Förslag till avgörande av generaladvokat Jacobs föredraget den 13 december 2001. - Commissioners of Customs and Excise mot Zoological Society of London. - Begäran om förhandsavgörande: High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office) - Förenade kungariket. - Sjätte mervärdesskattedirektivet - Artikel 13 A.2 a andra strecksatsen - Undantagna transaktioner - Organ som leds och förvaltas på frivillig basis. - Mål C-267/00.



Rättsfallssamling 2002 s. I-03353



Generaladvokatens förslag till avgörande

1. Enligt artikel 13 A.2 a andra strecksatsen i sjätte mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna göra vissa undantag från mervärdesskatt under förutsättning att organet leds och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse av verksamheternas resultat.

2. High Court of Justice of England and Wales har ställt en fråga för att få klarhet i hur nämnda villkor skall tolkas då ifrågavarande organ både har ett eller flera styrande rådsförsamlingar, vars medlemmar är oavlönade, och en eller flera avlönade direktörer eller annan ledande personal, som inte är medlemmar av nämnda rådsförsamling.

Sjätte direktivet

3. Enligt artikel 2 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag av en skattskyldig person i denna egenskap. I artikel 4.1 föreskrivs att med en skattskyldig person avses varje person som bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av verksamhetens syfte eller resultat. Enligt direktivet skall eller får emellertid vissa transaktioner undantas från mervärdesskatt.

4. Artikel 13 A har rubriken "Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset". Enligt artikel 13 A.1 skall medlemsstaterna undanta en rad verksamheter från skatteplikt och "fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk". Sådana verksamheter omfattar enligt artikel 13 A.1 n "[v]issa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga".

5. Enligt artikel 28.3 a jämförd med bilaga E, punkt 5, var medlemsstaterna inte skyldiga att undanta transaktioner från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 n under övergångsperioden. Den möjligheten avskaffades emellertid med verkan från och med den 1 januari 1990.

6. I artikel 13 A.2 föreskrivs en rad begränsningar för vissa av undantagen i artikel 13 A.1, inklusive undantagen i artikel 13 A.1 n. I artikel 13 A.2 a anges en rad villkor som medlemsstaterna får ställa i varje enskilt fall för att bevilja undantag för icke offentligrättsliga organ. Det i andra strecksatsen föreskrivna villkoret är att de berörda organen "skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse, vare sig själva eller genom mellanhänder, av verksamheternas resultat".

Lagstiftningen i Förenade kungariket

7. I begäran om förhandsavgörande anges att även om artikel 13 A.1 n skulle tillämpas från och med den 1 januari 1990, införlivades bestämmelsen inte med lagstiftningen i Förenade kungariket förrän Value Added Tax (Cultural Services) Order 1996 (1996 års lag om mervärdesskatt på kulturella tjänster, nedan kallad 1996 års lag) trädde i kraft den 1 juni 1996. Genom 1996 års lag ändrades Value Added Tax Act 1994 (1994 års lag om mervärdesskatt) genom att det infördes en ny kategori undantag, nämligen beträffande tillhandahållande av ett valbart organ för rätten till tillträde till bland annat djurparker. Med "valbart organ" avses ett organ (som inte är ett offentligrättsligt organ) som bland annat "leds och förvaltas på frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse av verksamheten". Den omständigheten att ordet "huvudsakligen" utelämnats är inte föremål för någon tvist. Det är ostridigt att lagen skall tolkas i enlighet med sjätte direktivet.

Förfarandet

8. Efter det att 1996 års lag trätt i kraft bereddes valbara organ tillfälle att till Commissioners of Customs & Excise (nedan kallat Commissioners) ge in ansökningar om återbetalning av mervärdesskatt som tagits ut från den 1 januari 1990. The Zoological Society of London (nedan kallat Society) hade i enlighet med då tillämplig brittisk lagstiftning tagit ut mervärdesskatt på biljetter till de två djurparker som drivs av Society. Eftersom Society ansåg sig självt vara ett valbart organ, ansökte det hos Commissioners om återbetalning av nämnda mervärdesskatt, nämligen GBP 6 000 000. Commissioners ansåg emellertid att Society inte "leds och förvaltas på frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse av verksamheten", och avslog därför Societys begäran om återbetalning av mervärdesskatt.

9. Commissioners och Society har olika uppfattningar om tolkningen av Societys organisation och förvaltning. Följande sakomständigheter är dock ostridiga mellan parterna.

