FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

MELCHIOR WATHELET

föredraget den 12 maj 2016 ( 1 )

Mål C‑503/14

Europeiska kommissionen

mot

Republiken Portugal

”Fördragsbrott — Artiklarna 21, 45 och 49 FEUF — Artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet — Fri rörlighet för personer — Fri rörlighet för arbetstagare — Etableringsfrihet — Beskattning av fysiska personers kapitalvinster i samband med utbyte av bolagsandelar — Beskattning av fysiska personers kapitalvinster i samband med överlåtelse av samtliga tillgångar och skulder som har använts i en näringsverksamhet — Utflyttningsbeskattning av enskilda — Omedelbar uppbörd av skatten — Skillnad i behandling av fysiska personer med respektive utan hemvist — Skillnad i behandling av fysiska personer som överlåter tillgångar och skulder beroende på om överlåtelsen sker till ett bolag med hemvist i Portugal eller till ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat — Proportionalitet”

Europeiska kommissionen har genom förevarande talan yrkat att domstolen ska fa

1. stställa att Republiken Portugal har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artiklarna 21, 45 och 49 FEUF och enligt artiklarna 28 och 31 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 (EGT L 1, 1994, s. 3) (nedan kallat EES-avtalet) genom att anta och behålla bestämmelser med innebörden dels att en skattskyldig person som gör ett utbyte av bolagsandelar och flyttar sitt hemvist till utlandet måste deklarera alla inkomster härrörande från den berörda transaktionen som inte redan ingår i beskattningsunderlaget för det sista beskattningsår då vederbörande fortfarande anses vara en skattskyldig person med hemvist i Portugal, dels att en skattskyldig person som överlåter tillgångar och skulder som hänför sig till en enskild näringsverksamhet i utbyte mot andelar i ett bolag med hemvist utanför Portugal inte kan erhålla något uppskov med betalningen av den skatt som tas ut på den berörda transaktionen.

I – Tillämpliga bestämmelser

2. Vid sidan av artiklarna 21, 45 och 49 FEUF är det EES-avtalet och Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (lagen om inkomstskatt för fysiska personer) (nedan kallad CIRS) som har central betydelse i förevarande mål.

A – EES-avtalet

3. I artikel 28 i EES-avtalet föreskrivs följande: ”1. Fri rörlighet för arbetstagare skall säkerställas mellan EG-medlemsstaterna och EFTAstaterna. 2. Denna fria rörlighet skall innebära att all diskriminering av arbetstagare från EG-medlemsstaterna och EFTAstaterna på grund av nationalitet skall avskaffas vad gäller anställning, ersättning och övriga arbets- och anställningsvillkor. 3. Den skall, med förbehåll för de begränsningar som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa, innefatta rätt att a) anta faktiska erbjudanden om anställning, b) förflytta sig fritt inom EG-medlemsstaternas och EFTAstaternas territorium för detta ändamål, c) uppehålla sig inom en EG-medlemsstats eller en EFTAstats territorium i syfte att inneha anställning där i överensstämmelse med de lagar och andra författningar som gäller för anställning av medborgare i den staten, d) stanna kvar inom en EG-medlemsstats eller EFTAstats territorium efter att ha varit anställd där. 4. Bestämmelserna i denna artikel skall inte tillämpas på anställning i offentlig tjänst. 5. Bilaga V innehåller särskilda bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare.”

4. I artikel 31 i EES-avtalet föreskrivs följande: ”1. Inom ramen för bestämmelserna i detta avtal får det inte förekomma några inskränkningar för medborgare i en EG-medlemsstat eller en EFTAstat att fritt etablera sig på vilken som helst av dessa staters territorium. Detta skall även gälla rätten för medborgare i varje EG-medlemsstat eller EFTAstat som är etablerad i någon av dessa stater att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. Etableringsfriheten skall innefatta rätt att uppta och utöva verksamhet som egen företagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 34 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitel 4. 2. Bilagorna VIII–XI innehåller särskilda bestämmelser om etableringsrätten.”

B – Portugisisk rätt

5. I artikel 10 i CIRS, med rubriken ”Kapitalvinst”, stadgas följande: ”1. Med kapitalvinst avses vinst som inte är att betrakta som inkomst av näringsverksamhet, tjänst, kapital eller fast egendom och som härrör från … b) överlåtelse mot vederlag av andelar i bolag, inbegripet inlösen och avskrivning med kapitalminskning, och andra värdepapper, liksom det värde som tilldelas bolagsmännen i samband med delning, vilket betraktas som kapitalvinst i den mening som avses i artikel 81 i [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (lagen om inkomstskatt för juridiska personer, nedan kallad CIRC)], … 3. Vinsten ska anses ha uppkommit vid den tidpunkt när de rättshandlingar som anges i punkt 1 företas, med förbehåll för vad som föreskrivs i följande led: … b) I fall där en person använder sin egen enskilda egendom i sin egen enskilda näringsverksamhet, ska vinsten anses ha uppkommit först när den ifrågavarande egendomen vid en senare tidpunkt överlåts mot vederlag eller när en annan omständighet inträffar som medför att räkenskaperna ska avslutas på liknande villkor. 4. Följande utgör vinst som omfattas av inkomstskatt för fysiska personer: a) skillnaden mellan avyttringsvärdet och anskaffningsvärdet, i förekommande fall efter avdrag för den del som anses utgöra inkomst av kapital, i de fall som anges i punkt 1 a–c, … 8. Vid utbyte av bolagsandelar på de villkor som avses i artiklarna 73.5 och 77.2 i [CIRC] ska av utbytet följande tilldelning till det förvärvade bolagets bolagsmän av värdepapper motsvarande bolagets kapital inte föranleda beskattning av dessa bolagsmän, om de för skatteändamål fortsätter att värdera de nya bolagsandelarna i nivå med de gamla. Värdet ska bestämmas i enlighet med bestämmelserna i denna lag, dock utan att detta påverkar beskattningen av den kontantersättning som de eventuellt erhåller. 9. I det fall som avses i föregående punkt gäller dessutom följande: a) Om en bolagsman upphör att ha hemvist i Portugal, ska vid beskattningen avseende det år då bolagsmannen upphör att ha hemvist i landet som kapitalvinst räknas ett belopp som med stöd av punkt 8 inte beskattades i samband med utbytet av aktier och som motsvarar skillnaden mellan de erhållna aktiernas verkliga värde och de gamla aktiernas anskaffningsvärde, fastställt i enlighet med bestämmelserna i denna lag. b) Bestämmelserna i artikel 73.10 i [CIRC] ska tillämpas i tillämpliga delar. 10. Bestämmelserna i punkterna 8 och 9 ska också tillämpas i tillämpliga delar såvitt avser tilldelning av andelar eller aktier i samband med fusioner och fissioner på vilka artikel 74 i [CIRC] är tillämplig. …”

6. I artikel 38 i CIRS föreskrivs följande: ”Tillförsel av tillgångar och skulder för upprättande av bolagskapital 1. Upprättande av bolagskapital genom en fysisk persons överlåtelse av samtliga tillgångar och skulder som denne har använt i en näringsverksamhet ska inte betraktas som ett beskattningsbart resultat, om samtliga villkor som anges i det följande är uppfyllda: a) Den enhet som tillgångarna och skulderna överlåts till är ett bolag och har sitt stadgeenliga säte och sin verkliga ledning i Portugal. b) Den fysiska person som gör överlåtelsen innehar minst 50 procent av bolagets kapital och den verksamhet som bolaget bedriver är väsentligen identisk med den verksamhet som den fysiska personen bedrev som enskild näringsidkare. c) De tillgångar och skulder som överlåts tas i samband med överlåtelsen upp till samma värden som anges i den fysiska personens bokföring, det vill säga de värden som följer av tillämpningen av bestämmelserna i denna lag eller av omtaxeringar som har gjorts med stöd av skatterättsliga bestämmelser. d) De kapitalandelar som erhålls i utbyte mot överlåtelsen värderas, såvitt avser beskattning av vinst eller förlust i samband med senare överlåtelse därav, till nettovärdet av de överlåtna tillgångarna och skulderna, värderade i enlighet med föregående led. e) Det bolag som avses i led a utfäster sig genom ett formellt åtagande att iaktta bestämmelserna i artikel 77 i [CIRC]; detta åtagande ska fogas till den fysiska personens inkomstdeklaration avseende det räkenskapsår då överlåtelsen skedde. 2. Bestämmelserna i föregående punkt ska inte tillämpas, om egendom för vilken uppskov med vinstbeskattning har beviljats med stöd av artikel 10.3 b ingår bland de överlåtna tillgångarna och skulderna. 3. Vinst härrörande från överlåtelse mot vederlag, oavsett de närmare villkoren för överlåtelsen, av kapitalandelar som har erhållits i utbyte mot den överlåtelse som avses i punkt 1 ska under de fem åren närmast efter den sistnämnda överlåtelsen anses utgöra inkomst av näringsverksamhet eller tjänst och ska betraktas som nettoinkomst i kategori B. Om en transaktion avseende bolagsandelar som omfattas av en neutralitetsordning genomförs under den perioden, ska vinsten anses ha realiserats i samband med den transaktionen. Därvid ska vinsten läggas till inkomsten för det år då transaktionen skedde, och den ska ökas med 15 procent för varje år, inbegripet delar av år, som har förflutit sedan det år då tillförseln av tillgångar och skulder för upprättande av bolagskapital ägde rum.”

