FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

PRIIT PIKAMÄE

föredraget den 16 december 2021 ( 1 )

Mål C‑885/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

mot

Europeiska kommissionen

”Överklagande – Statligt stöd – Stöd som Storhertigdömet Luxemburg har genomfört – Beslut i vilket stödet förklaras vara oförenligt med den inre marknaden och olagligt och i vilket det förordnas att stödet ska återkrävas – Förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling) – Armlängdsprincipen – Fördel – Selektivitet – Rättssäkerhetsprincipen”

Innehållsförteckning

I. Introduktion II. Bakgrund till tvisten A. De luxemburgska skattemyndigheternas förhandsbesked till FFT och det administrativa förfarandet vid kommissionen B. Det omtvistade beslutet 1. Beskrivning av det viktigaste innehållet i det aktuella förhandsbeskedet 2. Beskrivning av de relevanta luxemburgska bestämmelserna 3. Beskrivning av OECD:s riktlinjer 4. Bedömning av det aktuella förhandsbeskedet C. Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen D. Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden III. Överklagandet A. Den andra grunden 1. Parternas argument 2. Huruvida den andra grunden har verkan 3. Prövning aven första delgrunden 4. Prövning av den andra delgrunden B. Den första grunden 1. Parternas argument 2. Den första delgrunden a) Upptagande till sakprövning b) Prövning i sak 1) Inledande anmärkningar 2) Bedömning 3. Den andra delgrunden a) Huruvida delgrunden har verkan b) Prövning i sak C. Den tredje grunden 1. Parternas argument 2. Den första delgrunden a) Huruvida denna delgrund har verkan b) Prövning i sak 3. Den andra delgrunden a) Huruvida denna delgrund har verkan b) Prövning i sak D. Slutsats beträffande överklagandet IV. Rättegångskostnader V. Förslag till avgörande

I. Introduktion

1. Utfärdande av förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling) är en vanligt förekommande praxis som innebär att företag kan begära ett förhandsbesked från skattemyndigheten avseende den skatt som de ska betala. Det engelska begreppet ”ruling” avser här den omständigheten att en skattemyndighet, ofta på den skattskyldiges begäran, meddelar en officiell ståndpunkt beträffande tillämpningen av vissa gällande lagbestämmelser avseende en situation eller en eller flera transaktioner som ännu inte har gett upphov till några skattemässiga effekter. De skattskyldiga försöker således få bindande försäkringar från skattemyndigheten om hur deras transaktioner kommer att hanteras i skattehänseende.

2. Redan i juni 2014 inledde Europeiska kommissionen en serie undersökningar för att kontrollera huruvida den praxis som flera medlemsstaters skattemyndigheter tillämpade avseende multinationella företag var förenlig med fördragets bestämmelser om statligt stöd, särskilt vad gällde skattemyndigheternas synsätt på hur vinster fördelas mellan de olika stater där företagen bedriver sin verksamhet. En av dessa undersökningar ledde fram till antagandet av beslutet om det stöd som de luxemburgska skattemyndigheterna har beviljat Fiatkoncernen. ( 2 )

3. Parallellt med detta uppmärksammades den breda allmänheten i november 2014 på den aktuella situationen genom avslöjandena i den journalistiska undersökning som brukar kallas Luxleaks, och som på många håll väckte starka reaktioner. ( 3 ) Efter dessa avslöjanden vidtog flera ansvariga politiker, såväl på europeisk som på internationell nivå, en rad åtgärder för att komma till rätta med vad som nu uppfattades som ett allvarligt brott mot principen om rättvis beskattning. Den senaste av dessa åtgärder är en överenskommelse om att införa en global inkomstskatt för multinationella företag. ( 4 )

4. Även om hänsyn ska tas till förevarande måls politiska, ekonomiska och sociala aspekter ska domstolen i sin kommande dom endast pröva de frågor som uppkommit till följd av det synsätt som kommissionen tillämpade vid antagandet av det omtvistade beslutet. Tribunalens dom i målen Luxemburg och Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, ( 5 ) i vilken detta synsätt godtogs, är föremål för förevarande överklagande

5. Kommissionens nya synsätt bestod bland annat i införandet av armlängdsprincipen vid prövningen av huruvida det förelåg en ekonomisk fördel. Mot bakgrund av detta kommer domstolen att i sin kommande dom bland annat uttala sig om vissa frågor som har samband med tillämpningen av denna princip, såsom frågan huruvida det är nödvändigt att beakta effekterna av ett förhandsbesked på den berörda koncernen i dess helhet för att kontrollera huruvida det föreligger en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

II. Bakgrund till tvisten

A. De luxemburgska skattemyndigheternas förhandsbesked till FFT och det administrativa förfarandet vid kommissionen

6. Skatterådgivaren åt Fiat Chrysler Finance Europe, tidigare kallat Fiat Finance and Trade Ltd (nedan kallat FFT), skickade den 14 mars 2012 en skrivelse till de luxemburgska skattemyndigheterna med en begäran om godkännande av ett avtal gällande internprissättning. Till stöd för denna begäran lade skatterådgivaren även fram en egen rapport i vilken de internpriser som tillämpades på FFT:s transaktioner analyserades.

7. Som svar på FFT:s begäran utfärdade de luxemburgska skattemyndigheterna den 3 september 2012 ett förhandsbesked till förmån för FFT (nedan kallat det aktuella förhandsbeskedet). Förhandsbeskedet fanns i en skrivelse, i vilken det angavs att ”vad beträffar skrivelsen, daterad den 14 mars 2012, avseende FFT:s koncerninterna finansieringsverksamhet, bekräftas det att analysen om internprissättning har gjorts i enlighet med cirkulär 164/2 av den 28 januari 2011 och att den överensstämmer med armlängdsprincipen”.

8. Den 19 juni 2013 skickade Europeiska kommissionen en första begäran om upplysningar till Storhertigdömet Luxemburg gällande detaljerad information om nationell praxis i fråga om förhandsbesked. Denna första begäran om upplysningar åtföljdes av ett flertal skriftväxlingar mellan Storhertigdömet Luxemburg och kommissionen, fram till dess att kommissionen den 24 mars 2014 antog ett beslut varigenom Storhertigdömet Luxemburg ålades att lämna information till kommissionen.

9. Den 11 juni 2014 inledde kommissionen det formella granskningsförfarandet i enlighet med artikel 108.2 FEUF avseende det aktuella förhandsbeskedet. Den 21 oktober 2015 antog kommissionen det omtvistade beslutet, i vilket förhandsbeskedet förklarades utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

B. Det omtvistade beslutet

1. Beskrivning av det viktigaste innehållet i det aktuella förhandsbeskedet

10. Kommissionen beskrev det aktuella förhandsbeskedet som att det godkände en metod för vinstdisposition till FFT inom Fiat/Chrysler-koncernen, vilken gjorde det möjligt för FFT att på årsbasis fastställa det belopp som företaget skulle betala i bolagsskatt till Storhertigdömet Luxemburg. Kommissionen angav att förhandsbeskedet hade varit bindande under en period på fem år, från räkenskapsåret 2012 till räkenskapsåret 2016. ( 6 )

2. Beskrivning av de relevanta luxemburgska bestämmelserna

11. Kommissionen uppgav att det aktuella förhandsbeskedet hade utfärdats på grundval av artikel 164 tredje stycket i Luxemburgs inkomstskattelag (loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu) (nedan kallad inkomstskattelagen) ( 7 ) och cirkuläret L.I.R. no 164/2 av den 28 januari 2011 från direktören för skatteförvaltningen i Luxemburg (nedan kallat cirkulär nr 164/2). Kommissionen påpekade för det första att denna bestämmelse införde armlängdsprincipen i Luxemburgs skatterätt, enligt vilken transaktioner mellan företag inom samma koncern bör ersättas som om de utförts av oberoende företag som förhandlar under jämförbara förhållanden enligt principen om armlängds avstånd. För det andra konstaterade kommissionen att det i cirkuläret preciserades hur en armlängdsersättning fastställs, särskilt i fråga om koncernfinansieringsföretag. ( 8 )

3. Beskrivning av OECD:s riktlinjer

12. Kommissionen redogjorde för de riktlinjer för internprissättning som antagits av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) och angav att internprissättning syftade på de priser som tas ut vid ekonomiska transaktioner mellan olika enheter som tillhör samma företagskoncern. Kommissionen angav att för att undvika att multinationella företag hade ett ekonomiskt incitament att tilldela så liten vinst som möjligt till områden som beskattade vinsterna hårdare, borde skattemyndigheterna inte acceptera internprissättningen mellan anknutna företag förutom när transaktionerna, i enlighet med armlängdsprincipen, motsvarade de priser som skulle ha tagits ut av fristående företag som förhandlar under jämförbara förhållanden enligt principen om armlängds avstånd. Kommissionen angav att denna princip fanns i artikel 9 i OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet. ( 9 )

13. Kommissionen erinrade om att det i riktlinjerna för internprissättning för multinationella företag och skattemyndigheter, vilka antogs av OECD:s kommitté för skattefrågor den 27 juni 1995 och sågs över den 22 juli 2010 (nedan kallade OECD:s riktlinjer), räknades upp fem metoder för att göra en uppskattning av marknadspriser för transaktioner och fördelning av vinst mellan anknutna företag. ( 10 )

14. Den andra metoden är nettomarginalmetoden (Transactional Net Margin Method) (nedan kallad TNMM), som är en indirekt metod som används för att göra en uppskattning av armlängdspriser för transaktioner och fördelning av vinst mellan företag inom samma koncern. Kommissionen beskrev denna metod som att den består i att uppskatta det möjliga vinstbeloppet i enlighet med armlängdsprincipen för en verksamhet som betraktas i sin helhet, snarare än som specifika transaktioner. Den angav dessutom att det för att kunna utföra denna bedömning är nödvändigt välja en vinstnivåindikator, såsom utgifter, omsättning, eller fasta investeringar, och på denna tillämpa en vinstnivå som observerats i jämförbara transaktioner på den fria marknaden. ( 11 )

4. Bedömning av det aktuella förhandsbeskedet

15. Vad gäller det tredje och det fjärde villkoret för att det ska föreligga ett statligt stöd ansåg kommissionen att det aktuella förhandsbeskedet gav FFT en selektiv fördel, eftersom det medförde en minskning av den skatt som det berörda företaget skulle betala i Storhertigdömet Luxemburg jämfört med den skatt som det skulle ha betalat enligt det ordinarie bolagsskattesystemet. Kommissionen kom fram till denna slutsats efter en samtidig bedömning av fördelen och selektiviteten, i vilken den använde sig av de tre steg som domstolen har definierat för att fastställa huruvida en viss skatteåtgärd ska kvalificeras som selektiv.

