Förslag till avgörande av generaladvokat Tesauro föredraget den 16 december 1997. - Imperial Chemical Industries plc (ICI) mot Kenneth Hall Colmer (Her Majesty's Inspector of Taxes). - Begäran om förhandsavgörande: House of Lords - Förenade kungariket. - Etableringsfrihet - Bolagsskatt - Överlåtelse av rätten till skattelättnad för affärsförluster mellan två bolag inom samma koncern - Villkor avseende koncernbolagens säte - Diskriminering på grund av säte - Den nationella domstolens skyldigheter. - Mål C-264/96.



Rättsfallssamling 1998 s. I-04695



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Detta mål gäller förenligheten med artikel 52 i EG-fördraget av en medlemsstats nationella lagstiftning som ger skattelättnad i visst avseende åt företag som ingår i ett konsortium, men endast när detta konsortium kontrollerar ett holdingbolag, vars dotterbolag till en majoritet har säte i den medlemsstaten. För det fall att en sådan lagstiftning befinns vara oförenlig med artikel 52 begärs att EG-domstolen skall klargöra innebörden och omfattningen av den skyldighet att tolka nationell rätt i överensstämmelse med gemenskapsrätten som åvilar de nationella domstolarna enligt artikel 5 i fördraget. Den nationella domstolen är House of Lords; lagstiftningen är Förenade kungarikets.

Den nationella lagstiftningen

2 De bestämmelser som är tillämpliga i fallet återfinns i section 258-264 i Income and Corporation Taxes Act från 1970, senare ersatta av motsvarande bestämmelser i Income and Corporation Taxes Act från 1988.

Dessa bestämmelser reglerar bland annat den så kallade "skattelättnaden för konsortier" ("consortium relief")(1). Det handlar i sak om den möjlighet som erbjuds ett bolag som ingår i ett konsortium att balansera sina vinster mot förluster som lidits av dotterbolag som innehas genom ett holdingbolag. Med tillämpning av ifrågavarande lagstiftning kan ett företag som ingår i ett konsortium för beräkning av skatten alltså från sin vinst göra avdrag för förlust hos ett dotterbolag, i förhållande till storleken av aktieinnehavet. Motiven för denna rättsliga reglering har förklarats under förfarandets gång. Behov av att analysera dem här föreligger endast för att fastställa om de nationella bestämmelserna medför sådana inskränkningar i etableringsfriheten som är förbjudna enligt artikel 52 och, om så är fallet, om dessa inskränkningar kan vara försvarliga.

3 Enligt section 258.1 i lagen kan det avdrag "för kommersiella förluster" som bolagen kan åtnjuta överlåtas av ett bolag som ingår i en koncern (nedan kallat det avstående bolaget) till ett annat bolag inom samma grupp (nedan kallat det bolag som begär lättnaden). Nästföljande punkt i samma artikel (punkt 2) utvidgar möjligheten att åberopa nyssnämnda avdrag till förhållanden som berör konsortier. Denna möjlighet föreligger till exempel, om ett av de inblandade bolagen är medlem i ett konsortium och det andra är ett bolag som kontrolleras av ett holdingbolag, vilket i sin tur ägs av konsortiet.(2) Med tillämpning av section 259.1 och 259.8 a i ifrågavarande lag kan, i det fall det bolag som begär lättnaden ingår i ett konsortium, detta bolag göra gällande förlusterna i det avstående bolaget endast enligt den procentsats som motsvarar dess aktieinnehav i konsortiet.

Möjligheten att komma i åtnjutande av "consortium relief" är dessutom avhängig av villkoret att bolaget som ägs av konsortiet är ett "holding company", enligt definitionen i section 258.5 b i lagen, det vill säga "ett bolag vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består av förvaltning av aktier eller andelar i rörelsedrivande dotterbolag som till 90 % kontrolleras av bolaget".

4 Section 258.7 slutligen anger att "termen bolag i denna och följande artiklar i detta kapitel endast avser juridiska personer med säte i Förenade kungariket". Det är just tolkningen och tillämpningen av denna senare bestämmelse som har givit upphov till det aktuella målet.

Bakgrund och tolkningsfrågor

5 Den 17 maj 1984 bildades Coopers Animal Health (Holdings) Ltd (nedan kallat Holdings), som ägs av ett konsortium som bildats av Wellcome Foundation Ltd och av Imperial Chemical Industries plc (nedan kallat ICI). Det förstnämnda bolaget äger 51% av aktiekapitalet i Holdings, medan det senare äger 49%. Holdings verksamhet består uteslutande av förvaltning av aktier i dotterbolag ("subsidiaries"), som är 23 till antalet. Bland dessa har endast fyra sitt säte i Förenade kungariket, medan sex har sitt säte i andra medlemsstater och de återstående tretton har sitt säte i tredje land.

