Förslag till avgörande av generaladvokat Cosmas föredraget den 30 mars 2000. - Modelo Continente SGPS SA mot Fazenda Pública. - Begäran om förhandsavgörande: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Direktiv 69/335/EEG - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Avgifter för upprättande av en handling inför notarius publicus vari fastställs en ökning av bolagskapitalet samt en ändring av en kapitalassociations bolagsordning. - Mål C-19/99.



Rättsfallssamling 2000 s. I-07213



Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Inledning

1 I förevarande mål begär skatteavdelningen vid Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) att domstolen skall tolka bestämmelser i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning(1) (nedan kallat direktivet).

2 De frågor den nationella domstolen har ställt är i stor utsträckning likalydande med de frågor som samma domstol har ställt i mål C-56/98, Modelo. Dom i ifrågavarande mål meddelades den 29 september 1999.(2) Den nationella domstolen har, liksom i mål C-56/98, inledningsvis frågat om de avgifter som skall erläggas till en notarie för upprättandet av handlingar avseende ändringar i bolagsordningen eller en ökning av bolagskapitalet - vilket är obligatoriskt enligt lag och sker genom stadfästelse genom en officiell handling - omfattas av direktivets tillämpningsområde och, om svaret är jakande, om notariatsavgifterna ändå kan anses tillåtna med stöd av undantagsbestämmelsen i artikel 12.1 e i direktivet, enligt vilken medlemsstaterna kan ta ut "avgifter av vederlagskaraktär".

3 I förevarande mål har den nationella domstolen dessutom ställt vissa särskilda frågor om fastställelse av storleken på notariatsavgifterna för den händelse de skulle betraktas som avgifter av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet.

II - Gemenskapsbestämmelser

4 Direktivets syfte är att främja den fria rörligheten för kapital för "inrättande av en ekonomisk union med egenskaper liknande en inre marknads egenskaper".(3)

5 Enligt artikel 1 i direktivet skall "medlemsstaterna på kapitaltillskott till kapitalassociationer påföra en skatt som harmoniseras i enlighet med bestämmelserna i artiklarna 2-9 och som nedan kallas skatt på kapitaltillskott".

6 I artikel 4.8, i ändrad lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG,(4) och i artikel 9 uppräknas, med reservation för bestämmelserna i artikel 7, de transaktioner för vilka skatt på kapitalanskaffning tas ut och vissa transaktioner som medlemsstaterna kan undanta från skatteplikt.(5)

7 Enligt artikel 4.1 i direktivet skall skatt på kapitaltillskott uttas för bland annat a) bildande av en kapitalassociation(6) och c) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara.

8 I artikel 7,(7) i ändrad lydelse enligt artikel 1.2 i direktiv 85/330, stadgas följande: 1) Medlemsstaterna skall från skatteplikt avseende kapitaltillskott undanta transaktioner vilka inte omfattas av artikel 9 och vilka den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller vilka då beskattades enligt en skattesats om högst 0,50 procent. 2) Medlemsstaterna får beträffande alla andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 antingen undanta transaktionerna från skatteplikt avseende kapitaltillskott eller påföra skatter med en enhetlig skattesats om högst 1 procent.

9 I artikel 10 i direktivet fastställs att medlemsstaterna, utöver skatten på kapitaltillskott, inte får påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte, någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, avseende a) transaktioner som avses i artikel 4, b) tillskott, lån eller tjänster som tillhandahålls som ett led i transaktioner som avses i artikel 4 och c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form.

10 Genom bestämmelserna i artikel 12.1 i direktivet upprättas en uttömmande lista över andra skatter och avgifter än skatt på kapitaltillskott som, med avvikelse från artiklarna 10 och 11, kan påföras kapitalassociationer med anledning av de transaktioner som avses i dessa sistnämnda bestämmelser.(8) I artikel 12.1 i direktivet anges bland annat att medlemsstaterna, med avvikelse från artiklarna 10 och 11, kan påföra "avgifter av vederlagskaraktär".

