Förslag till avgörande av generaladvokat Jacobs föredraget den 20mars2003. - Weber's Wine World Handels-GmbH m.fl. mot Abgabenberufungskommission Wien. - Begäran om förhandsavgörande: Verwaltungsgerichtshof - Österrike. - Indirekta skatter - Skatt på försäljning av alkoholdrycker - Oförenlig med gemenskapsrätten - Krav på återbetalning av skatten. - Mål C-147/01.



Rättsfallssamling 2003 s. I-11365



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Som svar på frågor från Verwaltungsgerichtshof (förvaltningsdomstol i Österrike) fastställde domstolen, i dom av den 9 mars 2000 i målet EKW,(1) att artikel 3.2 i rådets direktiv 92/12/EEG(2) hindrar att vissa lokala och regionala dryckesskatter bibehålls i Österrike, såvida de gäller alkoholdrycker. Domstolen begränsade emellertid domens rättsverkningar i fråga om ansökningar om återbetalning av skatt, vilken har erlagts eller kan uppbäras före dagen för domens avkunnande, till sökande som redan väckt talan vid domstol eller framställt motsvarande anspråk.

2 Wiener Landtag (Wiens regionala parlament) hade en vecka före domen ändrat reglerna om återbetalning av inbetald skatt. Enligt denna ändring som även gällde situationer som hade uppstått före ändringen kunde felaktigt uttagen skatt inte längre återkrävas av den skattskyldige, om skatten hade burits av tredje man.

3 Verwaltungsgerichtshof önskar nu få klarhet i huruvida det är förenligt med domen i EKW-målet, och med Österrikes samarbetsskyldighet enligt artikel 10 EG, att tillämpa en sådan ändring på anspråk på återbetalning som framställts före dagen för denna doms avkunnande.

Bakgrund och förfarande

4 Regionala och kommunala myndigheter i Österrike uttog fram till år 2000(3) olika skatter på detaljhandelsförsäljning av glass och drycker, vilka alla uppenbarligen var jämförbara i fråga om verkningar och nationell rättslig grund. Dessa skatter sörjde för en betydande andel av dessa myndigheters medel. Det synes som om de (åtminstone i Wien där de i förevarande fall berörda skatterna uttogs) beräknades på grundval av företagens egna uppgifter, det vill säga näringsidkarna beräknade beloppet som en procentsats av sin skattepliktiga försäljning och deklarerade sedan detta till myndigheterna.

5 Efter invändningar från handlare som betvivlade att dessa skatter var förenliga med gemenskapsrätten - särskilt med reglerna om mervärdesskatt, punktskattedirektivet och reglerna om statligt stöd - begärde Verwaltungsgerichtshof år 1997 att domstolen skulle meddela ett förhandsavgörande beträffande denna fråga i EKW-målet, vilket rörde en sjukhuskafeteria i Wien och ett vinhandelsbolag i en kommun i Oberösterreich.

6 Den 1 juli 1999 föredrog generaladvokaten Saggio sitt förslag till avgörande i detta mål och föreslog att domstolen skulle fastställa att skatten var oförenlig med punktskattedirektivet och med bestämmelserna om statligt stöd.

7 Generaladvokaten Saggio undersökte även den österrikiska regeringens begäran om begränsning av domens rättsverkningar i tiden för den händelse det skulle fastställas att skatten var oförenlig med gemenskapsrätten, men kom till slutsatsen att det inte förelåg några särskilda omständigheter som kunde motivera en sådan begränsning.

8 Generaladvokaten Saggio behandlade i punkterna 66-68 i sitt förslag till avgörande argumentet att om anspråk på återbetalning av tidigare felaktigt uttagen skatt tilläts skulle det leda till en obehörig vinst för återförsäljaren som i själva verket hade övervältrat skatten på konsumenterna. Generaladvokaten påpekade i detta avseende att myndigheterna för att motsätta sig anspråk på återbetalning (enligt rättspraxis) var tvungna att bevisa att kostnaden för skatten faktiskt hade övervältrats på konsumenterna. Förutom att det skulle vara svårt att tillhandahålla ett sådant bevis, kunde det dock mycket väl vara så att återförsäljarna i själva verket inte hade övervältrat kostnaden för skatten utan varit tvungna att själva stå för denna kostnad.(4)

9 Generaladvokatens förslag till avgörande framkallade åtskillig oro för att mycket stora belopp skulle behöva återbetalas och därigenom allvarligt äventyra lokala och regionala finanser. Den österrikiska regeringen hade inför domstolen förklarat att 22 miljarder ATS, motsvarande cirka 0,9 procent av bruttonationalprodukten, skulle återbetalas för åren 1995-1998.

10 Enligt beslutet om hänskjutande i förevarande fall ändrade alla österrikiska delstater sina regionala skattelagar så att felaktigt uttagen skatt inte längre behöver återbetalas eller kvittas i de fall kostnaden har övervältrats på en annan person. I alla dessa fall gjordes ändringarna efter det att förslaget till avgörande föredragits i EKW-målet - och i samtliga fall utom ett innan domen avkunnades, men vid en tidpunkt när dagen för domen hade tillkännagetts.

11 Enligt 162 § i Wiener Abgabenordnung (Wiens skattelag) måste skattefordringar först kvittas mot skatteskulder innan eventuella överskott återbetalas. I 185 § i denna lag föreskrevs fram till den 2 mars 2000 följande:

"1. En skattskyldig kan ansöka om återbetalning av inbetald skatt (162 § andra stycket). Återbetalning kan även ske på myndighetens eget initiativ.

