Förslag till avgörande av generaladvokat Mischo föredraget den 27 november 2001. - Liberexim BV mot Staatssecretaris van Financiën. - Begäran om förhandsavgörande: Hoge Raad - Nederländerna. - Sjätte mervärdesskattedirektivet - Import genom att varor upphör att omfattas av ett tullförfarande - Vägtransport enligt TIR-förfarandet eller förfarandet för extern gemenskapstransitering - Byte av dragfordon - Urlastning från släpfordonet efter brytande av förseglingar - Undandragande från tullövervakning. - Mål C-371/99.



Rättsfallssamling 2002 s. I-06227



Generaladvokatens förslag till avgörande

1. Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna) har begärt att domstolen skall tolka artikel 7.3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/111/EEG av den 14 december 1992 om ändring av direktiv 77/388 och införande av förenklande åtgärder för mervärdesskatt (nedan kallat sjätte direktivet).

I - Tillämpliga gemenskapsrättsliga bestämmelser

Bestämmelser om skatter och avgifter

2. Enligt artikel 2 punkt 2 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas för införsel av varor.

3. I artikel 7 i sjätte direktivet, som har rubriken "Import", föreskrivs följande:

"Med varuinförsel avses

a) införsel till gemenskapen av varor som inte uppfyller villkoren i artiklarna 9 och 10 i Fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen ...

...

2. Med importstat skall avses den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig när de ankommer till gemenskapen.

3. Utan hinder av punkt 2 gäller för varor enligt 1 a som vid införseln till gemenskapen omfattas av något av de regelverk som avses i artikel 16.1 B a, b, c och d eller regler för tillfällig införsel med fullständig befrielse från importtull eller av reglerna för yttre transitering, att importstaten för varorna skall vara den medlemsstat inom vars territorium de befinner sig när de upphör att omfattas av dessa regler.

..."

4. I artikel 10.3 i sjätte direktivet föreskrivs följande:

"Skattskyldigheten inträder och skatten kan tas ut när varorna införts. Om varor omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 vid införseln till gemenskapen, inträder skattskyldigheten och skatten kan tas ut först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden.

Då de importerade varorna är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fastställts enligt en gemensam politik, inträder emellertid skattskyldigheten och skatten kan tas ut när den skattegrundande händelsen för dessa gemenskapsavgifter inträffar och dessa tullar och avgifter blir påförbara.

..."

5. Artikel 21 i sjätte direktivet har rubriken "Personer som är skyldiga att betala in skatt till myndigheterna". I artikeln föreskrivs att vid import skall den eller de personer som har utsetts till eller har godtagits som betalningsskyldiga av den medlemsstat till vilken varorna importeras betala mervärdesskatten.

Tullbestämmelser

6. Artikel 5.2 a i rådets förordning (EEG) nr 2726/90 av den 17 september 1990 om gemenskapstransitering, vilken återfinns i avdelning II under rubriken "Tillämpningsområde", har följande lydelse:

"Utan hinder av artiklarna 1 och 3 är förfarandet för gemenskapstransitering inte tillämpligt på transport av varor som

a) är upptagna i en TIR-carnet (TIR-konventionen) när

1) transporten börjar eller skall avslutas utanför gemenskapen

..."

7. Artiklarna 20, 21 och 22 i förordning nr 2726/90 har följande lydelse:

"Artikel 20

1. Varor som är upptagna i ett T1-dokument får omlastas till ett annat transportmedel under övervakning av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat i vars territorium omlastningen skall göras, utan att en ny deklaration behöver upprättas. I sådana fall skall de behöriga myndigheterna anteckna alla tillämpliga uppgifter om detta på T1-dokumentet.

2. De behöriga myndigheterna får, på villkor som de skall bestämma, tillåta att denna omlastning sker utan deras övervakning. I sådana fall skall transportören själv anteckna de tillämpliga uppgifterna på T1-dokumentet och underrätta de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där omlastningen sker för att få deras påskrift.

Artikel 21

1. Om förseglingar bryts under transporten av orsaker utom transportörens kontroll skall denna genast begära att en bestyrkt rapport upprättas av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där transportmedlet befinner sig. Den berörda myndigheten skall om möjligt genomföra en ny försegling.

2. I händelse av en olycka som kräver omlastning till ett annat transportmedel skall artikel 20 tillämpas.

3. I händelse av överhängande fara som kräver omedelbar avlastning av hela eller delar av lasten får transportören handla på eget initiativ. Han skall anteckna vilka åtgärder som vidtagits i T1-dokumentet. I detta fall skall punkt 1 tillämpas.

4. Om transportören på grund av olyckor eller andra händelser under transporten inte har möjlighet att iaktta den tidsfrist som anges i artikel 13, skall han underrätta den behöriga myndighet som avses i punkt 1 så snart som möjligt. Den myndigheten skall sedan anteckna de tillämpliga upplysningarna på T1-dokumentet.

Artikel 22

1. Varorna och T1-dokumentet skall uppvisas vid bestämmelsekontoret.

2. Bestämmelsekontoret skall anteckna närmare uppgifter om genomförda kontroller på exemplaren av T1-dokumentet och genast sända ett exemplar till avgångskontoret och behålla det andra exemplaret.

3. En gemenskapstransitering får avslutas vid ett annat kontor än det kontor som anges i T1-dokumentet. Detta andra kontor skall därmed bli bestämmelsekontor.

4. Om varorna uppvisas vid bestämmelsekontoret efter det att den tidsfrist som avgångskontoret fastställt har löpt ut, och försummelsen att iaktta tidsfristen beror på omständigheter som kan förklaras på ett för bestämmelsekontoret tillfredsställande sätt och inte kan anses bero på transportören eller den huvudansvariga, skall den senare anses ha iakttagit tidsfristen."

