FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

JULIANE KOKOTT

föredraget den 15 oktober 2020 ( 1 )

Mål C‑562/19 P

Europeiska kommissionen

mot

Republiken Polen

”Överklagande – Statligt stöd – Skatt för detaljhandelssektorn – Artikel 107.1 FEUF – Fördel och selektivitet – Kriterier för att fastställa referenssystemet – Referenssystemets inre sammanhang – Fördel vid en progressiv skattesats – Olika behandling – Skäl som motiverar olika behandling – Upphävande av det negativa beslutet och samtidig kontroll av beslutet att inleda förfarandet och föreläggandet om att avbryta utbetalningen av stöd”

I. Inledning

1. Det aktuella målet om överklagande ger domstolen tillfälle att ännu en gång ( 2 ) pröva om en ny skattelag är förenlig med reglerna för statligt stöd. Helt i linje med den rådande internationella trenden har Polen infört en direkt bolagsskatt som inte tas ut på vinsten utan på omsättningen och därvid valt en progressiv skattestruktur. Syftet med denna är – i likhet med kommissionens förslag till en digitalskatt i EU ( 3 ) – framför allt att företag med hög omsättning (det vill säga stora företag) ska omfattas och beskattas.

2. Då den genomsnittliga skattesatsen stiger i takt med omsättningens storlek sker en viss mildring eller omfördelning av skattebelastningen till förmån för ”mindre” företag. Även om den planerade digitalskatten i EU och skatten för detaljhandelssektorn i Polen liknar varandra i detta avseende anser kommissionen att den polska skatten utgör ett statligt stöd som gynnar små företag som ”beskattas för lågt”. Därför förbjöd kommissionen redan i förväg genomförandet av denna lag fram till dess att kommissionen avslutat sitt granskningsförfarande, vilket Polen – i likhet med Ungern i ett parallellt förfarande ( 4 ) – såg som ett ingrepp i dess självbestämmande på det skatterättsliga området.

3. Därmed aktualiserar överklagandet inte bara frågan huruvida en progressiv bolagsskatt över huvud taget kan utgöra en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Tribunalen har i domen i första instans funnit att det inte föreligger någon selektiv fördel i förevarande fall. ( 5 ) Dessutom uppkommer frågan huruvida reglerna om statligt stöd över huvud taget är rätt instrument för att kontrollera den nationella skattelagstiftningen så här ingående och blockera denna under flera års tid på det sätt som skett i det aktuella målet. En ytterligare därmed sammanhängande fråga är om bedömningen, enligt reglerna om statligt stöd, av skattelagar (med allmän giltighet) i deras helhet inte borde ske utifrån andra kriterier än de som gäller vid bedömningen av individuella stöd.

4. Man bör också komma ihåg att det redan sker en omfattande kontroll av diskriminering genom de grundläggande friheterna. I sammanhanget är det värt att påpeka att domstolen redan fastslagit att två liknande omsättningsbaserade direkta bolagsskatter i Ungern är förenliga med de grundläggande rättigheterna på grundval av deras omfördelningssyfte. ( 6 ) Personkretsen som omfattas skiljer sig visserligen åt, vilket kommissionen med rätta påpekade under den muntliga förhandlingen: enligt de grundläggande rättigheterna är det förbjudet att genom skattelagstiftningen diskriminera utländska företag, medan reglerna om statligt stöd förbjuder gynnandet av ”vissa företag”. Båda diskrimineringsförbuden syftar emellertid till att förverkliga den inre marknaden. Om en åtgärd är förenlig med diskrimineringsförbudet enligt de grundläggande rättigheterna, bör den i regel inte heller utgöra ett stöd som påverkar den inre marknaden.

II. Tillämpliga bestämmelser

5. Den rättsliga ramen utgörs av artikel 107 och följande artiklar FEUF. Förfarandet som tillämpas för olagliga stöd regleras i kapitel III i förordning (EU) 2015/1589 om genomförandebestämmelser för artikel 108 FEUF ( 7 ) (nedan kallad förordning 2015/1589).

6. Artikel 13.1 i förordningen har följande lydelse: ”Kommissionen får, efter att ha berett den berörda medlemsstaten tillfälle att lämna sina synpunkter, fatta ett beslut om att medlemsstaten ska avbryta utbetalningen av varje form av olagligt stöd till dess att kommissionen har fattat ett beslut om stödets förenlighet med den inre marknaden (nedan kallat föreläggande om att avbryta utbetalningen av ett stöd).”

III. Bakgrund

7. I början av år 2016 planerade den polska regeringen att införa en ny skatt inom detaljhandelssektorn. Den var en progressiv skatt som grundade sig på omsättningen. Efter att kommissionen fick kännedom om lagförslaget översände den en begäran om upplysningar till de polska myndigheterna och förklarade följande.

8. ”De progressiva skattesatser som företagen betalar på omsättningen är i själva verket kopplade till företagets storlek och inte till dess lönsamhet eller dess betalningsförmåga. De innebär en diskriminering mellan företag och kan orsaka allvarliga marknadsstörningar. Eftersom de medför en ojämlikhet i fråga om behandlingen av företag har de setts som selektiva. Eftersom samtliga rekvisit i artikel 107.1 FEUF är uppfyllda” ger dessa skattesatser upphov till statligt stöd i den mening som avses i denna artikel.

9. Den 6 juli 2016 antog Polen lagen om skatt för detaljhandelssektorn. Föremålet för skatten är detaljhandelsförsäljning till fysiska personer i egenskap av konsumenter. De beskattningsbara företagen är samtliga detaljister oberoende av rättslig ställning. Beskattningsunderlaget utgörs av den del av den månatliga omsättningen som överstiger 17 miljoner polska złoty (PLN), det vill säga cirka 4 miljoner euro. Skattesatserna är 0,8 procent för den månatliga omsättningen i intervallet mellan 17 och 170 miljoner PLN och 1,4 procent för den månatliga omsättningen i det skikt som överstiger detta belopp. Denna lag trädde i kraft den 1 september 2016.

10. Efter en dialog mellan de polska myndigheterna och kommissionen inledde den sistnämnda genom beslut av den 19 september 2016 om det statliga stödet SA.44351 (2016/C) (f.d. 2016/NN) (nedan kallat beslutet att inleda förfarandet) ( 8 ) det förfarande som anges i artikel 108.2 FEUF med avseende på den berörda åtgärden. Genom detta beslut förelade kommissionen berörda parter att lämna synpunkter men ålade också på grundval av artikel 13.1 i förordning 2015/1589 de polska myndigheterna att omedelbart avbryta ”tillämpningen av progressiv beskattning till dess att kommissionen har fattat ett beslut om dennas förenlighet med den inre marknaden”. Polen avbröt därefter införandet av den planerade skatten.

11. Den polska regeringen ansökte också den 30 november 2016, parallellt med de fortsatta diskussionerna med kommissionen, om att tribunalen skulle ogiltigförklara beslutet att inleda förfarandet (mål T‑836/16). Genom beslut av ordföranden på tribunalens nionde avdelning den 27 april 2017 tilläts Ungern att intervenera till stöd för Republiken Polen.

12. Kommissionen avslutade förfarandet om statligt stöd genom beslut (EU) 2018/160 av den 30 juni 2017 om det statliga stöd SA.44351 (2016/C) (f.d. 2016/NN) som Polen har beviljat för skatt för detaljhandelssektorn (nedan kallat det negativa beslutet). ( 9 )

13. Kommissionen angav där att den berörda åtgärden utgjorde ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden och att den hade vidtagits på olagligt sätt. Kommissionen förklarade att de polska myndigheterna slutgiltigt skulle inställa alla de betalningar som avbrutits i kraft av beslutet att inleda förfarandet. Eftersom den berörda åtgärden inte hade verkställts i praktiken fann kommissionen att det inte behövdes någon återbetalning av stöd som utbetalats till mottagare.

