Förslag till avgörande av generaladvokat Lenz föredraget den 16 september 1997. - Commissioners of Customs & Excise mot First National Bank of Chicago. - Begäran om förhandsavgörande: High Court of Justice, Queen's Bench Division - Förenade kungariket. - Sjätte mervärdesskattedirektivet - Tillämpningsområde - Växlingstransaktioner. - Mål C-172/96.



Rättsfallssamling 1998 s. I-04387



Generaladvokatens förslag till avgörande

A - Inledning

1 I föreliggande mål har High Court of Justice till domstolen hänskjutit frågor om tolkning av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte mervärdesskattedirektivet(1). Frågorna hänför sig till beskattningen av transaktioner för valutaväxling och möjligheten för Londonfilialen till First National Bank of Chicago att göra avdrag för ingående skatt.

I - Bakgrund

2 Tvisten i detta mål rör enligt den nationella domstolen följande: Banken, som är registrerad för mervärdesskatt, men delvis undantagen från skattskyldighet, har kommit överens med Commissioners of Customs and Excise om en speciell metod för delvis befrielse från skatteplikt. Den avdragsgilla andel av den ingående skatten, som enligt överenskommelsen tillkommer banken inklusive dess valutaavdelning, bestäms på grundval av det antal transaktioner som valutaavdelningen har utfört under ifrågavarande period, nämligen genom ett allmänt bråk, vars täljare är antalet transaktioner med kunder som är etablerade utanför Europeiska unionen och vars nämnare är det totala antalet valutatransaktioner.

3 I skattedeklarationen för perioden den 1 maj 1994 till den 31 juli 1994, som också innehöll bankens årliga korrigering av uppgifter för perioden april 1993 till april 1994, angav banken de transaktioner för valutaväxling som den hade genomfört under perioden april 1993 till juli 1994. Enligt bankens beräkning hade banken för denna förlängda period av 15 månader, på grund av valutatransaktioner med kunder som var etablerade i länder utanför Europeiska unionen, rätt till avdrag för ingående skatt med 251 454, 90 UKL.

4 Commissioners of Customs and Excise korrigerade genom beslut av den 26 september 1994 avdraget för ingående skatt på grund av att bankens valutatransaktioner med kunder som var etablerade utanför gemenskapen inte godkändes. I enlighet härmed minskades den totala ingående skatten.

5 Banken överklagade beslutet till Value Added Tax Tribunal, där målet enligt parternas överenskommelse begränsades till frågan, huruvida transaktioner för valutaväxling utgör leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet. Sedan Value Added Tax Tribunal tagit upp bankens talan till sakprövning överklagade Commissioners of Customs and Excise rättsfrågan till High Court of Justice. Denna domstol har funnit det viktigt att klargöra huruvida transaktioner för valutaväxling utgör leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag i direktivets mening.

II - Tolkningsfrågor från High Court of Justice

6 High Court of Justice har begärt förhandsavgörande av domstolen enligt artikel 177 i EG-fördraget i följande frågor om tolkning av rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (sjätte mervärdesskattedirektivet):

"1) Anses transaktioner för valutaväxling såsom de definierats av British Bankers' Association (som anges i första stycket i bakgrunden till frågorna) utgöra leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag?

2) Om transaktionerna är leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag, vilken karaktär har vederlaget för sådana transaktioner?"

III - Bankens transaktioner inom valutahandeln

7 Begreppet transaktioner för valutaväxling har definierats på följande sätt av British Bankers' Association:

"transaktioner, genom vilka en part köper ett överenskommet belopp i en valuta och som motprestation säljer ett avtalat belopp i en annan valuta till den andra parten, varvid båda beloppen är betalbara på samma valutadag, och vid vilka transaktioner parterna (muntligen, på elektronisk väg eller skriftligen) har kommit överens om berörda valutor, de belopp i dessa valutor som skall köpas och säljas, valutadagen samt vilken part som skall köpa vilken valuta."

8 Londonfilialen till First National Bank of Chicago, ett enligt Förenta Staternas federala rätt bildat bankbolag med begränsat ansvar, arbetar med ett brett spektrum av bankaffärer inklusive valutahandel. Vid den tidpunkt då begäran om förhandsavgörande framställdes hade banken ungefär 440 anställda, av vilka omkring 40 arbetade inom avdelningen för valutahandel med biträde av ytterligare personal vid dess "back office".

9 Banken är en fondkommissionär ("market maker"). Den är alltid beredd att anskaffa och ta emot de valutor som den specialiserat sig på. Valutorna anskaffas och tas emot genom transaktioner som vanligen betecknas som köp och försäljning. I likhet med andra fondkommissionärer anger banken de priser den är beredd att handla till i köp- eller säljkurser. Bankens köpkurs är den växelkurs till vilken banken är beredd att köpa en valuta. Banken är vid varje given tidpunkt beredd att köpa valuta till ett pris som uttrycks i en växelkurs och att sälja samma belopp i samma valuta till ett annat, något högre pris, likaså uttryckt i en växelkurs. Skillnaden mellan de båda kurserna kallas "spread".

