Förslag till avgörande av generaladvokat Saggio föredraget den 3 juni 1999. - X AB och Y AB mot Riksskatteverket. - Begäran om förhandsavgörande: Regeringsrätten - Sverige. - Etableringsfrihet - Betalning som sker från ett svenskt bolag till dess dotterbolag - Befrielse från bolagsskatt. - Mål C-200/98.



Rättsfallssamling 1999 s. I-08261



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Regeringsrätten har genom beslut av den 19 maj 1998 ställt domstolen en fråga avseende tolkning av artiklarna 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse), 73b (nu artikel 56 EG) och 73d (nu artikel 58 EG) i EG-fördraget. Frågan har uppkommit inom ramen för en tvist mellan två svenska bolag och det organ som är behörigt att meddela bindande förhandsbesked i taxeringsfrågor.

Den nationella lagstiftningen

A - Förhandsbesked i taxeringsfrågor

2 Skatterättsnämndens beslut får i den svenska rättsordningen överklagas hos Regeringsrätten. I enlighet med lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor är Skatterättsnämnden behörig att på ansökan av enskilda skattskyldiga meddela bindande förhandsbesked om tillämpningen av skattelagstiftning, särskilt i fråga om direkta statliga eller kommunala skatter. En ansökan om förhandsbesked skall vara skriftlig och får inte ges in senare än den dag då deklarationen senast skall avlämnas, till ledning för det års taxering som frågan avser. Förfarandet omfattas av absolut sekretess. Det förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelar är bindande för skattemyndigheten vid den taxering som beskedet avser, i den mån den enskilde yrkar det och bevisar att samtliga villkor för dess tillämpning är uppfyllda. Förhandsbeskedet får överklagas hos Regeringsrätten av sökanden och Riksskatteverket samt i vissa fall även av vederbörande kommun. Skatterättsnämndens förhandsbesked är i praktiken av större betydelse än den enskilda fråga den har att ta ställning till, eftersom dessa besked fungerar som prejudikat för tolkningen och tillämpningen av svensk skattelagstiftning.

B - Reglerna om koncernbidrag

3 I svensk skattelagstiftning föreskrivs att koncerner som sådana inte är skattskyldiga. Det är i stället de enskilda bolagen som ingår i koncernen som är skattskyldiga. Enligt 2 § 3 mom. lag (1947:576) om statlig inkomstskatt (nedan kallad SIL) föreskrivs att koncernbidrag under vissa förutsättningar kan tillerkännas skatterättslig verkan. Äger svenskt aktiebolag mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt aktiebolag, skall enligt sagda lag koncernbidrag som det ena bolaget lämnar till det andra anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren. Syftet med denna ordning är att undvika att skattebördan blir större om viss ekonomisk verksamhet utövas av flera företag som tillhör samma koncern i stället för av ett och samma företag.

I 2 § 3 mom. andra stycket SIL, vilket innehåller regler om fusioner, utsträcks ovannämnda ordning till att omfatta koncernbidrag som ett moderföretag lämnar till ett dotterbolag som inte är helägt av moderbolaget, om ägarförhållandena mellan de båda bolagen under hela beskattningsåret har varit sådana att mottagaren genom fusioner har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvid skall fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget.

4 I ovan beskrivna regler beaktas endast koncernbidrag som lämnas mellan svenska bolag som tillhör samma koncern. I Regeringsrättens praxis har vid flera tillfällen fråga uppkommit om denna begränsning av tillerkännandet av skatterättslig verkan enligt SIL är förenlig med det diskrimineringsförbud som föreskrivs i de dubbelbeskattningsavtal som Sverige har ingått med andra stater. Genom en dom som meddelades år 1993 utsträckte Regeringsrätten de förmåner som föreskrivs i lagen till att även omfatta koncernbidrag som ett svenskt moderbolag lämnar till ett dotterbolag som kontrolleras genom ett utländskt bolag, på villkor att det mellan Sverige och staten i fråga finns ett gällande dubbelbeskattningsavtal. Det rörde sig i det fallet om koncernbidrag från ett svenskt moderbolag till ett annat svenskt bolag som ägdes av ett amerikanskt bolag som moderbolaget kontrollerade.

