Förslag till avgörande av generaladvokat Fennelly föredraget den 9 september 1999. - Henkel Hellas ABEE mot Elliniko Dimosio. - Begäran om förhandsavgörande: Dioikitiko Protodikeio Peiraios - Grekland. - Direktiv 69/335/EEG - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Skatt på kapitalisering av icke utdelade vinstmedel. - Mål C-350/98.



Rättsfallssamling 1999 s. I-08013



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Frågan i detta mål är huruvida en skatt på kapitaltillskott avseende icke utdelade men tidigare beskattade vinstmedel i en kapitalassociation utgör en skatt på kapitaltillskott i strid med rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (nedan kallat direktivet)(1), i dess lydelse i synnerhet enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 om indirekta skatter på kapitalanskaffning.(2) Om den omtvistade skatten utgör en sådan skatt på kapitaltillskott, uppkommer även frågan huruvida Grekland enligt direktivet har särskild rätt att påföra skatten även efter att ha införlivat direktivet.

I - Tillämpliga bestämmelser och bakgrund

A - Bakgrund och nationella förfaranden

2 I enlighet med bolagsstämmans beslut av den 31 augusti 1995 gjorde Henkel Hellas ABEE (nedan kallat sökanden), som är ett grekiskt offentligt aktiebolag, ett kapitaltillskott med de icke utdelade vinstmedel som redan beskattats i dess namn räkenskapsåren 1972 och 1973 samt åren 1981-1989, uppgående till 407 317 245 GRD brutto men endast till 215 066 276 GRD efter avdrag för den bolagsskatt som redan lagenligt hade betalats när vinsterna i fråga realiserades. Sökanden tillställde den skattemyndighet som är svarande flera (elva) deklarationer för betalning, under protest, av den skatt som föreskrivs i artikel 42.6 i lag nr 2065/1992 (nedan kallad 1992 års lag), enligt vilken en skatt på 3 procent skall betalas på icke utdelade vinstmedel. Det beskattningsbara belopp på grundval av vilket skatten beräknades bestämdes i enlighet med finansministeriets relevanta rundskrivelse (POL 1135/23.7.1992), genom att nettovinsterna på 215 066 276 GRD omvandlades till bruttovinster varvid den redan betalade bolagsskatten adderades.

3 Sökanden bifogade varje deklaration ett förbehåll enligt vilket vinstmedel som tillskjutits kapitalet enligt artiklarna 4 och 10 i direktivet för det första inte skulle vara föremål för den omtvistade skatten på 3 procent och den skatt som skall betalas för det andra skulle beräknas på nettovinsterna i stället för på bruttovinsterna. I det senare fallet uppgick den faktiska skattesatsen enligt sökanden till 5,68 procent. Sökanden väckte följaktligen talan och gjorde gällande att påförandet av skatten var oförenligt med direktivet.

4 Dioikitiko Protodikeio (förvaltningsunderrätten) i Pireus (nedan kallad den nationella domstolen) anser att artikel 42.6 i 1992 års lag, enligt vilken "en skatt på 3 procent skall påföras icke utdelade vinstmedel som tillskjuts kapitalet, i princip avviker från vad som stadgas i direktiv 69/335 och särskilt från artiklarna 4 och 10". Den nationella domstolen är emellertid osäker på om den omständighet som konstateras i direktiv 85/303, att "man den 1 juli 1984 inte hade någon skatt på kapitaltillskott i Grekland", innebär någon skillnad. Den har följaktligen beslutat att ställa EG-domstolen följande frågor:

"1) Är den skatt som tillämpas i Grekland med stöd av artikel 42.6 i lag nr 2065/1992 i själva verket en skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 4 i rådets direktiv 69/335 av den 17 juli 1969 i dess ändrade lydelse, med hänsyn till att det den 1 juli 1984 inte fanns någon sådan skatt på kapitaltillskott i Grekland?

2) Om denna fråga besvaras jakande, kan skatten, mot bakgrund av Greklands skattemässiga särdrag, överstiga den högsta skattesatsen på 1 procent enligt ovannämnda direktiv?"