10 Bankens kunder inom valutahandeln kan indelas i tre kategorier. Den första utgörs av företagskunder som vill täcka sina valutarisker och sitt behov av valutor genom avista- och terminsaffärer och genom transaktioner för valutasäkring. Den andra kategorin utgörs av förvaltare av fonder, till exempel pensionsfonder. Kunder inom denna kategori är som regel organisationer som förvaltar andra människors pengar. Den tredje kategorin utgörs av andra finansinstitut.

11 Alla tre kategorierna av kunder utför i huvudsak samma slags transaktioner för valutaväxling, och de dokument som utställs för att bekräfta transaktionerna innehåller i stort sett samma uppgifter i de tre fallen. Valutatransaktionerna omfattar "avistaaffärer" och "terminsaffärer". 65 procent av de transaktioner som banken genomför med sina kunder är avistaaffärer, återstående 35 procent terminsaffärer.

12 En avistaaffär är ett köp av en valuta i utbyte mot försäljning av en annan valuta. Leverans och försäljning avslutas vanligen på den andra bankdagen efter det att transaktionen avtalats, den så kallade valutadagen. När en avistaaffär har avtalats tillställer banken den andra parten ett dokument med bekräftelse av villkoren för transaktionen och sättet för dess genomförande. Dokumentet innehåller uppgifter om

- kundens namn och adress,

- dag för utfärdande av bekräftelsen, som normalt är den dag då transaktionen avtalades,

- den dag då transaktionen avtalades,

- den valuta och det belopp som banken enligt avtalet köper av kunden,

- valutadag för transaktionen,

- den för transaktionen gällande växelkursen,

- den valuta och det belopp i valutan som banken enligt avtalet säljer till kunden

- det bankkonto på vilket kunden skall sätta in den valuta han skall betala till banken, och

- det bankkonto på vilket banken skall sätta in den valuta den skall leverera till kunden.

I bekräftelsen anges den överenskomna växelkursen för denna speciella transaktion. Köp- och säljkurser anges inte i bekräftelsen, men kunden känner som regel till dessa, eftersom han i de flesta fall har tagit reda på dem hos banken.

13 Bankkund i en avistaaffär kan till exempel vara en tillverkare i Förenta staterna, som har levererat en där tillverkad produkt till en kund i Tyskland och som betalning har fått tyska mark i utlandet. Dessa vill han som regel växla till amerikanska dollar. Han ringer banken och frågar efter avistakursen för försäljning av mark till dollar.

14 En terminsaffär är däremot ett köp av en valuta i utbyte mot försäljning av en annan valuta vid vilket parterna kommer överens om att köp och försäljning skall ske på en senare valutadag. Beloppen fastställs därvid enligt den växelkurs som parterna kommer överens om den dag då avtalet träffas. När en terminsaffär har avtalats bekräftar banken den genom att tillställa den andra parten dokument som innehåller samma uppgifter som det dokument som den ställer ut för att bekräfta en avistaaffär. Den väsentliga skillnaden i förhållande till en avistaaffär är att den bekräftade valutadagen är en kommande tidpunkt, som ligger mer än två bankdagar efter det att avtalet träffades.

15 Vid de transaktioner som banken utför levereras inga pengar i form av mynt, sedlar eller annan lös egendom. I stället "levereras" rätten att ta i anspråk en hos en bank öppnad kredit i den "levererade" valutan.

16 Avista- och terminsaffärerna kan genomföras på olika sätt. Å ena sidan används ett datoriserat system, enligt vilket valutahandlarna per telefon kommer överens om kurserna för de valutabelopp som parterna avser att utväxla, vilka kurser därefter skriftligen bekräftas. Bekräftelsen utfärdas då i form av en datautskrift. De uppgifter som erfordras matas in i datorn när transaktionen avtalas. Bekräftelsen görs med hjälp av en särskild funktionsknapp på tangentbordet. För transaktioner med företagskunder från hela världen används ett system, där handlarna får och lämnar uppgifter och bekräftelser per telex. Banken ombesörjer också utländsk valuta för privatkunder, varvid valutan anskaffas av en bank som arbetar per telex. Bekräftelsen sänds därefter per post.

17 Banken fakturerar ingen transaktionsavgift eller provision för växlingstransaktionerna. I likhet med alla andra fondkommissionärer är banken angelägen om att vid sina valutatransaktioner åtminstone delvis göra en vinst på grund av skillnaden mellan sina köp- och säljkurser. Allmänt gäller att ju fler valutatransaktioner banken genomför med köp och försäljning av valutor för sina köp- och säljkurser, desto större är bankens möjlighet att göra en vinst genom transaktionerna. Var och en av bankens valutahandlare har en egen bok med särskilda valutor och förväntas över vissa närmare angivna perioder göra en vinst. Denna vinst är resultatet av alla transaktioner som handlaren har genomfört under denna period. Alla transaktioner genomförs i förhoppning om att banken skall göra en vinst, men banken brukar inte bedöma utfallet av varje enskild transaktion.