6 Ett av de bolag som kontrolleras av Holdings och som har sitt säte i Förenade kungariket är Coopers Animal Health Ltd (nedan kallat CAH), ett bolag som lidit betydande förluster, särskilt under verksamhetsåren 1985, 1986 och 1987. ICI anhöll följaktligen hos skattemyndigheten om att beviljas skattelättnad enligt section 258 i Income and Corporation Taxes Act, med hänsyn till de förluster som CAH hade lidit, enligt ett procenttal som motsvarade ICI:s andel i Holdings kapital (49%).

Myndigheten medgav inte den begärda lättnaden. Den gjorde gällande att även om alla de berörda bolagen (ICI, Holdings och CAH) var etablerade i Förenade kungariket, hade de flesta bolag som kontrollerades av Holdings sitt säte i tredje land. Med hänsyn till bestämmelsen i section 258.7 i lagen medförde en sådan omständighet att Holdings inte uppfyllde de villkor som krävdes för att kunna kvalificeras som "holdingbolag" och för att alltså kunna medges skattelättnaden.

7 ICI bestred denna tolkning i domstol. Både High Court och Court of Appeal dömde till förmån för ICI, med en tolkning av den tillämpliga lagstiftningen - särskilt section 258.7 - som avvek från den som myndigheten hade fört fram. Domstolarna i första och andra instans ansåg, i korthet, att skattelättnad inte kan förvägras om - som i förevarande fall - såväl det avstående bolaget som det bolag som begär lättnaden visar sig ha hemvist i Förenade kungariket. Begreppet "bolag" som återfinns i den första delen av punkt 7 borde alltså förstås, inte som avseende samtliga de fall där begreppet förekommer i texten till section 258 (och därmed också holdingbolag och dotterbolag), utan snarare enbart som en precisering av de bolag som kan åtnjuta skattelättnad enligt denna bestämmelse. Avdragen skulle alltså, enligt denna tolkning, inte kunna förvägras bolag med hemvist i Förenade kungariket för förluster som uppkommit för bolag i vilka de innehar aktier och som likaledes har hemvist i detta land.

8 I sista instans ansåg dock House of Lords, efter överklagande av skatteförvaltningen, förvaltningens tolkning vara riktig och vägrade därför, på grundval uteslutande av nationell rätt, att medge ICI den begärda skattelättnaden.

Inför House of Lords framförde dock ICI för första gången ytterligare ett argument, som grundade sig på gemenskapsrätten, för att ifrågasätta beslutet att inte medge skattelättnad. I korthet gjorde ICI gällande att den omtvistade lagstiftningen - eller åtminstone den tolkning som förvaltningen har givit den - skulle vara oförenlig med artiklarna 52 och 58 i EG-fördraget, av den anledningen att densamma, genom att kräva att en majoritet av de bolag som kontrolleras av Holdings skall ha sitt säte i Förenade kungariket, skulle utgöra en inskränkning (om än indirekt) i ICI:s etableringsfrihet och särskilt i rätten att genom ett holdingbolag äga en andel i aktiekapitalet i dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat. Eftersom det fanns två tänkbara tolkningar av de tillämpliga bestämmelserna - det vill säga den som fastställts av domstolarna i första och andra instans och den som hävdats av förvaltningen - var enligt ICI den nationella domstolen enligt artikel 5 i fördraget under alla omständigheter skyldig att välja den förstnämnda, om denna innebar att varje konflikt med gemenskapsrätten, även en potentiell sådan, kunde undvikas.

9 House of Lords, som anser att det för slitande av den tvist som har anhängiggjorts är nödvändigt med en tolkning av de gemenskapsregler som har nämnts i det föregående, har därför till domstolen hänskjutit de två följande tolkningsfrågorna:

"1) I en situation där

i) ett bolag (bolag A) har sitt säte i en medlemsstat i Europeiska unionen,

ii) bolag A ingår i ett konsortium tillsammans med ett annat bolag (bolag B) som också har sitt säte i samma medlemsstat,

iii) bolag A och B tillsammans äger ett holdingbolag (bolag C) som även det har sitt säte i denna medlemsstat,

iv) bolag C har ett antal dotterbolag, vilka har sitt säte antingen i denna medlemsstat, i andra medlemsstater i Europeiska unionen eller på andra ställen i världen, och

v) bolag A är förhindrat att inom ramen för bolagsbeskattningen yrka skattelättnad för förluster som har uppkommit i ett dotterbolag (även detta med säte i denna medlemsstat) till bolag C, på grund av att det föreskrivs i den nationella lagstiftningen, tolkad mot bakgrund av nationell rätt, att den verksamhet som bolag C bedriver endast eller i huvudsak skall bestå i att inneha aktier i dotterbolag som har sitt säte i denna medlemsstat,

utgör det krav som anges i punkt v) en inskränkning av rätten att fritt etablera sig, som föreskrivs i artikel 52 i EG-fördraget? Om detta är fallet, är ett sådant förfarande trots det befogat enligt gemenskapsrätten?

