FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

MACIEJ SZPUNAR

föredraget den 26 november 2015 ( 1 )

Mål C‑522/14

Sparkasse Allgäu

mot

Finanzamt Kempten

(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))

”Etableringsfrihet — Bestämmelser i en medlemsstat som ålägger banker en skyldighet att informera skattemyndigheten om tillgångar från avlidna kunder i syfte att utta arvsskatt — Tillämpning av dessa bestämmelser på filialer i en annan medlemsstat, i vilken överlämnande av sådan information inte är tillåten på grund av banksekretessen”

Inledning

1. Etableringsfriheten, en av de grundläggande friheterna på den inre marknaden, ger bland annat bolag med säte i en av medlemsstaterna möjlighet att etablera en filial i en annan medlemsstat. Denna form av utövande av en gränsöverskridande ekonomisk verksamhet medför onekligen många fördelar såväl ur företagens som ur deras kunders perspektiv. De medför samtidigt svårigheter på grund av att de utländska filialerna omfattas av lagstiftningen i två medlemsstater, den i hemmedlemsstaten och den i värdmedlemsstaten. Skillnader mellan dessa båda rättsordningar kan medföra begränsningar vid utövandet av ovannämnda frihet.

2. Detta är fallet i förevarande mål. De tillämpliga tyska och österrikiska bestämmelserna försvårar utövandet av gränsöverskridande bankverksamhet i form av en filial och kan till och med göra det omöjligt. Det krävs således att domstolen klargör frågan huruvida detta kan anses utgöra en naturlig följd av avsaknaden av harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning eller en begränsning av utövandet av etableringsfriheten som kan tillskrivas den aktuella medlemsstaten och denna stat således är skyldig att undanröja.

Tillämpliga bestämmelser

Unionslagstiftningen

3. Förevarande mål faller under artikel 49 FEUF jämförd med artikel 54 FEUF (etableringsfrihet).

4. När det gäller banksektorn preciseras principerna för utövandet av etableringsfriheten i bestämmelserna i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/48/EG av den 14 juni 2006 om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut. ( 2 ) I artiklarna 16, 23, 26.1 och 31 i direktiv 2006/48 föreskrivs särskilt följande: ”Artikel 16 En värdmedlemsstat får, i fråga om filialer till kreditinstitut som är auktoriserade i andra medlemsstater, inte kräva vare sig auktorisation eller särskilt tillskjutet kapital. … … Artikel 23 Medlemsstaterna skall svara för att de verksamheter som anges i bilaga I får bedrivas inom det egna territoriet så som sägs i artiklarna 25, 26.1–3, 28.1–2 och 29–37, antingen genom etablering av en filial eller genom direkt tillhandahållande av tjänster, av varje kreditinstitut som är auktoriserat och underkastat tillsyn av behöriga myndigheter i en annan medlemsstat, förutsatt att verksamheterna omfattas av auktorisationen. … Artikel 26 1. Innan en filial till ett kreditinstitut inleder sin verksamhet skall värdmedlemsstatens behöriga myndigheter ... från det att den underrättelse som avses i artikel 25 erhållits förbereda tillsyn av kreditinstitutet ... och, om så erfordras, ange under vilka villkor, motiverade av hänsyn till det allmännas bästa, verksamheterna skall bedrivas i värdmedlemsstaten. … Artikel 31 Artiklarna 29 och 30 skall inte påverka möjligheterna för en värdmedlemsstat att vidta erforderliga åtgärder för att hindra eller bestraffa överträdelser inom sitt territorium av föreskrifter som utfärdats i det allmännas intresse. Sådana åtgärder skall kunna innefatta hinder för felande kreditinstitut att göra nya åtaganden inom värdlandets territorium.”

Tysk lagstiftning

5. Enligt 33 § stycke 1 i lagen om arvsskatt och gåvoskatt (Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz, nedan kallad ErbStG) ska den som i kommersiellt syfte handhar eller förvaltar andra personers förmögenhet anmäla de tillgångar som denna förvarar och de fordringar på denna som vid arvlåtarens frånfälle ingick i hans eller hennes förmögenhet eller som arvlåtaren disponerade vid sitt frånfälle till det skattekontor som är ansvarigt för uttag av arvsskatt.

Österrikisk lagstiftning

6. Enligt 9 § styckena 1 och 7 i banklagen (Bankwesengesetz, nedan kallad BWG) får filialer till kreditinstitut som har sitt säte i en annan medlemsstat tillhandahålla tjänster i Republiken Österrike, varvid de är skyldiga att iaktta en rad österrikiska lagbestämmelser, däribland 38 § BWG.

7. I denna sistnämna bestämmelse regleras den så kallade banksekretessen. Enligt bestämmelsen får kreditinstituten, deras delägare, ledamöter i organ, anställda och personer som i övrigt är verksamma för kreditinstituten inte lämna ut eller utnyttja konfidentiell information som de har anförtrotts eller fått tillgång till uteslutande på grund av affärsförbindelserna med kunderna. I 38 § stycke 2 BWG föreskrivs undantag från banksekretessen, bland vilka dock inte återfinns någon med tysk rätt jämförbar anmälningsskyldighet gentemot skattemyndigheten.

8. I 101 § BWG föreskrivs straffrättsliga sanktioner vid ett åsidosättande av banksekretessen.

Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågor

9. Sparkasse Allgäu är ett kreditinstitut i den mening som avses i direktiv 2006/48, vilket är verksamt på grundval av ett i Tyskland meddelat tillstånd. Sparkasse Allgäu driver bland annat en filial i Österrike.

10. Den 25 september 2008 förelade den behöriga tyska skattemyndigheten (Finanzamt Kempten) Sparkasse Allgäu att för perioden från och med den 1 januari 2001 anmäla den enligt 33 § ErbStG nödvändiga informationen om kunder vid dess österrikiska filial som är bosatta i Tyskland.

11. Sparkasse Allgäu begärde omprövning av detta beslut samt överklagade det till domstol i första instans utan framgång. Mot denna bakgrund överklagade Sparkasse Allgäu till den hänskjutande domstolen, Bundesfinanzhof.

12. Bundesfinanzhof anser att det är osäkert huruvida Sparkasse Allgäu med framgång kan angripa ovannämnda beslut med hänvisning till artikel 49 FEUF. Under dessa förhållanden beslutade nämnda domstol att förklara målet vilande och att ställa följande fråga till domstolen: ”Utgör etableringsfriheten (artikel 49 FEUF, tidigare artikel 43 EG) hinder för en bestämmelse i en medlemsstat, enligt vilken ett kreditinstitut med säte inom landet när en arvlåtare med hemvist i landet avlider också ska göra anmälan till det skattekontor inom landet som har ansvar för uttag av arvsskatt beträffande den avlidnes tillgångar som förvaras eller förvaltas vid kreditinstitutets osjälvständiga filial i en annan medlemsstat, om det inte finns någon jämförbar anmälningsskyldighet i den andra medlemsstaten och kreditinstituten där omfattas av banksekretess under straffansvar?”

13. Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolen den 19 november 2014. Parterna vid det nationella målet, den tyska, den grekiska och den polska regeringen samt Europeiska kommissionen har lämnat skriftliga yttranden. Enligt artikel 76.2 i domstolens rättegångsregler har domstolen beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.

Bedömning

14. Bundesfinanzhof anser att begäran om upplysningar som Finanzamt Kempten har riktat till Sparkasse Allgäu är förenlig med tysk rätt. Den utländska filialen från denna bank är nämligen inte någon egen juridisk person och omfattas således liksom bankens huvudkontor och dess filialer i Tyskland av tysk lagstiftning. De österrikiska myndigheterna har dock å sin sida på grundval av artikel 26.1 i direktiv 2006/48 hänvisat till sin lagstiftning om banksekretess i egenskap av bestämmelser vilka filialer till kreditinstitut från andra medlemsstater, vilka utövar verksamhet i Österrike, är skyldiga att iaktta. För Sparkasse Allgäu föreligger det därigenom en konflikt mellan två med varandra oförenliga skyldigheter, vilket försvårar och till och med kan omöjliggöra dess verksamhet i Österrike och således även utövandet av etableringsfriheten.

15. Mot denna bakgrund krävs ett avgörande huruvida det är frågan om en med artikel 49 FEUF oförenlig inskränkning och huruvida denna inskränkning endast följer av en kollision mellan lagbestämmelser från två medlemsstater eller huruvida den kan tillskrivas en av dessa stater. Om det skulle fastställas att det faktiskt föreligger en sådan inskränkning ska det prövas huruvida den är motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset. Jag ska emellertid börja med att klargöra vissa oklarheter i praktiskt hänseende som Finanzamt Kempten och den tyska regeringen har anfört i sina yttranden i förevarande mål.

Inledande anmärkningar

16. Finanzamt Kempten och den tyska regeringen har i sina yttranden bestritt påståendet från Sparkasse Allgäu att österrikisk rätt gör det omöjligt att uppfylla anmälningsskyldigheten enligt 33 § ErbStG och att en eventuell uppfyllelse av denna skyldighet kan medföra straffrättsliga konsekvenser. De anser att det i österrikisk rätt föreskrivs en möjlighet att lämna information med samtycke från kunden och att det dessutom endast föreligger en risk för straffrättsliga sanktioner om banksekretessen åsidosätts för att förskaffa sig själv eller någon annan en ekonomisk fördel, vilket inte är fallet vid en överföring av information till skattemyndigheten.

17. I sin begäran om förhandsavgörande utgår Bundesfinanzhof entydigt från att Sparkasse Allgäu inte samtidigt kan uppfylla tysk och österrikisk lagstiftning. Jag anser att detta är ett motiverat antagande. Först och främst ska det, i den mån det är frågan om ett eventuellt samtycke från kunden, beaktas att den information som enligt 33 § ErbStG ska lämnas avser avlidna personer, vilka enligt sakens natur inte kan lämna ett sådant samtycke. Sparkasse Allgäu får emellertid inte redan från början kräva ett sådant samtycke från sina kunder och uppställa som krav för tillhandahållandet av tjänster vid sin österrikiska filial, eftersom de österrikiska bestämmelserna om banksekretess i så fall skulle fråntas sin betydelse. Vad gäller eventuella möjliga sanktioner mot Sparkasse Allgäu vid ett åsidosättande av banksekretessen räcker det dessutom att nämna – utan att göra en detaljerad tolkning av de österrikiska straffrättsliga bestämmelserna – att det i 38 § stycke 1 BWG föreskrivna förbudet mot överföring av information är kategoriskt formulerat och, utan beaktande av de undantag som anges i stycke 2 i denna bestämmelse, ovillkorligt. Enligt artikel 31 i direktiv 2006/48 har medlemsstaterna emellertid rätt att vidta erforderliga åtgärder för att förhindra att utländska kreditinstitut utövar verksamhet genom filialer under åsidosättande av de bestämmelser som är tillämpliga för dem, inbegripet rätten att eventuellt förbjuda denna verksamhet.

18. Mot bakgrund av vad Bundesfinanzhofs har fastställt är det således inte möjligt för Sparkasse Allgäu att utöva verksamhet i Österrike genom en filial i enlighet med de tyska bestämmelserna om anmälningsskyldighet enligt 33 § ErbStG och de österrikiska bestämmelserna om banksekretess.

Frågan huruvida det föreligger en inskränkning av etableringsfriheten

Etableringsfriheten och dess begränsningar inom banksektorn

19. Kreditinstitut som är verksamma på grund av ett tillstånd som utfärdats i en medlemsstat, däribland Sparkasse Allgäu, utgör bolag i den mening som avses i artikel 54.2 FEUF och åtnjuter således etableringsfrihet på grundval av artikel 54.1 FEUF.

20. Etableringsfriheten omfattar enligt artikel 49.1 FEUF bland annat rätten att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag i en annan medlemsstat än där den berörda personen ha sitt säte eller är bosatt. När det gäller banksektorn regleras utövandet av denna frihet genom etablerandet av filialer endast till viss del i direktiv 2006/48. ( 3 ) Inom det område som inte regleras genom bestämmelserna i detta direktiv krävs således en tillämpning av de allmänna principerna om etableringsfrihet.

21. Även om fördragets bestämmelser om etableringsfrihet enligt sin ordalydelse syftar till att säkerställa nationell behandling i värdmedlemsstaten, utgör de enligt fast rättspraxis samtidigt ett förbud mot att hemmedlemsstaten hindrar någon av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat. ( 4 )

22. Domstolen anser även att varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt ska anses utgöra en inskränkning i denna frihet, även om de är tillämpliga utan diskriminering på grund av nationalitet. ( 5 )

23. Det utgör således inte något ovillkorligt krav för en inskränkning av etableringsfriheten att det föreligger ett inslag av diskriminering. ( 6 ) Detta gäller även för inskränkningar som följer av värdmedlemsstatens bestämmelser. Det saknar betydelse att de även är tillämpliga på den aktuella näringsidkarens verksamhet i hemmedlemsstaten om de samtidigt försvårar eller förhindrar utövandet av denna verksamhet i andra medlemsstater, och således utövandet av etableringsfriheten. ( 7 )

