FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

MELCHIOR WATHELET

föredraget den 21 december 2016 ( 1 )

Mål C‑628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

mot

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(begäran om förhandsavgörande från Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, civil- och förvaltningsrättsliga avdelningen, Förenade kungariket))

”Begäran om förhandsavgörande – Artikel 63 FEUF – Fri rörlighet för kapital – Skattelagstiftning – Bolagsskatt – Återbetalning av skatt som förskottsinbetalas i samband med utdelning från bolag i andra medlemsstater till ett bolag i Förenade kungariket – Aktieägare saknar rätt till skattetillgodohavande”

I – Inledning

1. Den aktuella begäran om förhandsavgörande av den 15 oktober 2015 från Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, civil- och förvaltningsrättsliga avdelningen, Förenade kungariket), som inkom till domstolens kansli den 24 november 2015, rör tolkningen av artiklarna 49 och 63 FEUF.

2. Begäran har framställts inom ramen för en tvist mellan Trustees of the BT Pension Scheme och Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (skatte- och tullmyndigheten i Förenade kungariket) (nedan kallad skattemyndigheten) rörande det system för utdelning av utländsk inkomst (”foreign income dividend”) (nedan kallad FID) som tillämpades i Förenade kungariket från den 1 juli 1994 till den 5 april 1999.

3. Enligt FID-systemet kunde ett bolag hemmahörande i Förenade kungariket som hade erhållit utdelning från ett i landet ej hemmahörande bolag besluta att den utdelning som det lämnade till sina egna aktieägare skulle klassificeras som FID, vilket fick skattemässiga konsekvenser både för de utdelande bolagen och för de aktieägare som erhöll utdelningen.

4. Den aktuella begäran om förhandsavgörande rör situationen för en aktieägare hemmahörande i Förenade kungariket som från ett bolag hemmahörande i samma medlemsstat erhöll FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung. ( 2 )

5. Vad som avses är närmare bestämt den omständigheten att en aktieägare vars utdelningsinkomster var undantagna från skatteplikt inte hade någon rätt till skattetillgodohavande för utdelning av utländskt ursprung som erhölls inom ramen för FID-systemet, ( 3 ) men väl för sådan utdelning som erhölls utanför det systemet.

6. Den hänskjutande domstolen önskar få klarhet i huruvida en sådan aktieägare, hemmahörande i samma medlemsstat som det bolag som lämnade FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung, har några rättigheter enligt unionsrätten, och den önskar också i förekommande fall få klarhet i vilka rättsmedel som ska stå till förfogande för en sådan aktieägare.

7. Det bör noteras att EU-domstolen i dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), prövade FID‑systemet med utgångspunkt i ett antal fall där talan hade väckts av bolag hemmahörande i Förenade kungariket som hade erhållit utdelning av utländskt ursprung och hade valt att omfattas av FID-systemet.

II – Lagstiftningen i Förenade kungariket

8. Gällande skattelagstiftning i Förenade kungariket innebär att vinster som redovisas under ett räkenskapsår i bolag hemmahörande i landet, liksom i bolag som inte är hemmahörande i landet men som via en filial eller en agentur bedriver näringsverksamhet där, är skattepliktiga till bolagsskatt i landet. Sedan 1973 har Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland tillämpat ett skattesystem med ”partiellt tillgodoräknande” som innebär att aktieägarna i ett bolag hemmahörande i landet vid utdelning av vinst från bolaget tillgodoräknas en del av den bolagsskatt som bolaget har erlagt, för att ekonomisk dubbelbeskattning ska kunna undvikas. Till och med den 6 april 1999 byggde detta system dels på att det utdelande bolaget erlade bolagsskatten i förskott, dels på att de aktieägare som erhöll utdelning tilldelades ett skattetillgodohavande. Dessutom var bolag hemmahörande i Förenade kungariket undantagna från bolagsskatt såvitt avsåg utdelningar som de erhöll från andra bolag hemmahörande i denna medlemsstat.

A – Förskottsbetalning av bolagsskatt

9. Enligt section 14 i Income and Corporation Taxes Act 1988 (1988 års lag om inkomstskatt för fysiska och juridiska personer) (nedan kallad ICTA), i den lydelse som gällde vid den tidpunkt då omständigheterna i målet vid den nationella domstolen inträffade, var ett bolag hemmahörande i Förenade kungariket som lämnade utdelning till sina aktieägare skyldigt att göra en förskottsbetalning av bolagsskatt (”advance corporation tax”) (nedan kallad ACT). Beloppet för förskottsbetalningen beräknades på beloppet för eller värdet av den lämnade utdelningen.

10. Den ACT som ett bolag hade betalat på utdelning som hade lämnats under ett räkenskapsår kunde i viss mån dras av mot det belopp som bolaget var skyldigt att betala i bolagsskatt för det räkenskapsåret.

B – Situationen för aktieägare hemmahörande i Förenade kungariket som tog emot utdelning från bolag hemmahörande i landet

11. Ett bolag hemmahörande i Förenade kungariket som tog emot utdelning från ett annat bolag hemmahörande i landet var enligt section 208 ICTA inte skyldigt att betala bolagsskatt på denna utdelning.

12. En utbetalning av ACT‑pliktig utdelning från ett bolag hemmahörande i landet till ett annat bolag hemmahörande i landet medförde dessutom enligt section 231.1 ICTA att det mottagande bolaget erhöll ett skattetillgodohavande motsvarande den del av ACT‑beloppet som det utdelande bolaget hade erlagt. ( 4 )

13. Ett bolag hemmahörande i Förenade kungariket som från ett annat bolag hemmahörande i landet hade erhållit en utdelning som medförde rätt till skattetillgodohavande fick överta det ACT‑belopp som det utdelande bolaget hade erlagt och dra av detta från det ACT‑belopp som det självt skulle erlägga när det lämnade utdelning till sina egna aktieägare. Således betalade ett sådant bolag ACT endast på det överskjutande beloppet.

14. Enligt den hänskjutande domstolen kunde mottagaren, ”[o]m skattetillgodohavandet var högre än det belopp mottagaren var skyldig att erlägga i inkomstskatt på summan av utdelningen och skattetillgodohavandet (vilket skulle vara fallet för en skattebefriad aktieägare)[,] … kräva utbetalning av det överskjutande beloppet” med stöd av section 231.3 ICTA.

15. Godkända pensionsfonder var enligt section 592.2 ICTA undantagna från inkomstskatt på utdelning av såväl inhemskt som utländskt ursprung.

16. I enlighet med section 231.3 ICTA hade pensionsfonder rätt till ett sådant skattetillgodohavande som avsågs i section 231.1 ICTA för utdelning som de erhöll från bolag i Förenade kungariket och de hade således – eftersom de var undantagna från skatt på utdelningsinkomster – rätt till utbetalning av nämnda skattetillgodohavande.

17. Sådan utbetalning av skattetillgodohavande med stöd av section 231.3 ICTA kunde däremot inte ske i fall där FID-systemet tillämpades. ( 5 )

C – Situationen för aktieägare hemmahörande i Förenade kungariket som tog emot utdelning från bolag ej hemmahörande i landet

18. Ett bolag hemmahörande i Förenade kungariket som tog emot utdelning från ett bolag hemmahörande utanför Förenade kungariket var skyldigt att betala bolagsskatt på denna utdelning. Enligt sections 788 och 790 ICTA hade det mottagande bolaget emellertid rätt att göra avdrag för den skatt som det utdelande bolaget hade erlagt i sin hemviststat.