8. I artikel 34 i förordning nr 2726/90, vilken återfinns under kapitel 4 med rubriken "Oegentligheter" i avdelning V i förordningen, föreskrivs följande:

"1. Om det upptäcks att en överträdelse eller oegentlighet har begåtts i en viss medlemsstat under eller i samband med en gemenskapstransitering, skall den medlemsstaten uppbära tullar och andra avgifter som i förekommande fall skall tas ut i enlighet med gemenskapsbestämmelser eller nationella bestämmelser, utan att det påverkar eventuella straffrättsliga åtgärder.

2. Om det upptäcks att en överträdelse eller oegentlighet har begåtts under eller i samband med en gemenskapstransitering, och det inte är möjligt att fastställa var överträdelsen eller oegentligheten har begåtts, skall den anses ha blivit begången i den medlemsstat där den upptäcktes.

3. Om försändelsen inte har uppvisats på bestämmelsekontoret och platsen för överträdelsen eller oegentligheten inte kan fastställas och om inte inom den period som skall fastställas bevis kan framläggas på ett för de behöriga myndigheterna tillfredsställande sätt, antingen för att transiteringen genomförts på ett regelmässigt sätt eller för på vilken plats överträdelsen eller oegentligheten verkligen begicks, skall denna överträdelse eller denna oegentlighet anses ha begåtts

- i den medlemsstat som avgångskontoret tillhör,

eller

- i den medlemsstat som transiteringskontoret vid införselplatsen till gemenskapen tillhör, till vilket transiteringsintyg har ingetts.

Om inget sådant bevis kan framläggas och denna överträdelse eller oegentlighet därför kan anses ha begåtts i avgångsmedlemsstaten eller i den införselmedlemsstat som avses i första stycket andra strecksatsen, skall tullar och andra avgifter avseende varorna i fråga debiteras av den medlemsstaten i enlighet med gemenskapsbestämmelser eller nationella bestämmelser.

Om det kan fastställas i vilken medlemsstat denna överträdelse eller oegentlighet verkligen begicks före utgången av en tid av tre år från den dag då T1-deklarationen registrerades, skall den medlemsstaten i enlighet med gemenskapsbestämmelser eller nationella bestämmelser driva in de tullar och andra avgifter (med undantag för dem som tagits ut enligt andra stycket som gemenskapens egna intäkter) som är tillämpliga på varorna i fråga. I detta fall skall de tullar och andra avgifter som från början togs ut för varorna (med undantag för dem som tagits ut som gemenskapens egna intäkter) återbetalas, så snart bevis på denna indrivning lämnas.

..."

9. I artikel 2 i tullkonventionen om internationell transport av gods upptaget i TIR-carnet, vilken ingicks den 14 november 1975 i Genève (nedan kallad TIR-konventionen) och godkändes på Europeiska ekonomiska gemenskapens vägnar genom rådets förordning (EEG) nr 2112/78 av den 25 juli 1978, föreskrivs följande:

"Denna konvention avser godstransporter utan omlastning under vägen över en eller flera gränser från avgångstullanstalt inom en fördragsslutande parts område till bestämmelsetullanstalt inom annan eller samma fördragsslutande parts område, i vägfordon, fordonskombinationer eller containrar, förutsatt att någon del av färden mellan början och slutet av TIR-operationen företas på väg."

10. I artikel 25 i TIR-konventionen föreskrivs följande:

"Om tullförsegling brytes under färd ..., eller om gods förstörs eller skadas utan att försegling brytes, skall - utan att eventuell tillämpning av nationell lagstiftning därigenom inskränkes - det förfarande som föreskrives i bilaga 1 till denna konvention om användningen av TIR-carneten följas och den bestyrkta rapporten i TIR-carneten fyllas i."

11. I artiklarna 36 och 37 i TIR-konventionen föreskrivs följande:

"Artikel 36

Varje överträdelse av bestämmelserna i denna konvention skall i det land där förseelsen ägt rum medföra de straffpåföljder för den skyldige som detta lands lag föreskriver.

Artikel 37

När det icke är möjligt att fastställa inom vilken fördragsslutande parts område en oegentlighet begåtts, skall den anses ha ägt rum inom den fördragsslutande parts område där den upptäcktes."

12. I artikel 2.1 c och 2.1 d i rådets förordning (EEG) nr 2144/87 av den 13 juli 1987 om tullskuld, vilken återfinns under del A, med rubriken "Tullskuld vid import", i avdelning I, med rubriken "Uppkomst av tullskuld", föreskrivs följande:

"En tullskuld vid import uppkommer

...

c) genom undandragande av importtullpliktiga varor från tullövervakning, vilken sker genom tillfällig förvaring av varorna eller att de hänförs till ett tullförfarande som medför sådan tullövervakning,

d) genom bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, eller åsidosättande av ett villkor som reglerar hänförandet av varorna till det aktuella tullförfarandet, såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga."

13. I artikel 3 i samma förordning föreskrivs följande:

"Tullskulden vid import skall anses uppkomma

...

c) i de i artikel 2.1 c nämnda fallen när varorna undandras från tullövervakning,

d) i de i artikel 2.1 d nämnda fallen antingen när den förpliktelse, vars bristande uppfyllelse medför att det uppkommer en tullskuld, inte längre är uppfylld, eller när varorna har hänförts till det aktuella tullförfarandet, och det senare visar sig att ett av villkoren som reglerar hänförandet av varorna till tullförfarandet inte var uppfyllt."

14. En av formerna för "undandragande från tullövervakning", i den mening som avses i artikel 2 i förordning nr 2144/87, anges i artikel 1 i kommissionens förordning (EEG) nr 597/89 av den 8 mars 1989 om tillämpningsföreskrifter för förordning nr 2144/87, vilken har följande lydelse:

"Ingivandet av en tulldeklaration för varorna i fråga eller någon annan handling med samma rättsliga verkan och uppvisandet av en handling för påteckning av de behöriga myndigheterna skall anses som ett undandragande av varor från tullövervakning enligt artikel 2.1 c i förordning (EEG) nr 2144/87, om dessa handlingar resulterar i att varorna felaktigt får tullstatus som gemenskapsvaror."

