FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

GERARD HOGAN

föredraget den 4 mars 2021 ( 1 )

Mål C‑521/19

CB

mot

Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia

(begäran om förhandsavgörande från Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Överdomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien))

”Begäran om förhandsavgörande – Direktiv 2006/112/EG – Gemensamt system för mervärdesskatt – Förvaltningsrättsligt överklagande mot beslut om fastställande av inkomstskatt och skattetillägg – Mervärdesskattepliktiga transaktioner för vilka fakturor inte utfärdats – Beskattningsunderlag – Huruvida mervärdesskatt ingår i priset som avtalats av parterna”

I. Introduktion

1. Vilka eventuella åtgärder ska en skattemyndighet vidta när den upptäcker att vissa beskattningsbara personer (det vill säga en part i en transaktion som inte är en slutkonsument) har dolt en transaktion på ett sätt som utgör missbruk? Kan resonemanget i domstolens tidigare dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin (C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722), ge tillfredsställande vägledning i detta avseende? Bland annat dessa två frågor har uppkommit i förevarande begäran om förhandsavgörande som ingetts inom ramen för ett mål vid Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Överdomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien) mellan en fysisk person, CB, och Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (Regionala skattedomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien).

2. Innan jag tar ställning till de faktiska omständigheterna i målet ska jag lämna en redogörelse för den relevanta lagstiftningen.

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

3. Skälen 25, 26 och 39 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( 2 ) har följande lydelse: ”(25) Beskattningsunderlaget bör harmoniseras, så att tillämpningen av mervärdesskatt på beskattningsbara transaktioner leder till jämförbara resultat i alla medlemsstater. (26) För att förhindra skattebortfall genom att förbundna parter utnyttjas för att uppnå skattefördelar bör det under vissa klart angivna omständigheter vara möjligt för medlemsstaterna att ingripa när det gäller beskattningsunderlaget för leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster samt gemenskapsinterna förvärv av varor. … (39) Avdragsreglerna bör harmoniseras i den mån de påverkar de faktiska belopp som uppbärs. Den avdragsgilla andelen bör beräknas på liknande sätt i alla medlemsstater.”

4. Artikel 1 i direktiv 2006/112 har följande lydelse: ”1. Genom detta direktiv fastställs det gemensamma systemet för mervärdesskatt. 2. Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut. På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, vara utkrävbar efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenter som utgör priset. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall tillämpas till och med detaljhandelsledet.”

5. Artikel 72 i direktiv 2006/112, som hör till avdelning VII, med rubriken ”Beskattningsunderlag”, har följande lydelse: ”Vid tillämpningen av detta direktiv skall med marknadsvärde avses hela det belopp som förvärvaren av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster äger rum, i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende leverantör eller tjänsteleverantör i den medlemsstat där transaktionen beskattas för att vid den tidpunkten erhålla ifrågavarande varor eller tjänster. Om ingen jämförbar leverans av varor eller inget jämförbart tillhandahållande av tjänster kan fastställas, skall marknadsvärdet utgöras av följande: 1. Med avseende på varor, ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om det inte finns något inköpspris, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen. 2. Med avseende på tjänster, ett belopp som inte understiger den beskattningsbara personens kostnad för att tillhandahålla tjänsten.”

6. Artikel 73 i direktiv 2006/112 har följande lydelse: ”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”

7. Artikel 74 i direktiv 2006/112 har följande lydelse: ”Om en beskattningsbar person tar ut eller använder varor från sin rörelse eller om en beskattningsbar person eller hans efterföljande rättsinnehavare behåller varor när han upphör att bedriva en beskattningsbar ekonomisk verksamhet, som avses i artiklarna 16 och 18, skall beskattningsunderlaget utgöras av varornas eller liknande varors inköpspris eller, i avsaknad av ett inköpspris, självkostnadspris, bestämda vid den tidpunkt då transaktionerna äger rum.”

8. Artikel 77 i direktiv 2006/112 har följande lydelse: ”För sådana tillhandahållanden av tjänster som en beskattningsbar person utför för sin rörelse och som avses i artikel 27 skall beskattningsunderlaget utgöras av marknadsvärdet för transaktionen i fråga.”

9. Artikel 78 i direktiv 2006/112 har följande lydelse: ”Följande poster skall ingå i beskattningsunderlaget: a) Skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för själva mervärdesskatten. b) Bikostnader såsom provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som leverantören debiterar förvärvaren. För tillämpningen av första stycket b får medlemsstaterna anse kostnader som är föremål för ett separat avtal som bikostnader.”

10. Artikel 273 i direktiv 2006/112 har följande lydelse: ”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage. Möjligheten i första stycket får inte användas för att införa ytterligare krav avseende fakturering utöver dem som anges i kapitel 3.”

B. Spansk rätt

11. Artikel 78.1 i Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (lag 37/1992 om mervärdesskatt) ( 3 ) av den 28 december 1992 (nedan kallad mervärdesskattelagen) har rubriken ”Beskattningsunderlag. Huvudregel” Denna bestämmelse har följande lydelse: ”Beskattningsunderlaget utgörs av den sammanlagda ersättning som erhålls från förvärvaren eller en tredje part för de beskattningsbara transaktionerna.”

12. Artikel 88 i mervärdesskattelagen med rubriken ”Övervältring av skatten” har följande lydelse: ”1. De beskattningsbara personerna ska övervältra hela skattebeloppet på den person för vilken den beskattningsbara transaktionen görs, och denne är skyldig att betala skatten under förutsättning att övervältringen sker i enlighet med bestämmelserna i denna lag, oavsett vad parterna har kommit överens om. Vid leverans av skattepliktiga varor och tillhandahållande av skattepliktiga tjänster vars köpare är offentliga organ, ska de beskattningsbara personerna då de lämnar sina offerter, även om de är muntliga, alltid anses ha innefattat mervärdesskatten i dem. Skatten ska emellertid i tillämpliga fall övervältras som en självständig post i de handlingar som ges in för uppbörd, utan att det sker någon höjning av det totala avtalade beloppet till följd av redovisningen av den övervältrade skatten. 2. Övervältringen av skatten ska ske genom faktura under de omständigheter och på de villkor som särskilt föreskrivs. För detta ändamål ska den övervältrade skatten redovisas åtskild från beskattningsunderlaget, även i sådana fall där priserna fastställs av myndigheterna, med uppgift om tillämpad skattesats. De transaktioner som särskilt föreskrivs ska vara undantagna från bestämmelserna i de föregående styckena i denna punkt. 3. Övervältringen av skatten ska ske när fakturan utfärdas och överlämnas. 4. Rätten till övervältring upphör ett år efter att den beskattningsgrundande händelsen inträffade. 5. Den person för vilken den mervärdesskattepliktiga transaktionen utförs ska inte vara skyldig att erlägga den övervältrade skatten innan den beskattningsgrundande händelsen inträffar. 6. Tvister som uppkommer i samband med övervältringen av skatten, beträffande såväl den rättsliga grunden som skattens storlek, ska anses vara av skatterättslig karaktär vid överklaganden till ekonomi- och förvaltningsdomstol.”