19. I ett sådant fall hade det bolag som tog emot utdelningen inte rätt till något skattetillgodohavande.

20. Ett i landet hemmahörande bolag som lämnade utdelning till sina egna aktieägare var skattskyldigt till ACT.

21. Ett bolag hemmahörande i landet som tog emot utdelning från ett bolag ej hemmahörande i landet kunde därför hamna i en situation där det hade överskjutande ACT, bland annat på grund av att utdelning från ett bolag ej hemmahörande i landet inte gav rätt till något skattetillgodohavande som kunde dras av mot det ACT‑belopp som det i landet hemmahörande bolaget var skyldigt att betala i samband med att det lämnade utdelning till sina egna aktieägare.

22. Från och med den 1 juli 1994 infördes FID-systemet som en lösning på detta problem i syfte att göra det möjligt för bolagen att lindra konsekvenserna av överskjutande ACT.

D – FID-systemet

23. FID-systemet innebar att ett bolag hemmahörande i landet som tog emot utdelning från ett bolag ej hemmahörande i landet kunde besluta att den utdelning som det lämnade till sina egna aktieägare, vilken var ACT‑pliktig, skulle klassificeras som FID. Bolaget kunde då begära återbetalning av den överskjutande ACT som det hade erlagt, under förutsättning att FID-beloppet var minst lika stort som beloppet av den erhållna utdelningen av utländskt ursprung.

24. För ett bolag hemmahörande i Förenade kungariket med inkomster av utländskt ursprung var det fördelaktigt att välja FID-systemet. Orsaken till detta var att det belopp som ett sådant bolag var skyldigt att betala i bolagsskatt sannolikt inte var tillräckligt stort för att den ACT som bolaget var skyldigt att betala på utdelning som det självt lämnade skulle kunna kvittas helt mot bolagsskatten. Genom att välja att utdelningen skulle FID-klassificeras kunde ett sådant bolag därför återfå ACT från skattemyndigheten och därigenom undvika överskjutande ACT.

25. En aktieägare som tog emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung hade emellertid inte rätt till något skattetillgodohavande. Section 246 C ICTA innehöll nämligen följande uttryckliga stadgande: ”Section 231.1 ska inte tillämpas när den aktuella utdelningen utgör utdelning av utländsk inkomst.”

26. Enligt den hänskjutande domstolen föreskrevs det emellertid i section 246 D ICTA att skattskyldiga aktieägare skulle anses ha erhållit en inkomst som redan hade beskattats till en lägre skattesats (20 procent) för det berörda räkenskapsåret. Verkan av section 246 D för en sådan skattskyldig aktieägare var densamma som om aktieägaren hade erhållit ett skattetillgodohavande med stöd av section 231 ICTA. I praktiken betalade därför en sådan aktieägare samma skatt på utdelning oavsett om den var FID-klassificerad eller inte.

27. För aktieägare vilkas erhållna utdelning inte var skattepliktig (exempelvis godkända pensionsfonder) ( 6 ) innebar FID-systemet emellertid en skillnad i behandling: utdelning som lämnades utanför FID-systemet medförde för en sådan aktieägare en rätt till ett skattetillgodohavande som kunde betalas ut kontant, men för FID-klassificerad utdelning förelåg det inte någon sådan rätt.

28. Som jag redan har påtalat innebar nämligen section 246 C ICTA att godkända pensionsfonder som var undantagna från skatteplikt inte hade rätt till det skattetillgodohavande som avsågs i section 231.1 ICTA (och således inte heller till utbetalning av detta skattetillgodohavande med stöd av section 231.3 ICTA) för utdelning från bolag som hade beslutat att tillämpa FID-systemet.

29. ACT‑systemet, inbegripet FID-systemet, avskaffades sedermera för utdelning som lämnades från och med den 6 april 1999.

III – Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

30. BT Pension Scheme (nedan kallad pensionsfonden) är den största fonden för förmånsbestämda pensioner i Förenade kungariket. Dess medlemmar är nuvarande eller förutvarande anställda vid British Telecommunications plc (nedan kallat BT). Pensionsfonden förvaltas av ett förvaltningsbolag, BT Pension Scheme Trustees Limited. I skatterättsligt hänseende är det pensionsfondens förvaltare (”trustees”) (nedan kallade fondförvaltarna) som är det relevanta skattesubjektet, medan pensionsfonden är den verkliga ägaren till de relevanta tillgångarna.

31. Pensionsfonden är en godkänd pensionsfond som alltid har varit undantagen från skatteplikt på placeringsinkomster i Förenade kungariket.

32. Under den aktuella tidsperioden stod bolagsaktier för omkring 70–75 procent av pensionsfondens placeringar (räknat i marknadsvärde). Detta innehav utgjordes delvis av aktier i bolag hemmahörande i Förenade kungariket, delvis av aktier i bolag hemmahörande i andra länder i eller utanför Europeiska unionen. Den övervägande delen (omkring 97 procent) av pensionsfondens aktieportfölj utgjordes av aktier i större bolag noterade på börser i Förenade kungariket och utomlands. Pensionsfonden ägde oftast mindre än 2 procent och alltid mindre än 5 procent av aktierna i de enskilda bolagen. I förhållande till de bolag som pensionsfonden ägde aktier i, var den endast en aktieägare bland andra.

33. Bland pensionsfondens placeringar fanns aktier i bolag hemmahörande i Förenade kungariket som hade valt att tillämpa FID-systemet. Pensionsfonden erhöll således FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung. I enlighet med FID-systemet och med stöd av section 246 C ICTA hade fondförvaltarna inte rätt till något skattetillgodohavande för denna utdelning.

34. Fondförvaltarna ansåg att det stred mot unionsrätten att FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung inte berättigade till något skattetillgodohavande. De väckte därför talan i domstol och yrkade därvid i första hand att de skulle tilldelas ett skattetillgodohavande och i andra hand att de skulle erhålla återbetalning av erlagd överskjutande skatt eller skadestånd för att de inte hade beviljats något skattetillgodohavande. Inför den hänskjutande domstolen gjorde de gällande – med hänvisning dels till att section 246 C ICTA enligt dem medförde att FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung respektive utdelning av inhemskt ursprung behandlades olika på ett sätt som stred mot unionsrätten, särskilt artikel 63 FEUF, dels till att de enligt sin egen uppfattning är de personer som har drabbats av den aktuella nackdelen – att section 246 C ICTA i kraft av unionsrätten inte skulle tillämpas på deras situation och att de således hade rätt till ett skattetillgodohavande för den FID som de hade erhållit.

35. Den hänskjutande domstolen har påtalat att FID-systemet enligt Förenade kungarikets regering stred mot unionsrätten i så måtto att det inskränkte rättigheterna för bolag hemmahörande i Förenade kungariket som betalade ut FID. Inför den hänskjutande domstolen hävdade Förenade kungarikets regering emellertid att det inte följde av detta konstaterande att sådana bolags aktieägare som var hemmahörande i Förenade kungariket åtnjöt några rättigheter enligt unionsrätten som hade inskränkts genom FID-systemet och som medförde att section 246 C ICTA inte skulle tillämpas på dem. Enligt Förenade kungarikets regering kan fondförvaltarna inte åberopa unionsrätten till stöd för att section 246 C ICTA inte ska tillämpas på dem, eftersom de inte utövade någon unionsrättslig rättighet med direkt effekt när de investerade i bolag som var hemmahörande i Förenade kungariket och som omfattades av FID-systemet. Fondförvaltarna företrädde i det sammanhanget en pensionsfond hemmahörande i Förenade kungariket som investerade i bolag hemmahörande i Förenade kungariket.

