Förslag till avgörande av generaladvokat Stix-Hackl föredraget den 7juni2001. - Europeiska kommissionen mot Republiken Grekland. - Fördragsbrott - Direktiv 69/335/EEG - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Särskilda avgifter som påförs vid bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse eller ändringar av bolagsordningen och vid ökning av bolagskapitalet. - Mål C-426/98.



Rättsfallssamling 2002 s. I-02793



Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Bakgrund och förfarande

1 Kommissionen har väckt talan mot Republiken Grekland och yrkar att domstolen skall fastställa att Republiken Grekland har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt EG-fördraget, och särskilt artiklarna 7 och 10 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969(1) om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985(2) (nedan kallat direktivet) genom att till förmån för Ôáìåßï Íïìéêþí (nedan kallad juristernas pensionsfond) och Ôáìåßï Ðñïíïßáò Äéêçãüñùí (nedan kallad advokatförbundets socialfond) ha infört en tilläggsskatt i samband med bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse och ändring av bolagsordningen liksom vid ökning av kapitalet.

II - Tillämpliga bestämmelser

A - De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

2 Artikel 7 i direktiv 69/335/EEG, i dess lydelse enligt direktiv 85/503/EEG har följande lydelse:

"1) Medlemsstaterna skall från skatteplikt avseende kapitaltillskott undanta transaktioner vilka inte omfattas av artikel 9 och vilka den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller vilka då beskattades enligt en skattesats om högst 0,50 procent.

Undantaget gäller på de villkor som var tillämpliga vid ovannämnda datum vad avser förutsättningarna för undantag eller i förekommande fall för tillämpning av en skattesats om högst 0,50 procent.

Republiken Grekland bestämmer vilka transaktioner som skall befrias från skatteplikt.

2) Medlemsstaterna får beträffande alla andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 antingen undanta transaktionerna från skatteplikt avseende kapitaltillskott eller påföra skatter med en enhetlig skattesats om högst 1 procent.

3) Vid en ökning av kapitalet enligt artikel 4.1 c i samband med en kapitalminskning beroende på förluster, kan den del av kapitalökningen som motsvarar kapitalförlusten undantas från skatteplikt, förutsatt att kapitalökningen sker inom fyra år efter kapitalminskningen."

3 I artikel 10 i direktiv 69/335/EEG föreskrivs följande:

"Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte, någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, avseende

a) transaktioner som avses i artikel 4,

b) tillskott, lån eller tjänster som tillhandahålls som ett led i transaktioner som avses i artikel 4,

c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form."

4 Artikel 12.1 i direktiv 69/335/EEG innehåller en uttömmande förteckning över andra skatter och avgifter, som medlemsstaterna med avvikelse från bestämmelserna i artiklarna 10 och 11 kan påföra kapitalassociationer med anledning av de transaktioner som avses i dess bestämmelser. Härtill räknas enligt artikel 12.1 e "avgifter av vederlagskaraktär".

B - Den nationella lagstiftningen

5 Enligt artikel 10.1 punkt p bokstav aa i förordning nr 4114/1960 finansieras juristernas pensionsfond främst genom "inbetalning av en procent (1 procent) av värdet på föremålet för varje avtal som ingås genom bevittning av notarius publicus".

6 Genom artikel 14.1 i lag nr 1512/1985 fastställdes den ovannämnda procentsatsen till 1,30 procent.

7 Den avgift som följer av artikel 10.1 punkt p bokstav bb i förordning nr 4114/1960 utgör en ytterligare intäkt för juristernas pensionsfond. Denna bestämmelse har följande lydelse:

"... en avgift skall erläggas om fem promille (5 $) av kapitalet för varje nybildat bolag som bedriver handelsverksamhet i enlighet med vad den ansvariga finansmyndigheten fastställt för kungörelse av dessa bolags stadgar enligt artiklarna 42 till 46 i lag om bolag som bedriver handelsverksamhet. Följande transaktioner omfattas vid tidpunkten för kungörelsen av denna avgiftsskyldighet:

1) kapitalökning till följd av en ändring av stadgarna i de nämnda associationerna samt i bolag med begränsat ansvar, under förutsättning att kapitalökningen i bolagen med begränsat ansvar sker inom tolv (12) månader efter bolagsbildandet;

2) kapital i handelsbolag och kommanditbolag, vilka omvandlas till aktiebolag eller bolag med begränsat ansvar, och vice versa, och

3) de handlingar, i vilka associationernas verksamhetsperiod förlängs. I sistnämnda fall skall den ovannämnda avgiften erläggas för den del av associationens kapital, för vilken även stämpelskatt uttas. Avgiften, som enligt dessa bestämmelser skall erläggas till juristernas pensionsfond, får inte underskrida hälften av den undre gränsen av den i respektive associations stadgar föreskrivna stämpelskatten. Vid alla andra typer av stadgeändringar liksom vid upplösning av associationen uttas ett schablonbelopp om etthundra (100) GRD till förmån för juristernas pensionsfond."