2. När det har fastställts att den skattskyldige skall betala skatt med ett visst belopp, vilket denne skall betala inom tre månader från det att ansökan om återbetalning har ingivits, får detta belopp kvittas mot det belopp som skall återbetalas."

12 Genom artikel I i lagen om ändring nr 9/2000 av den 2 mars 2000 tillades följande punkter:

"3. Rätt till återbetalning föreligger inte om skatten har burits av någon annan än den skattskyldige. Om en skatt som har övervältrats på detta sätt ännu inte har erlagts skall skattemyndigheten fastställa skatten genom separat beslut.

4. Punkt 3 är inte tillämplig på en skattskyldig som har rätt att dra fördel av Anlaßfallwirkung i fråga om en skattebestämmelse som Verfassungsgerichtshof [författningsdomstolen] har fastställt vara rättsstridig."

13 Begreppet Anlaßfallwirkung har samband med det förhållandet att den lag i Österrike som Verfassungsgerichtshof förklarar vara grundlagsstridig inte upphävs omedelbart eller med retroaktiv verkan utan fortsätter att (under en maximal tidsperiod som Verfassungsgerichtshof fastställer) gälla i avvaktan på att nya regler antas. Det är i huvudsak endast de som har väckt talan för att ifrågasätta lagen (talan som medför att lagen förklaras vara grundlagsstridig - Anlaßfall - eller talan i andra mål med samma föremål som är anhängiggjorda vid samma domstol vid tidpunkten för domens avkunnande) som direkt och omedelbart kan dra fördel av att det fastställs att lagen är grundlagsstridig, såvida Verfassungsgerichtshof inte beslutar annat.

14 Den 20 februari 2001 gjordes därefter följande tillägg till slutet av den första meningen i punkt 3: "I ett sådant fall ger en nedsättning av skatten genom egen beräkning eller genom beslut inte heller rätt till återbetalning av inbetald skatt."

15 I artikel II i lagen om ändring nr 9/2000 stadgades följande:

"Artikel I är även tillämplig beträffande skattskyldighet som inträtt före utfärdandet av denna lag,"

16 I motiveringen till förslaget till lagen om ändring som överlämnades till Wiens regionala parlament för antagande åberopades generaladvokaten Saggios förslag till avgörande i EKW-målet. Det påpekades i motiveringen att om domstolen skulle följa generaladvokatens förslag skulle anspråk på återbetalningar på omkring 3,8 miljarder ATS kunna komma att göras i Wien. Genom tanken på denna möjlighet hade det förhållandet, av allmänt intresse, uppmärksammats att skattelagen i dess dåvarande ordalydelse kunde medföra att en skattebetalare som hade låtit en indirekt skatt ingå i priset på sina varor erhöll en obehörig vinst, genom att han kunde återkräva detta belopp, när kostnaden för skatten i själva verket hade burits av konsumenten. Den föreslagna artikel I avsågs behandla detta allmänna problem och inte specifikt möjligheten att mycket stora dryckesskattebelopp kunde komma att behöva återbetalas.

17 I motiveringen omnämndes inte den retroaktiva verkan som föreslagits i artikel II.

18 Lagförslaget behandlades en första gång i det regionala parlamentet den 16 december 1999. Det kritiserades då starkt av flera oppositionsledamöter som beskrev det som ett försök att kringgå gemenskapsrätten och som i sig självt tveklöst stod i strid med denna. Den retroaktiva verkan kritiserades även, på samma sätt som det kritiserades att det inte fanns något klart uttalande om att bevisbördan måste ligga på myndigheterna. Bland annat kunde nämligen kostnaden för skatten inte antas ha övervältrats på konsumenterna, och näringsidkarna kunde inte förväntas själva skaffa sig bevis för att den faktiskt inte hade gjort det. Det hävdades vidare att det från och med Österrikes anslutning till Europeiska unionen år 1995 hade ifrågasatts huruvida skatten var lagenlig.

19 EG-domstolen avkunnade sin dom i EKW-målet en vecka efter det att ändringen till Wiens skattelag slutgiltigt hade antagits. Domstolen fann, som sagts ovan, att en skatt som den förevarande är oförenlig med artikel 3.2 i punktskattedirektivet, men begränsade den retroaktiva verkan av domen till talan som väckts vid domstol eller "motsvarande anspråk" som framställts före dagen för domens avkunnande. Denna begränsning grundades enligt punkt 58 i domen på det förhållandet att i) domstolen ännu inte hade meddelat ett förhandsavgörande angående tolkningen av artikel 3.2 och att ii) kommissionens uppförande rimligen hade kunnat föranleda den österrikiska regeringen att anse att skatten var förenlig med gemenskapsrätten.

20 Det synes som om ett stort antal ansökningar, i en eller annan form, faktiskt hade ingetts före den dag då domen i EKW-målet avkunnades (då domstolen hade underrättats om ett totalbelopp som, om samtliga anspråk skulle godtas, kunde komma att behöva återbetalas, men inte om det antal ansökningar som beräknades redan ha ingetts). Den österrikiska regeringen har i sitt yttrande i förevarande fall angett att 16 000 sådana ansökningar, som motsvarar cirka 3 miljarder ATS, har ingetts enbart i Wien, och antytt att detta antal åtminstone delvis beror på att Verwaltungsgerichtshof har beslutat att begreppet motsvarande anspråk, vilket domstolen använde i EKW-målet, måste ges en vidsträckt tolkning.

