Förslag till avgörande av generaladvokat Stix-Hackl föredraget den 17januari2002. - Finanzamt Hannover-Nord mot Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken mbH. - Begäran om förhandsavgörande: Bundesfinanzhof - Tyskland. - Kapitalanskaffning - Direktiv 69/335/EEG - Skatt på kapitaltillskott - Räntefria lån från delägare - Avtal om resultatöverföring. - Mål C-392/00.



Rättsfallssamling 2002 s. I-07397



Generaladvokatens förslag till avgörande

1. I förevarande mål som rör skatt på kapitaltillskott har domstolen ombetts att komplettera gällande rättspraxis rörande transaktioner för vilka skatt på kapitaltillskott kan tas ut med stöd av artikel 4 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 (nedan kallat direktiv 69/335). Bundesfinanzhof har ställt en tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida skatt på kapitaltillskott skall tas ut för ett räntefritt lån när det mottagande bolaget tidigare har ingått ett avtal om resultatöverföring och förlusttäckning med långivaren.

I - Tillämpliga bestämmelser

De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

2. Såsom framgår av första skälet i direktiv 69/335 har detta till syfte att främja den fria rörligheten för kapital, som anses vara en väsentlig förutsättning för att skapa en ekonomisk union med liknande egenskaper som en inre marknad.

3. Enligt sjätte skälet i direktiv 69/335 kan, såvitt avser skatten på kapitalanskaffning, ett sådant mål endast uppnås om de indirekta skatter som hittills varit gällande i medlemsstaterna avskaffas och ersätts med en skatt som inom den gemensamma marknaden tas ut endast en gång och som är lika hög i alla medlemsstater.

4. I artikel 4.2 i direktiv 69/335 föreskrivs bland annat följande:

"Under förutsättning att skattesatsen uppgick till 1% per den 1 juli 1984, får en skatt på kapitaltillskott tas ut på följande transaktioner:

...

b) en ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom sådana ägartillskott som inte innebär en ökning av kapitalet, men som motsvaras av en ändring av rättigheterna enligt bolagsordningen eller som kan öka värdet av bolagsandelarna,

..."

Den nationella lagstiftningen

5. Enligt 2 § första stycket nr 4c i den tyska Kapitalverkehrsteuergesetz av den 17 november 1972 (lagen om skatt på kapitalrörelser - BGBl. 1972 I s. 2130, nedan kallad KVStG) skall skatt på kapitaltillskott tas ut när en delägare överlåter egendom till en tysk kapitalassociation mot ett vederlag som understiger egendomens värde, under förutsättning att insatserna kan öka värdet av bolagsandelarna.

6. Enligt nationell rättspraxis anses beviljande av ett räntefritt lån från en delägare som en "överlåtelse av egendom", i den mening som avses i ovannämnda bestämmelse.

II - Bakgrund och förfarande

7. Motparten i det överklagade målet vid den nationella domstolen (nedan kallad Norddeutsche) är ett GmbH bildat enligt tysk rätt som under år 1990, som är det år som tvisten avser, ägdes av Preussen-Elektra AG och Gemeinschaftswerke Weser GmbH. De sistnämnda bolagen hade år 1986 gått samman i ett enkelt bolag bildat enligt tysk civilrätt (nedan kallat GbR) i syfte att företräda en gemensam vilja gentemot Norddeutsche.

8. Sedan den 1 januari 1987 har GbR och Norddeutsche varit bundna av ett avtal om förvaltning och vinstfördelning enligt vilket Norddeutsche ålades att inom ramen för sin affärsverksamhet uteslutande agera i enlighet med GbR:s vilja. Norddeutsche förpliktades att överföra de vinster som uppkom under avtalstiden till GbR. GbR å sin sida var skyldigt att kvitta de årsförluster som Norddeutsche ådrog sig under avtalstiden och som inte kunde täckas av de fria reserverna. Bolagsmännen kunde med tolv månaders varsel säga upp detta förvaltnings- och vinstöverföringsavtal till varje årsskifte, dock tidigast till den 31 december 1991. Vid synnerliga skäl fanns det möjlighet att häva avtalet. Norddeutsche hade för sin del avstått från att häva avtalet.

9. Utöver detta avtal beviljade Norddeutsches bolagsmän räntefria lån under det omtvistade året 1990. Klaganden i målet vid den nationella domstolen (nedan kallad Finanzamt) påförde Norddeutsche skatt på kapitaltillskott med anledning av denna transaktion. Norddeutsche gjorde en vinst på 28 948 279 DEM år 1990.

