FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

SHARPSTON

föredraget den 12 maj 2011( )

Mål C‑397/09

Scheuten Solar Technology GmbH

mot

Finanzamt Gelsenkirchen-Süd

(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))

”Beskattning – Räntebetalningar mellan närstående bolag i olika medlemsstater – Avdragsrätt för betalningar vid fastställandet av beskattningsunderlaget för det bolag som gör räntebetalningar”





1. Genom detta beslut om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof har domstolen för första gången anmodats att tolka artikel 1.1 i rådets direktiv 2003/49/EG( ), enligt vilken medlemsstaterna inte får ta ut skatt på betalningar av räntor eller royalties som görs mellan närstående bolag i olika medlemsstater. Enligt artikel 1.10 i direktivet har medlemsstaterna emellertid rätt att inte tillämpa något undantagande från skatt i de fall där bolagen inte har varit närstående under en tid av minst två år.

2. Huvudfrågan i förevarande mål är huruvida direktiv 2003/49 utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken full avdragsrätt inte medges för räntebetalningar vid fastställandet av beskattningsunderlaget för det bolag som gör räntebetalningen.

Tillämpliga bestämmelser

Direktiv 2003/49

3. Ingressen till direktiv 2003/49 innehåller bland annat följande skäl:

”1) På en inre marknad med samma särdrag som en nationell marknad bör transaktioner mellan bolag i olika medlemsstater inte vara underkastade mindre förmånliga skattevillkor än dem som gäller för samma transaktioner mellan bolag i samma medlemsstat.

2) Detta krav är för närvarande inte uppfyllt när det gäller räntor och royalties. Nationella skattelagar, i tillämpliga fall i kombination med bilaterala eller multilaterala avtal, innebär inte alltid upphävande av dubbelbeskattning, och tillämpningen av dem medför ofta betungande administrativa formaliteter och likviditetsproblem för de berörda bolagen.

3) Det är nödvändigt att se till att räntor och royalties beskattas en gång i en medlemsstat.

4) Att avskaffa beskattningen av betalningar av räntor och royalties i den medlemsstat där de uppstår, oberoende av om beskattningen sker vid källan eller genom taxering, är det lämpligaste sättet att eliminera de nyss nämnda formaliteterna och problemen och att säkerställa lika behandling i beskattningshänseende mellan nationella och gränsöverskridande transaktioner. Det är särskilt nödvändigt att avskaffa dessa skatter på sådana betalningar mellan närstående bolag i olika medlemsstater samt mellan sådana bolags fasta driftställen.

…”

4. Artikel 1 har rubriken ”Räckvidd och förfarande”. De relevanta bestämmelserna är följande:

”De betalningar av räntor eller royalties som uppkommer i en medlemsstat skall undantas från varje form av skatt som påförs sådana betalningar i denna stat, oavsett om den tas ut vid källan eller genom taxering, under förutsättning att den som har rätt till räntan eller royaltyn är ett bolag i en annan medlemsstat, eller ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och tillhör ett bolag i en medlemsstat.

2. En betalning som gjorts av ett bolag i en medlemsstat eller av ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat skall anses ha uppkommit i den medlemsstaten, nedan kallad ’källstaten’.

3. Ett fast driftställe skall behandlas som betalare av räntor eller royalties endast i den mån dessa betalningar innebär en avdragsgill kostnad för det fasta driftstället i den medlemsstat där det är beläget.

…

7. Denna artikel skall endast gälla om det bolag som är betalare, eller det bolag vars fasta driftställe behandlas som betalare, av räntor och royalties är ett närstående bolag till det bolag som har rätt till, eller vars fasta driftställe behandlas som den som har rätt till, dessa räntor eller royalties.

…

9. Ingenting i denna artikel skall hindra en medlemsstat från att beakta de räntor eller royalties som mottas av dess bolag, de fasta driftställen som tillhör dess bolag eller de fasta driftställen som är belägna i den staten när staten tillämpar sin skattelagstiftning.

10. En medlemsstat skall ha valfriheten att inte tillämpa detta direktiv på ett bolag i en annan medlemsstat eller på ett fast driftställe tillhörande ett bolag i en annan medlemsstat i de fall där villkoren i artikel 3 b inte varit oavbrutet uppfyllda under minst två år.

…”

5. I artikel 2 a föreskrivs att i detta direktiv avses med ränta inkomst av varje slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte och antingen den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte. Uttrycket åsyftar särskilt inkomst av värdepapper och obligationer eller debentures, däri inbegripet agiobelopp och vinster som hänför sig till sådana värdepapper, obligationer eller debentures. Straffavgift på grund av sen betalning anses inte som ränta.

6. Begreppen bolag, närstående bolag och fast driftställe definieras i artikel 3 på följande sätt:

”a) bolag i en medlemsstat:

i) varje bolag som föreligger i en av de former som anges i förteckningen i bilagan,[( )] och

ii) som enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses ha hemvist i den medlemsstaten och som inte enligt ett dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst med tredje stat anses ha skatterättslig hemvist utanför gemenskapen, och

iii) som är skyldigt att erlägga någon av följande skatter utan rätt till undantag från skatteplikt, eller en skatt som är identisk eller i huvudsak likartad och som påförs efter tidpunkten för detta direktivs ikraftträdande vid sidan av, eller i stället för, nedanstående för närvarande utgående skatter:

…

Körperschaftsteuer i Tyskland,[( )]

…

b) Ett bolag är ett närstående bolag till ett annat bolag, om åtminstone

i) det första bolaget direkt innehar minst 25 % av kapitalet i det andra bolaget, eller om

ii) det andra bolaget direkt innehar minst 25 % av kapitalet i det första bolaget, eller om

iii) ett tredje bolag direkt innehar minst 25 % av kapitalet både i det första och i det andra bolaget.

Innehavet skall endast gälla bolag som har hemvist inom gemenskapens territorium.

Medlemsstaterna skall dock ha möjlighet att ersätta kriteriet om lägsta kapitalandel med ett kriterium om lägsta röstandel.