8 Enligt artikel 17 i lag nr 1676/1986 gäller dessutom följande:

"Enligt föreskrifterna i denna lag skall en avgift benämnd "avgift på kapitalanskaffning" erläggas av:

a) bolag som bedriver handelsverksamhet och sammanslutningar av yrkeskårer,

b) ekonomiska föreningar i alla former, alla andra associationer, juridiska personer, sammanslutningar eller persongemenskaper, under förutsättning att de bedriver verksamhet i vinstsyfte,

c) dotterbolag av utländska associationer."

9 Enligt artikel 21 i denna lag fastställs procentsatsen för denna avgift till "en procent (1 procent) av beskattningsunderlaget".

10 Dessutom framgår av den kungliga förordningen nr 22/1956 att ett bidrag om 1 procent av kapitalet i personassociationer och i bolag med begränsat ansvar skall erläggas till förmån för advokatkårens socialfond. Denna avgift förfaller till betalning vid kungörelse av associationens stadgar inför förstainstansrätten i Aten. I samma syfte uttas en ytterligare avgift, motsvarande två tredjedelar av stämpelskatten (0,5 procent av kapitalet), vid kungörelse av dokument, i vilket de ovannämnda associationernas verksamhetsperiod förlängs.

III - Det administrativa förfarandet och förfarandet vid domstolen

11 Eftersom kommissionen är av den uppfattningen att Republiken Grekland genom de indirekta skatter som uttas vid bildandet av associationer, vid kungörelse och ändring av stadgarna liksom vid kapitalökning, vida överskrider den högsta tillåtna totala skattesatsen enligt artikel 7 i direktiv 69/335/EEG, i dess lydelse enligt direktiv 85/303/EEG, inledde kommissionen ett fördragsbrottsförfarande enligt artikel 169 i EG-fördraget (nu artikel 226 EG) mot Republiken Grekland genom en formell underrättelse av den 3 februari 1993. Den grekiska regeringen replikerade i en skrivelse av den 6 maj 1993. Då kommissionen inte ansåg att misstanken om eventuellt fördragsbrott härigenom undanröjts, sändes ett motiverat yttrande till Republiken Grekland med en uppmaning att inom två månader vidta nödvändiga åtgärder. Den grekiska regeringen svarade i en skrivelse av den 19 juni 1996.

12 Kommissionen drog slutsatsen att Republiken Grekland inte har fullgjort sina skyldigheter och har, genom ansökan av den 20 november 1998 som inkom till domstolens kansli den 26 november 1998, väckt förevarande talan.

13 Kommissionen yrkar att domstolen skall

1) fastställa att Republiken Grekland har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt EG-fördraget och särskilt artiklarna 7 och 10 i direktiv 69/335/EEG, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 genom att till förmån för juristernas pensionsfond och advokatförbundets socialfond utta tilläggsskatter i samband med bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse och ändring av bolagsordningen samt vid kapitalökning, och

2) förplikta Republiken Grekland att ersätta rättegångskostnaderna.

IV - Kommissionens argument

14 Kommissionen anger som huvudsaklig grund för uppfattningen att de ifrågasatta grekiska bestämmelserna skulle vara oförenliga med bestämmelserna i direktiv 69/335/EEG, att avgifterna i fråga utgör indirekta skatter i den mening som avses i direktiv 69/335/EEG, vilka överskrider den högsta tillåtna gränsen. Republiken Grekland har häremot i första hand invänt att de omtvistade bestämmelserna inte kan uppfattas som indirekta skatter i den mening som avses i direktiv 69/335/EEG, utan utgör i stället den andel av socialförsäkringsavgifterna som skall erläggas av arbetsgivaren. I andra hand har Republiken Grekland gjort gällande att de omtvistade avgifterna i vart fall är förenliga med direktivet, eftersom de är av vederlagskaraktär i den mening som avses i direktivet.

15 I enlighet med parternas argumentation måste först de ifrågasatta pålagornas rättsliga beskaffenhet bestämmas. Om de skulle omfattas av förbudet i artikel 10 i direktivet, skall det vidare undersökas om de faller under något av undantagen i artikel 12.

A - Pålagornas rättsliga beskaffenhet

Parternas argumentation

16 Kommissionen utgår från artikel 7.2 i direktivet, enligt vilken skatt på kapitaltillskott inte får överskrida en skattesats om 1 procent. Kommissionen fastställer till att börja med att den totala skattebelastningen enligt grekisk lag uppgår till 3,8 procent till följd av de indirekta skatterna som utgår vid bildandet av associationer(3), vid kungörelse och stadgeändringar samt kapitalökning. Härav drar kommissionen slutsatsen att direktivet har åsidosatts, eftersom artikel 10 särskilt förbjuder medlemsstaterna att utöver skatt på kapitaltillskott ta ut andra jämförbara skatter eller avgifter.