21 Skattemyndigheterna i Wien har vägrat godkänna vissa av dessa ansökningar. Åtminstone fyra av dem som inte godkänts har överklagats till Verwaltungsgerichtshof och de avser två restauranger, ett Gasthaus och en vinhandlare. Det kan antas att dessa fyra mål, som är bakgrunden till förevarande begäran om förhandsavgörande, är prejudicerande rättsfall vars utgång kommer att vara avgörande för ett mycket stort antal andra ansökningar, inte enbart i Wien, utan i hela Österrike.(5) Det synes som om de här aktuella skatterna ursprungligen beräknades, och betalades, på grundval av företagens egna uppgifter, och att de sökande sedan drog tillbaka sin ursprungliga uppskattning av skatten och ansökte om återbetalning.

22 Verwaltungsgerichtshof beslöt att vilandeförklara målen och begära ett förhandsavgörande beträffande följande fråga:

"Utgör artikel 10 EG (före detta artikel 5 i EG-fördraget) och punkt 3 i domslutet i [domen i EKW-målet] - enligt vilken bestämmelserna i artikel 3.2 i direktiv 92/12/EEG inte kan åberopas till stöd för en ansökan om återbetalning av en sådan skatt som alkoholskatt, vilken har erlagts eller för vilken skatteplikt har inträtt före dagen för denna doms avkunnande, utom av sökande som före denna dag väckt talan vid domstol eller framställt motsvarande anspråk - hinder för att tillämpa den bestämmelse som infördes i 185 § tredje stycket i Wiener Abgabenordnung (Wiens skattelag, nedan kallad WAO) genom ändring av WAO av den 2 mars 2000, LGBl. nr 9/2000 - vilken även är tillämplig beträffande skattskyldighet som inträtt före lagändringen - enligt vilken det inte föreligger någon rätt till återbetalning om en annan person än den skattskyldige har burit skatten?"(6)

23 Enligt artikel 10 EG, som Verwaltungsgerichtshof har åberopat, krävs det att medlemsstaterna bland annat vidtar alla lämpliga åtgärder för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av EG-fördraget, underlätta att gemenskapens uppgifter fullgörs och avstå från varje åtgärd som kan äventyra att fördragets mål uppnås.

24 Skriftliga och muntliga yttranden har lämnats av två av sökandena i målen vid den nationella domstolen - Karl Schlosser och Beta Leasing Gesellschaft mbH, som båda driver restaurangverksamhet i Wien - av Abgabenberufungskommission der Stadt Wien (den myndighet i Wien som är behörig att besluta i skattetvister efter överklagande), vars beslut har ifrågasatts, av den österrikiska regeringen och av kommissionen. Den italienska regeringen har lämnat ett skriftligt yttrande, och en tredje sökande - Ernestine Rathgeber, som driver ett Gasthaus - framställde muntligen yttranden vid förhandlingen.

Bedömning

25 Jag anser att det inledningsvis är lämpligt att undersöka alla aspekter på den omtvistade ändringen, som åberopas i den nationella domstolens fråga, och inte endast frågan om retroaktivitet, vilken betonas både i själva frågan och i Verwaltungsgerichtshofs motivering. Frågan huruvida den materiella regeln är förenlig med gemenskapsrätten ligger följdriktigt före - och kan påverka svaret på - frågan huruvida dess retroaktiva effekt är förenlig med denna.

26 Domstolens fasta rättspraxis innehåller, såsom den hänskjutande domstolen och alla de som har lämnat yttranden har påpekat, mycket som mot denna bakgrund är av betydelse för de olika aspekterna i förevarande mål.

27 Det har å ena sidan fastslagits att enskilda har rätt att erhålla återbetalning av nationella avgifter som uttagits i strid med gemenskapsrättsliga regler, detta som en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i gemenskapsrättsliga bestämmelser såsom dessa har tolkats av domstolen. Medlemsstaten skall således i princip återbetala sådana avgifter enligt gemenskapsrätten.(7)

28 I avsaknad av gemenskapsrättsliga bestämmelser om sådan återbetalning skall det i den nationella rättsordningen i varje medlemsstat anges vilka förfaranderegler som är tillämpliga. Dessa får emellertid varken vara mindre förmånliga än dem som avser liknande situationer enligt nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av gemenskapsrätten (effektivitetsprincipen).(8)

Likvärdighetsprincipen

29 Nationella regler om talan om återkrav av avgifter som har fastställts vara oförenliga med gemenskapsrätten får inte vara mindre förmånliga än de bestämmelser som reglerar liknande talan enligt nationell rätt. Inte heller får en sådan avgift specifikt underkastas mer begränsande regler som antagits sedan det fastställts att avgiften är oförenlig med gemenskapsrätten.(9)

30 I detta avseende skall det först noteras att det i ändringen inte uttryckligen görs någon skillnad mellan ansökningar som grundas på nationell rätt och ansökningar som grundas på gemenskapsrätten. Både Abgabenberufungskommission och den österrikiska regeringen har gjort gällande att ansökningar om återbetalning av en rad andra skatter som de anger skulle kunna påverkas av den omtvistade ändringen, om det fastställdes att dessa skatter strider mot nationell rätt.