…”

7. I artikel 9 föreskrivs följande: ”Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som går utöver bestämmelserna i detta direktiv och är utformade för att avskaffa eller mildra dubbelbeskattning av räntor och royalties.”

Moder/dotterbolagsdirektivet( )

8. Moder/dotterbolagsdirektivet är inte direkt aktuellt i förevarande mål. Det ska emellertid beaktas inom ramen för prövningen av de tolkningsfrågor som ställts av den nationella domstolen.

9. Syftet med moder/dotterbolagsdirektivet är att genom införandet av ett gemensamt beskattningssystem underlätta det gränsöverskridande samarbetet mellan bolag i olika medlemsstater.( ) I syfte att undvika dubbelbeskattning föreskrivs i artikel 5.1 i nämnda direktiv att den vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag ska undantas från källskatt i dotterbolagets hemviststat. ( )

10. I artikel 3.1 a i moder/dotterbolagsdirektivet föreskrivs att status som moderbolag ska tillskrivas varje bolag i en medlemsstat som uppfyller de villkor som anges i artikel 2 och som innehar andelar motsvarande minst 20 % av kapitalet i ett bolag i en annan medlemsstat. Enligt artikel 3.2 andra strecksatsen i direktivet har medlemsstaterna möjlighet ”att inte tillämpa detta direktiv på bolag i medlemsstaten som inte under en oavbruten period av minst två år bibehåller ett innehav som kvalificerar dem som moderbolag eller på de bolag i medlemsstaten i vilka ett bolag från en annan medlemsstat inte bibehåller ett sådant innehav under en oavbruten period av minst två år”.

Nationell lagstiftning

11. Direktiv 2003/49 har i Tyskland införlivats genom 50 § g i lagen om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz).

12. I Tyskland uppbärs inkomstskatt för juridiska personer (Körperschaftsteuergesetz) av de federala myndigheterna. Skatt på inkomst av näringsverksamhet (Gewerbesteuer) uttas av de lokala och kommunala myndigheterna.( ) Kännetecknande för skatten på inkomst av näringsverksamhet är att vinsten först fastställs i enlighet med bestämmelserna i lagen om inkomstskatt eller lagen om inkomstskatt för juridiska personer.( ) Vissa belopp återförs till vinsten och vissa avdrag görs. Syftet med tilläggen och avdragen är att fastställa näringsverksamhetens objektiva vinst, oberoende av om vinsten beror på eget investerat kapital eller på kapital som investerats av tredje man.( ) Inkomstskatt för juridiska personer och näringsskatt existerar sida vid sida och båda uttas på vinsten. Förevarande mål avser den skatt som uttas av kommunen Gelsenkirchen‑Süd i enlighet med Gewerbesteuergesetz (lagen om skatt på inkomst av näringsverksamhet, nedan kallad GewStG 2002).( )

13. I 1 § i GewStG 2002 föreskrivs att lokala eller kommunala myndigheter får utta en lokal skatt på inkomst av näringsverksamhet.

14. 2 § GewStG 2002 har följande lydelse:

”1) Alla i Tyskland fast etablerade näringsverksamheter ska erlägga skatt på inkomst av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses varje företag i den mening som avses i lagen om inkomstskatt. En näringsverksamhet bedrivs i Tyskland när driftställe har inrättats i landet eller på ett handelsfartyg som är registrerat i Tyskland.

2) Som näringsverksamhet anses alltid och i alla delar den verksamhet som bedrivs av kapitalbolag (bland annat europeiskt bolag, såsom aktiebolag, och andra bolag med begränsat ansvar).”

15. I 6 § GewStG 2002 föreskrivs att beskattningsunderlaget för skatt på inkomst av näringsverksamhet utgörs av vinsten i näringsverksamheten.

16. I 7 § GewStG 2002 definieras vinsten på följande sätt:

”…. den vinst …, beräknad enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen [EStG] eller lagen om bolagsskatt [KStG], som skall … ökas eller sänkas med de belopp som anges i 8 och 9 §§ ...”

17. 8 § GewStG 2002 har följande lydelse:

”Till vinsten i näringsverksamheten ska följande belopp återföras i den mån som de dragits av vid beräkningen av vinsten:( )

1. Halva inkomsten som hänför sig till de skulder som har ett ekonomiskt samband antingen till upprättandet eller förvärvet av näringsverksamheten eller delar av verksamheten eller med en utvidgning eller förbättring av näringsverksamheten eller verksamhet som syftar till [att] öka rörelsekapitalet permanent.”

18. 10a § GewStG 2002 avser beskattningsunderlaget för skatt på inkomst av näringsverksamhet för förluster som ska dras av från vinster som beräknas i enlighet med 8 § GewStG 2002.

Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna

19. Klaganden vid den nationella domstolen Scheuten Solar Technology GmbH (nedan kallad Scheuten) är ett bolag med säte i Tyskland som tillverkar solpaneler. Solar Systems BV (nedan kallat Solar Systems), med säte i Nederländerna är enda andelsägare i Scheuten sedan år 2003.

20. Genom elva i stort sett likalydande avtal, som ingicks mellan den 27 augusti 2003 och den 1 december 2004 beviljade Solar Systems Scheuten lån om totalt 5 180 000 euro till en ränta på 5 procent. Lånet skulle återbetalas på Solar Systems begäran. Scheuten betalade under det omtvistade året 2004 ränta om 154 584 euro till Solar Systems.

21. I enlighet med 8 § punkt 1 GewStG 2002 fattade skattemyndigheterna ett beslut om att Scheuten inte hade rätt att dra av hälften av detta belopp (EUR 77 292) från dess vinst och beräknade underlaget för skatten på inkomst av näringsverksamhet för år 2004 för bolaget på denna grund. Scheuten ansåg att hela det räntebelopp som betalades till Solar Systems år 2004 ska kunna dras från dess vinst och därigenom minska dess beskattningsunderlag. Scheuten överklagade därför skattemyndighetens beslut.

