Domstolens beslut (första avdelningen) den 12 september 2002. - Philippe Mertens mot Belgiska staten. - Begäran om förhandsavgörande: Cour d'appel de Mons - Belgien. - Artikel 104.3 i rättegångsreglerna - Fri rörlighet för personer - Skattelagstiftning - Direkta skatter - Avdrag för underskott av näringsverksamhet. - Mål C-431/01.



Rättsfallssamling 2002 s. I-07073



Sammanfattning

Parter

Domskäl

Beslut om rättegångskostnader

Domslut



Nyckelord

Fri rörlighet för personer - Arbetstagare - Likabehandling - Inkomstskatt - Nationell lagstiftning som begränsar möjligheten för fysiska personer som samtidigt bedriver verksamhet som egenföretagare i den berörda medlemsstaten och är anställda i en annan medlemsstat att dra av underskott - Otillåten

(EG-fördraget, artikel 48 (nu artikel 39 EG i ändrad lydelse))

Sammanfattning

$$Artikel 48 i fördraget (nu artikel 39 EG i ändrad lydelse) utgör hinder för en medlemsstats bestämmelser, enligt vilka en fysisk person, som är bosatt i denna medlemsstat och där utövar yrkesverksamhet i egenskap av egenföretagare, vad gäller skatten för fysiska personer endast kan dra av ett underskott som uppkommit under ett år från de skattepliktiga intäkterna för nästkommande år om detta underskott inte har kunnat avräknas från den lön som han erhållit i egenskap av anställd i en annan medlemsstat under det första året, i den mån som således avräknade underskott inte kan dras av från de skattepliktiga inkomsterna i någon av de berörda medlemsstaterna, medan underskottet hade varit avdragsgillt om nämnda fysiska person hade utövat sin verksamhet som egenföretagare respektive anställd uteslutande i den medlemsstat där han var bosatt. Genom sådana bestämmelser har nämligen en skillnad i den skattemässiga behandlingen införts mellan skattskyldiga som utövar hela sin verksamhet endast inom landet och skattskyldiga som bedriver verksamhet som egenföretagare i nämnda medlemsstat och dessutom är anställda i en annan medlemsstat.

( se punkterna 29 och 40 samt domslutet )

Parter

I mål C-431/01,

angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Cour d'appel de Mons (Belgien), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

Philippe Mertens

och

Belgiska staten,

angående tolkningen av artiklarna 48 och 52 i EG-fördraget (nu artiklarna 39 EG och 43 EG i ändrad lydelse),

meddelar

DOMSTOLEN (första avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann samt domarna M. Wathelet och A. Rosas (referent),

generaladvokat: S. Alber,

justitiesekreterare: R. Grass,

efter att ha meddelat den domstol som hänskjutit frågan att domstolen har för avsikt att avgöra saken genom att meddela ett motiverat beslut i enlighet med artikel 104.3 i rättegångsreglerna,

efter att ha berett parter och övriga som avses i artikel 20 i EG-stadgan för domstolen tillfälle att yttra sig i denna fråga,

efter att ha hört generaladvokaten,

följande

Beslut

Domskäl

1 Cour d'appel de Mons har, genom beslut av den 2 november 2001 som inkom till domstolen den 7 november samma år, med stöd av artikel 234 EG ställt en fråga angående tolkningen av artiklarna 48 och 52 i EG-fördraget (nu artiklarna 39 EG och 43 EG i ändrad lydelse).

2 Denna fråga har uppkommit inom ramen för en tvist mellan Philippe Mertens och belgiska staten rörande betalning av den skatt för fysiska personer som för taxeringsåret 1990 fastställts för Philippe Mertens avseende hans inkomster från år 1989.

Tillämpliga bestämmelser

3 I artikel 5 i den belgiska inkomstskattelagen av år 1964, i dess lydelse enligt kunglig kungörelse av den 26 februari 1964 om samordning av lagbestämmelser om inkomstskatt (Moniteur Belge av den 10 april 1964, s. 3809; nedan kallad CIR 1964), föreskrivs följande:

"Invånarna i konungariket är vad gäller skatten för fysiska personer skattskyldiga för alla sina skattepliktiga inkomster enligt denna lag, även om vissa av dessa inkomster är hänförliga till utlandet eller har erhållits utomlands."

