Förslag till avgörande av generaladvokat Saggio föredraget den 10 juni 1999. - Skatteministeriet mot Bent Vestergaard. - Begäran om förhandsavgörande: Højesteret - Danmark. - Frihet att tillhandahålla tjänster - Inkomstskatt - Skattepliktig inkomst - Avdrag för kostnader för yrkesinriktade kurser - Åtskillnad beroende på i vilket land kurserna äger rum. - Mål C-55/98.



Rättsfallssamling 1999 s. I-07641



Generaladvokatens förslag till avgörande

Inledning

1 Højesteret i Danmark har genom beslut av den 18 februari 1998 ställt två frågor om tolkningen av artikel 6 i EG-fördraget (nu artikel 12 EG i ändrad lydelse) och artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) om friheten att tillhandahålla tjänster. Genom dessa frågor önskar den nationella domstolen få klarhet i om de ovannämnda artiklarna utgör hinder för en dansk förvaltningspraxis och rättspraxis, enligt vilken presumeras att kostnader för deltagande i yrkesinriktade fortbildningskurser som anordnas på utländska turistorter inte är möjliga att dra av från skattepliktig inkomst, medan en sådan presumtion inte gäller för kurser som anordnas i Danmark.

Den nationella lagstiftningen

2 De danska bestämmelserna om möjlighet att göra avdrag från skattepliktig inkomst framgår av lagen nr 149 av den 10 april 1922 om statlig inkomstskatt, med senare ändringar. I artikel 4 i denna lag föreskrivs att med skattepliktig inkomst avses såväl pengar som egendom som kan värderas i pengar. Enligt artikel 6 är det vidare möjligt att från inkomsten göra avdrag för driftskostnader, det vill säga utgifter som under året har använts för att förvärva, säkra eller bevara inkomsten.

3 De närmare villkoren för avdrag har fastställts i förvaltningspraxis och framgår av vägledningar från skatteförvaltningen. Vad beträffar kostnader för yrkesinriktade fortbildningskurser för anställda föreskrivs i vägledningen för år 1996 att "[n]är ett yrkesrelaterat möte eller en yrkesinriktad kurs äger rum utomlands (i synnerhet på allmänna turistorter) bortfaller avdragsrätten, om inte resmålet som sådant eller kursorten som sådan kan anses vara yrkesmässigt motiverad ... Det antas således föreligga en presumtion för att hållandet av en kurs på en utländsk turistort är förenat med ett så betydande inslag av turism att kurskostnaden inte kan anses vara en avdragsgill driftskostnad".

4 När en arbetsgivare har haft sådana kostnader, medför den omständigheten att det inte är möjligt att göra avdrag för dem, att de anses avse privata utgifter och följaktligen skall beskattas som lönetillägg hos den anställde.

5 Ovannämnd presumtion har vid ett flertal tillfällen bekräftats i dansk rättspraxis, i vilken det även har preciserats att presumtionen kan hävas om den skattskyldige genom att lämna ytterligare upplysningar om kursens innehåll och om dess längd i förhållande till vistelsens längd visar att valet av kursort var yrkesmässigt motiverat.

6 Om den yrkesinriktade fortbildningskursen däremot har hållits på en turistort i Danmark, gäller inte någon presumtion för att hållandet av kursen är förenat med inslag av turism så att kostnaden inte skall vara avdragsgill. Varken i rättspraxis eller i avgöranden från förvaltningsmyndigheterna finner man exempel på kurser som hållits på allmänna turistorter i Danmark för vilka avdrag har nekats.

De faktiska omständigheterna och tolkningsfrågorna

7 Bent Vestergaard är dansk medborgare och arbetar som auktoriserad revisor. Han äger samtliga aktier i bolaget Bent Vestergaard A/S, som är en revisionsbyrå. Mellan den 3 och den 10 oktober 1988 deltog Bent Vestergaard i en fortbildningskurs i skatterätt som anordnades på Kreta av en grupp danska revisorer i samarbete med en resebyrå. Kursen pågick tre hela och två halva dagar under en vistelse om totalt sju dagar i Grekland. Bent Vestergaard deltog i samtliga kurser som erbjöds. Kostnaderna för kursen uppgick till totalt 5 516 DKK och bekostades av bolaget Bent Vestergaard A/S, som från sin skattepliktiga inkomst drog av kostnaden som en kursavgift för en anställd.

8 Den 29 juni 1993 meddelade Landsskatteretten (högsta skattemyndighet i Danmark) ett beslut, i vilket den förklarade att bolaget Bent Vestergaard A/S kunde dra av det belopp om 5 516 DKK som bolaget hade betalat för kursen på Kreta, inte som kurskostnad utan som lönetillägg till Bent Vestergaard i hans egenskap av huvudaktieägare i bolaget.

9 Bent Vestergaard väckte talan mot detta avgörande vid Vestre Landsret som i dom av den 3 maj 1995, med en majoritet om två av tre ledamöter, biföll talan med motiveringen att käranden hade lyckats häva presumtionen för att kursen var förenad med ett betydande inslag av turism. Vestre Landsret fann följaktligen att Bent Vestergaard inte skulle inkomstbeskattas för beloppet om 5 516 DKK.

