FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

PAOLO MENGOZZI

föredraget den 26 juli 2017 ( 1 )

Mål C‑355/16

Christian Picart

mot

Ministère des Finances et des Comptes publics

(begäran om förhandsavgörande från Conseil d’État (Frankrike))

”Begäran om förhandsavgörande – Avtal mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, om fri rörlighet för personer – Etableringsrätt – Egenföretagare – Artiklarna 12 och 15 i bilaga I till avtalet – Skattelagstiftning – Beskattning av orealiserade värdeökningar på värdepapper – Flytt av skatterättsligt hemvist från den berörda medlemsstaten”

I. Inledning

1. Förevarande begäran om förhandsavgörande, som hänskjutits av Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike), avser tolkningen av avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, om fri rörlighet för personer, vilket undertecknades i Luxemburg den 21 juni 1999 ( 2 ) och trädde i kraft den 1 juni 2002 (nedan kallat avtalet).

2. Begäran har ingetts inom ramen för en tvist mellan den franske medborgaren Christian Picart och de franska skattemyndigheterna. Tvisten avser skattemyndigheternas beslut att räkna upp den orealiserade värdeökning på värdepapper som han innehade och deklarerade då han flyttade sitt skatterättsliga hemvist från Frankrike till Schweiz, och att påföra honom ytterligare inkomstskatt och sociala avgifter samt straffavgifter.

3. Förevarande mål ger domstolen tillfälle att pröva huruvida tillämpningsområdet för avtalets bestämmelser om etableringsrätt och principen om icke-diskriminering – i likhet med vad domstolen har slagit fast beträffande EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet – omfattar en skatteåtgärd som innebär att orealiserade värdeökningar beskattas vid utflyttning från det nationella territoriet, och som antas av ursprungsmedlemsstaten när en medborgare i en medlemsstat flyttar sitt skatterättsliga hemvist till Schweiz.

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Avtalet

4. I avtalets ingress anges att de avtalsslutande parterna ”är beslutna att sinsemellan förverkliga fri rörlighet för personer på grundval av de bestämmelser som är tillämpliga i Europeiska gemenskapen”.

5. I artikel 1 a i avtalet anges att målet för avtalet är att till förmån för medborgarna i Europeiska gemenskapens medlemsstater och Schweiz ge rätt till inresa, vistelse, upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet som arbetstagare och etablering som egenföretagare samt rätt att stanna kvar på de avtalsslutande parternas territorier.

6. I artikel 2, med rubriken ”Icke-diskriminering”, i avtalet föreskrivs att medborgare i en avtalsslutande part vilka lagligen vistas på en annan avtalsslutande parts territorium, vid tillämpningen av och i enlighet med bestämmelserna i bilagorna I, II och III till detta avtal, inte får diskrimineras på grundval av nationalitet.

7. I artikel 4, med rubriken ”Rätt till vistelse och upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet”, i avtalet anges att rätten till vistelse och upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet ska garanteras i enlighet med bestämmelserna i bilaga I.

8. I artikel 16, med rubriken ”Hänvisning till gemenskapsrätten”, i avtalet föreskrivs i punkt 2 att i den mån tillämpningen av detta avtal omfattar gemenskapsrättsliga begrepp ska hänsyn tas till Europeiska gemenskapernas domstols gällande rättspraxis före tidpunkten för avtalets undertecknande. Schweiz ska underrättas om praxis som uppstått efter denna tidpunkt. Den gemensamma kommittén kan, i syfte att underlätta avtalets tillämpning, på en avtalsslutande parts begäran fastställa konsekvenserna av denna praxis.

9. Bilaga I till avtalet handlar om fri rörlighet för personer. I artikel 9, med rubriken ”Likabehandling”, i denna bilaga föreskrivs följande: ”1. En arbetstagare som är medborgare i en avtalsslutande part får inte på den andra avtalsslutande partens territorium på grund av sin nationalitet behandlas annorlunda än inhemska arbetstagare i fråga om anställnings- och arbetsvillkor, särskilt vad avser lön, uppsägning och, om han skulle bli arbetslös, återinsättande i arbete eller återanställning. 2. Arbetstagaren och dennes familjemedlemmar i den mening som avses i artikel 3 i denna bilaga skall åtnjuta samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare och deras familjemedlemmar. …”

10. Kapitel III i nämnda bilaga innehåller bestämmelser om egenföretagare. Artikel 12.1 och 12.2 har följande lydelse: ”1. En medborgare i en avtalsslutande part som önskar etablera sig på en annan avtalsslutande parts territorium för att driva egen rörelse (nedan kallad egenföretagare) skall få uppehållstillstånd för minst fem år räknat från tidpunkten för utfärdandet, förutsatt att han kan bevisa för de behöriga nationella myndigheterna att han etablerat sig eller önskar etablera sig i detta syfte. 2. Uppehållstillståndet skall automatiskt förlängas med minst fem år, förutsatt att egenföretagaren kan bevisa för de behöriga nationella myndigheterna att han driver egen rörelse.”

11. I artikel 15, med rubriken ”Likabehandling”, i samma bilaga föreskrivs följande: ”1. Vad beträffar upptagande och utövande av förvärvsverksamhet som egenföretagare i värdlandet skall egenföretagaren komma i åtnjutande av en behandling som är minst lika förmånlig som den som beviljas landets egna medborgare. 2. Bestämmelserna i artikel 9 i denna bilaga skall också i tillämpliga delar gälla egenföretagare som avses i detta kapitel.”

12. Artikel 21 i avtalet har rubriken ”Förhållande till befintliga bilaterala dubbelbeskattningsavtal”. I artikel 21.3 föreskrivs att ”ingen bestämmelse i avtalet ska hindra de avtalsslutande parterna från att anta eller tillämpa en åtgärd som är avsedd att säkerställa påförande, betalning och effektiv uppbörd av skatt eller att motverka skatteflykt enligt bestämmelserna i den ena avtalsslutande partens inhemska skattelagstiftning, enligt avtal mellan Schweiz, å ena sidan, och en eller flera av Europeiska gemenskapens medlemsstater, å andra sidan, syftande till att undvika dubbelbeskattning eller enligt andra överenskommelser i skattefrågor”.

13. Kapitel V i nämnda bilaga I avser ”personer som inte utövar ekonomisk förvärvsverksamhet”. I artikel 24.1, med rubriken ”Bestämmelser om vistelse”, i bilaga I anges bland annat att en medborgare i en avtalsslutande part som inte utövar ekonomisk förvärvsverksamhet i bosättningslandet och som inte har rätt till vistelse enligt några andra bestämmelser i detta avtal ska få uppehållstillstånd för minst fem år, förutsatt att han kan bevisa för de behöriga nationella myndigheterna att han och hans familjemedlemmar har tillräckliga tillgångar för att inte behöva utnyttja det sociala stödsystemet under vistelsen och omfattas av en heltäckande sjukförsäkring.

B. Den franska skattelagstiftningen

14. Artikel 167 bis i Code général des impôts (allmänna franska skattelagen, nedan kallad skattelagen) hade vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet följande lydelse: ”I. – 1. Skattskyldiga som har haft sitt skatterättsliga hemvist i Frankrike under minst sex av de senaste tio åren ska, vid den tidpunkt då hemvistet flyttas från Frankrike, beskattas för värdeökningar på sådana bolagsandelar som [motsvarar ett innehav av mer än 25 procent av bolagets kapital]. … II. – 1. Uppskov med betalning av skatt på den uppkomna värdeökningen kan medges fram till den tidpunkt när överlåtelse, återköp, inlösen eller indragning av berörda bolagsandelar sker. Uppskov med betalning kan beviljas under förutsättning att den skattskyldige deklarerar den uppkomna värdeökningen enligt de villkor som anges under I, ansöker om uppskov, utser ett ombud med hemvist i Frankrike som är behörigt att ta emot meddelanden om beskattningsunderlaget, uppbörd och eventuella tvister om skatten, samt att han hos den indrivningsansvarige, före sin avresa, ställer de säkerheter för skatteuppbörden som krävs för att täcka skattemyndighetens fordran. … 2. Skattskyldiga som beviljas uppskov med betalning enligt denna artikel ska inge en deklaration enligt [artikel 170.1 i skattelagen]. Det sammanlagda skattebelopp med vilket uppskov med betalning beviljas ska anges i deklarationen. Till deklarationen ska en förteckning som upprättats på en av skattemyndigheten fastställd blankett bifogas. Av denna förteckning ska skatt på berörda bolagsandelar som fortfarande omfattas av uppskov framgå och, i förekommande fall, av vilken orsak och vid vilken tidpunkt uppskovet kommer att upphöra. … Den skatt som den skattskyldige erlagt lokalt på den värdeökning som faktiskt realiserats utanför Frankrike, kan avräknas från inkomstskatt som fastställts i Frankrike under förutsättning att den kan likställas med sådan skatt. … 4. Om deklarationen eller den förteckning som anges i punkt 2 inte inges eller om samtliga eller delar av de uppgifter som ska upptas i denna förteckning utelämnas, ska den skatt som omfattas av beviljat uppskov omedelbart utkrävas.”