36. Bakgrunden till den aktuella begäran om förhandsavgörande utgörs av ett överklagande till Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, civil- och förvaltningsrättsliga avdelningen, Förenade kungariket) av ett avgörande meddelat av Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (överdomstol (skatte- och finansavdelningen) (Förenade kungariket)), som i sin tur hade ogillat överklagandena och motöverklagandena av en dom meddelad av First-tier Tribunal (Tax Chamber) (förstainstansdomstol (skatterättsliga avdelningen) (Förenade kungariket)).

37. Både First-tier Tribunal (Tax Chamber) (förstainstansdomstol (skatterättsliga avdelningen) (Förenade kungariket)) och Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (överdomstol (skatte- och finansavdelningen)) anser att fondförvaltarna i princip har rätt till utbetalning av skattetillgodohavanden med anknytning till den FID-klassificerade utdelning av utländskt ursprung som de erhöll räkenskapsåren 1997–1998, medan yrkandena avseende övriga år är preskriberade enligt nationell rätt.

38. Den hänskjutande domstolen anser att frågan huruvida fondförvaltarna har rätt till skattetillgodohavanden med anknytning till FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung aktualiserar unionsrättsliga frågor som rör tillämpningsområdet för artikel 63 FEUF. Enligt den hänskjutande domstolen föreligger det inte något krav enligt nationell rätt på att section 246 C ICTA inte ska tillämpas på fondförvaltarnas situation, såvida inte dessa enligt unionsrätten har rättigheter i förhållande till den bestämmelsen som de kan utöva med direkt effekt. Fondförvaltarnas yrkanden rörande skattetillgodohavanden ska följaktligen enligt den hänskjutande domstolen lämnas utan bifall om inga sådana unionsrättsliga rättigheter föreligger.

39. Mot denna bakgrund har Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, civil- och förvaltningsrättsliga avdelningen) beslutat att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till EU-domstolen: ”1) Ska unionsrätten – mot bakgrund av att EU-domstolen i sitt svar på den fjärde frågan i dom av den 12 december 2006 i målet [Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774)] fann att artiklarna 43 och 56 EG (nu artiklarna 49 och 63 FEUF) utgjorde hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett i landet hemmahörande bolag som till sina aktieägare lämnade utdelning härrörande från av bolaget erhållen utdelning av utländskt ursprung hade rätt att välja att omfattas av ett system som gjorde det möjligt för bolaget att erhålla återbetalning av förskottsbetald bolagsskatt, men endast under förutsättning att bolaget hade erlagt nämnda skatt i förskott och därefter begärt återbetalning därav, samtidigt som denna lagstiftning inte innehöll några bestämmelser om skattetillgodohavande för ett sådant bolags aktieägare, trots att dessa skulle ha haft rätt till ett sådant tillgodohavande om utdelningen hade lämnats av ett i landet hemmahörande bolag och de utdelade medlen hade härrört från inhemsk utdelning – anses ge aktieägare några rättigheter med stöd av artikel 63 FEUF eller andra bestämmelser i fall där de tar emot utdelning som ett bolag har valt att lämna inom ramen för nämnda system, särskilt i fall där en aktieägare är hemmahörande i samma medlemsstat som det utdelande bolaget? 2) För den händelse att en sådan aktieägare som avses i den första frågan inte själv kan göra gällande några rättigheter med stöd av artikel 63 FEUF, har aktieägaren då rätt att åberopa ett åsidosättande av de rättigheter som enligt artiklarna 49 och 63 FEUF tillkommer det utdelande bolaget? 3) För den händelse att svaret på den första eller den andra frågan är att unionsrätten ger aktieägaren rättigheter eller att aktieägaren kan åberopa unionsrätten, följer det då av unionsrätten några krav i fråga om de rättsmedel som enligt nationell rätt ska stå till förfogande för aktieägaren? 4) Påverkas EU-domstolens svar på ovanstående frågor av a) att aktieägaren inte är skyldig att betala inkomstskatt i medlemsstaten på mottagen utdelning och att medlemsstaten därför, i fall av utdelning från ett i landet hemmahörande bolag som inte tillämpar det ovannämnda systemet, kan komma att till aktieägaren utbetala det skattetillgodohavande som denne är berättigad till enligt nationell rätt, b) att den nationella domstolen, i linje med de principer som slås fast i dom [av den 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur och Factortame (C‑46/93 och C‑48/93, EU:C:1996:79)], anser att den aktuella nationella lagstiftningen inte utgör en tillräckligt klar överträdelse av unionsrätten för att medlemsstaten ska kunna åläggas att ersätta det utdelande bolaget för den skada som detta har lidit, eller c) att bolag som lämnade utdelning inom ramen för det ovannämnda systemet i vissa men inte samtliga fall kan ha höjt sin utdelning till samtliga aktieägare för att kunna utbetala ett kontantbelopp motsvarande det belopp som en från skatteplikt undantagen aktieägare skulle ha erhållit vid utdelning utanför det systemet?”

IV – Förfarandet vid domstolen

40. Skriftliga yttranden har ingetts av fondförvaltarna, Förenade kungarikets regering och Europeiska kommissionen, vilka också alla yttrade sig vid den muntliga förhandlingen den 9 november 2016.

V – Bedömning

A – Den första tolkningsfrågan

41. Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida unionsrätten och i synnerhet artikel 63 FEUF ger några rättigheter till en aktieägare som tar emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung i fall där aktieägaren är hemmahörande i samma medlemsstat som det utdelande bolaget.

1. Tillämplig bestämmelse i EUF-fördraget

42. I punkterna 89–92 i dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), slog domstolen fast att den skattemässiga behandlingen av utdelning kan omfattas såväl av artikel 49 FEUF om etableringsfrihet som av artikel 63 FEUF om fri rörlighet för kapital. Frågan huruvida en nationell lagstiftning omfattas av den ena eller den andra fria rörligheten ska enligt domstolen avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen. Om en nationell lagstiftning tillämpas endast på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet, omfattas den av tillämpningsområdet för artikel 49 FEUF om etableringsfrihet. När nationella bestämmelser är tillämpliga endast på andelsinnehav som har förvärvats uteslutande i placeringssyfte och utan avsikt att erhålla något inflytande över bolagets förvaltning eller att utöva kontroll över bolaget, ska de däremot bedömas enbart mot bakgrund av den fria rörligheten för kapital. ( 7 )

43. I samma dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), fann domstolen att det inte var möjligt att utifrån ändamålet med den nationella lagstiftning som var i fråga – samma lagstiftning som är i fråga i det nu aktuella målet – fastställa huruvida denna lagstiftning till övervägande del omfattades av artikel 49 FEUF eller av artikel 63 FEUF. Under sådana förhållanden tar domstolen hänsyn till de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet i syfte att avgöra huruvida den situation som är i fråga i det nationella målet omfattas av den ena eller den andra av dessa båda bestämmelser. ( 8 )

44. Med tanke på att pensionsfondens innehav i de bolag som den hade investerat i oftast uppgick till mindre än 2 procent av aktiekapitalet och alltid till mindre än 5 procent av detta, och med tanke på att pensionsfonden i förhållande till dessa bolag endast var en aktieägare bland andra, anser jag – i likhet med vad fondförvaltarna, Förenade kungarikets regering och kommissionen har gjort gällande i sina yttranden – att de aktuella placeringarna omfattas av den fria rörlighet för kapital som föreskrivs i artikel 63 FEUF. De aktuella placeringarna gav nämligen inte fondförvaltarna någon möjlighet att utöva ett bestämmande inflytande över enskilda bolags beslut och verksamhet.

