FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

VERICA TRSTENJAK

föredraget den 7 september 20101( )

Mål C‑270/09

Macdonald Resorts Limited

mot

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(begäran om förhandsavgörande från Court of Session of Scotland (Förenade kungariket))

”Skatterätt – Harmonisering – Omsättningsskatt – Tolkning av artikel 9.2 och artikel 13 B b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund – Begreppet undantag från skatteplikt för utarrendering och uthyrning av fast egendom – Undantag – Försäljning av poängrätter av en semesterklubb som ger rätt till deltidsanvändning av semesterboende under ett bestämt år”









Innehållsförteckning





I – Inledning

II – Tillämpliga bestämmelser

III – Bakgrund

IV – Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

V – Förfarandet vid domstolen

VI – Parternas huvudargument

A – Beteckningen av de aktuella tjänsterna

B – Platsen för beskattning och möjligheten till skattebefrielse

VII – Rättslig bedömning

A – Inledande anmärkningar

1. Nödvändigheten att enhetligt fastställa var transaktionerna tillhandahålls

2. Grundläggande principer för bestämmelser om platsen för tjänsters tillhandahållande

3. Nödvändigheten att omorganisera tolkningsfrågorna

B – Klassificeringen av de aktuella tjänsterna och platsen för tillhandahållande av tjänsterna

1. Nödvändigheten av ett ömsesidigt förpliktande förhållande

2. Olika former av avgifter

3. Den mervärdesskatterättsliga bedömningen av de olika transaktionerna

a) Prioriteringsavgifter

i) Klassificering av de relevanta transaktionerna

ii) Fastställandet av platsen för tillhandahållandet av en tjänst

b) Förvärvsavgifter

i) Klassificering av den relevanta transaktionen

ii) Fastställandet av platsen för tjänsternas tillhandahållande

– Den första utgångspunkten: Anknytning till ett visst lager av egendom

Kravet på ett direkt samband med fast egendom

Direkt samband mellan tjänsten och vederlaget

Slutsats

– Den andra utgångspunkten: Användning av poäng som relevant tidpunkt

Argument som talar för detta synsätt

Argument som talar mot detta synsätt

Slutsats

c) Möjligheten till boende på hotell

d) Ingen klassificering som medlemskap i klubben

e) Slutsats i denna del

C – Möjligheten till skattebefrielse

1. Förmedling av boende på hotell som har avtal med MRL

2. Förmedling av boende i egendom till vilken tredje man har nyttjanderätter

a) Allmänna anmärkningar om skattebefrielse och undantagen i artikel 13 B b i sjätte direktivet

b) Begreppet ”uthyrning av fast egendom”

c) Huruvida undantaget i artikel 13 B b punkt 1 är tillämpligt

d) Huruvida artikel 13 B b andra stycket är tillämplig

D – Slutsatser

VIII – Förslag till avgörande

I – Inledning

1. I sin begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG( ) har Court of Session of Scotland (nedan kallad den hänskjutande domstolen) ställt en rad frågor till Europeiska gemenskapernas domstol om tolkningen av artikel 9.2 och artikel 13 B b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet).( )

2. Tolkningsfrågorna avser såväl klassificeringen av vissa tjänster i mervärdesskattehänseende som tillhandahålls inom ramen för förvärvet av andelsrättigheter som fastställandet av relevanta kriterier för bedömning av platsen för tillhandahållandet av den tjänst som är relevant i skatterättsligt hänseende. Begäran om förhandsavgörande har föranletts av en tvist mellan Macdonald Resorts Limited (nedan kallat MRL), ett företag som är etablerat i Förenade kungariket som bland annat säljer andelsrättigheter, och Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (den brittiska skattemyndigheten, nedan kallad HMRC) angående beskattning av vissa intäkter från ett specifikt erbjudande från detta företag vid vilket andelsrättigheter mot vederlag förmedlas enligt ett särskilt poängprogram.

3. Förevarande mål har vissa paralleller med målet RCI Europe i vilket domstolen meddelade dom den 3 september 2009.( ) Detta beror inte minst på att mervärdesskattebehandlingen av affärstransaktioner i samband med förvärvet av andelsrättigheter även står i centrum här. Det går emellertid inte att bortse från de skillnader som huvudsakligen beror på utformningen av MRL:s erbjudande. Domstolens fastställanden i domen i målet RCI Europe kan därför på sin höjd användas som utgångspunkt vid den rättsliga prövningen av förevarande mål.

II – Tillämpliga bestämmelser

4. Sjätte direktivet innehåller bestämmelser om fastställandet av platsen för skattepliktiga transaktioner. Direktivet har fått ny lydelse genom rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, som trädde i kraft den 1 januari 2007.( ) De bestämmelser som är relevanta för målet vid den nationella domstolen har dock förts över oförändrade.

5. Artikel 9.1 i sjätte direktivet( ) innehåller följande allmänna bestämmelse:

”Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.”

6. Artikel 9.2 i sjätte direktivet( ) innehåller en rad särskilda bestämmelser. Enligt punkt a i bestämmelsen gäller att ”platsen för tillhandahållande av tjänster som har samband med fast egendom, däribland fastighetsmäklare- och experttjänster samt av tjänster för förberedelse och samordning av byggnadsarbeten, såsom tjänster av arkitekter och av inspektionsföretag, skall vara den plats där egendomen är belägen”.

I artikel 10.2 i sjätte direktivet( ) föreskrivs följande:

”1. a) Med skattskyldighetens inträde avses den omständighet som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut.

b) Uttag av skatt kan göras när skattemyndigheten enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den skattskyldige; detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp.

2. Skattskyldigheten inträder och skatt kan tas ut när varorna levereras eller tjänsterna utförs. Leveranser av andra varor än sådana som avses i artikel 5.4 b och tillhandahållande av tjänster som leder till flera successiva avräkningar eller betalningar skall anses ha genomförts vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till. Medlemsstaterna får fastställa bestämmelser om att kontinuerliga leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som sker över en viss tidsperiod i vissa fall skall anses vara utförda åtminstone med ett års intervaller.

Då en betalning skall ske a conto innan varorna har levererats eller tjänsterna är utförda, kan skatt tas ut vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet.

Med avsteg från ovanstående bestämmelser får medlemsstater föreskriva att skatten för vissa transaktioner eller vissa kategorier av skattskyldiga personer kan tas ut antingen

– senast när fakturan eller annan jämförlig handling utfärdas,

– senast vid mottagandet av köpeskillingen, eller

– om någon faktura inte har utfärdats, eller utfärdas för sent, inom en angiven period från dagen för skattskyldighetens inträde.”

7. Artikel 13 B i sjätte direktivet( ) innehåller följande bestämmelser:

”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

…

b) Utarrendering och uthyrning av fast egendom dock icke för

1. tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på område som iordningställts för användning som campingplatser,

2. uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon,

3. uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner,

4. uthyrning av boxar.

Medlemsstaterna kan besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag.”

III – Bakgrund

8. MRL är ett privat bolag som registrerats i Skottland (Förenade kungariket). MRL säljer andelsrättigheter till egendom i denna medlemsstat och i Spanien tillsammans med tillhandahållande av underhåll av egendomen och andra därtill hörande tjänster. MRL underhåller flera anläggningar i de båda länderna samt en hotellkedja i Förenade kungariket. HMRC är den myndighet som svarar för uppbörden av mervärdesskatt i Förenade kungariket.

9. Fram till år 2003 avsåg de andelsrättigheter som MRL sålde bestämda andelsveckor. MRL:s kunder betalade MRL för rätten att nyttja en viss egendom under en viss tidsperiod, vanligen en eller två särskilda veckor varje år, eller under en längre eller obestämd tid. Kunderna svarade för årliga underhållsavgifter. MRL redovisade för mervärdesskatt på den ersättning som erhölls från de kunder som köpt bestämda andelsveckor beroende på den ifrågavarande egendomens belägenhet och ålder. När egendomen var belägen i Förenade kungariket och var mindre än tre år gammal betalades således mervärdesskatt enligt den normala skattesatsen. När egendomen var belägen i Förenade kungariket och var mer än tre år gammal behandlades tillhandahållandet som undantaget från skatteplikt. Denna behandling överensstämde med HMRC:s uppfattning om tillämpningen av lagstiftningen om mervärdesskatt vad gäller tillhandahållande av bestämda andelsveckor. När egendomen var belägen i Spanien ansågs tillhandahållandet ligga utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt i Förenade kungariket med tillämpning av vederbörlig spansk skattelagstiftning. Mervärdesskatt på underhållsavgifter betalades i Förenade kungariket eller Spanien på vederbörligt sätt.

10. MRL introducerade en ny andelsprodukt i oktober år 2003 med namnet ”Options by Macdonald Hotels and Resorts” (nedan kallat optionsprogrammet). För inrättandet av optionsprogrammet bildade MRL en klubb med samma namn (nedan kallad klubben), som har formen av ett ideellt organ som inte utgör något rättssubjekt och som regleras av skriftliga stadgar och som har följande huvudsakliga syfte: ”Att säkerställa rättigheter för medlemmarna att boka semesterboende och andra därmed sammanhängande förmåner för vissa tider varje år under en tid om 30 år som anges nedan på villkor enligt ett system som anges i stadgarna.”