16. Som ett första steg i denna bedömning ansåg kommissionen att referensramen var det allmänna bolagsskattesystemet i Luxemburg och att syftet med detta system var vinstbeskattning av samtliga bolag med hemvist i Luxemburg. Enligt kommissionen hade denna skillnad i beräkning av skattepliktig vinst hos fristående företag och anknutna företag ingen inverkan på nämnda syfte, som är att beskatta vinster som görs av alla företag med hemvist i Luxemburg, oavsett om de är anknutna eller icke-anknutna. Till skillnad från de särskilda bestämmelser som är tillämpliga på koncerner är dessa bestämmelser endast ämnade att jämställa dessa två typer av företag. Syftet med det aktuella förhandsbeskedet, det vill säga att fastställa FFT:s skattepliktiga vinst i bolagsskattehänseende enligt nämnda bolagsskattesystem, bekräftade dessutom att det var detta system som utgjorde referensramen, eftersom FFT inte särbehandlades på grund av att det ingick i en koncern. Kommissionen ansåg att anknutna och icke-anknutna företag var i en liknande situation i faktiskt och juridiskt hänseende, sett till syftet med det allmänna bolagsskattesystemet i Luxemburg. ( 12 )

17. Vad gäller det andra steget i sin analys angav kommissionen inledningsvis att frågan om huruvida en skatteåtgärd utgör en avvikelse från referenssystemet i allmänhet sammanfaller med konstaterandet att mottagaren fått en fördel genom denna åtgärd. När en skatteåtgärd resulterar i en omotiverad minskning av skattebördan för en mottagare som annars skulle ha betalat en högre skatt enligt referenssystemet, utgör denna minskning enligt kommissionen samtidigt den fördel som getts via skatteåtgärden och en avvikelse från referenssystemet. Kommissionen erinrade vidare om att vid en individuell skatteåtgärd som det omtvistade förhandsbeskedet gör fastställandet av att det föreligger en fördel, enligt domstolens praxis, i princip det möjligt att anta att denna är selektiv. ( 13 )

18. Vad gäller fastställandet av huruvida det i förevarande mål rör sig om en fördel har kommissionen erinrat om att en skatteåtgärd som leder till att ett företag som hör till en koncern fakturerar lägre internpriser än de priser som hade tagits ut mellan oberoende företag, ger detta företag en fördel i form av en minskning av beskattningsunderlaget och således företagets skatteskulder, jämfört med om det vanliga bolagsskattesystemet hade använts. Enligt kommissionen har domstolen redan medgett att armlängdsprincipen, det vill säga ”[den princip] enligt vilken transaktioner mellan företag inom samma koncern bör ersättas som om de utförts av oberoende företag som förhandlar under jämförbara omständigheter under fri konkurrens”, ( 14 ) fungerar som referenskriterium för att avgöra huruvida ett koncernföretag åtnjuter en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Kommissionen preciserade därför att den var tvungen att kontrollera huruvida den metod som godtogs av den luxemburgska skattemyndigheten i det aktuella förhandsbeskedet avvek från en metodologi som ledde till en tillförlitlig uppskattning av en marknadsbaserad inkomst och således avvek från armlängdsprincipen. Enligt kommissionen ska det aktuella förhandsbeskedet i så fall anses ha gett FFT en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. ( 15 )

19. Mot denna bakgrund anser kommissionen att flera metodologiska val, parametrar och anpassningar som godkändes av Storhertigdömet Luxemburg och som låg till grund för analysen av internprissättningen i det aktuella förhandsbeskedet resulterade i en minskning av den bolagsskatt som de fristående företagen skulle ha varit tvungna att betala. ( 16 )

20. Vad för det första gäller det egna kapital som skulle ersättas, ansåg kommissionen att FFT:s hypotetiska lagstadgade egna kapital, som hade valts av skatterådgivaren, inte utgjorde en lämplig indikator på vinstnivån vid tillämpningen av TNMM i syfte att uppskatta en armlängdsbaserad ersättning för de funktioner som FFT utförde. Kommissionen konstaterade således att skatterådgivaren, genom att beakta hypotetiskt lagstadgat eget kapital med ett belopp på 28,5 miljoner euro, i stället för redovisat eget kapital som uppgick till 287,5 miljoner euro år 2011 och på grundval av vilket prissättningsmodellen för kapitaltillgångar tillämpades, hade gjort FFT:s skattepliktiga ersättning tio gånger mindre. ( 17 )

21. Vad för det andra beträffar tillämpningen av Basel 2-regelverket för att fastställa det hypotetiska lagstadgade egna kapitalet, ansåg kommissionen att Storhertigdömet Luxemburg hade begått fel som medförde att storleken på FFT:s hypotetiska lagstadgade egna kapital underskattades och ledde till en minskning av FFT:s skatt. ( 18 )

22. För det tredje ansåg kommissionen att skatterådgivaren hade gjort flera avdrag från FFT:s återstående kapital, som avvek från ett marknadsbaserat resultat. Kommissionen ansåg bland annat att skatterådgivarens beslut att isolera den komponent av det egna kapitalet som kallas ”eget kapital som täcker investeringar i [Fiat Finance North America Inc.] (nedan kallat FFNA) och [Fiat Finance Kanada] (nedan kallat FFC)” och tilldela den en noll-avkastning för att uppskatta FFT:s beskattningsunderlag var olämpligt. ( 19 )

23. För det fjärde ansåg kommissionen att det beta på 0,29 som valts av skatterådgivaren för användning i prissättningsmodellen för kapitaltillgångar för att fastställa avkastningen på FFT:s hypotetiska egna kapital medförde en vinstfördelning för FFT som inte var förenlig med armlängdsprincipen. ( 20 )

24. Här av drog kommissionen bland annat följande slutsatser. För det första att den lämpliga ersättningen för FFT:s finansierings- och kassaflödesfunktioner borde fastställas på grundval av det redovisade egna kapitalet. För det andra att år 2012 utgjorde ett lämpligt referensår för att bedöma FFT:s beskattningsunderlag i Luxemburg. För det tredje att den avkastning på eget kapital före skatt på 6,05 procent (och motsvarande 4,3 procent efter skatt), som godtogs i det aktuella förhandsbeskedet och beräknades enligt prissättningsmodellen för kapitaltillgångar, låg långt under den erforderliga avkastningen på eget kapital i finanssektorn som länge legat på minst 10 procent. För det fjärde uppgick den erforderliga avkastningen på eget kapital till 10 procent efter skatt, tillämpat på hela beloppet av det redovisade egna kapitalet. ( 21 )

25. I andra hand fann kommissionen att det aktuella förhandsbeskedet under alla omständigheter beviljade en selektiv fördel, även med hänsyn till det mera begränsade referenssystemet, som Storhertigdömet Luxemburg och FFT åberopade och som består av artikel 164.3 i skattelagen och cirkulär nr 164/2, vari armlängdsprincipen föreskrevs i luxemburgsk skatterätt. ( 22 ) Kommissionen har vidare avvisat FFT:s argument att kommissionen för att visa att en selektiv behandling föreligger till följd av det aktuella förhandsbeskedet borde jämföra detta förhandsbesked med den luxemburgska skattemyndighetens praxis på grundval av cirkuläret, och särskilt med de andra förhandsbesked som tilldelats andra finans- och kassaföretag, som Luxemburg lämnat till kommissionen som representativt urval av dess praxis i fråga om förhandsbesked. ( 23 )

26. I det tredje steget av sin bedömning konstaterade kommissionen att varken Luxemburg eller FFT hade angett ett enda skäl som skulle motivera den selektiva behandling som FFT åtnjöt som en följd av det aktuella förhandsbeskedet, och att det under alla omständigheter inte gick att hitta något skäl som skulle kunna anses vara en direkt följd av grundläggande principer i referenssystemet eller som var en följd av systemets inneboende mekanismer som är nödvändiga för dess funktion och effektivitet. ( 24 )

27. Sammanfattningsvis fann kommissionen att det aktuella förhandsbeskedet hade gett FFT en selektiv fördel och att detta beslut således utgjorde ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

28. Enligt kommissionen var mottagaren av det statliga stödet Fiat/Chrysler-koncernen i sin helhet, eftersom FFT utgjorde en ekonomisk enhet tillsammans med de andra enheterna i nämnda koncern, vilka hade dragit fördel av den minskning av skattebördan som FFT beviljades, med hänsyn till att denna minskning av skattebördan med nödvändighet sänkte priserna på FFT:s koncerninterna lån. ( 25 )

C. Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen

29. Storhertigdömet Luxemburg väckte, genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 30 december 2015, talan i mål T‑755/15 om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet.

30. Storhertigdömet Luxemburg väckte, genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 29 december 2015, talan i mål T‑759/15 om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet.

31. Ordföranden på tribunalens femte avdelning biföll genom beslut av den 25 maj 2016 Irlands och Förenade kungarikets ansökningar om att intervenera i målen T‑755/15 och T‑759/15. Genom handling som inkom till tribunalens kansli den 9 december 2016 meddelade Förenade kungariket att det önskade utträda ur rättegången, och genom beslut av den 15 december 2016 avförde ordföranden på tribunalens sjunde avdelning i utökad sammansättning Förenade kungariket, i egenskap av intervenient, från de två målen.

32. Genom beslut av den 27 april 2018 beslutade ordföranden på tribunalens sjunde avdelning i utökad sammansättning, efter att ha hört parterna, att förena målen T‑755/15 och T‑759/15 vad gäller den muntliga delen av förfarandet, i enlighet med artikel 68.1 i tribunalens rättegångsregler. Tribunalen beslutade dessutom, efter att ha hört parterna vid förhandlingen, att förena målen T‑755/15 och T‑759/15 vad gäller det slutliga avgörandet, med hänvisning till deras samband, i enlighet med samma bestämmelse.

33. Till stöd för sin talan har FFT och Storhertigdömet Luxemburg åberopat fem grupper av grunder som i huvudsak avser följande: – Den första gruppen avser åsidosättande av artiklarna 4 och 5 FEU, genom att kommissionens bedömning leder till en dold skatteharmonisering (den första grundens tredje del i mål T‑755/15). – Den andra gruppen avser åsidosättande av artikel 107 FEUF, den motiveringsskyldighet som föreskrivs i artikel 296 FEUF samt rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar, genom att kommissionen slog fast att det genom det aktuella förhandsbeskedet beviljades en fördel, bland annat på grund av att förhandsbeskedet inte var förenligt med armlängdsprincipen (den första grundens andra del och den andra grundens första del i mål T‑755/15, den andra och den tredje anmärkningen i den första grundens första del, den andra grundens första del, den tredje grunden och den fjärde grunden i mål T‑759/15). – Den tredje gruppen avser åsidosättande av artikel 107 FEUF, genom att kommissionen konstaterade att denna fördel var selektiv (den första grundens första del i mål T‑755/15 och den första anmärkningen i den första grundens första del i mål T‑759/15); – Den fjärde gruppen avser åsidosättande av artikel 107 FEUF och den motiveringsskyldighet som föreskrivs i artikel 296 FEUF, genom att kommissionen konstaterade att den aktuella åtgärden begränsade konkurrensen och snedvred handeln mellan medlemsstaterna (den andra grundens andra del i mål T‑755/15 samt den första och den andra grundens andra del i mål T‑759/15). – Den femte gruppen avser åsidosättande av rättssäkerhetsprincipen och rätten till försvar, genom att kommissionen förordnade om att det aktuella stödet skulle återkrävas (den tredje grunden i mål T‑759/15).

34. I den överklagade domen fann tribunalen att den talan som väckts i respektive mål inte kunde vinna bifall såvitt avsåg någon av dessa grunder och tribunalen ogillade följaktligen både talan i mål T‑755/15 och talan i mål T‑759/15 i dess helhet.

35. Vad gäller den andra gruppen av grunder, och särskilt de grunder som avser en felaktig tillämpning av armlängdsprincipen på kontroll av statligt stöd, påpekade tribunalen för det första att i samband med fastställandet av skattesituationen för ett anknutet företag fastställs inte priserna på de koncerninterna transaktionerna på marknadsmässiga villkor. Tribunalen fann därefter att kommissionen, för att avgöra om det eventuellt förelåg en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF kan jämföra skattebördan för ett sådant anknutet företag som följer av tillämpningen av denna skatteåtgärd med den skattebörda som följer av tillämpningen av de normala skattereglerna i den nationella rätten för ett företag som bedriver sin verksamhet på marknadsmässiga villkor, när det i nationell skatterätt inte görs någon åtskillnad mellan anknutna företag och fristående företag vad gäller deras skattskyldighet för bolagsskatt och som även omfattar beskattning av de förstnämnda företagens vinst om denna uppstått till följd av transaktioner som utförts till marknadspris. ( 26 )

36. Principen om armlängdsprincipen utgör således ett ”verktyg” eller ”ett referenskriterium” som gör det möjligt att kontrollera huruvida de priser som de nationella myndigheterna har godtagit vid koncerninterna transaktioner motsvarar de priser som skulle ha tillämpats under marknadsmässiga villkor, för att avgöra huruvida ett anknutet företag, till följd av en skatteåtgärd som fastställer dess internprissättning, getts en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. ( 27 )

37. Tribunalen konstaterade vidare att i förevarande fall avser det aktuella förhandsbeskedet fastställandet av FFT:s skattepliktiga vinst enligt den luxemburgska skattelagen och att denna syftar till att beskatta den vinst som uppstår till följd av den ekonomiska verksamheten i ett sådant anknutet företag som om den hade uppstått till följd av transaktioner som utförts till marknadspris. Mot denna bakgrund fann tribunalen att kommissionen kunde jämföra FFT:s skattepliktiga vinst enligt förhandsbeskedet med situationen, till följd av tillämpningen av de normala skattereglerna i luxemburgsk rätt, för ett företag som befinner sig i en jämförbar faktisk situation och som bedriver sin verksamhet i fri konkurrens. ( 28 )

