Förslag till avgörande av generaladvokat Jacobs föredraget den 13 december 1994. - Fazenda Pública och Ministério Público mot Américo João Nunes Tadeu. - Begäran om förhandsavgörande: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Fordonsskatt - Intern avgift - Diskriminering - Mål C-345/93.



Rättsfallssamling 1995 s. I-00479



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Portugals Supremo Tribunal Administrativo har begärt ett förhandsavgörande avseende tolkningen av artiklarna 9, 12 och 95 i fördraget inom ramen för ett mål angående lagligheten av det skattesystem som tillämpas på begagnade bilar som importeras till Portugal från andra medlemsstater. Ett antal frågor rörande förenligheten av den portugisiska motorfordonsskatten med dessa regler i fördraget hänsköts till domstolen i ett tidigare mål (Lourenço Dias(1)), men domstolen avstod från att besvara de flesta av dem på grund av att de saknade tillräcklig anknytning till omständigheterna i målet.

2 Den 10 augusti 1990 köpte Nunes Tadeu en bil av märket Peugeot 205 XS i Belgien för 200 000 BEF. Den första registreringen av bilen skedde i Belgien den 11 februari 1987. Den 20 augusti 1990 tog Nunes Tadeu in bilen i Portugal och uppgav att han hade för avsikt att slutgiltigt importera den. I maj 1991 krävde tullmyndigheterna i Porto en fordonsskatt uppgående till 271 665 PTE. Skatten hade beräknats i enlighet med artikel 1 i Decreto-lei 152/89 av den 10 maj 1989, i sin ändrade version, vilken vid den aktuella tidpunkten föreskrev följande:

"1. Fordonsskatten är en intern skatt som påförs lätta passagerarmotorfordon som importerats som nya eller begagnade, eller som monterats eller tillverkats i Portugal och som i laga ordning registrerats.

2. ...

3. Skatten är en speciell engångsskatt som varierar med cylindervolymen i enlighet med den tabell som bifogas denna decreto-lei och som utgör en del av denna.

4. Den skatt som påförs importerade begagnade bilar som registrerades för första gången för mer än två år sedan skall minskas med 10 procent av det belopp som tillämpningen av den i föregående punkt nämnda tabellen resulterar i."

3 Nunes Tadeu betalade skatten men väckte därefter talan i Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto för att återfå beloppet. Han gjorde gällande att skatten stred mot vissa regler inom gemenskapsrätten, i synnerhet artikel 95 i fördraget. Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto biföll Nunes Tadeus talan, varpå de portugisiska skattemyndigheterna (Fazenda Pública) överklagade till Supremo Tribunal Administrativo. Genom beslut av den 26 maj 1993 hänsköt den domstolen följande frågor till domstolen för att erhålla ett förhandsavgörande:

"1. Är tillämpningen av en fordonsskatt, med de drag som ovan beskrivits, på begagnade lätta motorfordon som importerats från Belgien till Portugal förenlig med artikel 95 första och andra stycket i Romfördraget, när andra begagnade fordon, vare sig de importerats som nya eller monterats eller tillverkats i Portugal, inte påförs skatten?

2. Kan en sådan skatt anses vara en avgift med motsvarande verkan som en importtull, förbjuden enligt artiklarna 9 och 12 i fördraget?"

De tillämpliga bestämmelserna i fördraget

4 Artikel 9 första stycket i fördraget föreskriver:

"Gemenskapen skall grunda sig på en tullunion, som skall omfatta all handel med varor och som skall innebära att tullar på import och export samt alla avgifter med motsvarande verkan skall vara förbjudna mellan medlemsstaterna och att en gemensam tulltaxa gentemot tredje land skall införas."

5 Artikel 12 förbjuder medlemsstater att sinsemellan införa nya tullar på import eller export eller avgifter med motsvarande verkan, eller höja de som redan finns. Artiklarna 13-15 krävde att medlemsstater skulle avveckla gällande tullar på import och export under övergångstiden.

