Förslag till avgörande av generaladvokat Cosmas föredraget den 12 februari 1998. - Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises mot Bundesamt für Finanzen. - Begäran om förhandsavgörande: Finanzgericht Köln - Tyskland. - Mervärdesskatt - Tolkning av artikel 3 a i åttonde direktivet 79/1072/EEG - Skyldighet för en skattskyldig som inte är etablerad i staten att bifoga fakturan eller införselhandlingarna i original till ansökan om återbetalning av skatt - Möjlighet att bifoga ett duplikat för det fall originalet har gått förlorat, vilket inte kan tillskrivas den skattskyldige. - Mål C-361/96.



Rättsfallssamling 1998 s. I-03495



Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Inledande synpunkter

I förevarande mål anmodas domstolen att uttala sig angående två frågor som har hänskjutits av Finanzgericht Köln i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget. Dessa frågor rör tolkningen av artikel 3 a i rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium(1) (nedan kallat åttonde direktivet).

II - Tillämpliga bestämmelser

Artikel 2 i åttonde direktivet har följande lydelse:

"Artikel 2

Varje medlemsstat skall till varje skattskyldig som inte är etablerad i dess territorium men som är etablerad i en annan medlemsstat, på de villkor som fastställs nedan, återbetala all mervärdesskatt ...".

I artikel 3 a i åttonde direktivet föreskrivs följande:

"Artikel 3

För att komma i fråga för återbetalning skall varje skattskyldig person som avses i artikel 2 och som inte har tillhandahållit några varor eller tjänster som anses tillhandahållna i det landets territorium göra följande:

a) Till den behöriga myndighet som avses i artikel 9 första stycket lämna en ansökan utformad enligt den förlaga som ingår i bilaga A samt bifoga fakturor eller importhandlingar i original. ...".

III - Bakgrund

1 Sökanden i målet vid den nationella domstolen, Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises (nedan kallat SGS), är en fransk kapitalassociation. SGS betalade 490 000 DM i mervärdesskatt i samband med att en förpliktelse i enlighet med ett handelsavtal som slutits med ett tyskt bolag uppfylldes. Enligt SGS påstående, som inte har bestridits, förlorade postverket den faktura som upprättats för detta ändamål då den sändes till en advokatbyrå som detta bolag hade anlitat för att av de behöriga tyska myndigheterna begära återbetalning av denna mervärdesskatt. SGS översände därför ett duplikat av fakturan, som det tyska bolaget hade upprättat, till de tyska myndigheterna. Bundesamt für Finanzen (nedan kallat BfF), som även är svarande i målet vid den nationella domstolen, avslog denna ansökan.

2 Det skall klargöras att SGS baserade sin ansökan om återbetalning av ingående skatt på den skälighetsprincip som finns i tysk rätt och som fastställs i artiklarna 163 och 155 i Abgabenordnung (tysk skattelagstiftning), trots att fakturan i original hade försvunnit. Enligt denna princip är det möjligt att i enskilda fall avvika från särskilda regler i fråga om betalning eller återbetalning av skatter när tillämpningen av dessa skulle vara "oskälig"(2) för den skattskyldige. Den behöriga tyska myndigheten avslog ansökan om återbetalning med motiveringen att en sådan skälighetsåtgärd endast kan vidtas om en strikt tillämpning av de särskilda skattereglerna skulle leda till ett resultat som varken har förutsetts eller eftersträvats av reglernas upphovsman, det vill säga lagstiftaren. Svaranden i målet vid den nationella domstolen ansåg att detta villkor inte var uppfyllt i detta fall, med hänsyn till att det i tysk lagstiftning tydligt och uttryckligen föreskrivs att endast originalen av bestyrkande handlingar kan företes vid förfaranden för återbetalning av omsättningsskatt. Denna skyldighet föreskrivs särskilt i artikel 61.1 fjärde meningen i Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (förordning om tillämpning av lagen om omsättningsskatt, nedan kallad UStDV). Enligt BfF införde den tyska lagstiftaren det rigorösa kravet att bestyrkande handlingar skall bifogas i original för att återbetalning av omsättningsskatt skall erhållas för att följa bestämmelserna i rådets åttonde direktiv. BfF anser följaktligen att undantag från de formkrav som föreskrivs i artikel 61 i UStDV strider mot artikel 3 i detta direktiv, även när det föreligger skälighetsskäl.

