Förslag till avgörande av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer föredraget den 4 juli 1996. - Sparekassernes Datacenter (SDC) mot Skatteministeriet. - Begäran om förhandsavgörande: Østre Landsret - Danmark. - Sjätte momsdirektivet - Artikel 13 B. d punkt 3-5 - Undantagna verksamheter. - Mål C-2/95.



Rättsfallssamling 1997 s. I-03017



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Østre Landsret i Danmark har begärt att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande beträffande sex frågor avseende tolkningen av artikel 13 B.d punkt 3-5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund(1) (nedan kallat sjätte direktivet).

2 Avsikten med tvisten vid den danska domstolen är att avgöra om mervärdesskatt skall betalas på vissa tjänster som käranden tillhandahåller ett antal kreditinstitut (sparkassor och banker). Närmare bestämt vill den hänskjutande domstolen få klarhet i om tjänsterna i fråga omfattas av bestämmelserna om undantag från skatteplikt i artikel 13 B.d punkt 3-5 i sjätte direktivet.

Bakgrund och förfarande enligt beslutet om hänskjutande

3 Sparekassernes Datacenter (nedan kallat SDC) är en juridisk person som har registrerats såsom skattepliktig för mervärdesskatt och som har bildats av Danmarks Sparkasseforening. Det är enligt den danska lagstiftningen inte något kredit- eller penninginstitut.(2) Före år 1993 utförde SDC ett stort antal tjänster, först och främst åt nämnda sparkassor, men även åt andra företag inom finanssektorn.(3)

4 Efter den omstrukturering som genomfördes år 1993 bildade SDC ett aktiebolag (SDC af 1993 A/S), som gör alla de transaktioner som tidigare genomfördes av käranden och övertog följaktligen de tjänster som utförs åt kreditinstituten. Av organisatoriska skäl fakturerar SDC af 1993 A/S käranden som i sin tur utställer en faktura till SDC:s medlemmar.

5 De faktiska omständigheterna i tvisten avser situationen fram till den omorganisation av kärandens verksamhet som ägde rum år 1993. Den relevans som eventuellt kan tillmätas de tjänster som har utförts efter denna omstrukturering utgör föremålet för den sista tolkningsfrågan (fråga nr 6).

6 Medlemmar i SDC är sparkassor och banker.(4) Enligt bokslutet för räkenskapsåret 1992 uppgick SDC:s bruttoomsättning till 650,2 miljoner DKR, varav 378,2 miljoner hänförde sig till "databehandlingsintäkter".

7 I juli 1986 tillfrågade käranden den behöriga myndigheten (distriktstoldkammer) om den del av dess verksamhet som kunde betecknas som "rena" överföringar var undantagen från skatteplikt. Fram till dess hade käranden betalat mervärdesskatt på alla sina tjänster.

8 Den 23 september 1986 beslutade distriktstoldkammeret att den del av kärandens verksamhet som bestod i att utföra överföringar mellan två kreditinstitut var undantagen från skatteplikt.

9 Den 18 juli 1988 begärde käranden återbetalning av cirka 229 miljoner DKR, motsvarande det överskjutande mervärdesskattebelopp som denne, enligt egen utsago, hade erlagt mellan den 1 oktober 1981 och den 31 mars 1988 för betalningsöverföringar.

10 Med hänsyn till det stora beloppet och fallets betydelse underställde distriktstoldkammeret den högre förvaltningsmyndigheten, det vill säga Told- og Skattestyrelsen, denna fråga.

11 Genom beslut av den 20 april 1990 fastslog Told- og Skattestyrelsen att endast "ren" överföring av betalningar, omnämnd i punkt 4.7 i kärandens "produktkatalog" (bruksanvisningar), kunde anses omfattas av det undantag från skatteplikt som fastställs i artikel 3.2 j i den danska mervärdesskattelagen, varigenom artikel 13 B i sjätte direktivet har genomförts i dansk rätt.

12 Som en följd av detta beslut förordnade Told- og Skattestyrelsen att det överskjutande mervärdesskattebeloppet (61 022 170 DKR) jämte ränta (13 376 520 DKR) skulle återbetalas till käranden.

13 Käranden överklagade detta beslut till Momsnævnet (besvärsnämnden för mervärdesskatteärenden), som, i egenskap av den myndighet som är högsta instans, genom beslut av den 14 februari 1992 fastslog att ingen av kärandens tjänster omfattades av undantaget från skatteplikt.

14 Den 27 april 1992 väckte käranden talan mot beslutet vid Østre Landsret, som är den domstol som har begärt att EG-domstolen skall meddela ett förhandsavgörande beträffande följande frågor:

"1) Skall artikel 13 B.d punkt 3-5 i sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så, att undantaget från skatteplikt omfattar sådana tjänster som avses i avsnitten 3 och 5 i beslutet om hänskjutande?

Utgör i detta sammanhang det faktum att en sådan transaktion som avses i de bestämmelserna helt eller delvis utförs elektroniskt ett hinder för beviljande av undantag från skatteplikt i enlighet med artikel 13 B.d punkt 3-5?

2) I artikel 13 B.d punkterna 1 och 2 används orden 'av den som beviljat kredit'. Denna definition återfinns inte i artikel 13 B.d punkt 3-5.

Skall denna skillnad tillmätas betydelse vid tolkningen av artikel 13 B.d punkt 3-5?

3) A) Är det av betydelse för tillämpningen av artikel 13 B.d punkt 3-5 om transaktionerna utförs av ett penninginstitut eller av andra?

B) Är det av betydelse för tillämpningen av artikel 13 B.d punkt 3-5 om hela den finansiella tjänsten utförs av ett penninginstitut som har ett kundförhållande?

C) Om det inte är nödvändigt för tillämpningen av artikel 13 B.d punkt 3-5 att penninginstitutet självt utför hela tjänsten, kan då penninginstitutet köpa in transaktioner helt eller delvis från en annan person med det resultatet att de tjänster som utförs av en annan person omfattas av tillämpningsområdet för artikel 13 B.d punkt 3-5 eller kan det ställas särskilda krav på den andra personen?

4) Hur skall de i artikel 13 B.d punkterna 3 och 4 använda orden 'transaktioner ... rörande' tolkas?