11. Av begäran om förhandsavgörande framgår att klubbens stadgar och därmed sammanhängande avtal är omfattande handlingar som huvudsakligen har följande innehåll:

i) Klubben ska bestå under 30 år från den 3 oktober 2003, det vill säga till den 2 oktober 2033.

ii) Skotsk rätt ska tillämpas på stadgarna och parternas därav följande rättigheter och därmed sammanhängande avtal.

iii) Enligt stadgarna är MRL ursprunglig medlem med behörighet och ansvar att leda klubbens verksamhet och förvalta systemet och göra allt som erfordras för det ändamålet.

iv) Varje medlem har rätt till en röst för varje poängrätt som han innehar.

v) I egenskap av ursprunglig medlem utsåg MRL en förvaltare och överlät på honom i eller omkring oktober år 2003 sina rättigheter till alla osålda andelsveckor i sitt lager av andelsboende. Enligt stadgarna fick MRL rätt till ”poängrätterna” som hörde till det boendet. Dessa poängrätter (tillsammans med sådana som avsåg boende som senare överfördes till förvaltaren av MRL) kan säljas av MRL till medlemmarna. Begreppet ”poängrätter” beskrivs i stycke vii nedan.

vi) MRL:s kunder som ansöker om medlemskap och uppfyller villkoren blir medlemmar i optionsprogrammet. De förvärvar poängrätter antingen genom köp från MRL (som nämnts ovan) eller genom att deponera rättigheter till fasta andelsveckor hos förvaltaren (som anges i stycke vii nedan).

vii) Av stadgarna följer att MRL ska sätta ett värde på alla andelsveckor som är tillgängliga för medlemmarna. Dessa värden uttrycks som ett visst antal poäng beroende på belägenhet, standard och slag av boende och tid på året. Medlemmarna gottskrivs varje år ett antal poäng i förhållande till deras poängrätter. De kan utnyttja dem under det året genom att välja det boende som de önskar under vald tid upp till värdet av deras poäng. Uttrycket ”poängrätter” betyder medlemmarnas rätt att varje år gottskrivas poäng, så att de kan utöva rätten till boende under det året. Medlemmarnas rätt till utnyttjande är villkorad av tillgången på boende vid den tid och vid den anläggning som de önskar nyttja.

viii) Ingen inträdesavgift behöver betalas första gången någon blir medlem i optionsprogrammet men en ny medlem måste vid ansökan om medlemskap förvärva poängrätter. Detta kan ske på två sätt. För det första kan han förvärva poängrätter från MRL (för närvarande för 2,5 pund sterling per poängrätt med förbehåll för marknadsföringsrabatter vid olika tider). Detta sker genom ingående av ett poängköpeavtal mellan kunden och MRL. För det andra kan han erhålla poängrätter i utbyte mot (1) att deponera andelsveckor hos förvaltaren som han tidigare har förvärvat från MRL eller (2) betala en ”prioriteringsavgift”. Den andra av dessa metoder för förvärv av poängrätter kan åstadkommas på två olika sätt. En befintlig andelsägare hos MRL kan överföra sin egendom till optionsprogrammet genom att ingå ett ”prioriteringsavtal” med MRL och på det sättet erhålla poängrätter som är hänförliga till den andelsrättigheten. Alternativt kan den som avser att bli medlem men som inte innehar andelsveckor ingå ett ”återköps- och prioriteringsavtal” med MRL varigenom han samtidigt köper andelsveckor och överför dem till systemet i optionsprogrammet. Medlemmar som ingått något av dessa avtal betecknas som ”prioriterade medlemmar”. Sådana personer är ett särskilt slag av vanliga medlemmar. En prioriterad medlem har rätt att inom de två första månaderna varje år välja att utnyttja sina andelsveckor det året. Om han inte gör det, så gottskrivs han ett passande antal poäng som han kan utnyttja för annat boende i optionsprogrammet med motsvarande värde. Hans andelsveckor som deponerats hos förvaltaren kan nyttjas av andra medlemmar som kan välja att använda sina poäng för att säkerställa boendet under dessa veckor.

ix) Vanliga medlemmar åtar sig dessutom att betala årliga underhållsavgifter anpassade till deras innehav av poängrätter samt transaktionsavgifter för bokning av boende vid utnyttjande av poängen. Betalning erläggs till MRL i Skottland.

x) Vanliga medlemmar kan dessutom alltid köpa ytterligare poängrätter av MRL.

xi) I stadgarna föreskrivs att MRL kan ombesörja att medlemmarna får byta ut poäng mot boende på hotell som har avtal med MRL eller mot andra förmåner. I praktiken har MRL ombesörjt att medlemmarna, i stället för att använda poäng för andelsboende upp till tio månader i förväg får begära att byta ut poäng för boende mot vistelse på något av över 70 hotell under tre, fyra eller sju nätter, beroende på tillgång. Det antal poäng som krävs för en bokning varierar enligt en klassificering av de deltagande hotellen. När bokningen har godkänts är MRL ansvarig för kostnaden för boendet gentemot hotellet.

xii) Enligt stadgarna kan medlemmarna på begäran spara poäng som inte har använts ett år till nästföljande år. Hela deras poänginnehav kan sparas om begäran görs senast nio månader före utgången av det då löpande året. Upp till 50 procent kan sparas om begäran sker mellan nio och tre månader före utgången av året.

xiii) Enligt stadgarna kan medlemmarna senast tre månader före utgången av året låna poäng från deras innehav under det följande året när de gör en bokning som kräver poäng utöver deras innehav av poängrätter under det löpande året. De ska därvid betala de beräknade förvaltningsavgifterna för det kommande året när bokningen görs.

xiv) Enligt stadgarna kan MRL också ombesörja att medlemmarna får tillgång till och medlemskap i ett externt program (det vill säga som sköts av en tredje man) för utbyte av andelar. MRL har inlett samarbete med ett sådant program kallat Interval International. Vid tillträde till optionsprogrammet erhåller medlemmarna utan särskild avgift medlemskap under två år i Interval International. Därefter kan de fortsätta att vara medlemmar i Interval International genom särskild överenskommelse och på egen bekostnad. Medlemskap i Interval International ger medlemmarna i klubben rätt att byta ut andelsveckor enligt optionsprogrammet, för vilka de gottskrivits poäng under ett visst år, mot boende som tillhandahålls av andra medlemmar i Interval International. Enligt stadgarna har MRL rätt att avbryta eller förändra ett samarbete med ett externt andelsprogram som inletts av MRL.

xv) MRL har rätt att när som helst ta bort andelsveckor från optionsprogrammet som det överlåtit på förvaltaren (se stycke v ovan). MRL är emellertid skyldigt att se till att det finns tillräckligt med boende som svarar mot det totala antalet poängrätter som innehas av MRL och av andra medlemmar. MRL kan också bestämma och förändra poängsättningen av boendet och omklassificera poäng och poängrätter genom att öka eller minska deras antal i förhållande till varandra samtidigt som deras värde vidmakthålls.

IV – Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

12. Tvisten vid den nationella domstolen gäller frågan hur vissa tjänster avseende andelsrättigheter som tillhandahålls av MRL ska betecknas i mervärdesskattehänseende. Platsen för tillhandahållande av dessa tjänster är också föremål för tvist.

13. Tvisten har sin grund i ett beslut av HMRC i mars 2004 att tillhandahållande av poängrätter ska behandlas som skattepliktigt tillhandahållande av förmåner på grund av medlemskap i en klubb. HMRC fann också att platsen för tillhandahållandet var Förenade kungariket.

14. MRL har överklagat HMRC:s beslut till Value Added Tax Tribunal i Edinburgh (nedan kallad mervärdesskattedomstolen). Vid förhandling den 24 april 2006 upptog mervärdesskattedomstolen bevisningen, beaktade en av parterna ingiven redogörelse för ostridiga omständigheter och tog del av parternas muntliga framställningar. Mervärdesskattedomstolen avslog MRL:s överklagande i dom meddelad den 16 juni 2006.

15. MRL överklagade sedan till den hänskjutande domstolen. Efter att ha hört parterna har den domstolen beslutat att begära ett förhandsavgörande hos EG-domstolen avseende de frågor som anges nedan.

"1) När MRL enligt bestämmelserna i stadgarna för klubben och avtalen som har samband därmed tillhandahåller på avtal grundade rättigheter (nedan kallade poängrätter), som ger förvärvaren rätt till poäng som kan utnyttjas årligen för besittning och användning av andelsboende på MRL:s anläggningar, ska det tillhandahållandet betecknas

a) som utarrendering eller uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte mervärdesskattedirektivet (nu artikel 135.1 l i direktiv 2006/112), eller

b) som medlemskap i en klubb eller

c) på annat sätt?

2) Påverkas svaret på fråga 1 av att

a) i vissa fall förvärvas de på avtal grundade rättigheterna i utbyte mot att kunden hos MRL deponerar redan förvärvade rättigheter till besittning som innehas av kunden till andelsboende på en viss plats för en eller flera bestämda veckor,

b) kunden varje år kan besluta att inte utnyttja sina poäng det året helt eller delvis för varje rätt till besittning, varvid denna i stället kan välja att öka sin rätt under det följande året eller, med förbehåll för systemets avtalsbestämmelser, öka det årets rätt genom att ’låna’ sin rätt till poäng under det följande året,

c) den egendom som ingår i en pool för boende kan ändras mellan tidpunkten då poängrätter förvärvas och den tidpunkt när poängen utnyttjas för rätten att ta egendomen i besittning,

d) det antal poäng vartill kunden är berättigad varje år kan ändras av leverantören enligt systemets avtalsbestämmelser,

e) klaganden kan från tid till annan ombesörja att personer som innehar poängrätter får tillgång till ett externt andelsprogram, eller

f) klaganden kan från tid till annan ombesörja att personer som innehar poängrätter får byta ut sina poäng mot boende på hotell som har avtal med MRL eller mot andra förmåner som tillhandahålls av klaganden?

3) När en skattskyldig person tillhandahåller tjänster som anges i frågorna 1 och 2 ovan

a) har dessa ’tjänster samband med fast egendom’ i den mening som avses i artikel 9.2 a i sjätte mervärdesskattedirektivet (nu artikel 45 i direktiv 2006/112), och

b) om svaret på fråga 3 a är jakande, hur bestäms platsen för tillhandahållande när medlemmar i klubben kan utöva sina på avtal grundade rättigheter genom att välja andelsboende i mer än en medlemsstat och det inte är känt vid tiden för tillhandahållandet vilket boende som kommer att väljas?”

V – Förfarandet vid domstolen

16. Begäran om förhandsavgörande av den 10 juli 2009 inkom till domstolens kansli den 14 juli 2009.

17. Skriftliga yttranden har avgetts av MRL, Förenade kungarikets, Republiken Portugals och Republiken Greklands regeringar samt kommissionen inom den tidsfrist som anges i artikel 23 i domstolens stadga.

18. Företrädarna för MRL, företrädarna för Förenade kungarikets och Republiken Greklands regeringar samt företrädaren för kommissionen yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 10 juni 2010.

VI – Parternas huvudargument

19. Tolkningsfrågorna kan vid omdömesgill prövning av begäran om förhandsavgörande i princip indelas i två kategorier. Den första kategorin avser beteckningen av de tjänster som MRL tillhandahållit samt fastställandet av relevanta bedömningskriterier. Den andra kategorin avser den eventuella tillämpligheten av skattebefrielse på uthyrning av fast egendom.