22. Genom dom av den 22 februari 2008 ogillade Finanzgericht Münster Scheutens överklagande.

23. Scheuten överklagade till Bundesfinanzhof och yrkade att den domstolen skulle upphäva Finanzgerichts dom och ändra beslutet om underlaget för beräkning av skatt på inkomst av näringsverksamhet. Scheuten gjorde gällande att underlaget för beräkning av skatt på inkomst av näringsverksamhet skulle fastställas till 0 euro, eftersom rörelsevinsten (efter avdrag för räntebetalningarna år 2004) uppgick till 3 187 euro och bolaget hade ett sparat underskott på 5 313 euro. Mot denna bakgrund har Bundesfinanzhof begärt ett förhandsavgörande beträffande följande frågor:

”a) Utgör artikel 1.1 i direktiv 2003/49/EG hinder för en bestämmelse enligt vilken de låneräntor som ett bolag i en medlemsstat betalar till ett närstående bolag i en annan medlemsstat ska återföras till underlaget för beräkning av skatt på inkomst av näringsverksamhet hos det förstnämnda bolaget?

b) Om den första frågan ska besvaras jakande, ska då artikel 1.10 i direktiv 2003/49 tolkas på så sätt att medlemsstaterna även har rätt att underlåta att tillämpa direktivet när de villkor som måste vara uppfyllda för att det ska vara fråga om ett närstående bolag vid den tidpunkt då ränta betalades inte varit uppfyllda under en oavbruten period av minst två år?

Kan medlemsstaterna i ett sådant fall direkt åberopa artikel 1.10 i direktiv 2003/49 gentemot det betalande bolaget?”

24. Skriftliga yttranden har inkommit från Scheuten, den belgiska, den danska, den tyska, den italienska, den nederländska, den portugisiska, den svenska regeringen samt från Förenade kungarikets regering och kommissionen. Scheuten, Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, den tyska, den estniska och den svenska regeringen samt kommissionen yttrade sig vid den muntliga förhandlingen den 16 september 2010.

Bedömning

Inledande anmärkningar

25. Scheuten har gjort gällande att beslutet att låta hälften av dess räntebetalningar till Solar Systems ingå i underlaget för beräkning av skatt på inkomst av näringsverksamhet strider mot den etableringsfrihet som föreskrivs i artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) och artikel 48 EG (nu artikel 54 FEUF).( )

26. Jag anser emellertid att Scheuten inte längre kan vidhålla denna uppfattning, eftersom den vid förhandlingen (som svar på domstolens frågor) medgav att den nationella lagstiftningen inte kan anses som diskriminerande i den mån som de bestämmelser som reglerar återföring av hälften av räntebetalningarna till vinsten inte gör någon skillnad mellan nationella och gränsöverskridande transaktioner.

27. Eftersom den nationella domstolen inte har ställt några frågor avseende tillämpningen av artiklarna 43 EG och 48 EG avser jag inte att göra någon närmare bedömning av denna fråga.

Den första frågan

28. Den nationella domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida direktiv 2003/49 utgör hinder mot en nationell bestämmelse enligt vilken det inte är tillåtet att behandla räntebetalningar som gjorts av ett bolag till ett närstående bolag i en annan medlemsstat som avdragsgilla kostnader vid fastställandet av underlaget för beräkning av skatt på inkomst av näringsverksamhet för det bolag som gör dessa räntebetalningar.

29. Enligt min uppfattning utgör direktiv 2003/49 inte hinder mot de aktuella nationella bestämmelserna.

Tillämpningsområdet för direktiv 2003/49

30. Villkoren för tillämpning av direktiv 2003/49 förefaller vid ett första påseende vara uppfyllda. Scheuten är ett bolag i en medlemsstat som har gjort räntebetalningar till ett närstående bolag (Solar Systems) i den mening som avses i artiklarna 3 a och 3 b i direktiv 2003/49. Det är emellertid nödvändigt att mer ingående utreda den inverkan som den omtvistade nationella lagstiftningen har på dessa räntebetalningar.

– De nationella bestämmelsernas verkan

31. Enligt 6 § GewStG 2002 ska Scheuten betala skatt på vinsten i näringsverksamheten.( ) I 7 § GewStG 2002 definieras begreppet vinst i näringsverksamhet och det föreskrivs att dessa vinster ska ökas eller sänkas på så sätt som föreskrivs i 8 § och 9 § GewStG 2002.( ) Det belopp som ska betalas i skatt på inkomst av näringsverksamhet beräknas därefter med hänvisning till detta belopp. Underlaget för beräkning av skatt på inkomst av näringsverksamhet skiljer sig således från såväl underlaget för beräkning av inkomstskatt och inkomstskatt för juridiska personer.( ) Det är därför missvisande att skriva att aktuella räntebetalningar återförs till vinsten. I bestämmelserna föreskrivs att dessa utbetalningar inte dras av från vinsten vid fastställandet av underlaget för beräkning av skatt på inkomst av näringsverksamhet.

32. 8 § punkt 1 GewStG 2002 har två konsekvenser i skattemässigt hänseende. För det första dras inte hälften av de räntebetalningar som Scheuten betalat till Solar Systems av från bolagets vinst som en avdragsgill kostnad. För det andra ökar därför Scheutens underlag för beräkning av skatt på inkomst av näringsverksamhet som en följd av att icke avdragsgilla räntebetalningar ingår i vinsten.( )

33. Det råder ingen tvekan om att de räntebetalningar som Scheuten har gjort utgör en kostnad för företaget. I den aktuella nationella lagstiftningen föreskrivs att hälften av denna kostnad inte är avdragsgill vid beräkningen av underlaget för beräkning av en särskild skatt – skatten på inkomst av näringsverksamhet. Omfattas frågan vad som utgör en avdragsgill kostnad av tillämpningsområdet för direktiv 2003/49?