II – Det administrativa förfarandet

7. Den 17 oktober 2008 sände kommissionen en formell underrättelse till Republiken Portugal och redogjorde där för sin bedömning att nämnda medlemsstat hade åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 18, 39 och 43 EG samt artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet genom att beskatta latenta kapitalvinster i samband med utbyte av bolagsandelar i fall där en fysisk person flyttar sitt hemvist till en annan medlemsstat och i samband med en fysisk persons överlåtelse av tillgångar och skulder i sin näringsverksamhet till ett bolag vars säte eller verkliga ledning återfinns i utlandet.

8. Republiken Portugal svarade genom skrivelse av den 15 maj 2009 och bestred därvid kommissionens ståndpunkt.

9. Kommissionen fann inte svaret övertygande utan bekräftade i ett motiverat yttrande av den 3 november 2009 sin ståndpunkt från den formella underrättelsen och uppmanade Republiken Portugal att vidta nödvändiga åtgärder för att rätta sig efter det motiverade yttrandet inom två månader från erhållandet av detta.

10. I sitt svar på det motiverade yttrandet upprepade Republiken Portugal sin ståndpunkt från svaret på den formella underrättelsen.

11. Kommissionen var inte nöjd med Republiken Portugals svar och sände därför en kompletterande formell underrättelse den 8 oktober 2011 där den hänvisade till den gällande versionen av artikel 10.9 a i CIRS samtidigt som den framhöll att den stod fast vid den ståndpunkt som den hade gett uttryck för i den formella underrättelsen och det motiverade yttrandet.

12. Sedan Republiken Portugal i sitt svar på den kompletterande formella underrättelsen hade fortsatt att bestrida det påstådda fördragsbrottet, sände kommissionen ett kompletterande motiverat yttrande där den upprepade sin anmärkning med innebörden att artiklarna 10 och 38 i CIRS stred mot artiklarna 21, 45 och 49 FEUF liksom artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet och uppmanade Republiken Portugal att inom två månader rätta sig efter det kompletterande motiverade yttrandet.

13. Republiken Portugal stod i sitt svar av den 23 januari 2013 fast vid åsikten att kommissionens ståndpunkt var felaktig, varför kommissionen beslöt att väcka förevarande talan.

III – Förfarandet vid domstolen

14. Skriftliga yttranden har inkommit från kommissionen och från den portugisiska regeringen. Dessa båda parter jämte den tyska regeringen yttrade sig vid den muntliga förhandlingen den 16 mars 2016.

IV – Bedömning

A – Parternas argument

15. Enligt kommissionen har Republiken Portugals rätt till försvar iakttagits fullt ut, trots att ändringar har gjorts mellan handlingarna i det administrativa förfarandet och ansökan. Dessa smärre ändringar bygger nämligen på de klargöranden som Republiken Portugal översände till kommissionen under det förfarandets gång, särskilt i sitt svar på det kompletterande motiverade yttrandet.

16. I sak har kommissionen riktat in sig på två fall: dels kapitalvinst till följd av utbyte av bolagsandelar, dels överlåtelse till ett företag av tillgångar och skulder som hänför sig till en av en fysisk person bedriven verksamhet.

17. Såvitt avser det första fallet anser kommissionen att den portugisiska lagstiftningen (artikel 10.9 a i CIRS) bestraffar dem som väljer att lämna Portugal, eftersom dessa personer behandlas annorlunda än de som förblir i landet. En aktie- eller andelsägare som inte längre har hemvist i Portugal måste nämligen i sin beskattningsbara inkomst för det kalenderår då bytet av hemvist skedde räkna in kapitalvinsten i samband med ett utbyte av bolagsandelar. Beloppet för denna kapitalvinst utgörs av skillnaden mellan de erhållna bolagsandelarnas verkliga värde och de gamla andelarnas anskaffningsvärde.

18. Om en aktie- eller andelsägare däremot fortsätter att ha hemvist i Portugal, anses de erhållna bolagsandelarnas värde vara lika med de överlåtna andelarnas värde. Det uppkommer således inte någon kapitalvinst, utom om det betalas en kompletterande kontantersättning. I avsaknad av sådan ersättning beskattas kapitalvinsten endast om de erhållna andelarna vidareöverlåts, och i så fall i samband med vidareöverlåtelsen.

19. Kommissionen grundar sig på domarna av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), och av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), men anser däremot att domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), inte är tillämplig, eftersom den rörde juridiska personer.

20. Såvitt avser det andra fallet – överlåtelse till ett företag av tillgångar och skulder som hänför sig till en av en fysisk person bedriven verksamhet – anser kommissionen att Republiken Portugal borde tillämpa samma regel oavsett om den juridiska person som tillgångarna och skulderna överlåts till har eller inte har sitt hemvist eller sin verkliga ledning på Portugals territorium.

21. En överlåtelse till ett bolag, i utbyte mot andelar i detta, av tillgångar och skulder som hänför sig till en av en fysisk person bedriven näringsverksamhet är emellertid enligt artikel 38.1 a i CIRS inte skattepliktig vid tidpunkten för överlåtelsen om vissa villkor är uppfyllda, bland annat om den juridiska person som tillgångarna och skulderna överlåts till har sitt hemvist eller sin verkliga ledning i Portugal. Då beskattas kapitalvinsten inte förrän tillgångarna och skulderna eventuellt vidareöverlåts av den juridiska person som har erhållit dem.

22. En sådan skattemässig behandling tillämpas emellertid inte om den juridiska person som tillgångarna och skulderna har överlåtits till har sitt hemvist eller sin verkliga ledning utanför Portugal. Då beskattas kapitalvinsten redan i samband med överlåtelsen.

23. Enligt kommissionen strider båda dessa fall av skillnad i skattemässig behandling mot artikel 49 FEUF och artikel 31 i EES-avtalet, och i båda fallen går skillnaden i behandling utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa skattesystemets effektivitet.

24. Republiken Portugal har inte framfört någon formell invändning om rättegångshinder men anser trots detta att de ändringar som kommissionen har gjort i samband med ansökan inte endast innebär förtydliganden av dess anmärkningar utan tvärtom utgör väsentliga ändringar av det ursprungliga föremålet för tvisten såsom detta framgår av det ursprungliga motiverade yttrandet och det kompletterande motiverade yttrandet. Enligt Republiken Portugal bör dessa skillnader föranleda att talan avvisas.

25. I sak har Republiken Portugal gjort gällande att dess lagstiftning inte undergräver den fria rörligheten för personer eller etableringsfriheten.

26. Till att börja med är det enligt Republiken Portugal inte möjligt att anse att dess lagstiftning rörande beskattning av kapitalvinst i samband med utbyte av bolagsandelar i fall där den fysiska personen byter hemvist (artikel 10 i CIRS) är oförenlig med de grundläggande friheter som föreskrivs i artiklarna 21, 45 och 49 FEUF och i artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet, eftersom denna lagstiftning är vederbörligen motiverad med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse som rör det nationella skattesystemets inre sammanhang och skyddet av detta systems integritet.