6 Artikel 95 föreskriver:

"Ingen medlemsstat skall, direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater lägga interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor.

Vidare skall ingen medlemsstat på varor från andra medlemsstater lägga sådana interna skatter eller avgifter som är av sådan art att de indirekt skyddar andra varor.

Medlemsstaterna skall senast vid den andra etappens början upphäva eller ändra de bestämmelser som gäller när detta fördrag träder i kraft och som strider mot dessa regler."

Icke tillämpligheten av artikel 9 och följande i fördraget

7 Den första frågan som uppstår är huruvida fordonsskatten som belastar importen av Nunes Tadeus bil är en tull på sätt avses i artiklarna 9 och 12 i fördraget eller huruvida den är en del av ett allmänt system av interna skatter som skall bedömas enligt artikel 95. Denna fråga behöver inte uppehålla oss länge, eftersom den redan besvarats i domen Lourenço Dias. Domstolen förklarade då att en fordonsskatt som tillämpas utan åtskillnad på fordon monterade eller tillverkade i den medlemsstat i vilken den uppbärs och på importerade fordon, både nya och begagnade, inte kan anses vara en avgift med en med tull motsvarande verkan, förbjuden enligt artikel 12 i fördraget(2).

8 I domen Lorenço Dias citerade domstolen domen Co-Frutta(3) i vilken den bekräftade sin tidigare rättspraxis rörande gränsdragningen mellan räckvidden av artiklarna 9 och 12 och den av artikel 95. Enligt denna rättspraxis "täcker förbudet i artiklarna 9-12 i fördraget, avseende avgifter med motsvarande verkan, alla avgifter påförda vid tiden för eller på grund av importen som, under det att de endast belastar en importerad produkt med uteslutande av den liknande inhemska produkten, innebär att priset på den importerade produkten förändras och därigenom leder till samma begränsande verkan av den fria rörligheten av varor som en tull. Den utmärkande egenskapen hos en avgift med en med tull motsvarande verkan, som skiljer den från en intern skatt, ligger därför i det faktum att den förra enbart belastar en importerad produkt som sådan, medan den senare belastar både importerade och inhemska produkter.(4)"

9 Å andra sidan utgör inte en avgift som belastar en produkt importerad från en annan medlemsstat en avgift med motsvarande verkan, utan en intern skatt på sätt avses i artikel 95, om den tillhör ett allmänt system av interna avgifter som tillämpas systematiskt på produktgrupper enligt objektiva kriterier utan hänsyn till produkternas ursprung(5).

10 Skatten i fråga påförs "lätta passagerarmotorfordon som importerats som nya eller begagnade, eller som monterats eller tillverkats i Portugal och som i laga ordning registrerats". Den utgör därför en del av ett allmänt system av interna skatter som tillämpas på vissa produktgrupper enligt objektiva kriterier, utan hänsyn till deras ursprung. Det var därför med all rätt domstolen i Lourenço Dias förklarade att en sådan skatt inte kan betecknas som en tull eller en avgift med motsvarande verkan och att dess förenlighet med gemenskapsrätten skall bedömas enligt artikel 95 i fördraget. Denna slutsats påverkas inte av det faktum att skatten belastar import av begagnade bilar men inte inhemska affärsuppgörelser avseende begagnade bilar. Den skillnaden beror på att skatten påförs endast en gång, i samband med den första registreringen av fordonet i Portugal. Det skulle inte vara riktigt att säga att en inhemsk affärsuppgörelse avseende en begagnad bil inte belastas av en intern skatt - i motsats till vad som antyds i Supremo Tribunal Administrativos första fråga - eftersom en resterande del av skatten som betalades när bilen första gången registrerades fortsätter att ingå i bilens värde.