4 I artikel 43 första stycket CIR 1964, av vilken det framgår hur nettobeloppet av inkomst av yrkesverksamhet skall bestämmas, föreskrivs följande:

"1 Bruttobeloppet av inkomsterna från varje yrkesverksamhet skall minskas med de kostnader eller avgifter som är hänförliga till förvärvet av dessa inkomster.

2 Det underskott av näringsverksamhet som har uppkommit under beskattningsperioden på grund av någon yrkesverksamhet skall avräknas från inkomster från övrig verksamhet.

3 Det underskott av näringsverksamhet som uppkommit under de fem föregående beskattningsperioderna skall dras av från de inkomster av yrkesverksamhet som har fastställts i enlighet med punkterna 1 och 2 i denna artikel. Detta avdrag skall successivt göras från inkomsterna av yrkesverksamhet under var och en av de följande beskattningsperioderna, men får inte ske från den del av inkomsterna av yrkesverksamhet som är hänförlig till en beskattningsperiod eller del av beskattningsperiod som tidsmässigt ligger utanför den femårsperiod som inleds dagen efter den beskattningsperiod under vilken det aktuella underskottet av näringsverksamhet har uppkommit.

..."

5 Artikel 13 c i kunglig kungörelse av den 4 mars 1965 om genomförande av inkomstskattelagen av år 1964 (Moniteur Belge av den 30 april 1965, s. 4722) har följande lydelse:

"Det underskott av näringsverksamhet som i en viss yrkesverksamhet har uppkommit under beskattningsperioden skall proportionellt avräknas från inkomster från de andra yrkesverksamheter som skall beskattas i sin helhet eller är undantagna från skatteplikt i enlighet med artikel 87 c i inkomstskattelagen. Det eventuella saldot skall proportionellt avräknas från de inkomster av yrkesverksamhet som skall beskattas separat."

6 Artikel 87 c CIR 1964, genom vilken principen om undantag från skatteplikt avseende de inkomster som en person bosatt i Belgien har erhållit i ett land med vilket Konungariket Belgien har slutit avtal om undvikande av dubbelbeskattning har införts i skattelagstiftningen, har följande lydelse:

"De inkomster som är undantagna från beskattning i enlighet med internationella avtal om undvikande av dubbelbeskattning skall beaktas vid fastställelsen av skatten, men skatten skall minskas proportionerligt i förhållande till den del av den totala inkomsten som undantagits från skatt."

7 Konungariket Belgien har ingått bilaterala avtal om undvikande av dubbelbeskattning med samtliga övriga medlemsstater. Samtliga dessa avtal bygger på en modell som utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD). Avtalet mellan Konungariket Belgien och Förbundsrepubliken Tyskland om undvikande av dubbelbeskattning undertecknades den 11 april 1967 i Bryssel och godkändes genom lagen av den 9 juli 1969 (Moniteur Belge av den 30 juli 1969, nedan kallat avtalet).

8 Enligt artikel 15.1 i avtalet skall "den lön som en person bosatt i en av de avtalsslutande staterna erhåller på grund av en avlönad anställning endast beskattas i den staten, såvida inte den avlönade anställningen inte utövas i den andra avtalsslutande staten. Om anställningen utövas i denna andra stat, skall den lön som erhållits på grund av anställningen beskattas i den staten".

9 Enligt artikel 23.2 punkt 1 i avtalet skall inkomster som härrör från Tyskland och som skall beskattas i den avtalsslutande staten i enlighet med avtalet undantas från beskattning i Belgien. I samma bestämmelse anges att detta undantag inte begränsar Konungariket Belgiens rätt att vid fastställelsen av skattesatser beakta de inkomster som därigenom undantagits från beskattning.

Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

10 Sökanden i målet vid den nationella domstolen, Philippe Mertens, är datakonsult och bosatt i Belgien. Under åren 1988 och 1989 utövade han samtidigt en yrkesverksamhet som anställd i Tyskland och en yrkesverksamhet som egenföretagare i Belgien.

