Förslag till avgörande av generaladvokat Tesauro föredraget den 23 september 1997. - Jessica Safir mot Skattemyndigheten i Dalarnas län, tidigare Skattemyndigheten i Kopparbergs län. - Begäran om förhandsavgörande: Länsrätten i Dalarnas län - Sverige. - Frihet att tillhandahålla tjänster - Fri rörlighet för kapital - Beskattning av livförsäkringssparande - Lagstiftning i en medlemsstat som inrättar olika beskattningssystem beroende på det tjänsteproducerande företagets etableringsort. - Mål C-118/96.



Rättsfallssamling 1998 s. I-01897



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Den tolkningsfråga som är föremål för detta förfarande har ställts av Länsrätten i Kopparbergs län i syfte att utröna om en svensk lag om beskattning av vissa premier som betalats i samband med uppfyllande av livförsäkringsavtal (lag 1990:662 om skatt på vissa premiebetalningar, nedan kallad premieskattelagen) är förenlig med gemenskapsrätten.

Närmare bestämt ber den nationella domstolen att EG-domstolen skall uttala sig om lagstiftningen i fråga, i vilken föreskrivs att skatt skall erläggas på premier som betalas av de försäkringstagare som tecknar en livförsäkring hos försäkringsbolag som inte är etablerade i Sverige, är förenlig med gemenskapsrättens bestämmelser om fri rörlighet för tjänster och kapital samt med icke-diskrimineringsprincipen.

Den nationella lagstiftningen

2 För att bättre förstå tolkningsfrågans innebörd och räckvidd är det lämpligt att inledningsvis sammanfatta de för fallet relevanta aspekterna av den svenska lagstiftningen om beskattning av livförsäkringssparande, såsom den har beskrivits av den nationella domstolen i beslutet om hänskjutande.

- Beskattning av försäkringsbolag som har etablering i Sverige

3 Beskattningen av livförsäkringssparande i "svenska försäkringsbolag eller försäkringsbolag som har etablering i Sverige"(1) sker såväl hos försäkringsbolagen som hos försäkringstagarna. Av skattemässiga skäl görs skillnad mellan två kategorier av livförsäkringar, nämligen pensionsförsäkring (P-försäkring) och kapitalförsäkring (K-försäkring). Till gruppen P-försäkring hänförs endast de försäkringar som uppfyller vissa särskilda villkor som hänför sig till pensionssparande, däribland omständigheten att försäkringsavtalet skall ha ingåtts med ett bolag som är etablerat i Sverige.

Försäkringsbolag som är etablerade i Sverige skall betala avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Skatten beräknas enligt en schablonmetod, med livförsäkringsbolagets förmögenhet vid utgången av året före beskattningsåret som underlag. Närmare bestämt utgörs beskattningsunderlaget av tillgångarna, reducerade med livförsäkringsbolagets finansiella skulder, multiplicerade med den genomsnittliga statslåneräntan året före beskattningsåret. De tillämpliga skattesatserna uppgår till 15 procent för P-försäkringar och 27 procent för K-försäkringar.

Försäkringstagarna beskattas olika beroende på om de har tecknat en P-försäkring eller en K-försäkring. I det första fallet är premien avdragsgill det beskattningsår då den erläggs, medan utfallande belopp är skattepliktiga det beskattningsår beloppet utbetalas. I det andra fallet är premierna inte avdragsgilla, men utfallande belopp är heller inte skattepliktiga.

- Beskattning av försäkringsbolag som inte har etablering i Sverige

4 Beskattningen av livförsäkringssparande i försäkringsbolag som är etablerade utomlands sker däremot på grundval av premieskattelagen, vilken trädde i kraft den 1 januari 1991. I 1 § i den lagen fastslås att fysiska eller juridiska personer, som är bosatta i Sverige eller stadigvarande vistas där och som tecknar livförsäkringsavtal med försäkringsbolag som inte har etablering i Sverige, skall betala skatt till staten på inbetalade premier. Enligt 3 § i den lagen är skatten 15 procent av premiebeloppet.(2)

I 5 § i premieskattelagen föreskrivs därefter att de behöriga nationella myndigheterna på ansökan från försäkringstagaren kan förklara att premieskatt inte skall betalas eller att den skall sättas ned till hälften om det avtalsslutande försäkringsbolaget är underkastat en inkomstbeskattning som är jämförlig med skattebelastningen för de försäkringsbolag som är etablerade i Sverige.

5 Av beskrivningen av den relevanta nationella lagstiftningen framgår det således att försäkringssparande i försäkringsbolag som är etablerade i Sverige beskattas (delvis) på grundval av bolagens förmögenhet och (delvis) genom ett skatteuttag på den avkastning som erbjuds försäkringstagarna. Sparande i försäkringsbolag som inte är etablerade i Sverige, vilka själva inte är skattskyldiga, beskattas däremot genom den premie som försäkringstagarna betalar. Som den nationella domstolen har påpekat, träffar med andra ord "[s]katten på försäkringssparande i svenska livförsäkringsbolag ... avkastningen på de individuella försäkringarna medan [den vid] motsvarande sparande i utländska livförsäkringsbolag träffar premierna".

Detta differentierade system, i vilket det föreskrivs att försäkringstagare som är bosatta i Sverige och har tecknat försäkringsavtal med bolag som är etablerade där och försäkringstagare som däremot har vänt sig till bolag som inte är etablerade i Sverige skall behandlas olika i skattemässigt hänseende, förefaller - återigen enligt beslutet om hänskjutande - ha införts för att säkerställa "att konkurrensneutralitet skall råda mellan svenskt och utländskt försäkringssparande". Den svenske lagstiftarens syfte skulle framgå av den möjlighet som lagen ger att bevilja undantag från betalning av skatt (eller nedsättning av skatten) för försäkringstagare som ingår avtal med bolag som inte är etablerade och som är underkastade en beskattning som är jämförlig med skattebelastningen för företag som är etablerade.

Bakgrund

6 De omständigheter som ligger till grund för tvisten i målet vid den nationella domstolen är okomplicerade och hänför sig till början av år 1995, då Jessica Safir (nedan kallad sökanden), som hade tecknat en livförsäkring i det engelska försäkringsbolaget Skandia Life Assurance Company Ltd, som även är verksamt på den svenska marknaden,(3) begärde av skattemyndigheten att skatt enligt 5 § premieskattelagen inte skulle påföras.

Skattemyndigheten nedsatte skatten med 50 procent, varför sökanden, som hade deklarerat att hon betalat en premie om 1 000 SKR, betalade skatt med 75 SKR. Sedan sökanden vid två tillfällen utan framgång begärt omprövning av skattemyndighetens beslut att nedsätta skatten, överklagade sökanden sagda beslut till den behöriga länsrätten och yrkade att beskattningsåtgärden skulle undanröjas.

Tolkningsfrågan

7 Då den behöriga domstolen ansåg det vara oklart huruvida den annorlunda behandling i beskattningshänseende som enligt premieskattelagen görs i fråga om personer som är försäkrade i ett försäkringsbolag som inte är etablerat i Sverige är förenlig med gemenskapsrätten, beslöt den att vilandeförklara målet och att hänskjuta följande fråga till domstolen:

"Om, i en medlemsstat, beskattningen av försäkringssparande i inhemska livförsäkringsbolag och utländska livförsäkringsbolag som bedriver försäkringsrörelse i medlemsstaten genom etablering, är tekniskt utformad såsom en på avkastningen av försäkringskapitalet schablonmässigt beräknad skatt som uttas hos försäkringsgivaren,

strider det då mot Romfördraget, artiklarna 6, 59, 60 eller 73 b och 73 d att - i syfte att upprätthålla konkurrensneutralitet mellan inhemskt och utländskt försäkringssparande - ta ut skatt på försäkringspremier som erläggs av försäkringstagare bosatta i medlemsstaten enligt livförsäkringsavtal som har ingåtts med försäkringsgivare som är etablerad i en annan medlemsstat och som är verksam i den förstnämnda medlemsstaten i enlighet med reglerna om gränsöverskridande försäkringsverksamhet,

under förutsättning att skatten på nämnda försäkringspremier på administrativ väg kan nedsättas helt eller till hälften för det fall att det utomlands etablerade försäkringsbolaget är underkastat en inkomstbeskattning i den stat där det är hemmahörande som är jämförbar med skattebelastningen för inhemskt försäkringssparande i den andra medlemsstaten."