27. Att beskattning avseende överlåtna tillgångar och skulder sker först i samband med deras eventuella vidareöverlåtelse (artikel 38 i CIRS) gör det vidare möjligt att se till att principen om ekonomisk kontinuitet iakttas, så att det kan garanteras att de motsvarande inkomsterna verkligen beskattas. Detta är enligt Republiken Portugal bakgrunden till den bestämmelse som innebär att denna möjlighet att senarelägga beskattning föreligger endast om den enhet till vilken tillgångarna och skulderna överlåts är ett bolag vars säte och verkliga ledning finns i Portugal.

28. När det gäller andra enheter är det nämligen – eftersom det saknas harmoniseringsåtgärder – inte möjligt att garantera att kontinuitetsprincipen iakttas och inte heller möjligt att vid en senare tidpunkt ta ut skatt på de överlåtna tillgångarna eller skulderna, eftersom det då är respektive enhets hemviststat och inte den portugisiska staten som har beskattningsrätt över dessa enheter. Enligt Republiken Portugals uppfattning är den aktuella lagstiftningen därför förenlig med den skatterättsliga territorialitetsprincipen.

29. Vid den muntliga förhandlingen intervenerade Förbundsrepubliken Tyskland till stöd för Republiken Portugals ståndpunkt. Enligt Tysklands uppfattning är båda de omtvistade bestämmelserna motiverade av det skälet att deras syfte är att få till stånd beskattning av vinst som har uppkommit i Portugal innan Republiken Portugal förlorar beskattningsrätten. Förbundsrepubliken Tyskland anser att det saknas grund för att göra åtskillnad mellan fysiska och juridiska personer, särskilt som detta skulle öka risken för kringgående av de principer som anges i den rättspraxis som bygger på domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785). Utöver den domen ( 2 ) grundar sig Tyskland även på domarna av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), och av den 12 juli 2005, Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446). ( 3 )

B – Bedömning

1. Huruvida talan kan tas upp till prövning i sak

30. Syftet med det administrativa förfarandet är att ge den berörda medlemsstaten möjlighet att fullgöra sina skyldigheter enligt unionsrätten eller att på ett ändamålsenligt sätt bemöta de anmärkningar som kommissionen har framställt.

31. I domen av den 22 juni 1993, kommissionen/Danmark (C‑243/89, EU:C:1993:257, punkt 13), slog domstolen fast att ”det administrativa förfarandet inom ramen för en talan om fördragsbrott avgränsar föremålet för talan, varefter denna inte längre kan utvidgas. Den berörda statens möjlighet att inkomma med sina synpunkter utgör en väsentlig, av fördraget krävd garanti, vars uppfyllande är ett viktigt formkrav för att garantera ett regelmässigt förfarande då det fastställs om en medlemsstat begått fördragsbrott.” ( 4 )

32. I domen av den 9 april 2013, kommissionen/Irland (C‑85/11, EU:C:2013:217, punkt 17) fann domstolen emellertid att detta krav inte är så långtgående att det i samtliga fall måste råda fullständig överensstämmelse mellan anmärkningarna i det motiverade yttrandet och yrkandena i ansökan, under förutsättning att föremålet för tvisten, såsom detta har angetts i det motiverade yttrandet, inte har utvidgats eller ändrats. ( 5 )

33. Enligt min mening har kommissionen i det aktuella fallet tillräckligt tydligt angett det påstådda fördragsbrottet och skälen till dess bedömning att Republiken Portugal har åsidosatt sina skyldigheter.

34. Det står klart att föremålet för tvisten såsom detta har angetts i det motiverade yttrandet och det kompletterande motiverade yttrandet – nämligen att vad som är i fråga är huruvida artiklarna 10 och 38 i CIRS är förenliga med artiklarna 21, 45 och 49 FEUF och med artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet – inte har ändrats.

35. De ändringar som har gjorts i samband med väckandet av talan innebär endast ett förtydligande av innehållet i de artiklar i CIRS som kommissionen redan under det administrativa förfarandet hade identifierat och ett klargörande av de i dessa artiklar föreskrivna verkningar som enligt kommissionen strider mot unionsrätten.

36. Den omständigheten att kommissionen i ansökan har valt att formulera delar av sitt krav på ett något annorlunda sätt kan således inte föranleda slutsatsen att det väsentliga innehållet i det ursprungliga kravet skulle ha utvidgats eller på något sätt ändrats. Föremålet för tvisten har hela tiden från det att det administrativa förfarandet inleddes och fram till det förevarande domstolsförfarandet varit tydligt avgränsat och definierat, inte endast såvitt avser de skäl som kommissionen har anfört utan även i så måtto att de omtvistade artiklarna i CIRS har angetts på ett tydligt sätt. Dessutom har Republiken Portugal haft möjlighet att helt och fullt utöva sina rättigheter inom ramen för fördragsbrottsförfarandet.

37. Av detta följer att kommissionen inte har utvidgat eller ändrat föremålet för talan och således inte har åsidosatt artikel 258 FEUF (tidigare artikel 226 EG). Det står därför enligt min mening klart att talan kan tas upp till prövning i sak.

2. Prövning i sak

38. Förevarande mål rör huruvida utflyttningsbeskattning av fysiska personers kapitalvinst är förenlig med de grundläggande friheter som stadfästs i EUF-fördraget och EES-avtalet. ( 6 ) Det finns två olika fall som behöver studeras: — kapitalvinst i samband med utbyte av bolagsandelar, och — kapitalvinst i samband med överlåtelse till ett bolag av tillgångar och skulder som hänför sig till en av en fysisk person bedriven näringsverksamhet.

a) Kapitalvinst i samband med utbyte av bolagsandelar (artikel 10.9 a i CIRS)

39. Enligt artikel 10.9 a i CIRS ska kapitalvinst i samband med utbyte av bolagsandelar beskattas omedelbart om den skattskyldiga personen flyttar sitt hemvist utomlands. Skillnaden mellan det verkliga värdet av de erhållna bolagsandelarna och anskaffningsvärdet av de gamla andelarna ska tas med i den beskattningsbara inkomsten för det kalenderår då bytet av hemvist ägde rum.

40. Beskattningsreglerna ser annorlunda ut för skattskyldiga personer som fortsätter att ha hemvist i Portugal, eftersom värdet av de erhållna bolagsandelarna då anses vara lika med värdet av de överlåtna andelarna – utom om det betalas en kompletterande kontantersättning, vilken då omedelbart beskattas. I avsaknad av sådan ersättning beskattas kapitalvinsten endast om de erhållna andelarna vidareöverlåts, och i så fall i samband med vidareöverlåtelsen.

41. Frågan är således huruvida denna skillnad i skattemässig behandling utgör en inskränkning av de rättigheter i fråga om fri rörlighet som stadfästs i artiklarna 21, 45 och 49 FEUF liksom i artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet och, om så är fallet, huruvida denna skillnad i behandling är motiverad.

i) Utgör skillnaden i behandling en inskränkning som i princip är oförenlig med artiklarna 21, 45 och 49 FEUF?

42. När det gäller de anmärkningar som avser åsidosättande av olika artiklar i EUF-fördraget, vill jag erinra om att det i artikel 21 FEUF i allmänna ordalag slås fast en rätt för varje unionsmedborgare att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier. Denna rätt får ett mer specifikt uttryck i artikel 45 FEUF såvitt avser fri rörlighet för arbetstagare och i artikel 49 FEUF såvitt avser etableringsfrihet. ( 7 )

43. Dessa bestämmelser har alla till syfte att underlätta för unionsmedborgarna att utöva all slags yrkesverksamhet inom unionen, och de utgör hinder för åtgärder som kan missgynna unionsmedborgare som önskar bedriva ekonomisk verksamhet i en annan medlemsstat. ( 8 )

44. Enligt fast rättspraxis ska varje åtgärd som innebär att utövandet av den fria rörligheten för personer ( 9 ) förbjuds, försvåras eller blir mindre attraktivt anses utgöra en inskränkning därav. ( 10 )

45. I det aktuella fallet är artikel 10.9 a i CIRS ägnad att inskränka utövandet av denna rätt till fri rörlighet genom att den åtminstone har en avskräckande verkan på skattskyldiga personer med hemvist i Portugal som önskar flytta till en annan medlemsstat.