III - Nationella bestämmelser

11 I den portugisiska lagen om notariattjänster, antagen genom lagdekret nr 47619 av den 31 mars 1967, stadgas att vissa handlingar måste stadfästas genom en officiell handling. Enligt artikel 89 e i denna lag ingår bland dessa "handlingar om bildande, ändring, upplösning eller enkel likvidation av rörelsedrivande bolag ... samt om ändring av bolagsordningen".

12 De avgifter som skall betalas för upprättandet av handlingar inför notarius publicus fastställs i förteckningen över notariatsavgifter (nedan kallad förteckningen), i dess lydelse enligt bilagan till lagdekret nr 397/83 av den 2 november 1983. I artikel 1 i förteckningen anges vilket värde handlingar som upprättas inför notarius publicus skall anses ha. Enligt artikel 1.2 e i förteckningen skall det lagstadgade värdet på notariathandlingar angående ändring av bolagsordningen motsvara värdet av bolagskapitalet i dess helhet. I de fall handlingen avser en ökning av kapitalet motsvarar det lagstadgade värdet av denna handling enligt artikel 1.2 f ökningens storlek. Enligt artikel 1.2 g motsvarar värdet av handlingar avseende ökning av kapitalet som åtföljs av olika ändringar i bolagsordningen antingen ökningens storlek, eller kapitalets storlek efter denna ändring. Av dessa två beräkningssätt bör det väljas som gör det möjligt att ta ut de högsta avgifterna.

13 I artikel 4 i förteckningen anges att notariatsavgifternas storlek beror på notariathandlingens art, medan avgifternas storlek enligt artikel 5 beräknas enligt en viss procentsats av notariathandlingens lagstadgade värde. Dessa artiklar skall tillämpas kumulativt.

14 Enligt artikel 5 i förteckningen skall avgifterna, om den handling som skall stadfästas genom en officiell handling är av ett visst bestämt värde, omfatta dels ett fast belopp, dels ett rörligt belopp som fastställs i förteckningen enligt en progressiv skala. Konkret föreskrivs i denna artikel att om den handling som stadfästs genom en officiell handling har ett visst bestämt värde skall, till de (fasta) avgifter som föreskrivs i den föregående artikeln, läggas rörliga avgifter vars storlek beräknas på handlingens sammanlagda värde och för varje tusental escudos eller del av 1 000 PTE, ökas med följande belopp: a) upp till 200 000 PTE: 10 PTE, b) mellan 200 000 och 1 000 000 PTE: 5 PTE, c) mellan 1 000 000 PTE och 10 000 000 PTE: 4 PTE, d) över 10 000 000 PTE: 3 PTE.(9)

IV - Bakgrund

15 Den 31 oktober 1992 lät det portugisiska bolaget Modelo SGPS, SA (nedan kallat Modelo) upprätta officiella handlingar på första Cartório Notarial (notariatbyrån) i Porto avseende en ändring av bolagsordningen(10) och en överlåtelse av rörelse. Modelo anmodades med anledning härav att erlägga avgifter om 16 842 000 PTE till Cartório Notarial.

16 Bolaget Modelo väckte talan vid Tribunal Tributário de Segunda Instância do Porto om avgiftsbeslutet, men talan ogillades eftersom den befanns sakna grund. Bolaget vände sig då till Supremo Tribunal Administrativo och yrkade att beslutet, och därmed även avgiftsbeslutet, skulle ogiltigförklaras samt att det erlagda beloppet skulle återbetalas med ränta. Modelo gjorde gällande att de ifrågavarande avgifterna i själva verket utgjorde skatter eller avgifter vars belopp därmed borde fastställas av parlamentet och inte av regeringen, att det begärda beloppet inte stod i proportion till de tjänster som tillhandahållits och att avgifterna stred mot bestämmelserna i direktivet.

V - Tolkningsfrågorna

17 För att kunna avgöra den pågående tvisten har Supremo Tribunal Administrativo begärt att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande beträffande följande frågor:

"1) Kan artiklarna 10 och 12 i rådets direktiv 69/335/EEG åberopas av en enskild i dennes kontakter med staten, trots att den sistnämnda ännu inte har införlivat detta direktiv med den interna rättsordningen?

