FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

NIILO JÄÄSKINEN

föredraget den 18 oktober 2012 ( 1 )

Mål C-425/11

Katja Ettwein

mot

Finanzamt Konstanz

(Begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Baden-Württemberg (Tyskland))

”Avtal mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, om fri rörlighet för personer — Direkt beskattning av gränsarbetare med egen rörelse — Nekad skattefördel i medlemsstaten på grund av att bostadsorten flyttas — Äkta makar bosatta i Schweiz utestängs från den skattelättnad i sambeskattningen (Ehegattensplitting) som är tillämplig på personer med hemvist i Europeiska unionen och Europeiska ekonomiska samarbetsområdet — Likabehandling”

I – Inledning

1. I förevarande begäran om förhandsavgörande har domstolen blivit ombedd att tolka relevanta bestämmelser i avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, om fri rörlighet för personer (nedan kallat avtalet EG-Schweiz) ( 2 ), särskilt dem som rör egenföretagare. Finanzgericht Baden-Württemberg (Tyskland) har, närmare bestämt, frågat domstolen huruvida detta avtal utgör hinder för skattebestämmelser i en medlemsstat i Europeiska unionen enligt vilka äkta makar som är medborgare och egenföretagare i denna stat där de beskattas för nästan hela sin skattepliktiga inkomst, nekas en skatteförmån enligt dessa bestämmelser med anledning av att de flyttat och numera har sin privata bostad i Schweiz.

2. Det framgår nämligen av bestämmelserna i den omtvistade lagstiftningen att det så kallade splittingförfarandet är förmånligt för makarna i skattehänseende när den enes inkomst är betydligt högre än den andres. Förfarandet infördes för att dämpa inkomstbeskattningens progressivitet ( 3 ). Det innebär att man adderar makarnas inkomster och sedan fiktivt fördelar den sammanlagda inkomsten så att vardera maken erhåller 50 procent, varefter beskattning sker. Om den ena makens inkomst är hög och den andras låg, utjämnar splittingförfarandet den beskattningsbara inkomsten och dämpar progressiviteten i inkomstskatteskalan.

3. Detta förfarande kan emellertid endast användas i det typfall där makarna är bosatta eller stadigvarande vistas antingen i Tyskland, i en annan medlemsstat i unionen eller i en stat på vilken avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (nedan kallat EES-avtalet) ( 4 ) är tillämpligt.

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Avtalet EG-Schweiz

4. Enligt andra meningen i ingressen i avtalet EG-Schweiz är de avtalsslutande parterna ”beslutna att sinsemellan förverkliga fri rörlighet för personer på grundval av de bestämmelser som är tillämpliga i Europeiska gemenskapen”.

5. Enligt artikel 1 a och d i avtalet EG-Schweiz är målet för detta bland annat att till förmån för medborgarna i Europeiska gemenskapens medlemsstater och Schweiz ge rätt till inresa, vistelse, upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet som arbetstagare och etablering som egenföretagare samt rätt att stanna kvar på de avtalsslutande parternas territorier, liksom att ge samma levnads-, anställnings- och arbetsvillkor som de egna medborgarna har rätt till.

6. Artikel 2 i nämnda avtal, med rubriken ”Icke-diskriminering”, innehåller följande bestämmelser: ”Medborgare i en avtalsslutande part vilka lagligen vistas på en annan avtalsslutande parts territorium får, vid tillämpningen av och i enlighet med bestämmelserna i bilagorna I, II och III till detta avtal, inte diskrimineras på grundval av nationalitet.”

7. I artikel 4 i avtalet EG-Schweiz, med rubriken ”Rätt till vistelse och upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet”, föreskrivs följande: ”Rätten till vistelse och upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet skall garanteras med förbehåll för bestämmelserna i artikel 10 och i enlighet med bestämmelserna i bilaga I.”

8. Enligt artikel 11.1 i avtalet EG-Schweiz, med rubriken ”Behandling av överklaganden”, har de personer som avses i detta avtal rätt att överklaga hos behöriga myndigheter i ärenden som gäller tillämpningen av bestämmelserna i avtalet.

9. Enligt artikel 16 i samma avtal, med rubriken ”Hänvisning till gemenskapsrätten”, föreskrivs följande: ”1. De avtalsslutande parterna skall för att uppnå målen för detta avtal vidta alla åtgärder som är nödvändiga för att säkerställa att rättigheter och förpliktelser motsvarande de som föreskrivs i de av Europeiska gemenskapens rättsakter som det hänvisas till tillämpas i förbindelserna dem emellan. 2. I den mån tillämpningen av detta avtal omfattar gemenskapsrättsliga begrepp skall hänsyn tas till [domstolens] gällande rättspraxis före tidpunkten för avtalets undertecknande. [Schweiziska edsförbundet] skall underrättas om praxis som uppstått efter denna tidpunkt. Den gemensamma kommittén kan, i syfte att underlätta avtalets tillämpning, på en avtalsslutande parts begäran fastställa konsekvenserna av denna praxis.”

10. I artikel 21.2 i avtalet EG-Schweiz, med rubriken ”Förhållande till befintliga bilaterala dubbelbeskattningsavtal”, föreskrivs följande: ”Ingen bestämmelse i detta avtal skall tolkas på sådant sätt att den hindrar de avtalsslutande parterna från att vid tillämpningen av sina respektive skatterättsliga regler göra en åtskillnad mellan skattskyldiga som inte befinner sig i en jämförbar situation, särskilt vad gäller bosättningsort.”