2. Situationen för ett bolag hemmahörande i Förenade kungariket som lämnade utdelning härrörande från FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung ( 9 )

45. I dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), fann domstolen att ”den skattemässiga behandlingen av i landet hemmahörande bolag som erh[öll] utländsk utdelning och som v[alde] att utnyttja FID-systemet [var] mindre förmånlig än det system som tillämpa[de]s på i landet hemmahörande bolag som erh[öll] inhemsk utdelning”. ( 10 )

46. På tal om den avsaknad av skattetillgodohavande som är den relevanta frågan i det nu aktuella målet, fann domstolen att den omständigheten att ”den aktieägare som erhåller utdelning från ett i landet hemmahörande bolag baserad på utländsk utdelning som FID-klassificerats inte [har] rätt till något skattetillgodohavande” jämte den omständigheten att en sådan aktieägare inte heller ”har … någon rätt till återbetalning när denne inte har att betala någon inkomstskatt eller när den inkomstskatt som skall erläggas understiger den skatt som påförts utdelningen efter den lägsta skattesatsen” leder till att ”ett bolag som har valt att omfattas av FID-systemet höjer utdelningen om det önskar säkerställa att avkastningen till aktieägarna motsvarar den avkastning som härrör från inhemska utdelningar”. ( 11 )

47. Det är viktigt att erinra om att sökandena i de nationella målen i det fallet var bolag hemmahörande i Förenade kungariket som ägde aktier i bolag hemmahörande i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland. Det nu aktuella målet rör däremot situationen för i Förenade kungariket hemmahörande aktieägare i bolag som också är hemmahörande i Förenade kungariket.

3. Situationen för en aktieägare hemmahörande i Förenade kungariket som från ett i landet hemmahörande bolag tog emot utdelning härrörande från FID‑klassificerad utdelning av utländskt ursprung: skillnad i behandling

48. Trots att sökandena i de nationella målen som gav upphov till dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), var bolag hemmahörande i Förenade kungariket som ägde aktier i bolag hemmahörande i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, fastslog domstolen i punkt 173 i domen, på tal om aktieägare i bolag hemmahörande i landet som tog emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung, att ”artiklarna 43 EG och 56 EG utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken i landet hemmahörande bolag som till sina aktieägare lämnar utdelning härrörande från inhemsk utdelning som de erhållit inte behöver erlägga bolagsskatt i förskott, medan i landet hemmahörande bolag som till sina aktieägare lämnar utdelning härrörande från utländsk utdelning som de erhållit, enligt nämnda lagstiftning har rätt att välja att omfattas av ett system som gör det möjligt för dem att få den bolagsskatt som erlagts i förskott återbetald, … medan lagstiftningen inte innehåller några bestämmelser om skattetillgodohavande för deras aktieägare trots att dessa skulle ha haft rätt till ett sådant tillgodohavande om utdelningen hade lämnats av ett i landet hemmahörande bolag och utdelade medel hade härrört från inhemsk utdelning”. ( 12 )

49. Jag anser att det framgår av denna punkt i den ovannämnda domen ( 13 ) att domstolen gjorde bedömningen att aktieägare som tog emot utdelning härrörande från FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung – som pensionsfonden i det aktuella fallet – direkt åsamkades skada genom de diskriminerande bestämmelserna ( 14 ) i FID-systemet, närmare bestämt genom avsaknaden av en rätt till skattetillgodohavande. ( 15 )

4. Rent inhemsk situation?

50. Trots denna diskriminerande behandling av aktieägare i den aktuella kategorin, vilken strider mot artiklarna 49 och 63 FEUF, anser Förenade kungarikets regering att sådana aktieägare inte har någon rättighet med stöd av artikel 63 FEUF.

51. Förenade kungarikets regering har förvisso inte direkt bestritt punkt 173 i domskälen och punkt 4 i domslutet i dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), men anser icke desto mindre att när aktier i ett bolag hemmahörande i en medlemsstat förvärvas av en investerare hemmahörande i samma medlemsstat, är det fråga om en rent inhemsk situation som faller utanför unionsrättens tillämpningsområde. ( 16 ) Enligt Förenade kungarikets regering innebär ett sådant förvärv därför inte att det sker någon kapitalrörelse i den mening som avses i artikel 63 FEUF eller att investeraren utövar någon rättighet som följer av den bestämmelsen.

52. Dessutom anser Förenade kungarikets regering att det framgår bland annat av den nomenklatur som återfinns i bilaga I till rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget ( 17 ) att det gränsöverskridande inslaget i de transaktioner som räknas upp i den bilagan har en avgörande betydelse för dessa transaktioners klassificering.

53. Enligt min uppfattning saknas det skäl att godta de argument som har framförts av Förenade kungarikets regering med innebörden att målet vid den nationella domstolen, vilket rör rättigheter för aktieägare som från ett bolag hemmahörande i Förenade kungariket tog emot utdelning härrörande från FID‑klassificerad utdelning av utländskt ursprung, skulle avse en rent inhemsk situation i en medlemsstat.

54. Detta påstående av Förenade kungarikets regering förefaller mig vara grundat på en selektiv och formalistisk tolkning ( 18 ) av FID-systemet och av de faktiska omständigheter som är i fråga i det nationella målet. Förenade kungarikets regering koncentrerar sig helt på en viss aspekt av FID-systemet och på dessa omständigheter, nämligen att det utdelande bolaget och aktieägaren var hemmahörande i samma medlemsstat, och bortser från andra aspekter, bland annat systemets syfte och ekonomiska räckvidd. ( 19 ) FID-systemet och den ogynnsamma behandlingen av de aktuella aktieägarna ska emellertid bedömas som en helhet, inte styckevis och delat som Förenade kungarikets regering har gjort.

55. FID-systemet infördes för att bolag hemmahörande i Förenade kungariket som tog emot utdelning från bolag som inte var hemmahörande i landet skulle kunna lindra effekten av överskjutande ACT. Bolagens möjlighet att välja FID‑systemet fick emellertid direkta och betydande konsekvenser inte endast för bolag hemmahörande i landet som lämnade utdelning härrörande från FID‑klassificerad utdelning av utländskt ursprung utan även för de mottagande aktieägarna, ( 20 ) vilka skattemässigt behandlades mindre gynnsamt än vad som skulle ha varit fallet vid rent inhemsk utdelning. Det räcker att erinra om att det i section 246 C ICTA uttryckligen föreskrevs att section 231.1 ICTA och således rätten till skattetillgodohavande inte skulle tillämpas när den aktuella utdelningen utgjorde utdelning av utländsk inkomst.

56. Själva lydelsen av section 246 C ICTA visar tydligt att rätten till skattetillgodohavande berodde på huruvida den inkomst som hade föranlett utdelningen var inhemsk eller utländsk.

57. Det kan således inte bestridas att FID-systemet specifikt avsåg utdelning över statsgränser, och det är inte möjligt att hävda att detta system i alla relevanta avseenden var begränsat till en och samma medlemsstat. Jag anser liksom kommissionen att de aktieägare som är i fråga i det nationella målet utsattes för uppenbar diskriminering jämfört med aktieägare i bolag hemmahörande i Förenade kungariket som tog emot utdelning av inhemskt ursprung.