14. Den polska regeringen har den 13 september 2017 också ansökt om att tribunalen ska ogiltigförklara det negativa beslutet (mål T‑624/17). Genom beslut av ordföranden på tribunalens nionde avdelning den 12 januari 2018 tilläts Ungern att intervenera till stöd för Republiken Polen.

15. I beslutet att inleda förfarandet och i det negativa beslutet (nedan gemensamt kallade de angripna besluten) motiverade kommissionen, med en kompletterad argumentering i fråga om vissa aspekter i det negativa beslutet, kvalificeringen av den berörda åtgärden som statligt stöd med avseende på definitionen i artikel 107.1 FEUF i huvudsak enligt följande.

16. Först och främst gynnades vissa av de berörda företagen, nämligen de med låg omsättning, av lagen om skatt inom detaljhandelssektorn genom en fördelaktig behandling i beskattningshänseende i förhållande till andra företag som var skyldiga att betala denna skatt. Genom att avstå från skattemedel som staten hade uppburit om alla företag hade beskattats med samma faktiska genomsnittliga skattesats överförde den statliga medel till gynnade företag. I det aktuella fallet skulle nollskattesatser eller lägre genomsnittliga skattesatser för företag med låg omsättning i förhållande till de högre genomsnittliga skattesatserna för företag med en större omsättning ha gett de förstnämnda en fördel.

17. Dessutom ansåg kommissionen att det relevanta referenssystemet för att fastställa om en selektiv fördel föreligger var skatten på omsättning i detaljhandelssektorn, inbegripet företag med en omsättning som understiger 17 miljoner PLN, dock utan att den progressiva beskattningsstrukturen ingår i detta. Beskattningens progressivitet utgjorde ett undantag från det referenssystem som ansågs tillämpa en enhetlig skattesats genom att den inte endast medförde olika marginalskattesatser utan också olika genomsnittliga skattesatser mellan företag.

18. Det undantag från referenssystemet som beskattningens progressivitet utgjorde var inte motiverat av systemets art eller generella utformning. I beslutet att inleda förfarandet angav kommissionen att sektoriella mål, såsom regionalpolitik, miljöpolitik eller industripolitik, inte kunde beaktas i detta sammanhang. De polska myndigheterna hade redovisat att den progressiva beskattningen hade ett fördelningspolitiskt mål. Detta är motiverat av att företag med en stor omsättning kan gynnas av stordriftsfördelar, bättre leveransvillkor eller möjligheter till skatteplanering som mindre företag saknar.

19. Kommissionen ansåg att ett sådant fördelningspolitiskt mål inte var förenligt med en skatt på omsättningen som endast skulle påföras företagen i förhållande till omfattningen av deras verksamhet, men inte i förhållande till deras kostnader, deras lönsamhet, deras skatteförmåga eller fördelar som, enligt de polska myndigheterna, endast de stora företagen åtnjuter. Kommissionen ansåg att en progressiv skatt på omsättningen skulle kunna vara motiverad för att kompensera eller motverka uppkomsten av vissa negativa effekter som kan orsakas av den avsedda verksamheten (negativa externa effekter), och som är större ju större omsättningen är, men att någon sådan situation inte skulle ha påvisats i det aktuella fallet. Då de polska myndigheterna hade förklarat att progressiviteten i beskattningen gjorde det möjligt för småföretag att fortsätta sin verksamhet vid sidan av storföretagen såg kommissionen detta som ett bevis på att myndigheterna försökte påverka konkurrensstrukturen på marknaden.

20. Genom beslut av den 4 juli 2018 förenade tribunalen målen T‑836/16 och T‑624/17 vad gällde det muntliga förfarandet.

21. Tribunalen biföll Polens talan mot de angripna besluten i de två målen genom den överklagade domen av den 16 maj 2019 och ogiltigförklarade både kommissionens beslut att inleda förfarandet och dess negativa beslut.

IV. Förfarandet inför domstolen

22. Den 24 juni 2019 ingav kommissionen förevarande överklagande av tribunalens dom. Kommissionen har yrkat att domstolen ska – upphäva tribunalens dom, och – ogilla Republiken Polens talan mot de angripna besluten och förplikta Republiken Polen att ersätta rättegångskostnaderna, – alternativt återförvisa målet till tribunalen för prövning av de grunder som inte prövats.

23. Republiken Polen har, med stöd av Ungern, yrkat att domstolen ska – ogilla överklagandet, och – förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.

24. Polen, Ungern och kommissionen har yttrat sig skriftligen inför domstolen och deltog i den muntliga förhandlingen den 1 september 2020.

V. Grunderna för överklagandet

25. Kommissionen har anfört två grunder till stöd för sitt överklagande. Inom ramen för den första grunden har kommissionen gjort gällande att tribunalen tillämpade artikel 107.1 FEUF på ett felaktigt sätt när den slog fast att den polska detaljhandelsskatten inte är selektiv till fördel för företag med lägre omsättning. Inom ramen för den andra grunden har kommissionen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig tolkning av artikel 108.2 FEUF och artikel 13.1 i förordning 2015/1589 när den ogiltigförklarade beslutet att inleda förfarandet, vilket innehöll ett interimistiskt föreläggande om att avbryta utbetalningen av stöd.

A. Den första grunden: felaktig tolkning av artikel 107.1 FEUF

26. Inom ramen för den första grunden har kommissionen gjort gällande att tribunalen gjort en felaktig tolkning av artikel 107.1 FEUF. Kommissionen anser väsentligen att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den slog fast att den polska detaljhandelsskatten inte är selektiv och att den således inte utgör statligt stöd. Kommissionen motiverar detta i följande tre delgrunder: För det första gjorde tribunalen ett fel vid definitionen av referensramen (se 1.a). För det andra beaktade tribunalen en annan målsättning som inte var av skattekaraktär när den prövade frågan om företagens jämförbarhet (se 2.a). För det tredje beaktade tribunalen en målsättning som inte är direkt kopplad till detaljhandelsskatten när den prövade åtgärdens selektiva karaktär (se 2.b).

27. Enligt domstolens fasta praxis – som tribunalen också tagit som utgångspunkt – måste det för det första röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel för att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. För det andra måste denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen. ( 10 ) I det aktuella målet är det endast tribunalens rättsliga bedömning av kriteriet om åtgärdens selektiva karaktär som ska bedömas.

28. Enligt de normala bedömningskriterierna är det avgörande huruvida förutsättningarna för den skatterättsliga fördelen har valts på ett sätt som inte är diskriminerande enligt det nationella skattesystemets måttstockar. ( 11 ) I detta sammanhang måste det först slås fast vilket allmänt skattesystem eller ”normalt” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten (det så kallade referenssystemet). Med hjälp av detta allmänna eller ”normala” skattesystem ska det sedan i ett andra steg prövas huruvida fördelen som ges genom den aktuella skatterättsliga åtgärden utgör ett omotiverat undantag och således är selektiv. ( 12 )

1. Förekomsten av en selektiv fördel och frågan om rätt metod för att definiera referenssystemet (den första grundens första del)

29. Kommissionen har särskilt gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den slog fast referenssystemet som ligger till grund för bedömningen av om en selektiv fördel föreligger. Medan kommissionen har utgått från en omsättningsbaserad skatt med en enhetlig (proportionerlig) skattesats (som är okänd) har tribunalen felaktigt utgått från den progressiva skatteskala som den polska lagstiftaren valt.

a) Selektiv fördel genom en allmän skattelag: prövningskriterier när ett referenssystem inrättas

30. Eftersom artikel 107.1 FEUF över huvud taget inte innehåller ett rekvisit som avser ett referenssystem och svårigheterna vid kontrollen av detta ständigt blir större – jag hänvisar i detta sammanhang till de betänkligheter som i dagsläget har redovisats av flera generaladvokater ( 13 ) – är det på sin plats att gå in lite utförligare på dess bakgrund.