15. Som kommer att framgå nedan ägde de handlingar som avses i målet vid den nationella domstolen rum före det att förordning (EEG) nr 2913/92 trädde i kraft, och följaktligen ingår inte denna förordning bland de bestämmelser som är tillämpliga i detta mål.

II - Tvisten i målet vid den nationella domstolen

16. Mjölkpulverpartier med ursprung i Litauen transporterades till Nederländerna i oktober och november 1993. Vid två tillfällen skedde transporten från Litauen med en TIR-carnet. Vid sju tillfällen skedde transporten - från gränsen för gemenskapens tullområde - med ett T1-dokument.

17. Mjölkpulverpartierna lastades i Litauen på transportmedel i form av en lastbil med släp vilka var registrerade i Litauen. De partier som transporterades med TIR-carnet importerades till gemenskapens tullområde i Tyskland i enlighet med föreskrivna formaliteter och transporterades vidare med TIR-carnet. Återstående partier som hade lastats i ovannämnda transportmedel fördes in i gemenskapens tullområde med färja för att transporteras vidare under tullkontroll efter ankomsten till Tyskland. I fråga om dessa sistnämnda partier gjorde en tulltjänsteman i ankomsthamnen en deklaration om extern gemenskapstransitering.

18. I enlighet med gällande bestämmelser angavs lastbilens och släpets registreringsnummer i TIR-carneterna och T1-dokumenten, i vilka det angavs att varorna skulle levereras till Portugal.

19. Trots detta fördes varorna till lokaler tillhörande bolaget Haukes Transportgesellschaft i Wyler (Tyskland), nära gränsen till Nederländerna. En man vid namn Jan Lamme, som är misstänkt huvudman i det straffrättsliga förfarande som inletts med anledning av importerna i fråga, eller en medlem av en organisation som han upprättat, väntade i dessa lokaler på transporten med en lastbil med nederländska registreringsskyltar. Släpet kopplades från den ursprungliga lastbilen och kopplades sedan till denna lastbil, utan att tullmyndigheterna informerades om detta.

20. Varorna transporterades därefter inom Nederländerna. De uppvisades inte, med åtföljande TIR-carnet eller T1-dokument, vid det bestämmelsekontor som angetts i handlingarna, i enlighet med vad som föreskrivs i artikel 22.1 i förordning nr 2726/90, eller vid något bestämmelsekontor i Nederländerna.

21. Jan Lamme sålde varorna till bolaget Liberexim BV (nedan kallat Liberexim) och därefter sålde Liberexim varorna till ett utomstående nederländskt bolag. Varorna levererades samma år på sistnämnda bolags vägnar till ett dussintal företags lagerlokaler i Nederländerna.

22. Inspecteur der Belastingdienst Arnhem (nedan kallad skattemyndigheten) ansåg att artikel 18.1, inledningen och punkt c, i Wet op de omzetbelasting (lag om mervärdesskatt) av den 28 juni 1968 (Stbl. 329, nedan kallad mervärdesskattelagen) var tillämplig, eftersom det var i Nederländerna som mjölkpulverpartierna hade upphört att omfattas av ett tullförfarande. Genom skrivelse av den 26 januari 1996 anmodade skattemyndigheten Liberexim att betala 70 676,10 NLG i mervärdesskatt.

23. Skattemyndigheten avslog Liberexims begäran om omprövning, och bolaget väckte därför talan mot detta beslut vid Gerechtshof, Arnhem (Nederländerna).

24. I dom av den 18 mars 1998 ogillade Gerechtshof Liberexims talan. Gerechtshof tolkade artikel 18 i mervärdesskattelagen så att grunden för skattskyldighet genom "import av varor" särskilt uppkommer när varorna upphör att omfattas av ett tullförfarande i Nederländerna. Gerechtshof drog, på grundval av klarlagda fakta och utdrag från protokoll, slutsatsen att varorna i fråga hade upphört att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering i Nederländerna och inte i Tyskland, som Liberexim hade gjort gällande.

25. Liberexim överklagade domen till Hoge Raad der Nederlanden. Bolaget har gjort gällande att mervärdesskatten skulle tas ut i Tyskland, eftersom man hade planerat att varorna skulle transporteras till en annan bestämmelseort än den som angavs i deklarationen. De villkor som skall beaktas när varor har hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering har således inte iakttagits.

III - Tolkningsfrågorna

26. Den hänskjutande domstolen ansåg under dessa omständigheter att det för att den skulle kunna döma i saken krävdes en tolkning av artikel 7.3 i sjätte direktivet, och den beslutade därför den 23 juni 1999 att förklara målet vilande och att ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

"1. Hur skall orden upphör att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering i den mening som avses i artikel 7.3 i sjätte direktivet tolkas, när sådant upphörande inte sker på regelmässigt sätt - det vill säga på annat sätt än genom att varorna deklareras för övergång till fri omsättning:

a) Skall härmed avses den första åtgärd som vidtas med varorna som strider mot någon bestämmelse för detta förfarande, och är det relevant om den åtgärden vidtas i avsikt att låta varorna - bland annat genom att åtgärden fullföljs - omsättas i gemenskapen i strid med den bestämmelsen, eller

b) skall sådant upphörande anses ha skett (endast) när varorna - i förekommande fall efter brytande av förseglingar - har lastats av från transportmedlet utan att skyldigheten att förete varorna med åtföljande dokument vid bestämmelsekontoret i enlighet med artikel 22.1 i förordning [nr 2726/90] om gemenskapstransitering har fullgjorts, och är det relevant om den åtgärden vidtas i avsikt att låta varorna - bland annat genom att åtgärden fullföljs - omsättas i gemenskapen i strid med gemenskapsbestämmelserna, eller

c) skall orden upphör att omfattas tolkas så, att det som avses är samtliga åtgärder som medför att varorna övergår i omsättning i gemenskapen på annat än regelmässigt sätt?

