Förslag till avgörande av generaladvokat Mischo föredraget den 21 mars 2002. - Distillerie Fratelli Cipriani SpA mot Ministero delle Finanze. - Begäran om förhandsavgörande: Tribunale di Trento - Italien. - Direktiv 92/12/EEG - Artikel 20 - Export till tredje länder av varor med punktskatteuppskov - Varor som på grund av förfalskning av ledsagardokument inte skall anses ha nått sin destination - Platsen för överträdelsen eller oegentligheten okänd - Fastställande av medlemsstat där skatten skall utkrävas. - Mål C-395/00.



Rättsfallssamling 2002 s. I-11877



Generaladvokatens förslag till avgörande

Inledning

1. Tribunale di Trento (Italien) har hos domstolen begärt ett förhandsavgörande av frågan om alkoholprodukter som flyttats med punktskatteuppskov.

Tillämpliga gemenskapsrättsliga bestämmelser

2. Enligt artikel 3.1 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (nedan kallat direktivet) skall direktivet tillämpas på alkohol och alkoholdrycker.

3. Enligt artikel 4 a i direktivet används beteckningen godkänd lagerhavare med följande betydelse: fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt uppskovsreglerna för skatteupplag. Enligt artikel 4 c används beteckningen uppskovsregler med följande betydelse: en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande.

4. Artikel 15.3 i direktivet har följande lydelse:

"De risker som är förknippade med transporter inom gemenskapen skall täckas av den säkerhet den avsändande godkända lagerhavarens garantiförbindelse enligt artikel 13 skall ställa eller, om så behövs, av en garantiförbindelse som avsändaren och transportören är solidariskt ansvariga för. Om så är lämpligt, får medlemsstaterna kräva att mottagaren skaffar en garanti. Detaljregler för garantiförbindelsen skall fastställas av medlemsstaterna. Garantin måste vara giltig i hela gemenskapen."

5. Enligt artikel 18.1 i direktivet skall alla punktskattebelagda varor som flyttas mellan medlemsstater under skatteuppskov, oavsett eventuell användning av datoriserade förfaranden, åtföljas av ett dokument som upprättas av avsändaren. Detta dokument kan vara antingen en officiell handling eller ett handelsdokument. Dess form och innehåll skall fastställas i enlighet med det förfarande som fastställs i artikel 24 i detta direktiv.

6. I artikel 19.4 i direktivet föreskrivs att "[n]är punktskattebelagda varor som flyttas enligt de uppskovsregler som definieras i artikel 4 c exporteras, skall uppskovsförfarandet avslutas genom ett intyg som upprättas av tullkontoret på den plats där varan lämnar gemenskapen och som bekräftar att varan verkligen har lämnat gemenskapen. Detta kontor måste till avsändaren återsända den bestyrkta kopia[n] av medföljande dokument avsett för honom". I punkt 5 i denna artikel föreskrivs att "[o]m uppskovsförfarandet inte avslutats, skall avsändaren underrätta skattemyndigheterna i sin medlemsstat inom en tidsfrist som dessa bestämmer. Tidsfristen får dock inte överstiga tre månader från det att varorna avsänts."

7. Artikel 20 i direktivet har följande lydelse:

"1. Då en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med en varuflyttning som berör punktskattepliktens inträde, skall punktskatten betalas i den medlemsstat där överträdelsen eller oegentligheten begicks och erläggas av den fysiska eller juridiska person som garanterade betalningen av punktskatterna i överensstämmelse med artikel 15.3, utan att det påverkar frågan om brottsutredning.

När punktskatten uppbärs i någon annan medlemsstat än avsändarmedlemsstaten, skall den medlemsstaten underrätta behöriga myndigheter i avsändarlandet.

2. Då en överträdelse eller en oegentlighet har begåtts i samband med en varuflyttning utan att det går att avgöra var detta skedde, skall det anses ha skett i den medlemsstat där upptäckten gjordes.

3. När punktskattebelagda varor inte når sin destination och det inte går att fastställa var överträdelsen eller oegentligheten har begåtts, skall överträdelsen eller oegentligheten utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelsen i artikel 6.2 anses ha begåtts i avsändarmedlemsstaten, som skall uppbära punktskatterna enligt de skattesatser som gällde den dag då varorna avsändes, om inte de behöriga myndigheterna inom fyra månader funnit styrkt att transaktionen gått rätt till eller underrättats om var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks.