Tillämpliga gemenskapsrättsliga bestämmelser

8 Den nationella domstolen frågar således domstolen om premieskattelagen är förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster och kapital samt med artikel 6 i detsamma, i vilken det i allmänna ordalag stadgas om förbud mot diskriminering på grund av nationalitet. Anledningen därtill är att den omtvistade lagen nämligen prima facie medför en formell diskriminering i beskattningshänseende mellan försäkringstagare hos utländska försäkringsbolag (som inte är etablerade) och försäkrade hos inhemska bolag, vilken bland annat kan hindra såväl tillhandahållandet av gränsöverskridande tjänster som därtill hörande kapitalrörelser.

Jag vill genast ange att jag anser det vara uteslutet att artikel 6 skall tillämpas. Enligt fast rättspraxis är den bestämmelsen nämligen avsedd att tillämpas självständigt endast med avseende på situationer som omfattas av tillämpningsområdet för gemenskapsrätten men för vilka det i fördraget inte finns särskilda bestämmelser om icke-diskriminering.(4) Det är således i förhållande till artiklarna 59 och 73b i fördraget, bestämmelser som genomför icke-diskrimineringsprincipen just inom områdena fri rörlighet för tjänster och kapital, som det bör kontrolleras om den omstridda lagstiftningen är rättsenlig.

9 Jag anser emellertid att ett ytterligare klargörande är nödvändigt i det avseendet. Det framgår av en analys av de bestämmelser som reglerar den fria rörligheten för tjänster och den fria rörligheten för kapital, av deras placering i fördraget samt av ett noggrant studium av den samlade rättspraxis som finns på området att bestämmelserna i artikel 59 och följande artiklar å ena sidan och bestämmelserna i artikel 73b och följande artiklar å andra sidan inte är avsedda att tillämpas kumulativt och allraminst utan åtskillnad, utan åtminstone i princip avser och reglerar skilda fall. De förra bestämmelserna innebär en skyldighet att avveckla restriktioner för friheten att tillhandahålla tjänster - märk väl att detta gäller även finansiella tjänster - inom gemenskapen. De senare bestämmelserna innebär tvärtom ett förbud mot hinder för fri rörlighet för kapital och betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land.

Därav följer att den berörda nationella åtgärdens förenlighet med gemenskapsrätten - försåvitt den inte samtidigt medför hinder för den fria rörligheten för tjänster och för den fria rörligheten för kapital och betalningar - skall bedömas antingen i förhållande till artikel 59 och följande artiklar eller i förhållande till artikel 73b och följande artiklar. Jag vill tillägga att en kumulativ tillämpning av bestämmelserna i fråga, som skulle lämna det oklart om förevarande fall avser fri rörlighet för kapital eller fritt tillhandahållande av tjänster, minst sagt skulle vara föga strikt.

10 Ett sådant synsätt bekräftas, förutom av ifrågavarande bestämmelsers ordalydelse, även av bestämmelsernas placering i fördraget, i vilket dessa ägnas två olika kapitel (det tredje respektive det fjärde) i avdelning III.

Den distinktion som fördragets upphovsmän har önskat göra mellan tillämpningsområdet för bestämmelserna om tjänster respektive kapital bekräftas även i andra av fördragets bestämmelser. I artikel 60 anges exempelvis att begreppet tjänster innebär prestationer som normalt utförs mot ersättning "i den utsträckning de inte faller under bestämmelserna om fri rörlighet för varor, kapital och personer". I det avseendet är även ordalydelsen av artikel 61.2 betydelsefull, enligt vilken "[l]iberaliseringen av de bank- och försäkringstjänster som är förbundna med kapitalrörelser skall genomföras parallellt med den gradvisa liberaliseringen av rörligheten för kapital".(5)

11 Även domstolens rättspraxis förefaller mestadels ha denna inriktning. Redan i domen i målet Société Générale Alsacienne de Banque fastslog domstolen, som anslöt sig till generaladvokatens djupgående iakttagelser i frågan, att det var nödvändigt att avgöra om de transaktioner som var föremål för förfarandet i det målet (utförande av börsorder och andra löpande kontotransaktioner) skulle kvalificeras som tjänster eller som kapitalrörelser. Självfallet skulle detta göras före bedömningen av om de restriktioner som den omtvistade nationella regleringen stadgade för sådana transaktioner var förenliga med gemenskapsrätten.(6)

I den kort därefter meddelade domen i målet Casati klargjorde domstolen sedan vilka skillnaderna är i fråga om räckvidden - även i fråga om tillämpning i tiden och tillämpningsformer - av de bestämmelser som reglerar kapital och de övriga friheter som garanteras genom fördraget. Närmare bestämt framgår det av den domen att den fria rörligheten för kapital, till skillnad från övriga friheter, inte kan anses vara automatiskt genomförd när övergångsperioden löpt ut samt att artikel 67, som då var i kraft,(7) endast medförde en skyldighet att liberalisera kapitalrörelser "[i] den utsträckning det är nödvändigt för att säkerställa den gemensamma marknadens funktion".(8)

12 Den ståndpunkt som domstolen intog i domen i målet Bachmann är ännu tydligare. Domstolen hade i det fallet att uttala sig om huruvida en belgisk reglering - i vilken föreskrevs att avdrag för avgifter för sjuk-, ålderdoms- och livförsäkringar endast kunde göras på villkor att avgifterna hade betalats i den staten - var förenlig med gemenskapsrätten och prövade därvid målet endast med utgångspunkt i artiklarna 48 och 59 i fördraget. Då domstolen uteslöt att bestämmelserna om kapital kunde tillämpas, trots att de uttryckligen hade åberopats, klargjorde den att "artikel 67 förbjuder inte restriktioner som inte rör överföringar av kapital utan är en indirekt konsekvens av restriktioner som avser andra friheter".(9)

13 Samma tankegång återkommer i senare rättspraxis. I domen i målet Bordessa fastslog domstolen exempelvis uttryckligen att det var uteslutet att tillämpningsområdet för artikel 59 (och artikel 30) kunde omfatta en reglering, i vilken föreskrevs att utförseln av mynt, sedlar eller bankcheckar måste föregås av ett tillstånd och prövade frågan uteslutande med avseende på artikel 67 (och på det direktiv som genomförde denna).(10) I det fallet hade nämligen kapitalöverföringen inte något samband med handel med tjänster (eller varor). I det avseendet underlät domstolen för övrigt inte att framhålla att transaktionen i fråga under alla omständigheter skulle regleras av artikel 106 och inte av artiklarna 30 och 59 i fördraget, även om det bevisades att den utgjorde en betalning för varor eller tjänster.(11)

Även om domstolen kom fram till motsatt resultat, resonerade den på samma sätt då den fastslog att frågan om en brittisk reglering - som förbjöd marknadsföring och försäljning av lotter från utländska lotterier samt utländsk lotteriverksamhet inom det nationella territoriet - var förenlig med gemenskapsrätten skulle bedömas mot bakgrund av artikel 59 i fördraget. Den uteslöt uttryckligen, om än i förbigående, att bestämmelserna om kapital (samt om varor och personer) skulle tillämpas på det då ifrågavarande fallet.(12)

14 Domen i målet Svensson(13) utgör ett avsteg från den nyss beskrivna lagstiftningen och rättspraxisen. I det målet bad den nationella domstolen att domstolen skulle uttala sig i frågan om en luxemburgsk reglering var förenlig med artiklarna 67 och 71 i fördraget. I den regleringen krävdes som villkor för beviljande av en social boendeförmån i form av ett räntebidrag att de lån som skulle finansiera uppförandet, förvärvet eller förbättringen av den subventionerade bostaden hade upptagits i ett kreditinstitut med tillstånd att bedriva verksamhet (och således etablerat) i Luxemburg.

