Mål C‑453/05

Volker Ludwig

mot

Finanzamt Luckenwalde

(begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht des Landes Brandenburg)

”Sjätte direktivet – Mervärdesskatt – Begreppet ’transaktioner [som avser] förhandlingar om krediter’”

Sammanfattning av domen

1. Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag från skatteplikt som föreskrivs i sjätte direktivet

(Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B, punkt 1)

2. Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag från skatteplikt som föreskrivs i sjätte direktivet

(Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B d, punkt 1)

1. Den omständigheten att en skattskyldig person analyserar förmögenhetssituationen för kunder som denne bearbetat i syfte att erbjuda krediter hindrar inte ett erkännande av tillhandahållanden som avser förhandling om krediter och som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter om det, med hänsyn till de tolkningsdata som redovisats ovan, är så att nämnda skattskyldiga persons tillhandahållande i form av förhandling om krediter skall anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet och tillhandahållandet i form av förmögenhetsrådgivning anses vara underordnat detta, varför det underordnade tillhandahållandet skall ges samma skattemässiga behandling som det överordnade. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra om detta är fallet i det mål som den har att avgöra.

(se punkt 20 samt punkt 1 i domslutet)

2. Den omständigheten att en skattskyldig person inte är avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i ett kreditavtal till vars slutande han medverkat, och att denna person inta tar direkt kontakt med den ena av dessa parter, hindrar inte att nämnda skattskyldiga person tillhandahåller förhandlingar om krediter som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter.

De transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet definieras utifrån vilka slags tillhandahållanden av tjänster som är i fråga, och inte på grundval av vem som är tillhandahållare eller mottagare av tjänsten. Det hänvisas nämligen inte till någon av dessa personer i nämnda bestämmelse. Detta konstaterande gäller även i fråga om typen av samband mellan förhandlaren och avtalsparterna, eftersom avfattningen av artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet inte innehåller några anvisningar härom.

Vidare gäller att avfattningen av artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet i princip inte utesluter att verksamhet bestående i förhandling kan delas upp på flera olika tjänster som därmed kan omfattas av begreppet förhandlingar om krediter i den mening som avses i denna bestämmelse, och undantas från skatteplikt på sätt som föreskrivs. Under dessa förhållanden följer det av principen om skatteneutralitet att aktörerna måste kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst, utan att riskera att deras transaktioner utestängs från det undantag från skatteplikt som föreskrivs i nämnda bestämmelse.

(se punkterna 25, 26, 34 35 och 40 samt punkt 2 i domslutet)

DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)

den 21 juni 2007 ( )

”Sjätte direktivet – Mervärdesskatt – Begreppet ’transaktioner [som avser] förhandlingar om krediter’”

I mål C‑453/05,

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Finanzgericht des Landes Brandenburg (Tyskland) genom beslut av den 23 november 2005, som inkom till domstolen den 20 december 2005, i målet

Volker Ludwig

mot

Finanzamt Luckenwalde,

meddelar

DOMSTOLEN (första avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann samt domarna A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič och E. Levits (referent),

generaladvokat: P. Mengozzi,

justitiesekreterare: handläggaren B. Fülöp,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 8 mars 2007,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

– M. Ludwig, genom K. Landry, Rechtsanwalt,

– Tysklands regering, genom C. Schulze-Bahr, i egenskap av ombud,

– Greklands regering, genom M. Apessos och Z. Chatzipavlou, båda i egenskap av ombud,

– Frankrikes regering, genom G. de Bergues och J.‑C. Gracia, båda i egenskap av ombud,

– Europeiska gemenskapernas kommission, genom D. Triantafyllou och W. Mölls, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet), och i synnerhet det däri förekommande begreppet ”förhandlingar om krediter”.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan förmögenhetsrådgivaren Volker Ludwig (nedan kallad sökanden i målet vid den nationella domstolen) och Finanzamt Luckenwalde angående den senares beslut att inte medge undantag från skatteplikt för mervärdesskatt med avseende på en provision uppgående till ett nettobelopp av 267 euro, vilket sökanden i målet vid den nationella domstolen erhöll under första kvartalet år 2005.