13. Artikel 89 i mervärdesskattelagen med rubriken ”Rättelse av övervältrad skatt” har följande lydelse: ”1. De beskattningsbara personerna ska rätta den övervältrade skatten när skattebeloppet har fastställts på ett felaktigt sätt eller när de omständigheter föreligger som enligt artikel 80 i denna lag medför att beskattningsunderlaget ändras. Rättelsen ska ske när skälen för det felaktiga fastställandet av skatten upptäcks eller när de andra omständigheter föreligger som avses i det föregående stycket, under förutsättning att det inte har gått fyra år sedan den tidpunkt då den beskattningsgrundande händelsen inträffade för transaktionen eller, i förekommande fall, de omständigheter uppkom som avses i artikel 80. 2. Bestämmelserna i föregående punkt ska även tillämpas när fakturan för transaktionen har utfärdats utan att någon skatt har övervältrats. 3. Med avvikelse från bestämmelserna i de föregående punkterna, ska den övervältrade skatten inte rättas i följande fall: 1) När en rättelse inte är motiverad av de skäl som anges i artikel 80 i denna lag, innebär en höjning av den övervältrade skatten och de personer åt vilka transaktionerna utförs inte handlar som egenföretagare eller enskilda näringsidkare, utom i de fall där skattesatserna höjs enligt lag, då rättelsen får ske under den månad då de nya skattesatserna träder i kraft eller under påföljande månad. 2) När det är skattemyndigheten som fastställer utkrävbar skatt som inte har övervältrats och som överstiger den skatt som den beskattningsbara personen har deklarerat och det med hjälp av objektiva uppgifter har styrkts att den beskattningsbara personen medverkat i ett bedrägeri eller visste eller rimligen borde ha vetat att han eller hon företog en transaktion som utgjorde en del av ett bedrägeri.”

III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande

14. Klaganden i målet vid den nationella domstolen, CB, är egenföretagare och bedriver verksamhet som består i artistförmedling. Denna verksamhet ska i princip vara föremål för mervärdesskatt. I denna egenskap tillhandahöll CB tjänster avseende artistförmedling åt Grupo Lito, som är en sammanslutning av företag vilka alla ägdes av en och samma person. Denna företagssammanslutning ansvarade för infrastrukturen och de orkestrar som uppträdde i samband med firandet av olika religiösa högtider och andra högtider i olika byar i Galicien. Närmare bestämt skedde detta genom att CB kontaktade festkommittéerna, informella lokala sammanslutningar som organiserade firandena, och förhandlade om orkestrarnas uppträdanden för Grupo Litos räkning.

15. I nästan samtliga fall betalade festkommittéerna Grupo Lito kontant, utan faktura och utan att betalningarna bokfördes. Ingen bolags- eller mervärdesskatt deklarerades. 10 procent av Grupo Litos inkomster betalades till CB kontant utan att detta deklarerades. CB förde inga räkenskaper och hade ingen officiell registrering av något slag. Han varken utfärdade eller mottog några fakturor och ingav följaktligen inte heller några mervärdesskattedeklarationer.

16. I samband med en skattekontroll den 14 juli 2014 fann skattemyndigheten att de belopp som CB hade mottagit som ersättning för hans verksamhet som förmedlare för Grupo Lito – närmare bestämt 64414,90 euro för år 2010, 67565,40 euro för år 2011 och 60692,50 euro för år 2012 – inte inkluderade mervärdesskatt. Skattemyndigheten ansåg därför att både mervärdesskatten och inkomstskatten skulle beräknas på grundval av det sammanlagda belopp CB hade erhållit.

17. CB överklagade skattemyndighetens beslut, vilket avslogs genom beslut av den 10 maj 2018.

18. CB överklagade detta beslut till den hänskjutande domstolen. Han har gjort gällande att det bland annat strider mot domstolens dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin, (C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722), att i efterhand påföra mervärdesskatt på de belopp som han erhållit som inkomst. Det framgår av denna dom att mervärdesskatten, i ett fall då skattemyndigheten upptäcker transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt men som inte har fakturerats eller deklarerats, ska anses ingå i det pris som parterna har kommit överens om för tjänsterna som tillhandahållits. CB anser således att mervärdesskatten ska anses ingå i priset för de tillhandahållna tjänsterna, eftersom han inte kan göra anspråk på mervärdesskatt som inte har övervältrats på grund av att hans handlande anses utgöra ett skattebrott.

19. Den hänskjutande domstolen anser att den för att avgöra det nationella målet behöver fastställa huruvida nationell lagstiftning, enligt vilken betalningar mellan parter som frivilligt och genom överenskommelse företar transaktioner utan fakturor, med kontanter och utan att deklarera mervärdesskatt, ska anses ha innefattat mervärdesskatt, är förenlig med direktiv 2006/112.

20. Mot denna bakgrund har Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Överdomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien) förklarat förfarandet vilande och hänskjutit följande fråga till domstolen för förhandsavgörande: ”Ska artiklarna 73 och 78 i [direktiv 2006/112], mot bakgrund av principerna om neutralitet, förbud mot skattebedrägeri och rättsmissbruk och mot rättsstridig snedvridning av konkurrensen, tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning och den rättspraxis där den tolkas, enligt vilken, om skattemyndigheten upptäcker dolda transaktioner som är mervärdesskattepliktiga men som inte har fakturerats, mervärdesskatten ska anses ingå i det pris som parterna har kommit överens om för dessa transaktioner? Innebär det att det är möjligt, i de fall av bedrägeri där transaktionen har dolts för skattemyndigheten, att, såsom framgår av dom av den 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614), dom av den 5 oktober 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740), och dom av den 7 mars 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161), anse att de överlämnade och mottagna beloppen inte innefattar mervärdesskatt, vid fastställandet av skatten och påförandet av ett skattetillägg?”

IV. Rättslig bedömning

A. Inledande anmärkningar

21. Det ska till att börja med noteras att den nationella domstolen har formulerat sin fråga utifrån utgångspunkten att den nationella lagstiftningen föreskriver det som sökanden i det nationella målet påstår, nämligen att om skattemyndigheterna skulle upptäcka dolda transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt som inte fakturerats, så ska mervärdesskatt anses ingå i det pris parterna kommit överens om. Det framgår emellertid av fast rättspraxis ( 4 ) att ett direktiv inte kan skapa skyldigheter för en enskild person och därför inte i sig kan åberopas mot denne. ( 5 ) Jag föreslår således att tolkningsfrågan ska omformuleras så att den rör frågan huruvida artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112, mot bakgrund av principerna om neutralitet, förbud mot skattebedrägeri och rättsmissbruk och mot rättsstridig snedvridning av konkurrensen, ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning, och den rättspraxis där den tolkas, enligt vilken, om skattemyndigheten upptäcker dolda transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt men som inte har fakturerats, mervärdesskatten inte ska anses ingå i det pris som parterna har kommit överens om för dessa transaktioner.

1. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt

22. Det ska inledningsvis erinras om att artikel 73 i direktiv 2006/112 definierar begreppet beskattningsunderlag som den ersättning som faktiskt erhållits av leverantören eller tillhandahållaren för dessa transaktioner. Enligt artikel 78 i direktiv 2006/112 ingår skatter, bikostnader, tullar, avgifter och pålagor, med undantag för själva mervärdesskatten, i beskattningsunderlaget. Denna definition tillämpas sedan i varje försäljningsled vid beräkningen av den mervärdesskatt som ska tas ut av leverantören och betalas av köparen. Trots att mervärdesskatten således tas ut i varje led i handelskedjan, kommer köparna i mellanliggande led inte att belastas av skatten och den kommer i sista hand bäras av konsumenten. ( 6 ) Principen om att varje aktör i kedjan betalar en del av mervärdesskatten får alltså inte förväxlas med frågan om vem som i slutändan belastas av skatten.

23. Principen om att varje aktör i kedjan betalar en del av mervärdesskatten innebär att man i stället för att endast ta ut skatt på försäljning till slutkonsumenter tar ut mervärdesskatt i varje led i produktions- och distributionskedjan. I enlighet med denna princip är mervärdesskatten proportionell mot det pris som den beskattningsbara personen har erhållit för de varor och tjänster som tillhandahållits och således oavsett antalet transaktioner som ägt rum tidigare. Det bör dock påpekas att leverantören endast uppbär skatten för att därefter betala in den till den berörda medlemsstaten. Förvärvaren är den som betalar mervärdesskatten.