17 Som svar på de av Republiken Grekland anförda argumenten inom det administrativa förfarandet har kommissionen framhållit att det inte finns något försäkringssamband mellan de avgiftsskyldiga personerna och fonder som gynnas och att de avgiftsskyldiga varken kan anses vara förmånsberättigade eller arbetsgivare. Då det inte föreligger något rättsförhållande mellan de avgiftsskyldiga och fonderna måste de ifrågasatta avgifterna kvalificeras som indirekta skatter.

18 Kommissionen godkänner inte den av Republiken Grekland framförda argumentationen, enligt vilken de ifrågasatta pålagorna inte kan anses vara indirekta skatter, eftersom de inte i strikt bemärkelse ingår i statens budgetintäkter utan i budgeten för offentligrättsliga juridiska personer, syftet med deras uppbörd är definierat i lag och, slutligen, de tas ut utan hänsyn till de avgiftsskyldigas betalningsförmåga.

19 Republiken Grekland avvisar dessa argument och har i andra hand till stöd för sin uppfattning att pålagorna utgör arbetsgivaravgifter hänvisat till direktivets definition av avgifter av vederlagskaraktär. Enligt Republiken Greklands uppfattning skall de ifrågasatta pålagorna anses vara arbetsgivaravgifter, vilka utgör en del av det arvode som tillkommer notarius publicus och advokater.

Bedömning

20 Först skall hänvisas till domstolens fasta rättspraxis, enligt vilken det "på grundval av pålagans objektiva kännetecken - och utan hänsyn till hur pålagan betecknats i nationell rätt - [skall] fastställa[s] huruvida det i gemenskapsrättsligt hänseende rör sig om en skatt, avgift, tull eller annan pålaga".(4)

21 I enlighet härmed skall de ifrågasatta pålagornas rättsliga beskaffenhet bedömas utifrån deras objektiva kännetecken - i motsats till vad Republiken Grekland anfört - utan hänsyn till den betalningsskyldiges egen uppfattning eller deras kvalificering enligt nationell rätt.

22 Nedan skall således de respektive pålagornas objektiva kännetecken undersökas närmare.

23 Det skall inledningsvis framhållas att pålagorna enligt artiklarna 17 och 21 i den grekiska lagen nr 1676/1986 uppenbart utgör skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i direktiv 69/335/EEG.

24 Vad beträffar de objektiva kännetecknen för pålagan till förmån för juristernas pensionsfond enligt artikel 10.1 punkt p bokstav aa i den grekiska förordningen nr 4114/1960 samt artikel 14.1 i den grekiska lagen nr 1512/1985, vilken numera uppgår till 1,30 procent av avtalets värde, skall det påpekas att denna pålaga är beroende av värdet av det föremål som avses i det avtal som bevittnats av notarius publicus. Det är ostridigt att de transaktioner, för vilka beskattningen skall harmoniseras genom direktiv 69/335/EEG,(5) i Grekland åtminstone delvis kräver bevittning av notarius publicus. Exempel härpå är bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar samt kapitalökning, för så vitt denna sammanhänger med en ändring av bolagsordningen.

25 Det skall följaktligen fastställas att pålagan enligt artikel 10.1 punkt p bokstav aa i den grekiska förordningen nr 4114/1960 med hänvisning till artikel 14.1 i den grekiska lagen nr 1512/1985 omfattas av förbudet i artikel 10 i direktivet i den mån som den i lag föreskrivna notariella bevittningen av de relevanta transaktionerna utgör en väsentlig formalitet som hänger samman med bolagets rättsliga form och är ett krav för att utöva och fortsätta detta bolags verksamhet.

26 Vad beträffar de objektiva kännetecknen av pålagan i artikel 10.1 punkt p bokstav bb i den grekiska förordningen nr 4114/1960 skall det framhållas att den avgörande avgiftssatsen skall användas bland annat på bolagets ursprungliga kapital och på kapitalökningar. Denna avgift faller således under förbudet i artikel 10 i direktivet när den uttas vid kungörelse eller ändring av bolagsordningen. Att avgift även utgår vid kungörelse av handlingar vilka förlänger bolagets verksamhetsperiod är i detta sammanhang utan betydelse.

27 Slutligen skall de objektiva kännetecken av pålagan enligt den kungliga förordningen nr 22/1956 till förmån för advokatkårens socialfond bedömas. Denna pålaga skall erläggas vid kungörelsen av bolagsordningen liksom vid förlängningen av verksamhetsperioden för bolag med begränsat ansvar och beräknas med utgångspunkt i bolagets kapital. Härigenom påförs bolag med begränsat ansvar således en pålaga för "registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form",(6) vilken skall erläggas till förstainstansrätten i Aten.(7) Även denna pålaga omfattas således av förbudet i artikel 10 i direktivet.

28 Det är således tills vidare klarlagt att de omtvistade tilläggsavgifterna som utgångspunkt omfattas av förbudet i artikel 10 i direktiv 69/335/EEG, för så vitt de skall erläggas utöver den avgift som föreskrivs i artiklarna 17 och 21 i den grekiska lagen nr 1676/1986.