11 Hans verksamhet som egenföretagare i Belgien ledde under beskattningsåret 1989 till ett underskott på 297 105 BEF, vilket till stor del berodde på förvärv av sådan datautrustning som varit föremål för otvistiga skattemässiga avskrivningar.

12 Philippe Mertens anmälde i sin inkomstdeklaration för påföljande år det underskott som uppkommit under föregående beskattningsår och yrkade att underskottet skulle dras av från de intäkter som uppkommit genom hans yrkesverksamhet i Belgien. När han erhöll det taxeringsbeslut avseende skatt för fysiska personer som delgavs honom för taxeringsåret 1990 kunde han emellertid konstatera att det överförda underskottet inte hade beaktats av de belgiska skattemyndigheterna.

13 Det regionala direktoratet för direkt skatt i Liège (Belgien) avslog det klagomål som Philippe Mertens anförde mot nämnda taxeringsbeslut. Genom beslut som delgavs Philippe Mertens den 16 december 1991 angav nämnda myndighet att underskottet i fråga redan hade beaktats för taxeringsåret 1989 och att nämnda underskott i enlighet med artikel 43 första stycket punkt 2 CIR 1964 jämförd med artikel 13 c i kunglig kungörelse av den 4 mars 1965 hade avräknats från den lön som han hade erhållit i Tyskland under samma period. Avtalet utgör inte hinder för belgiska staten att vad gäller skattebasen beakta inkomster som är skattepliktiga i Tyskland och undantagna från beskattning i Belgien. Följaktligen kunde det underskott av näringsverksamhet som uppkommit på grund av den verksamhet som utövats i sistnämnda avtalsslutande stat endast överföras i den mån som detta underskott inte hade täckts genom inkomster som härrör från utlandet.

14 Philippe Mertens överklagade den 24 januari 1992 detta beslut till Cour d'appel de Liège (Belgien).

15 Genom interimistiskt beslut av den 20 april 1994 beslutade sistnämnda domstol att skriftväxlingen skulle återupptas och begärde klargöranden avseende huruvida det enligt den tyska skatterätten är möjligt att i Tyskland beakta ett underskott av näringsverksamhet som uppkommit i Belgien.

16 Den 2 november 1994 meddelade Cour d'Appel de Liège en dom genom vilken Philippe Mertens talan bifölls. I domen konstaterades att det underskott som uppkommit i Belgien inte kunde avräknas från de inkomster som var undantagna från skatteplikt enligt avtalet. Nämnda domstol fann att artikel 87 c CIR 1964 endast gjorde det möjligt att beakta inkomster som undantagits från skatteplikt vid fastställelsen av skattesatsen och att ett återinförande av sådana inkomster i skattebasen "skulle kunna medföra ett problem på så sätt att de belgare som utövar hela eller en del av sin verksamhet i vissa utländska länder diskrimineras i förhållande till dem som inte gör det".

17 Belgiska staten väckte den 3 februari 1995 kassationstalan mot denna dom. Cour de cassation fastställde genom dom av den 27 oktober 1995 skattemyndighetens beslut och undanröjde den dom som meddelats av Cour d'appel de Liège. Målet överlämnades till Cour d'appel de Mons.

18 Philippe Mertens tog i sistnämnda domstol upp frågan om huruvida lagstiftningen i fråga är förenlig med artiklarna 48 och 52 i fördraget, och åberopade därvid särskilt domstolens dom av den 14 december 2000 i mål C-141/99, AMID (REG 2000, s. I-11619). Cour d'appel de Mons beslutade mot denna bakgrund att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

