Förslag till avgörande av generaladvokat Geelhoed föredraget den 10 oktober 2002. - Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH iL mot Finanzlandesdirektion für Tirol. - Begäran om förhandsavgörande: Verwaltungsgerichtshof - Österrike. - Sjätte mervärdesskattedirektivet - Motorfordon som ställs till förfogande genom ett leasingavtal - Skattepliktiga transaktioner - Privat bruk - Artikel 17.6 och 17.7 - Undantag föreskrivna i nationell lagstiftning vid tidpunkten för ikraftträdandet av direktivet. - Mål C-155/01.



Rättsfallssamling 2003 s. I-08785



Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Inledning

1. I detta mål har Verwaltungsgerichtshof, Österrike, ställt en fråga om tolkning av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet).

2. Tolkningsfrågan rör i sak tillåtligheten av en österrikisk skattelagstiftning, enligt vilken leasing av en bil från ett leasingföretag som är etablerat i en annan medlemsstat anses vara en skattepliktig transaktion. I lagstiftningen föreskrivs dessutom att det inte föreligger någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på denna leasing. Denna rätt saknas också när en bil leasas från ett i Österrike etablerat företag. Frågan är nu om det står i överensstämmelse med sjätte direktivet att inte medge rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Av betydelse i detta sammanhang är framför allt artikel 9 i sjätte direktivet, i vilken den plats där en transaktion är skattepliktig anges, och artikel 17, i vilken rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt och undantag från denna rätt regleras.

3. Förevarande mål är mycket likt målet Metropol Treuhand och Stadler, i vilket jag den 4 oktober 2001 föredragit mitt förslag till avgörande och i vilket domstolen meddelat dom den 8 januari 2002. Båda målen gäller en nationell österrikisk skattelagstiftning som innehåller en avvikelse från den gemenskapsrättsliga principen om avdrag för ingående mervärdesskatt, som blev tillämplig först (kort tid) efter Österrikes anslutning till den Europeiska unionen. En betydande skillnad mellan de två målen utgörs av det gränsöverskridande inslaget. Förevarande mål gäller en transaktion som har utförts mellan två företag som är etablerade i olika medlemsstater och som på grund därav eventuellt kan bli föremål för dubbel mervärdesbeskattning.

II - Tillämpliga bestämmelser

A - Gemenskapsrätt

4. I artiklarna 5 och 6 i sjätte direktivet anges vad som avses med varor och tillhandahållande av tjänster. Artikel 6.2 har följande lydelse:

"Följande skall behandlas som tillhandahållande av tjänster mot vederlag:

a) Användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för den skattskyldiges eget eller personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än hans rörelse, om mervärdeskatten på dessa varor är helt eller delvis avdragsgill.

b) Tillhandahållande av tjänster utan vederlag av den skattskyldiga personen för hans eget privata bruk eller personalens eller, mer generellt, för andra ändamål än för hans rörelse.

Medlemsstaterna får göra undantag från bestämmelserna i denna punkt, om sådana undantag inte leder till snedvridning av konkurrensen."

5. Huvudregeln om vilken plats som skall anses vara den där en tjänst tillhandahålls finns i artikel 9.1 i sjätte direktivet, som har följande lydelse: "Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas." Artikel 9.2 innehåller undantag från denna huvudregel, bland annat för att skatt i särskilda fall skall kunna tas ut på den plats där kunden har etablerat sin rörelse (artikel 9.2.e). Ett sådant särskilt fall utgörs av uthyrning av materiell lös egendom, med undantag av alla former av transportmedel.

6. Enligt artikel 17.2 gäller, såvitt nu är av intresse, följande:

"I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:

a) Mervärdes[s]katt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person.

b) Mervärdes[s]katt som skall betalas eller har betalats med avseende på importerade varor.

c) Mervärdes[s]katt som kan tas ut enligt artiklarna 5.7 a och 6.3."

7. Av särskild betydelse för detta mål är framför allt artikel 17.6, som har följande lydelse: "Inom fyra år efter det att detta direktiv har trätt i kraft skall rådet enhälligt på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte skall berättiga till avdrag av mervärdes[s]katt. Mervärdes[s]katt skall under inga förhållanden vara avdragsgill på utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, t.ex. sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning. Till dess att ovanstående regler träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de undantag som föreskrivs i deras nationella lagstiftning när detta direktiv träder i kraft."