29 I det följande skall dock den grekiska regeringens argumentation, enligt vilken de ifrågasatta pålagorna inte kan anses vara indirekta skatter eftersom de inte i strikt bemärkelse ingår i statens budgetintäkter utan i budgeten för offentligrättsliga juridiska personer, syftet med deras uppbörd är definierat i lag och, slutligen, de tas ut utan hänsyn till de avgiftsskyldigas betalningsförmåga, granskas mera ingående.

30 Den omständigheten att den avgiftsskyldiges betalningsförmåga inte beaktas talar - tvärtemot den av Republiken Grekland framförda uppfattningen - för en kvalificering som indirekt skatt, eftersom indirekta skatter karaktäriseras just av att de uttas oberoende av den skattskyldiges betalningsförmåga. I motsats härtill skulle syftet med pålagorna, liksom det faktum att de ingår i budgeten för offentligrättsliga subjekt inom socialförsäkringssystemet, kunna anses tala för att pålagorna vore att kvalificera som socialförsäkringsavgifter. I detta avseende är kommissionens argumentation inte särskilt berikande, eftersom ingen närmare motivering för den anförda uppfattningen har lämnats.

31 Under alla omständigheter skall det framhållas att den rättsliga kvalificeringen inte kan göras lösryckt från respektive relevant bestämmelse i gemenskapsrätten. Avgränsningen mellan socialförsäkringsavgifter och indirekta skatter har nämligen inte bara betydelse inom tillämpningsområdet för direktiv 69/335/EEG utan även exempelvis vid tillämpningen av förordning (EEG) nr 1408/71(8) i frågan om dubbelt uttag av avgifter. Av en av domstolens senare domar(9) framgår att kvalificering därför i varje enskilt fall måste ske med hänsyn tagen till det huvudsakliga syftet med den rättsliga föreskrift som är tillämplig.

32 I detta mål skall det således anses avgörande att syftet med direktivet bland annat är att harmonisera indirekta skatter på kapitalanskaffning, i syfte att främja den fria rörligheten för kapital.(10) Av denna anledning utesluts i artikel 10 i direktiv 69/335/EEG uttryckligen såväl en skatt på kapitaltillskott med en högre procentsats än den som fastställts i artikel 7 (a och b) i direktivet, liksom även indirekta skatter och avgifter med liknande kännetecken (c).

33 Kommissionen har enligt min uppfattning gjort sannolikt att de ifrågasatta pålagorna omfattas av förbudet i artikel 10 i direktivet. Med beaktande av direktivets syfte skall dessa pålagor således kvalificeras som indirekta skatter. Härvid är det utan betydelse hur och med vilket syfte de på detta sätt uppburna finansiella medlen används.

34 De av den grekiska regeringen framförda argumenten beträffande kvalificeringen av de ifrågasatta pålagorna behöver således bara undersökas i andra hand. Dessa argument kan med beaktande av följande omständigheter inte anses vara övertygande. För det första föreligger inte något tjänsteförhållande, i vilket det avgiftsskyldiga bolaget är uppdragsgivare och notarius publicus eller advokaten är uppdragstagare. En sådan kvalificering skulle följaktligen, om överhuvudtaget, bara kunna härledas genom ett analogislut.(11) Detta medger till och med den grekiska regeringen i sitt svaromål när den hänvisar till ett "antal förhållanden", inom vars ramar de avgifter som erläggs nästan kan jämföras med arbetsgivaravgifter.

35 Lika svårt är det att i förevarande fall urskilja det inom ramen för en socialförsäkring typiska trepersonsförhållandet mellan den avgiftsskyldige, personen som utför tjänsten och tjänstemottagaren. De i detta fall aktuella pålagorna betalas nämligen i förekommande fall till notarius publicus alternativt till advokaten. Härav följer att de betalande bolagen inte står i något direkt förhållande till den aktuella fonden. Detta är förmodligen också anledningen till att notariernas och advokaternas uppgift i sammanhanget, nämligen att uppbära avgifterna för statens räkning och sörja för deras inbetalning, uppenbarligen är omtvistad också i Grekland. Det skall dessutom framhävas att både juristernas pensionsfond och advokatförbundets socialfond uppenbarligen förfogar över ytterligare finansiella medel, i motsats till vad Republiken Grekland påstått i svaromålet.

36 Av det ovan sagda framgår att kommissionen med rätta kvalificerat de ifrågasatta pålagorna som indirekta skatter. Härav följer att den totala skattebelastningen, till följd av de indirekta skatter som utgår vid bildandet av, vid kungörelse och stadgeändringar samt kapitalökning i kapitalassociationer, klart överskrider den högsta sats som föreskrivs i artikel 7 i direktiv 69/335/EEG i dess lydelse enligt direktiv 85/303/EEG.