Härvid önskas besked om huruvida orden 'transaktioner ... rörande' skall uppfattas så, att de också omfattar undantag från skatteplikt i de fall där en person antingen endast utför en del av tjänsten eller endast utför några av de transaktioner som avses i direktivet, som är nödvändiga för genomförandet av hela den finansiella tjänsten.

5) Skall det vid tolkningen av artikel 13 B.d punkt 3-5 läggas vikt vid att den skattskyldige som ansöker om undantag från skatteplikt avseende sådana transaktioner som avses i bestämmelsen gör detta för det penninginstituts räkning i vars namn tjänsten utförs?

6) Är det efter kärandens omorganisation av betydelse för tillämpningen av artikel 13 B.d punkt 3-5 att de berörda tjänsterna nu utförs av ett aktiebolag som tillhandahåller de anslutna penninginstituten dessa tjänster?

Det skall understrykas att aktiebolaget fakturerar käranden för sagda tjänster och att denne i sin tur fakturerar de penninginstitut som tillhör föreningen."

Inledande anmärkning beträffande de slags tjänster som tillhandahålls av Sparekassernes Datacenter och de hänskjutna frågornas räckvidd

15 Den hänskjutande domstolen har i beslutet om hänskjutande framfört sin bedömning av de slags tjänster som käranden erbjuder till sina medlemmar och deras kunder.(5) Nämnda bedömning, som har gjorts mot bakgrund av en prövning av bevismaterialet (framför allt av handlingar)(6) i målet, utgör utgångspunkten för om de tillhandahållna tjänsterna rättsligt skall kvalificeras så, att de ingår i beskattningsunderlaget eller ej.

16 I ett sådant system med samarbete mellan domstolar som föreskrivs i artikel 177 i EG-fördraget ankommer det, logiskt sett och uteslutande, på den nationella domstolen att bedöma den bevisning som har lagts fram inom ramen för tvisten vid den nationella domstolen. EG-domstolen kan följaktligen - såsom det bokstavligen framgår av beslutet om hänskjutande - "anse det vara bevisat" att kärandens tjänster har följande kännetecken:

- Käranden utför tjänster endast efter begäran från en sparkassa som hör till föreningen, från en av sina kunder eller från andra personer som kunden har befullmäktigat att utföra till exempel inkassoverksamhet.

- Begäran sker genom elektronisk överföring av information. Nämnda information kan leda till att en tjänst utförs utan dröjsmål eller att flera successiva tjänster utförs under en kortare eller längre tid.

- Kunderna kan överföra information endast efter att ha fått tillstånd till detta från penninginstitutet, till exempel genom överlåtelse av ett betal- eller kreditkort.

- Kärandens namn framgår inte för de enskilda sparkassornas kunder, och käranden har heller inga rättsliga skyldigheter gentemot dessa.

- Käranden tar inte betalt av varje kund utan endast av medlemmarna i föreningen.

- Kärandens tjänster utförs väsentligen, helt eller delvis, elektroniskt.

17 Enligt beslutet om hänskjutande tillhandahåller SDC tjänster på följande fyra områden:

- Överföringar.

- Rådgivning i fråga om förvaltning av värdepapper.(7)

- Förvaltning av depåer samt av köpeavtal och skuldebrev.

- Uppgifter som har samband med medlemmarnas interna förhållanden.

18 Föremålet för förfarandet vid de olika instanserna vid de danska förvaltningsmyndigheterna och domstolarna begränsades till återbetalningen av den mervärdesskatt som käranden hade betalat för betalningsöverföringar.

19 Det är säkert att Momsnævnet genom sitt slutgiltiga beslut, som det fattade eftersom det var den myndighet som var högsta instans, fastslog att käranden generellt sett saknade rätt att få någon av sina tjänster undantagen. Beslutet(8) var emellertid det slutgiltiga - administrativa - svaret på en ansökan varigenom käranden endast hade begärt återbetalning av den mervärdesskatt som denne hade betalat för betalningsöverföringar.

20 Med andra ord hade SDC inför de danska myndigheterna inte ifrågasatt (åtminstone förefaller detta framgå av den hänskjutande domstolens beskrivning av de faktiska omständigheterna i tvisten)(9) det förhållandet att SDC var skattepliktigt för tjänster beträffande andra verksamheter än betalningsöverföringar.

21 Jag anser därför inte att den nationella domstolen skulle ha någon större nytta av EG-domstolens bedömning av frågan om andra verksamheter än nämnda betalningsöverföringar är skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt.

22 Eftersom SDC under tvisten vid den nationella domstolen inte har begärt återbetalning av de mervärdesskattebelopp som hänför sig till dess verksamhet avseende rådgivning i fråga om förvaltning av värdepappersportföljer, förvaltning av skuldebrev eller depåer och transaktioner som har samband med medlemmarnas interna förhållanden, har jag särskilt svårt att inse på vilket sätt EG-domstolens svar beträffande den skattemässiga behandlingen av sådana transaktioner skulle kunna vara till nytta för den danska domstolen.

23 Under alla omständigheter är denna invändning endast av begränsad betydelse, eftersom lydelsen av den nationella domstolens frågor enligt min åsikt skulle göra det möjligt att ge ett övergripande svar utan behov att i detalj beskriva var och en av de genomförda transaktionerna.

24 För tydlighetens skull kommer jag, efter att ha återgett den exakta lydelsen av den gemenskapsrättsliga bestämmelse som är föremål för tolkning, att analysera de hänskjutna tolkningsfrågorna, som jag skall dela in i tre grupper:

a) frågorna om vilket skattesubjekt som omfattas av undantaget från skatteplikt (frågorna nr 2, 3A och 6),

b) frågorna om föremålet för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt (frågorna nr 3B, 3C, 4 och 5) och

c) frågan om huruvida de konkreta transaktioner som SDC har genomfört omfattas av den kategori som är undantagen från skatteplikt (fråga nr 1).

Den gemenskapsrättsliga bestämmelse som skall tolkas

25 I artikel 13 i sjätte direktivet fastställs de undantag från skatteplikt som medlemsstaterna skall införa i mervärdesskatteregleringen. Begäran om förhandsavgörande avser följande delar av artikeln:

"B. Övriga undantag från skatteplikt

Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

...

d) Följande transaktioner:

1. Beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit.

...

3. Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.

4. Transaktioner och förhandlingar rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål. Med 'samlarföremål' skall avses guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel samt mynt av numismatiskt intresse.

5. Transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av följande:

- Handlingar som representerar äganderätt till varor.

- Sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 5.3."

26 Det skall emellertid påpekas att medlemsstaterna i artikel 28.3 b i sjätte direktivet gavs möjlighet att under den övergångsperiod som avses i artikel 28.4 fortsätta att undanta de verksamheter som anges i bilaga F enligt gällande villkor i medlemsstaten i fråga.

27 Nämnda verksamheter - som utan denna regel utan vidare skulle ha omfattats av skatteplikten - var:

a) förvaltning av krediter och kreditgarantier av enskild eller organ bortsett från dem som beviljat krediten (bilaga F 13),

b) inkassoverksamhet (bilaga F 14) och

c) deponering och förvaltning av aktier, andelar i företag och föreningar, obligationer och andra värdepapper utom handlingar varigenom rättigheter till varor eller värdepapper som avses i artikel 5.3 fastställs (bilaga F 15).

28 Den övergångsperiod under vilken staterna undantagsvis kunde upprätthålla undantaget från skatteplikt löpte definitivt ut den 1 januari 1990 (i fråga om inkassoverksamhet) respektive den 1 januari 1991 (i fråga om andra slag av transaktioner).(10) Från och med nämnda datum omfattas nämnda transaktioner alltså av den allmänna regeln i sjätte direktivet och beskattas således i likhet med övriga skattepliktiga transaktioner.

De rättssubjekt som utför de transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B.d punkt 3-5 i sjätte direktivet

29 Genom tre av frågorna i beslutet om hänskjutande tillfrågas domstolen vilka rättssubjekten är för de omtvistade undantagen från skatteplikt. På grund av sambandet mellan frågorna anser jag det lämpligt att behandla dem tillsammans.

30 Den centrala frågan i detta avseende är fråga nr 3A, genom vilken den nationella domstolen vill få klarhet i om undantagen från skatteplikt skall tillämpas på olika sätt beroende på om de transaktioner som är undantagna från skatteplikt har genomförts av kreditinstitut eller av andra personer. Fråga nr 2 berör samma problem genom att där frågas om vissa uttryck i artikel 13 B.d punkterna 1 och 2 (avseende de rättssubjekt som utför transaktionerna), som saknas i artikel 13 B.d punkt 3-5, har någon relevans i detta avseende. Avslutningsvis vill den nationella domstolen genom fråga nr 6 få klarhet i vilken relevans det har att ett aktiebolag tillhandahåller SDC:s tjänster.

31 Generellt sett anser jag det klart att de tidigare återgivna föreskrifterna inte innehåller någon hänvisning till vilka personer som skall genomföra de transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Det rör sig alltså om bestämmelser som endast har utarbetats med hänsyn till transaktionernas objektiva beskaffenhet oberoende av vem som genomför dem.

32 Det är säkert att några av de transaktioner som är föremål för undantag från skatteplikt (särskilt många av dem som beskrivs i artikel 13 B.d punkterna 3 och 4) normalt ingår i bankverksamhet och som i vissa medlemsstater genom lag uteslutande har reserverats för vissa banker eller förmedlare av finansiella tjänster. Detta följer emellertid av nämnda medlemsstaters ekonomiska och politiska val och inte av tillämpningen av sjätte direktivet.

33 I den mån som andra personer än banker eller förmedlare av finansiella tjänster enligt nationell rätt får genomföra de transaktioner som nämns i de ovan nämnda punkterna, är de omtvistade undantagen från skatteplikt fullt tillämpliga på dem. Således föreligger det inte något hinder för att en fysisk eller juridisk person, bank eller inte, drar fördel av det undantag från skatteplikt som jag analyserar.

34 Domstolen vidhöll samma slutsats i dom av den 27 oktober 1993 i målet Muys,(11) som rörde den andra av de transaktioner som avses i artikel 13 B.d i sjätte direktivet, närmare bestämt beviljandet av krediter. Det förhållandet att en liknande transaktion är undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 B.d punkt 1 men inte enligt artikel 13 B.d punkt 3-5 saknar betydelse i detta fall, eftersom resonemanget i domen är fullständigt analogt tillämpligt på detta förfarande.

35 I punkt 13 i domen i målet Muys fastställs att "även om det är klart att de undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 skall ges en strikt tolkning (se dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Rec. 1989, s. 1737), är uttrycket 'beviljande av och förhandlingar om krediter' likväl - i avsaknad av en närmare angivelse av långivarens eller låntagarens identitet - i princip tillräckligt vidsträckt för att omfatta de krediter som beviljats av leverantören av varor i form av en betalningsfrist. Till skillnad från vad kommissionen har hävdat framgår det definitivt inte av lydelsen av nämnda bestämmelse att tillämpningsområdet för artikel 13 B.d punkt 1 endast avser de lån och krediter som beviljats av banker och finansinstitut".(12)

36 Jag återgår till analysen av artikel 13 B.d punkt 3-5. Enligt lydelsen av nämnda punkter förutsätter en stor del av de transaktioner som är undantagna från skatteplikt för övrigt inte att en bank medverkar. Även om det är riktigt att sparkonton och transaktionskonton eller checkar enligt gällande lagstiftning brukar skötas via banker, behöver dessa inte vara inblandade i vissa sedvanliga handelstransaktioner, såsom utfärdande av vissa handelsväxlar. På samma sätt genomförs vissa transaktioner med aktier och obligationer ofta utan medverkan från bankernas sida.

37 Mot bakgrund av detta är det begripligt att punkt 3-5 inte innehåller uttrycket "den person som beviljat kredit" som används i de övriga punkterna i artikel 13 B.d för att för att bevilja undantag från skatteplikt för "förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit" (punkt 1) eller "kreditgarantier ... och förvaltning härav av den som beviljat kredit" (punkt 2).

38 Syftet med punkterna 1 och 2 är att begränsa undantaget från skatteplikt till vissa typer av transaktioner; rätten till undantag från skatteplikt uppkommer endast när den som har beviljat krediterna ombesörjer förvaltningen av dem eller av kreditgarantierna. Denna rätt finns alltså inte när tredje man förvaltar krediten i stället för den person som har beviljat den.

39 Det förhållandet att punkt 3-5 inte innehåller samma uttryck ("av den person som beviljat kredit") bekräftar, om så skulle behövas, slutsatsen att dessa föreskrifter inte avser dem som genomför transaktionerna och att den skattemässiga fördelen fastställs enbart objektivt med hänvisning till transaktionerna som sådana.