58. I detta sammanhang finns det särskilt relevanta lärdomar att hämta i dom av den 23 februari 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143), som rörde huruvida det var förenligt med etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital att en nationell lagstiftning inte medgav avdrag för finansieringskostnader avseende ett aktieinnehav i ett dotterbolag som hade samband med utdelning från ett indirekt dotterbolag ( 21 ) i en annan medlemsstat.

59. Domstolen avvisade i nämnda dom inledningsvis de argument som hade anförts av bland annat den tyska regeringen och Förenade kungarikets regering med innebörden att tvisten rörde en rent inhemsk situation i en medlemsstat och att det därför saknades anledning att tolka de bestämmelser i fördraget som avsåg etableringsfriheten eller den fria rörligheten för kapital. Domstolen fann att i ett fall där ett moderbolag med säte i Tyskland har invänt mot den tyska skattemyndighetens beslut att inte medge bolaget avdrag för kostnader för att förvärva en andel i ett dotterbolag som också har säte i Tyskland, ett beslut som skattemyndigheten har motiverat med det direkta ekonomiska samband som den anser föreligga mellan dessa kostnader och utdelning som lämnas av ett indirekt dotterbolag i Österrike, ( 22 ) ska den lagstiftning som har legat till grund för detta beslut anses vara tillämplig på förhållanden som har samband med utbyten inom unionen, vilket innebär att de bestämmelser i fördraget som rör de grundläggande friheterna kan vara tillämpliga. ( 23 )

60. Även det argument som Förenade kungarikets regering har framfört med hänvisning till den nomenklatur som utgör bilaga 1 till direktiv 88/361 ska avvisas, eftersom det är ställt utom allt tvivel att de aktuella kapitalrörelserna har ett gränsöverskridande inslag.

61. Av det ovan anförda följer att en aktieägare som tar emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung faktiskt har rättigheter enligt artikel 63 FEUF, även om aktieägaren är hemmahörande i samma medlemsstat som det utdelande bolaget, och att aktieägaren kan göra dessa rättigheter gällande vid domstol.

5. Huruvida skillnaden i behandling är motiverad

62. Det återstår att avgöra huruvida den skillnad i behandling som FID‑systemet innebar kan vara motiverad mot bakgrund av de bestämmelser i EUF‑fördraget som rör den fria rörligheten för kapital.

63. Förenade kungarikets regering anser – för den händelse att domstolen skulle avvisa dess argument till stöd för ståndpunkten att unionsrätten inte är tillämplig – att om aktieägaren faktiskt hade relevanta rättigheter enligt unionsrätten och dessa rättigheter faktiskt inskränktes genom att det inte beviljades något skattetillgodohavande för FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung som lämnades till en från skatteplikt undantagen aktieägare, är denna inskränkning av aktieägarens rättigheter motiverad med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang.

64. Enligt Förenade kungarikets regering fanns det inom ramen för det system för tillgodoräknande som tillämpades i Förenade kungariket ett direkt samband mellan den skatteförmån som aktieägaren erhöll, nämligen skattetillgodohavandet avseende utdelning, och den ACT som bolaget hade betalat på den aktuella utdelningen. Av systemets inre logik följde att eftersom bolaget var berättigat till återbetalning av den ACT som det hade betalat på en FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung, saknade aktieägaren rätt till skattetillgodohavande.

65. Jag anser att den motivering som Förenade kungarikets regering har anfört inte kan godtas.

66. Det rör sig i själva verket om en upprepning av de motsvarande argument som Förenade kungarikets regering anförde redan i dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), och som avvisades av domstolen.

67. Det är mot bakgrund av punkterna 93 och 163 i nämnda dom tydligt att domstolen fann att den skillnad i behandling som hade konstaterats i förhållande till EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital inte kunde motiveras med hänvisning till behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i Förenade kungarikets skattesystem.

68. Av punkt 173 i dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), framgår att den där aktuella skillnaden i behandling avsåg bland annat den omständigheten att en aktieägare som tog emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung inte hade rätt till något skattetillgodohavande. Det rörde sig således utan tvivel om samma situation som är i fråga i det nu aktuella målet.

69. I nämnda dom avvisade domstolen också det argument som hade anförts av Förenade kungarikets regering med innebörden att en aktieägare som tog emot utdelning beviljades ett skattetillgodohavande endast i fall där det förelåg en ekonomisk dubbelbeskattning av utdelad vinst som måste förhindras eller minskas. ( 24 ) Domstolen slog fast att ”denna risk [för dubbelbeskattning] … förel[åg] … vid utdelning som lämna[de]s av ett i landet ej hemmahörande bolag vars vinster likaså [var] bolagsskattepliktiga i dess hemviststat enligt de skattesatser och bestämmelser som [var] tillämpliga där”. ( 25 )

B – Den andra tolkningsfrågan

70. Den hänskjutande domstolens andra tolkningsfråga behöver besvaras endast om en aktieägare som tar emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung inte själv kan göra gällande rättigheter enligt artikel 63 FEUF.

71. Med tanke på hur jag anser att den hänskjutande domstolens första fråga ska besvaras, saknas det enligt min bedömning skäl att besvara den andra frågan.

C – Den tredje och den fjärde tolkningsfrågan

72. Den hänskjutande domstolen har ställt sin tredje och sin fjärde tolkningsfråga till EU-domstolen för att få klarhet i dels vilka slutsatser domstolarna i en medlemsstat ska dra av att en bestämmelse i den inhemska rätten har befunnits vara oförenlig med unionsrätten, särskilt i fråga om vilka rättsmedel som de ska ställa till förfogande för aktieägare som har tagit emot FID‑klassificerad utdelning av utländskt ursprung (den tredje frågan), dels huruvida vissa angivna omständigheter påverkar EU-domstolens bedömning (den fjärde frågan).

1. Slutsatser som ska dras av att vissa nationella bestämmelser har befunnits vara oförenliga med unionsrätten

73. Det ankommer på medlemsstaternas domstolar att i enlighet med den princip om lojalt samarbete som nämns i artikel 4.3 FEU säkerställa domstolsskyddet för de rättigheter som enskilda har enligt unionsrätten. Enligt artikel 19.1 FEU ska medlemsstaterna vidare fastställa de möjligheter till överklagande som behövs för att säkerställa ett effektivt domstolsskydd inom de områden som omfattas av unionsrätten. ( 26 )

74. Fondförvaltarna anser att ett effektivt rättsmedel bör utmynna i att medlemsstaten återlämnar den ekonomiska vinst som den har gjort genom sin överträdelse av artikel 63 FEUF, eftersom motsatsen skulle innebära att åsidosättandet av den artikeln fortgick. Vad som är i fråga är enligt fondförvaltarna en rätt till återbetalning som i enlighet med de principer som domstolen slog fast i dom av den 9 november 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), och dom av den 8 mars 2001, Metallgesellschaft m.fl. (C‑397/98 och C‑410/98, EU:C:2001:134), utgör en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i unionsbestämmelserna, såsom dessa har tolkats av domstolen.