Domstolen följde inte generaladvokatens förslag, vilken i linje med rättspraxis enligt domen i målet Bachmann föreslog att det då aktuella fallet skulle prövas endast med utgångspunkt i artikel 59 och följande artiklar i fördraget,(14) utan valde en kombinerad tillämpning av bestämmelserna om tjänster och kapital och drog slutsatsen att den nationella regleringen var oförenlig såväl med de förra bestämmelserna som med de senare. Närmare bestämt förklarade domstolen att regleringen i fråga, eftersom den var sådan att den kunde "förmå de berörda personerna att avstå från att vända sig till banker som är etablerade i en annan medlemsstat", utgjorde ett hinder för kapitalrörelser i form av banklån. För det andra fastslog domstolen att regleringen stred mot artikel 59 - och medgav därigenom att transaktionen i fråga utgjorde en tjänst i den mening som avses i den bestämmelsen - på grund av diskrimineringen av kreditinstitut med etablering i andra medlemsstater.

15 Utan att vi går in i sak på frågan om den kvalificering som gjordes av sagda transaktion (kapitalrörelse och/eller tillhandahållande av tjänst), måste likväl frågan ställas varför domstolen, efter att ha funnit att den omtvistade regleringen stred mot bestämmelserna i artikel 67 i fördraget, ansåg det vara nödvändigt att bedöma den även med avseende på artikel 59.(15)

Det rör sig om en lösning som enligt min uppfattning inte står i fullständig samklang med de relevanta gemenskapsbestämmelsernas bokstav eller anda, särskilt med beaktande av att bestämmelserna om tillhandahållande av tjänster uttryckligen och oemotsägligen ges tillämplighet i fördraget om inte annat föreskrivs. Det rör sig dessutom om en lösning som, utan någon lämplig motivering, strider mot ovannämnda tidigare rättspraxis på området.(16)

16 Till detta kommer att en tillämpning av fördragets bestämmelser om tjänster och om kapital utan åtskillnad även skulle riskera att hindras av att artikel 59 och artikel 73b i fördraget har olika räckvidd. Medan det, som bekant, förhåller sig så, att den fria rörligheten för tjänster endast underkastas de begränsningar som medges i undantagsfall i artikel 56 i fördraget och som föreskrivs i denna (samt de villkor som vi kommer att se nedan, villkor som motiveras av tvingande hänsyn), begränsas däremot den fria rörligheten för kapital i större utsträckning genom bestämmelsen i artikel 73d a, i vilken det uttryckligen medges att skatterättsliga bestämmelser får antas i vilka det föreskrivs diskriminerande behandling beroende på bosättning (om än enligt den "klassiska" ordningen att de inte får vara godtyckliga eller utgöra dolda restriktioner). Det rör sig om en subtil skillnad i regleringen av de båda instituten, vilken reglering emellertid bekräftar att det är nödvändigt att de respektive tillämpningsområdena avgränsas exakt.

17 Ovanstående överväganden får mig att dra slutsatsen att det under alla omständigheter skall göras en precis kvalificering av den nationella regleringen i fråga, särskilt då den hänför sig till bank- eller försäkringssektorerna såsom en (potentiell) restriktion av den fria rörligheten för tjänster eller för kapital, alltefter den art eller form av restriktion som dess tillämpning kan komma att medföra, detta i det enligt min mening tvingande syftet att identifiera den rätta bedömningsgrunden för att avgöra om den är rättsenlig.

Denna kvalificering måste enligt min uppfattning göras på grundval av de kriterier som framgår av domstolens rättspraxis före domen i målet Svensson. Om åtgärden i fråga direkt hindrar verföringen av kapitalet och omöjliggör den eller försvårar den, exempelvis genom att överföringen underordnas ett krav på tillstånd eller i vart fall genom att sådana hinder som valutarestriktioner införs, kommer den att regleras genom artikel 73b och följande artiklar i fördraget.(17) Om däremot hindret för kapitalrörelser endast är indirekt och åtgärden framför allt utgör en sådan restriktion för den fria rörligheten för tjänster som inte är en valutarestriktion, skall artikel 59 och följande artiklar i fördraget tillämpas.(18) Det är förvisso möjligt att tänka sig att tillämpa de båda grupperna av regler tillsammans, men endast i fråga om åtgärder som samtidigt hindrar - självfallet i fråga om olika aspekter - såväl tillhandahållandet av tjänster som kapitalrörelser.(19)

18 Om dessa kriterier tillämpas på förevarande fall, förefaller det uppenbart att den nationella regleringen i fråga mycket väl skulle kunna utgöra ett hinder för de försäkringsbolag som avser att utöva sin verksamhet i Sverige utan att ha ett fast driftställe där. Förfarandena för beskattning av sparandet i dessa är nämligen enligt lag annorlunda än vad som föreskrivs för företag som har etablering. I det avseendet är det tillräckligt att här påpeka att skatteuttaget på de premier som försäkringstagarna betalar förvisso kan utgöra en för dessa betydande avskräckande faktor i fråga om att teckna försäkringar i försäkringsbolag som saknar etablering - särskilt om de försäkringsbolag som har etablering samtidigt erbjuder försäkringsprodukter som är av jämförbar art och för vilka premierna inte är skattepliktiga.

Vad däremot beträffar kapitalrörelser (och betalningar) framgår det inte att regleringen i fråga hindrar eller försvårar dessa, om inte som en ren konsekvens av att den utgör ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster, vilket är uppenbart och samtidigt irrelevant. I regleringen krävs nämligen inga särskilda formaliteter (tillstånd eller deklarationer) och det åläggs heller inga valutarestriktioner för de belopp som har betalats som premier för de avtal som har tecknats hos försäkringsbolag som inte har etablering. Tvärtom förefaller överföringen av de beloppen utomlands att vara helt fri.

19 Dessa påpekanden förefaller mig vara tillräckliga för att det skall anses vara uteslutet att artikel 73b tillämpas och för att det skall gå att samtidigt fastslå att målet faller inom det tillämpningsområde som artikel 59 i fördraget har om inte annat föreskrivs. Det är således i förhållande till den bestämmelsen som den här behandlade nationella regleringens förenlighet med gemenskapsrätten skall prövas.

Den omtvistade åtgärdens restriktiva verkan

20 Vi kommer nu till behandlingen av frågan i sak. De regeringar som har intervenerat under förfarandet är ense om att den svenska regleringen är förenlig med gemenskapsrätten och hävdar att eftersom den inte är diskriminerande, strider den inte mot ordalydelsen av artikel 59. Domstolen skulle nämligen i nyare rättspraxis ha stadfäst den skatterättsliga territorialitetsprincip som den här prövade regleringen skulle utgöra en tillämpning av. På grundval av den principen är det i fråga om direkt beskattning - som faller inom medlemsstaternas behörighet - tillåtet att särbehandla bosatta personer och icke bosatta personer. De hänvisar i det avseendet särskilt till domen i målet Schumacker.(20)

Enligt samma regeringar skulle regleringen i fråga vara motiverad med anledning av dess målsättningar, även om det skulle fastslås att den har diskriminerande karaktär. Den skulle nämligen syfta till att vidmakthålla en effektiv skattekontroll samt kongruens i det nationella skattesystemet. Detta är allmänintressen som redan uttryckligen har medgivits förtjäna rättsligt skydd (se dom i målet Futura respektive Bachmann). Samma reglering skulle dessutom vara nödvändig och uppfylla kravet på proportionalitet, eftersom dessa målsättningar inte skulle kunna uppnås på ett verksamt sätt genom mindre restriktiva åtgärder.(21)

21 Jag vill erinra om att genom den omtvistade regleringen beskattas premier som betalas av försäkringstagare vilka har tecknat livförsäkringar hos bolag som saknar etablering i Sverige. De premier som har betalats i samband med uppfyllande av avtal som har ingåtts med svenska bolag eller med bolag som har etablering i Sverige påförs däremot inte någon sådan skatt, eftersom beskattningen av sparandet i dessa sker enligt andra former och mekanismer. Jag vill dessutom erinra om att försäkringstagarna hos försäkringsbolag som inte har etablering har rätt att få premieskatten helt eller, i förekommande fall, delvis nedsatt om de behöriga myndigheterna kan fastställa att det avtalsslutande bolaget i etableringslandet är underkastat en skatt som är jämförbar med den som föreskrivs för bolag som har etablering i Sverige.