2) Om det krav som anges i punkt v) är en obefogad inskränkning med hänsyn till gemenskapsrätten, innebär då artikel 5 i EG-fördraget att den nationella domstolen är skyldig att tolka den ifrågavarande lagstiftningen i överensstämmelse med gemenskapsrätten, så långt det är möjligt, även om inget av bolagen A, B eller C har åberopat bestämmelser i gemenskapsrätten, och även om en tolkning av nationell rätt i överensstämmelse med gemenskapsrätten skulle få till följd att skattelättnad beviljades när verksamheten i bolag C i huvudsak bestod i att inneha aktier i dotterbolag med säte utanför gemenskapen eller Europeiska ekonomiska samarbetsområdet? Eller innebär artikel 5 endast att den nationella lagstiftningen, oberoende av dess tolkning, är tillämplig med förbehåll för bestämmelser i gemenskapsrätten så snart dessa bestämmelser är i fråga?"

Den första frågan

10 Med den första frågan vill den nationella domstolen få klarhet i om artikel 52 i fördraget utgör hinder för tillämpning av en sådan lagstiftning som beskrivits ovan. Särskilt frågar den nationella domstolen, under förutsättning att den tolkning som skattemyndigheten har gjort är riktig, om det villkor som åtnjutandet av skattelättnaden är avhängigt av, nämligen att de flesta av dotterbolagen till holdingbolaget skall ha sitt säte i Förenade kungariket, innefattar en icke godtagbar inskränkning i den etableringsfrihet som garanteras i artikel 52.

- Huruvida frågan är relevant

11 Jag vill i första hand erinra om att det under förfarandets gång har uttryckts tvivel beträffande huruvida denna fråga är relevant för utgången i det nationella målet.

Närmare bestämt har Förenade kungarikets regering hävdat att, även om man medgav att den omstridda lagstiftningen innefattar en inskränkning i etableringsfriheten som är oförenlig med en riktig tolkning av artikel 52, detta inte skulle ha någon betydelse för utgången i det nationella målet. I själva verket skulle den skattelättnad som anges i lagen likväl förvägras ICI, därför att de flesta bolag som kontrolleras av Holdings, nämligen 13 av 23, har sitt säte i tredje land och inte i andra medlemsstater.

12 Kommissionen har uttryckt en annan uppfattning. Den har erinrat om att domstolen brukar vägra svara på frågor som ställts enligt artikel 177 i fördraget endast om speciella omständigheter föreligger, och har därvid framhållit att det förhållandet att House of Lords självt, i ljuset av section 258.5, erkänt att det numerära kriteriet teoretiskt sett inte är det enda användbara kriteriet för en bedömning av holdingbolagets verksamhet, eftersom man kan använda andra bedömningspunkter, till exempel omsättningen i de kontrollerade bolagen. Den hänvisning som görs i section 258.5 b, jämförd med section 258.7, till en verksamhet som "uteslutande eller huvudsakligen" består av förvaltning av aktier eller andelar i rörelsedrivande bolag med säte i Förenade kungariket, skulle enligt kommissionen inte vara av entydig innebörd. I vart fall skulle det tillkomma den nationella domstolen att avgöra vilken bedömningsgrund som bör användas, medan EG-domstolen skall tillhandahålla alla uppgifter som behövs för att avgöra tvisten.

13 På denna punkt noterar jag i första hand att det, i enlighet med fast rättspraxis i domstolen, i princip åligger den nationella domstolen att bedöma relevansen av tolkningsfrågorna och huruvida det är nödvändigt att ställa dessa. Genom direkt kunskap om fakta och relevanta rättsgrunder är den nationella domstolen bäst skickad att bedöma relevansen av de frågor rörande gemenskapsrätten som uppkommit i målet.(3) I princip anser sig alltså domstolen skyldig att svara, utom när det gäller enbart hypotetiska frågor eller det är uppenbart att tolkningen eller bedömningen av giltigheten av en gemenskapsbestämmelse inte har något samband med sakförhållandet eller med föremålet för tvisten.(4)