4. Om det före utgången av en treårsperiod från den dag då ledsagardokumentet upprättades kan fastställas i vilken medlemsstat överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks, skall denna medlemsstat uppbära punktskatten enligt den skattesats som gällde den dag då varorna avsändes. I detta fall skall, så snart som utredning om betalning har tillhandahållits, den punktskatt som ursprungligen påförts återbetalas."

Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

8. Bolaget Distillerie Fratelli Cipriani SpA (nedan kallat Cipriani) bedriver sedan flera år verksamhet med destillering av alkohol. Såsom avsändande godkänd lagerhavare enligt artikel 15.3 i direktivet utförde Cipriani mellan december 1996 och november 1997 olika transaktioner som innebar flyttning med punktskatteuppskov av alkoholprodukter avsedda för export till länder utanför gemenskapen genom en eller flera medlemsstater. Dessa varor åtföljdes av ledsagardokument såsom föreskrivs i direktivet.

9. Den italienska skattemyndigheten begärde att de tyska myndigheterna inom ramen för det administrativa samarbetet inom punktskattesektorn skulle kontrollera ett visst antal ledsagardokument. Vid de utförda kontrollerna framkom det att stämpeln på det märke som anbringats på ledsagardokumentet för att intyga att varorna lämnat gemenskapens territorium var förfalskad. Då detta utgjorde en oegentlighet i den mening som avses i tillämpliga nationella bestämmelser begärde Ufficio Tecnico di Finanza di Trento genom beslut som delgavs den 16 mars 1998 att Cipriani skulle betala 6 448 573 296 ITL som punktskatt (med den skattesats som gällde den dag då varorna avsändes) avseende tjugo sändningar av neutral melassalkohol som flyttades enligt uppskovsreglerna. Av samma skäl delgavs Cipriani den 6 april 1998 två andra beslut med begäran att Cipriani skulle betala 19 044 116 432 ITL respektive 947 034 352 ITL avseende ytterligare sextiotvå sändningar av neutral melassalkohol.

10. Det framgår av handlingarna i målet att det var först efter det att den italienska skattemyndigheten delgivit Cipriani beslut om betalning av punktskatter som bolaget fick kännedom om förfalskningen av stämpeln på ledsagardokumenten. Delgivningen skedde efter utgången av den frist på fyra månader som fastställts i artikel 20.3 i direktivet och som löper från och med den dag då varorna avsänds.

11. Cipriani väckte talan vid den hänskjutande domstolen för att i första hand bestrida att punktskatterna skulle utkrävas, eftersom det inte var styrkt att varorna släppts för konsumtion inom avsändarmedlemsstatens territorium (i förevarande fall Italien). I andra hand har Cipriani bestridit att den nationella bestämmelsen för genomförande av artikel 20 i direktivet skulle vara tillämplig, eftersom punktskatterna kan utkrävas enbart när det åberopas att det föreligger en oegentlighet eller en överträdelse. I tredje hand har Cipriani bestridit den italienska uppbördsmyndighetens behörighet, eftersom denna inte har styrkt att den - med negativt resultat - har undersökt varornas faktiska destination. Cipriani har av samma skäl även bestridit de två besluten om betalning som delgavs i april 1998.

12. Finansministeriet hävdade att förfalskningen av ledsagardokumenten innebar att varorna släpptes för konsumtion på statens territorium och att det således förelåg en otillåten avvikelse från uppskovsreglerna så att punktskatten skulle utkrävas. Finansministeriet framhöll dessutom att Cipriani såsom garant för sändningen hade skyldighet att betala punktskatten och att Republiken Italien hade behörighet att utkräva betalningen. Finansministeriet anförde vidare att avsändaren har bevisbördan för att transaktionen gått rätt till eller för var varorna släppts för konsumtion och att det är de italienska myndigheterna som är behöriga att uppbära punktskatten, eftersom Italien är avsändarstat och den stat i vilken oegentligheten eller överträdelsen fastställts vid utgången av fyramånadersfristen. När denna frist löpt ut kan avsändaren inte längre framlägga ovannämnda bevis för att bestrida att staten är behörig att uppbära punktskatten.

