Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 17 december 1998. - Skatteministeriet mot Aktieselskabet Forsikrinsselskabet Codan. - Begäran om förhandsavgörande: Østre Landsret - Danmark. - Direktiv 69/335/EEG - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Skatt på överlåtelse av icke börsnoterade aktier. - Mål C-236/97.



Rättsfallssamling 1998 s. I-08679



Sammanfattning

Parter

Domskäl

Beslut om rättegångskostnader

Domslut



Nyckelord

Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Skatt på överlåtelse av värdepapper - Begrepp - Börstransaktioner - Saknar betydelse

(Rådets direktiv 69/335, artikel 12.1 a)

Sammanfattning

Artikel 12.1 a i direktiv 69/335 om indirekta skatter på kapitalanskaffning skall tolkas så, att det enligt denna bestämmelse är tillåtet att ta ut skatt på överlåtelse av aktier, oavsett om det företag som utställt dessa aktier är börsnoterat och oavsett om aktieöverlåtelsen sker på börsen eller direkt mellan överlåtaren och förvärvaren.

Parter

I mål C-236/97,

angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från Østre Landsret (Danmark), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

Skatteministeriet

och

Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan,

angående tolkningen av artikel 12.1 a i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25),

meddelar

DOMSTOLEN

(sjätte avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden P.J.G. Kapteyn samt domarna J.L. Murray, H. Ragnemalm (referent), R. Schintgen och K.M. Ioannou,

generaladvokat: S. Alber,

justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren H. von Holstein,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

- Skatteministeriet, genom advokaten Elkiær Andersen, Köpenhamn,

- Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan, genom advokaten Henrik Christrup, Köpenhamn,

- Frankrikes regering, genom Kareen Rispal-Bellanger, sous-directeur, utrikesministeriets rättsavdelning, och Gautier Mignot, secrétaire des affaires étrangères, samma avdelning, båda i egenskap av ombud,

- Österrikes regering, genom Franz Cede, Botschafter vid utrikesministeriet, i egenskap av ombud,

- Finlands regering, genom lagstiftningsrådet Tuula Pynnä, utrikesministeriets rättsavdelning, i egenskap av ombud,

- Europeiska gemenskapernas kommission, genom Hans Støvlbæk och Hélène Michard, båda vid rättstjänsten, i egenskap av ombud,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 25 juni 1998 av: Skatteministeriet, företrätt av advokaten Elkiær Andersen och advokaten Peter Biering, Köpenhamn, Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan, företrätt av advokaten Henrik Christrup, Frankrikes regering, företrädd av Sujiro Seam, secrétaire des affaires étrangères, utrikesministeriets rättsavdelning, i egenskap av ombud, och kommissionen, företrädd av Hans Støvlbæk,

och efter att den 17 september 1998 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Domskäl

1 Østre Landsret har genom beslut av den 24 juni 1997, som inkom till domstolen den 27 juni samma år, enligt artikel 177 i EG-fördraget ställt en fråga om tolkningen av artikel 12.1 a i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25, nedan kallat direktivet).

2 Frågan har uppkommit i en tvist mellan Skatteministeriet och Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan (nedan kallat Codan) angående betalning av skatt på överlåtelse av aktier.

3 Direktivet har till syfte att - inom ramen för en avveckling av de fiskala hindren för kapitalets fria rörlighet - åstadkomma en harmonisering av de grunder på vilka skatt på kapitaltillskott till bolag fastställs och tas ut inom gemenskapen (se bland annat dom av den 5 mars 1998 i mål C-347/96, Solred, REG 1998, s. I-937, punkt 3).

4 I artikel 4 i direktivet anges dels de transaktioner som skall vara föremål för skatt på kapitaltillskott, dels de transaktioner medlemsstaterna har rätt att skattebelägga.

5 Enligt artikel 10 i direktivet får medlemsstaterna, utöver skatten på kapitaltillskott, inte ta ut någon annan skatt eller avgift av vad slag det än må vara på vissa transaktioner som räknas upp i samma bestämmelse, och i synnerhet på de transaktioner som avses i artikel 4. I artikel 11 i direktivet förbjuds beskattning av vissa andra transaktioner.

6 I artikel 12.1 a i direktivet föreskrivs att medlemsstaterna, utan hinder av artiklarna 10 och 11, kan uppbära "skatter på överlåtelse av värdepapper, oberoende av om dessa utgår med fast belopp eller inte".

7 Alla språkversioner av artikel 12.1 a i direktivet har inte samma lydelse. I den danska och den tyska språkversionen anges ett uttryck som motsvarar uttrycket "skatter på börstransaktioner" i stället för uttrycket "skatter på överlåtelse av värdepapper".