2. Om den första frågan skall besvaras enligt c, var skall då detta upphörande anses ske? Sker det på den plats där den första oriktiga åtgärden vidtas eller på den plats där en efterföljande åtgärd vidtas, nämligen den plats där varorna - i förekommande fall efter brytande av förseglingar - lastas av från transportmedlet?"

IV - De åsikter som framförts vid domstolen

27. De olika intervenienternas ståndpunkter i den första frågan kan sammanfattas enligt följande:

28. Liberexim anser att "det följer av artikel 34 i [förordning nr 2726/90] att en tullskuld uppkommer när oegentligheter eller överträdelser har begåtts. Det uppställs inte något villkor för sådana överträdelser eller oegentligheter i den mening som avses i dessa bestämmelser". Bolaget anser att därav följer att "i princip varje överträdelse eller oegentlighet medför att importtullarna kan tas ut".

29. Liberexim har följaktligen föreslagit att "domstolen skall fastslå att punkt a i Hoge Raads första fråga skall besvaras jakande, eftersom importtullarna kan tas ut med hänsyn till de åtgärder som det erinras om i Hoge Raads beslut, åtgärder som vidtagits i strid med gemenskapsbestämmelserna i allmänhet och bestämmelserna i förordning (EEG) nr 2855/85 i synnerhet".

30. Den nederländska regeringen anser att "för att man skall kunna fastställa den plats där omsättningsskatten skall tas ut vid import, när varorna - som hänförts till det förfarande för extern gemenskapstransitering som avses i artikel 7.3 i sjätte direktivet - upphör att omfattas av detta förfarande, måste det fastställas var tullskulden uppkommer".

31. Den nederländska regeringen anser att tullskulden uppkom när varorna - i förevarande fall efter brytande av förseglingar - lastades av från transportmedlet utan att varorna med åtföljande dokument uppvisades vid ett bestämmelsekontor, eftersom denna åtgärd innebär att varorna undandrogs från tullövervakning, i den mening som avses i artikel 2.1 c i förordning nr 2144/87.

32. Den nederländska regeringen har tillagt att frågan huruvida bytet av lastbil, vilket avses i den hänskjutande domstolens fråga 1 a, medför att det uppkommer en tullskuld i den mening som avses i artikel 2.1 d i förordning nr 2144/87 inte längre har någon betydelse, eftersom det har konstaterats att det vidtogs en åtgärd som medförde att en tullskuld uppkom, i den mening som avses i artikel 2.1 c i förordning nr 2144/87. Den nederländska regeringen anser att bestämmelsernas systematik medför att kriteriet om bristande uppfyllelse av någon förpliktelse eller åsidosättande av ett villkor, vilket anges i artikel 2.1 d i förordning nr 2144/87, inte längre kan vara tillämpligt.

33. Den nederländska regeringen har således föreslagit att domstolen skall besvara frågan så, att "varorna upphör att omfattas av förfarandet för extern transitering i den mening som avses i artikel 7 tredje stycket i sjätte direktivet, när sådant upphörande inte sker på regelmässigt sätt - det vill säga på annat sätt än genom att varorna deklareras för övergång till fri omsättning - först när varorna, i förekommande fall efter brytande av förseglingar, har lastats av från transportmedlet utan att skyldigheten att uppvisa varorna med åtföljande dokument vid bestämmelsekontoret har fullgjorts".

34. Den italienska regeringen har gjort gällande att enbart agerande som gör det möjligt att utan tvekan fastställa att den berörde aktören hade för avsikt att förfoga över varor som hänförts till ett visst tullförfarande, utan att först ha fullgjort föreskrivna tullformaliteter, kan anses medföra att varorna obestridligen upphör att omfattas av ett sådant förfarande på ett sätt som inte är regelmässigt. Brister som enbart är av formell karaktär, och som kan rättas till i efterhand, kan följaktligen inte anses utgöra ett villkor för att det skall uppstå tullskyldighet och följaktligen skattskyldighet.

35. Den italienska regeringen anser följaktligen att enbart den omständigheten att man byter transportfordon inte kan anses utgöra en åtgärd som medför att varorna på ett sätt som inte är regelmässigt upphör att omfattas av det tullförfarande som de har hänförts till, när det inte föreligger entydiga indicier på att avsikten var att undandra varorna från tullövervakning och att inte uppvisa dessa vid bestämmelsekontoret. I målet vid den nationella domstolen kan det således inte anses att varorna upphörde att omfattas av tullförfarandena TIR och extern transitering i Tyskland. Den italienska regeringen anser däremot att detta skedde i Nederländerna, det land där varorna i fråga illegalt släpptes ut på marknaden, utanför tullmyndigheternas kontroll.

36. Enligt Förenade kungarikets regering upphör varorna att omfattas av förfarandet för transitering samtidigt som tullskulden uppkommer. Den anser att det grundläggande syftet med förfarandet för extern gemenskapstransitering är att skjuta upp tillämpningen av tullarna. När tullskulden väl har uppstått skall varorna anses ha upphört att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering.

37. Förenade kungarikets regering anser att tullskulden uppkommer när den första åtgärd vidtas som antingen skall anses utgöra ett undandragande från tullövervakning, i den mening som avses i artikel 2.1 c i förordning nr 2144/87, eller en bristande uppfyllelse eller ett åsidosättande, i den mening som avses i artikel 2.1 d i samma förordning. Om en åtgärd kan anses utgöra detta uppstår tullskulden utan att någon senare händelse ytterligare kan påverka detta. Förenade kungarikets regering har även tillagt att uppsåt inte är relevant vid den kvalificering som skall göras. Den anser att enbart objektiva omständigheter skall beaktas.