B - Huruvida de omtvistade avgifterna är av vederlagskaraktär

37 De i målet omtvistade avgifterna skulle dock kunna anses vara av vederlagskaraktär enligt artikel 12.1 e i direktiv 69/335/EEG.

Parternas argumentation

38 För det fall de omtvistade avgifterna ändock skulle anses omfattas av direktiv 69/335/EEG har Republiken Grekland anfört att de är av vederlagskaraktär enligt artikel 12.1 e.

39 Republiken Grekland framhåller särskilt att de aktuella avgifterna skall anses utgöra en del av motprestationen för den verksamhet som utövas av den socialförsäkrade i det aktuella fallet.(12) Republiken Grekland har i detta sammanhang hänvisat till domen i målet Ponente Carni och Cispadana Costruzioni(13) och domen i målet Denkavit Internationaal m.fl.(14) Enligt Republiken Greklands uppfattning följer av dessa domar att en skatt som uttages årligen med anledning av registrering av kapitalassociationer kan anses vara av vederlagskaraktär. Även ett uttagande av en i lag fastställd avgift för främjande av allmänna intressen är tillåten. På motsvarande sätt är de i målet ifrågasatta avgifterna tillåtna, eftersom de utgår till förmån för den som omfattas av socialförsäkringen och som motprestation för den verksamhet de socialförsäkrade utövar.

40 Häremot har kommissionen invänt att ersättningen för den verksamhet som utövas av advokater och notarier i samband med bildande av bolag, ökning av kapitalet eller ändringar av bolagsordningen utgår enligt överenskommelse. Enligt kommissionens uppfattning har de aktuella avgifterna inte något samband med advokaternas arvode.

41 Vad beträffar de av Republiken Grekland åberopade domstolsavgörandena har kommissionen anfört att kännetecknen för de avgifter som var föremål för bedömning i målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni väsentligen avvek från avgifterna i föreliggande fall. Vad Denkavit-domen beträffar var i det fallet inte alls fråga om avgifter i den mening som avses i artikel 10 i direktiv 69/335/EEG.

Bedömning

42 Enligt domstolens fasta rättspraxis kan endast sådana pålagor anses vara av vederlagskaraktär, "vars storlek beräknas på grundval av kostnaderna för den erhållna tjänsten. En avgift vars storlek inte har något samband med kostnaderna för den konkreta tjänsten, eller som inte beräknas på grundval av kostnaderna för den transaktion som avgiften utgör ersättning för utan på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den förvaltning som är ansvarig för transaktionen, skall anses utgöra en pålaga som uteslutande faller under förbudet i artikel 10 i direktivet (se dom av den 20 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (REG 1993, s. I-1915), punkterna 41 och 42, liksom Modelo 1 (dom av den 29 september 1999 i mål C-56/98, Modelo, REG 1999, s. I-6427), punkt 29)".(15)

43 Huruvida de pålagor som uttagits från bolagen i detta fall kan anses uppfylla dessa kriterier är dock tveksamt. För så vitt dessa pålagor kommer förmånstagarna av socialförsäkringen, det vill säga de två nämnda fonderna, till godo, kan de nämligen åtminstone som utgångspunkt inte anses utgöra arvode för den av notarierna eller advokaterna utförda verksamheten utan tycks snarast utgöra en ersättning för de tjänster som dessa båda fonder utför. Mottagare av dessa tjänster är dock inte de avgiftsskyldiga bolagen. De ifrågasatta pålagorna står således inte i något ömsesidigt samband med den verksamhet som utövas av notarierna och advokaterna.

44 I motsats till vad som anförts av Republiken Grekland, tycks det även vara tveksamt huruvida domen i målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni(16) verkligen är tillämplig i förevarande mål. Enligt denna dom är nämligen artikel 10 i direktiv 69/335/EEG som utgångspunkt tillämplig på en årlig avgift hänförlig till registreringen av kapitalassociationer, "även i det fall denna pålaga bidrar till att finansiera förandet av det register, i vilket bolagen skall registreras".

45 Republiken Grekland har med anledning härav framhållit att vederlagskaraktären av de ifrågasatta pålagorna godtagits av domstolen. Domstolen bekräftade nämligen att avgifter av vederlagskaraktär kan vara "avgifter, som uttages som motprestation för förehavanden, vilka reglerats i lag av hänsyn till allmänintresset, som exempelvis registrering av kapitalassociationer". Domstolen har vidare anfört att "avgifternas storlek, vilka kan variera beroende på associationsform ... [skall] beräknas med utgångspunkt i de verkliga transaktionskostnaderna, vilket dock kan ske schablonmässigt". Då de i detta fall ifrågasatta pålagorna knappast lär kunna ses som en motsvarande motprestation för den av hänsyn till allmänintresset lagreglerade verksamheten för advokater och notarier, kan den citerade domen inte anses tillämplig.