38. Slutligen underkände tribunalen Storhertigdömet Luxemburgs och FFT:s argument för att ifrågasätta denna slutsats.

39. Vad gäller argumenten att kommissionen inte hade angett någon rättslig grund för sin armlängdsprincip och inte preciserat innehållet i denna princip, angav tribunalen, i fråga om den rättsliga grunden, att kommissionen för det första hade angett att armlängdsprincipen med nödvändighet utgjorde en del av bedömningen, i enlighet med artikel 107.1 FEUF, av skatteåtgärder som beviljats till företag inom en koncern och att armlängdsprincipen var en allmän princip om likabehandling gällande beskattning, som föll inom tillämpningsområdet för artikel 107 FEUF. ( 29 ) Vad gäller innehållet i armlängdsprincipen konstaterade tribunalen att det framgick av det omtvistade beslutet att det rör sig om ett verktyg som gör det möjligt att kontrollera att koncerninterna transaktioner ersätts som om de hade förhandlats fram av fristående företag. ( 30 )

40. Vad gäller argumentet om att den armlängdsprincip som tillämpades i det omtvistade beslutet var ett kriterium som var ovidkommande för luxemburgsk skatterätt och således gjorde det möjligt för kommissionen att slutgiltigt genomföra en dold harmonisering på området för direkt beskattning i strid med medlemsstaternas självbestämmanderätt i skattefrågor, ansåg tribunalen att det saknades grund för detta, eftersom det var tillåtet att tillämpa nämnda princip på grund av att det i de luxemburgska skattereglerna föreskrevs att anknutna företag ska beskattas på samma villkor som fristående företag. ( 31 )

41. Vad gäller argumentet att kommissionen i det angripna beslutet felaktigt hävdade att det finns en allmän princip om likabehandling gällande beskattning, konstaterade tribunalen att denna formulering inte ska tas ur sitt sammanhang och inte kan tolkas som att kommissionen hävdade att det fanns en allmän princip om likabehandling med avseende på skatt som är inneboende i artikel 107.1 FEUF, vilket skulle ge denna artikel ett alltför omfattande tillämpningsområde. ( 32 )

42. Vad gäller den grund som avser förekomsten av påstådda fel i metoden för att beräkna FFT:s ersättning, slog tribunalen för det första fast att kommissionen i det omtvistade beslutet gjorde en riktig bedömning när den ansåg att FFT:s totala egna kapital borde ha beaktats vid beräkningen av ersättningen för dess koncerninterna finansierings- och kassaflödesverksamhet, ( 33 ) för det andra att Storhertigdömet Luxemburg inte borde ha beaktat FFT:s hypotetiska lagstadgade kapital som grund för beräkningen av ersättningen för risken, ( 34 ) och för det tredje att Storhertigdömet Luxemburg felaktigt hade uteslutit en del av FFT:s egna kapital, motsvarande dess innehav i dotterbolagen, från det kapital som skulle beaktas för att fastställa FFT:s ersättning för dess koncerninterna finansierings- och kassaflödesverksamhet. ( 35 ) Tribunalen konstaterade följaktligen att den metod som godtagits av de luxemburgska skattemyndigheterna hade minimerat FFT:s ersättning, vilken användes för att fastställa den skatt som FFT skulle betala och således gav FFT en ekonomisk fördel, utan att det var nödvändigt att pröva Storhertigdömet Luxemburgs anmärkning avseende det fel som kommissionen begick vid fastställandet av avkastningsgraden.

D. Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden

43. Till stöd för sitt överklagande har Fiat Chrysler Finance Europe yrkat att domstolen ska – upphäva den överklagade domen, – ogiltigförklara det omtvistade beslutet eller, i andra hand och för det fall domstolen inte själv skulle kunna avgöra tvisten, återförvisa målet till tribunalen, och – förplikta kommissionen att ersätta de kostnader som uppkommit för Fiat Chrysler Finance Europe i målet om överklagande och i målet vid tribunalen.

44. Kommissionen har yrkat att domstolen ska – ogilla överklagandet, och – förplikta Fiat Chrysler Finance Europe att ersätta rättegångskostnaderna.

45. Irland har yrkat att domstolen ska – upphäva den överklagade domen, – ogiltigförklara det omtvistade beslutet, och – förplikta kommissionen att ersätta dess rättegångskostnader.

46. Fiat Chrysler Finance Europe, Irland, Storhertigdömet Luxemburg och kommissionen yttrade sig muntligen vid den gemensamma förhandling i målen C‑885/19 P och C‑898/19 P som hölls den 10 maj 2021.

III. Överklagandet

47. Till stöd för sitt överklagande har FFT, som Irland har anslutit sig till, åberopat tre grunder. Den första grunden avser ett åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, genom att tribunalen begick flera fel vid sin bedömning av huruvida FFT hade getts en ekonomisk fördel. Den andra grunden avser ett åsidosättande av motiveringsskyldigheten, genom att tribunalens analys av den rättsliga grunden för armlängdsprincipen var osammanhängande och motsägelsefull. Den tredje grunden avser ett åsidosättande av rättssäkerhetsprincipen genom att tribunalen dels godtog kommissionens dåligt definierade armlängdsprincip utan att bedöma dess omfattning och innehåll, dels godtog presumtionen om selektivitet avseende det aktuella förhandsbeskedet. För tydlighetens och enhetlighetens skull kommer jag att börja med att pröva FFT:s andra grund.

A. Den andra grunden

1. Parternas argument

48. Genom den andra grundens första del har FFT gjort gällande att det i den överklagade domen förs ett inkonsekvent och motsägelsefullt resonemang i fråga om bedömningen av den rättsliga grunden för kommissionens armlängdsprincip. Samtidigt som tribunalen bekräftade det synsätt som kommissionen förespråkar, bortsåg den på ett flagrant sätt från detta synsätt genom att som villkor för tillämpningen av nämnda princip uppställa att den ska införlivas med den berörda medlemsstatens lagstiftning, utan att lämna någon förklaring eller motivering till detta. Tribunalen angav dessutom att kommissionens armlängdsprincip varken följer av nationell rätt eller av OECD:s riktlinjer utan ingår i artikel 107 FEUF som en princip om likabehandling i skattefrågor, samtidigt som den tillade att den artikeln inte innehåller någon princip om likabehandling på skatteområdet. Detta spretiga och inkonsekventa resonemang utgör enligt FFT en bristande motivering av domen.

49. Genom den andra grundens andra del har FFT gjort gällande att tribunalen, i punkt 142 i den överklagade domen, felaktigt godkände hänvisningen i det omtvistade beslutet till domen Forum 187 ( 36 ) till stöd för uppfattningen att armlängdsprincipen är tillämplig oberoende av huruvida denna princip först har införlivats med nationell rätt. FFT anser dessutom att tribunalen inte tog hänsyn till den ändrade synen på betydelsen av domen Forum 187. FFT har för det andra hävdat att tribunalens resonemang i den överklagade domen ger en skev bild av grunden för armlängdsprincipen. Härav följer att detta resonemang är uppenbart felaktigt, inkonsekvent och motsägelsefullt, och därmed strider mot tribunalens motiveringsskyldighet.

50. Kommissionen har gjort gällande att talan inte kan vinna bifall såvitt avser den andra grunden, eftersom den är verkningslös. Under alla omständigheter anser kommissionen att såväl den första som den andra delgrunden ska underkännas i sak. Kommissionen anser att den första delgrunden bygger på en selektiv och felaktig tolkning av den överklagade domen och därför inte kan godtas. Vad gäller den andra delgrunden har kommissionen bland annat anfört att tribunalen gjorde en riktig bedömning när den grundade sig på domen Forum 187 till stöd för sin slutsats om den rättsliga grunden för armlängdsprincipen.

2. Huruvida den andra grunden har verkan

51. Kommissionen anser att den andra grunden är verkningslös, eftersom den, även om den skulle godtas, inte kan leda till att den överklagade domen upphävs. Denna grund vilar på påståendet att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att godta kommissionens användning av en tillfällig armlängdsprincip till stöd för sitt huvudkonstaterande att det förelåg en selektiv fördel. Även om detta påstående hade varit riktigt, vilket kommissionen har bestritt, innehåller det omtvistade beslutet ett andrahandsresonemang som grundas på en annan rättslig grund, nämligen artikel 164.3 i inkomstskattelagen och cirkuläret, ett resonemang som godkändes av tribunalen utan att bestridas av FFT.

52. Jag erinrar till att börja med om att skälen 315–317 i det omtvistade beslutet innehåller ett andrahandsresonemang enligt vilket det aktuella förhandsbeskedet även ger FFT en selektiv fördel när detta företag undersöks mot bakgrund av den mer begränsade referensram som utgörs av samtliga anknutna företag som tillämpar internprissättning och som omfattas av ovannämnda nationella bestämmelse. I punkterna 287–299 i den överklagade domen bekräftade tribunalen i huvudsak detta resonemang.

53. Det är dock uppenbart att frågan om den rättsliga grunden för armlängdsprincipen i huvudsak prövades av tribunalen i punkterna 140–148 i den överklagade domen, och att det därför går att tänka sig att ett eventuellt erkännande av att denna grund är välgrundad inte påverkar tribunalens andrahandsprövning i punkterna 287–299 i samma dom. En närmare läsning av den överklagade domen visar emellertid att denna prövning inte kan anses fristående och självständig i förhållande till tribunalens huvudresonemang i punkterna 140–148 i domen.

54. Vid sin bedömning av kommissionens andrahandsresonemang medgav tribunalen nämligen att kommissionen hade gjort en riktig bedömning när den överförde vissa delar av själva bedömningen till sitt huvudresonemang. I punkterna 292 och 294 i den överklagade domen konstaterade tribunalen i synnerhet att kommissionens andrahandsresonemang grundades på dess huvudsakliga prövning av det aktuella förhandsbeskedet, och särskilt avsnitt 7.2.2 i det omtvistade beslutet, som enligt min mening innehåller kommissionens resonemang avseende den rättsliga grunden och räckvidden av armlängdsprincipen samt tillämpningen av denna princip i förevarande fall. ( 37 ) Eftersom den rättsliga grunden för kommissionens andrahandsresonemang, vilket tribunalen bekräftat, följer av dess huvudsakliga prövning, blir det förstnämnda resonemanget verkningslöst i juridiskt hänseende om den sistnämnda prövningen är rättsstridig. Om talan skulle bifallas såvitt avser FFT:s andra grund och tillämpningen av armlängdsprincipen därmed skulle ogiltigförklaras, skulle detta andrahandsresonemang med andra ord även bygga på en felaktig rättstillämpning, vilket innebär att slutsatsen i det omtvistade beslutet, vilken fastställdes i den överklagade domen, inte längre gäller.

55. Jag anser därför att den andra grunden till stöd för förevarande överklagande inte kan förklaras verkningslös.

3. Prövning aven första delgrunden

56. Jag erinrar inledningsvis om att det följer av fast rättspraxis att det av motiveringen till tribunalens dom klart och tydligt ska framgå hur den har resonerat, så att de som berörs därav kan få kännedom om skälen för avgörandet och så att domstolen ges möjlighet att utföra sin prövning. ( 38 )

57. Domstolen har således att ta ställning huruvida motiveringen i den överklagade domen avseende den rättsliga grunden för armlängdsprincipen är förenlig med de villkor som uppställs i nämnda rättspraxis. Jag anser att den frågan ska besvaras jakande, och det av följande skäl.

58. För det första konstaterar jag att den kritik som FFT har framfört i sitt överklagande huvudsakligen riktas mot punkterna 149–162 i den överklagade domen. Enligt min mening råder det emellertid ingen tvekan om att den viktigaste delen av tribunalens resonemang om den rättsliga grunden för armlängdsprincipen i det omtvistade beslutet snarare återges i punkterna 140–148 i den domen.

59. Som jag redan har erinrat om påpekade tribunalen, i punkt 140 i den överklagade domen, att skattebördan för varje anknutet företag inte styrs av marknadskrafterna, eftersom priserna för koncerninterna transaktioner avtalas mellan de företag som ingår i samma koncern. I punkt 141 i den överklagade domen angav tribunalen vidare att när en skatteåtgärd beviljas ett anknutet företag kan kommissionen pröva huruvida detta får en ekonomisk fördel genom att jämföra den skattebörda som följer av tillämpningen av denna skatteåtgärd med den skattebörda som följer av tillämpningen av de ”normala” skattereglerna i den nationella rätten för ett företag som befinner sig i en jämförbar faktisk situation.