13. Den hänskjutande domstolen ansåg att lösningen av tvisten den hade framför sig krävde en tolkning av direktivet och beslöt därför att vilandeförklara målet och att till domstolen ställa följande frågor:

"1. Skall artikel 20.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 - när det är fråga om flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande i den mening som avses i artikel 4 c i samma direktiv, vilka är avsedda för export genom en eller flera andra medlemsstater men inte har nått sin destination, och det inte går att fastställa var överträdelsen eller oegentligheten har begåtts - tolkas på så sätt att avsändarmedlemsstaten kan uppbära punktskatt enbart om det rättssubjekt som garanterar betalningen har kunnat få kännedom om att uppskovsförfarandet inte avslutats, så att denne inom fristen på fyra månader från den dag då varorna avsändes har haft möjlighet att styrka att transaktionen gått rätt till eller var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks?

2. Om den första frågan besvaras jakande, gäller då, under samma förutsättningar, samma tolkning även när avsändarmedlemsstaten är densamma som den medlemsstat i vilken överträdelsen eller oegentligheten har upptäckts, eller gäller i sådant fall i stället presumtionen i artikel 20.2 i direktivet? Kan i det sistnämnda fallet presumtionen kullkastas genom att det bevisas att transaktionen gått rätt till eller var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks och skall denna bevisning framläggas inom den frist som föreskrivs i artikel 20.3 i direktivet?

3. Om den första frågan besvaras nekande, skall då artikel 20.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992, under samma förutsättningar, tolkas på så sätt att det rättssubjekt som garanterar betalningen av punktskatt och som inte har haft möjlighet att få kännedom om att uppskovsförfarandet inte avslutats, kan framlägga bevis för att transaktionen gått rätt till eller var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks, även efter utgången av fristen på fyra månader från den dag då varorna avsändes?"

Bedömning

Den första frågan

14. Med sin första fråga önskar den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida - när transaktionen inte har slutförts - den behöriga myndigheten som har behörighet att uppbära punktskatter i förväg skall underrätta avsändaren om att uppskovsförfarandet inte ägt rum, så att denne inom den frist på fyra månader som fastställts i artikel 20.3 i direktivet kan framlägga bevis om att transaktionen gått rätt till eller var överträdelsen i själva verket har begåtts.

15. Cipriani anser att en sådan underrättelse skall skickas till avsändaren och har därvid åberopat domen i målet Lensing & Brockhausen, i vilken domstolen har tolkat de bestämmelser som är tillämpliga i fråga om gemenskapstransitering när varorna inte har uppvisats på bestämmelsekontoret. I likhet med kommissionen har Cipriani framhållit analogin mellan förfarandet för gemenskapstransitering och förfarandet för flyttning av varor med punktskatteuppskov.

16. I denna dom har domstolen fastställt att den lagstiftning som är tillämplig på gemenskapstransitering skall tolkas så, att den medlemsstat som avgångskontoret tillhör är behörig att uppbära importtullarna endast om nämnda medlemsstat har underrättat den huvudansvarige om att han inom tre månader kan framlägga bevis för på vilken plats överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks.

17. Såväl Cipriani som kommissionen har påpekat att denna princip, med hänsyn till att den företer likheter med systemet för gemenskapstransitering, bör utsträckas till förfarandet för punktskatteuppskov.

18. I förfarandet för gemenskapstransitering måste två viktiga skillnader dock noteras i förhållande till punktskattedirektivet.

19. För det första föreskrivs i förfarandet för gemenskapstransitering att när en försändelse inte har uppvisats på bestämmelsekontoret skall detta kontor underrätta avgångskontoret. Det ankommer då på detta att lämna denna underrättelse till den huvudansvarige.

20. I artikel 19.4 i direktivet föreskrivs däremot att tullkontoret på den plats där varan lämnar gemenskapen skall återsända den bestyrkta kopian av medföljande dokument direkt till avsändaren och inte till det behöriga kontoret i avsändarmedlemsstaten.