III. Bakgrunden till det nationella målet, tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen

15. Christian Picart flyttade sitt skatterättsliga hemvist från Frankrike till Schweiz den 7 juni 2002. Vid denna tidpunkt innehade han betydande andelar av aktiekapitalet i flera franska bolag.

16. När Christian Picart flyttade sitt skatterättsliga hemvist deklarerade han, i enlighet med artikel 167 bis i skattelagen, en orealiserad värdeökning på detta innehav och utsåg, för att beviljas uppskov med betalning av skatten på denna värdeökning, ett skatteombud i Frankrike. Han ställde även en bankgaranti för att säkerställa uppbörden av den franska skattemyndighetens fordran.

17. År 2005 överlät Christian Picart sina värdepapper, vilket innebar att uppskovet upphörde. Efter en granskning av hans personliga skattesituation avseende perioden 1 januari 2002–31 december 2004 räknade de franska skattemyndigheterna upp den orealiserade värdeökningen i fråga och påförde honom ytterligare inkomstskatt.

18. Christian Picart inkom med ett klagomål för att befrias från denna ytterligare beskattning. Klagomålet avslogs av skattemyndigheten. Christian Picart väckte då talan vid Tribunal administratif de Montreuil (förvaltningsdomstolen i Montreuil, Frankrike). Till stöd för sin talan anförde han att artikel 167 bis i skattelagen inte var förenlig med avtalet. Han gjorde gällande att etableringsfrihet garanterades genom detta avtal och att han kunde åberopa denna frihet i egenskap av egenföretagare, i och med att han hade etablerat sig i Schweiz för att bedriva ekonomisk förvärvsverksamhet, genom att förvalta sina direkta eller indirekta andelar i flera bolag som han kontrollerade. Talan ogillades genom dom av den 10 mars 2011. Hans överklagande av denna dom ogillades av Cour administrative d’appel de Versailles (Appellationsdomstol i förvaltningsmål i Versailles, Frankrike). Christian Picart inkom därefter med ett överklagande av sistnämnda dom till Conseil D’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike).

19. Den hänskjutande domstolen söker klarhet i, dels huruvida etableringsrätten för egenföretagare, såsom den definierats enligt bestämmelserna i avtalet, kan anses likvärdig med den etableringsfrihet som garanteras medlemsstaternas medborgare genom artikel 49 FEUF, dels huruvida domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), som meddelades efter avtalets undertecknande, kan tillämpas på nämnda avtal.

20. Under dessa förhållanden beslutade Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike) att förklara målet vilande och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen: ”1. Ska egenföretagares etableringsrätt, såsom den definieras i artiklarna 1 och 4 i avtalet och i artikel 12 i bilaga I därtill, anses vara likvärdig med etableringsfriheten med rätt att utöva verksamhet som egenföretagare, som säkerställs genom artikel 49 FEUF? 2. För det fall att fråga 1 besvaras jakande, ska, med beaktande av bestämmelserna i artikel 16 i [avtalet], den rättspraxis som följer av domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), som meddelades efter avtalets undertecknande, tillämpas i fall då en medborgare i en medlemsstat har flyttat sitt hemvist till Schweiz och endast behåller sitt aktieinnehav i bolag i medlemsstaten, ett innehav som ger honom ett bestämmande inflytande över bolagens beslut och möjlighet att fastställa dess verksamhet, och utan att ha för avsikt att utöva någon annan verksamhet som egenföretagare i Schweiz än den verksamhet han utövade i medlemsstaten där han är medborgare bestående i att förvalta detta aktieinnehav? 3. För det fall att fråga 1 besvaras nekande, ska etableringsrätten tolkas såsom Europeiska unionens domstol tolkade etableringsfriheten i domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525)?”

21. Christian Picart, den franska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden avseende dessa frågor. Dessa berörda parter och den tyska regeringen yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 16 februari 2017.

IV. Bedömning

A. Inledande synpunkter

22. I artikel 167 bis i skattelagen angavs till och med den 31 december 2004 principen att orealiserade värdeökningar på vissa värdepapper och aktier skulle beskattas omedelbart när en skattskyldig flyttade sitt hemvist från Frankrike efter att ha haft skatterättsligt hemvist i Frankrike i minst sex av de senaste tio åren före denna flytt. Denna beskattning tillämpades endast på skattskyldiga personer med ett aktieinnehav som översteg 25 procent av ett bolags aktiekapital under de senaste fem åren före flytten av skatterättsligt hemvist. Om vissa villkor var uppfyllda, bland annat att en garanti ställdes, så som Christian Picart hade gjort i det nationella målet, kunde den skattskyldiga personen begära uppskov med betalningen, bland annat till dess att dessa värdepapper eller aktier överläts.

23. Denna ordning med omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar som fastställts den dag då den skattskyldiga personens skatterättsliga hemvist flyttades, jämte en möjlighet till uppskov med betalning under vissa stränga villkor, ansågs begränsa utövandet av etableringsfriheten enligt artikel 52 i EG-fördraget (efter ändring artikel 43 och därefter artikel 49 FEUF) i dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138).

24. Domstolen konstaterade i punkterna 46 och 47 i nämnda dom att artikel 167 bis i skattelagen innebar att skattskyldiga personer som ville flytta sitt skatterättsliga hemvist utanför Frankrike behandlades ofördelaktigt jämfört med en person som behöll sitt hemvist i Frankrike, vilket bekräftades vid prövningen av villkoren för att beviljas uppskov med betalningen, däribland skyldigheten att ställa en bankgaranti. Efter att i tur och ordning ha prövat och underkänt alla berättigade mål av allmänintresse som framförts av de regeringar som intervenerade i nämnda mål – det vill säga att motverka skatteflykt, garantera enhetlighet i det nationella skattesystemet och fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna ( 3 ) – som skulle ha kunnat utgöra skäl att hindra etableringsfriheten, slog domstolen fast att principen om etableringsfrihet i artikel 52 i EG-fördraget (artikel 43 EG i ändrad lydelse, därefter artikel 49 FEUF) utgjorde hinder för en medlemsstat att, i syfte att förhindra skatteflykt, inrätta ett sådant system som det som föreskrevs i artikel 167 bis i skattelagen, som innebar att orealiserade värdeökningar beskattades när en skattskyldig person flyttade sitt skatterättsliga hemvist från denna medlemsstat. ( 4 )

25. Domstolens förhållningssätt till beskattning av orealiserade värdeökningar vid utflyttning (så kallad ”exit tax”) enligt artikel 167 bis i skattelagen, i dess lydelse till och med den 31 december 2004, fastställdes även i dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), som den hänskjutande domstolen hänvisat till. Den domen avsåg det nederländska systemet för ”exit tax”, som också innebar att uppskov med att omedelbart betala skatten på orealiserade värdeökningar endast beviljades under förutsättning att den skattskyldiga person som flyttade sitt hemvist från en medlemsstat till en annan ställde en bankgaranti.