14 Samtidigt som jag är tveksam till om det verkligen krävs en tolkning av artikel 52 för att avgöra tvisten inför den nationella domstolen, anser jag att det står klart att det i föreliggande fall inte är fråga om någon av de sannerligen speciella situationer som nämnts ovan. Särskilt syns det mig att de villkor saknas som hittills föranlett domstolen att anse att en fråga som en nationell domstol har ställt är uppenbart irrelevant för avgörandet av det nationella målet. Av texten i begäran om förhandsavgörande framgår i själva verket att, som redan understrukits, frågan om hur section 258.5 i den omstridda lagen skall tolkas fortfarande är öppen. Det är egentligen bara under den hypotesen där skattelättnaden skulle medges på grundval av ett numerärt kriterium som hänför sig till platsen för de kontrollerade bolagens säte, som tolkningen av artikel 52 skulle framstå som onödig, eftersom de flesta ifrågavarande bolagen är etablerade i tredje land. Lösningen skulle däremot bli annorlunda om den nationella domstolen, såsom den anger i sin begäran om förhandsavsgörande, valde att använda omsättningen som kriterium eller andra alternativa kriterier. I detta fall skulle i själva verket en bedömning av om den ifrågavarande lagstiftningen är förenlig med artikel 52 i fördraget kunna vara av betydelse för att avgöra om bolaget ICI är berättigat eller ej till den begärda skattelättnaden, till exempel om det på grundval av tillgängliga uppgifter visar sig att den största delen av de kontrollerade bolagens omsättning härrör från bolag som har sitt säte i gemenskapen.

I den mån möjligheten finns att tolka den nationella lagstiftningen så, att man vid bedömningen av holdingbolagets verksamhet kan beakta andra kriterier än det numerära kriteriet, anser jag därför det vara lämpligt att tillhandahålla den nationella domstolen ett svar på den första frågan.

- Prövning i sak

15 Sedan detta klargjorts vill jag i första hand erinra om att, som domstolen själv vid upprepade tillfällen har preciserat, "även om, så som gemenskapsrätten ser ut för närvarande, frågor om direkta skatter i och för sig inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, är inte desto mindre medlemsstaterna skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av de befogenheter som är dem förbehållna."(5) Inom området direkta skatter kan medlemsstaterna följaktligen inte utan godtagbara skäl vidta åtgärder som skulle få till följd att den fria rörligheten förhindrades för fysiska eller juridiska personer som utövar en självständig verksamhet.(6) Det behöver knappast påpekas att en skattebehandling som är diskriminerande, eller som i vart fall förhindrar eller begränsar etableringsrätten, utan varje tvivel ingår i tillämpningsområdet för artikel 52.(7)

Det finns alltså anledning att i förevarande rättsfall undersöka om artikel 52 i fördraget hindrar att den omtvistade lagstiftningen gör medgivandet av "consortium relief" beroende av villkoret att holdingbolaget utövar en verksamhet som uteslutande eller huvudsakligen består av förvaltning av aktier i sådana kontrollerade bolag som har sitt säte i Förenade kungariket.

16 Villkoret, att de flesta kontrollerade bolagen skall ha sitt säte i Förenade kungariket, tycks redan vid första anblicken vara en sådan inskränkning i etableringsfriheten som är förbjuden enligt artikel 52 första stycket. Villkoret innebär nämligen att skattelättnaden inte kan erhållas i alla de fall där verksamheten i holdingbolaget uteslutande eller huvudsakligen består av förvaltning av aktier i bolag som har sitt säte utanför Förenade kungariket, och alltså även om de senare är etablerade i andra medlemsstater. I det senare fallet, som är det som är relevant för gemenskapsrätten, begränsar den omtvistade lagstiftningen brittiska bolags rätt att bilda dotterbolag i andra medlemsstater eller ger dem åtminstone ett incitament till att inte göra det.

17 Det förefaller mig som om man inte kan hysa några tvivel om den restriktiva karaktären i denna lagstiftning. På denna punkt räcker det att erinra om domen i målet Daily Mail(8), i vilken domstolen, efter att ha bekräftat att "etableringsfriheten är en av gemenskapens grundläggande principer och att bestämmelserna i fördraget som garanterar denna frihet har direkt effekt [efter] övergångsperiodens slut", har förklarat att "[ä]ven om dessa bestämmelser, enligt deras ordalydelse, bl.a. syftar till att säkerställa nationell behandling i värdmedlemslandet, så utgör de samtidigt förbud mot att ursprungslandet hindrar en av dess medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning och som i övrigt motsvarar definitionen i artikel 58 från att etablera sig i en annan medlemsstat."(9).

18 I detta rättsfall handlar det just om en typisk inskränkning "av utåtriktad verksamhet". Den ogynnsamma skattebehandlingen gör det säkert mindre attraktivt för ett bolag som är etablerat i Förenade kungariket att bilda dotterbolag i andra stater. I den mån en sådan restriktion avser kontrollerade bolag med säte i andra medlemsstater medför den brittiska lagstiftningen, vilket jag upprepar, hinder för utövande av den etableringsfrihet som garanteras i artikel 52 i fördraget. Dessutom tycks den omtvistade lagstiftningen missgynna i synnerhet bolag som ingår i ett konsortium, eftersom kvittning mellan förluster och vinster i bolag som tillhör samma grupp förefaller vara möjlig i andra fall, något som kommissionen har noterat och som inte har bestridits.