18 Vid alla transaktioner för valutaväxling, särskilt vid alla terminsaffärer, tar banken minst två risker. Den första är att motparten inte uppfyller sina skyldigheter. Av större betydelse är risken för att marknadskurserna ändrar sig i förhållande till de kurser banken har utgått ifrån. De av banken angivna köp- och säljkurserna kan snabbt ändra sig under loppet av en börsdag. Sålunda riskerar banken till exempel att göra en förlust i dollar, om den i en terminsaffär har avtalat att köpa tyska mark för dollar och den tyska marken därefter förlorar i värde i förhållande till dollarn. Banken försöker därför begränsa sin potentiella risk genom att söka kontrahenter som är villiga att teckna ramavtal om berörda kurser, valutadagar och belopp. En betydande del av dessa transaktioner med banken initieras av andra finansinstitut, som för egen del också vill begränsa sina risker.

19 För att upprätthålla och förbättra sitt rykte på valutamarknaden delar banken gratis ut cirkulär och informationsblad till sina kunder. Av liknande skäl erbjuder banken företagskunder och kunder som förvaltar fonder fri rådgivning.

IV - Bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet

20 I artikel 13 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs under B Övriga undantag från skatteplikt följande beträffande transaktioner för valutaväxling:

"Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

...

d) Följande transaktioner:

...

4. Transaktioner och förhandlingar rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål. ...

..."

21 Under C Valfrihet föreskrivs emellertid att medlemsstaterna får medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning för tjänster som omfattas av artikel 13 B d.(2) Medlemsstaterna får inskränka denna rätt till valfrihet och skall närmare bestämma om dess användning.

22 Enligt artikel 17.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet kan avdrag för ingående skatt följaktligen inte göras vid valutatransaktioner, eftersom det i denna bestämmelse föreskrivs att rätten till avdrag för ingående skatt inträder "samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet". Enligt ett av de undantag som föreskrivs i artikel 17.3 föreligger dock avdragsrätt "i den mån varorna och tjänsterna används för:

...

c) Någon av de transaktioner som är undantagna enligt artikel 13 B a och 13 B d punkt 1-5, då kunden är etablerad utanför gemenskapen ..."

23 Med tillhandahållande av tjänster avses enligt artikel 6.1 "varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5". Enligt artikel 5.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet avses med leverans av varor "överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom".

B - Bedömning

I - Den första tolkningsfrågan

24 Den första frågan avser tolkning av artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet, som anger de varor och tjänster för vilka mervärdesskatt skall betalas. Enligt artikel 2.1 skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Med den första frågan begär den nationella domstolen alltså att få veta om bankens ovan beskrivna transaktioner för valutaväxling faller inom direktivets tillämpningsområde.

1. Undantag från skatteplikt enligt sjätte mervärdesskattedirektivet

25 Som redan nämnts är sådana transaktioner för valutaväxling normalt inte föremål för beskattning, eftersom de enligt artikel 13 B d 4 i sjätte mervärdesskattedirektivet är undantagna från mervärdesskatt. Enligt artikel 17.3 c skall emellertid avdrag för ingående skatt beviljas även för sådana transaktioner, när kunden är etablerad utanför gemenskapen. Det är ett sådant avdrag som First National Bank i detta fall vill göra. Den första förutsättningen för avdrag är naturligtvis att bankens transaktioner för valutaväxling över huvud taget faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt och därmed för sjätte mervärdesskattedirektivet.

26 Att så är fallet följer enligt min mening redan av den omständigheten, att transaktioner rörande valuta uttryckligen är undantagna från mervärdesskatt enligt artikel 13 B d 4. Ett sådant undantag är endast nödvändigt och meningsfullt om transaktionerna över huvud taget kan beskattas, det vill säga om de faller inom området för mervärdesskatt. För att så är fallet talar också att medlemsstaterna enligt artikel 13 C b får medge sina skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning för sådana transaktioner. Därav följer att dessa under vissa förutsättningar faktiskt är mervärdesskattepliktiga. Slutligen skulle det också vara fullständigt obegripligt om avdrag för ingående skatt enligt artikel 17.3 c beviljades för transaktioner som över huvud taget inte faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde. First National Bank och kommissionen har också påpekat att nämnda bestämmelser skulle vara helt överflödiga och meningslösa om transaktioner för valutaväxling - som Förenade kungariket har påstått - skulle ligga helt utanför sjätte mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde.