10 Skatteministeriet överklagade denna dom till Höjesteret (den danska högsta domstolen). Under förfarandet hävdade Bent Vestergaard som ett nytt argument att beskattningen av kostnaderna för kursen som lönetillägg stred mot artiklarna 6 och 59 i EG-fördraget. Mot denna bakgrund ansåg Højesteret det lämpligt att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

"1. Är det förhållandet att det i dansk rättspraxis - se Højesterets dom av den 19 oktober 1994 (publicerad i Ugeskrift for Retsvæsen 1994, s. 970) - finns en presumtion för att en kurs, som anordnas på en allmän turistort i utlandet utan att det finns någon yrkesmässig grund för valet av kursort, är förenad med ett så betydande inslag av turism att kursavgiften inte kan anses som en avdragsgill driftskostnad, förenligt med artiklarna 6 och 59 i EG-fördraget?

2. Om så inte är fallet, kan det nationella rättsläget, som har beskrivits ovan i punkt 2, motiveras med hänvisning till EG-domstolens rättspraxis, i synnerhet domarna i målen C-204/90, Bachmann, och C-250/95, Futura Participations SA?"

Den första tolkningsfrågan

11 Genom sin första tolkningsfråga har den nationella domstolen anmodat domstolen att klargöra om en nationell förvaltningspraxis och rättspraxis, enligt vilken det finns en presumtion för att kostnader för deltagande i yrkesinriktade fortbildningskurser som anordnas på allmänna turistorter i utlandet inte är möjliga att dra av från skattepliktig inkomst, skall anses vara oförenlig med förbudet mot diskriminering avseende friheten att tillhandahålla tjänster i artikel 59 i EG-fördraget och, mer allmänt, med principen om förbud mot diskriminering på grund av nationalitet i artikel 6 i EG-fördraget.

12 Inledningsvis är det nödvändigt att göra ett klarläggande. Vad beträffar den nationella domstolens hänvisning till artikel 6 i EG-fördraget finns det anledning att erinra om att det framgår av en fast rättspraxis(1) att denna artikel kan tillämpas självständigt endast i situationer som omfattas av gemenskapsrätten, men för vilka det inte finns några särskilda regler. Vad avser friheten att tillhandahålla tjänster framgår förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet av artikel 59 i EG-fördraget, som således är en särskild regel i förhållande till artikel 6 i EG-fördraget. Följaktligen hänvisar jag hädanefter endast till artikel 59 i EG-fördraget.

13 Föremålet för ifrågavarande tvist är ännu en gång direkta skatter. I detta avseende har domstolen vid flera tillfällen klargjort att "frågor om direkta skatter i och för sig för närvarande inte faller under gemenskapens behörighet, men att medlemsstaterna inte desto mindre är skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av de befogenheter som är dem förbehållna".(2)

Detta innebär att när, som i förevarande fall, skattskyldiga i en medlemsstats skattesystem förbehålls en särskild behandling vid fastställande av skattepliktig inkomst endast av det skälet att de har mottagit en tjänst i en annan medlemsstat, är det nödvändigt att pröva om denna praxis innebär en överträdelse av diskrimineringsförbudet i artikel 59 i EG-fördraget genom att det skapas ett hinder för fri rörlighet för tjänster.

14 Enligt det danska skatteministeriet medför inte skattemyndigheternas praxis någon diskriminering, eftersom de skattemässiga fördelarna och avdragsmöjligheterna i princip är desamma för yrkesinriktade fortbildningskurser som anordnas i Danmark eller i en annan medlemsstat. Den enda skillnaden är att om kursen hålls i utlandet, presumeras vid den faktiska bedömningen att kostnaderna inte är avdragsgilla. Ministeriet har hänvisat till den av domstolen fastslagna principen, att "... diskriminering [uppkommer] när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall",(3) och hävdat att särbehandlingen beror på att en yrkesinriktad fortbildningskurs som anordnas på en allmän turistort i utlandet inte kan jämföras med en kursvistelse i Danmark. I det senare fallet överstiger nämligen vistelsen aldrig kursens längd, och rena turistaktiviteter förekommer inte på programmet.

15 Den nederländska regeringen, som har intervenerat i förfarandet, är överens med det danska ministeriet om att den enda följden av presumtionen för att kursavgiften inte är avdragsgill är att bevisbördan för rätten till avdrag läggs på den enskilde. Enligt den nederländska regeringens mening innebär denna presumtion endast en obetydlig skärpning av den bevisbörda som i princip åvilar alla skattskyldiga för att styrka att de är berättigade till avdrag för kostnader från deras skattepliktiga inkomster. Denna obetydliga skärpning är dessutom i förevarande fall motiverad med hänsyn till att presumtionen endast avser kurser som hålls på särskilt kända turistorter med särskild attraktionskraft.