24. Eftersom mervärdesskatten emellertid ska vara neutral, kan förvärvaren emellertid dra av skatten som denne betalade utöver priset som leverantören tog ut om förvärvaren avser att använda varan eller tjänsten för verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt. ( 7 ) För att begränsa det gemensamma mervärdesskattesystemets inverkan på beskattningsbara personers kassaflöde har detta system utformats på så sätt att en beskattningsbar person endast behöver betala mellanskillnaden mellan skatten som den har tagit ut på sin egen mervärdesskattepliktiga försäljning och ingående mervärdesskatt, det vill säga den mervärdesskatt den har betalat för varor och tjänster som används för dess skattepliktiga verksamhet, till den berörda medlemsstaten. ( 8 )

25. I nästa led kommer förvärvaren om denne är en beskattningsbar person att göra samma sak, och så vidare, fram till det sista ledet där varan antingen säljs till en icke beskattningsbar person eller till en beskattningsbar person som dock inte använder varan eller tjänsten för verksamhet som ger rätt till avdrag. Den sammanlagda mervärdesskatten som tas ut är således oberoende av antalet led i produktionskedjan och beror i stället på försäljningspriset i slutledet. Eftersom frånvaro av redovisad mervärdesskatt i ett mellankommande led i denna kedja strider mot dessa mekanismer, anses en sådan underlåtelse dock vara olaglig. ( 9 )

2. Åtgärder som medlemsstaterna är skyldiga att vidta vid överträdelser av bestämmelserna i det gemensamma systemet för mervärdesskatt

26. De åtgärder som medlemsstaterna uppmanas att vidta när enskilda åsidosätter unionsrätten kan uppdelas i två kategorier, nämligen påföljder och återställande åtgärder. ( 10 ) Påföljder är avskräckande och repressiva till sin karaktär. Återställande åtgärder syftar däremot till att återställa den situation som skulle ha förelegat om överträdelsen inte hade ägt rum. De sker således i regel i form av ersättning för skada eller återbetalning av otillåten vinning.

27. Vad gäller åtgärder som syftar till att återställa följderna av överträdelser av skatterättsliga bestämmelser framhöll domstolen exempelvis i domen Fontana att medlemsstaterna är skyldiga att, i fall då en sådan överträdelse utgör bedrägeri, vidta de åtgärder som är nödvändiga för ”att återställa den situation som skulle ha förelegat om den beskattningsbara personen inte agerat på detta sätt” när den olagliga transaktionen upptäcks. ( 11 ) Vad gäller påföljderna konstaterade domstolen i domen Menci att ”artikel 325 FEUF [föreskriver] … en skyldighet för medlemsstaterna att bekämpa olaglig verksamhet som riktar sig mot Europeiska unionens ekonomiska intressen genom åtgärder som ska vara avskräckande och effektiva, och i synnerhet en skyldighet att vidta samma åtgärder för att bekämpa bedrägerier som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen som de vidtar för att bekämpa bedrägerier som riktar sig mot deras egna intressen”. ( 12 )

28. Denna åtskillnad är viktig trots att domstolen endast vid ett fåtal tillfällen har omnämnt den i samband med skatterättsliga ärenden. För det första följer medlemsstaternas skyldighet att införa påföljder och vidta avhjälpande åtgärder av unionsrättens företräde, ( 13 ) och den är en konsekvens av medlemsstaternas skyldighet att säkerställa att direktiv 2006/112 ( 14 ) får full verkan. De har dock inte samma utrymme för skönsmässig bedömning i förhållande till varandra. När det gäller skyldigheten att avhjälpa situationen – i den mån som den är en skyldighet att uppnå resultat – ska medlemsstaterna åtminstone säkerställa att situationen som skulle ha förelegat återställs. ( 15 ) Vad gäller skyldigheten att införa avskräckande påföljder för att förhindra mervärdesskattebrott ankommer det på medlemsstaterna att fastställa påföljderna, under förutsättning att de såsom nämnts ovan är effektiva, avskräckande och proportionella, eftersom direktiv 2006/112 inte innehåller några bestämmelser om vilka påföljder som ska införas. ( 16 ) För det andra är medlemsstaterna skyldiga att införa den första typen av åtgärd oberoende av uppsåt, medan de endast skyldiga att fastställa påföljder för en beskattningsbar person som gjort sig skyldig till en överträdelse när denne åtminstone agerat oaktsamt. ( 17 )

29. Jag vill i detta sammanhang erinra om att den aktuella problematiken måste betraktas som separat från frågan huruvida det är nödvändigt att ålägga personer som gjort sig skyldiga till en överträdelse av bestämmelserna i det gemensamma systemet för mervärdesskatt påföljder. Frågorna som domstolen ska klargöra avser de åtgärder som ska vidtas i ljuset av begreppet beskattningsunderlag i syfte att återställa den situation som skulle ha förelegat i avsaknad av bedrägeri. Jag kommer därför att behandla dessa frågor direkt, och bortse från frågan om påföljder som kan behöva införas för att straffa och avskräcka beskattningsbara personer som inte har uppfyllt sina skyldigheter enligt mervärdesskattesystemet. ( 18 )

3. Begreppet beskattningsunderlag

30. Det framgår av skäl 25 i direktiv 2006/112 att ett av direktivets ändamål är att harmonisera begreppet beskattningsunderlag, så att tillämpningen av mervärdesskatt på beskattningsbara transaktioner leder till jämförbara resultat i alla medlemsstater. Detta begrepp ska således anses vara ett självständigt unionsrättsligt begrepp som ska ges en enhetlig tolkning inom hela unionen. ( 19 )

31. Det avgörande i en situation som den i målet Tulică och Plavoşin, eller som situationen i förevarande mål, är emellertid inte begreppet beskattningsunderlag i sig, utan vilka åtgärder som ska vidtas för att fastställa beskattningsunderlaget, nämligen priset före skatt. I förevarande mål är priset som har betalats för tjänsterna känt, men eftersom det är oklart huruvida mervärdesskatt har tagits ut och inte betalats in och således huruvida detta pris innefattar mervärdesskatt, är det fortfarande nödvändigt att fastställa beskattningsunderlaget.

B. Relevansen av den rättspraxis från domstolen som den hänskjutande domstolen och klaganden åberopat

1. Domarna i målen Astone, Dobre och Maya Marinova

32. Genom begäran om förhandsavgörande vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det följer av tre domar, nämligen domarna i målen Astone, ( 20 ) Dobre ( 21 ) och Maya Marinova, ( 22 ) att belopp som betalats och erhållits i samband med dolda transaktioner ska anses vara inklusive mervärdesskatten som inte har betalats, vilket skulle få till följd att skatten som den hänskjutande domstolen anser att leverantören ska betala in ska beräknas på grundval av ett beskattningsunderlag som är lägre än omsättningen från dessa transaktioner.

33. Emellertid innehåller ingen av de tre domar som den hänskjutande domstolen har hänvisat till ett direkt svar på denna fråga. Domarna i målen Astone och Dobre gäller avdragsrätten och inte fastställandet av det relevanta beskattningsunderlaget för beräkningen av den mervärdesskatt som ska betalas. Det stämmer visserligen att domstolen i domen Maya Marinova konstaterade att ”[a]rtiklarna 2.1 a, 9.1, 14.1, 73 och 273 i [direktiv 2006/112] samt principerna om skatteneutralitet och proportionalitet ska tolkas så, att de inte utgör hinder mot en sådan nationell lagstiftning … enligt vilken skattemyndigheten … får … bestämma beskattningsunderlaget för försäljningen av nämnda varor utifrån de faktiska omständigheter myndigheten har tillgång till med tillämpning av regler som inte föreskrivs i direktivet”. ( 23 ) Det ska emellertid påpekas att skattemyndigheten under omständigheterna i det målet inte kände till priset som förvärvaren faktiskt betalat för de dolda transaktionerna. Följaktligen behövde domstolen inte ta ställning till huruvida mervärdesskatten skulle anses ingå i priset om priset hade varit känt.