11. Bilaga I till avtalet EG-Schweiz ägnas åt fri rörlighet för personer. Kapitel II i bilagan innehåller bestämmelser om arbetstagare. Artikel 9 i detta kapitel angående likabehandling som genom hänvisning till artikel 15.2 i kapitel III i nämnda bilaga ska tillämpas på egenföretagare har följande lydelse: ”1. En arbetstagare som är medborgare i en avtalsslutande part får inte på den andra avtalsslutande partens territorium på grund av sin nationalitet behandlas annorlunda än inhemska arbetstagare i fråga om anställnings- och arbetsvillkor, särskilt vad avser lön, uppsägning och, om han skulle bli arbetslös, återinsättande i arbete eller återanställning. 2. Arbetstagaren och dennes familjemedlemmar i den mening som avses i artikel 3 i denna bilaga skall åtnjuta samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare och deras familjemedlemmar. …”

12. Kapitel III i bilaga I ägnas åt egenföretagare vilka, i enlighet med definitionen i artikel 12.1 i det kapitlet, är medborgare i en avtalsslutande part som önskar etablera sig på en annan avtalsslutande parts territorium för att driva egen rörelse.

13. Artikel 13 i nämnda kapitel, med rubriken ”Gränsarbetare med egen rörelse”, innehåller följande bestämmelser i punkt 1: ”En gränsarbetare med egen rörelse är en medborgare i en avtalsslutande part som är bosatt på en avtalsslutande parts territorium och driver egen rörelse på den andra avtalsslutande partens territorium, och som i princip återvänder till sin bostad dagligen eller åtminstone en gång i veckan.”

14. I artikel 15 i kapitel III, med rubriken ”Likabehandling”, föreskrivs följande: ”1. Vad beträffar upptagande och utövande av förvärvsverksamhet som egenföretagare i värdlandet skall egenföretagaren komma i åtnjutande av en behandling som är minst lika förmånlig som den som beviljas landets egna medborgare. 2. Bestämmelserna i artikel 9 i denna bilaga skall också i tillämpliga delar gälla egenföretagare som avses i detta kapitel.”

B – Den tyska lagstiftningen

15. Tillämpliga bestämmelser är de som återfinns i inkomstskattelagen (Einkommensteuergesetz) (nedan kallad EStG) ( 5 ).

16. I 1§ EStG föreskrivs följande: ”1. Fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland är obegränsat skattskyldiga för inkomst i Tyskland. … … 3. Fysiska personer som varken är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland kan också behandlas som obegränsat skattskyldiga för inkomst i den mån de har nationella inkomster i den mening som avses i 49§. Detta gäller endast om minst 90 procent av deras inkomst under beskattningsåret är föremål för tysk inkomstbeskattning …”

17. I 1a§1 EStG föreskrivs följande: ”När det gäller medborgare i en medlemsstat i [unionen] eller en stat på vilken [EES-avtalet] är tillämpligt, … som behandlas som obegränsat skattskyldiga till inkomstskatt enligt artikel 1§ stycke 3, ska följande regler tillämpas med avseende på … 26§ stycke 1 första meningen: 1. … Mottagaren måste emellertid ha sitt hemvist i, eller stadigvarande vistas inom, en annan medlemsstat inom [unionen] eller inom en medlemsstat på vilken [EES-avtalet] är tillämpligt. ... 2. En make som inte befinner sig i varaktig särlevnad och inte har sitt hemvist eller stadigvarande vistas i Tyskland ska på egen begäran vid tillämpningen av 26§ stycke 1 första meningen behandlas som obegränsat skattskyldig till inkomstskatt …”

18. Enligt 26§ stycke 1 EStG medges äkta makar som inte befinner sig i särlevnad, vilka är obegränsat skattskyldiga eller ska behandlas som sådana, rätt att välja mellan särbeskattning enligt 26a§ i denna lag och sambeskattning enligt 26b§ i lagen.

19. Under rubriken ”Sambeskattning av äkta makar” anges följande i 26b§1 EStG: ”Vid sambeskattning ska makarnas inkomster läggas samman och hänföras till makarna gemensamt, varvid de ska behandlas som en enda skattskyldig, om inte annat föreskrivs.”

20. Under rubriken ”Beskattning av inkomster” anges följande i 32a§ stycke 5 EStG: ”Vid sambeskattning av äkta makars inkomster enligt 26§ och 26b§ är skatten dubbelt så hög som den skatt som ska erläggas för halva deras gemensamma beskattningsbara inkomst enligt punkt 1 (splittingmetod).”

III – Målet vid den nationella domstolen

21. Katja Ettwein och hennes make är tyska medborgare. De bedriver var sin verksamhet som egenföretagare och uppbär hela sin inkomst i Tyskland. Den 1 augusti 2007 flyttade de sitt hemvist till Schweiz. Efter flyttningen av hemvistet fortsatte de att bedriva verksamhet i Tyskland och att uppbära nästan hela sin inkomst i denna medlemsstat.

22. Inför taxeringen av deras inkomster avseende beskattningsåret 2008 ansökte Katja Ettwein och hennes make om sambeskattning, i likhet med vad som varit fallet tidigare beskattningsår, det vill säga i enlighet med den så kallade splittingmetoden. De underströk härvid att de inte haft några beskattningsbara inkomster i Schweiz. I det grundläggande taxeringsbeslutet beviljade Finanzamt Konstanz makarnas ansökan.

23. Den 1 december 2009 upphävde emellertid denna myndighet taxeringsbeslutet med motiveringen att det förmånliga splittingförfarande som beviljats på grundval av makarnas personliga förhållanden och familjesituation inte var tillämpligt då makarna varken hade hemvist i en av medlemsstaterna i unionen eller i en stat som var part i EES-avtalet. Finanzamt Konstanz särbeskattade makarna genom taxeringsbeslut av den 22 mars 2010. Då begäran om omprövning av nämnda beslut inte föranledde någon ändring, väckte Katja Ettwein talan om ogiltigförklaring vid Finanzgericht Baden-Württemberg.