60. Innan tribunalen redogjorde för innehållet i den armlängdsprincip som användes i det omtvistade beslutet, preciserade tribunalen i samma punkt att denna princip är tillämplig ”[n]är det i nationell skatterätt inte görs någon åtskillnad mellan anknutna företag och fristående företag vad gäller deras skattskyldighet för bolagsskatt,” eftersom ”den nationella skatterätten [avser] att beskatta den vinst som uppstår till följd av den ekonomiska verksamheten i ett sådant anknutet företag som om den uppstått till följd av transaktioner som utförts till marknadspris”. I den överklagade domen anges således tydligt att den rättsliga grunden för armlängdsprincipen utgörs av nationell rätt, närmare bestämt av den omständigheten att denna rätt speglar den nationella lagstiftarens avsikt att i skattehänseende behandla anknutna företag på samma sätt som fristående bolag vad gäller deras skattskyldighet för bolagsskatt. Även om tribunalen i punkt 142 hänvisade till domen Forum 187) gjordes detta enbart till stöd för tribunalen slutsatser.

61. Efter att ha definierat den rättsliga grunden för armlängdsprincipen på detta sätt, och efter att i punkterna 143 och 144 i den överklagade domen ha redogjort för denna princips roll vid fastställandet av huruvida det föreligger en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, fann tribunalen i punkt 145 i nämnda dom att denna princip var tillämplig i förevarande fall, eftersom syftet med den luxemburgska skattelagen just var att anknutna företag och fristående företag skull beskattas på samma sätt i fråga om bolagsskatt. I punkt 147 i den överklagade domen lade tribunalen till att även om kommissionen inte är bunden av OECD:s riktlinjer vid genomförandet av armlängdsprincipen ”har [dessa riktlinjer] viss praktisk betydelse vid tolkningen av frågor som rör internprissättning”.

62. Mot bakgrund av dessa överväganden är de skäl som tribunalen anförde i punkterna 149–162 i den överklagade domen, vilka lades till för att ta hänsyn till vissa av de argument som FFT och Storhertigdömet Luxemburg hade anfört i första instans, vare sig inkonsekventa eller i sig motsägelsefulla.

63. Jag påpekar för det första att det inte finns någon motsägelse mellan påståendet att armlängdsprincipen, såsom denna beskrevs i det omtvistade beslutet, existerar ”oberoende av om en sådan princip har införlivats med det nationella rättssystemet” – vilket framgår av skälen 228 och 229 i det omtvistade beslutet och som i huvudsak bekräftas av tribunalen i punkt 149 och följande punkter i den överklagade domen – och föreställningen att denna princip är tillämplig i förevarande mål på grund av att den ”ingick i det vanliga skattesystemet som föreskrivs i nationell rätt”, för att använda den formulering som kommissionen använde under förhandlingen vid tribunalen och som tribunalen återgav i punkt 152 i den överklagade domen.

64. Enligt min mening ska den formulering som återges i punkt 152 i den överklagade domen likställas med formuleringen i den första meningen i punkt 141 i den domen. För att uttrycka det annorlunda är det fel att, såsom FFT har gjort, tolka formuleringen så, att tribunalen ställde som villkor för möjligheten att tillämpa den armlängdsprincip som avses i det omtvistade beslutet att denna princip först hade införlivats med nationell rätt. Tribunalen menade tvärtom att armlängdsprincipen ska tillämpas oberoende av huruvida den uttryckligen har kodifierats i nationell rätt, förutsatt att det kan konstateras att den nationella skattelagstiftningen syftar till att i skattehänseende behandla anknutna företag på samma sätt som fristående bolag, vilket är helt förenligt med innehållet i punkt 149 i den överklagade domen.

65. För det andra anser jag att tydligheten och konsekvensen i tribunalens resonemang om den rättsliga grunden för armlängdsprincipen inte heller, såsom FFT har hävdat, blir mindre av den omständigheten att tribunalen, i punkterna 147 och 149 i den överklagade domen, godkände kommissionens påstående att den armlängdsprincip som tillämpades i det omtvistade beslutet skiljer sig från den som tillämpas av OECD. Jag framhåller i detta sammanhang att det av tribunalens samlade resonemang framgår att denna inte fann att armlängdsprincipen hade sin rättsliga grund i en kodifierad bestämmelse, som det var nödvändigt att införa för att införliva den armlängdsprincip som utarbetats inom OECD med nationell skatterätt.

66. För det tredje påpekar jag slutligen att den inkonsekvens som FFT påstår finns mellan punkterna 150 och 161 i den överklagade domen beror på en missuppfattning av dessa punkter. Det är därför lämpligt att undersöka deras lydelse.

67. I punkt 150 i den överklagade domen förklarade tribunalen att kommissionen, i skäl 228 i det angripna beslutet, hade angett att armlängdsprincipen var ”en allmän princip om likabehandling gällande beskattning, som föll inom tillämpningsområdet för artikel 107 FEUF. ( 39 ) I punkt 161 i nämnda dom angav tribunalen, som svar på en anmärkning från Irland och FFT, att denna formulering inte kunde tolkas som en bekräftelse på att det fanns ”en allmän princip om likabehandling med avseende på skatt som är inneboende i artikel 107.1 FEUF”. ( 40 )

68. I motsats till vad FFT har hävdat innebär skäl 228 i det omtvistade beslutet, i den form som återges i punkt 150 i den överklagade domen, inte med nödvändighet att armlängdsprincipen följer av artikel 107.1 FEUF. Tvärtom anser jag att tribunalen, i punkt 161 i den överklagade domen, underkände en sådan tolkning av nämnda skäl, vilket är helt i linje med den slutsats som den dessförinnan drog i punkt 141 i den överklagade domen, nämligen att den rättsliga grunden för armlängdsprincipen finns i nationell rätt, och särskilt i den omständigheten att denna rätt speglar den nationella lagstiftarens syfte att i skattehänseende behandla anknutna företag på samma sätt som fristående bolag i fråga om bolagsskatt. Frågan huruvida denna rättsliga grund är förenlig med relevant rättspraxis omfattas inte av förevarande grund.

69. Eftersom tribunalens motivering avseende den rättsliga grunden för armlängdsprincipen uppfyller de krav på tydlighet och konsekvens som krävs enligt rättspraxis, anser jag att domstolen inte ska bifalla överklagandet såvitt avser förevarande grund första del.

4. Prövning av den andra delgrunden

70. Den andra grundens andra del är också en del av FFT:s påstående att motiveringen i den överklagade domen är osammanhängande och motsägelsefull.

71. Genom sin första anmärkning har FFT gjort gällande att åsidosättandet av motiveringsskyldigheten berodde på en felaktig tolkning av räckvidden för domen Forum 187.

72. Jag erinrar om att kommissionen i det omtvistade beslutet konstaterade att domstolen genom domen Forum 187 godkände armlängdsprincipen som referenskriterium för att avgöra huruvida ett koncernföretag åtnjuter en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget till följd av en skatteåtgärd i form av en metod för att beräkna koncernföretaget vinst. ( 41 )

73. FFT anser att tribunalen har tagit punkt 95 i domen Forum 187 ur sitt sammanhang genom att i punkt 142 i den överklagade domen konstatera att domstolen erkände behovet av att jämföra en stödordning som utgör ett avsteg med ”det gemenskapsrättsliga system som baseras på skillnaden mellan inkomster och utgifter för ett företag som bedriver sin verksamhet där det råder fri konkurrens”. Enligt FFT bortser denna fras från det aktuella rättsliga sammanhanget, i vilket en sådan prövning föreskrevs i ”det gemenskapsrättsliga systemet” (den nationella skatterätten).

74. Det ska prövas huruvida denna uppfattning kan delas.

75. I det mål som avgjordes genom nämnda dom hade domstolen att pröva ett beslut genom vilket kommissionen hade fastställt att Belgiens skatterättsliga system för godkända samordningscentera utgjorde ett statligt stöd som var oförenligt med den gemensamma marknaden. ( 42 ) En av de många ekonomiska fördelar som samordningscentren åtnjöt enligt detta skatterättsliga system var metoden för att fastställa deras skattepliktiga inkomster. Den skattepliktiga vinsten fastställdes schablonmässigt enligt den så kallade kostnadsplusmetoden och motsvarade en procentuell andel av kostnader och utgifter för driften med undantag av bland annat personalkostnader och finansiella kostnader. När det saknas information om den verksamhet som bedrivs fastställdes den procentandel av vinsterna som ska beaktas till åtta procent. Den fastställda vinsten beskattades således med normal bolagsskattesats.

76. För att kontrollera huruvida detta skatterättsliga system gynnade samordningscentren ansåg domstolen, i det avsnitt som tribunalen hänvisade till i punkt 142 i den överklagade domen, att det var nödvändigt att jämföra nämnda skattesystem med det gemenskapsrättsliga system som baseras på skillnaden mellan inkomster och utgifter för ett företag som bedriver sin verksamhet där det råder fri konkurrens. ( 43 ) Domstolen drog således slutsatsen att uteslutandet av kostnaderna för anställda och de finansiella kostnaderna, som på ett avgörande sätt bidrog till samordningscentrens förvärvande av intäkter, från de kostnader som används för fastställandet av den skattepliktiga inkomsten för dessa centrum ”inte [ledde] till internpriser som [låg] nära de priser som skulle ha tillämpats vid fri konkurrens”. ( 44 )

77. Enligt kommissionen råder det således inget tvivel om att domstolen har tillämpat armlängdsprincipen. Även om denna princip inte nämns i punkterna 95 och 96 i domen Forum 187 anser kommissionen att användningen av uttrycker ”bedriver sin verksamhet där det råder fri konkurrens” i punkt 95 och ”internpriser” i punkt 96 inte lämnar något utrymme för olika tolkningar.

78. Vad gäller den rättsliga grunden för tillämpningen av denna princip har kommissionen anslutit sig till FFT:s ståndpunkt att domstolen i domen Forum 187 jämförde den skattemässiga behandlingen av samordningscentren med de vanliga bestämmelserna i belgisk rätt. Kommissionen har emellertid tillagt att domstolens skäl för att tillämpa den skattemässiga behandlingen av fristående bolag som referenskriterium för att konstatera att centrumen gynnades var samma skäl som tribunalen grundade sin bedömning i punkterna 141 och 145 i den överklagade domen på, nämligen att det slutliga målet med det aktuella nationella skattesystemet var att säkerställa att beskattningsunderlaget för anknutna företag beräknades på samma sätt som för fristående företag.

79. Jag finner inte denna tolkning av domen Forum 187 särskilt övertygande.

80. I den domen anges inte någonstans att medlemsstaterna är skyldiga att genomföra armlängdsprincipen när denna princip inte har införlivats med nationell rätt. Enligt min mening är detta inte förvånande, eftersom det inte var den rättsfråga som var föremål för domstolens tolkning.

81. Detta visas tydligt av det sätt som domstolens resonemang är uppbyggt på i ovannämnda dom. I punkterna 91–93 i den domen erinrade domstolen om de viktigaste dragen i metoden för att fastställa den skattepliktiga vinsten, vilken följer av det skatterättsliga system som föreskrivs i kunglig kungörelse nr 187 av den 30 december 1982 om inrättandet av samordningscentrum. ( 45 ) I punkt 94 angav domstolen därefter att idén till denna metod ”kommer från den så kallade kostnadsplusmetoden, som förordas av [OECD] vid beskattningen av tjänster som ett dotterbolag eller ett fast driftställe tillhandahåller ett bolag som ingår i samma koncern och som är hemmahörande i utlandet”, innan den, i punkterna 95 och 96, konstaterade att det var nödvändigt att jämföra den beskattningsbara inkomst som följer av tillämpningen av nämnda skatteregler med det belopp som följer av tillämpningen av de allmänna bestämmelserna.

82. Härav följer att den belgiska lagstiftaren hade införlivat en metod i nationell rätt som liknar den så kallade kostnadsplusmetoden, som är en av de metoder för beräkning av internpriser som OECD har rekommenderat för att indirekt fastställa armlängdspriset för en koncernintern transaktion. Som generaladvokaten Léger underströk i punkt 257 i sitt förslag till avgörande i det målet verkade Forum 187 inte bestrida att bedömningen av huruvida det föreligger en fördel skulle ske enligt det kriterium som ligger bakom OECD:s kostnadsplusmetod, det vill säga att interna priser skall fastställas på ett sätt som leder till ett pris motsvarande det som skulle ha tillämpats under normala konkurrensvillkor ( 46 ). Av kommissionens beslut framgår dessutom att den belgiska förvaltningen, vid fastställandet av nämnda priser, skulle stödja sig på OECD:s rapporter. ( 47 )

83. Domstolen förfaller således avgöra en rättsfråga som bygger på premissen att armlängdsprincipen införlivas i nationell rätt. När en medlemsstat väl har valt att i sin nationella lagstiftning införa en metod för att fastställa den beskattningsbara vinsten för anknutna företag som liknar OECD:s kostnadsplusmetod, och som således har till syfte att beskatta dessa bolag på grundval av ett beskattningsunderlag som är jämförbart med det som följer av tillämpningen av det gemenskapsrättsliga systemet, ger denna stat dessa bolag en ekonomisk fördel när den i nämnda metod inkluderar bestämmelser som minskar den skattebörda som de normalt skulle ha burit om nämnda system hade tillämpats.