26. Kan lärdomarna från dessa domar, vad beträffar räckvidden och tolkningen av etableringsfriheten för medborgare som flyttar sitt skatterättsliga hemvist mellan två medlemsstater, överföras på tolkningen av bestämmelserna i avtalet mellan unionen och Schweiz? ( 5 )

27. Så som framgår av skälen till begäran om förhandsavgörande hade Christian Picart argumenterat för ett jakande svar på denna fråga vid de franska förvaltningsdomstolarna inom ramen för sina överklaganden av den första beskattning (som enligt den hänskjutande domstolen betecknades som den ”ursprungliga”), som han hade varit föremål för med avseende på de orealiserade värdeökningarna för den aktuella perioden. Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike) underkände emellertid detta resonemang i en dom av den 29 april 2013, huvudsakligen av det skälet att den berörda personen varken hade påstått och än mindre styrkt att han flyttat sitt skatterättsliga hemvist till Schweiz för att utöva en yrkesverksamhet där. ( 6 )

28. Således utgör denna dom av Conseil d’État och den ökning av beloppet på den värdeökning som de franska skattemyndigheterna påförde Christian Picart år 2005, vid överlåtselsen av hans aktieinnehav, bakgrunden till att han har argumenterat för att han, genom förvaltningen från Schweiz av sitt betydande aktieinnehav i bolag med säte i Frankrike, ska anses bedriva verksamhet som ”egenföretagare”, i den mening som avses i avtalets bestämmelser, vari fastställs en etableringsrätt som är likvärdig med den etableringsfrihet som säkerställs genom artikel 49 FEUF, och som utgör hinder för en sådan åtgärd som artikel 167 bis i skattelagen (i dess lydelse till och med den 31 december 2004).

29. Kommissionen har i sitt yttrande i huvudsak ställt sig bakom Christian Picarts resonemang. Kommissionen anser att den etableringsrätt som garanteras fysiska personer genom avtalet kan anses motsvara den etableringsfrihet som i artikel 49 FEUF medges personer som utövar verksamhet som egenföretagare. Kommissionen anser att denna rätt utgör hinder för en sådan ordning som den som infördes genom artikel 167 bis i skattelagen, inte minst mot bakgrund av domstolens praxis avseende tolkningen av etableringsfriheten.

30. Den franska och den tyska regeringen är av en annan åsikt. De har gjort gällande att avtalet inte reglerar skatterestriktioner som antas av ursprungsstaten för en medborgare som önskar göra gällande bestämmelserna i nämnda avtal. Den tyska regeringen har angett att skatteåtgärder enligt artikel 21.3 i avtalet inte omfattas av avtalets tillämpningsområde. Dessa båda regeringar anser att Christian Picart inte utövar en verksamhet som omfattas av begreppet egenföretagare. Därmed kan han inte göra gällande etableringsrätten.

31. Den hänskjutande domstolens fråga avser visserligen inte EU-domstolens tolkning av artikel 21.3 i avtalet men det är möjligt, och till och med sannolikt, att det inte ens skulle vara nödvändigt att besvara den hänskjutande domstolens tolkningsfrågor om denna bestämmelse tolkades som den tyska regeringen har föreslagit. Artikel 167 bis i skattelagen, i egenskap av åtgärd som syftar till att säkerställa påförande, betalning och effektiv uppbörd av skatter eller att motverka skatteflykt, skulle således inte omfattas av tillämpningsområdet för grundbestämmelserna avseende fri rörlighet för personer i avtalet. Därmed är det viktigt att först bedöma räckvidden av artikel 21.3 i avtalet. Därefter ska jag pröva räckvidden av den etableringsrätt som garanteras genom avtalet.

B. Räckvidden av artikel 21.3 i avtalet

32. Artikel 21 i avtalet, som hör till avtalets ”allmänna bestämmelser och slutbestämmelser”, har en bredare räckvidd än vad rubriken antyder, vilken endast omnämner avtalets ”[f]örhållande till befintliga bilaterala dubbelbeskattningsavtal”. Artikeln är nämligen uppdelad i tre punkter som avser olika typer av situationer och åtgärder, inte endast avtalets förhållanden till bilaterala avtal i fråga om dubbelbeskattning.

33. I artikel 21.1 i avtalet anges visserligen att bestämmelserna i sådana bilaterala dubbelbeskattningsavtal mellan Schweiz och Europeiska gemenskapens medlemsstater inte ska påverkas av bestämmelserna i detta avtal.

34. I artikel 21.2 föreskrivs emellertid en allmän tolkningsregel enligt vilken ingen bestämmelse i avtalet ska tolkas på ett sådant sätt att den hindrar de avtalsslutande parterna från att vid tillämpningen av deras respektive skatterättsliga lagstiftning göra en åtskillnad mellan skattskyldiga som inte befinner sig i en jämförbar situation. Denna punkt är således inte begränsad till avtalets förhållande till bilaterala dubbelbeskattningsavtal.

35. Ännu bredare anges i artikel 21.3 i avtalet att ”[i]ngen bestämmelse i detta avtal skall hindra de avtalsslutande parterna från att anta eller tillämpa en åtgärd som är avsedd att säkerställa påförande, betalning och effektiv uppbörd av skatt eller att motverka skatteflykt enligt bestämmelserna i den ena avtalsslutande partens inhemska skattelagstiftning … ”. ( 7 )

36. Innebär artikel 21.3 i avtalet således, mot bakgrund av dess lydelse, att inga skatteåtgärder som antas och tillämpas av de avtalsslutande parterna omfattas av tillämpningsområdet för nämnda avtal, såsom den tyska regeringen föreslog vid förhandlingen vid domstolen?

37. Jag anser inte det.

38. Artikel 21.3 i avtalet ska, i likhet med bestämmelserna i alla internationella överenskommelser som unionen har ingått, i enlighet med artikel 31 i Wienkonventionen av den 23 maj 1969 om traktaträtten ( 8 ) tolkas i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatens ändamål och syfte. ( 9 )

39. Domstolen har i detta avseende slagit fast att det framgår av ingressen till avtalet och av artiklarna 1 d och 16.2 i samma avtal att dess syfte är att till förmån för medborgarna i unionens medlemsstater och Schweiziska edsförbundet ge rätt till fri rörlighet för personer på de avtalsslutande parternas territorier på grundval av de bestämmelser som är tillämpliga i unionen. Begreppen i dessa bestämmelser ska tolkas i enlighet med EU-domstolens praxis. ( 10 )

40. Det framgår även av dom av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punkterna 44 och 45) och av dom av den 19 november 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 41) att ingen av de två första punkterna i artikel 21 i avtalet har tolkats som att de i princip undantar skatteåtgärder som antas av de avtalsslutande parterna från tillämpningsområdet för grundbestämmelserna i detta avtal, vilka i enlighet med avtalets syfte avser fri rörlighet för personer. ( 11 )

41. I dom av den 19 november 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 41), som framför allt avsåg förhållandet mellan artikel 21.1 i avtalet och artikel 9.2 i bilaga I till detta avtal, i vilken föreskrivs att arbetstagare ska behandlas lika i fråga om åtnjutande av skattemässiga och sociala förmåner, fann domstolen att artikel 21 i avtalet inte kunde ges en innebörd som stred mot de principer som ligger bakom det avtal som artikeln ingår i. Av detta drog domstolen slutsatsen att denna artikel ”således inte [kan] förstås så, att den ger unionens medlemsstater och Schweiziska edsförbundet rätt att äventyra förverkligandet av den fria rörligheten för personer, genom att vid utövandet av den beskattningsrätt som tilldelats genom deras bilaterala dubbelbeskattningsavtal agera på ett sätt som innebär att den ändamålsenliga verkan med artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer går förlorad.”

42. Räckvidden av punkterna 1 och 2 i artikel 21 i avtalet är således relativ.

43. Jag kan inte se ‐ och detta har för övrigt inte klargjorts av den tyska regeringen ‐ varför det skulle förhålla sig annorlunda med punkt 3 i artikel 21 i avtalet.

44. Om artikel 21.3 i avtalet tolkades så, att alla skatteåtgärder ligger utanför avtalets tillämpningsområde, skulle de två föregående punkterna i artikeln vara helt överflödiga. I grunden skulle en sådan tolkning av avtalet innebära att både artikel 9.2 och artikel 15.2 i bilaga I till avtalet, i vilka bland annat föreskrivs att arbetstagare respektive egenföretagare som utövat sin fria rörlighet enligt avtalet ska åtnjuta samma skatteförmåner i värdlandet som inhemska arbetstagare och egenföretagare, också förlorar sin ändamålsenliga verkan. En förutsättning för att en skatteförmån ska medges är nämligen att den berörda arbetstagarens eller egenföretagarens inkomster i någon mån beskattas på den avtalsslutande partens territorium inom ramen för den avtalsslutande partens utövande av sin beskattningsrätt. ( 12 )

45. I motsats till vad den tyska regeringen har anfört kan artikel 21.3 i avtalet följaktligen inte tolkas så, att den befriar de avtalsslutande parterna från kravet att, även i fråga om skatter, iaktta grundbestämmelserna i detta avtal, vilka i enlighet med avtalets syfte garanterar fri rörlighet för personer mellan de avtalsslutande parterna.