IV – Tolkningsfrågan

24. Den hänskjutande domstolen anser att Katja Ettwein och hennes make är gränsarbetare med egen rörelse i den mening som avses i artikel 13.1 i bilaga I till avtalet EG-Schweiz. Denna domstol har nämligen anfört att makarna är tyska medborgare bosatta i Schweiz, att de är egenföretagare i Tyskland och att de återvänder varje dag från den plats där de bedriver sin verksamhet till sin bostadsort. Enligt artikel 9.2 jämförd med artikel 15.2 i bilaga I till avtalet EG-Schweiz åtnjuter gränsarbetare med egen rörelse samma skattemässiga och sociala förmåner i den stat där de bedriver sin verksamhet som inhemska egenföretagare. Den omständigheten, att den tyska skatteförvaltningen nekar makarna Ettwein en tillämpning av splittingmetoden enbart av det skälet att deras bostad är belägen i Schweiz, strider enligt den hänskjutande domstolen mot bestämmelserna i avtalet EG-Schweiz.

25. Enligt den hänskjutande domstolens åsikt är denna slutsats förenlig med de principer om etableringsfrihet och fri rörlighet för arbetstagare som slagits fast i domstolens praxis före den 21 juni 1999, det vill säga den dag då avtalet EG-Schweiz undertecknades, och dessa principer återges i avtalet. Den hänskjutande domstolen har bland annat åberopat rättspraxis angående principen om icke-diskriminering som även är tillämplig på det skatterättsliga området. Enligt denna rättspraxis förbjuder principen inte enbart öppen diskriminering grundad på nationalitet utan även alla former av dold diskriminering som, genom tillämpning av andra särskiljande kriterier, faktiskt leder till samma resultat ( 6 ). Den nationella domstolen har även erinrat om att principen medför ett förbud mot bestämmelser som hindrar eller avhåller medborgare i en medlemsstat från att lämna den för att utöva sin rätt till fri rörlighet ( 7 ).

26. För övrigt har den hänskjutande domstolen anfört att det i princip ankommer på bosättningsstaten att beskatta den skattskyldiges inkomst i dess helhet med beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation. När beskattningen i sin helhet emellertid sker i källstaten eftersom den berörde uppbär sina inkomster nästan uteslutande i denna stat, kan denna inte vägra att beakta den berördes personliga förhållanden och familjesituation när detta inte är möjligt i bosättningsstaten. Enligt samma rättspraxis utgör splittingmetoden en av de omständigheter i de personliga förhållandena och familjesituationen som ska beaktas i ett sådant fall ( 8 ).

27. Makarna Ettweins situation som inte kan beaktas i bosättningsstaten eftersom de inte haft några inkomster där, borde följaktligen beaktas i Tyskland vid beräkningen av skatten, annars skulle det röra sig om diskriminering i förhållande till äkta makar som är bosatta i Tyskland, uppbär sin inkomst där och befinner sig i samma personliga och familjemässiga situation.

28. Mot bakgrund av det ovan anförda beslutade Finanzgericht Baden-Württemberg genom beslut som inkom till domstolen den 16 augusti 2011 att förklara målet vilande och att ställa följande tolkningsfråga till domstolen: ”Ska bestämmelserna i [avtalet EG-Schweiz], särskilt artiklarna 1, 2, 11, 16 och 21 samt artiklarna 9, 13 och 15 i bilaga I till detta avtal, tolkas så att det inte är tillåtet att neka i Schweiz bosatta äkta makar vilka är skattskyldiga för all skattepliktig inkomst i Förbundsrepubliken Tyskland sambeskattning i enlighet med splittingförfarandet?”

29. Parterna i målet vid den nationella domstolen, den tyska och den spanska regeringen samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Katja Ettwein, den tyska regeringen och kommissionen var företrädda vid förhandlingen den 4 juli 2012.

V – Bedömning

A – Inledande synpunkter

1. Särdrag hos avtalet EG-Schweiz

30. Inledningsvis erinrar jag om att avtalet EG-Schweiz i dess egenskap av internationellt fördrag enligt artikel 31 i Wienkonventionen om traktatsrätten ( 9 ) ska tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatens ändamål och syfte ( 10 ).

31. Domstolen har vid ett flertal tillfällen konstaterat att eftersom Schweiziska edsförbundet inte har anslutit sig till unionens inre marknad som syftar till att upphäva samtliga hinder för att inrätta ett område med en fullständigt fri rörlighet, motsvarande den som erbjuds på en nationell marknad, kan den tolkning som gjorts av unionsrätten i fråga om den inre marknaden inte automatiskt överföras till tolkningen av avtalet EG-Schweiz, såvida det inte uttryckligen föreskrivs så i själva avtalet ( 11 ).

32. Visserligen har domstolens rättspraxis tagits i beaktande i artikel 16.2 i avtalet, men denna hänvisning avser endast rättspraxis från tiden före undertecknandet av avtalet den 21 juni 1999. Jag påpekar att denna bestämmelse inspirerats av artikel 6 i EES-avtalet. Syftet med artikel 16.2 är att Schweiz inte ska underkastas framtida tolkningar av avtalet EG-Schweiz som fastställts av den andra avtalsslutande parten, nämligen domstolen, och artikeln ska säkerställa ”parallella rättsregler” på de områden som omfattas av unionsrätten ( 12 ).

33. Det är mot bakgrund av denna specifika tolkning av avtalet EG-Schweiz som den i begäran om förhandsavgörande beskrivna situationen ska bedömas, nämligen det fall då flyttning av den privata bostaden till Schweiz medför en oförmånlig behandling i skattehänseende för äkta makar som är medborgare i den medlemsstat i vilken de bedriver verksamhet som egenföretagare.

2. Syftena med avtalet EG-Schweiz

34. Syftena med avtalet EG-Schweiz anges i artikel 1. Målet för detta är bland annat att till förmån för medborgarna i Europeiska gemenskapens medlemsstater och Schweiz ge rätt till inresa, vistelse, upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet som arbetstagare och etablering som egenföretagare samt rätt att stanna kvar på de avtalsslutande parternas territorier, liksom att ge samma levnads-, anställnings- och arbetsvillkor som de egna medborgarna har rätt till.