84. Enligt min mening räcker dock inte den felaktiga hänvisningen till domen Forum 187 för att visa att tribunalens resonemang är inkonsekvent eller motsägelsefullt med avseende på den rättsliga grunden för armlängdsprincipen, eftersom denna hänvisning inte är nödvändig för argumentationen i den överklagade domen.

85. Vad gäller den andra anmärkningen påpekar jag inledningsvis att FFT har hänvisat till punkterna 152 och 153 i den överklagade domen, i vilka tribunalen i huvudsak slog fast att kommissionens påstått ändrade ståndpunkt vid förhandlingen (”armlängdsprincipen ingick i det vanliga skattesystemet som föreskrivs i nationell rätt”) under alla omständigheter inte hade kunnat ifrågasätta konstaterandet att det av det omtvistade beslutet framgick att armlängdsprincipen ”tillämpas i samband med bedömningen av en nationell skatteåtgärd enligt artikel 107.1 FEUF”.

86. Vad gäller underlåtenheten att pröva vilken inverkan kommissionens ändrade ståndpunkt har på frågan huruvida hänvisningen till domen Forum 187 kan anföras till stöd för en slutsats om den rättsliga grunden för armlängdsprincipen som i allt väsentligt motsvarar slutsatsen i det omtvistade beslutet, påpekar jag att FFT inte, vilket det har gjort, dels kan hävda att kommissionen har ändrat den ståndpunkt som den gav uttryck för i det omtvistade beslutet, dels kan hävda att det var felaktigt av tribunalen att bortse från detta argument. Jag delar nämligen bedömningen i punkt 153 i den överklagade domen, enligt vilken kommissionen inte har rätt att under förhandlingen ändra sin ståndpunkt i det omtvistade beslutet. ( 48 ) Härav följer att tribunalen inte kunde låta det argument som framfördes vid förhandlingen ingå i sitt resonemang.

87. Beträffande den oklara bild av armlängdsprincipens ursprung som ges i den överklagade domen förefaller det som om FFT inte endast syftar på punkterna 152 och 153 i den domen, utan även på punkterna 150, 151 och 161 i samma dom. I dessa fann tribunalen att argumenten om att det saknades uppgifter om den rättsliga grunden för armlängdsprincipen i det omtvistade beslutet och den felaktiga kvalificeringen av denna som en ”allmän princip om likabehandling i fråga om beskattning” inte påverkade resonemanget i punkterna 140–148 i den överklagade domen.

88. Tribunalen fann i synnerhet att armlängdsprincipen i det omtvistade beslutet hade betecknats som ett ”verktyg” som kunde användas vid prövningen enligt artikel 107.1 FEUF och som en allmän princip om likabehandling gällande beskattning som ”föll inom” tillämpningsområdet för (och inte var ”inneboende i”) ovannämnda fördragsbestämmelse.

89. Punkterna 150–153 och 161 förefaller enligt min mening emellertid vara helt förenliga med tribunalens resonemang beträffande den rättsliga grunden för armlängdsprincipen, bland annat i punkt 141 i den överklagade domen. Sammanfattningsvis och i den mån tribunalens inkonsekventa och motsägelsefulla resonemang inte kan kritiseras i förevarande mål, anser jag att den andra anmärkningen inte kan godtas.

90. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser den andra grundens andra del.

B. Den första grunden

1. Parternas argument

91. I den första grundens första del har FFT hävdat att tribunalen felaktigt tillämpade det rättsliga kriterium som gör det möjligt att avgöra huruvida det aktuella förhandsbeskedet byggde på en metod för internprissättning som gick utöver de inneboende felaktigheterna i denna metod. ( 49 ) Enligt FFT grundar sig de påstådda felen i den metod för beräkning av FFT:s ersättning som användes i det aktuella förhandsbeskedet i grunden på en bristande förståelse för den beräkningsmetod (TNMM) som användes för att fastställa FFT:s hypotetiska vinster enligt armlängdsprincipen för de verksamheter som avses i detta beslut. Framför allt är det viktigt att ha i åtanke att TNMM inte omfattar ett företags hela verksamhet, utan endast sådan verksamhet för vilken ett armlängdspris ska uppskattas. I den mån som FFT bedriver andra verksamheter saknar dessa således relevans för tillämpningen av TNMM.

92. FFT har understrukit att tribunalen inte kunde dra slutsatsen att det aktuella förhandsbeskedet byggde på en metod som gick utöver det stora utrymme för skönsmässig bedömning som måste finnas på området, med hänsyn till de finansiella transaktionernas komplexitet och det inslag av subjektivitet som ingår i tillämpningen av TNMM. Kommissionen är nämligen skyldig att visa att de påstådda metodfelen medför en betydande avvikelse från ett marknadsmässigt resultat.

93. Genom att inte beakta det stora utrymme för skönsmässig bedömning som måste finnas vid utarbetandet av det aktuella förhandsbeskedet gjorde tribunalen sig skyldig till felaktig rättstillämpning vid prövningen av det första, det andra och det fjärde fel som kommissionen påstått har begåtts, genom att på grundval av kommissionens kritik dra slutsatsen att detta beslut gav FFT en fördel.

94. Vad gäller det första påstådda felet, som avser möjligheten att dela upp ett anknutet företags kapital på dess olika verksamheter, anser FFT att tribunalen begick flera fel genom att ansluta sig till kommissionens slutsatser och genom att slå fast att FFT borde ha använt det totala redovisade egna kapitalet vid tillämpningen av TNMM. Vad gäller det andra påstådda felet, avseende beaktandet av det hypotetiska lagstadgade egna kapitalet som vinstnivåindikator för ersättningen för de risker som är knutna till FFT:s koncerninterna finansierings- och kassaflödesverksamhet, har FFT hävdat att den omständigheten att dessa medel inte utgör en rätt till det aktuella företagets vinster eller ersättningen för de risker som dessa har burit inte är relevant. Beträffande det fjärde påstådda felet, att FFT:s innehav i FENA och FFT inte beaktades vid beräkningen av ersättningen för FFT:s koncerninterna finansierings- och kassaflödesverksamhet, innehåller tribunalens analys i punkt 274 i den överklagade domen två fall av felaktig rättstillämpning, nämligen tillämpning av omvänd bevisbörda och påståendet att det inte gick att jämföra FFT:s innehav i nämnda dotterbolag med andra företag som bedriver verksamhet på marknaden.

95. Kommissionen har genmält att den anser att den första grundens första del ska avvisas. För det fall domstolen skulle finna att denna delgrund kan prövas i sak har kommissionen bestritt samtliga FFT:s argument och anser således att överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser denna delgrund.

96. Genom den första grundens andra del har FFT gjort gällande att tribunalen begick ett fel genom att endast beakta de skattemässiga effekterna för FFT vid fastställandet av huruvida det aktuella förhandsbeskedet gav en fördel enligt artikel 107.1 FEUF. Tribunalen underlät därigenom att beakta den koncerninterna och gränsöverskridande dimensionen av beslutets verkningar på Fiat/Chrysler-koncernen. Den överklagade domen, och närmare bestämt punkterna 317 och 318 i denna, innehåller således två typer av fel. För det första gjorde tribunalen en felaktig bedömning när den slog fast att FFT inte hade styrkt att fördelen ”neutraliserades” på koncernnivå. För det andra gjorde tribunalen en felaktig bedömning när den fann att det gick att bortse från förhandsbeskedets inverkan på koncernen vid prövningen av huruvida det förelåg en ekonomisk fördel. I det sistnämnda avseendet har FFT gjort gällande att tribunalen, genom att bortse från förhandsbeskedets inverkan på koncernen, intog en ståndpunkt som var oförenlig med dess eget påstående om att varje fördel till förmån för FFT är en fördel till förmån för hela Fiat/Chrysler-koncernen.

97. Kommissionen anser att den första grundens andra del ska förklaras verkningslös, eller i vart fall underkännas i sak, eftersom inget av de argument som FFT har anfört till stöd för denna delgrund kan godtas.

2. Den första delgrunden

a) Upptagande till sakprövning

98. Kommissionen anser att den första grundens första del ska avvisas i sin helhet av det skälet att FFT försöker få till stånd en omprövning av de metodfel som kommissionen uppmärksammade i det avtal om internprissättning som godkändes genom det aktuella förhandsbeskedet på grundval av en ny omständighet eller ett nytt resonemang.

99. Kommissionen har påpekat att FFT:s huvudkritik går ut på att tribunalen, vid sin prövning av kommissionens bedömning i det omtvistade förhandsbeskedet, inte beaktade den omständigheten att FFT bedrev två olika verksamheter, nämligen att det i) bar riskerna kopplade till dess finansierings- och kassaflödesfunktioner och ii) tillhandahöll koncerninterna finansierings- och kassaflödestjänster. Kommissionen har medgett att Storhertigdömet Luxemburg vid tribunalen utförligt gjorde gällande att kommissionens metodinvändningar mot tillämpningen av TNMM i förhandsbeskedet om prissättning var ogrundade, men har understrukit att denna medlemsstat aldrig gjorde ovannämnda åtskillnad. Härav följer att FFT i förevarande överklagande inte har tagit upp en rättsfråga beträffande den felaktiga tillämpningen av det rättsliga kriterium som syftar till att kontrollera huruvida det föreligger en fördel i förevarande fall, utan att FFT snarare har kritiserat tillämpningen av detta kriterium på grund av en förmodad omständighet som aldrig åberopades vid tribunalen.

100. Även om det antogs att det var möjligt att hävda att denna förmodade omständighet framgick av de handlingar som ingetts till tribunalen, anser kommissionen att denna delgrund grundar sig på ett resonemang som inte enbart utvidgar ett argument som framförts under förfarandet vid tribunalen, utan bygger på ett helt nytt argument.

101. Jag erinrar inledningsvis kort om vilka principer domstolen ska beakta för att kunna pröva kommissionens invändning om rättegångshinder.

102. Kommissionens ståndpunkt grundar sig i huvudsak på fast rättspraxis, enligt vilken domstolen endast är behörig att pröva den rättsliga bedömningen av de grunder och argument som åberopats inför tribunalen, och att en part således inte vid domstolen får åberopa en ny grund som denne inte har åberopat vid tribunalen, eftersom detta skulle innebära att vederbörande vid domstolen, vilken har en begränsad behörighet i mål om överklagande, skulle kunna anhängiggöra en mer omfattande tvist än den som tribunalen har prövat. ( 50 )

103. Som FFT har påpekat i sin replik har domstolen även vid flera tillfällen angett att en klagande i sitt överklagande kan åberopa grunder som följer av den överklagade domen och som syftar till att bestrida domens rättsliga grund. ( 51 ) Det är således fullt möjligt att de rättsliga argument som anförs i överklagandet skiljer sig från de argument som anfördes i första instans, ( 52 ), eftersom grunderna för ett överklagande formuleras i förhållande till tribunalens dom och inte i förhållande till kommissionens beslut.

104. Även om det i förevarande fall, i likhet med vad kommissionen har hävdat, antas att den första grundens första del bygger på en ”ny omständighet” eller ett ”nytt resonemang” i förhållande till de faktiska omständigheter som åberopades och de resonemang som utvecklades i målet i första instans, är detta inte i sig tillräckligt för att avvisa denna delgrund.

105. Av denna delgrunds lydelse framgår nämligen att FFT har kritiserat tribunalen för att felaktigt ha motiverat slutsatsen i det omtvistade beslutet med att det aktuella förhandsbeskedet byggde på en metod för fastställande av internprissättning som gick utöver de inneboende oklarheterna i en sådan metod. FFT anser närmare bestämt att tribunalens analys av de påstådda felen i fastställandet av de aktuella internpriserna beror på en grundläggande brist på förståelse för hur TNMM fungerar. Syftet med denna metod är nämligen inte att fastställa vinstnivån för ett företags totala verksamhet, utan endast vinstnivån för den del av företagets verksamhet för vilken ett armlängdspris ska uppskattas. Det är inom denna ram som man ska se FFT:s argument om att tribunalen har underlåtit att beakta de två olika verksamheter som detta företag bedriver.