2. Begreppet vederlag

27 Enligt Förenade kungarikets mening omfattas transaktionerna i detta fall emellertid inte av ifrågavarande bestämmelser i artiklarna 13 och 17 i direktivet, eftersom det inte utgår något vederlag för de tjänster banken tillhandahåller. Som redan har beskrivits tar banken inte ut någon avgift för växlingen av valutor utan gör en vinst, åtminstone till viss del, genom att fastställa skilda köp- och säljkurser. Skillnaden mellan dessa båda kurser, det vill säga kursdifferensen, utgör enligt Förenade kungarikets mening inte något vederlag i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet. Banken, den franska regeringen och kommissionen är av motsatt uppfattning.

2.1 Jämförelse mellan avgift och kursdifferens

28 Enligt Förenade kungarikets mening arbetar banken mot vederlag endast om den tar ut en avgift för valutaväxlingen. En bank som till exempel tar ut en avgift för valutaväxlingen med två procent tillhandahåller alltså enligt Förenade kungariket otvivelaktigt en tjänst mot vederlag i den mening som avses i direktivet. Under den muntliga förhandlingen har Förenade kungariket förtydligat detta genom att ta ett växelkontor som exempel. Det föreligger enligt Förenade kungariket inte någon principiell skillnad mellan ett sådant växelkontor och en bank; bankens transaktioner för valutaväxling är endast mer omfattande och mer komplexa.

29 Om nu växelkontoret och banken inte tar ut någon avgift utan försöker göra en vinst genom att köpa och sälja valutor till olika kurser, erhåller de enligt Förenade kungarikets uppfattning inte något vederlag i direktivets mening. Av den omständigheten att banken vid flera transaktioner för valutaväxling över en viss tidsperiod gör en vinst följer enligt Förenade kungariket inte att den vid varje enskild växlingstransaktion tillhandahåller en tjänst mot vederlag.

30 Vad angår exemplet med växelkontoret har Förenade kungariket vid den muntliga förhandlingen tillagt att växelkontoret, även när det tar ut en avgift för växlingen, endast kan utföra växlingen om det erbjuder sig att köpa valuta till viss kurs och sälja till annan kurs för att på så sätt anskaffa motsvarande valutor. Därvid är försäljningspriset alltid högre än köppriset, vilket leder till att en vinst uppnås över en viss period. Kontoret idkar handel. Transaktionerna för valutaväxling utgör en normal del av dess ekonomiska verksamhet. Enligt Förenade kungariket motsvarar detta - i liten skala - bankens verksamhet.

31 Om växelkontoret beslutar att inte längre ta ut någon avgift, får det enligt Förenade kungariket inte heller någon motprestation och tillhandahåller alltså inte längre en tjänst i direktivets mening.

32 I ett sådant fall skulle alltså växelkontoret - och i vårt fall banken - enligt Förenade kungarikets mening arbeta gratis. Detta är enligt kommissionens mening mycket osannolikt. Förenade kungariket har också påpekat att både banken och växelkontoret även vid dessa allmänna transaktioner för valutaväxling försöker göra en vinst.

33 Betraktar man nu de två fall som Förenade kungariket har beskrivit - å ena sidan bankens och växelkontorets allmänna transaktioner för valutaväxling och å andra sidan de fall då en extra avgift tas ut som vederlag för valutaväxling - kan man konstatera att de inte skiljer sig så väsentligt från varandra som Förenade kungariket har hävdat. Genom att använda exemplet med ett växelkontor som tar ut en avgift för valutaväxling med två procent har Förenade kungariket redan bejakat att växlingen av pengar till en annan valuta utgör tillhandahållande av tjänst enligt sjätte mervärdesskattedirektivet och därmed alltså inte utgör leverans av varor.

34 Detta förhållande förändras inte om någon avgift för verksamheten inte längre tas ut. Det är fortfarande så att kunden begär att banken eller växelkontoret skall ställa betalningsmedel i en bestämd valuta till hans förfogande mot betalning i en annan valuta. Även när banken inte tar ut någon avgift utövar den verksamhet för kundens räkning och "levererar" de begärda betalningsmedlen genom att ge kunden möjlighet att hos en bank ta i anspråk en kredit i den "levererade" valutan. Banken tillhandahåller alltså fortfarande en tjänst. Även om vederlaget för tjänsten bortfaller - som Förenade kungariket har hävdat - kvarstår dock tillhandahållandet av en tjänst. Detta faller dock inte längre inom mervärdesskattedirektivets område. I varje fall försöker banken samtidigt sälja betalningsmedlet till en kurs som är något högre än den kurs till vilken banken köper det.

35 Förenade kungariket har medgett att banken vid ett köp betalar mindre än vad den räknar med att få ut vid en vidareförsäljning. Detta betyder emellertid inte något annat än att den "levererar" motsvarande mindre belopp i den främmande valutan och på så sätt gör en vinst. Även i detta fall betalar kunden alltså för den tjänst som banken tillhandahåller. Banken försöker att inom ramen för dessa transaktioner för valutaväxling, vilka - som just har visats - fortfarande utgör tillhandahållande av en tjänst för kunden, göra en vinst, det vill säga banken försöker få ut kostnaderna för tillhandahållandet av tjänsten och ett visst belopp därutöver. Kostnaderna för transaktionerna på det sätt som banken bedriver dem är därvid dock i stor utsträckning högre än vid ett litet växelkontor. Som redan redovisats behöver banken hjälp av datorer och omfattande teknik.