22 Med andra ord införs genom premieskattelagen en differentierad behandling av olika kategorier rättssubjekt. För det första är det uppenbart att försäkringstagarna (mottagare av tjänster) behandlas olika beroende på om de har tecknat en livförsäkring hos ett bolag som inte är etablerat i Sverige, varvid de är skyldiga att erlägga premieskatt, eller hos ett bolag som är etablerat i Sverige, varvid de inte har någon sådan skyldighet. För det andra föreligger en differentierad behandling mellan kunderna hos de olika bolag som inte är etablerade i Sverige, vilka eventuellt kan komma i åtnjutande av fullständig nedsättning av premieskatten eller, i förekommande fall, av en nedsättning av denna beroende på utfallet av den kontroll som de svenska myndigheterna utför av de beskattningsformer som dessa bolag är underkastade i etableringslandet.

Även om denna differentierade behandling dessutom förvisso berör alla dem som är bosatta eller har hemvist i en och samma medlemsstat på samma sätt, och behandlingen således inte har någon relevans som sådan för tillämpningen av gemenskapsregleringen avseende tjänster, kvarstår emellertid faktum att den oundvikligen kommer att få återverkan på dem som tillhandahåller tjänsten i fråga beroende på om dessa har ett fast driftställe i Sverige eller inte. Med andra ord har de försäkringsbolag som inte har någon etablering - eftersom det endast är de premier som betalas av deras försäkringstagare som påförs skatt - en uppenbar nackdel i förhållande till de försäkringsbolag som har etablering, vilket medför, eller i vart fall kan medföra, en icke obetydlig begränsning av utövningen av deras verksamhet inom den berörda medlemsstatens territorium.

23 Det är tydligt att det rör sig om restriktioner som grundar sig på tjänsteproducentens etableringsort(22), om än indirekt, och som därför är av sådan art att de kan utgöra hinder för gränsöverskridande verksamhet och således uppenbart strider mot ordalydelsen av artikel 59 i fördraget.(23)

Jag vill erinra om att det i den bestämmelsen stadgas om förbud mot alla "inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom gemenskapen ... för medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan stat inom gemenskapen än mottagaren av tjänsten". Jag vill dessutom anföra att det i artiklarna 59 och 60, såsom domstolen själv har klargjort vid ett flertal tillfällen, "föreskrivs att inte bara all diskriminering på grund av nationalitet av tjänsteproducenten skall undanröjas, utan även alla inskränkningar av friheten att tillhandahålla tjänster som följer av att tjänsteproducenten har etablering i en annan medlemsstat än den där prestationen skall tillhandahållas".(24) Tvivelsutan utgör den omtvistade regleringen ett bra exempel på en restriktiv åtgärd som ingår i den andra av de kategorier som det hänvisas till i det nyss citerade stycket.

24 Under sådana omständigheter förefaller uppfattningen att den undersökta regleringen skulle undgå det förbud som avses i artikel 59 i enlighet med den skatterättsliga territorialitetsprincipen vara fullständigt ogrundad. Jag anser således nedanstående korta påpekanden vara tillräckliga i det avseendet.

För det första utgår redan rättspraxis enligt domen i målet Schumacker från den uttryckliga förutsättningen att "även om, såsom gemenskapsrätten ser ut för närvarande, frågor om direkta skatter i och för sig inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, är medlemsstaterna inte desto mindre skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av de befogenheter som är dem förbehållna"(25) och att "således avhålla sig från varje form av öppen eller dold diskriminering grundad på nationalitet".(26) Även om det för det andra förhåller sig så, att - som domstolen själv har klargjort - det faktum att personer som är bosatta respektive icke bosatta i en stat behandlas olika i skattehänseende inte i sig medför en diskriminering som är förbjuden i fördraget, förhåller det sig även så, att den objektiva skillnaden mellan de båda kategorierna skattebetalare i det syftet måste vara relevant, närmare bestämt "i fråga om förvärvskälla och skatteförmåga eller i fråga om personliga förhållanden eller familjeförhållanden".(27)

25 Redan vid ett första påseende framgår en väsentlig skillnad i förhållande till förevarande fall, eftersom den diskriminerande behandling som föreskrivs i premieskattelagen rör skattebetalare som är bosatta i samma medlemsstat och drabbar dessa på olika sätt beroende på vilket försäkringsbolag (som har etablering eller saknar etablering) de har valt att ingå ett livförsäkringsavtal med.

Därtill kommer att den skatterättsliga territorialitetsprincipen, som domstolen har stadfäst i förhållande till regleringar som inskränker den fria rörligheten för arbetstagare och etableringsfriheten, inte kan överföras utan vidare på området fri rörlighet för tjänster. Redan de bestämmelser i fördraget som är avsedda att skydda denna frihet kräver att tminstone den som tillhandahåller tjänster i en annan medlemsstat än den där han är etablerad skall behandlas på samma sätt som den tjänsteproducent som däremot är etablerad i samma medlemsstat. Därav följer att stadfästandet av en princip som medger att mottagare av tjänster behandlas olika beroende på var den som tillhandahåller tjänsten är etablerad inte bara skulle strida uppenbart mot själva tanken med friheten att tillhandahålla tjänsten utan även sätta denna fullkomligt ur spel.(28)

I det avseendet vill jag slutligen erinra om att domstolen i målet Bachmann, vilket rörde ett fall som i många avseenden liknar det förevarande, uttryckligen förklarade att "nationella bestämmelser som kräver att försäkringsgivaren skall vara etablerad i en medlemsstat för att försäkringstagaren i denna medlemsstat skall kunna komma i åtnjutande av vissa möjligheter till skatteavdrag avskräcker försäkringstagarna från att vända sig till försäkringsgivare som är etablerade i en annan medlemsstat och utgör därför, för de sistnämnda, ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster".(29)

26 Avslutningsvis är regleringen i fråga säkerligen av sådan art att den utgör hinder för friheten att tillhandahålla tjänster och strider således i princip mot artikel 59 i fördraget. Det behöver knappast understrykas att denna slutsats inte kan ifrågasättas med anledning av att det finns en möjlighet att få skatten helt eller delvis nedsatt, vilken möjlighet föreskrivs i själva regleringen till förmån för försäkringstagare hos bolag som inte har etablering. Det rör sig nämligen endast om en eventuell möjlighet som hur som helst är beroende av dels den berördes initiativ, dels den kontroll som den behöriga nationella myndigheten skall göra i fråga om skattesystemet i den stat där försäkringsgivaren är etablerad.

Skälen som har åberopats för att motivera den omtvistade åtgärden

27 När vi nu kommit så långt, kvarstår endast att kontrollera om regleringen, med beaktande av dess kännetecken och syfte, icke desto mindre skulle kunna vara motiverad. Såväl den svenska som den brittiska regeringen åberopar i det avseendet krav som hänför sig till allmänintresset, närmare bestämt skyddet av det nationella skattesystemets kongruens samt behovet av effektiva skattekontroller.