31 Jag anser inte heller att omständigheterna vid ändringens antagande är av avgörande betydelse i sig. Det är klart att sannolikheten för en nära förestående dom av EG-domstolen, i vilken det skulle fastställas att dryckesskatten är oförenlig med gemenskapsrätten, var av betydelse för tillkomsten av och valet av tidpunkt för ändringen, men det innebär inte att ändringen är tillämplig eller avsågs vara tillämplig enbart på ansökningar om återbetalning av denna skatt, eller skatter i allmänhet som uttas i strid med gemenskapsrätten.

32 Den nationella domstolen måste inte desto mindre förvissa sig om att regeln i fråga faktiskt inte enbart är tillämplig på en viss typ av avgifter som förklarats oförenliga med gemenskapsrätten utan på "en hel skala interna skatter och avgifter".(10)

33 Det är i detta hänseende viktigt att kontrollera att faktiska eller processuella omständigheter inte förvandlar en prima facie neutral regel som är tillämplig utan åtskillnad till en regel som i själva verket påverkar en typ av ansökan i avsevärt högre grad än en annan typ av ansökan. Varje regel måste undersökas i sitt processuella sammanhang.(11)

34 I förevarande fall har Beta Leasing påpekat att enligt ändringen i fråga utesluts från dess tillämpningsområde sådana sökande "som har rätt att dra fördel av Anlaßfallwirkung i fråga om en skattebestämmelse som Verfassungsgerichtshof har fastställt vara rättsstridig", men att det inte finns något motsvarande undantag när andra nationella domstolar fastställt att bestämmelser är rättsstridiga till följd av en dom av EG-domstolen. Det hävdas således att ändringen inte skulle ha haft någon effekt om Verfassungsgerichtshof hade fastställt att dryckesskatten var rättsstridig och hade begränsat sin dom på samma sätt.

35 Kommissionen har förklarat att effekterna av ett avgörande som innebär att en skatt strider mot nationell grundlag endast avser ett begränsat antal parter,(12) och att sådana problem med omfattande återbetalning som åberopas i förevarande fall därför inte kan uppstå. Det har således inte tidigare funnits något verkligt behov av en regel som utesluter en obehörig vinst på det sätt som angetts i den omtvistade ändringen.

36 Kommissionen ansåg mot denna bakgrund först att de regler om återbetalning av skatter som fastställts vara oförenliga med nationell rätt inte var förmånligare än i det fall skatterna var oförenliga med gemenskapsrätten. Vid den muntliga förhandlingen ändrade kommissionen emellertid uppfattning och hävdade att det förelåg en skillnad i behandling som gynnade dem som ansökte om återbetalning av en skatt som Verfassungsgerichtshof fastställt vara rättsstridig. Enligt kommissionen var det enbart i sådana fall där den sökande kunde dra fördel av Anlaßfallwirkung som möjligheten av en obehörig vinst inte undersöktes vidare.

37 Denna aspekt har inte diskuterats särskilt utförligt vid domstolen, och att uttrycka en definitiv uppfattning skulle inte vara lämpligt, eftersom en sådan bör vara grundad på en fullständig bedömning av de nationella omständigheterna. Den omtvistade ändringen synes dock innebära att regeln som utesluter återbetalning när kostnaden för skatten har övervältrats gäller alla kategorier av personer som ansöker om återbetalning utom en, nämligen den kategori som har väckt talan vid Verfassungsgerichtshof och ifrågasatt en skatt som nämnda domstol förklarat vara grundlagsstridig.

38 Om det är så att rätten att dra fördel av Anlaßfallwirkung begränsas till dem som väcker talan med stöd av nationell grundlag, då kan reglerna om återbetalning av skatt som fastställts vara oförenliga med nationell rätt i det avseendet vara förmånligare än i det fall skatter har fastställts vara oförenliga med gemenskapsrätten.

39 För att ändringen skulle vara förenlig med likvärdighetsprincipen skulle det krävas antingen att undantaget utsträcktes till alla dem som har väckt talan avseende en skatt som har fastställts vara oförenlig med gemenskapsrätten eller att undantaget avskaffades helt och hållet.

Effektivitetsprincipen

40 Effektivitetsprincipen - det vill säga att nationella domstolar effektivt genomför gemenskapsrätten och att de effektivt skyddar de rättigheter som följer av gemenskapsrätten - har av domstolen fastställts på många områden och kan ses som ett uttryck för den allmänt erkända rätten till ett verksamt rättsligt skydd.

41 Som domstolen ständigt har uttryckt denna princip åligger det medlemsstaternas domstolar att i enlighet med samarbetsprincipen i artikel 10 EG säkerställa det rättsliga skydd för enskilda som följer av gemenskapsrättens direkta effekt.(13) Även om de detaljerade processuella regler som skall tillämpas skall anges i den nationella rättsordningen, får de inte göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av gemenskapsrätten - i detta fall rätten till återbetalning av avgifter som uttagits i strid med gemenskapsrätten.

42 Vid bedömningen av om så är fallet måste varje regel granskas mot bakgrund av sitt sammanhang - dess roll i det nationella förfarandet sett som en helhet med hänsyn till dess samtliga särdrag.(14)

43 I den typ av regler som enligt domstolen kan göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning av avgifter som har uttagits i strid med gemenskapsrätten ingår särskilt, i samband med obehörig vinst, vissa presumtioner eller bevisregler som lägger bevisbördan på den skattskyldige(15) och vissa processuella tidsfrister, särskilt när de tillämpas med retroaktiv verkan.(16) Jag skall behandla dessa aspekter nedan.