8. En särskild befogenhet att inte medge rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt har tillerkänts medlemsstaterna i artikel 17.7, som har följande lydelse: "Med förbehåll för sådant samråd som föreskrivs i artikel 29 får varje medlemsstat av konjunkturskäl helt eller delvis undanta alla eller vissa anläggningstillgångar eller övriga varor från avdragssystemet ..."

9. I åttonde mervärdesskattedirektivet fastställs regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium. Enligt artikel 2 i detta direktiv gäller följande: "Varje medlemsstat skall till varje skattskyldig som inte är etablerad i[nom] dess territorium men som är etablerad i en annan medlemsstat, på de villkor som fastställs nedan, återbetala all mervärdes[s]katt som debiterats avseende tjänster eller lös egendom som tillhandahållits honom av andra skattskyldiga personer inom landets territorium ..." I artikel 5 i direktivet föreskrivs följande: "Vid tillämpningen av detta direktiv skall rätten till återbetalning bedömas i enlighet med artikel 17 i direktiv 77/388/EEG såsom denna artikel tillämpas i återbetalningsstaten."

B - Den nationella lagstiftningen

10. Intill dess att Österrike den 1 januari 1995 anslöt sig till den Europeiska unionen gällde där Umsatzsteuergesetz 1972 (lag om omsättningsskatt, nedan kallad UStG 1972).

11. I 3 § elfte stycket UStG 1972 föreskrevs följande:

"En tjänst tillhandahålls inom landet då näringsidkaren uteslutande eller till övervägande del är verksam i landet eller då näringsidkaren tillåter en handling eller ett tillstånd i landet eller underlåter en handling i landet. ..."

Enligt den nationella domstolen innebar denna bestämmelse att transaktioner avseende leasing av bilar ansågs ha utförts i landet när bilen till övervägande delen användes i Österrike.

12. I 12 § andra stycket 2 UStG 1972 föreskrevs, såvitt nu är av intresse, följande:

"Näringsidkaren anses inte ha tillhandahållit varor eller tjänster när ...

det har samband med införskaffande (tillverkning), leasing eller användning av personbilar, kombibilar eller motorcyklar ..."

13. Från och med den 1 januari 1995, då Österrike anslöt sig till den Europeiska unionen, ersattes Umsatzsteuergesetz 1972 av Umsatzsteuergesetz 1994 (nedan kallad UStG 1994).

14. I 3 § a tolfte stycket UStG 1994 föreskrivs följande:

"I övriga fall skall en tjänst anses ha tillhandahållits på den plats där näringsidkaren bedriver sin verksamhet. Om tjänsten tillhandahålls från ett driftställe, skall driftstället anses vara den plats där tjänsten tillhandahålls."

Den nationella domstolen har uppgett att denna bestämmelse innebär att leasingtransaktioner beträffande en personbil skall anses ha genomförts i den medlemsstat där uthyraren bedriver sin verksamhet, oavsett om bilen till övervägande del används i Österrike.

15. 12 § andra stycket 2 UStG 1994 är, såvitt här är av intresse, likalydande med 12 § andra stycket 2 UStG 1972, som redovisats ovan.

16. Enligt bestämmelsen i 1 § första stycket UStG 1994, som trädde i kraft den 6 januari 1995, gäller följande:

"Följande transaktioner skall vara omsättningspliktiga ... Egen förbrukning i landet. Egen förbrukning skall anses ha skett när ... näringsidkaren har utgifter (kostnader) för tillhandahållande av varor eller tjänster i utlandet som, om tillhandahållandet hade skett till näringsidkaren i landet, enligt 12 § andra stycket 2 inte hade gett denne rätt till avdrag av ingående skatt. Detta gäller endast för det fall näringsidkaren har krav i utlandet på återbetalning av den utländska ingående skatten. ..."

III - De faktiska omständigheterna och förfarandet i målet

17. Cookies World VertriebsgmbH iL. som är klagande i målet vid den nationella domstolen (nedan kallat Cookies), är ett bolag med begränsat ansvar, som har sitt säte i Österrike och som bedriver handelsverksamhet. I egenskap av hyrestagare har Cookies från ett tyskt företag leasat en personbil, som företaget använt för sin rörelse i Österrike.