3 SGS väckte därför talan mot detta beslut om avslag vid den nationella domstolen och begärde återbetalning av den omsättningsskatt som den erlagt på grund av skälighetsskäl. Finanzgericht Köln ansåg att det var nödvändigt att förklara målet vilande och att ställa två tolkningsfrågor till domstolen. Den frågade om det i ifrågavarande bestämmelse i åttonde direktivet föreskrivs, som ett nödvändigt villkor för återbetalning av omsättningsskatt, att originalen av de bestyrkande handlingar som krävs skall bifogas eller om den ger ett visst utrymme för att, undantagsvis och av skälighetsskäl, beakta(3) duplikat av dessa bestyrkande handlingar för det fall originalen har gått förlorade utan eget vållande.

4 Den nationella domstolen har påpekat att vid första anblicken leder en bokstavstolkning och delvis teleologisk tolkning av artikel 3 a i åttonde direktivet till en restriktiv lösning för den skattskyldige. I synnerhet föreskrivs i denna bestämmelse uttryckligen att det krävs att fakturor och importhandlingar bifogas i original. Den syftar till att hindra att omsättningsskatt återbetalas två gånger på ett oskäligt och bedrägligt sätt, och därför uppställs rigorösa formkrav i denna bestämmelse. Om det skulle medges att det var möjligt att bifoga duplikat av fakturor, skulle det öppna vägen för att återbetalning sker två gånger, i synnerhet i ett sådant fall som det som är för handen här, där det bolag som ansöker om återbetalning inte har sitt säte i Tyskland.

5 Om direktivets ordalydelse följs och alla undantag från kravet att överlämna de bestyrkande handlingarna i original utesluts skulle emellertid enligt den nationella domstolen de skattskyldiga som omfattas av åttonde direktivets tillämpningsområde, det vill säga utländska företag, eventuellt hamna i en mindre fördelaktig situation än den som deras inhemska konkurrenter befinner sig i. Enligt den nationella domstolen står detta i strid med det huvudsakliga mål som uppställs av direktivets upphovsman, nämligen att samma konkurrensvillkor skall gälla i samtliga medlemsstater och att omsättningsskatteneutralitet skall garanteras alla skattskyldiga under samma villkor. I de fall där utländska företag inte har möjlighet att under särskilda omständigheter erhålla återbetalning av en skatt när de företer duplikat av de nödvändiga bestyrkande handlingarna, även om detta sker undantagsvis eller som en skälighetsåtgärd, hamnar de i en mindre fördelaktig situation jämfört med inhemska företag. Om dessa inhemska företag i samband med den kommersiella transaktionen ursprungligen har erhållit en originalfaktura som de senare dock har förlorat, får de dra av den ingående skatt som omnämns på denna faktura, om de styrker att de ursprungligen haft denna faktura i original. För att styrka detta har de alla bevismedel som tillåts i förfarandet till sitt förfogande. Om de fullföljer detta bevisförfarande behöver de endast skicka ett duplikat eller en kopia av fakturan i original till skattemyndigheten, varvid ett avdrag för ingående skatt sker av skälighetsskäl på grundval av duplikatet eller kopian.

6 Enligt de uppgifter som den nationella domstolen har tillhandahållit motsvarar detta förfarande (användning av processuella bevismedel för att i efterhand styrka att det ursprungligen fanns ett original till en försvunnen faktura och av skälighetsskäl erhålla återbetalning av ingående skatt på grundval av ett duplikat eller en kopia av fakturan) tysk skattepraxis och fast rättspraxis vid tysk överrätt. Med hänsyn till det ovan anförda anser den nationella domstolen att en strikt tolkning av de omtvistade bestämmelserna i direktivet skulle strida mot själva syftet med direktivet, eller till och med mot den allmänna icke-diskrimineringsprincipen som finns i gemenskapsrätten och som föreskrivs i artikel 95 i fördraget.(4) Den nationella domstolen anser att domstolen skall beakta alla de omständigheter som angetts ovan för att besvara de två frågor som hänskjutits till förhandsavgörande och som återges i sin helhet nedan.

IV - Tolkningsfrågorna

"1) Innebär artikel 3 a i rådets åttonde direktiv av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (åttonde direktivet) ett hinder för en medlemsstat att i sin inhemska lagstiftning ge möjlighet för en skattskyldig person som avses i artikel 2 i direktivet att, vid förlust av en faktura eller importhandling som inte beror på honom, istället styrka sin rätt till återbetalning genom att förete ett duplikat av denna faktura eller importhandling?

2) Om svaret på den första frågan är nekande: Följer det av den gemenskapsrättsliga icke-diskrimineringsprincipen och principen om omsättningsskatteneutralitet att en skattskyldig person som avses i artikel 2 i åttonde direktivet vid förlust av en faktura eller importhandling, som avses i artikel 3 a, som inte beror på honom, i stället kan styrka sin rätt till återbetalning genom att förete ett duplikat av denna faktura eller importhandling?"