35. Det ska understrykas att denna önskan att underlätta den fria rörligheten mellan unionen och Schweiz har en annan innebörd och ett annat syfte än den fria rörlighet som föreskrivs i fördragen inom ramen för den inre marknad som upprättats mellan medlemsstaterna i unionen.

36. En analys av det politiska sammanhang i vilket avtalet EG-Schweiz undertecknades avslöjar att de bilaterala avtalen inte syftar till skapandet av en inre marknad ( 13 ). Det är utrett att avtalet EG-Schweiz ingår i en serie av sju sektoriella avtal som reglerar relationerna mellan gemenskapen och Schweiziska edsförbundet ( 14 ) som undertecknades den 21 juni 1999 efter det att Schweiziska edsförbundet den 6 december 1992 avstod från att bli part i EES-avtalet. Detta agerande uttrycker en önskan att inte delta i projektet med en integrerad ekonomisk enhet som har en enda marknad grundad på för medlemmarna gemensamma regler utan i stället att ingå bilaterala avtal med gemenskapen och dess medlemsstater på specifika områden.

37. Avtalet EG-Schweiz syftar således till att stärka banden mellan de avtalsslutande parterna ( 15 ) utan några förhoppningar om att tillämpningen av de grundläggande friheterna i deras helhet ska utsträckas till att omfatta Schweiz eller om att Schweiz till och med i framtiden ska ansluta sig till unionen.

38. Härvidlag har domstolens rättspraxis tydligt slagit fast skillnaden i tolkningen av de unionsrättsliga bestämmelserna angående den inre marknaden och tolkningen av ett internationellt avtal som avtalet EG-Schweiz. Domstolen har särskilt jämfört avtalets syften och sammanhang med det syfte och sammanhang som utmärker den europeiska integrationen ( 16 ).

39. Schweiz har kommit på efterkälken vad gäller de friheter som är tillämpliga mellan medlemsstaterna i unionen och de stater som är parter i EES-avtalet. Detta innebär att inskränkningar i den fria rörligheten för personer fortfarande kan förekomma inom ramen för det bilaterala avtalet EG-Schweiz, medan sådana är oacceptabla inom unionen och EES.

B – En medlemsstats rätt att neka skattefördelar till sina egna i utlandet bosatta medborgare som är egenföretagare

40. Det bör erinras om vilken situation det är fråga om i förevarande fall. Det rör sig om två tyska medborgare som bedriver affärsverksamhet som egenföretagare i Tyskland. De har flyttat till Schweiz och har sin privata bostad där, dock utan att bedriva verksamhet i detta land. Domstolen har således blivit ombedd att tolka bestämmelserna i avtalet EG-Schweiz om egenföretagares ställning (1) och att bedöma inverkan av dess rättspraxis på målet vid den nationella domstolen (2).

1. Det materiella tillämpningsområdet för avtalet EG-Schweiz

41. Bestämmelserna i avtalet EG-Schweiz angående egenföretagare utgör kapitel III i bilaga I till nämnda avtal som innehåller fem artiklar. I artikel 12 i denna bilaga uppställs villkoren för att en egenföretagare ska erhålla rätt att vistas i landet. I artiklarna 13–16 i nämnda bilaga I preciseras denna rättighet. En egenföretagare tillerkänns genom avtalet EG-Schweiz endast rätt till inresa och vistelse på de avtalsslutande parternas territorier samt rätt att komma i åtnjutande av en behandling som är minst lika förmånlig som den som beviljas landets egna medborgare vad beträffar upptagande och utövande av verksamhet som egenföretagare i värdlandet.

42. Jag anser inte att makarna Ettweins situation omfattas av dessa artiklars materiella tillämpningsområde. Enligt ordalydelsen i artikel 12.1 i bilaga I till nämnda avtal avses ”[e]n medborgare i en avtalsslutande part som önskar etablera sig på en annan avtalsslutande parts territorium för att driva egen rörelse …” ( 17 ). Enligt artikel 15.2 i nämnda bilaga I som hänvisar till artikel 9 i bilaga I säkerställs likabehandling av en avtalsslutande parts egenföretagare på den andra avtalsslutande partens territorium. Dessa kan således inte på grundval av sin nationalitet behandlas på något annat sätt än inhemska arbetstagare och ska åtnjuta samma sociala och skattemässiga förmåner som landets medborgare ( 18 ).

43. Vad gäller principen om icke-diskriminering, vilken nämns i begäran om förhandsavgörande, erinrar jag om att artikel 2 i avtalet EG-Schweiz förbjuder diskriminering på grundval av nationalitet ( 19 ).

44. Enligt den rättspraxis som uppstod genom domen i målet Bergström ( 20 ) är det inte uteslutet att en medborgare i en avtalsslutande part kan åberopa avtalet EG-Schweiz gentemot sin egen stat.

45. Jag preciserar dock att möjligheten att åberopa avtalet EG-Schweiz gentemot sin egen stat uttryckligen begränsas i artikel 16.1 i avtalet till rättigheter och förpliktelser som följer av rättsakter tillhörande den sekundära unionsrätten vilka nämns i bilagan till avtalet. Däremot finns det inget i avtalet EG-Schweiz som tillåter slutsatsen att denna möjlighet skulle kunna utsträckas till att även omfatta primärrättsliga bestämmelser.

46. Ordalydelsen i avtalet EG-Schweiz, precis som dess syfte, gör det inte möjligt att dra en sådan slutsats i fråga om bestämmelserna angående egenföretagare vilka endast avser en situation där det föreligger diskriminering på grundval av nationalitet som riktas mot en medborgare i en avtalsslutande part på en annan avtalsslutande parts territorium.