24. Enligt artikel 49.1 andra meningen FEUF omfattar utövandet av etableringsfriheten bland annat val av i vilken juridisk form näringsidkaren avser att utöva sin verksamhet i värdmedlemsstaten (kontor, filialer eller dotterbolag). Nationella bestämmelser som begränsar detta val eller som påverkar valet av en juridisk form framför en annan, utgör således en begränsning av etableringsfriheten. ( 8 )

25. Friheten att välja den juridiska form i vilken den berörda näringsidkaren ska utöva sin verksamhet i den andra medlemsstaten är särskilt viktig inom banksektorn. Enligt bestämmelserna i direktiv 2006/48 (och numera i direktiv 2013/36) krävs nämligen endast små administrativa kostnader när ett kreditinstitut som är verksamt på grundval av ett i en medlemsstat utfärdat tillstånd etablerar en filial i en annan medlemsstat. ( 9 ) Vad gäller filialer från kreditinstitut från andra medlemsstater gäller nämligen principen om ömsesidigt erkännande av tillstånd. ( 10 ) När en verksamhet startas i form av ett dotterbolag, det vill säga ett i rättsligt hänseende separat företag, krävs däremot ett godkännande i den medlemsstat i vilken verksamheten utövas samt att villkoren avseende startkapital och ledningens och aktieägarnas eller medlemmarnas lämplighet är uppfyllda. ( 11 ) Det är inte heller någon tillfällighet att etablerande av en filial i direktiv 2006/48 betraktas som den grundläggande formen för kreditinstitutens utövande av etableringsfriheten. ( 12 )

26. Om ett kreditinstitut startar en verksamhet i form av ett dotterbolag i en annan medlemsstat utgör detta således ett betydligt mer omfattande affärsprojekt än etableringen av en filial där. Det krävs nämligen helt andra organisatoriska ansträngningar och mycket större finansiella kostnader. Ett grundande av ett dotterbolag, vilket normalt sett utgör ett självständigt företag inte enbart i juridiskt, utan även i finansiellt och organisatoriskt hänseende, kräver även att verksamheten har en motsvarande omfattning som medger att detta företag fungerar självständigt i ekonomiskt hänseende. Däremot kan en filial som stöds av huvudkontoret i hemmedlemsstaten vara verksam i mycket mindre skala och på en särskild del av marknaden i värdmedlemsstaten, exempelvis uteslutande i gränsområden.

27. Detta innebär att i många situationer där det är lönsamt i ekonomiskt hänseende att etablera en filial i en annan medlemsstat, kan grundandet av ett dotterbolag vara olönsamt. Med andra ord kan en berörd näringsidkare som inte har möjlighet att etablera en filial i en annan medlemsstat vara hindrad från att påbörja en verksamhet där. Mot denna bakgrund utgör begränsningen av valet av juridisk form, särskilt hinder vid etablerandet av en filial, en mycket mer långtgående begränsning av etableringsfriheten i banksektorn än i sektorer som är mindre starkt reglerade. I extrema fall betyder hindret mot att etablera en filial således i princip att det blir mindre attraktivt att utöva etableringsfriheten som sådan, det vill säga ett åsidosättande av det väsentliga innehållet i denna frihet.

Anmälningsskyldigheten enligt 33 § ErbStG som inskränkning av etableringsfriheten

– Åsidosättande av principen om nationell behandling

28. Enligt ordalydelsen i artikel 49.2 FEUF ska ”[e]tableringsfriheten … innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag ... på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare”. ( 13 ) Med andra ord krävs det att ett företag som utnyttjar sin etableringsfrihet har möjlighet att konkurrera med inhemska företag på lika villkor. ( 14 ) Detta betyder framför allt att det inte är tillåtet att – direkt eller indirekt – diskriminera företag från andra medlemsstater i värdmedlemsstaten.

29. Såsom jag emellertid har visat i punkt 21 i förevarande förslag till avgörande hänför sig förbudet mot inskränkningar av etableringsfriheten inte enbart till värdmedlemsstaten, utan även till hemmedlemsstaten. Detta innebär att hemmedlemsstaten även ska möjliggöra för företag med säte i dess territorium att utöva en verksamhet i andra medlemsstater på de villkor som gäller för inhemska företag.

30. Om således frågor som avser en ekonomisk aktörs organisation, dennes registrering eller tillstånd för att utöva verksamheten kan omfattas av hemmedlemsstatens lagstiftning, ska emellertid villkoren för tillhandahållande av tjänsterna som sådana, det vill säga den ekonomiska aktörens förhållande till kunderna omfattas av bestämmelserna i värdmedlemsstaten, såsom är fallet med inhemska företag. Däremot leder varje ytterligare administrativ börda som ska uppfyllas, ( 15 ) vilken följer av lagstiftningen i värdmedlemsstaten, till att detta företag missgynnas på marknaden jämfört med inhemska företag.

31. Enligt min mening innebär anmälningsskyldigheten enligt 33 § ErbStG att det blir svårare och mindre attraktivt för tyska kreditinstitut att utnyttja etableringsfriheten genom att etablera en filial, det vill säga den grundläggande form som föreskrivs i direktiv 2006/48.

32. Det saknar härvid betydelse att – vilket särskilt den tyska regeringen har framhållit i sina yttranden – den aktuella skyldigheten på ett icke-diskriminerande sätt gäller såväl för filialer från tyska banker som etablerats i Tyskland som filialer från dessa banker i andra medlemsstater. Enligt domstolens praxis är diskriminering nämligen inte det avgörande kriteriet för bedömningen huruvida det föreligger en inskränkning av etableringsfriheten. ( 16 )

– Åsidosättande av friheten att välja juridisk form för verksamheten

33. Anmälningsskyldigheten i 33 § ErbStG avser filialer till tyska kreditinstitut i andra medlemsstater. Såsom framgår av förklaringarna i begäran om förhandsavgörande beror detta på att rättsliga skyldigheter som åligger kreditinstitut som är verksamma i Tyskland enligt tysk lagstiftning även är tillämpliga på sådana filialer. E contrario omfattas således inte dotterbolag som har grundats av tyska kreditinstitut i andra medlemsstater av denna skyldighet.

34. Således missgynnas en filial till en tysk bank i en annan medlemsstat på grund av den anmälningsskyldighet som den har ålagts enligt 33 § ErbStG jämfört med ett dotterbolag till en sådan bank. Följaktligen påverkar denna skyldighet i den mån den även är tillämplig på filialer som har etablerats i andra medlemsstater valet av juridisk form för verksamheten genom att etablerandet av en filial försvåras eller görs mindre attraktivt.