Fordonsskattens oförenlighet med artikel 95 i fördraget

11 Såsom kommissionen framhåller, är syftet i artikel 95 i fördraget att garantera "fullständig konkurrensneutralitet" mellan inhemska produkter och de som importeras från andra medlemsstater. Den förbjuder medlemsstater att tillämpa ett diskriminerande eller skyddade skattesystem till nackdel för importerade produkter. Domstolen har för övrigt ansett att artikel 95 spelar en grundläggande roll inom området fri rörlighet för varor i den mån den utgör ett komplement till de särskilda bestämmelser som reglerar detta område. Om medlemsstaterna hade friheten att belägga importerade varor med en diskriminerande beskattning, skulle verkan av reglerna i fördraget angående förbud mot tullar och kvantitativa restriktioner på handel mellan medlemsstaterna på ett allvarligt sätt undergrävas.

12 För det aktuella fallet är det viktigt att förstå att begreppet "inhemska produkter" inte är begränsat till varor som faktiskt producerats i medlemsstaten i fråga; i målet kommissionen mot Danmark(6) fann domstolen att en importerad produkt blir en inhemsk produkt i och med att den importerats och förts ut på marknaden. Denna omständighet är vanligtvis utan betydelse vad det gäller varor som konsumeras slutgiltigt inom en kort tidsperiod. Den är bara av betydelse när det gäller varor (till exempel bilar) som konsumeras under en relativt lång tidsperiod och som ofta är föremål för ytterligare affärsuppgörelser efter det att de för första gången har förts ut på marknaden. Härav följer att den skatteneutralitet som krävs enligt artikel 95 skall finnas mellan begagnade bilar som redan förts ut på marknaden i Portugal (oavsett var de tillverkades) och begagnade bilar som importeras från andra medlemsstater.

13 Vad gäller frågan om hur sådan skatteneutralitet skall uppnås, kan svaret sökas i kommissionen mot Danmark. I det målet förklarade domstolen att Danmark hade brutit mot artikel 95 "genom att belasta importerade begagnade motorfordon med en registreringsskatt som vanligtvis baserar sig på ett uppskattat värde som är högre än fordonets faktiska värde med resultatet att importerade begagnade motorfordon beskattas hårdare än begagnade motorfordon som säljs på den inhemska marknaden efter att ha registrerats i Danmark". Enligt det danska skattesystemet påfördes motorfordonet en registreringsskatt ad valorem vid den första registreringen i Danmark. Skattesatsen för nya bilar var antingen 105 procent eller 180 procent av värdet på fordonet. Skatt påfördes med den fulla skattesatsen för importerade begagnade bilar yngre än sex månader och med 90 procent av den fulla skattesatsen för importerade begagnade bilar äldre än sex månader. Ett sådant system förklarades vara oförenligt med artikel 95 eftersom Danmark inte gjorde något försök att beräkna skatten för importerade begagnade bilar på grundval av deras faktiska värde. I punkt 20 i domen konstaterade domstolen att:

"även om det verkar som om att, genom det höga belopp som skatten uppgår till för nya bilar, den del av skatten som fortfarande ingår i värdet på fordonet avskrivs långsammare i Danmark än i andra medlemsstater vilka påför en lägre skatt, hindrar detta inte uppbörden av en registreringsskatt, för vilken beräkningsunderlaget är åtminstone 90 procent av värdet på bilen som ny, från att i allmänhet vara en uppenbar överbeskattning av fordonet i jämförelse med den återstående registreringsskatten för begagnade bilar som tidigare registrerats och köpts på den danska marknaden, i vilken ålder och skick de än må vara."

