Förslag till avgörande av generaladvokat Cosmas föredraget den 28 september 2000. - D. Wandel GmbH mot Hauptzollamt Bremen. - Begäran om förhandsavgörande: Finanzgericht Bremen - Tyskland. - Gemenskapens tullkodex och tillämpningsförordning - Uppkomst av tullskuld vid import - Relevant tidpunkt - Begreppet undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor - Ingivande av ursprungsintyg - Inverkan. - Mål C-66/99.



Rättsfallssamling 2001 s. I-00873



Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Inledning

1. Finanzgericht Bremen (Tyskland) har begärt ett förhandsavgörande enligt artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG) angående tolkningen av artiklarna 75, 201.1 a, 201.2, 203.1 och 204.1 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättande av en tullkodex för gemenskapen (nedan kallad tullkodexen). Tolkningsfrågorna avser i huvudsak tidpunkten då tullskulden uppkommer vid import, de åtgärder som tullmyndigheterna kan vidta för att reglera situationen i fråga om varor som inte har kunnat frigöras och möjligheten för myndigheterna att ogiltigförklara eller på eget initiativ betrakta en redan mottagen deklaration som ogiltig. Domstolen har också ombetts uttala sig om begreppet "undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor" liksom om innebörden av uttrycket "inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen" samt om följderna av att ett ursprungsintyg inges som ger rätt till en förmånsbehandling vid uppkomsten av tullskuld.

II - Tillämpliga bestämmelser

2. I artikel 37 i tullkodexen föreskrivs följande:

"1. Varor som förs in till gemenskapens tullområde skall underkastas tullövervakning från och med införseln. De får utsättas för tullmyndigheternas kontroll enligt gällande bestämmelser.

2. De skall kvarstå under denna övervakning under den tid som krävs för att i förekommande fall fastställa deras tullstatus och i fråga om icke-gemenskapsvaror till dess att deras tullstatus förändras, de förs in i en frizon eller ett frilager eller återexporteras eller förstörs enligt artikel 182, dock utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 82.1."

3. I artikel 40 i tullkodexen föreskrivs följande:

"Varor som, enligt artikel 38.1 a, anländer till tullkontoret eller till någon annan plats som anvisats eller godkänts av tullmyndigheterna, skall uppvisas för tullen av den person som förde in varorna till gemenskapens tullområde eller i förekommande fall av den person som åtar sig ansvaret för befordran av varorna efter införseln."

4. I artikel 50 i tullkodexen anges att "till dess att de varor som uppvisats för tullen hänförts till en godkänd tullbehandling, skall de efter uppvisandet ha status som varor i tillfällig förvaring. Dessa varor skall nedan betecknas som 'varor i tillfällig förvaring'".

5. För övrigt anges följande i artikel 51 i tullkodexen:

"1. Varor i tillfällig förvaring får endast lagras på platser som godkänts av tullmyndigheterna enligt de villkor som fastställts av dessa myndigheter.

2. Tullmyndigheterna får kräva att den person som innehar varorna skall ställa säkerhet för att säkerställa betalning av varje tullskuld som kan uppstå enligt artikel 203 eller 204."

6. I artikel 52 i samma kodex anges följande:

"Utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelserna i artikel 42 skall varor i tillfällig förvaring endast utsättas för sådana former av hantering som är ämnade att säkerställa att de bevaras i ett oförändrat skick utan att deras utseende eller tekniska egenskaper förändras."

7. I artikel 62 i tullkodexen föreskrivs följande:

"1. Skriftliga deklarationer skall upprättas på ett formulär som överensstämmer med den officiella modell som föreskrivs för detta ändamål. De skall vara undertecknade och innehålla alla de uppgifter som är nödvändiga för tillämpningen av de bestämmelser som gäller för det tullförfarande för vilka varorna är deklarerade.

2. Deklarationen skall åtföljas av alla dokument som krävs för tillämpningen av de bestämmelser som gäller för det tullförfarande för vilka varorna är deklarerade."

8. Enligt artikel 63 i tullkodexen gäller följande:

"Deklarationer som uppfyller de villkor som anges i artikel 62 i kodexen tas genast emot av tullmyndigheterna under förutsättning att de varor som de avser visas upp för tullen."

9. I artikel 66.1 i tullkodexen stadgas följande:

"Tullmyndigheterna skall på deklarantens begäran ogiltigförklara en redan mottagen deklaration, om deklaranten lägger fram bevis för att varorna av misstag deklarerats till det tullförfarande som motsvarar denna deklaration, eller för att det på grund av särskilda omständigheter inte längre är berättigat att hänföra varorna till det tullförfarande för vilket de deklarerades.

Om tullmyndigheterna har underrättat deklaranten om att de avser att undersöka varorna, skall emellertid en begäran om ogiltigförklaring inte bifallas förrän undersökningen har ägt rum."

10. I artikel 67 i tullkodexen föreskrivs följande:

"Om inte något annat uttryckligen har bestämts, skall den dagen, som skall användas vid tillämpningen av alla de bestämmelser som gäller det tullförfarande för vilket varorna deklarerats, vara den dag då tullmyndigheterna tog emot deklarationen."

11. I artikel 68 uttalas följande:

"Tullmyndigheterna får för att kontrollera riktigheten av de deklarationer de har mottagit göra följande:

a) Granska de handlingar som ingår i deklarationen och de dokument som bifogats den. Tullmyndigheterna får ålägga deklaranten att visa upp andra dokument som bestyrker riktigheten av de upplysningar som finns i deklarationen.

b) Undersöka varorna och ta prover för analys eller fördjupad kontroll."

12. I enlighet med artikel 71 i tullkodexen gäller följande:

"1. De resultat som erhållits vid kontrollen av deklarationen skall användas för tillämpningen av de bestämmelser som gäller det tullförfarande till vilket varorna hänförs.

2. Om deklarationen inte har kontrollerats, skall de bestämmelser som avses i punkt 1 tillämpas på grundval av de uppgifter som lämnats i deklarationen."

13. I artikel 73 i tullkodexen anges att, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 74 i tullkodexen, "tullmyndigheterna, om villkoren för att hänföra varorna till förfarandet i fråga är uppfyllda och förutsatt att varorna inte är föremål för några förbud eller restriktioner, [skall] frigöra varorna så snart uppgifterna i deklarationen har kontrollerats eller godkänts utan kontroll".

14. För övrigt föreskrivs i artikel 74 i tullkodexen följande:

"1. Om mottagandet av en tulldeklaration ger upphov till en tullskuld, skall de varor som omfattas av deklarationen inte frigöras med mindre än att tullskulden har betalats eller säkerställts. Utan att det påverkar tillämpningen av punkt 2, skall dock denna bestämmelse inte tillämpas på förfarandet för temporär import med partiell befrielse från importtullar.

2. Om tullmyndigheterna, enligt bestämmelserna om det tullförfarande för vilket varorna deklarerats, kräver att säkerhet skall ställas, skall dessa varor inte frigöras för det avsedda tullförfarandet förrän sådan säkerhet ställts."

15. Enligt artikel 75 i tullkodexen gäller följande:

"Alla nödvändiga åtgärder, inklusive förverkande och försäljning, skall vidtas för att reglera situationen i fråga om varor som

a) inte kan frigöras därför att

- det av anledningar som får tillskrivas deklaranten inte har varit möjligt att genomföra eller fortsätta en undersökning av varorna inom den tid som föreskrivits av tullmyndigheterna, eller

- de dokument som skall företes innan varorna kan hänföras till det begärda tullförfarandet inte har uppvisats, eller

- betalning eller säkerhet som skulle ha erlagts eller ställts för importtullar eller exporttullar, alltefter omständigheterna, inte har erlagts eller ställts inom föreskriven tid, eller

- de är föremål för förbud eller restriktioner,

b) ..."

16. I artikel 79 i tullkodexen föreskrivs dessutom följande:

"Övergång till fri omsättning skall ge icke-gemenskapsvaror tullstatus som gemenskapsvaror.

Övergången skall medföra att handelspolitiska åtgärder tillämpas, att andra formaliteter för import av varor uppfylls och att lagenliga tullar debiteras."

17. I artikel 201 i tullkodexen föreskrivs följande:

"1. En tullskuld vid import uppkommer när

a) tullpliktiga varor övergår till fri omsättning eller

b) ...

2. En tullskuld uppkommer vid den tidpunkt då tulldeklarationen tas emot.

3. ..."

18. Artikel 203 har följande lydelse:

"1. En tullskuld vid import uppkommer genom

- olagligt undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor.

2. Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna undandras från tullövervakning."

19. Det följer för övrigt av artikel 204 i tullkodexen att:

"1. En tullskuld vid import uppkommer i andra fall än som avses i artikel 203 genom

a) bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till,

eller

b) åsidosättande av ett villkor som reglerar hänförandet av varorna till det aktuella tullförfarandet eller beviljandet av en nedsatt importtullsats eller nolltullsats på grund av varornas användning för särskilda ändamål,

såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga.