35. Såsom jag emellertid har visat ovan, följer det av fast rättspraxis att förbudet mot inskränkningar av etableringsfriheten inte enbart omfattar värdmedlemsstaten, utan även hemmedlemsstaten ( 17 ) och dessutom kan bland annat bestämmelser som påverkar valet av juridisk form för en gränsöverskridande verksamhet anses utgöra en inskränkning av denna frihet, särskilt genom att ett dotterbolag gynnas i förhållande till en filial. ( 18 ) Vid en sammantagen betraktelse av dessa principer förefaller det logiskt att förbudet mot inskränkningar av etableringsfriheten även omfattar situationer där en hemmedlemsstat missgynnar filialer som dess företag har etablerat i andra medlemsstater jämfört med dotterbolag till dessa företag.

– Kollisionen mellan de tyska bestämmelserna och bestämmelserna i värdmedlemsstaten

36. Situationen försämras genom att skyldigheten enligt 33 § ErbStG åtminstone i vissa medlemsstater kan visa sig vara oförenlig med de nationella bestämmelser vilka filialer från kreditinstitut från andra medlemsstater som är verksamma på deras territorium, således även från Tyskland, är skyldiga att följa enligt artikel 26.1 i direktiv 2006/48. I en sådan situation kommer etablerandet av en filial genom tyska kreditinstitut i dessa stater inte enbart att försvåras och göras mindre attraktivt, utan det blir helt enkelt omöjligt. Och eftersom avsaknaden av en möjlighet att som form för utövandet av den ekonomiska verksamheten välja en filial i enlighet med mitt resonemang i punkt 27 i förevarande förslag till avgörande kan göra utövandet av etableringsfriheten helt olönsam, kan inskränkningen av friheten att välja juridisk form för verksamheten till och med avhålla näringsidkare från att använda etableringsfriheten.

– Resultat

37. Den skyldighet som följer av 33 § ErbStG utgör således en inskränkning av etableringsfriheten, av följande skäl: För det första åläggs tyska kreditinstitut som är verksamma i andra medlemsstater ytterligare skyldigheter som inte följer av lagstiftningen i dessa stater. För det andra begränsas friheten att välja juridisk form för denna verksamhet genom att dotterbolag gynnas i förhållande till filialer. För det tredje riskerar utövandet av en gränsöverskridande verksamhet i form av en filial att omöjliggöras och utövandet av denna frihet således att bli olönsam i ekonomiskt hänseende, något som – vilket framgår av förevarande mål – inte är ett rent hypotetiskt fall.

Möjligheten att tillämpa domstolens praxis beträffande kollision mellan medlemsstaternas skattelagstiftning

38. Den tyska regeringen och kommissionen har i sina yttranden föreslagit att domstolens praxis angående kollision mellan två medlemsstaters lagstiftning om direkt skatt ska tillämpas analogt i förevarande mål. ( 19 )

39. Domstolen har nämligen fastställt att en medlemsstat inte kan vara skyldig att vid tillämpningen av sin skattelagstiftning beakta de eventuellt oförmånliga konsekvenser som följer av särdragen i en annan stats lagstiftning, vilken är tillämplig på ett fast driftställe som är beläget inom den statens territorium och som tillhör ett bolag som har sitt säte i förstnämnda stat. ( 20 ) Etableringsfriheten kan alltså inte förstås så, att en medlemsstat är skyldig att utforma sina skattebestämmelser med hänsyn till en annan medlemsstats skattebestämmelser för att i alla situationer säkerställa en beskattning som överbryggar alla olikheter som följer av de nationella skattelagstiftningarna. ( 21 )

40. Emellertid utgör, såsom jag har redogjort för i punkterna 28–35 i förevarande förslag till avgörande, den skyldighet som åligger filialer till tyska banker i andra medlemsstater enligt 33 § ErbStG i sig en inskränkning av etableringsfriheten. En eventuell kollision med lagbestämmelser från andra medlemsstater kan uteslutande försämra situationen och potentiellt göra utövandet av denna frihet helt omöjligt.

41. Dessutom rör de nationella bestämmelser som behandlas i förevarande mål till skillnad från mål avseende kollision mellan två medlemsstaters lagstiftning om direkt skatt ( 22 ) inte beskattningen av den person som utnyttjar etableringsfriheten. Syftet med 33 § ErbStG är nämligen, såsom Finanzamt Kempten har påpekat i sina yttranden, att underlätta påförandet av skatt. Dock gäller detta för bankens kunder och deras arvtagare och inte för bankerna själva. Situationen skulle vara identisk om de upplysningar som lämnas enligt nämnda bestämmelse inte syftade till att påföra skatt, utan exempelvis till att bekämpa penningtvätt. Däremot berör de österrikiska bestämmelserna om banksekretess inte beskattning över huvud taget.

42. När inskränkningar av etableringsfriheten på grund av bestämmelserna om förhållandet mellan skattebetalare och den behöriga skattemyndigheten således prövades i de mål som anges i föregående punkt, är det i förevarande mål frågan om bestämmelser som reglerar principerna för utövandet av en ekonomisk verksamhet, det vill säga direkt berör näringsidkarens förhållande till kunderna. Det kan således inte bli frågan om någon analog tillämpning av nämnda rättspraxis i förevarande mål.

43. Vidare grundas medlemsstaternas befogenheter inom området för direkt beskattning på principer som är klart definierade inom folkrätten och erkända i domstolens praxis. Medlemsstaterna är nämligen behöriga att beskatta samtliga inkomster från inhemska beskattningsbara personer (obegränsad skattskyldighet) och när det gäller beskattningsbara personer med hemvist i andra medlemsstater att beskatta inkomster från deras verksamhet inom landet. ( 23 ) Enligt domstolens rättspraxis är fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna en av de anledningar som kan motivera en inskränkning av friheterna på den inre marknaden, däribland etableringsfriheten. ( 24 )

44. Den direkta beskattningen utgör därvid ett särskilt område, eftersom den berör ett av de grundläggande behörighetsområdena för självständiga stater och en av de grundläggande källorna för deras budgetintäkter. Unionslagstiftaren har hittills inte valt att harmonisera detta område och överlämnar åt de enskilda medlemsstaterna att förebygga eventuella nackdelar, såsom dubbelbeskattning, genom regleringar i form av bilaterala avtal. I avsaknad av en motsvarande harmonisering kan de principer enligt vilka varje inskränkning av etableringsfriheten ska undanröjas knappast tillämpas helt strikt inom området för direkt beskattning. Detta skulle nämligen undergräva medlemsstaternas suveräna befogenhet. ( 25 )

45. De ovan angivna argumenten gäller inte för nationella bestämmelser vilka, såsom angetts i punkt 42 i förevarande förslag till avgörande, inte reglerar förhållandet mellan skattebetalarna och den behöriga skattemyndigheten, utan principerna för utövandet av en ekonomisk verksamhet. Inom detta område har medlemsstaterna i EUF-fördraget åtagit sig att garantera friheten att utöva denna verksamhet i gränsöverskridande situationer. Det kan således krävas av dem att de fastställer det territoriella tillämpningsområdet för sina nationella bestämmelser så att det inte uppkommer några kollisioner mellan dessa bestämmelser och bestämmelser från andra medlemsstater.