Omständigheten att det finns dubbelbeskattningsavtal gör det emellertid inte möjligt att tillerkänna koncernbidrag den skatterättsliga verkan som avses i SIL när koncernbidragen lämnas till ett dotterbolag vars aktier ägs av två eller flera utländska bolag som helt kontrolleras av moderbolaget. Enligt Regeringsrätten är nämligen samtidig tillämpning av bestämmelserna i två dubbelbeskattningsavtal inte möjlig, eftersom bestämmelserna i dessa avtal är avsedda att tillämpas de avtalsslutande parterna emellan till förmån för bolag i dessa men inte i förhållande till bolag i en stat som inte är avtalspart.

Bakgrund och tolkningsfråga

5 Inom ramen för en omorganisation av en koncern, ansökte moderbolaget X AB och dess svenska dotterbolag, Y AB, i juni 1996 hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående tillämpningen vid deras taxeringar åren 1997-1999 av bestämmelserna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. SIL. Vid tiden för ansökan om förhandsbesked ägde koncernen 99,8 procent av aktierna i Y AB. Dessa 99,8 procent fördelades på följande sätt: X ägde direkt 58 procent av aktierna och indirekt återstoden, genom helägda dotterbolag. För att åstadkomma en bättre finansiering av förvärvet av Y AB, avsåg moderbolaget att sälja 15 procent av sitt aktieinnehav i Y AB till Z BV, ett helägt nederländskt dotterbolag. Moderbolaget avsåg även att eventuellt sälja 15 procent av aktierna i Y AB till Y GmbH, ett likaledes helägt tyskt dotterbolag.

6 I ansökan begärde X AB förhandsbesked från Skatterättsnämnden om de skatterättsliga följderna i tre olika fall, bland annat angående möjligheten för X AB att lämna koncernbidrag till Y AB med den skatterättsliga verkan som avses i 2 § 3 mom. första stycket SIL. Närmare bestämt tillfrågades Skatterättsnämnden om de skatterättsliga följderna för bolagens taxeringar åren 1997-1999 för det fall att aktierna i Y AB uteslutande skulle ägas av X AB och detta bolags helägda nederländska dotterbolag Z BV, eller för det fall att det sistnämnda bolaget skulle ha förvärvat 15 procent av aktierna av X AB, eller slutligen för det fall att Z BV och det tyska dotterbolaget Y GmbH skulle ha förvärvat vardera 15 procent av aktierna av X AB.

7 Den 22 november 1996 meddelade Skatterättsnämnden förhandsbesked, enligt vilket nämnden fann att koncernbidrag kunde ges med den verkan som avses i 2 § 3 mom. andra stycket SIL, vilket avser fusioner, i det första fallet. Även angående det andra fallet uttalade Skatterättsnämnden att koncernbidrag kunde tillerkännas skatterättslig verkan, i det fallet i kraft av den icke-diskrimineringsklausul som ingår i det dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått med Nederländerna. Slutligen förklarade Skatterättsnämnden att koncernbidraget inte kunde tillerkännas skatterättslig verkan i det tredje fallet. Skatterättsnämnden ansåg nämligen att även om Sverige ingått ett dubbelbeskattningsavtal med Tyskland respektive Nederländerna, är det enligt Regeringsrättens praxis inte möjligt att tillämpa bestämmelserna i dessa avtal samtidigt. Skatterättsnämnden uteslöt även möjligheten att ompröva denna slutsats med hänsyn till gemenskapsrätten.

8 Bolagen X AB och Y AB överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten. Klagandena hävdade att Skatterättsnämndens lösning, i den del koncernbidrag inte ansågs kunna lämnas med skatterättslig verkan i det tredje fallet, innebar sådan diskriminering som förbjuds i fördraget och närmare bestämt åsidosättande av artiklarna 6 (nu artikel 12 EG i ändrad lydelse), 52, 58 och 73b i EG-fördraget.