10. Societys (som inte är något offentligrättsligt organ) huvudsakliga verksamhetsföremål är att leda zoologiforskningen framåt, och enligt stadgarna får Society bedriva en rad verksamheter för att uppnå nämnda verksamhetsföremål. Det är mot denna bakgrund som Society äger och driver London Zoo och Whipsnade Wild Animal Park, till vilka Society säljer biljetter till allmänheten.

11. Society har ungefär 4 000 medlemmar som väljer ordförande, sekreterare, kassör och rådsmedlemmar. Ingen av dessa ledande personer, medlemmar eller rådsmedlemmar uppbär någon ersättning från eller har något ekonomiskt intresse i Society. Rådsmedlemmarna, inklusive personer med ledande ställning, kan bara få ersättning för egna utlägg. Rådet är det styrande organet i Society och har det övergripande ansvaret för Societys ledning, kontroll och förvaltning av inkomster, egendom och affärsverksamhet. Rådet sammanträder sex gånger om året för att avhandla verksamheten. Rådet har dessutom utsett sju ledningsorgan eller ledningskommittéer med ansvar för att kontrollera vissa delar av verksamheten. De sammanträder mellan fyra och åtta gånger per år och deras medlemmar är oavlönade men får ersättning för sina kostnader på samma sätt som rådsmedlemmarna.

12. Society har flera hundra anställda, däribland en generaldirektör och fyra direktörer, som inte får vara medlemmar i Society, men som kan få "skälig och rimlig" ersättning. Gerneraldirektören och direktörerna deltar i Societys verksamhet och är verksamma inom sina respektive ansvarsområden. De närvarar i lämplig utsträckning vid möten med rådet, ledningsorganen och ledningskommittéerna utan att vara medlemmar. Det finns en ekonomichef, en personalchef och en chef för var och en av de båda djurparkerna. De senare har ansvaret för den dagliga verksamheten vid djurparkerna.

13. Tvisten mellan Commissioners och Society rör i vilken utsträckning som Societys avlönade personal, särskilt cheferna, leder och förvaltar Societys verksamhet och vad det innebär för rätten till undantag från skatteplikt.

14. Efter att ha fått avslag på sin ansökan om återbetalning av mervärdesskatt väckte Society talan vid VAT and Duties Tribunal, som dömde till Societys fördel avseende den preliminära frågan angående innebörden av orden "ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis". Tribunal fann att villkoret snarare avsåg den centrala ledningen med kontrollansvar för ifrågavarande organ som helhet än organets olika verksamheter. Villkoret utgjorde inte heller något hinder för att anställa personal med ledande eller förvaltande uppgifter som är underställda det eller de organ som faktiskt utför sådana centrala kontrolluppgifter.

15. Commissioners överklagade till High Court och yrkade att Tribunals beslut skulle upphävas i den delen. Mr Justice Lightman beslutade att det var nödvändigt att begära att EG-domstolen skulle meddela ett förhandsavgörande angående följande fråga innan High Court kunde meddela dom:

"Hur skall orden ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse, vare sig själva eller genom mellanhänder, av verksamhetens resultat i artikel 13 A.2 a andra strecksatsen i rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 tolkas med beaktande av sakomständigheterna i föreliggande mål? I synnerhet önskas svar på följande:

a) Enligt vilka kriterier skall det fastställas vem som leder och förvaltar ett organ i enlighet med denna bestämmelse? Avser dessa ord

i) endast medlemmarna i organets högre kontrollerande enheter, eller

ii) varje person som utövar någon form av ledande eller förvaltande funktion? Om så är fallet, enligt vilka kriterier skall det fastställas huruvida en person utövar en relevant ledande eller förvaltande funktion?

b) Enligt vilka kriterier skall det fastställas huruvida ett organ leds och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis? Avser dessa ord

i) den omfattning i vilken ett organ leds och förvaltas av avlönade respektive oavlönade personer, och om så är fallet, vilka villkor skall tillämpas vid bedömningen av detta, eller

ii) de individuella ekonomiska villkor på vilka var och en av personerna som leder och förvaltar organet tjänstgör (exempelvis att ingen av dessa personer får erhålla mer än symbolisk ersättning), eller

iii) något annat villkor eller kriterium, och i så fall vilket?"

16. Society, Förenade kungarikets regering och kommissionen har samtliga avgivit både skriftliga och muntliga yttranden.

Bedömning

Vilken tolkningsmetod som skall tillämpas

17. De tre parter som avgivit yttranden har alla hänvisat till fast praxis enligt vilken de begrepp som används för att ange undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet skall tolkas strikt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt skall uttas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag, vilket samtidigt innebär att begränsningar av sådana undantag skall tolkas extensivt.