46 Inte heller domen i målet Denkavit(17) förefaller vara relevant. Enligt denna dom förbjuder "artikel 10 c i direktiv 69/335/EEG ... inte ett förbud mot en pålaga som årligen skall betalas på grund av registreringen av ett företag vid en industri- och handelskammare, även om denna operation också gäller som registrering av det bolags aktie- eller andelskapital, som i förekommande fall är ägare till företaget, försåvitt denna sistnämnda formalitet inte medför någon höjning av pålagan i fråga". I förevarande mål uttas avgifterna dock inte periodiskt. De sammanhänger inte heller med registreringen av de berörda bolagen.

47 Tills vidare skall det därför fastställas att de ifrågasatta pålagorna inte kan anses utgöra en del av det arvode som tillkommer notarien eller i förekommande fall advokaten.

48 En annan bedömning vore bara möjlig i det fall notarier och advokater skulle kunna anses tillhöra statens "rättsskipande organ". I detta fall skulle en finansiering av deras ålders- och sjukförsäkring genom de associationer som tar deras tjänster i anspråk möjligen kunna betraktas som en del av deras arvode.

49 En sådan tolkning är dock inte övertygande. Det skall först och främst erinras om att juristernas pensionsfond till avgörande del finansieras av advokaterna och notarierna själva genom bidrag beräknat med utgångspunkt i den enskildes inkomst, genom schablonbelopp eller genom avgifter för vissa transaktioner. Om de ifrågasatta avgifterna skulle anses vara av vederlagskaraktär, skulle detta få till följd att de vore att behandla som arbetsgivaravgifter, trots att detta är uteslutet med hänsyn till deras kvalificering i övrigt. Kommissionens ovan sammanfattade argument(18) förefaller därmed vara riktiga. Avgifterna kan således inte anses ha vederlagskaraktär.

50 Om domstolen ändock skulle anse att de ifrågasatta pålagorna kan anses ha samband med notarius publicus' respektive advokaternas yrkesutövande, förefaller beräkningssättet, i vart fall med hänsyn tagen till hittillsvarande domstolspraxis, utan någon övre gräns i förhållande till bolagets kapital, behöva en mer ingående motivering.

51 I domen i mål C-134/99(19) fann domstolen att "en avgift som tas ut för inskrivning i ett nationellt register över juridiska personer av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital - såsom de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen - vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade kapitalet, inte är av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335 i dess lydelse enligt direktiv 85/303".

52 Domstolen stödde sig härvid på den ovan beskrivna grundprincipen,(20) enligt vilken en avgift måste stå i direkt samband med de faktiska kostnaderna för den utförda tjänsten samt med de tjänster som avgiften utgör ersättning för. I samband härmed anförde domstolen att "en avgift vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade nominella kapitalet på grund av sin beskaffenhet inte kan anses utgöra en avgift av vederlagskaraktär i den mening som avses i direktivet. Även om det i vissa fall kan föreligga ett samband mellan en utförd registreringstransaktions komplexitet och storleken på det tecknade kapitalet, har storleken på en sådan avgift i allmänhet inget samband med de verkliga registreringskostnaderna för myndigheten (dom i mål C-188/95, Fantask m.fl. (REG 1997, s. I-6783), punkt 31)".(21)

53 I föreliggande fall är det ostridigt att samtliga ifrågasatta avgifter beräknas utan en övre gräns i förhållande till bolagets kapital. Redan av denna anledning är det således uteslutet att avgifterna skulle vara av vederlagskaraktär. Någon undersökning av de ytterligare grundprinciperna för tillåtna modeller för beräkning av vederlag med beaktande av artikel 12.1 e i direktiv 69/335/EEG(22) är således inte nödvändig.

54 Sammanfattningsvis följer av vad som anförts ovan att de ifrågasatta avgifterna inte är av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335/EEG.

C - Republiken Greklands begäran om en begränsning av domens rättsverkningar i tiden

55 Vid slutet av den muntliga förhandlingen framställde Republiken Greklands ombud ett yrkande om att domstolen, för det fall målet inte skulle avgöras till Greklands fördel, skulle "fatta ett beslut, som ... i varje fall inte har retroaktiv verkan". Till stöd för detta yrkande anförde Republiken Greklands ombud dels en inte närmare preciserad risk för att juristernas pensionsfond skulle drabbas av finansiella svårigheter, dels krav på skydd för berättigade förväntningar.

56 Det finns flera skäl att undersöka detta yrkande mer ingående.

57 Bortsett från att yrkandet framställts i ett så sent skede tycks det också vara tveksamt om det till sin rättsliga beskaffenhet verkligen kan anses vara en ny grund enligt artikel 42.2 i domstolens rättegångsregler. Om så skulle vara fallet skulle - i motsats till vad som gäller för repliken och svaromålet(23) - enligt artikel 42.2 i domstolens rättegångsregler behöva fastställas huruvida ett åberopande av nya grunder kan vara tillåtet på grund av rättsliga eller faktiska omständigheter som framkommit först under förfarandet.