8 I 1 § första stycket i den danska lagen nr 228 av den 22 april 1987 om skatt på överlåtelse av aktier föreskrivs följande:

"Vid försäljning eller byte av danska och utländska aktier, negotiabla andelsbevis, investeringsbevis och liknande värdepapper skall skatt erläggas till staten enligt reglerna i denna lag."

9 Det framgår av 2 § i lag nr 228 att skattskyldigheten uppkommer vid tidpunkten för avtalet om överlåtelse av aktier. Enligt 4 § första stycket i lag nr 228 utgår inte skatt bland annat vid första överlåtelsen från utställaren till den första ägaren, när utställaren byter ut aktier mot nya aktier av motsvarande art och värde och när aktier vid företagsfusion överförs från det bolag som upphör att existera till det bolag som fortsätter verksamheten eller till det nya bolaget.

10 Enligt 3 § i lag nr 228 uppgick skatten, vid den tidpunkt då den i det nationella målet aktuella överlåtelsen ägde rum, till 1 procent av det totala värdet på de överlåtna aktierna. Genom en senare lagändring sänktes skatten till 0,5 procent.

11 Enligt 5 § i lag nr 228 åligger skattskyldigheten överlåtaren om inte denne är bosatt i utlandet. I så fall skall skatten erläggas av förvärvaren.

12 4 § i lag nr 228 har senare ändrats så, att skatt inte skall utgå när en i Danmark bosatt part köper aktier av en part som är bosatt i utlandet.

13 I juni 1990 ingick Codan ett avtal med tre brittiska bolag, Sun Insurance Office Ltd, The London Assurance och Alliance Assurance Co. Ltd, som ägde samtliga aktier i det danska bolaget Fjerde Sø A/S (nedan kallat Fjerde Sø), om att köpa samtliga aktier i detta bolag. Fjerde Sø var inte börsnoterat. Värdet på de överlåtna aktierna uppgick till 850 004 134 DKR.

14 De brittiska bolagen överförde aktierna i Fjerde Sø till Codan som den 5 juli 1990 vid en extra bolagsstämma beslutade att öka sitt aktiekapital med samma belopp som värdet på de förvärvade aktierna. Samtliga nya aktier till följd av denna ökning överläts till de brittiska bolagen som betalning för aktierna i Fjerde Sø.

15 Till följd av Codans ökning av aktiekapitalet betalade detta bolag den 3 december 1991 en skatt på kapitaltillskott i enlighet med den danska lagen nr 284 av den 23 maj 1973 om skatt på kapitaltillskott, som hade genomfört direktivet. Den inbetalda skatten utgjorde 1 procent av värdet på det samlade tillskottet, det vill säga 8 500 041 DKR.

16 Den danska skattemyndigheten hävdade dock med stöd av lag nr 228 att bolaget även skulle erlägga skatt med 1 procent på aktieöverlåtelsen. Då Codan vägrade att betala denna skatt, väckte Skatteministeriet talan vid Østre Landsret och begärde betalning av 8 500 041 DKR, motsvarande denna skatt, jämte ränta.

17 Då Østre landsret var tveksam till hur direktivet skulle tolkas, beslutade den att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:

"Skall artikel 12.1 a i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning tolkas på så sätt att det enligt denna bestämmelse är tillåtet att ta ut skatt på överlåtelse av aktier, oavsett om det företag som utställt dessa aktier är börsnoterat och oavsett om aktieöverlåtelsen sker på börsen eller direkt mellan överlåtaren och förvärvaren?"

18 Det skall inledningsvis anmärkas att parterna i målet vid den nationella domstolen är ense om att det i förevarande fall är fråga om en transaktion som omfattas av direktivet, eftersom den medför en ökning av Codans aktiekapital genom tillskottet av aktierna i Fjerde Sø.

19 Utifrån denna utgångspunkt har Codan gjort gällande att transaktionen inte kan beskattas två gånger, eftersom det enligt undantaget i artikel 12.1 a i direktivet endast är tillåtet att ta ut skatt på överlåtelse av aktier om det är fråga om en börstransaktion.

20 Skatteministeriet, den franska, den österrikiska och den finska regeringen samt kommissionen anser däremot att den i förevarande mål aktuella bestämmelsen inte kan tolkas på så sätt att den endast avser börstransaktioner.

21 Det skall erinras om att genom bestämmelserna i artikel 12.1 i direktivet upprättas en uttömmande lista över de skatter och avgifter, utöver skatten på kapitaltillskott, som utan hinder av artiklarna 10 och 11 kan påföras kapitalassociationer i samband med transaktioner som avses i dessa sistnämnda bestämmelser (dom av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl., REG 1997, s. I-6783, punkt 18).