Tillämpliga bestämmelser

Gemenskapslagstiftningen

3 Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i dennes egenskap av sådan.

4 Artikel 13 har rubriken ”Undantag från skatteplikt” och lyder som följer:

”...

B. Övriga undantag från skatteplikt

Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

...

d) Följande transaktioner:

1. Beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit.

...”

Den nationella lagstiftningen

5 De relevanta bestämmelserna i lagen om mervärdesskatt i den lydelse som gällde vid tidpunkten för omständigheterna i målet (Umsatzsteuergesetz BGBl. 1979 I, s. 1953) är avfattade på följande sätt:

”1 § – Skattepliktiga transaktioner

1) Följande transaktioner är mervärdesskattepliktiga:

1. leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium och inom ramen för näringsidkarens verksamhet.

…

4 § – Undantag från skatteplikt för leveranser och andra tjänster

Följande transaktioner som avses i 1.1 § 1 undantas från skatteplikt:

…

8. a) beviljande av och förhandling om krediter, …”

Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

6 Sökanden i målet vid den nationella domstolen utövar yrket som oberoende förmögenhetsrådgivare för bolaget Deutsche Vermögensberatung AG:s räkning (nedan kallat DVAG) på grundval av ett agenturavtal.

7 DVAG erbjuder via underagenter som agerar i egenskap av förmögenhetsrådgivare olika finansiella produkter till privatpersoner, däribland krediter för vilka DVAG redan i förväg har förhandlat fram de allmänna villkoren med de kreditgivande finansföretagen.

8 För detta ändamål bearbetar förmögenhetsrådgivaren potentiella kunder i DVAG:s namn, för att sedan bjuda in dem till ett möte i avsikt att sammanställa en förteckning över kundernas tillgångar och avgöra deras eventuella investeringsbehov.

9 Efter en analys som genomförs med hjälp av ett program som DVAG tillhandahåller föreslår rådgivaren olika finansiella produkter för kunden som kan motsvara dennes behov.

10 Om personen ställer sig positiv till en kredit förbereder rådgivaren ett erbjudande om bindande avtal som efter kundens undertecknande översänds till DVAG för kontroll av att avtalet är korrekt. DVAG skickar därefter avtalserbjudandet till det kreditgivande finansföretaget, som kan acceptera, underkänna eller ändra avtalsvillkoren.

11 Om avtal sluts erhåller DVAG en resultatbaserad provision från det kreditgivande finansföretaget. DVAG betalar i sin tur en provision till förmögenhetsrådgivaren i dennes egenskap av underagent för dennes medverkan till att nämnda avtal slutits. Provisionens storlek fastställs med beaktande av bestämmelserna i agenturavtalet. Kunden betalar å sin sida inte någon provision, vare sig till DVAG eller till rådgivaren.

12 Rådgivaren åtar sig att följa upp kunderna efter varje kreditavtal som sluts.

13 Det var i enlighet med denna mekanism som sökanden i målet vid den nationella domstolen i egenskap av underagent erhöll en provision från DVAG som netto uppgick till 267 euro, efter sin medverkan till att ett kreditavtal slöts under första kvartalet år 2005. Sökanden i målet vid den nationella domstolen anser att den transaktion som han genomfört, och som har gett upphov till betalningen av nämnda provision, är undantagen från skatteplikt för mervärdesskatt med tillämpning av artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet, och han har därför i sin talan vid Finanzgericht des Landes Brandenburg gjort gällande att den tyska skattemyndigheten inte hade rätt att påföra nämnda skatt på 16 procent.