2) Omfattas de transaktioner som avses i artikel 4.3 i direktiv 69/335/EEG av det förbud som återfinns i artikel 10 i direktivet, med följden att inte bara påförande av skatt på kapitalanskaffning är förbjudet utan även påförande av varje annan form av pålaga, oavsett form, även om det rör sig om en avgift och inte om en skatt?

3) Skall bestämmelserna i artiklarna 10 och 12.1 e i samma direktiv tolkas så, att de utgör hinder för att avgifter, som skall erläggas till en notarie för upprättande av en officiell handling (vilket är obligatoriskt enligt lag) varigenom beslut om en ökning av bolagskapitalet eller om ändringar i bolagsordningen fastställs, varierar i förhållande till hur stort kapitalet respektive ökningen av detta är?

4) Kan dessa avgifter (artikel 5 i förteckningen över notariatsavgifter) anses vara avhängiga kostnaden för den tillhandahållna tjänsten?

5) Vad skall anses ingå i nämnda kostnad? Omfattar den lön för notarier och tjänstemän vid den berörda inskrivningsmyndigheten, lokalkostnader och andra kostnader?

6) Är det tillåtet, och följaktligen rättsenligt, enligt artiklarna 10 och 12.1 e i direktiv 69/335 att över huvud taget ta ut avgifter som överstiger denna kostnad och i så fall i vilken omfattning?"

VI - Svar på frågorna

A - De tre första frågorna

18 Eftersom de tre första frågorna har samma ordalydelse som de frågor samma domstol ställde till domstolen i målet Modelo, anser jag att de måste besvaras på samma sätt som domstolen gjorde i det målet(11) (punkterna 1-4 i domslutet).

19 I denna dom fastslog domstolen att direktivet, i ändrad lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG, skall tolkas på så sätt att avgifter som tas ut för att upprätta en handling inför notarius publicus genom vilken en transaktion som omfattas av direktivet fastställs, inom ramen för ett system som utmärks av att notarierna är statstjänstemän och av att avgifterna delvis betalas till staten för att finansiera de uppgifter som skall utföras av denna, utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet.

20 I detta typfall fastslog domstolen med andra ord att notariatsavgifterna med hänsyn till de portugisiska notariattjänsternas specifika karaktär utgjorde en annan skatt eller avgift.

21 Domstolen fastslog dessutom att avgifter för upprättandet av en handling inför notarius publicus, vari fastställs en ökning av bolagskapitalet samt ändring av en kapitalassociations firma och säte, i princip är förbjudna enligt artikel 10 c i direktiv 85/303, när de utgör annan skatt eller avgift i den mening som avses i samma direktiv.

22 Domstolen fastslog därefter att en avgift som tas ut för upprättandet av en handling inför notarius publicus, vari fastställs en ökning av bolagskapitalet samt ändring av en kapitalassociations firma och säte, såsom de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade kapitalet, inte är en avgift av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet, i dess lydelse enligt direktiv 85/303.(12)

23 Domstolen erinrade slutligen om sin fasta rättspraxis enligt vilken artikel 10 i direktivet, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, ger upphov till rättigheter som enskilda kan göra gällande inför nationella domstolar.

24 Domstolen fastslog med andra ord i domen av den 29 september 1999 i målet Modelo att de notariatsavgifter som i enlighet med nationell rätt erlagts i nämnda mål omfattades av direktivets tillämpningsområde, att de var förbjudna enligt artikel 10 och att detta slags avgift/pålaga, vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade kapitalet, inte är av vederlagskaraktär. Jag anser att de tre första frågorna i förevarande mål bör besvaras på samma sätt.