2. Tullskulden uppkommer antingen vid den tidpunkt då den förpliktelse vars underlåtelse ger upphov till tullskulden inte längre uppfylls, eller vid den tidpunkt då varorna hänförs till det berörda tullförfarandet, om det fastställs att ett villkor för hänförandet av varorna till nämnda tullförfarande eller för beviljandet av en nedsatt importtullsats eller nolltullsats på grund av varornas användning för särskilda ändamål i själva verket inte uppfylldes.

3. ..."

20. Slutligen föreskrivs i artikel 233 i tullkodexen följande:

"Utan att det påverkar tillämpningen av gällande bestämmelser om preskription av en tullskuld och om de fall när en sådan skuld inte uppbärs på grund av att gäldenärens insolvens har fastställts på rättslig väg, skall en sådan tullskuld upphöra ...

a) ...

b) ...

c) beträffande varor som deklarerats för ett tullförfarande som medför skyldighet att betala tull

- om tulldeklarationen förklaras ogiltig enligt artikel 66,

..."

21. I artikel 218.1 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för förordning nr 2913/92 (nedan kallad tillämpningsförordningen) föreskrivs följande:

"Följande dokument skall bifogas tulldeklarationen för övergång till fri omsättning:

...

c) De dokument som krävs för tillämpning av tullförmånsordningar eller andra åtgärder som avviker från de allmänna regler som är tillämpliga för de deklarerade varorna.

..."

22. I artikel 241 i denna förordning anges följande:

"1. Deklaranten eller den person som deklaranten utsett att närvara vid undersökningen av varorna skall ge tullmyndigheterna den hjälp som behövs för att underlätta deras arbete. Om tullmyndigheterna skulle anse att den lämnade hjälpen inte är tillfredsställande får de kräva att deklaranten utser en annan person, som kan ge den hjälp som behövs.

2. Om deklaranten vägrar att närvara vid undersökningen av varorna eller att utse en person som kan ge den hjälp som tullmyndigheterna anser nödvändig, skall myndigheterna ange en tidsfrist för uppfyllandet av deras krav, såvida de inte anser att undersökningen inte behöver göras.

Om deklaranten vid tidsfristens utgång inte har uppfyllt tullmyndigheternas krav, skall tullmyndigheterna, i enlighet med artikel 75 a i kodexen, fullfölja undersökningen av varorna på deklarantens risk och bekostnad och vid behov med anlitande av expertis eller någon annan person som utsetts enligt gällande bestämmelser.

3. De resultat som erhållits vid tullmyndigheternas undersökning, genomförd enligt de villkor som anges i föregående punkt, skall ha samma giltighet som om undersökningen hade genomförts i deklarantens närvaro.

4. I stället för de åtgärder som anges i punkterna 2 och 3 skall tullmyndigheterna ha möjlighet att anse en deklaration ogiltig om det är uppenbart att deklarantens vägran att närvara vid undersökningen av varorna eller att utse en person som kan ge den hjälp som behövs varken hindrar eller söker hindra dessa myndigheter från att konstatera en överträdelse av bestämmelserna för hänförande av varorna till tullförfarandet i fråga, eller att undgå att bestämmelserna i artikel 66.1 eller artikel 80.2 i kodexen tillämpas."

23. I artikel 243.2 i tillämpningsförordningen föreskrivs följande.

"Om deklaranten vägrar att närvara vid provtagningen eller att utse en person som kan närvara eller om han underlåter att lämna den hjälp som behövs för att underlätta provtagningen skall bestämmelserna i artikel 241.1, 241.2 och 241.3 tillämpas."

24. I artikel 250.1 och 250.2 anges följande.

"1. Om tullmyndigheterna inte har haft möjlighet att bevilja att varorna frigörs av ett av de skäl som anges i artikel 75 a andra eller tredje strecksatsen i kodexen skall de ge deklaranten en tidsfrist för att reglera situationen för varorna.

2. Om deklaranten under de omständigheter som anges i artikel 75 a andra strecksatsen i kodexen inte har tillhandahållit de begärda dokumenten inom den i punkt 1 angivna tidsfristen skall deklarationen i fråga anses vara utan verkan och tullkontoret skall förklara den ogiltig. Bestämmelserna i artikel 66.3 i tullkodexen skall tillämpas."

25. I artikel 859 i tillämpningsförordningen föreskrivs följande.

"Följande försummelser skall inte anses ha någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller på tullförfarandet i fråga enligt artikel 204.1 i kodexen, under förutsättning att

- de inte utgör ett försök att föra bort varorna olagligt från tullens övervakning,

- de inte innebär en uppenbar försumlighet av personen i fråga, och

- alla formaliteter som krävs för att åtgärda förhållandena kring varorna därefter genomförs:

...

5) För varor i tillfällig förvaring eller vilka hänförts till ett tullförfarande, förflyttning av varorna utan tillstånd, under förutsättning att varorna kan uppvisas för tullmyndigheterna på deras begäran.

..."

26. I artikel 860 i tillämpningsförordningen anges följande:

"Tullmyndigheterna skall anse att en tullskuld har uppstått enligt artikel 204.1 i kodexen, såvida inte den person som skulle vara gäldenären visar, att de villkor som anges i artikel 859 är uppfyllda."

27. Artikel 865 i tillämpningsförordningen har följande lydelse:

"Ingivandet av en tulldeklaration för varorna i fråga eller någon annan handling med samma rättsliga verkan och uppvisandet av en handling för påteckning av de behöriga myndigheterna skall anses som ett undandragande av varor från övervakning enligt artikel 203.1 i kodexen, om dessa handlingar resulterar i att varorna felaktigt får tullstatus som gemenskapsvaror."

28. I artikel 890 i tillämpningsförordningen anges följande:

"Om ett ursprungsintyg, ett varucertifikat, ett dokument för intern gemenskapstransitering eller annan tillämplig handling uppvisas som stöd för en ansökan om återbetalning eller eftergift och som anger att de importerade varorna vid den tidpunkt då deklarationen för övergång till fri omsättning inges var berättigade till gemenskapsbehandling eller förmånsbehandling i tullhänseende, skall den beslutande tullmyndigheten bevilja denna ansökan endast, om det är vederbörligen fastställt att

- detta dokument verkligen avser varorna i fråga och att alla villkor som gäller mottagandet av denna handling är uppfyllda,

- alla andra villkor för att bevilja förmånsbehandling är uppfyllda.

Återbetalning eller eftergift skall ske när varorna uppvisas. Om varorna inte kan uppvisas för det verkställande tullkontoret, skall detta bevilja återbetalning eller eftergift endast om det har uppgifter som entydigt visar att det intyg eller den handling som lämnats i efterhand avser dessa varor."

29. Kommissionens förordning (EG) nr 3254/94 av den 19 december 1994 (EGT L 346, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 87) har retroaktivt per den 1 januari 1994 infört följande punkt i artikel 900.1 i tillämpningsförordningen:

"[Importtullar skall återbetalas eller efterges om]

o) tullskulden uppkommit på annat sätt än enligt artikel 201 i kodexen och den berörda personen kan visa upp ett ursprungsintyg, ett dokument för intern gemenskapstransitering eller annan lämplig handling av vilken det framgår att om de importerade varorna hade hänförts till fri omsättning, skulle de ha berättigat till gemenskapsbehandling eller förmånsbehandling i tullhänseende, under förutsättning att de övriga villkor som anges i artikel 890 uppfylldes."

III - Bakgrund

30. Aktiebolaget D. Wandel GmbH (nedan kallat Wandel) är ett internationellt transport- och lagerföretag. Den 12 juli 1994 åtog sig bolaget, i egenskap av "godkänd mottagare" ansvaret för en transport av 470 kartonger TV-chassier, 24 kartonger platiner och 29 kartonger moduler som hade förts in den 11 juli 1994 enligt transiteringshandling T1 VAB 1-1468 vid huvudtullkontoret i Hamburg-Waltershof. Den 13 juli 1994 ingav Wandel till behörigt tullkontor i Hohetor, som lyder under huvudtullkontoret i Bremen-Ost, den del av deklarationen för gemenskapstransitering som var avsedd för tullkontoret på bestämmelseorten. Wandel deklarerade samtidigt varorna i bolaget Schneider Rundfunkwerke AG Turkheims namn för övergång till fri omsättning.

31. Transiteringshandlingen, som tjänade som summarisk deklaration, registrerades av tullkontoret, enligt artikel 183.3 i tillämpningsförordningen, under nummer GB I 665 och tulldeklarationen togs emot under nummer F 459. En tulltjänsteman med ansvar för mottagande och kontroll av deklarationer informerade samtidigt de anställda hos Wandel som var närvarande vid överlämnandet om att varorna skulle undersökas den 14 juli 1994 i Wandels lokaler, som utgjorde tillfällig förvaringsplats enligt artikel 51.1 i tullkodexen.