75. Enligt fondförvaltarna finns det inte någon rättsprincip med innebörden att en medlemsstats återbetalningsskyldighet skulle inskränka sig till beloppet för den skatt som medlemsstaten har tagit ut av den berörda personen. De anser att aktieägarna har rätt att erhålla återbetalning av de belopp som skulle ha utbetalats till dem om det nationella skattesystemet hade varit förenligt med unionsrätten och som medlemsstaten inte har utbetalat, utan i stället har kunnat dra fördel av. Ett effektivt rättsmedel bör enligt deras uppfattning utmynna i att medlemsstaten betalar inte endast de aktuella beloppen, utan även ränta med anledning av att aktieägarna tidigare inte har kunnat förfoga över dessa belopp.

76. Förenade kungarikets regering anser att en medlemsstat förvisso har en skyldighet enligt unionsrätten att återbetala skatt som den har tagit ut i strid med unionsrätten, men att denna princip inte är tillämplig på fondförvaltarna, eftersom dessa enligt den nationella rätten var undantagna från skatteplikt på utdelningsinkomster och således inte var skyldiga att betala – och inte heller har betalat – någon skatt på den FID som de tog emot.

77. Eftersom det saknas unionsrättsliga bestämmelser på området, ankommer det inte på domstolen att slå fast vilka rättsmedel som ska stå till buds för aktieägare som har tagit emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung eller vilka de närmare villkoren för utnyttjande av dessa rättsmedel ska vara. ( 27 )

78. Det ankommer nämligen på varje medlemsstat att i sin rättsordning ange vilka domstolar som är behöriga och fastställa de processuella regler som gäller för talan som syftar till att säkerställa skyddet av de rättigheter för enskilda som följer av unionsrätten. Dessa regler får emellertid varken vara mindre förmånliga än de som avser liknande talan som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen). ( 28 )

a) Återbetalning av felaktigt inbetalda belopp

79. I motsats till vad fondförvaltarna har gjort gällande, anser jag inte att pensionsfonden har någon rätt till återbetalning av felaktigt inbetalda belopp i enlighet med de principer som slås fast i dom av den 9 november 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), och dom av den 8 mars 2001, Metallgesellschaft m.fl. (C‑397/98 och C‑410/98, EU:C:2001:134).

80. Rätten att erhålla återbetalning av skatter och avgifter som i en medlemsstat har tagits ut i strid med unionsrätten utgör en följd av och ett komplement till de rättigheter som tillkommer enskilda i kraft av de unionsrättsliga bestämmelser som innebär att sådana skatter och avgifter är förbjudna. En medlemsstat är således i princip skyldig att återbetala skatter och avgifter som har tagits ut i strid med unionsrätten. Återbetalning av sådana skatter och avgifter får nekas, genom undantag från principen om att skatter och avgifter som strider mot unionsrätten ska återbetalas, endast om sådan återbetalning skulle medföra en obehörig vinst för den som har rätt till återbetalning, det vill säga när det är fastställt att den skatt- eller avgiftsskyldige i praktiken har övervältrat skatten eller avgiften direkt på exempelvis köparen av en vara. Syftet med rätten till återbetalning av felaktigt inbetalda belopp är nämligen att följderna av skattens eller avgiftens oförenlighet med unionsrätten ska avhjälpas genom att den obefogade ekonomiska kostnad som skatten eller avgiften har inneburit för den ekonomiska aktör som slutligen har burit denna undanröjs. ( 29 )

81. Eftersom pensionsfonden är en godkänd pensionsfond, har fondförvaltarna inte erlagt någon skatt på bland annat den FID-klassificerade utdelning av utländskt ursprung som de har tagit emot.

82. Av detta följer enligt min mening att fondförvaltarna, eftersom de i praktiken inte har erlagt någon skatt, saknar rätt till återbetalning av felaktigt inbetalda belopp i enlighet med de principer som slås fast bland annat i dom av den 9 november 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), och dom av den 8 mars 2001, Metallgesellschaft m.fl. (C‑397/98 och C‑410/98, EU:C:2001:134).

b) Principen om unionsrättens företräde

83. Innebär detta att aktieägare som i likhet med fondförvaltarna har tagit emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung helt saknar möjlighet att utnyttja andra rättsmedel? Enligt min uppfattning är så inte fallet.

84. Inledningsvis ska det erinras om att principen om unionsrättens företräde innebär att fördragsbestämmelserna och institutionernas direkt tillämpliga rättsakter ska ha den verkan i förhållande till medlemsstaternas inhemska rätt att de medför att varje motstridande föreskrift i den nationella lagstiftningen blir automatiskt otillämplig i och med att unionsreglerna träder i kraft. ( 30 )

85. Av fast rättspraxis följer att en nationell domstol är skyldig att avstå från att tillämpa en nationell rättsregel som är oförenlig med direkt tillämplig unionsrätt och att tillämpa de förfaranden i den nationella rättsordningen som lämpar sig för att tillvarata rättigheter som enligt unionsrätten tillkommer enskilda. ( 31 )

86. Principen om unionsrättens företräde innebär att medlemsstaterna är skyldiga att vidta nödvändiga åtgärder för att se till att den som har drabbats av diskriminering som är förbjuden enligt bland annat artikel 63 FEUF kan erhålla betalning av samtliga belopp som vederbörande skulle ha varit berättigad till om denna diskriminering inte hade förelegat. För att slå vakt om den ändamålsenliga verkan av den artikeln och garantera ett effektivt domstolsskydd för aktieägare som tar emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung, är det nödvändigt att i möjligaste mån och under iakttagande av likvärdighets- och effektivitetsprinciperna ombesörja att sådana aktieägare försätts i den situation som de skulle ha befunnit sig i om de inte hade utsatts för diskriminering genom de aktuella nationella bestämmelserna.

87. I det aktuella fallet anser jag att principen om unionsrättens företräde ger vid handen att fondförvaltarna, som har rätt till ett skattetillgodohavande, eftersom section 246 C ICTA inte ska tillämpas, också är berättigade till utbetalning av detta skattetillgodohavande på grundval av section 231.3 ICTA och till ränta motsvarande de förluster som de har lidit på grund av att de inte har kunnat förfoga över detta belopp. ( 32 )

2. Den eventuella inverkan av vissa omständigheter

a) Aktieägarens undantag från skatteplikt

88. Det saknar betydelse att aktieägaren inte är skyldig att betala skatt i sin hemviststat ( 33 ) på mottagen utdelning och att medlemsstaten därför, i fall av utdelning från ett bolag hemmahörande i landet som inte tillämpar FID-systemet, kan komma att till aktieägaren utbetala det skattetillgodohavande som denne är berättigad till enligt nationell rätt. ( 34 ) För iakttagande av artikel 63 FEUF krävs endast att en och samma regel tillämpas inom ramen för FID-systemet, det vill säga att pensionsfonden ska befinna sig i samma situation som andra från skatteplikt undantagna godkända pensionsfonder, vilka utanför FID-systemet hade rätt till utbetalning av skattetillgodohavandet ( 35 ) med stöd av section 231.3 ICTA.

b) Den nationella domstolens bedömning att medlemsstaten inte har gjort sig skyldig till en tillräckligt klar överträdelse av unionsrätten i linje med de principer som slås fast i dom av den 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur och Factortame (C‑46/93 och C‑48/93, EU:C:1996:79)

89. I det ovannämnda målet hade skadeståndstalan väckts av det utdelande bolaget.

90. Med tanke på dels att sådana aktieägare som pensionsfonden i det nu aktuella målet, vilka från ett bolag hemmahörande i Förenade kungariket tog emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung, direkt har åsamkats skada genom de diskriminerande bestämmelserna i FID-systemet, närmare bestämt genom åsidosättandet av deras rätt till skattetillgodohavande, dels att artikel 63 FEUF ger sådana aktieägare rättigheter som de kan göra gällande vid domstol, kan den omständighet som den hänskjutande domstolen har anfört inte påverka aktieägarnas rättigheter i den mån som dessa är oberoende av de eventuella rättigheter som tillkommer de utdelande bolagen. ( 36 )