40 Avslutningsvis anser jag att det saknar betydelse om de som genomför transaktionerna är föreningar, aktiebolag, fysiska personer eller någon annan typ av institut som är en juridisk person. Problemen med ett aktiebolags medverkan, som den sista tolkningsfrågan avser, kan analyseras med utgångspunkt från föremålet för de invecklade tjänsterna och sambanden mellan företagen (vilket jag kommer att ta upp nedan) men försvinner om de behandlas ur ett subjektivt perspektiv.

Föremålet för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B.d punkt 3-5 i sjätte direktivet

41 De "transaktioner"(13) som avses i artikel 13 B.d är egentliga avtalsrättsliga rättshandlingar, som har antingen en enbart privaträttslig karaktär eller - i de flesta fall - en kommersiell karaktär. Om ett kreditinstitut, en sparkassa eller en bank deltar i transaktionen i egenskap av part i avtalet, är det obestridligen fråga om en merkantil transaktion.

42 Gemenskapslagstiftaren har beviljat det omtvistade undantaget från skatteplikt för ett antal "transaktioner" som kännetecknas av att de ofta förekommer i rättshandlingarna, eftersom såväl den sedvanliga ekonomiska verksamhet som sker genom nämnda handelsformer (checkar, handelsväxlar, transaktionskonton och så vidare) som utbyte av aktier, andelar, obligationer och andra värdepapper i annat fall skulle bli skattepliktiga.

43 När de rättssubjekt som genomför de "transaktioner" som är undantagna från skatteplikt utgörs av kreditinstitut och deras kunder, och just detta antagande upprepas flera gånger i beslutet om hänskjutande,(14) utgör dessa transaktioner i själva verket bankavtal av mycket olika slag. I alla dessa avtal förbinder sig kreditinstitutet att mot en viss ersättning(15) tillhandahålla kunderna en tjänst. De tjänster som tillhandahålls kan vara engångstjänster eller återkommande tjänster, utan att detta påverkar rätten till undantag från skatteplikt.

44 Det som enligt min uppfattning är viktigt för tvistens avgörande är att undantaget från skatteplikt avser den "transaktion" som utförs mellan kreditinstitutet och dess kund, den enda rättshandling i vilken båda parterna deltar. Nämnda transaktion skulle i princip vara skattepliktig på så sätt att skatten skulle övervältras på kunden, som är den slutgiltiga användaren. Avsikten med undantaget från skatteplikt är att undvika en sådan skatt på ekonomisk verksamhet.

45 Det finns skäl att framhålla att den skattepliktiga "transaktionen" (som omedelbart undantas från mervärdesskatt) är den rättshandling som vidtas av kunden och banken. När det till exempel rör sig om utbetalningsorder eller överföring, är parterna i rättsförhållandet kunden som ger order och sparkassan - eller i allmänhet kreditinstitutet - som tar emot ordern och tillhandahåller kunden en tjänst bestående i överföring av medlen till tredje man.

46 Mot bakgrund av det hittills anförda är det med avseende på tillämpningen av undantaget från skatteplikt irrelevant vilka möjligheter eller resurser banken använder för att uppfylla de skyldigheter som följer av den rättshandling som den har ingått med kunden. Det är likaledes irrelevant om kreditinstitutet genom att använda sådana möjligheter eller resurser drar fördel av samarbetet med tredje man.

47 Med andra ord är "transaktionen", det vill säga rättshandlingen mellan banken eller sparkassan och dess kund, en sak och det sätt på vilket kreditinstitutet materiellt uppfyller sin skyldighet att tillhandahålla den överenskomna tjänsten en helt annan. Sjätte direktivet hänvisar enbart till rättshandlingen när det i artikel 13 B.d talas om "transaktioner som är undantagna från skatteplikt".

48 Flera av de tolkningsfrågor som den hänskjutande domstolen har ställt(16) rymmer en viss tvetydighet som skall klargöras. Det är inte så att de analyserade "transaktionerna" skulle omfatta en "övergripande finansiell tjänst" som kan uppdelas i olika självständiga "delar" eller deltjänster på så sätt att var och en av dessa kan hänföras till olika subjekt. Tvärtom är det tal om en enda finansiell tjänst som har uppkommit till följd av rättshandlingen mellan kunden och hans bank eller sparkassa, oberoende av vilka interna eller externa förfaranden banken använder för att faktiskt tillhandahålla tjänsten.

49 Den hänskjutande domstolen har påpekat att det inte finns någon rättslig förbindelse mellan käranden och kreditinstitutens kunder. SDC tillhandahåller alltså tjänster endast till nämnda institut och har rättsliga skyldigheter endast gentemot dem utan att dess namn bli känt för kunderna. Mellan käranden och bankernas kunder förekommer följaktligen inga "transaktioner".

50 Käranden har gentemot sparkassorna och medlemsbankerna förbundit sig att tillhandahålla en viss elektronisk tjänst,(17) som med beaktande av databehandlingsteknologins nuvarande nivå oerhört underlättar förvaltningen av bankoperationer. SDC förser således medlemsbankerna med en tjänst som i grunden består i elektronisk behandling och överföring av data.(18)

51 Denna "tjänst" utgör endast ett av de medel som bankerna och sparkassorna har till sitt förfogande för att uppfylla de åtaganden som de har avtalat med sina kunder. Den skall emellertid inte förväxlas med riktiga "transaktioner" som utgör föremål för undantaget från skatteplikt och som jag har behandlat ovan. Det är tvärtom fråga om ett av många tekniska hjälpmedel som kreditinstitutet självt har valt att använda sig av.

52 Sparkassorna och bankerna har två alternativ för att genomföra elektronisk behandling och överföring av data för att konkret genomföra transaktionerna beträffande överföringar, betalningar, förvaltning av transaktionskonton och dylikt. De kan antingen använda sina egna personal- och materialresurser på samma sätt som inom resten av sin bankverksamhet eller sluta avtal med en utomstående om det faktiska utförandet av vissa av uppgifterna.