46. Den ifrågavarande nationella lagstiftningen innebär att om en skattskyldig person flyttar sitt hemvist utanför Portugal, måste denne omedelbart betala skatt på kapitalvinst i samband med utbyte av bolagsandelar. Skillnaden mellan det verkliga värdet av de erhållna bolagsandelarna och anskaffningsvärdet av de gamla andelarna ska nämligen då räknas med i den skattskyldiga personens beskattningsbara inkomst för det kalenderår då bytet av hemvist ägde rum. Något motsvarande krav gäller inte för skattskyldiga personer som fortsätter att ha hemvist i Portugal, utan då anses värdet av de överlåtna andelarna vara lika med värdet av de erhållna andelarna, och endast en eventuell kompletterande kontantersättning är skattepliktig.

47. Det finns till yttermera visso inga omständigheter som gör det möjligt att hävda att situationerna för dessa båda typer av skattskyldiga personer inte skulle vara jämförbara (och Republiken Portugal har för övrigt inte heller anfört några sådana omständigheter). ( 11 )

48. Eftersom den skattskyldiga personen i det ena fallet måste betala skatt på sin kapitalvinst medan det i det andra fallet till att börja med inte anses föreligga någon kapitalvinst, missgynnar denna skillnad i behandling personer som flyttar sitt hemvist utomlands. ( 12 )

49. Härvid ligger det (med tanke på att det rör sig om utflyttningsbeskattning eller ”exit tax”) nära till hands att hänvisa till domen av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), där domstolen fann att ”[p]rincipen om etableringsfrihet i artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) sk[ulle] tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstat att, i syfte att förhindra skatteflykt, inrätta ett sådant system som det som föreskrivs i artikel 167a i den franska allmänna skattelagen, och som innebär att vinster som ännu inte realiserats beskattas när en skattskyldig person flyttar ut sitt skatterättsliga hemvist från denna stat”.

50. Republiken Portugal har emellertid gjort gällande att den situation som omfattas av den här omtvistade bestämmelsen skiljer sig från den situation som domstolen prövade i domen av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), eftersom det i det aktuella fallet rör sig om en skatt på realiserad kapitalvinst och inte, som i den domen, om en skatt på latent kapitalvinst.

51. Jag anser inte att den skillnaden är relevant, eftersom den väsentliga frågan i domen av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), inte var kapitalvinsternas latenta eller realiserade karaktär utan skillnaden i skattemässig behandling av kapitalvinster beroende på om den berörda skattskyldiga personen hade lämnat landet eller inte.

52. Domstolen slog förvisso fast i domen av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), att den franska lagstiftningen rörande beskattning av ännu ej realiserad kapitalvinst i fall där den skattskyldiga personen hade flyttat sitt skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten, men däremot uteslöt domstolen inte i den domen på något sätt att inskränkningar av de grundläggande friheterna kunde föreligga även under andra omständigheter. Domstolen hade för övrigt redan tidigare konstaterat en inskränkning av etableringsfriheten i fall där kapitalvinster som de skattskyldiga personerna faktiskt hade realiserat beskattades i samband med utflyttning. ( 13 )

53. Jag anser att den åtskillnad som görs med stöd av artikel 10 i CIRS ger upphov till en inskränkning som i princip är oförenlig med artiklarna 21, 45 och 49 FEUF.

ii) Kan inskränkningen anses vara motiverad?

54. Det följer av fast rättspraxis att nationella åtgärder som kan göra det svårare eller mindre attraktivt att utöva de grundläggande friheter som garanteras av fördraget ändå kan godtas, om det mål som eftersträvas med åtgärderna är av allmänintresse och om åtgärderna är ägnade att säkerställa förverkligandet av målet och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta. ( 14 )

55. Bland de tvingande skäl av allmänintresse som domstolen tidigare har godtagit som berättigandegrunder för nationell skattelagstiftning som innebär en inskränkning av en grundläggande fördragsgaranterad frihet har Republiken Portugal valt att hänvisa dels till skattesystemets inre sammanhang, dels till behovet av att i enlighet med territorialitetsprincipen upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten medlemsstaterna emellan. ( 15 )

56. Bevisbördan i detta sammanhang åvilar Republiken Portugal. ( 16 )

– Skattesystemets inre sammanhang

57. Till stöd för påståendet att behovet av att upprätthålla det portugisiska skattesystemets inre sammanhang skulle motivera den aktuella lagstiftningen har Republiken Portugal bland annat gjort gällande att denna lagstiftning är oundgänglig för att ett sådant inre sammanhang ska kunna garanteras, med tanke på att den skattefördel som beviljas i form av uppskov med beskattning upphör att gälla vid den tidpunkt då senare beskattning blir omöjlig, vilket inträffar när den skattskyldiga person som har beviljats denna fördel upphör att ha hemvist i landet. Enligt Republiken Portugal har domstolen uppställt tre villkor för att skattesystemets inre sammanhang ska kunna utgöra berättigandegrund för en inskränkning, och alla tre är uppfyllda i det aktuella fallet: i) det finns ett direkt samband mellan beviljandet av skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett skatteuttag, och avdraget och skatteuttaget avser ii) en och samma pålaga och iii) en och samma skattskyldiga person.

58. Det är riktigt att domstolen tidigare har funnit att behovet av att upprätthålla ett skattesystems inre sammanhang kan motivera en inskränkning i utövandet av de rättigheter i fråga om fri rörlighet som garanteras av fördraget ( 17 ) och att domstolen därvid har krävt att det aktuella skattesystemet, med avseende på en och samma skattskyldiga person och en och samma skatt, ska skapa ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och ett visst skatteuttag. ( 18 )

59. Republiken Portugal har emellertid inskränkt sig till att åberopa behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och har inte visat att det i den aktuella nationella lagstiftningen föreligger ett direkt samband mellan å ena sidan skattefördelen och å andra sidan kompensationen för denna fördel genom ett specifikt skatteuttag. Det är i själva verket inte ens säkert att de som åtnjuter denna fördel någonsin kommer att bli föremål för något skatteuttag.

60. Skattskyldiga personer som fortsätter att ha hemvist i Portugal kan nämligen med stöd av artikel 10.8 i CIRS – som jag uppfattar saken – åtnjuta undantaget enligt den bestämmelsen så länge de fortsätter att såvitt avser de bolagsandelar som de erhöll i utbyte mot andra bolagsandelar tillämpa den skatterättsliga värderingsmetoden. Således är det inte säkert att de någonsin kommer att betala skatten. ( 19 )

61. Även om skatteuttag faktiskt sker, är det dessutom möjligt att detta saknar samband med fördelen. Till yttermera visso anges det inte tydligt i den berörda bestämmelsen i CIRS från och med vilken tidpunkt som skatten eventuellt tas ut.

62. När det gäller svårigheten att uppbära skatt från en skattskyldig person med hemvist utomlands (vilket har med skattekontrollens effektivitet snarare än med skattesystemets inre sammanhang att göra) har Republiken Portugal i sina yttranden inte på ett övertygande sätt lyckats vederlägga kommissionens argument om att åtgärder innebärande ett mindre långtgående ingrepp i de grundläggande rättigheterna vore ett möjligt alternativ mot bakgrund av direktiven om samarbete mellan nationella myndigheter på beskattningsområdet och om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar. ( 20 )

– Upprätthållande av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten

63. Den berättigandegrund som avser en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten medlemsstaterna emellan har tidigare godtagits av domstolen i ett flertal domar där utflyttningsbeskattning av kapitalvinst har varit i fråga. ( 21 ) Jag kommer i det följande att kort sammanfatta domstolens praxis på området innan jag tillämpar den på förevarande fall. Väl avvägd fördelning av beskattningsrätten: principerna

64. De första domar där domstolen godtog behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten som berättigandegrund i samband med utflyttningsbeskattning var domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), som rörde ett fall där en fysisk person som ägde aktier i ett bolag hade flyttat sitt skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat, och domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), som rörde ett fall där ett bolag hade flyttat sin verkliga ledning till en annan medlemsstat.