91. De rättigheter som tillkommer de aktuella aktieägarna enligt artikel 63 FEUF är oberoende av de rättigheter som tillkommer de utdelande bolagen.

c) Den eventuella höjningen av utdelningen

92. Den hänskjutande domstolen önskar få klarhet i huruvida det har någon betydelse att bolag som lämnade utdelning inom ramen för FID-systemet i vissa men inte samtliga fall kan ha höjt sin utdelning till samtliga aktieägare för att kunna utbetala ett kontantbelopp motsvarande det belopp som en från skatteplikt undantagen aktieägare skulle ha erhållit vid utdelning utanför det systemet. ( 37 )

93. Här ska det framhållas att den hänskjutande domstolen själv har påtalat att det ”[i] den rättegång som har gett upphov till förevarande hänskjutande [inte] har … styrkts att en höjning av utdelning faktiskt har ägt rum och, om sådan har ägt rum, vilken omfattning höjningen hade och huruvida den motsvarade en faktisk förmån för aktieägaren eller en faktisk kostnad för bolagen”. ( 38 )

94. Mot bakgrund av detta anser jag att den hänskjutande domstolens fråga är ytterst oprecis och kanske till och med hypotetisk.

95. I alla händelser ska det understrykas att det konstaterande med innebörden att aktieägarna hade diskriminerats som EU-domstolen gjorde i punkt 173 i dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), gäller oberoende av eventuella avhjälpande åtgärder som bolag hemmahörande i Förenade kungariket kan ha vidtagit till förmån för sina aktieägare i samband med att de har lämnat FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung. Domstolen påpekade nämligen i punkt 149 i sin dom att ett bolag som hade valt att omfattas av FID-systemet kunde se sig föranlett att ”höj[a] utdelningen om det önska[de] säkerställa att avkastningen till aktieägarna motsvara[de] den avkastning som härrör[de] från inhemska utdelningar”, men domstolen tillmätte sedan inte denna omständighet någon betydelse.

VI – Förslag till avgörande

96. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som har ställts av Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, civil- och förvaltningsrättsliga avdelningen, Förenade kungariket) på följande sätt: 1) En aktieägare som tar emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung har rättigheter enligt artikel 63 FEUF och kan göra dessa rättigheter gällande vid domstol. 2) Principen om unionsrättens företräde innebär att medlemsstaterna är skyldiga att vidta nödvändiga åtgärder för att se till att den som har drabbats av diskriminering som är förbjuden enligt bland annat artikel 63 FEUF kan erhålla betalning av samtliga belopp som vederbörande skulle ha varit berättigad till om denna diskriminering inte hade förelegat. För att slå vakt om den ändamålsenliga verkan av artikel 63 FEUF och garantera ett effektivt domstolsskydd för aktieägare som tar emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung, är det nödvändigt att i möjligaste mån och under iakttagande av likvärdighets‑ och effektivitetsprinciperna ombesörja att sådana aktieägare försätts i den situation som de skulle ha befunnit sig i om de inte hade utsatts för diskriminering genom de aktuella nationella bestämmelserna. 3) Det saknar betydelse – att aktieägaren inte är skyldig att betala skatt i sin hemviststat på mottagen utdelning och att medlemsstaten därför, i fall av utdelning från ett bolag hemmahörande i landet som inte tillämpar FID‑systemet, kan komma att till aktieägaren utbetala det skattetillgodohavande som denne är berättigad till enligt nationell rätt, – att den nationella domstolen, i linje med de principer som slås fast i dom av den 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur och Factortame (C‑46/93 och C‑48/93, EU:C:1996:79), anser att den nationella lagstiftningen inte utgör en tillräckligt klar överträdelse av unionsrätten för att medlemsstaten ska kunna åläggas att ersätta det utdelande bolaget för den skada som detta har lidit, eftersom de rättigheter som tillkommer de aktuella aktieägarna enligt artikel 63 FEUF är oberoende av de rättigheter som tillkommer de utdelande bolagen, – att bolag som lämnade utdelning inom ramen för det ovannämnda systemet kan ha höjt sin utdelning till samtliga aktieägare för att kunna utbetala ett kontantbelopp motsvarande det belopp som en aktieägare skulle ha erhållit vid utdelning utanför FID-systemet.

( 1 ) Originalspråk: franska.

( 2 ) I dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 148), talade domstolen om ”den aktieägare som erhåller utdelning från ett i landet hemmahörande bolag baserad på utländsk utdelning som FID-klassificerats”.

( 3 ) Dessa kommer i förevarande förslag att betecknas som ”FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung”.

( 4 ) I section 231.1 ICTA stadgades att ”[n]är ett bolag hemmahörande i Förenade kungariket lämnar en ACT-pliktig utdelning och den som tar emot utdelningen är ett annat bolag hemmahörande i Förenade kungariket eller en person hemmahörande i Förenade kungariket som inte är ett bolag, har den som tar emot utdelningen rätt till ett skattetillgodohavande vars belopp ska vara lika med den del av utdelningens belopp eller värde som motsvarar den gällande ACT‑satsen för det räkenskapsår då utdelningen lämnades”.

( 5 ) Se punkterna 23–29 i förevarande förslag till avgörande.

( 6 ) Se section 592.2 ICTA och punkt 15 i förevarande förslag till avgörande.

( 7 ) Se även dom av den 15 september 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, punkterna 30–32).

( 8 ) Dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punkt 94 och där angiven rättspraxis).

( 9 ) I dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 148), använder domstolen uttrycket ”utdelning från ett i landet hemmahörande bolag baserad på utländsk utdelning som FID-klassificerats”.

( 10 ) Se dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 145). Min kursivering.

( 11 ) Dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkterna 148 och 149).

( 12 ) Min kursivering.

( 13 ) Se även punkt 4 i domslutet i nämnda dom.

( 14 ) Jag vill här påpeka att det är ostridigt att aktieägare som tog emot FID-klassificerad utdelning av utländskt ursprung befann sig i en situation som var jämförbar med situationen för aktieägare som tog emot utdelning av inhemskt ursprung.

( 15 ) När det gällde utdelning som lämnades utanför FID-systemet, innebar utbetalning av skattetillgodohavande enligt den hänskjutande domstolen att ”Förenade kungariket kompletterade det utdelningsbelopp som pensionsfonden hade tagit emot. Den aktieägande pensionsfonden erhöll således i praktiken en återbetalning av en del av den bolagsskatt som hade erlagts av det i Förenade kungariket hemmahörande bolaget (eller av dess i landet hemmahörande dotterbolag)”. Den hänskjutande domstolen har påpekat att ”en utdelning på 80 gav ett skattetillgodohavande på 20, vilket innebar att pensionsfonden erhöll sammanlagt 100”.