53 I det andra fallet, som motsvarar fallet i detta mål, förblir rättsförhållandet mellan kunden och sparkassan oförändrat på grund av att sparkassan själv sköter det faktiska utförandet av sådana uppgifter. Skillnader finns enbart i själva kreditinstitutets interna arbete, men detta är inte relevant gentemot kunden, som enbart har avtal med banken eller sparkassan som ensam är ansvarig gentemot kunden.

54 Valet mellan de två alternativen är ett företagspolitiskt beslut som har samma följder inom denna verksamhetssektor som inom andra sektorer. Om ett företag ingår avtal med en utomstående för att denne skall utföra vissa uppgifter i stället för att självt utföra uppgifterna med sina egna personal- och materialresurser, skall företaget betala mervärdesskatt för dessa tjänster.

55 Det är följaktligen inte möjligt att godta kärandens argument om påstådd skattemässig särbehandling mellan de bankföretag som har egna databehandlingsresurser och de företag som är tvungna att i detta syfte ingå avtal om dessa tjänster med en utomstående. Såsom jag kommer att förklara nedan är detta den logiska följden av mervärdesskattens struktur.

56 Principen om neutral beskattning, som utgör grunden för mervärdesskatt, påverkas inte av att detta alternativ används. Den skattepliktiga transaktionen i samband med "tillhandahållande av tjänster" förutsätter nämligen förekomsten av två självständiga skattskyldiga som befinner sig i ett rättsförhållande där den ena utför en prestation till förmån för den andra.

57 Skattskyldiga personer är således inte de anställda som, under ledning av sin arbetsgivare och mot lön som denne betalar, tillhandahåller sina tjänster till det företag som har anställt dem. Tillhandahållandet av sådana tjänster innehåller inte någon skattepliktig transaktion; strängt taget är det fråga om en situation där skatteplikt inte föreligger,(19) vilket härleds e contrario ur den positiva fastställelsen av begreppet skattepliktig transaktion och ur avgiftens karaktär.

58 Företagspolitiska beslut kan leda till att vissa uppgifter sköts med egna resurser genom att företaget använder sin egen personal. I ett sådant fall förekommer inga skattepliktiga transaktioner. Företagen kan också välja att ingå avtal med utomstående som inte står i något rättsförhållande till företaget om att tillhandahålla företagets tjänster; i detta fall rör det sig om en skattepliktig transaktion.

59 Detta synsätt, som för övrigt är ganska grundläggande inom mervärdesskattesystemets uppbyggnad, är fullständigt tillämpligt på det föreliggande fallet. En sparkassa kan sköta det faktiska genomförandet av de rättshandlingar som den har avtalat om med sina kunder i samband med betalningsöverföringar och annan motsvarande verksamhet, antingen genom sina egna anställda, datorer och system för elektronisk överföring eller genom att i detta syfte anlita ett annat företag. I det första fallet tas ingen mervärdesskatt ut. I det andra fallet tas mervärdesskatt ut på det utomstående företagets tillhandahållande av tjänster till sparkassan.

60 I samband med ett liknande problem, som emellertid hade en annan utformning, gick domstolens dom av den 6 april 1995 i målet BLP Group(20) i samma riktning genom att göra en åtskillnad mellan de skattemässiga följderna av företagets val mellan sådana transaktioner som är undantagna från skatteplikt och sådana transaktioner som är skattepliktiga. Likadana överväganden kan tillämpas på de fall där valet, såsom i det föreliggande fallet, inte görs mellan skattefria och skattepliktiga transaktioner utan mellan transaktioner för vilka skatteplikt inte föreligger och skattepliktiga transaktioner.

61 Det förhållandet att det utomstående företagets medverkan i banktjänsterna berör bankernas affärsverksamhet saknar betydelse i det sammanhanget. Alla företag som tillhandahåller bankerna tjänster för att underlätta bankernas merkantila transaktioner (det vill säga deras transaktioner med kunderna) "samarbetar", när allt kommer omkring, i bankernas och sparkassornas finansiella verksamhet och kan på grund av detta inte undantas från skyldigheten att betala mervärdesskatt.

62 Den danska regeringen har på ett träffande sätt gjort gällande att om kärandens argumentation godtogs, skulle varje självständigt företag som ingår avtal med en bank för att tillhandahålla denna en tjänst som mer eller mindre har samband med typiska "banktransaktioner" som enligt sjätte direktivet är undantagna från skatteplikt även kunna göra anspråk på undantag från skatteplikt. Således skulle likadana anspråk kunna göras av ett teleföretag vars medverkan möjliggör att betalningar överförs eller av ett transport- eller säkerhetsföretag som fysiskt överför medel från en filial till en annan, och så vidare.

63 Det finns många liknande exempel att tillägga som visar på behovet att begränsa undantaget från skatteplikt till att gälla dess rättsliga föremål: de transaktioner(21) och de finansiella transaktioner som avtalas mellan ekonomiska aktörer. Det förhållandet att en bank använder tjänster som utförs av tredje man (ADB-, telefon-, transport- eller postföretag) för att fullgöra de skyldigheter som följer av de avtal som den har ingått med sina kunder är ett fenomen som i sig inte omfattas av det undantag från skatteplikt som här analyseras.

Huruvida SDC:s olika transaktioner ingår bland de transaktioner som är undantagna från skatteplikt

64 Definitionen av de tjänster som SDC tillhandahåller sina medlemmar, såsom de har beskrivits ovan, innebär, om mina slutsatser godtas, att de inte ingår bland de transaktioner som är undantagna från skatteplikt.

65 Jag har faktiskt redan betonat att SDC strängt taget inte genomför några transaktioner med de enskilda och de företag som är bankernas och sparkassornas kunder. SDC inskränker sig däremot till att tillhandahålla nämnda kreditinstitut vissa resurser eller tekniska tjänster för att de typiska banktransaktioner som dessa genomför med sina kunder skall fungera bättre.

66 SDC:s stödjande eller tekniska uppgift som ett från bankerna och sparkassorna fristående företag liknar den uppgift som vilket annat företag som helst har som ingår avtal med ett kreditinstitut om att yrkesmässigt förse denna med sina tjänster inom sektorn för automatisk databehandling. I den mån sådana tjänster inte i sig utgör någon av de "transaktioner" eller rättshandlingar som avses i artikel 13 B.d i sjätte direktivet, kan de inte omfattas av det undantag från skatteplikt som beviljas enligt nämnda föreskrift.