65. I domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 46), fann domstolen, med hänvisning till punkt 46 i domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), att ”en medlemsstat har rätt att, enligt den skatterättsliga territorialitetsprincipen sammankopplad med en tidsmässig komponent, nämligen den skattskyldiges skatterättsliga hemvist under den period när de orealiserade värdeökningarna uppkom, beskatta dessa värdeökningar vid den skattskyldiges utflyttningstillfälle … En sådan åtgärd avser nämligen att förebygga situationer som kan äventyra ursprungsmedlemsstatens rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium, och kan alltså motiveras av säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna”.

66. I det sammanhanget kom domstolen också fram till att en medlemsstat har rätt att beskatta ett ekonomiskt värde som har uppkommit genom en latent värdeökning inom dess territorium, även om den aktuella värdeökningen ännu inte faktiskt har realiserats där (dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 49)). En självklar följd av detta är att en medlemsstat har rätt att beskatta ett ekonomiskt värde som har uppkommit genom en realiserad värdeökning inom dess territorium.

67. Dessa principer har bekräftats i senare domar, bland annat dom av den 6 september 2012, kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521), dom av den 18 juli 2013, kommissionen/Danmark (C‑261/11, EU:C:2013:480), dom av den 31 januari 2013, kommissionen/Nederländerna (C‑301/11, EU:C:2013:47), dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230), och dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331). Väl avvägd fördelning av beskattningsrätten: proportionalitetsaspekten

68. För att det ska kunna bedömas huruvida en lagstiftning som i princip är motiverad med hänvisning till behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten också är proportionerlig, är det enligt vad domstolen angav i domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 51), nödvändigt att göra åtskillnad mellan fastställandet av skattebeloppet och uttaget av detta.

69. I domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 52), slog domstolen fast att det ”med hänsyn till ändamålet med den aktuella lagstiftningen, vilket är att i ursprungsmedlemsstaten beskatta de värdeökningar som när de uppkom omfattades av den medlemsstatens beskattningsrätt, [är] förenligt med proportionalitetsprincipen att skatten fastställs vid den tidpunkt då ett bolags verkliga ledning flyttas. Det är nämligen proportionellt att ursprungsmedlemsstaten, i syfte att säkerställa utövandet av sin beskattningsrätt, fastställer den skatt som ska betalas på orealiserade värdeökningar som uppkommit inom dess territorium vid den tidpunkt då dess rätt att beskatta bolaget upphör, i förevarande fall vid den tidpunkt då bolaget flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat.”

70. Däremot ansåg domstolen det oproportionerligt att kräva omedelbar betalning av skatten, med tanke på att det fanns tänkbara åtgärder som innebar ett mindre långtgående ingrepp i etableringsfriheten än omedelbar skatteuppbörd.

71. Av domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 73), framgår det därvidlag att den skattskyldiga personen ska ges möjlighet att välja att betala skatten på de latenta kapitalvinsterna antingen omedelbart eller vid ett senare tillfälle, i förekommande fall jämte ränta enligt tillämpliga nationella bestämmelser. I domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 74), påpekade domstolen också att ”[d]et … även [måste] beaktas att det finns en risk för att skatten inte tas ut, och att denna risk ökar ju längre tiden går. Den berörda medlemsstaten kan ta hänsyn till denna risk i sin nationella lagstiftning om uppskov med betalningen av skatt, genom att exempelvis kräva ställande av bankgaranti.”

72. I senare praxis har domstolen fortsatt att tillämpa dessa principer och förtydligat dem i förhållande till såväl etableringsfriheten som den fria rörligheten för kapital. ( 22 ) Tillämpning på det aktuella fallet

73. Kommissionen har avvisat Republiken Portugals argument, baserat på domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), rörande behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Som motivering har kommissionen anfört att det i nämnda dom förvisso för första gången diskuteras regler för utflyttningsbeskattning som kan tänkas vara förenliga med unionsrätten, men att dessa regler enbart gäller företag. Domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkterna 54–58), rör enligt kommissionen i själva verket inte fysiska personer, utan den praxis som är relevant i det sammanhanget är i stället den som bygger på domen av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), och domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525). ( 23 )

74. Jag delar inte denna ståndpunkt, av de skäl som jag kommer att redovisa i det följande.

75. Domen av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), meddelades innan den berättigandegrund som avser en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten för första gången nämndes i domstolens praxis, vilket skedde i domen av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Den förstnämnda domen är således inte relevant som argument för att utesluta möjligheten att åberopa den berättigandegrunden i fall som rör beskattning av fysiska personers kapitalvinster, särskilt inte med tanke på att just den möjligheten tas upp i punkt 42 i domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525) – som kommissionen vidare har hänvisat till – och att domstolen i domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), med inspiration från domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 46), slog fast att en medlemsstat har rätt att ”beskatta dessa värdeökningar vid den skattskyldiges utflyttningstillfälle” eftersom en sådan åtgärd avser att ”förebygga situationer som kan äventyra ursprungsmedlemsstatens rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium, och … alltså [kan] motiveras av säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna”.

76. Jag är därför helt övertygad om att den portugisiska lagstiftningen, mot bakgrund av domstolens samlade praxis rörande utflyttningsbeskattning av (latent eller realiserad) kapitalvinst, är motiverad med hänvisning till målet att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten medlemsstaterna emellan, i överensstämmelse med den skatterättsliga territorialitetsprincipen sammankopplad med en tidsmässig komponent, såvitt avser Republiken Portugals rätt att beskatta kapitalvinster som har uppkommit medan den skattskyldiga personen hade hemvist inom dess territorium och dess rätt att vid tidpunkten för den skattskyldiga personens utflyttning fastställa skattebeloppet.

77. Däremot anser jag att en sådan nationell lagstiftning som den ifrågavarande, där det föreskrivs att skatten alltid ska betalas omedelbart, går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten medlemsstaterna emellan, eftersom det finns möjliga åtgärder som skulle innebära ett mindre långtgående ingrepp i etableringsfriheten än vad en sådan omedelbar beskattning gör.

78. Den skattskyldiga personen har nämligen ingen möjlighet att välja mellan att betala den aktuella kapitalvinstskatten omedelbart eller att göra detta vid ett senare tillfälle, och inte heller någon möjlighet att dela upp betalningen.

79. Till detta ska läggas att jag – även om detta inte på något sätt har avgörande betydelse här – mellan domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), och domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), utöver de fem år som skiljer dem åt i tiden, inte ser mer än två skillnader, varav endast den ena kan ha samband med att den förstnämnda domen rör en fysisk person och den sistnämnda en juridisk person.

80. Den första skillnaden rör huruvida kapitalförluster som kan uppkomma efter utflyttningen tas i beaktande. I domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 54), fann domstolen att ett skattesystem kan anses vara proportionerligt endast om det tar hänsyn till hela den värdeminskning som kan uppstå efter det att den skattskyldiga personens hemvist flyttas, såvida inte dessa värdeminskningar redan har beaktats i den mottagande medlemsstaten. I domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), gjorde domstolen däremot bedömningen att eftersom inkomsterna i ett bolag som har flyttat sin verkliga ledning efter utflyttningen beskattas enbart i den mottagande medlemsstaten (i enlighet med den skatterättsliga territorialitetsprincipen, sammankopplad med en tidsmässig komponent), ankommer det mot bakgrund av symmetrin mellan rätten att beskatta vinster och rätten att göra avdrag för förluster också på den mottagande medlemsstaten att i sitt skattesystem beakta sådana förändringar i värdet på bolagets tillgångar som har inträffat efter det att ursprungsmedlemsstaten förlorade den skatterättsliga anknytningen till bolaget (domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 58)).

81. Domstolen var medveten om denna skillnad och motiverade den i domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 57), med att ”[t]illgångarna i ett bolag är … direkt knutna till ekonomisk verksamhet som drivs i syfte att generera intäkter. Storleken av den skattepliktiga inkomsten i ett bolag påverkas för övrigt delvis av värderingen av tillgångarna i dess balansräkning eftersom avskrivningarna minskar beskattningsunderlaget”.