V - Svar på de frågor som ställts

A - Gemenskapens rättspraxis

7 Hittills har domstolen inte behövt pröva frågan vilka kännetecken som de bestyrkande handlingar som ligger till grund för återbetalning av omsättningsskatt skall uppvisa enligt direktiv 79/1072. Domstolen har dock granskat frågor som är nära förbundna med denna då den anmodades att tolka bestämmelserna i rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977.(5) Det skall noteras att direktiv 77/388 (nedan kallat sjätte direktivet) har direkt samband med direktiv 79/1072 som är i fråga i förevarande mål. Det sistnämnda direktivet har utfärdats med stöd av en uttrycklig bestämmelse i sjätte direktivet, som föreskriver att regler om återbetalning av skatter till utländska företag skall fastställas.(6)

8 Vad beträffar sjätte direktivet har domstolen erkänt fakturans betydelse som bestyrkande handling i det gemensamma mervärdesskattesystemet, såväl vid betalning av mervärdesskatt som vid avdrag för ingående mervärdesskatt.(7) Det skall dock konstaterats att sjätte direktivet inte innehåller någon definition av begreppet "faktura", utan det fastställer minimikrav för de uppgifter som per definition måste finnas på fakturan, och ger medlemsstaterna stort skönsmässigt utrymme för att fastställa formkrav som denna handling skall uppfylla. Tre av domstolens domar skall nämnas. I domen i målet Jeunehomme och EGI(8) uttalade domstolen att en medlemsstat får föreskriva att ytterligare uppgifter förutom de uppgifter som föreskrivs i direktivet skall anges på fakturan. I målet Reisdorf,(9)som påminner mer om förevarande mål, fastställde domstolen att medlemsstaterna får fastställa "att inte endast originalet skall gälla som 'faktura' utan även varje annan jämförlig handling som uppfyller de kriterier som har fastställts av medlemsstaterna och att medlemsstaterna ... tillerkänns befogenhet att kräva att originalfakturan uppvisas för att styrka avdragsrätten och att godta andra bevis som styrker att den transaktion som har föranlett avdragsyrkandet verkligen har ägt rum för det fall den skattskyldige inte längre innehar denna faktura".(10) I samma dom angav domstolen även att medlemsstaterna har rätt att "anse att en handling inte motsvarar en faktura när ett original har utfärdats och detta innehas av betalningsmottagaren".(11) Generaladvokaten ansåg dock att innehavet av fakturan i original förblir regeln och att användandet av andra bevismedel utgör undantaget som endast tillåts när det bidrar till att uppnå "det överordnade syftet med sjätte direktivet, som är att garantera att gemenskapens mervärdesskattesystem tillämpas korrekt".(12) Slutligen har domstolen senast i domen i målet Langhorst(13) fastställt att medlemsstaterna får anse att andra bestyrkande handlingar utgör en "handling som kan anses motsvara en faktura" när dessa innehåller de uppgifter som en faktura skall innehålla enligt sjätte direktivet.

9 Denna rättspraxis besvarar inte direkt de frågor som har uppstått i detta mål. Det var främst i domen i målet Reisdorf,(14) där det fastställdes att även ett duplikat av en faktura kan beaktas i förfarandet avseende återbetalning av skatt, som hänvisning gjordes till artikel 18.1 a i sjätte direktivet. Där stadgas att den skattskyldige skall inneha en "faktura" för att avdraget skall godkännas. Denna lösning kan dock inte som sådan tillämpas på detta fall, eftersom det i den omtvistade bestämmelsen i artikel 3 a i åttonde direktivet uttryckligen talas om "fakturor [...] i original", och inte bara om "fakturor".

10 Den rättspraxis som återgetts ovan är dock av direkt intresse för bedömningen, med hänsyn till att den anger ramarna för den som skall tillämpa de gemenskapsrättsliga bestämmelserna i fråga om återbetalning av ingående skatt när denne skall fastställa de formkrav på grundval av vilka avdrag för eller återbetalning av denna skatt kan ske. Vid tolkningen och tillämpningen av dessa regler skall i synnerhet två allmänna principmål i gemenskapens skattelagstiftning iakttas.

11 Först skall ett grundläggande syfte med sjätte direktivet iakttas, nämligen att säkerställa uppbörd av skatt och att denna kan kontrolleras av skattemyndigheten.(15) Som generaladvokaten för övrigt underströk i målet Langhorst(16) är syftet med de gemenskapsrättsliga bestämmelser som föreskriver att faktura skall bifogas att "säkerställa en riktig uppbörd av skatten och att förebygga bedrägeri".