A – Beteckningen av de aktuella tjänsterna

20. Enligt MRL ska deras tjänster enligt poängprogrammet enligt vilket förvärvaren kan byta ut poängrätter mot andelsrättigheter anses som utarrendering eller uthyrning, i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet. Den har i andra hand gjort gällande att de kan betecknas som tjänster som har samband med fast egendom enligt artikel 9.2 a i sjätte direktivet men inte som tjänster som tillhandahålls av en klubb.

21. Den portugisiska regeringen anser att om en medlem i denna semesterklubb överför en viss summa pengar till denna eller överlåter en egen andelsrättighet mot ett visst antal poäng, så utgör denna summa pengar eller denna andelsrättighet vederlag för ett tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag som består av tillhandahållande av logi på en anläggning oberoende av om semesteranläggningen ägs av klubben själv eller tredje man som fakturerar denna för tillhandahållande av boende.

22. Den grekiska regeringen anser att de aktuella tjänsterna enligt poängprogrammet, enligt vilket förvärvaren kan byta ut poängrätter mot andelsrättigheter, ska anses som tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, eller branscher med liknande funktion enligt artikel 13 B b första stycket i sjätte direktivet. Det kan däremot inte omfattas av undantaget från skatteplikt för utarrendering eller uthyrning.

23. Enligt den brittiska regeringen är artikel 13 B b i sjätte direktivet inte tillämplig på förevarande tjänster. Den anser att bestämmelsen ska tolkas restriktivt i enlighet med de principer som har utvecklats i rättspraxis och kraven i mervärdesskattesystemet. Sådana principer måste framför allt tillämpas på begreppen utarrendering och uthyrning av fast egendom. Domstolen har med avseenden på uthyrning slagit fast att denna tjänst kännetecknas av att ägaren till en byggnad, mot hyra och för en tid som överenskommits, ger hyresgästen rätt att ta egendomen i besittning och att utesluta andra från den. Vad gäller de principer som har utvecklats i rättspraxis har Förenade kungariket påpekat att samtliga omständigheter som avser tjänsterna måste beaktas för att bedöma karaktären av en skattepliktig transaktion. Vad gäller målet vid den nationella domstolen har Förenade kungarikets regering ifrågasatt att MRL:s affärsmodell kan anses som utarrendering eller uthyrning av fast egendom. Den har till stöd för sitt påstående anfört att varken logi eller vistelsens varaktighet eller andelsrättigheter var kända vid den tidpunkt då poäng förvärvades. Avtalsparterna hade vid denna tidpunkt ingen kännedom om typen av logi och förvärvet av poäng saknade således samband med en viss fast egendom.

24. Förenade kungarikets regering har följaktligen dragit slutsatsen att fråga 1 a ska besvaras nekande. Det är härvid i stället fråga om en mervärdesskattepliktig tjänst som tillhandahålls inom ramen för ett medlemskap i klubben.

25. Enligt kommissionen kan den summa pengar som betalas för en tjänst som består av förmedling av andelsrättigheter i utbyte mot poängrätter inte anses som en avgift inom ramen för ett medlemskap i klubben. Kunden betalar inte för att vara medlem i klubben utan för att varje år ha rätt att utnyttja egendom som tillhör MRL i vilken andelsrättigheter föreligger. Platsen för tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna måste följaktligen bedömas mot bakgrund av dessa fördelar.

26. Kommissionen anser att det är uppenbart att poängrätterna, i den mån de har bytts ut mot andelsrättigheter, har ett tillräckligt direkt samband med fast egendom. Enligt artikel 9.2 a i sjätte direktivet är omsättning som kan hänföras till denna tjänst mervärdesskattepliktig på den plats där den fasta egendomen är belägen. Den geografiska belägenheten av den fasta egendom som ställs till förfogande för innehavaren av poängrätter är således avgörande för vad som ska anses som platsen för tillhandahållandet av tjänsterna.

27. Kommissionen har dragit slutsatsen att tilldelning av punkträtter inom ramen för ett program, såsom det som förvaltas av MRL, i mervärdesskattehänseende ska behandlas på samma sätt som en tjänst som innefattar att poäng tas i anspråk. Omvandlingen av poängrätter som vederlag för utnyttjande av en viss egendom till vilken andelsrättigheter innehas eller för en hotellvistelse utgör en tjänst som har samband med fast egendom, i den mening som avses i artikel 9.2 a i sjätte direktivet.

B – Platsen för beskattning och möjligheten till skattebefrielse

28. MRL har gjort gällande att de tjänster som anges i den första och den andra tolkningsfrågan utgör tjänster som har ”samband med fast egendom”, i den mening som avses i artikel 9.2 a i sjätte direktivet. Vad gäller fråga 3 har MRL anfört att platsen för tillhandahållandet av tjänster måste bedömas på olika sätt beroende på om det rör sig om tjänster i utbyte mot betalning av prioriteringsavgifter eller om förvärv av poängrätter.

29. MRL har, vad gäller det första fallet, på motsvarande sätt som i domen i målet RCI Europe föreslagit att platsen för tillhandahållande av de aktuella tjänsterna ska fastställas till den plats där den egendom till vilken den berörda medlemmen har sin andelsrättighet är belägen. MRL har påpekat att den fasta egendom med vilken tjänsten har ett samband i det andra fallet utgörs av MRL:s hela lager av bostäder vid tiden för förvärvet av poängrätterna såsom detta överlåtits på förvaltaren för förvaltning av de andelsveckor som införts.

30. Med hänsyn till den omständigheten att MRL:s lager av bostäder är beläget i två medlemsstater (Spanien och Förenade kungariket) är det nödvändigt att göra en fördelning. MRL har därför föreslagit att en fördelningsmetod införs vid vilken den förmögenhet som förvärvats i de båda medlemsstaterna i form av egendom vid tiden för försäljningen av punkträtter ska beaktas. Denna fördelningsmetod är inte ny och situationen är jämförbar med situationen för en fastighetsmäklare med säte i Förenade kungariket som säljer fastigheter varav vissa är belägna i Förenade kungariket och andra i Spanien. Han kan sälja samtliga fastigheter till en enda köpare till ett helhetspris. I det fallet måste fastighetsmäklaren inlämna en deklaration på grundval av en avvägd fördelning av det vederlag som erhållits i de båda medlemsstaterna.

31. Den portugisiska regeringen har anfört att den omständigheten att betalningar har gjorts eller rättigheter har överlåtits innan kunden har valt den aktuella semesteranläggningen inte kan ha någon betydelse för var beskattningen ska ske. De relevanta omständigheterna avseende skattskyldighetens inträde, det vill säga den framtida tjänsten, är först känd när den semesteranläggning där kunden ska vistas fastställs. MRL kan först från och med denna tidpunkt fullständigt fastställa den aktuella tjänsten i skattemässigt hänseende och beräkna skatten i fråga. Eftersom tjänsten kan anses ha tillhandahållits först när det står klart på vilken semesteranläggning logi har tillhandahållits, kan det inte föreligga några tvivel vad gäller platsen för tillhandahållande av den aktuella tjänsten.

32. Genom denna bedömning av de aktuella tjänsterna såväl med avseende på deras rättsliga natur som den plats där beskattning sker säkerställs att den effektiva beskattningen äger rum där tjänsten har tillhandahållits. En annan bedömning, framför allt den som gjorts av de brittiska myndigheterna, skulle emellertid innebära att de intäkter som härrör från tillhandahållande av logi inte skulle beskattas i den medlemsstat där de faktiskt har tillhandahållits och utnyttjats.

33. Den portugisiska regeringen har därför dragit slutsatsen att tolkningsfrågorna 3 a och 3 b ska besvaras på så sätt att den plats där de tjänster som MRL tillhandahållit enligt artikel 9.2 a i sjätte direktivet är den plats där semesteranläggningen är belägen, varvid den plats där beskattning ska ske först kan fastställas och skatteskyldigheten först uppkommer när alla relevanta omständigheter avseende skatteskyldighetens inträde, det vill säga den exakta semesteranläggning i vilken kunderna inkvarteras, är känd.

34. Den grekiska regeringen har anfört att det inte råder något tvivel om att andelsrättigheter utgör rättigheter som har samband med fast egendom och att den omständigheten att möjlighet ges att byta ut dessa utgör tjänster som har samband med fast egendom såsom domstolen slagit fast i punkt 39 i domen i det ovannämnda målet RCI Europe. Fråga 3 a ska således besvaras jakande, det vill säga på så sätt att de tjänster som tillhandahållits av en skatteskyldig person och som beskrivs i de första båda tolkningsfrågorna utgör tjänster som har samband med fast egendom, i den mening som avses i artikel 9.2 i sjätte direktivet.

35. Den grekiska regeringen har föreslagit att fråga 3 b ska besvaras på så sätt att i de fall där medlemmarna i en klubb kan utnyttja de rättigheter som de har enligt avtalet på så sätt att de kan nyttja en semesterlägenhet, till vilken en andelsrättighet finns och det vid tidpunkten för tjänsten inte är känt vilken semesterlägenhet som kommer att nyttjas, är platsen för tillhandahållandet av de tjänster som anges i den första och andra tolkningsfrågan enligt artikel 9.1 i sjätte direktivet den plats där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.

36. Enligt Förenade kungarikets regering har beviljandet av poängrätter inte ett tillräckligt samband med en viss fast egendom som gör att artikel 9.2 i sjätte direktivet är tillämpligt. Av den omständigheten att den fasta egendomen i fråga inte är känd och vid tidpunkten för tillhandahållandet av poängrätter inte kan ingå i MRL:s portföljer framgår att det inte finns något tillräckligt samband mellan denna tjänst och den egendom som nyttjas. Denna uppfattning bekräftas av att innehavaren av poängrätter ensam har rätt att besluta om att utnyttja dessa poängrätter eller byta ut dem mot andra förmåner. Det är inte orimligt att fastställa att artikel 9.2 i sjätte direktivet inte kan tillämpas, särskilt som det inte föreligger ett tillräckligt samband mellan tillhandahållandet av poängrätter och det senare nyttjandet av en egendom. Fråga 3 a ska därför besvaras nekande.