B - Den fjärde, den femte och den sjätte frågan

25 De tre sista frågorna, som bör besvaras gemensamt, kommer av metodiska skäl att utredas tillsammans. Dessa frågor rör i huvudsak de omtvistade avgifternas vederlagskaraktär. Konkret frågar den nationella domstolen huruvida avgifternas storlek är avhängiga kostnaden för den tillhandahållna tjänsten och vad denna kostnad omfattar. Den vill med andra ord få klarhet i huruvida dessa avgifter skall beräknas enbart på grundval av kostnaden för de tillhandahållna tjänsterna eller om de kan fastställas så att de omfattar hela kostnaden för den förvaltning som har till uppgift att upprätta dessa handlingar eller en del därav.

26 De uppgifter som behövs för att besvara den nationella domstolens tre sista frågor kan inhämtas både i domen i de förenade målen C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni,(13) samt i domen i målet Fantask m.fl.(14)

27 Domstolen har redan fastställt(15) att "skillnaden mellan de avgifter som inte kan uppbäras enligt artikel 10 i direktivet och avgifter av vederlagskaraktär är att sistnämnda avgifter endast omfattar vid registreringen uttagna belopp vars storlek beräknas på grundval av kostnaderna för den erhållna tjänsten. En avgift vars storlek inte har något samband med kostnaderna för den konkreta tjänsten eller som inte beräknas på grundval av kostnaderna för den transaktion som avgiften utgör ersättning för utan på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den förvaltning som är ansvarig för transaktionen, skall anses utgöra en avgift som uteslutande faller under förbudet i artikel 10 i direktivet".

28 Domstolen fastslog(16) att "en avgift som uppbärs vid registrering av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar och vid registrering av kapitalökning i sådana bolag inte kan anses utgöra en avgift av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet om storleken beräknas i avsikt att täcka sådana kostnader ... [som saknar] samband med den registreringstjänst som den omtvistade avgiften utgör ersättning för".

29 Domstolen fastställde även(17) att en medlemsstat kan avgiftsbelägga endast mer omfattande registreringstransaktioner och inkludera kostnaderna för mindre omfattande kostnadsfria transaktioner i denna avgift. Anledningarna till att detta är möjligt har analyserats av generaladvokaten Jacobs i punkterna 37 och 45 i hans förslag till avgörande i målet Fantask m.fl. I punkt 37 framhöll han följande: "Å andra sidan är det uppenbart att de tjänster Erhvervs- og Selskabsstyrelsen tillhandahåller enskilda bolag omfattar en lång rad uppgifter som inte är belagda med en särskild avgift. Det förefaller som om styrelsen endast uppbär avgift vid nyregistrering och vid registrering av kapitalökning. ... [E]n registreringsmyndighet [är] ansvarig för att en lång rad andra registrerings- och offentlighetskrav uppfylls. ... [E]n medlemsstat [har] enligt min uppfattning möjlighet att endast uppbära avgift för mera omfattande transaktioner och att inkludera kostnaderna för mindre omfattande uppgifter för att föra registret i de avgifter som uppbärs för sådana transaktioner." I punkt 45 förordade samma generaladvokat att styrelsen för den förvaltning som har ansvar för registret i syfte att förenkla förvaltningen bör kunna begränsa avgiftsuttaget till större transaktioner och inkludera kostnaderna för jämförelsevis mindre omfattande tjänster (till exempel registrering av ändrat säte eller ändringar i styrelsens sammansättning) i de avgifter som tas ut för registreringarna. Han underströk å andra sidan att det i annat fall skulle krävas att styrelsen påför individuella avgifter för varje enskild tjänst som den utför, oavsett hur liten den är. Domstolen har i sin dom följt generaladvokatens förslag till avgörande och tagit hänsyn till omfördelningsfunktionen hos de avgifter som påförs.

30 Med tanke på den specifika ordning som är tillämplig på notarius publicus i den portugisiska rättsordningen, skulle ett hänsynstagande till denna omfördelningsfunktion som notariatsavgifterna har innebära att denna medlemsstat kan ta ut högre notariatsavgifter för de mest omfattande registreringstransaktionerna och inkludera kostnaden för mindre omfattande transaktioner, som till och med kan utföras kostnadsfritt, i dessa. Medborgarna skulle därmed få större tillgång till notariernas tjänster, utan åtskillnad på grund av inkomst.