12 Denna skyldighet är dock inte obegränsad. Som generaladvokaten angav i sitt förslag till avgörande i målet Jeunehomme och EGI,(17) "skall de regler som föreskrivs inte överstiga vad som skäligen krävs för skattekontrollen".(18) I samma mål bekräftade domstolen att de uppgifter som fakturan måste innehålla enligt nationell rätt inte, "på grund av sitt antal eller tekniska natur, [får] göra att utnyttjandet av avdragsrätten i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt".(19)

13 Jag anser följaktligen att det finns gränser såväl vad gäller fastställandet av nya formkrav som vad gäller tolkningen av de minimikrav som föreskrivs i den gemenskapsrättsliga lagstiftningen. Dessa gränser syftar till att hindra att den skattskyldiges avdragsrätt för ingående skatt helt undermineras. Domstolen har vid ett flertal tillfällen bedömt att denna rätt, som anges i artikel 17.2 a i sjätte direktivet, utgör en grundläggande del av mervärdesskattesystemet.(20)

14 Av det ovan anförda följer att enligt EG-domstolen är gemenskapens skattesystem i fråga baserat på två grundläggande principmål. Det ena är uppbörd av skatt och kampen mot skattebedrägeri. Det andra är skydd av den skattskyldiges rätt att dra av ingående skatt (principen om skatteneutralitet). Enligt proportionalitetsprincipen får avvägningen mellan dessa intressen inte på ett överdrivet sätt väga över till fördel för ett av dessa mål och därigenom äventyra förverkligandet av det andra målet.

B - Tolkningsfrågorna

15 Vid första anblicken tycks det följa av vissa omständigheter, som hänger samman med en bokstavstolkning och en delvis teleologisk tolkning av de omtvistade bestämmelserna i gemenskapsrätten i fråga, att gemenskapslagstiftaren som ett oeftergivligt och nödvändigt villkor för att ingående skatt skall kunna dras av föreskriver att fakturan i original skall bifogas.

16 Som den tyska regeringen har understrukit är artikel 3 a i åttonde direktivet, enligt vilken den skattskyldige till den behöriga nationella myndigheten skall lämna en ansökan utformad enligt den förlaga som ingår i bilaga A i direktivet "samt bifoga fakturor eller importhandlingar i original", formulerad i klara och fullständiga ordalag och lämnar inget utrymme för eventuella undantag. Den ingår i ett bevisförfarande som kännetecknas av formalism och rigorositet och av detta skäl kan inga undantag medges, även om skälighetsskäl så skulle kräva. Det tycks även som om gemenskapslagstiftaren anser att endast fakturan i original kan företes enligt artikel 7.3 i åttonde direktivet, eftersom det där föreskrivs att "den behöriga myndighet[en] ... skall stämpla varje faktura eller införselhandling för att förhindra att de används för ytterligare ansökan ...". Det följer av artikel 3 jämförd med artikel 7 att direktivet i fråga syftar till att hindra att återbetalning av skatt sker två gånger. Denna risk har helt, eller i vart fall med större framgång, kunnat undvikas genom skyldigheten att bifoga fakturorna i original. Den tyska regeringen har understrukit omfattningen av den ovannämnda risken i de fall där den som ansöker om återbetalning inte är etablerad i Tyskland, vilket medför att denne inte omfattas av den tyska skattemyndighetens kontrollbehörighet. Den har även åberopat en ny form av skattebedrägeri, varigenom brevlådeföretag bildas i syfte att begå skattebrott, som till exempel genom att skatten återbetalas två gånger. Dessa företag är verksamma utanför den stats territorium där de begår lagöverträdelsen och utnyttjar det faktum att denna stat varken kan underkasta dem direkt kontroll eller direkt vidta lämpliga förebyggande eller reparativa åtgärder.

17 Med hänsyn till det ovan anförda skall det, för det första, beaktas att gememenskapslagstiftaren uttryckligen talar om fakturan i original och, för det andra, att denne har eftersträvat att införa ett effektivt förfarande i kampen mot skattebedrägeri. Är dessa uppgifter tillräckliga för att man skall kunna dra slutsatsen att det inte finns något som helst undantag från den skattskyldiges skyldighet att inneha fakturan i original? Jag anser inte det. Som kommissionen med rätta har hävdat utfärdades åttonde direktivet genom tillämpning av sjätte direktivet för att harmonisera förfarandet vid skatteåterbetalning för de särskilda fall där den som ansöker om återbetalning inte är etablerad i det land där återbetalningen sker. Även om jag inte helt godtar kommissionens kvalificering av åttonde direktivet, som en rättsakt som är "underordnad" sjätte direktivet, anser jag dock att åttonde direktivet ingår i ett allmänt försök att skapa ett enhetligt skattesystem, som främst syftar till att ge alla skattskyldiga samma möjligheter att erhålla återbetalning av ingående skatt. Följaktligen anser jag att det inte är korrekt att ange att åttonde direktivet har infört undantag till det allmänna systemet i sjätte direktivet, det vill säga att det är gemenskapslagstiftarens önskan att underkasta alla skattskyldiga som är etablerade utanför det land där återbetalningen sker ett mer rigoröst system för att bekämpa skattebedrägeri.