36 Det kan i vart fall konstateras att banken måste fastställa sina kurser så, att den erhåller betalning för den tjänst som den tillhandahåller. Även när banken endast försöker göra en vinst genom att köpa och sälja valuta, arbetar den - i motsats till vad Förenade kungariket påstått - inte gratis utan låter kunden betala för den tillhandahållna tjänsten, närmare bestämt på så sätt att den lämnar ett mindre vederlag för den valuta den köper och tar ut ett större vederlag för den valuta den säljer.

2.2 Domstolens rättspraxis

37 Att det reella syftet med en verksamhet är att den skall ge utövaren inkomster betyder dock inte alltid att verksamheten sker mot vederlag i sjätte mervärdesskattedirektivets mening.(3) I vilka fall den skall anses ske mot vederlag framgår av rättspraxis, där frågan redan flera gånger har behandlats. I domen i målet Tolsma(4) har domstolen, med hänvisning till domarna i målen Coöperative Aardappelenbewaarplaats(5) och Naturally Yours Cosmetics,(6) fastställt att tillhandahållandet av en tjänst är skattepliktigt endast när det föreligger ett omedelbart samband mellan den tillhandahållna tjänsten och motprestationen.(7)

38 Av detta drog domstolen slutsatsen "att tillhandahållandet av en tjänst i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet sker 'mot vederlag' och därmed är skattepliktigt endast när det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som mottar denna består ett rättsförhållande med ömsesidiga prestationer, varvid den gottgörelse som leverantören erhåller av den som mottar tjänsten utgör det faktiska motvärdet till den tillhandahållna tjänsten".(8)

39 Kommissionen och First National Bank har med rätta påpekat att alla dessa kriterier i föreliggande fall är uppfyllda.

40 Mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av denna består ett rättsförhållande inom vars ram ömsesidiga prestationer utförs. Av den nationella domstolens uppgifter framgår att kunden och banken under förhandlingarna om den aktuella växlingstransaktionen kommer överens om att kunden skall sätta in ett visst belopp i en viss valuta på ett särskilt angivet konto, medan banken i gengäld är skyldig att överföra ett visst belopp i en annan valuta till ett av kunden angivet konto. Kunden och banken är alltså skyldiga att utföra ömsesidiga prestationer.

41 Frågan är här om den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten, i detta fall banken, erhåller, utgör det faktiska motvärdet till den tjänst som har tillhandahållits mottagaren.

42 I målet Tolsma ansågs så inte vara fallet. Frågan i det målet var om bidrag till en musikant som spelade på öppen gata kunde anses vara en motprestation till den tjänst han tillhandahöll genom att spela. Enligt domstolens mening förelåg i detta fall inte någon överenskommelse mellan parterna, eftersom de förbipasserande frivilligt gav ett bidrag och själva bestämde storleken av detta. Dessutom ansåg domstolen att det inte förelåg något nödvändigt samband mellan den musikaliska tjänsten och de därav föranledda betalningarna, eftersom de förbipasserande inte hade bett att få höra musiken. Domstolen konstaterade vidare att de förbipasserande inte gav sina bidrag i förhållande till den musikaliska tjänsten utan av personliga skäl, som kunde vara rent känslomässiga.(9)

43 I här föreliggande fall är situationen annorlunda. Det är kunden som vänder sig till banken och ber om en tjänst, nämligen valutaväxling. Enligt banken är kunden därvid medveten om att denna tjänst inte tillhandahålls gratis. Detta har också bestritts endast av Förenade kungariket, som anser att skillnaden mellan köp- och säljkursen inte är ett vederlag för tillhandahållandet av tjänsten. Å andra sidan har dock Förenade kungariket också påstått att kunderna som regel har tagit reda på båda kurserna hos banken och därmed även skillnaden mellan dem. Kunderna vet alltså hur mycket högre pris den valuta som säljs betingar än den som köps. De vet följaktligen att de skall betala för tjänsten och hur mycket de skall betala.

44 Även för banken själv, som är den andra parten i förhållandet, står det helt klart att den betalning som den erhåller för att tillhandahålla tjänsten valutaväxling utgörs av kursdifferensen. Med andra ord svävar varken den som tillhandahåller tjänsten eller den som mottar denna i tvivelsmål om att tjänsten tillhandahålls mot vederlag och att vederlaget hänför sig till den aktuella transaktionen.