82. Jag noterar att domstolen inte i någon senare dom vare sig har återknutit till sitt resonemang från domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), eller byggt sitt resonemang på distinktionen mellan fysiska och juridiska personer. ( 24 )

83. Den andra skillnaden mellan de båda domarna rör möjligheten att kräva ställande av bankgaranti. Domstolen godtog denna möjlighet i domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 74), och förtydligade den i domen av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 66), där den som villkor uppställde en föregående bedömning av risken för att skatten inte kommer att kunna uppbäras. Däremot uteslöt domstolen denna möjlighet i domen av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 51), men med hänvisning till att detta vore oproportionerligt i förhållande till behovet av att se till att skattekontrollen fungerar på vederbörligt sätt. Eftersom bakgrunden till tanken på att kräva bankgaranti enligt vad som anges i domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 74), är att ”[d]et … även [måste] beaktas att det finns en risk för att skatten inte tas ut, och att denna risk ökar ju längre tiden går”, kan jag inte se vad som i dag skulle kunna utgöra hinder för att kräva bankgaranti även av fysiska personer.

– Effektiv skattekontroll

84. Trots att Republiken Portugal (som jag har påpekat i fotnot 15 i detta förslag till avgörande) har inskränkt sig till att nämna den berättigandegrund som avser en effektiv skattekontroll en enda gång i svaromålet ( 25 ) och inte har utvecklat resonemanget vidare, kommer jag i det följande att kortfattat diskutera denna berättigandegrund.

85. Domstolen har förvisso principiellt godtagit behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll som berättigandegrund, men den har ändå ofta funnit att det vid sidan av de skyldigheter som medlemsstaterna kan ålägga skattskyldiga personer redan finns verkningsfulla mekanismer på unionsrättslig nivå som gör att detta mål kan uppnås utan att de grundläggande rättigheterna i fråga om fri rörlighet behöver inskränkas.

86. Till att börja med är det inom ramen för direktiv 2011/16 alltid möjligt för den behöriga myndigheten i en medlemsstat att begära att den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat ska överlämna alla upplysningar som kan vara relevanta för den förstnämnda myndighetens arbete och för tillämpningen av dess inhemska lagstiftning om bland annat inkomstskatt (följaktligen inbegripet upplysningar om inkomstskatt som ska betalas av en skattskyldig person med hemvist i en annan medlemsstat).

87. Vidare innehåller direktiv 2010/24 föreskrifter om bistånd vid indrivning av skatter, vilket naturligtvis innefattar såväl inkomst- och förmögenhetsskatt (jämför artikel 2.1 a i det direktivet) som inkomstskatt för fysiska personer.

88. Sammanfattningsvis är min bedömning att den ifrågavarande portugisiska lagstiftningen är oförenlig med artiklarna 21, 45 och 49 FEUF.

iii) Är samma resonemang tillämpligt på artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet?

89. Kommissionen har även gjort gällande att Republiken Portugal, genom att införa och bibehålla artikel 10.9 a i CIRS, har åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet, vilka avser fri rörlighet för arbetstagare respektive etableringsfrihet.

90. Inledningsvis ska det noteras att bestämmelserna i dessa båda artiklar i EES-avtalet är analoga med de bestämmelser som återfinns i artiklarna 45 och 49 FEUF.

91. Domstolens praxis rörande inskränkningar i utövandet av rätten till fri rörlighet inom unionen kan emellertid inte helt och hållet överföras till de friheter som garanteras av EES-avtalet, eftersom utövandet av dessa friheter sker i ett annat rättsligt sammanhang, ( 26 ) särskilt såvitt avser de berättigandegrunder för inskränkningar som har samband med behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll och med behovet av att förhindra skatteundandragande och skatteflykt. ( 27 )

92. Någon sådan ram för samarbete mellan behöriga myndigheter i medlemsstaterna som den som ursprungligen infördes genom direktiv 77/799/EEG ( 28 ) och som för närvarande föreskrivs bland annat i direktiv 2011/16 och direktiv 2010/24 finns nämligen inte för samarbetet mellan dem och de behöriga myndigheterna i ett tredjeland, såvida inte tredjelandet har ingått ett åtagande om ömsesidigt bistånd. ( 29 )

93. Att en skattskyldig person som flyttar sitt hemvist till utlandet är skyldig att räkna in kapitalvinster i beskattningsunderlaget för det sista kalenderår då han eller hon ansågs som skattskyldig person med hemvist i landet kan därför inte anses gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att säkerställa en effektiv skattekontroll och förhindra skatteflykt, när det gäller skattskyldiga personer med hemvist i stater som är parter i EES-avtalet men inte är unionsmedlemsstater och inte heller har ingått ett avtal med Portugal om administrativt samarbete och ömsesidigt bistånd på beskattningsområdet. ( 30 )

94. Kommissionen har uppgett – något som inte skedde förrän vid den muntliga förhandlingen men som då inte föranledde några invändningar från Republiken Portugals sida – att ett sådant avtal om administrativt samarbete och ömsesidigt bistånd finns mellan Konungariket Norge och Republiken Portugal men däremot inte mellan Furstendömet Liechtenstein och Republiken Portugal.

95. Kommissionen har vidare gjort bedömningen att avtalet med Republiken Island omfattar utbyte av information men inte ömsesidigt bistånd i fråga om uppbörd av skatt, men att den av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) och Europarådet utarbetade konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, ( 31 ) vilken undertecknades den 25 januari 1988 i Strasbourg och har ratificerats av Republiken Portugal, Republiken Island och Konungariket Norge, innehåller instrument som uppvisar en ”betydande likhet” med dem som återfinns i unionsdirektiven. Nämnda konvention har av Furstendömet Liechtenstein endast undertecknats.

96. Eftersom Republiken Portugal har bestritt kommissionens bedömning att instrumenten i unionsdirektiven och instrumenten i denna konvention är tillräckligt lika, föreslår jag att domstolen ska slå fast att kommissionen inte har kunnat styrka denna bedömnings riktighet. Det rör sig för övrigt om en omständighet som kommissionen inte nämnde (och än mindre analyserade närmare) under den skriftliga delen av förfarandet utan först tog upp på ett så sent stadium som vid den muntliga förhandlingen. Det ska därför anses att det varken mellan Republiken Island och Republiken Portugal eller mellan Furstendömet Liechtenstein och Republiken Portugal finns något sådant avtal om administrativt samarbete och ömsesidigt bistånd på beskattningsområdet som krävs enligt domstolens praxis.

b) Överlåtelse till ett bolag av tillgångar och skulder som hänför sig till en näringsverksamhet (artikel 38.1 a i CIRS)

97. I artikel 38.1 a i CIRS, vars rubrik lyder ”Tillförsel av tillgångar och skulder för upprättande av bolagskapital”, föreskrivs att ”[u]pprättande av bolagskapital genom en fysisk persons överlåtelse av samtliga tillgångar och skulder som har använts i en näringsverksamhet … inte [ska] betraktas som ett beskattningsbart resultat”, om ”[d]en enhet som tillgångarna och skulderna överlåts till är ett bolag vars stadgeenliga säte och verkliga ledning återfinns i Portugal” (punkt 1 a).

98. Då tas skatt ut endast om den juridiska person som tillgångarna och skulderna har överlåtits till i sin tur överlåter dessa, vid tidpunkten för denna vidareöverlåtelse.

99. En sådan skattemässig behandling tillämpas däremot inte om den juridiska person som tillgångarna och skulderna överlåts till har sitt säte eller sin verkliga ledning utanför Portugal. Då beskattas nämligen kapitalvinsten omedelbart.

100. Denna skillnad i skattemässig behandling beroende på om det bolag som erhåller tillgångarna och skulderna har hemvist i eller utanför Portugal utgör en inskränkning av etableringsfriheten, eftersom den rör överlåtare och övertagare som befinner sig i jämförbara situationer.

101. Om en fördel – även om det endast rör sig om en likviditetsfördel – beviljas i en inhemsk situation men inte i en likvärdig gränsöverskridande situation, utgör detta nämligen en inskränkning av etableringsfriheten i den mån som det inte kan förklaras med hänvisning till en objektiv skillnad mellan situationerna.