14 Det framgår klart av domen kommissionen mot Danmark att den skatt som påförs en importerad begagnad bil inte får överstiga den återstående skatt som ingår i värdet på en inhemsk begagnad bil med samma egenskaper. För att beräkna den återstående skatten som ingår i värdet på en inhemsk bil är det nödvändigt att titta på dess marknadsvärde, under antagandet att värdet på den återstående skatten minskar i direkt proportion till värdet på bilen. Om sålunda värdet på en ny bil på den portugisiska marknaden år 1987 var 1 000 000 PTE, inklusive fordonsskatt om 200 000 PTE, och om värdet på bilen år 1990 var 600 000 PTE, uppgår den återstående skatten som ingår i det värdet till 120 000 PTE. Detta är det maximala skattebelopp som kan påföras när en jämförlig bil importeras till Portugal. Det kan påpekas att denna metod för beräkning av den återstående skatten liknar den metod som domstolen godkände i den dom som är känd som "Schul II"(7) för att kunna beräkna den återstående summan av mervärdesskatt (momsen) som ingår i värdet på varor. Även om det målet rörde en annan fråga (nämligen om och i vilken utsträckning den stat till vilket begagnade varor importerades, för att kunna beräkna momsen skulle beakta den moms som erlagts i den exporterande staten), verkar det logiskt att tillämpa samma beräkningsmetod, eftersom det i båda fallen är fråga om att avgöra det återstående skattebelopp som ingår i värdet på begagnade varor.

15 I ljuset av domstolens dom i målet kommissionen mot Danmark är det svårt att förstå hur den portugisiska lagstiftning som var gällande vid tiden för Nunes Tadeus import av sin bil kan vara förenlig med artikel 95. Under den lagstiftningen, liksom under den ifrågasatta danska lagstiftningen i målet kommissionen mot Danmark, kan skatten på en importerad begagnad bil aldrig understiga 90 procent av skatten på en ny bil, medan den återstående skatten som ingår i värdet på en inhemsk begagnad bil med samma egenskaper kommer att understiga det beloppet så snart värdet på den importerade bilen understiger 90 procent av värdet på en ny bil.

16 Den nederländska regeringen, som avgivit skriftligt yttrande, påpekar att den portugisiska fordonsskatten skiljer sig från den danska registreringsskatten med avseende på beräkningsmetoden. Den förra baserar sig på bilens cylindervolym, medan den senare är en ad valorem skatt. Den nederländska regeringen menar att denna skillnad kan vara tillräcklig för att göra den portugisiska skatten förenlig med artikel 95. Jag kan inte se hur detta skulle vara möjligt. Oavsett huruvida skatten baseras på cylindervolym eller på värdet på bilen, kvarstår det faktum att enligt det portugisiska systemet liksom det danska minskar den återstående skatt som ingår i värdet på en inhemsk begagnad bil automatiskt i takt med att bilens värde sjunker. Principen om skatteneutralitet som innefattas i artikel 95 kräver att den skatt som påförs en importerad begagnad bil skall variera på samma sätt i förhållande till bilens värde.

17 Den portugisiska regeringen hävdar att det omtvistade skattesystemet inte kan ha ett protektionistiskt syfte eller verkan, eftersom priset på en importerad begagnad bil, även efter det att fordonsskatt har lagts till, är lägre än priset på en liknande inhemsk bil. Den portugisiska regeringen försvarar det på begagnade bilar tillämpliga skattesystemet med motiveringen att det "endast syftar till att tillförsäkra en principiell jämlikhet mellan marknadsvärdet på inhemska och importerade begagnade bilar"(8). Detta argument verkar grunda sig på ett missförstånd av de krav som följer av artikel 95 i fördraget. Dessa krav uppfylls inte bara för att priset på en importerad vara, inklusive skatt, inte överstiger priset på en liknande inhemsk vara. Det kan var så att priset före skatt på en importerad vara är betydligt lägre än priset före skatt på en konkurrerande inhemsk vara. Ett skattesystem som syftar till att undanröja detta konkurrensövertag strider uppenbarligen mot artikel 95. De krav som uppställs i artikel 95 är att de skattebördor som läggs på inhemska och importerade varor skall vara likvärdiga, inte att de slutliga försäljningspriserna skall vara likvärdiga.

18 Det skall emellertid påpekas att den importerande staten inte behöver basera skatten på det pris som importören betalar för bilen, eller på värdet i den exporterande staten. Den är berättigad att ta värdet i den importerande staten i beaktande. Detta följer av kravet att den skatt som påförs i den importerande staten inte får överstiga det återstående skattebelopp som ingår i värdet på en inhemsk begagnad bil med samma egenskaper. Om den importerande staten var tvungen att basera skatten på det lägre värdet i det exporterande landet, skulle detta inte bara bevara det konkurrensövertag som följer av det lägre värdet, utan även ge importören en skattefördel, vilket skulle vara oförenligt med skatteneutraliteten.