31 Domstolen påpekade även(18) "att en medlemsstat vid beräkningen av storleken på avgifter av vederlagskaraktär har rätt att beakta både material- och lönekostnader som har ett direkt samband med de registreringstjänster som avgiften utgör ersättning för och ... den del av den behöriga myndighetens allmänna kostnader som är att hänföra till dessa transaktioner. Det är endast i denna utsträckning som de kostnader som räknas upp ... kan inkluderas i avgifternas beräkningsunderlag".

32 I punkt 43 i sitt förslag till avgörande i målet Fantask m.fl. har generaladvokaten givit mer detaljerade riktlinjer för hur registreringsmyndigheternas kostnader skall beräknas. Han har ansett det lämpligt att "företa beräkningen av de kostnader som kan beaktas på grundval av de allmänna principerna om kostnadsbokföring ('management accounting'). Avgifterna skall med andra ord avspegla myndighetens direkta och allmänna kostnader som kan hänföras till de aktuella tjänsterna. Dessa kostnader kan således - utöver direkta driftkostnader, lönekostnader och socialförsäkringskostnader för de anställda som utför tjänsterna - omfatta en proportionell andel av myndighetens allmänna kostnader, som för ljus och värme, personaladministration, data och utvecklingskostnader, lokalhyra eller avskrivningar, avskrivningar av andra inventarier eller utrustning, som till exempel möbler och kontorsutrustning, med mera. Den andel av sådana kostnader som kan hänföras till registreringstjänsterna bör om möjligt fastställas genom att det företas en direkt fördelning, till exempel genom att fastställa den hyra som erläggs för lokaler som specifikt används för att tillhandahålla tjänsterna. Hänför sig kostnaderna både till registreringstjänsterna och till andra uppgifter, till exempel lagstiftningsarbete, är det nödvändigt att göra en proportionell fördelning på grundval av lämpliga kriterier, såsom antalet anställda som utnyttjas för att utföra de olika typerna av uppgifter, den utnyttjade kontorsarealen, den datatid som utnyttjas och så vidare".

33 I förevarande mål skulle jag vilja säga att denna kostnad omfattar lön till notarierna och deras medarbetare och att man i det avseendet kan ta hänsyn till den tid de ägnar åt att genomföra varje transaktion (till exempel registrering av en ökning av bolagskapital), kostnader för deras yrkesutbildning och driftskostnaderna för kontoret. För att bestämma kostnaden för tjänsten är det även möjligt att ta hänsyn till försäkringsskyddet för notariernas personliga ansvar för de handlingar de upprättar och mer allmänt kostnaden för inrättande och upprätthållande av myndigheten.(19)

34 Domstolen framhöll(20) dock att storleken på en avgift av vederlagskaraktär inte nödvändigtvis behöver variera i förhållande till myndighetens verkliga kostnader vid varje registreringstransaktion och att en medlemsstat har rätt att på förhand, på grundval av den genomsnittliga registreringskostnad som emotses, fastställa en schablonavgift för att utföra registreringsformaliteterna för kapitalassociationer.

35 Mot bakgrund av ovannämnda överväganden anser jag att det åligger den nationella domstolen att undersöka om de omtvistade avgifterna är av vederlagskaraktär innan den i förekommande fall med anledning härav beslutar om eventuell återbetalning.(21) Det är självklart att dessa belopp även kan täcka kostnader för mindre omfattande tjänster som utförs kostnadsfritt. Som domstolen framhöll(22), kan en medlemsstat vidare fastställa en schablonavgift och bestämma dess storlek för en obestämd period, om den med regelbundna intervaller kontrollerar att avgiften inte överstiger den aktuella transaktionens genomsnittliga kostnad.