37. Det är inte möjligt att dra paralleller mellan förevarande mål och det ovannämnda målet RCI Europe. Till skillnad från vad som var fallet i det sistnämnda målet är MRL:s syfte vid tillhandahållandet av sina tjänster inte att skapa ett system för utbyte av redan befintliga andelsrättigheter. Tillgången till poolen för semesterbostäder är inte ett underordnat erbjudande, såsom var fallet i det ovannämnda målet RCI Europe. Det förhåller sig på motsatt sätt, eftersom tillgången till denna pool är det enda målet med MRL:s ekonomiska verksamhet.

38. Förenade kungarikets regering har föreslagit att fråga 3 a ska besvaras nekande och att fråga 3 b följaktligen inte ska prövas. Den har inte desto mindre påpekat att de svårigheter som påtalas i denna tolkningsfråga visar att det inte finns något samband mellan å ena sidan tillhandahållandet av poängrätter och å andra sidan ett senare utnyttjande av boende och bevisar således att tillämpningen av artikel 9.1 i sjätte direktivet leder till ett enkelt och rimligt resultat medan detta inte är fallet vid en tillämpning av artikel 9.2.

39. Kommissionen har uttalat sig för en tillämpning av artikel 9.2 a i sjätte direktivet, eftersom den anser att det saknas ett tillräckligt nära samband mellan tillhandahållandet av poängrätter och en viss egendom. Den har därutöver påpekat att om huvudregeln i artikel 9.1 i sjätte direktivet tillämpades, skulle en ekonomisk aktör utan svårighet helt kunna undvika att erlägga mervärdesskatt genom att organisera sin rörelse som en klubb och etablera denna utanför det geografiska tillämpningsområdet för gemenskapens mervärdesskattesystem.

40. Kommissionen har anfört att skattebefrielse på grundval av artikel 13 B b i sjätte direktivet svårligen kan tillämpas. Medlemsstaterna hade därutöver ett avsevärt utrymme för skönsmässig bedömning att fastställa räckvidden av undantagsbestämmelsen, eftersom det i den sista meningen i denna bestämmelse anges att medlemsstaterna kan besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag. Domstolen har slagit fast att denna bestämmelse tillåter medlemsstaterna att genom en allmän regel påföra uthyrning av fast egendom mervärdesskatt och att, som undantag, föreskriva att endast uthyrning av fast egendom för boendeändamål ska befrias från uttag av mervärdesskatt.

41. Kommissionen har därför dragit slutsatsen att artikel 13 B b i sjätte direktivet inte innebär att en medlemsstat kan undanta en tjänst från skattebefrielse såvida denna tjänst består i överlåtelse av semesterboende och enbart är av kort varaktighet.

VII – Rättslig bedömning

A – Inledande anmärkningar

1. Nödvändigheten att enhetligt fastställa var transaktionerna tillhandahålls

42. Tvisten mellan MRL och Commissioners avser frågan var de skattepliktiga transaktionerna ska anses vara tillhandahållna. Svaret på den frågan är avgörande för frågan om huruvida transaktionerna inom ramen för MRL:s verksamhet är underkastade de brittiska eller de spanska skattemyndigheternas beskattningsbehörighet.

43. Vid den skattemässiga bedömningen av gränsöverskridande tjänster har fastställandet av platsen för tjänsternas tillhandahållande central betydelse, eftersom det är avgörande för vilken nationell lagstiftning om mervärdesskatt som är tillämplig.( ) När tillämpningsområdet för ett mervärdesskattesystem omfattar varor och sådana tjänster som ett företag inom ramen för sin verksamhet tillhandahåller mot betalning inom landet, kan nationell mervärdesskattelagstiftning tillämpas endast om platsen för tjänstens tillhandahållande är belägen inom landet.

44. Om alla nationella skattelagstiftningar hade olika kriterier för fastställandet av platsen för den skattemässiga anknytningen, så skulle såväl dubbelbeskattning som utebliven beskattning bli följden. Det är just av det skälet som det är särskilt viktigt med enhetliga kriterier för fastställandet av platsen för den skattemässiga anknytningen inom den gemensamma marknaden.( ) Reglerna i sjätte direktivet för fastställandet av platsen för den skattemässiga anknytningen syftar, enligt vad som framgår av sjunde skälet i direktivet, till att avgränsa de olika medlemsstaternas beskattningskompetens från varandra så att kompetenskonflikter undviks.( ) Om platsen för den skattepliktiga transaktionen fastställs på ett enhetligt sätt inom hela gemenskapen bör detta medföra en rationell avgränsning av tillämpningsområdet för respektive nationell lagstiftning om mervärdesskatt.( )

2. Grundläggande principer för bestämmelser om platsen för tjänsters tillhandahållande

45. Kompetenskonflikter mellan medlemsstaterna kan undvikas med enkla och entydiga bestämmelser. Ur lagstiftarens synvinkel finns olika tänkbara anknytningskriterier, allt beroende på huruvida principen om företagets etableringsort eller destinationsprincipen ska ges företräde. Anknytningen sker enligt den förra principen till den plats där leverantören har etablerat sin ekonomiska verksamhet, medan platsen för tillhandahållandet av en tjänst enligt den senare principen är den förväntade konsumtionsplatsen eller där intäkterna från andra tjänster används.

46. Med beaktande av att båda principerna har såväl fördelar som nackdelar för den gemensamma marknadens funktion, har gemenskapslagstiftaren i sjätte direktivet bestämt sig för en blandmodell när det gäller reglerna om platsen för tillhandahållandet av tjänster,( ) genom att i artikel 9.1 föreskriva att platsen som huvudregel är där leverantören har etablerat sin rörelse. Från denna huvudregel har gemenskapslagstiftaren dock i punkt 2 ställt upp en rad tvingande undantag som kraftigt begränsar tillämpningsområdet för punkt 1 och gör huvudregeln om etableringsorten i sjätte direktivet till ett undantag.( ) Dessutom finns särskilda regler som beaktar särdragen hos vissa verksamheter.

3. Nödvändigheten att omorganisera tolkningsfrågorna

47. Tolkningsfrågorna har formulerats på så sätt att de i princip föreskriver turordningen för prövningen. Som emellertid redan angetts ovan syftar de huvudsakligen till att klargöra tre huvudfrågor som i sin tur avser två olika frågeställningar. Det rör sig för det första om den skatterättsliga klassificeringen av den aktuella tjänsten samt om att fastställa platsen för tillhandahållande av tjänsten. För det andra uppkommer frågan om undantagsbestämmelsen i artikel 13 B b i sjätte direktivet är tillämplig i målet vid den nationella domstolen. För tydlighetens skull ska tolkningsfrågorna därför omorganiseras i enlighet med mervärdesskatterättens systematik och besvaras i den av mig föreslagna turordningen.( )

48. Inledningsvis ska det fastställas vad som är den relevanta transaktion som den aktuella tjänsten består av och som därför ska utgöra grunden för beskattningen av den omsättning som uppnås därmed. Därefter kommer jag på grundval av bestämmelserna i sjätte direktivet fastställa platsen för tillhandahållandet av tjänsten. Avslutningsvis kommer jag att pröva frågan huruvida den tjänst som MRL tillhandahåller är undantagen från mervärdesskatteplikt.

B – Klassificeringen av de aktuella tjänsterna och platsen för tillhandahållande av tjänsterna

1. Nödvändigheten av ett ömsesidigt förpliktande förhållande

49. Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för ”tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”. Såsom domstolen redan har fastställt ska ett tillhandahållande av tjänster anses ske ”mot vederlag”, i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet, och således anses vara skattepliktigt, endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska vederlaget för den tjänst som tillhandahålls mottagaren.( )

50. Det första skedet vid klassificeringen av den aktuella tjänsten består i att fastställa den relevanta transaktionen genom att den ställs i ett ömsesidigt förpliktande förhållande till det vederlag som ska erläggas. Av beslutet om hänskjutande framgår att MRL:s aktuella tjänst utgörs av tillhandahållande av ”på avtal grundade rättigheter … [i form av så] kallade poängrätter …, som ger förvärvaren rätt till poäng som kan utnyttjas årligen för besittning och användning av andelsboende på MRL:s anläggningar”. Genom denna beskrivning kan i allmänhet förhållandet mellan transaktion och tjänst inte fastställas exakt.

2. De olika formerna av avgifter

51. Det torde därför vara mest effektivt att undersöka MRL:s tjänster så att säga omvänt med ledning av de olika avgifter som kunden betalar.

52. Av beslutet om hänskjutande framgår att MRL visserligen inte tar ut någon inträdesavgift från sina kunder, men att den kräver att olika former av avgifter betalas beroende på vilken kategori av medlemskap det rör sig om i det konkreta fallet. Gemensamt för alla tre kategorier är att vanliga medlemmar måste betala 1) årliga ”underhållsavgifter” anpassade till deras innehav av poängrätter samt 2) ”transaktionsavgifter” för bokning av boende vid utnyttjande av poängen.

53. Härtill tillkommer 3) de avgifter som tas ut för förvärv av poängrätter, varvid dessa antingen kan erhållas genom a) förvärv (nedan kallade förvärvsavgifter) eller b) genom deponering av egna andelsveckor och betalning av en prioriteringsavgift. Den andra av dessa metoder för förvärv av poängrätter kan enligt uppgifter från den hänskjutande domstolen åstadkommas på två olika sätt. En befintlig andelsägare kan överföra sin egendom till optionsprogrammet genom att ingå ett ”prioriteringsavtal” med MRL och på det sättet erhålla poängrätter som är hänförliga till den andelsrättigheten. Alternativt kan den som avser att bli medlem, men som inte innehar andelsveckor, ingå ett ”återköps- och prioriteringsavtal” med MRL varigenom han samtidigt köper andelsveckor och överför dem till systemet i optionsprogrammet.

54. Av den första tolkningsfrågan framgår att den hänskjutande domstolen enbart har begärt att domstolen ska göra en mervärdesskatterättslig bedömning med avseende på tillhandahållandet av poängrätter. Med hänsyn till att enbart prioriteringsavgifter och förvärvsavgifter har ett samband med tillhandahållandet av sådana poängrätter ska prövningen i det följande enbart omfatta dessa båda former av avgifter.