34. Till skillnad från situationen med avseende på indirekt skatt innehåller fördraget inte någon specifik bestämmelse vad gäller harmonisering av direkta skatter (såsom inkomstskatt och bolagsskatt).( ) Fram till i dag har det följaktligen inte antagits några bestämmelser avseende harmonisering av nationella skattesystem och medlemsstaternas skilda och komplexa skattebaser.( )

35. Scheuten har gjort gällande att verkan av artikel 1.1 i direktiv 2003/49 är att räntebetalningar som görs av betalaren av räntor är helt undantagna från beskattning. 8 § punkt 1 GewStG 2002 har en verkan som motsvarar beskattning, eftersom hälften av den ränta som Scheuten har betalat till Solar Systems ingår i Scheutens underlag för beräkning av skatt.

36. Den tyska regeringen och Finanzamt Gelsenkirchen-Süd har, med stöd från kommissionen, gjort gällande att 8 § punkt 1 GewStG 2002 är en bestämmelse som rör underlaget för beräkning av skatt. I denna bestämmelse bestäms de faktorer som ska beaktas vid fastställandet av den vinst på vilken det ska påföras skatt på inkomst av näringsverksamhet, särskilt huruvida räntebetalningar är avdragsgilla kostnader. Bestämmelser av detta slag omfattas inte av direktiv 2003/49. De anser därför att den nationella domstolens första fråga ska besvaras nekande.

37. Fem av de medlemsstater som har inkommit med skriftliga yttranden (Danmark, Italien, Nederländerna, Portugal och Sverige) har framfört motsvarande synpunkter som den tyska regeringen och kommissionen. Denna uppfattning fann även stöd hos Estland under den muntliga förhandlingen. Förenade kungariket har också gjort gällande att den första frågan ska besvaras nekande, men av andra skäl. Förenade kungariket har anfört att direktiv 2003/49 avser den skattemässiga behandlingen av mottagaren av räntebetalningar och inte det bolag som gör sådana räntebetalningar.

38. Den belgiska regeringen har ett annat synsätt. Den har gjort gällande att verkan av 8 § punkt 1 GewStG 2002 motsvarar påförande av en skatt. Enligt den belgiska regeringen utgör direktiv 2003/49 inte hinder mot att innefatta räntebetalningar i underlaget för beräkning av skatt, när syftet med en sådan behandling är att motverka underkapitalisering av företag.

39. Jag delar den bedömning som görs av kommissionen och de medlemsstater som anser att förevarande fall inte omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2003/49.

40. För att artikel 1.1 i direktiv 2003/49 ska kunna tillämpas måste det ske beskattning. Det sker inte någon beskattning av räntebetalningar när den som har rätt till räntan är ett bolag eller ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat. Det är således beskattningen som utlöser undantagandet och inte fastställandet av underlaget för beräkning av skatt (som är ett tidigare steg i uppbörden av skatt).

41. Det måste för det första medges att både bestämmelser om beskattning och bestämmelser om underlaget för beräkning av skatt har skattemässiga konsekvenser. Sådana bestämmelser avser emellertid olika typer av åtgärder. Bestämmelser om beskattning ger upphov till en skyldighet att betala skatt som en följd av en händelse (såsom vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget). I bestämmelser angående underlaget för beräkning av skatt fastställs vad som ska anses som beskattningsbar inkomst eller vinst (till exempel hur stor andel av en persons inkomst som ska beskattas eller vilka kostnader eller förluster som är avdragsgilla vid fastställandet av bolagets eller en persons skattskyldighet).

42. Eftersom direkta skatter inte har harmoniserats inom Europeiska unionen finns det inte några unionsåtgärder genom vilka underlaget för beräkning av skatt harmoniserats i de nationella skattesystemen.( ) Enligt domstolens fasta praxis ska ”även om frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet dessa likväl ... respektera gemenskapsrätten vid utövandet av denna behörighet”. ( ) Detta hinder kan vara ytterst relevant om till exempel den nationella åtgärden är av sådant slag att den innebär en diskriminering mellan nationella och gränsöverskridande transaktioner och följaktligen utgör ett hinder för etableringsfriheten. Av de skäl som anförts i den inledande anmärkningen i denna bedömning ska denna fråga inte prövas i förevarande fall.

43. För det andra har kommissionen med rätta påpekat att ingenting i lydelsen av direktiv 2003/49 pekar på att lagstiftarens avsikt var att införa bestämmelser avseende underlaget för beräkning av skatt. I artikel 1.3 i direktivet hänvisas visserligen till en ”avdragsgill kostnad” . Begreppet avdragsgill är emellertid kopplat till definitionen och behandlingen av ett fast driftställe. Artikel 1.3 innehåller inte några bestämmelser om underlaget för beräkning av skatt.

44. I avsaknad av en uttrycklig bestämmelse som reglerar hur vinster bestäms med avseende på underlaget för beräkning av skatt finns det inte grund för slutsatsen att tillämpningsområdet av direktiv 2003/49 går utöver det undantag från skatt som föreskrivs i artikel 1.1.

– Frågan huruvida domstolens praxis om moder/dotterbolagdirektivet är tillämplig

45. Scheuten har gjort gällande att det av domstolens praxis avseende moder/dotterbolagsdirektivet framgår att en sådan bestämmelse som 8 § punkt 1 GewStG 2002 – enligt vilken avdragsgilla kostnader ska innefattas i bolagets underlag för beräkning av skatt – ska anses som beskattning i den mening som avses i artikel 1.1 i direktiv 2003/49. Scheuten har för det första åberopat domen i målet Athinaïki Zithopiïa (nedan kallat grekiska bryggerier).( ) I det målet hade ett grekiskt dotterbolag gjort en vinstutdelning till sitt nederländska moderbolag. Vid beräkningen av dotterbolagets beskattningsbara vinst fann den grekiska skattemyndigheten vissa skatteundantag som i annat fall hade varit tillämpliga om det inte hade skett någon utdelning till ett utomeuropeiskt moderbolag och vinsten hade behållits av dotterbolaget. Vid beräkningen av dotterbolagets underlag för beräkning av skatt beaktades inkomster som varit föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden samt icke-beskattningsbara inkomster.( ) Domstolen hade att bedöma huruvida de nationella bestämmelser som det rörde sig om utgjorde en källskatt som är förbjuden enligt artikel 5.1 i moder/dotterbolagsdirektivet.