38. Konkret anser Förenade kungarikets regering att tullskulden uppkom, och att varorna således upphörde att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering, i Tyskland. Den anser nämligen att bytet av lastbil skall anses utgöra såväl undandragande från tullövervakning som åsidosättande av ett villkor som reglerar hänförandet av varorna till förfarandet för transitering.

39. Slutligen återspeglas kommissionens bedömning i den aktuella frågan i följande svar som den har föreslagit domstolen:

"1. Orden 'upphör att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering', i den mening som avses i artikel 7.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet, motsvarar, när sådant upphörande inte sker på regelmässigt sätt,

- antingen undandragande från tullövervakning av varor som hänförts till detta förfarande, eller

- bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som följer av att varorna har hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering, såvida det inte kan fastställas att denna form av försummelse inte haft någon inverkan på det korrekta genomförandet av förfarandet, i den mening som avses i artikel 2 i rådets förordning nr 2144/87 av den 13 juli 1987.

2. Den första åtgärd som vidtas i strid med förfarandet för extern transitering medför inte nödvändigtvis att varorna upphör att omfattas av förfarandet för extern transitering. Den första åtgärd som äventyrar tullövervakningen, när denna oegentlighet inte har avhjälpts i enlighet med bestämmelserna i rådets förordning nr 2726/90, utgör sådant upphörande.

3. När tullövervakningen äventyras av en rad oegentligheter är det den första oegentlighet som inte kan anses vara av mindre betydelse som skall beaktas för att fastställa var varorna upphörde att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering.

4. En oegentlighet kan inte anses vara av mindre betydelse om den har till syfte att äventyra tullövervakningen."

40. Sammanfattningsvis framgår det således av förklaringarna ovan att Liberexim och Förenade kungarikets regering i huvudsak har hävdat att varorna upphörde att omfattas av det externa tullförfarandet i Tyskland, medan den nederländska och den italienska regeringen anser att det skedde i Nederländerna. Kommissionen har inte tagit ställning till omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, men enligt min mening har den medgett att det finns anledning att jämföra hur allvarliga de två efterföljande överträdelserna är.

V - Bedömning

41. Hoge Raad vill få klarhet i huruvida det kan anses att varorna upphörde att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering när varorna - i förekommande fall efter brytande av förseglingar - lastades av och fördes ut på marknaden, utan att skyldigheten att förete varorna med åtföljande T1-dokument vid bestämmelsekontoret hade fullgjorts eller om det även i detta fall är tänkbart att "upphörandet" ägde rum redan tidigare, till följd av att någon bestämmelse för detta förfarande inte iakttogs.

42. För att kunna avgöra frågan har Hoge Raad bett domstolen att tolka begreppet "upphör att omfattas" som används i artikel 7.3 i sjätte direktivet. Denna artikel har följande lydelse: "Utan hinder av punkt 2 gäller för varor enligt 1 a som vid införseln till gemenskapen omfattas av något av de regelverk som avses i artikel 16.1 B a, b, c och d eller regler för tillfällig införsel med fullständig befrielse från importtull eller av reglerna för yttre transitering, att importstaten för varorna skall vara den medlemsstat inom vars territorium de befinner sig när de upphör att omfattas av dessa regler."

43. Eftersom bestämmelsen hänvisar till olika "regler" och eftersom det följer av beslutet om hänskjutande att de varor som är aktuella i målet vid den nationella domstolen fördes in i gemenskapen enligt två olika regelverk, nämligen förfarandet för extern gemenskapstransitering och TIR-förfarandet, anser jag för fullständighetens skull att begreppet "upphör att omfattas" skall undersökas mot bakgrund av båda regelverken, även om enbart förfarandet för extern gemenskapstransitering åberopas i själva tolkningsfrågorna.

44. Först skall det således undersökas när en vara kan anses upphöra att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering.

45. I förordning nr 2726/90, vilken är relevant på området, ges ett uttryckligt svar på denna fråga enbart i fråga om transitering som sker på regelmässigt sätt. I artikel 23 i förordningen föreskrivs att "gemenskapstransiteringen avslutas när varorna och åtföljande T1-dokument företes för bestämmelsekontoret".

46. När det gäller transitering som inte sker på regelmässigt sätt föreskrivs följande i artikel 34.1 i samma förordning: "Om det upptäcks att en överträdelse eller oegentlighet har begåtts i en viss medlemsstat under eller i samband med en gemenskapstransitering, skall den medlemsstaten uppbära tullar och andra avgifter som i förekommande fall skall tas ut i enlighet med gemenskapsbestämmelser eller nationella bestämmelser, utan att det påverkar eventuella straffrättsliga åtgärder".

47. Av denna bestämmelse framgår att en överträdelse skall beivras i den medlemsstat där den begicks, om medlemsstaten går att fastställa. Om överträdelsen är sådan att den ger upphov till tullar och andra avgifter skall dessa tas ut i denna medlemsstat.

48. Det framgår klart att samtliga kriterier i artikel 34 i förordning nr 2726/90 är uppfyllda i ett sådant fall som det som är i fråga i målet vid den nationella domstolen:

- Överträdelsen, som bestod i brytande av förseglingar och att varorna lastades av, upptäcktes i Nederländerna, eftersom talan i annat fall inte skulle ha väckts vid nederländsk domstol.

- Överträdelsen har även begåtts i denna medlemsstat.

- Överträdelsen har obestridligen avbrutit transiteringen och medfört att varorna upphörde att omfattas av detta förfarande.