67 Dessa överväganden skall konkretiseras och jämföras med var och en av de fyra kategorier av transaktioner som i detalj beskrivs i avsnitt 3.1 i beslutet om hänskjutande.

68 Vad avser överföringarna (avsnitt 3.1 A i beslutet om hänskjutande), som utgör huvuddelen av SDC:s verksamhet, har jag redan påpekat ett den transaktion som är undantagen från skatteplikt utgörs av den rättshandling som kunderna avtalar med kreditinstitutet och inte av de tekniska tjänster som utomstående bolag eller tredje man utför för sparkassan eller banken för att denna rättshandling skall kunna genomföras.

69 Överföringstransaktionerna, vilkas betydelse för genomförandet av den inre marknaden har förmått kommissionen att lägga fram ett lagförslag,(22) har sitt ursprung i en betalningsorder som en fysisk eller juridisk person har gett till ett kreditinstitut till förmån för en mottagare (som kan vara avsändaren själv) och varmed avsikten är att ställa ett penningbelopp till den sistnämndes förfogande.

70 En sådan transaktion utgör - såsom jag har konstaterat - ett egentligt avtal som medför skyldigheter för kunden och kreditinstitutet och vars villkor (beträffande tillräcklig täckning på kontona, betalningstid, provision, räntor och skadestånd vid utebliven och försenad betalning, de växelkurser som används vid gränsöverskridande transaktioner, och så vidare) är rättsligt bindande för båda parterna.(23)

71 Köparna och säljarna i de överföringstransaktioner som avses i beslutet om hänskjutande utgörs av de kunder (enskilda och företag i egenskap av avsändare och mottagare) och de institut som genomför överföringarna och som åtar sig de risker och skyldigheter som följer av denna typ av avtal.(24)

72 De institut som genomför överföringarna erbjuder sina kunder en särskild finansiell tjänst, som består i att underlätta kapitalrörelser, som är en tjänst som enligt sjätte direktivet är undantagen från skatteplikt. Det förhållandet att instituten känner sig tvungna att använda vissa tekniska resurser eller tjänster av utomstående (företag som sköter telekommunikationer, penningtransporter, posttjänster, datatjänster, juridisk rådgivning, och så vidare) för att kunna tillhandahålla denna tjänst skall inte ge upphov till en förväxling av den transaktion som är undantagen från skatteplikt med de tekniska eller stödjande tjänster som möjliggör genomförandet av denna del av bankverksamheten och som inte omfattas av detta undantag från skatteplikt.

73 Det framgår närmare bestämt av den beskrivning av överföringstransaktioner som har gjorts i beslutet om hänskjutande att SDC:s tekniska uppgift består i automatisk databehandling till förmån för kreditinstituten utan att det rättsligt sett självt genomför överföringstransaktionen.(25) Det saknas följaktligen anledning att tillämpa det omtvistade undantaget från skatteplikt på dessa tekniska uppgifter.

74 Vad avser rådgivning i fråga om värdepapper (avsnitt 3.1 B i beslutet om hänskjutande) ingår en viss tvetydighet i den nationella domstolens beskrivning av SDC:s verksamheter:

a) Beträffande den allmänna beskrivningen av transaktioner är avsnitt 3.1 B i beslutet om hänskjutande - såsom jag har påpekat - begränsat till enbart "rådgivning" i fråga om värdepapper.

b) När det däremot gäller att i detalj beskriva innehållet i nämnda avsnitt 3.1 B talas det i beslutet om hänskjutande om "uppgifter som har samband med rådgivning och förvaltning(26) i fråga om värdepapper" och dessutom anges att "käranden utför börstransaktioner för sina medlemmars kunders räkning. Dessa transaktioner utförs genom köp eller försäljning av värdepapper i medlemmarnas portföljer".

75 Till den del SDC:s verksamhet inom detta område begränsas till att förse sparkassorna och bankerna med information eller rådgivning vad avser värdepappersmarknaden, omfattas denna tjänst emellertid inte av de transaktioner som enligt sjätte direktivet är undantagna från skatteplikt.

76 Den typ av tjänster som beskrivs i beslutet om hänskjutande ("käranden erbjuder sina medlemmar ett mycket avancerat system för information och rådgivning vad gäller den danska obligationsmarknaden. SDC erbjuder sina medlemmar en möjlighet att utarbeta investeringsförslag med utgångspunkt i vissa kriterier, exempelvis investeringens storlek och varaktighet") omfattas nämligen inte av undantaget från skatteplikt enligt sjätte direktivet.

77 Om SDC däremot skulle driva handel med samt köpa och sälja värdepapper för sina kunders räkning, skulle en sådan transaktion omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B.d punkt 5 i sjätte direktivet.

78 Detta förefaller emellertid inte stämma överens med verkligheten. Det förefaller som om SDC:s medverkan är begränsad till att tillhandahålla dess medlemmar (banker och sparkassor) det tekniska stöd som är nödvändigt för att dessa i sin tur skall kunna genomföra förmedlingstjänsterna avseende köp och försäljning av värdepapper gentemot kunderna.

79 Om än med förbehåll för den slutgiltiga rättsliga definitionen av dessa verksamheter, som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, skall det således återigen fastslås att det inte går att göra undantag från skatteplikten för de tekniska tjänster som SDC genomför för kreditinstituten för att dessa skall kunna förmedla köp och försäljning av värdepapper åt sina kunder.

80 Vad gäller transaktionerna i samband med förvaltning av depåer, köpeavtal och krediter (avsnitt 3.1 C i beslutet om hänskjutande) har SDC godkänt att sådana transaktioner inte omfattas av undantaget från skatteplikt från och med den 1 januari 1991, som är det datum då den övergångsperiod löpte ut under vilken staterna undantagsvis kunde upprätthålla undantagen från skatteplikt i de särskilda fall som föreskrivs i bilaga F till sjätte direktivet.(27)

81 De kännetecken som dessa transaktioner hade enligt beslutet om hänskjutande (under perioden före den 1 januari 1991) ger upphov till tvivel och gör det inte möjligt att med säkerhet avgöra vilka som är de tillämpliga bestämmelserna.

82 Den nationella domstolen har nämligen anfört att de "transaktioner i samband med förvaltning av depåer" (som avses i avsnitt 3.1 C i beslutet om hänskjutande) som SDC genomför innebär att ett register förs över kundernas värdepapper, att ett register förs över intäkter och avgifter, att influten avkastning förs över till deras konton och att kunderna skriftligen informeras om ändringarna i värdepapperens valör.