47. Det framgår emellertid av de faktiska omständigheter som förelagts domstolen att makarna Ettwein är tyska medborgare och bedriver verksamhet som egenföretagare i Tyskland där de blivit föremål för den omtvistade beskattningen. I förevarande fall rör det sig således inte om diskriminering från myndigheternas sida i en avtalsslutande part av en medborgare i en annan avtalsslutande part. Enbart den omständigheten att makarna Ettwein har flyttat och att deras privata bostad numera är belägen i Schweiz saknar betydelse i detta avseende ( 21 ).

48. Vidare bekräftas denna bokstavstolkning av artikel 13 i bilaga I till avtalet EG-Schweiz angående gränsarbetare med egen rörelse ( 22 ) jämförd med artikel 12 i bilaga I, som utesluter det i målet vid den nationella domstolen ifrågavarande typfallet från tillämpningsområdet för bestämmelserna i avtalet EG-Schweiz om egenföretagare. Jag måste härvidlag erinra om att enligt artikel 12 i bilaga I är en egenföretagare en medborgare i en avtalsslutande part som önskar etablera sig på en annan avtalsslutande parts territorium för att driva egen rörelse. Det anges i artikel 13 i bilaga I att en gränsarbetare med egen rörelse, vilken enligt min åsikt med nödvändighet utgör en underkategori till egenföretagare, är en medborgare i en avtalsslutande part som är bosatt på en avtalsslutande parts territorium och driver egen rörelse på den andra avtalsslutande partens territorium, och som i princip återvänder till sin bostad dagligen. Med andra ord är den stat där en egenföretagare bedriver sin verksamhet inte densamma som hans bosättningsstat och den sistnämnda kan antingen vara eller inte vara hans ursprungsstat ( 23 ).

49. Jag vill således betona att typfallet med enbart ett byte av bostadsort till en annan avtalsslutande parts territorium, utan någon avsikt att bedriva egen rörelse där, inte omfattas av tillämpningsområdet för artiklarna 12 och 13 i avtalet EG-Schweiz.

50. I förevarande fall är det den omständigheten att makarna Ettwein är bosatta i Schweiz som enligt den tyska lagen utgör hinder mot att de mer förmånliga skattereglerna tillämpas. Nackdelen i skattehänseende är inte en följd av att dessa makar som är medborgare i en avtalsslutande stat och har sitt hemvist på en annan avtalsslutande stats territorium utövar sin etableringsrätt i en annan avtalsslutande stat än den stat i vilken de är medborgare.

51. Härav följer att makarna Ettwein genom att de bedriver egen rörelse i den medlemsstat där de är medborgare, inte kan tillgodogöra sig rättigheter enligt bestämmelserna i avtalet EG-Schweiz på området för etableringsfrihet, likabehandling och icke-diskriminering vilka inte är tillämpliga på dem. Denna restriktiva tolkning av de relevanta bestämmelserna i avtalet EG-Schweiz som överensstämmer med dess ordalydelse bekräftas av dess syften som undersökts ovan ( 24 ).

2. Domstolens rättspraxis betydelse i förevarande mål

52. I artikel 16 i avtalet EG-Schweiz hänvisas det uttryckligen till unionsrätten i dess egenskap av källa för enhetlig tolkning av de bestämmelser i avtalet som har samma materiella innehåll som bestämmelser i unionsrätten ( 25 ). I artikel 16.1 föreskrivs att de avtalsslutande parterna ska genomföra rättigheter och förpliktelser motsvarande dem som föreskrivs i gemenskapens regelverk. Enligt artikel 16.2 ska domstolens rättspraxis tillämpas, med preciseringen att det endast rör sig om rättspraxis före tidpunkten för avtalets undertecknande, nämligen den 21 juni 1999, och att Schweiz ska underrättas om praxis som uppstått efter denna tidpunkt ( 26 ).

53. I detta sammanhang ska domstolens praxis från tiden före den 21 juni 1999 översiktligt studeras med avseende på omfattningen av tillämpningsområdet för bestämmelserna i avtalet EG-Schweiz.

54. Vad beträffar principen om likabehandling och principen om icke-diskriminering i förbindelse med den fria rörligheten för egenföretagare, hävdar jag inledningsvis att frågan huruvida deras räckvidd motsvarar den räckvidd som föreskrivs inom ramen för unionsrätten, särskilt enligt den rättspraxis som följer av domarna i de ovannämnda målen Schumacker och Bosman, inte uppkommer i förevarande fall, eftersom enligt vad jag nyss konstaterat, motsvarande bestämmelser i avtalet EG-Schweiz inte är tillämpliga i makarna Ettweins fall ( 27 ).

55. Det finns emellertid anledning att hänvisa till domen i målet Werner ( 28 ) i vilken domstolen fann att artikel 52 i EEG-fördraget angående etableringsfrihet inte utgör hinder för att en medlemsstat beskattar de egna medborgare, som utövar sin yrkesverksamhet inom den statens territorium och som där uppbär hela eller nästan hela sin inkomst, hårdare om de inte är bosatta i den staten än om de är bosatta där. Detta mål gällde en tysk medborgare som bedrev egen rörelse som tandläkare i Tyskland och där uppbar nästan hela sin inkomst, men som hade flyttat och bosatt sig i Nederländerna.

56. Som kommissionen har konstaterat i sitt skriftliga yttrande, visar denna dom att före undertecknandet av avtalet EG-Schweiz kunde enbart en ändrad bosättning inte betraktas som en etablering i syfte att utöva verksamhet som egenföretagare i etableringslandet i den mening som avses i artikel 52 i fördraget.