21. Detta återsändande skall ske senast inom femton dygn efter den månad då avgångstullkontoret mottog ledsagardokumentet. Om återsändandet inte sker inom denna frist - vilket innebär att transaktionen inte har avslutats - skall avsändaren underrätta skattemyndigheterna i sin medlemsstat inom en tidsfrist som dessa bestämmer. Enligt artikel 19.5 i direktivet får denna frist inte överstiga tre månader från det att varorna avsänts.

22. Avsändaren är således den som först underrättas om att förfarandet för punktskatteuppskov har avslutats, och det är han som skall vidarebefordra denna information till de behöriga skattemyndigheterna i sin medlemsstat. Logiken i systemet gör följaktligen att det inte är nödvändigt att den behöriga skattemyndigheten underrättar den ekonomiske aktören.

23. För det andra föreskrivs i den artikel som inom ramen för förfarandet för gemenskapstransitering är relevant, nämligen artikel 11 a i förordning nr 1062/87, att när avgångskontoret underrättar den huvudsansvarige om att försändelsen inte har uppvisats på bestämmelsekontoret och att platsen för överträdelsen eller för oegentligheten inte kan fastställas, skall detta kontor samtidigt ange inom vilken frist beviset för att transittransaktionen gått rätt till eller för var överträdelsen eller oegentligheten begicks kan framläggas för avgångskontoret.

24. Då fastställandet av en sådan frist inte har föreskrivits i det förfarande som inrättats genom direktivet och då det inte motsvarar logiken i detta förfarande, i vilket det föreskrivs ett direkt samband mellan avgångskontoret och avsändaren, skall den behöriga skattemyndigheten i avsändarmedlemsstaten inte underrätta avsändaren eller fastställa någon frist för honom som börjar löpa från och med denna underrättelse.

25. Kan denna regel fortfarande tillämpas i det fall som avses i den första frågan från Tribunale, det vill säga när det föreskrivna förfarandet inte har fungerat korrekt eftersom den kopia av ledsagardokumentet som återsänts till avsändaren hade förfalskats och avsändaren inte kunde upptäcka det? Detta leder mig till den tredje frågan som är så nära knuten till den första frågan att jag föredrar att behandla den före den andra frågan och besvara den första och den tredje frågan samtidigt.

Den tredje frågan

26. Med denna fråga vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida den frist på fyra månader inom vilken en aktör skall ha framlagt bevis för att transaktionen har gått rätt till eller för var oegentligheten eller överträdelsen begicks, göras gällande mot en aktör som inte i rätt tid har informerats om att uppskovsförfarandet inte har avslutats på rätt sätt.

27. Det skall inledningsvis återigen erinras om att avsändaren vanligen informeras om att det föreligger en överträdelse eller en oegentlighet när avgångstullkontoret inte har återsänt den kopia av ledsagardokumentet som är avsedd för honom.

28. Om dokumentet inte når avsändaren måste han med nödvändighet dra slutsatsen att varorna inte har nått sin destination. Avsändaren måste även omedelbart söka klargöra situationen. I direktivet föreskrivs att eftersom han i detta fall, inom fristen på fyra månader från den dag då varorna sändes, underrättas om att det eventuellt föreligger en överträdelse, skall han även inom denna frist framlägga bevis för att transaktionen gått rätt till eller för var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks.

29. Förevarande fall är dock ett helt annat. Aktören i fråga har nämligen erhållit ett ledsagardokument försett med de stämpelmärken och underskrifter som vanligen skall finnas där. Aktören har således kunnat förutsätta att allt gick rätt till och att han inte behövde ta något initiativ.

30. I beslutet om hänskjutande anges att Cipriani inte hade något skäl att betvivla dokumentets äkthet. I beslutet har fastslagits att avsändaren objektivt omöjligen hade kunnat inse att det förelåg en oegentlighet, nämligen att stämplarna på ledsagardokumentet var förfalskade.

31. Härav följer att aktören i förevarande fall inte har något som helst ansvar i det förhållandet att han först efter utgången av fyramånadersfristen, sedan den behöriga nationella myndigheten hade sänt ett beslut om att punktskatt skulle uppbäras - vilket sändes först efter utgången av fristen - upptäckte att det förelåg en oegentlighet.