31. Det följer av domstolens fasta praxis att åtgärder som, oavsett form, direkt eller indirekt kan gynna företag, liksom åtgärder som kan anses ge det mottagande företaget ekonomiska fördelar som det inte skulle ha erhållit enligt normala marknadsmässiga villkor, ska anses utgöra statligt stöd. ( 14 )

32. Denna praxis har överförts till skatterättens område. En skattemässig åtgärd som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter dem som gynnas av åtgärden i en finansiell situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i, kan omfattas av artikel 107.1 FEUF. ( 15 ) Såsom stöd betraktas således bland annat åtgärder i olika former som minskar de kostnader som normalt belastar företagens budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, har samma karaktär och får samma effekter som dessa. ( 16 )

33. Bakgrunden till denna rättspraxis var skatterättsliga undantagsbestämmelser som befriade eller skonade ett enskilt företag från den egentligen rådande skattebördan. ( 17 ) I det aktuella målet ”gynnades” alla företag både av grundavdraget (upp till 17 miljoner PLN) och av den reducerade skattesatsen på 0,8 procent för den månatliga omsättningen i intervallet mellan 17 och 170 miljoner PLN, vilket innebär att detta inte kan vara den selektiva fördelen. På sin höjd kan de olika genomsnittliga skattesatser som uppstår till följd av den progressiva beskattningsstrukturen utgöra en selektiv fördel som gynnar beskattningsbara personer med lägre omsättning.

1) Princip: Är det upp till kommissionen eller medlemsstaten att definiera det ”normala” skattesystemet?

34. I slutändan väcker den första grunden för kommissionens överklagande den kompetensrättsliga frågan om vem som har befogenheten att avgöra vilken skatt som normalt belastar ett företag, vilket innebär att en underlåtelse att ta ut denna skatt av andra företag skulle gynna dessa. Kommissionen anser att den ”normala” skatteregleringen är en omsättningsbaserad skatt med en proportionerlig skattesats (som är okänd). Den polska lagstiftaren anser att den ”normala” skatteregleringen är en omsättningsbaserad inkomstskatt med en progressiv skattesats mellan 0 procent och strax under 1,4 procent. De olika genomsnittliga skattesatser som med nödvändighet följer av progressiviteten är således den normala skatteregleringen. Polen åberopar i detta sammanhang sin suveränitet på skatteområdet.

35. Domstolen har även i sin rättspraxis konsekvent framhållit och beaktat medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor. Domstolens stora avdelning har i en nyligen avkunnad dom ännu en gång slagit fast att medlemsstaterna, på nuvarande stadium av unionens harmonisering på skatteområdet, fritt får införa de skattesystem som de finner lämpligast, på så sätt att tillämpningen av en progressiv beskattning omfattas av varje medlemsstats utrymme för skönsmässig bedömning. ( 18 ) Stora avdelningen fann i detta sammanhang ”i motsats till vad kommissionen har hävdat, [att] … en progressiv beskattning [kan] grundas på omsättningen, dels eftersom omsättningen utgör ett neutralt särskiljningskriterium, dels eftersom den utgör en relevant indikator på de beskattningsbara personernas skatteförmåga”. ( 19 )

36. Denna rättspraxis som uppstått på området för de grundläggande rättigheterna gäller i samma mån för reglerna om statligt stöd. Även i detta sammanhang har domstolen tidigare slagit fast att det i avsaknad av unionslagstiftning på området är medlemsstaterna som är behöriga att bestämma vad som ska utgöra beskattningsunderlag och att fördela skattebördan mellan de olika produktionsfaktorerna och de olika ekonomiska sektorerna. ( 20 ) I princip är det således endast möjligt att bedöma ett undantag från detta självständigt utformade skattesystem med stöd av reglerna om statligt stöd, men däremot inte utformningen av skattesystemet som sådant.

37. Kommissionen medger detta i punkt 156 i sitt tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, ( 21 ) när den där anger att ”[d]et står medlemsstaterna fritt att välja den ekonomiska politik som de anser vara lämpligast [i enlighet med unionslagstiftningen] och särskilt att fördela skattebördan efter eget gottfinnande mellan de olika produktionsfaktorerna …”.

38. För övrigt känner jag inte till någon unionsrättslig bestämmelse som – förutom för de skatter som harmoniserats – ger medlemsstaterna konkreta riktlinjer för hur de ska utforma sina nationella skattelagar. Det är alltså inte möjligt att härleda någon ”normal” skattereglering i unionsrätten. Utgångspunkten kan endast vara den berörda nationella lagstiftarens beslut, av vilket framgår vad denne anser vara den normala skatteregleringen. I det aktuella målet är detta en progressivt utformad skatt på inkomst på företag i detaljhandelsbranschen, vars beskattningsunderlag utgörs av omsättningen.

39. Den nationella lagstiftaren kan således i synnerhet fastställa vad som ska beskattas, beskattningsunderlaget och skattesatsen. Polen har i det aktuella målet utövat denna befogenhet genom att införa en omsättningsbaserad skatt på inkomst med en progressiv skattesats på mellan 0 procent och strax under 1,4 procent (vilken följer av grundavdraget och de två skattesatserna). Reglerna om statligt stöd utgör i princip inte något hinder mot detta.

2) Undantag: Domstolens kontroll av skattesystemets inre sammanhang i domen Gibraltar

40. Domstolens dom i målet Gibraltar, till vilken kommissionen hänvisat gång på gång, leder inte till någon annan slutsats. I denna dom prövade domstolen visserligen Gibraltars bolagsskattesystem enligt villkoren i reglerna om statligt stöd och konstaterade att det faktiskt var fråga om ett statligt stöd. Domstolen ersatte emellertid inte medlemsstatens uppfattning om vad som är den allmänna normala skatteregleringen med sin egen.

41. I nämnda mål har domstolen inte på något sätt konstaterat att reglerna om statligt stöd föreskriver en viss beskattning. Den har ”endast” kontrollerat den berörda lagens inre logik. Enligt den då planerade skattereformen kännetecknades denna av att en enhetlig vinstbaserad inkomstskatt för alla företag som är etablerade i Gibraltar skulle införas. ( 22 ) Det var emellertid uppenbart att de faktorer som lagstiftaren valt, såsom antal arbetstagare, innehav av affärslokaler och registreringsavgift, inte hade någon koppling till en enhetlig inkomstskatt för alla företag. Förenade kungariket försökte inte heller motivera valet av dessa faktorer på något sätt. ( 23 )

42. I det avseendet utgör domstolens dom i nämnda mål visserligen ett undantag ( 24 ) från den ovannämnda principen, enligt vilken medlemsstaterna är behöriga att självständigt bestämma referensramen, eftersom domstolen faktiskt kontrollerade fastställandet av en referensram med avseende på förekomsten av ett statligt stöd. Domstolen utövade i detta sammanhang emellertid endast en domstolskontroll i syfte att fastställa att missbruk inte förekommer när en medlemsstat utövar sitt självbestämmande på beskattningsområdet. I slutändan prövade domstolen nämligen endast huruvida medlemsstaten agerade konsekvent (och inte på ett sätt som utgjorde missbruk) när denna utövade sin skattemässiga suveränitet.