19 Vid förhandlingen hänvisade den portugisiska regeringen till vissa praktiska svårigheter som skulle uppstå om skatten på importerade begagnade bilar måste baseras på deras faktiska marknadsvärde. Enligt den portugisiska regeringen kan det värdet vara svårt att fastställa, eftersom det finns avsevärda skillnader mellan de olika prislistor på begagnade bilar som publiceras i Portugal. Det argumentet är inte övertygande. Om det skulle upprätthållas skulle det inte finnas någon möjlighet att tillförsäkra ens en tillstymmelse av skatteneutralitet mellan inhemska och importerade begagnade varor. Dessutom är problemet med att uppskatta värdet på importerade begagnade varor inte nytt och uppkommer varje gång begagnade varor belagda med ad valorem skatt, inklusive mervärdeskatt, importeras. Detta rör en fråga om fakta som inte verkar vara speciellt komplicerad och som, om nödvändigt, kan lösas med hjälp av expertutlåtanden. Frågan verkar förvisso inte vara så överväldigande komplicerad så att den rättfärdigar ett beräknande av skatten på importerade begagnade bilar på grundval av ett system som verkar utgå från det föga troliga antagandet att en begagnad bil, oavsett dess ålder, skick och miltal, aldrig kan vara värd mindre än nio tiondelar av en ny bil.

20 Efter det att händelserna i det aktuella fallet inträffade har lagstiftningen ändrats åtskilliga gånger. Det skattebelopp som påförs en importerad begagnad bil sänks numera progressivt i takt med bilens ålder. Vid förhandlingen upplyste kommissionen domstolen om att försåvida den nu gällande lagstiftningen hade varit tillämplig när Nunes Tadeus bil importerades skulle skatten ha sänkts - inte med 10 procent utan med 32 procent. Det framgår av tabellen i bilaga V till den portugisiska regeringens yttrande att det finns ett för varje år stigande avdrag upp till ett maximum av 67 procent för bilar äldre än åtta år. Kommissionen verkar anse att den nya lagstiftningen är tillfredställande och har under förhandlingen informerat domstolen om att det förfarande den inlett mot Portugal angående fördragsbrott nu har nedlagts.

21 Trots kommissionens åsikt kan det ifrågasättas huruvida den nuvarande portugisiska lagstiftningen (vars förenlighet med fördraget naturligtvis inte är föremål för prövning i detta mål) uppfyller kraven i artikel 95. Även om den lagstiftningen numera beaktar bilens ålder, bortser den från alla andra faktorer som kan påverka värdet på en importerad bil, såsom miltalet, skicket och modellen (eftersom vissa modeller sjunker i värde fortare än andra). Alla dessa faktorer påverkar likväl värdet på en inhemsk begagnad bil och påverkar således det återstående skattebelopp som ingår i det värdet. Som en följd härav kommer det fortfarande finnas fall där skatteneutralitet inte garanteras. Om någon till exempel importerar en bil som är mellan fem och sex år gammal, kommer den personen att beviljas ett avdrag om 49 procent, vilket betyder att personen måste betala 51 procent av den skatt som skulle erläggas för en ny bil. Men om bilen har sjunkit i värde med mer än 49 procent, vilket säkerligen är möjligt, särskilt om bilen har ett högre miltal än genomsnittet och är i relativt dåligt skick, kommer den påförda skatten att överstiga värdet på den återstående skatt som ingår i värdet på en inhemsk begagnad bil med identiska egenskaper.