"Utgör artiklarna 39 och/eller 43 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen hinder för en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken - vad gäller taxeringsbeslut om skatt för fysiska personer - ett underskott av näringsverksamhet som uppkommit i denna medlemsstat under en tidigare beskattningsperiod för en fysisk person som är bosatt i samma medlemsstat endast får dras av från de av denna fysiska persons intäkter som hänför sig till en senare beskattningsperiod om detta underskott av näringsverksamhet inte kan avräknas från de löner som hänför sig till samma tidigare beskattningsperiod och som avser en avlönad verksamhet som den fysiska personen har utövat i en annan medlemsstat, vilket medför att det underskott av näringsverksamhet som således avräknats inte kan dras av från den fysiska personens skattepliktiga inkomster vid ett taxeringsbeslut om skatt för fysiska personer vare sig i den ena eller den andra medlemsstaten, medan underskottet hade varit fullt avdragsgillt från den fysiska personens skattepliktiga inkomst om den fysiska personen hade varit anställd i samma medlemsstat som han bedrev sin verksamhet som egenföretagare i?"

Tolkningsfrågan

19 Genom sin fråga vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida artikel 48 och/eller artikel 52 i fördraget utgör hinder för en medlemsstats bestämmelser, enligt vilka en fysisk person som är bosatt i den medlemsstaten och där utövar yrkesverksamhet i egenskap av egenföretagare, vad gäller skatten för fysiska personer endast kan dra av ett underskott som uppkommit under ett år från de skattepliktiga intäkterna för nästkommande år om detta underskott inte har kunnat avräknas från den lön som han erhållit i egenskap av anställd i en annan medlemsstat under det första året, i den mån som således avräknade underskott inte kan dras av från de skattepliktiga inkomsterna i någon av de berörda medlemsstaterna, medan underskottet hade varit avdragsgillt om nämnda fysiska person hade utövat sin verksamhet som egenföretagare respektive anställd uteslutande i den medlemsstat där han var bosatt.

20 Domstolen anser att svaret på tolkningsfrågan tydligt kan utläsas ur dess rättspraxis och har följaktligen meddelat den domstol som har hänskjutit frågan att domstolen i enlighet med artikel 104.3 i rättegångsreglerna har för avsikt att avgöra saken genom att meddela ett motiverat beslut, och har berett parter och övriga som avses i artikel 20 i EG-stadgan för domstolen tillfälle att yttra sig i denna fråga.

21 Endast kommissionen har inkommit med yttrande inom den föreskrivna fristen. Den har angett att den godtar att domstolen avgör saken genom ett motiverat beslut.

22 Det skall påpekas att domstolen i sin dom i det ovannämnda målet AMID redan haft tillfälle att tolka gemenskapsrätten, och särskilt artikel 52 i fördraget rörande etableringsfriheten, i samband med en tvist där den belgiska skattelagstiftningen ifrågasatts i en situation liknande den i målet vid den nationella domstolen. Enligt nämnda lagstiftning var det endast möjligt för ett bolag etablerat i Belgien att vid bolagsbeskattningen dra av en förlust som uppkommit under föregående år från den skattepliktiga vinsten för ett visst år om denna förlust inte hade kunnat avräknas från den vinst som uppkommit under samma föregående år i ett av dess fasta driftsställen i en annan medlemsstat. I detta hänseende fann domstolen att artikel 52 i fördraget utgör hinder för sådana bestämmelser såvitt således avräknade förluster - i det fallet avräknade från den vinst som uppkommit i sökandebolagets fasta driftsställe i Luxemburg - inte kunde dras av från de skattepliktiga inkomsterna i någon av de berörda medlemsstaterna, medan de hade varit avdragsgilla om nämnda bolags driftsställen uteslutande hade varit belägna i den medlemsstat där nämnda bolag hade sitt säte.

23 Redan av lydelsen av den ställda frågan framgår att de nationella bestämmelser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilka rör avdrag av underskott av näringsverksamhet från skattepliktiga intäkter vid beskattningen av fysiska personer, innehåller ett villkor som liknar det som domstolen undersökte i sin dom i det ovannämnda målet AMID. Av nämnda fråga framgår vidare att avräkningen av det i bosättningsstaten uppkomna underskottet från den inkomst av yrkesverksamhet som klaganden i målet vid den nationella domstolen haft i en annan medlemsstat även har till följd att det således avräknade underskottet inte kan dras av från de skattepliktiga inkomsterna i någon av de berörda medlemsstaterna, medan det hade varit avdragsgillt om den fysiska personen hade utövat verksamhet som anställd respektive egenföretagare uteslutande i den medlemsstat där han var bosatt.