36. Följaktligen bör den fjärde, den femte och den sjätte frågan besvaras på så sätt att artikel 12.1 e i direktivet skall tolkas så, att storleken på notariatavgifter som påförs vid ökning av bolagskapitalet eller ändringar i bolagsordningen, för att vara av vederlagskaraktär, måste beräknas enbart med utgångspunkt i kostnaderna för de aktuella formaliteterna. Avgiften kan dock även täcka kostnader för mindre omfattande tjänster som i förekommande fall utförs kostnadsfritt. En medlemsstat har vid beräkningen av avgiftens storlek rätt att beakta samtliga kostnader som har samband med registreringstransaktionerna, inklusive den del av den behöriga myndighetens allmänna kostnader som är att hänföra till dessa transaktioner. En medlemsstat har möjlighet att fastställa en schablonavgift vars storlek bestäms för en obestämd period, om medlemsstaten med regelbundna intervaller kontrollerar att avgiften inte överstiger den aktuella transaktionens genomsnittliga kostnad.

VII - Förslag till avgörande

37. Av dessa skäl föreslår jag att frågorna från skatteavdelningen vid Supremo Tribunal Administrativo besvaras på följande sätt:

1) Rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, skall tolkas på så sätt att avgifter som tas ut för att upprätta en handling inför notarius publicus genom vilken en transaktion som omfattas av direktivet fastställs, inom ramen för ett system som utmärks av att notarierna är statstjänstemän och av att avgifterna delvis betalas till staten för att finansiera de uppgifter som skall utföras av denna, utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i detta direktiv.

2) Avgifter som skall betalas för upprättandet av en handling inför notarius publicus, vari fastställs en ökning av bolagskapitalet samt ändring av en kapitalassociations firma och säte, är i princip förbjudna enligt artikel 10 c i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, när de utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet.

3) En avgift som tas ut för upprättande av en handling inför notarius publicus, vari fastställs en ökning av bolagskapitalet samt en ändring av en kapitalassociations firma och säte - såsom de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen - vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade kapitalet, är inte av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303.

4) Artikel 10 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, ger upphov till rättigheter som enskilda kan göra gällande inför nationella domstolar.

5) Artikel 12.1 e i direktivet skall tolkas så, att storleken på avgifter som påförs vid ökning av bolagskapitalet eller ändringar i bolagsordningen, för att vara av vederlagskaraktär måste beräknas enbart med utgångspunkt i kostnaderna för de aktuella formaliteterna. Avgiften kan dock även täcka kostnader för mindre omfattande tjänster som i förekommande fall utförs kostnadsfritt. En medlemsstat har vid beräkningen av avgiftens storlek rätt att beakta samtliga kostnader som har samband med registreringstransaktionerna, inklusive den del av den behöriga myndighetens allmänna kostnader som är att hänföra till dessa transaktioner. En medlemsstat kan vidare fastställa schablonmässiga notariatsavgifter och bestämma deras storlek för en obestämd period, om medlemsstaten med regelbundna intervaller kontrollerar att avgiften inte överstiger den aktuella transaktionens genomsnittliga kostnad.

(1) - EGT L 249, s. 25.

(2) - REG 1999, s. I-6427.

(3) - Se första övervägandet i direktivet.

(4) - Direktiv av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335 (EGT L 156, s. 23).

(5) - Artiklarna 5 och 6 i direktivet avser skattebasen.

(6) - I artikel 4.3 i direktivet anges följande: "Varje liten ändring av en kapitalassociations bolagsurkund eller bolagsordning skall inte anses utgöra bildande enligt artikel 4.1 a, i synnerhet inte a) ombildning av en kapitalassociation till en annan sorts kapitalassociation, b) överföring från en medlemsstat till en annan av det faktiska sätet eller sätet enligt bolagsordningen för ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som vad beträffar uttagande av skatt på kapitaltillskott anses som en kapitalassociation i dessa båda medlemsstater, c) förändring av en kapitalassociations verksamhet och d) förlängning av en kapitalassociations verksamhetstid."