45 Det kan därför konstateras att den kursdifferens som uppkommer på grund av de olika kurser till vilka banken är beredd att köpa och sälja valuta från och till kunder är betalning för den tjänst som banken tillhandahåller. Banken fastställer kurserna med denna målsättning. Förenade kungariket har under den muntliga förhandlingen vitsordat att en tjänst tillhandahålls mot vederlag, när en avgift är "dold" i skillnaden mellan köp- och säljkurs men likväl kan identifieras. I föreliggande fall är avgiften i så måtto "dold" i kursdifferensen att differensen utgör betalning för tillhandahållandet av tjänsten och därför motsvarar en avgift. Denna är följaktligen också möjlig att identifiera.

46 Av angivet skäl kan man, som kommissionen har föreslagit, indela det som kunden i en viss valuta betalar till banken i

- det belopp som utgör motvärdet till det belopp i en annan valuta som banken betalar, och

- vederlaget för tillhandahållandet av tjänsten, det vill säga kursdifferensen.

47 Enligt Förenade kungarikets mening är det dock inte möjligt att fastställa ett motvärde till det belopp som banken betalar, eftersom det inte finns någon motsvarande marknadskurs, med vars hjälp ett motvärde kan bestämmas. Det finns endast de köp- och säljkurser som banken har fastställt.

48 Kommissionen är i detta hänseende av annan mening. Den utgår från att det finns en marknadskurs som ligger mellan köp- och säljkurserna.

49 Enligt min mening kan det mycket väl tänkas att det finns andra möjligheter att i en annan valuta uttrycka motvärdet till värdet av ett visst belopp än de köp- och säljkurser som banken har fastställt för kunderna. Jag erinrar i detta hänseende endast om att de enskilda valutorna är föremål för handel på börsen och att motsvarande kurser fastställs där. Det ankommer på den nationella domstolen att avgöra i vilken utsträckning det här faktiskt är möjligt att bestämma ett motvärde i en annan valuta.

50 Även om det inte skulle vara möjligt att med hjälp av en marknadskurs bestämma ett exakt motvärde påverkar detta inte den omständigheten att den tjänst som banken tillhandahåller betalas genom kursdifferensen. Som redan har förklarats i det föregående beräknar banken sina kurser så, att tillhandahållandet av tjänsten betalas genom kursdifferensen, och denna betalning sker vid varje enskild transaktion. Kursdifferensen beräknas nämligen vid alla transaktioner, det vill säga kunden får vid varje transaktion ett lägre belopp av banken än det han har betalat. First National Bank har under den muntliga förhandlingen sålunda anfört, att kunden köper den utländska valutan till ett högre pris än han skulle få om han omedelbart skulle köpa tillbaka valutan.

51 Det kan alltså konstateras att kunden vid varje enskild växlingstransaktion betalar för bankens tillhandahållande av tjänst genom den fastställda differensen mellan köp- och säljkurs, eftersom han alltid får tillbaka ett lägre belopp från banken än det han har betalat. Det spelar därvid ingen roll om han vid en transaktion i slutänden kan göra en vinst på grund av att kurserna under mellantiden har ändrats. Detta skall jag i det följande behandla ytterligare.(10)

2.3 Behov av en ytterligare transaktion för att vederlag skall föreligga

52 Förenade kungariket har dock angett ytterligare två skäl för att bankens inkomst på grund av kursdifferensen inte kan anses som motprestation till den enskilda valutaväxlingen. För det första har kungariket anfört att vinsten på grund av skillnaden mellan köp- och säljkurs alltid uppkommer först vid nästa transaktion, det vill säga när banken säljer den av kunden köpta valutan till en annan kund.

53 Som emellertid redan har förklarats säljer banken ju också vid varje transaktion en viss valuta. Därvid "levererar" den mindre till kunden än den erhåller från denne. Även banken och kommissionen anser att kunden vid varje transaktion på grund av kursdifferensen inte erhåller fulla motvärdet till det belopp han växlar. Kommissionen har i detta sammanhang åberopat att även Value Added Tax Tribunal har utgått ifrån att den kurs till vilken banken säljer valutan till kunderna inkluderar kostnaderna för växlingen, alltså för tillhandahållandet av tjänsten.

2.4 Omedelbart samband mellan den tillhandahållna tjänsten och motvärdet (bedömning av varje enskilt fall)

54 Som ytterligare ett argument för att kursdifferensen inte kan utgöra motprestation till tillhandahållandet av tjänsten valutaväxling har Förenade kungariket anfört att en motprestation i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet måste kunna fastställas vid varje enskild transaktion. Förenade kungariket hänför sig därvid till rättspraxis, enligt vilken domstolen har fastställt att en förutsättning för att tillhandahållandet av en tjänst skall vara skattepliktigt är att det föreligger ett omedelbart samband mellan den tillhandahållna tjänsten och motvärdet.(11)