28 Jag vill inledningsvis erinra om att enligt domstolens rättspraxis kan en nationell diskriminerande åtgärd vara motiverad, och således förklaras förenlig med gemenskapsrätten, endast om den omfattas av ett av de undantag som uttryckligen föreskrivs i fördraget. I domen i målet Bond van Adverteerders, vilken senare har bekräftats vid ett flertal tillfällen, har domstolen nämligen tydligt bekräftat att "nationella bestämmelser som inte tillämpas utan åtskillnad på tillhandahållande av tjänster oaktat ursprung och som således är diskriminerande är förenliga med gemenskapsrätten endast om de omfattas av ett uttryckligen föreskrivet undantag".(30)

Vad förevarande fall beträffar, skall erinras om det undantag som föreskrivs i artikel 56 i fördraget, till vilket hänvisas i artikel 66, enligt vilket medlemsstaterna kan tillämpa bestämmelser som föreskriver särskild behandling av utländska medborgare och som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Jag vill dessutom anföra att den bestämmelsen, just för att den utgör ett undantag, skall tillämpas restriktivt, varför den säkerligen inte omfattar de ekonomiska syften som en restriktiv åtgärd har.(31)

29 Jag vill därefter erinra om att nationella åtgärder som inskränker friheten att tillhandahålla tjänster kan motiveras (även) då de har införts för att tillvarata krav som hänför sig till allmänintresset, men endast på väl angivna villkor. Enligt rättspraxis kan nämligen friheten att tillhandahålla tjänster, eftersom den är en grundläggande frihet som säkerställs i fördraget, endast begränsas genom bestämmelser som samtidigt uppfyller vissa villkor, det vill säga att de motiveras av allmänintresset och tillämpas (utan åtskillnad) på varje person eller företag som utövar någon verksamhet inom mottagarstatens territorium, att de är objektivt nödvändiga för att det eftersträvade syftet skall uppnås och att de står i proportion till detta samt att det intresse som skyddas inte försvaras av regler som tjänsteproducenten är underkastad i den stat där han är etablerad.(32)

Genom att medge att nationella åtgärder som tillämpas utan åtskillnad är oförenliga med gemenskapsrätten då de är restriktiva och inte motiveras av allmänintresset har domstolen i huvudsak gått till väga på samma sätt i fråga om tjänster som den gjort i fråga om varor sedan den välkända "Cassis de Dijon"-domen.(33)

30 Då allt detta har konstaterats, är det för att kunna uttala sig om vilka skäl som kan godtas nödvändigt att kontrollera om den omtvistade åtgärden skall anses vara formellt diskriminerande eller om den däremot skall anses tillämpas utan åtskillnad. Jag vill genast tillägga att frågan inte är så banal som den kanske verkar, eftersom det i fråga om tillhandahållande av tjänster inte alltid är enkelt att utföra en sådan kvalificering eller, rättare sagt, det är inte enkelt att med beaktande av rättspraxisen i fråga hänföra sig till en klar och entydig definition av de diskriminerande åtgärderna.

Det råder inget tvivel om att en nationell åtgärd som innebär en särbehandling och som grundar sig på nationalitet skall kvalificeras som en formellt diskriminerande åtgärd.(34) Det är emellertid inte lika uppenbart hur samma åtgärd skall kvalificeras om särbehandlingen i stället grundar sig på var tjänsteproducenten är bosatt eller etablerad. Om det nämligen förhåller sig så, att domstolen har ansett nationella regleringar, i vilka det föreskrivs olika system beroende på etableringsort,(35) vara diskriminerande och således endast möjliga att motivera på grundval av undantaget enligt artikel 56, förhåller det sig även så, att den med utgångspunkt i allmänintresset har ansett nationella regleringar - som för utövande av verksamheten i fråga krävde bosättning(36) eller etablering(37) - vara motiverade, eller åtminstone har prövat dessa mot bakgrund av det särskilda syfte som regleringarna var avsedda att fylla. Detta är fallet trots att ett sådant krav, som domstolen själv har påpekat vid ett flertal tillfällen, (endast) ibland gör det absolut omöjligt att utöva verksamheten i fråga och således endast innebär att de tjänsteproducenter som är etablerade i andra medlemsstater förnekas att komma i åtnjutande av gemenskapsreglerna om friheten att tillhandahålla tjänster.(38)

31 Vid närmare betraktande finns det en inneboende logik i ovannämnda rättspraxis, i den meningen att den såsom åtgärder som tillämpas utan åtskillnad kvalificerar (även) sådana nationella åtgärder som - även om de för utövandet av en viss verksamhet kräver bosättning eller etablering - icke desto mindre tillämpas på alla dem som ämnar utöva den verksamheten inom den berörda medlemsstaten. Med andra ord anser domstolen endast sådana nationella regleringar vara formellt diskriminerande som föreskriver ett särskilt system för utländska medborgare och/eller tillhandahållande av tjänster "som har sitt ursprung" i en annan medlemsstat. För det fall att regleringen i fråga däremot är ämnad att tillämpas på alla dem som utövar verksamheten i fråga inom en viss medlemsstats territorium, kvalificeras den som tillämplig utan åtskillnad, även om regleringen uttryckligen föreskriver ett krav på bosättning eller etablering (och därigenom gör det omöjligt för personer bosatta i en annan medlemsstat att tillhandahålla tjänsten).

Den uppenbara konsekvensen är att en reglering som ställer andra krav på tjänsteproducenter som är etablerade i en annan medlemsstat än dem som ställs på tjänsteproducenter som är etablerade inom det nationella territoriet endast kan motiveras med stöd av undantag som uttryckligen föreskrivs i fördraget. En reglering i vilken tjänsteproducenter som är etablerade i en annan medlemsstat rent av förnekas tillträde till en viss verksamhet, just genom att det krävs att dessa skall vara bosatta eller etablerade i den medlemsstat där tjänsten skall tillhandahållas, kan emellertid motiveras i enlighet med tvingande hänsyn med anknytning till allmänintresset. Jag medger att ett sådant resultat inte är tillfredsställande, på samma sätt som det kan anses att det resonemang som leder fram till det är snedvridet. Icke desto mindre kvarstår det faktum att en åtgärd som kräver etablering i fråga om tjänster tillämpas, självfallet formellt sett, utan åtskillnad.

32 Låt oss övergå till den i målet aktuella bestämmelsen. Uppenbarligen föreskrivs inte i denna, åtminstone inte direkt, ett särskilt system för försäkringsbolag som inte är etablerade i Sverige. Den annorlunda behandlingen rör nämligen, åtminstone formellt, försäkringstagarna, som samtliga är bosatta i Sverige. Om det däremot beaktas att denna differentierade behandling beror på valet av försäkringsbolag, etablerat eller inte, är det uppenbart att åtgärden i fråga ger upphov till särbehandling som beror på var tjänsteproducenten är etablerad.

Huruvida det fastställs att bestämmelsen skall räknas till de formellt diskriminerande åtgärderna eller till de åtgärder som tillämpas utan åtskillnad kommer under sådana omständigheter att bero på var man lägger tonvikten, på omständigheten att den inte är direkt diskriminerande i förhållande till etableringsorten eller på omständigheten att det likväl slutligen rör sig om en bestämmelse som fastställer ett särskilt system beroende på om försäkringsbolagen i fråga är etablerade inom det nationella territoriet eller inte. Jag vill därtill anföra att den mest relevanta rättspraxisen, det vill säga den som rör regleringar som är så uppställda att de kan jämföras med den här aktuella, inte är till någon hjälp för att lösa problemet, snarare tvärtom.