2. Domen i målet Tulică och Plavoşin

34. CB har åberopat domen i målet Tulică och Plavoşin ( 24 ) som rör en situation där två fysiska personer hade ingått ett stort antal avtal om överlåtelse av fast egendom för vilka ingen mervärdesskatt tagits ut i det inledande skedet. ( 25 ) I efterhand konstaterade skattemyndigheten att verksamheten som dessa fysiska personer bedrivit utgjorde en ekonomisk verksamhet och betraktade följaktligen dessa transaktioner som mervärdesskattepliktiga. Skattemyndigheten tillställde dem beslut om beskattning i vilka de avkrävdes mervärdesskatt. Mervärdesskatten beräknades genom att skattebeloppet lades till det pris som parterna avtalat om. Vidare utkrävdes dröjsmålsränta på skatten. Mot denna bakgrund ställde den hänskjutande domstolen sin fråga för att i huvudsak få klarhet i huruvida det pris som överenskommits för en vara – när det har fastställts av parterna utan att någon uppgift om mervärdesskatt angetts och leverantören av varan är den person som är betalningsskyldig för mervärdesskatten – med hänsyn till artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112 ska anses som ett pris som redan inkluderar mervärdesskatt eller som ett pris exklusive mervärdesskatt som ska ökas med denna skatt.

35. I domen i nämnda förenade mål fann domstolen att artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att när priset för en vara har fastställts av parterna, utan att någon uppgift om mervärdesskatt angetts, och när leverantören av varan är den person som är betalningsskyldig för den mervärdesskatt som ska erläggas för den beskattningsbara transaktionen, ska det avtalade priset – för det fall leverantören inte har möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten kräver – betraktas som ett pris som redan inbegriper mervärdesskatt.

36. Detta resonemang behöver dock undersökas ytterligare och eventuellt även klargöras. Om vi bortser från de punkter i domen som endast återger vissa centrala mervärdesskatterättsliga principer kan jag konstatera att domstolen i huvudsak stödde sitt domslut på två argument. Det första argumentet återges i punkterna 34 och 35 och det andra i punkt 36.

37. Enligt det första argumentet måste det fakturerade priset anses inbegripa mervärdesskatt, så att den mervärdesskatt som faktureras belastar leverantören så lite som möjligt, i enlighet med principen att endast slutkonsumenten ska bära mervärdesskatten.

38. Enligt det andra argumentet, nämligen att en bedömning av skattemyndigheten som innebär att den anser att mervärdesskatten inte ingår i priset skulle strida mot ”principen att skattemyndigheten inte kan erhålla ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har uppburit”.

39. Trots att domstolens formulering ”det [mervärdesskattebelopp] som den beskattningsbara personen har uppburit” kan framstå som tvetydigt, då den antingen kan avse beloppet som betalats som ersättning för den berörda varan – det vill säga priset – eller mervärdesskatten som betalats av köparen, anser jag ändå att ”belopp” ska tolkas så att det här helt klart avser mervärdesskattebeloppet som tagits ut. ( 26 ) Den aktuella principen ska således tolkas på detta sätt: skattemyndigheten kan inte erhålla ett större mervärdesskattebelopp än den mervärdesskatt som leverantören har beräknat korrekt och fakturerat förvärvaren. Detta argument liknar således det första argument som domstolen omnämnde, vilket grundas på principen om skatteneutralitet i vertikalt hänseende. ( 27 ) I båda fallen är tanken att mervärdesskatten inte ska belasta ekonomiska aktörer.

40. I detta hänseende kan ovannämnda lösning framstå som tveksam om – då avsaknaden av uttryckliga hänvisningar till de faktiska omständigheterna i målet kan ge detta intryck – den skulle tillämpas för alla situationer där transaktionerna inte uppfyller alla regler om mervärdesskatt, och särskilt, såsom i förevarande fall, där två beskattningsbara personer kommit överens om att dölja sina transaktioner från skattemyndigheten. I en sådan situation skulle den logiska konsekvensen av att de dolt transaktionerna vara att de inte har beaktat mervärdesskatten. Eftersom båda parterna i transaktionen vet att den inte kommer att omfattas av mervärdesskatt och att förvärvaren följaktligen inte kommer att kunna göra avdrag för mervärdesskatt på priset som betalas, kommer detta pris logiskt sett – på förvärvarens sida – motsvara kostnaden som förvärvaren annars hade burit exklusive den mervärdesskatt som skulle ha erlagts, och – på leverantörens sida – ersättningen som leverantören skulle ha erhållit exklusive den mervärdesskatt som annars skulle ha uppburits och inbetalats. ( 28 ) När två beskattningsbara personer ingår en överenskommelse om att dölja en transaktion mellan dem inom ramen för deras respektive skattepliktiga verksamheter är deras målsättning i regel enbart att undvika inkomstskatt, men inte mervärdesskatten, eftersom mervärdesskatt per definition – just på grund av neutralitetsprincipen – är neutral för dem. Skälet till att parterna inte deklarerar någon mervärdesskatt är helt enkelt för att de vill undvika varje form av formell dokumentation av transaktionen för inkomständamål (inklusive för inkomstskatt).

41. Det förhåller sig däremot annorlunda om förvärvaren inte känner till att leverantören inte kommer att betala in mervärdesskatten. I ett sådant fall kommer förvärvaren i princip att vara villig att betala ett pris som motsvarar priset som denne skulle ha betalat för en liknande vara eller tjänst inklusive mervärdesskatt, eftersom förvärvaren antingen är en konsument och förväntar sig att belastas av mervärdesskatten, eller en beskattningsbar person, vilket innebär denne förväntar sig kunna dra av denna mervärdesskatt senare. ( 29 )

42. Jag kan emellertid konstatera att synsätt som grundas på ekonomisk rationalitet, även i denna situation, innebär att priset som betalas inte inbegriper mervärdesskatt under vissa omständigheter. Leverantören kan nämligen besluta sig för att inte betala in mervärdesskatten till statskassan just i syfte att sänka sitt försäljningspris utan att minska sina vinstmarginaler och därigenom sälja stora mängder varor eller tjänster snabbt (oftast för att därefter försvinna).

43. Jag anser att det även finns en annan situation i vilken tillvägagångssättet i domen Tulică och Plavoşin inte nödvändigtvis ska tillämpas, och det är när skattemyndigheten helt enkelt inte har några uppgifter om priset som betalats. Beroende på metoden som används för att fastställa priset och i synnerhet i jämförelsefall kommer mervärdesskatten antingen att anses ingå i det fastställda priset eller inte. Det beror helt på vilken referenspunkt som används för jämförelsen. ( 30 )

44. Mot bakgrund av det ovan anförda är det tydligt att det sett från perspektivet av åtgärder som ska vidtas för att återställa den situation som skulle ha förelegat i avsaknad av rättsstridigt agerande inte finns en enda metod som kan tillämpas i alla situationer. ( 31 ) I synnerhet framstår det som att metoden som domstolen tillämpade i domen Tulică och Plavoşin endast är lämplig när transaktionen genomfördes med förvärvare som rimligen kunde anses inte ha känt till att transaktionerna borde ha varit till föremål för mervärdesskatt. Det är nämligen endast i denna situation som det är skäligt att anta att priset som faktiskt betalats är detsamma som det pris som skulle ha betalats om mervärdesskatt tagits ut i samband med transaktionen.