43. Domstolen besvarade med rätta denna fråga nekande. Det enda syftet med Gibraltars skattereform var att kringgå reglerna om statligt stöd genom att med hjälp av en påstådd allmän vinstbaserad inkomstbeskattning uppnå att vissa vinstdrivande företag (så kallade offshorebolag) skulle beskattas med en mycket låg skattesats. Kommissionen och domstolen drog den riktiga slutsatsen att det utgjorde ett statligt stöd. Den selektiva fördelen bestod i den inre motsägelsen mellan lagens motivering och målsättning å ena sidan och dess konkreta utformning å andra sidan. Trots att syftet var en allmän vinstbaserad inkomstbeskattning för alla företag som var etablerade i Gibraltar var lagen avsiktligt utformad så att enskilda företag endast beskattades med en mycket låg skattesats. ( 25 )

44. I denna dom ersatte domstolen således – till skillnad från vad kommissionen har gjort gällande i förevarande mål – inte medlemsstatens uppfattning om vad som är en allmän normal skattereglering med sin egen. Den slog inte heller fast att unionsrätten föreskriver en viss struktur för skattesatserna. Domstolen konstaterade endast helt riktigt att en allmän inkomstskatt för alla företag som är etablerade i den berörda staten inte får vara kopplad till faktorer som saknar samband med beskattningen och vars enda målsättning är att gynna vissa företag, vilka till sin natur varken har anställda eller nyttjar affärslokaler, vilket var fallet med de så kallad offshorebolagen. ( 26 )

45. I slutändan förhindrade domstolen därigenom att medlemsstaterna missbrukar sin allmänna skattelagstiftning på ett sätt som kringgår reglerna om statligt stöd för att gynna enskilda företag. Missbruket av den skattemässiga suveräniteten var en följd av en uppenbart inkonsekvent utformning av skattelagen för Gibraltar.

3) De polska detaljhandelsskattereglernas inre sammanhang

46. Något mer ska inte prövas avseende skattelagar med allmän giltighet. Om unionsrätten ska respektera medlemsstaternas skattemässiga suveränitet och om reglerna om statligt stöd inte innehåller några bestämmelser om de nationella skattesystemens konkreta utformning, så kan en skattelag med allmän giltighet – vilken i sig inrättar referenssystemet – endast utgöra statligt stöd om den utformats på ett sätt som är uppenbart inkonsekvent. ( 27 )

47. Granskningen av en selektiv fördel reduceras till detta enda steg när det är fråga om en skattelag med allmän giltighet. De andra stegen – vilka ständigt ger upphov till tvister och vilka består i fastställandet av rätt referensram, prövningen av om det finns undantag eller undantag till undantagen, prövningen av huruvida differentieringarna är motiverade i detalj och av vem som bär bevisbördan för vad – kan således utelämnas.

48. Tribunalen drog den riktiga slutsatsen att den polska skatten för detaljhandelssektorn inte är inkonsekvent i detta avseende. I punkt 67 och följande punkter i den överklagade domen konstaterade tribunalen att det normala systemet är den polska lagen i dess konkreta, progressiva utformning, som har till följd att företag med högre omsättning beskattas hårdare, medan företag med lägre omsättning beskattas lägre (punkt 75). Detta följer också av omfördelningssyftet med en progressiv skattesats (punkt 83). Därför kan man inte dra slutsatsen att det förekommer selektiva fördelar, endast utifrån den progressiva strukturen i denna skatt (punkt 93). Då kommissionen inte heller har gjort gällande eller påvisat någon annan inkonsekvens (punkt 94 och följande punkter) kan den aktuella lagen inte anses utgöra ett statligt stöd.

49. Jag övertygas inte av de skäl som kommissionen åberopat mot detta resonemang i överklagandet. ( 28 )

i) Omsättningsbaserad skatt på inkomst

50. Mot denna bakgrund är det alltså inte inkonsekvent att införa en omsättningsbaserad skatt på inkomst. Alla kommissionens argument grundas i slutändan på uppfattningen att en beskattning av ekonomisk förmåga endast kan uppnås genom en beskattning som baseras på vinst (eller effektivitet, det vill säga vinstmarginal). Det är enligt kommissionen endast en sådan som på ett korrekt sätt återspeglar den ekonomiska förmåga som ska beskattas. Kommissionen framförde även under den muntliga förhandlingen vid upprepade tillfällen att endast en vinstbaserad inkomstskatt är ägnad att på ett korrekt sätt beskatta den ekonomiska förmågan.

51. I detta sammanhang bortser kommissionen från att även vinst endast är ett (fiktivt) uträknat mått som syftar till en enhetlig beskattning av ekonomisk förmåga. Detta mått säger inte nödvändigtvis något om den verkliga ekonomiska förmågan, vilket visas tydligt av den så kallade BEPS-debatten. ( 29 ) Denna globala debatt handlar om det faktum att företag med höga vinster inte förefaller betala skatt i motsvarande mån, eftersom de kan minimera sina beskattningsunderlag (”base erosion”) och flytta vinsterna till lågskatteländer (”profit shifting”).

52. En vinstbaserad beskattning har – på samma sätt som en omsättningsbaserad beskattning – både för- och nackdelar. Det ankommer emellertid inte på en förvaltningsmyndighet eller en domstol, utan på en lagstiftande församling som åtnjuter demokratisk legitimitet att överväga och bära ansvaret för dessa. Skattelagstiftaren (i det aktuella målet den polska lagstiftaren) kan bestämma vilken skatt som är den bäst lämpade enligt dess uppfattning. Reglerna om statligt stöd innehåller under alla omständigheter inte något krav på att den skatt som kommissionen anser är bäst lämpad ska införas.

53. Följaktligen är också de beräkningar och den statistik som kommissionen åberopat i överklagandet verkningslösa, eftersom de utgår från en vinstmarginal. Om den polska lagstiftaren emellertid har valt just omsättning som det relevanta kriteriet för att undgå problemen som uppkommer vid vinstbeskattning, så kan man inte utgå från en vinstmarginal som baseras just på vinsten, som är lättare att påverka, om man vill påvisa att den omsättningsbaserade skatten är ”olämplig”.

54. Till skillnad från vad kommissionen påstår är det inte på något sätt vedertaget att en vinstbaserad beskattning är att föredra (”lämplig” med kommissionens ord). Ur ett globalt perspektiv är tvärtom omsättningsbaserade skatter på inkomst på frammarsch, vilket också visas av den digitalskatt ( 30 ) som kommissionen föreslagit. I detta förslag är beskattningen av företag kopplad till deras årliga omsättning. I detta avseende finns ingen skillnad mellan den polska skatten för detaljhandelssektorn och den planerade digitalskatten i EU.

ii) Progressiv skattesats

55. Det är inte heller inkonsekvent att tillämpa en progressiv skattesats som sådan. Progressiva skattesatser är vanligt förekommande vid inkomstbeskattning i syfte att uppnå en beskattning som överensstämmer med skatteförmågan. Detta gäller både för vinstbaserad beskattning och för omsättningsbaserad beskattning. Även i detta sammanhang visar digitalskatten som kommissionen föreslagit att en progressiv skattestruktur är ett vanligt förekommande medel inom skatterätten för att beskatta företag med en mycket hög ekonomisk förmåga.

56. När kommissionen i sin skrivelse bestrider att den föreslagna digitalskatten i EU skulle ha en progressiv skatteskala, så är detta endast riktigt vid en första anblick. Enligt artikel 8 i förslaget anges faktiskt en enhetlig skattesats på 3 procent som således är proportionerlig. Kommissionen bortser emellertid från att en proportionerlig skatteskala i kombination med ett grundavdragsbelopp alltid leder till olika genomsnittliga skattesatser och således till en progressiv skatteskala. ( 31 ) Detsamma gäller för en skattetröskel. Skatteskalan för den föreslagna omsättningsbaserade digitalskatten i EU innehåller (två genomsnittliga) skattesatser från 0 procent till 3 procent, där den genomsnittliga skattesatsen stiger från 0 procent till 3 procent i det ögonblick som omsättningen överskrider tröskelvärdet. Därmed är den också progressiv.