33 Detta är framför allt fallet med domen i målet Bachmann, som avsåg en nationell reglering i vilken det krävdes att vissa avgifter för att vara avdragsgilla skulle ha betalats i samma medlemsstat. Domstolen ansåg nämligen att denna reglering motiverades av nödvändigheten att garantera det nationella skattesystemets kongruens och medgav därigenom att den var av sådan art att den utgjorde en åtgärd som var tillämplig utan åtskillnad. Det bör i det avseendet understrykas att domstolen begränsade sig till att erinra om att "kravet på etablering är ... förenligt med artikel 59 i fördraget, om det är ett oundgängligt villkor för att uppnå det eftersträvade syftet som skall vara av allmänintresse".(39) Det förefaller av detta påstående som om det faktum, att det i allmänintressets namn till och med går att motivera förbud mot utövandet av vissa verksamheter inom den berörda medlemsstatens territorium som åläggs genom ett krav på etablering, i sig a fortiori borde innebära att det för dem som väljer att vända sig till sådana tjänsteproducenter som inte är etablerade inom staten i fråga går att motivera regleringar som medför vissa nackdelar, eller åtminstone regleringar som inte medger vissa fördelar.

Om det dessutom är sant att den senare avkunnade domen i målet Svensson, angående en reglering av samma typ, förefaller att utgöra ett avsteg från domen i målet Bachmann, är det även sant att den leder till ett antal oklarheter just avseende det här diskuterade problemet. Gentemot det argument som framfördes av den luxemburgska regeringen, som gjorde gällande att den nationella regleringen var nödvändig för att säkerställa kongruensen i skattesystemet, påpekade domstolen att "den ifrågavarande regleringen [innebär] en diskriminering på grund av etablering" och att den således "bara [kan] rättfärdigas av sådana till allmänintresset hänförliga skäl som nämns i artikel 56.1 i fördraget, till vilken det hänvisas i artikel 66, och bland vilka det inte återfinns målsättningar av ekonomisk art".(40) Domstolen berörde emellertid - inte utan en uppenbar självmotsägelse - den luxemburgska regeringens argument i sak och drog slutsatsen att den då aktuella regleringen, till skillnad från vad domstolen hade konstaterat i domen i målet Bachmann, inte var nödvändig för att bevara skattesystemets kongruens.(41)

34 Det förefaller vara så, att en och samma reglering kan motiveras antingen genom de undantag som uttryckligen föreskrivs i fördraget eller genom krav som hänför sig till allmänintresset(42) beroende på om regleringen är diskriminerande eller tillämpas utan åtskillnad. Även om det således medges att det inte alltid är enkelt att kvalificera en viss nationell åtgärd - antingen därför att den diskriminerande verkan (de facto) förefaller vara alltför uppenbar eller därför att en viss tjänsts speciella karaktär kräver större försiktighet - är det självklart att ett tredje slag av åtgärder (som tillämpas utan åtskillnad och är formellt diskriminerande eller som tillämpas med åtskillnad men är icke-diskriminerande) varken kan eller får finnas. Det här aktuella målet ger domstolen en möjlighet att klargöra frågan genom att uttryckligen ange om den nationella regleringen i fråga är att anse som diskriminerande, och således endast kan motiveras på grundval av de undantag som föreskrivs i själva fördraget, eller om den i stället, såsom varande tillämplig utan åtskillnad, kan motiveras även av tvingande hänsyn som hänför sig till allmänintresset.

Närmare bestämt förefaller det mig som om domstolen i förevarande fall borde antingen förklara att formellt diskriminerande bestämmelser omfattar även de åtgärder som indirekt medför att olika tjänsteproducenter behandlas olika beroende på om de är etablerade i staten i fråga eller inte, såsom domen i målet Svensson förefaller kunna tolkas, eller fastslå att bestämmelser i vilka det formellt inte föreskrivs ett särskilt system för etablerade tjänsteproducenter och för icke-etablerade tjänsteproducenter likväl fortsätter att utgöra bestämmelser som tillämpas utan åtskillnad, såsom det verkar kunna utläsas ur domen i målet Bachmann.

35 Om det första tillvägagångssätt tillämpas på förevarande fall, räcker det här att påpeka att den nationella lagstiftningen i fråga inte omfattas av något av de undantag som föreskrivs i artikel 56 i fördraget, till vilken det hänvisas i artikel 66 i fördraget. Det går dessutom inte att förneka att skattesystemets kongruens och behovet av effektiva skattekontroller, det vill säga de skäl som den svenska regeringen har åberopat, har ett huvudsakligen ekonomiskt syfte, varför den ifrågavarande åtgärden inte i något fall kan motiveras och således förklara förenlig med gemenskapsrätten med stöd av sådana skäl.

36 Jag vill dessutom tillägga att jag inte anser att det går att komma fram till en annan lösning ens i det fall att domstolen skulle bestämma sig för att kvalificera åtgärden i fråga som tillämplig utan åtskillnad och därigenom stödja det andra synsättet. Även om det nämligen är ostridigt att de skäl som har anförts för att motivera åtgärden har ansetts vara skyddsvärda i rättspraxis på området,(43) kvarstår icke desto mindre det faktum att åtgärden är allt annat än nödvändig för att uppnå de eftersträvade målen och heller inte klarar proportionalitetstestet.

Först och främst är det påstådda kravet att säkerställa effektiva skattekontroller uppenbart irrelevant i förevarande fall. Med beaktande av den berörda lagstiftningens kännetecken och syfte, såsom den svenska regeringen själv uttryckligen har angivit dessa, måste det nämligen medges att den regleringen inte har något särskilt orsakssamband med det eftersträvade syftet.

37 Dessutom anser jag att den nationella bestämmelsen i fråga inte heller kan motiveras av kravet att säkerställa det nationella skattesystemets kongruens och att det i det avseendet alls inte är tillräckligt att hänvisa till domen i målet Bachmann. Det förhåller sig förvisso så att domstolen i det målet ansåg att kongruensen i skattesystemet skulle utsättas för allvarliga risker om den belgiska staten skulle åläggas att utsträcka samma skatteförmåner även till försäkringstagare hos utomlands etablerade bolag, med anledning av svårigheten att uppbära skatt på den avkastning som betalats utomlands. Det förhåller sig emellertid även så att domstolen drog den slutsatsen först efter att ha påvisat att syftet med den nationella regleringen i fråga var att skapa ett system för direkt kompensation mellan möjligheten att göra avdrag för de omtvistade avgifterna och beskattningen av den avkastning som försäkringstagaren sedan uppbar.

Utan att vilja gå in på den analysen i sak, räcker det emellertid att påpeka att förevarande mål är klart annorlunda. I vårt fall sker den diskriminerande behandlingen i fråga om formerna för beskattning, i den betydelsen att beskattningen av försäkringstagare hos bolag som är etablerade utomlands sker genom premieskatten, medan beskattningen av försäkringstagare hos bolag som är etablerade i Sverige tas ut delvis på sparandet i försäkringsbolaget, delvis på försäkringstagarens avkastning. Detta sker i det uttalade syftet att, såsom den hänskjutande domstolen har klargjort, "konkurrensneutralitet skulle råda mellan svenskt och utländskt försäkringssparande". Det framgår däremot inte att intäkterna av premieskatten skulle avsättas på ett sådant sätt som är relevant enligt domen i målet Bachmann. Det framgår heller inte att de används för att kompensera fördelar som erhållits på annat sätt. Därav följer att det vore minst sagt olämpligt att tillämpa denna rättspraxis på förevarande fall.

38 Dessutom förefaller hur som helst den svenska regleringen otvivelaktigt vara oproportionerlig i förhållande till sitt uttryckligen fastslagna syfte. Den skulle nämligen kunna bevara konkurrensneutraliteten mellan bolag som har etablering och bolag som inte har etablering genom åtgärder som säkerligen kunde inskränka friheten att tillhandahålla tjänster i mindre utsträckning och samtidigt iaktta den skatterättsliga territorialitetsprincipen. En möjlighet skulle exempelvis kunna bestå i att premieskattesystemet utsträcktes till att omfatta även försäkringstagare som ingår avtal med försäkringsbolag som är etablerade i Sverige. Det är även tänkbart att den avkastning som försäkringstagarna uppbär beskattas såsom en inkomst som intjänats inom staten, utan att någon skillnad görs mellan försäkringstagarna.