16 Jag kan inte ansluta mig till dessa ståndpunkter. För det första skall det vad beträffar presumtionen för att kursavgiften inte är avdragsgill påpekas att skatteministeriets uppfattning att det finns en skillnad mellan kurser som anordnas i Danmark och sådana som hålls i utlandet inte alls vinner stöd av vad som anförts i beslutet om hänskjutande. Tvärtom finner man i detta uttalanden som leder till en motsatt slutsats. Det framgår i synnerhet av vad utvecklingschefen på Danmarks jurist- och ekonomförbund har förklarat, att när en kurs anordnas, oberoende av var den äger rum, hänsyn alltid tas till teknisk utrustning och tillgången till faciliteter som bastu och swimmingpool, och vanligtvis väljs hotellanläggningar som ligger på kända turistorter. I förevarande fall har dessutom arrangören av kursen i Grekland förklarat att denne hade inhämtat anbud från såväl danska som utländska researrangörer och att det slutliga valet gjordes uteslutande på grundval av att anbudet från Kreta var det lägsta.

Man kan därför dra den slutsatsen att det inte har lagts fram något bevis som styrker att det finns väsentliga skillnader mellan vad som kännetecknar kurser som hålls i utlandet respektive i Danmark, och att de två situationerna således skiljer sig endast beträffande den plats där kursen hålls.

17 Vad beträffar presumtionen för att kursavgiften inte är avdragsgill kan jag inte heller dela den nederländska regeringens uppfattning, när den, genom att understryka att den skada som uppkommer av den ifrågavarande praxisen är försumbar, förefaller komma in på en de minimis-fråga. I detta avseende räcker det nämligen att erinra om att domstolen vid åtskilliga tillfällen har fastställt att "... EG-fördragets artiklar om fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital är grundläggande bestämmelser för gemenskapen och varje hinder, även av mindre betydelse, för denna frihet är förbjudet".(4)

18 Slutligen finns det en ytterligare aspekt att beakta. Det danska skatteministeriet har hävdat att avdragsrätten i princip är densamma vid kurser som hålls i utlandet som vid kurser i Danmark. Enligt min mening förefaller inte heller detta påstående överensstämma med verkligheten. Som framgår av nationell rättspraxis som ministeriet har åberopat är det enda fall där en skattskyldig har lyckats häva presumtionen för att en kursavgift inte är avdragsgill det där en lärare i antikens historia hade deltagit i en kurs i Grekland. I det fallet fastslog den nationella domstolen att avdrag skulle medges med hänsyn till att det fanns ett yrkesmässigt skäl för valet av plats där kursen hölls. I detta avseende förefaller mig Højesterets dom av den 19 oktober 1994, som avsåg en elinstallatör som hade deltagit i en kurs på Mallorca, särskilt talande. Som en av den nationella domstolens ledamöter påpekade kunde avdrag inte medges, eftersom kursen hade hållits på en allmän turistort i utlandet vilken som sådan inte var yrkesmässigt motiverad.

19 Av vad ovan anförts framgår klart att hävningen av presumtionen för att kursavgiften inte är avdragsgill i realiteten är beroende av att det styrks att det finns ett direkt samband mellan valet av plats där kursen hålls och kursens innehåll. Med andra ord är det, som Bent Vestergaard har hävdat, nödvändigt för att avdrag skall medges att syftet med kursen är knutet till särskilda platser eller omständigheter i den medlemsstat där kursen anordnas. Möjligheten att dra av kostnader för yrkesinriktade fortbildningskurser i utlandet beror följaktligen nästan enbart på ett villkor som inte uppställs när kursen hålls i Danmark.

20 Påpekandena ovan leder till den slutsatsen att skattskyldiga i Danmark som beslutar sig för att delta i en yrkesinriktad fortbildningskurs i utlandet av åtminstone två skäl befinner sig i en mindre fördelaktig ställning än dem som väljer att delta i kurser som anordnas i Danmark. För det första måste de förstnämnda skattskyldiga på grund av själva presumtionen för att kursavgiften inte är avdragsgill följa förfaranden som är betydligt mer betungande för att medges rätt till avdrag. För det andra har de, med hänsyn till att kriterierna för att avdrag skall medges är strängare, mindre möjlighet att beviljas avdrag. I detta avseende skall det tilläggas att möjligheten att avdrag inte medges har ett ganska betydande inflytande på de skattskyldigas val. Följden av att kostnaderna inte kan dras av blir nämligen att det blir mer kostsamt att delta i kurser som anordnas i utlandet, vilket inverkar på det som är den huvudsakliga fördel som de senare kan erbjuda, nämligen särskilt konkurrenskraftiga priser.

21 Mot denna bakgrund råder det inget tvivel om att den danska praxisen, även om den inte hindrar de skattskyldiga från att delta i yrkesinriktade fortbildningskurser i utlandet, i själva verket får dem att avhålla sig från detta, eftersom de skattskyldiga uppmuntras till att välja kurser som hålls i Danmark. Detta förhållande får oundvikligen återverkningar för dem som tillhandahåller sådana tjänster, eftersom de som har hemvist i Danmark tillförsäkras en fördel och de som är etablerade i andra medlemsstater hamnar i en mindre fördelaktig position. Detta förhållande utgör följaktligen en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster.