102. Republiken Portugal har för övrigt inte seriöst bestritt att det föreligger en inskränkning utan har i sitt försvar främst hävdat att inskränkningen är motiverad med hänvisning till principen om ekonomisk kontinuitet ( 32 ) i så måtto att den gör det möjligt att säkerställa att de motsvarande inkomsterna kan beskattas i överensstämmelse med territorialitetsprincipen. ( 33 )

103. Republiken Portugal har hänvisat till de specifika konsekvenserna av den aktuella nationella lagstiftningen, enligt vilken de överlåtna tillgångarna och skulderna ska tas upp i räkenskaperna för det bolag som de har överförts till, bland annat när det gäller fastställandet av resultatet såvitt avser den egendom som har överförts, varvid beräkningen görs som om ingen överlåtelse hade ägt rum. Utifrån detta har Republiken Portugal dragit slutsatsen att när en överlåtelse sker till ett bolag som har sitt säte eller sin verkliga ledning utanför Portugal, är det inte längre möjligt för Portugal att beskatta överlåtna tillgångar i efterhand, eftersom beskattningsrätten med avseende på dessa tillgångar då inte längre tillkommer Republiken Portugal utan hemviststaten för den juridiska person som har erhållit tillgångarna.

104. Kommissionen har därvid inte bestritt att de regler för upptagande i räkenskaperna som ska tillämpas i samband med en överlåtelse av tillgångar och skulder till ett bolag vars säte eller verkliga ledning befinner sig utanför Portugal är den gällande lagstiftningen i det land där bolaget har sitt säte eller sin verkliga ledning. Vidare har kommissionen vitsordat att den inhemska lagstiftningen i Portugal och i varje annan medlemsstat måste innehålla föreskrifter för hur sådana situationer ska hanteras, inbegripet såvitt avser upptagande i räkenskaperna.

105. Jag anser emellertid, liksom kommissionen, att saken är en annan när det gäller frågan om beskattning av kapitalvinster som uppkommer vid olika tidpunkter, beroende på om det övertagande bolaget har sitt säte och sin verkliga ledning i eller utanför Portugal. De särskilda regler för upptagande i räkenskaperna som eventuellt föreskrivs för hantering av sådana situationer får, som kommissionen också har påpekat, inte medföra någon skillnad i behandling såvitt avser kapitalvinstbeskattning, vilket den gällande portugisiska lagstiftningen gör. ( 34 )

106. Republiken Portugal skulle bland annat regelbundet, med stöd av direktiv 2011/16/EU, kunna begära upplysningar från de behöriga myndigheterna i det land där den juridiska person som tillgångarna och skulderna har överlåtits till har sitt säte eller sin verkliga ledning, i syfte att kontrollera huruvida nämnda bolag fortfarande innehar dessa tillgångar och skulder. Om – och endast om – så inte är fallet, ska beloppet för eventuell kapitalvinstskatt därefter fastställas på samma sätt som för juridiska personer som erhåller tillgångar och skulder i utbyte mot bolagsandelar men har sitt säte eller sin verkliga ledning i Portugal.

107. Därutöver föreskrivs det också i direktiv 2010/24 former för samarbete på beskattningsområdet och för ömsesidigt bistånd i fråga om indrivning av fordringar som avser bland annat skatter. Dessa samarbetsformer är uppenbart relevanta i sådana situationer som den i det aktuella fallet där kapitalvinstskatt eventuellt inte har betalats.

108. Att rätten att fastställa regler för upptagande i räkenskaperna och beskattningsrätten över de överlåtna tillgångarna och skulderna efter överlåtelsen tillkommer det övertagande bolagets hemvistmedlemsstat kan inte anses motivera den ifrågavarande åtgärden, eftersom det är fullt möjligt för Republiken Portugal att slutgiltigt fastställa skattebeloppet vid överlåtelsetidpunkten utifrån den kapitalvinst som före överlåtelsen har uppkommit i Portugal.

109. Av detta följer att artikel 38 i CIRS – liksom artikel 10 i CIRS – går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa skattesystemets effektivitet och således är oförenlig med artiklarna 21, 45 och 49 FEUF. Nämnda artikel är även oförenlig med artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet, till den del som den avser skattskyldiga personer med hemvist i stater som är parter i EES-avtalet men inte unionsmedlemsstater och som har ingått ett avtal med Republiken Portugal om administrativt samarbete och ömsesidigt bistånd på beskattningsområdet. ( 35 )

V – Rättegångskostnader

110. Enligt artikel 138.1 i domstolens rättegångsregler ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Eftersom kommissionen har yrkat att Republiken Portugal ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna och denna i huvudsak har tappat målet, ska Republiken Portugal förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Förbundsrepubliken Tyskland ska i enlighet med artikel 140 i domstolens rättegångsregler bära sina rättegångskostnader.

VI – Förslag till avgörande

111. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska — slå fast att Republiken Portugal – genom att införa och bibehålla bestämmelserna i artiklarna 10 och 38 i Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (lagen om inkomstskatt för fysiska personer), enligt vilka 1) en skattskyldig person som gör ett utbyte av bolagsandelar och flyttar sitt hemvist till utlandet måste deklarera alla inkomster härrörande från den berörda transaktionen som inte redan ingår i beskattningsunderlaget för det sista beskattningsår då vederbörande fortfarande anses vara en skattskyldig person med hemvist i Portugal och 2) en skattskyldig person som överlåter tillgångar och skulder med koppling till en enskild verksamhet i utbyte mot andelar i ett företag som inte har hemvist i Portugal inte kan erhålla något uppskov med betalningen av den skatt som tas ut på den aktuella transaktionen – har åsidosatt sina skyldigheter enligt — artiklarna 21, 45 och 49 FEUF och — artiklarna 28 och 31 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), till den del som de ovannämnda nationella bestämmelserna avser skattskyldiga personer med hemvist i stater som är parter i EES-avtalet men inte medlemmar i Europeiska unionen och som har ingått ett avtal med Republiken Portugal om administrativt samarbete och ömsesidigt bistånd på beskattningsområdet, — lämna talan i övrigt utan bifall, — förplikta Republiken Portugal att ersätta rättegångskostnaderna, och — besluta att Förbundsrepubliken Tyskland ska bära sina rättegångskostnader.

( 1 ) Originalspråk: franska.

( 2 ) Tyskland har bland annat hänvisat till punkt 52 i nämnda dom (”det [är] med hänsyn till ändamålet med den aktuella lagstiftningen, vilket är att i ursprungsmedlemsstaten beskatta de värdeökningar som när de uppkom omfattades av den medlemsstatens beskattningsrätt, förenligt med proportionalitetsprincipen att skatten fastställs vid den tidpunkt då ett bolags verkliga ledning flyttas”).

( 3 ) Tyskland har hänvisat till punkt 45 i denna dom, där domstolen erinrade om att ”en unionsmedborgare inte genom EG‑fördraget garanteras att en överföring av verksamhet till en annan medlemsstat än den i vilken han dessförinnan varit bosatt skall vara neutral i beskattningshänseende”, utan att en sådan överföring ”[m]ot bakgrund av de olikheter som föreligger i medlemsstaternas lagstiftning på detta område kan … vara mer eller mindre fördelaktig eller ofördelaktig för medborgaren när det gäller indirekt beskattning”.

( 4 ) Se även dom kommissionen/Italien (C‑306/91, EU:C:1993:161), dom kommissionen/Frankrike (C‑1/00, EU:C:2001:687), dom kommissionen/Tyskland (C‑287/00, EU:C:2002:388), dom kommissionen/Tyskland (C‑490/04, EU:C:2007:430), dom kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521) och dom kommissionen/Belgien (C‑422/05, EU:C:2007:342).

( 5 ) Se dom av den 11 juli 2002, kommissionen/Spanien (C‑139/00, EU:C:2002:438, punkterna 18 och 19) och dom av den 18 november 2010, kommissionen/Portugal (C‑458/08, EU:C:2010:692, punkterna 43 och 44).

( 6 ) Såvitt avser utflyttningsbeskattning av fysiska personer, se, bland annat, dom av den 21 november 2002, X och Y (C‑436/00, EU:C:2002:704), dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), dom av den 18 januari 2007, kommissionen/Sverige (C‑104/06, EU:C:2007:40), och dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439). Såvitt avser utflyttningsbeskattning av bolag, se, bland annat, dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), dom av den 18 juli 2013, kommissionen/Danmark (C‑261/11, EU:C:2013:480), dom av den 25 april 2013kommissionen/Spanien (C‑64/11, EU:C:2013:264), dom av den 31 januari 2013, kommissionen/Nederländerna (C‑301/11, EU:C:2013:47), och dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331).