9 Regeringsrätten ansåg att det för att lösa tvisten var nödvändigt att ställa domstolen följande fråga:

"Enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt tillerkänns ett koncernbidrag under vissa förutsättningar skatterättslig verkan om det lämnas från ett svenskt aktiebolag till ett annat svenskt aktiebolag, som i sin helhet ägs antingen av det förstnämnda bolaget direkt eller av detta tillsammans med ett eller flera helägda svenska dotterbolag. Det skattemässiga resultatet blir detsamma om ett eller flera av de helägda dotterbolagen är utländska men har säte i en och samma medlemsstat och Sverige med denna stat har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul. Är det mot denna bakgrund förenligt med gällande gemenskapsrätt, särskilt artikel 52 jämförd med artikel 58 samt artiklarna 73b och 73d i Romfördraget, att tillämpa en ordning som innebär att ett koncernbidrag inte tillerkänns samma skatterättsliga verkan när det svenska moderbolaget i stället äger det mottagande bolaget tillsammans med två eller flera helägda utländska dotterbolag, som har säte i olika medlemsstater med vilka Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul?"

Upptagande till sakprövning

10 Inledningsvis skall prövas om Regeringsrätten kan anses vara en "domstol i en medlemsstat" i den mening som avses i artikel 177 (nu artikel 234 EG) i EG-fördraget, då den har att fatta beslut om ogiltigförklaring av ett förhandsbesked som Skatterättsnämnden har meddelat.

11 Det är i detta avseende välkänt att begreppet "domstol" enligt ovannämnda artikel är ett "gemenskapsbegrepp". För att ett organ som det i förevarande fall aktuella skall kunna kvalificeras som en "domstol" kräver domstolen att vissa villkor skall vara uppfyllda, nämligen att organet skall vara upprättat enligt lag, det skall vara varaktigt, dess avgöranden skall vara tvingande, förfarandet skall vara kontradiktoriskt, det skall tillämpa rättsregler och vara oberoende.(1) Domstolen har dessutom preciserat att en nationell domstol endast kan vända sig till domstolen om en tvist har anhängiggjorts vid den och om den har att fälla avgörande inom ramen för ett förfarande som är avsett att leda till ett beslut med karaktär av dom.(2)

Mot bakgrund av sistnämnda kriterium har domstolen exempelvis förklarat att den inte kunde ta upp de frågor som hade ställts av Tribunale civile e penale di Milano till sakprövning. Denna hade enligt artikel 2330 i codice civile att inom ramen för ett förfarande avseende "giurisdizione volontaria" (förfarande för frivillig rättsvård) besluta om en ansökan om fastställande av ett bolags bolagsordning. Domstolen drog slutsatsen att Tribunale, vid utövandet av den befogenheten, inte utövar dömande utan administrativ verksamhet.(3) Däremot ansåg domstolen att den kunde ta upp till sakprövning den begäran om förhandsavgörande som hänskjutits av Corte d'Appello di Milano, till vilken Tribunales beslut hade överklagats, eftersom denna var att anse som en domstol i den mening som avses i fördraget.(4)

12 Med beaktande av att det inte verkar vara möjligt att ifrågasätta att samtliga villkor som ställs i domstolens rättspraxis är uppfyllda i förevarande fall, skall det klargöras om Regeringsrätten, då den avgör ett överklagande av Skatterättsnämndens beslut, fattar beslut inom ramen för ett förfarande som är avsett att leda till ett beslut med karaktär av dom.

Jag anser att frågan måste besvaras jakande. Inom ramen för det förfarande som har beskrivits ovan skall Regeringsrätten genom ett tvingande beslut avgöra en verklig tvist avseende en talan som väckts av den skattskyldige. Tvisten avser frågan huruvida ett förhandsbesked är lagligt. Beskedet i fråga har meddelats av Skatterättsnämnden och det kan komma att äventyra klagandens rättigheter, eftersom det är bindande för skattemyndigheterna.