55 Som framgår av vad parterna anfört och av begäran om förhandsavgörande räknar banken vid varje transaktion med att denna skall medföra en fördel för banken. Vidare konstateras emellertid att banken inte brukar bedöma utfallet av varje transaktion för sig. Banken beräknar med andra ord sin vinst över en viss längre tidsperiod. Detta är enligt Förenade kungarikets mening alltför obestämt som motprestation för att man skall kunna utgå från att den tjänst banken tillhandahåller vid varje enskild transaktion sker mot vederlag. Förenade kungariket har i detta sammanhang även åberopat förslaget till avgörande i målet Glawe.(12) Där har generaladvokaten anfört att omsättningen vid hasardspel är föga lämpad att vara objekt för mervärdesskatt.(13) På ett annat ställe har han anfört att det teoretiskt torde vara ganska svårt att anse till exempel en bookmakers nettovinst som vederlag för tillhandahållande av en tjänst.(14) Enligt Förenade kungarikets mening är båda dessa konstateranden så mycket mer träffande i fråga om transaktioner för valutaväxling, eftersom en motprestation här inte bara är svår att bestämma utan över huvud taget inte ens föreligger.

56 Som redan visats kan här inte bestridas att det föreligger en motprestation för den tjänst banken tillhandahåller vid transaktioner för valutaväxling. Det kan dock inte förnekas att det inte är helt oproblematiskt att fastställa motprestationen. Som Förenade kungariket med rätta har anmärkt är bankens inkomster en följd av en rad transaktioner, som alla utförs med olika kurser och under olika marknadsvilllkor. Även om transaktionerna för valutaväxling är föga lämpade att bli föremål för mervärdesskatt är detta kanske skälet till att de är undantagna från skatt enligt sjätte mervärdesskattedirektivet. Svårigheter att fastställa motprestationen leder emellertid inte heller, enligt förslaget till avgörande i målet Glawe, till antagandet att det inte föreligger någon motprestation i direktivets mening och att transaktionerna för valutaväxling därför inte faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde. Det måste här än en gång påpekas att banken vid varje växling fastställer en kursdifferens. Denna utgörs av skillnaden mellan den för köpet avtalade kursen och säljkursen (eller marknadskursen, om det finns en sådan). Banken bedömer emellertid inte utfallet av varje transaktion för sig och därmed inte heller kursdifferensen i varje enskilt fall. Enligt Förenade kungarikets mening är detta en alltför obestämd motprestation, eftersom kursdifferensen inte faktureras kunden. För övrigt kan bankens vinst enligt Förenade kungariket principiellt inte anses som vederlag i sjätte mervärdesskattedirektivets mening.

57 Härtill skall sägas att man enbart av den omständigheten att banken inte bedömer utfallet av varje enskild transaktion inte kan dra slutsatsen att en sådan individuell bedömning är omöjlig. I vissa fall avstår banken från en individuell bedömning, därför att denna otvivelaktigt är mycket komplicerad och inte nödvändig för banken. Den är komplicerad därför att det, för att avgöra hur stor vinst banken slutligen gör, inte räcker att bestämma när vilket belopp växlas till vilken kurs, utan det erfordras också att man beaktar situationen på marknaden vid tidpunkten för växlingen och - vid terminsaffärer - den fortsatta utvecklingen på marknaden. Av detta skäl skulle en individuell bedömning kunna ske först i efterhand, om den över huvud taget är möjlig. Domstolen förfogar inte över tillräckliga uppgifter för att kunna bedöma om banken skulle kunna göra en sådan individuell bedömning. Att avgöra detta ankommer i förekommande fall på den nationella domstolen.

2.5 Är en individuell bedömning nödvändig? (dom i målet Glawe och målet Fischer)

58 Med hänsyn till domstolens dom i målet Glawe(15) skall emellertid prövas om en sådan individuell bedömning är nödvändig för att mervärdesskatt skall kunna utgå.

59 I målet Glawe var det fråga om uttag av mervärdesskatt på spelautomater med vinstmöjligheter som var uppställda och användes i barer och restauranger. Hur dessa automater skulle fungera reglerades genom tvingande lagbestämmelser. Automaterna innehöll bland annat en vinstreserv i form av ett rör med en stapel av mynt, från vilket vinsterna betalades ut, och en kassalåda där mynt hamnade om vinstreserven var full. När vinstreserven till följd av vinstutbetalning inte längre var full, föll de mynt spelarna stoppade in i automaten ned i vinstreserven, inte i kassalådan. Vidare skulle automaterna enligt bestämmelserna vara programmerade så, att minst 60 procent av det totala belopp som spelarna satsade i automaterna (insatserna) skulle betalas ut som vinst medan återstoden, cirka 40 procent, skulle hamna i kassalådan.