14 Finanzgericht des Landes Brandenburg har inom ramen för denna talan beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

”1) Tillhandahåller en skattskyldig person en tjänst som avser förhandling i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 1 i [sjätte] direktiv[et] när denne – i förekommande fall via en underagent – förmedlar krediter till sina kunder från olika kreditgivare med vilka denne tidigare för sina kunders räkning förhandlat fram tillämpliga villkor och från vilka denne för förhandlingen av en produkt erhåller provision, även när den skattskyldiga personen fastställt och analyserat kundernas ekonomiska situation liksom deras personliga och ekonomiska behov, eller är det fråga om ett osjälvständigt tillhandahållande som är underordnat det huvudsakliga tillhandahållandet i form av en finansiell tjänst och som inte omfattas av artikel 13 B d punkt 1 i [sjätte] direktiv[et]?

2) Förutsätter undantaget från mervärdesskatteplikt för förhandlingar om krediter enligt artikel 13 B d punkt 1 i [sjätte] direktiv[et]

a) att det föreligger ett direkt avtalsförhållande mellan förhandlaren, å ena sidan, och kredittagaren och/eller kreditgivaren, å andra sidan, och

b) att förhandlaren inte bara kontaktar kredittagaren utan också kreditgivaren för att med denne själv förhandla fram detaljerna i avtalet,

eller omfattar undantaget från skatteplikt också provision som en skattskyldig person erhåller från en huvudagent, för vilken den skattskyldige är underagent och i vars namn denne uppträder gentemot huvudagentens kunder, som ersättning för att dessa kunder slutit kreditavtal med anbudsgivare som anvisats dem av den skattskyldige, utan att underagenten någonsin har varit i kontakt med dessa kreditgivare?”

Tolkningsfrågorna

Den första frågan

15 Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i vilken av de verksamheter som sökanden i målet vid den nationella domstolen bedriver, det vill säga förhandlingar om krediter respektive förmögenhetsrådgivning, som skall vara avgörande för klassificeringen av dennes tillhandahållande när det gäller det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet.

16 Av beslutet om hänskjutande framgår att sökandens i målet vid den nationella domstolen verksamhet består dels i att ge råd till kunder avseende deras ekonomiska situation, dels i att få dessa kunder att vid behov sluta kreditavtal. Sökanden i målet vid den nationella domstolen erhåller ersättning för denna verksamhet i form av del i den provision som de kreditgivande företagen betalar till DVAG. Nämnda ersättning villkoras dock av att förmögenhetsrådgivaren i egenskap av underagent för DVAG medverkar till att kreditavtal sluts mellan dessa företag och de kunder som rådgivaren har bearbetat.

17 Av artikel 2.1 i sjätte direktivet, där tillämpningsområdet för det direktivet definieras, framgår att varje tillhandahållande av en tjänst i regel skall anses som fristående och självständig, dels att tillhandahållandet, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, inte får delas upp på fiktiv väg så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför viktigt att söka finna de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om en skattskyldig person tillhandahåller den genomsnittliga konsumenten flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst (dom av den 25 februari 1999 i mål C‑349/96, CPP, REG 1999, s. I‑973, punkt 29).

18 Det är i detta avseende fråga om ett enda tillhandahållande, bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som ett eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. Ett tillhandahållande skall anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig, utan då tillhandahållandet endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten från tillhandahållaren (dom av den 22 oktober 1998 i de förenade målen C‑308/96 och C‑94/97, Madgett och Baldwin, REG 1998, s. I‑6229, punkt 24, och domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 30).

19 I målet vid den nationella domstolen gäller å ena sidan att den omständigheten att de kreditgivande finansföretagen lämnar ersättning till DVAG och dess underagent för deras tillhandahållanden bara om de kunder som bearbetats och fått rådgivning av förmögenhetsrådgivaren sluter ett kreditavtal som leder till att tillhandahållandet avseende förhandling betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet, då det tillhandahållande som avser rådgivning endast utgör ett underordnat sådant. Förhandlingen om krediter synes å andra sidan utgöra det avgörande tillhandahållandet för såväl kredittagare som de kreditgivande finansföretagen, eftersom verksamheten i form av förmögenhetsrådgivning endast bedrivs på ett preliminärt stadium och begränsas till att hjälpa kunden att bland de olika finansiella produkterna välja sådana som bäst passar dennes situation och behov.