13 Denna lösning stöds dessutom av domstolens dom av den 12 november 1998 i målet Victoria Film.(5) I det målet uteslöt domstolen att Skatterättsnämnden hade att avgöra en tvist och således skulle anses vara en domstol i den mening som avses i artikel 234 (f.d. artikel 177), eftersom nämndens uppgift inte är att pröva huruvida skattemyndigheternas beslut är lagenliga, "utan snarare att för första gången ta ställning till taxeringen av en viss transaktion". Domstolen anförde därefter att "[n]är Skatterättsnämnden på ansökan av en skattskyldig meddelar ett förhandsbesked i fråga om taxering, utövar den verksamhet som inte består i rättskipning och som för övrigt uttryckligen överlåts till skatteförvaltningen i andra medlemsstater" (punkt 17). Domstolen drog därav slutsatsen att Skatterättsnämnden "verkar således som en myndighet som avger ett bindande förhandsbesked, som den skattskyldige har intresse av i den mån denne därmed kan planera sin verksamhet bättre, men har inte till uppgift att avgöra en tvist". Efter att ha påpekat detta klargjorde domstolen genast att "[d]et endast är för det fall att den skattskyldige eller Riksskatteverket överklagar ett förhandsbesked som den domstol vid vilken målet på så sätt anhängiggörs kan anses utöva dömande verksamhet(6) i den mening som avses i artikel 177 i fördraget. Den dömande verksamheten syftar i det fallet till att kontrollera lagenligheten av ett beslut som reglerar den taxering som en skattskyldig person har varit föremål för" (punkt 18).

14 Detta svar på frågan om Regeringsrätten skall anses vara en "domstol" då den har att pröva om Skatterättsnämndens beslut är lagenliga är emellertid inte tillräckligt för att slå fast att begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning. Det är nämligen dessutom nödvändigt att domstolen är kallad att uttala sig om tolkningen av gemenskapsrätten inom ramen för en verklig, och inte endast hypotetisk, tvist. Det är nämligen välkänt att domstolen i syfte att avgöra om den är behörig vid flera tillfällen har ansett sig kunna bedöma de omständigheter som låg till grund för den nationella domstolens beslut om hänskjutande. I domen i målet Foglia mot Novello(7) påpekade domstolen bland annat att "artikel 177 inte ger EG-domstolen i uppdrag att avge rådgivande utlåtanden i allmänna eller hypotetiska frågor. Dess uppgift enligt den nämnda artikeln är i stället att bidra till rättskipningen i medlemsstaterna. Den är således inte behörig att besvara tolkningsfrågor som ställs inom ramen för processuella arrangemang som konstruerats av parterna i syfte att förmå domstolen att ta ställning till vissa gemenskapsrättsliga problem som inte svarar mot ett objektivt behov kopplat till lösningen av en tvist" (punkt 18).(8) Domstolen avsåg att på så sätt begränsa riskerna för missbruk av förfarandet avseende begäran om förhandsavgörande, genom vilket förfarande den kunde komma att behöva uttala sig om arrangemang som konstruerats av parterna.

15 Då detta har konstaterats vill jag, efter att ha påpekat att jag inte finner den ovannämnda lösningen helt övertygande då den förminskar den nationella domstolens roll, anföra att jag inte anser att det av händelserna i målet framgår att det i förevarande fall förekommer en fiktiv tvist som falskeligen har konstruerats av parterna för att domstolen skall uttala sig om den svenska regelns överensstämmelse med gemenskapsrätten. Parterna har faktiskt ställt tre frågor till Skatterättsnämnden avseende lika många bolagstransaktioner, och de har därefter överklagat förhandsbeskedet, som gick dem emot, till den enda domstol som kan bedöma beskedens rättsenlighet. Det är således en verklig tvist som är anhängig vid Regeringsrätten. Tvisten avser innehållet i förhandsbeskedet och står mellan sökandena och skattemyndigheten. Sökandena har intresse av ett avgörande som gynnar dem i den meningen att deras koncernbidrag, för taxeringsåren 1997-1999, skall kunna tillerkännas skatterättslig verkan som annars skulle förvägras dem.