32. Det kan förvisso här invändas att det enligt domstolens rättspraxis avseende tullar, ankommer på den ekonomiske aktören, och inte på samhället, att ta konsekvenserna av eventuella brister hos medkontrahenterna. Detsamma gäller dessutom när denne aktör lurats av falska intyg.

33. Det måste dock påpekas att denna rättspraxis avsåg en annan fråga, nämligen den ovannämnde aktörens möjlighet att under ovan beskrivna omständigheter inte behöva erlägga tull.

34. Här är det däremot fråga om att få klarhet i huruvida en ekonomisk aktör i en sådan situation behåller sina grundläggande processuella rättigheter. Frågan om hans betalningsskyldighet ställs först senare. Det finns således inte skäl att utsträcka tillämpningen av denna rättspraxis till förevarande fall. Den omständigheten att aktören enligt dessa domar fortsätter att bära den ekonomiska risk som ligger i transaktionerna i fråga påverkar inte hans processuella rättigheter.

35. Jag instämmer således i den synpunkt som såväl kommissionen som den portugisiska regeringen och Cipriani har framfört, vilka alla har gjort gällande att man endast med svårighet kan beteckna en frist som redan har gått ut som rimlig när en aktör, vars snabba agerande och goda tro inte ifrågasätts, informeras om att en oegentlighet eller en överträdelse har ägt rum.

36. Det följer av fast rättspraxis att iakttagandet av den grundläggande gemenskapsrättsliga principen om rätten till försvar även i avsaknad av reglering av förfarandet i fråga innebär ett krav på att de personer till vilka ett beslut som på ett påtagligt sätt påverkar deras intressen riktas skall ges tillfälle att lämna sina synpunkter på ett meningsfullt sätt.

37. Såsom kommissionen med rätta har påpekat är detta även fallet om åtgärden i fråga vidtas av en nationell myndighet som inom ramen för en därtill knuten behörighet införlivar gemenskapsrätten.

38. Härav följer att den frist som föreskrivs i artikel 20.3 i direktivet inte kan anföras mot en aktör som är garant för betalningen av punktskatterna i det fall det var objektivt omöjligt för honom att i god tid inse att det eventuellt förelåg en oegentlighet eller en överträdelse.

39. Härav följer att en sådan aktör måste få en ny frist som börjar löpa från den tidpunkt då skattemyndigheten officiellt har informerat honom om att uppskovsförfarandet inte har avslutats på ett riktigt sätt.

40. Det skall i detta avseende, i likhet med kommissionen, påpekas att problemet inte är det förhållandet att det finns en frist. En effektiv skatterätt såväl som rättssäkerheten kräver att en aktör som efter en rimlig frist inte har lyckats framlägga sådana bevis som krävs enligt lagstiftningen inte längre skall ha rätt att invända mot betalningen av punktskatter. Uppbärandet av dessa skatter skulle i det motsatta fallet bli fiktivt.

41. Det är för övrigt inte heller fristens längd som är grunden till svårigheten. Såsom har anförts ovan, och som kommissionen för övrigt under andra omständigheter har påpekat, är det inte orimligt med en frist på fyra månader för att framlägga erforderliga bevis. Det skall dock i detta hänseende noteras att en aktör i praktiken har en kortare period till sitt förfogande, eftersom han måste låta den tid gå under vilken varorna transporteras fram till mottagaren, och det skall beaktas att han genom direktivet lämnas en viss frist för att återsända ledsagardokumentet.

42. Härav följer att det verkliga problemet med artikel 20.3 i direktivet är den första dagen under tidsfristen på fyra månader.

43. Kommissionen anser att den kan lösa detta genom en tolkning av direktivet. Det finns med andra ord ingen anledning att anse att direktivet är ogiltigt utan enbart på sätt och vis ofullständigt och att det som sådant således kan tolkas på ett sätt som överensstämmer med den grundläggande principen om iakttagande av rätten till försvar.

44. Kommissionen har i detta sammanhang framfört två argument.

45. Kommissionen har i första hand påpekat att den bokstavliga tillämpningen av direktivet leder till att en frist föreskrivs, som med hänsyn till verkligheten i affärslivet i de flesta fall har gått ut innan aktören har haft möjlighet att åberopa den. Härav följer att en sådan tolkning innebär att den ändamålsenliga verkan av artikel 20.3 i direktivet äventyras.