20 Den första frågan skall alltså besvaras så, att den omständigheten att en skattskyldig person analyserar förmögenhetssituationen för kunder som denne bearbetat i syfte att kunna erbjuda krediter inte hindrar ett erkännande av tillhandahållanden som avser förhandling om krediter och som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet om det, med hänsyn till de tolkningsdata som redovisats ovan, är så att nämnda skattskyldiga persons tillhandahållande i form av förhandling om krediter skall anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet och tillhandahållandet i form av förmögenhetsrådgivning anses vara underordnat detta, varför det underordnade tillhandahållandet skall ges samma skattemässiga behandling som det överordnade. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa om detta är fallet i det mål som den har att avgöra.

Den andra frågan

Inledande anmärkningar

21 Det skall inledningsvis erinras om att de uttryck som används i bestämmelserna om undantag från skatteplikt i artikel 13 i sjätte direktivet skall tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för varje tjänst som en skattskyldig person tillhandahåller mot vederlag (dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, REG 1989, s. 1737, punkt 13, och av den 5 juni 1997 i mål C‑2/95, SDC, REG 1997, s. I‑3017, punkt 20).

22 Av fast rättspraxis följer även att nämnda undantag från skatteplikt utgör självständiga begrepp i gemenskapsrätten, som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt och som skall sättas in i det generella sammanhang som utgörs av det gemensamma systemet för mervärdesskatt (dom av den 8 mars 2001 i mål C‑240/99, Skandia, REG 2001, s. I‑1951, punkt 23, och av den 3 mars 2005 i mål C‑472/03, Arthur Andersen, REG 2005, s. I‑1719, punkt 25).

23 Termen förhandling som förekommer i punkterna 1–5 i artikel 13 B d i sjätte direktivet definieras inte i nämnda direktiv. Domstolen har emellertid funnit att när detta begrepp sätts in i det sammanhang som gäller i punkt 5 i nämnda bestämmelse avser det en verksamhet som tillhandahålls av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga tillhandahållandena från parterna i sådana avtal. Förhandlingsverksamhet utgör nämligen en tjänst som tillhandahålls en avtalspart för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Ändamålet med denna verksamhet är således att göra vad som krävs för att parterna skall sluta avtal, utan att förhandlaren har något eget intresse vad gäller avtalets innehåll (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 december 2001 i mål C‑235/00, CSC Financial Services, REG 2001, s. I‑10237, punkt 39). Däremot är det inte fråga om någon förhandlingsverksamhet när en av avtalsparterna anförtror en del av de materiella transaktioner som har samband med avtalet till en underleverantör (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet CSC Financial Services, punkt 40).

24 Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida begreppet förhandling, i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet, förutsätter dels att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av en tjänst som avser förhandlingar om krediter och en av parterna i kreditavtalet, dels – om svaret på denna fråga är nekande – om en direkt kontakt mellan nämnda tillhandahållare och de två parterna i kreditavtalet krävs för att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i punkt 1 i nämnda artikel skall bli tillämpligt.

Behovet av ett avtalsförhållande mellan förhandlaren och en av parterna i avtalet

25 Domstolen påpekar att transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet definieras utifrån vilka slags tillhandahållanden av tjänster som är i fråga, och inte på grundval av vem som är tillhandahållare eller mottagare av tjänsten. Det hänvisas nämligen inte till någon av dessa personer i nämnda bestämmelse (se, analogt, när det gäller artikel 13 B d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet, domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 32, och, när det gäller artikel 13 B d punkt 6 i det direktivet, dom av den 4 maj 2006 i mål C‑169/04, Abbey National, REG 2006, s. I‑4027, punkt 66).