58 Då yrkandet först framställdes i slutet av den muntliga förhandlingen och utan någon mer djupgående substantiell motivering vad innehållet beträffar(24) och utan någon motivering till att ansökan skedde i ett så sent skede, föreslår jag att domstolen skall avvisa ansökan enligt artikel 42.2 i domstolens rättegångsregler, i andra hand ogilla yrkandet.

59 För fullständighetens skull skall även påpekas att det fortfarande är oklart vilka verkningar av domstolens domar som skulle begränsas tidsmässigt. En talan enligt artikel 169 i EG-fördraget (nu artikel 226 EG) är nämligen en fastställelsetalan.(25) Domstolens avgörande är således av fastställande karaktär.(26)

60 Här måste även hänvisas till dom av den 14 december 1982 i de förenade målen 314/81, 315/81, 316/81 och 83/82.(27) I dessa mål konstateras att "om domstolen inom ramen för det förfarande som föreskrivs i artiklarna 169-171 i fördraget finner att en medlemsstats lagstiftning är oförenlig med de skyldigheter som följer för medlemsstaten av fördraget, skall den statens domstolar på grund av artikel 171 dra konsekvenserna av domstolens dom. Därvid gäller dock att de rättigheter som tillkommer de enskilda inte följer av denna dom utan av de gemenskapsrättsliga bestämmelserna med direkt effekt inom den interna rättsordningen".(28)

61 Av domstolens fasta rättspraxis följer att "rätten att erhålla återbetalning av skatter som har uppburits av en medlemsstat i strid med reglerna i gemenskapsrätten utgör en konsekvens av och ett komplement till de rättigheter som tillerkänns medborgarna genom de gemenskapsbestämmelser i vilka sådana skatter förbjuds".(29) (30)

62 Om Republiken Greklands ombud med sin ansökan avsåg att anknyta till domstolens domar beträffande verkningar i tiden vad gäller tolkningsavgöranden inom ramen för mål om förhandsavgöranden(31), tycks utgångsläget till att börja med vara jämförbart, eftersom båda förfarandena, i det ena fallet indirekt, i det andra direkt, har till syfte att fastställa huruvida regler i nationell rätt är förenliga med gemenskapsrätten. Förfarandeskillnaderna mellan en begäran om förhandsavgörande och en talan om fördragsbrott, vilka bland annat kommer till uttryck i verkningarna av det slutliga avgörandet, måste dock framhållas särskilt. Inom ramen för ett förhandsavgörande kan domstolen endast i undantagsfall se sig föranlåten att "begränsa möjligheten för alla berörda att åberopa en av domstolen tolkad bestämmelse för att få en förnyad prövning av rättsförhållanden som ingåtts i god tro"(32).

63 Med beaktande av det anförda tycks den av Republiken Greklands ombud framställda begäran således ogrundad.

64 Av det som framförts ovan följer att det av Republiken Greklands ombud framställda yrkandet skall ogillas.

V - Rättegångskostnader

65 Enligt artikel 69.2 i domstolens rättegångsregler skall den tappande parten förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Då kommissionen framställt ett sådant yrkande och Republiken Grekland enligt den här föreslagna lösningen kommer att tappa målet skall Republiken Grekland förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.

VI - Förslag till avgörande

66. Till följd av ovanstående överväganden föreslår jag följande avgörande:

1) Det fastställes att Republiken Grekland har åsidosatt sina förpliktelser enligt artikel 7 och 10 i rådets direktiv 69/335/EEG om indirekta skatter på kapitalanskaffning i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, genom att till förmån för juristernas pensionsfond och advokatkårens socialfond utöver avgiften på kapitalanskaffning enligt artikel 17 och 21 enligt den grekiska lagen nr 1676/1986 utta ytterligare avgifter vid bildandet av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar, vid kungörelse och ändring av bolagsordningen och vid ökning av bolagets kapital.

2) Republiken Greklands framställan om att begränsa domens verkningar i tiden avslås.

3) Republiken Grekland skall ersätta rättegångskostnaderna.

(1) - EGT L 249, 1969, s. 25.

(2) - EGT L 156, 1985, s. 23.

(3) - Kommissionens talan avser enligt ansökan endast transaktioner rörande aktiebolag och bolag med begränsat ansvar enligt grekisk rätt.

(4) - Se dom av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime (REG 1996, s. I-505), punkt 39, samt dom av den 27 oktober 1998 i mål C-4/97, Nonwoven (REG 1998, s. I-6469), punkt 19.

(5) - Se domen i målet Nonwowen (ovan fotnot 5), punkt 19:

"... alla de olika transaktioner som enligt artikel 4.1 i direktivet skall påföras skatt på kapitaltillskott kännetecknas av att kapital eller tillgångar överförs till en kapitalassociation i den medlemsstat där beskattningen äger rum ... Vidare medför alla de kategorier av transaktioner som enligt artikel 4.2 kan påföras denna skatt att bolagens kapital eller tillgångar verkligen ökar".