(7) - Jag vill erinra om att det i artikel 7 i direktivet ursprungligen fastställdes ett intervall inom vilket medlemsstaterna fritt kunde fastställa de avgiftssatser som skulle gälla på deras område. Vidare föreskrevs att reducerade avgiftssatser skulle, respektive kunde, tillämpas beroende på transaktionens art. För sådana kapitalanskaffningar som avses ovan föreskrevs i artikel 7.1 a i direktivet ursprungligen att skattesatsen på kapitaltillskott skulle ligga inom ett intervall mellan 1 och 2 procent. Denna procentsats sänktes från och med den 1 januari 1976 till 1 procent genom artikel 1.2 i rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 (EGT L 103, s. 15).

(8) - Se i detta avseende dom av den 2 februari 1988 i mål 36/86, Dansk Sparinvest (REG 1986, s. 409), punkt 9, dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl. (REG 1996, s. I-2827), punkt 21, och domen i målet Modelo (ovan fotnot 2), punkt 8.

(9) - Enligt artikel 27 skall de avgifter som avses i artikel 5 nedsättas till hälften, bland annat (punkt c), för upprättande av handlingar som avser förlängning eller fortsättande av bolagets verksamhet eller delvis ändring av bolagsordningen.

(10) - Enligt bolaget Modelo var det fråga om en ökning av kapitalet åtföljd av andra ändringar av stadgarna.

(11) - Se ovan fotnot 2.

(12) - Se även punkt 31 i dom av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl. (REG 1997, s. I-6783).

(13) - Dom av den 20 april 1993 (REG 1993, s. I-1915), särskilt punkterna 41 och 42. Detta mål rörde direktivets överensstämmelse med vissa italienska skattelagar enligt vilka skatt (skatt som tillfaller statskassan) påfördes för registrering i handelsregistret. Frågan gällde dessutom huruvida det var möjligt att betrakta dessa som avgifter av vederlagskaraktär, och sambandet mellan storleken på avgifter av vederlagskaraktär och kostnaden för den tjänst som tillhandahållits.

(14) - Ovan fotnot 12. I detta mål gällde det i synnerhet att avgöra i vilken mån avgifter som tas ut vid registrering av nya aktiebolag och bolag med begränsat ansvar och vid registrering av kapitalökning i sådana bolag var av vederlagskaraktär, i den mening som avses i artikel 12.1 a i direktivet, samt på vilket sätt dessa avgifters storlek bör beräknas.

(15) - Se dom i de förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (punkterna 41 och 42) och Fantask m.fl. (punkt 27).

(16) - Domen i målet Fantask m.fl. (punkt 28).

(17) - Ibidem.

(18) - Domen i målet Fantask m.fl. (punkt 30).

(19) - Jag erinrar om att Portugals regering i målet Modelo, som svar på en skriftlig fråga från domstolen, analyserade den ordning som är tillämplig på notarius publicus i den portugisiska lagen och bland annat betonade att även om de portugisiska notarierna verkar inom ramen för en offentlig förvaltning och är statstjänstemän, som omfattas av samma rättigheter och skyldigheter som alla andra tjänstemän, är de även personligen ansvariga för de handlingar de upprättar och kan bli tvungna att ersätta de personer som missgynnas därigenom. Portugals regering tillade att skillnaden mellan de avgifter som tas ut och de summor som är hänförliga till notarien och dennes medarbetare betalas till organet Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (Kassan för registratorer, notarier och domstolstjänstemän). Tack vare dessa intäkter ansvarar detta organ för följande kostnader: a) lön till notarier och andra tjänstemän, b) alla kostnader som är hänförliga till notariernas yrkesutbildning, c) förvärv av inventarier, d) förvärv av fastigheter för inrättande av notarius publicus, bygg- och anläggningsarbeten och betalning av hyra. Avgifterna är med andra ord i princip avsedda för betalning av löner till notarierna och deras medarbetare samt för att täcka deras installations- och underhållskostnader.

(20) - Domarna i de förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (punkt 43) och Fantask m.fl. (punkt 32).

(21) - Domen i målet Fantask m.fl. (punkt 33).

(22) - Ibidem (punkterna 32 och 34).