B - Relevant gemenskapsrätt och nationell rätt

5 För att undersöka dessa frågor skall jag hänvisa till de viktigaste gemenskapsrättsliga bestämmelserna och till de relevanta bestämmelserna i grekisk rätt, med beaktande av att transaktionen i fråga består i att icke utdelade (men redan beskattade) vinstmedel har tillskjutits kapitalet. Direktivet utgör en harmoniseringsåtgärd vars syfte i synnerhet är "avveckling av de skattemässiga hindren för kapitalets fria rörlighet".(3) De transaktioner som medlemsstaterna i princip är skyldiga att belägga med skatt på kapitaltillskott anges i artikel 4.1. Transaktionen i fråga ingår inte bland dem. I artikel 4.2, i dess lydelse enligt artikel 1.1 i direktiv 85/303, föreskrivs de transaktioner som "fortfarande får beläggas med skatt, förutsatt att en skattesats på 1 procent tillämpades på dem den 1 juli 1984". Dessa transaktioner omfattar enligt artikel 4.2 a "ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom överföring av vinstmedel, reserver eller avsättningar". Genom artikel 1.1 i direktiv 85/303 har följande stycke, som särskilt avser Grekland, fogats till artikel 4.2: "Republiken Grekland skall bestämma vilka av de transaktioner som anges i [artikel 4.2] som skall beläggas med skatt på kapitaltillskott i Grekland". I artikel 3 i direktiv 85/303 föreskrevs att medlemsstaterna "senast den 1 januari 1986 [skulle] vidta de nödvändiga åtgärderna för att följa direktivet" och att de skulle underrätta kommissionen om åtgärderna.

6 Artikel 7 i direktivet, såsom den ersatts genom artikel 1.2 i direktiv 85/303, rör skattesatsen. Enligt de första två meningarna i artikel 7.1 skall medlemsstaterna senast från den 1 januari 1986 undanta de transaktioner från skatt på kapitaltillskott som den 1 juli 1984 var undantagna från skatten eller som då var föremål för en skattesats om 0,50 procent eller lägre, på de villkor som var tillämpliga den dagen. Den sista meningen innehåller ytterligare en särbestämmelse för Grekland, vilken återspeglar den bestämmelse som tillagts artikel 4.2 och enligt vilken "Republiken Grekland skall bestämma vilka transaktioner som skall vara undantagna från skatt på kapitaltillskott i Grekland". Artikel 7.2 har följande lydelse: "Medlemsstaterna får beträffande alla andra transaktioner än dem som anges i punkt 1 antingen undanta transaktionerna från skatteplikt eller utta skatter med en enhetlig skattesats om högst 1 procent." I den ursprungliga versionen av artikel 7.1 från år 1969 föreskrevs att skattesatsen fick "vara högst 2 procent och inte understiga 1 procent". Denna maximinivå sänktes till 1 procent från och med den 1 januari 1976 genom artikel 1 i rådets direktiv 73/80/EEG.(4)

7 Slutligen skall påpekas att artikel 10 föreskriver följande:

"Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte ta ut någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, av bolag, sammanslutningar eller juridiska personer med vinstsyfte

a) på de transaktioner som avses i artikel 4 ... "

8 Direktivet har införlivats med grekisk rätt genom lag nr 1676/1986, enligt vars artikel 21 skatten på kapitaltillskott har fastställts till 1 procent. Enligt artikel 22.2 b i denna lag är ökningar av kapitalet genom överföring av vinstmedel, reserver eller avsättningar emellertid uttryckligen undantagna från skatten på kapitaltillskott. Bolagsbeskattning regleras omvänt huvudsakligen av lagdekret 3843/1958, enligt vilket en skatt på 40 procent skall tillämpas på icke utdelade vinstmedel. Genom 1992 års lag infördes emellertid ett övergångssystem som ändrade det system som var tillämpligt enligt 1958 års lagstiftning. I artikel 42.6 i 1992 års lag föreskrivs att en skatt på 3 procent skall påföras bolagens vinstmedel när de utdelas eller tillskjuts kapitalet. Enligt artikeln skall icke utdelade vinstmedel som utgör bolagets reserver uppenbarligen inte beskattas. Av klagandens yttranden förefaller framgå att skattesatsen faktiskt har höjts till 5 procent genom artikel 13.6 i lag nr 2459/1997.

II - Yttranden

9 Sökanden, Republiken Grekland och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Grekland och kommissionen har även inkommit med muntliga yttranden.