18. Genom beslut av den 15 juni 1999 fastställde Finanzamt Schwaz (skattemyndigheten) Cookies omsättningsskatt för år 1997. Därvid medräknade skattemyndigheten den hyra som betalats för den leasade bilen som en skattepliktig transaktion. Detta skedde med tillämpning av 1 § första stycket UStG 1994.

19. Cookies anförde klagomål mot skattemyndighetens beslut och begärde att omsättningsskatten skulle fastställas utan hänsyn till 1 § första stycket UStG 1994. Cookies gjorde gällande att överlåtelse av nyttjanderätt till fordon är en annan tjänst som i omsättningsskattehänseende anses tillhandahållen på den plats där näringsidkaren driver sin verksamhet. När det gäller leasing av fordon är platsen för tillhandahållande av tjänsten i princip den stat där leasingföretaget har sitt säte, i detta fall alltså Tyskland. Det är där transaktionen är skattepliktig. Någon annan grund för skatteplikt föreskrivs inte i gemenskapsrätten. Emellertid har det genom 1 § första stycket UStG 1994 införts ännu en grund för omsättningsskatteplikt för en och samma transaktion (utöver den som i enlighet med sjätte direktivet avser den stat där leasingföretaget har sitt säte). En och samma transaktion beskattas enligt Cookies följaktligen två gånger. Detta kan inte rättfärdigas med hänvisning till artikel 17.6 i sjätte direktivet. Den bestämmelsen behandlar nämligen endast undantag från rätten till avdrag för ingående skatt. Dessutom har medlemsstaterna endast rätt att bibehålla redan existerande lagstiftning. Cookies har påpekat att grunden för skatteplikt enligt 1 § första stycket UStG 1994 först från och med den 6 januari 1995 har införts i de österrikiska bestämmelserna.

20. Genom beslut av den 20 juli 2000 avslog Finanzlandesdirektion für Tirol Cookies klagomål. Nämnda myndighet fastslog att medlemsstaterna får bibehålla undantag från rätten att göra avdrag för ingående skatt fram till dess att en ändring av direktivet sker. Detta gäller enligt myndigheten även den beskattning av egenförbrukning som föreskrivs i den österrikiska lagstiftningen. Beskattningen i fråga har enligt myndigheten framför allt till syfte att neutralisera de avdrag för ingående skatt som har gjorts i utlandet, för att därigenom skapa neutrala konkurrensvillkor.

21. Cookies har överklagat Finanzlandesdirektion für Tirols beslut till Verwaltungsgerichtshof. Bolaget har gjort gällande att 1997 års omsättningsskatt har fastställts med tillämpning av en nationell lagstiftning som strider mot gemenskapsrätten.

22. Verwaltungsgerichtshof har därför, genom beslut av den 29 mars 2001 som inkom till domstolens kansli den 11 april samma år, ställt följande tolkningsfråga:

"Är det förenligt med sjätte direktivet, särskilt dess artiklar 5 och 6, att en medlemsstat behandlar en betalning av utgifter i samband med tjänster som tillhandahålls i utlandet, och som inte hade gett rätt till avdrag för ingående skatt om de hade tillhandahållits näringsidkaren inom landet, som en skattepliktig transaktion?"

23. Cookies, den österrikiska regeringen och kommissionen har avgett skriftliga yttranden i målet till domstolen. Muntlig förhandling har inte ägt rum.

IV - Det huvudsakliga innehållet i tolkningsfrågan

24. Av tolkningsfrågan och de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, såsom dessa har beskrivits i begäran om förhandsavgörande, har jag dragit slutsatsen att domstolens fråga i huvudsak innehåller två delfrågor. För det första, kan sjätte direktivet läggas till grund för skyldighet att betala mervärdesskatt på en transaktion som har genomförts i en annan medlemsstat och som i princip är belagd med mervärdesskatt även i sistnämnda stat? För det andra, vilken omfattning har medlemsstaternas befogenhet att avvika från den i artikel 17.2 i sjätte direktivet angivna principen om rätt till avdrag för ingående skatt?

25. Om det konstateras att medlemsstaterna inte har någon befogenhet att föreskriva skyldighet att betala mervärdesskatt på en transaktion som redan är mervärdesskattepliktig i en annan medlemsstat, behöver domstolen inte besvara den andra delfrågan.