45. Mot denna bakgrund anser jag att domen Tulică och Plavoşin ska tolkas på så sätt att metoden som domstolen använde i det målet endast är tillämplig i den där aktuella situationen, eller att den på sin höjd fastställer en presumtion som skattemyndigheten kan motbevisa om det exempelvis framstår som att det faktiskt realiserade priset låg närmare priset exklusive skatt för liknande varor eller produkter. ( 32 )

3. Vilken metod som ska tillämpas för att fastställa de åtgärder som ska vidtas

46. Det kan vara lockande att gå ännu längre och anse att ingen mervärdesskatt ska betalas när beskattningsbara personer (det vill säga en part till en transaktion som inte är en slutkonsument) dolt en transaktion på ett sätt som utgör bedrägeri. Om man betraktar hela handelskedjan från ett ekonomiskt perspektiv är den logiska följden av domstolens argument som grundas på principen om skatteneutralitet att det under vissa omständigheter inte är nödvändigt att återbetala mervärdesskatten till den berörda medlemsstaten för att återställa den situation som skulle ha förelegat. ( 33 )

47. Det är i synnerhet när transaktionen sker mellan två beskattningsbara personer såsom i förevarande mål (i domen Tulică och Plavoşin anges inte huruvida förvärvarna var beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt) som det stämmer att transaktionen, om den hade genomförts lagenligt, hade inneburit att mervärdesskatt skulle ha betalats av förvärvaren till leverantören som sedan skulle ha betalat in den till den berörda medlemsstaten. Emellertid skulle förvärvaren även ha dragit av denna ingående mervärdesskatt från den utgående skatt som den tagit ut på sin egen försäljning (eller erhållit återbetalning av överskjutande mervärdesskatt). ( 34 ) Såsom jag har beskrivit ovan skulle mervärdesskatten som en medlemsstat definitivt uppbär således motsvara den mervärdesskatt som tas ut i det sista försäljningsledet, nämligen det led där förvärvaren inte kommer att använda varan eller tjänsten för skattepliktig verksamhet. ( 35 ) Av denna anledning bärs mervärdesskatten, såsom framgår av domstolens praxis, som är en indirekt skatt på konsumtion, i slutändan enbart av konsumenten. ( 36 )

48. Om en medlemsstat under sådana omständigheter kräver betalning av mervärdesskatt av en leverantör som från början inte inkluderade denna i försäljningspriset och förvärvaren således inte dragit av skatten är det, för det första, möjligt för medlemsstaten att i slutändan ta ut mer mervärdesskatt än vad som hade tagits ut i frånvaro av bedrägeriet. För det andra skulle ett sådant krav med nödvändighet sänka leverantörens vinst om denne inte kan övervältra skatten på förvärvaren, vilket verkar strida mot neutralitetsprincipen som beskrivs i punkt 38 i förevarande förslag till avgörande. ( 37 )

49. I domen Tulică och Plavoşin konstaterade domstolen visserligen att frågan om vilka åtgärder som ska vidtas för att avhjälpa situationen kan besvaras olika beroende på om leverantören har möjlighet att från förvärvaren återfå mervärdesskatten som skattemyndigheten kräver just i syfte att säkerställa skattens neutralitet. Förekomsten av en sådan möjlighet löser emellertid inte problemet, utan kan i stället innebära att problemet överförs till en förvärvare som agerat i god tro. Förvärvaren kan med fog ha varit ovetande om till exempel att leverantören inte inkluderat mervärdesskatt i priset, eller att leverantören inkluderat skatten men utan avsikt att betala in den. Förvärvaren kan därför ha betalat ett pris som är identiskt med priset som denne skulle ha betalat om mervärdesskatten från början varit inkluderad i transaktionen och i överensstämmelse med detta redan utövat sin rätt till avdrag för mervärdesskatten som anges i fakturan som utfärdats, när leverantören har för avsikt att återkräva den mervärdesskatt som krävs från skattemyndigheten. ( 38 )

50. Det skulle visserligen kunna göras gällande att förvärvaren borde ha rätt att dra av mervärdesskatten som betalats på ett visst sätt en andra gång, så att mervärdesskatten förblir neutral för detta inköp. Det skulle emellertid vara till nackdel för den berörda medlemsstaten, eftersom avdraget som förvärvaren gör är högre än den inbetalda mervärdesskatten. ( 39 ) Jag anser att varken förvärvarna eller medlemsstaterna (och således indirekt skattebetalarna i den berörda medlemsstaten) ska drabbas av följderna av en leverantörs rättsstridiga agerande, oavsett om det skett i god tro. Enligt detta synsätt, och med hänsyn till att mervärdesskatten i slutändan endast ska bäras av konsumenterna i enlighet med neutralitetsprincipen, skulle återställande av den situation som skulle ha förelegat i avsaknad av det rättsstridiga agerandet kräva att man i förhand bedömer huruvida mervärdesskatt ska betalas in mot bakgrund av i vilket produktionsled som överträdelsen begicks och vilken typ av överträdelse det är fråga om. ( 40 )

51. Denna metod är visserligen konsekvent utifrån ett rent ekonomiskt perspektiv, som fokuserar på handelskedjan som helhet och de teoretiska grundvalarna för hela mervärdesskattesystemet. Jag anser att ett sådant perspektiv måste den vika för praktiska överväganden i samband med systemet, som måste var fokuserade på de skyldigheter som åligger varje beskattningsbar person.

52. Utifrån ett rättsligt perspektiv ska frågan om vilka åtgärder som ska vidtas för att avhjälpa en situation endast besvaras i ljuset av de skyldigheter som en berörd person har underlåtit att fullgöra. ( 41 ) Det behöver inte analyseras huruvida mervärdesskatt skulle ha tagits ut i efterhand eller huruvida medlemsstaterna i slutändan kommer att erhålla mer mervärdesskatt än vad de hade erhållit i avsaknad av överträdelsen eller ej. Den enda relevanta frågan när det gäller dolda transaktioner är huruvida skatten i samband med dessa transaktioner borde beräknas utifrån antagandet att mervärdesskatten var inbegripen i de belopp som leverantören erhållit för denna transaktion.

53. Då varje beskattningsbar person är skyldig att följa reglerna om mervärdesskatt, innebär återställande av den situation som skulle ha förelegat i ett fall då en beskattningsbar person inte har tillämpat mervärdesskatt på mervärdesskattepliktiga transaktioner att skattemyndigheten ska kräva att rätt mervärdesskattebelopp betalas in. Utifrån detta synsätt är syftet med skyldigheten att återställa situationen, inte att neutralisera effekterna av det olagliga agerandet. Syftet är i stället att helt enkelt förmå den beskattningsbara personen att efterleva reglerna om mervärdesskatt, utan hänsyn till säkerställande av skatteintäkterna eller konkurrensneutralitet.

54. Trots att domstolen aldrig har tagit upp denna fråga uttryckligen skulle ett synsätt som innebär att åtgärderna som ska vidtas för att återställa situationen ska bedömas i ljuset av följderna av undandraganden under hela handelskedjan utgöra en tämligen radikal förändring av nuvarande rättspraxis. Även om det framgår enligt domstolens praxis att ett beaktande av den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten är ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet, ( 42 ) anser jag det synsätt som domstolen konsekvent har tillämpat, i vart fall vad gäller betalningen av denna skatt, är att underförstått bedöma fastställandet av de åtgärder som ska vidtas för att återställa situationen på den specifika nivån för varje beskattningsbar person, och således, för varje skede i handelskedjan. ( 43 )

55. Denna dikotomi mellan ett ekonomiskt och övergripande synsätt på åtgärderna som ska vidtas å ena sidan och ett rättsligt synsätt som baseras på den beskattningsbara personens situation i det enskilda fallet å andra sidan illustrerar, av de skäl som anges ovan, att synsättet i domen Tulică och Plavoşin inte kan motiveras på grundval av neutralitetsprincipen. Så snart man godtar att åtgärderna som ska vidtas ska bedömas på de enskilda beskattningsbara personernas nivå, utan att man försöker avgöra huruvida det bedrägliga agerandet har påverkat mervärdesskatteintäkterna på en övergripande nivå, kommer de lösningar som antas inte nödvändigtvis vara ekonomiskt neutrala.