83 Den juridiska person som för kunderna framstår som den som utför verksamheten är emellertid inte SDC utan det kreditinstitut till vilket kunderna har anförtrott förvaltningen av sina värdepapper. SDC förefaller således ha till uppgift att förse kreditinstituten med det tekniska stöd som är nödvändigt för att dessa institut skall kunna sköta förvaltningen i enlighet med de villkor som de har avtalat med sina kunder.

84 Detsamma gäller förvaltningen av köpeavtal och krediter i fråga om vilka rättsförhållandena ingås mellan kunderna och kreditinstituten. Kreditinstituten är ansvariga för förvaltningen gentemot sina kunder utan att kunderna ens känner till SDC:s medverkan, som är begränsad till att SDC förser bankerna med relevanta uppgifter.

85 Vad avslutningsvis gäller "transaktioner som har samband med medlemmarnas interna förhållanden" (avsnitt 3.1 D i beslutet om hänskjutande), bekräftar SDC:s svar på domstolens fråga beträffande innehållet i dess begäran om undantag från skatteplikt, att föreningen aldrig har hävdat att undantaget från skatteplikt omfattar sådana transaktioner. Detta innebär att det inte är nödvändigt att besvara frågan om vilken skattemässig behandling som är tillämplig på dem.

Förslag till avgörande

86 Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen på följande sätt skall besvara den fråga som förts vidare av Østre Landsret:

1) De undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B.d punkt 3-5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977, om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, är inte beroende av att ett kreditinstitut, en bank eller en sparkassa nödvändigtvis medverkar i transaktionerna i fråga.

2) När ett kreditinstitut som tillhandahåller sina kunder finansiella tjänster medverkar i de transaktioner som enligt nämnda föreskrifter är undantagna från skatteplikt, är undantagets räckvidd begränsad till att omfatta rättshandlingar som nämnda kreditinstitut ingår med sina respektive kunder men omfattar inte tillhandahållandet av stödjande eller tekniska tjänster som ett utomstående företag, som är fristående från kreditinstitutet, kan leverera i form av elektronisk databehandling eller, mer generellt, i form av elektronisk överföring av information för att kreditinstitutet skall kunna genomföra sina egna banktransaktioner.

3) Närmare bestämt omfattar det omtvistade undantaget från skatteplikt inte tillhandahållandet av tjänster avseende elektronisk överföring av information som ett utomstående företag, som är fristående från kreditinstitutet, kan leverera till kreditinstitutet för att göra det möjligt att genomföra transaktioner i samband med betalningsöverföringar och andra överföringar som avses i artikel 13 B.d punkterna 3 och 4 i sjätte direktivet 77/388 eller transaktioner avseende värdepapper som avses i artikel 13 B.d punkt 5 i samma direktiv.

4) Det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra om kärandeföretaget under den övergångsperiod som avses i artikel 28.3 b i sjätte direktivet 77/388, jämförd med artikel 28.4 i samma direktiv, faktiskt utförde finansiella tjänster bestående i förvaltning av värdepappersdepåer, köpeavtal och krediter eller om det tvärtom begränsade sig till att förse kreditinstituten med det tekniska stöd som är nödvändigt för att genomföra sådana förvaltningsuppgifter gentemot deras kunder. Kärandeföretaget skulle endast i det förstnämnda fallet ha rätt till det omtvistade undantaget från skatteplikt.

(1) - EGT L 145, s. 1.

(2) - Trots detta har den danska regeringen i sina skriftliga synpunkter (stycke 22) anfört att det omfattas av förordning nr 820 av den 12 december 1991 om genomförande av övergripande revision inom gemensamma datacentraler.

(3) - Käranden tillhandahåller 99 procent av sina tjänster till danska sparkassor (den procentuella andelen har beräknats utifrån sparkassornas övergripande balans) samt till vissa banker.

(4) - I Danmark gäller enligt partsinlagorna samma lagstiftning för banker och sparkassor.

(5) - För tydlighetens skull avser jag med SDC:s "medlemmar" bankerna och sparkassorna. Med "kunder" avser jag de fysiska och juridiska personer som har ett affärsförhållande med nämnda banker och sparkassor.

(6) - Det grundläggande dokumentet heter "Allmän beskrivning av SDC:s verksamhet".

(7) - Beträffande omfattningen av denna verksamhet, se punkt 74-79 i detta förslag till avgörande.

(8) - Momsnævnets beslut utgör ett fall av reformatio in pejus, eftersom kärandens rättsställning, med anledning av förvaltningsbesvär där dennes begäran endast delvis har bifallits och som således är betungande för denne, försämras till den del att käranden till och med frånkänns de fördelar som den hade tillerkänts genom att klagomålet delvis hade bifallits.

(9) - I avsnitt 2 i beslutet om hänskjutande beträffande förfarandet vid de nationella förvaltningsmyndigheterna beskrivs de olika skedena av SDC:s klagomål i de ordalag som jag har sammanfattat ovan i punkt 7-13 i detta förslag till avgörande.

(10) - Så föreskrivs i artikel 1.2 i rådets artonde direktiv 89/465/EEG av den 18 juli 1989 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning avseende omsättningsskatter - Upphävande av vissa undantag som föreskrivs i artikel 28.3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG (EGT L 226, s. 21).

(11) - Mål C-281/91, Rec. 1993, s. I-5405.

(12) - Domstolen anförde följande till stöd för sitt argument i punkt 14 i domen: "Nämnda tolkning bekräftas av syftet med det gemensamma system som inrättats genom sjätte mervärdesskattedirektivet, vars avsikt i synnerhet är att säkerställa likabehandling av skattskyldiga personer. Nämnda princip skulle faktiskt åsidosättas, om en köpare behövde betala skatt för den kredit som leverantören har beviljat medan de köpare som anhåller om kredit hos en bank eller annan långivare kan dra fördel av det undantag från skatteplikt som krediten åtnjuter."