Slutligen anser jag det inte vara överflödigt att understryka att den omtvistade lagen efter händelserna i målet har varit föremål för en väsentlig ändring. Enligt sökanden skulle genom denna ändring ett icke-differentierat system för beskattning av den avkastning som försäkringstagarna erbjuds numera ha införts, det vill säga ett system som är oberoende av försäkringsbolagets etableringsort. Den omständigheten, som bara kan tolkas på ett sätt, förefaller mig vara minst sagt talande.

Förslag till avgörande

39 Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag således att domstolen besvarar den fråga som Länsrätten i Kopparbergs län har ställt på följande sätt:

Artikel 59 i fördraget skall tolkas så, att den utgör hinder för en reglering i en medlemsstat i vilken föreskrivs att skatt skall betalas på premier som försäkringstagare bosatta i den staten betalar för att uppfylla livförsäkringsavtal som har ingåtts med försäkringsgivare som är etablerade i en annan medlemsstat, även om sagda skatt kan nedsättas helt eller till hälften för det fall att det utomlands etablerade försäkringsbolaget är underkastat en inkomstbeskattning som är jämförbar med skattebelastningen för inhemskt försäkringssparande.

(1) - Den hänskjutande domstolen använder, ibland utan åtskillnad, begreppen "svenska försäkringsbolag" och "försäkringsbolag som har etablering i Sverige" å ena sidan och begreppen "utländska försäkringsbolag" och "försäkringsbolag som inte har etablering i Sverige" å andra sidan. Med beaktande av den omtvistade lagstiftningens egenskaper och syfte samt de skäl som den svenska regeringen har anfört för att motivera denna lagstiftning samt med beaktande av vissa påståenden i beslutet om hänskjutande anser jag att det avgörande kriteriet för att premieskattelagen skall tillämpas - i stället för det normala skattesystemet - är bolagens etablering (utanför svenskt territorium) snarare än deras nationalitet. Detta kommer att utgöra utgångspunkten för följande analys, och begreppen "inhemska försäkringsbolag" och "utländska försäkringsbolag", som den hänskjutande domstolen ibland har använt och som återges inom citationstecken i texten, kommer att anses hänföra sig till försäkringsbolag som har etablering respektive inte har etablering.

(2) - Det går inte att göra avdrag för premiebeloppet från den skatt som har betalats under beskattningsåret, men de utfallande beloppen är inte skattepliktiga.

(3) - Och som paradoxalt nog är ett helägt dotterbolag till det svenska försäkringsbolaget Skandia.

(4) - Se bland andra dom av den 30 maj 1989 i mål 305/87, kommissionen mot Grekland (REG 1989, s. 1461), punkt 13, och av den 14 juli 1994 i mål C-379/92, Peralta (REG 1994, s. I-3453), punkt 18.

(5) - Den bestämmelsens praktiska räckvidd kan i dag anses vara kraftigt begränsad, till följd av den nästan fullständiga liberalisering av kapitalrörelserna som har genomförts genom att rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 (EGT L 178, s. 5) och Maastrichtfördraget har trätt i kraft. Bestämmelsen kan emellertid fortfarande tillämpas för att reglera händelser som ägde rum före liberaliseringen (för ett i tiden näraliggande exempel, se dom av den 9 juli 1997 i mål C-222/95, Parodi (REG 1997, s. I-3899).

(6) - Dom av den 24 oktober 1978 i mål 15/78 (REG 1978, s. 1971) punkt 3. Se framför allt generaladvokaten Reischls förslag till avgörande, i vilket punkt I-1 och I-2 helt och hållet ägnas nödvändigheten av att skilja mellan tillämpningsområdet för bestämmelserna om tjänster och tillämpningsområdet för bestämmelserna om kapital, särskilt med avseende på gränsfallet (som det då aktuella fallet) med tjänster som tillhandahålls av kreditinstitut.

(7) - Det är knappast nödvändigt att erinra om att artikel 67-73 i EEG-fördraget har ersatts av artikel 73b-73g i EG-fördraget.

(8) - Dom av den 11 november 1981 i mål 203/80 (REG 1981, s. 2595), punkt 10.

(9) - Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90 (REG 1992, s. I-249), punkt 34. Se dessutom generaladvokaten Mischos förslag till avgörande i samma mål. Då generaladvokaten föreslog den lösning på problemet som domstolen senare antog påpekade han att det inte förelåg någon svårighet i fråga om den kapitalöverföring som var nödvändig för att betala premierna utomlands och att orsakssambandet mellan åtgärden i fråga och den fria ("fullständigt fria") rörligheten för kapital således var alltför svagt och indirekt.

(10) - Dom av den 23 februari 1995 i de förenade målen C-358/93 och C-416/93 (REG 1995, s. I-361), punkterna 13 och 14.

(11) - Dom i målet Bordessa (ovan föregående fotnot), punkt 14. Med följande resonemang utvecklade domstolen huvudsakligen den skillnad mellan betalningar och kapital som redan gjordes i domen i målet Luisi och Carbone (dom av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82 och 26/83, REG 1984, s. 377), punkterna 21 och 22: "löpande betalningar är valutaöverföringar som utgör motprestation inom ramen för en underliggande transaktion, medan kapitalrörelser är finansiella transaktioner som huvudsakligen syftar till placering eller investering av det aktuella beloppet och inte utgör betalning för en tjänst." Genom att understryka betydelsen som själva kategorin betalningar hade i förhållande till kategorin kapital och genom att uttryckligen endast koppla den förra - och inte den senare - till den handel med varor och tjänster som föregick överföringen skilde domstolen redan i den domen kategorin kapitalrörelser från kategorin tjänster (och varor).

(12) - Dom av den 24 mars 1994 i mål C-275/92, Schindler (REG 1994, s. I-1039), punkt 30.

(13) - Dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93 (REG 1995, s. I-3955).

(14) - Förslag till avgörande av generaladvokaten Elmer av den 17 maj 1995 (REG 1995, s. I-3957), punkt 8-11.

(15) - Domen i fråga har, just med anledning av denna "dubbla" bedömning, mottagits med enhällig kritik i doktrinen. Se exempelvis Bentley, P.: "Tax obstacles to the free movement of capitals" i The EC tax journal, 1996-1997, s. 49, samt Devroe, W., och Wouters, J.: "Liberté d'établissement et libre prestation de services" i Journal des tribunaux, droit européen, 1996, s. 49.

(16) - Det förhåller sig uppenbarligen annorlunda med domen i målet Veronica, i vilken domstolen förklarade att den då undersökta regleringen (den nederländska Mediawet om utsändning av radio- och TV-program) var förenlig med gemenskapsrätten, eftersom den var till men varken för den fria rörligheten för tjänster eller för den fria rörligheten för kapital (dom av den 3 februari 1993 i mål C-148/91, REG 1993, s. I-487).

(17) - Närmare bestämt genom artikel 73b 1, om det rör sig om en kapitalrörelse som inte är knuten till handel med varor eller tjänster, eller genom artikel 73b 2 avseende betalningar, om det rör sig om ett fall då kapitalet i fråga utgör en motprestation för handel med varor eller tjänster.

(18) - Förutom de ovannämnda domarna (se ovan, punkt 11-13) vill jag i det avseendet nämna den nyligen avkunnade domen i målet Parodi (ovan fotnot 5), i vilken domstolen - efter att ha uteslutit att den franska regleringen, i vilken det ställdes krav på auktorisation för ett utländskt kreditinstituts beviljande av inteckningslån, med tillämpning av artikel 61.2 i fördraget kunde motiveras av restriktioner för kapitalrörelser som (vid tiden för händelserna i målet) inte hade liberaliserats - undersökte målet endast i förhållande till artikel 59 och uttryckligen kvalificerade transaktionen i fråga (en banks beviljande av inteckningslån) som en tjänst.