3. Den mervärdesskatterättsliga bedömningen av de olika transaktionerna

a) Prioriteringsavgifter

i) Klassificering av de relevanta transaktionerna

55. De prioriteringsavgifter som MRL tar ut ska anses utgöra vederlag för deltagandet i ett program som möjliggör för MRL:s kunder att sinsemellan byta ut andelsveckor. Kännetecknande för dessa avgifter är att de för det första inte anknyter till huruvida ett visst utbyte har skett och för det andra att betalningen av dessa avgifter är en förutsättning för tillgången till en virtuell bytespool Transaktionen kan följaktligen inte bestå i själva utbytet utan måste nödvändigtvis anknyta till en tidigare omständighet. Denna omständighet kan enbart bestå i att MRL ger möjlighet till utbyte av andelsveckor. Transaktionen består, med avseende på prioriteringsavgifterna, följaktligen i att utbytet av andelsveckor underlättas. Såtillvida kan vissa paralleller fastställas till det program som låg till grund för målet RCI Europe. De aktuella avgifterna är, såsom MRL med rätta påpekat,( ) jämförbara med de inträdesavgifter och årsavgifter som RCI Europe tog ut.

56. Det ska i detta sammanhang erinras om domstolens uttalanden i punkt 34 i domen i målet RCI Europe i vilken domstolen befattade sig med klassificeringen av avgifter som betalas till operatören av en bytespool. I denna punkt slog domstolen fast att aktuella inträdesavgifter och årsavgifter ”anses utgöra vederlag för deltagandet i ett program som ursprungligen inrättats i syfte att möjliggöra för varje medlem i RCI Europe att byta sin nyttjanderätt till tidsdelat boende mot andra sådana nyttjanderätter”. Domstolen drog härav slutsatsen att ”[d]en tjänst som nämnda sammanslutning tillhandahåller består i att underlätta byte, och inträdesavgiften samt årsavgiften utgör det vederlag som medlemmen erlägger för denna tjänst”. En liknande situation föreligger i förevarande fall.

57. Den omständigheten att det i förevarande program inte föreligger något direkt utbyte mellan två kunder utan att detta utbyte sker indirekt genom förvärv av poängrätter och användning av poäng medför ingen ändring av de paralleller som dragits mellan de båda programmen. Syftet med programmet att underlätta utbytet av andelsrättigheter med hjälp av en gemensam plattform som bedrivs av tredje man är huvudsakligen detsamma. Det program som MRL har inrättat skiljer sig från det i målet RCI Europe enbart genom att det ger möjlighet att integrera andelsveckor med hjälp av omvandling till poäng i ett abstrakt poängsystem för att slutligen göra detta tillgängligt för alla andra kunder. De poäng som varje innehavare av poängrätter har rätt till återger värdet av en viss fastighet och utgör samtidigt i viss mån en gemensam valuta som kunderna använder för att betala för upplåtelse av en egendom avsedd för användning.

ii) Fastställandet av platsen för tillhandahållandet av en tjänst

58. Med hänsyn till ovannämnda paralleller till målet RCI Europe vad gäller ändamålet med operatörernas affärsmodell samt målsättningen med de olika transaktionerna vore det i princip tänkbart att även med avseende på prioriteringsavgifterna inta samma synsätt som domstolen gav uttryck för i domen i det ovannämnda målet.

59. Enligt artikel 9.2 i sjätte direktivet krävs inledningsvis att det föreligger ett tillräckligt nära samband mellan tjänsten och den fasta egendomen i fråga. Domstolen fastslog att ett sådant samband förelåg i en situation av det slag som var i fråga i det ovannämnda målet RCI Europe. Domstolen fastställde i detta avseende i punkt 37 i ovannämnda mål att ”nyttjanderätterna till tidsdelat boende avser fast egendom, och den omständigheten att dessa nyttjanderätter lämnas i byte mot motsvarande rättigheter utgör en prestation som har samband med fast egendom”.

60. Med avseende på frågan vilken fast egendom som i det konkreta fallet är avgörande vid ett utbyte av andelsrättigheter till tidsdelat semesterboende slog domstolen fast att ”artikel 9.2 a i sjätte direktivet ska tolkas på så sätt att platsen för tillhandahållandet av tjänster tillhandahållna av en sammanslutning vars verksamhet består i att ordna så att dess medlemmar kan byta sina nyttjanderätter till tidsdelat semesterboende med varandra, för vilka sammanslutningen som vederlag tar ut inträdesavgifter, årsavgifter och bytesavgifter av medlemmarna, är den plats där den fasta egendom är belägen i vilken den berörda medlemmen innehar en nyttjanderätt till tidsdelat boende”.

61. För en motsvarande användning av detta synsätt i förevarande fall kan MRL:s roll som mellanhand i förhållande till kunderna anföras. Såsom är fallet med avseende på den affärsmodell som granskades i målet RCI Europe kontaktar den kund som önskar byta sin andelsvecka mot en annan medlems andelsvecka inte den andra medlemmen direkt, utan i stället MRL. För detta synsätt talar dessutom syftet med den transaktion för vilken prioriteringsavgifter betalas. Den kund som betalar en prioriteringsavgift till MRL betalar nämligen inte för en resetjänst utan för den tjänst som MRL tillhandahåller i syfte att underlätta byte av personens nyttjanderätt till viss fast egendom. Härav följer att den fasta egendom med vilken den av MRL tillhandahållna tjänsten har samband är den till vilken den innehavare av andelsveckan som önskar göra ett byte har nyttjanderätt. I likhet med det synsätt som domstolen intog i domen i målet RCI Europe ska det vid tillämpningen artikel 9.2 a i sjätte direktivet avseende beskattningen av prioriteringsavgifter anknytas till den plats där den egendom som kunderna lämnat är belägen.

b) Förvärvsavgifter

i) Klassificering av den relevanta transaktionen

62. Förvärvsavgifter för förvärv av poängrätter tas emellertid enbart ut i det fall där kunden inte håller egna andelsrättigheter tillgängliga. Såsom MRL påpekat( ) betalas de för ett konkret eller framtida förvärv av andelsrättigheter till utomlands belägna fastigheter. Det kan följaktligen antas att motsvarande tjänster som tillhandahållits av MRL består i tillhandahållande av poängrätter och förmedling av egendom avsedd för användning.

ii) Fastställandet av platsen för tjänsternas tillhandahållande

63. Det synsätt som intagits med avseende på prioriteringsavgifter kan inte intas med avseende på förevarande situation, eftersom kunden inte förfogar över egna andelsrättigheter som han kan byta ut. Det är därför inte möjligt att med tillämpning av artikel 9.2 a i sjätte direktivet anknyta till förvärvarens fasta egendom.

64. Denna direktivbestämmelse skulle emellertid kunna tillämpas om den fasta egendom som kunden väljer och även erhåller efter användning av sina poäng tillämpas som anknytningspunkt. Detta synsätt är förenligt med mervärdesskatterättsliga principer, framför allt den så kallade principen om destinationsland. Mervärdesbeskattning ska nämligen i enlighet med logiken i bestämmelserna om platsen för tillhandahållande av en tjänst i artikel 9 i sjätte direktivet, i den mån det är möjligt, ske där varorna och tjänsterna omsätts. De tjänster som MRL tillhandahåller i form av nyttjande av den aktuella egendomen omsätts på den plats där den är belägen.

65. En tillämpning av huvudregeln i artikel 9.1 i sjätte direktivet medför en risk för att en ekonomisk aktör undviker att erlägga mervärdesskatt avseende sina tjänster genom att etablera sin rörelse utanför tillämpningsområdet för gemenskapens mervärdesskattesystem. Såsom framgår av punkterna 39 och 40 i domen i målet RCI Europe låg dessa överväganden till grund för domstolens dom.( )

66. Eftersom artikel 9.2 i sjätte direktivet innehåller specialbestämmelser ska den enligt principen lex specialis legi generali derogat i första hand undersökas och även tillämpas på de faktiska omständigheterna.( ) Artikel 9.1 ska således först tillämpas när det inte finns någon anknytning till en särskild fast egendom.

– Den första utgångspunkten: Anknytning till ett visst lager av egendom





Kravet på ett direkt samband med fast egendom

67. Den omständigheten att kunden vid tidpunkten för förvärvet av poängrätter i allmänhet ännu inte har någon kännedom om vilken egendom den har tillgång till under ett visst år och hur många poäng den kommer att vara värd ger emellertid upphov till svårigheter vid tillämpningen av artikel 9.2 a i sjätte direktivet. Detta har påpekats av flera av parterna.( ) En möjlighet att undvika dessa svårigheter på ett pragmatiskt och objektivt sätt är enligt MRL:s( ) förslag att vid fastställandet av platsen för tillhandahållande av tjänsten anknyta till lagret av tillgängliga bostäder vid tidpunkten för förvärvet av poängrätter. Om man har i åtanke att MRL såväl innehar egendom i Spanien som i Förenade kungariket, så skulle det i princip vara möjligt att ta ut mervärdesskatt i enlighet med andelen i den egendom som finns på lager i båda medlemsstaterna och därefter återställa den till skattemyndigheterna i dessa länder. Fördelen med ett sådant synsätt är att skatteplikten kan förutses och att det leder till ökad rättssäkerhet för företag som tillhandahåller tjänster som är jämförbara med dem som MRL tillhandahåller. Rättssäkerhet innebär att tillämpningen av gemenskapsrätten är förutsebar för de enskilda( ) och utgör, såsom generaladvokaten Poiares Maduro har påpekat i sitt förslag till avgörande av den 16 februari 2005 i målen Optigen Ltd. m.fl. mot Commissioners of Customs and Excise,( ) inom det skatterättsliga området där det utgör ett specifikt uttryck för skatteneutralitet,( ) en grundläggande princip som ska beaktas i vederbörlig ordning.

68. Därmed skulle samtidigt det rättsliga kravet på ”samband med fast egendom” i artikel 9.2 a i sjätte direktivet vara uppfyllt, eftersom den önskade egendomen till vilken MRL:s tjänster anknyter i vart fall finns i en förhållandevis väl definierbar pool av tillgängliga semesterbostäder. Detta framgår även av MRL:s argumentation, enligt vilken MRL, till skillnad från vad som är fallet vad gäller den affärsmodell som RCI Europe bedriver, innehar ett lager av lediga semesterbostäder för att säkerställa att alla kunder kan använda sina poängrätter. För att detta påstående ska anses som riktigt krävs att det finns en anknytning till en fast egendom. Den omständigheten att den fasta egendomen inte var känd vid tiden för förvärvet att poängrätter saknar enligt min mening betydelse även med hänsyn till det mervärdesskatterättsliga kravet på att tjänsten ska ha ett ”direkt samband” med fast egendom.