10. Skattebeskedet överklagades till Niedersächsische Finanzgericht. Bundesfinanzhof, dit målet därefter har överklagats, anser att utgången i överklagandet av detta beslut beror på hur direktiv 69/335 skall tolkas. Bundesfinanzhof har därför ställt följande tolkningsfråga:

"Är det förenligt med artikel 4 i direktiv 69/335/EEG om indirekta skatter på kapitalanskaffning att påföra skatt på kapitaltillskott med anledning av att en delägare har beviljat ett räntefritt lån till sitt bolag, när det vid tidpunkten för beviljandet av lånet förelåg ett avtal om resultatöverföring mellan bolaget och delägaren?"

III - Tolkningsfrågan

11. Enligt domen av den 28 mars 1990 i målet Siegen "ökar inte bolagets tillgångar i den mening som avses i artikel 4.2 b i direktivet om indirekta skatter på kapitalanskaffning när en delägare täcker en förlust inom ramen för ett avtal om resultatöverföring, såvida avtalet slöts innan förlusten ifråga konstaterades".

12. Denna lösning grundar sig på tanken att framtida förluster inte på något sätt kan påverka storleken på bolagets tillgångar när en delägare har åtagit sig att täcka dessa förluster.

13. I domen av den 5 februari 1991 i målet Trave Schiffahrts-Gesellschaft fastställdes däremot att "det, när ett bolag beviljas ett räntefritt lån av en av delägarna, föreligger en transaktion för vilken skatt kan tas ut med stöd av artikel 4.2 b i direktiv 69/335."

14. Domstolen motiverade denna lösning med att en sådan transaktion för det första leder till en ökning av bolagets tillgångar, eftersom ett kostnadsfritt tillhandahållande av kapital ger en räntebesparing. Genom att transaktionen bidrar till att förstärka bolagets ekonomiska kapacitet måste den för det andra anses kunna öka värdet av bolagsandelarna.

15. Denna begäran om förhandsavgörande kräver en jämförelse med de lösningar som valts i de två ovannämnda målen. Frågan är om möjligheten att beskatta ett räntefritt lån med stöd av artikel 4.2 b i direktiv 69/335, såsom domstolen fastställde i sin dom av den 5 februari 1991, är eller inte är avhängig av att det föreligger ett avtal om resultatöverföring.

IV - Bedömning

16. I artikel 4.2 b i direktiv 69/335 ges en möjlighet att ta ut skatt på kapitaltillskott på sådana ägartillskott genom vilka en kapitalassociation kan öka sina tillgångar utan att för den skull öka sitt kapital. Enligt bestämmelsens ordalydelse förutsätter detta emellertid för det första att det handlar om tillskott från en delägare, för det andra att tillskottet ökar bolagets tillgångar och för det tredje att detta, bland annat, kan leda till att värdet på bolagsandelarna stiger.

17. Beviljandet av ett räntefritt lån kan i princip leda till en ökning av tillgångarna, eftersom det ger en räntebesparing. Domstolen har inte bara hävdat denna ståndpunkt i den ovannämnda domen av den 5 februari 1991, utan även i sin dom av den 26 september 1996 i målet Fredriksen.

18. Domstolen ansåg i sin dom av den 28 mars 1990 att det förhållandet att en delägare täcker förluster i princip leder till en ökning av tillgångarna, eftersom dessa ökar till samma nivå som innan förlusterna uppkom. Domstolen gjorde dock ett viktigt förbehåll. Den tillade att det förhåller sig annorlunda "när delägaren täcker förluster på grund av ett åtagande som han ingått innan dessa uppkom" (min kursivering).

19. Domstolen har i det avseendet tillämpat kriteriet avseende förstärkning av det mottagande bolagets ekonomiska kapacitet i enlighet med generaladvokatens förslag. Enligt detta kriterium förblir situationen oförändrad när en förlust täcks med stöd av ett avtal om resultatöverföring - vilket alltså sker efter det att detta avtal har ingåtts - eftersom det redan från början stod klart att varken förluster eller vinster skulle ha någon betydelse i slutändan för storleken på bolagets tillgångar.

20. För att kunna besvara tolkningsfrågan är det således viktigt att fastställa i vilken mån beviljandet av ett räntefritt lån leder till en förstärkning av det mottagande bolagets ekonomiska kapacitet.