46. Artikel 21.3 i avtalet ska således tolkas så, att de avtalsslutande parterna får anta och tillämpa alla åtgärder som är avsedda att säkerställa påförande, betalning och effektiv uppbörd av skatt och att motverka skatteflykt, under förutsättning att den således fastställda beskattningsrätten utövas med respekt för avtalets syfte och bestämmelser, vilka i enlighet med avtalets syfte avser fri rörlighet för personer. En dylik tolkning av räckvidden av artikel 21.3 i avtalet är förenlig med den rättspraxis som domstolen utvecklade innan avtalet undertecknades, det vill säga den 21 juni 1999. Enligt denna rättspraxis är medlemsstaterna skyldiga – även om området avseende direkta skatter i sig, såsom unionsrätten ser ut för närvarande, inte faller inom unionens behörighetsområde – att likväl respektera unionsrätten när de utövar de befogenheter som förbehållits dem. ( 13 )

47. Vid förhandlingen vid domstolen medgav dessutom den franska regeringen själv att artikel 21.3 i avtalet endast bemyndigar de avtalsslutande parterna att anta skatteåtgärder försåvitt proportionalitetsprincipen ( 14 ) och det syfte som eftersträvas med avtalet iakttas.

48. Härav följer att en sådan åtgärd som artikel 167 bis i skattelagen inte är undantagen tillämpningsområdet för bestämmelserna i avtalet enbart på grund av att det rör sig om en skatteåtgärd som avser betalning och effektiv uppbörd av skatter eller att motverka skatteflykt.

C. Räckvidden av etableringsrätten enligt avtalet

49. Eftersom Schweiziska edsförbundet inte har anslutit sig till unionens inre marknad kan den tolkning som getts åt unionsrättens bestämmelser om den inre marknaden enligt rättspraxis inte automatiskt överföras på tolkningen av avtalet, såvida det inte uttryckligen föreskrivs så i själva avtalet. ( 15 )

50. Enligt artikel 1 i avtalet består dess syfte bland annat i att ge medborgare i medlemsstaterna och Schweiziska edsförbundet ”rätt till … etablering som egenföretagare” på de avtalsslutande parternas territorier.

51. I artikel 4 i avtalet garanteras rätten till vistelse och upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet i enlighet med bestämmelserna i bilaga I.

52. Enligt artikel 12.1 i bilaga I till avtalet avses med begreppet egenföretagare en medborgare i en avtalsslutande part som önskar etablera sig på en annan avtalsslutande parts territorium för att driva egen rörelse. I detta syfte ska i enlighet med denna artikel ett uppehållstillstånd utfärdas till denna medborgare för minst fem år.

53. Den etableringsrätt som garanteras genom dessa bestämmelser är således förbehållen medborgare, fysiska personer, i en avtalsslutande part, som ska driva egen rörelse på en annan avtalsslutande parts territorium. ( 16 )

54. I det nationella målet är det ostridigt att Christian Picart, som är fransk medborgare, inte avsåg att driva egen rörelse på Schweiziska edsförbundets territorium, utan att behålla en verksamhet vars ekonomiska art åtminstone implicit är föremålet för den hänskjutande domstolens andra tolkningsfråga och som består i att förvalta betydande andelar av aktiekapitalet i bolag med säte i Frankrike.

55. Christian Picarts situation tycks således inte omfattas av tillämpningsområdet för artikel 12.1 i bilaga I till avtalet.

56. Domstolen har visserligen medgett, såväl i dom av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) som i dom av den 21 september 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), att medborgare i en avtalsslutande part kan göra rättigheter enligt avtalet gällande också gentemot sitt eget land.

57. Detta uttalande gjordes emellertid under andra omständigheter än i det nu aktuella målet.

58. I dom Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) var det fråga om situationen för ”gränsarbetare med egen rörelse”, med avseende på vilka domstolen ville klargöra att denna personkategori reglerades av andra bestämmelser än kategorin egenföretagare som definieras i artikel 12.1 i bilaga I till avtalet. ( 17 ) Som domstolen erinrade om i punkt 34 i dom Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) framgår det i synnerhet av artikel 13.1 i bilaga I till avtalet att en gränsarbetare med egen rörelse är ”en medborgare i en avtalsslutande part som är bosatt på en avtalsslutande parts territorium och driver egen rörelse på den andra avtalsslutande partens territorium, och som i princip återvänder till sin bostad dagligen eller åtminstone en gång i veckan.”

59. I dom Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punkterna 34 och 35) medgav domstolen att tyska medborgare med hemvist på Schweiziska edsförbundets territorium som drev egen rörelse på Förbundsrepubliken Tysklands territorium kunde göra gällande artikel 13.1 i bilaga I till avtalet för att begära en skatteförmån av sin ursprungsstat just ”enligt [bestämmelsens] ordalydelse”, på grundval av den skillnad som görs i denna artikel mellan hemvistorten, som är belägen på en avtalsslutande parts territorium, och den ort där den egna rörelsen drivs, som måste vara belägen på den andra avtalsslutande partens territorium. I artikel 13.1 i bilaga I till avtalet görs det nämligen ”skillnad mellan hemvistorten, som är belägen på en avtalsslutande parts territorium, och den ort där den egna rörelsen drivs, som måste vara belägen på den andra avtalsslutande partens territorium. De berördas medborgarskap saknar betydelse i sammanhanget.” ( 18 )

60. Lydelsen i artikel 12.1 i bilaga I skiljer sig emellertid från lydelsen i artikel 13.1 i samma bilaga. I artikel 12.1 krävs att den egna rörelsen drivs på en annan avtalsslutande parts territorium än den som personen i fråga är medborgare i (och för vilken denna person ska beviljas ett uppehållstillstånd för minst fem år). Detta villkor är inte uppfyllt i Christian Picarts fall. Han behåller sin verksamhet på territoriet i den medlemsstat som han är medborgare i.

61. Omständigheterna i domen av den 21 september 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705) skiljer sig också från det nu aktuella målet, eftersom den tyske medborgaren Peter Radgen gjorde gällande sin rätt till fri rörlighet för en anställning på Schweiziska edsförbundets territorium.

62. Det är riktigt, som den hänskjutande domstolen och Christian Picart har framhållit, att domstolen, beträffande tolkningen av etableringsfriheten enligt artikel 43 EG (nuvarande artikel 49 FEUF), i punkterna 27 och 28 i dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), medgav att en nederländsk medborgare som i ett nederländsk bolag hade ett aktieinnehav som gav honom ett bestämmande inflytande över detta bolags beslut, i och med att denne medborgare flyttade sitt hemvist till en annan medlemsstat, i det aktuella fallet Förenade kungariket, omfattades av tillämpningsområdet för nämnda frihet. Det är också riktigt att det inte framgår av domen att N efter flytten av hemvist till Förenade kungariket bedrev någon annan verksamhet än förvaltning av sina avsevärda andelar av de aktuella nederländska bolagens aktiekapital, vilket onekligen kan jämföras med Christian Picarts situation.

63. Domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), visar att etableringsfriheten inom ramen för tillämpningen av FEUF kan tillämpas på en situation i vilken en fysisk person som gör gällande denna frihet förvaltar sina majoritetsinnehav av andelar i ett bolags aktiekapital i sin ursprungsstat och inte på den medlemsstats territorium vartill vederbörande har flyttat.

64. Denna rättspraxis grundar sig emellertid på två aspekter av den etableringsfrihet som garanteras inom unionen som saknas i avtalets bestämmelser om etableringsrätt.

65. I första hand anges i artikel 1 a i avtalet och artikel 12.1 i bilaga I till detta avtal, i motsats till i artikel 43 andra stycket EG och artikel 49 andra stycket FEUF, att etableringsrätten endast är förbehållen ”egenföretagare”, utan någon angivelse om att bilda och driva företag, uteslutande till förmån för fysiska personer.