22 Här kan det vara värdefullt att påminna om den sedan länge fastställda principen att artikel 95 åsidosätts när skatten beräknas på olika sätt på grundval av skilda kriterier för den importerade produkten och för en liknande inhemsk produkt, vilket, även om endast i vissa fall, leder till att en högre skatt påförs den importerade produkten(9). I fallet rörande den portugisiska fordonsskatten beskattas den importerade produkten och den liknande inhemska produkten i princip på grundval av samma kriterier (nämligen cylindervolym), men skattebördan är inte densamma. Skattebördan för en inhemsk begagnad bil sjunker i takt med att bilens värde sjunker, medan importerade begagnade bilar beskattas enligt ett system med rak skattesats. Det är klart att skatteneutralitet mellan inhemska och importerade bilar inte kan garanteras genom ett system med rak skattesats där bara en faktor av flera som kan påverka den begagnade bilens värde beaktas. Skatten på en importerad begagnad bil skall beräknas på grundval av dess faktiska värde, eftersom skatten på en liknande inhemsk produkt oundvikligen beror på dess faktiska värde.

23 Det är i vilket fall som helst klart att den gällande lagstiftningen vid tiden för händelserna i vissa fall kunde leda till diskriminerande beskattning i strid med artikel 95. Det är viktigt att betona att detta inte nödvändigtvis medför att hela lagstiftningen är omöjlig att tillämpa(10). En nationell skatt strider mot artikel 95 endast i den utsträckning den diskriminerar importerade varor. Det är upp till den nationella domstolen att inom ramen för dess egna rättssystem avgöra huruvida hela skattebeloppet måste återbetalas eller om det är tillräckligt att återbetala endast den del som överstiger det belopp som skulle ha betalats för en liknande inhemsk produkt(11).

Förslag till avgörande

24 Jag är följaktligen av den åsikten att de frågor som hänskjutits till domstolen av Supremo Tribunal Administrativo skall besvaras enligt följande:

1) En fordonsskatt som påförs alla registrerade bilar i ett medlemsstat, vare sig de tillverkats i den staten eller importerats som nya eller begagnade, och vars belopp varierar med cylindervolymen, utgör en del av ett allmänt system av interna skatter och kan som sådan inte betecknas som en tull eller en avgift med motsvarande verkan enligt artiklarna 9 och 12 i fördraget.

2) Uppbörden av en sådan skatt på importerade begagnade bilar strider mot artikel 95 i fördraget i den mån det påförda beloppet överstiger det återstående skattebelopp som ingår i värdet på en begagnad bil med samma egenskaper som redan finns på marknaden i medlemsstaten i fråga.

(1) - Dom av den 16 juli 1992 (C-343/90, Rec. s. I-4673).

(2) - Punkt 55 i domen nämnd ovan i fotnot 1.

(3) - Dom av den 7 maj 1987, (193/85), Rec. s. 2085.

(4) - Punkt 8 och 9 i domen Co-Frutta.

(5) - Punkt 10 i domen Co-Frutta.

(6) - Dom av den 11 december 1990, kommissionen mot Danmark, (C-47/88, Rec. s. I-4509).

(7) - Dom av den 21 maj 1985, Schul, C47/84, Rec. s. 1491, punkt 34).

(8) - Se s. 14 i den portugisiska regeringens yttrande.

(9) - Se dom av den 26 juni 1991, kommissionen mot Luxemburg, (C-152/89, Rec. s. I-3141, punkt 20), och dom av den 26 juni 1991, kommissionen mot Belgien, (C-153/89, Rec. s. 1371, punkt 12); se också målen nämnda i punkterna 23 och 24 i mitt förslag till avgörande i dessa mål och mina kommentarer i punkterna 25 och 26 i det förslaget. Principen bekräftades, i förhållande till beskattning av bilar, i dom av den 12 maj 1992, kommissionen mot Grekland (C-327/90, Rec. s. I-3033, punkt 20).

(10) - Se punkt 49 i domen Lourenço Dias.

(11) - Dom av den 4 april 1968, Lück, (34/67, Rec. s. 359, 370); dom av den 22 mars 1977, Iannelli och Volpi (74/76, Rec. s. 577, punkt 22).