22 Det skall även erinras om att i den danska språkversionen hänvisar undantaget i artikel 12.1 a i direktivet till "skatter på börstransaktioner, oberoende av om dessa utgår med fast belopp eller inte".

23 Även om uttrycket i den tyska språkversionen motsvarar uttrycket "skatter på börstransaktioner", används emellertid uttrycket "skatter på överlåtelse av värdepapper" i de flesta andra språkversioner av direktivet, nämligen i den grekiska, den spanska, den franska, den italienska, den nederländska, den portugisiska och den engelska versionen.

24 Codan har gjort gällande att den danska språkversionen av direktivet är så tydlig att direktivet ger upphov till rättigheter för enskilda och bolag. Juridiska personer med säte i Danmark måste sålunda kunna stödja sig på den danska språkversionen av direktivet. För att den gemensamma marknaden skall fungera väl måste en undantagsregel som tillåter medlemsstaterna att ta ut en viss skatt, såsom artikel 12 i direktivet, i tveksamma fall tolkas restriktivt. Slutligen är det på grund av skillnaderna mellan de olika språkversionerna omöjligt att komma fram till en gemensam tolkning av artikel 12.1 a i direktivet.

25 Det skall inledningsvis erinras om att det framgår av domstolens rättspraxis att det vid en tolkning av en gemenskapsrättslig bestämmelse krävs att det görs en jämförelse av de olika språkversionerna (se dom av den 6 oktober 1982 i mål 283/81, Cilfit m.fl., REG 1982, s. 3415, punkt 18; svensk specialutgåva, volym 6, s. 513).

26 Det skall även påpekas att behovet av en enhetlig tolkning av de olika språkversionerna nödvändiggör, för det fall de skiljer sig åt, att bestämmelsen i fråga tolkas i enlighet med den allmänna systematiken i och syftet med den lagstiftning som bestämmelsen är en del av (dom av den 7 december 1995 i mål C-449/93, Rockfon, REG 1995, s. I-4291, punkt 28, och dom av den 24 oktober 1996 i mål C-72/95, Kraaijeveld m.fl., REG 1996, s. I-5403, punkt 28).

27 Syftet med direktivet är såsom framgår av ingressen att främja den fria rörligheten för kapital som anses väsentlig för inrättandet av en ekonomisk union med samma egenskaper som en inre marknad. Fullföljandet av ett sådant ändamål förutsätter - vad beträffar beskattningen av kapitalanskaffning - att de indirekta skatter avskaffas som dittills gällt i medlemsstaterna och att det i stället för dem tillämpas en engångsskatt som är lika hög i alla medlemsstater inom den gemensamma marknaden (dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., REG 1996, s. I-2827, punkt 16, och domen i ovannämnda målet Fantask m.fl., punkt 13).

28 Det följer således både av en allmän princip om hur gemenskapsrätten skall tolkas och av direktivets syfte att bestämmelserna i direktivet skall tolkas enhetligt.

29 Att bortse från en tydlig formulering i de flesta språkversionerna av artikel 12.1 a i direktivet och sålunda göra skillnad mellan börsnoterade och icke börsnoterade bolag, skulle inte bara strida mot kravet på en enhetlig tolkning av direktivet utan även medföra att konkurrensen snedvrids och att vissa bolag avhålls från att inträda på börsen.

30 Det skall följaktligen konstateras att artikel 12.1 a i direktivet inte skall tolkas på så sätt att medlemsstaterna endast får ta ut skatt på börstransaktioner.

31 Av vad som sålunda anförts följer att den nationella domstolens fråga skall besvaras på så sätt att artikel 12.1 a i direktivet skall tolkas så, att det enligt denna bestämmelse är tillåtet att ta ut skatt på överlåtelse av aktier, oavsett om det företag som utställt dessa aktier är börsnoterat och oavsett om aktieöverlåtelsen sker på börsen eller direkt mellan överlåtaren och förvärvaren.

Beslut om rättegångskostnader

Rättegångskostnader

32 De kostnader som har förorsakats den franska, den österrikiska och den finska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

Domslut

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN

(sjätte avdelningen)

- angående den fråga som genom beslut av den 24 juni 1997 har ställts av Østre Landsret - följande dom:

Artikel 12.1 a i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning skall tolkas så, att det enligt denna bestämmelse är tillåtet att ta ut skatt på överlåtelse av aktier, oavsett om det företag som utställt dessa aktier är börsnoterat och oavsett om aktieöverlåtelsen sker på börsen eller direkt mellan överlåtaren och förvärvaren.