32. Tullundersökningen kunde inte utföras då den ansvarige tulltjänstemannen anlände, eftersom de deklarerade varorna inte längre fanns i Wandels lokaler. Varorna hade redan levererats till det bolag i vars namn deklarationen var gjord, vilket var etablerat i södra Tyskland.

33. Huvudtullkontoret skrev med rött bläck på originalet av det administrativa dokumentet 0779 följande:

"Ogiltigförklarad (artikel 66.1 tullkodexen). Försändelsen var redan borta då varorna skulle undersökas. Överlämnad till division D för att fatta ett tulltaxeringsbeslut, Wacker."

34. Huvudtullkontoret ansåg att bortförandet av varorna från förvarings-/undersökningsplatsen var att betrakta som ett undandragande av en vara i tillfällig förvaring från tullövervakning. Genom tulltaxeringsbeslut av den 2 augusti 1994 krävde huvudtullkontoret följaktligen att Wandel, såsom varande betalningsskyldig enligt artikel 51 i tullkodexen för varorna i tillfällig förvaring, skulle betala 34 534,13 DEM i importtull enligt artikel 203 i tullkodexen och därtill 44 344,33 DEM i skatt, det vill säga totalt 78 878,46 DEM. Beträffande TV-chassierna tillämpade tullkontoret de för tredje land gällande tullsatserna och angav att en förmånsbehandling endast kunde komma i fråga om varorna övergått till fri omsättning i vederbörlig ordning.

35. I sin begäran om omprövning av den 11 augusti 1994 hävdade Wandel att det hade förfogat över varorna även innan nolltullsats hade begärts. Bolaget anförde att det även kände till att det följaktligen enligt artikel 203.1 och 203.3 i tullkodexen uppkommit en importtullskuld. När det gäller TV-apparaterna (TV-chassierna) hade ett förmånsintyg enligt formulär A bifogats tulldeklarationen, vilket innebar att nolltullsatsen skulle tillämpas på de varor som kom från Indonesien. Wandel hävdade vidare att huvudtullkontoret hade godtagit begäran om nolltullsats och avstått från att avslå den enligt artikel 7 i den tyska lagen om tullförfaranden. Det fanns således utan tvivel en giltig begäran om nolltullsats. Wandel menade för övrigt att det kunde ifrågasättas om en tullskuld kunde ha uppkommit enligt artikel 203.1 och 203.3 i tullkodexen; endast en tullskuld enligt artikel 204.1 a i tullkodexen var möjlig. Wandel bedömde det dock som osannolikt att det "förtida" bortförandet av varorna från förvaringen skulle kunnat inverka på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen, eftersom varorna hade deklarerats för övergång till fri omsättning genom en begäran om nolltullsats och det inte kunde råda några allvarliga tvivel om varornas identitet i förhållande till de affärshandlingar som hade ingivits, eftersom varorna redan hade undersökts inom ramen för förfarandet för tillfällig förvaring.

36. Huvudtullkontoret avslog begäran om omprövning genom beslut av den 3 januari 1995 då det fann den ogrundad. I beslutet underströks att Wandel hade förfogat över de ifrågavarande icke-gemenskapsvarorna även innan tulldeklarationen hade ingivits. När denna deklaration gavs in fanns varorna inte längre på den plats som hade anvisats av "den godkända mottagaren". Varorna hade följaktligen inte visats upp vid det tillfället i den mening som avses i artikel 63 i tullkodexen. Tulldeklarationen som Wandel hade ingivit i Schneider Rundfunkwerke AG:s namn förklarades ogiltig eftersom den avsåg en vara som inte hade visats upp. Att tullkontoret härvidlag hade mottagit tulldeklarationen i god tro förändrade inte detta förhållande. Det angavs att en tullskuld i detta fall inte uppkommer enligt artikel 201 utan enligt artikel 203.1 i tullkodexen och att, enligt artikel 203.3, Wandel är ansvarigt för skulden. Wandels teori om att tullskulden skulle ha uppkommit enligt artikel 204 i tullkodexen avfärdades med anledning av bestämmelsens ordalydelse och kunde för övrigt inte föranleda något annat resultat. En förmånstullsats kunde bara tillämpas om tullskulden uppkommit enligt artikel 201 i tullkodexen. Artikel 87 i tillämpningsförordningen, menade man, gav stöd för att så är fallet när det gäller de förmånstariffer som det var fråga om i detta fall, vilka avsåg produkter från utvecklingsländer. Det var följaktligen på goda grunder som man på varorna i fråga tillämpade tariffen på 14 procent ad valorem som gäller för TV-apparater. När det gällde de andra varorna (moduler och platiner med koderna 8529 9070 och 8529 0990) rådde det ingen tvekan om att de inte kunde komma i fråga för en förmånstullsats, och importtullen fastställdes följaktligen enligt den normala tariffen på 7,2 procent.

37. Den 9 februari 1995 begärde Wandel att Finanzgericht Bremen skulle reducera tullskulden till 2 093, 73 DEM genom att ändra tulltaxeringsbeslutet av den 2 augusti 1994, såsom det framgår av svaret på begäran om omprövning av den 3 januari 1995.

IV - Tolkningsfrågorna

38. Under den muntliga förhandlingen som ägde rum den 2 februari 1999 beslutade Finanzgericht Bremen (andra kammaren) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

"1) Skall artikel 201.1 a jämförd med artikel 201.2 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, s. 1) tolkas på så sätt att en tullskuld vid import uppkommer redan när det behöriga tullkontoret tar emot en tulldeklaration som uppfyller kraven i artikel 62 i tullkodexen för övergång till fri omsättning av icke-gemenskapsvaror och då tullmyndigheten genom en anteckning i registret bekräftat att den mottagit deklarationen?

2) Om den första frågan besvaras jakande:

Skall artikel 75 i tullkodexen tolkas på så sätt att det tullkontor som tar emot en sådan tulldeklaration har rätt att anse att deklarationen är ogiltig eller att förklara den ogiltig utan att deklaranten har begärt det, varav följer att tullskulden inte skall anses ha uppkommit enligt artikel 201.1 a i tullkodexen eller att den har upphört enligt artikel 233 c första strecksatsen, om de deklarerade varorna inte kunde överlämnas till deklaranten av det skälet att de före tullundersökningen avlägsnades från den förvaringsplats som fastställts för detta ändamål och därvid lämnade det område som omfattades av tullkontorets lokala behörighet?

3) Om den första frågan besvaras nekande eller om den andra frågan besvaras jakande:

Skall artikel 203.1 i tullkodexen tolkas på så sätt att det är fråga om undandragande från tullövervakning när de icke-gemenskapsvaror som deklarerats för övergång till fri omsättning avlägsnas från den förvaringsplats som fastställts för detta ändamål och därvid lämnar det område som omfattas av tullkontorets lokala behörighet, trots att tullkontoret förordnat om tullundersökning?

4) Om den tredje frågan besvaras nekande:

Skall artikel 204.1 i tullkodexen tolkas på så sätt att det otillåtna avlägsnandet av varorna från förvaringsplatsen inte har haft någon avgörande inverkan på den tillfälliga förvaringens korrekta genomförande, om det efter avlägsnandet hade varit möjligt att på begäran visa upp dem för ett annat tullkontor?

5) Kan det uteslutas att tullskuld vid import uppkommer

a) enligt artikel 201.1 a jämförd med artikel 201.2 i tullkodexen redan då deklarationen kommer tullkontoret till handa, eller

b) enligt artikel 203.1 i tullkodexen, eller

c) enligt artikel 204 i tullkodexen

när formellt riktiga ursprungsintyg enligt formulär A bifogades den tulldeklaration som tullkontoret tog emot och då nolltullsats skulle tillämpas på de deklarerade varorna?"

V - Svaret på tolkningsfrågorna

A - Första frågan

39. Genom den första tolkningsfrågan begär Finanzgericht Bremen att domstolen avgör om en tullskuld vid import, under förevarande omständigheter, skall anses uppkomma i enlighet med artikel 201.1 och 201.2 i tullkodexen så snart ett behörigt tullkontor tar emot en deklaration och gör en anteckning om detta i tullregistret.

40. Det skall för det första påpekas att enligt lydelsen i artikel 201 i tullkodexen en tullskuld vid import uppkommer när en vara har övergått till fri omsättning (punkt 1 a). I detta fall anses en tullskuld uppkomma när tulldeklarationen i fråga tas emot (punkt 2).