46. Slutligen skiljer sig förevarande mål från de mål som rör en samtidig tillämpning av lagbestämmelser från två medlemsstater inom området för direkt beskattning, genom den typ av begränsning av etableringsfriheten som kan följa av de aktuella nationella bestämmelserna. En mindre förmånligt behandling i skattehänseende kan naturligtvis få betydande konsekvenser för den berörda ekonomiska aktören i finansiellt hänseende. Detta innebär emellertid inte att utövandet av verksamheten i allmänhet eller i en viss juridisk form försvåras eller i än mindre utsträckning omöjliggörs. Den påverkar på sin höjd bedömningen av den aktuella verksamhetens lönsamhet. I detta sammanhang utgör dock beskattningens omfattning endast en av många faktorer, bland vilka marknadsförhållandena (omfattningen av efterfrågan, konkurrens, driftskostnader, prisnivå) i regel har en mycket större betydelse. För övrigt är skillnaderna mellan skattesystemen i olika medlemsstater inte alltid oförmånliga för näringsidkare som bedriver gränsöverskridande verksamhet. Dessa företag befinner sig ofta i en fördelaktigare situation än inhemska företag. Dessutom har ekonomiska aktörer ett visst handlingsutrymme som medger för dem att utjämna skattetrycket, antingen genom att sänka kostnaderna eller höja priserna. Den skattemässiga behandlingen är således normalt sett inte den avgörande faktorn vid beslutet att starta en gränsöverskridande verksamhet. Det är således, såsom generaladvokaten Leendert Geelhoed har uttryckt det, frågan om ”kvasiinskränkningar” ( 26 ).

47. Dessa kvasiinskränkningar ska skiljas från faktiska inskränkningar, exempelvis sådana som enbart avser villkoren för utövandet av verksamheten i sig. Dels har de ekonomiska aktörerna i detta avseende mycket litet eller inte något handlingsutrymme för anpassningar över huvud taget. I princip kan de endast hålla sig till de gällande reglerna eller avstå från sin verksamhet. Dels kan de bestämmelser som reglerar villkoren för att utöva verksamheten försvåra denna i en sådan utsträckning att den, såsom i förevarande mål, i praktiken blir omöjlig eller helt olönsam. Inskränkningar av etableringsfriheten som rör villkoren för att utöva en verksamhet har således ett mycket större inflytande på beslutet att använda denna frihet än enbart inskränkningar i skattehänseende.

48. Mot denna bakgrund anser jag att de regler som domstolen har fastställt i sin praxis angående samtidig tillämpning av lagbestämmelserna i två medlemsstater inom området för direkt beskattning ( 27 ) inte kan anses utgöra horisontella bestämmelser som är tillämpliga på alla typer av inskränkningar av etableringsfriheten. Således kan de inte heller tillämpas i förevarande mål.

49. För att motivera sitt resonemang hänvisar kommissionen även till domen Hervein m.fl., ( 28 ) vilken rörde ett annat område, nämligen socialförsäkringar. I denna dom fann domstolen att en arbetstagare genom fördraget inte tillförsäkras att utvidgningen av hans verksamhet till fler än en medlemsstat eller överföring av verksamheten till en annan medlemsstat inte påverkas avseende social trygghet på grund av skillnader i lagstiftningen om social trygghet i medlemsstaterna. ( 29 ) Det ska emellertid påpekas att avgifterna till socialförsäkringen har samma karaktär som offentliga avgifter, vilka liknar direkta skatter. Således är samma argument tillämpliga här som jag har diskuterat i punkterna 40–47 i förevarande förslag till avgörande. ( 30 ) Inte heller domen Hervein m.fl. talar således för en utvidgning av de principer som har fastställts i rättspraxis angående kollision mellan lagstiftning från flera medlemsstater inom området för direkt beskattning till inskränkningar av etableringsfriheten som avser villkor för utövande av en ekonomisk verksamhet.

De österrikiska bestämmelserna som självständig inskränkning av etableringsfriheten

50. Det kan eventuellt anses – såsom Finanzamt Kempten och den tyska regeringen påstått i sina yttranden – att de österrikiska bestämmelserna om banksekretessen även utgör en begränsning av etableringsfriheten, i den mån de är tillämpliga på filialer från kreditinstitut från andra medlemsstater och gör det omöjligt för dessa filialer att uppfylla eventuella skyldigheter som följer av hemmedlemsstatens lagstiftning, vilka strider mot denna sekretess.

51. Detta är emellertid inte den fråga som ska bedömas i förevarande mål, vilket innebär att jag inte kommer att behandla den närmare. Jag vill endast poängtera att bestämmelserna om banksekretess faktiskt utgör en viss skyldighet för banken, men samtidigt kan betraktas som en förmån av kunderna. En befrielse för filialer från kreditinstitut från andra medlemsstater kan således medföra att de befinner sig i en sämre konkurrensställning jämfört med inhemska banker. På detta sätt skulle strävan att undanröja en inskränkning av etableringsfriheten innebära ett införande av en annan inskränkning. Denna paradox bekräftar enligt min mening att inskränkningen av denna frihet i förevarande mål snarare ska sökas i de tyska bestämmelserna.

52. Även om det skulle antas föreligga en parallell inskränkning av etableringsfriheten från österrikisk sida är det oberoende av ovanstående resonemang inte frågan om en inskränkning som följer av kollisionen av tyska och österrikiska bestämmelser, utan om två från varandra oberoende inskränkningar. Jag anser emellertid inte att en eventuell begränsning av en av friheterna på den inre marknaden i värdmedlemsstaten utgör tillräckliga skäl för att avstå från att upphäva en sådan inskränkning i hemmedlemsstaten. Om man i förevarande mål antar att Sparkasse Allgäu hade vänt sig till österrikiska domstolar och gjort gällande att tillämpningen av de österrikiska bestämmelserna om banksekretess på dess österrikiska filial strider mot unionsrätten, är det möjligt att dessa domstolar inte skulle godkänna denna invändning och finna att problemet snarare berör 33 § ErbStG och att det ankommer på de tyska domstolarna att åtgärda det.