( 7 ) Dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 49) samt dom av den 17 januari 2008, kommissionen/Tyskland (C‑152/05, EU:C:2008:17, punkt 18), dom av den 20 januari 2011, kommissionen/Grekland (C‑155/09, EU:C:2011:22, punkt 41) och dom av den 1 december 2011, kommissionen/Ungern (C‑253/09, EU:C:2011:795, punkt 44).

( 8 ) Dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 51), samt dom av den 17 januari 2008, kommissionen/Tyskland (C‑152/05, EU:C:2008:17, punkt 21), dom av den 20 januari 2011, kommissionen/Grekland (C‑155/09, EU:C:2011:22, punkt 43) och dom av den 1 december 2011, kommissionen/Ungern (C‑253/09, EU:C:2011:795, punkt 46).

( 9 ) Begreppet fri rörlighet för personer innefattar fri rörlighet för medborgare i allmänhet, för arbetstagare, för egenföretagare och för bolag (det vill säga etableringsfrihet).

( 10 ) Dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 54). Se, såvitt avser etableringsfriheten, dom av den 5 oktober 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, punkt 11) och dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 36).

( 11 ) Se, analogt, dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 38).

( 12 ) Domstolen har vid upprepade tillfällen slagit fast att det utgör en inskränkning av etableringsfriheten om en likviditetsfördel inte beviljas i en gränsöverskridande situation men däremot beviljas i en likvärdig inhemsk situation (dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 59)). Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 8 mars 2001, Metallgesellschaft m.fl. (C‑397/98 och C‑410/98, EU:C:2001:134, punkterna 44, 54 och 76), dom av den 21 november 2002, X och Y (C‑436/00, EU:C:2002:704, punkterna 36–38), dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 32), och dom av den 29 mars 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, punkt 29).

( 13 ) Se dom av den 21 november 2002, X och Y (C‑436/00, EU:C:2002:704), och dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230).

( 14 ) Dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 62), samt dom av den 17 januari 2008, kommissionen/Tyskland (C‑152/05, EU:C:2008:17, punkt 26), dom av den 20 januari 2011, kommissionen/Grekland (C‑155/09, EU:C:2011:22, punkt 51), dom av den 1 december 2011, kommissionen/Ungern (C‑253/09, EU:C:2011,795, punkt 69), och dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 42).

( 15 ) Den portugisiska regeringen har i punkt 99 i svaromålet även nämnt en effektiv skattekontroll och strävan att förhindra skatteundandragande och skatteflykt men inte anfört några argument i svaromålet till stöd för sitt åberopande av dessa båda berättigandegrunder. Jag kommer trots detta att ägna dem en kortare diskussion (se nedan punkt 84 och följande punkter i detta förslag till avgörande).

( 16 ) Se, bland annat, dom av den 20 januari 2011, kommissionen/Grekland (C‑155/09, EU:C:2011:22, punkt 55), och dom av den 21 december 2011, kommissionen/Polen (C‑271/09, EU:C:2011:855, punkt 61).

( 17 ) Dom av den 28 januari 1992, Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, punkt 21), dom av den 23 oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, punkt 43), dom av den 1 december 2011, kommissionen/Belgien (C‑250/08, EU:C:2011:793, punkt 77), dom av den 1 december 2011, kommissionen/Ungern (C‑253/09, EU:C:2011:795, punkt 78), och dom av den 7 november 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 71). Se, i detta hänseende, mitt förslag till avgörande i målet Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:193, punkt 56 och följande punkter).

( 18 ) Dom av den 27 november 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, punkt 44), dom av den 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, punkt 72), dom av den 1 december 2011, kommissionen/Belgien (C‑250/08, EU:C:2011:793, punkt 71), dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punkt 57), och dom av den 7 november 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 66). Se även dom av den 7 september 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punkt 42), dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 68), och dom av den 1 december 2011, kommissionen/Ungern (C‑253/09, EU:C:2011:795, punkt 72). Huruvida det föreligger ett sådant direkt samband ska prövas med beaktande av det ändamål som eftersträvas genom den berörda lagstiftningen (se, bland annat, dom av den 7 september 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punkt 43)).

( 19 ) Se, analogt, dom av den 26 oktober 2006, kommissionen/Portugal (C‑345/05, EU:C:2006:685, punkt 27).

( 20 ) Kommissionen har i detta sammanhang nämnt dels rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (EUT L 64, 2011, s. 1), dels, rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder (EUT L 84, 2010, s. 1).

( 21 ) Utflyttningsbeskattning är en allmän beteckning på alla typer av kostnader som en person åläggs att betala i samband med att han eller hon byter skatterättsligt hemvist. Vad som beskattas är i allmänhet antingen latenta kapitalvinster med koppling till tillgångar tillhörande en person som har upphört att ha hemvist i ett land eller också tillgångar som har överförts till en annan stat (Barnard, C., och Odudu, O., The Cambridge Yearbook of European studies: vol. 13, 2010–2011, Oxford, Hart Publishing, 2011, s. 246).

( 22 ) Förtydligandena har avsett bland annat typen av utflyttning – av ett bolags säte eller av ett fast driftställes tillgångar (dom av den 6 september 2012, kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521), dom av den 18 juli 2013, kommissionen/Danmark (C‑261/11, EU:C:2013:480, punkterna 35–37), och dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20)), den händelse som utlöser beskattningen (dom av den 18 juli 2013, kommissionen/Danmark (C‑261/11, EU:C:2013:480)), återinvestering av de utflyttade tillgångarna i ersättningstillgångar (dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland,(C‑591/13, EU:C:2015:230)), villkoren för beviljande av uppskov med betalning av skatt (dom av den 25 april 2013, kommissionen/Spanien (C‑64/11, EU:C:2013:264, punkt 37), och dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 62)), och kravet på ställande av bankgaranti (dom av den 23 januari 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 66).

( 23 ) Se punkt 39 i kommissionens ansökan.

( 24 ) Vid den muntliga förhandlingen hävdade Förbundsrepubliken Tyskland att domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), numera är tillämplig på såväl juridiska som fysiska personer.

( 25 ) Nämligen i punkt 99 i svaromålet. Detsamma gäller för repliken (se punkt 34 i denna).

( 26 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 december 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, punkt 60), och dom av den 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, punkt 40). Se även dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 94 och följande punkter), och dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 81).

( 27 ) Se, bland annat, dom av den 20 maj 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punkterna 89 och 90), och dom av den 19 november 2009, kommissionen/Italien (C‑540/07, EU:C:2009:717, punkt 68 och följande punkter).

( 28 ) Rådets direktiv av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, 1977, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64).

( 29 ) Dom av den 19 juli 2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485). Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, punkt 41).

( 30 ) Dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 83 och följande punkter). I det målet godtog domstolen inte behovet av en effektiv skattekontroll som berättigandegrund, eftersom det fanns ett regelverk om ömsesidigt administrativt bistånd mellan Polen och Förenta staterna.

( 31 ) Se dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkterna 85 och 86). År 2010 ändrades och förstärktes 1988 års konvention genom ett protokoll. Konventionen utgör det mest fullständiga multilaterala instrumentet och erbjuder samtliga möjliga former för samarbete på beskattningsområdet i syfte att förhindra skatteflykt och skatteundandragande. Se http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm. Se även http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

( 32 ) Enligt Republiken Portugal kommer denna princip till uttryck i artikel 77 i CIRC.

( 33 ) Se fotnot 15 i detta förslag till avgörande. Denna berättigandegrund har nära samband med den som avser behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll. Det resonemang som jag i detta förslag till avgörande har fört när det gäller huruvida den inskränkning som följer av artikel 10 i CIRS kan vara motiverad med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang och behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten medlemsstaterna emellan kan tillämpas även såvitt avser artikel 38 i CIRS.

( 34 ) Punkt 48 i repliken.

( 35 ) I förevarande fall Konungariket Norge.