22 Jag vill i detta avseende erinra om att enligt domstolen "... utgör denna frihet även hinder för tillämpning av varje nationell reglering som medför att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster enbart internt inom en medlemsstat".(5) Domstolen har vidare vid flera tillfällen fastslagit att när en medlemsstat förbehåller en mindre fördelaktig behandling i skattehänseende åt skattskyldiga som mottar tjänster i utlandet och därigenom får dem till att avhålla sig från att vända sig till personer som tillhandahåller tjänster som är etablerade i en annan medlemsstat, uppställer den ifrågavarande staten gentemot dessa personer ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster vilket, åtminstone i princip, är oförenligt med artikel 59 i EG-fördraget. Domstolen kom första gången till denna slutsats i domarna i målen Bachmann samt kommissionen mot Belgien.(6) I dessa två fall fastslog domstolen att belgiska bestämmelser, enligt vilka det inte var möjligt att göra avdrag från skattepliktig inkomst för försäkringspremier för sjuk- och invaliditetsförsäkringar samt pensions- och livförsäkringar när dessa betalades till bolag som inte hade säte i Belgien, stred mot artikel 59 i EG-fördraget. Domstolen fastslog mer specifikt i domen i målet Bachmann att "[nationella] [b]estämmelser som kräver att försäkringsgivaren skall vara etablerad i en medlemsstat för att de försäkrade, i den staten, skall ha rätt till vissa skatteavdrag avskräcker de försäkrade från att vända sig till försäkringsgivare etablerade i en annan medlemsstat och utgör därför för de sistnämnda ett hinder i friheten att tillhandahålla tjänster".(7)

23 Nyligen har domstolen i domen i målet Safir fastslagit att även blotta omständigheten att förvaltningsförfaranden är mer betungande skall anses kunna ha en avhållande verkan på mottagarna av tjänsterna. I det ifrågavarande fallet gällde tvisten om svenska skatterättsliga bestämmelser, enligt vilka skatt skulle betalas på premier som erlagts av svensk juridisk person och fysisk person, som var bosatt eller vistades i Sverige, avseende personförsäkring som hade meddelats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse, och enligt vilka den skattskyldige skulle registrera sig och deklarera betalning till ett centralt organ, var förenliga med fördraget. Det organet kunde på ansökan av försäkringstagaren vid vissa särskilda förutsättningar sätta ned skatten helt eller till hälften. Såvitt är av betydelse för förevarande mål fastslog domstolen följande: "För det första skall försäkringstagare som har tecknat en kapitalförsäkring hos försäkringsbolag som inte är etablerade i Sverige, till skillnad från sådana försäkringstagare vars försäkringsbolag är etablerade i Sverige, registrera sig och deklarera betalning av premier ... Sådana skyldigheter kan förvisso inte i sig själva anses strida mot gemenskapsrätten. Emellertid skall det konstateras att dessa skyldigheter tillsammans med nödvändigheten att följa ett centraliserat förfarande kan leda till att intresserade avhåller sig från att teckna kapitalförsäkringar hos försäkringsbolag som inte är etablerade i Sverige, eftersom ingen särskild åtgärd skulle avkrävas dem om de tecknade sådana försäkringar hos försäkringsbolag etablerade i Sverige, då skatten i sistnämnda fall tas ut hos försäkringsbolaget ... När en försäkringstagare som har tecknat en försäkring hos ett försäkringsbolag som inte är etablerat i Sverige begär befrielse från eller nedsättning av premieskatten, kräver skattemyndigheten för det tredje preciserade uppgifter om den avkastningsskatt som försäkringsbolaget är underkastat, för så vitt myndigheten inte redan känner till denna skatt. ... [E]tt sådant krav [är] särskilt betungande för försäkringstagaren."(8)

24 Slutligen förefaller mig de slutsatser som domstolen kom fram till i domen i målet Kohll(9) ha särskild betydelse, även om den tvisten inte avsåg skattebestämmelser utan luxemburgska bestämmelser enligt vilka ersättning för viss sjukvård som utfördes av specialistläkare i en annan medlemsstat var villkorad av tillstånd från den nationella institutionen för social trygghet. Domstolen fastslog att "[ä]ven om det är riktigt att de ifrågavarande nationella bestämmelserna inte berövar de försäkrade möjligheten att vända sig till en person som tillhandahåller tjänster i en annan medlemsstat, förhåller det sig trots allt så att ersättningen för kostnader som har uppkommit i denna stat är beroende av ett förhandstillstånd och att försäkrade som inte har erhållit tillstånd nekas ersättning. Kostnader som har uppkommit i den stat där den försäkrade är ansluten till ett system för social trygghet är dock inte beroende av något sådant tillstånd. Följaktligen avhåller sådana bestämmelser de försäkrade från att vända sig till personer som tillhandahåller sjukvård i en annan medlemsstat och utgör, såväl för läkarna själva som för deras patienter, ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster".(10)

25 Enligt min mening gavs genom domen i målet Kohll ett viktigt bidrag till rättspraxis. Vid bedömningen av de negativa följderna av den avhållande verkan begränsade sig domstolen nämligen inte till att erkänna att de personer som tillhandahåller tjänster som är etablerade i en annan medlemsstat drabbas av en skada, utan medgav att bestämmelser som får de berörda att avhålla sig från att vända sig till läkare som utövar sitt yrke i en annan medlemsstat, också ur mottagarnas synvinkel, skall anses som ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster.