56. Detta blir särskilt uppenbart med avseende på åtskillnaden som görs i ovannämnda dom beroende på huruvida nationell lagstiftning ger leverantören en möjlighet eller inte att av förvärvaren återfå mervärdesskatten som skattemyndigheten kräver, eftersom det är svårt att förstå hur omständigheten att leverantören av förvärvaren kan återfå mervärdesskatt som skattemyndigheten kräver kan utesluta möjligheten att mervärdesskatten togs ut av leverantören men att denne inte betalade in den, och att skatten därför ingick i priset men aldrig betalades in till skattemyndigheten. Det framstår också som svårt att motivera den valda lösningen med neutralitetsprincipen som enda grundval, eftersom domstolen inte gjort något försök att klargöra vilka konsekvenserna blir för förvärvaren, som kan ha agerat i god tro, av den omständigheten att leverantören kan ges rätt att kräva återbetalning av förvärvaren av den mervärdesskatt som skattemyndigheten erhållit. ( 44 )

57. Jag anser att det enda sättet att helt uppfylla principen om skatteneutralitet, i den mening som domstolen tolkade den i domen Tulică och Plavoşin, är att kräva att medlemsstaterna inför bestämmelser som innebär, för det första, att leverantören kan ansöka om återbetalning från förvärvaren av mervärdesskatten som skattemyndigheten krävt in, dock endast om det mot bakgrund av omständigheterna i det enskilda fallet framstår som rimligt att anta att denna skatt inte var inkluderad i priset och, för det andra, att köparen, i ett fall då denne med fog kan ha varit ovetande om skatteundandragandet, kan dra av mellanskillnaden mellan mervärdesskatten som redan dragits av beräknad på grundval av priset som faktiskt betalats och mervärdesskatten som krävs in i efterhand. Denna fråga uppkommer dock inte direkt i detta mål och behöver således inte behandlas närmare.

58. Mot bakgrund av det ovanstående drar jag slutsatsen att det mest praktiska tillvägagångssättet på individuell nivå i fall av förfarandemissbruk är att besvara frågan huruvida det är uppenbart att det betalade priset inte inkluderade mervärdesskatt, då det inte är rimligt att anta att näringsidkare skulle ha beaktat mervärdesskatten. Utifrån detta perspektiv framgår det att metoden som tillämpas i domen Tulică och Plavoşin bygger på antagandet att köparen inte kände till leverantörens olagliga agerande.

59. Domstolens resonemang i domen Tulică och Plavoşin ska följaktligen tolkas så att det endast avser en situation i vilken köparen inte har någon anledning att misstänka att leverantören inte kommer att betala in mervärdesskatt och att den fastställer en presumtion i denna särskilda situation för att underlätta för skattemyndigheterna. ( 45 ) Trots detta ska en sådan presumtion anses vara möjlig att motbevisa genom att skattemyndigheten lägger fram bevisning som visar de normala priserna för den aktuella varan eller tjänsten och styrker att priset inte innefattade mervärdesskatt. Om detta sker bryts presumtionen att mervärdesskatt ingick i priset som avtalats mellan parterna.

60. Med hänsyn till att det i förevarande mål, som jag förklarat ovan, framgår av handlingarna i målet att parterna kommit överens om att dölja sina transaktioner, ska presumtionen som fastställdes i domen Tulică och Plavoşin inte tillämpas här. Under dessa omständigheter ska det i stället anses att priset som betalades var exklusive mervärdesskatt, under förutsättning att parterna exempelvis inte kan visa att detta pris ligger nära det pris som skulle ha betalats om transaktionen skulle ha inkluderat mervärdesskatt. Om CB således i detta fall kan styrka att den totala ersättning som han erhöll för tjänsterna han tillhandahöll i huvudsak överensstämmer med de relevanta marknadspriserna för sådana tjänster (inklusive mervärdesskatt) vid den aktuella tidpunkten, ska skattemyndigheten fortsatt handlägga ärendet med utgångspunkt i att detta belopp inkluderar mervärdesskatten.

V. Förslag till avgörande

61. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara frågan som hänskjutits av Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Överdomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien) på följande sätt. Artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112 rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska, mot bakgrund av principerna om neutralitet, förbud mot skattebedrägeri och rättsmissbruk och mot rättsstridig snedvridning av konkurrensen, tolkas så att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken, under omständigheterna i målet vid den nationella domstolen (närmare bestämt en dold transaktion som genomförts mellan två beskattningsbara personer inom ramen för verksamhet som ger rätt till avdrag), mervärdesskatten som ska betalas ska beräknas med utgångspunkt i en presumtion om att den inte anses ingå i det pris som har begärts. Under dessa omständigheter måste den nationella lagstiftningen emellertid också föreskriva att denna presumtion kan brytas av den beskattningsbara personen genom att denne lägger fram bevis för motsatsen, särskilt genom att jämföra priset som betalats med rådande priser (inklusive mervärdesskatt) för liknande varor eller tjänster.

( 1 ) Originalspråk: engelska.

( 2 ) EUT L 347, 2006, s. 1.

( 3 ) BOE nr 312 av den 29 december 1992, s. 44247.

( 4 ) Se särskilt dom av den 26 februari 1986, Marshall (152/84, EU:C:1986:84 punkt 48), dom av den 12 maj 1987, Traen m.fl. (372/85–374/85, EU:C:1987:222, punkterna 24–26), dom av den 14 juli 1994, Faccini Dori (C‑91/92, EU:C:1994:292, punkterna 20–23), dom av den 7 januari 2004, Wells (C‑201/02, EU:C:2004:12, punkt 56), dom av den 21 oktober 2010, Accardo m.fl. (C‑227/09, EU:C:2010:624, punkt 45), dom av den 24 januari 2012, Dominguez (C‑282/10, EU:C:2012:33, punkt 37), och dom av den 15 januari 2015, Ryanair (C‑30/14, EU:C:2015:10, punkt 30).

( 5 ) Domstolen har visserligen erinrat om att principen om förbud mot förfarandemissbruk på mervärdesskatteområdet, såsom framgår av den rättspraxis som följer av dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121), inte är en regel som stadfästs genom ett direktiv, utan en allmän rättsprincip. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 27). Förevarande mål rör dock inte förfarandemissbruk, vilket är ett begrepp som hare n precis mening i EU-rätten (se dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl.,C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 74), utan hur beskattningsunderlaget ska beräknas när det väl slagits fast att missbruk har förekommit. Det ska vidare erinras om att de nationella domstolarna är skyldiga att, med tillämpning av de tolkningsmetoder som är tillåtna enligt nationell rätt, utreda lagstiftningen kan tolkas på ett annorlunda sätt för att uppnå det resultat som eftersträvas med ett direktiv. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 oktober 2004, Pfeiffer m.fl. (C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, punkterna 108–118).

( 6 ) Se, för ett liknande resonemang, exempelvis dom av den 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, punkt 28).

( 7 ) Om inte annat anges eller när det är fråga om slutkonsumenten avser hänvisningarna till ekonomiska aktörer beskattningsbara personer i detta förslag till avgörande.

( 8 ) Se artiklarna 168 och 179 i direktiv 2006/112.

( 9 ) Se, exempelvis, dom av den 5 oktober 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, punkt 39).

( 10 ) Till exempel har Europadomstolen för att klargöra begreppet ”anklagad för brott” i artikel 6 i Europakonventionen och begreppet ”straff” i artikel 7 i Europakonventionen gjort en åtskillnad mellan skatteåtgärder som är utformade för att bestraffa skattskyldiga och åtgärder som syftar till att avhjälpa konsekvenserna på de offentliga finanserna som följer av deras rättsstridiga agerande. Se särskilt Europadomstolen, dom av den 24 februari 1994, Bendenoun mot Frankrike, (CE:ECHR:1994:0224JUD001254786, 47 §).

( 11 ) Se dom av den 21 november 2018, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, punkterna 33 och 34).

( 12 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 mars 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 19).