- Tullar och andra avgifter skall således tas ut i Nederländerna.

49. Svaranden har emellertid gjort gällande att det föreligger en annan överträdelse som begicks tidigare i en annan medlemsstat. Kan denna omständighet medföra att de behöriga myndigheterna och de nederländska domstolarna saknar behörighet? Är det tänkbart att varorna trots allt upphörde att omfattas av förfarandet (vilket givetvis kan ske enbart en gång) redan i samband med en tidigare överträdelse? Artikel 34 i förordning nr 2726/90 ger inte något svar på frågan, eftersom den inte innehåller något förtydligande rörande de fall där oegentligheter eller överträdelser skett i följd i ett flertal medlemsstater, precis som den inte anger i vilka fall tullar och avgifter skall tas ut. Det skall således undersökas om någon annan lagtext innehåller den regel som gäller i sådana fall.

50. Förenade kungarikets regering och den nederländska regeringen liksom kommissionen anser att frågan endast kan besvaras genom att åberopa förordning nr 2144/87.

51. Vid första anblicken förefaller detta tillvägagångssätt inte vara självklart om man hänvisar till artikel 10.3 i sjätte direktivet. I bestämmelsen föreskrivs att i fråga om de varor som hänförts till något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 inträder skattskyldigheten och skatten kan tas ut först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden. Därefter föreskrivs att "skattskyldigheten [inträder emellertid] och skatten kan tas ut när den skattegrundande händelsen för [de tullar eller andra avgifter som de importerade varorna är föremål för] inträffar och dessa tullar och avgifter blir påförbara".

52. Uttrycket "emellertid", som används i början av detta stycke, ger dock intrycket av att det kan förekomma "upphörande" som inte sammanfaller med att tullskulden uppkommer.

53. Enligt min mening förefaller å andra sidan antagandet, att varorna måste anses upphöra att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering när tullskulden uppkommer, onekligen logiskt.

54. Som den italienska regeringen har erinrat om skjuts påförandet av tullen upp för det fall varor hänförs till förfarandet för extern gemenskapstransitering. Den omständigheten att tullskulden skjuts upp är inte av underordnad betydelse i detta förfarande, utan utgör - såsom även Förenade kungarikets regering har påpekat - ett grundläggande kännetecken för detta eller rent av dess existensberättigande. Det är nämligen svårt att se nyttan med ett förfarande för extern gemenskapstransitering om det inte medförde att påförandet av tullen skjuts upp fram till bestämmelseorten.

55. Av detta följer att även om det föreskrivs i reglerna, och i synnerhet i förordning nr 2144/87, att det vid vissa specifika oegentligheter uppkommer en tullskuld i fråga om varor som hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering, skall det - åtminstone i princip - anses att vid samma tillfälle upphör dessa varor att omfattas av detta förfarande, eftersom varorna från och med denna tidpunkt inte längre drar fördel av vad som väsentligen kännetecknar detta förfarande.

56. Trots artikel 10.3 i sjätte direktivet anser jag följaktligen att det finns anledning att bedöma frågan mot bakgrund av förordning nr 2144/87.

57. Det skall således undersökas i vilka fall förordning nr 2144/87 föreskriver att det uppkommer en tullskuld.

58. Enligt artikel 2 i förordningen rör det sig särskilt om följande fall:

"1. En tullskuld vid import uppkommer

a) när ... varor övergår till fri omsättning ...,

b) genom olaglig införsel till gemenskapens tullområde av ... varor,

...

c) genom undandragande av importtullpliktiga varor från tullövervakning, vilken sker genom ... att de hänförs till ett tullförfarande som medför sådan tullövervakning,

d) genom bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med ... användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, eller åsidosättande av ett villkor som reglerar hänförandet av varorna till det aktuella tullförfarandet, såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av ... tullförfarandet i fråga.

..."

59. Det framgår omgående att de omständigheter som medför att en tullskuld uppkommer och som är av intresse i förevarande mål är fallen under punkterna c och d.

60. Ingen kan i förevarande fall bestrida att den hänskjutande domstolen ställs inför en rad händelser som inträffade i Nederländerna och som obestridligen skall anses utgöra undandragande från tullövervakning, nämligen att varorna lastades av, efter brytande av förseglingar, och att de fördes ut på marknaden utan att skyldigheten att förete varorna med åtföljande T1-dokument vid bestämmelsekontoret fullgjordes.

61. Skall det likväl fastställas att dessa varor upphörde att omfattas av förfarandet vid en tidigare tidpunkt av det skälet att det tidigare i en annan medlemsstat inträffade en händelse - i detta fall byte av lastbil - som, för det fall händelsen motsvarar vad som avses i punkterna c och d, dock förefaller vara mindre allvarlig än de händelser som ägde rum i Nederländerna?

62. Enligt ett första antagande - som Förenade kungarikets regering och, vad gäller resultatet, även Liberexim har försvarat - upphör varorna att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering när den första åtgärd vidtas som utgör antingen undandragande av varorna från tullövervakning eller bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med användning av förfarandet för extern gemenskapstransitering eller åsidosättande av ett villkor som reglerar hänförandet av varorna till det aktuella tullförfarandet.

63. Till stöd för detta antagande kan det framför allt göras gällande att förfarandet för extern gemenskapstransitering utgör ett undantag från den generella regeln att varor som importeras till gemenskapen skall beskattas när de passerar den yttre gränsen.

64. Av denna undantagskaraktär följer att varorna enbart kan omfattas av den juridiska fiktionen om extraterritorialitet så länge samtliga skyldigheter som uppställs i lagstiftningen om förfarandet för extern gemenskapstransitering iakttas noggrant. Detta gäller särskilt som varorna cirkulerar inom gemenskapen utan fortlöpande kontroll av tullmyndigheterna. Aktörerna åtnjuter således ett slags "förtroendekontrakt" i utbyte mot att de iakttar de villkor som uppställs genom förfarandet.