18 För att förstå åttonde direktivets plats i gemenskapens skattesystem i vid betydelse, är det särskilt lämpligt att läsa övervägandena i ingressen till detta direktiv. Först anger gemenskapslagstiftaren att det i sjätte direktivet föreskrivs att det är nödvändigt att anta gemenskapsrättsliga regler avseende återbetalningen av skatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium och att det är nödvändigt att undvika dubbelbeskattning, och därefter anger gemenskapslagstiftaren att den gemenskapslagstiftning som åttonde direktivet skall införa "innebär framsteg mot en verksam liberalisering av rörligheten för personer, varor och tjänster..." och att "[r]eglerna [inte får] leda till olika behandling av skattskyldiga personer beroende på vilken medlemsstats territorium de är etablerade inom".(21) Följaktligen kan det hävdas att åttonde direktivet "följer" det allmänna system som införts genom sjätte direktivet genom att det i enlighet med likabehandlingsprincipen utsträcker dess tillämpningsområde till att omfatta ytterligare en kategori av skattskyldiga, nämligen de som inte är etablerade i det land där uppbörden av ingående skatt har skett.

19 Domstolen har redan godtagit denna ståndpunkt i målet Debouche.(22) I denna dom konstaterade domstolen(23) att "... det åttonde direktivet inte syftar till att ifrågasätta det system som inrättades genom det sjätte direktivet. Enligt det tredje övervägandet i ingressen syftar det åttonde direktivet snarare till att undanröja de skillnader som förelåg mellan de regler som vid den tidpunkten var i kraft i medlemsstaterna och som i vissa fall ledde till snedvridning av handel och konkurrens. Enligt det femte övervägandet får det åttonde direktivet inte 'leda till olika behandling av skattskyldiga personer beroende på vilken medlemsstats territorium de är etablerade inom'." Generaladvokaten hävdade för sin del följande: "Med beaktande av syftet med det åttonde direktivet - det vill säga fullföljandet av regleringen i det sjätte direktivet genom att även reglerna för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade i landet harmoniseras för att undanröja problemet med dubbelbeskattning inom gemenskapen - kan inte dess bestämmelser tolkas annat än mot bakgrund av principerna för de gemenskapsregler om mervärdesskatt som fastslås i det sjätte direktivet ...".(24)

20 Efter att ha gjort dessa förtydliganden skall jag besvara de frågor som hänskjutits av den nationella domstolen. Enligt min mening kan dessa frågor angripas på två sätt, som i alla händelser leder till samma resultat.

21 Jag börjar med den mest radikala lösningen. Som redan har nämnts utgör den skattskyldiges rätt till återbetalning av ingående skatt hörnstenen i gemenskapens skattesystem, för att säkerställa verklig mervärdesskatteneutralitet i handeln med varor och tjänster inom gemenskapen och för att främja ekonomisk enhetlighet i medlemsstaterna. Denna rättighet skulle enligt min mening orimligt försvagas om förlust, eller åtminstone avsaknad av fakturan i original, på grund av force majeure eller särskilda omständigheter som inte kan tillskrivas den som ansöker om avdraget, skulle omöjliggöra detta avdrag. Av detta följer slutsatsen att det även i gemenskapsrätten finns en särskild regel som följer av den allmänna skälighetsprincipen och principen om god förvaltningssed, enligt vilken förlust utan eget vållande av bestyrkande handlingars original, som skall bifogas ansökan om återbetalning av ingående skatt, inte skall beaktas under särskilda omständigheter. Jag anser dessutom att denna åsikt redan har uttryckts, om än inte helt utvecklad, i domarna i de ovannämnda målen Jeunehomme och EIG och Reisdorf samt i generaladvokaternas förslag till avgörande i dessa mål. Denna regel har dock hittills uttryckts indirekt med hänvisning till proportionalitetsprincipen, enligt vilken formkraven för återbetalning av skatt inte skall gå utöver "vad som är nödvändigt för kontroll av skatteåtgärden".(25)