26 De principer som har uppställts i ovan angiven rättspraxis verkar ge ett entydigt svar på den första tolkningsfrågan, nämligen att en förvaltnings- och rättspraxis enligt vilken en presumtion för att kostnader för deltagande i yrkesinriktade fortbildningskurser som anordnas på allmänna turistorter i utlandet inte är möjliga att dra av från skattepliktig inkomst utgör hinder för friheten att tillhandahålla tjänster, såväl för de personer som tillhandahåller dessa och som är etablerade i en annan medlemsstat som för mottagarna av tjänsterna. Således skall en sådan praxis, åtminstone i princip, anses vara oförenlig med artikel 59 i EG-fördraget.

Den andra tolkningsfrågan

27 Genom sin andra tolkningsfråga har den nationella domstolen anmodat domstolen att bedöma om den danska praxisen, för det fall den skapar ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster, under alla omständigheter kan motiveras på grundval av domstolens rättspraxis, närmare bestämt domarna i målet Bachmann och i målet Futura Participations.(11)

28 I de två mål som den hänskjutande domstolen har hänvisat till gjordes en bedömning av huruvida nationella bestämmelser var förenliga med principen om fri rörlighet för tjänster mot bakgrund av två tvingande hänsyn hänförliga till allmänintresset: en effektiv skattekontroll och värnandet av kongruensen i skattesystemen. I domen i målet Bachmann, som avsåg belgiska bestämmelser enligt vilka möjligheten att dra av försäkringspremier för sjuk- och invaliditetsförsäkringar och pensionsförsäkringar från skattepliktig inkomst var beroende av att dessa premier betalades till bolag med säte i en medlemsstat, prövade domstolen om de ifrågavarande bestämmelserna kunde motiveras mot bakgrund av nödvändigheten att säkerställa en effektiv skattekontroll eller att värna om kongruensen i det belgiska skattesystemet. Domen i målet Futura Participations avsåg däremot luxemburgska bestämmelser enligt vilka möjligheten att överföra förluster från tidigare räkenskapsår som en filial till en skattskyldig utan hemvist i landet hade gjort var beroende av att de hade ett ekonomiskt samband med inkomster inom landet och att filialen fullgjort bokföring i enlighet med de luxemburgska bestämmelserna på området. I det fallet prövades de omtvistade bestämmelserna endast mot bakgrund av hänsyn till en effektiv skattekontroll.

29 För det första är det av värde att erinra om att, precis som avseende alla grundläggande friheter, fördraget tillåter undantag från friheten att tillhandahålla tjänster endast vid exceptionella och särskilt angivna fall. Enligt artikel 56 i EG-fördraget (nu artikel 46 EG i ändrad lydelse), till vilken hänvisas i artikel 66 i EG-fördraget (nu artikel 55 EG), är nationella bestämmelser som föreskriver särskild behandling av utländska medborgare förenliga med gemenskapsrätten om de grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Som domstolen har fastslagit vid upprepade tillfällen skall denna bestämmelse tolkas restriktivt, varvid möjligheten att göra undantag av ekonomisk art särskilt uteslutits.(12) Mot bakgrund av denna rättspraxis skall det säkerligen anses att de hänsyn som nämns i artikel 56 i EG-fördraget inte kan åberopas i förevarande fall.

30 Domstolen har dessutom sedan en tid tillbaka utsträckt sin rättspraxis beträffande skyddet avseende tvingande hänsyn till att även omfatta tjänster. Domstolen har fastslagit att om det inte har skett någon harmonisering av lagstiftning skall nationella bestämmelser, som utan åtskillnad är tillämpliga på medborgare i samtliga medlemsstater och som medför en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster, anses vara förenliga med artikel 59 i EG-fördraget om dessa är motiverade av tvingande hänsyn till allmänintresset.(13) För att dessa hänsyn skall kunna åberopas är det följaktligen nödvändigt att de nationella bestämmelserna, åtminstone formellt, gäller alla gemenskapsmedborgare och att diskrimineringen, som, vilket gäller i förevarande fall, avser tjänstens ursprung, endast är en indirekt följd av tillämpningen av bestämmelserna. Bestämmelserna skall också vara objektivt nödvändiga för att uppnå den målsättning som eftersträvas samt proportionerliga, vilket innebär att de inte skall gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning.(14)

Det kan dock anmärkas att domstolen när det gäller tjänster har visat viss osäkerhet vid tillämpningen av den ovannämnda rättspraxisen genom att använda kriterier som inte alltid har varit entydiga för att fastställa om de undersökta nationella bestämmelserna kunde tillämpas utan åtskillnad och om de därför var indirekt eller direkt diskriminerande. Även om domstolen har ansett att nationella bestämmelser i vilka föreskrivs olika behandling på grund av tjänsternas ursprung är formellt diskriminerande,(15) är det nämligen också riktigt att domstolen i domen i målet Svensson(16) ansåg att en luxemburgsk förordning, som ställde som villkor för beviljande av en social förmån i form av bostadsbidrag, närmare bestämt ett räntebidrag, att de lån som hade upptagits av enskilda och som skulle finansiera uppförandet, förvärvet eller förbättringen av denna bostad hade upptagits i en bank som var etablerad i Luxemburg, var formellt diskriminerande.(17) Domstolen prövade emellertid samtidigt möjligheten att motivera den luxemburgska förordningen på grundval av tvingande hänsyn och särskilt nödvändigheten att värna om kongruensen i ett skattesystem.