41. Vid en första anblick ger denna bestämmelse intryck av att det är som Wandel hävdar i sin skriftliga inlaga, nämligen att tidpunkten för det formella mottagandet av deklarationen enligt artikel 63 i tullkodexen både medför att en vara övergår till fri omsättning och att en tullskuld vid import uppkommer.

42. Jag anser dock att en sådan tolkning inte ger möjlighet att till fullo beakta den dynamiska karaktären hos de juridiska begreppen övergång till fri omsättning och fastställande av tullskuld vid import. Om det fästs stor vikt vid det formella mottagandet av deklarationen liksom vid den tidpunkt då detta inträffar, blir tolkningen av dessa begrepp begränsad i tiden och mycket snäv. Som det kommer att visa sig senare, kan dessa rättsliga konstruktioner tidsmässigt skilja sig åt (de kan vara antingen av helt övergående karaktär eller av viss varaktighet) beroende på de faktiska omständigheterna i varje enskilt fall.

43. Såväl en varas övergång till fri omsättning som uppkomsten av en tullskuld vid import är rättsliga förfaranden som inleds i och med ingivandet av deklarationen (som innehåller en begäran om övergång till fri omsättning) och det formella mottagandet av denna, men de avslutas ingalunda med detta.

44. Enligt artikel 79 i tullkodexen innebär övergång till fri omsättning framför allt att de föreskrivna formaliteterna vid import av varor uppfylls (som logiskt innefattar genomförandet av de undersökningar som anses nödvändiga) liksom att lagenliga tullar debiteras. Så länge som tullen inte är slutgiltigt bestämd och pålagd, kan varorna följaktligen inte slutgiltigt övergå till fri omsättning.

45. Det följer för övrigt av artiklarna 68, 71 och 73.1 i tullkodexen att det formella mottagandet av en deklaration, som i detta fall, kan åtföljas av en begäran från tullmyndigheterna att deklarationen skall kontrolleras. Denna kontroll kan innefatta en undersökning av varorna och i förekommande fall provtagning för analys och fördjupad kontroll.

46. Det följer av ordalydelsen liksom av nödvändigheten att garantera den ändamålsenliga verkan av de ovannämnda bestämmelserna att det formella mottagandet, utan vidare kontroll av deklarationen, sammanfaller i tiden med tullskuldens uppkomst samt med det slutgiltiga fastställandet av beloppet. Om däremot mottagandet av en deklaration åtföljs av en begäran om kontroll av de uppgifter den innehåller, uppkommer förvisso i formell mening en tullskuld, men den är inte slutlig. Så länge varorna och uppgifterna i deklarationen inte har kontrollerats, kan inte skuldens belopp anses vara slutgiltigt bestämt och kontrollerat. I detta andra fall är påförandet av tull således beroende av att de ovannämnda uppgifterna kontrolleras, vilket innebär att varorna i fråga inte kan anses slutgiltigt ha övergått till fri omsättning.

47. Övergången till fri omsättning är med andra ord avhängig ett beslut avseende tullskuldens karaktär och dess exakta belopp. När detta beslut fattas med förbehåll för att deklarationen skall kontrolleras och, framför allt, för att varorna skall undersökas, är den slutliga övergången till fri omsättning av dessa varor att beroende av den beslutade undersökningen såväl utförs som avslutas, så att uppgifterna i deklarationen kan kontrolleras.

48. Detta konstaterande står inte i strid med ordalydelsen i artikel 201.2 i tullkodexen. Tullskulden uppkommer enligt denna bestämmelse vid det formella mottagandet av deklarationen, men detta betyder inte att skulden alltid fastställs och påläggs vid den tidpunkt då varorna övergår till fri omsättning. Med hänsyn till artikel 67 i tullkodexen, måste denna bestämmelse, av rättssäkerhetsskäl, tvärtom tolkas så att tullskulden beräknas på grundval av den rättsliga reglering som är i kraft när deklarationen formellt mottas och detta oavsett när skulden blir slutligt bestämd.

49. Det kan följaktligen inte komma i fråga att slutligt fastställa en tullskuld så länge som undersökningen av varorna i syfte att kontrollera deklarationen inte har genomförts. Det slutliga fastställandet är i allt väsentligt beroende av det suspensiva villkoret, det vill säga att den ovannämnda undersökningen genomförs. Så länge som undersökningen inte har ägt rum, kan inte det provisoriska fastställandet av tullskulden medföra några rättsliga verkningar.

50. Efter att formellt ha mottagit deklarationen genom anteckning i tullregistret, förbehöll sig tullmyndigheten i detta fall rätten att undersöka de ifrågavarande varorna, den 14 juli 1994, i Wandels lokaler, som var att anse som legal förvaringsplats för varorna i fråga. Då det visade sig omöjligt att undersöka varorna, som fortfarande omfattades av reglerna om tillfällig förvaring, då de hade förts bort av Wandel, utan tillstånd av tullkontoret, kunde tullarna enligt artikel 201 i tullkodexen inte slutligt fastställas. Konstaterandet att en tullskuld vid import uppkommit enligt artikel 201 i tullkodexen, som var förenat med villkor, medförde sålunda inte några rättsliga verkningar, eftersom villkoren att deklarationen skulle kontrolleras och att skuldens karaktär och slutliga belopp skulle fastställas, inte var uppfyllda, eller i praktiken till och med hade blivit verkningslösa. Det kunde således varken bli fråga om en slutlig övergång till fri omsättning eller ett frigörande av varorna.

51. Att det suspensiva villkoret inte har uppfyllts - eller i praktiken gjorts verkningslöst - vad beträffar undersökningen av varorna och kontrollen av uppgifterna i deklarationen, särskild då detta beror på deklaranten själv, måste sålunda medföra att den skuld som åsyftas i artikel 201.1 i tullkodexen, vars fastställande är beroende av detta suspensiva villkor, aldrig har uppkommit. Detta resultat följer av allmänna regler angående innebörden och betydelsen av suspensiva villkor, vars uppfyllande ofta är en förutsättning för erkännande av rättigheter och skyldigheter. Det skiljer sig rättsligt från såväl en ogiltigförklaring av en deklaration enligt artikel 66 i tullkodexen, som rör giltigheten av det formella mottagandet av deklarationen, och inte det slutliga fastställandet av tullskulden, som de fall då tullskulden upphävs, vilket anges i artiklarna 233 och 234 i tullkodexen och för vilket förutsätts att tullskulden har blivit slutgiltigt fastställd.

52. Med anledning av vad som anförts, blir svaret på den första tolkningsfrågan att bestämmelserna i artiklarna 201.1 a och 201.2 i tullkodexen sammantaget skall tolkas på så sätt att ingen tullskuld vid import har uppkommit när varor i tillfällig förvaring förts bort från den tillfälliga förvaringsplatsen av skäl som kan tillskrivas deklaranten och utan tillstånd från tullkontoret, med följd att det suspensiva villkoret att varorna skulle undersökas inte har uppfyllts eller i praktiken har blivit verkningslöst, trots att detta villkor sammanhängde med tullkontorets mottagande - vilket styrks av en anteckning i tullregistret - av den deklaration som enligt artikel 62 i tullkodexen upprättats i syfte att låta icke-gemenskapsvaror övergå till fri omsättning.

B - Andra frågan

53. Finanzgericht Bremen vill med sin andra fråga få veta, för det fall den första frågan besvaras jakande, om artikel 75 i tullkodexen kan tolkas på så sätt att tullkontoret som har mottagit en deklaration, såsom var fallet i det nationella målet, kan anse att den är utan verkan eller ogiltigförklara den, utan att deklaranten har begärt det, så att en tullskuld som har uppkommit enligt artikel 201.1 a i tullkodexen betraktas som icke-existerande eller upphör enligt artikel 233 c första strecksatsen i tullkodexen, då de deklarerade varorna inte kan lämnas över till deklaranten med hänsyn till att de, innan en undersökning har genomförts av tullmyndigheterna, fördes bort från den förvaringsplats som fastställts för detta ändamål och därmed lämnade det område som omfattas av tullkontorets lokala behörighet.

54. Det finns till att börja med anledning att göra två påpekanden.

För det första bör svaret på den andra tolkningsfrågan, som i huvudsak rör tullmyndigheternas behörighet att på eget initiativ ogiltigförklara en deklaration som de redan har mottagit, i vilket fall som helst lämnas med beaktande av framför allt svaret på den första frågan, även om denna inte besvaras jakande eller nekande på det sätt som den nationella domstolen har förutsatt i sina frågor.

För det andra, som kommissionen med rätta har noterat, skall det inledningsvis erinras om att när domstolen meddelar förhandsavgöranden inom ramen för artikel 177 i fördraget, är den inte behörig att tillämpa regler i gemenskapsrätten på ett visst fall. Den kan endast tillhandahålla den nationella domstolen de upplysningar om tolkningen av gemenskapsrätten som den behöver för att bedöma verkningarna av en nationell bestämmelse.