18. Society har vidare gjort gällande att det är nödvändigt att fastställa det bakomliggande syftet med undantaget mot bakgrund av artikel 13 A i sin helhet. Ett undantag kan till och med ges en mer omfattande betydelse än vad som anges i ordalydelsen för att uppnå det bakomliggande syftet, och en skönsmässig bedömning av undantaget skall göras i enlighet med nämnda syfte. Kommissionen har påpekat att "strikt" inte nödvändigtvis behöver betyda "restriktiv": ett undantag som fått en entydig ordalydelse måste nämligen inte tolkas särskilt snävt.

19. Jag delar uppfattningen att undantag från mervärdesskatt skall tolkas strikt, men undantagen skall inte heller förlora sin verkan. Kommissionen gör med rätta åtskillnad mellan begreppen "strikt" och "restriktiv" tolkning. En följd av detta är att begränsningar av undantag inte skall tolkas snävt, men inte heller skall de tolkas på så sätt att de får en vidare betydelse än vad som följer av ordalydelsen. Både undantag och begränsningar av dessa undantag skall tolkas så att undantaget är tillämpligt på vad det var avsett att vara tillämpligt på, men inte mer. Jag delar således Societys uppfattning att det är lämpligt att tolka syftet med de relevanta bestämmelserna i sitt sammanhang.

Syftet med bestämmelserna

20. Society anser att syftet med undantaget är att organ som främjar kulturell verksamhet utan vinstsyfte agerar av hänsyn till allmänintresset och har således rätt till undantag. Vad gäller den frivilliga begränsningen i fråga är intresset riktat mot ledningen och förvaltningen av det organ som bedriver verksamheten, inte mot verksamheten i sig. Syftet är att undantag inte skall beviljas för skenbart icke-kommersiella organ som bedriver verksamhet i vinstsyfte.

21. Kommissionen är i stort sett av samma uppfattning, men har påpekat att tolkningen av ifrågavarande villkor skall göras inte bara mot bakgrund av artikel 13 A.a n, utan även mot bakgrund av artikel 13 A.1 b, g, h, i, l och m, som också kan tillämpas på villkoret. Även om medlemsstaterna får välja att tillämpa eller underlåta att tillämpa villkoren i artikel 13 A.2 a, skall vart och ett av dessa villkor tolkas på ett enhetligt sätt inom gemenskapen och inte så som varje medlemsstat bedömer som lämpligt. Dessa villkor gör det möjligt för medlemsstaterna att begränsa undantagen till att endast avse icke-kommersiell verksamhet och att undvika snedvridning av konkurrensen med skattepliktiga vinstdrivande företag. Den andra strecksatsen förstärker den första genom att den säkerställer att ett formellt icke-vinstdrivande organ inte skapar privat vinst för dem som leder verksamheten.

22. Förenade kungariket anser emellertid att syftet med artikel 13 A.2 a är att ge varje medlemsstat möjlighet att skräddarsy villkor för undantag som medlemsstaten finner vara lämpligt mot bakgrund av de omständigheter som råder i medlemsstaten. En relevant omständighet är behovet av att bibehålla skatteneutralitet genom att i skattehänseende behandla kommersiella kulturella organ (såsom djurparker) som konkurrerar med professionellt ledda motsvarigheter som drivs av icke-vinstdrivande organ på samma sätt. Vid förhandlingen uppgav Förenade kungariket att villkoret i fråga gjorde det möjligt för medlemsstaterna att främja det sociala syftet att uppmuntra frivilligt arbete.

23. Förenade kungarikets argument i detta avseende har inte övertygat mig. Behovet av att bibehålla skatteneutralitet mellan kommersiella och icke-kommersiella företag var ett bekymmer då artikel 13 A i sjätte direktivet formulerades, men det behandlas på ett utförligt och tydligt sätt i bestämmelsen. I tre stycken i artikel 13 A.1 anges särskilt att undantaget är villkorat av att "dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen", och sju av undantagen - inklusive det som är i fråga i detta mål - kan enligt artikel 13 A.2 a fjärde strecksatsen vara villkorade av att "[u]ndantagen ... inte [får] riskera att skapa sådana konkurrenssnedvridningar som skulle kunna försätta kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt i underläge". Vad gäller de återstående undantagen kan det antas att lagstiftaren ansåg att hänsynen till allmänintresset av att undanta tillhandahållandet i fråga vägde tyngre än angelägenheten att förhindra konkurrenssnedvridningar.