26. Om en sådan befogenhet däremot måste anses föreligga, eller när den i vart fall inte helt kan uteslutas, måste den andra delfrågan besvaras. Domstolens svar bestäms då huvudsakligen av den rättspraxis som artikel 17.6 och 17.7 under senare tid har gett upphov till. Under punkt 3 ovan har jag redan hänvisat till domen i målet Metropol Treuhand och Stadler. Av intresse är dessutom två domar av den 14 juni 2001 i målet kommissionen mot Frankrike.

V - Den första delfrågan: Skyldighet att erlägga mervärdesskatt på en transaktion i en annan medlemsstat

27. Det står klart att tvisten i detta mål gäller en transaktion med gränsöverskridande inslag. Ett företag i medlemsstaten Österrike har leasat en personbil från ett företag i medlemsstaten Tyskland i syfte att huvudsakligen använda bilen i Österrike.

28. När det gäller transaktioner som innehåller gränsöverskridande inslag inom den Europeiska gemenskapen är den grundläggande principen i sjätte direktivet att förhindra såväl att en transaktion beskattas två gånger som att den inte beskattas över huvud taget.

29. Denna princip hör till de utgångspunkter som gemenskapslagstiftaren har valt vid antagandet av sjätte direktivet och som domstolen vid flera tillfällen har bekräftat. Det är därvid fråga om

- neutral beskattning, det vill säga säkerställandet av att all ekonomisk verksamhet beskattas på ett fullständigt neutralt sätt, oberoende av verksamhetens mål eller resultat, förutsatt att verksamheten i sig är föremål för mervärdesskatt,

- likabehandling i skattehänseende på sådant sätt att konkurrenssnedvridning undviks. Därvid skall undantag från harmoniseringen tolkas snävt. De är tillåtna endast i de fall som uttryckligen anges i sjätte direktivet. Varje undantag leder nämligen till ytterligare avvikelser avseende skattenivån i medlemsstaterna.

30. I syfte att precisera den återgivna grundläggande principen innehåller artiklarna 8 och 9 utförliga bestämmelser om fastställande av platsen för den skattepliktiga transaktionen. Såvitt avser tjänster återfinns huvudregeln i artikel 9.1 i sjätte direktivet. Platsen för den skattepliktiga transaktionen är den där den som tillhandahåller tjänsten har etablerat sin rörelse. Från denna huvudregel finns ett undantag avseende uthyrning av lös egendom, men detta undantag gäller inte transportmedel. Detta undantag från undantaget har tillkommit av kontrollskäl.

31. Den grundläggande princip som jag har beskrivit är utslagsgivande för hur den nationella domstolens första fråga skall besvaras.

32. På denna punkt återkommer jag till de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen. Om det fastställs att leasing är en skattepliktig transaktion i Tyskland, följer av denna princip att leasingen inte får blir föremål för mervärdesbeskattning i Österrike. Detta överensstämmer med den ståndpunkt som Cookies och kommissionen har intagit i målet.

33. Den österrikiska regeringen har dock en annan uppfattning. Den anser att vad som mervärdesbeskattas i Österrike är hyrestagarens egen användning av fordonet. Platsen för denna egenanvändning skall enligt den österrikiska regeringen bestämmas genom en analog tillämpning av de regler som enligt sjätte direktivet gäller för varor och tjänster. Egenanvändningen måste ha ett samband med det österrikiska territoriet. Detta samband föreligger enligt den österrikiska regeringen eftersom hyrestagarens utgifter för användningen innebär en förmögenhetsminskning och då tjänsten dessutom tas i anspråk i Österrike. Den österrikiska regeringen har också åberopat bestämmelserna i artiklarna 5.6 och 6.2 i sjätte direktivet, enligt vilka leverans eller uttag av varor ur rörelsen för eget privat bruk kan anses som skattepliktiga transaktioner. Den österrikiska regeringen anser också - såsom jag har uppfattat den - att det är väsentligt att bestämmelserna i sjätte direktivet inte ses isolerat, utan bedöms med hänsyn till sitt inbördes sammanhang.