66. I detta avseende är det viktigt att framhålla att punkt 27 i domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), uttryckligen grundar sig på punkt 22 i dom av den 13 april 2000, Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205). I den punkten i nyssnämnda dom erinrade domstolen om att etableringsfriheten som garanteras mellan medlemsstaterna ”innefattar rätt för en medborgare i en medlemsstat att bilda och driva företag, särskilt bolag, i en annan medlemsstat. En medborgare i en medlemsstat som innehar kapitalet i ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat, och som därigenom har ett betydande inflytande över bolagets beslut och kan bestämma över bolagets verksamhet, utnyttjar således sin etableringsrätt”. ( 19 )

67. Att det uttryckligen anges att ”bilda och driva företag” ingår i tillämpningsområdet för artikel 43 andra stycket EG (numera artikel 49 andra stycket FEUF) är alltså, parallellt med möjligheten att driva egen rörelse, skälet till den rättspraxis som följer av dom av den 13 april 2000, Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205) och dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525).

68. Följaktligen tycks den etableringsfrihet som garanteras genom artikel 43 andra stycket EG omfatta förvaltning av ett majoritetsinnehav av aktiekapitalet i ett inom unionen bildat bolag som utförs av en medborgare i en medlemsstat, med anledning av att nämnda bestämmelse uttryckligen och i synnerhet avser att ”driva företag”.

69. Som anges ovan framgår det av artikel 12.1 i bilaga I till avtalet att begreppet ”egenföretagare” är detsamma som att driva en egen rörelse. Det framgår för övrigt inte av bakgrunden till eller syftet med avtalet att de avtalsslutande parterna avsåg att ge detta begrepp någon annan betydelse än den sedvanliga, nämligen ekonomisk verksamhet i egen rörelse, ( 20 ) det vill säga en verksamhet som utövas av en person som inte är i underordnad ställning vad beträffar arbetsvillkor, ersättning och eget ansvar. ( 21 )

70. Medan etableringsfriheten inom unionen innefattar såväl en möjlighet att driva egen rörelse som att bilda och driva företag, vilket motiverar att denna frihet kvalificeras som ”ett vittomfattande begrepp”, ( 22 ) inbegriper etableringsrätten enligt artikel 1 a och artikel 12.1 i bilaga I till avtalet endast en möjlighet att utöva ekonomisk verksamhet som egenföretagare, det vill säga att driva egen rörelse.

71. För såvitt att den franske medborgaren Christian Picart endast förvaltar sitt betydande andelsinnehav av aktiekapital i bolag med säte Frankrike från Schweiziska edsförbundets territorium, anser jag följaktligen inte att denna verksamhet omfattas av begreppet ”egenföretagare” i den mening som avses i artikel 1 a i avtalet och artikel 12.1 i bilaga I till detta avtal.

72. I andra hand innehåller artikel 15.1 i bilaga I till avtalet, i motsats till artikel 43 EG och artikel 49 FEUF, vilka förbjuder ”inskränkningar” i etableringsfriheten för medborgare i medlemsstaterna, ( 23 ) endast ett förbud mot diskriminering på grund av nationalitet med avseende på egenföretagare.

73. Inom unionen har förbudet mot sådana ”inskränkningar” i etableringsrätten föranlett domstolen att uttala, i synnerhet i dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 42), att oaktat lydelsen av bestämmelserna om denna frihet, vilka är avsedda att säkerställa inhemsk behandling i värdstaten, medför dessa bestämmelser även ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar någon av sina medborgare från att etablera sig i en annan medlemsstat. ( 24 )

74. Lydelsen i artikel 15.1 i bilaga I till avtalet ger emellertid inte stöd för ett analogt resonemang. Denna bestämmelse garanterar endast att principen om icke-diskriminering i artikel 2 i detta avtal tillämpas i fråga om fri rörlighet för egenföretagare. ( 25 ) Principen om icke-diskriminering innebär endast att egenföretagare ska garanteras inhemsk behandling i värdlandet, vilket inbegriper förbud mot alla former av öppen och dold diskriminering på grund av nationalitet. ( 26 )

75. Etableringsrätten för egenföretagare enligt avtalet har alltså en mer begränsad räckvidd än förbudet i artikel 43 EG och artikel 49 FEUF. Av detta följer att domstolens praxis om hinder för etableringsfriheten för en medborgare i en medlemsstat som ställs upp av medborgarens ursprungsstat inte tycks kunna överföras på förbudet i artikel 15.1 i bilaga I till avtalet, även om den uppstått innan avtalet undertecknades, det vill säga den 21 juni 1999.

76. Mot bakgrund av skillnaderna mellan artikel 49 FEUF och förbudet i artikel 15.1 i bilaga I till avtalet, jämförd med artikel 12.1 i denna bilaga, omfattar således inte nämnda förbud inskränkningar eller hinder som en avtalsslutande part inför med avseende på en av sina medborgares etableringsrätt.

77. Jag är visserligen medveten om, och har redan påtalat ovan, att domstolen, i dom av den 15 december 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839), dom av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), dom av den 19 november 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766) och i dom av den 21 september 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), medgav att medborgare i en avtalsslutande part som utnyttjat sin rätt till fri rörlighet kunde göra gällande rättigheter enligt avtalet också gentemot sitt eget land.

78. I dom av den 15 december 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, punkterna 27–34), och dom av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 33), villkorade domstolen denna möjlighet till ”i vissa fall och beroende på de tillämpliga bestämmelserna” i avtalet.

79. Samtidigt som domstolen hänvisade till denna rättspraxis, upprepade den inte uttryckligen denna formulering i dom av den 19 november 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 36), eller dom av den 21 september 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 40). Det betyder emellertid inte att domstolen frångått denna praxis.

80. Jag noterar emellertid att inget av dessa fyra mål rörde en ”egenföretagare” i den mening som avses i artikel 12.1 i bilaga I till avtalet.

81. De faktiska omständigheterna i dom av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), som alltså rörde ”gränsarbetare med egen rörelse”, i den mening som avses med artikel 13.1 i bilaga I till avtalet, kan visserligen anses ligga ganska nära en egenföretagares situation, såsom Christian Picart har gjort gällande. Makarna Ettwein var nämligen båda två medborgare i en medlemsstat (Förbundsrepubliken Tyskland) och bedrev egen rörelse i denna medlemsstat men flyttade sedan sitt hemvist till Schweiz.

82. Domstolen medgav att dessa medborgare kunde anföra artiklarna 13.1 och 15.2 i bilaga I till avtalet mot de tyska myndigheternas vägran att medge dem en skatteförmån av det enda skälet att makarna Ettwein hade flyttat sitt hemvist till Schweiz.

83. Jag anser emellertid, som jag anfört ovan, att förklaringen till det förhållningssätt som intogs i domen av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), vilket domstolen för övrigt uttalade i punkterna 35–37 i den domen, är att i motsats till i artikel 12.1 i bilaga I, i vilken ”egenföretagare” definieras som medborgare i en avtalsslutande part som driver egen rörelse på en annan avtalsslutande parts territorium görs i artikel 13.1 i bilaga I till avtalet skillnad mellan hemvistorten, som ska vara belägen på en avtalsslutande parts territorium, och den ort där den egna rörelsen drivs, som ska vara belägen på den andra avtalsslutande partens territorium. De berördas medborgarskap saknar betydelse i sammanhanget.

84. Om ”värdlandet”, i den mening som avses i artikel 15.1 i bilaga I till avtalet, för gränsarbetare med egen rörelse mycket väl kan vara detsamma som dessa gränsarbetares ursprungsland, som var fallet i målet som gav upphov till domen av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), måste värdlandet däremot, när det gäller ”egenföretagare”, i den mening som avses i artikel 12.1 i samma bilaga, följaktligen vara en avtalsslutande part där egenföretagaren inte är medborgare. Om så inte hade varit fallet skulle det ha varit överflödigt att utfärda ett uppehållstillstånd för minst fem år för utövandet av denna verksamhet, vilket också föreskrivs i artikel 12.1 i bilaga I till avtalet.

85. Sammanfattningsvis anser jag att avtalets bestämmelser om etableringsrätt för egenföretagare ska tolkas så, att de endast gäller till förmån för fysiska personer som önskar driva eller som driver egen rörelse inom territoriet till en annan avtalsslutande part än den där de är medborgare, inom vilket territorium de ska kunna åtnjuta inhemsk behandling, det vill säga att öppen och dold diskriminering på grundval av nationalitet är förbjuden. Mot bakgrund av de uppgifter som lagts fram av den hänskjutande domstolen tycks Christian Picart inte omfattas av tillämpningsområdet för dessa bestämmelser.