53. Således skulle det uppstå en paradoxal situation där inskränkningar av friheterna på den inre marknaden som följer av lagstiftningen i hemmedlemsstaten och i värdmedlemsstaten kan undanröjas relativt lätt och ovillkorligt, men att det emellertid inte föreligger någon möjlighet att upphäva en sådan inskränkning när den följer samtidigt och oberoende av lagstiftningen i dessa båda stater, eftersom det är oklart vilken av de aktuella staterna som ska göra det först.

Slutsats om huruvida det föreligger en inskränkning

54. Mot bakgrund av dessa överväganden drar jag slutsatsen att anmälningsskyldigheten enligt 33 § ErbStG, i den mån den är bindande för filialer från tyska kreditinstitut som etablerats i andra medlemsstater, ska anses utgöra en enligt artikel 49 FEUF i princip förbjuden inskränkning av etableringsfriheten.

Huruvida inskränkningen är motiverad

55. En inskränkning av etableringsfriheten kan enligt den i domstolens praxis upprättade, redan klassiska formeln, vara tillåten om den är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse, är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. ( 31 ) Det ska således prövas huruvida den inskränkning av etableringsfriheten som följer av 33 § ErbStG uppfyller dessa villkor.

Frågan huruvida det föreligger diskriminering

56. Innan en sådan prövning genomförs ska frågan huruvida de nationella bestämmelserna eventuellt är diskriminerande avgöras. Bundesfinanzhof har i sitt beslut uppgett – i likhet med vad den tyska regeringen anfört i de ingivna yttrandena i förevarande mål – att 33 § ErbStG inte är diskriminerande, eftersom den utan åtskillnad är tillämplig på filialer från tyska banker i andra medlemsstater och på banker som är verksamma inom Tyskland. Detta innebär emellertid inte att frågan huruvida det föreligger diskriminering är uttömd. Det står klart att det inte är fråga om en direkt diskriminering på grund av nationalitet, eftersom inhemska och gränsöverskridande situationer formellt sett behandlas lika.

57. Begreppet diskriminering inom unionsrätten är emellertid inte begränsat till direkt diskriminering. Enligt den redan klassiska formeln innebär diskriminering att jämförbara situationer behandlats på olika sätt ( 32 ) eller att olika situationer behandlas lika, ( 33 ) såvida inte en sådan behandling är objektivt motiverad i det ena eller det andra fallet.

58. Mot denna bakgrund ger förevarande mål som rör bestämmelser i hemmedlemsstaten, vilka reglerar förhållandet mellan utländska filialer och deras kunder, anledning till tvivel i tre avseenden. Är inledningsvis en likabehandling av utländska och inhemska filialer till tyska kreditinstitut motiverad mot bakgrund av det faktum att utländska filialer utövar sin verksamhet i en annan ekonomisk och juridisk miljö? Är det vidare motiverat med en skillnad i behandlingen av utländska filialer till tyska kreditinstitut jämfört med kreditinstitut med säte i andra medlemsstater, vilka emellertid utövar sin ekonomiska verksamhet på samma marknader som dessa filialer? Är det slutligen motiverat med en skillnad i behandlingen av tyska kreditinstitut som utövar sin verksamhet i andra medlemsstater i form av en filial gentemot samma kreditinstitut som utövar en gränsöverskridande verksamhet i form av ett dotterbolag?

59. Enligt min mening finns det två infallsvinklar till detta problem.

60. Det första tillvägagångssättet grundas på den särskilda rättsliga och organisatoriska situation som föreligger för en filial i egenskap av juridisk form i vilken en verksamhet kan utövas. En filial är inte någon självständig juridisk person, utan utgör enbart en särskild del av den juridiska person som huvudföretaget bildar. Detta företag jämte samtliga såväl inhemska som utländska filialer omfattas i princip av lagstiftningen i den stat där det har sitt säte. Med andra ord är de skyldigheter som följer av denna stats lagstiftning naturligtvis även tillämpliga på utländska filialer till företaget. Således befinner sig filialerna å ena sidan i en jämförbar situation och å andra sidan i en situation som skiljer sig från situationen för såväl utländska företag som för dotterbolag till inhemska företag. Vid ett sådant tillvägagångssätt skulle det vara objektivt motiverat att behandla utländska filialer till tyska kreditinstitut i andra medlemsstater på samma sätt som inhemska företag, men annorlunda än utländska företag och dotterbolag till inhemska företag.

61. Det andra möjliga sättet att angripa detta problem är enligt min mening att beakta den ekonomiska substansen från en utländsk filial som en möjlig form för utövandet av en gränsöverskridande verksamhet inom ramen för etableringsfriheten. Från denna synvinkel är en utländsk filial, fastän den i juridiskt hänseende har en anknytning till den stat i vilken företaget har sitt säte, funktionellt sett ett utländskt företag och skulle mot denna bakgrund behandlas precis som andra utländska företag (däribland utländska dotterbolag till inhemska företag). Således kan de rättsliga banden till den stat i vilken företaget (huvudkontoret) har sitt säte inte tjäna som ett objektivt särskiljningskriterium utan utgör endast en sekundär egenskap som inte kan motivera en skillnad i behandlingen. Vid ett sådant tillvägagångssätt innebär det en faktisk diskriminering när utländska filialer till tyska kreditinstitut i andra medlemsstater behandlas på samma sätt som inhemska företag men annorlunda än utländska företag och dotterbolag till inhemska företag.

62. Valet av det ena eller det andra tillvägagångssättet påverkar enligt min mening möjligheten att motivera den inskränkning av etableringsfriheten som följer av 33 § ErbStG.

Rättfärdigande

63. För att rättfärdiga 33 § ErbStG uppger såväl Bundesfinanzhof som den tyska regeringen i sina yttranden att det är nödvändigt att säkerställa en effektiv skattekontroll och en effektiv skatteuppbörd. Syftet med denna bestämmelse är nämligen att kontrollera huruvida en arvinge till en avliden bankkund uppfyller sina skyldigheter när det gäller arvsskatt och att kontrollera huruvida denna kund under sin livstid har fullgjort sin skattskyldighet för sina tillgångar vid banken. Denna motivering beaktas i domstolens praxis ( 34 ) såväl med avseende på etableringsfriheten som med avseende på andra friheter på den inre marknaden.