106. Med andra ord har FFT, genom denna delgrund, för avsikt att göra gällande argument som följer av den överklagade domen i sig ( 53 ) och som syftar till att kritisera domens rättsliga grund. FFT har närmare bestämt ifrågasatt tribunalens tillämpning av det rättsliga kriterium som används för att fastställa huruvida ett sådant förhandsbesked i skattefrågor som det nu aktuella ger en ekonomisk fördel. Enligt fast rättspraxis är frågan huruvida tribunalen på ett korrekt sätt har tillämpat ett rättsligt kriterium, såsom armlängdsprincipen, en rättsfråga som kan bli föremål för domstolens prövning i ett mål om överklagande. ( 54 )

107. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att den första grundens första del inte på förhand ska avvisas i sin helhet och föreslår således att domstolen ska slå fast att denna delgrund kan tas upp till sakprövning, eftersom den avser ett fel från tribunalens sida vid bekräftandet av det resonemang som fördes i det omtvistade beslutet beträffande tillämpningen av TNMM i förevarande mål.

b) Prövning i sak

1) Inledande anmärkningar

108. Jag erinrar inledningsvis om att tribunalen för att avgöra huruvida det aktuella förhandsbeskedet gav FFT en fördel i punkt 141 i den överklagade domen angav att ”kommissionen … kan … jämföra skattebördan för ett sådant anknutet företag som följer av tillämpningen av denna skatteåtgärd med den skattebörda som följer av tillämpningen av de normala skattereglerna i den nationella rätten för ett företag, vilket befinner sig i en jämförbar faktisk situation och som bedriver sin verksamhet på marknadsvillkor”. I punkt 143 i den domen preciserade tribunalen därefter att även om de nationella myndigheterna, genom den berörda skatteåtgärden, har godtagit en viss prisnivå för en koncernintern transaktion ”ger artikel 107.1 FEUF kommissionen möjlighet att kontrollera huruvida denna prisnivå motsvarar den som skulle ha tillämpats på marknadsmässiga villkor, för att kontrollera huruvida prisnivån medför en minskning av de utgifter som normalt belastar det aktuella företagets budget, och således ger företaget en fördel i den mening som avses i nämnda artikel”. Enligt tribunalen utgör armlängdsprincipen således ett ”verktyg” eller ett ”referenskriterium” som gör det möjligt för kommissionen att fastställa huruvida ett anknutet företag, till följd av en skatteåtgärd som fastställer dess internprissättning, åtnjuter en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

109. Som framgår av punkt 196 i den överklagade domen ledde kommissionens genomförande av armlängdsprincipen i förevarande fall till konstaterandet att den metod för att fastställa FFT:s ersättning som godkändes av de luxemburgska skattemyndigheterna innehöll flera fel, dels avseende det kapitalbelopp som skulle ersättas, dels avseende den avkastningsgrad som skulle tillämpas.

110. I punkterna 197–199 i den överklagade domen preciserade tribunalen att de fem fel som kommissionen hade identifierat avsåg i) valet att dela upp kapitalet i tre kategorier på vilka avkastningsgraderna tillämpades, ii) användningen av hypotetiskt eget kapital som vinstnivåindikator, iii) under förutsättning att det hypotetiska lagstadgade egna kapitalet kan användas, den analoga tillämpningen av Basel 2‑regelverket för att fastställa nivån på FFT:s hypotetiska lagstadgade egna kapital, iv) avdraget för innehaven i FFNA och FFC, v) avkastningsnivån på det kapital som skulle ersättas, vilken beräknades till 6,05 procent, med tillämpning av prissättningsmodellen för kapitaltillgångar.

111. I punkterna 264–284 i den överklagade domen prövade tribunalen slutligen Storhertigdömet Luxemburgs argument avseende det första, det andra och det fjärde fel som kommissionen påtalat. Mot bakgrund av denna prövning fann tribunalen att det inte var nödvändigt att utvidga sin bedömning till att omfatta argumenten avseende det tredje och det femte fel som kommissionen påtalat.

112. Domstolen ska således i sin kommande dom fastställa huruvida tribunalen gjorde en riktig bedömning när den bekräftade kommissionens slutsatser avseende det första, det andra och det fjärde felet.

113. Jag påpekar till att börja med att oenigheten mellan parterna inte rör vare sig syftet med eller innehållet i den metod som kommissionen använt sig av i förevarande mål. Det är nämligen ostridigt att TNMM syftar till att fastställa internpriset för transaktioner mellan två anknutna företag och genomförs i tre steg. I det första steget definieras den verksamhet för vilken armlängdspriset ska uppskattas. Det andra steget består i att välja en lämplig grund, kallad vinstnivåindikator. Det tredje steget består i att tillämpa en avkastningsgrad på denna indikator som återspeglar den avkastning som observerats vid jämförbara transaktioner på den fria marknaden.

114. Parterna är emellertid oense om valet av relevant vinstnivåindikator. Medan FFT anser att det i det aktuella förhandsbeskedet var riktigt att som vinstnivåindikator använda det kapital som enligt lag krävdes av bankinstituten, bekräftade tribunalen att det första, det tredje och det fjärde fel som identifierats i det omtvistade beslutet faktiskt förelåg och att det därför i stället var FFT:s totala redovisade egna kapital, som även omfattade det kapital som FFT innehade i vissa av koncernens dotterbolag, som skulle beaktas. Härigenom tog tribunalen enligt FFT inte vederbörligen hänsyn det utrymme för skönsmässig bedömning som den luxemburgska skattemyndigheten förfogar över i samband med sitt godkännande av internprissättning.

2) Bedömning

115. Innan jag inleder min bedömning av huruvida FFT har fog för sina anmärkningar om att tribunalen inte har iakttagit det utrymme för skönsmässig bedömning som de nationella myndigheterna förfogar över vid tillämpningen av metoder såsom TNMM, är det nödvändigt att göra ett dubbelt förtydligande.

116. Vad gäller frågan om vilken typ av domstolsprövning som tribunalen utförde, fann tribunalen i punkt 207 i den överklagade domen, att dess prövning bestod i att ”kontrollera huruvida de fel som identifierades i det [omtvistade] beslutet, och på grundval av vilka kommissionen baserade sitt konstaterande att det förelåg en fördel, är mer långtgående än de inneboende osäkerhetsfaktorerna vid tillämpningen av en metod som syftar till att komma fram till en tillförlitlig uppskattning av ett marknadsbaserat resultat.” ( 55 ) Tribunalen ska med andra ord kontrollera huruvida kommissionen har visat att de metodfel som den har påtalat inte gör det möjligt att komma fram till en tillförlitlig uppskattning av ett tillförlitligt resultat på armlängds avstånd på grund av att dessa fel har lett till att den skattepliktiga vinsten minskat i förhållande till skattebördan till följd av tillämpningen av de normala skattereglerna i nationell rätt. Jag delar denna beskrivning av tribunalens domstolsprövning, eftersom den gör det möjligt att förena kravet på att säkerställa att kvalificeringen som statligt stöd uteslutande beror på effekterna av den berörda statliga åtgärden och kravet på att ge de nationella skattemyndigheterna ett utrymme för skönsmässig bedömning på grund av att metoderna för att fastställa internpriser är ungefärliga.

117. Vad gäller de nationella skattemyndigheternas utrymme för skönsmässig bedömning vid denna prövning angav tribunalen i punkt 204 i den överklagade domen att ”medlemsstaten har ett utrymme för skönsmässig bedömning vid godkännande av internprissättning” och att ”detta utrymme för skönsmässig bedömning inte [kan] leda till att kommissionen förlorar sin behörighet att kontrollera att den aktuella internprissättningen inte leder till beviljandet av en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF”, samt tillade därefter att ”[i] det sammanhanget ska kommissionen beakta den omständigheten att armlängdsprincipen gör det möjligt för den att kontrollera huruvida en internprissättning som godkänts av en medlemsstat motsvarar en tillförlitlig uppskattning av ett marknadsbaserat resultat och huruvida den avvikelse som eventuellt konstateras i samband med denna prövning inte är mer långtgående än de inneboende osäkerhetsfaktorerna i den metod som tillämpas för att komma fram till denna uppskattning”. ( 56 )

118. Jag anser därför att den tolkning av denna punkt som FFT har gjort i sitt överklagande inte kan godtas, eftersom en nationell skattemyndighet vid antagandet av förhandsbesked enligt denna tolkning med nödvändighet förfogar över ett stort utrymme för skönsmässig bedömning och att detta oundvikligen resulterat i en viss subjektivitet i fråga om hur metoderna för att fastställa internpriser ska tillämpas i varje enskilt fall. Jag är nämligen övertygad om att nämnda punkt endast ska tolkas så, att de nationella skattemyndigheterna förfogar över ett utrymme för skönsmässig bedömning – som inte någonstans i den överklagade domen kvalificeras som ”stort” – på grund av att metoderna för att fastställa internpriser är ungefärliga.

119. Efter detta klargörande ska det prövas huruvida FFT:s kritik att tribunalen gjorde en felaktig bedömning när den slog fast att de tre fel som den luxemburgska skattemyndigheten, enligt kommissionen, påstås ha begått vid genomförandet av TNMM inte gör det möjligt att göra en tillförlitlig uppskattning av ett resultat på armlängds avstånd.

120. Vas gäller det första felet, avseende valet att dela upp FFT:s kapital i tre kategorier, godkände tribunalen kommissionens slutsatser av två skäl. För det första syftade inte segmenteringen av kapitalet till att uppfylla kravet på differentiering av FFT:s funktioner. ( 57 ) För det andra grundade sig denna segmentering på en rent konstlad analys av användningen av FFT:s egna kapital. ( 58 )

121. Vad gäller dessa skäl avser FFT:s kritik i huvudsak punkt 235 i den överklagade domen, i vilken tribunalen först påpekade att ”[d]e tre kategorier av eget kapital som godkändes genom det aktuella förhandsbeskedet avser riskersättningen, ersättningen för holdingbolagsverksamhet respektive funktionsersättningen” och sedan slog fast att ”[d]etta segment motsvarar således FFT:s samtliga verksamheter som omfattas av det omtvistade förhandsbeskedet”. ( 59 ) Enligt FFT bortsåg tribunalen från att FFT bedriver två olika verksamheter som ska ersättas på två olika sätt, nämligen i) innehav av tillgångar tillhörande tredje part (som ersätts genom ”riskersättningen”) och ii) kreditgivning inom Fiat/Chrysler-koncernen (som ersätts genom ”funktionsersättningen”) och drog således felaktigt slutsatsen att FFT:s kapital inte borde ha delats upp vid beräkningen av en armlängdsersättning. Eftersom FFT bedriver två olika verksamheter kan tribunalen inte heller, såsom den gjorde i punkterna 238 och 239, anse att FFT:s egna kapital ska ersättas i sin helhet, helt utan segmentering, på grund av att det egna kapitalet i sin helhet är utsatt för risker och är tillgängligt för att stödja detta företags solvens.

122. Det råder inget tvivel om att FFT:s resonemang i princip är förenligt med logiken bakom TNMM. Såsom har angetts ovan är parterna i överklagandeförfarandet överens om att det första steget i denna metod består i att definiera den verksamhet för vilken armlängdspriset ska uppskattas. Jag anser emellertid att den premiss som detta resonemang bygger på, det vill säga att FFT utövar två olika verksamheter, inte i tillräcklig utsträckning har styrkts.

123. Jag påpekar i detta avseende att det av handlingarna i målet framgår att FFT uppenbarligen har svårt att definiera ”innehav av tillgångar tillhörande tredje part”, som det hänvisade till i sitt överklagande. För det fall FFT avser att, såsom jag tolkar det, hänvisa till en risktagande verksamhet inom ramen för de finansierings- och kassaflödestjänster som tillhandahålls de andra bolagen i koncernen, delar jag kommissionens uppfattning att skillnaden mellan en sådan verksamhet och tillhandahållandet av samma finansierings- och kassaflödestjänster är irrelevant, eftersom det rör sig om två grenar av en och samma verksamhet (eller ”funktioner” för att använda terminologin i OECD:s riktlinjer), nämligen koncernintern finansiering och kassaflöde.