57. Kommissionen har dessutom framfört argumentet att en progressiv skattestruktur endast är lämpad för beskattningen av fysiska personer, eftersom det endast är hos dessa – enligt den så kallade teorin om avtagande marginalnytta – som den individuella ökningen av nytta minskar i takt med stigande inkomster. Därför tillämpas progressiva skatteskalor endast vid beskattningen av fysiska personer. Denna argumentation är emellertid verkningslös.

58. Kommissionen bortser från att teorin om avtagande marginalnytta är en ekonomisk teori och inte en rättsregel. Med anledning av att det inte är möjligt att mäta ”nytta” har det hittills inte varit möjligt att härleda bindande (juridiska) utsagor om den korrekta skatteskalan ur denna teori. ( 32 ) Tidigare har man till och med tvärtom ansett proportionerliga skatteskalor vara diskriminerande. ( 33 )

59. Bakgrunden till varför progressiva skatteskalor – såsom kommissionen med rätta framhållit – främst används vid beskattningen av fysiska personer är snarare att juridiska personer enkelt kan undandra sig de progressiva effekterna genom fissioner eller större koncernstrukturer. Detta problem innebär emellertid inte att en progressiv företagsbeskattning som omfattar både fysiska och juridiska personer är inkonsekvent.

60. Inte heller de exempel på beskattning som kommissionen har anfört som orättvisa är inkonsekventa. Kommissionen anser att den progressiva polska skattesatsen är olämplig, eftersom en omsättning som är 10 gånger högre medför att en 30 gånger högre skatt ska betalas. Detta exempel visar endast de logiska följderna av en progressiv skatteskala. I digitalskatten som kommissionen föreslagit kan man hitta ännu mer extrema exempel ( 34 ) som är en följd av dess grundavdragsbelopp.

61. Bortsett från detta är lämplighetskriteriet under alla omständigheter fel kriterium. Huruvida en nationell skatt är lämplig ankommer – som jag visat ovan (punkt 52) – på den nationella lagstiftaren att bedöma. I en situation där referenssystemet först inrättas kan reglerna om statligt stöd endast bidra till att undanröja brister i skattesystemets inre sammanhang. Den polska skatten för detaljhandelssektorn genomför emellertid den progressiva skattestrukturen på ett konsekvent sätt.

b) Slutsats i denna del

62. Tribunalens bedömning att det inte förelåg ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF var således korrekt. Överklagandet kan följaktligen inte bifallas på den första grundens första del.

c) Alternativt: den normala metoden för att avgöra om en selektiv fördel föreligger

63. Även om domstolen inte skulle begränsa sin prövning av en allmän skattelag som den aktuella till att endast avse dess konsekventa utformning, kan tribunalen ändå inte anses ha gjort en felaktig rättstillämpning när den fann att det inte föreligger ett statligt stöd.

64. Enligt den normala prövningsmetoden ska det först slås fast vilket allmänt skattesystem eller ”normalt” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten. Med hjälp av detta allmänna eller ”normala” skattesystem ska det därefter bedömas huruvida fördelen som beviljas genom den berörda skatteåtgärden utgör ett inte berättigat undantag och således är selektiv. ( 35 )

65. En förutsättning för att det sistnämnda ska vara fallet är att det görs skillnader i behandlingen av företag som befinner sig i jämförbara situationer och att denna skillnad inte kan motiveras. ( 36 ) En åtgärd som utgör ett undantag från tillämpningen av det allmänna skattesystemet kan således vara berättigad om den berörda medlemsstaten kan visa att denna åtgärd är en direkt följd av de grundläggande eller styrande principerna för medlemsstatens skattesystem. ( 37 ) Denna selektivitetsbedömning är i själva verket en diskrimineringsbedömning. ( 38 )

66. Tribunalen konstaterade med rätta att kommissionen hade valt fel referenssystem. Det relevanta referenssystemet kan endast vara den befintliga nationella lagen och inte någon hypotetisk eller fiktiv lag. Allt annat skulle tillåta kommissionen att överta den aktuella nationella lagstiftarens roll och bestämma att referenssystemet utgörs av det skattesystem som kommissionen föredrar.

67. I den mån som kommissionen i detta sammanhang har åberopat domstolens avgörande i målet Gibraltar har den – som jag redan visat ovan i punkt 40 och följande punkter – missuppfattat domstolens slutsatser i denna dom. Domstolen har inte under några omständigheter definierat en egen, fiktiv referensram.

68. Redan den omständigheten att kommissionen gjorde ett felaktigt fastställande av referenssystemet leder – såsom domstolen redan har konstaterat ( 39 ) – med nödvändighet till ”att hela bedömningen av villkoret om selektivitet blir felaktigt”. Följaktligen ska det angripna negativa beslutet upphävas. Mot denna bakgrund kan överklagandet således inte bifallas såvitt avser den första grundens första del även om man tillämpar den normala prövningsmetoden.

2. Den första grundens två övriga delar

69. I den första grundens andra och tredje del har kommissionen ifrågasatt tribunalens kompletterande domskäl och gjort gällande att tribunalen även inom ramen för dessa felaktigt konstaterade att det inte föreligger ett statligt stöd. Då det framgår av punkterna 69 och 70 i den överklagade domen att tribunalens kompletterande domskäl endast avser frågan huruvida denna slutsats påverkas av domstolens avgörande i målet Gibraltar – vilket jag redan besvarat nekande ovan (punkt 40 och följande punkter) – saknas det skäl att ta ställning till den första grundens andra och tredje del.

70. Tribunalen har dock gått vidare med prövningen för att fastställa om det ändå föreligger ett statligt stöd. Man skulle kunna tänka sig att tribunalen grundat resonemanget i punkterna 69 och 70 på antagandet – som är till fördel för kommissionen – att kommissionen i bakgrunden till de angripna besluten utöver den angivna referensramen även har fastställt rätt referenssystem (en progressiv omsättningsbaserad skatt på företag) och på grundval av detta referenssystem har dragit slutsatsen att det är fråga om statligt stöd. I annat fall är det obegripligt varför tribunalen har gjort en ytterligare prövning av om de faktiska omständigheterna är jämförbara och om en skillnad i behandlingen kan motiveras. Tribunalen fann även i detta sammanhang att det inte är fråga om statligt stöd. Kommissionen angriper detta konstaterande genom den första grundens andra och tredje del. Det framgick under den muntliga förhandlingen att kommissionen i synnerhet kritiserar att tribunalen ansett att företag med hög omsättning och företag med låg omsättning inte befinner sig i en jämförbar situation.

a) Alternativt: den första grundens andra del – huruvida företag med högre omsättning och företag med lägre omsättning befinner sig i jämförbara situationer

71. Mot denna bakgrund – och eftersom parterna diskuterade denna fråga länge vid den muntliga förhandlingen – ska jag nu i andra hand pröva huruvida tribunalen, även under denna premiss (antagandet att kommissionen har fastställt rätt referensram), ska anses ha gjort en felaktig rättstillämpning när den fann att det inte förelåg en selektiv fördel. Kommissionen anser att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att företag med högre omsättning och företag med lägre omsättning inte befinner sig i en jämförbar situation, genom att den inledningsvis slog fast fel målsättning med lagstiftningen (den första grundens andra del).

72. Även denna del av den första grunden för överklagandet saknar fog. Om den progressiva omsättningsbaserade skatten på inkomst utgör det egentliga referenssystemet så kan ett konsekvent genomförande av detta referenssystem knappast utgöra ett undantag som behöver motiveras, utan är i stället huvudregeln.