22 Oberoende av om det finns en särskild gemenskapsrättslig regel, anser jag emellertid att skäl avseende likabehandling av skattskyldiga leder till samma tolkning. Som tidigare nämnts syftar åttonde direktivet till att komplettera det gemensamma systemet för återbetalning av ingående skatt. Eftersom domstolen i målet Reisdorf(26) ansåg att medlemsstaterna är behöriga att godta annan bevisning som visar att ansökan om återbetalning av skatten är välgrundad, vad gäller skattskyldiga som är etablerade i det land där uppbörden sker men som inte längre innehar fakturan i original, skall följaktligen samma tolkning även vara tillämplig vid tolkning av åttonde direktivet enligt min mening. Med andra ord anser jag att skillnaderna i terminologi mellan åttonde och sjätte direktivet (i åttonde direktivet talas det om "fakturor i original" medan det i sjätte direktivet endast talas om "fakturor") i själva verket inte är uttryck för gemenskapslagstiftarens önskan att ha olika regelsystem för skattskyldiga beroende på i vilket land de är etablerade.

23 Som den nationella domstolen och kommissionen med rätta har noterat, skulle motsatt tolkning av åttonde direktivet dessutom strida mot den allmänna gemenskapsrättsliga icke-diskrimineringsprincipen som anges i artikel 6 i fördraget, mot den mer allmänna principen om icke-diskriminerande beskattning av varor, som anges i artikel 95 första stycket i fördraget, och mot själva syftet med åttonde direktivet som det formuleras i övervägandena i ingressen.(27) Däremot kan jag inte ansluta mig till den tyska regeringens påstående, att en diskriminerande behandling som omfattas av tillämpningsområdet för artikel 95 första stycket i fördraget inte föreligger, eller att det föreligger en diskriminering till nackdel för utländska företag i förhållande till det allmänna systemet i sjätte direktivet, en diskriminering som dock eftersträvas av gemenskapslagstiftaren och som är motiverad av att risken för skattebedrägeri är större när ansökan om återbetalning av ingående skatt görs av en utländsk medborgare än av ett företag som är etablerat på det nationella territoriet. Risken för skattebedrägeri föreligger alltid. Det är av detta skäl som det i åttonde direktivet medges att medlemsstaterna får vidta åtgärder för att återkräva de belopp som felaktigt utbetalats eller vägra ytterligare återbetalningar till den skattskyldige, som har erhållit en återbetalning på ett bedrägligt eller annars otillåtet sätt.(28) Som tidigare nämnts får i vilket fall som helst nationella åtgärder som syftar till att hindra skattebedrägeri inte gå utöver syftet med gemenskapens skatteregler. Enligt min mening är det därför berättigat av sökanden vid den nationella domstolen att hävda att en tolkning av de omtvistade bestämmelserna i åttonde direktivet som huvudsakligen leder till att det utländska företaget, som av någon anledning som inte kan läggas denne till last inte innehar fakturan i original, berövas rätten att erhålla återbetalning av ingående skatt inte är förenlig med syftet med detta direktiv och inte rättfärdigar en diskriminering av utländska företag i förhållande till inhemska konkurrenter. Med andra ord kan Förbundsrepubliken Tyskland uppenbarligen inte berövas den omistliga rätten att vidta nödvändiga åtgärder för att hindra skattebedrägeri. Dessa åtgärder får dock inte leda till att principen om mervärdesskatteneutralitet helt åsidosätts vid handel inom gemenskapen till nackdel för skattskyldiga som inte är etablerade i Tyskland, eftersom förlusten av denna rättighet dessutom utgör diskriminering av denna kategori av skattskyldiga.

24 Av det ovan anförda följer att de slutsatser som kan dras från målet Reisdorf även skall tillämpas med avseende på tolkningen av de omtvistade bestämmelserna i åttonde direktivet. Dessa kan sammanfattas på följande sätt. För att hindra skattebedrägeri krävs i princip att fakturan i original innehas för att återbetalning av ingående skatt skall erhållas. Under särskilda omständigheter, när det är omöjligt att förete originalet utan att det kan tillskrivas den som skall förete det, får medlemsstaterna emellertid nöja sig med annan bevisning som styrker att ansökan om avdrag är välgrundad.

25 Eftersom det enligt tysk rätt är möjligt för skattskyldiga som är etablerade i Tyskland att ersätta fakturans original som de förlorat utan att det kan tillskrivas dem med annan bevisning, föreligger det i synnerhet i detta mål en skyldighet att även medge dem som inte är etablerade i Tyskland denna möjlighet. Denna skyldighet följer av likabehandlingsprincipen.