Vad närmare beträffar förevarande fall skulle man under alla omständigheter inte komma till någon annan slutsats, även om man ville göra en mindre strikt tolkning och hävda att den danska praxisen endast medför en indirekt diskriminering med hänsyn till att den formellt omfattar alla skattskyldiga som är etablerade eller bosatta i Danmark, eftersom tillämpningen av presumtionen för att en kostnad inte är avdragsgill beror på den ort där de skattskyldiga har mottagit tjänsten. Denna praxis skulle nämligen under alla omständigheter vara oförenlig med artikel 59 i EG-fördraget, eftersom de tvingande hänsyn som den hänskjutande domstolen hänvisar till enligt min mening inte kan motivera denna praxis.

31 Vad först beträffar tvingande hänsyn till en effektiv skattekontroll skall inledningsvis anmärkas, vilket alla parter i målet har påpekat, att direktiv 77/799/EEG(18) om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område är av betydelse i detta mål. I detta direktiv åläggs medlemsstaternas skattemyndigheter, i syfte att bekämpa skatteflykt och undandragande av skatt, att utbyta alla uppgifter som gör det möjligt för dem att fastställa inkomstskatt och kapitalskatt.

32 Enligt det danska skatteministeriet är presumtionen för att kostnader för yrkesinriktade fortbildningskurser som anordnas i utlandet inte är avdragsgilla nödvändig för att undvika att semestrar, maskerade som kurser, oberättigat finansieras av staten genom skatteavdrag. Syftet med presumtionen är således att ålägga de skattskyldiga en skyldighet att tillhandahålla alla upplysningar som styrker att kursen i utlandet inte var förenad med inslag av turism. Ministeriet har dessutom understrukit att för att uppnå detta syfte är det informationsutbyte mellan nationella skattemyndigheter som föreskrivs i direktiv 77/799/EEG inte tillräckligt med hänsyn till att de danska skattemyndigheterna måste kunna bedöma innehållet i kursen i utlandet och dess längd i förhållande till vistelsens längd mot bakgrund av de nationella reglerna och den nationella rättspraxisen. En sådan bedömning kan endast de danska skattemyndigheterna göra.

33 Bent Vestergaard och kommissionen har däremot anfört att villkoren för att åberopa att det föreligger tvingande hänsyn avseende behovet av en effektiv skattekontroll inte är uppfyllda i förevarande fall. Kommissionen har särskilt gjort gällande att beslutet om hänskjutande inte innehåller några upplysningar som motiverar att en presumtion för att vissa sorters utgifter inte är avdragsgilla kan anses nödvändig för att undvika att skatt undandras. Bent Vestergaard har dessutom gjort gällande att det enligt den danska lagen om skattekontroll kan krävas att en skattskyldig som har deltagit i kurser, såväl i Danmark som i utlandet, lägger fram viss dokumentation och att skattemyndigheterna enligt denna lag även kan begära information av dem som anordnade kursen. Bent Vestergaard har slutligen erinrat om att alla uppgifter av betydelse om kurser som anordnas i utlandet kan begäras hos de behöriga myndigheterna i medlemsstaterna på grundval av direktiv 77/799/EEG.

34 Bent Vestergaards och kommissionens ståndpunkt är enligt min mening den mest övertygande. En presumtion för att kursavgiften inte är avdragsgill kan inte heller, enligt min mening vara motiverad med hänsyn till de syften som det danska ministeriet har förklarat sig vilja tillgodose med presumtionen.

35 För det första kan, som framgår av fast rättspraxis,(19) alla upplysningar som en medlemsstat kan behöva vid fastställande av sina egna skattskyldigas skattepliktiga inkomster och som avser aktiviteter i andra medlemsstater erhållas hos skattemyndigheterna i dessa medlemsstater på grundval av den samarbetsordning som infördes genom det ovannämnda direktivet. Domstolen har dessutom fastslagit att även om denna samarbetsskyldighet inte vore tillräcklig, skulle nationella bestämmelser som de i fråga icke desto mindre anses diskriminerande med hänsyn till att skattemyndigheterna alltid har möjligheten att begära att de skattskyldiga skall lägga fram de bevis som myndigheterna anser nödvändiga för att bedöma om vissa fördelar i skattehänseende skall beviljas.(20) Slutligen kan jag inte instämma i de invändningar som det danska skatteministeriet har gjort beträffande det ifrågavarande direktivets tillämplighet. Jag anser inte att upplysningar om till exempel syftet med kursen och om eventuella inslag av turism, vilket ministeriet anser det vara nödvändigt att känna till för att på ett tillfredsställande sätt kunna bedöma innehållet i en kurs i utlandet som en skattskyldig har deltagit i, är sådana att de inte omfattas av ovannämnd rättspraxis.