Jag anser även att det villkor är uppfyllt som avser att domstolens avgörande skall vara nödvändigt för att avgöra tvisten vid den hänskjutande domstolen. Jag anser nämligen inte att det i förevarande fall går att anse att de villkor är uppfyllda, vilka hittills har föranlett domstolen att fastslå att den nationella domstolens fråga är uppenbart irrelevant.(9) Det framgår nämligen av beslutet om hänskjutande att den nationella domstolen måste tillämpa lagstiftning som förmodligen strider mot gemenskapsrättsliga bestämmelser och ber om domstolens tolkning av de aktuella bestämmelserna för att kunna avgöra vilken ordning som skall tillämpas på de aktuella koncernbidragen. Den lösning som domstolen väljer, som är bindande för skattemyndigheten, kommer att direkt påverka sökandenas förmögenhetsställning och beräkningen av den skatt som de kommer att påföras.

16 Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att domstolen skall fastslå att de frågor som Regeringsrätten har ställt kan tas upp till sakprövning.

Etableringsfriheten

17 Vad beträffar sakfrågan skall inledningsvis anföras att den hänskjutande domstolen, om än genom en enda fråga, i själva verket önskar få domstolens klargöranden i fråga om tolkningen av regler i fördraget som avser dels bolags etableringsfrihet (artiklarna 52, 58 i EG-fördraget), dels rörligheten för kapital (artiklarna 73b och 73d). Jag skall därför vid prövningen av frågan skilja på de båda situationerna.

18 Genom frågans första del vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida bestämmelserna om etableringsfrihet utgör hinder för tillämpningen av nationell lagstiftning, enligt vilken koncernbidrag tillerkänns skatterättslig verkan endast om de lämnas mellan svenska bolag eller till bolag, även dessa etablerade i Sverige, vilka ägs av utländska bolag med säte i en annan stat med vilken Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul. Om koncernbidragen däremot lämnas till bolag som inte i sin helhet ägs av svenska bolag, utan även av utländska dotterbolag med säte i flera stater, kan de däremot inte tillerkännas skatterättslig verkan trots att Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal med var och en av dessa stater. Regeringsrätten önskar således få veta om förbudet mot att samtidigt tillämpa två eller flera dubbelbeskattningsavtal som Sverige har ingått med andra medlemsstater är förenligt med gemenskapsrätten.

19 Jag anser att det för att ge den hänskjutande domstolen ett fullständigt svar är nödvändigt att utsträcka frågan och därigenom göra det möjligt för domstolen att pröva om gemenskapsbestämmelserna i fråga om etableringsfrihet i princip utgör hinder för den reglering som ingår i den svenska lagstiftningen, det vill säga oavsett om det föreligger dubbelbeskattningsavtal eller inte. Således skall bedömas om de ovannämnda artiklarna i fördraget utgör hinder för lagstiftningen i en medlemsstat som förhindrar ett moderbolag att lämna koncernbidrag med skatterättslig verkan när det mottagande bolaget kontrolleras av bolag som tillhör samma koncern men som är etablerade i andra medlemsstater.

20 Domstolen har i det avseendet vid flera tillfällen fastslagit att, även om frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet då det saknas gemenskapsbestämmelser som harmoniserar de nationella lagstiftningarna, medlemsstaterna icke desto mindre skall iaktta gemenskapsrätten vid utövandet av sina befogenheter. Därav följer att åtgärder som är avsedda att begränsa eller inskränka den fria rörligheten för fysiska eller juridiska personer, eller som föreskriver diskriminerande behandling i skattehänseende, i princip faller inom tillämpningsområdet för artikel 52 i fördraget. Den etableringsfrihet som enligt fördraget tillerkänns medborgare från en annan medlemsstat och som för dessa innefattar rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare på samma villkor som etableringsstatens lagstiftning föreskriver för dess egna medborgare, inbegriper till följd av artikel 58 i fördraget en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen, att utöva verksamhet i den berörda medlemsstaten genom en filial eller ett kontor.(10)

21 Domstolen har därefter tillagt att även om dessa bestämmelser om etableringsfrihet, enligt ordalydelsen, i synnerhet syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten, utgör de samtidigt förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning och som i övrigt motsvarar definitionen i artikel 58, från att etablera sig i en annan medlemsstat.(11) Principen om etableringsfrihet har således en dubbel räckvidd. Dels avser den att säkerställa att de berörda kommer i åtnjutande av värdmedlemsstatens ordning, dels utgör den hinder för att ursprungsstaten hindrar någon av sina egna medborgare, eller något bolag som har bildats enligt den egna lagstiftningen, från att etablera sig i en annan medlemsstat.