III - Bedömning

10 Den nationella domstolen har fastställt att sökandens icke utdelade vinstmedel, vilka uppkommit under de relevanta tidigare skatteåren, till följd av bolagsstämmans beslut år 1995 tillsköts kapitalet. Jag måste genast medge att jag anser att kommissionens kortfattade påstående, att det redan av lydelsen av artikel 4.2 a i direktivet ("ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom överföring av vinstmedel, reserver eller avsättningar") klart framgår att beskattningen av en sådan transaktion utgör påförande av en skatt på kapitaltillskott, är övertygande. Grekland har däremot hävdat att lagen i fråga endast innebär en annan etapp av bolagsskatt som, trots att den normalt uttas vid aktieutdelning, i detta fall har påförts i samband med att vinstmedlen har tillskjutits kapitalet, vilket innebär att det är fråga om direkt beskattning.(5) Sökanden har emellertid gjort gällande att kapitaltillskott genom vinster saknar de väsentliga kännetecknen hos beskattningsbar inkomst och inte kan likställas med utdelning av vinstmedel som aktieutdelning. Om sådan behandling tilläts, skulle direktivets räckvidd och tillämpning allvarligt undergrävas.

11 Denna fråga skall inte besvaras genom att det hänvisas till hur transaktionen behandlas enligt nationell rätt. Domstolen har konsekvent ansett att "det ankommer på domstolen att på grundval av pålagans objektiva kännetecken - och utan hänsyn till hur pålagan betecknats i nationell rätt - fastställa huruvida det i gemenskapsrättsligt hänseende rör sig om en skatt, avgift, tull eller annan pålaga ...".(6)

12 Domstolen hade i målet Dansk Sparinvest(7) tillfälle att uttryckligen undersöka verkan av artikel 4.2 a i direktivet. Målet rörde ett danskt investeringsbolag som på grund av lagstiftningen hade tvingats att ändra sina aktieägares aktiebrev och som använde sig av det således uppkomna tillfället för att fördubbla antalet nominella aktier, vilket enbart medförde att varje akties tidigare marknadsvärde halverades. Det kapital som bolaget hade tillgång till ökade inte. De danska myndigheterna ansåg emellertid att ökningen av det nominella kapitalet utgjorde tillskott av vinstmedel eller reserver. Domstolen godtog inte detta. Den påpekade att artikel 4.2 a omfattar "transaktioner vid vilka ökningen av kapitalet följer av bolagets egna medel" och som i enlighet med bestämmelsen själv inbegriper "överföring av vinstmedel, reserver eller avsättningar".(8) Domstolen konstaterade vidare att "en sådan överföring förutsätter att det finns två typer av medel, nämligen å ena sidan kapitalet som är separat och åtskilt och utgör säkerheten för dem som har affärer med bolaget och utgör beviset för dess ekonomiska styrka, och å andra sidan vinstmedlen, reserverna och avsättningarna, vilka är medel som aktieägarna kan förfoga över och upphör att vara under deras kontroll när de tillskjuts kapitalet".(9) Det är således överföringen från de medel som aktieägarna kontrollerar till de medel som är tillgängliga för bolaget som enligt domstolen "utgör det rättsliga uttrycket för ökning av kapitalet som bidrar till att öka bolagets ekonomiska kapacitet".(10) Domstolen var emellertid inte övertygad om att någon sådan transaktion hade ägt rum i målet Dansk Sparinvest, eftersom de tillgångar som proportionellt sett tillhörde varje aktieägare inte hade påverkats. Domstolen ansåg att "det under sådana omständigheter inte kan sägas att det har skett någon överföring av medel i den mening som avses i artikel 4.2 a, vilken har medfört en ökning av kapitalet, och det skall konstateras att transaktionen inte har bidragit till att stärka bolagets ekonomiska kapacitet".(11)

13 Denna bedömning är tillämplig på de omvända faktiska omständigheterna i det föreliggande fallet. Det förefaller mig som om transaktionerna i fråga i det föreliggande fallet, till skillnad från de faktiska omständigheterna i målet Dansk Sparinvest, just har till resultat att öka bolagets ekonomiska kapacitet. Såsom ombudet för Grekland bekräftade vid sammanträdet, har sökandens aktieägare erhållit nya aktier i utbyte mot att de har samtyckt till att ge bolaget de icke utdelade vinstmedel som förvärvats under den relevanta perioden.(12) Aktieägarna har således avstått från en omedelbar utdelning till förmån för en sannolik ökning av det faktiska värdet av sina aktier på lång sikt. Såsom Grekland har hävdat, kan skatten inte betraktas som en inkomstskatt på icke utdelade vinstmedel. Aktieägarnas beslut att överlämna icke utdelade vinstmedel till bolaget skall betraktas som ett kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 4.2 a i direktivet.