36 Sammanfattningsvis skall det därför anses att en regel enligt vilken det presumeras att kostnader för deltagande i yrkesinriktade fortbildningskurser som anordnas i utlandet inte är möjliga att dra av från skattepliktig inkomst inte kan motiveras av hänsyn till effektiv skattekontroll, eftersom en sådan regel inte är nödvändig för att uppnå det eftersträvade syftet.

37 Det andra tvingande skälet avser värnandet av kongruensen i skattesystemet. Det danska skatteministeriet har endast kort hänvisat till detta i den sista delen av sitt yttrande. Eftersom detta hänsyn har åberopats i en av de domar som den hänskjutande domstolen har hänvisat till och eftersom såväl kommissionen som Bent Vestergaard stödjer sig på denna rättspraxis, anser jag att det för fullständighetens skull är nödvändigt att göra några påpekanden på den punkten.

Begreppet kongruens i skattesystem såsom tvingande hänsyn definierades för första gången i just domen i målet Bachmann. I detta avseende fastslog domstolen att "... det i den belgiska regleringen finns ett samband mellan avdragsrätten för premier och beskattningen av de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna till uppfyllelse av pensions- och livförsäkringsavtal. ... Härav följer att i ett sådant skattesystem kompenseras förlusten av skatteintäkter som är en följd av avdraget från den totala skattepliktiga inkomsten för premier för livförsäkringar - ett begrepp som inbegriper pensionsförsäkringar och försäkringar mot risken för dödsfall - genom beskattningen av pensions-, ränte- och kapitalbelopp som utbetalas av försäkringsgivarna. För det fall avdrag inte får göras för sådana premier undantas dessa belopp från beskattning. Sambandet i ett sådant skattesystem ... förutsätter således att medlemsstaten, om den är skyldig att medge avdragsrätt för livförsäkringspremier som betalas i en annan medlemsstat, kan uppbära skatten på de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna".(21)

38 Efter domen i målet Bachmann har domstolen klargjort vilka förutsättningar som skall föreligga för att man skall kunna åberopa tvingande hänsyn till värnandet av kongruensen i skattesystemet. I synnerhet i domarna i målen Svensson(22) och Asscher(23) har domstolen fastslagit att det skall finnas ett direkt samband mellan beskattningen och avdragsrätten, som visar sig i att de belopp som staten uppbär till följd av beskattningen motsvaras av dem som återbetalas till den skattskyldige i form av avdrag.

39 När det gäller förevarande fall är det tillräckligt att påpeka att de villkor som uppställs i ovan beskrivna rättspraxis inte på något sätt är uppfyllda i detta fall. Det finns nämligen inte någon beskattning som kan anses ha ett direkt samband med det avdrag för kostnader för yrkesinriktade fortbildningskurser som föreskrivs i de danska bestämmelserna.

40 Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen skall lämna följande svar på tolkningsfrågorna:

1) Artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) utgör hinder för bestämmelser som de danska, enligt vilka det presumeras att en yrkesinriktad fortbildningskurs som hålls på en allmän turistort i utlandet, utan att det finns någon yrkesmässig grund för valet av kursort, är förenad med ett så betydande inslag av turism att kursavgiften inte kan anses som en driftskostnad som är möjlig att dra av från den skattepliktiga inkomsten.

2) Ett nationellt rättsläge som det som har beskrivits ovan under 1 kan inte vara motiverat av de tvingande hänsyn till vilka hänvisas i domstolens rättspraxis, i synnerhet i domarna i målen C-204/90, Bachmann, och C-250/95, Futura Participations.

(1) - Se dom av den 30 maj 1989 i mål 305/87, kommissionen mot Grekland (REG 1989, s. 1461), punkterna 12 och 13, och av den 23 februari 1994 i mål C-419/92, Scholz (REG 1994, s. I-505), punkt 6, och av den 17 maj 1994 i mål C-18/93, Corsica Ferries (REG 1994, s. I-1783; svensk specialutgåva, volym 15), och av den 14 juli 1994 i mål C-379/92, Peralta (REG 1994, s. I-3453; svensk specialutgåva, volym 16), punkt 18, och av den 29 februari 1996 i mål C-193/94, Skanavi och Chryssanthakopoulos (REG 1996, s. I-929), punkt 20, och av den 25 juni 1997 i mål C-131/96, Mora Romero (REG 1997, s. I-3659), punkt 10, och av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkt 37.

(2) - Dom av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir (REG 1998, s. I-1897), punkt 21. Se vidare dom av den 8 maj 1990 i mål C-175/88, Biehl (REG 1990, s. I-1779; svensk specialutgåva, volym 10), punkt 12, och av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21.

(3) - Dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), punkt 17.

(4) - Dom av den 13 december 1989 i mål C-49/89, Corsica Ferries I (REG 1989, s. 4441), punkt 8.