24 Det kan konstateras att i målet vid den nationella domstolen omfattas den situation som Philippe Mertens befinner sig i, vilken skattemässigt behandlas på ett missgynnande sätt på grund av att han är anställd med lön i en annan medlemsstat än i den där han är bosatt, av artikel 48 i fördraget rörande fri rörlighet för arbetstagare, och inte av artikel 52 i samma företag rörande etableringsfrihet. I vart fall skall hänsyn tas till de principer som kan utläsas av domstolens rättspraxis avseende fri rörlighet för personer, eftersom denna rättspraxis avser såväl etableringsfriheten som den fria rörligheten för arbetstagare.

25 Det finns anledning att erinra om att enligt fast rättspraxis skall medlemsstaterna, även om den direkta skatten omfattas av deras behörighet, ändå utöva denna behörighet med iakttagande av gemenskapsrätten (dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21, av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 19, av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), punkt 32, i det ovannämnda målet AMID, punkt 19, och av den 15 januari 2002 i mål C-55/00, Gottardo (REG 2002, s. I-413), punkt 32.

26 Medlemsstaterna får således inte bryta mot artiklarna 48 och 52 i fördraget rörande fri rörlighet för personer när de utövar sina befogenheter avseende direkt skatt. Dessa bestämmelser säkerställer en grundläggande frihet för gemenskapsmedborgarna, vilken innefattar utövandet av all slags yrkesverksamhet inom hela gemenskapen. Nämnda bestämmelser utgör således hinder för nationella regler som skulle kunna missgynna dessa medborgare när de vill utvidga sin verksamhet, i egenskap av anställda eller egenföretagare, till mer än en enda medlemsstats territorium (se dom av den 7 juli 1988 i mål 143/87, Stanton och L'Étoile 1905 (REG 1988, s. 3877), punkt 13, svensk specialutgåva, volym 9, s. 527, av den 7 juli 1992 i mål C-370/90, Singh (REG 1992, s. I-4265), punkt 16, svensk specialutgåva, volym 13, s. 19, och av den 19 mars 2002 i de förenade målen C-393/99 och C-394/99, Hervein m.fl. (REG 2002, s. I-2862), punkt 47).

27 Av domstolens rättspraxis följer vidare att även om bestämmelserna om fri rörlighet för personer enligt deras ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i värdmedlemsstaten uppställer de samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar att denna verksamhet utövas (domen i det ovannämnda målet AMID, punkt 21, vad gäller friheten att tillhandahålla tjänster se dom av den 10 maj 1995 i mål C-384/93, Alpine Investments (REG 1995, s. I-1141), punkterna 29-31.

28 Det skall vad gäller beräkningen av en fysisk persons skattepliktiga inkomst konstateras att bestämmelserna i Konungariket Belgien begränsar möjligheten för fysiska personer, som bor i landet och samtidigt utövar verksamhet som egenföretagare i landet och är anställda i en annan medlemsstat, att skjuta ett underskott som uppkommit i bosättningsmedlemsstaten under en tidigare beskattningsperiod framåt i tiden. När sådana personer befinner sig i samma situation som Philippe Mertens, det vill säga när de under en och samma beskattningsperiod har fått ett underskott i Belgien och har erhållit lön på grund av en avlönad anställning i Tyskland, kan nämnda underskott nämligen varken dras av från deras skattepliktiga inkomst i Tyskland för detta år eller från deras skattepliktiga inkomst i Belgien för tidigare år. Om den person hos vilken ett underskott uppkommit i hans verksamhet som egenföretagare i Belgien däremot hade utövat den avlönade verksamheten i den medlemsstaten hade nämnda underskott kunnat avräknas från de övriga inkomster han erhållit och dras av från hans skattepliktiga inkomst.