46. Enligt min mening skiljer sig förevarande fall från målet grekiska bryggerier. Domstolen slog fast att de nationella myndigheternas beslut att inte tillämpa vissa skatteundantag på dotterbolaget – vilket medförde en ökning av underlaget för beräkning av skatt och därför en ökning av dess skattebörda ­ utgjorde en källskatt. Domstolen fastställde att det fanns en rad faktorer som pekade på att källskatt hade uttagits från moderbolaget. i) Dotterbolagets skattebörda ökade enbart av det skälet att det gjorde en vinstutdelning till moderbolaget – detta var den utlösande faktorn för beskattning. ii) Beskattningsunderlaget utgjordes av den utdelade vinsten. iii) Den ekonomiska verkan av att beskatta dotterbolaget motsvarade en beskattning av moderbolaget, eftersom skatten innehölls och betalades direkt till skattemyndigheterna av dotterbolaget och således minskade beloppet av den utdelade vinst som hade betalats till moderbolaget. iv) Till skillnad från den ståndpunkt som vanligtvis intas med avseende på bolagsskatt togs i de nationella bestämmelser som det rör sig om inte hänsyn till förluster som hade förts över från tidigare år i beräkningen av skatteskulden.( )

47. Ingen av de faktorer som fastställdes av domstolen i domen i målet grekiska bryggerier föreligger här. För det första avser de nationella bestämmelser som är aktuella här avdragsrätten för kostnader snarare än skatteplikt. För det andra motsvarar inte beskattningsunderlaget de räntebetalningar som gjorts av Scheuten. Beskattningsunderlaget fastställs genom de tillämpliga bestämmelserna i GewStG 2002( ) – icke avdragsgilla räntebetalningar utgör enbart en del av beskattningsunderlaget. För det tredje har de nationella bestämmelserna inte någon ekonomisk inverkan på det moderbolag till vilket ränta betalas. Solar Systems erhåller hela beloppet av den ränta som förfallit till betalning och det beloppet beskattas inte i Tyskland. Slutligen framgår inte att Scheuten ska beskattas för de räntebetalningar som ingår i dess underlag för beräkning av skatt. Denna faktor kan kompenseras av andra avdragsgilla kostnader. Om avdragen överstiger inkomst i form av vinst sker ingen beskattning.( )

48. Scheuten har även åberopat domen i målet Burda,( ) där domstolen i samband med moder/dotterbolagsdirektivet fastställde att följande tre kumulativa villkor måste vara uppfyllda för att beskattning ska kunna betraktas som källbeskattning. För det första ska skatt påföras till följd av betalning av utdelning eller av varje annan inkomst från värdepapper. För det andra ska beskattningsunderlaget utgöras av inkomsten från dessa värdepapper och för det tredje ska det vara innehavaren av dessa värdepapper som är skattskyldig. ( )

49. Inget av dessa tre kumulativa villkor har emellertid uppfyllts i förevarande fall. Såsom jag redan påpekat med avseende på domen i målet grekiska bryggerier ska någon beskattning inte ske till följd av de räntebetalningar som Scheuten gjort. De räntebetalningar som gjorts utgör inte heller beskattningsunderlaget, regeln är snarare att hälften av räntebetalningen inte kan anses som en avdragsgill kostnad. Vid källbeskattning är slutligen det moderbolag som innehar andelar i dotterbolaget skattskyldigt. I förevarande fall är inte Solar Systems (det moderbolag som innehar andelar) skattskyldigt enligt GewStG 2002.

50. Mer allmänt syftade domstolens avgöranden i domarna i målen grekiska bryggerier och Burda till att fastställa huruvida den nationella lagstiftning som det rörde sig om utgjorde källskatt. Förevarande mål avser en bestämmelse som reglerar avdragsrätten för kostnader och underlaget för beräkning av skatt. Jag tolkar inte domstolens praxis avseende moderbolag/dotterbolagsdirektivet, framför allt domstolens domar i dessa två mål, som att en sådan bestämmelse utgör källskatt.

51. Enligt min mening är domstolens praxis avseende moderbolag/dotterbolagsdirektivet inte till hjälp för domstolen att bedöma karaktären hos den nationella bestämmelsen om avdragsrätt i den mening som avses i direktiv 2003/49.

– Slutsats ­ artikel 1.1 och tillämpningsområdet av direktiv 2003/49

52. Enligt min mening föreskrivs i artikel 1.1 i direktiv 2003/49 enbart ett undantag från beskattning av räntebetalningar som gjorts av närstående bolag som är belägna i olika medlemsstater. Nationella bestämmelser i vilka underlaget för beräkning av skatt fastställs, såsom bestämmelser som reglerar avdragsrätten för kostnader, omfattas inte av direktiv 2003/49. Scheuten har emellertid framfört ett antal ytterligare argument som framgår av begäran om förhandsavgörande. Dessa grundar sig på lagstiftningens ordalydelse, system och syfte. I det följande kommer dessa frågor att avhandlas.

Ordalydelsen och systematiken i direktiv 2003/49

– Innebörden av begreppet betalning

53. Den nationella domstolen ställer sig frågan huruvida artikel 1.1 i direktiv 2003/49 inte är tvetydig. Den har anfört att det ordval som används utgör stöd för två betydelser. Det kan innebära (såsom anförts ovan) att undantaget från skatt är tillämpligt på beskattningen av räntebetalningar som utgör inkomst för den som har rätt till räntan. Det kan emellertid också tolkas som att de räntebetalningar som gjorts av den som betalar räntor ska betraktas som en avdragsgill kostnad för det bolaget.

54. Ordet ”betalningar av räntor” användes i samtliga språkversioner av direktiv 2003/49 som fanns vid den tidpunkt då det antogs, med undantag för den tyska ordalydelsen som är ”Einkünfte in Form von Zinsen” (inkomst i form av ränta).