(19) - Som exempel kan man föreställa sig fallet med en reglering, som den som undersöktes i målet Svensson, men i vilken det ven föreskrivs ett förbud mot lån hos institut som är etablerade utomlands i en annan valuta än den inhemska.

(20) - Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93 (REG 1995, s. I-225), men se även dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493) och av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), samt senast dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura (REG 1997, s. I-2471).

(21) - Sanningen att säga föreslår den brittiska regeringen att den sistnämnda bedömningen lämnas till den nationella domstolen med anledning av de särskilda omständigheterna i målet.

(22) - Det är knappast nödvändigt att understryka att diskrimineringen skulle vara än mer uppenbar om premieskattelagens reglering inte tillämpades med utgångspunkt i försäkringsbolagets etableringsort, utan i dess nationalitet. Se i det avseendet fotnot 1.

(23) - Jag vill i det avseendet erinra om att redan i Allmänna programmet för avskaffande av restriktioner för det fria tillhandahållandet av tjänster (antaget den 18 december 1961, EGT av den 15 januari 1962, s. 32) inräknades även de restriktioner som drabbar tjänsteproducenten indirekt, exempelvis genom mottagaren av tjänsten, bland de restriktioner som skulle avskaffas.

(24) - Dom av den 4 december 1986 i mål 205/84, kommissionen mot Tyskland, "försäkringar" (REG 1986, s. 3755), punkt 25, av den 26 februari 1991 i mål C-180/89, kommissionen mot Italien (REG 1991, s. I-709), punkt 15.

(25) - Dom i målet Schumacker, punkt 21, i målet Wielockx, punkt 16, samt i målet Asscher, punkt 36 (ovan fotnot 20).

(26) - Domen i målet Futura (ovan fotnot 20), punkt 19.

(27) - Dom i målet Wielockx (ovan fotnot 20), punkt 18. Samma innebörd har domarna i målen Schumacker och Asscher (ovan fotnot 20), punkt 31 och följande punkter respektive punkt 41. Jag vill dessutom anföra att domstolen i dessa domar inte har ansett de fall av särbehandling som den har prövat vara objektivt motiverade.

(28) - Apropå detta vill jag erinra om domstolens välkända påstående att "[o]m det förhåller sig så, att kravet på auktorisation utgör en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster, så innebär kravet på etablering i sak att denna frihet helt omintetgörs" (domen i målet "försäkringar", ovan fotnot 24, punkt 52, min kursivering). Även om det i regleringen i fråga inte formellt ställs krav på etablering för att de utländska försäkringsbolagen skall få tillhandahålla tjänster, får den emellertid som vi har sett liknande följder, i den mån som det i regleringen ställs ett sådant krav för att betydande skatteförmåner skall beviljas försäkringstagarna.

(29) - Domen i målet Bachmann (ovan fotnot 9), punkt 31.

(30) - Dom av den 26 april 1988 i mål 352/85 (REG 1988, s. 2085), punkt 32. Se även dom av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Gouda (REG 1991, s. I-4007), punkt 11, samt i mål C-353/89, kommissionen mot Nederländerna (REG 1991, s. I-4069), punkt 15, dom av den 4 maj 1993 i mål C-17/92, Fedicine (REG 1993, s. 2239), punkt 16 samt slutligen domen i målet Svensson (ovan fotnot 13), punkt 15.

(31) - Se exempelvis domen i målet Bond van Adverteerders, punkt 3, samt i målet Fedicine, punkterna 16 och 21.

(32) - Se domen i målet "försäkringar" (ovan fotnot 24), punkt 27, samt senast domen i målet Parodi (ovan fotnot 5), punkt 21.

(33) - Närmare bestämt godtogs detta synsätt uttryckligen i domen i målet Gouda, i domen i målet kommissionen mot Nederländerna (ovan fotnot 30) samt i domen av den 25 juli 1991 i mål C-76/90, Säger (REG 1991, s. 4221), i vilken domstolen, samtidigt som den likställde den terminologi som används i fråga om varor med den som används i fråga om tjänster, definierar som "tvingande hänsyn som är förbundet med allmänt intresse" sådana motiveringar som den dittills hade ansett vara motiv av allmänt intresse och erinrade om de krav som fram till den tidpunkten hade ansetts vara värda att skydda. Om det emellertid beaktas att domstolen hade ansett att åtgärder som inskränkte friheten att tillhandahålla tjänster var motiverade av allmänintresset redan från och med de första domarna på området (se exempelvis dom av den 3 december 1974 i mål 33/74, Van Binsbergen, REG 1974, s. 1299), är det uppenbart att domarna i målen Gouda, Säger samt kommissionen mot Nederländerna knappast är nyskapande, utan begränsar sig till att uttryckligen ange det använda synsättet och att tillhandahålla en mer heltäckande systematisk och teoretisk rekonstruktion.

(34) - Se i det avseendet dom av den 1 juli 1993 i mål C-20/92, Hubbard (REG 1993, s. I-3777), punkterna 14 och 15, samt av den 15 mars 1994 i mål C-45/93, kommissionen mot Spanien (REG 1994, s. I-911), punkterna 9 och 10.

(35) - Se bland annat domen i målet Bond (ovan fotnot 30), punkterna 26 och 29, dom av den 16 december 1992 i mål C-211/91, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-6757), punkt 9-11 samt domen i målet Fedicine (ovan fotnot 30), punkt 14.

(36) - Se exempelvis domen i målet Van Binsbergen (ovan fotnot 33), punkt 14, samt dom av den 26 november 1975 i mål 39/75, Coenen (REG 1975, s. 1547), punkt 7-10.

(37) - Se särskilt domen i målet "försäkringar" (ovan fotnot 24), punkt 52-57, samt dom av den 6 juni 1996 i mål C-101/94, kommissionen mot Italien (REG 1996, s. I-2691), punkt 31). Jag vill tillägga att i båda dessa domar drog domstolen slutsatsen att kravet på etablering inte var oundgängligt för att uppnå det eftersträvade syftet.

(38) - Se senast i det avseendet domen i målet Parodi (ovan fotnot 5), i vilken domstolen än en gång har understrukit att kravet på etablering "medför att artikel 59 i fördraget helt fråntas sin ändamålsenliga verkan, en artikel som nämligen avser att avskaffa begränsningarna av friheten att tillhandahålla tjänster för personer som inte är etablerade i den medlemsstat där tjänsten skall mottas". Domstolen har dessutom anfört att "[f]ör att ett sådant krav skall vara tillåtet måste det vara oundgängligt för att uppnå det eftersträvade målet" (punkt 31).

(39) - Domen i målet Bachmann (ovan fotnot 9), punkt 32.

(40) - Domen i målet Svensson (ovan fotnot 13), punkt 15.

(41) - Ibidem, punkt 16-18.

(42) - Med avseende på problemet i fråga skall det emellertid understrykas att det inte är första gången som domstolen, i syfte att bedöma om en nationell bestämmelse som inskränker friheten att tillhandahålla tjänster är förenlig med gemenskapsrätten, bedömer såväl de krav som föreskrivs i artikel 56 som tvingande hänsyn som hänför sig till allmänintresset (se i det avseendet domen i målet kommissionen mot Italien, ovan fotnot 37, punkterna 31 och 32).

(43) - Jag vill nämligen erinra om att domstolen som skäl hänförliga till allmänintresset har kvalificerat såväl behovet av effektiva skattekontroller, närmare bestämt i domen i målet Futura (ovan fotnot 20), som skyddet av skattesystemets kontinuitet, närmare bestämt i domen i målet Bachmann (ovan fotnot 9). Se i det avseendet även mina påpekanden i mitt förslag till avgörande av den 16 september 1997 i de förenade målen C-120/95 (Decker) och C-158/96 (Kohll), särskilt punkt 53.