14 Denna uppfattning bekräftas enligt min uppfattning även av det andra bolagsrättsliga direktivet.(13) Enligt artikel 25.1 "[skall] alla kapitalökningar ... beslutas av bolagsstämman". Detta väsentliga krav, jämfört med bestämmelserna i artikel 15 som begränsar utdelningar som skulle nedsätta ett bolags kapital, visar vilken skillnad som finns mellan vinstmedel som kan utdelas och vinstmedel som har omvandlats till kapital. Sökanden följde givetvis detta förfarande i det föreliggande fallet och transaktionen i fråga faller även av denna anledning inom tillämpningsområdet för artikel 4.1 i direktivet.

15 Grekland har emellertid hänvisat till domen i målet Frederiksen för att stödja sitt påstående att den omtvistade skatten kan betraktas som direkt beskattning. I den domen ansåg domstolen att ett räntefritt lån från ett moderbolag till dess dotterbolag bidrog till att förstärka bolagets ekonomiska kapacitet, "[e]ftersom beviljandet av ett räntefritt lån ... ger bolaget möjlighet att förfoga över kapital utan att behöva bära kostnaden för detta", varför "[e]n sådan transaktion måste ... anses vara ägnad att öka värdet av bolagsandelarna" i den mening som avses i artikel 4.2 b i direktivet med beloppet för räntebesparingen.(14) Det frågades även huruvida artikel 10 i direktivet innebar att överlåtaren inte kunde inkomstbeskattas avseende den ränteinkomst som den hade samtyckt till att avstå från. Sökanden i målet vid den nationella domstolen påstod att en sådan skatt i själva verket utgjorde en ytterligare skatt på kapitaltillskott till låntagaren. Domstolen gjorde en klar åtskillnad mellan direkt beskattning och de indirekta skatter som direktivet syftar till att avskaffa. Direktivet hindrar således inte medlemsstaterna från att inkomstbeskatta räntebetalningar som avståtts i samband med räntefria lån, varvid ränta uppkommer först efter det att kapitalet har ökat, det vill säga efter det att lånet har beviljats.(15) Såsom generaladvokaten La Pergola påpekade "skiljer sig denna förutsättning för beskattning" av inkomst "med nödvändighet - även i tidshänseende - från en förmögenhetsöverföring".(16) Detta utgör en klar skillnad i förhållande till det föreliggande fallet. Förutsättningen för beskattningen enligt grekisk rätt sammanfaller med det exakta tillfälle som ger upphov till ökningen av värdet av sökandens kapital, nämligen tillskottet av dess förvärvade men icke utdelade vinstmedel.

16 Av dessa slutsatser förefaller det som om påförandet av skatten i fråga i Grekland strider mot artiklarna 7 och 10 i direktivet, vilket även kommissionen anser. Kommissionen hävdade emellertid uttryckligen vid sammanträdet (denna uppfattning framgår på sin höjd underförstått av dess skriftliga yttrande) att Grekland även år 1992 kunde införa en ny skatt på kapitaltillskott i enlighet med det stycke som tillades genom artikel 1.1 i direktiv 85/303, enligt vilken Grekland skulle bestämma vilka av de transaktioner som anges i artikel 4.2 som skall "beläggas med skatt på kapitaltillskott" i Grekland. Republiken Grekland har inte själv framfört detta argument, antagligen därför att den har hävdat att skatten inte är en skatt på kapitaltillskott och därför att om Grekland godtog detta, skulle den skattesats som staten rättsenligt skulle kunna påföra högst uppgå till 1 procent. Kommissionen anförde i sitt svar på en fråga vid sammanträdet till och med att det inte fanns och fortfarande inte finns någon tidsbegränsning för Greklands rätt att införa nya kapitalskatter avseende de transaktioner som anges i artikel 4.2. Kommissionen har emellertid vidhållit att en sådan skatt skall vara underkastad den gräns på 1 procent som föreskrivs i artikel 7.2 i dess lydelse enligt direktiv 85/303.