55. Artikel 75 i tullkodexen finns i avdelning IV, kapitel 2, avsnitt 1, del A, och tillhör de bestämmelser som reglerar det "normala förfarandet" när varor hänförs till ett tullförfarande. Det framgår för övrigt av artikelns lydelse att den avser "åtgärder", inklusive förverkande och försäljning, som skall vidtas för att reglera situationen i fråga om varor som fortfarande befinner sig inom det område som omfattas av tullkontorets loka behörighet, antingen därför att de "inte kan frigöras" (punkt a) eller därför att de inte "avhämtas inom rimlig tid sedan de har frigjorts" (punkt b).

56. Som den finska regeringen med rätta har påpekat är denna artikel inte tillämplig på "icke normala" situationer som då varor flyttas från förvaringsplatsen utan att de har undersökts. Den verkar inte heller vara tillämplig på åtgärder som inte direkt berör varor utan deklarationens giltighet eller rent allmänt fastställandet av tullskulden.

57. I detta sammanhang måste även observeras att i artikel 66 i tullkodexen föreskrivs att tullmyndigheterna bara kan ogiltigförklara en deklaration som i behörig ordning har mottagits då det finns särskilda skäl eller omständigheter, till vilka hör att en deklarant själv begär det. I denna artikel föreskrivs följaktligen inte om en automatisk ogiltigförklaring eller om en möjlighet för tullmyndigheten att ogiltigförklara en deklaration. I artikeln anges dessutom vilket förfarande som är tillämpligt då det formella mottagandet av deklarationen förutsätter en kontroll av de däri förekommande uppgifterna. Det preciseras härvidlag att "[o]m tullmyndigheterna har underrättat deklaranten om att de avser att undersöka varorna, skall emellertid en begäran om ogiltigförklaring inte bifallas förrän undersökningen har ägt rum".

58. Som framgår av beslutet om hänskjutande skrev det behöriga tullkontoret, efter att ha konstaterat att tullundersökningen inte kunde genomföras med hänsyn till att de deklarerade varorna inte längre fanns kvar på förvaringsplatsen då tulltjänstemannen anlände, på deklarationsdokumentet enligt följande: "Ogiltigförklarad (artikel 66.1 i tullkodexen). Försändelsen var redan borta då varorna skulle undersökas. Överlämnad till division D för fastställande av ett tulltaxeringsbeslut, Wacker."

59. Med hänsyn till de ovannämnda villkoren för tillämpning av artikel 66 i tullkodexen, är det uppenbart att tullkontoret inte kunde stödja sig på denna artikel för att ogiltigförklara deklarationen, eftersom det inte på något sätt framgår av handlingarna i målet att deklaranten hade lämnat in en sådan begäran som förutsätts i artikeln.

60. Det är för övrigt uppenbart att det inte under några omständigheter går att stödja sig på artikel 75 i tullkodexen för att ogiltigförklara deklarationen, eftersom rekvisiten i denna artikel inte är uppfyllda. Det är närmare bestämt på det viset att ogiltigförklaringen av deklarationen i fråga inte reglerar situationen för de varor som fanns kvar i lager på den plats som var avsedd för detta ändamål.

61. Det måste härvidlag observeras att det är uppenbart att det inte är fråga om ett fall då artikel 233 c första strecksatsen i tullkodexen eller artiklarna 241.4, 243.2 och 250.2 i tillämpningsförordningen är tillämpliga.

62. I artikel 233 c första strecksatsen i tullkodexen föreskrivs att tullskulden upphör, beträffande varor som deklarerats för ett tullförfarande som medför en skyldighet att betala tull, om tulldeklarationen förklaras ogiltig enligt artikel 66. Det kan emellertid inte bli tal om, vilket framkommit ovan, att i förevarande fall ogiltigförklara deklarationen med stöd av artikel 66.

63. I artikel 241.4 i tillämpningsförordningen föreskrivs att tullmyndigheterna skall ha möjlighet att anse en deklaration ogiltig om det är uppenbart att deklarantens vägran att närvara vid undersökningen av varorna eller att utse en person som kan ge den hjälp som behövs varken hindrar eller söker hindra dessa myndigheter från att konstatera en överträdelse av bestämmelserna för hänförande av varorna till tullförfarandet i fråga, eller att undgå att bestämmelserna i artikel 66.1 eller artikel 80.2 i tullkodexen tillämpas. Rekvisiten i denna artikel är inte uppfyllda eftersom deklaranten i detta mål varken vägrat att närvara vid undersökningen av varorna eller att utse en person som är lämplig för att utföra de ovannämnda uppgifterna.

64. Av samma skäl kan det inte bli aktuellt att tillämpa artikel 243.2 i tillämpningsförordningen som innehåller motsvarande bestämmelser som artikel 241 för den händelse deklaranten inte lämnar tullmyndigheterna den hjälp som behövs för att underlätta provtagningen.

65. I detta mål kan det dessutom inte bli tal om att tillämpa artikel 250.2 i tillämpningsförordningen i vilken föreskrivs att om deklaranten, under de omständigheter som anges i artikel 75 a andra strecksatsen i tullkodexen, inte har tillhandahållit de begärda dokumenten inom den i punkt 1 angivna tidsfristen skall deklarationen i fråga anses vara utan verkan och tullkontoret skall förklara den ogiltig. Det finns nämligen inget i handlingarna i målet som tyder på att Wandel inte skulle ha lämnat de handlingar som har begärts.

66. Det måste dock i detta skede påpekas att det skulle vara motsägelsefullt om man med stöd av de ovannämnda bestämmelserna skulle kunna förklara utan verkan eller ogiltigförklara en tulldeklaration då deklaranten varken vill samarbeta vid undersökningen av varorna eller tillhandahålla de begärda dokumenten, medan det skulle vara omöjligt att ifrågasätta deklarationen när varorna har förts bort utan tillstånd från tullkontoret, vilket innebär att undersökningen har omöjliggjorts av skäl som kan tillskrivas deklaranten.

67. Som den nationella domstolen med rätta understrukit kan man betvivla att tullkontoret, enligt artikel 71.2 i tullkodexen, är skyldigt att påföra tull på grundval av uppgifterna i deklarationen, även om tullkontoret har förordnat om en undersökning av varorna i syfte att kontrollera deras förmånliga ursprung och trots att denna undersökning har omöjliggjorts av skäl som kan tillskrivas deklaranten.

68. Somliga skulle vid en första anblick kunna hävda att det ovan angivna konstaterandet av den nationella domstolen i detta fall kan stödja en analog tillämpning - eller, närmare bestämt, en tillämpning a minori ad majus - av de ovannämnda bestämmelserna, i vilka föreskrivs att en tulldeklaration som formellt har godtagits skall förklaras utan verkan eller ogiltigförklaras. Bestämmelsernas tekniska utformning gör det emellertid svårt att genomföra en sådan tillämpning i praktiken, eftersom specifika problem då uppkommer. Man kan till exempel fråga sig om tullmyndigheterna är skyldiga eller om de enbart har en möjlighet att ogiltigförklara tulldeklarationen då det har visat sig omöjligt att undersöka varorna och kontrollera tulldeklarationen med anledning av att varorna har bortförts utan tillstånd från tullkontoret. Det är för övrigt inte givet att myndigheterna är skyldiga att kräva tillbaka varorna innan de ogiltigförklarar tulldeklarationen. Domstolen skulle knappast kunna lösa dessa frågor utan att ägna sig åt lagstiftning vilket knappast är förenligt med domarrollen.

69. En analog tillämpning av de ovannämnda bestämmelserna i vilka föreskrivs att en tulldeklaration kan förklaras utan verkan eller ogiltigförklaras tycks för övrigt inte vara nödvändig i detta fall, eftersom detta inte är ett nödvändigt villkor (sine qua non) för att påföra en tullskuld, vilken inte inträder på grundval av artikel 201.1 a, utan på grundval av andra bestämmelser i tullkodexen, som till exempel artikel 203.1. För min del anser jag att den allmänna teorin om suspensiva villkor, på vilken svaret på den första frågan vilar, också kan vara en lämplig rättslig utgångspunkt för svaret på denna fråga. Som jag konstaterat ovan har det förhållandet att villkoret, att varorna skulle undersökas och den formellt mottagna tulldeklarationen kontrolleras, inte uppfyllts - och därigenom i praktiken blivit verkningslöst - medfört att tullskulden inte slutligt har kunnat fastställas med stöd av artikel 201.1 a i tullkodexen och följaktligen aldrig uppkommit. Detta förhållande innebär i sin tur att en annan tullskuld uppkommer, med stöd av en annan bestämmelse i tullkodexen, utan att detta resulterar i en ogiltig sammanslagning av två olika tullförfaranden för samma varor.