46. En regel för tolkning av gemenskapsrätten är enligt fast rättspraxis att tolkningen skall överensstämma med den ändamålsenliga verkan av en bestämmelse. Det är således fråga om att ge denna bestämmelse en tolkning som är ägnad att säkerställa dess ändamålsenliga verkan.

47. Kommissionen har i andra hand tillagt att det även är fast rättspraxis att en bestämmelse måste få en tolkning som gör att den är förenlig med fördraget och således a fortiori med de grundläggande principerna i gemenskapsrätten, i vilka iakttagandet av rätten till försvar ingår.

48. Hur lockande dessa argument än må vara, är de dock enbart ytligt sett obestridliga. De anger tydligt vad som kan bedömas vara önskvärt men inte nödvändigtvis vad som är möjligt.

49. Det framgår nämligen av domstolens rättspraxis, som kommissionen har hänvisat till, att när så är möjligt skall den tolkning av en bestämmelse väljas som leder till att bestämmelsen är förenlig med principen om ändamålsenlig verkan och med de grundläggande rättigheterna.

50. Denna rättspraxis, som avsåg fall i vilka den omtvistade bestämmelsen inte var lika tydlig som i förevarande fall, anger däremot inte när det måste anses att så är fallet.

51. Kommissionens argumentering i detta avseende kan ifrågasättas.

52. Kommissionen motsäger nämligen sig själv när den gör gällande att i vanliga fall inget hindrar en bokstavlig tillämpning av artikel 20.3 i direktivet samtidigt som den, enligt argumentet avseende den ändamålsenliga verkan, anfört att en sådan tolkning i många fall skulle göra att denna bestämmelse blev meningslös.

53. Den omständigheten att lagstiftningen kan tillämpas i ett visst antal fall är i vart fall inte relevant, hur stort detta antal för övrigt än är. Det faktum att lagstiftningen enbart på grund av att den är ofullständig eller av annat skäl är oförenlig med de grundläggande rättigheterna innebär inte att denna oförenlighet inte existerar eller att den inte är tungt vägande. Omfattningen av oförenligheten är oberoende av frågan huruvida åsidosättandet av de grundläggande rättigheterna är följden av vad som står i texten eller av vad som inte står där.

54. Ett allvarligt åsidosättande av de grundläggande rättigheterna kan därför vara just en följd av att lagstiftaren, även om det inte förekommer ofta, helt enkelt inte har angett något sådant fall. Domstolen har redan fastslagit att en bestämmelse är ogiltig på grund av något den inte föreskriver, snarare än på grund av någon del av själva ordalydelsen.

55. Det skall dessutom påpekas att den lösning som kommissionen har föreslagit på grundval av ovan analyserade argument långt ifrån går fri från all kritik med avseende på iakttagandet av de grundläggande rättigheterna. I denna lösning föreslås att den vanliga regeln skall tillämpas, nämligen en frist på fyra månader från och med den dag då varorna avsänds, från den stund då aktören på ett eller annat sätt före utgången av denna frist informerats om att det föreligger en överträdelse eller en oegentlighet. Om aktören däremot har informerats först efter det att denna frist löpt ut, har han enligt kommissionen en frist på fyra månader från den dag då han faktiskt fick kännedom om överträdelsen eller oegentligheten.

56. Det visar sig omedelbart att denna lösning skapar en avsevärd skillnad i behandling mellan aktörerna, beroende på vid vilken tidpunkt de har fått kännedom om oegentligheten eller överträdelsen. Denna skillnad i behandling har dock enligt min mening inget berättigande.

57. En aktör som informerats en vecka före utgången av fyramånadersfristen från och med den dag då varorna avsändes har allt som allt en vecka på sig att försöka framlägga de bevis som lagstiftningen kräver. En aktör som underrättats en vecka senare, just efter utgången av fristen, har däremot fyra månader på sig att framlägga samma bevis.

58. Kommissionen har inte anfört något argument för att rättfärdiga denna skillnad i behandling och ett sådant skulle vara svårt att hitta.