17 Enligt min uppfattning finns det flera särdrag hos direktiv 85/303 som starkt talar mot kommissionens argument.

18 För det första framgår det av lydelsen av övervägandena i ingressen till direktiv 85/303 att skatter på kapitaltillskott skall avskaffas. De beskrivs som "skadliga för omgrupperingen och utvecklingen av företag ... [och] särskilt skadliga i det nuvarande ekonomiska läget där det finns ett ytterst stort behov av att prioritera stimuleringen av investeringar ..." (andra övervägandet). Den "bästa lösningen", nämligen avskaffandet, eftersträvades inte på grund av den oacceptabla förlusten av nationella inkomster som skulle ha blivit följden (tredje övervägandet). Tonvikten lades på undantag, särskilt för transaktioner på vilka en sänkt skattesats då tillämpades (tredje och fjärde övervägandet). Det särskilda (femte) övervägandet avseende Grekland har följande lydelse:

"I Grekland fanns ingen skatt på kapitaltillskott före den 1 juli 1984. En möjlighet att införa en sådan skatt i Grekland och att undanta vissa transaktioner från den skatten skall föreskrivas."

19 För det andra var Republiken Grekland enligt det stycke som tillades artikel 4.2 i direktivet skyldig att bestämma vilka av de angivna transaktionerna "som skall påföras en skatt på kapitaltillskott". Där angavs inte någon valmöjlighet utan tidsbegränsning. I så fall skulle Grekland ha behandlats annorlunda än de andra medlemsstaterna. Särbehandlingen av Grekland förklaras av att det före den 1 juli 1984 inte fanns någon skatt på kapitaltillskott i Grekland, vilket inte berättigar ett undantag utan tidsbegränsning.

20 För det tredje var Republiken Grekland, i likhet med alla andra medlemsstater, enligt artikel 3 i direktiv 85/303 skyldig att införliva direktivet före den 1 januari 1986. Enligt min uppfattning var denna skyldighet även tillämplig på bestämmandet av vilka av transaktionerna i artikel 4.2 som skulle påföras en skatt på kapitaltillskott i Grekland. Denna rätt utgör en undantagsbestämmelse som skall tolkas strikt, särskilt med hänsyn till lydelsen av femte övervägandet som förklarar rätten och som endast kunde berättiga att skatt på kapitaltillskott påfördes inom ramen för Greklands åtgärder för införlivande. Att lag nr 1676/1986, varigenom Grekland införlivade direktiv 85/303, antogs något efter den frist som löpte ut den 1 januari 1986 är irrelevant i detta avseende, eftersom staten genom den lagen - såsom påpekats ovan i punkt 8 - valde att undanta överföringar av vinstmedel eller reserver, vilket innebär att en av de valmöjligheter som i större eller mindre utsträckning hade getts alla medlemsstater och som rekommenderades i tredje övervägandet användes.

21 Jag anser följaktligen att Grekland saknade rätt att införa nya skatter på kapitaltillskott avseende de transaktioner som anges i artikel 4.2, efter det att staten valt att avstå från att göra det i samband med införlivandet av direktiv 85/303.

22 Vad avser Greklands argument att skatten i fråga, vilken enligt artikel 42.6 i 1992 års lag påfördes skenbart som en skatt på inkomst, följaktligen formellt sett inte skall betecknas som en skatt på kapitaltillskott avseende de transaktioner som omfattas av artikel 4.2 a i direktivet, skall jag undersöka om skatten är förenlig med direktivet. Jag anser att om domstolen skulle anse så, borde den under alla omständigheter i enlighet med artikel 10 i direktivet beteckna skatten i fråga som en skatt med motsvarande verkan som en skatt på tillskott av vinstmedel till kapitalet i den mening som avses i artikel 4.2 a. Domstolen ansåg i domen i målet Potente Carni och Cispadana Costruzioni att artikel 10 i direktivet skall tolkas så, att den innebär förbud mot "indirekta skatter med samma kännetecken som skatten på kapitaltillskott ...".(17) Detta kriterium är klart uppfyllt i det föreliggande fallet. Den omtvistade skatten påförs i samband med just en av de transaktioner som avses i artikel 4.2 a, nämligen tillskott av icke utdelade vinstmedel. Enligt denna slutsats är skatten oförenlig med artikel 10 jämförd med artikel 4 i direktivet. Eftersom det är absolut förbjudet att införa skatter som omfattas av artikel 10, med beaktande av de undantag som anges i artikel 12, vilka är irrelevanta i det föreliggande fallet, leder detta följaktligen till att den nationella domstolens första fråga skall besvaras så, att Grekland inte får påföra en sådan skatt som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.