(6) - Artikel 10 c i direktiv 69/335/EEG.

(7) - Härvid måste framhållas att uttag av den ifrågavarande avgiften från personassociationer inte är relevant i sammanhanget, eftersom dessa inte omfattas av förbudet i artikel 10 i direktivet.

(8) - Rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av den 14 juni 1971 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjer flyttar inom gemenskapen (EGT L 149, s. 2; svensk specialutgåva, område 5, volym 1, s. 57).

(9) - Dom av den 15 februari 2000 i mål C-169/98, kommissionen mot Frankrike (REG 2000, s. I-1049), särskilt punkt 29 ff.

(10) - Se till exempel första skälet i direktivet.

(11) - Beträffande de grekiska notariernas rättsliga ställning se förslaget till avgörande i mål C-56/98, Modelo (REG 1999, s. I-6427), punkt 53 och fotnot 17.

(12) - Med verksamhet som utövas av notarius publicus och advokater avses nedan deras i lag reglerade medverkan vid bildande av bolag, ökning av bolagskapitalet och stadgeändringar.

(13) - Dom av den 20 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (REG 1993, s. I-1915).

(14) - Dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl. (REG 1996, s. I-2827).

(15) - Dom av den 26 september 2000 i mål C-134/99, IGI (REG 2000, s. I-7717), punkt 26.

(16) - Se fotnot 14.

(17) - Se fotnot 15.

(18) - Se ovan punkt 40.

(19) - Se fotnot 16.

(20) - Se ovan punkt 42.

(21) - Se fotnot 16, punkt 31.

(22) - Se dom i mål Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (ovan fotnot 14), punkterna 41 och 42, dom av den 29 september 1999 i mål C-56/96, Modelo I (REG 1999, s. I-6427), punkt 29, och dom av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl. (REG 1997, s. I-6783), punkterna 30 och 31.

(23) - Se Groeben/Thiesing/Ehlermann-Hackspiel, Kommentar zum EU-/EG-Vertrag, Band 4, Artikel 127-209a EGV, 5. uppl. 1997, efter artikel 188, artikel 19 i domstolens stadga, punkt 34 ff., samt i fotnot 99 refererad rättspraxis.

(24) - De anförda rättssäkerhetsaspekterna har ingen betydelse för de berörda associationernas eventuella ersättningsanspråk, utan berör snarare de i fonderna försäkrades ställning. Dessas förtroende för fondernas soliditet kommer dock inte heller att beröras av domstolens avgörande i detta fall, eftersom medlemsstaterna är oförhindrade att "bekämpa finansiella svårigheter med adekvata åtgärder" (se dom av den 5 juli 1990 i mål C-42/89, kommissionen mot Belgien (REG 1990, s. I-2821), punkt 24).

(25) - Se Groeben/Thiesing/Ehlermann (ed.), Kommentar zum EU-/EG-Vertrag, Band 4, artikel 169, punkt 7; Borchardt, Der Europäische Gerichtshof, 2000, artikel 228 EG, punkt 1.

(26) - Boulouis/Darmon/Huglo, Contentieux communautaire, 2001, punkt 537; Lenaerts/Arts, Europes Procesrecht, 1995, punkt 168.

(27) - Waterkeyn m.fl. (REG 1982, s. 4337, punkt 26; svensk specialutgåva volym 6, s. 575).

(28) - Se dom i målet Fantask m.fl. (ovan fotnot 23) för denna aspekt av artikel 10, sedd i kontexten av artikel 12.1 e i direktiv 69/335 i dess ändrade lydelse.

(29) - Dom i de förenade målen C-192/95-C-218/95, Comateb m.fl. (REG 1997, s. I-165), punkt 20, med hänvisning till dom av den 9 november 1983 i mål C-199/82, San Giorgio (REG 1983, s. 3595), punkt 12.

(30) - Se, beträffande den nationella förfaranderättsliga utformningen, dom av den 15 september 1998 i de förenade målen C-279/96-C-281/96, Ansaldo Energia m.fl. (REG 1998, s. I-5025), punkt 16, med hänvisning till dom av den 16 december 1976 i mål C-33/76, Rewe (REG 1976, s. 1989), punkt 2, mål C-45/76, Comet (REG 1976, s. I-2043), punkterna 13 och 16, samt dom av den 14 december 1995 i mål C-312/93, Peterbroeck (REG 1995, s. I-4599), punkt 12.

(31) - Se härtill redan dom av den 8 april 1976 i mål C-43/75, Defrennes (REG 1976, s. 455), punkt 69 ff.

(32) - Dom av den 16 juli 1992 i mål C-163/90, Legros m.fl. (REG 1992, s. I-4625; svensk specialutgåva volym 12.2, s. 53), punkt 30. Se även förslaget till avgörande av generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomer i mål C-231/96, Edis (REG 1998, s. I-4951; svensk specialutgåva, volym 12.2, s. 53), punkt 29.