65. En vara upphör följaktligen oundvikligen att omfattas av förfarandet när en av förpliktelserna som förfarandet medför inte längre fullgörs, det vill säga när en åtgärd vidtas som skall anses utgöra antingen undandragande från tullövervakning eller bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med användning av förfarandet i fråga eller åsidosättande av ett villkor som reglerar hänförandet av varorna till det aktuella tullförfarandet, såvida det inte kan fastställas att de sistnämnda försummelserna inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av tullförfarandet i fråga.

66. Konkret sett innebär detta att om rättsliga åtgärder vidtas i den medlemsstat där varorna har hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering, skall behörig domstol i denna medlemsstat kontrollera huruvida överträdelsen av förfarandet för gemenskapstransitering verkligen har begåtts i den stat som domstolen hör till.

67. Om överträdelsen kan anses utgöra undandragande av varor från tullövervakning, skall domstolen fastställa beslutet att ta ut tullarna.

68. Om det däremot är fråga om bristande uppfyllelse av någon av förpliktelserna eller åsidosättande av villkoren som reglerar hänförandet av varorna till det aktuella tullförfarandet, skall den nationella domstolen undersöka om det kan styrkas att överträdelsen inte har förhindrat att transiteringen fullföljs på ett korrekt sätt. För det ändamålet skall den berörda aktören framlägga bevis för att varorna verkligen har uppvisats vid bestämmelsekontoret, medan de fortfarande var förseglade och med T1-dokumentet intakt. På så sätt kan domstolen i avgångslandet således beakta hur transiteringen har genomförts i andra medlemsstater.

69. Om det däremot objektivt sett inte har skett någon överträdelse i den medlemsstat till vilken den nationella domstolen hör, skall den förklara sig obehörig.

70. Vilken är situationen när - som i förevarande fall - en överträdelse har upptäckts och talan väckts vid domstol i en medlemsstat där transiteringen har genomförts eller avslutats? I det fallet skall den nationella domstolen givetvis undersöka vilket slags överträdelse som begåtts i landet. Om den nationella domstolen underrättas om att en första överträdelse redan har begåtts i en annan medlemsstat, skall den besluta vilken av överträdelserna som har medfört att varorna har upphört att omfattas av förfarandet.

71. Enligt min mening är det emellertid uppenbart att när varor har hänförts till ett förfarande som medför tullövervakning från transiteringens början till dess slut, är den allvarligaste överträdelse som kan inträffa att varorna undandras från denna tullövervakning. Det är undandragandet som med nödvändighet skall anses utlösa att varorna upphör att omfattas av förfarandet i fråga.

72. Till stöd för detta synsätt kan man även åberopa det faktum att det, enligt artikel 2.1 d i förordning nr 2144/87, inte uppkommer en tullskuld till följd av "bristande uppfyllelse av någon av förpliktelserna" eller "åsidosättande av ett villkor" om det kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av tullförfarandet i fråga. I dessa fall kan det således diskuteras hur allvarlig överträdelsen faktiskt är.

73. Redan detta visar - och i det avseendet hänvisar jag till punkt a i den första tolkningsfrågan - att "den första åtgärd som vidtas med varorna som strider mot någon bestämmelse" för förfarandet för extern transitering inte nödvändigtvis och automatiskt medför att varorna upphör att omfattas av detta förfarande.

74. Något sådant förbehåll gäller däremot inte i fråga om "undandragande av varor från tullövervakning". Så snart det fastställts att undandragande skett uppstår skulden automatiskt.

75. Den domstol som har att avgöra en sådan situation som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen skall således fastställa huruvida den ena av de två överträdelserna kan anses utgöra undandragande av varor från tullmyndigheternas övervakning.

76. Men vad händer när två överträdelser som följer på varandra vid första anblicken tycks kunna anses utgöra "undandragande"?

77. I sådana fall anser jag att den nationella domstolen har rätt att besluta vilken av de föreliggande överträdelserna som tydligast uppvisar de särdrag som kännetecknar ett undandragande.

78. I detta fall har Hoge Raad beskrivit den första överträdelsen enligt följande: på grund av bytet av lastbil (vilket tullmyndigheterna inte underrättades om på sätt som föreskrivs i artikel 20 i förordning nr 2726/90) "överensstämde inte längre transporten med deklarationen om extern gemenskapstransitering, där både lastbilens och släpets registreringsnummer angavs för att möjliggöra identifiering och tullkontroll". Att dessa uppgifter skall anges föreskrivs i två av rådets förordningar som Hoge Raad har åberopat.

79. Förenade kungarikets regering anser att ett sådant byte av lastbil innebär att varorna undandras från tullövervakning.

80. Jag anser emellertid att de händelser som upptäcktes i Nederländerna i betydligt större utsträckning än bytet av lastbil överensstämmer med den definition av undandragande som domstolen fastslog i domen i målet D. Wandel (avkunnad efter beslutet om hänskjutande). I punkt 47 i denna dom anges nämligen följande:

"Med begreppet undandragande skall ... förstås att det omfattar varje åtgärd eller underlåtenhet som medför att den behöriga tullmyndigheten, om än tillfälligt, förhindras att få tillgång till varor som är föremål för tullövervakning och att utföra de kontroller som föreskrivs i artikel 37.1 i tullkodexen".

81. När varorna fortfarande befinner sig i den del av transportmedlet där de förseglades av avgångstullkontoret, förblir det emellertid möjligt för en tull- eller polispatrull som hejdar lastbilskonvojen att få tillgång till varorna för att kontrollera att förseglingarna verkligen är desamma som genomfördes av avgångskontoret eller för att kontrollera att varorna, vad gäller beskaffenhet och kvantitet, verkligen överensstämmer med de varor som uppvisades vid avgångskontoret i början av transiteringen.