44 Först måste dock själva begreppet obehörig vinst bedömas.

Obehörig vinst

45 Trots att medlemsstaterna i princip måste återbetala nationella avgifter som uttagits i strid med gemenskapsrätten behöver de inte göra det om det skulle medföra en obehörig vinst för mottagaren.(17) I rättssystem erkänns i allmänhet inte någon rätt till obillig eller obehörig vinst, och någon sådan rätt följer inte av gemenskapsrätten.

46 Särskilt i ett fall som det förevarande behöver en medlemsstat inte återbetala en näringsidkare om det har fastställts att kostnaden för den avgift som han betalat i sin helhet har övervältrats på någon annan person och att näringsidkaren genom återbetalningen skulle få en obehörig vinst. Om under samma omständigheter kostnaden har övervältrats till en del behöver endast det belopp som inte övervältrats återbetalas.(18) En näringsidkare som har betalat en skatt men faktiskt har övervältrat hela kostnaden för denna på sina kunder, utan att själv lida någon åtföljande förlust, kommer klart att erhålla en obehörig vinst om han sedan erhåller återbetalning av denna skatt på grund av att den har fastställts vara rättsstridig.(19) En nationell regel som utesluter obehörig vinst under dessa omständigheter är således förenlig med gemenskapsrätten.

47 Även om kostnaden för skatten helt eller delvis har övervältrats medför inte det faktum att det aktuella beloppet återbetalas till näringsidkaren nödvändigtvis en obehörig vinst för denne.(20)

48 Näringsidkaren kan till exempel välja att inskränka varje höjning av detaljhandelspriset och behålla försäljningsvolymen genom att begränsa sin vinstmarginal för att täcka hela skatten eller en del av den. Om han däremot har beslutat att inte gå den vägen utan i stället höja sina priser med ett belopp som exakt motsvarar skatten, kanske han finner att vinsten faller på grund av att han säljer mindre. Han kan även välja att själv bära en del av skatten men ändå finna en nedgång i försäljningen. I alla dessa fall - som är tänkbara i en situation då det föreligger hård konkurrens mellan näringsidkare - kommer han att lida ekonomisk förlust till följd av att en rättsstridig skatt uttagits. Det kan därför varken sägas att han har övervältrat (hela) kostnaden för skatten på tredje man eller att han skulle få en obehörig vinst om (en skälig del av) skatten återbetalades till honom.(21)

49 Gemenskapsrätten tillåter således inte att en medlemsstat motsätter sig ansökan om återbetalning endast på grund av att kostnaden för skatten har övervältrats på andra personer. Det måste även fastställas att en obehörig vinst skulle bli följden.(22)

50 Det är därför nödvändigt att noggrant undersöka varje omtvistad regel för att vara säker på att den faktiskt är begränsad till att förhindra obehörig vinst och att den inte heller gör det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning under andra omständigheter under vilka det enligt gemenskapsrätten krävs en rätt till återbetalning.

51 Den omtvistade ändringen i Wiens skattelag utesluter återbetalning "om skatten har burits av någon annan än den skattskyldige". Innehållet i denna regel synes därför inte påverka andra näringsidkare än dem som faktiskt erhåller en obehörig vinst genom återbetalningen, förutsatt att begreppet "bära skatten" innefattar all slags ekonomisk förlust som följer av skyldigheten att betala skatten, oavsett om själva skattebeloppet faktureras tredje man eller inte, och förutsatt att regeln tolkas så att all uppdelning av kostnaden beaktas och att proportionell återbetalning kan erhållas vid behov. Den materiella regeln synes därför, med dessa förbehåll, vara förenlig med effektivitetsprincipen.

52 Vid den muntliga förhandlingen fäste kommissionen i samband härmed uppmärksamheten på en aspekt som inte har diskuterats ingående vid domstolen. Om, såsom kunde ha varit fallet, dryckesskattebeloppet även hade den effekten att mervärdesskatten på försäljningen och således det slutliga detaljhandelspriset ökade, skulle näringsidkares försäljning och därmed vinst ha påverkats ytterligare. Detta är en faktor som, om den är tillämplig, måste beaktas innan det kan avgöras om återbetalning medför en obehörig vinst.

Bevisbördan

53 Allvarligare svårigheter kan uppstå när det gäller kraven på bevis, vilket är en aspekt som inte regleras i den omtvistade ändringen.

54 Det framgår av rättspraxis(23) att en regel som kräver att den sökande skall bevisa att han inte har övervältrat skatten på tredje man, eller en presumtion att skatten har övervältrats, inte är förenlig med gemenskapsrätten. En regel, enligt vilken särskilda begränsningar föreskrivs för vilken form av bevis som kan åberopas är inte heller förenlig med gemenskapsrätten.

55 Enligt beslutet om hänskjutande innehåller den aktuella skattelagen inte några specialbestämmelser om bevisbörda, tillåtna bevismedel eller bevisvärdering. De allmänna förfaranderegler som är tillämpliga utgår från att rätten är skyldig att ex officio fastställa de materiella omständigheterna. Den skattskyldige måste medverka till att fastställa de faktiska omständigheterna, men det är enligt lagen tillräckligt att visa att det föreligger sannolikhet om det inte kan krävas att omständigheterna styrks. Vidare godtas som bevisning allt som kan styrka de faktiska omständigheterna och som är lämpligt med hänsyn till omständigheterna i målet. Abgabenberufungskommission och den österrikiska regeringen har hävdat att bevisbördan ligger på skattemyndigheterna.