64. För att detta rättfärdigande ska accepteras krävs emellertid att det uppfyller kraven i en proportionalitetsprövning. I detta avseende ska den aktuella nationella bestämmelsen vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och den får dessutom inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. ( 35 ) Slutligen är den nationella domstolen mest lämpad att pröva omständigheterna och således även huruvida den nationella lagstiftningen är proportionell. Domstolen kan emellertid ge ledning baserad på de uppgifter som lämnats i förfarandet. ( 36 )

– Problem med rättfärdigandet om det antas föreligga en diskriminering

65. Såvitt det är frågan om kreditinstitut som kan handha eller förvalta tillgångar i utlandet från personer som är bosatta i Tyskland, ( 37 ) rör 33 § ErbStG endast filialer till tyska banker. Bestämmelsen är däremot varken tillämplig på dotterbolag till dessa banker eller – av uppenbara skäl – på banker från andra stater.

66. Om man antar att utländska filialer befinner sig i en jämförbar situation som företag med säte i andra medlemsstater anser jag att begränsningen av tillämpningen av de tyska bestämmelserna enbart till filialer inte är motiverad. I en sådan situation krävs det nämligen att motiveringen för inskränkningen av etableringsfriheten grundas på objektiva kriterier inom ramen för den bestämmelse i vilken denna inskränkning fastställs. I detta sammanhang befinner sig emellertid alla kreditinstitut som kan handha och förvalta tillgångar från personer som är bosatta i Tyskland i en jämförbar situation, eftersom arvsskatt ska uttas på dessa tillgångar på samma sätt och det krävs en likadan effektiv kontroll att den motsvarande skyldigheten är uppfylld. Om således kravet på säkerställandet av effektiva skattekontroller kan motivera att dessa personer åläggs ytterligare skyldigheter såsom anmälningsskyldigheten gentemot skattemyndigheten, krävs det en särskild motivering av de aktuella skillnaderna i behandlingen av filialer, vilket emellertid saknas.

67. Vid ett sådant synsätt är den utländska filialens koppling till hemmedlemsstatens rättsordning sekundär och motiverar inte att dessa filialer åläggs skyldigheter vad gäller på vilka villkor de tillhandahåller tjänster. Hemmedlemsstaten ska därför avhålla sig från att ålägga sådana skyldigheter.

– Möjlig motivering med utgångspunkt från att filialer befinner sig i en särskild situation

68. Jag anser emellertid att utgångspunkten snarare ska vara att de filialer till kreditinstitut som är verksamma i en annan medlemsstat än i den stat där företaget har sitt säte befinner sig i en annan situation än utländska kreditinstitut på grund av den särskilda anknytningen till rättsordningen i hemmedlemsstaten. Denna särskilda anknytning motiverar att vissa skyldigheter som inhemska banker har även åläggs deras utländska filialer, även om utländska företag inte omfattas av samma skyldigheter. Detta gäller i synnerhet om den motsvarande skyldigheten, såsom i förevarande mål, endast avser förhållandet mellan den utländska filialen och kunder som är bosatta i hemmedlemsstaten. För personer som är bosatta i Tyskland är det nämligen lättare att öppna ett konto vid en utländsk filial till en inhemsk bank än vid en utländsk bank. I detta fall motiverar kravet att säkerställa effektiva skattekontroller en inskränkning av etableringsfriheten såvida den är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.

69. Införandet av en anmälningsskyldighet medför enligt min mening att syftet att säkerställa effektiva skattekontroller uppnås. Skattemyndigheten kan nämligen kontrollera de uppgifter som skattebetalarna har lämnat i sina skattedeklarationer med hjälp av den information som de erhåller från banken. Genom denna information kan skattemyndigheten dessutom fastställa när den beskattningsgrundande händelsen inträffar och vidta åtgärder för att utta den skatt som ska betalas i fall där skattebetalaren inte har fullgjort sin skyldighet att lämna in en sådan deklaration.

70. Jag anser inte heller att den aktuella tyska bestämmelsen går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. För det första kan skattemyndigheten nämligen inte erhålla samma information från någon annan källa på ett lika säkert och fullständigt sätt. Således försvåras kontrollen huruvida de uppgifter som anges i skattedeklarationen är riktiga väsentligen.

71. För det andra ska det påpekas att i det beslut som målet vid den nationella domstolen rör var begäran om information från den utländska filialen till Sparkasse Allgäu begränsad till kunder hos denna bank som har hemvist i Tyskland. Jag anser att denna omständighet är mycket viktig. Trots att skyldigheten att betala arvsskatt är något mer extensiv, ( 38 ) omfattar den i praktiken utan tvivel framför allt kvarlåtenskap från personer med hemvist i Tyskland. Om de tyska myndigheterna skulle kräva upplysningar om alla kunder vid utländska filialer från tyska banker, såsom är frågan vid inhemska filialer, skulle detta innebära ett betydande hinder mot de utländska filialernas verksamhet. Genom att begränsa begäran till upplysningar om personer med hemvist i Tyskland har de tyska myndigheterna således använt det minst belastande medlet vad gäller etableringsfriheten. Därigenom kan filialer till tyska kreditinstitut i andra medlemsstater utöva sin verksamhet på exakt samma villkor som inhemska banker vad gäller kunder som inte har hemvist i Tyskland.

72. Jag anser därför att 33 § ErbStG är proportionerlig i förhållande till dess syfte, vilket innebär att den inskränkning av etableringsfriheten som denna bestämmelse medför kan anses vara motiverad.

– Problemet med den i Österrike gällande banksekretessen

73. Jag är naturligtvis medveten om att ett sådant beslut försvagar säkerställandet av etableringsfriheten. Det går nämligen knappast att bortse från att när Bundesfinanzhof på grundval av domstolens dom fastställer att 33 § ErbStG är förenlig med unionsrätten, vilket medför att det beslut som är föremål för det nationella målet bekräftas, löser detta inte på något sätt problemet för Sparkasse Allgäu. Denna bank kommer nämligen fortsatt att vara ställd inför två oförenliga rättsliga skyldigheter. Detta gäller i än högre grad eftersom den tyska skattemyndighetens begäran gäller utlämnande av information från tidigare år, det vill säga om avlidna kunder som inte kan ge något samtycke för utlämnandet av denna information.

74. I detta fall är de österrikiska myndigheterna på grund av principerna om lojalt samarbete och unionsrättens företräde enligt min mening skyldiga att tolka bestämmelserna om banksekretess så, att filialer till tyska kreditinstitut som är verksamma i Österrike har möjlighet att lämna information enligt 33 § ErbStG. ( 39 ) Med avseende på skyldigheten att överlämna denna information gäller detta naturligtvis endast i den utsträckning den är förenlig med unionsrätten och således särskilt är begränsad till vad som är absolut nödvändigt.