69. Det ska påpekas att domstolen hittills inte har närmare utvecklat kraven på ett direkt samband. I domen i målet Heger( ) slog domstolen dock fast att det endast är tillhandahållanden av tjänster som har ett ”tillräckligt direkt samband” med fast egendom som omfattas av artikel 9.2 a i sjätte direktivet, och att samtliga de tillhandahållanden av tjänster mot vederlag som anges i bestämmelsen för övrigt har ett sådant samband. Domstolen diskuterade således de betänkligheter som generaladvokat Sharpston( ) hade anfört i sitt förslag till avgörande i ovannämnda mål mot en tolkning av bestämmelsen som endast tar hänsyn till ordalydelsen. Sharpston påpekade helt riktigt att en alltför extensiv tolkning av formuleringen ”samband med” skulle vara olämplig, eftersom varje tjänst till sist på ett eller annat sätt kan ha ”samband” med fast egendom, i bemärkelsen en avgränsad yta. I praktiken kan ett sådant samband med fast egendom vara olika svagt eller starkt, allt efter vilket slags tjänst det är fråga om. I målet vid den nationella domstolen är dessa betänkligheter emellertid inte berättigade, eftersom det står klart att MRL:s verksamhet består i förmedling av fast egendom avsedd för användning.

Direkt samband mellan tjänsten och vederlaget

70. Detta synsätt är dessutom förenligt med kriteriet att det ska röra sig om en direkt tjänst, vilket är ett kriterium som har erkänts i domstolens rättspraxis.( ) I enlighet härmed är ett tillhandahållande av en tjänst skattepliktigt endast om det finns ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Vid närmare anblick kan den tjänst som beskrivs i den första tolkningsfrågan delas upp i två transaktioner, nämligen 1) Försäljning av poängrätter och 2) förmedling av egendom till vilken andelsrättigheter föreligger och som kunden först får nyttja vid användning av tidigare förvärvade poängrätter. Detta leder nödvändigtvis till frågan vilken transaktion som är avgörande i det konkreta fallet. Med hänsyn till att transaktioner i målet vid den nationella domstolen redan utförs vid försäljning av poängrätter och inte först vid användning av poängrätterna kan ett direkt samband snarare anses föreligga med avseende på den förstnämnda tjänsten.

Slutsats

71. Det är följaktligen tänkbart att platsen för tillhandahållande av en tjänst i de fall där poängrätter tillhandahålls i utbyte mot förvärvsavgifter fastställs ligga i de medlemsstater där leverantören vid tiden för kunders förvärv av poängrätter underhåller egendom. Mervärdesskatt ska följaktligen tas ut i enlighet med andelen i lagret av egendom i de enskilda medlemsstaterna.

– Den andra utgångspunkten: Användning av poäng som relevant tidpunkt

72. Ett annat alternativt synsätt är att inte försäljningen utan den andra transaktionen, det vill säga användningen av poäng, som är relevant. Detta synsätt har emellertid för- och nackdelar som ska avvägas mot varandra.

Argument som talar för detta synsätt

73. Fördelen med detta synsätt är inledningsvis att ett tydligt samband fastställs mellan de tjänster som MRL tillhandahåller och en konkret fast egendom. Det är således inte nödvändigt att betrakta en abstrakt icke närmare bestämd egendom i operatörens egendomspool som avgörande.

74. Mot detta synsätt kan i sin tur anföras att den omständigheten att kunden inte utför den första transaktionen för poängens skull, utan för att kunna använda den egendom som den senare väljer, inte beaktas. Det kan antas att förvärvet av poängrätter ur kundens perspektiv i sig inte kan ha ett eget värde.( ) Man skulle kunna säga att förvärvet samt användningen av poängrätter vid en realistisk betraktelse snarare kan anses som nödvändiga mellansteg för att kunna använda egendomen. Den egentliga tjänsten utförs först när kunden byter ut de poängrätter som tidigare förvärvats mot en främmande andelsrättighet. Skattskyldigheten och mervärdesskatteplikten inträder enligt artikel 10.2 första stycket i sjätte direktivet först vid denna tidpunkt. Enligt denna allmänna bestämmelse inträder nämligen skattskyldigheten och skatt kan tas ut när varorna levereras eller tjänsterna utförs.

75. Om detta synsätt föredras kan i det följande anföras att om enbart den första transaktionen skulle anses vara relevant så skulle detta inte enbart medföra en konstlad uppdelning av den aktuella tjänsten som i onödan skulle komplicera tillämpningen av mervärdesskattelagstiftningen. En beskattning av den omsättning som uppnås vid försäljningen av poängrätter redan vid tidpunkten för den första transaktionen finner därutöver inte stöd i artikel 10.2 andra stycket i sjätte direktivet. Denna bestämmelse innehåller en avvikelse från den ovannämnda allmänna bestämmelsen i artikel 10.2 första stycket. Där anges nämligen att då en delbetalning ska ske i förskott kan skatt tas ut utan att varorna ännu har levererats eller tjänsterna har utförts. Såsom domstolen med rätta har fastställt i domen i målet BUPA( ) måste, för att skatten ska kunna tas ut i ett sådant fall, ”samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde, det vill säga avseende den framtida leveransen av varor eller det framtida utförandet av tjänster, redan vara kända och … varorna och tjänsterna således ha angetts med precision vid tidpunkten för betalningen a conto”.( ) Domstolen har härav dragit slutsatsen att ”[b]etalning a conto för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som ännu inte tydligt har identifierats [inte] kan … vara mervärdesskattepliktig”.( )

76. Om man överför denna slutsats på målet vid den nationella domstolen kan det fastställas att kunden vid tiden för förvärvet av poängrätter exakt befinner sig i en sådan situation, eftersom han, såsom nämnts ovan, ännu inte kan ha någon kännedom om vilken egendom som är tillgänglig under ett visst år och hur många poäng som den kommer att vara värd. Den situation i vilken kunden tillhandahåller en andelsrättighet medför ytterligare osäkerhet särskilt som det är MRL som bestämmer poängsättningen av boendet så att kundens val är begränsat till den egendom som han poängmässigt har råd med. Det kan mot denna bakgrund inte sägas att de relevanta omständigheterna för skattskyldighet föreligger vid tidpunkten för den första transaktionen. Artikel 10.2 andra stycket i sjätte direktivet kan följaktligen inte tillämpas i förevarande fall.

77. Vid en objektiv betraktelse av alla aspekter av de tjänster som MRL har tillhandahållit kan man enligt detta synsätt utgå från att den här relevanta transaktionen, som är tjänstens kärna, består i användning av poängrätter som tidigare har förvärvats av kunderna. Den plats där tjänsten tillhandahålls ska följaktligen fastställas till den plats där den egendom som kunden erhåller efter användning av sina poäng är belägen.

Argument som talar mot detta synsätt

78. Detta synsätt medför emellertid vissa nackdelar som, såsom kommer att visas, huvudsakligen följer av svårigheterna att beräkna mervärdesskatten i det enskilda fallet.

79. Oavsett vilket synsätt som används beräknas mervärdesskatten alltid på den omsättning som uppnås vid försäljningen av poängrätter. Om emellertid i enlighet med det andra synsättet användningen av poängen anses vara relevant och inte förvärvet av poängrätter, så kommer det vid beräkningen av mervärdesskatten att vara nödvändigt att varje gång omvandla de poäng som kunden har använt till poängrätter, och därefter omvandla de enskilda poängrätterna till ett penningvärde. Den skattepliktiga omsättningen framgår av summan av dessa avgifter. Vid en närmare betraktelse framgår emellertid att detta tillvägagångssätt är komplicerat särskilt som omvandlingsprocessen påverkas av olika faktorer.

80. En faktor är till exempel de enskilda poängrätternas varierande penningvärde. I beslutet om hänskjutande anges priset på enskilda poängrätter visserligen vara 2,50 GBP per poängrätt, av beslutet framgår emellertid att marknadsföringsrabatter erbjuds vid olika tider. Härav följer att priset inte är konstant, utan kan förändras.

81. En annan faktor är den oklara omräkningskursen i förhållandet mellan poängrätter och poäng. Poängrätter och poäng kan inte jämställas i begreppsmässigt hänseende. Poängrätter ger kunderna varje år rätt till ett visst antal poäng i enlighet med deras poängrätter. Det är enbart poäng som används. I brist på närmare uppgifter avseende de faktiska omständigheterna är det oklart enligt vilken metod gottskrivelse av poäng sker årligen. Det är framför allt oklart exakt hur många poäng per poängrätt en kund kan förvänta sig.

82. En stor nackdel med detta synsätt är att transaktioner eventuellt inte påförs skatt under långa perioder. De kunder som förvärvar poängrätter kommer inte alltid att använda alla sina poäng utan sparar de poäng som inte använts under ett år för att använda dem följande år. En sådan rättighet tillerkänns dem uttryckligen i MRL:s stadgar. Med andra ord kan det ofta gå lång tid mellan förvärvet och användningen av poäng genom att, om detta synsätt intas, mervärdesskatt inte uttas trots att kunden redan har betalat för sina poängrätter och det därmed i princip redan föreligger en transaktion som inte saknar relevans i skattemässigt hänseende. Enligt detta synsätt beskattas transaktionen först då poängen används.

83. Relevansen av den första transaktionen framgår inte minst av att omvandlingsprocessen från förvärvsavgift till poängrätter och slutligen till poäng måste spåras med hjälp av en efterhandsberäkning för att fastställa den skattepliktiga omsättningen. Denna efterhandsberäkning skulle emellertid kräva komplicerad bokföring från MRL:s sida för att ge så stor insyn i programmet som möjligt såväl för de skattepliktiga kunderna som för skattemyndigheterna. Kunden kommer i allmänhet att ha intresse av att enbart det belopp beskattas som motsvarar de poäng som verkligen använts. Skattemyndigheterna har i sin tur intresse av att ett abstrakt poängsystem såsom det som inrättats av MRL inte används för skatteundandragande. Dessa överväganden ska beaktas vid valet mellan alla möjliga synsätt.

84. MRL har vid förhandlingen varnat för de praktiska problem som sammanhänger med detta synsätt. MRL har härvid på ett övertygande sätt förklarat att det med hänsyn till avtalets långa löptid inte kan uteslutas att mervärdesskattesatserna under perioden mellan förvärvet av poängrätter och användningen av poängen genomgår ändringar, vilket ytterligare försvårar beräkningen av mervärdesskatten för var och en av kunderna.