26 Som har förklarats i beslutet om hänskjutande(29) kan de inhemska företagen dels använda alla bevismedel för att styrka att de ursprungligen innehade fakturan i original, dels kan de åberopa skälighetsprincipen såsom den anges i lagstiftning och i sedvanerätt för att erhålla fullständig återbetalning av ingående skatt genom att endast förete en kopia av fakturan. De som ansöker om denna återbetalning och som inte är etablerade i Tyskland skall följaktligen behandlas på samma sätt. Dessa personer är berättigade att åberopa exakt samma materiella och processuella regler i nationell rätt för att genom undantag erhålla återbetalning av en skatt utan att förete fakturan i original. Denna lösning följer av likabehandlingsprincipen och av en, enligt min mening, mer korrekt tolkning av artikel 3 a i åttonde direktivet jämförd med domstolens tolkning av motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet i domen i målet Reisdorf. Däremot strider det mot gemenskapsrätten att tillämpa en nationell bestämmelse, såsom artikel 61 i UStDV, i syfte att hindra utländska företag från att åberopa skälighetsprincipen, såsom för närvarande sker i Tyskland.

27 Jag skall sammanfatta de två tolkningar som enligt min mening möjliggör för domstolen att besvara de frågor som hänskjutits.

28 Först skall det medges att det finns en särskild tolkningsregel, som följer av såväl en teleologisk tolkning av bestämmelserna i åttonde direktivet som av allmänna principer om skälighet och god förvaltningssed, och som kan formuleras på följande sätt. Den skyldighet att bifoga fakturan i original till en ansökan om återbetalning av skatt som föreskrivs i åttonde direktivet skall under särskilda omständigheter upphöra att gälla när den skattskyldige styrker att denne har förlorat fakturan i original, utan att detta kan tillskrivas denne, och istället företer en vidimerad kopia eller ett duplikat av originalet. Denna lösning, vilken jag anser är att föredra, har den fördelen att den endast rör gemenskapsrätten. Den medger tillämpning av de för den skattskyldige fördelaktiga villkor som föreskrivs i åttonde direktivet, men dess tillämpningsområde är särskilt begränsat till undantagsfall, och av den anledningen undergräver den varken den allmänna skyldigheten att inneha fakturan i original eller äventyrar gemenskapslagstiftarens ansträngningar i kampen mot skattebedrägeri och skatteflykt. Tvärtom bidrar den till att bevara principen om skatteneutralitet, som utgör hörnstenen för gemenskapens skattesystem. Då den följer av en mer allmän skälighetsfilosofi som skall inspirera den som tillämpar gemenskapens skattelagstiftning när denne ställs inför spörsmål som är jämförbara med dem som föreligger i det här fallet, möjliggör denna regel för domstolen att skingra tvivel beträffande hur fall där originalen av bestyrkande handlingar har försvunnit utan eget vållande skall behandlas i rättsligt hänseende.

29 Det finns givetvis även en annan tolkning som grundas på att domen i målet Reisdorf skall överföras till tillämpningen av åttonde direktivet, på grund av skäl rörande likabehandling av skattskyldiga. De medlemsstater, som till exempel Förbundsrepubliken Tyskland, som har använt sig av den möjlighet som sjätte direktivet ger dem att bevilja en ansökan om återbetalning som är grundad på annan bevisning och som ingetts av skattskyldiga som är etablerade inom uppbördslandet, för de fall där fakturan i original har försvunnit utan att det kan tillskrivas den skattskyldige, skall enligt denna tolkning även ge skattskyldiga som inte är etablerade inom detta land denna möjlighet då de tillämpar åttonde direktivet.

30 Sammanfattningsvis vill jag påpeka att dessa bägge lösningar kan användas samtidigt, som självständiga rättsliga grunder, för att besvara tolkningsfrågorna.

VI - Förslag till avgörande

31 Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen skall besvara de tolkningsfrågor som hänskjutits på följande sätt:

Den skyldighet att bifoga fakturan i original till ansökan om återbetalning av mervärdesskatt, som anges i artikel 3 a i rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium, är under särskilda omständigheter inte tillämplig när den skattskyldige styrker att denne har förlorat originalet utan att detta inte kan tillskrivas denne, och istället företer en vidimerad kopia eller ett duplikat av originalet. Under alla omständigheter krävs det enligt den i gemenskapsrätten föreliggande icke-diskrimineringsprincipen att den som ansöker om återbetalning av mervärdesskatt och som inte är etablerad i Tyskland och som har förlorat fakturan i original skall behandlas på samma sätt som de skattskyldiga som är etablerade i detta land.

(1) - EGT L 331, s. 11; svensk specialutgåva, område 9, volym. 1, s. 84.

(2) - Den term som används i den tyska texten är "unbillig".

(3) - Den nationella domstolen har angett följande preciseringar: om det skulle medges att det enligt direktivets bestämmelser inte nödvändigtvis krävs att originalet bifogas till begäran om återbetalning, anser den att det skall undersökas om gemenskapsrätten "kräver", "tillåter", "föreslår", rent av "tolererar" sådana skälighetsåtgärder som SGS har åberopat i sin ansökan.