24. Mot denna bakgrund finner jag att det saknas anledning att tolka in dylika farhågor i artikel 13 A.2 a andra strecksatsen. För det fall en medlemsstat vill försäkra sig om att det i artikel 13 A.1 n föreskrivna undantaget inte snedvrider konkurrensen, får den tillämpa villkoret i artikel 13 A.2 a fjärde strecksatsen (vilket det verkar som om Förenade kungariket inte har gjort).

25. Jag anser det vara klarlagt att ordalydelsen av villkoret i fråga i stället återspeglar en annan farhåga som diskuterades då artikel 13 A formulerades, nämligen att säkerställa att viss kommersiell verksamhet inte skulle undantas från skatteplikt. Två undantag begränsas uttryckligen till "organisationer utan vinstsyfte", och samma sju undantag, inklusive artikel 13 A.1 n som är i fråga i detta mål, kan vara föremål för det i artikel 13 A.2 a första strecksatsen föreskrivna villkoret att "[d]e ... inte systematiskt [får] sträva efter att uppnå vinst, och vinster som ändå uppstår får inte delas ut utan skall avsättas för bibehållande eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls".

26. Den andra strecksatsen återspeglar en något annorlunda aspekt av samma farhågor. I den första strecksatsen riktas intresset mot organets vinst och hur sådan vinst skall användas, medan den andra strecksatsen syftar till att utesluta möjligheten att de personer som leder och förvaltar organet kan ha något direkt eller indirekt intresse av verksamhetens ekonomiska resultat. Rekvisitet "på huvudsakligen frivillig basis" kan således ses som en förstärkning av det grundläggande förbudet.

27. Med beaktande av det ovanstående kommer jag nu att pröva huvudfrågan i detta mål, nämligen innebörden av orden "ledas och förvaltas".

Innebörden av orden "ledas och förvaltas"

28. Det är uppenbart att lednings- och förvaltningsåtgärder i begreppens vidaste bemärkelse vidtas på olika nivåer i i stort sett samtliga organisationer. Begreppen i sig är inte specificerade, utan kan användas som beskrivning för samtliga beslut som måste fattas. Beslut kan fattas på alla områden, från allmänna principbeslut till detaljerade genomförandebestämmelser. Det har i detta mål påpekats att direktören för London Zoo, chefsskötaren och skötaren av exempelvis terrariet - tillsammans med annan personal - samtliga kan anses utföra lednings- och förvaltningsuppgifter. För annan personal än den på de allra högsta och lägsta nivåerna innefattar tjänsten en blandning av beslutsfattande och rent verkställande åtgärder. Frågan i detta mål rör på vilken nivå som gemenskapslagstiftaren avsåg att artikel 13 A.2 a andra strecksatsen i sjätte direktivet skulle tillämpas.

29. Förenade kungariket har stött sig på en tolkning av syftet med bestämmelsen som jag inte har godtagit. Förenade kungariket har även åberopat hur orden "ledas och förvaltas" (jämte dessa ords motsvarigheter i de andra språkversionerna) används till stöd för att syftet med dessa ord var att täcka samtliga åtgärder som inte är av rent rutinmässig natur. Society anser däremot att begreppet endast kan tillämpas på högre kontrollorgan i organet i fråga, men inte på avlönade chefer eller föreståndare som inte har något intresse av verksamhetens resultat. Det skulle inte finnas något sammanhängande syfte med att inte bevilja organ undantag på den grunden att de anställer en enda avlönad chef. Både Society och kommissionen har påpekat att det inte bara är vanligt med avlönade chefer och föreståndare, utan också nödvändigt inom flera verksamhetsområden på vilka strecksatsen är tillämplig, såsom sjukhus och skolor. Kommissionen anser att det inte är ett krav att alla personer med ledande ställning i vid bemärkelse skall vara frivilligarbetare. Det är tillåtet att ha avlönad personal om de inte har ett bestämmande inflytande över det centrala beslutsfattandet, såsom att fastställa organets inriktning, särskilt i ekonomiska frågor, och att leda verksamheten, utan endast vidtar verkställande ledningsåtgärder under ledning av dem som har den faktiska behörigheten att fatta beslut.

30. I överensstämmelse med vad jag kommit fram till ovan avser artikel 13 A.2 a andra strecksatsen sådana personer som driver organet i fråga, och artikeln syftar till att hindra dem från att driva verksamheten på ett sådant sätt att de berikar sig.

31. Om en medlemsstat tillämpar endast den strecksatsen verkar det som om syftet och verkan blir en "maktfördelning". Vissa personer kan ha ett intresse av "verksamhetens resultat" men får inte ha möjlighet att påverka detta resultat, medan andra, som har möjlighet att påverka resultatet, inte får ha något intresse av resultatet, så att de beslut som de fattar inte påverkas av deras önskan att uppnå direkt eller indirekt personlig vinning.