85. Ett ytterligare problem med detta synsätt är den mervärdesskatterättsliga bedömningen av situationen att kunden inte använder sina poäng, utan helt enkelt låter dem förfalla. Möjligheten att poäng förfaller påtalas visserligen inte uttryckligen i beslutet om hänskjutande, den föreskrivs emellertid implicit i stadgarna såsom framgår av en tolkning av bestämmelserna avseende överföring av poäng som ännu inte använts till det följande året.

Slutsats

86. Mot bakgrund av det ovan anförda kan slutsatsen dras att det andra synsättet, nämligen att det är tidpunkten för användningen av poängen som ska anses vara relevant, enbart vid en första anblick leder till en rationell lösning. Fördelen med detta synsätt är å ena sidan att ett direkt samband med fast egendom kan fastställas med lätthet och därmed utan tvekan även den plats där tjänsten tillhandahålls. Det kan å andra sidan befaras att dess genomförande är förenat med svårigheter av administrativ natur. Det första synsättet, som innebär att artikel 9.2 a i sjätte direktivet ska tillämpas med anknytning till ett visst lager av egendom, förefaller emellertid vara enkelt att genomföra och pragmatiskt. Av det skälet föreslår jag att det första synsättet intas.

c) Möjligheten till boende på hotell

87. Ovan anförda överväganden måste även vara tillämpliga när personer som innehar poängrätter byter ut sina poäng såsom anges i fråga 2 f mot boende på hotell som har avtal med MRL, under förutsättning att dessa hotell, även vid tiden för förvärvet av poängrätterna, ingår i lagret av tillgängliga bostäder.

88. Tillhandahållande av logi inom hotellbranschen utgör nämligen också en tjänst ”med anknytning till fast egendom” i den mening som avses i denna bestämmelse. Gemenskapslagstiftarens klargörande i rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 om ändring av direktiv 2006/112/EG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster( ) utgör en bekräftelse av denna rättsuppfattning.( ) Direktiv 2008/8 innebär nämligen en ändring av artikel 47 i direktiv 2006/112, vilket är den bestämmelse som har ersatt artikel 9.2 a i sjätte direktivet, på så sätt att tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom även ska tolkas som ”tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion” och ”beviljande av rätten att använda fast egendom samt tjänster”.

89. Den omständigheten att kunderna enligt bestämmelserna i stadgarna får byta ut sina poäng mot boende på hotell som har avtal med MRL medför följaktligen ingen ändring av den rättsliga bedömningen. I stället är arten av kundernas( ) förvärv av poängrätter avgörande.

d) Ingen klassificering som medlemskap i klubben

90. Jag delar däremot Förenade kungarikets regerings uppfattning att den relevanta transaktionen ska klassificeras som medlemskap i en klubb och att artikel 9.1 i sjätte direktivet måste vara tillämplig.

91. Såsom kommissionen med rätta anfört betalar inte kunden i förevarande fall för medlemskap i en klubb. De betalningar som kunden utför utgör inte regelbundna medlemskapsavgifter som betalas i form av schablonbelopp i utbyte mot ett flertal tjänster. Till skillnad från vad som var fallet i målet Kennemer Golf( ) som avsåg sådana faktiska omständigheter( ) kan betalningarna i förevarande fall nämligen anses motsvaras av olika tjänster. Oberoende av detta förefaller Förenade kungarikets regerings analys alltsedan domen i målet RCI Europe inte vara rättsligt hållbar. I det ovannämnda målet, i vilket det var fråga om bedömningen av ett affärsupplägg i mervärdesskatterättsligt hänseende som liknar ett medlemskap i en klubb, kunde domstolen till följd av en noggrann undersökning av samtliga omständigheter fastställa att det förelåg en ömsesidig förpliktelse mellan de enskilda formerna av avgifter och de tjänster som föreningen tillhandahållit.( )

92. I ovannämnda mål konstaterades att artikel 9.2 a kunde tillämpas av det skälet att domstolen därefter fastställde att tillgången till en bytespool för nyttjanderätter till tidsdelat boende enbart var underordnad det egentliga ändamålet som består i möjligheten att i framtiden delta i ett sådant byte.( ) Med hänsyn till att domstolen har slagit fast att nyttjanderätter till tidsdelat boende avser fast egendom och till att åtgärden att lämna dessa nyttjanderätter i utbyte mot motsvarande rättigheter utgör en prestation som har samband med fast egendom,( ) förefaller tillämpningen av denna bestämmelse i ovannämnda mål vara motiverad.

93. Artikel 9.1 i sjätte direktivet kan följaktligen inte tillämpas i förevarande fall med motiveringen att de aktuella tjänsterna ska klassificeras som medlemskap i en klubb.

e) Slutsats i denna del

94. Fråga 3 a ska således besvaras så, att de tjänster som MRL tillhandahåller utgör ”tjänster som har samband med fast egendom”, i den mening som avses i artikel 9.2 a i sjätte mervärdesskattedirektivet (nu artikel 45 i direktiv 2006/112), varvid följande ska beaktas vid fastställandet av platsen för tillhandahållandet av tjänster.

95. Med avseende på prioriteringsavgiften är platsen för tillhandahållande av tjänster den plats där den egendom till vilken nyttjanderätter till tidsdelat boende föreligger är belägen.

96. Vad gäller förvärvsavgifter fastställs platsen för tillhandahållande av tjänster till de medlemsstater i vilka leverantören har egendom vid tiden för kundernas förvärv av poängrätter. Mervärdesskatt ska följaktligen tas ut i enlighet med andelen i lagret av egendom i de berörda medlemsstaterna.

C – Möjligheten till skattebefrielse

1. Förmedling av boende på hotell som har avtal med MRL

97. Frågan huruvida de tjänster som MRL har tillhandahållit är undantagna från mervärdesskatteplikt ska såvida det rör sig om försäljning av poängrätter och förmedling av boende på hotell som har avtal med MRL klart besvaras nekande, eftersom tillhandahållande av logi inom hotellbranschen enligt artikel 13 B b punkt 1 i sjätte direktivet uttryckligen inte omfattas av skattebefrielse.

2. Förmedling av boende i egendom till vilken tredje man har nyttjanderätter

98. Däremot kräver frågan huruvida den förmedling mot vederlag av boende i egendom till vilken tredje man har nyttjanderätter omfattas av mervärdesskatteplikt en ingående undersökning. Avgörande för svaret på denna fråga är nämligen om denna verksamhet ska klassificeras som ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i artikel 13 B b, och om eventuella undantagsbestämmelser är tillämpliga.

a) Allmänna anmärkningar om skattebefrielse och undantagen i artikel 13 B b i sjätte direktivet

99. Enligt direktivet undantas uthyrning av fast egendom i princip från mervärdesbeskattning. Såsom generaladvokaten Jacobs utförligt har angett i sitt förslag till avgörande i målet Blasi( ) återspeglar dessa undantag de särskilda problem som är förknippade med uttag av mervärdesskatt för sådan egendom. Till skillnad från vanliga varor är marken inte ett resultat av en tillverkningsprocess. Uthyrning utgör i stället en tämligen passiv verksamhet som inte medför något väsentligt mervärde. Även om uthyrning av fast egendom är en ekonomisk aktivitet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet, är den i princip undantagen från beskattning. Det förhåller sig annorlunda vad gäller de transaktioner som anges i artikel 13 B b punkt 1, eftersom dessa medför ett mer aktivt utnyttjande av den fasta egendomen och därför motiverar beskattning.( )

100. Sambandet mellan huvudregel och undantag i denna bestämmelse påverkar slutligen tolkningen av de olika rekvisiten. Kravet på att skatten tas ut på ett så allmänt sätt som möjligt enligt neutralitetsprincipen i femte skälet i första direktivet( ) leder till att tillämpningen av de objektiva omständigheter som ligger till grund för mervärdesskatt ska ges en vid tolkning. Omvänt följer härav att undantagsbestämmelser, det vill säga skattebefrielser, ska ges en snäv tolkning.( ) I det nu upphävda andra direktivet( ) angavs följande i fjärde skälet: ”För att kunna tillämpa ett system på ett enkelt och neutralt sätt och säkerställa en normal skattesats inom rimliga gränser är det nödvändigt att begränsa särskilda bestämmelser och undantagsåtgärder.”

101. Även om sjätte direktivet inte ger någon direkt ledning i frågan, har domstolen, med hänvisning till sin fasta praxis, alltid gjort en snäv tolkning av skattebefrielser i samma direktiv. Domstolen har med motsvarande tillämpning av ovannämnda princip slagit fast att ”de uttryck som har använts för att beteckna de undantag från skatteplikt som avses i artikel 13 i sjätte direktivet … skall tolkas strikt, eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att omsättningsskatt skall uttas på alla tjänster som en skattskyldig tillhandahåller mot vederlag”. ( )

b) Begreppet ”uthyrning av fast egendom”

102. Domstolen anser dessutom att undantagen från skatteplikt i artikel 13 i sjätte direktivet utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som således måste ges en gemenskapsrättslig tolkning.( ) Detta gäller inte minst begreppet ”uthyrning” vars grundläggande kännetecken enligt domstolen är att ”den som berörs erhåller rätten att, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, nyttja en fastighet som om han ägde den och motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt”.( ) Bedömningen av om denna definition kan appliceras på ett visst avtal ska ske utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionerna i fråga( ) varvid hänsyn ska tas till avtalets objektiva karaktär,( ) oberoende av vilken beteckning parterna har gett det.( )

103. Dessa villkor är enligt min mening uppfyllda med avseende på den nyttjanderätt som kunden erhåller i utbyte mot sina poäng. För det första har denna rättighet, såsom MRL på ett övertygande sätt förklarat( ) och flertalet av parterna åtminstone implicit anfört, egenskaper som motsvarar ”uthyrning” enligt definitionen i artikel 13 B b. För det andra står det klart att en andelsrättighet, oberoende av dess rättsliga karaktär enligt respektive medlemsstats lagstiftning,( ) ger innehavaren en nyttjanderätt som under alla omständigheter är jämförbar med hyra av bostad.( ) Jag har redan påpekat detta i mitt förslag till avgörande i målet RCI Europe.( )

104. I den verksamhet för förmedling av semesterbostäder som klaganden bedriver yrkesmässigt förekommer visserligen uppenbarligen ingen överlåtelse från en medlem till en annan. Enligt beslutet om hänskjutande deponeras rättigheter till fasta andelsveckor hos förvaltaren, kunder erhåller således inte själva andelsrättigheten. Det ska emellertid erinras om att avtalen om time sharing som regel ger möjlighet att upplåta nyttjanderätt till tredje man mot eller utan vederlag vilket innebär att den sistnämnda också kan åberopa denna rätt.( ) Såtillvida förvärvar den kund som erhåller en sådan semesterbostad för nyttjande en rättslig ställning som är jämförbar med den rättsliga ställning som innehavaren av andelsrättigheten har.