( 13 ) Enligt domstolens rättspraxis är medlemsstaterna skyldiga att tillämpa effektiva, proportionella och avskräckande påföljder vid överträdelser av unionsrätten, även i avsaknad av uttryckliga bestämmelser i den berörda unionsrättsakten. Se dom av den 10 april 1984, von Colson och Kamann (14/83, EU:C:1984:153, punkt 28), och dom av den 21 september 1989, kommissionen/Grekland (68/88, EU:C:1989:339, punkt 24). Se, för ett liknande resonemang rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt, dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punkterna 34 och 35).

( 14 ) Artikel 273 i direktiv 2006/112 föreskriver visserligen att medlemsstaterna ”får” vidta andra åtgärder, vilket ska tolkas så att bestämmelsen ger medlemsstaterna rätt att anta vissa ytterligare åtgärder. Medlemsstaternas skyldighet att agera mot skattebedrägerier följer emellertid av artiklarna 310.6 och 325 FEUF, och mer allmänt av medlemsstaternas skyldighet att säkerställa unionsrättens fulla verkan. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 30), och, med avseende på medlemsstaternas skyldighet att säkerställa unionsrättens fulla verkan på mervärdesskatterättens område, dom av den 5 juli 2016, Ognyanov (C‑614/14, EU:C:2016:514, punkt 34).

( 15 ) Se dom av den 21 november 2018, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, punkterna 33 och 34).

( 16 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 33), eller dom av den 20 mars 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 20).

( 17 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 47), och dom av den 6 december 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punkterna 41 och 42).

( 18 ) Jag anser att detta även var fallet i dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin (C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722), vilken jag kommer att behandla nedan.

( 19 ) Det stämmer visserligen att artiklarna 74–82 i direktiv 2006/112 innehåller bestämmelser om vissa undantag vad gäller definitionen av begreppet beskattningsunderlag i artikel 73 som, enligt skäl 26 i direktiv 2006/112, särskilt införts för att förhindra skattebortfall genom att förbundna parter utnyttjas. Dessa undantag gäller emellertid enhetligt för de handlingar som de riktar sig mot: de syftar inte till att ge medlemsstaterna något utrymme för skönsmässig bedömning i detta avseende, utan i stället till att ge en möjlighet att tillämpa alternativa definitioner i särskilda situationer där inget pris har betalats eller där det betalade priset inte återspeglar den ekonomiska verkligheten. Artikel 273 i direktiv 2006/112 påverkar inte heller den harmoniserade karaktären hos beskattningsunderlaget. Enligt nämnda bestämmelse ”[får m]edlemsstaterna … införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.” (Min kursivering) Det framgår nämligen av bestämmelsens lydelse att den endast ger medlemsstaterna rätt att införa ytterligare skyldigheter. Den ger däremot inte medlemsstaterna rätt att avvika från de befintliga reglerna om beskattningsunderlaget. Det följer, enligt min mening, under alla omständigheter från sammanhanget i vilket artikel 273 i direktiv 2006/112 återfinns att ”andra skyldigheter” enligt nämnda bestämmelse avser de skyldigheter som avses i avsnitt XI, som har rubriken ”Skyldigheter för beskattningsbara personer och för vissa icke beskattningsbara personer”.

( 20 ) Dom av den 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614).

( 21 ) Dom av den 7 mars 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161).

( 22 ) Dom av den 5 oktober 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740).

( 23 ) Punkt 50 i nämnda dom.

( 24 ) Dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin (C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722, nedan kallad domen Tulică och Plavoşin).

( 25 ) Denna omständighet nämndes i båda begäran om förhandsavgörande.

( 26 ) Se, för ett liknande resonemang, i synnerhet dom av den 3 juli 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339), punkt 15), och dom av den 26 april 2012, Balkan and Sea Properties och Provadinvest (C‑621/10 och C‑129/11, EU:C:2012:248, punkt 44), vilka domstolen hänvisade till i domen Tulică och Plavoşin. I den engelska versionen av domen Tulică och Plavoşin används orden ”the amount paid by the taxable person”, medan det i den rumänska versionen talas om ”superioară celei primite de persoana impozabilă” och den franska versionen använder formuleringen ”que l’assujetti a perçu”, vilket snarast motsvarar ”som betalats till den beskattningsbara personen”.

( 27 ) Begreppet principen om skatteneutralitet kan på mervärdesskatterättens område även avse tillämpningen av principen om icke-diskriminering i mervärdesskattehänseende. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 48).

( 28 ) Om leverantören inte är momsregistrerad och förvärvaren inte avsåg att göra avdrag för mervärdesskatt, är det logiskt följdriktigt att anse att sistnämnda part köpt varorna till det pris som denne skulle ha betalat exklusive den mervärdesskatt som skulle ha tillämpats på transaktionen om den hade blivit föremål för denna skatt, eftersom det kan antas att förvärvaren var medveten om att denne i sådana fall skulle haft rätt att dra av skatten som betalats. Detta är skälet till att priser för kommersiella erbjudanden i handeln mellan näringsidkare i normalfallet anges exklusive skatt, eftersom det är detta pris som köparen är intresserad av.

( 29 ) Det ska emellertid erinras om att förvärvaren under alla omständigheter inte får ha varit oaktsam för att ha rätt till avdrag för en transaktion som ingår i ett mervärdesskatteundandragande. Domstolen har vid upprepade tillfällen slagit fast att enskilda inte får åberopa unionsrättsliga bestämmelser på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk. Det ankommer således på nationella myndigheter och domstolar att neka den beskattningsbara personen avdragsrätt om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att avdragsrätten har åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk. Se, exempelvis, dom av den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 34 och där angiven rättspraxis). Om detta är fallet när det är den beskattningsbara personen själv som har gjort sig skyldig till skatteundandragande, så är det även det i ett fall då en beskattningsbar person kände till eller borde ha känt till att han eller hon genom sitt förvärv deltog i en transaktion som ingick i ett mervärdesskatteundandragande. Se dom av den 21 juni 2012Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 46). Vad gäller den nivå av aktsamhet som krävs av en beskattningsbar person som vill utöva sin avdragsrätt har domstolen konstaterat att beskattningsbara personer ska vidta alla åtgärder som rimligen kan krävas av dem för att försäkra sig om att den transaktion som de genomför inte leder till att de blir delaktiga i ett skatteundandragande. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 52). I synnerhet om det finns en misstanke om förekomst av oegentligheter eller skatteundandragande skulle en upplyst näringsidkare, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kunna se sig tvingad att skaffa upplysningar om en annan näringsidkare från vilken vederbörande kan komma att förvärva varor eller tjänster för att försäkra sig om dennes tillförlitlighet. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 60).

( 30 ) Jag tolkar domstolens tillvägagångssätt i domen Fontana på detta sätt. I nämnda dom konstaterade domstolen att det i princip är tillåtet att, i ett fall då skyldigheten att deklarera mervärdesskatt inte har efterlevts, fastställa beskattningsunderlaget på grundval av den totala omsättningen, såsom den uppskattats induktivt utifrån branschriktvärden som godkänts genom ministerdekret, utan hänvisning till metoden som tillämpas i domen Tulică och Plavoşin. Se dom av den 21 november 2018, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, punkt 36).

( 31 ) Det ska analogt påpekas att fastställandet av de åtgärder som en unionsinstitution vars beslut har förklarats ogiltigt ska vidta för att sätta sökanden i den situation som han skulle ha befunnit sig i avsaknad av den aktuella rättsstridigheten, kräver att en detaljerad prövning av de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet görs. Se dom av den 31 mars 1971, kommissionen/rådet (22/70, EU:C:1971:32, punkt 60), dom av den 6 mars 1979, Simmenthal/kommissionen (92/78, EU:C:1979:53, punkt 32), dom av den 17 februari 1987, Samara/kommissionen (21/86, EU:C:1987:88, punkt 7), och ännu tydligare, dock avseende tribunalen, dom av den 23 april 2002, Campolargo/kommissionen (T-372/00, EU:T:2002:103, punkt 109).