Förslag till avgörande

75. Mot bakgrund av ovanstående resonemang föreslår jag att domstolen besvarar den fråga som Bundesfinanzhof har hänskjutit med begäran om förhandsavgörande enligt följande: Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder mot en bestämmelse i en medlemsstat, enligt vilken filialer till inhemska kreditinstitut i andra medlemsstater åläggs en skyldighet att anmäla tillgångar från personer med hemvist i den förstnämnda medlemsstaten som förvaras vid dessa filialer till den inhemska skattemyndigheten när deras ägare avlider, om denna skyldighet är begränsad till vad som är absolut nödvändigt för att säkerställa effektiva skattekontroller.

( 1 ) Originalspråk: polska.

( 2 ) EUT L 177, s. 1. Detta direktiv gällde vid tidpunkten för meddelandet av det beslut som utgör föremål för det nationella förfarandet. Direktivet har ersatts genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/36/EU av den 26 juni 2013 om behörighet att utöva verksamhet i kreditinstitut och om tillsyn av kreditinstitut och värdepappersföretag, om ändring av direktiv 2002/87/EG och om upphävande av direktiv 2006/48/EG och 2006/49/EG (EUT L 176, s. 338).

( 3 ) Se, särskilt, senast dom Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, punkt 32).

( 4 ) Se, särskilt, dom Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, punkt 16) och dom Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 33).

( 5 ) Se, särskilt, dom Kraus (C-19/92, EU:C:1993:125, punkt 32), dom Attanasio Group (C-384/08, EU:C:2010:133, punkt 43) och dom Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 34).

( 6 ) Se, exempelvis, även Barnard, C., The Substantive Law of the EU. The Four Freedoms, fjärde upplagan, Oxford University Press 2013, s. 309 och följande sidor, och Szwarc-Kuczer, M., ”Komentarz do art. 49 TFUE”, i Wróbel, A. (utgivare), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz Lex, Warszawa 2012, band 1, s. 866, 867.

( 7 ) Se, analogt, med avseende på friheten att tillhandahålla tjänster, dom Alpine Investments (C‑384/93, EU:C:1995:126, punkterna 32–38).

( 8 ) Se, för ett liknande resonemang, särskilt dom kommissionen/Frankrike (270/83, EU:C:1986:37, punkt 22) och dom Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 13).

( 9 ) Se artiklarna 25 och 26 i direktiv 2006/48.

( 10 ) Se skäl 7 och artikel 16 i direktiv 2006/48.

( 11 ) Se artiklarna 6–12 i direktiv 2006/48.

( 12 ) I direktiv 2006/48 regleras etablerandet av en filial i avdelning III (Bestämmelser om etableringsfrihet och frihet att tillhandahålla tjänster) avsnitt 3 (Utövande av etableringsrätten) (artiklarna 25–27).

( 13 ) Min kursivering.

( 14 ) Se, för ett liknande resonemang, dom kommissionen/Italien (C-565/08, EU:C:2011:188, punkt 51) och dom SC Volksbank România (C-602/10, EU:C:2012:443, punkt 80).

( 15 ) Bundesfinanzhof har inte uppgett vilka konkreta sanktioner ett åsidosättande av skyldigheten enligt 33 § ErbStG kan medföra. Det är emellertid klarlagt att en ekonomisk aktör, framför allt när denne är verksam i en så starkt reglerad sektor som banksektorn, inte kan tillåta sig att ignorera rättsliga skyldigheter som åligger honom gentemot förvaltningsmyndigheterna.

( 16 ) Se punkt 23 i förevarande förslag till avgörande.

( 17 ) Se punkt 21 i förevarande förslag till avgörande.

( 18 ) Se punkt 24 i förevarande förslag till avgörande och där angiven rättspraxis.

( 19 ) Se, särskilt, dom Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754), dom Krankenheim Ruhesitz am Wannsee–Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588) och dom National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785).

( 20 ) Se dom Krankenheim Ruhesitz am Wannsee–Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588, punkt 49).

( 21 ) Se särskilt dom National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punkt 62).

( 22 ) Se ovan fotnot 19.

( 23 ) Se, särskilt, dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punkt 39).

( 24 ) Se, särskilt, dom National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punkt 45).

( 25 ) I denna fråga, se det mycket intressanta resonemanget i Barnard, C., a.a.s. 347–349.

( 26 ) Se generaladvokaten Leendert Geelhoeds förslag till avgörande i Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:139, punkterna 37–40).

( 27 ) Se ovan fotnot 19.

( 28 ) Domen i de förenade målen C‑393/99 och C-394/99 (EU:C:2002:182).

( 29 ) Ibid. (punkt 51).

( 30 ) Generaladvokaten Leendert Geelhoed har även hänvisat till denna analogi i sitt förslag till avgörande Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:139, fotnot 42 till punkt 46).

( 31 ) Se, särskilt, dom Gebhard (C-55/94, EU:C:1995:411, punkt 37) och senast dom kommissionen/Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, punkt 63).

( 32 ) Se, särskilt, dom Ruckdeschel m.fl. (117/76 och 16/77, EU:C:1977:160, punkt 7).

( 33 ) Se, särskilt, dom Sermide (106/83, EU:C:1984:394, punkt 28).

( 34 ) Se, särskilt, dom Futura Participations och Singer (C-250/95, EU:C:1997:239, punkt 31) och dom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 71).

( 35 ) Se punkt 55 i förevarande förslag till avgörande och där angiven rättspraxis.

( 36 ) Se mitt förslag till avgörande i de förenade målen Trijber och Harmsen (C-340/14 och C-341/14, EU:C:2015:505, punkt 80 och där angiven rättspraxis).

( 37 ) Enligt 33 § stycke 1 ErbStG gäller anmälningsskyldigheten inte enbart utländska filialer utan alla personer som omfattas av de tyska lagbestämmelserna som i kommersiellt syfte handhar eller förvaltar andra personers förmögenhet. Begränsningen av etableringsfriheten följer emellertid inte av denna bestämmelse som sådan, utan enbart av dess tillämpning på filialer till tyska kreditinstitut i andra medlemsstater. Detta mål avser inte tillämpningen av denna bestämmelse på tyska banker som är verksamma i Tyskland.

( 38 ) Såsom framgår av begäran om förhandsavgörande inträder skattskyldigheten på grundval av ErbStG för hela förmögenheten när arvlåtaren vid sitt frånfälle eller förvärvaren vid tidpunkten för den beskattningsutlösande händelsen (det är här förmodligen frågan om tidpunkten för arvet) har sin hemvist i Tyskland. Med bosatta i landet avses fysiska personer som har hemvist eller vistas stadigvarande i landet, och tyska medborgare som inte har varit varaktigt bosatta utomlands längre än fem år (§ 2 stycke 1 punkt 1 ErbStG).

( 39 ) Se, för ett liknande resonemang, dom Hervein m.fl. (C-393/99 och C-394/99, EU:C:2002:182, punkt 63).