73. Dessutom finns inom ramen för detta referenssystem inte någon skillnad i behandlingen av företag som befinner sig i en jämförbar situation. Större och mindre detaljhandelsföretag skiljer sig inom denna referensram just genom sin omsättning och den därav härledda skatteförmågan. De befinner sig utifrån medlemsstatens synvinkel – som i förevarande fall inte är uppenbart felaktig (se angående skattesystemets inre sammanhang punkt 46 och följande punkter ovan) – i faktiskt och rättsligt hänseende inte i en jämförbar situation.

74. Kommissionen verkar däremot anse att det av syftet med en skatt, som är att generera skatteintäkter för staten, följer att alla beskattningsbara personer ska beskattas lika hårt (i relativa tal). Därför borde tribunalen, enligt kommissionens uppfattning, med avseende på frågan om jämförbara situationer endast ha tagit hänsyn till syftet att generera skatteintäkter. För att uppnå detta syfte spelar omsättningens storlek ingen roll, vilket innebär att det inte kan motiveras att företag med lägre omsättning beskattas med en lägre skattesats.

75. Denna argumentation kan inte godtas. Inom ramen för kontrollen av statligt stöd kan syftet med en skatt inte begränsas till att endast vara att generera skatteintäkter. Tvärtom är den konkreta målsättning som lagstiftaren ställer upp för en viss skatt avgörande, ( 40 ) såsom denna framgår genom tolkning av skattens art och utformning. Ett av de inneboende syftena med progressiv beskattning är att beskattningsbara personer med en högre ekonomisk förmåga beskattas hårdare i båda absoluta och relativa tal. Detta ska således – vilket tribunalen helt riktigt konstaterat – också beaktas vid bedömningen av om situationerna är jämförbara.

76. I detta avseende har tribunalen i punkt 75 i den överklagade domen fastställt att det kan förmodas att ett företag med hög omsättning, tack vare olika stordriftsfördelar, kan ha omkostnader som proportionellt sett är lägre än kostnaderna för ett företag med lägre omsättning och att det därmed kan betala mer i skatt. Inte heller mot detta finns något att invända ur rättslig synvinkel. Som domstolen ( 41 ) redan tidigare har konstaterat kan omsättningens storlek absolut utgöra en relevant indikator på förmåga att betala skatt.

77. Detta bekräftas för det första av att det över huvud taget inte är möjligt att uppnå höga vinster utan hög omsättning, och för det andra att vinsten från ytterligare omsättning (marginalvinsten) ökar på grund av att de fasta kostnaderna blir lägre per producerad enhet. Det framstår således inte som alls orimligt att betrakta omsättningen som ett uttryck för storlek eller marknadsposition och att även se ett företags potentiella vinster som uttryck för dess ekonomiska förmåga, och beskatta företag i motsvarande mån. ( 42 )

78. Det framkom vid den muntliga förhandlingen att kommissionen har lagt ned ett omfattande tankearbete på att besvara frågan hur man beskattar ekonomisk förmåga på bästa sätt. Kommissionen har dragit helt riktiga slutsatser om nackdelarna med en omsättningsbaserad skatt på inkomst och pekade på alternativ som eventuellt kan vara lämpligare. Men det förblev oklart vad denna synnerligen ingående skatterättsliga studie hade att göra med reglerna om statligt stöd. Domstolen fick inte heller på förfrågan vid den muntliga förhandlingen något klargörande i detta hänseende. Det må vara hänt att en vinstberäkning genom att jämföra företagens tillgångar är en mer precis metod än en anknytning till nettoomsättningen. I motsats till kommissionens uppfattning avser reglerna om statligt stöd emellertid inte någon prövning av vilket skattesystem som är mer logiskt eller exakt, utan huruvida det föreligger en selektiv fördel för vissa företag gentemot andra som befinner sig i en jämförbar situation.

79. Mot denna bakgrund ska överklagandet ogillas även såvitt avser den första grundens andra del.

b) Alternativt: den första grundens tredje del – huruvida skillnaden i behandling är motiverad

80. Inom ramen för den första grundens tredje del har kommissionen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning eftersom den tog hänsyn till skäl som kan motivera en skillnad i behandlingen, vilka inte är direkt kopplade till den aktuella skatten.

81. Denna del av överklagandet grundas på det felaktiga antagandet att det föreligger en skillnad i behandlingen av beskattningsbara personer som befinner sig i jämförbara situationer, eftersom det endast är då som frågan om det finns skäl som motiverar detta över huvud taget uppkommer. Eftersom detta, som jag visat ovan, inte är fallet ska jag pröva denna del av överklagandet endast för det fall att domstolen mot förmodan skulle anse att ett detaljhandelsföretag med till exempel 50000 euro/PLN nettoomsättning i månaden och ett detaljhandelsföretag med till exempel 200 miljoner euro/PLN nettoomsättning i månaden befinner sig i jämförbara situationer.

82. Det som ska prövas i sådana fall är huruvida tribunalen felaktigt ansåg att den särbehandling som med nödvändighet följer av de olika genomsnittliga skattesatserna som ingår i en progressiv skatt var motiverad. I motsats till kommissionens uppfattning ska även andra skäl än rent ekonomiska tas i beaktande vid bedömningen av om en skillnad i behandling kan motiveras. I detta sammanhang kan även rimliga skäl utanför skatterätten motivera en skillnad i behandlingen. I målet ANGED ansåg domstolen exempelvis att skäl som grundades på miljö och fysisk planering i samband med en skatt som baserades på ytstorlek i detaljhandelslokaler motiverade den aktuella differentieringen. ( 43 )

83. I det nu aktuella målet har tribunalen inte beaktat några felaktiga grunder för särbehandling. Tribunalen fann i punkterna 75 och 76 i den överklagade domen att de olika genomsnittliga skattesatserna är motiverade mot bakgrund av principen om beskattning av ekonomisk förmåga och den därmed eftersträvade omfördelningen av skattebördan mellan beskattningsbara företag med större ekonomisk förmåga och beskattningsbara företag med mindre ekonomisk förmåga.

84. Det finns inget att invända mot detta i rättsligt hänseende. Det kan inte heller fastställas att den progressiva skatteskalan som tillämpas i den polska skatten för detaljhandelssektorn inte är baserad på skäl som avser den konkreta skattelagstiftningen, utan på skäl som ligger utanför denna, som saknar koppling till skattelagstiftningens målsättning. ( 44 ) Omsättningens storlek är en indikator (som i vart fall inte är uppenbart felaktig) för en viss ekonomisk förmåga. I detta avseende kan omsättningen – såsom kommissionen själv visat i sitt förslag till en digitalskatt ( 45 ) – även betraktas som en (något grövre) indikation på en större ekonomisk styrka och således även en större kapacitet att betala skatt.

85. Dessutom kan även välfärdsstatsprincipen – som Europeiska unionen uttryckligen har erkänt i artikel 3.3 FEU – motivera en progressiv skattesats, som även i relativa tal belastar de beskattningsbara personer som har en större ekonomisk förmåga mer än de som har en mindre ekonomisk förmåga. Detta gäller i alla händelser för en skatt som även omfattar fysiska personer, vilket det är fråga om här.

86. Kommissionen har dessutom kritiserat tribunalen för att den i punkt 94 i den överklagade domen felbedömt bevisbördan. Även detta påstående är ogrundat. Det grundas på den felaktiga uppfattningen att omsättningsbaserade progressiva skatter i sig utgör statliga stöd som behöver motiveras.