Ej heller kan man med fog invända, som Förenade kungarikets regering gör, att en annorlunda behandling, grundad på var ett bolags dotterbolag är etablerade, inte utgör en diskriminering av den anledningen att det inte handlar om jämförbara förhållanden. Den nationella lagstiftning som behandlas här gäller i själva verket bolag som är föremål för beskattning i Förenade kungariket och den gör medgivandet av skatteförmånen i fråga avhängigt av sätten för utövande av etableringsrätten (även) i andra medlemsstater inom gemenskapen.

19 Under sådana omständigheter återstår endast att granska om ifrågavarande inskränkning kan vara godtagbar enligt gemenskapsrätten.

På denna punkt har både ICI och kommissionen uteslutit att det är fråga om en inskränkning som kan vara godtagbar. Enligt Förenade kungariket däremot skulle det röra sig om en godtagbar åtgärd eftersom den har till syfte att förebygga att bildandet av dotterbolag i utlandet blir ett bekvämt medel för att undandra den brittiska skattemyndigheten beskattningsbara tillgångar.

20 Det första problem som uppstår i det avseendet är huruvida den ifrågavarande inskränkningen skall anses diskriminera företag på grund av deras etableringsort. Svaret på denna fråga får nämligen vissa konsekvenser för ett eventuellt rättfärdigande av själva inskränkningen. Enligt fast rättspraxis i domstolen kan i själva verket en diskriminerande åtgärd förklaras förenlig med gemenskapsrätten endast då den omfattas av något av de undantag som uttryckligen anges i fördraget.(10) Om däremot den ifrågavarande åtgärden utan åtskillnad är tillämplig på det egna landets medborgare och utlänningar, är åtgärder som begränsar etableringsfriheten befogade, om de syftar till att uppnå tvingande krav hänförliga till allmänintresset, om de är ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas genom dem och de inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning.(11)

21 Även här beror svaret på frågan på vilken aspekt som skall anses viktigast. Man kan till exempel notera att lagstiftningen i fråga åstadkommer en diskriminering mellan bolag med säte i Förenade kungariket, beroende på om dessa har eller inte har utnyttjat sin frihet att etablera sig i andra medlemsstater, även genom ett holdingbolag i vilket de innehar aktier. Skillnaden i behandling gäller, med andra ord, bolag som har sitt säte i samma medlemsstat och följer av det val som de har gjort att utnyttja eller inte utnyttja möjligheten, som garanteras i artikel 52 i fördraget, att öppna filialer eller att bilda dotterbolag i andra stater, även om de är medlemmar i gemenskapen.

22 Naturligtvis är det så att, även om man med tillämpning av artikel 52 i fördraget garanterar bolag som kontrolleras av holdingbolaget och som har sitt säte inom gemenskapens territorium samma behandling som bolag som har sitt säte inom Förenade kungarikets territorium, man uppenbarligen inte kan utesluta en annan diskriminering. Denna kommer i själva verket till uttryck mellan de bolag som utövar sin rätt till etablering, beroende på det konkreta sätt på vilket detta sker: skattelättnaden medges om holdingbolagets verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består av förvaltning av aktier i bolag som är etablerade i en medlemsstat, men medges inte om endast en minoritet av de bolag som aktieförvaltningen avser är etablerade i landet i fråga.

Denna precisering får särskild betydelse i förevarande fall, där några av de bolag som kontrolleras av Holdings nämligen har sitt säte i andra medlemsstater än Förenade kungariket. För övrigt synes det vara klart att ifrågavarande diskriminering inte kan bestridas på grundval av artikel 52 i fördraget, av den anledningen att någon inskränkning i etableringsfriheten med avseende på gemenskapens territorium inte skulle föreligga. Sedan diskriminering beroende på lokaliseringen av dotterbolagen i Förenade kungariket eller i andra medlemsstater väl uteslutits med avseende på artikel 52, måste påpekas att den brittiska lagstiftningen eventuellt kan avskräcka från bildande av dotterbolag i tredje land. Det är just av detta skäl, som vi kommer att få tillfälle att bedöma under analysen av den andra tolkningsfrågan, som ICI söker åberopa artikel 5 i fördraget för att trots allt erhålla den skattelättnad som föreskrivs i den nationella lagstiftningen.