70. Innan man erkänner att en tullskuld inte har uppkommit enligt artikel 201.1 a i tullkodexen, kan man förvisso invända att tullmyndigheterna skulle ha vidtagit åtgärder som i teorin skulle gjort det möjligt att uppfylla kravet på att varorna skulle undersökas. Wandel har i detta sammanhang hävdat att tulldeklarationen inte borde kunna ogiltigförklaras enligt artikel 75 i tullkodexen. Det skulle i stället vara rimligt och lämpligt att förordna om ett omedelbart uppvisande av varorna så att en undersökning kan genomföras.

71. Denna invändning kan inte godtas av följande två skäl.

72. För det första framgår det varken av en särskild bestämmelse eller av en allmän princip att behöriga tullmyndigheter skall hindra deklaranten från att inte uppfylla det suspensiva villkoret - eller i praktiken göra det verkningslöst - vars uppfyllande är en förutsättning för att man skall kunna slutligt fastställa tullskulden enligt artikel 201 i tullkodexen. Det skulle inte vara särskilt ändamålsenligt att beakta bestämmelsens syfte eller att eventuellt göra en analog tillämpning av de ovannämnda artiklarna 241.4, 250.1 och 250.2, eftersom, även om det är riktigt att det uttryckligen föreskrivs i artikel 250.1 och 250.2 att tullmyndigheterna, innan de förklarar en deklaration ogiltig, först skall ange en tidsfrist inom vilken deklaranten skall rätta till de försummelser han gjort sig skyldig till, enligt artikel 241.4 är möjligt att ogiltigförklara deklarationen även om det inte först gjorts några försök att rätta till deklarantens försummelser.

73. För det andra kan man inte godta att tullförvaltningen är skyldig eller har möjlighet att rätta till vad deklaranten gjort eller underlåtit att göra genom åtgärder som medför specifika rättsliga verkningar enligt en annan bestämmelse i tullkodexen eller enligt en annan författning. När det förhållandet att varorna har avlägsnats utan tillstånd utgör ett "undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor" och en "bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till", kan inte de behöriga tullmyndigheterna vidta åtgärder som skulle kunna medföra att bestämmelserna i artiklarna 203 och 204 i tullkodexen inte kan tillämpas eller kan tillämpas först senare. Detta gäller även för andra bestämmelser som har med de rättsliga verkningarna av ett sådant avlägsnande att göra.

74. Mot bakgrund av vad som anförts ovan, blir svaret på den andra frågan att artikel 75 i tullkodexen skall tolkas på så sätt att tullkontoret som har mottagit en tulldeklaration inte kan anse den utan verkan eller förklara den ogiltig när, som i det nationella målet, varorna som omnämns i deklarationen inte kan överlämnas till deklaranten med anledning av att de, innan den undersökning som beslutats av tullmyndigheten kunde genomföras, har avlägsnats från förvaringsplatsen och därmed lämnat det område som omfattas av tullkontorets lokala behörighet.

C - Tredje frågan

75. Genom den tredje tolkningsfrågan önskar Finanzgericht Bremen få fastställt, för det fall ingen skuld uppkommit enligt artikel 201.1 a i tullkodexen (eller då denna skuld bortfallit), om artikel 203.1 i samma kodex skall tolkas på så sätt att det är fråga om ett undandragande från tullövervakningen när en icke-gemenskapsvara som har deklarerats för övergång till fri omsättning har förts bort från den fastställda förvarings-/undersökningsplatsen och följaktligen har lämnat det område som omfattas av tullkontorets lokala behörighet, trots att denna förordnat om en undersökning av varorna. Den nationella domstolen frågar vidare om det egentliga undandragandet av en vara från tullövervakningen skall bedömas med utgångspunkt från objektiva rekvisit eller om det härvidlag måste föreligga uppsåt.

76. Enligt artikel 37 i tullkodexen skall icke-gemenskapsvaror som förs in till gemenskapens tullområde underkastas tullövervakning från och med införseln "till dess att deras tullstatus förändras, de förs in i en frizon eller ett frilager eller återexporteras eller förstörs enligt artikel 182".

77. Det följer för övrigt av artikel 50 i tullkodexen att till dess att de varor som uppvisats för tullen hänförts till en godkänd tullbehandling, skall de efter uppvisandet ha status som varor i tillfällig förvaring. Enligt artikel 51 i samma kodex, skall dessa varor enbart lagras på platser som godkänts av tullmyndigheterna enligt de villkor som fastställs av dessa myndigheter. Slutligen skall varor i tillfällig förvaring, enligt artikel 52, endast utsättas för sådana former av hantering som är ämnade att säkerställa att de bevaras i ett oförändrat skick utan att deras utseende eller tekniska egenskaper förändras. Detta gäller dock med undantag för artikel 42 i vilken föreskrivs att varorna, med tullmyndigheternas tillstånd, får bli föremål för undersökning och provtagning för att de skall kunna hänföras till en godkänd tullbehandling.

78. Jag har redan understrukit i mitt svar på den första frågan att, eftersom kontrollen av varorna inte hade kunnat genomföras i detta fall, man inte kunde anse att de slutgiltigt övergått till fri omsättning, utan de kvarstod i tillfällig förvaring. De var för övrigt fortfarande underkastade tullövervakning, eftersom deras tullstatus inte slutgiltigt hade ändrats.

79. Det är därför fortfarande möjligt i förevarande fall att tillämpa artikel 203.1 i tullkodexen, i vilken föreskrivs att en tullskuld uppkommer i det ögonblick då varorna undandras från tullövervakning, för så vitt man anser att det verkligen är fråga om ett undandragande från tullövervakning.

80. Denna möjlighet är för övrigt förutsedd i artikel 51.2 i tullkodexen enligt vilken tullmyndigheterna får kräva att den person som innehar varorna skall ställa säkerhet för att säkerställa betalning av varje tullskuld som kan uppstå enligt artikel 203 eller artikel 204.

81. Eftersom tullundersökningen inte hade genomförts när varorna fördes bort från förvaringsplatsen, vilket innebar att tullskulden enligt artikel 201.1 a i tullkodexen aldrig uppkom, är det dessutom tänkbart att en tullskuld har uppkommit på grundval av artikel 203.1 i tullkodexen, utan att det finns risk för att varan omfattas av flera tullförfaranden.

82. Det återstår att bedöma om ett bortförande av en vara från den tillfälliga förvaringsplatsen, vilket Wandel gjort sig skyldigt till, kan anses som "undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor".

83. Det måste dock avgöras i vilka fall det är fråga om ett "undandragande" från tullövervakning i den mening som avses i artikel 203 i tullkodexen.

84. I likhet med den nationella domstolen, kommissionen och företaget Wandel, som i detta hänseende har hänvisat till doktrinen och rättspraxis i medlemsstaterna, anser jag att det föreligger undandragande från tullövervakning i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen när en handling eller försummelse medför att tullmyndigheterna inte får tillgång till varorna, trots att detta tidigare var möjligt, vilket förhindrar genomförandet av den tullövervakning som redan inletts. Som kommissionen påpekat kan bland typfallen för undandragande nämnas ett otillåtet bortförande från den tillfälliga förvaringsplatsen.

85. I detta hänseende finns dock anledning att påpeka att i artikel 865 i tillämpningsförordningen anges att "[i]ngivandet av en tulldeklaration för varorna i fråga eller någon annan handling med samma rättsliga verkan och uppvisandet av en handling för påteckning av de behöriga myndigheterna skall anses som ett undandragande av varor från övervakning enligt artikel 203.1 i tullkodexen, om dessa handlingar resulterar i att varorna felaktigt får tullstatus som gemenskapsvaror".

86. Denna bestämmelse tycks begränsa begreppet undandragande från tullövervakning, i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen, till enbart de fall där tillgång finns till dokument (ingivande av deklaration eller varje annan handling med samma rättsverkan liksom uppvisande av en handling för påteckning av behörig myndighet) i syfte att felaktigt ge varorna i fråga tullstatus såsom gemenskapsvara så att de med ens undgår den tullövervakning som är avsedd för icke-gemenskapsvaror som förs in till gemenskapen.

87. Det måste dock beaktas att artikel 865 i tillämpningsförordningen inte ger en uttömmande definition av begreppet undandragande från tullövervakning i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen, utan enbart ger vissa exempel på fall som är betecknande för när ett sådant undandragande föreligger.

88. Det skulle strida mot den uppenbara meningen med artikel 203.1 i tullkodexen att tolka denna bestämmelse såsom varande uttömmande. För min del anser jag att det inte råder någon tvekan om att tillämpningsområdet för denna reglering inte bara omfattar handlingar som syftar till att kringgå tullövervakningen, vilka åsyftas i artikel 865 i tillämpningsförordningen, utan i princip alla handlingar eller försummelser som medför att tullmyndigheten inte har tillgång till varorna i fråga och i synnerhet hindras att fullfölja den tullövervakning som redan har inletts genom att vissa konkreta åtgärder vidtagits.