34. Av de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen framgår att det här är fråga om egenanvändning i Österrike. Denna egenanvändning är emellertid inte den transaktion som är skattepliktig enligt sjätte direktivet. Den skattepliktiga transaktionen är den leasing som har ägt rum i Tyskland. Som domstolen har fastställt i domen i målet ARO är uthyrning av personbilar i form av leasing tillhandahållande av en tjänst i den mening som avses i artikel 9 i sjätte direktivet.

35. I sistnämnda dom har domstolen med avseende på leasing av en bil vidare fastslagit följande:

"[I skälen till direktivet] uttalas att artikel 9.1 av övervakningsskäl [bör] tillämpas strikt på uthyrning av transportmedel och den plats där leverantören har etablerat sin verksamhet behandlas som platsen för tillhandahållande av sådana tjänster.

Det framgår även av artikel 9.2 e i sjätte direktivet ... att alla former av transportmedel uttryckligen undantagits från den undantagsregel som gäller för uthyrning av materiell lös egendom varigenom föreskrivs att platsen för tillhandahållande av tjänst är den där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe.

Domstolen har för övrigt i detta avseende påpekat att, eftersom transportmedel lätt kan överskrida gränser mellan länder, är det svårt, eller till och med omöjligt, att fastställa den plats där de används och det är därför nödvändigt att för varje fall föreskriva ett praktiskt tillämpbart kriterium för skyldigheten att betala mervärdesskatt. Det är på grund härav som sjätte direktivet i fråga om uthyrning av alla former av transportmedel inte utgår ifrån användningsorten utan, för att förenkla tillämpningen, i enlighet med huvudregeln föreskriver att platsen där leverantören av tjänsten har etablerat sin rörelse skall anses vara den plats där tjänsten tillhandahålls."

36. Sammanfattningsvis ger denna domstolens rättspraxis inget utrymme för att ta ut mervärdesskatt på leasing i den medlemsstat där användningen sker. På denna punkt hänvisar jag också till den ovan redovisade grundläggande principen att en och samma transaktion inte får beskattas två gånger.

37. Domen i målet Monte Dei Paschi Di Siena, som har åberopats av såväl Cookies som kommissionen och den österrikiska regeringen, ger inte heller uttryck för något annat rättsläge. I det målet behandlade domstolen det fallet att en skattskyldig person var skyldig att betala mervärdesskatt både i det land där han var etablerad och i en annan medlemsstat. I förevarande fall är Cookies emellertid inte skyldigt att betala mervärdesskatt på den omtvistade transaktionen i det land där bolaget är etablerat.

38. Ett annat argument skulle kunna vara att det i Österrike är en annan transaktion som beläggs med mervärdesskatt, nämligen egenanvändningen. Det skulle då inte längre vara fråga om en transaktion med leasingföretaget, utan om en sådan användning för den skattskyldiges privata bruk av en vara som ingår i en rörelses tillgångar som enligt artikel 6.2 i sjätte direktivet jämställs med en tjänst mot vederlag. Den sista meningen i nämnda bestämmelse skulle då lämna medlemsstaterna det nödvändiga utrymmet för att föreskriva undantag. Detta argument är dock inte hållbart. Av de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen framgår tydligt att den transaktion som har beskattats är leasingen i Tyskland. Det omtvistade beslutet av Finanzamt Schwaz avser nämligen hyran för det leasade fordonet. Även av bestämmelsen i 1 § första stycket UStG 1994, som den österrikiska regeringen har åberopat, framgår att det är en och samma transaktion som beskattas.

39. Den österrikiska regeringen gör till stöd för sitt påstående att den omtvistade lagstiftningen är tillåten huvudsakligen en hänvisning till bestämmelserna i sjätte direktivet och deras inbördes sammanhang. Den använder sig därvid av ett ekonomiskt resonemang. Uteslutandet av rätten att göra avdrag för ingående skatt får inte begränsas till sådana leasingavtal som har ingåtts med ett österrikisk leasingföretag. I annat fall skulle konkurrensen snedvridas.

40. Trots att jag allmänt anser det vara av stor betydelse att konkurrenssnedvridning inom den gemensamma marknaden elimineras, kan denna argumentation enligt min mening inte godtas. Den skattepliktiga transaktionen genomförs nämligen i en annan medlemsstat, som tillämpar sjätte direktivet i full omfattning (även såvitt avser rätten att göra avdrag för ingående skatt). Medlemsstaten Österrike tillämpar ett undantag från sjätte direktivet. Tillämpningen av denna undantagsregel får naturligtvis aldrig medföra att de skattskyldiga personer som är etablerade i den egna medlemsstaten inte har rätt att i en annan medlemsstat dra fördel av bestämmelser som enligt denna andra medlemsstats lagstiftning kan tillämpas på dem och som dessutom grundar sig på ett EG-direktiv.