56 Sökanden Karl Schlosser har emellertid påstått att ett anspråk på återbetalning enligt österrikisk lag innebär en begäran om behandling som är fördelaktig för den sökande och en granskning av att de lagstadgade villkoren för att bevilja den fördelaktiga behandlingen är uppfyllda, och att sökanden därför är skyldig att medverka till att fastställa de relevanta faktiska omständigheterna. Sökanden måste särskilt tillhandahålla underlag som stöd för de berörda beräkningarna. I de förevarande fallen fattade Abgabenberufungskommission sitt beslut sedan den - av det ostridiga förhållandet att konsumentpriset för alkoholdrycker inkluderade dryckesskatt - dragit slutsatsen att kostnaden för skatten hade burits av konsumenterna. Detta innebär en presumtion varmed återbetalning görs omöjlig eller åtminstone orimligt svår.

57 Det är inte domstolens sak att uttala sig om vilken av dessa olika uppfattningar om nationella rättsreglers genomförande i praktiken som är riktig. För att den nationella domstolen skall vara säker på att den omtvistade ändringen är förenlig med gemenskapsrätten vad gäller beviskraven måste den emellertid förvissa sig om att reglerna för fastställandet av de relevanta faktiska omständigheterna inte diskriminerar sökanden.

58 Det får å ena sidan inte föreligga någon skyldighet för sökanden att bevisa att han inte har övervältrat kostnaden för skatten på tredje man och inte någon presumtion om att han har gjort så enbart på grund av att hans detaljhandelspris nödvändigtvis ansågs inkludera skatt, utan hänsyn till några andra omständigheter.

59 Det är å andra sidan klart att skattemyndigheterna, när det gäller en skatt som beräknas på grundval av företagens egna uppgifter, inte utan den skattskyldiges samarbete och inte utan tillgång till sådant relevant underlag som den skattskyldige kan ha behållit kan förväntas bevisa att kostnaden har övervältrats.(24)

60 Det är enligt min mening angeläget att i detta sammanhang klargöra rättspraxis och påpeka att även om gemenskapsrätten utesluter varje presumtion om obehörig vinst, som sökanden skall vederlägga, utesluter den inte möjligheten att rimliga slutsatser dras av befintlig bevisning. Utan en sådan möjlighet skulle jämvikten kunna väga så mycket över till förmån för sökanden att det berättigade syftet att förhindra obehörig vinst i praktiken blev omöjligt att uppnå. Det måste vara möjligt för det beslutande organet att beakta all tillgänglig relevant bevisning och med fullständig hänsyn till hur stor sannolikheten än må vara att sökanden bar någon del av kostnaden för skatten eller har lidit någon ekonomisk förlust till följd av uttaget av skatten fatta ett rimligt beslut.

61 Avslutningsvis måste den nationella domstolen i detta avseende granska huruvida den omtvistade ändringen mot bakgrund av de nationella förfarandereglerna sedda som en helhet(25) i praktiken har den effekten att det fastställs en presumtion om att kostnaden för dryckesskatten övervältrats på kunderna, såvida näringsidkaren inte kan bevisa motsatsen. En sådan situation skulle strida mot gemenskapsrätten och skulle kunna avhjälpas enbart genom att den omtvistade regeln inte tillämpades eller genom att den tolkades på ett sådant sätt att den inte hade den effekten.

Retroaktiv verkan

62 Domstolen har i fråga om gemenskapsrättsakter vid upprepade tillfällen fastställt att rättssäkerhetsprincipen utgör hinder för att fastställa att en gemenskapsrättsakt skall tillämpas från en tidigare tidpunkt än den tidpunkt då den offentliggörs. Enligt domstolen kan det dock i undantagsfall förhålla sig på annat sätt, när det eftersträvade målet kräver detta, och när de berörda parternas berättigade förväntningar vederbörligen respekteras.(26)

63 Domstolen har i samband med nationella regler om återkrav av otillbörligen uttagna skatter fastställt att i fall där den har förklarat att en skatt strider mot gemenskapsrätten utgör det inte något hinder för medlemsstaten i fråga att anta nya villkor för återbetalningen av denna, som exempelvis en kortare tidsfrist, förutsatt att likvärdighets- och effektivitetsprinciperna iakttas.(27)

64 Vad avser den sistnämnda principen får medlemsstaten inte anta en processuell regel som, särskilt genom att förkorta tidsfristerna för att väcka talan inför domstol utan lämpliga övergångsbestämmelser, specifikt minskar möjligheterna att väcka talan om återkrav.(28)

65 Begränsningen av rättsverkningarna i tiden av domen i EKW-målet innebär inte att en ansökan från en person, vilken har ingetts före dagen för domens avkunnande, skall undantas från alla andra begränsningar enligt nationell rätt utan snarare att några andra ansökningar inte tillåts med avseende på den angivna tidsperioden. Det finns inte heller något i domen som i sig föreskriver, eller som innebär, något allmänt villkor om vilken dag tillämpliga nationella regler skall antas eller som utesluter någon retroaktiv verkan av dessa.