21. Finanzamt anser att det rör sig om en sådan förstärkning i förevarande mål i synnerhet med hänvisning till att det inte finns något rättsligt samband mellan det räntefria lånet och avtalet om resultatöverföring. Finanzamt har framhållit att ett räntefritt lån utgör en självständig affärstransaktion som enbart på grund av räntebesparingen leder till en förstärkning av det mottagande bolagets ekonomiska kapacitet. Finanzamt har i det sammanhanget även påpekat att skatten på kapitaltillskott är en överlåtelseskatt - och inte en avkastningsskatt.

22. Mot det sistnämnda argumentet kan anföras att det förhållandet att skatt på kapitaltillskott kan likställas med en överlåtelseskatt inte i sig utgör något hinder för att beakta transaktionens förmåga att förstärka bolagets ekonomiska kapacitet. I övrigt delar jag Finanzamts uppfattning att avtalet om resultatöverföring i princip inte medför en skyldighet att bevilja räntefria lån, eftersom det inte finns något rättsligt samband mellan avtalet och lånebeviljandet. Avtalet om resultatöverföring påverkar dock räntebesparingen såsom villkor för en förstärkning av bolagets ekonomiska kapacitet, eftersom detta avtal skulle kunna medföra att besparingen blev resultatneutral.

23. Finanzamt anser emellertid, oavsett avsaknaden av rättsligt samband mellan de båda avtalen, att det även ekonomiskt sker en förstärkning av bolagets ekonomiska kapacitet, eftersom det räntefria lånet, förutom att det ger en räntebesparing, bidrar till att förstärka bolagets ekonomiska kapacitet vid tidpunkten för lånets beviljande, då bolaget omedelbart kan förfoga över lånebeloppet. Finanzamt anser att det förhållandet att avtalet om resultatöverföring inte kan undanröja den förstärkning som redan har uppnåtts tack vare det räntefria lånet också talar för att bolagets ekonomiska kapacitet har förstärkts. Denna finansiella förstärkning inträder samma dag som lånet beviljas. Vid den tidpunkten är nämligen värdet på skulden lägre än det belopp som faktiskt har erhållits. Finanzamt har dessutom angett att ett bolags ekonomiska kapacitet ständigt förändras. Enligt Finanzamt syns inte dessa förändringar i balansräkningen, varför tillgångarna inte ger en rättvisande bild av bolagets ekonomiska kapacitet.

24. I det sammanhanget skall det enligt Finanzamt även beaktas att avtalet om resultatöverföring kan sägas upp under tiden mellan lånebeviljandet och räkenskapsårets slut.

25. Det skall beträffande Finanzamts argumentation inledningsvis erinras om att domstolen har godtagit att beviljandet av ett räntefritt lån leder till en förstärkning av bolagets ekonomiska kapacitet. I det ifrågavarande målet utgjorde nämligen den räntebesparing som det berörda bolaget hade gjort en varaktig tillgång i bolaget på grund av att bolaget inte på förhand hade åtagit sig att återbetala besparingen genom ett avtal om resultatöverföring. Kriteriet avseende förstärkning av den ekonomiska kapaciteten avser således inte endast ökningen av bolagets tillgångar vid tidpunkten för lånets beviljande, utan även mer långsiktiga effekter av detta kapitaltillskott i form av en ökning av värdet på bolagsandelarna.

26. Teorin om en förstärkning av det mottagande bolagets ekonomiska kapacitet skulle således kunna underkännas om den ekonomiska bedömningen inte hänfördes till en viss tidpunkt, med det är just en sådan bedömning som måste göras.

27. Ett räntefritt lån från en delägare tjänar endast till att förbättra det berörda bolagets resultat i årsbokslutet, men leder inte - i motsats till vad Finanzamt har påstått - till en varaktig förstärkning av bolagets ekonomiska kapacitet. Det handlar helt enkelt om ett tillskott till bolagets externa kapital som förbättrar bolagets resultat, vilket skall överföras i enlighet med det avtal som tidigare ingåtts. När det föreligger ett avtal om resultatöverföring kan en förstärkning av bolagets ekonomiska kapacitet endast godtas om den fördel som bolaget åtnjuter inte omedelbart återspeglas i årsbokslutet.

28. Den räntebesparing som det berörda bolaget åtnjuter tack vare ett räntefritt lån har emellertid, såsom kommissionen med rätta har påpekat, en direkt inverkan på bolagets resultat, eftersom besparingen påverkar årsbokslutet. När avtalet om resultatöverföring fullföljs överförs emellertid denna fördel helt och hållet på delägarna. Detta sker antingen genom en ökning av den överförda vinsten eller genom en minskning av de förluster som skall täckas.