32. Jag anser därför att orden ledas och förvaltas avser verksamhet som kan påverka det finansiella resultatet, och även användning av de medel som därmed genereras, i den mån detta kan påverka den berörda personens intresse. I ett kommersiellt företag kan dylik verksamhet i stort sett motsvara styrelsens arbetsuppgifter. Denna verksamhet kan emellertid inte definieras med hänvisning till den i nationell lagstiftning föreskrivna behörigheten för en sådan styrelse eller för ett ledande organ i en icke-vinstdrivande organisation, eftersom verksamheten måste definieras enhetligt inom gemenskapen. Jag delar kommissionens uppfattning att orden ledas och förvaltas kännetecknas av beslutsfattande snarare än verkställande av principbeslut, och att detta beslutsfattande äger rum på högre nivå.

33. I förevarande mål är det uppenbart att sådan ledning och förvaltning omfattar den "centrala kontrollerande ledningen" som utövas av Societys råd och ledningsstyrelser, men även chefernas ansvarsområden kan omfattas. Även om dessa chefer inte har behörighet att fatta de aktuella besluten själva, kan de ha möjlighet att i stor utsträckning påverka principfrågor, om deras förslag i allmänhet följs av rådet och/eller styrelserna. Deras dagliga lednings- och förvaltningsuppgifter, inklusive behörigheten att endast verkställa de principbeslut som fattats på högre nivå, omfattas emellertid inte. Det ankommer naturligtvis på den nationella domstolen att närmare fastställa omfattningen av chefernas uppgifter i praktiken, och således inte bara utifrån vad som anges i organisationens stiftelseurkund, och fastställa huruvida de fattar eller i betydande omfattning påverkar principbeslut som är avgörande för Societys verksamhetsresultat.

Innebörden av "på huvudsakligen frivillig basis"

34. Den nationella domstolens andra fråga har varit föga omtvistad vid domstolen. De argument som framförts avser huvudsakligen om domstolens prövning skall inrikta sig på organet eller på de personer som har ledande och förvaltande arbetsuppgifter.

35. Society har i sitt skriftliga yttrande framfört att begreppet "huvudsakligen frivillig" avser själva organet och inte huruvida en chef "huvudsakligen" var avlönad eller oavlönad. Ett organ bedrivs på huvudsakligen frivillig basis då medlemmarna av organets centrala kontrollerande ledning inte erhåller mer än en symbolisk ersättning. Förenade kungarikets regering anser att begreppet inte avser organet, utan i stället innebär att de personer som har ledande och förvaltande arbetsuppgifter skall utföra sina tjänster på huvudsakligen frivillig basis mot en symbolisk ersättning.

36. Kommissionen anser att begreppet skall tolkas på så sätt att nästan samtliga lednings- och förvaltningsåtgärder för organet i fråga skall, såsom angivits ovan, huvudsakligen vidtas av oavlönad personal. Omständigheten att avlönad personal tillfälligtvis och undantagsvis utför dylika uppgifter, eller att nominell eller symbolisk ersättning betalas till dem som ansvarar för ledning och förvaltning, strider emellertid inte mot det kravet.

37. Vid förhandlingen framgick det att både Society och Förenade kungarikets regering kunde instämma med kommissionens svar på tolkningsfrågan. Eftersom jag också håller med om vad Förenade kungarikets ombud beskrev som ett "alldeles förnuftigt och användbart" resultat, skall jag inte fördjupa mig ytterligare i denna fråga.

Förslag till avgörande

38. Jag föreslår därför att de frågor som ställts av High Court of England and Wales skall besvaras på följande sätt:

Begreppen leda och förvalta i artikel 13 A.2 a i sjätte mervärdesskattedirektivet skall tolkas så, att de avser beslutsfattande i principfrågor som är avgörande för det ifrågavarande organets verksamhetsresultat. Däri inbegripes sådan verksamhet som är av avgörande betydelse för dylika beslut, men inte dagliga lednings- och förvaltningsåtgärder eller verkställande av principfrågor som fastställts på högre nivå.

I samma strecksats uppställs som krav att organet skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis. Detta krav skall tolkas så, att nästan samtliga lednings- och förvaltningsåtgärder i organet, såsom de definieras ovan, skall vidtas av oavlönad personal. Omständigheten att avlönad personal tillfälligtvis och undantagsvis utför dylika uppgifter, eller att en nominell eller symbolisk ersättning betalas till dem som ansvarar för organets ledning och förvaltning, strider emellertid inte mot nämnda krav.