55. Den nationella domstolen har anfört att den tyska versionen utgör stöd för påståendet att undantaget i artikel 1.1 enbart är tillämpligt på den som har rätt till räntan, vilket är ett synsätt som delas av Förenade kungariket.

56. Scheuten har emellertid gjort gällande att ordet betalningar är ett mer neutralt begrepp och att det avser både betalningar som gjorts av den som betalar räntor (gäldenären) och betalningar till den som har rätt till räntan (borgenären).

57. Enligt fast rättspraxis är de olika språkversionerna på vilka EU:s lagstiftning är avfattad lika giltiga.( ) Den tyska texten är avfattad på ett sätt som (med större tydlighet än de andra språkversionerna) tyder på att artikel 1.1 uteslutande avser ställningen av den som har rätt till räntan (det bolag som erhåller räntan, här Solar Systems). Detta räcker emellertid inte för att fastställa att artikel 1.1 ska tolkas på det sättet. Det krävs snarare att lagstiftningens ordalydelse betraktas mot bakgrund av direktivets systematik och syfte.( )

58. Det är riktigt att ordet betalningar, läst för sig, skulle kunna avse antingen betalning av ränta som mottagits av den som har rätt till ränta eller betalning som gjorts av det bolag som betalar räntor. Om det emellertid läses mot bakgrund av direktiv 2003/49 i dess helhet är ordet betalning inte tvetydigt. Det kan enbart avse räntebetalning som erhållits av den som har rätt till ränta.

59. Anledningen till detta är för det första att begreppet ränta i artikel 2 a definieras som ”inkomst av varje slags fordran”. Det är enbart den som har rätt till ränta som erhåller ränta som inkomst av fordran. Den som betalar räntor kan per definition inte erhålla ränta av fordran. För honom eller henne utgör en räntebetalning inte en inkomst, utan en kostnad.

60. Såsom kommissionen har påpekat pekar ordalydelsen i artikel 1.10 också på att direktiv 2003/49 avser att undanta räntebetalningar till den som har rätt till ränta från skatt snarare än underlaget för beräkning av skatt för det bolag som betalar räntor. Enligt artikel 1.10 får medlemsstaterna avvika från att enligt artikel 1.1 undanta räntor från beskattning när vissa villkor inte är uppfyllda.( ) I artikel 1.10 anges uttryckligen att ”ett bolag i en annan medlemsstat eller … ett fast driftställe tillhörande ett bolag i en annan medlemsstat” ska betraktas som den som har rätt till ränta på vilken undantaget i artikel 1.1 inte ska tillämpas då undantaget åberopas. Omvänt hänvisas inte till den som betalar räntor i artikel 1.10.

61. Härav följer att undantaget i artikel 1.1 enbart kan tillämpas till förmån för den som har rätt till ränta och som är belägen i en annan medlemsstat.

– Dubbelbeskattning

62. Artikel 9 i direktiv 2003/49, i vilken det föreskrivs att direktivet inte ska påverka tillämpningen av nationella bestämmelser eller internationella avtal som går utöver bestämmelserna i direktivet och är utformade för att avskaffa eller mildra dubbelbeskattning, bekräftar än mer att undantaget från skatt enbart är tillämpligt på den som har rätt till ränta.

63. Begreppet dubbelbeskattning definieras inte i direktiv 2003/49. Den allmänna uppfattningen är emellertid att det avser två möjliga beskattningsnivåer. Konsekvensen av detta förklarades av generaladvokaten Geelhoed i hans förslag till avgörande i målet ACT.( ) ”Det faktum att beskattningen kan ske på dessa två nivåer kan dels leda till ekonomisk dubbelbeskattning (beskattning av samma inkomst två gånger, hos två olika skattesubjekt), dels till juridisk dubbelbeskattning (beskattning av samma inkomst två gånger hos samma skattesubjekt). Ekonomisk dubbelbeskattning är sådan där exempelvis samma vinst först beskattas med bolagsskatt på bolagsnivå varpå den sedan beskattas med inkomstskatt på aktieägarnivå. Juridisk dubbelbeskattning sker exempelvis när en aktieägare först får betala källskatt och sedan inkomstskatt på samma vinst men i olika stater.”

64. Den nationella domstolen har anfört att begreppet dubbelbeskattning i direktiv 2003/49 omfattar både ekonomisk och juridisk dubbelbeskattning. Enligt min mening omfattar det enbart det sistnämnda.

65. Moder/dotterbolagsdirektivet avser uppenbarligen ekonomisk dubbelbeskattning (beskattning av samma inkomst (vinstutdelning) hos dotterbolaget och återigen hos moderbolaget). Direktiv 2003/49 utgår tvärtom från att den som har rätt till ränta kan beskattas två gånger med avseende på samma inkomst dels i källstaten (den medlemsstat i vilken det bolag som betalar räntor har sitt säte) genom innehållande av källskatt eller taxering, dels i den stat där den som har rätt till ränta är bosatt. Direktiv 2003/49 avser således beskattning inte av två olika personer, utan av en person. Den som har rätt till ränta är den enda person som kan bli föremål för dubbelbeskattning,( ) och direktiv 2003/49 avser således enbart juridisk dubbelbeskattning.

66. För fullständighetens skull vill jag erinra om att kommissionens förslag till direktiv 2003/49 influerades av OECD:s modellavtal,( ) som huvudsakligen syftar till att på ett enhetligt sätt lösa de vanligast förekommande problemen i samband med internationell juridisk dubbelbeskattning. Det syftar till att införa ett system som säkerställer att den som har rätt till ränta betalar skatt i sitt hemland och att minimera beskattningen och det administrativa arbetet för den som har rätt till ränta och som erhåller gränsöverskridande räntebetalningar.

67. Jag anser därför att ordet dubbelbeskattning i direktiv 2003/49 enbart kan avse beskattning av inkomst som erhållits av den som har rätt till ränta. Betalaren av ränta omfattas följaktligen inte av det undantag från skatt som föreskrivs i artikel 1.1.