41. Cookies har vidare anfört att den omtvistade nationella lagstiftningen, som uteslutande syftar till att skydda österrikiska tillhandahållare av tjänster, strider mot artikel 49 EG. Detta påstående saknar enligt min mening betydelse för tvisten i målet. En tillämpning av artikel 49 EG skulle endast kunna komma i fråga om det fastställdes att den österrikiske lagstiftaren har befogenhet att i ett fall som det förevarande föreskriva en skyldighet att betala mervärdesskatt så länge som denna skyldighet (ännu) inte fullständigt harmoniserats. Av mina överväganden i det föregående framgår att den österrikiske lagstiftaren inte har en sådan befogenhet.

42. För att belysa detta hänvisar jag här till den nyligen meddelade domen i målet Cura Anlagen. Den domen gällde inte omsättningsskatt, utan österrikisk lagstiftning om begränsningar av leasing av fordon utanför Österrike. I den domen har domstolen åberopat sin tidigare rättspraxis, enligt vilken artikel 49 EG utgör hinder också för tillämpning av en nationell lagstiftning som medför att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster enbart internt inom en medlemsstat. En sådan inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster kan enligt den domen bara godtas om dessa åtgärder är grundade på tvingande hänsyn till allmänintresset och om de inte innebär att proportionalitetsprincipen åsidosätts. Enligt min uppfattning medför den omtvistade österrikiska lagstiftningen inte nödvändigtvis att det blir svårare att leasa ett fordon i en annan medlemsstat än i den egna medlemsstaten. Villkoren härför mildras snarare. Om en tillämpning av artikel 49 EG skulle komma i fråga, vilket dock inte är fallet, skulle frågan därför vara huruvida den omtvistade lagstiftningen stred mot denna artikel i fördraget.

43. Avslutningsvis vill jag anföra följande. Artikel 17.6 i sjätte direktivet ger medlemsstaterna utrymme att i vissa fall föreskriva undantag från rätten att göra avdrag för ingående skatt. Jag återkommer vid behandlingen av den andra delfrågan till vad denna befogenhet innebär. Redan här vill jag dock konstatera att befogenheten inte får användas för att ändra den definition av platsen där en transaktion är skattepliktig som ges i sjätte direktivet. Artikel 17.6 saknar därför betydelse för svaret på den första delfrågan. I detta hänseende delar jag Cookies och kommissionens uppfattning att medlemsstaterna får använda artikel 17.6 uteslutande för att bibehålla ett vid anslutningen redan befintligt undantag från rätten att göra avdrag för ingående skatt.

V - Den andra delfrågan: avvikelse från principen om rätt att göra avdrag för ingående skatt

44. I det föregående har jag konstaterat att sjätte direktivet inte innehåller någon befogenhet att föreskriva skyldighet att betala mervärdesskatt i den medlemsstat i vilken ett fordon, som har leasats i en annan medlemsstat, används. Eftersom så är fallet behöver den andra delfrågan inte besvaras. Jag behandlar den därför bara i andra hand.

45. I mitt tidigare förslag till avgörande avseende artikel 17 i sjätte direktivet har jag hänvisat till karaktären av sjätte direktivet och den roll som rätten till avdrag för ingående skatt har i detta direktiv. Domstolen har formulerat huvudregeln i artikel 17.2 som en rättsprincip. Därav följer att "[m]öjligheten att göra undantag från avdragsrätten är begränsad med hänsyn till direktivets natur. Domstolen fann i målet Lennartz att det måste vara möjligt att omedelbart utöva rätten till avdrag för hela beloppet av den skatt som hänför sig till transaktioner. ... Eftersom sådana begränsningar måste tillämpas på ett likartat sätt i samtliga medlemsstater är undantag tillåtna bara i de fall som uttryckligen anges i direktivet. Bestämmelser som medför ett undantag [från] avdragsrätten skall framför allt tolkas restriktivt."