66 En nationell bestämmelse som bara utesluter obehörig vinst är förenlig med gemenskapsrätten.

67 Enligt min mening är effekten av en sådan regel, när den är tillämplig på ansökningar avseende situationer som uppstått innan den antagits, inte oförenlig med gemenskapsrätten. I den mån å ena sidan syftet med denna regel är att förhindra obehörig vinst förhindrar den i själva verket endast vinst som skulle ha uppkommit efter dess antagande, förutsatt att det inte finns någon bestämmelse för återkrav av belopp som redan har återbetalats. Det kan å andra sidan under alla förhållanden inte finnas några berättigade förväntningar på någon sådan vinst, eftersom själva begreppet berättigande inte kan innefatta något som inte är berättigat.

68 Det är riktigt att en retroaktiv verkan under andra omständigheter kan strida mot effektivitetsprincipen. Domstolen har exempelvis (för att bara nämna de senaste rättsfallen) i domarna i målen Marks & Spencer(29) och Grundig Italiana(30) angett att en retroaktivt förkortad tidsfrist för att ansöka om återbetalning är oförenlig med effektivitetsprincipen om den i avsaknad av lämpliga övergångsbestämmelser får som effekt att vissa enskilda fråntas sin rätt till återbetalning eller endast ges en alltför kort tidsfrist för att göra gällande denna rätt.

69 Eftersom det i gemenskapsrätten över huvud taget inte krävs någon rätt till återbetalning om obehörig vinst skulle bli följden, har däremot här det förhållandet att en ansökan, som tidigare kunde ha godkänts, inte längre godkänns till följd av en ändring i den nationella rätten inte någon inverkan på det effektiva utövandet av en rättighet som följer av gemenskapsrätten.

70 Frågan om retroaktiv verkan är emellertid relevant för frågan om bevisbördan, eftersom - som Karl Schlosser har påpekat - sökande som vet att de måste styrka vissa faktiska omständigheter är mer benägna att säkerställa att de har särskild bevisning i fråga om dessa faktiska omständigheter än de som inte vet detta.(31)

71 Det kan vara en besvärlig uppgift att ställa samman och bevara en sådan bevisning i en situation som den förevarande. En näringsidkare kan därför anse att han har rätt att inte genomföra denna uppgift om det inte finns något aktuellt eller förutsebart behov att göra det för att kunna erhålla återbetalning av en skatt som han ansåg vara klart oförenlig med gemenskapsrätten, och som han visste skulle orsaka honom en förlust om den uttogs. Om näringsidkaren inte räknade med att han måste bevisa sin förlust kan det i synnerhet tänkas att skattebeloppet inte beaktades specifikt och separat vid beräkningen av detaljhandelspriset.

72 En retroaktiv ändring av reglerna skulle således vara oförenlig med effektivitetsprincipen om den, genom att införa ett krav på bevisning som inte var förutsett vid den tidpunkt när beviset kunde ha erhållits, gjorde det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt för en sådan näringsidkare att erhålla återbetalning även när han i själva verket bar (en del av) kostnaden för skatten.

Förslag till avgörande

73 Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall ge Verwaltungsgerichtshof följande svar:

En bestämmelse i nationell rätt som utesluter att en skatt som fastställts vara oförenlig med gemenskapsrätten återbetalas till en skattskyldig i fall där skatten har burits av tredje man strider inte mot gemenskapsrätten, även om den är tillämplig på situationer som uppstod före dess antagande och på parter vars rätt att åberopa att skatten var oförenlig inte uteslöts av att rättsverkningarna av den dom av EG-domstolen från vilken oförenligheten härrör begränsades i tiden, förutsatt att bestämmelsen är förenlig med likvärdighetsprincipen (den får inte vara mindre förmånlig än reglerna om återbetalning i jämförbara rent nationella förhållanden) och effektivitetsprincipen (den får inte göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av gemenskapsrätten).

För att bestämmelsen skall vara förenlig med effektivitetsprincipen får den särskilt inte

- göra återbetalning i praktiken omöjlig eller orimligt svår med avseende på någon del av den skatt som har burits av en skattskyldig, antingen på grund av att han inte har övervältrat hela skattebeloppet på tredje man eller på grund av att han på annat sätt har lidit ekonomisk förlust till följd av uttaget av skatten,

- i praktiken innebära en presumtion att skatten har burits av tredje man eller ett krav på att den sökande skall styrka motsatsen,

- införa en skyldighet att framlägga bevis som i praktiken är omöjligt eller orimligt svårt att erhålla vid den tidpunkt då bestämmelsen träder i kraft.

(1) - Dom av den 9 mars 2000 i mål C-437/97, EKW och Wein & Co. (REG 2000, s. I-1157) (nedan kallat EKW-målet), punkterna 2 och 3 i domslutet.

(2) - Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), det så kallade punktskattedirektivet.

(3) - Enligt beslutet om hänskjutande tar lokala myndigheter inte längre ut dessa skatter utan erhåller som ersättning en större andel av en ändrad procentsats för omsättningsskatt.

(4) - Enligt generaladvokaten har domstolen i dom av den 14 januari 1997 i de förenade målen C-192/95-C-218/95, Comateb m.fl. (REG 1997, s. I-165), punkterna 31 och 32, godtagit att en sådan situation kan föreligga.

(5) - I beslutet om hänskjutande anges att minst 300 liknande överklaganden har ingetts.