26 Detta konstaterande gäller även i fråga om typen av samband mellan förhandlaren och avtalsparterna, eftersom avfattningen av artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet inte innehåller några anvisningar härom.

27 För att tjänster skall klassificeras som transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d i sjätte direktivet måste de emellertid enligt domstolens rättspraxis vid en helhetsbedömning anses utgöra en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (se, för ett liknande resonemang avseende artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet, domarna i de ovannämnda målen SDC, punkt 66, och CSC Financial Services, punkt 25 samt, när det gäller artikel 13 B d punkt 6 i det direktivet, domen i det ovannämnda målet Abbey National, punkt 70).

28 Domstolen har i detta avseende slagit fast att förhandlingsverksamhet utgör en förmedlingsverksamhet som bland annat kan bestå i att underrätta avtalsparten om tillfällen att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Ändamålet med denna verksamhet är således att det som krävs för att parterna skall sluta avtal också skall göras, utan att förhandlaren har något eget intresse vad gäller avtalets innehåll (se, för ett liknande resonemang i fråga om artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet, domen i det ovannämnda målet CSC Financial Services, punkt 39).

29 Av vad som anförts ovan följer alltså att erkännandet av en förhandlingsverksamhet som är undantagen från skatteplikt i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet inte nödvändigtvis förutsätter att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av förhandlingstjänsten och en av parterna i kreditavtalet.

30 I motsats till vad den tyska regeringen har hävdat påverkas inte detta konstaterande av att domstolen i punkt 39 i domen i det ovannämnda målet CSC Financial Services angav att förhandlingsverksamhet utgör en tjänst som tillhandahålls en avtalspart som betalar för detta tillhandahållande såsom för fristående förmedlingsverksamhet.

31 För det första avsåg nämligen inte tvisten i det ovannämnda målet CSC Financial Services huruvida det fanns ett avtal mellan tillhandahållaren och mottagaren av tjänsten, i det fallet CSC Financial Services Ltd respektive Sun Alliance Group. Som framgår av punkt 7 i den domen förelåg ett sådant avtalsförhållande i det aktuella fallet. Trots detta fann domstolen emellertid att CSC Financial Services Ltd syntes bedriva en verksamhet liknande den som bedrevs av en underleverantör åt vilken en avtalspart skulle ha anförtrott enklare materiella transaktioner knutna till avtalet, vilka inte omfattas av tillämpningsområdet för artikel 13 B d punkterna 3–5 i sjätte direktivet (domen i det ovannämnda målet CSC Financial Services, punkt 40). Att domstolen slog fast att det förelåg ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av tjänsten och mottagaren av densamma kan alltså inte ha haft den betydelse för dess argumentation som den tyska regeringen har hävdat i sitt yttrande.

32 Domstolen erinrar vidare om att den i det målet, varmed avses punkterna 64 och 66 i domen i det ovannämnda målet SDC, betonade att naturen hos den verksamhet som CSC Financial Services Ltd bedrev var avgörande vid bedömningen av huruvida detta företag tillhandahöll en tjänst som var undantagen från skatteplikt i den mening som avses i artikel 13 B d punkterna 3–5 i sjätte direktivet (domen i det ovannämnda målet CSC Financial Services, punkterna 23–28). Vidare fann domstolen i punkt 39 i det målet inledningsvis att det saknades anledning att undersöka den exakta räckvidden av termen förhandling.

33 Tillämpningen av det i artikel 13 B d punkt 1 föreskrivna undantaget från skatteplikt kan följaktligen inte göras beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av tjänsten och en part i nämnda kreditavtal. Den måste i stället bedömas utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta, något som redan påpekats i punkt 23 i förevarande dom.