22 Domstolen har vid flera tillfällen understrukit att etableringsfriheten är en av gemenskapens grundläggande principer, och de regler i vilka den stadfästs tillerkänner dem de riktas till absoluta rättigheter, vilka endast kan begränsas om det förekommer intressen som anses väga tyngre, exempelvis skäl hänförliga till allmän ordning, säkerhet eller hälsa (artikel 56 i EG-fördraget, nu artikel 46 EG i ändrad lydelse). Endast i sådana precist angivna undantagsfall kan nationell diskriminerande lagstiftning motiveras. Överväganden som endast är av ekonomisk art, såsom förlusten av skatteintäkter eller kampen mot skatteflykt, kan inte motivera att en grundläggande rättighet som garanteras i fördraget inskränks.(12)

23 Med hänsyn till det ovanstående kvarstår endast att pröva om den svenska lagstiftningen innebär inskränkningar i etableringsfriheten och, om så är fallet, om inskränkningarna kan motiveras mot bakgrund av artikel 56 i fördraget.

24 Det skall i det avseendet omgående påpekas att det villkor som ställs i svensk lagstiftning, nämligen att aktierna i det mottagande bolaget i sin helhet måste ägas av svenska bolag för att koncernbidragen skall kunna tillerkännas den skatterättsliga verkan som avses i SIL, redan prima facie förefaller vara diskriminerande. Genom detta villkor är det uteslutet att skatterättslig verkan skall tillerkännas koncernbidrag som lämnas mellan ett svenskt bolag och ett bolag som, om än endast delvis, ägs av bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat. Omständigheten att skatterättslig verkan likväl kan tillerkännas då det föreligger dubbelbeskattningsavtal saknar relevans, eftersom det inte går att kräva att det skall finnas vissa avtal för att artikel 52 i fördraget skall tillämpas. Just i samband med dubbelbeskattningsavtal har domstolen preciserat att "[d]e rättigheter som följer av artikel 52 i fördraget är ovillkorliga och en medlemsstat kan inte göra iakttagandet av dem beroende av innehållet i ett avtal som slutits med en annan medlemsstat. Det är nämligen inte tillåtet enligt den artikeln att underställa dessa rättigheter ett villkor om ömsesidighet i syfte att uppnå motsvarande förmåner i andra medlemsstater".(13)

25 Den svenska lagstiftningen medför en inskränkning "utåt" i de svenska bolagens etableringsfrihet, eftersom den avskräcker dessa från att ha dotterbolag med säte i andra medlemsstater. Trots att ingenting förbjuder ett svenskt bolag att utöva sin verksamhet med hjälp av dotterbolag som är etablerade i olika medlemsstater, utgör reglerna om koncernbidrag ett klart hinder för etableringsfriheten, eftersom de koncernbidrag som ett svenskt bolag önskar lämna till ett dotterbolag som även det är etablerat i Sverige inte kan tillerkännas skatterättslig verkan om det mottagande bolaget ägs av det första tillsammans med andra bolag som är etablerade i två eller fler medlemsstater. Denna behandling är diskriminerande, eftersom den såsom ett oeftergivligt villkor för att bevilja koncernbidrag skatterättslig verkan kräver att de deltagande bolagen skall vara svenska eller delägda av bolag som har sitt säte i en enda annan medlemsstat som Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal med.

26 Inskränkningen i fråga kan heller inte motiveras med hänsyn till de undantag som det enligt fördraget är tillåtet att göra från etableringsfriheten. Den kan nämligen inte motiveras med hänsyn till skyddet av de intressen som i en uttömmande förteckning anges i artikel 56, det vill säga allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Vad beträffar risken för skatteflykt kan den inte beaktas, vilket även den svenska regeringen har medgivit under det muntliga förfarandet, i ett fall då det moderbolag som omfattas av beskattningen, under alla omständigheter, är etablerat i Sverige. Då det rör sig om diskriminerande bestämmelser är det i varje fall tillräckligt att påpeka att "[a]rtikel 52 i EEG-fördraget [inte tillåter] undantag från den grundläggande principen om etableringsfrihet av sådana skäl".(14) Överväganden av rent ekonomisk art, såsom förlusten av skatteintäkter, kan nämligen inte motivera diskriminerande inskränkningar som faller inom tillämpningsområdet för artikel 52 i fördraget.(15)