68. I förevarande fall föreligger två skattemässiga konsekvenser avseende räntebetalningar som gjorts av Scheuten till dess moderbolag i Nederländerna, Solar Systems. För det första ökar Scheutens underlag för beräkning av skatt på inkomst av näringsverksamhet, eftersom hälften av de räntebetalningar som det gjort inte är avdragsgilla kostnader. Såsom jag redan har påpekat( ) resulterar detta inte nödvändigtvis i någon beskattning. Om det vid beräkningen visar sig att avdrag överstiger inkomsten från vinst, så inträder inte någon skyldighet att betala skatt på inkomst av näringsverksamhet. För det andra kan Solar Systems (den som har rätt till ränta) vara föremål för beskattning i Nederländerna när den tar emot räntebetalningar.

69. Denna kombination av skattemässiga konsekvenser utgör dock i sig varken ekonomisk eller juridisk dubbelbeskattning, vilket är ytterligare ett tecken på att den situation som gett upphov till förevarande mål inte omfattas av direktiv 2003/49.

– ”Källbeskattning eller beskattning genom taxering”

70. Den nationella domstolen vill slutligen få klarhet i huruvida den omständigheten att det i direktiv 2003/49 föreskrivs att räntebetalningar ska vara undantagna från skatt i form av källbeskattning eller i form av beskattning genom taxering innebär att både den som har rätt till ränta och den som betalar räntan omfattas av direktivet. Den nationella domstolen har påpekat att tillämpningsområdet för direktiv 2003/49 är vidare än tillämpningsområdet för moderbolag/dotterbolagsdirektivet i detta avseende, eftersom det sistnämnda enbart avser källskatt på vinster som utdelas av ett dotterbolag till moderbolaget.

71. Kommissionen och samtliga medlemsstater, förutom Belgien, som har yttrat sig har anfört att det inte följer av den omständigheten att ordalydelsen omfattar beskattning genom taxering att tillämpningsområdet för direktiv 2003/49 omfattar såväl den som betalar räntor som den som har rätt till ränta eller fastställandet av underlaget för beräkning av skatt.

72. Jag delar denna uppfattning.

73. För det första hänvisar orden ”eller genom taxering” enbart till en specifik beskattningsmetod. Jag anser inte att detta räcker för att fastställa att direktiv 2003/49 avser underlaget för beräkning av skatt för det bolag som betalar räntor.

74. För det andra är det förenligt med syftet med direktiv 2003/49 – vilket är att säkerställa avskaffandet av dubbelbeskattning vad gäller räntebetalningar som gjorts mellan närstående bolag som är belägna i olika medlemsstater – att ta med dessa två beskattningsmetoder, innehållande av källskatt och beskattning genom taxering.( ) Eftersom båda beskattningsmetoderna omfattas av dess tillämpningsområde bidrar snarare direktiv 2003/49 till att säkerställa att detta syfte uppnås på ett effektivt sätt.

75. Jag anser följaktligen inte att den terminologiska skillnaden mellan direktiv 2003/49 och moder/dotterbolagsdirektivet leder till slutsatsen att både den som har rätt till ränta och den som betalar räntor omfattas av undantaget i artikel 1.1 i direktiv 2003/49.

– Slutsats – ordalydelsen och systematiken i direktiv 2003/49

76. Jag anser därför att orden ”betalning av räntor” vid en tolkning med beaktande av ordalydelsen och systematiken i lagstiftningen avser undantaget från skatt på räntebetalningar till den som har rätt till ränta. Jag anser inte att direktiv 2003/49 avser den som betalar räntor eller huruvida sådana betalningar kan dras av från gäldenärens underlag för beräkning av skatt.

Syftet med direktiv 2003/49

77. Slutsatsen att direktiv 2003/49 enbart avser de skattemässiga konsekvenserna av räntebetalningar till den som har rätt till ränta finner stöd i dess syfte.

78. I skälen 1–4 i direktiv 2003/49 anges att nationella bestämmelser och internationella avtal inte nödvändigtvis innebär upphävande av dubbelbeskattning av gränsöverskridande räntebetalningar, att sådana betalningar ska beskattas en gång och att avskaffandet av beskattningen av betalningar av räntor är det lämpligaste sättet att uppnå detta syfte. Kommissionen har i sin rapport om tillämpningen av direktiv 2003/49 följdriktigt anfört att syftet med att beskatta den som har rätt till ränta i den medlemsstat där vederbörande har sitt hemvist eller finns är att säkerställa att beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar sker i den jurisdiktion där de utgifter som kan förknippas med inkomsterna kan dras (dvs. kostnaden för kapitalanskaffning till vilken senare räntebetalningar hänför sig). ( )

79. Syftet med direktiv 2003/49 är följaktligen att undanröja eventuella nackdelar som dubbelbeskattning medför för den som har rätt till ränta och som mottar gränsöverskridande räntebetalningar samt säkerställa att sådana transaktioner inte är underkastade mindre förmånliga skattevillkor än dem som gäller för samma transaktioner i samma medlemsstat. Direktivet avser inte underlaget för beräkning av skatt för den som betalar räntor.

80. Jag anser därför att den första frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 1.1 i direktiv 2003/49 utgör inte hinder för en bestämmelse enligt vilken de låneräntor som ett bolag i en medlemsstat betalar till ett närstående bolag i en annan medlemsstat ska återföras till underlaget för beräkning av Gewerbesteuer hos det förstnämnda bolaget.

Den andra frågan

81. Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra frågan. För att täcka alla möjligheter kommer jag emellertid att ta upp denna fråga i korthet.

82. Den nationella domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i hur artikel 1.10 i direktiv 2003/49 ska tolkas. Om artikel 1.1 i direktiv 2003/49 utgör hinder för att återföra räntebetalningar i Scheutens beskattningsunderlag (det vill säga hela räntebetalningen är därför en avdragsgill kostnad i skattehänseende) kan skattemyndigheterna i det fallet tillämpa undantagsbestämmelsen i artikel 1.10 som innebär att artikel 1.1 inte ska tillämpas, vilket får till följd att räntebetalningen blir icke-avdragsgill?