59. Betyder detta ändå att en tolkning i förevarande fall är utesluten och att domstolen endast kan fastställa att artikel 20.3 i direktivet är ogiltig? Detta är min uppfattning.

60. Det skall konstateras att den åtgärd som kommissionen har föreslagit innebär att ytterligare ett stycke tillfogas denna bestämmelse, vilket som ett undantag från den allmänna regeln skall omfatta ett fall som det som är föremål för detta mål.

61. En sådan åtgärd går enligt min mening tydligt utöver vad som skall förstås med begreppet tolkning. Det måste här erinras om att bestämmelsen i fråga är ytterst tydlig. Ordens betydelse kan i förevarande fall inte betvivlas. Lagstiftaren har inte gjort den åtskillnad som kommissionen har föreslagit och det finns ingen antydan om att han avser att göra en sådan.

62. Om lagstiftaren hade gjort en åtskillnad som skulle klargöras skulle situationen vara en annan. Då skulle man otvivelaktigt vara inne på tolkning. Det ankommer däremot inte på den nationella domstolen att, under föregivande av tolkning och genom att införa skillnader i den omtvistade bestämmelsen som lagstiftaren inte har gjort, överta dennes roll.

63. Det gamla romerska ordspråket Ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus (där lagen inte gör åtskillnad skall vi inte heller göra det) har inte förlorat något av sin tillämplighet.

64. Jag anser därför att kommissionens försök att "tolka" bestämmelsen, hellre än att fastställa att den är ogiltig, är dömt att misslyckas.

65. Den hänskjutande domstolen har visserligen endast syftat på tolkningen av bestämmelsen och inte på dess giltighet. Av fast rättspraxis framgår dock att domstolen har rätt att ge en fråga en annan rättslig kvalificering för att kunna ge den nationella domstolen ett ändamålsenligt svar för avgörandet av tvisten. Ett sådant svar kan i förevarande fall ges enbart genom en granskning av giltigheten av bestämmelsen i fråga, även om den hänskjutande domstolen endast syftar på tolkningen av denna.

66. Eftersom det ankommer på domstolen att klarlägga de delar av gemenskapsrätten som är nödvändiga för att ge den nationella domstolen ett ändamålsenligt svar, är domstolen i detta avseende inte bunden av den nationella domstolens val att hellre ställa frågan om tolkning än om bedömning av giltigheten.

67. Det följer av vad ovan anförts att den hänskjutande domstolen inte skall tillämpa artikel 20.3 i direktivet då denna är oförenlig med den grundläggande principen om iakttagande av rätten till försvar. Genom den överensstämmande tolkning som kommissionen har föreslagit kan denna oförenlighet inte elimineras.

68. Denna oförenlighet beror inte på fastställandet av en frist som sådan, utan på valet av den första dagen i denna tidsfrist. Det ankommer följaktligen på den hänskjutande domstolen att låta den frist löpa som genom direktivet beviljas aktören - för att framlägga de bevis som krävs enligt detta - från och med den dag då aktören, exempelvis genom ett beslut om beskattning, underrättats av skattemyndigheten om att ett regelrätt avslutande inte ägt rum.

69. Det skall dessutom noteras att det i förekommande fall, för att reglera problemet i framtiden, ankommer på gemenskapslagstiftaren att dra slutsatserna av domstolens dom.

70. Mot bakgrund av ovanstående föreslås att den första och den tredje frågan skall besvaras på följande sätt:

"Den grundläggande principen om iakttagande av rätten till försvar kräver att den aktör som har garanterat betalningen av punktskatterna, men som inte inom fristen på fyra månader från och med den dag då varorna avsändes har haft möjlighet att få kännedom om att uppskovsförfarandet inte avslutats på ett riktigt sätt, officiellt skall informeras härom av den behöriga myndigheten, och att fristen på fyra månader för att styrka att transaktionen gått rätt till eller var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks börjar löpa först från och med denna information. Artikel 20.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor är ogiltig i den utsträckning som det i denna inte föreskrivs någon möjlighet för aktören att framlägga detta bevis."

Den andra frågan

71. Med sin andra fråga avser den hänskjutande domstolen att avgöra huruvida möjligheten, enligt artikel 20.3 i direktivet, för en aktör att bevisa att transaktionen gått rätt till eller att visa var överträdelsen eller oegentligheten begicks även föreligger i fall av tillämpning av punkt 2 i denna bestämmelse.