86. I och med dessa överväganden kan den hänskjutande domstolens tre tolkningsfrågor besvaras.

87. Mot bakgrund av sammanhanget och omständigheterna i det nationella målet ankommer det inte på domstolen att pröva huruvida Christian Picart, i förekommande fall, skulle kunna göra gällande avtalets bestämmelser om icke yrkesverksamma personer.

88. I artikel 6 i avtalet garanteras visserligen en rätt till vistelse på en avtalsslutande parts territorium för personer som inte utövar någon förvärvsverksamhet, enligt bestämmelserna i bilaga I om icke yrkesverksamma. Dessa personer ska i enlighet med artikel 24.1 i bilaga I till avtalet få uppehållstillstånd för minst fem år, förutsatt att de dels har tillräckliga tillgångar för att inte behöva utnyttja det sociala stödsystemet under vistelsen, dels omfattas av en heltäckande sjukförsäkring. Principen om icke-diskriminering på grund av nationalitet i artikel 2 i avtalet är för övrigt även tillämplig på icke förvärvsarbetande medborgare i en avtalsslutande part som lagligen vistas på en annan avtalsslutande parts territorium.

89. Dessa bestämmelser i avtalet tycks inte medge några ytterligare rättigheter än de som gäller för egenföretagare, och dessutom har den hänskjutande domstolen inte hänskjutit någon fråga till EU-domstolen angående dessa bestämmelser. Så som jag redogjort för ovan i punkt 28 slog nämligen Conseil d’État i domen av den 29 april 2013 fast att Christian Picart inte kunde göra gällande bestämmelserna för icke yrkesverksamma personer i tvisten mellan honom och de franska skattemyndigheterna. Den domen har vunnit laga kraft. Principen om laga kraft har stor betydelse även i unionens rättsordning, för att garantera såväl rättslig stabilitet som en god rättskipning. Domstolen har i detta avseende redan slagit fast att en nationell domstol enligt unionsrätten inte är skyldig att underlåta att tillämpa nationella processuella regler som ger rättskraft åt ett avgörande, även om detta skulle göra det möjligt att komma till rätta med det åsidosättande av unionsrätten som det aktuella avgörandet innebär, förutsatt att likvärdighets- och effektivitetsprincipen iakttas. ( 27 )

90. Det är utan tvivel beklagligt att Conseil d’État, i egenskap av domstol i sista instans, inom ramen för det mål som slutligen gav upphov till domen av den 29 april 2013 inte tidigare begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen angående tolkningen av artiklarna 2 och 6 i avtalet och av artikel 24.1 i bilaga I till detta avtal, inte minst mot bakgrund av att domstolen inte slagit fast någon praxis om förhållandet mellan dessa bestämmelser.

91. Det står i vart fall någorlunda klart att den hänskjutande domstolen i detta mål inte har begärt någon tolkning av nämnda bestämmelser på grund av att Conseil d’États dom av den 29 april 2013 vunnit laga kraft, i kombination med det nationella målets avgränsning, som rör tolkningen av etableringsrätten såsom den medges egenföretagare enligt avtalet.

92. Under dessa förhållanden, och mot bakgrund av den omständigheten att ingen av de berörda parterna i det aktuella målet har yttrat sig om tolkningen av artikel 6 i avtalet och artikel 24.1 i bilaga I till detta avtal, anser jag inte att domstolen ex officio bör pröva tolkningen av nämnda artiklar. Ett omvänt förhållningssätt, att besvara en tolkningsfråga som avsiktligen inte har ställts, skulle utgöra ett åsidosättande av avgränsningen av saken i det nationella målet, såsom den har definierats av den hänskjutande domstolen. ( 28 )

93. Jag föreslår därmed att domstolen ska lämna följande svar på den hänskjutande domstolens tolkningsfrågor: En egenföretagares etableringsrätt, så som den följer av artiklarna 1 och 4 i avtalet och av artiklarna 12.1 och 15.1 i bilagan till avtalet, ska tolkas så, att den endast omfattar en fysisk person som önskar driva eller som driver egen rörelse inom territoriet till en annan avtalsslutande part än den där personen i fråga är medborgare, inom vilket territorium denna person ska åtnjuta inhemsk behandling, det vill säga att öppna eller dolda diskrimineringsåtgärder på grund av nationalitet inte får vidtas gentemot vederbörande. Mot bakgrund av de uppgifter som lagts fram av den hänskjutande domstolen tycks sökanden i det nationella målet inte omfattas av tillämpningsområdet för nämnda bestämmelser i avtalet.

94. Om domstolen inte ställer sig bakom bedömningen och svaret ovan, utan anser att räckvidden för avtalets bestämmelser om egenföretagares etableringsrätt, i likhet med bestämmelserna i artikel 43 EG och artikel 49 FEUF, omfattar alla hinder som en avtalsslutande part ställer upp för sina medborgares etablering på en annan avtalsslutande parts territorium, i synnerhet med stöd av ett liknande resonemang som i dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) och dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), anser jag att det ankommer på EU-domstolen att klargöra för den hänskjutande domstolen huruvida en sådan åtgärd för beskattning av orealiserade värdeökningar som åtgärden enligt artikel 167 bis i skattelagen är proportionerlig när en fransk skattskyldig person flyttar sitt skatterättsliga hemvist till Schweiz. Jag kommer att behandla denna fråga, i andra hand, nedan.

D. I andra hand, huruvida en sådan skatteåtgärd som artikel 167 bis i skattelagen är proportionerlig

95. Som jag framhållit ovan vilade artikel 167 bis i skattelagen, i dess lydelse vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet, på principen att orealiserade värdeökningar skulle beskattas omedelbart när en skattskyldig person flyttade från Frankrike. Den skattskyldiga personen kunde emellertid begära uppskov med betalningen till dess att värdeökningen realiserades, förutsatt att vissa villkor var uppfyllda, bland annat att storleken på värdeökningen deklarerades inom en viss tid och att en garanti ställdes för att säkerställa uppbörden av skatten.

96. Det är ostridigt att Christian Picart, som hade uppfyllt dessa villkor när han flyttade sitt skatterättsliga hemvist, beviljades uppskov med uppbörden av skatten till dess att han överlät sina värdepapper år 2005.

97. Det framgår inte med tydlighet av handlingarna i målet huruvida Christian Picart har bestritt hela modellen för beskattning av orealiserade värdeökningar enligt artikel 167 bis i skattelagen eller endast villkoren för att uppskov med betalningen skulle beviljas. Domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), som den hänskjutande domstolen hänvisat till beträffande den andra och den tredje frågan, avsåg båda dessa aspekter, och därför får det antas att det är hela modellen i artikel 167 bis i skattelagen som ifrågasatts mot bakgrund av avtalets bestämmelser om etableringsrätt.

98. Såsom anges ovan fann domstolen i dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), att modellen i artikel 167 bis i skattelagen, som inrättats för att motverka risken för skatteflykt, var oförenlig med etableringsfriheten enligt artikel 52 i fördraget (nuvarande artikel 49 FEUF).

99. Domstolen fann i synnerhet att artikel 167 bis i skattelagen vida överskred vad som krävdes för att uppnå ändamålet att motverka skatteflykt, i den mån denna artikel vilade på presumtionen att alla skattskyldiga som flyttade sitt skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat gjorde detta i syfte att kringgå den franska skattelagstiftningen. ( 29 )

100. Vid prövningen av formerna för tillämpningen av artikel 167 bis i skattelagen, det vill säga villkoren för uppskov med betalningen, erinrade domstolen dessutom om att detta uppskov inte var automatiskt, utan underordnat stränga villkor, däribland att tillräckliga garantier ställdes för att säkerställa uppbörden av skatten, vilka i sig begränsade utövandet av etableringsrätten. I den mån syftet med dessa villkor var att genomföra den beskattningsmodell som föreskrevs i artikel 167 bis i skattelagen, som inte kunde motiveras genom ändamålet att motverka skatteflykt, kunde inte heller detta syfte anföras till stöd för nämnda villkor. ( 30 )

101. I dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkterna 49–51), som alltså avsåg tillämpningen av det nederländska systemet med ”exit tax” för en annan fysisk person, konstaterade domstolen å ena sidan att skyldigheten att lämna en deklaration för beräkning av inkomstskatten vid tidpunkten för utflyttningen var proportionerlig i förhållande till syftet att dela upp beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, samtidigt som den å andra sidan bekräftade att skyldigheten att ställa en säkerhet, vilket var en förutsättning för beviljande av uppskov med betalning av den skatt som normalt skulle erläggas vid utflyttningen, var oproportionerlig.