83. Scheuten har gjort gällande att artikel 1.10 ska tolkas på så sätt att en räntebetalning undantas från skatt även i de fall där de berörda bolagen inte har varit närstående under en oavbruten tid av minst två år.

84. Enbart kommissionen och tre av de medlemsstater som har avgett yttranden i förevarande fall har lämnat ett förslag till svar på den andra frågan.

85. Belgien och Estland har anfört att den andra frågan ska besvaras jakande, medan den italienska regeringen och kommissionen har intagit motsatt ståndpunkt.

86. I artikel 1.10 föreskrivs att medlemsstater får besluta att räntebetalningar inte ska undantas från beskattning när den som betalar räntorna och den som har rätt till ränta inte har varit närstående under en oavbruten tid av minst två år.( ) I förevarande fall hade Scheuten och Solar Systems varit närstående i mindre än två år vid den tidpunkt då räntebetalningar gjordes.

87. Artikel 3.2 andra strecksatsen i moder/dotterbolagsdirektivet och artikel 1.10 i direktiv 2003/49 har liknande formuleringar. Den förstnämnda artikeln innehåller en avvikelse från befrielsen från källskatt enligt artikel 5.1 i nämnda direktiv då ett dotterbolag lämnar utdelning till moderbolaget.( )

88. Enligt min mening kan artikel 1.10 i direktiv 2003/49, liksom artikel 3.2 andra strecksatsen i moder/dotterbolagsdirektivet tolkas på två sätt.( ) Artikel 1.10 kan för det första tolkas på så sätt att avvikelsen från undantaget från beskattning i artikel 1.1 är tillämpligt under förutsättning att den som betalar räntor och den som har rätt till ränta har varit närstående oavbrutet under minst två år när räntebetalningen görs. Alternativt kan artikel 1.10 i överensstämmelse med domstolens dom i målet Denkavit med avseende på moder/dotterbolagsdirektivet tolkas på så sätt att den som betalar räntor och den som har rätt till ränta måste ha varit närstående minst under denna period utan att denna period nödvändigtvis måste ha löpt ut vid den tidpunkten då ränta betalas, under förutsättning att minimiperioden för innehav är uppfylld vid ett senare tillfälle.( )

89. Vid tolkningen av artikel 3.2 andra strecksatsen i moder/dotterbolagsdirektivet lade domstolen i domen i målet Denkavit tonvikten på att presens indikativ har använts i samtliga språkversioner utom den danska, där förfluten tid användes.( ) I de andra språkversionerna som gällde vid den tidpunkten anges ”… inte bibehåller ett sådant innehav under en oavbruten period av minst två år”. Artikel 1.10 i direktiv 2003/49 har emellertid en annorlunda formulering. I den engelska versionen anges ”have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years” (inte varit oavbrutet uppfyllda under minst två år) och samma form används inte i de olika versionerna av direktivet. ( )

90. Med hänsyn till de textuella skillnaderna anser jag att det är lämpligare att inrikta sig på att tolka artikel 1.10 med hänvisning till dess syfte som är att underlätta beskattning när det gäller gränsöverskridande räntebetalningar snarare än att tillåta medlemsstaterna att införa ensidiga hinder för sådana transaktioner.( ) En tolkning enligt vilken medlemsstaterna får kräva att en oavbruten minimiperiod av innehav på minst två år måste ha fullgjorts när räntebetalningen sker skulle enligt min mening strida mot syftet med direktiv 2003/49.( )

91. Jag anser därför att domstolens tillvägagångssätt i domen i målet Denkavit ska tillämpas här.

92. Den nationella domstolens andra fråga grundar sig på att de tyska skattemyndigheterna (i teorin) kan vilja tillämpa artikel 1.10, eftersom den som betalar ränta och den som har rätt till ränta hade varit närstående i mindre än två år vid den tidpunkt då räntebetalningen gjordes. Tyskland har emellertid inte antagit några bestämmelser för att införliva undantagsbestämmelsen i artikel 1.10 i direktiv 2003/49.

93. Genom den andra delen av den andra frågan har den nationella domstolen ställt frågan huruvida medlemsstaterna direkt kan åberopa artikel 1.10 även om de inte har antagit några bestämmelser för att införliva den möjlighet till undantag som bestämmelsen medger. Den nationella domstolen har emellertid formulerat sin fråga på följande sätt. För det fall artiklarna 1.1 och 1.10 är tillämpliga i förevarande mål, kan Scheuten direkt åberopa artikel 1.1, med andra ord har artikel 1.1 direkt effekt?

94. Jag anser att artikel 1.1 både är ovillkorlig och tillräckligt precis för att ha direkt effekt. Dessutom är det fast rättspraxis att den omständigheten att ett utrymme för skönsmässig bedömning har lämnats medlemsstaterna inte hindrar att en bestämmelse i ett direktiv har direkt effekt om det är möjligt att fastställa minimirättigheter.( )

95. Artikel 1.1 har därför direkt effekt oberoende av artikel 1.10.

96. Den andra frågan förefaller emellertid vara hypotetisk. För det första skiljer sig förevarande mål från domen i målet Denkavit såtillvida att det inte finns någon nationell lagstiftning genom vilken möjligheten till undantagsbestämmelser i artikel 1.10 genomförs. För det andra har de tyska skattemyndigheterna inte åberopat artikel 1.10. Det saknas således anledning för domstolen att besvara fråga 2.

I – Förslag till avgörande

97. Jag föreslår följaktligen att domstolen besvarar tolkningsfrågorna från Bundesfinanzhof på följande sätt:

Artikel 1.1 i rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater utgör inte hinder för en bestämmelse enligt vilken de låneräntor som ett bolag i en medlemsstat betalar till ett närstående bolag i en annan medlemsstat ska återföras till underlaget för beräkning av Gewerbesteuer hos det förstnämnda bolaget.