72. Det handlar med andra ord i förevarande fall på sätt och vis om en kumulativ tillämpning av punkterna 2 och 3 i ovannämnda artikel 20.

73. Det finns anledning att göra en systematisk undersökning av artikel 20 i direktivet.

74. Syftet med artikel 20 är att förhindra behörighetstvister mellan medlemsstater som avser att beskatta varor som varit föremål för en överträdelse. I artikeln anges således vilken stat som i vart och ett av de angivna fallen skall vara behörig.

75. I artikel 20.2 anges en allmän regel för det fall då en överträdelse eller en oegentlighet har begåtts utan att det går att avgöra var detta skedde, nämligen att den medlemsstat på vars territorium överträdelsen upptäcktes är behörig.

76. Artikel 20.3 är däremot endast tillämplig om ett annat villkor är uppfyllt, nämligen att varorna i fråga inte har nått sin destination. I det fallet är det avsändarstaten som förklaras vara behörig.

77. Om dessa två bestämmelser tillämpades på samma fall skulle följaktligen, såsom kommissionen har påpekat, två medlemsstater anges vara behöriga att beskatta varorna. Följden skulle bli en behörighetskonflikt om den medlemsstat där överträdelsen begicks inte är densamma som avsändarmedlemsstaten av varorna, medan de två reglerna om behörighetstilldelning i artikel 20.2 och 20.3 i direktivet just har till syfte att förhindra och att, i vart fall, reglera sådana konflikter.

78. Den omständigheten att det i förevarande fall är samma medlemsstat, nämligen Italien, som utpekas genom de två bestämmelserna innebär inte att det är möjligt att med bortseende från deras ordalydelse och direktivets systematik tillämpa dem kumulativt.

79. Det skall således fastställas vilken av dessa två bestämmelser som ensam är tillämplig på tvisten vid den nationella domstolen.

80. I sitt beslut om hänskjutande har den nationella domstolen angivit att de ifrågavarande varorna inte hade nått sin destination i den mening som avses i artikel 20.3 i direktivet. Villkoren för tillämpning av denna bestämmelse är således uppfyllda och punkt 2 i denna artikel är följaktligen inte tillämplig på förevarande mål.

81. Det är således egentligen överflödigt att lämna följande synpunkter.

82. Punkterna 1 och 2 i artikel 20 i direktivet syftar båda på den situation då en överträdelse eller en oegentlighet har begåtts under flyttning. Härvid avser punkt 1 det fall då platsen för den ovannämnda överträdelsen eller oegentligheten är känd och punkt 2 det fall då den inte är känd.

83. Genom själva logiken i dessa punkter utesluts således möjligheten att visa att transaktionen har gått rätt till och, följaktligen, att bestämmelserna i artikel 20.3 i direktivet avseende styrkandet av denna skulle kunna tillämpas. Den huvudsakliga förutsättningen för att tillämpa punkterna 1 och 2 i denna artikel är att det föreligger en oegentlighet eller en överträdelse.

84. Det följer av vad ovan anförts att den andra frågan skall besvaras enligt följande:

"Artikel 20.2 i direktivet är inte tillämplig när varorna i fråga inte har nått sin destination."

Förslag till avgörande

85. Mot bakgrund av ovanstående föreslås att domstolen skall ge Tribunale di Trento följande svar:

Den första och den tredje frågan

Den grundläggande principen om iakttagande av rätten till försvar kräver att den aktör som har garanterat betalningen av punktskatterna, men som inte inom fristen på fyra månader från och med den dag då varorna avsändes har haft möjlighet att få kännedom om att uppskovsförfarandet inte avslutats på ett riktigt sätt, officiellt skall informeras härom av den behöriga myndigheten och att fristen på fyra månader för att styrka att transaktionen gått rätt till eller var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks börjar löpa först från och med denna information. Artikel 20.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor är ogiltig i den utsträckning som det i denna inte föreskrivs någon möjlighet för aktören att framlägga detta bevis.

Den andra frågan

Artikel 20.2 i direktivet är inte tillämplig när varorna i fråga inte har nått sin destination.