3. Slutsats

87. Kommissionens första grund för överklagandet ska således underkännas i sin helhet.

B. Den andra grunden för överklagandet: felaktig tolkning av artikel 108.2 FEUF och artikel 13 i förordning 2015/1589

88. Inom ramen för den andra grunden har kommissionen gjort gällande att tribunalen, när den ogiltigförklarade beslutet att inleda förfarandet och föreläggandet om att avbryta utbetalningen av stöd, gjorde en felaktig bedömning då den fann att rekvisiten i artikel 108.2 FEUF och artikel 13 i förordning 2015/1589 var uppfyllda. Beslutet att inleda förfarandet och föreläggandet om att avbryta utbetalningen av stöd var fortfarande lagliga och kunde inte upphävas endast på grund av att det negativa beslutet ogiltigförklarades.

89. Det följer av domstolens praxis – vilken tribunalen har beaktat – att det för att inleda ett förfarande om statligt stöd enligt artikel 108.2 FEUF är tillräckligt att det finns tvivel med avseende på om ett stöd föreligger. ( 46 ) Följaktligen kan en isolerad talan mot beslutet att inleda ett förfarande endast vinna bifall om kommissionen har gjort en uppenbart oriktig bedömning i beslutet. ( 47 ) Detsamma gäller för ett interimistiskt föreläggande om att avbryta utbetalningen av stöd enligt artikel 13 i förordning 2015/1589. Ett sådant föreläggande gäller i princip oberoende av huruvida den berörda åtgärden i slutändan verkligen anses vara ett stöd. ( 48 )

90. Kommissionen har således åberopat att de mildare kriterier som domstolen har utvecklat för det fall att en isolerad invändning görs mot beslutet att inleda förfarandet eller föreläggandet om att avbryta utbetalningen av stöd ska tillämpas på beslutet att inleda förfarandet i förevarande mål. ( 49 )

91. Syftet med dessa särskilda kriterier (punkt 89) är att kommissionen ska kunna genomföra ett motsvarande förfarande för kontroll av statligt stöd redan på grund av en välgrundad misstanke om förekomsten av statligt stöd och kunna inhämta de upplysningar som krävs, även om det ännu inte är säkert att det verkligen är fråga om ett statligt stöd. Detta är meningen och syftet med de mildare kriterier som tillämpas vid tidpunkten då förfarandet om statligt stöd inleds fram till dess att det slutgiltiga beslutet meddelas.

92. Den osäkerhet som de särskilda kriterierna ska ta hänsyn till är, för det första, snarare en osäkerhet vad gäller de faktiska omständigheterna och inte vad gäller de rättsliga omständigheterna. Man kan knappast tänka sig att en osäkerhet vad gäller de rättsliga omständigheterna kan undanröjas genom kommissionens fortsatta förfarande om statligt stöd. Detta blir tydligt även i det aktuella målet: antingen utgör en progressiv skala för en omsättningsbaserad skatt på inkomst i sig en selektiv fördel, eller så gör den inte det. Denna rättsliga bedömning var densamma vid tidpunkten för beslutet att inleda förfarandet och vid tidpunkten då det negativa beslutet meddelades, eftersom den rättsliga ramen inte förändrades under tiden. Kommissionen bär således vid domstolskontrollen av de åtgärder den vidtar – liksom vid varje annat tillfälle – risken för att dess rättsliga bedömning visar sig vara felaktig.

93. För det andra saknas anledning att tillämpa de särskilda (mildare) kriterierna när det angripna negativa beslutet – som i detta mål – kontrolleras samtidigt som beslutet att inleda förfarandet och föreläggandet om att avbryta utbetalningen av stöd, och det står klart att det aldrig förelåg ett stöd i materiellt hänseende. Det finns inte längre något behov av att ostört genomföra ett förfarande för statligt stöd, när detta redan har avslutats och – i avsaknad av ett stöd – inte heller kan återupptas.

94. Frågan huruvida kommissionens felaktiga bedömning var uppenbar i den mening som avses i de särskilda kriterierna – vilket jag tenderar att tycka mot bakgrund av vad som anförts ovan (punkt 26 och följande punkter) ( 50 ) – kan således lämnas obesvarad.

95. Ett automatiskt upphävande av beslutet att inleda ett förfarande kan nämligen komma i fråga även om domstolen inte skulle anse att det var uppenbart att det inte förelåg något statligt stöd vid tidpunkten då beslutet att inleda förfarandet meddelades. Bestämmelserna som ger kommissionen befogenhet att meddela ett beslut om att inleda ett förfarande (artikel 108.2 FEUF) och att utfärda ett föreläggande om att avbryta utbetalningen av stöd (artikel 13 i förordning 2015/1589) redan när den hyser tvivel med avseende på förekomsten av ett statligt stöd, baseras tydligt på ett antagande om att det eventuellt föreligger ett stöd. ( 51 ) När sistnämnda möjlighet emellertid slutgiltigt uteslutits genom att en talan om ogiltigförklaring prövats genom ett lagakraftvunnet avgörande, finns det inte längre någon anledning att inte låta dessa båda beslut gå samma öde till mötes som det ogiltigförklarade negativa beslutet. Detta gäller i alla händelser när alla beslut angrips gemensamt och är behäftade med samma rättsliga fel i materiellt hänseende – det vill säga avsaknaden av ett stöd.

96. Båda besluten (beslutet att inleda förfarandet och föreläggandet om att avbryta utbetalningen av stöd) – som förfaller antingen genom att det negativa beslutet vinner laga kraft ( 52 ) eller, som i det aktuella målet, genom att det negativa beslutet ogiltigförklaras – delar samma materiella öde som det beslut som avslutar motsvarande förfarande för det fall att de prövas gemensamt, även av processekonomiska skäl. Ogiltigförklaringen av det angripna beslutet att inleda förfarandet och föreläggandet att avbryta åtgärden som detta innehåller har i detta hänseende endast en deklaratorisk verkan vad gäller upphävandet, vilket besparar unionsdomstolarna från att fastställa att beslutet att inleda förfarandet och rättsföljderna av detta har förfallit.

97. Mot denna bakgrund ska även den andra grunden underkännas och kommissionens överklagande ska således ogillas i sin helhet.

VI. Rättegångskostnader

98. Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna när överklagandet ogillas. Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna, som enligt artikel 184.1 ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna om detta har yrkats. Då kommissionen har tappat målet ska den förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.

99. Enligt artikel 184.1 jämförd med artikel 140.1 ska Ungern i egenskap av intervenient bära sina egna rättegångskostnader.

VII. Förslag till avgörande

100. Mot denna bakgrund föreslår jag att domstolen ska meddela följande dom: 1. Europeiska kommissionens överklagande ogillas. 2. Europeiska kommissionen ska bära sina rättegångskostnader och ersätta Republiken Polens rättegångskostnader. 3. Ungern ska bära sina egna rättegångskostnader.

( 1 ) Originalspråk: tyska.

( 2 ) Den första gången detta skedde var i dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732), i vilket kommissionen inledde ett förfarande avseende den nya bolagsskattelagen för Gibraltar. De faktiska omständigheterna var liknande i dom av den 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), dom av den 26 april 2018, ANGED (C‑234/16 och C‑235/16, EU:C:2018:281) och dom av den 26 april 2018, ANGED (C‑236/16 och C‑237/16, EU:C:2018:291).

( 3 ) Förslag till rådets direktiv om ett gemensamt system för skatt på inkomster för tillhandahållande av vissa digitala tjänster av den 21 mars 2018 COM(2018) 148 final.

( 4 ) Detta förfarande är anhängigt vid domstolen med målnummer C‑596/19.

( 5 ) Dom av den 16 maj 2019, Polen/kommissionen (T-836/16 och T-624/17, EU:T:2019:338) (nedan kallad den överklagade domen).

( 6 ) Dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), och dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).

( 7 ) Rådets förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om genomförandebestämmelser för artikel 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUT L 248, 2015, s. 9).

( 8 ) EUT C 406, 2016, s. 76.

( 9 ) EUT L 29, 2018, s. 38.

( 10 ) Dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 38), dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 53), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 40).