(5) - Dom av den 5 oktober 1994 i mål C-381/93, kommissionen mot Frankrike (REG 1994, s. I-5145; svensk specialutgåva, volym 16), punkt 17.

(6) - Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, volym 12), punkt 31, och i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305), punkt 22.

(7) - Dom i det ovannämnda målet Bachmann, punkt 31.

(8) - Dom i det ovannämnda målet Safir, punkterna 26 och 28.

(9) - Dom av den 28 april 1998 i mål C-158/96, Kohll (REG 1998, s. I-1931), punkterna 34 och 35.

(10) - Denna tolkning, såsom generaladvokaten Tesauro angett den i sitt förslag till avgörande i mål C-158/96, Kohll, och mål C-120/95, Decker (REG 1998, s. I-1834), punkterna 40-43, förefaller vara baserad på domen i målet Luisi och Carbone i vilken man kan läsa att "[n]är det gäller utförandet av en tjänst kan antingen den person som tillhandahåller tjänsten resa till den medlemsstat där mottagaren är bosatt eller så kan mottagaren resa till den medlemsstat där den person som tillhandahåller tjänsten är etablerad ... Härav följer att friheten att tillhandahålla tjänster även innebär frihet för mottagare av tjänster att bege sig till en annan medlemsstat för att där mottaga en tjänst utan att hindras av restriktioner ... Turister, personer som får medicinsk behandling och personer som gör studie- eller affärsresor skall anses som mottagare av tjänster" (dom av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82 och 26/83, Luisi och Carbone, REG 1984, s. 377, svensk specialutgåva, volym 8, s. 473, punkterna 10-16). Särskilt vad avser målet Kohll hävdade generaladvokaten att de ifrågavarande bestämmelserna innebar två former av diskriminering. Den första, och huvudsakliga, avsåg en skillnad i behandling av patienterna i deras egenskap av mottagare av tjänster. Den andra, som var en följd av den första, bestod i en skillnad i behandling av personer som tillhandahåller tjänster som var etablerade i en annan medlemsstat.

(11) - Ovannämnd dom av den 28 januari 1992 och dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471).

(12) - Dom av den 26 april 1988 i mål 352/85, Bond van Adverteerders m.fl. (REG 1988, s. 2085; svensk specialutgåva, volym 9, s. 449), punkt 34, och av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Gouda (REG 1991, s. I-4007; svensk specialutgåva, volym 11), punkt 11.

(13) - Dom av den 26 februari 1991 i mål C-154/89, kommissionen mot Frankrike (REG 1991, s. I-659; svensk specialutgåva, volym 11), punkterna 14 och 15, och dom i det ovannämnda målet Gouda, punkterna 11 och 12, och dom av den 25 juli 1991 i mål C-76/90, Säger (REG 1991, s. I-4221), punkt 15.

(14) - Dom av den 30 november 1995 i mål C-55/94, Gebhard (REG 1995, s. I-4165), punkt 37.

(15) - Dom i det ovannämnda målet Bond van Adverteerders m.fl., punkt 32, och dom av den 16 december 1992 i mål C-211/91, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-6757; svensk specialutgåva, volym 13), punkt 11, och dom i det ovannämnda målet Gouda, punkt 11, och dom av den 4 maj 1993 i mål C-17/92, Federación de Distribuidores Cinematográficos (REG 1993, s. I-2239; svensk specialutgåva, volym 14), punkt 13.

(16) - Dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson (REG 1995, s. I-3955), punkt 15.

(17) - I det förevarande fallet angav inte domstolen följderna av förordningen i fråga utifrån dess avhållande verkan på försäkringstagarna, mottagarna av tjänsterna (vilket däremot generaladvokaten Elmer gjorde i sitt förslag till avgörande, REG 1995, s. I-3955, punkterna 14-18, när han hävdade att den luxemburgska förordningen endast innebar en indirekt diskriminering), utan ansåg att själva förekomsten av diskriminering på grund av etablering var ett tillräckligt skäl för att fastslå att förordningen i fråga skulle kunna vara motiverad endast mot bakgrund av undantagen i artikel 56 i EG-fördraget.

(18) - EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64. Detta direktiv har senare ändrats genom direktiv 79/1070/EEG (EGT L 331, s. 8) och 92/12/EEG (EGT L 76, s. 1).

(19) - Dom av den 28 januari 1992 i det ovannämnda målet kommissionen mot Belgien, punkt 10. Dom av den 12 april 1994 i mål C-1/93, Halliburton Services (REG 1994, s. I-1137; svensk specialutgåva, volym 15), punkt 22, och dom av den 14 februari 1995 i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 45, och dom av den 11 augusti 1995 i det ovannämnda målet Wielockx, punkt 26, och dom av den 15 maj 1997 i det ovannämnda målet Futura Participations, punkt 41.

(20) - Dom av den 28 januari 1992 i det ovannämnda målet Bachmann, punkt 20, och i det ovannämnda målet kommissionen mot Belgien, punkt 13.

(21) - Dom i det ovannämnda målet Bachmann, punkterna 21-23.

(22) - Dom i det ovannämnda målet Svensson, punkterna 16-18.

(23) - Dom av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), punkterna 56-60. Se även dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 29.