(13) - I den spanska, den franska och den italienska språkversionen används uttrycken "operaciones siguientes", "opérations suivantes" respektive "operazione seguenti". I den engelska och den danska versionen används uttrycken "following transactions" respektive "følgende transaktioner". Den tyska versionen använder för sin del uttrycket "folgenden Umsätze". Det spanska begreppet "transacción", som härstammar från latinet, har kanske större precision juridiskt än det allmänna spanska begreppet "operación" för att beskriva vilka typer av handlingar som drar fördel av det undantag från skatteplikt som utgör föremålet för tvisten, om begreppet används i betydelsen merkantil överenskommelse eller rättshandling (och inte i betydelsen resultat eller transaktion).

(14) - I sammanfattningen av SDC:s argument (avsnitt 6.1 i beslutet om hänskjutande) har den nationella domstolen anfört att "käranden hävdar att en stor andel av de tjänster (transaktioner) som denne utför för finansinstitutens kunder i föreningsmedlemmarnas (det vill säga finansinstitutens) namn, är undantagna från skatteplikt ...".

(15) - Det är irrelevant om ersättningen är direkt eller indirekt. Genom rättshandlingen eftersträvas alltid vinst.

(16) - Närmare bestämt frågorna nr 1, 3 och 4.

(17) - Kommissionen har i sina skriftliga synpunkter understrukit att föremålet för SDC:s verksamhet enligt artikel 2 i stadgan består i databehandlingsarbete för medlemmar och andra av styrelsen godkända institut och bolag genom utveckling och drift av system för automatisk databehandling.

(18) - Enlig beslutet om hänskjutande (avsnitt 3.1) består de tjänster som SDC tillhandahåller av en rad delar som tillsammans utgör de tjänster som varje bank vill få utförda. I dokumentet kallat "Allmän beskrivning av SDC:s verksamhet" förklaras att "varje del av en tjänst består av operationer som är avsedda för mottagning, behandling och utsändning av data" (min kursivering).

(19) - Det är följaktligen inte endast fråga om ett undantag från skatteplikt. Undantag från skatt i egentlig mening kan endast komma i fråga när det finns en tidigare skattepliktig faktisk transaktion, det vill säga en transaktion som är föremål för skatten. Begreppsmässigt förutsätter undantaget från skatteplikt en föregående skatteplikt för vilken lagstiftaren av olika skäl beviljar undantag från skatteplikt. Det skall alltså föreligga en positiv lagbestämmelse för att befria från skyldigheten att betala skatt. Innan det granskas om en viss transaktion uppfyller kraven för undantag från skatteplikt, finns det skäl att kontrollera att transaktionen faller inom skattens tillämpningsområde.

(20) - I punkt 26 i domen i målet BLP Group (C-4/94, REG 1995, s. I-983 och följande sidor, i synnerhet s. I-1011) anfördes följande: "... en företagares val mellan skattefria transaktioner och skattepliktiga transaktioner kan grunda sig på ett flertal omständigheter, exempelvis överväganden av skatterättslig natur avseende reglerna för mervärdesskatten. Principen om mervärdesskattens neutralitet har i enlighet med EG-domstolens rättspraxis inte den betydelse som BLP tillmäter den. Det gemenskapsrättsliga mervärdesskattesystemet säkerställer fullständig neutralitet vad gäller den skattemässiga belastningen avseende all ekonomisk verksamhet, oavsett vilket syfte eller resultat denna har, under förutsättning att denna verksamhet i sig själv är skattepliktig (jfr särskilt domstolens dom av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman, Rec. 1985, s. 655, punkt 19)."

(21) - I den mening som avses ovan i fotnot 13.

(22) - Förslag till Europaparlamentets och rådets direktiv om kreditöverföringar mellan stater (EGT C 360, 1994, s. 13, i dess lydelse enligt i EGT C 199, 1995, s. 16). I samband med detta har rådet redan utfärdat "Gemensam ståndpunkt (EG) nr 32/95 som det antog den 4 december 1995 inför antagandet av Europaparlamentets och rådets direktiv om gränsöverskridande kreditöverföringar, med tillämpning av förfarandet i artikel 189b i Fördraget om Europeiska gemenskapen" (EGT C 353, s. 52).

(23) - Kommissionen antog rekommendation 90/109/EEG av den 14 februari 1990 om insyn i fråga om bankernas avtalsvillkor för gränsöverskridande finansiella transaktioner (EGT L 67, s. 39), där ett antal principer fastställdes för att "säkra mer omfattande insyn i informationen och reglerna för fakturering" av sådana transaktioner.

(24) - Under det muntliga förfarandet betonade några intervenienter att definitionen av de transaktioner som är undantagna från skatteplikt i artikel 13 B.d punkt 3-5 i sjätte direktivet är uteslutande objektivt, utan att det i de föreskrifterna förutsätts något direkt samband mellan kunderna och bankerna. Såsom jag redan har betonat i inledningen till detta förslag till avgörande beträffande den subjektiva aspekten av de omtvistade undantagen från skatteplikt, finns det mot bakgrund av sjätte direktivet inte något hinder för att andra företag än kreditinstitut (bland andra SDC) genomför likadana överföringstjänster, det vill säga tillhandahåller motsvarande finansiella tjänster, och åtar sig de skyldigheter och risker som hör till denna tjänst. Detta innebär likväl att SDC enligt uppgifterna i beslutet om hänskjutande inte är en förmedlare av finansiella tjänster utan ett dataföretag som erbjuder tekniskt samarbete till kreditinstitut.

(25) - Förfarandet syftar inte till clearingtransaktioner mellan banker som kan uppkomma genom elektroniskt utbyte av information. Det är vanligt att uppgörelse mellan banker faktiskt sker med hjälp av ett gemensamt elektroniskt system för uppgörelse. Den brittiska regeringen har under det muntliga förfarandet påpekat att de överföringar som gjorts av och mellan bankerna och som följaktligen inte ingår i kundförhållandet mellan ett kreditinstitut och en kund i detta fall också åtnjuter det omtvistade undantaget om skatteplikt.

(26) - Min kursivering. Med begreppet "förvaltning" som har använts i detta avsnitt av beslutet om hänskjutande förefaller den nationella domstolen inte avse de sedvanliga verksamheter beträffande förvaltning av värdepapper (vilken vanligtvis omfattar deras förvaltning och innehav, lyftande av utdelning eller räntor och liknande uppgifter) utan köp och försäljning av dem. Den egentliga förvaltningen av värdepapper behandlas i avsnitt 3.1 C i beslutet om hänskjutande under rubriken "Förvaltning av depositioner".

(27) - Se punkt 28 i detta förslag till avgörande.