102. I detta skede av resonemanget gäller det att klargöra huruvida domskälen i dessa domar beträffande frågan om proportionalitet avseende beskattningen av orealiserade värdeökningar, däribland villkoren för uppskov med betalningen, kan beaktas vid tolkningen av avtalets bestämmelser.

103. Det följer av artikel 16.2 i avtalet att i den mån tillämpningen av detta avtal omfattar gemenskapsrättsliga begrepp ska hänsyn tas till domstolens gällande rättspraxis före tidpunkten för avtalets undertecknande, det vill säga före den 21 juni 1999. I samma artikel anges att rättspraxis äldre än detta datum ska översändas till Schweiziska edsförbundet och att den gemensamma kommittén, i syfte att underlätta avtalets tillämpning, på en avtalsslutande parts begäran kan fastställa konsekvenserna av denna praxis.

104. Hänvisningen till uttrycket ”gemenskapsrättsliga begrepp”, som tycks fungera som en materiell avgränsning av domstolens relevanta rättspraxis, tillsammans med den tidsmässiga avgränsningen till tidpunkten för avtalets undertecknande, är relativt vag.

105. Domstolen har dock medgett att detta uttryck omfattar likabehandlingsprincipen, som utgör ett ”unionsrättsligt begrepp”. ( 31 )

106. Härav drog domstolen slutsatsen att det, för att bestämma huruvida de avtalsslutande parterna behandlar skattskyldiga olika inom ramen för avtalet, fanns anledning att hänvisa till de principer som utvecklats i domstolens praxis redan före den 21 juni 1999 och sedan bekräftats, avseende jämförbarheten mellan dessa skattskyldiga personers situation och huruvida tvingande skäl av allmänintresse motiverar en eventuell skillnad i behandling, såvitt denna skillnad är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. ( 32 )

107. Således är även proportionalitetsprincipen, så som den tolkats inom ramen för den fria rörlighet som garanteras inom unionen, ett unionsrättsligt begrepp. Domstolens praxis före den 21 juni 1999 vilken därefter bekräftats, avseende tolkningen av denna princip, bör följaktligen vara relevant för tolkningen av avtalets bestämmelser.

108. För det fall att domstolen anser att det redan enligt artikel 16.2 i avtalet finns anledning att låta dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), och dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), vara vägledande vid tolkningen av egenföretagares etableringsrätt enligt avtalet, borde den i princip ta hänsyn till senare rättspraxis än dessa domar, som också hänför sig till tiden efter den 21 juni 1999 och avser tolkningen av proportionalitetsprincipens räckvidd.

109. Detta resonemang är förenat med vissa svårigheter beträffande proportionalitetsprincipens tillämpning på skattemodeller som bygger på beskattning av orealiserade värdeökningar vid utflyttning.

110. Domstolen har mot bakgrund av rättspraxis av senare datum än domen av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) och dom av den 7 september 2006N (C‑470/04, EU:C:2006:525) slagit fast att lagstiftning i en medlemsstat som innebär att skatten på orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett bolag som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat ska tas ut vid själva tidpunkten för flytten, inte är proportionerlig. Domstolen fann att det var ett mindre ingrepp i etableringsfriheten att låta en skattskyldig välja mellan att omedelbart betala denna skatt eller att skjuta upp betalningen därav, i förekommande fall jämte ränta enligt tillämplig nationell lagstiftning. ( 33 )

111. Domstolen medgav i dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 74), att den berörda medlemsstaten inom ramen för utövandet av det andra alternativet fick ta hänsyn till risken för att skatt inte kan uppbäras, vilken ökar med tiden, i den nationella lagstiftning som är tillämplig på anstånd med att betala skatt, genom sådana åtgärder som ställande av en bankgaranti. ( 34 )

112. Jag har i tidigare förslag till avgöranden prövat förhållandet mellan bedömningen i punkt 74 i dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), och de avsnitt i dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), och dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), i vilka fastställdes att skyldigheten för en skattskyldig att ställa en garanti för att medges uppskov med betalningen av skatt var oproportionerlig. ( 35 )

113. Jag föreslog då, för att bibehålla en konsekvens mellan dessa domar, att det krav på ställande av en bankgaranti som alternativet att medge uppskov med uppbörden av skatten kan vara förenad med, borde tolkas restriktivt. Jag ansåg att en sådan garanti endast kunde krävas om det förelåg en verklig och allvarlig risk för att skatten inte skulle tas ut. ( 36 )

114. Domstolen tycks ha beaktat dessa farhågor och detta förslag i dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). I punkt 67 i den domen fann domstolen nämligen, efter att ha erinrat om de relevanta delarna i de tre ovannämnda domarna, att ett ”krav [på ställande att garanti] … därmed av princip inte [kan] godtas utan en föregående bedömning av risken för att skatten inte kommer att kunna uppbäras.” I punkt 69 i nämnda dom angav domstolen att nämnda risk måste vara ”konkret”.

115. Domstolen fann senare, i dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkterna 53–56), att principerna från domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), kunde överföras till att även gälla beskattning av fysiska personers orealiserade värdeökningar. Domstolen erinrade således om punkterna 73 och 74 i den sistnämnda domen, ( 37 ) utan att hänvisa till det enligt min mening mer nyanserade förhållningssättet som följer av punkterna 67 och 69 i domen av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), avseende proportionaliteten i kravet på ställande av en bankgaranti som gör det möjligt att säkerställa att skatten på de orealiserade värdeökningarna kan uppbäras.

116. Denna korta bedömning tycks visa att domstolens praxis om proportionaliteten i skattemodeller som bygger på beskattning av orealiserade värdeökningar vid utflyttning mellan medlemsstaterna har utvecklats under senaste åren, utan att den grundats på någon fast linje i rättspraxis som uppstod innan avtalet undertecknades. Rättspraxisen efter den 21 juni 1999 präglas för övrigt av inkonsekvens när det gäller frågan om en medlemsstat ska medges möjlighet att kräva att en skattskyldig ställer en bankgaranti när vederbörande väljer att skjuta upp betalningen av skatten på orealiserade värdeökningar.

117. Således är det svårt att säga att domstolens praxis om proportionaliteten i skattemodeller som bygger på beskattning av orealiserade värdeökningar vid utflyttning bekräftar eller konsoliderar en praxis som domstolen utvecklat före den 21 juni 1999, vilken bör beaktas vid tolkningen av avtalets bestämmelser om egenföretagares etableringsrätt.

118. För att vara på den säkra sidan bör, enligt min mening, hänsyn tas till de avtalsslutande parternas vilja att låta tolkningen av avtalets bestämmelser styras av domstolens praxis efter den 21 juni 1999, utan att den gemensamma kommittén, i enlighet med artikel 16.2 tredje meningen i avtalet har fastställt ”konsekvenserna av denna praxis”.

119. Den modell som föreskrevs i artikel 167 bis i skattelagen innebar visserligen inte att det fanns någon rätt att välja mellan omedelbar uppbörd eller uppskov med betalningen. Den modellen bör alltså anses vara oproportionerlig, mot bakgrund av domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 73), och domen av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkterna 58 och 59).

120. I det nationella målet är det emellertid svårt att föreställa sig att Christian Picart, även om en sådan valmöjlighet hade funnits i denna modell, skulle ha valt omedelbar beskattning när han flyttade sitt skatterättsliga hemvist till Schweiz, bland annat med hänsyn till värdet av de orealiserade värdeökningarna i fråga och storleken på den skatt som utkrävdes. Det är sannolikt att han skulle ha valt uppskov med betalningen till dess att värdeökningarna hade realiserats, vilket den franska skattemyndigheten faktiskt beviljade honom, på hans begäran, på grundval av den möjlighet som erbjuds genom artikel 167 bis i skattelagen.

121. Beträffande villkoret om skyldigheten att ställa en garanti för att beviljas ett sådant uppskov med betalningen ger domstolens praxis, som jag påtalat ovan, ingen entydig lösning, inte ens om Christian Picarts situation uteslutande skulle hänföra sig till artikel 49 FEUF (vilket inte är fallet).