( 11 ) Se, i detta avseende, dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54), och dom av den 14 januari 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 53); se uttryckligen även utanför det skatterättsliga området dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkterna 53 och 55).

( 12 ) Se, i detta avseende, bland annat dom av den 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 36).

( 13 ) Se förslag till avgörande av generaladvokaten Saugmandsgaard Øe i målet A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, punkt 61 och följande punkter), förslag till avgörande av generaladvokaten Wahl i målet Andres/kommissionen (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punkt 88 och följande punkter), och mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151 och följande punkter), och mitt förslag till avgörande i målet Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, punkt 163 och följande punkter), mitt förslag till avgörande i målet ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punkt 76 och följande punkter), mitt förslag till avgörande i de förenade målen ANGED (C‑234/16 och C‑235/16, EU:C:2017:853, punkt 74 och följande punkter), och mitt förslag till avgörande i de förenade målen ANGED (C‑236/16 och C‑237/16, EU:C:2017:854, punkt 76 och följande punkter).

( 14 ) Dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 65), och dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 21), på liknande sätt i dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 71 – ”normalt belastar”).

( 15 ) Se, bland annat, dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 23), dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 72), och dom av den 15 mars 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 14).

( 16 ) Dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 66), dom av den 19 mars 2013, Bouygues och Bouygues Télécom/kommissionen (C‑399/10 P och C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punkt 101), dom av den 15 november 2011, kommission och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 71) och dom av den 15 mars 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 13).

( 17 ) Se dom av den 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 28), dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 97), dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 68), dom av den 8 september 2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550), och dom av den 10 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze m.fl. (C‑222/04, EU:C:2006:8, punkt 132).

( 18 ) Dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69), och dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49).

( 19 ) Dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 70), och dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 50).

( 20 ) Dom av den 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 50), och dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 97).

( 21 ) EUT C 262, 2016, s. 1.

( 22 ) Se dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 12).

( 23 ) Se dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 149 och 150).

( 24 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 32).

( 25 ) Uttryckligen enligt dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 99, 102 och 106).

( 26 ) Uttryckligen enligt dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 106).

( 27 ) Se, för ett liknande resonemang, mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151 och följande punkter), Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, punkt 170 och följande punkter), och ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punkt 81 och följande punkter).

( 28 ) Det är fortfarande mer eller mindre samma argument som framfördes i målen Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140) och Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).

( 29 ) Se till exempel OECD:s ”Action Plan on Base Erosion and Profit shifting” – som kan hämtas på https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf – s. 13: ”Fundamental changes are needed to effectively prevent double non-taxation, as well as cases of no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it.”

( 30 ) Förslag till rådets direktiv om ett gemensamt system för skatt på inkomster för tillhandahållande av vissa digitala tjänster av den 21 mars 2018 COM(2018) 148 final.

( 31 ) Se, i detta avseende, mitt resonemang i mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 1 i fotnot 3), och mitt förslag till avgörande i målet Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, punkt 3 i fotnot 4).

( 32 ) Se bland annat, och ytterst pregnant: Birk/Desens/Tappe (red.), Steuerrecht, 22:a utgåvan, 2019, punkt 38.

( 33 ) Detta ansåg Bundesverfassungsgericht ännu år 1958, dom av den 24 juni 1958 – 2 BvF 1/57 Az., BVerfGE 8, 51 (68 och 69): ”Här kräver rättvisan i enlighet med tanken om proportionerlig jämlikhet att den med en större ekonomisk förmåga betalar en högre procentuell andel av sin inkomst i skatt än den i en ekonomiskt svagare ställning.”

( 34 ) Ett företag med en global omsättning på mer än 750 miljoner euro som inte överskrider gränsvärdet på 50 miljoner euro inom EU (omsättningen är exakt 50 miljoner euro) ska enligt kommissionens förslag betala exakt 0 euro i skatt. Ett annat företag som också har en global omsättning på mer än 750 miljoner euro men som däremot överskrider tröskelvärdet på 50 miljoner med ytterligare 50 miljoner euro inom EU betalar 3 miljoner euro i skatt. Den dubbla omsättningen inom EU (100 i stället för 50 miljoner euro) leder till en oändligt högre skattebelastning.

( 35 ) Se, i detta avseende, bland annat dom av den 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 36).

( 36 ) Dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 58); se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 mars 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 40), dom av den 8 september 2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkterna 64 och 65), och dom av den 29 april 2004, Nederländerna/kommissionen (C‑159/01, EU:C:2004:246, punkterna 42 och 43).

( 37 ) Dom av den 18 juli 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punkt 22), och dom av den 8 september 2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 65 och där angiven rättspraxis).

( 38 ) Förslag till avgörande av generaladvokaten Bobek i målet Belgien/kommissionen (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, punkt 29).

( 39 ) Dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 107).

( 40 ) Detta har domstolen också uttalat i dom av den 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkterna 48 och 49 – sådana mål som uppställts för en viss skatteordning), dom av den 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 55 – mot bakgrund av målen för den lagstiftning genom vilken skatten införts), dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 85), och dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 95 – enligt den aktuella skatteordningen).

( 41 ) Dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 70), och dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 50).

( 42 ) Se mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 101), mitt förslag till avgörande i målet Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, punkt 121 och följande punkter), och mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 61).

( 43 ) Dom av den 26 april 2018, ANGED (C‑236/16 och C‑237/16, EU:C:2018:291, punkt 40 och följande punkter), dom av den 26 april 2018, ANGED (C‑234/16 och C‑235/16, EU:C:2018:281, punkt 45 och följande punkter), och dom av den 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 52 och följande punkter).

( 44 ) Uttryckligen enligt dom av den 8 september 2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 70).

( 45 ) Förslag till rådets direktiv om ett gemensamt system för skatt på inkomster för tillhandahållande av vissa digitala tjänster av den 21 mars 2018, COM(2018) 148 final.

( 46 ) Se dom av den 24 januari 2013, 3F/kommissionen (C‑646/11 P, ej publicerad, EU:C:2013:36, punkt 27), dom av den 21 juli 2011, Alcoa Trasformazioni/kommissionen (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, punkt 60), och dom av den 10 maj 2005, Italien/kommissionen (C‑400/99, EU:C:2005:275, punkt 47).

( 47 ) Dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 78), dom av den 21 juli 2011, Alcoa Trasformazioni/kommissionen (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, punkt 61) och tribunalens dom av den 9 september 2014, Hansestadt Lübeck/kommissionen (T-461/12, EU:T:2014:758, punkt 12).

( 48 ) Se förslag till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i målet Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:442, punkt 27) och mitt förslag till avgörande i målet Ungern/kommissionen (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, punkterna 36 och 69).

( 49 ) Jämför med situationen i dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971) – beslut att inleda det formella granskningsförfarandet; situationen är liknande i dom av den 24 januari 2013, 3F/kommissionen (C‑646/11 P, ej publicerad, EU:C:2013:36, punkterna 28 och 29), och dom av den 10 maj 2005, Italien/kommissionen (C‑400/99, EU:C:2005:275, punkt 47 – inledande av förfarandet).

( 50 ) Det framgår av dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 50), att den omständigheten att det ännu inte fanns ett domstolsavgörande rörande den konkreta rättsliga frågan inte är tillräckligt för att utesluta möjligheten att kommissionen gjort en uppenbart felaktig bedömning.

( 51 ) Se, i detta avseende, dom av den 21 november 2013, Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, punkt 35): ”Anmälningsskyldigheten och förbudet mot genomförande i artikel 108.3 FEUF avser nämligen planer på att vidta eller ändra sådant stöd som avses i artikel 107.1 FEUF.”

( 52 ) Se angående denna särskilda situation mitt förslag till avgörande i målet Ungern/kommissionen (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, punkt 32).