57. Vad därefter angår domen i det ovannämnda målet Asscher, vilken precis som domen i målet Warner meddelades innan avtalet EG-Schweiz undertecknades, finner jag det nödvändigt att först understryka, att det i detta mål var den omständigheten att sökanden bedrev verksamhet som egenföretagare i en annan medlemsstat än ursprungsstaten som utgjorde villkoret för att han i förhållande till denna skulle kunna åberopa förmånen av etableringsfrihet. Detta berodde på att han i förhållande till sin ursprungsstat befann sig i en situation som kunde jämställas med den som samtliga övriga enskilda befinner sig i, vilka i förhållande till värdlandet åberopar sin rätt till etableringsfrihet ( 29 ).

58. Så är inte fallet i förevarande mål eftersom makarna Ettwein är skyldiga att betala skatt på hela sin beskattningsbara inkomst i sin ursprungsstat Förbundsrepubliken Tyskland.

59. Enligt Finanzgericht Baden-Württemberg framgår det av domen i målet Asscher att det i princip ankommer på hemviststaten att beskatta den skattskyldige för hela hans inkomst, med beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation, däribland äktenskap och den splittingmetod som kan följa härav. När den skattskyldige uppbär sina inkomster uteslutande eller nästan uteslutande i den stat där han arbetar, som i förevarande mål, tillkommer dock beskattningsbehörigheten den sistnämnda som mot bakgrund av icke-diskrimineringsprincipen måste beakta den berördes personliga förhållanden och familjesituation om detta inte är möjligt i bosättningsstaten.

60. Enligt den hänskjutande domstolens uppfattning följer det av denna rättspraxis samt av artikel 21.2 i avtalet EG-Schweiz att en skattemässig fördel som förvägras en person som inte är bosatt i staten, betecknas som diskriminering, då det inte föreligger någon objektiv skillnad avseende förhållandena vilken motiverar en skillnad i behandling i detta avseende mellan de båda kategorierna skattskyldiga ( 30 ).

61. Jag framhåller härvidlag att Förbundsrepubliken Tysklands ställningstagande vad gäller tolkningen av artikel 21.2 i avtalet EG-Schweiz, vilken för övrigt inte är tillämplig i förevarande fall, inte ska godtas. Den tyska regeringen anser att hemvistet ständigt ska betraktas som ett särskiljande kriterium mellan de skattskyldiga. Denna bestämmelse tillåter emellertid uttryckligen att de avtalsslutande parterna gör en åtskillnad i skattehänseende beroende på bosättningsort mellan skattskyldiga endast om de inte befinner sig i en objektivt sett jämförbar situation.

62. Det räcker att i förevarande fall erinra om att principen om icke-diskriminering på grundval av nationalitet, vilken avtalet EG-Schweiz ska säkerställa, inte kan tillämpas i makarna Ettweins situation eftersom de ju är av tysk nationalitet. Följaktligen kan domstolens tolkning av principen inom ramen för unionen inte i förevarande fall överföras på motsvarande bestämmelser i avtalet EG-Schweiz.

63. Vad angår utvecklingen i den rättspraxis som hänför sig till tiden efter undertecknandet av avtalet EG-Schweiz, måste det preciseras att domen i målet Ritter Coulais ( 31 ), domen i det ovannämnda målet Stamm och Hauser, samt domen i målet Graf och Engel ( 32 ), från år 2006, år 2008 och år 2011, vilka nämnts under det skriftliga förfarandet och vid förhandlingen, inte kan tas i beaktande i förevarande mål. Enligt artikel 16.2 i avtalet EG-Schweiz ska gemensamma kommittén ( 33 ) studera hur domstolens relevanta praxis utvecklats efter den 21 juni 1999 och den har exklusiv behörighet att fastställa de eventuella konsekvenserna för Schweiziska edsförbundet inom ramen för motsvarande bestämmelser i avtalet EG-Schweiz ( 34 ).

64. Härav följer att beaktandet av domstolens relevanta rättspraxis, visserligen påbjuden genom artikel 16.2 i avtalet EG-Schweiz, i vart fall inte ska utsträckas till att omfatta utvecklingsfaktorer i denna rättspraxis som hänför sig till tiden efter referensdatumet i artikel 16.2. Den motsatta lösningen skulle utgöra en oriktig bedömning av att det enligt avtalet EG-Schweiz är omöjligt att för tillämpningen i tiden (ratione temporis) åberopa domstolens relevanta rättspraxis och det skulle strida mot de avtalsslutande parternas vilja att inte underkasta Schweiziska edsförbundet domstolens prövning vad gäller den framtida tolkningen av avtalet EG-Schweiz. Steg i riktning mot en mer omfattande ekonomisk integrering de båda parterna emellan, kan emellertid endast tas på politisk nivå.

65. I avsaknad av en sådan vilja strider syftet att uppnå enhetlighet i rättstolkningen och rättstillämpningen mot de olikheter som finns mellan avtalets ändamål och sammanhang, å ena sidan, och unionsrätten, å andra sidan. Den tillämpning av gemenskapens regelverk som föreskrivs i avtalet EG-Schweiz och som förstärker den samstämmiga tolkningen av motsvarande regler måste emellertid ske inom ramen för avtalets ändamål.

66. Härav sluter jag mig till att bestämmelserna angående egenföretagare i avtalet EG-Schweiz inte utgör hinder mot att makar som är medborgare i en medlemsstat i unionen och arbetar där som egenföretagare, i den mån de är bosatta i Schweiz och således utanför unionen och EES, under sådana förhållanden som råder i målet vid den nationella domstolen blir föremål för en annan behandling vad beträffar inkomstbeskattningen.

67. Slutligen skulle jag vilja tillägga att även om det i förevarande fall rör sig om en diskriminering från en medlemsstats sida av dess egna medborgare som beslutat sig för att flytta och skaffa en ny privat bostad utanför unionen, och detta även om en sådan diskriminering inte omfattas av unionsrätten, anser jag att en sådan diskriminerande behandling är föga försvarbar, i vart fall, mot bakgrund av de konstitutionella värderingar som är gemensamma för medlemsstaterna, bland annat i fråga om likabehandling av individer som befinner sig i jämförbara situationer ( 35 ).