29. Det måste emellertid även prövas huruvida möjligheten att förfoga över ett räntefritt lån skulle kunna utgöra en ekonomisk fördel i den mening som avses med en varaktig förstärkning av den ekonomiska kapaciteten. Kommissionen har argumenterat mot detta påstående. När det föreligger ett avtal om resultatöverföring är det enligt kommissionen lämpligt att, såvitt avser skatten på kapitaltillskott, ekonomiskt likställa beviljandet av ett räntefritt lån med beviljandet av ett lån på marknadsmässiga villkor. Norddeutsche har också påpekat att det ur ett ekonomiskt perspektiv inte är någon skillnad mellan de båda transaktionerna när det gäller deras inverkan på den ekonomiska kapaciteten, eftersom fullgörandet av räntebetalningsskyldigheten och fullgörandet av skyldigheten enligt ett gällande avtal om resultatöverföring sammanfaller i tiden. Sett ur det perspektivet kan man nog anta att en överföring av en räntebesparing enligt ett avtal om resultatöverföring är ekonomiskt likvärdigt med en ränteinbetalning.

30. Det torde emellertid vara av avgörande betydelse att domstolen i sin dom av den 5 februari 1991 beaktade den räntebesparing som ett räntefritt lån ger upphov till för att fastställa det faktiska värdet av den tillhandahållna tjänsten och följaktligen för att fastställa beskattningsunderlaget.

31. Det följer av det ovan anförda att beviljandet av ett räntefritt lån till en kapitalassociation inte förstärker bolagets ekonomiska kapacitet när ett avtal om resultatöverföring har ingåtts före denna tidpunkt. Vid fullföljandet av detta avtal överförs nämligen hela räntebesparingen, utan att den ekonomiska kapaciteten förstärks.

32. Jag skall slutligen pröva om denna slutsats påverkas av att avtalet om resultatöverföring upprätthålls efter det att lånet beviljats och fram till räkenskapsårets slut. Under den muntliga förhandlingen var denna fråga nämligen tvistig mellan parterna. Finanzamt har understrukit att transaktionen, som denna myndighet anser skall påföras skatt på kapitaltillskott, inte undanröjs på grund av ett avtal om resultatöverföring. Detta gäller i synnerhet när avtalet kan sägas upp eller hävas innan resultatöverföringen sker. Kommissionen anser också att det finns ett samband mellan skattebefrielse och det förhållandet att avtalet upprätthålls. Norddeutsche har emellertid framhållit att ett delårsbokslut skall upprättas om ett avtal upphör att gälla under tiden mellan lånebeviljandet och före räkenskapsårets slut.

33. Det skall i detta avseende först och främst konstateras att denna diskussion förefaller vara hypotetisk, eftersom avtalet i förevarande mål kunde sägas upp först till utgången av varje räkenskapsår och inte heller har sagts upp på exceptionella grunder. Det skall dessutom framhållas att det följer av själva kriteriet avseende förstärkning av bolagets ekonomiska kapacitet att frivilliga transaktioner, såsom beviljande av räntefria lån, skall beskattas som kapitaltillskott när den fördel som dessa ger upphov till stannar i bolaget och således bland annat när ett avtal om resultatöverföring som slutits dessförinnan inte fullföljs, eller inte kan fullföljas. Det viktigaste är således inte att avtalet upprätthålls, utan att det kan fullföljas.

34. Det framgår av det ovan anförda att artikel 4.2 b i direktiv 69/335 skall tolkas på så sätt att en delägares beviljande av ett räntefritt lån inte kan beskattas som ett kapitaltillskott om bolaget och delägaren innan lånet beviljades hade slutit ett avtal om resultatöverföring som omfattar en skyldighet att täcka förluster, förutsatt att avtalet fortfarande kan fullföljas.

V - Rättegångskostnader

35. Kommissionens rättegångskostnader är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

VI - Förslag till avgörande

36. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar de frågor som Bundesfinanzhof har ställt enligt följande:

Det är inte förenligt med artikel 4.2 b i direktiv 69/335/EEG om indirekta skatter på kapitalanskaffning att påföra skatt på kapitaltillskott med anledning av att en delägare har beviljat ett räntefritt lån till sitt bolag, när det vid tidpunkten för beviljandet av lånet förelåg ett avtal om resultatöverföring mellan bolaget och delägaren, såvida det inte är omöjligt att fullfölja detta avtal.

Christine Stix-Hackl