Behovet av ett direkt avtal mellan förhandlaren och de två avtalsparterna

34 Domstolen betonar att avfattningen av artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet i princip inte utesluter att verksamhet bestående i förhandling kan delas upp på flera olika tjänster som därmed kan omfattas av begreppet förhandlingar om krediter i den mening som avses i denna bestämmelse, och undantas från skatteplikt på sätt som föreskrivs däri (se, för ett liknande resonemang, när det gäller artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet, domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 64, och, när det gäller artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet, domen i det ovannämnda målet CSC Financial Services, punkt 23, samt, när det gäller artikel 13 B d punkt 6 i det direktivet, domen i det ovannämnda målet Abbey National, punkt 67).

35 Under dessa förhållanden följer det av principen om skatteneutralitet att aktörerna måste kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst, utan att riskera att deras transaktioner utestängs från det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, när det gäller artikel 13 B d punkt 6 i sjätte direktivet, domen i det ovannämnda målet Abbey National, punkt 68).

36 Som domstolen erinrat om i punkt 27 i förevarande dom måste emellertid den tillhandahållna tjänsten, för att klassificeras som en sådan transaktion som är undantagen från skatteplikt i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet, utgöra vad som vid en helhetsbedömning framstår som avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls.

37 Artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet utgör följaktligen inte något hinder för att, liksom vid omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, tjänsten avseende förhandlingar om krediter delas upp i två tillhandahållanden, nämligen det ena från huvudagenten, det vill säga DVAG, inom ramen för förhandlingarna med kreditgivande finansinstitut, och det andra från underagenten, det vill säga sökanden i målet vid den nationella domstolen i dennes egenskap av förmögenhetsrådgivare, inom ramen för förhandlingarna med kredittagarna.

38 Domstolen erinrar om att enligt punkt 39 i domen i det ovannämnda målet CSC Financial Services utgör förhandlingarna en förmedlingsverksamhet som bland annat kan bestå i att underrätta en avtalspart om tillfällen att sluta ett sådant avtal varvid ändamålet med denna verksamhet är att det som krävs för att parterna skall sluta avtal också skall göras, utan att förhandlaren har något eget intresse vad gäller avtalets innehåll. Begreppet förhandling förutsätter alltså inte nödvändigtvis att förhandlaren, i egenskap av underagent för en huvudagent, tar direkt kontakt med de båda avtalsparterna för att förhandla samtliga avtalsbestämmelser, dock på villkor att dennes verksamhet inte begränsas till ombesörjandet av en del av de materiella transaktionerna i anslutning till avtalet.

39 Inte heller utgör själva det faktum att det finns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna i sig ett hinder för tillhandahållandet av en förhandlingstjänst i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet då, i likhet med vad som framgår i föregående punkt, förhandlingsverksamheten kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfällen att sluta ett sådant avtal.

40 Den andra frågan som ställts skall följaktligen besvaras så, att den omständigheten att en skattskyldig person inte är avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i ett kreditavtal till vars slutande han medverkat, och att denna person inte tar direkt kontakt med den ena av dessa parter, hindrar inte att nämnda skattskyldiga person tillhandahåller förhandlingar om krediter som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet.

Rättegångskostnader

41 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:

1) Den omständigheten att en skattskyldig person analyserar förmögenhetssituationen för kunder som denne bearbetat i syfte att kunna erbjuda krediter hindrar inte ett erkännande av tillhandahållanden som avser förhandling om krediter och som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet om det, med hänsyn till de tolkningsdata som redovisats ovan, är så att nämnda skattskyldiga persons tillhandahållande i form av förhandling om krediter skall anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet och tillhandahållandet i form av förmögenhetsrådgivning anses vara underordnat detta, varför det underordnade tillhandahållandet skall ges samma skattemässiga behandling som det överordnade. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa om detta är fallet i det mål som den har att avgöra.

2) Den omständigheten att en skattskyldig person inte är avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i ett kreditavtal till vars slutande han medverkat, och att denna person inta tar direkt kontakt med den ena av dessa parter, hindrar inte att nämnda skattskyldiga person tillhandahåller förhandlingar om krediter som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet 77/388.

Underskrifter