VI – Förslag till avgörande

68. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar den tolkningsfråga som har ställts av Finanzgericht Baden-Württemberg på följande sätt: Bestämmelserna i avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, om fri rörlighet för personer som undertecknades den 21 juni 1999 i Luxemburg, särskilt artiklarna 1, 2, 11, 16 och 21 samt artiklarna 9, 13 och 15 i bilaga I till detta avtal, utgör inte hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken sambeskattning i enlighet med den så kallade splittingmetoden nekas äkta makar som är medborgare i denna medlemsstat, bedriver verksamhet där som egenföretagare och som är skattskyldiga där för all skattepliktig inkomst enbart av det skälet att makarna har flyttat därifrån och bosatt sig i Schweiz.

( 1 ) Originalspråk: franska.

( 2 ) Avtalet undertecknades i Luxemburg den 21 juni 1999 (EGT L 114, 2002, s. 6).

( 3 ) Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 7.

( 4 ) Avtal av den 2 maj 1992 (EGT L 1, 1994, s. 3).

( 5 ) I den version som publicerades den 19 oktober 2002 (BGBl. 2002 I, s. 4215) i dess lydelse av den 29 december 2003 (BGBl. 2003 I, s. 3080) och den 20 december 2007 (BGBl. 2007 I, s. 3151).

( 6 ) Domen i målet Schumacker (ovan fotnot 3), punkt 26.

( 7 ) Dom av den 15 december 1995 i mål C-415/93, Bosman (REG 1995, s. I-4921).

( 8 ) Domen i målet Schumacker (ovan fotnot 3) och dom av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089).

( 9 ) Konvention undertecknad i Wien den 23 maj 1969, UN Treaty Series, band 1155, s. 331.

( 10 ) Se, för ytterligare synpunkter, bland annat yttrande 1/91 av den 14 december 1991 (REG 1991, s. I-6079; svensk specialutgåva, s. 533), punkt 14, dom av den 1 juli 1993 i mål C-312/91, Metalsa (REG 1993, s. I-3751), punkt 12, av den 2 mars 1999 i mål C-416/96, Eddline El-Yassini (REG 1999, s. I-1209), punkt 47, av den 20 november 2001 i mål C-268/99, Jany m.fl. (REG 2001, s. I-8615), punkt 35, av den 25 februari 2010 i mål C-386/08, Brita (REG 2010, s. I-1289), punkterna 42 och 43, och av den 15 juli 2010 i mål C-70/09, Hengartner och Gasser (REU 2010, s. I-7233), punkt 36.

( 11 ) Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 12 november 2009, i mål C-351/08, Grimme (REG 2009, s. I-10777), punkterna 27 och 29, av den 11 februari 2010 i mål C-541/08, Fokus Invest (REU 2010, s. I-1025), punkt 28, och i målet Hengartner och Gasser (ovan fotnot 10), punkterna 41 och 42.

( 12 ) Epiney, A., och Mosters, R., ”Un exemple d’interprétation des accords conclus entre la Suisse et l’Union européenne: l’accord sur la libre circulation des personnes”, Interprétation et application des ”traités d’intégration”, Schulthess, Zürich, 2006, s. 57–73, och, för ett liknande synsätt, Boillet, V., ”La détermination du champ d’application de l’accord sur la libre circulation des personnes au regard de la jurisprudence de la Cour européenne de justice: les implications des arrêts Zambrano et McCarty”, Pratique juridique actuelle, 2012, s. 49–55. Se även Aubry Girardin, F., ”L’interprétation et l’application de l’accord sur la libre circulation des personnes du point de vue de la jurisprudence”, L’accord sur la libre circulation des personnes Suisse-UE, Schulthess, Zürich, 2011, s. 29–48.

( 13 ) Kaddous, C., ”Stamm et Hauser, Grimme, Fokus Invest AG, Hengartner et Gasser ou les accords bilatéraux ne créent pas un marché intérieur”, Revue suisse de droit international et européen, 2010, s. 129–136.

( 14 ) De sju avtalen gäller fri rörlighet för personer, luftfart, gods- och persontransporter på väg och järnväg, handel med jordbruksprodukter, ömsesidigt erkännande i samband med bedömning av överensstämmelse, vissa aspekter rörande offentlig upphandling samt vetenskapligt och tekniskt samarbete. Se rådets och, i fråga om avtalet om vetenskapligt och tekniskt samarbete, kommissionens beslut 2002/309/EG, Euratom av den 4 april 2002 om ingående av sju avtal med Schweiziska edsförbundet (EGT L 114, s. 1).

( 15 ) Domen i målet Grimme (ovan fotnot 11), punkt 28.

( 16 ) Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 9 februari 1982 i mål 270/80, Polydor och RSO Records (REG 1982, s. 329; svensk specialutgåva, s. 309), punkterna 15–19, det ovannämnda yttrandet 1/91, punkt 14, domen i målet Metalsa (ovan fotnot 19), punkterna 11 och 15–19, samt angiven rättspraxis i fotnot 11.

( 17 ) Mina kursiveringar.

( 18 ) Se artikel 9.2 i bilaga I till avtalet EG-Schweiz.

( 19 ) I nämnda artikel 2 föreskrivs att ”[m]edborgare i en avtalsslutande part vilka lagligen vistas på en annan avtalsslutande parts territorium får, vid tillämpningen av och i enlighet med bestämmelserna i bilagorna I, II och III till detta avtal, inte diskrimineras på grundval av nationalitet”.

( 20 ) Dom av den 15 december 2011 i mål C-257/10 (REU 2011, s. I-13227), punkterna 26–30, 33 och 34.

( 21 ) Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Grimme (ovan fotnot 11), punkterna 47–49.