122. Ett sådant krav blir således oproportionerligt enligt samma logik som i dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525) och dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). Även om Christian Picart flyttade sitt hemvist till Schweiz i juni 2002 behöll han nämligen, såsom kommissionen angett i sitt skriftliga yttrande, tillräckligt med tillgångar i Frankrike ‐ däribland särskilt de bolag i vilka han hade betydande andelar av aktiekapitalet ‐ för att de franska skattemyndigheterna skulle kunna vidta säkerhetsåtgärder för att säkerställa uppbörden av skatteskulderna, för det fall att han som skattskyldig person inte samarbetade. Risken för utebliven uppbörd av skatteskulden tycks därmed inte ”konkret”, i den mening som avses i dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 69).

123. Den skattskyldiga personens skyldighet att ställa en garanti för att beviljas uppskov med uppbörden av skatten skulle däremot sannolikt anses proportionerlig enligt domstolens resonemang i dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 73), senast bekräftat i dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkt 59).

124. Mot bakgrund av omständigheterna i det nationella målet, samt domstolens icke entydiga praxis beträffande tillämpningen av proportionalitetsprincipen på beskattning av orealiserade värdeökningar vid utflyttning som granskats ovan, och de avtalsslutande parternas vilja, så som den uttrycks i artikel 16.2 tredje meningen i avtalet, anser jag följaktligen, i andra hand, att domstolen bör anse att bestämmelserna i avtalet om egenföretagares etableringsrätt inte hindrar en sådan skatteåtgärd som den som föreskrivs i artikel 167 bis i skattelagen.

V. Förslag till avgörande

125. Mot bakgrund av ovanstående föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som hänskjutits av Conseil d’État (Frankrike) på följande sätt: Egenföretagares etableringsrätt, så som den följer av artiklarna 1 och 4 i avtalet och av artiklarna 12.1 och 15.1 i bilagan till avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sida, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, undertecknat i Luxemburg den 21 juni 1999, och artiklarna 12.1 och 15.1 i bilagan till detta avtal ska tolkas så, att den endast omfattar en fysisk person som önskar driva eller som driver egen rörelse inom en annan avtalsslutande parts territorium än den där personen i fråga är medborgare, inom vilket territorium denna person ska åtnjuta inhemsk behandling, det vill säga att öppna eller dolda diskrimineringsåtgärder på grund av nationalitet inte får vidtas gentemot vederbörande. Mot bakgrund av de uppgifter som lagts fram av den hänskjutande domstolen tycks sökanden i det nationella målet inte omfattas av tillämpningsområdet för nämnda bestämmelser i avtalet.

( 1 ) Originalspråk: franska.

( 2 ) EGT L 114, 2002, s. 6.

( 3 ) Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkterna 50–68). Syftet att förhindra en urholkning av skattebasen i den berörda medlemsstaten, vilket anfördes av den danska regeringen, ansågs inte utgöra tvingande hänsyn till allmänintresset.

( 4 ) Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 69 och domslutet).

( 5 ) Det är uppenbart, som den hänskjutande domstolen underförstått anser, att artikel 43 EG (numera artikel 49 FEUF) inte som sådan kan tillämpas direkt på förbindelserna mellan en medlemsstat i unionen och ett tredjeland, däribland, i synnerhet, Schweiziska edsförbundet. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 juli 2010, Hengartner och Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, punkterna 25 och 26).

( 6 ) Se Conseil d’État, dom av den 29 april 2013, M. Picart, nr 357576. Se, för en kommentar till detta avgörande, bland annat, Le Mentec, F., ”Exit tax (rég.anc.) et transfert du domicile fiscal en Suisse”, Revue de droit fiscal, nr 27, 4 juli 2013, kommentar 361.

( 7 ) Min kursivering.

( 8 ) United Nations Treaty Series, vol. 1155, p. 331.

( 9 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 juli 2010, Hengartner och Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, punkt 36) och dom av den 24 november 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, punkt 94).

( 10 ) Se dom av den 19 november 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 40) och dom av den 21 september 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 36).

( 11 ) Se även, beträffande artikel 21.2 i avtalet, dom av den 21 september 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punkterna 45 och 48).

( 12 ) Se dom av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 33), dom av den 19 november 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 36) och dom av den 21 september 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 40).

( 13 ) Se bland annat, för ett liknande resonemang, dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 21), dom av den 11 augusti 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, punkt 16) och dom av den 16 juli 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punkt 19).

( 14 ) Samma ståndpunkt tycks även överväga i doktrinen. Se bland annat Hinny P., Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht, 2004, s. 185, Cadosch, R.M., ”Switzerland: Taxation of Employment Income – Compliance of Swiss Tax Law with EC‑Swiss Sectoral Agreement on Free Movement of Persons”, Intertax, 2004, s. 599, Borghi, A., La libre circulation des personnes entre la Suisse et l’UE, Commentaire article par article de l’accord du 21 juin 1999, Edis, Genève, 2010, s. 373 och Moshek V., ”L’impact de l’ALCP sur l’impôt à la source ‐ Analyse à la lumière de l’arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010”, Archiv für schweizerisches Abgaberecht, 79, 2010–2011, s. 324.

( 15 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 november 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, punkterna 27 och 29) och dom av den 11 februari 2010, Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, punkt 28).

( 16 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 november 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, punkt 36) och dom av den 11 februari 2010, Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, punkt 31). Att juridiska personer inte omfattas av tillämpningsområdet för den etableringsrätt som garanteras genom avtalet bekräftade domstolen i punkterna 37 och 39 i dom Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697).

( 17 ) I det nu aktuella målet finns det ingenting i handlingarna som tyder på att Christian Picart skulle kunna betraktas som ”gränsarbetare med egen rörelse” i den mening som avses i artikel 13.1 i bilaga I till avtalet.

( 18 ) Dom av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 35). Min kursivering.

( 19 ) Min kursivering.

( 20 ) Se bland annat dom av den 22 december 2008, Stamm och Hauser (C‑13/08, EU:C:2008:774, punkt 33) och dom av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 36).

( 21 ) Se, analogt, dom av den 20 november 2001, Jany m.fl. (C‑268/99, EU:C:2001:616, punkterna 34, 37 och 38). I denna dom hänvisas bland annat till dom av den 27 juni 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punkterna 25 och 26).

( 22 ) Se bland annat dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

( 23 ) Alla åtgärder som innebär att utövandet av denna frihet förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt ska anses som sådana inskränkningar (se bland annat dom av den 30 november 1995, Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, punkt 37 och dom av den 6 september 2012, kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

( 24 ) Se, för tidigare rättspraxis, bland annat dom av den 27 september 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, punkt 16) och dom av den 16 juli 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punkt 21).

( 25 ) Se dom av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punkterna 41–43).

( 26 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 oktober 2011, Graf och Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, punkt 26).

( 27 ) Se bland annat dom av den 3 september 2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, punkterna 23 och 24) och dom av den 11 november 2015, Klausner Holz Niedersachsen (C‑505/14, EU:C:2015:742, punkterna 39 och 40).

( 28 ) Denna situation kan enligt min mening jämföras med en situation i vilken en hänskjutande domstol implicit eller explicit vägrar att hänskjuta en tilläggsfråga om tolkningen av unionsrätten inom ramen för sin begäran om förhandsavgörande. Det är just i en sådan situation som domstolen ska avstå från att tillämpa sin praxis att omformulera tolkningsfrågor för att ge ett ändamålsenligt svar till den hänskjutande domstolen. Se, beträffande denna fråga, mitt förslag till avgörande som föredrogs den 1 april 2014 i målet Fonnship och Svenska Transportarbetareförbundet (C‑83/13, EU:C:2014:201, punkterna 13–24 och där angiven rättspraxis).

( 29 ) Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkterna 52–54).

( 30 ) Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkterna 55–57).

( 31 ) Se dom av den 6 oktober 2011, Graf och Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, punkt 26) och dom av den 21 september 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 47).

( 32 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 september 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punkterna 46 och 47). I punkt 46 i denna dom hänvisas till dom av den 31 mars 1993, Kraus (C‑19/92, EU:C:1993:125, punkt 32 och där angiven rättspraxis) och till dom av den 16 mars 2010, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

( 33 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkterna 73 och 85), dom av den 6 september 2012, kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, punkterna 31 och 32), dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 61), och dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 67).

( 34 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 65).

( 35 ) Se mitt förslag till avgörande i mål kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:391, punkterna 78–82).

( 36 ) Se mitt förslag till avgörande i mål kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:391, punkterna 81 och 82).

( 37 ) Dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkterna 58–60).