124. Jag anser därför att FFT:s huvudargument, och de argument som bygger på detta, saknar grund.

125. Vad gäller det skäl enligt vilket segmenteringen av FFT:s kapital grundade sig på en rent konstlad analys av FFT:s egna kapital, har FFT gjort gällande att tribunalen inte gjorde en riktig bedömning när den, i punkt 241 i den överklagade domen, hävdade att ”[s]egmenteringen av det egna kapitalet utifrån FFT:s verksamheter tar inte någon hänsyn till det faktum att företagets skattepliktiga vinster kommer att variera beroende på dess lånekostnader, vilka särskilt är avhängiga av storleken på företagets kapital”. Enligt FFT:s uppfattning har tribunalen bortsett från att när en låntagares kapital ökar utöver en nivå som är rimlig för att täcka riskerna, är varje ytterligare minskning av lånekostnaderna till följd av kapitalökningen minimal eller lika med noll. Tribunalen borde ha kritiserat det omtvistade beslutet, eftersom kommissionen inte hade undersökt huruvida den del av FFT:s kapital som översteg det hypotetiska lagstadgade kapitalet faktiskt ökade företagets avkastning. FFT har härigenom nöjt sig med ett allmänt påstående som enligt min mening knappast i sig är tillräckligt för att visa att punkt 241 i den överklagade domen bygger på en felaktig premiss. Detta argument kan således inte godtas.

126. FFT har även bestritt det överflödiga argument som tribunalen använt till stöd för slutsatsen att FFT:s andra kapitalsegment (innehav i FFNA och FFC), vilket godkändes genom det aktuella förhandsbeskedet, inte kan särskiljas från det första kapitalsegmentet vid beräkningen av armlängdsersättningen. Närmare bestämt anser FFT att ett moderbolags innehav i dotterbolag, till skillnad från vad tribunalen konstaterade i punkt 245 i den överklagade domen, inte kan uppfattas som en form av kapitaltillskott som alternativ till beviljande av ett koncerninternt lån. Eftersom FFT inte har kritiserat det huvudsakliga konstaterande som ligger till grund för slutsatsen i punkt 244 i den överklagade domen, enligt vilket FFT:s innehav i FFNA och FFC inte kunde delas upp i det första segmentet, eftersom dessa innehav även var utsatta för risker vid FFT:s insolvens, anser jag att denna anmärkning ska betraktas som verkningslös.

127. Vad gäller FFT:s argument att det är olämpligt att använda FFT:s redovisade egna kapital som indikator på FFT:s vinstnivå, eftersom denna metod lätt kan manipuleras, anser jag, i likhet med kommissionen, att detta argument inte kan godtas, eftersom det inte riktar sig mot den överklagade domen.

128. Vad gäller det andra felet, som består i att de hypotetiskt lagstadgade medlen beaktades som vinstnivåindikator, har FFT kritiserat tribunalen för att den slog fast att dessa medel inte kunde kvalificeras på detta sätt eftersom de ”inte [utgör] en rätt till den berörda enhetens vinster eller till ersättningen för de risker som denna enhet bär”. ( 60 ) Om så vore fallet skulle ett stort antal vinstnivåindikatorer som är tillåtna enligt OECD:s riktlinjer, ( 61 ) såsom försäljning, operativa utgifter och verksamhetstillgångar, uteslutas. Jag anser emellertid att det av följande punkt i den överklagade domen (”Vad vidare beträffar kommissionens förstahandsbedömning att valet … att beakta FFT:s hypotetiska lagstadgade kapital är felaktigt …”) ( 62 ) följer att denna endast är ett inledande konstaterande till tribunalens bedömning i punkt 255 i domen. Enligt min mening avsåg tribunalen genom detta konstaterande inte alls att ange ett nödvändigt villkor för kvalificeringen som ”vinstnivåindikator”. Jag anser följaktligen att detta argument inte kan godtas.

129. FFT har även bestritt tribunalens bedömning i punkt 255 i den överklagade domen, enligt vilken det hypotetiska lagstadgade kapitalet inte kan beaktas, eftersom det ” inte [har] något samband med de vinster som en investerare skulle kräva från det bolag i vilket vederbörande har investerat”. FFT har gjort gällande att TNMM inte kräver att vinstnivåindikatorn har ett ”samband” med dessa vinster, utan på sin höjd att det finns en rimligt tillförlitlig ”korrelation” ( 63 ) mellan dem.

130. Enligt min mening är den skillnad som görs mellan ”samband” och ”korrelation” emellertid konstlad och medför inte att tribunalens bedömning inte längre gäller, särskilt som, såsom kommissionen har påpekat i sin svarsskrivelse, punkt 2.87 i OECD:s riktlinjer tycks tyda på att vinstnivåindikatorn ska återspegla värdet av de funktioner som den aktuella enheten utövar och följaktligen de vinster som denna enhet kan generera. Detta argument är således inte särskilt övertygande.

131. Vad slutligen gäller det fjärde felet, som består i att det kapital som är knutet till FFT:s innehav i FFC och FFNA inte har beaktats vid beräkningen av ersättningen för FFT:s koncerninterna finansierings- och kassaflödesverksamhet, har FFT för det första ifrågasatt tribunalens påstående i punkt 273 i den överklagade domen om att hela det egna kapitalet på grund av sin fungibla karaktär också är riskutsatt och således ska beaktas vid beräkningen av en sådan ersättning. I motsats till vad FFT har gjort gällande framgår det tydligt av den del av överklagandet som ägnas åt det första felet att FFT inte har anfört något argument till stöd för sitt påstående att den omständigheten att det egna kapitalet är fungibelt inte hindrar att det segmenteras.

132. FFT har vidare gjort gällande att tribunalen gjorde sig skyldig till två fall av felaktig rättstillämpning när den i punkt 274 i den överklagade domen konstaterade att Storhertigdömet Luxemburg inte hade styrkt att de bolag som kommissionen jämförde FFT med hade dragit av sina innehav i dotterbolag från sitt kapital eller att det inte är vanligt att finansinstitut som bedriver verksamhet på marknaden har sådana innehav.

133. För det första innebär detta en omvänd bevisbörda eftersom det ankommer på kommissionen att visa att de jämförelsedata som användes av den luxemburgska skattemyndigheten var olämpliga och inte på medlemsstaten att motivera en sådan användning. Jag delar inte den uppfattningen. Som kommissionen har påpekat i sin svarsskrivelse utgör punkt 274 i den överklagade domen nämligen ett svar på ett argument som Storhertigdömet Luxemburg anförde i sin ansökan i första instans i syfte att, på grundval av konsoliderade uppgifter om 28 systembanker som sammanställts av denna medlemsstat, bestrida konstaterandet i det omtvistade beslutet att FFT:s nivå av eget kapital i rättsligt hänseende inte tillät något avdrag. ( 64 ) I ovannämnda punkt 274 godtog tribunalen endast kommissionens val att grunda sig på den genomsnittliga bruttosoliditetsgrad som fastställts av Europeiska bankmyndigheten. Så länge omvänd bevisbörda inte tillämpas kan detta argument enligt min mening inte godtas.

134. För det andra har FFT ifrågasatt premissen för konstaterandet i punkt 274 i den överklagade domen, enligt vilket lönsamheten i den verksamhet som utövas av ett jämförbart självständigt företag inte kan bedömas på gruppbasis när det endast finns konsoliderade uppgifter att tillgå. Enligt FFT finns det tvärtom inget som hindrar att en sådan bedömning görs. Som jag ser det kan detta argument inte godtas eftersom det, såsom kommissionen har påpekat i sin svarsskrivelse, är rimligt att anta att de konsoliderade uppgifterna endast kan användas för detta ändamål när alla dotterbolag till det jämförbara bolaget utövar samma funktioner inom ramen för samma verksamhet.

135. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska slå fast att överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser någon del av den första grundens första del, eftersom tribunalen inte gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den fann att de tre fel som kommissionen i det omtvistade beslutet påstod hade begåtts vid beräkningen av ersättningen för FFT:s finansierings- och kassaflödesverksamhet inte tillät en tillförlitlig uppskattning av ett resultat på armlängds avstånd, och därför kunde ligga till grund för konstaterandet att det förelåg en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Jag understryker att FFT inte har bestritt tribunalens påstående i punkt 283 i den överklagade domen om att även om det antas att det är den procentsats som Storhertigdömet Luxemburg planerade att använda som ska tillämpas, skulle beloppet på FFT:s ersättning som följer därav vara betydligt högre än det belopp som godkändes i det aktuella förhandsbeskedet. Denna procentsats skulle nämligen tillämpas på det egna kapitalet i sin helhet, vilket utgör ett belopp som är tio gånger större än det belopp som denna procentsats tillämpades på enligt det aktuella förhandsbeskedet.

3. Den andra delgrunden

a) Huruvida delgrunden har verkan

136. Att den första grundens andra del är verkningslös beror enligt kommissionen på att den inte avser punkt 316 i den överklagade domen, i vilken tribunalen redogör för huvudskälet till att underkänna argumentet att kommissionen var skyldig att visa att det förelåg en fördel på koncernnivå.

137. Jag erinrar om att tribunalen i punkt 316 i den överklagade domen inledde med att konstatera att Storhertigdömet Luxemburg inte hade anfört något argument ”som visar att Fiat/Chrysler-koncernen och FFT inte utgör en ekonomisk enhet i den mening som avses i reglerna om statligt stöd.” Därefter konstaterade tribunalen att FFT under alla omständigheter kontrolleras helt av Fiat SpA, som i sin tur kontrollerar Fiat/Chrysler-koncernen. Avslutningsvis slog tribunalen fast att ”[v]arje fördel som skulle gynna FFT skulle följaktligen gynna koncernen i sin helhet, särskilt om detta … medför att villkoren för de lån som FFT beviljar de andra företagen inom koncernen är mer förmånliga på grund av minskningen av FFT:s skattebörda”.

138. Det är riktigt att FFT i sitt överklagande inte har bestritt dessa slutsatser från tribunalen. Jag anser emellertid att det av detta inte går att dra slutsatsen att förevarande grund är verkningslös. I motsats till kommissionen ser jag nämligen ingen anledning att tolka tribunalens resonemang i punkterna 316, 317 och 318 i den överklagade domen så, att den första av dessa punkter innehåller en redogörelse för huvudskälet och de två sistnämnda innehåller bedömningar av rent underordnad karaktär. Som jag just har visat bekräftade tribunalen, i punkt 316 i den överklagade domen, kommissionens konstaterande att FFT och Fiat/Chrysler-koncernen var mottagare av det aktuella stödet och slog därefter, i punkterna 317 och 318 i samma dom, fast att kommissionens underlåtenhet att bedöma huruvida det förelåg en ekonomisk fördel på koncernnivå inte kunde kritiseras. Det rör sig således om två beståndsdelar i ett enhetligt resonemang som syftar till att visa att kommissionen inte gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den fann att FFT och Fiat/Chrysler-koncernen åtnjöt en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Denna tolkning motsägs enligt min mening inte av användningen av uttrycken ”[d]essutom” och ”[ä]ven om” i början av punkterna 317 och 318 i domen, såsom kommissionen har hävdat. ( 65 )

139. FFT har i sitt överklagande kritiserat tribunalen för att den, i samband med prövningen av huruvida det förelåg en ekonomisk fördel, underlät att beakta ”koncerneffekten”, vilket kräver en analys av vilka ekonomiska effekter ett förhandsbesked om internprissättning får för hela den berörda koncernen. Som kommissionen medgav i skäl 343 i det omtvistade beslutet ”har internprissättningsmekanismen, genom sin natur, effekter på mer än ett företag inom koncernen (en höjning av priserna i ett företag sänker vinsten inom ett annat)”. Jag anser därför att det är uppenbart att tribunalens slutsats att kommissionen gjorde en riktig bedömning när den fann att FFT och Fiat/Chrysler-koncernen hade åtnjutit en ekonomisk fördel inte längre gäller om denna delgrund godtas, och att detta medför att den överklagade domen ska ogiltigförklaras.

140. Jag anser därför att den första grunden andra del ska förklaras ha verkan.

b) Prövning i sak

141. Jag erinrar om att tribunalen i punkt 317 i den överklagade domen konstaterade att även om denna faktor kan vara relevant för prövningen av huruvida det föreligger en fördel har varken Storhertigdömet Luxemburg eller FFT ”visat att de lägre skatter som FFT drar fördel av i Luxemburg ’neutraliseras’ av högre skatter i andra medlemsstater”. I punkt 318 i nämnda dom preciserade tribunalen därefter att även om en sådan ”neutralisering” förekom skulle denna inte göra det möjligt att anse att FFT eller Fiat/Chrysler-koncernen inte har fått en fördel, eftersom frågan huruvida det föreligger en fördel ”ska avgöras med hänvisning till de normala skattereglerna, vilket gör att skattereglerna i en annan medlemsstat inte är relevanta”. Härav följer, enligt tribunalen, att ”[n]är det har fastställts att ett anknutet företag, enligt en skatteåtgärd som beviljats av en medlemsstat, drar fördel av en minskning av den skattebörda som företaget normalt skulle ha burit med tillämpning av de normala skattereglerna, saknar följaktligen den skattemässiga situationen för ett annat företag inom koncernen i en annan medlemsstat betydelse för huruvida det föreligger en fördel”. Av samma skäl underkände tribunalen FFT:s argument att FFT under alla omständigheter inte skulle ha åtnjutit någon fördel på grund av att dess inkomster skulle ha beskattats antingen i Italien eller i Luxemburg.