27 Mot bakgrund av det ovan anförda, föreslår jag att domstolen skall besvara Regeringsrättens fråga på följande sätt. Artiklarna 52 och 58 i fördraget skall tolkas så, att de utgör hinder för nationell lagstiftning som för att koncernbidrag skall tillerkännas skatterättslig verkan kräver att det givande bolaget har sitt säte inom det nationella territoriet och att det mottagande bolaget i sin helhet ägs av det förstnämnda bolaget eller av detta bolag tillsammans med ett bolag i en medlemsstat med vilken Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal.

Den fria rörligheten för kapital

28 Ovannämnda lösning i fråga om tolkningen av gemenskapens regler om etableringsfrihet räcker för att ge ett användbart svar på den fråga som den hänskjutande domstolen har ställt. För utförlighetens skull skall jag emellertid även pröva den andra delen av Regeringsrättens fråga, vilken avser hur fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för kapital skall tolkas.

29 Det skall i det avseendet påpekas att EG-fördraget, som ägnar artiklarna 73b-73g åt kapital och betalningar, inte innehåller någon definition av begreppet "kapitalrörelser". Domstolen har emellertid nyligen påpekat(16) att "[e]ftersom artikel 73b i EEG-fördraget i allt väsentligt återger innehållet i artikel 1 i direktiv 88/361 - och trots att direktivet antogs på grundval av artiklarna 69 och 70.1 i EEG-fördraget, vilka under tiden har ersatts med artikel 73b och följande artiklar i EG-fördraget - fortsätter emellertid den nomenklatur för kapitalrörelser som har bilagts direktivet att ha samma betydelse som vägledning för att definiera begreppet kapitalrörelser som den hade innan sagda bestämmelser trädde i kraft, eftersom förteckningen i direktivet, såsom anges i inledningen, inte är uttömmande".

30 Av punkt I i bilaga 1, "direkta investeringar", punkterna 1 och 2, i det direktivet framgår att som kapitalrörelse räknas "1. Etablering och utvidgning av filialer eller nya företag som uteslutande ägs av den som tillhandahåller kapitalet, samt fullständiga förvärv av befintliga företag, 2. Förvärv av del i nya eller befintliga företag i syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer". I förevarande fall rör det sig om förvärv och försäljning av andelar i form av aktier i utländska bolag. Därtill skall anges att domstolen har ansett att såsom "kapitalrörelser" skall räknas utförsel av sedlar, deposition av värdepapper, förvärv av andelar av kapitalet i utländska bolag, inteckningar och säkerheter som uttryckts i andra medlemsstaters valuta.(17)

31 Mot bakgrund av det ovanstående anser jag att det går att kvalificera ett svenskt bolags förvärv av aktier eller andelar i kapitalet i andra bolag etablerade i en annan medlemsstat som kapitalrörelse i den mening som avses i artikel 73b i fördraget och i direktiv 88/361.

32 Då detta konstaterats - och efter att åter ha påpekat att medlemsstaterna skall iaktta gemenskapsrätten då de utövar sina befogenheter på skatteområdet även om det saknas harmoniserande bestämmelser - får tillämpningen av skatteåtgärder inte hindra kapitalrörelser som utförs i enlighet med gemenskapsrättsliga bestämmelser. Lagstiftning som den svenska, vilken sätter upp gränser för etableringsfriheten som inte är motiverade enligt regler i fördraget, medför samtidigt en restriktion för den fria rörligheten för kapital i den mån som den avskräcker svenska bolag från att förvärva andelar i bolag i andra medlemsstater. Förvärvet skulle nämligen inte kunna leda till samma skatterättsliga verkan för de bolagen som för de svenska bolag i vilka samtliga deltagande bolag i koncernen var svenska eller kunde hänföras till en stat som Sverige har ingått ett dubbelbeskattningsavtal med.