23 Mot bakgrund av mitt svar på den första frågan saknas anledning att närmare undersöka den andra frågan. Det är uppenbart att samtliga skatter på kapitaltillskott, inbegripet de som tillämpas i Grekland, enligt artikel 7.2 i direktivet är begränsade till en skattesats om 1 procent. Även om det står klart att skatten i fråga är en skatt på kapitaltillskott vars skattesats överskrider denna gräns, är den väsentliga punkten i det föreliggande fallet att det är förbjudet att påföra den. Eftersom Grekland i samband med införlivandet av direktiv 85/303 valde att från skatt på kapitaltillskott undanta de transaktioner som skall betraktas inom ramen för artikel 4.2 a, får staten inte längre påföra någon skatt, av vad slag det än må vara, på sådana transaktioner, inbegripet en sådan transaktion som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.(18)

IV - Förslag till avgörande

24 Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen skall ge följande svar på de frågor som har ställts av Dioikitiko Protodikeio i Pireus:

1) En sådan skatt som en medlemsstat uttar på tillskott av icke utdelade vinstmedel, som den som är fråga i målet vid den nationella domstolen, utgör en skatt på kapitaltillskott som omfattas av artikel 4.2 a i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess ändrade lydelse.

2) En sådan medlemsstat som Grekland, som i samband med införlivandet av rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 om indirekta skatter på kapitalanskaffning med nationell rätt valde att undanta de transaktioner som omfattas av artikel 4.2 a i direktiv 69/335 från skatt på kapitaltillskott, får inte längre påföra sådana transaktioner skatt på kapitaltillskott.

(1) - EGT L 249, s. 25.

(2) - EGT L 156, s. 23.

(3) - Se dom av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime (nedan kallad domen i målet Bautiaa), REG 1996, s. I-505, punkt 6.

(4) - Rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 om gemensamma skattesatser för skatter på kapitaltillskott (EGT L 193, s. 15).

(5) - Grekland har i detta hänseende hänvisat till domen av den 26 september 1996 i mål C-287/94, Frederiksen (REG 1996, s. I-4581, nedan kallad domen i målet Frederiksen).

(6) - Se domen i målet Bautiaa, ovan fotnot 3, punkt 39 och den rättspraxis som det hänvisas till där.

(7) - Dom av den 2 februari 1988 i mål 36/86, Dansk Sparinvest (REG 1988, s. 409, nedan kallad domen i målet Dansk Sparinvest).

(8) - Ibidem, punkt 13.

(9) - Ibidem.

(10) - Ibidem, punkt 13. Domstolen stödde sig på domen av den 15 juli 1982 i mål 270/81, Felicitas (REG 1982, s. 2771), punkt 16.

(11) - Punkt 14.

(12) - Uppenbarligen utfärdades 217 000 nya aktier med ett nominellt värde på 1 000 GRD.

(13) - Rådets andra direktiv 77/91/EEG av den 13 december 1976 om samordning av de skyddsåtgärder som krävs i medlemsstaterna av de i artikel 58 andra stycket i fördraget avsedda bolagen i bolagsmännens och tredje mans intressen när det gäller att bilda ett aktiebolag samt att bevara och ändra dettas kapital, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga (EGT L 26, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 7).

(14) - Punkt 13.

(15) - Se punkterna 21 och 22.

(16) - Punkt 11 i förslaget till avgörande i målet Frederiksen. Se även generaladvokaten Cosmas åsikt avseende avgifter till notarius publicus i samband med ökning av aktiekapitalet i mål C-56/98, Modelo, förslag till avgörande av den 20 maj 1999 (dom av den 29 september 1999, REG 1999, I-6427, punkt 76).

(17) - Dom av den 20 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91 (REG 1993, s. I-1915), punkt 29.

(18) - Mot bakgrund av denna slutsats är det inte nödvändigt att pröva riktigheten av det skatteunderlag som de grekiska myndigheterna valt i enlighet med myndighetsrundskrivelsen om beräkningen av den omtvistade skatten (se punkt 2 ovan), till vilken det hänvisas i begäran om förhandsavgörande. Det är tillräckligt att konstatera att om domstolen godtar kommissionens påstående och fastställer att Grekland fortfarande har rätt att påföra skatt på kapitaltillskott med en skattesats om högst 1 procent avseende transaktioner som omfattas av artikel 4.2 a i direktivet, rekommenderar jag att det skattepliktiga beloppet inte skall beräknas med hänsyn till bruttovinsterna, eftersom det i artikel 5.1 c i direktivet uttryckligen anges att skatteunderlaget vid kapitaltillskott med vinstmedel skall utgöras av "den nominella ökningen".