142. Jag börjar med anmärkningen beträffande punkt 317 i den överklagade domen, genom vilken FFT i huvudsak har ifrågasatt tribunalens slutsats att FFT inte hade styrkt den skattemässiga neutraliseringen på koncernnivå av den fördel som FFT hade beviljats, och fortsätter därefter med anmärkningen beträffande punkt 318 i den överklagade domen, i vilken FFT har bestritt att denna är relevant för bedömningen av huruvida det föreligger en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

143. Vad gäller anmärkningen att tribunalen ansåg att FFT inte hade styrkt att den påstådda fördelen neutraliserades på koncernnivå har FFT för det första gjort gällande att tribunalen, i punkt 317 i den överklagade domen, tillämpade omvänd bevisbörda genom att kräva att FFT skulle bevisa att det inte förelåg någon fördel, vilket strider mot traditionell rättspraxis enligt vilken det ankommer på kommissionen att bevisa att en sådan fördel föreligger.

144. Enligt min mening räcker det att titta på hur den överklagade domen är uppbyggd för att komma fram till att så inte är fallet. Punkt 317 ingår nämligen i avsnitt 4 i avdelning D i nämnda dom. Avdelning D har rubriken ”Den andra gruppen av grunder: En fördel föreligger inte” och består av fyra avsnitt, nämligen avsnitt 1 (”Inledande synpunkter”), avsnitt 2 (”Kommissionens förstahandsresonemang om att det aktuella förhandsbeskedet avvek från det allmänna bolagsskattesystemet i Luxemburg”), avsnitt 3 (”Kommissionens andrahandsresonemang om att det aktuella förhandsbeskedet avvek från artikel 164.3 i skattelagen och från cirkuläret”) och avsnitt 4 (”Den grund som avser avsaknaden av en fördel på koncernnivå”). I avsnitten 2 och 3, vilka har utvecklats i första respektive andra hand, anges samma slutsats, nämligen att kommissionen gjorde en riktig bedömning när den fann att det aktuella förhandsbeskedet gav FFT en fördel. ( 66 ) Kommissionen har således uppfyllt sin skyldighet att bevisa att det föreligger en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Under dessa omständigheter ankom det på FFT och Storhertigdömet Luxemburg, utan att detta innebär omvänd bevisbörda, att visa att en sådan fördel hade neutraliserats på koncernnivå på grund av att minskningen av FFT:s skattebörda i Luxemburg till fullo hade kompenserats genom en ökning av skattebördan för ett annat företag inom koncernen i en annan medlemsstat. Följaktligen kan jag inte godta FFT:s första argument.

145. För det andra har FFT gjort gällande att tribunalen, i punkt 317 i den överklagade domen, begränsade sig till att hävda att företaget inte hade lagt fram några bevis till stöd för förekomsten av en skattemässig neutralisering på koncernnivå för Fiat/Chrysler-koncernen, och således bortsåg från de talrika argument som FFT hade anfört för att påtala de fel och felaktigheter som fick kommissionen att dra en sådan slutsats. ( 67 ) Tribunalen har härigenom åsidosatt sin motiveringsskyldighet.

146. Enligt FFT hade bolaget ingett en revisionsrapport från den italienska skattepolisen och två meddelanden från den italienska skattemyndigheten om uppskattad bolagsskatt, i vilka det bekräftades att FFT hade övervärderat sina skattepliktiga vinster och således hade betalat en för hög bolagsskatt i Luxemburg på grund av att för hög ränta uppburits på koncerninterna lån som beviljats ett av dess dotterbolag (Fiat Chrysler Finance, nedan kallat FCF). Det är således uppenbart att det finns ett obestridligt samband mellan FFT:s och FCF:s vinster, i den meningen att en högre inkomst för FFT (på grund av uppbörden av högre räntor) leder till minskade inkomster för FCF (på grund av betalning av högre räntor) och vice versa. Dessutom visar förlikningsförfarandet enligt skiljeavtalet i syfte att undvika dubbelbeskattning mellan Italien och Luxemburg att ett högre belopp i skattepliktiga inkomster i Luxemburg med nödvändighet resulterar i en lägre skattepliktig inkomst i Italien.

147. Genom detta argument förefaller FFT kritisera tribunalen för att den underlät att beakta den i första instans åberopade bevisningen till stöd för att den fördel som FFT påstods ha beviljats på Fiat/Chrysler-koncernens nivå hade neutraliserats i skattehänseende. Om jag uppfattar FFT:s argument korrekt är det nödvändigt att undersöka den relevanta frasen i punkt 317, enligt vilken ”[det ska] konstateras att varken Storhertigdömet Luxemburg eller FFT har visat att de lägre skatter som FFT drar fördel av i Luxemburg ’neutraliseras’ av högre skatter i andra medlemsstater”. ( 68 ) Jag anser att verbet ”konstatera”, som tribunalen enligt min mening har valt med omsorg, tydligt visar att de bevis som FFT har lagt fram faktiskt har undersökts, även om de ansetts otillräckliga för att bekräfta FFT:s argument. Under dessa omständigheter kan det argument som är föremål för prövning enligt min mening inte godtas, eftersom det av domstolens fasta praxis ( 69 ) följer att tribunalen inte anses skyldig att uttryckligen motivera den värdering som görs av varje bevis som förelagts den, särskilt om den anser att beviset i fråga är ointressant eller saknar relevans för tvistens utgång, med undantag för skyldigheten att respektera allmänna principer och processrättsliga regler om bevisbörda och bevisföring samt att inte felbedöma bevis. ( 70 )

148. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag domstolen att slå fast att talan inte kan vinna bifall såvitt avser den första anmärkningen i den första grundens andra del.

149. När det gäller anmärkningen om huruvida det är relevant att beakta den skattemässiga neutraliseringen på koncernnivå, erinrar jag inledningsvis om att tribunalen slog fast att frågan huruvida det föreligger en fördel ska avgöras i förhållande till normala skatteregler, vilket utesluter att en annan medlemsstats skatteregler kan beaktas vid bedömningen av en skatteåtgärds inverkan på hela koncernens situation.

150. Jag påpekar att tribunalen i detta avseende stödde sig på domen Spanien/kommissionen. ( 71 ) I det mål som avgjordes genom den domen bestod de omtvistade åtgärderna av skattefördelar vid överföring av viss mark och lån och garantier till förmån för spanska lantbrukare för att kompensera verkningarna av en kraftig höjning av priset på motorbränsle på global nivå. Konungariket Spanien försvarade sig bland annat genom att göra gällande att dessa åtgärder inte kunde kvalificeras som statligt stöd, eftersom den beviljade fördelen var lägre än den fördel som beviljats jordbrukare från andra medlemsstater enligt de åtgärder som dessa stater vidtagit för att minska skatten på motorbränsle inom sina territorier. Domstolen underkände denna grund genom att slå fast att ”begreppet fördel som beviljas mottagare av statligt stöd … bestäms genom jämförelse med andra företag i samma medlemsstat och inte med företag i andra medlemsstater”. ( 72 )

151. Enligt FFT stöder denna dom inte tribunalens slutsats. Även om det tydligt framgår att prövningen av huruvida det föreligger en fördel inte kan inbegripa en jämförelse mellan FFT:s skattemässiga situation och situationen för andra skattskyldiga personer med hemvist i andra medlemsstater, går det inte av detta att dra slutsatsen att det vid denna prövning går att bortse från koncerninterna verkningar. FFT har i huvudsak gjort gällande att beaktandet av koncerninterna verkningar är än mer tvingande, eftersom, såsom kommissionen påpekade i skäl 343 i det omtvistade beslutet, ”internprissättningsmekanismen, genom sin natur, [har] effekter på mer än ett företag inom koncernen”.

152. Frågan uppkommer därför huruvida kommissionen, i motsats till vad tribunalen fann i den överklagade domen, var skyldig att beakta den koncerninterna och gränsöverskridande dimensionen av det aktuella förhandsbeskedets effekter när den kontrollerade huruvida detta besked gav en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Om kommissionen hade gjort det skulle den, enligt FFT, ha kunnat konstatera att vinsterna på koncernnivå hade minskat eller neutraliserats, så att den faktiska fördelen uppgick till ett lägre belopp än vas som först verkade vara fallet.

153. Svaret på denna fråga kräver enligt min mening en påminnelse om en av gränserna för tillämpningsområdet för bestämmelserna om statligt stöd.

154. Det är allmänt känt att artikel 107.1 FEUF förbjuder en medlemsstat att bevilja en otillbörlig förmån. Grundvalen för detta förbud ska jämställas med grundvalen för de unionsrättsliga bestämmelserna om fri rörlighet. I likhet med sistnämnda bestämmelser, förklaras nämnda förbud med att regleringsåtgärder som kan hindra ekonomiska aktörers fria rörlighet gradvis bör avskaffas. ( 73 )

155. Syftet med reglerna om statligt stöd är såvitt man vet att undvika ett ”subventionskrig” (subsidies war) mellan unionens medlemsstater, vilket skulle skapa hinder för den fria rörligheten för företag, varor, tjänster, arbetstagare och kapital. ( 74 )

156. Förbudet mot att bevilja statligt stöd omfattar således åtgärder, inbegripet skatteåtgärder, som vidtas av en medlemsstat och som hindrar tillträdet till dess nationella marknad. Det säger sig självt att de skatterättsliga bestämmelser som reglerar företags verksamhet på den sistnämnda marknaden, och som benämns ”normala skatteregler”, endast kan hänföras till denna stats rättsordning.

157. Enligt min mening gjorde tribunalen därför en riktig bedömning när den fann att gällande bestämmelser i andra medlemsstater inte är av intresse för prövningen av huruvida det i förevarande mål rör sig om en ekonomisk fördel, trots att dessa bestämmelser kan leda till en minskning eller neutralisering av vinsterna på koncernnivå och därmed av den verkliga fördel som hela den berörda koncernen har fått.

158. Jag anser att denna tolkning stöds av två konstateranden.

159. För det första anser jag att det är uppenbart att en medlemsstats autonomi i fråga om direkta skatter, såsom denna erkänts i fast rättspraxis, ( 75 ) inte kan säkerställas fullt ut om de normala skatteregler som beaktas vid prövningen enligt artikel 107.1 FEUF inte uteslutande har fastställts av lagstiftaren i den berörda medlemsstaten.

160. För det andra är det lätt se att skattemyndigheterna i en medlemsstat, om de hade varit skyldiga att ta hänsyn till verkningarna av andra medlemsstaters skatteregler, knappast skulle kunna bedöma huruvida de planerade förhandsbeskeden ger en ekonomisk fördel och därmed utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Under dessa förhållanden är det enligt min mening inte otänkbart att dessa myndigheter reagerar genom att anmäla samtliga dessa förhandsbesked till kommissionen, vilket skulle ge denna institution en orimligt stor arbetsbörda.

161. De övriga argument som FFT har anfört till stöd för att beakta effekten på koncernnivå påverkar enligt min mening inte den tolkning som föreslås nedan.

162. Ett sådant beaktande är enligt FFT förenligt med den princip som tribunalen slog fast i punkt 47 i domen Fútbol Club Barcelona/kommissionen, ( 76 ) enligt vilken avgörandet av huruvida en fördel föreligger ska bygga på en helhetsbedömning av åtgärden. Jag är fullt medveten om denna rättspraxis. Det var för övrigt just i den dom som meddelades i målet om överklagande av ovannämnda dom som domstolen nyligen erinrade om att det för att avgöra huruvida en statlig åtgärd utgör statligt stöd ”är nödvändigt att beakta samtliga rättsliga eller faktiska omständigheter som är förbundna med åtgärden, bland annat de fördelar och kostnader som följer därav …, och följaktligen att göra en helhetsbedömning av åtgärden med beaktande av samtliga särdrag som är utmärkande för åtgärden”. ( 77 )

163. Varken i det målet eller i de mål som avgjordes genom de domar som domstolen nämnt ( 78 ) omfattades emellertid ”de rättsliga omständigheterna” som den aktuella statliga åtgärden är förbundna med skatteregler