(6) - Den hänskjutande domstolens kursivering.

(7) - Se, i fråga om senare rättsfall med hänvisning till tidigare rättspraxis, dom av den 8 mars 2001 i de förenade målen C-397/98 och C-410/98, Metallgesellschaft m.fl. (REG 2001, s. I-1727), punkt 84, och av den 11 juli 2002 i mål C-62/00, Marks & Spencer (REG 2002, s. I-6325), punkt 30.

(8) - Se, exempelvis, domen i de förenade målen Metallgesellschaft m.fl. (ovan fotnot 8), punkt 85 och där angiven rättspraxis, och, senast, dom av den 24 september 2002 i mål C-255/00, Grundig Italiana (REG 2002, s. I-0000), punkt 33.

(9) - Se, exempelvis, vad avser regler som särskilt avser en skatt, dom av den 29 juni 1988 i mål 240/87, Deville (REG 1988, s. I-3513), och, senare, av den 9 februari 1999 i mål C-343/96, Dilexport (REG 1999, s. I-579), punkterna 38 och 39, och även domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 8), punkt 36.

(10) - Dom av den 17 november 1998 i mål C-228/96, Aprile (REG 1998, s. I-7141), punkt 29.

(11) - Se, exempelvis, dom av den 14 december 1995 i mål C-312/93, Peterbroeck (REG 1995, s. I-4599), punkt 13, och, senast, av den 27 februari 2003 i mål C-327/00, Santex (REG 2003, s. I-0000), punkterna 56 och 57.

(12) - Se ovan, punkt 13.

(13) - Se exempelvis domen i målet Peterbroeck (ovan fotnot 12), punkt 12, och där angiven rättspraxis, och, senare, dom av den 20 september 2001 i mål C-390/98, Banks (REG 2001, s. I-6117), punkt 121.

(14) - Se ovan, fotnot 12.

(15) - Se, exempelvis, dom av den 9 november 1983 i mål 199/82, San Giorgio (REG 1983, s. 3595; svensk specialutgåva, volym 7, s. 389), punkt 14, domen i målet Dilexport (ovan fotnot 10), punkt 54, och dom av den 21 september 2000 i de förenade målen C-441/98 och C-442/98, Michaïlidis (REG 2000, s. I-7145), punkt 36 och följande punkter.

(16) - Se, i fråga om senare rättsfall, domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 8), punkt 35 och följande punkter, och domen i målet Grundig Italiana (ovan fotnot 9), punkt 34 och följande punkter.

(17) - Se, exempelvis, dom av den 27 februari 1980 i mål 68/79, Just (REG 1980, s. 501; svensk specialutgåva, volym 5, s. 31), punkterna 26 och 27, och, senare, av den 20 september 2001 i mål C-453/99, Courage (REG 2001, s. I-6297), punkt 30, och där angiven rättspraxis.

(18) - Se domen i målet Comateb (ovan fotnot 5), punkterna 27 och 28, och domen i målet Michaïlidis (ovan fotnot 16), punkt 33.

(19) - Det skulle inte vara så om hans kunder i sin tur kunde kräva tillbaka skatten från honom, eller direkt från skattemyndigheterna, men ett sådant förfarande är kanske inte alltid tillgängligt. Arten av detaljhandelsförsäljning av alkoholdrycker innebär under omständigheterna i det förevarande fallet troligen att någon sådan möjlighet i praktiken inte finns. Jämför domen i målet Comateb (ovan fotnot 5), punkt 24.

(20) - Se domen i målet Comateb, punkt 29, och domen i målet Michaïlidis, punkt 34. Se även, med hänsyn till förevarande omständigheter, punkt 68 i generaladvokaten Saggios förslag till avgörande i EKW-målet (ovan fotnot 2).

(21) - Jämför bland annat domen i målet Just (ovan fotnot 18), punkterna 26 och 27, domen i målet Comateb (ovan fotnot 5), punkt 30, och domen i målet Michaïlidis (ovan fotnot 16), punkt 35.

(22) - Jämför domen i målet Comateb, punkt 23, och domen i målet Michaïlidis, punkt 32.

(23) - Exempelvis domen i målet San Giorgio, punkt 14, domen i målet Dilexport, punkt 54, och domen i målet Michaïlidis, punkt 36 och följande punkter (samtliga ovan fotnot 16).

(24) - Se punkt 71 nedan.

(25) - Se punkt 42 ovan.

(26) - Dom av den 25 januari 1979 i mål 98/78, Racke (REG 1979, s. 69; svensk specialutgåva, volym 4, s. 275), punkt 20. Se, senare, dom av den 24 september 2002 i de förenade målen C-74/00 P och C-75/00 P, Falck och Acciaierie di Bolzano mot kommissionen (REG 2002, s. I-0000), punkt 119.

(27) - Se domen i målet Dilexport (ovan fotnot 16), punkt 43 i domen och punkt 2 i domslutet.

(28) - Se domen i målet Deville (ovan fotnot 10), och, senare, domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 8), punkt 34 och följande punkter.

(29) - Ovan fotnot 8, punkt 35 och följande punkter.

(30) - Ovan fotnot 9, punkt 34 och följande punkter.

(31) - Jämför dom av den 25 februari 1988 i de förenade målen 331/85, 376/85 och 378/85, Bianco och Girard (REG 1988, s. 1099; svensk specialutgåva, volym 9, s. 387), punkt 15.