105. Den här gjorda klassificeringen som ”uthyrning”, i den mening som avses i artikel 13 b, strider enbart mot Förenade kungarikets rättsliga uppfattning som emellertid är föga övertygande enligt min mening, eftersom enbart den första transaktionen, försäljning av poängrätter, är avgörande enligt denna uppfattning. Den har som motivering till exempel anfört att denna transaktion för det första inte har något samband med överlåtelse av en tillräckligt bestämd fast egendom och att poängrättigheter för det andra under vissa omständigheter aldrig används. Denna uppfattning är emellertid för formalistisk, eftersom för det första enbart en delaspekt av MRL:s affärsmodell är avgörande enligt detta synsätt och för det andra detta synsätt fullständigt underlåter att beakta det egentliga ändamålet med den första transaktionen. Kunden förvärvar nämligen poängrätter i avsikt att erhålla andelsveckor för nyttjande av en semesterbostad.( ) För klassificeringen av den rättsliga statusen av upplåtelse av nyttjanderätten som ”uthyrning” saknar det således betydelse att det vid tiden för de första transaktionerna under vissa omständigheter saknas tillräcklig kännedom om de olika egenskaperna hos den fasta egendomen, eftersom det i vart fall finns kännedom om avtalsparternas villkor för nyttjande. Dessa villkor för nyttjande motsvarar, såsom angetts ovan,( ) den definition som domstolen har utvecklat vad avser uthyrning, i den mening som avses i mervärdesskatterättsligt hänseende. Den uppfattning som företräds av Förenade kungarikets regering kan följaktligen inte godtas.

106. I målet vid den nationella domstolen föreligger följaktligen ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i denna bestämmelse. Frågan uppkommer emellertid om en undantagsbestämmelse är tillämplig.

c) Huruvida undantaget i artikel 13 B b punkt 1 är tillämpligt

107. I förevarande fall ska under vissa omständigheter den bestämmelse enligt vilken ”tillhandahållande av logi … inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion” undantas från tillämpningsområdet tillämpas. Det här relevanta boendet i egendom till vilken tredje man har andelsrättigheter kan nämligen utgöra ”logi i en bransch med liknande funktion”. Det ska härvid beaktas att artikel 13 B b punkt 1 i sjätte direktivet som undantag till egentlig skattebefrielse i princip inte får ges en snäv tolkning för att bestämmelsen om allmän beskattning av alla skattepliktiga transaktioner ska kunna tillämpas.( )

108. En tillämpning av denna bestämmelse säkerställer i skattepolitiskt hänseende en konsekvent tillämpning av mervärdesskattebestämmelserna i målet vid den nationella domstolen, eftersom det inte finns något uppenbart skäl till att behandla boende i semesterbostäder för kortare tid annorlunda i skatterättsligt hänseende än tillhandahållande av logi i hotellbranschen. Såsom framgår av beslutet om hänskjutande kan kunden i princip välja fritt mellan dessa två alternativ. En koppling mellan MRL:s transaktioner och kundens eventuella valmöjlighet är inte förenlig med principen om skatteneutralitet enligt vilken alla transaktioner ska vara föremål för allmän beskattning och behandlas lika i skatterättsligt hänseende.( ) Förutsebarheten vid tillämpningen av mervärdesskattebestämmelser skulle bli lidande härav. I brist på motstridiga uppgifter kan konstateras att de båda transaktionerna knappt skiljer sig från varandra och därför inte motiverar en skillnad i behandling i skattemässigt hänseende.

109. Av bestämmelsen i artikel 13 B b punkt 1 sjätte direktivet framgår att det vid sidan av logi inom hotellbranschen även kan finnas andra branscher med liknande funktion som kan omfattas av mervärdesskatteplikt varvid det ska påpekas att medlemsstaterna enligt denna bestämmelse kan besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag. Som domstolen slog fast i domen i målet Blasi( ) åtnjuter medlemsstaterna vid definitionen av sådant tillhandahållande av logi som ska beskattas med avvikelse från undantaget för utarrendering och uthyrning av fast egendom, i enlighet med artikel 13 B b 1 i sjätte direktivet, ett utrymme för skönsmässig bedömning.( ) Detta utrymme begränsas emellertid av syftet med bestämmelsen, nämligen, eftersom det rör sig om tillhandahållande av bostadsrum, att det − skattepliktiga − tillhandahållandet av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion ska skiljas från de transaktioner för vilka det medges undantag från skatteplikt och som utgörs av utarrendering och uthyrning av fast egendom. Domstolen slog i ovannämnda dom fast att medlemsstaterna har rätt att vid införlivandet av artikel 13 B b 1 i sjätte direktivet införa de kriterier som de anser lämpliga för att upprätthålla denna distinktion.( ) Den konstaterade härvid att det förhållandet att man skiljer mellan tillhandahållande av logi inom hotellbranschen (som skattepliktig transaktion) och uthyrning av bostadsrum (som transaktion för vilken det medges undantag från skatteplikt) utifrån den tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker, utgör ett lämpligt kriterium.( )

110. Mot den bakgrunden att de aktuella tjänsterna, tillhandahållande av boende i semesterbostäder och tillhandahållande av logi i hotellbranschen huvudsakligen har samma målsättning och skiljer sig från övrig uthyrning vid korta vistelser ligger det åtminstone nära till hands att tillämpa denna rättspraxis på målet vid den nationella domstolen.

d) Huruvida artikel 13 B b andra stycket är tillämplig

111. Även i den icke osannolika situationen att det rättsliga kravet ”liknande funktion” inte skulle vara uppfyllt mot bakgrund av förhållandena i förevarande fall av det skälet att tillhandahållande av boende i semesterbostäder av MRL i allmänhet inte har något samband med samma typ av tjänster som en kund i annat fall erhåller på ett hotell,( ) har medlemsstaterna, såsom kommissionen med rätta påpekat,( ) emellertid rätt att på grund av den behörighet som ges i artikel 13 B b andra stycket och det utrymme för skönsmässig bedömning som ges där även undanta denna typ av boende i semesterbostäder för kortare tid från skatteplikt. Medlemsstaterna kan enligt denna bestämmelse nämligen besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag från skatteplikt för uthyrning av fast egendom.( ) Den har således ett självständigt innehåll i förhållande till de situationer som gemenskapslagstiftaren anger i artikel 13 B b punkterna 1–4 i sjätte direktivet.

112. Av det anförda följer att artikel 13 B b i sjätte direktivet inte hindrar en medlemsstat att underkasta förmedling mot vederlag av boende på egendom, i vilken tredje man har andelsrättigheter, mervärdesskatteplikt såvida föremålet för en sådan ekonomisk verksamhet är tillhandahållande av logi för kortare tid.

D – Slutsatser

113. Sammanfattningsvis kan fastställas att tillhandahållandet av poängrätter, som de som MRL tillhandahåller, som ger förvärvaren rätt till poäng som kan utnyttjas årligen för besittning och användning av andelsboende på MRL:s anläggningar ska anses som del av ”tjänster som har samband med fast egendom”, i den mening som avses i artikel 9.2 a i sjätte mervärdesskattedirektivet (nu artikel 45 i direktiv 2006/112).

114. Vad gäller fastställandet av platsen för tillhandahållandet av en tjänst är det i sin tur nödvändigt att skilja mellan de tjänster som tillhandahålls i utbyte mot prioriterings- och förvärvsavgifter.

115. Platsen för tillhandahållandet av tjänster tillhandahållna av en sammanslutning vars verksamhet består i att underlätta utbyte av nyttjanderättigheter till boende, för vilka sammanslutningen som vederlag tar ut prioriteringsavgifter av kunderna, är den plats där den fasta egendom är belägen i vilken den berörda kunden innehar en nyttjanderätt till tidsdelat boende.

116. Platsen för tillhandahållandet av tjänster som består i försäljning av poängrätter bestäms av i vilka medlemsstater leverantören vid tiden för kunders förvärv av poängrätter underhåller egendom. Mervärdesskatt tas ut i enlighet med andelen i lagret av egendom i de berörda medlemsstaterna.

117. Möjligheten till skattebefrielse ska stå öppen när det står klart att ovan beskrivna tjänst ska betecknas som ”uthyrning av fast egendom”, i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte mervärdesskattedirektivet (nu artikel 135.1 l i direktiv 2006/112). Denna bestämmelse utgör emellertid inte något hinder för medlemsstaterna att utesluta denna tjänst från tillämpningsområdet för skattebefrielse.

VIII – Förslag till avgörande

118. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts av Court of Session på följande sätt:

1. Tillhandahållande av på avtal grundade rättigheter (nedan kallade poängrätter), av det slag som MRL tillhandahåller, som ger förvärvaren rätt till poäng som kan utnyttjas årligen för besittning och användning av andelsboende på MRL:s anläggningar, ska anses som del av ”tjänster som har samband med fast egendom”, i den mening som avses i artikel 9.2 a i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nu artikel 45 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt).

2. Med avseende på prioriteringsavgifter är platsen för tillhandahållande av tjänster den plats där den egendom till vilken nyttjanderätter till tidsdelat boende föreligger är belägen. Vad gäller förvärvsavgifter ska platsen för tillhandahållande av tjänster fastställas med utgångspunkt från i vilka medlemsstater som har egendom vid tidpunkten för kundernas förvärv av poängrätter. Mervärdesskatt ska följaktligen tas ut i enlighet med andelen i lagret av egendom i de berörda medlemsstaterna.

3. Ovan beskrivna tjänst ska betecknas som ”uthyrning av fast egendom”, i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte mervärdesskattedirektivet (nu artikel 135.1 l i direktiv 2006/112). Denna bestämmelse utgör emellertid inte något hinder för medlemsstaterna att utesluta denna tjänst från tillämpningsområdet för skattebefrielse.