23 I den utsträckning som den är diskriminerande kan den nationella lagstiftningen uppenbarligen försvaras uteslutande om de speciella förutsättningar som anges i fördraget är för handen. Detta är kommissionens uppfattning. Kommissionen har faktiskt ägnat frågan om godtagbarheten en kort analys, för att dra den slutsatsen att inget av undantagen enligt artikel 56 (allmän ordning, säkerhet eller hälsa) gäller i förevarande fall. Enbart överväganden av ekonomisk art, som förlusten av skatteintäkter, kan i själva verket inte rättfärdiga sådana diskrimineringar som ingår i tillämpningsområdet för artikel 52 i fördraget.(12)

24 Även om man skulle beteckna den omtvistade åtgärden som generellt tillämplig på grund av att villkoret avser bolag som under alla förhållanden är beskattningsbara i Förenade kungariket, skulle detta inte leda till att villkoret blev förenligt med bestämmelserna om etableringsfrihet. Jag anser i själva verket, det vill jag genast påpeka, att de argument som anförts i fallet för att rättfärdiga den åtgärd som här är i fråga saknar grund.

25 Det är riktigt att domstolen flera gånger har erkänt att behovet av en kongruent tillämpning av skattesystemen kan utgöra tvingande skäl hänförliga till allmänintresset, och kan vara tillräckligt för att rättfärdiga en inskränkning i etableringsfriheten.(13) Det är emellertid också sant att ifrågavarande problem i allmänhet uppkommit i fråga om nationella regler som föreskrev olika behandling av fysiska och juridiska personer beroende på deras hemvist eller säte i en annan medlemsstat.

I målet Bachmann, som gällde tillämpningen på utländska medborgare av en nationell lagstiftning, enligt vilken möjligheten att dra av vissa avgifter var avhängig av det villkoret att dessa betalats i den berörda staten, angav domstolen att målsättningen med den belgiska lagstiftningen bestod av att möjliggöra att den förlust av skatteintäkter som berodde på avdragen för avgifter för livförsäkring kunde utjämnas av den skatt som utgick på pensioner, livräntor och kapitalbelopp och som skulle betalas av försäkringsgivarna. Kongruensen i skattesystemet skulle alltså ha äventyrats, om den belgiska staten hade ålagts att utsträcka dessa skatteförmåner även till personer som är försäkrade hos företag etablerade i utlandet, på grund av svårigheten att ta ut skatt på pension som betalas ut i utlandet.(14) Med utgångspunkt i det förhållandet att de nationella bestämmelserna formellt inte var diskriminerande, kom alltså domstolen till den slutsatsen att dessa inte kunde anses oförenliga med artikel 59, eftersom de var motiverade av skäl hänförliga till allmänintresset.

26 Om vi återvänder till det fall som nu är i fråga, återstår det således att avgöra om målsättningen att undvika att bildandet av dotterbolag utanför Förenade kungariket, alltså även i andra länder inom gemenskapen, berövar den brittiska skattemyndigheten möjligheten att beskatta vissa tillgångar, kan rättfärdiga den inskränkning i etableringsfriheten som förorsakas av tillämpningen av bestämmelsen om "consortium relief".

27 Förenade kungariket anser att frågan bör besvaras jakande. Dotterbolag med hemvist utanför det brittiska territoriet är uppenbarligen inte föremål för beskattning i Förenade kungariket. Den skattelättnad som medgivits för förluster som ett dotterbolag med säte i Förenade Kungariket vidkänts skulle alltså inte uppvägas genom beskattning av vinster som gjorts av andra dotterbolag, med hemvist inom andra staters territorium. Detta skulle, fortfarande enligt Förenade kungarikets uppfattning, vara oförenligt med själva syftet med "consortium relief", som består i att tillförsäkra de i konsortiet ingående bolagen samma skattebehandling som den som de skulle ha erhållit, om de på ett direkt sätt hade utövat den verksamhet som är föremål för ett "samriskföretag".

28 Jag vill inte dölja att jag på den punkten hyser allvarliga tvivel. Det handlar i själva verket inte så mycket om en målsättning som består i att garantera "kongruens" i skattesystemet som att fastmera, och på ett enklare sätt, undvika minskade intäkter. Om så alltså är förhållandet, anser jag inte att denna målsättning kan rättfärdiga ett undantag från en grundläggande princip som har stadfästs genom fördraget.

Därtill kommer att även om man skulle anse att den eftersträvade målsättningen är av relevans för gemenskapsrätten, återstår det att avgöra om kravet på proportionalitet är uppfyllt. Även på denna punkt hyser jag farhågor. Det är mycket tveksamt om den restriktiva åtgärd som det här är fråga om lämpar sig för att förverkliga målsättningen. I en situation där det enda skälet till att skattelättnaden inte beviljas består i det förhållandet att bolaget Holdings har utövat sin frihet att etablera sig i andra medlemsstater, anser jag inte att det är möjligt att med säkerhet hävda att målsättningen att garantera kongruens i skattesystemet lämpligen kan uppnås genom den omtvistade lagstiftningen.