46. Artikel 17.6 andra stycket utgör ett undantag från denna princip och får tillämpas fram till dess att rådet har utfärdat de bestämmelser som avses i artikel 17.6 första stycket. Undantaget har karaktären av en stand-stillklausul, som tillåter medlemsstaterna att behålla faktiskt tillämpad nationell lagstiftning till dess att rådet har antagit gemenskapsrättsliga regler avseende när avdragsrätt kan vägras.

47. Det sagda innebär att Österrike kan behålla de undantag från avdragsrätten som existerade när landet anslöt sig till den Europeiska unionen (den 1 januari 1995). Efter denna tidpunkt fick Österrike däremot inte längre utfärda någon lagstiftning som får till följd att de befintliga undantagen utökas och att dess regler därigenom avlägsnar sig från det mål som har uppställts i sjätte direktivet. Om ett befintligt undantag helt eller delvis har upphävts, får det efter anslutningen inte heller återinföras.

48. Det är ostridigt att den omtvistade nationella bestämmelsen - 1 § första stycket i UStG 1994 - trädde i kraft först den 6 januari 1995, det vill säga några dagar efter anslutningen. Den österrikiska regeringen har uppgett att detta berodde på hur det nationella lagstiftningsförfarandet var uppbyggt.

49. Enligt min mening spelar det inte någon roll att ifrågavarande bestämmelse infördes i den österrikiska skattelagstiftningen redan några dagar efter anslutningen och inte först en längre tid därefter. Skälen till min uppfattning är följande. För det första skall undantag från rätten att göra avdrag för ingående skatt tolkas restriktivt. De är giltiga endast om de är uttryckligen föreskrivna. En sådan situation föreligger inte i detta fall. För det andra är det speciella undantaget i artikel 17.6 andra stycket avsett att vara en stand-stillklausul, och syftet är alltså uttryckligen inte att ge en ny medlemsstat befogenhet att vid anslutningen ändra sin nationella lagstiftning och därigenom avlägsna sig från gemenskapens regelverk.

50. Jag vill också anmärka att det för mig inte spelar någon roll att transaktioner avseende leasing av bilar - åtminstone enligt den nationella domstolens uppgifter - enligt 3 § elfte stycket UStG 1972, som gällde intill den 1 januari 1995, ansågs ha utförts i Österrike, när bilen till övervägande del användes i Österrike. Den österrikiska lagstiftaren har nämligen avsiktligt avstått från att överföra denna bestämmelse i denna form till UStG 1994. Bestämmelsen utgör följaktligen inte längre gällande rätt, oberoende av om 3 § elfte stycket UStG 1972 innehållsmässigt överensstämmer med 1 § första stycket UStG 1994.

51. Min slutsats blir alltså att även om bestämmelsen i artikel 17.6 andra stycket skulle kunna tillämpas på en skattepliktig transaktion som sker i en annan medlemsstat, vilket inte är fallet, fick bestämmelsen inte användas för att kort efter Österrikes anslutning till den Europeiska unionen införa ett undantag från rätten att göra avdrag för ingående skatt.

52. Detta för mig över till frågan huruvida medlemsstatens befogenhet att på grund av artikel 17.7 i sjätte direktivet föreskriva undantag från rätten att göra avdrag för ingående skatt av konjunkturskäl. Inte heller denna befogenhet kan utövas i förevarande fall. Domen i målet Metropol Treuhand och Stadler föranleder ofrånkomligen denna slutsats. I nämnda dom har domstolen ställt upp två villkor för att denna befogenhet skall få utövas. För det första får medlemsstaten inte använda befogenheten i fråga utan sådant föregående samråd med den rådgivande kommittén för mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 29 i direktivet. Sådant samråd har i förevarande fall inte ägt rum. För det andra måste lagstiftning om rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt vara tidsbegränsad. Inget av dessa villkor är uppfyllt i förevarande fall.

VI - Förslag till avgörande

53. På grund av vad jag har anfört i det föregående föreslår jag att domstolen besvarar Verwaltungsgerichtshofs tolkningsfråga på följande sätt:

Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund utgör hinder för nationell lagstiftning som fråntar den egna statens medborgare rätten att göra avdrag för ingående mervärdesskatt på en transaktion som sker i en annan medlemsstat och där anses vara en skattepliktig transaktion enligt direktivet.