33 Jag anser därför att artikel 73b utgör hinder för nationell lagstiftning som för att tillerkänna koncernbidrag skatterättslig verkan kräver att det givande bolaget har sitt säte inom det nationella territoriet och att det mottagande bolaget i sin helhet ägs av det förstnämnda bolaget eller av detta bolag tillsammans med bolag i en medlemsstat med vilken Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal. Den svenska lagstiftningen kan nämligen avskräcka svenska bolag från att bilda bolag eller från att förvärva andelar i form av aktier i dotterbolag som är etablerade i andra medlemsstater.

Förslag till avgörande

Mot bakgrund av det ovanstående föreslår jag att domstolen besvarar Regeringsrättens fråga på följande sätt:

Artiklarna 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse), 73b (nu artikel 56 EG) och 73d (nu artikel 58 EG) skall tolkas så, att de utgör hinder för nationell lagstiftning som för att koncernbidrag skall tillerkännas skatterättslig verkan kräver att det givande bolaget har sitt säte inom det nationella territoriet och att det mottagande bolaget i sin helhet ägs av det förstnämnda eller av detta bolag tillsammans med ett bolag i en medlemsstat med vilken Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal.

(1) - Se dom av den 30 juni 1966 i mål 61/65, Vaassen-Goebbels (REG 1966, s. 407; svensk specialutgåva, volym 1, s. 263), dom av den 11 juni 1987 i mål 14/86, Pretore di Salò (REG 1987, s. 2545; svensk specialutgåva, volym 9), samt dom av den 14 september 1997 i mål C-54/96, Dorsch Consult (REG 1997, s. I-4961).

(2) - Se beslut av den 5 mars 1986 i mål 318/85, Greis Unterweger (REG 1986, s. 955), samt dom av den 12 december 1996 i de förenade målen C-74/95 och C-129/95, brottmål mot X (REG 1996, s. I-6609).

(3) - Se dom av den 19 oktober 1995 i mål C-111/94, Job Centre I (REG 1995, s. I-3361).

(4) - Se dom av den 11 december 1997 i mål C-55/96, Job Centre II (REG 1997, s. I-7119).

(5) - Se dom av den 12 november 1998 i mål C-134/97, Victoria Film A/S (REG 1998, s. I-7023), punkterna 16-18.

(6) - Min kursivering.

(7) - Se dom av den 16 december 1981 i mål 244/80, Foglia mot Novello (REG 1981, s. 3045; svensk specialutgåva, volym 6, s. 243).

(8) - Jfr även dom av den 16 juli 1992 i mål C-83/91, Meilicke (REG 1992, s. I-4871; svensk specialutgåva, volym 13), punkterna 26-32.

(9) - Jämför exempelvis beslut av den 16 maj 1994 i mål C-428/93, Monin Automobiles (REG 1994, s. I-1707; svensk specialutgåva, volym 15), dom av den 16 januari 1997 i mål C-134/95, USSL n_ 47 di Biella (REG 1997, s. I-195).

(10) - Se dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 18, samt dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 20.

(11) - Se dom av den 27 september 1988 i mål 81/87, Daily Mail and General Trust PLC (REG 1988, s. 5483; svensk specialutgåva, volym 9), punkt 16, samt domen i det ovannämnda målet ICI, punkt 21.

(12) - Se dom av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Gouda (REG 1991, s. I-4007), samt dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson (REG 1995, s. I-3955).

(13) - Se domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 26.

(14) - Se domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 25.

(15) - Se generaladvokaten Tesauros förslag till avgörande i det ovannämnda målet ICI, punkt 23.

(16) - Se dom av den 16 mars 1999 i mål C-222/97, Trummer-Mayer, ännu inte publicerad i rättsfallssamlingen, punkt 21.

(17) - Se dom av den 11 november 1981 i mål 203/80, Casati (REG 1981, s. 2595; svensk specialutgåva, volym 6, s. 211), dom av den 24 juni 1986 i mål 157/85, Luigi Brugnoni och Ruffinengo (REG 1986, s. 2013), dom av den 3 februari 1993 i mål C-148/91, Veronica Omroep Organisatie (REG s. I-487; svensk specialutgåva, volym, 14) samt dom av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir (REG 1998, s. I-1897).