( 32 ) I detta hänseende noterar jag att marknadspriset är en metod för att korrigera prisavvikelser som även föreskrivs enligt direktiv 2006/112. Artikel 80 i direktiv 2006/112, som hör till samma avdelning som artiklarna 73 och 78 i detta direktiv, föreskriver att medlemsstaterna i fall där det finns nära band mellan parterna i en transaktion och det därför framstår som sannolikt att priset som har betalats inte återspeglar transaktionens faktiska ekonomiska värde får anse att priset ska motsvara det normala marknadsvärdet i stället för det faktiskt betalda priset. Se även skälen 26 och 77 i direktiv 2006/112.

( 33 ) Visserligen konstaterade domstolen i punkt 28 i dom av den 2 juli 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520), att ”[n]är fakturautställaren fullständigt och i god tid har undanröjt risken för skattebortfall, kräver principen om mervärdesskattens neutralitet … att den mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt ska kunna korrigeras”. Jag anser emellertid inte att domstolen med sin hänvisning till förekomsten av skattebortfall avsåg en omfattande granskning av de övergripande konsekvenserna av överträdelser av reglerna om mervärdesskatt.

( 34 ) Domstolen har i sin praxis klargjort att rätten för en beskattningsbar person som utför sådana transaktioner att dra av ingående mervärdesskatt inte heller påverkas av det förhållandet att en annan transaktion i den leveranskedja i vilken dessa transaktioner ingår, vilken har utförts före eller efter den som har utförts av den skattskyldiga personen, utan att vederbörande kände till eller kunde känna till det, utgör mervärdesskattebedrägeri. Se dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling (C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 45).

( 35 ) Vi kan illustrera detta med ett exempel. Låt oss anta att vi har en normal kommersiell leveranskedja för en vara där det finns tre mellanhänder som vardera har en marginalvinst på 10,00 euro. Låt oss vidare anta att varje transaktion omfattas av 20 procent mervärdesskatt. Det innebär att varan säljs för 12,00 euro (inklusive mervärdesskatt) i det första ledet, vilket betyder att mervärdesskatten som uppbärs och betalas in till medlemsstaten är 2,00 euro. I det andra försäljningsledet säljs varan för 24,00 euro (inklusive mervärdesskatt), vilket innebär att skatten som tas ut i detta led är 4,00 euro men endast 2,00 euro i mervärdesskatt betalas in, eftersom den ingående mervärdesskatt som betalats till tidigare omsättningsled är avdragsgill. När varan säljs för tredje och sista gången till en slutkonsument för 36,00 euro (inklusive mervärdesskatt) är skatten som tas ut 6,00 euro, men mervärdesskatten som betalas in till staten är endast 2,00 euro (6,00 euro som tagits ut med avdrag för 4,00 euro som betalats till tidigare omsättningsled). I slutändan kommer det sammanlagda skattebeloppet som uppburits vara 6,00 euro, vilket är exakt samma belopp som om den första beskattningsbara personen hade sålt varan direkt till slutkonsumenten för 36,00 euro (inklusive mervärdesskatt).

( 36 ) Se, exempelvis, dom av den 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, punkt 28).

( 37 ) Utifrån detta perspektiv ska, så fort betalningen av en del av mervärdesskatten inte är nödvändig för att återställa offentliga finanser, varje sådan skyldighet anses som en sanktion och inte som en åtgärd för att återställa situationen.

( 38 ) Det följer nämligen av domstolens praxis att en skattemyndighet inte får neka en beskattningsbar person rätt att dra av den mervärdesskatt som har betalats för förvärv av varor som levererats till denne på den grunden att fakturorna avseende dessa förvärv inte är tillförlitliga. Se beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673, punkt 66).

( 39 ) Eftersom mervärdesskatten endast skulle ha betalats in en gång, medan avdrag gjort två gånger.

( 40 ) Utifrån detta rent ekonomiska perspektiv påverkas den omständigheten att skyldigheten att avhjälpa situationen kan innebära att mervärdesskatt inte ska betalas in i vissa situationer egentligen inte av att mervärdesskattesystemet bygger på principen om att varje aktör i kedjan betalar en del av mervärdesskatten. Såsom jag har förklarat ovan påverkar mekanismen som genomför denna princip inte redovisningen av denna skatt, utan syftar till att uppnå andra målsättningar. Å ena sidan syftar den till att begränsa risken för förlust av skatteintäkter för det fall att en producent i ett mellanliggande led hamnar på obestånd. Å andra sidan syftar ett sådant system till att ge skattemyndigheten en översikt över den beskattningsbara personens omsättning och insatsförbrukning, vilket möjliggör jämförelser med redovisningen av andra skatter. Om återförsäljning till personer som är slutkonsumenter emellertid redan har skett och mervärdesskatt tagits ut på denna försäljning och medlemsstaten som en följd av detta har erhållit mervärdesskatt till det fulla belopp som ska betalas, såsom i förevarande mål, förlorar den förstnämnda målsättningen sin betydelse med avseende på vilka åtgärder som ska vidtas för att avhjälpa situationen. Från detta perspektiv är det däremot fortfarande i högsta grad relevant med avseende på de påföljder som ska åläggas de som olagligen har dolt vissa transaktioner, eftersom påföljderna syftar till att avskräcka andra från att göra samma sak. Eftersom den andra målsättningen inte har någon direkt koppling till de grundläggande principerna för mervärdesskatt, kan denna rent principiellt endast vara relevant i samband med fastställandet av de påföljder som ska föreskrivas.

( 41 ) Med ett sådant rättsligt synsätt blir avgränsningen mellan åtgärder som syftar till att återställa situationen och åtgärder som utgör straff inte beroende av huruvida åtgärden går utöver enbart ersättning för den skada som den berörda medlemsstaten lidit, utan är endast beroende av det eftersträvade ändamålet med den berörda åtgärden, nämligen att bekämpa mervärdesskatteundandragande, varvid en påföljd utgörs av det som myndigheterna kräver av den berörda personen för en överträdelse av reglerna om mervärdesskatt utöver återbetalningen av mervärdesskatt, oberoende av huruvida syftet med denna återbetalning är ersättning för skada som åsamkats.

( 42 ) Se, exempelvis, dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 43), eller dom av den 11 juni 2020, Vodafone Portugal (C‑43/19, EU:C:2020:465, punkt 40).

( 43 ) Domstolen verkar tillmäta de ekonomiska effekterna av beskattningsbara personers beteende betydelse, men det framgår samtidigt vid en helhetsbedömning av rättspraxis på detta område att domstolen fortfarande anser att det har stor betydelse att den bestämmelse som överträdelsen avser ska efterlevas i syfte att återställa situationen. Se, exempelvis, dom av den 5 oktober 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, punkt 48), i vilken domstolen hänvisade till ”samtliga enskilda omständigheter”.

( 44 ) Denna avgränsning framstår som än mer svårbegriplig, eftersom medlemsstaternas skyldighet att vidta nödvändiga åtgärder för att återställa situationen – som jag förklarat ovan – följer av deras skyldighet att säkerställa att direktiv 2006/112 får full verkan, och den således inte kan påverkas av medlemsstaternas nationella lagstiftning. Jag vill i detta sammanhang framhålla att domstolen i vissa domar ansett att medlemsstaterna inte har rätt att hindra leverantören från att korrigera utställda faktorer (som utgör bevis för en kommersiell transaktion och inte för betalning av det pris som begärts) när risken för skattebortfall har undanröjts. Se dom av den 2 juli 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punkt 28). Mot bakgrund av att domstolen fann att denna skyldighet ska vägas mot rättssäkerhetsprincipen, ankom det i detta sammanhang i princip på domstolen att klargöra i vilka fall denna princip medförde att medlemsstaterna är skyldiga att vägra en leverantör rätt att övervältra skatten på köparna. Se, analogt och för ett liknande resonemang, dom av den 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2016:417, punkterna 53 och 54).

( 45 ) Se, för ett liknande resonemang, skäl 5 i direktiv 2006/112.