89. Det bör slutligen noteras att undandragande från tullövervakning, i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen, inte tycks inbegripa en subjektiv vilja att kringgå tullövervakningsåtgärden. Såsom den finska regeringen med rätta understrukit har tullagstiftningen i huvudsak till syfte att pålägga tullar som beräknas utifrån objektiva kriterier. En deklarants syfte med att avlägsna varorna från den tillfälliga förvaringsplatsen har ingen inverkan på uppkomsten av tullskulden. Detta handlande kan däremot medföra en eventuell administrativ eller straffrättslig påföljd.

90. Enligt beslutet om hänskjutande hade tullmyndigheten i detta fall förordnat om en undersökning av varorna i sökandens lokaler vid ett precist angivet datum (14 juli 1994). Varorna var underkastade tullövervakning och befann sig i tillfällig förvaring.

91. Tullundersökningen kunde inte genomföras, eftersom de deklarerade varorna inte fanns på plats på den tillfälliga förvaringsplatsen när behörig tjänsteman anlände utan redan då hade överlämnats till det företag i vars namn deklarationen hade lämnats. Den nationella domstolen har dock inte uppgivit att Wandel skulle ha handlat med uppsåt då det undandrog varorna i fråga från den provisoriska övervakningen.

92. Det som anförts ovan visar att det i det nationella målet är fråga om ett undandragande av varor från tullövervakning i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen. För det första hade tullövervakningsförfarandet redan inletts och ett beslut hade fattats om en konkret åtgärd, nämligen undersökning av varorna. För det andra har undandragandet av varorna uppenbarligen gjort det omöjligt för tullmyndigheterna att kontrollera dem och därmed förhindrat fortsatt tullövervakning i form av verkställandet av den undersökning som det hade förordnats om.

93. Somliga skulle visserligen, i likhet med Wandel, kunna hävda att, även om varorna förts bort från den fastställda förvaringsplatsen, det inte skulle föreligga undandragande från tullövervakningen, eftersom varorna hade deklarerats i vederbörlig ordning och tullmyndigheten förfogade över alla handlingar som hörde samman med detta. Det förtida bortförandet utgjorde därför enligt Wandel enbart en försummelse i samband med verkställandet av en tullåtgärd.

94. En sådan tolkning av omständigheterna är dock enligt min mening knappast hållbar. För det första visar det förhållandet att en deklaration redan hade ingivits för varorna självfallet att man inte från första början velat undvika tullövervakning, men detta utesluter inte att man velat undslippa en övervakning som inletts, men som ännu inte har kunnat avslutas. För det andra är det i förevarande fall inte enbart fråga om en brist på uppfyllelse av en allmän skyldighet som inträder till följd av att varorna är i tillfällig förvaring, vilket skulle kunna rättfärdiga, under vissa villkor, tillämpningen av artikel 204.1 a i tullkodexen. Det handlar faktiskt här om att varorna har förts bort med följd att tullen inte har kunnat undersöka dem, vilket hindrat den ändamålsenliga verkan av själva grunden för tullövervakningen och närmare bestämt verkställandet av en tullövervakningsåtgärd som det uttryckligen hade fattats beslut om, nämligen i detta fall en undersökning av varorna.

95. Det finns följaktligen anledning att på den tredje tolkningsfrågan svara att artikel 203.1 i tullkodexen bör tolkas på så sätt att det är fråga om ett undandragande från tullövervakning när icke-gemenskapsvaror som deklareras för övergång till fri omsättning har förts bort av deklaranten, utan behöriga tullmyndigheters tillstånd, från den fastställda förvarings-/undersökningsplatsen, för att levereras till det företag i vars namn deklarationen ingavs, och således har lämnat det område som omfattas av ifrågavarande tullkontors lokala behörighet, trots att ett beslut har fattats om tullundersökning.

D - Fjärde frågan

96. I den fjärde frågan ombeds domstolen, för det fall ett nekande svar ges på den tredje frågan, att fastställa om artikel 204.1 i tullkodexen skall tolkas på så sätt att det kan anses att ett icke tillåtet bortförande av varorna från undersökningsplatsen "inte haft någon avgörande inverkan" på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen när varorna, på begäran, kan uppvisas för ett annat tullkontor sedan de avlägsnats.

97. Med hänsyn till det svar som föreslås på den tredje tolkningsfrågan och med anledning av att artikel 203 utgör en specialbestämmelse som utesluter tillämpningen av artikel 204, förefaller det överflödigt att svara på den fjärde frågan. För det fall domstolen likväl skulle bedöma att det inte finns anledning att tillämpa artikel 203.1 i tullkodexen, ger tolkningen av artikel 204.1 upphov till följande kommentarer.

98. I denna bestämmelse föreskrivs att en tullskuld vid import uppkommer genom bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, i andra fall än som avses i artikel 203, såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga.

99. Genom att utgå från att artikel 203.1 i tullkodexen inte kan tillämpas, anser jag att det allmänna villkoret för att tillämpa artikel 204.1 a i tullkodexen utan tvekan är uppfyllt i detta fall. Att Wandel fört bort varor medför under alla förhållanden att en av de skyldigheter som, vad beträffar de importtullpliktiga varorna, uppstår på grund av att de befinner sig i tillfällig förvaring inte har kunnat uppfyllas, nämligen skyldigheten att tillhandahålla varorna i oförändrat skick för behörigt tullkontor till dess att den slutliga tullbehandlingen har fastställts.

100. Det återstår endast att avgöra om denna försummelse kan anses sakna betydelse för det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen.

101. I detta hänseende finns anledning att understryka, vilket domstolen uttalat i domen i målet Söhl & Söhlke, att artikel 859 i tillämpningsförordningen inrättar en ordning som på ett giltigt och uttömmande sätt reglerar de försummelser som avses i artikel 204.1 a i tullkodexen och som "inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga".

102. Enligt artikel 859.5 tillämpningsförordningen skall en förflyttning utan tillstånd av en vara i tillfällig förvaring eller som hänförts till ett tullförfarande, under förutsättning att den kan uppvisas för tullmyndigheterna på deras begäran, inte anses ha någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller på tullförfarandet i fråga enligt artikel 204.1 i tullkodexen, under förutsättning, vilket framgår av artikel 859 första stycket, att det inte är fråga om ett försök att föra bort varorna olagligt från tullens övervakning eller en uppenbar försumlighet av personen i fråga. Det krävs också att alla formaliteter som krävs för att åtgärda förhållandena kring varorna därefter genomförs. Det måste för övrigt understrykas att det enligt artikel 860 i tillämpningsförordningen ankommer på Wandel att för tullmyndigheterna visa att villkoren i artikel 859 tillämpningsförordningen är uppfyllda.

103. De finns anledning att göra följande preciseringar med anledning av de ovan angivna typsituationerna.

104. För det första anges inte uttryckligen i artikel 859.5 i tillämpningsförordningen att uppvisandet av varorna, när detta har begärts av tullmyndigheterna, endast kan ske vid tullkontoret vid den tillfälliga förvaringsplatsen. Jag anser för min del att varorna i princip skulle kunna uppvisas också vid ett annat tullkontor, under förutsättning självfallet att detta skulle kunna bota bristen i förfarandet utan att detta inverkar på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller ifrågavarande tullförfarande. Det ankommer på den nationella domstolen att bedöma detta villkor i varje enskilt fall, liksom att avgöra, med hänsyn till de faktiska omständigheterna i det nationella målet, om det föreligger hinder för ett korrekt genomförande.

105. När det för det andra gäller villkoret i artikel 859 att den ifrågavarande försummelsen inte får innebära en uppenbar försumlighet av den person som skall betala tullskulden, är det viktigt att påpeka att för att bedöma om en sådan försumlighet föreligger, hänsyn i synnerhet, enligt domstolen, måste tas till det eventuella felets exakta natur, liksom den ekonomiska aktörens yrkeserfarenhet och den omsorg som denne har visat. Det ankommer på den nationella domstolen att avgöra huruvida det föreligger uppenbar försumlighet från den ekonomiska aktörens sida mot bakgrund av dessa kriterier.