( 16 ) Härvidlag har Förenade kungarikets regering hänvisat till dom av den 16 juli 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punkt 34). En ”kapitalrörelse i den mening som avses i artikel 63 FEUF” förutsätter enligt Förenade kungarikets regering ”ett förvärv av utländska värdepapper, inte av inhemska värdepapper, varför en inhemsk aktieägares förvärv av aktier i ett inhemskt bolag inte utgör någon kapitalrörelse i den mening som avses i artikel 63 FEUF”. Jag anser att den ovannämnda dom som Förenade kungarikets regering har hänvisat till saknar relevans i det aktuella fallet. I punkt 33 i nämnda dom fann domstolen att artiklarna 49 och 54 FEUF om etableringsfrihet ”inte [utgjorde] hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken avdraget förvägras ett konsortiebolag med säte i en medlemsstat när verksamheten i det holdingbolag som ägs av konsortiet uteslutande eller huvudsakligen består i att inneha andelar i dotterbolag som har sitt säte i tredjeland”. Domstolen fastslog förvisso i punkt 34 i samma dom att den aktuella tvisten avsåg en situation som föll utanför tillämpningsområdet för unionsrätten, närmare bestämt etableringsfriheten, men vad domstolen uttalade sig om var inte huruvida det rörde sig om en rent intern situation och inte heller den fria rörligheten för kapital.

( 17 ) EGT L 178, 1988, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44.

( 18 ) En tolkning som inte tar hänsyn ”till den ekonomiska verkligheten”, som kommissionen uttryckte saken vid den muntliga förhandlingen.

( 19 ) Jag håller med om vad fondförvaltarna har hävdat i sitt yttrande, nämligen att ”FID-systemet skapar en uttrycklig koppling mellan utländska bolags vinster och den skattemässiga behandlingen av sådana aktieägare som [pensionsfonden] i så måtto att det endast var utdelning knuten till inkomster härrörande från utländska bolags vinster som klassificerades som FID och föranledde sådana avdrag som bolagen begärde för överskjutande ACT” och att ”FID nödvändigtvis förutsätter ett utländskt inslag i så måtto att FID definitionsmässigt motsvarar vidareutdelning av inkomster som ett moderbolag hemmahörande i Förenade kungariket har erhållit från dotterbolag i utlandet”.

( 20 ) Se punkterna 148 och 173 i dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

( 21 ) Keller Holding (moderbolaget), vars säte och ledning fanns i Tyskland, ägde bland annat samtliga andelar i ett annat tyskt bolag, Keller Grundbau GmbH, som i sin tur ägde samtliga andelar i ett österrikiskt bolag, Keller Grundbau GmbH Wien (det indirekta dotterbolaget/dotterdotterbolaget).

( 22 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 februari 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, punkt 23). Se även, analogt, dom av den 10 mars 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2005:161), där domstolen fann att nationella bestämmelser enligt vilka endast forskning som bedrevs i den aktuella medlemsstaten kunde komma i fråga för en skattereduktion för forskning stred mot artikel 59 FEUF. I sitt förslag till avgörande i det målet (C‑39/04, EU:C:2004:789, punkt 11) framhöll generaladvokat Jacobs att ”[m]ed dessa bestämmelser behandlas ett bolag som är etablerat i en medlemsstat och som erhåller tjänster från en tillhandahållare i den staten mera förmånligt än ett bolag som är etablerat i denna medlemsstat och som erhåller tjänster som tillhandahålls från en annan medlemsstat. Bestämmelserna baseras därför, om än indirekt, på tjänstetillhandahållarens etableringsort och de kan följaktligen hindra gränsöverskridande verksamhet. Bestämmelserna står till följd härav i uppenbar strid med artikel [59 FEUF]” (min kursivering). Se även dom av den 12 april 1994, Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1994:127, punkt 20), där domstolen fann att en skillnad i behandling som indirekt påverkade situationen för bolag som hade bildats enligt rätten i andra medlemsstater utgjorde sådan diskriminering på grund av nationalitet som är förbjuden enligt artikel 49 FEUF.

( 23 ) Se dom av den 23 februari 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, punkt 24).

( 24 ) Enligt Förenade kungarikets regering förelåg ekonomisk dubbelbeskattning inte i fråga om FID‑systemet, ”eftersom någon ACT aldrig ha[de] erlagts för de utländska utdelningarna och den ACT som det i landet hemmahörande bolag som tagit emot nämnda utdelningar måste erlägga när det lämna[de] utdelning till sina aktieägare därefter återbetala[de]s”. Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 158).

( 25 ) Se dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 159).

( 26 ) Dom av den 19 november 2014, ClientEarth (C‑404/13, EU:C:2014:2382, punkt 52 och där angiven rättspraxis). Se även förslag till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i målet Texdata Software (C‑418/11, EU:C:2013:50, punkt 81) och förslag till avgörande av generaladvokaten Sharpston i de förenade målen Star Storage m.fl. (C‑439/14 och C‑488/14, EU:C:2016:307, punkt 37), se även fotnot 32 i det sistnämnda förslaget till avgörande, där generaladvokat Sharpston påpekar att ”[i] den omfattning som artikel 47 i stadgan gäller för medlemsstaterna motsvarar den artikel 19.1 andra stycket FEU och [preciserar] principen om lojalt samarbete i artikel 4.3 FEU”.

( 27 ) Se, analogt, dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 201).

( 28 ) Dom av den 19 maj 2011, Iaia m.fl. (C‑452/09, EU:C:2011:323, punkt 16 och där angiven rättspraxis).

( 29 ) Dom av den 20 oktober 2011, Danfoss och Sauer-Danfoss (C‑94/10, EU:C:2011:674, punkterna 20, 21 och 23).

( 30 ) Dom av den 4 februari 2016, Ince (C‑336/14, EU:C:2016:72, punkt 52).

( 31 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, Littlewoods Retail m.fl. (C‑591/10, EU:C:2012:478, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

( 32 ) Se, analogt, dom av den 19 juli 2012, Littlewoods Retail m.fl. (C‑591/10, EU:C:2012:478, punkterna 25 och 33).

( 33 ) Det vill säga, i det aktuella fallet, Förenade kungariket.

( 34 ) Se led a i den hänskjutande domstolens fjärde tolkningsfråga.

( 35 ) Se, analogt, punkt 49 i dom av den 7 september 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484), där domstolen fann att ”[e]tt beviljande av skattetillgodohavande för bolagsskatt som erlagts i en annan medlemsstat [visserligen] medför … för Republiken Finland att skatteintäkterna från beskattning av utdelning från bolag som är etablerade i andra medlemsstater minskar … [men att detta] inte kan anses utgöra sådana tvingande hänsyn till allmänintresset som kan åberopas för att rättfärdiga en åtgärd som i princip strider mot en grundläggande frihet”.

( 36 ) Se led b i den hänskjutande domstolens fjärde tolkningsfråga.

( 37 ) Se led c i den hänskjutande domstolens fjärde tolkningsfråga.

( 38 ) Se dom The BT Pension Scheme (Trustees of) v HM Revenue and Customs [2015], EWCA Civ 713, punkt 22, där Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, civil‑ och förvaltningsrättsliga avdelningen) uttalade att ”många [av dessa bolag] har valt att höja utdelningen jämfört med vad de annars skulle ha utbetalat”. I punkt 23 i samma dom gjorde Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, civil‑ och förvaltningsrättsliga avdelningen) bedömningen att det mot bakgrund av de faktiska omständigheterna i målet inte var möjligt att fastställa huruvida FID har höjts, ”för att inte tala om huruvida den har höjts i tillräcklig omfattning för att helt kompensera den nackdel som fondförvaltarna har vållats genom att de inte har erhållit något återbetalningsbart skattetillgodohavande för sådan utdelning”. I nämnda punkt 23 utgick Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, civil‑ och förvaltningsrättsliga avdelningen) från att ökningen ”inte helt har kompenserat nackdelen”.