29 Det tycks mig svårt att förena argumentet att det är nödvändigt att undvika skatteundandragande för att bevara kongruensen i systemet med den omständigheten att konsortier medges skattelättnad endast om en minoritet av bolagen har sin hemvist utanför Förenade kungariket, och vägras sådana om det i stället rör sig om en majoritet av bolagen. Jag tror att risken för skatteundandragande, om den finns, föreligger också i det förstnämnda fallet, om än, i förhållande till det antal bolag som inte har sitt säte i landet, i mindre grad.

30 Dessutom återstår det att bevisa att några lika effektiva men mindre restriktiva åtgärder i fråga om etableringsfrihet inte existerar. I detta avseende anser jag att förvaltningen, och Förenade kungarikets regering i sitt inlägg, inte har visat att de omtvistade åtgärderna är de enda möjliga och att målsättningen inte lika ändamålsenligt skulle kunna uppnås på ett annat sätt.

31 Allt detta förefaller mig sammantaget vara tillräckligt för att dra den slutsatsen att nationella bestämmelser, enligt vilka ett bolags rätt att erhålla skattelättnader ("consortium relief") är avhängig av villkoret att verksamheten i det holdingbolag i vilket det bolag ingår som begär lättnaden uteslutande eller huvudsakligen består av förvaltning av aktier i bolag som har sitt säte i det landet, utgör en sådan inskränkning i etableringsfriheten som är förbjuden i fördraget och som inte kan rättfärdigas på annat sätt.

Den andra frågan

32 Jag vill än en gång erinra om de särskilda omständigheterna i förevarande fall och de följder dessa får för tillämpligheten av gemenskapsrätten. I den mån den nationella lagstiftningen innefattar ett villkor för att erhålla skattelättnad som även avser de bolag som utövar sin rätt att etablera sig i gemenskapens andra medlemsstater är artikel 52 i fördraget tillämplig. Härav följer väsentligen att den nationella lagstiftningen i förevarande fall strider mot artikel 52, i den mån den inskränker friheten att etablera sig i andra stater inom gemenskapen.

Däremot kan när det gäller den andra aspekten, det vill säga diskrimineringen till förfång för de bolag som väljer att bilda majoriteten av sina dotterbolag i tredje land, artikel 52 i fördraget inte vara tillämplig, eftersom det rör sig om en fråga som inte regleras av gemenskapsrätten.

Om detta är riktigt, något som jag finner vara obestridligt, kan inte heller den tolkning av artikel 5 i fördraget som den nationella domstolen har begärt vara till någon hjälp. I den mån artikel 52 i fördraget, en bestämmelse som har direkt effekt, är tillämplig på en aspekt i ett enskilt fall saknar frågan om en nationell domstol är skyldig att tolka en nationell bestämmelse i överensstämmelse med gemenskapsrätten relevans. Möjligheten för den enskilde att åberopa gemenskapsbestämmelsen räcker för att åstadkomma överensstämmelse mellan nationell rätt och gemenskapsrätt.

För det andra kan man beträffande den del av förevarande fall på vilken artikel 52 i fördraget inte är tillämplig, inte heller åberopa den skyldighet att göra en överensstämmande tolkning som föreskrivs i artikel 5 i fördraget. Den särbehandling som tillämpas i fråga om bolag som väljer att äga aktier i dotterbolag varav majoriteten är belägna i tredje land och som missgynnar dem såväl i förhållande till de bolag vars dotterbolag alla är belägna i Förenade kungariket (och inom gemenskapen) som i förhållande till de bolag som har färre dotterbolag i tredje land än i Förenade kungariket (och inom gemenskapen), är i själva verket inte relevant för gemenskapsrätten. Därav följer att varken artikel 52 eller artikel 5 är tillämpliga. Därav följer också att det inte åligger den nationella domstolen att göra den med gemenskapsrätten överensstämmande tolkning som föreskrivs i artikel 5 i fördraget, när som i förevarande fall gemenskapsrätten inte är tillämplig på de aktuella omständigheterna eller på delar av dessa.

Förslag till avgörande

33 Med hänsyn till det ovan anförda föreslår jag således att domstolen besvarar de frågor som ställts av House of Lords på följande sätt:

1) Artikel 52 i EG-fördraget bör tolkas på det sättet att den utgör hinder för tillämpningen av en medlemsstats bestämmelser som hindrar ett bolag som är etablerat i denna stat från att åtnjuta skattelättnader för förluster hos ett annat bolag, vilket likaså är etablerat i denna stat och vilket kontrolleras av det förstnämnda bolaget genom ett holdingbolag, på grund av att holdingbolagets verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består av förvaltning av aktier i kontrollerade bolag som inte har sitt säte i denna medlemsstat. Detta gäller endast i den utsträckning som dessa bestämmelser utgör en inskränkning i rätten att etablera sig i andra medlemsstater i Europeiska unionen.