106. Fastän bedömningen av huruvida villkoren i artikel 859.5 i tillämpningsförordningen är uppfyllda ankommer på den nationella domstolen, som bättre känner till de faktiska omständigheterna i målet, finns det anledning, enligt min mening, att understryka att i detta fall tycks bortförandet av varorna från förvarings-/undersökningsplatsen, vilket inneburit att de lämnat det område som omfattas av ifrågavarande tullkontors lokala behörighet, och det faktum att de skickats till det företag i vars namn deklarationen hade gjorts, trots att ett tullkontor hade beslutat om en tullundersökning, uppenbarligen ha påverkat det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen. Som har kunnat konstateras ovan, har för det första detta bortförande inte bara äventyrat syftet med förvaringen, vilket är just att hålla varorna i oförändrat skick på förvaringsplatsen och hålla dem tillgängliga för det tullkontor som ansvarar för tullövervakningen ända tills de hänförts till en tullbehandling, utan det har också hindrat att en undersökning som det uttryckligen hade förordnats om genomfördes. Enligt min mening är det även klarlagt att Wandel, med hänsyn till sin yrkeserfarenhet, inte har visat vederbörlig omsorg, genom att föra bort varorna, och således, omöjliggöra en undersökning. Jag anser slutligen att, även om varorna skulle ha uppvisats för tullmyndigheterna på deras begäran, skulle det objektivt sett ha varit mycket svårt för Wandel att bevisa att varorna i fråga var de varor för vilka en tullundersökning hade begärts, eftersom de hade undandragits från tullövervakningen och levererats till det företag i vars namn de hade deklarerats.

E - Femte frågan

107. Med sin femte fråga begär Finanzgericht Bremen att domstolen skall uttala sig om räckvidden och verkningarna, vad gäller uppkomsten av en tullskuld på grundval av artikel 201.1 a och 201.2, eller artikel 203.1 eller artikel 204 i tullkodexen, av å ena sidan att klara ursprungsbevis fogas till den deklaration som mottagits av tullkontoret, å andra sidan att nolltullsats skall tillämpas på varorna som avses i deklarationen.

108. Det skall härvid först det understrykas att med hänsyn till de tidigare förslagen till svar, ett svar på denna fråga endast tycks vara av betydelse för den tullskuld som uppkommit på grundval av artikel 203.1 i tullkodexen. I syfte att lämna ett uttömmande svar, skall denna fråga emellertid undersökas i förhållande till var och en av de tre bestämmelser som avser uppkomsten av tullskuld vid import, till vilka den nationella domstolen hänvisat.

109. För det första måste det understrykas, när det gäller artikel 201 i tullkodexen, att enligt artikel 62.2 i denna kodex jämförd med artikel 218.1.b i tillämpningsförordningen, deklarationen om övergång till fri omsättning skall åtföljas av de handlingar som krävs för att visa att en förmånstullsats skall tillämpas på de deklarerade varorna.

110. Ingivandet av deklarationen tillsammans med de ovannämnda intygen har således betydelse för tillämpningen av den önskade tullförmånsordningen och för bestämmandet av vilka tullar som skall betalas. Det utesluter därför inte att tullskulden uppkommer, utan bidrar till att den erkänns och bekräftas.

111. När det gäller artikel 203 (som intresserar mig särskilt i detta fall) och artikel 204 i tullkodexen, vilka utesluter tillämpningen av artikel 201 i samma kodex, påverkar ingivandet av de ovannämnda intygen tillsammans med deklarationen däremot inte alls frågan om tullskuldens uppkomst, eftersom skulden uppkommer till följd av tullöverträdelserna (i detta fall bortförande av varorna från tullövervakning) och inte till följd av tillämpningen av en särskild tullförmånsordning enligt vilken deklarationen är ingiven och mottagen.

112. Det finns anledning att här erinra om att Wandel, från artikel 900.1 o i tillämpningsförordningen, har dragit slutsatsen att det förhållandet att deklarationen ingivits i vederbörlig ordning och åtföljts av giltiga intyg för en förmånlig behandling av varorna i tullhänseende, måste medföra att en förmånlig tulltariff tillämpas även om det förekommit felaktigheter och överträdelser.

113. När det gäller artikel 900.1 o i tillämpningsförordningen, måste det erinras om att denna bestämmelse avser återbetalning eller eftergift av importtullar när tullskulden har uppkommit på annat sätt än på grundval av artikel 201 i tullkodexen (i detta fall på grundval av artikel 203 i denna kodex) och när den berörda personen kan inge ett ursprungsintyg, ett dokument för intern gemenskapstransitering eller annan lämplig handling av vilken det framgår att om de importerade varorna hade hänförts till fri omsättning, skulle de ha berättigat till gemenskapsbehandling eller förmånsbehandling i tullhänseende, under förutsättning att de övriga villkor som anges i artikel 890 uppfylldes.

114. I förfarandet vid den nationella domstolen har denna fråga inte aktualiserats och ingen begäran om återbetalning eller eftergift har ingivits. Denna artikel är följaktligen inte tillämplig.

115. Wandels argument, att denna artikel skulle kunna vara tillämplig i detta fall, fastän den rör förfarandet för återbetalning och eftergift av tullskuld, är helt utan grund. De felaktigheter eller överträdelser som är aktuella i detta fall sammanhänger just med det faktum att det är omöjligt att utföra en tullundersökning av varorna för att bestämma om man eventuellt kan tillämpa en förmånlig tullordning. Som understrukits av den nationella domstolen kan inte enbart det förhållandet att deklarationshandlingarna har ingivits medföra att varorna ges en förmånligare behandling i tullhänseende, när tullundersökningen av varorna enligt artikel 68 b i tullkodexen har omöjliggjorts av skäl som kan tillskrivas deklaranten. Det skulle för övrigt vara motsägelsefullt om denna ordning, som helt riktigt inte har tillämpats med stöd av artikel 201 i tullkodexen med anledning av att det inte var möjligt att genomföra en undersökning av varorna, likväl skulle kunna tillämpas med stöd av artikel 900.1 o i tillämpningsförordningen som hänvisar till artikel 890 i samma förordning, enligt vilken återbetalning eller eftergift av tull förutsätter dels att alla villkor för förmånlig behandling i tullhänseende är uppfyllda, dels att varorna uppvisas eller att det i vart fall konstateras att uppgifterna i intygen otvetydigt avser de ifrågavarande varorna.

116. Det är under dessa omständigheter helt klart att det förhållandet att deklarationen åtföljs av intyg för en förmånlig behandling i tullhänseende inte utesluter att tullskulden vid import uppkommer på grundval av en av de bestämmelser som det hänvisas till i den femte tolkningsfrågan (artikel 201.1 a jämförd med artikel 201.2 liksom artikel 203.1 och artikel 204 i tullkodexen).

117. Med hänsyn till de svar som föreslås på de tidigare frågorna, blir följaktligen svaret på den sista frågan att uppkomsten av en tullskuld vid import, på grundval av artikel 203.1 i tullkodexen, inte är utesluten när tulldeklarationen som mottas av tullkontoret åtföljs av intyg som klart visar varornas ursprung enligt formulär A och när varorna är befriade från tull.

VI - Förslag till avgörande

118. Med anledning av vad som anförts föreslår jag att domstolen ger följande svar på de frågor som ställts av Finanzgericht Bremen:

1) Bestämmelserna i artiklarna 201.1 a och 201.2 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättande av en tullkodex för gemenskapen (nedan kallad tullkodexen) skall sammantaget tolkas på så sätt att ingen tullskuld vid import har uppkommit när varor i tillfällig förvaring förts bort från den tillfälliga förvaringsplatsen av skäl som kan tillskrivas deklaranten och utan tillstånd från tullkontoret, med följd att det suspensiva villkoret att varorna skulle undersökas inte har uppfyllts eller i praktiken har blivit verkningslöst, trots att detta villkor sammanhängde med det behöriga tullkontorets mottagande - vilket styrks av en anteckning i tullregistret - av den deklaration som, enligt artikel 62 i tullkodexen, upprättats i syfte att låta icke-gemenskapsvaror övergå till fri omsättning.

2) Artikel 75 i tullkodexen skall tolkas på så sätt att tullkontoret som har mottagit en tulldeklaration inte kan anse den utan verkan eller förklara den ogiltig när, som i det nationella målet, varorna som omnämns i deklarationen inte kan överlämnas till deklaranten med anledning av att de, innan den undersökning som beslutats av tullmyndigheten kunde genomföras, har avlägsnats från förvarings-/undersökningsplatsen och därmed lämnat det område som omfattas av tullkontorets lokala behörighet.

3) Artikel 203.1 i tullkodexen bör tolkas på så sätt att det är fråga om ett undandragande från tullövervakning när icke-gemenskapsvaror som deklareras för övergång till fri omsättning har förts bort av deklaranten, utan behöriga tullmyndigheters tillstånd, från den fastställda undersökningsplatsen för att levereras till det företag i vars namn deklarationen ingavs, och således har lämnat det område som omfattas av ifrågavarande tullkontors lokala behörighet, trots att ett beslut har fattats om tullundersökning.

4) Uppkomsten av en tullskuld vid import, på grundval av artikel 203.1 i tullkodexen, är inte utesluten när tulldeklarationen som mottas av tullkontoret åtföljs av intyg som klart visar varornas ursprung enligt formulär A och när varorna är befriade från tull.