( 22 ) I artikel 13.1 definieras gränsarbetare med egen rörelse på ett vagt sätt: ”En gränsarbetare med egen rörelse är en medborgare i en avtalsslutande part som är bosatt på en avtalsslutande parts territorium och driver egen rörelse på den andra avtalsslutande partens territorium …” I punkterna 2 och 3 fastställs förmånligare bestämmelser för denna specifika kategori av egenföretagare vad gäller rätt till vistelse. Se dom av den 22 december 2008 i mål C-13/08, Stamm och Hauser (REG 2008, s. I-11087), punkt 39.

( 23 ) En schweizisk medborgare som är etablerad i Tyskland är således fortfarande en gränsarbetare med egen rörelse, i den mening som avses i artikel 13 i bilaga I till avtalet EG-Schweiz, även om han bor i Österrike, men avtalet EG-Schweiz är inte tillämpligt på hans eventuella ekonomiska verksamhet i Schweiz. På samma sätt är en tysk medborgare etablerad i Schweiz en gränsarbetare med egen rörelse, i den mening som avses i artikel 13 i bilaga I, om han är bosatt i Tyskland eller en annan medlemsstat i unionen men om han har etablerat sig i Tyskland uppfyller han inte kriterierna i artikeln.

( 24 ) Se punkt 34 och följande punkter ovan.

( 25 ) Se, för ett liknande synsätt, angående förslaget till avtal mellan gemenskapen å ena sidan och länderna inom Europeiska frihandelssammanslutningen å andra sidan om skapandet av ett europeiskt ekonomiskt samarbetsområde, ovannämnda yttrande 1/91, och yttrande 1/92 av den 10 april 1992 (REG 1992, s. I-2821; svensk specialutgåva, s. 41).

( 26 ) Enligt artikel 16.2 tredje meningen i avtalet EG-Schweiz kan den gemensamma kommittén på en avtalsslutande parts begäran fastställa konsekvenserna, för Schweiz i egenskap av tredjeland i förhållande till unionen, av domstolens rättspraxis som uppstått efter referensdagen. Se, för en jämförelse, angående artikel 6 i förslaget till avtal mellan gemenskapen å ena sidan och länderna inom Europeiska frihandelssammanslutningen å andra sidan om skapandet av ett europeiskt ekonomiskt samarbetsområde, ovannämnda yttrande 1/91, punkterna 8, 24 och 44, samt ovannämnda yttrande 1/92, punkt 5.

( 27 ) Domarna i de ovannämnda målen Schumacker, punkt 26, och Bosman, punkterna 95–97. Enligt den hänskjutande domstolen framgår det av dessa domar att reglerna om likabehandling förbjuder inte endast öppen diskriminering grundad på nationalitet, utan även alla former av dold diskriminering som genom tillämpning av andra särskiljande kriterier (som ett villkor om bosättning) faktiskt leder till samma resultat. Principen om icke-diskriminering utsträcks till bestämmelser genom vilka en arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat hindras eller avhålls från att lämna sitt hemland för att utöva sin rätt till fri rörlighet genom att dessa utgör inskränkningar i rätten till fri rörlighet, även om de tillämpas oberoende av de berörda arbetstagarnas nationalitet. Enligt den nationella domstolen kan sådana nationella bestämmelser som det är fråga om i målet vid den nationella domstolen, vilka skiljer mellan personer som är bosatta, respektive icke bosatta i landet och behandlar skattskyldiga makar på ett oförmånligt sätt när de är bosatta utanför unionen och EES, avhålla gifta par som vill utöva sin rätt till fri rörlighet från att göra detta.

( 28 ) Dom av den 26 januari 1993 i mål C-112/91, Werner (REG 1993, s. I-429; svensk specialutgåva, s. 7), punkt 17.

( 29 ) Se punkterna 34 och 62 i domen. Efter det att avtalet EG-Schweiz undertecknats har domstolen kommit fram till en annan lösning angående den fria rörligheten för arbetstagare och den anser numera att alla unionsmedborgare som förvärvsarbetar i en annan medlemsstat än den där de har sitt hemvist kan göra gällande sin rätt till fri rörlighet oberoende av huruvida ursprungsstaten är densamma som anställningsstaten. Se, bland annat, dom av den 16 oktober 2008 i mål C-527/06, Renneberg (REG 2008, s. I-7735), punkterna 35 och 36 samt där angiven rättspraxis.

( 30 ) Domen i målet Asscher (ovan fotnot 8), punkterna 40–44.

( 31 ) Dom av den 21 februari 2006 i mål C-152/03 (REG 2006, s. I-1711).

( 32 ) Dom av den 6 oktober 2011 i mål C-506/10 (REU 2011, s. I-9345).

( 33 ) Enligt artikel 14 i avtalet EG-Schweiz består den gemensamma kommittén av företrädare för de avtalsslutande parterna. Den ansvarar för avtalets förvaltning och korrekta tillämpning och ska i detta syfte utfärda rekommendationer och fatta beslut genom ömsesidig överenskommelse. Den gemensamma kommittén ska sammanträda vid behov och minst en gång om året. Var och en av de avtalsslutande parterna kan begära att kommittén sammankallas. Den gemensamma kommittén kan besluta att inrätta alla slags arbets- eller expertgrupper som ska biträda kommittén när den fullgör sina uppgifter. Enligt artikel 19 kan de avtalsslutande parterna även hänskjuta alla tvister om tolkningen eller tillämpningen av detta avtal till den gemensamma kommittén.

( 34 ) För övrigt föreskrivs i artikel 18 i avtalet EG-Schweiz ett särskilt förfarande för översyn. Enligt denna artikel kan en avtalsslutande part lägga fram ett förslag om översyn av avtalet för den gemensamma kommittén som eventuellt träder i kraft efter det att de respektive interna förfarandena har fullgjorts.

( 35 ) Se, för ett liknande resonemang, punkt 72 i mitt förslag till avgörande i målet Hengartner och Gasser (ovan fotnot 10).