29 Genom de bestämmelser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen har således, genom att underskott som uppkommit i Belgien avräknas från de inkomster av yrkesverksamhet från andra medlemsstater som är undantagna från skatteplikt enligt avtal som ingåtts för att undvika dubbelbeskattning, en skillnad i den skattemässiga behandlingen införts mellan skattskyldiga som utövar hela sin verksamhet endast i Belgien och skattskyldiga som bedriver verksamhet som egenföretagare i Belgien och dessutom är anställda i en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet AMID, punkt 23).

30 Nämnda bestämmelser är visserligen utan åtskillnad tillämpliga på samtliga de skattskyldiga personer hos vilka underskott har uppkommit till följd av en verksamhet som egenföretagare, eftersom det underskott av näringsverksamhet som på grund av en yrkesverksamhet uppkommit under en beskattningsperiod i enlighet med artikel 43 första stycket punkt 2 CIR 1964 alltid skall avräknas från inkomster från andra verksamheter, så även från den lön som erhållits på grund av ett avlönat arbete i Belgien.

31 De skattepliktiga personer som i likhet med Philippe Mertens utövar sin rätt till fri rörlighet och samtidigt utövar verksamhet som egenföretagare i Belgien och har en avlönad anställning i en annan medlemsstat, befinner sig emellertid inte i en situation som är jämförbar med den som skattskyldiga personer som utövar hela sin yrkesverksamhet uteslutande i Belgien befinner sig i. Enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning, sådana som avtalet, skall den lön som erhållits på grund av en avlönad anställning beskattas i den avtalsslutande stat där anställningen utövas, även om arbetstagaren är bosatt i den andra avtalsslutande staten. Det har i målet vid den nationella domstolen dessutom konstaterats att det underskott som uppkommit i Belgien inte kunde beaktas vid fastställandet av den skattepliktiga inkomsten i Tyskland, på grund av att den verksamhet som utövats i den sistnämnda medlemsstaten avsåg en anställning.

32 Enligt fast rättspraxis kan en diskriminering emellertid fastställas såväl när två kategorier av personer, vars rättsliga eller faktiska förhållanden inte skiljer sig åt i väsentlig grad, behandlas på olika sätt som när icke jämförbara fall behandlas på samma sätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 februari 1983 i mål 8/82, Wagner, REG 1983, s. 371, punkt 18, av den 14 november 1984 i mål 283/83, Racke, REG 1984, s. 3791, punkt 7, av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Gschwind, REG 1999, s. I-5451, punkt 21, och av den 31 maj 2001 i de förenade målen C-122/99 P och C-125/99 P, D och Sverige mot rådet, REG 2001, s. I-4319, punkt 48).

33 De ifrågavarande bestämmelserna leder följaktligen, liksom de nationella bestämmelser som domstolen prövade i sin dom i det ovannämnda målet AMID, till en diskriminering. Bestämmelserna kan avskräcka en skattskyldig som befinner sig i samma situation som klaganden i målet vid den nationella domstolen att inleda eller fortsätta en verksamhet som anställd i en annan medlemsstat. Bestämmelserna medför således ett hinder för den fria rörlighet för arbetstagare som garanteras genom artikel 48 i fördraget (vad gäller etableringsfriheten, se dom i det ovannämnda målet AMID, punkt 27).

34 Mot bakgrund av att en avlönad verksamhet i allmänhet resulterar i en intäkt och inte i ett underskott, kan den belgiska regeringens argument att skattebestämmelsernas begränsande inverkan på den fria rörligheten är för slumpartad och för indirekt för att bestämmelserna skall kunna anses utgöra ett hinder, avfärdas.

35 Även om man skulle anta, såsom den belgiska regeringen förordar, att de bestämmelser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen sammantaget gynnar eller åtminstone är neutrala för fysiska personer som använder sig av sin gemenskapsrättsliga etablerings- eller rörelsefrihet, kvarstår ändå det förhållandet att bestämmelserna i vart fall missgynnar personer som befinner sig i en sådan situation som Philippe Mertens endast på grund av att de utövar verksamhet som anställda i en annan medlemsstat.