2) Artikel 5 i EG-fördraget ålägger inte den nationella domstolen att tolka den egna lagstiftningen så att den överensstämmer med gemenskapsrätten, när omständigheterna i målet eller delar av dessa inte omfattas av gemenskapsrättens tillämpningsområde.

(1) - Det bör preciseras att termen "konsortium" i förevarande fall syftar på en överenskommelse som ingåtts mellan företag i syfte att bilda ett samriskföretag för verksamhet på det internationella planet.

(2) - Definitionen av begreppet bolag som tillhör ett konsortium återfinns i punkt 8 i samma artikel, enligt vilken "ett bolag ägs av ett konsortium om tre fjärdedelar eller mer av det ordinarie aktiekapitalet innehas av bolag, av vilka inget innehar mindre än en tjugondel av detta kapital. Dessa bolag kallas medlemmar i konsortiet".

(3) - Se särskilt dom av den 29 november 1978 i mål 83/78, Pigs Marketing Board (REG 1978, s. 2347), punkt 25, och av den 7 juli 1994 i mål C-146/93, McLachlan (REG 1994, s. I-3229), punkt 20.

(4) - Beslut av den 16 maj 1994 i mål C-428/93, Monin Automobiles (REG 1994, s.I-1707), dom av den 15 december 1995 i mål C-415/93, Bosman (REG 1995, s.I-4921), punkt 61, av den 16 januari 1997 i mål C-134/95, USSL nr 47 de Biella (REG 1997, s.I-195), punkt 12, och av den 9 oktober 1997 i mål C-291/97, Grado och Bashir (REG 1997, s. I-5531), punkt 12.

(5) - Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21. Se även dom av den 4 oktober 1991 i mål C-246/89, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1991, s. I-4585), punkt 12, dom av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), punkt 36, dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations SA (REG 1997, s. I-2471), punkt 19. Se för övrigt rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6).

(6) - Förslag till avgörande av generaladvokaten Léger föredraget den 15 februari 1996 i målet Asscher (föregående fotnot), punkt 55.

(7) - Dom av den 13 juli 1993 i mål C-330/91, Commerzbank (REG 1993, s. I-4017; svensk specialutgåva, häfte 14), punkt 20.

(8) - Dom av den 27 september 1988 i mål 81/87 (REG 1988, s. 5483; svensk specialutgåva, häfte 9), punkt 15.

(9) - Ibidem, punkt 16.

(10) - Se särskilt dom av den 26 april 1988 i mål 352/85, Bond van Adverteerders (REG 1988, s. 2085; svensk specialutgåva, häfte 9), punkt 32, i vilken domstolen har angett att "nationella bestämmelser ... som är diskriminerande ... är förenliga med gemenskapsrätten endast om de omfattas av en uttrycklig undantagsbestämmelse".

(11) - Se senast dom av den 30 november 1995 i mål C-55/94, Gebhard (REG s. I-4165), punkt 37, i vilken domstolen generellt har hänvisat till alla de grundläggande friheter som garanteras av gemenskapsrätten.

(12) - Målet Bond van Adverteerders (ovan fotnot 10), dom av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Gouda (REG 1991, s. I-4007; svensk specialutgåva, häfte 11), punkt 11. I dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson (REG 1995, s. I-3955), punkt 15, har domstolen, efter att ha slagit fast att lagstiftningen i Luxemburg i fråga om beviljande av statliga räntesubventioner för lån för bostadsbyggande medför en diskriminering på grund av etablering, tillagt att "en sådan diskriminering kan bara rättfärdigas av sådana till allmänintresset hänförliga skäl som nämns i artikel 56.1 i fördraget, och bland vilka det inte återfinns målsättningar av ekonomisk art". Det måste i alla fall framhållas att domstolen vid samma tillfälle undersökte om ifrågavarande lagstiftning, fastän den ansågs vara diskriminerande, var erforderlig för att bevara kongruensen i skattesystemet. Domstolen undersökte därvid likväl också om en sådan lagstiftning uppfyllde de särskilda krav som gäller för lagstiftning som är generellt tillämplig. I mitt förslag till avgörande av den 16 september 1997 i mål C-120/95 (Decker) och i mål C-158/95 (Kohll), som ännu inte är avgjorda, har jag redan förklarat vilka svårigheter av systematisk karaktär som följer av domstolens senare rättspraxis (se särskilt punkterna 49 och 50).

(13) - Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva häfte 12), punkt 21, domen i målet Schumacker (ovan fotnot 5), punkt 47, av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), punkt 25, domen i målet Asscher (ovan fotnot 5), punkt 59. Se även mitt förslag till avgörande av den 23 september 1997 i mål C-118/96, Safir (ännu ej avgjort), punkt 20 och följande.

(14) - Målet Bachmann (föregående fotnot), punkterna 22 och 23 i domen.