82. Jag drar följaktligen slutsatsen att under de omständigheter som föreligger i målet vid den nationella domstolen är det brytandet av förseglingarna, urlastningen av varorna och att dessa fördes ut på marknaden som sammantaget medför att varorna upphörde att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering.

83. Enligt min mening bekräftas denna slutsats av följande två överväganden. För det första skall den ändamålsenliga verkan av bestämmelserna avseende transiteringsförfarandet skyddas. Den ändamålsenliga verkan skulle undergrävas om försummelsen inte kunde beivras i den medlemsstat där det obestridligen har upptäckts att varorna har lastats av och förts ut på marknaden, enbart av det skälet att det tidigare skett en annan oegentlighet i en annan medlemsstat som dittills inte hade upptäckts och beivrats. I många fall kan det för övrigt vara svårt att exakt fastställa oegentlighetens art och den ansvariga personen.

84. När två försummelser har skett i följd under samma transitering, och den första försummelsen inte har kunnat upptäckas i tid och enbart den andra har lett till att varorna faktiskt förts ut på marknaden, är det för det andra mer förenligt med andemeningen i mervärdesskattereglerna om mervärdesskatten tas ut av den medlemsstat där varorna förts ut på marknaden i stället för av den medlemsstat genom vilken varorna endast har transiterats.

85. Den nationella domstolen vill även få klarhet i huruvida det är relevant om åtgärden vidtas i avsikt att föra ut varorna i gemenskapen i strid med de bestämmelser som är tillämpliga på det aktuella förfarandet.

86. Jag anser att denna fråga skall besvaras nekande.

87. I domen i det ovannämnda målet D. Wandel hade nämligen domstolen även tillfälle att uttala sig om betydelsen av uppsåt vid undandragande från tullövervakning. Domstolen fastslog att "det inte krävs uppsåt för att det skall föreligga undandragande från tullövervakning av varor, i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen, utan endast att objektiva rekvisit är uppfyllda ...". Enligt min mening finns det inte heller något skäl att dra en annan slutsats när det är fråga om åsidosättande eller bristande uppfyllelse i den mening som avses i artikel 2.1 d i förordning nr 2144/87 eller en oegentlighet i den mening som avses i artikel 34 i förordning nr 2726/90.

88. Den omständigheten att det enda som är av betydelse är att "objektiva rekvisit" är uppfyllda innebär även att domstolen inte enbart kan stödja sig på den berörda ekonomiska aktörens förmodade avsikt för att fastslå att en överträdelse har begåtts.

89. Uppsåtet kan däremot ha betydelse för att besvara frågan huruvida Liberexim kan anses vara gäldenär för mervärdesskatten. I punkt 49 i domen i det ovannämnda målet D. Wandel fastslog nämligen domstolen att "uppsåt endast är av betydelse när det skall fastställas vilka som är gäldenärer för den skuld som uppkom vid undandragandet av varor. Den som undandrog varorna från tullövervakning är nämligen förbehållslöst gäldenär för denna skuld. Den som medverkat till undandragandet och den som förvärvat eller tagit hand om varorna i fråga blir dock gäldenärer först om de var medvetna om eller rimligen borde ha varit medvetna om att varorna undandrogs från tullövervakning i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen".

90. Frågan huruvida Liberexim är gäldenär för mervärdesskatten regleras emellertid i artikel 21 i sjätte direktivet. Förevarande begäran om förhandsavgörande avser inte denna bestämmelse och det finns därför ingen anledning att uppehålla sig längre vid denna fråga.

91. För en fullständig redovisning återstår slutligen att undersöka huruvida redogörelserna ovan avseende förfarandet för extern gemenskapstransitering även gäller TIR-förfarandet, på vilket reglerna för förfarandet för gemenskapstransitering inte är tillämpligt, vilket bekräftas i artikel 5.2 a i förordning nr 2726/90.

92. I det avseendet skall det konstateras att artiklarna 36 och 37 i TIR-konventionen innehåller bestämmelser som motsvarar bestämmelserna i artikel 34 i förordning nr 2726/90. Jag anser således att samma kriterier som gäller för extern gemenskapstransitering skall tillämpas på TIR-förfarandet.

VI - Förslag till avgörande

93. Mot bakgrund av ovan anförda skäl föreslår jag att domstolen besvarar Hoge Raad der Nederlandens frågor enligt följande:

1) I allmänhet upphör varor att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering, i den mening som avses i artikel 7.3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/111/EEG av den 14 december 1992 om ändring av direktiv 77/388 och införande av förenklande åtgärder för mervärdesskatt, när sådant upphörande inte sker på regelmässigt sätt, när den första åtgärd vidtas som utgör

- undandragande av varorna från tullövervakning, i den mening som avses i artikel 2.1 c i rådets förordning (EEG) nr 2144/87 av den 13 juli 1987 om tullskuld, eller

- bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, eller åsidosättande av ett villkor som reglerar hänförandet av varorna till det aktuella tullförfarandet, såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av tullförfarandet i fråga, i den mening som avses i artikel 2.1 d i förordning nr 2144/87.

2) När det, under sådana omständigheter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, under samma externa gemenskapstransitering har begåtts en oegentlighet som upptäcktes först i samband med en senare oegentlighet, som bestod i brytande av förseglingar och att varorna lastades av och fördes ut på marknaden, utan att skyldigheten att förete varorna med åtföljande dokument vid bestämmelsekontoret fullgjordes, är det sistnämnda oegentlighet som medför att varorna upphör att omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering i den mening som avses i artikel 7.3 i sjätte direktivet 77/388, i dess lydelse enligt direktiv 92/111.

3) Avsikten hos den person som begick överträdelsen är inte relevant.