36 Vad gäller den belgiska regeringens argument att den nackdel som Philippe Mertens drabbats av endast är resultatet av oundvikliga skillnader mellan nationella lagar och olika medlemsstaters myndigheters utövande av sina skatterättsliga befogenheter, skall det konstateras att den missgynnande skattemässiga behandling som klaganden i målet vid den nationella domstolen vänder sig emot är ett direkt resultat av en tillämpning av de belgiska bestämmelserna och inte av en oundviklig skillnad mellan den belgiska och den tyska skattelagstiftningen.

37 Vad gäller invändningen att endast öppet eller tydligt diskriminerande åtgärder kan anses utgöra hinder för de friheter som garanteras genom artiklarna 48 och 52 i fördraget, skall det erinras om att det inte är nödvändigt att en nationell bestämmelse är öppet diskriminerande för att den skall anses strida mot den fria rörlighet som gemenskapsmedborgarna garanteras. Det är tillräckligt att bestämmelsen kan försvåra eller göra utövandet av denna grundläggande frihet mindre attraktivt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 31 mars 1993 i mål C-19/92, Kraus (REG 1993, s. I-1663), punkt 32; svensk specialutgåva, volym 14, s. 167).

38 För att berättiga hindret för den fria rörlighet för arbetstagare som garanteras i artikel 48 i fördraget har den belgiska regeringen endast åberopat den princip om att utländska inkomster skall beskattas i den skattskyldiges bosättningsstat som anges i artikel 5 CIR 1964, samt det förhållandet att avtalet inte utgör hinder för att inkomster som erhållits i Tyskland beaktas vid fastställelsen av skattebasen i Belgien.

39 Det kan emellertid konstateras att dessa argument, som grundar sig på nationell rätt och på avtalet, inte är sådana att de innebär att de nationella bestämmelser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan anses ha ett legitimt syfte som är förenligt med fördraget eller att tillämpningen av bestämmelserna inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.

40 Mot bakgrund av det ovanstående, och utan att det är nödvändigt att uttala sig om tolkningen av artikel 52 i fördraget med hänsyn till de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, skall den hänskjutna frågan besvaras så, att artikel 48 i fördraget utgör hinder för en medlemsstats bestämmelser, enligt vilka en fysisk person som är bosatt i den medlemsstaten och där utövar yrkesverksamhet i egenskap av egenföretagare, vad gäller skatten för fysiska personer endast kan dra av ett underskott som uppkommit under ett år från de skattepliktiga intäkterna för nästkommande år om detta underskott inte har kunnat avräknas från den lön som han erhållit i egenskap av anställd i en annan medlemsstat under det första året, i den mån som således avräknade underskott inte kan dras av från de skattepliktiga inkomsterna i någon av de berörda medlemsstaterna, medan underskottet hade varit avdragsgillt om nämnda fysiska person hade utövat sin verksamhet som egenföretagare respektive anställd uteslutande i den medlemsstat där han var bosatt.

Beslut om rättegångskostnader

Rättegångskostnader

41 De kostnader som har förorsakats den belgiska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

Domslut

På dessa grunder fattar

DOMSTOLEN (första avdelningen)

- angående den fråga som genom beslut av den 2 november 2001 har ställts av Cour d'appel de Mons - följande beslut:

Artikel 48 i EG-fördraget (nu artikel 39 EG i ändrad lydelse) utgör hinder för en medlemsstats bestämmelser, enligt vilka en fysisk person, som är bosatt i den medlemsstaten och där utövar yrkesverksamhet i egenskap av egenföretagare, vad gäller skatten för fysiska personer endast kan dra av ett underskott som uppkommit under ett år från de skattepliktiga intäkterna för nästkommande år om detta underskott inte har kunnat avräknas från den lön som han erhållit i egenskap av anställd i en annan medlemsstat under det första året, i den mån som således avräknade underskott inte kan dras av från de skattepliktiga inkomsterna i någon av de berörda medlemsstaterna, medan underskottet hade varit avdragsgillt om nämnda fysiska person hade utövat sin verksamhet som egenföretagare respektive anställd uteslutande i den medlemsstat där han var bosatt.