(4) - Den nationella domstolen har nämnt domstolens rättspraxis enligt vilken en överträdelse av icke-diskrimineringsprincipen även kan föreligga vid olika behandling av skattskyldiga som sker i enlighet med bestämmelser om uppbörd av skatt. Se domstolens dom av den 27 februari 1980 i mål 55/79, kommissionen mot Irland (REG 1980, s. 481), punkt 8, av den 10 juli 1984 i mål 42/83, Dansk Denkavit (REG 1984, s. 2649; svensk specialutgåva, häfte 7), punkt 31 och av den 11 december 1990 i mål C-47/88, kommissionen mot Danmark (REG 1990, s. I-4509), punkt 18.

(5) - Rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).

(6) - I artikel 17.4 i direktiv 77/388 föreskrivs följande: "Rådet skall sträva efter att, på grundval av ett förslag från kommissionen och enhälligt, före den 31 december 1977 införa gemenskapsregler om fastställelse av de regler enligt vilka återbetalningar skall göras i enlighet med punkt 3 till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom landets territorium."

(7) - Se domstolens dom av den 13 december 1989 i mål C-342/87, Genius Holding (REG 1989, s. 4227).

(8) - Dom av den 14 juli 1988 i förenade målen 123/87 och 330/87 (REG 1988, s. 4517).

(9) - Dom av den 5 december 1996 i mål C-85/95 (REG 1996, s. I-6257).

(10) - Min kursivering.

(11) - Punkt 23.

(12) - Förslag till avgörande av generaladvokaten Fennelly (punkt 25).

(13) - Dom av den 17 september 1997 i mål C-141/96 (REG 1997, s. I-5073).

(14) - Ovan fotnot 9.

(15) - Se i det avseendet domen i det ovannämnda målet Jeunehomme och EGI (punkterna 16 och 17), i det ovannämnda målet Reisdorf (punkt 24) och i det ovannämnda målet Langhorst (punkt 17).

(16) - Förslag till avgörande av generaladvokaten Léger av den 27 maj 1997, punkt 29 f.

(17) - Ovan fotnot 8.

(18) - Förslag till avgörande av generaladvokaten Sir Gordon Slynn av den 31 maj 1988 (REG 1988, s. 3534); min kursivering.

(19) - Ovannämnda målet Jeunehomme och EGI (punkt 17). Se även förslaget till avgörande av generaladvokaten Fennelly i målet Reisdorf (punkt 26), där följande anges: "... medlemsstaterna ... kan [i regel] begära att skattskyldiga behåller originalfakturor under en tidsperiod som de bestämmer, så länge den tidsperioden inte är så lång att den strider mot proportionalitetsprincipen, som åberopats i det målet".

(20) - Se dom av den 5 maj 1982 i mål 15/81, Schul (REG 1982, s. 1409; svensk specialutgåva, häfte 6) och av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman (REG 1985, s. 655; svensk specialutgåva, häfte 8).

(21) - Min kursivering.

(22) - Dom av den 26 september 1996 i mål C-302/93 (REG 1996, s. I-4495).

(23) - Punkt 18.

(24) - Förslag till avgörande av generaladvokaten Tesauro i det ovannämnda målet Debouche (punkt 8); min kursivering.

(25) - Dom i det ovannämnda målet Jeunehomme och EGI, ovan fotnot 8 (punkt 17).

(26) - Ovan fotnot 9.

(27) - Se ovan punkt 18.

(28) - I artikel 7.5 i åttonde direktivet stadgas följande: "Om en återbetalning har erhållits på bedrägligt eller annars otillåtet sätt, skall den behöriga myndighet som avses i punkt 3 genast vidta åtgärder för att återkräva de belopp som felaktigt utbetalats jämte eventuella straffavgifter, i enlighet med det förfarande som är tillämpligt i medlemsstaten i fråga, utan att detta påverkar tillämpningen av de bestämmelser som hänför sig till ömsesidigt bistånd vid indrivning av mervärdesskatt. Vid bedrägliga ansökningar, som i enlighet med inhemsk lagstiftning inte kan göras till föremål för administrativ påföljd, får medlemsstaten i fråga under en tid av högst två år från den dag då den bedrägliga ansökan inlämnades vägra ytterligare återbetalning till den skattskyldiga personen i fråga. Om en administrativ straffavgift har påförts men inte erlagts, får medlemsstaten i fråga uppskjuta ytterligare återbetalningar till den skattskyldiga personen i fråga till dess att avgiften har erlagts.".

(29) - Se punkt 4-6 ovan.