grekiska regeringens argumentation bygger således uteslutande på finansiella överväganden.

42 Av rättspraxis följer emellertid att även om domstolen i undantagsfall, med tillämpning av en allmän princip om rättssäkerhet som är förankrad i gemenskapsrätten, kan begränsa rättsverkningarna i tiden av en dom vari det fastställs att en medlemsstat har åsidosatt en av sina skyldigheter enligt gemenskapsrätten, har de finansiella konsekvenser som skulle kunna följa för en stat av domstolens dom aldrig i sig rättfärdigat en sådan begränsning. Att begränsa verkningarna av en dom enbart på grund av detta slags överväganden skulle leda till att domstolsskyddet av de enskildas rättigheter på grundval av gemenskapsrätten väsentligt försvagades (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 september 1998 i mål C-35/97, kommissionen mot Frankrike, REG 1998, s. I-5325, punkterna 49 och 52).

43 Av detta följer att den grekiska regeringens begäran om begränsning av domens rättsverkningar i tiden inte skall bifallas.

44 Mot bakgrund av vad som anförts ovan fastställer domstolen att Republiken Grekland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 7 och 10 i rådets direktiv 69/335 genom att, utöver skatten på kapitaltillskott, införa särskilda avgifter på bolagskapitalet vid bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse eller ändring av bolagsordningen och vid ökning av bolagskapitalet.

Beslut om rättegångskostnader

Rättegångskostnader

45 Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna skall tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Republiken Grekland skall förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Republiken Grekland har tappat målet, skall denna stat ersätta rättegångskostnaderna.

Domslut

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)

följande dom:

1) Republiken Grekland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt bestämmelserna i artiklarna 7 och 10 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 genom att, utöver skatten på kapitaltillskott, införa särskilda avgifter på bolagskapitalet vid bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse eller ändring av bolagsordningen och vid ökning av bolagskapitalet.

2) Republiken Grekland skall ersätta rättegångskostnaderna.