60 Domstolen följde generaladvokatens förslag och ansåg att spelarnas insatser bestod av två delar: en del som var avsedd för påfyllning av myntröret och därmed för utbetalning av vinsterna, och den återstående delen som hamnade i kassalådan.(16)

61 Generaladvokaten definierade i sitt förslag till avgörande något utförligare den andra av dessa två delar. Han ansåg att den del som hamnade i kassalådan var priset för den tjänst som innehavaren av automaten tillhandahöll. Han anförde vidare att de båda delarna under en viss tidsperiod utgjorde det sammanlagda belopp som hade samlats i kassalådan och myntröret.(17)

62 Domstolen fastställde att den andel av spelinsatserna som betalades ut ur myntröret som vinst inte kunde anses vara en del av vederlaget för att automaten hölls tillgänglig eller för andra tjänster som tillhandahölls spelarna, eftersom andelen från början var fastställd genom tvingande regler.(18) Beskattningsunderlag var enligt domstolen följaktligen automatinnehavarens inkomster, det vill säga innehållet i kassalådan. Beskattningsunderlaget ansågs i detta fall alltså inte vara varje enskilt spel, alltefter om insatserna stannat i automaten eller utbetalats till spelarna som vinst, utan automatinnehavarens inkomster, beräknade över en viss tidsperiod.

63 Dessa frågor är också föremål för prövning i ett mål som för närvarande är anhängigt vid domstolen och som rör beskattning av ett spel som liknar roulett.(19) Spelarna får spelmarker som sätts på ett spelfält som liknar det som finns i roulett. Även i detta fall finns möjligheten att vinna flera gånger insatsen, varvid vinsterna i varje spel betalas ut i spelmarker. Spelare som inte vill fortsätta att spela kan växla sina överblivna spelmarker till pengar.

64 Även i det målet har generaladvokaten i sitt förslag till avgörande förklarat att varje på spelbordet satsad spelmark vid en rättslig analys innehåller två delar: dels den som eventuellt återgår som vinst, dels den som är vederlag för den tjänst som tillhandahålls av arrangören, det vill säga det pris som spelarna betalar för rätten att delta i spelet och för att beredas en chans till vinst. Detta pris, som består av den vinst arrangören gör genom den vinstchans han tilldelar sig själv, kan uträknas exakt och motsvarar en standardiserad procentsats, som varierar beroende på vilken typ av roulett som spelas. Det betalas av var och en av spelarna varje gång de placerar en spelmark på spelbordet. Arrangören kan enligt generaladvokaten utan vidare skilja dessa två beståndsdelar från varandra genom att ta bort den vinstchans han har beviljat sig själv och ersätta den med en separat avgift som täcker hans kostnader och hans vinst.(20)

65 Generaladvokaten har slutligen funnit att det i praktiken var onödigt att göra en individuell beräkning av den vinst som arrangören gör på varje på spelbordet satsad spelmark. Det totala belopp som tagits in som motprestation för en konkret omsättning motsvarade arrangörens nettointäkter (efter utbetalning av vinsterna) under en viss period. Beräknade över en period motsvarar arrangörens nettointäkter med nödvändighet det vinstbelopp han erhåller på grund av den vinstchans som han beviljat sig själv. Dessutom har generaladvokaten än en gång påpekat att den omständigheten att det finns en enklare metod för att bestämma beskattningsunderlaget inte innebär att skatten inte tas ut på en konkret omsättning.(21)

66 Hur förhåller det sig nu i förevarande fall? Även här kan man dela in det som kunden betalar till banken i två delar. Som redan beskrivits utgör den ena delen motvärdet till det av banken levererade beloppet medan den andra är motprestationen, det vill säga priset för den tillhandahållna tjänsten valutaväxling. I målen Glawe och Fischer var dessa delar fastställda i förväg, i ena fallet genom att det i lag var bestämt hur stor procentsats av insatserna i myntröret som skulle betalas ut som vinst, i andra fallet genom den vinstchans som arrangören förbehållit sig själv. I föreliggande fall motsvaras sistnämnda del av kursdifferensen. På liknande sätt som i målet Fischer skulle denna del - kursdifferensen - även kunna ersättas av en avgift. Man kan därför konstatera att även i detta fall kan - på samma sätt som i målen Glawe och Fischer - en del av det som kunden betalar vid varje enskild transaktion anses som en motprestation för tillhandahållande av en tjänst, och att denna del kan exakt bestämmas.

67 Det skall emellertid prövas om denna del av priset i föreliggande fall är lika exakt bestämd som i målen Glawe och Fischer. I målet Glawe var det till exempel från början klart att automatinnehavaren skulle få en viss procentsats av insatserna i automaterna som nettoinkomst. Visserligen kunde man efter en viss tid inte avgöra hur mycket pengar som stoppats in i automaten. Det stod likväl klart att det belopp som efter en viss period av vinster och förluster för spelarna fanns kvar i kassalådan motsvarade en viss procentsats av spelarnas insatser. Procentsatsen var alltså bestämd från början men det exakta vinstbeloppet för automatinnehavaren visade sig däremot först efter en viss tid.

68 I här föreliggande fall bestäms motprestationen genom kursdifferensen. Denna är fastställd vid den tidpunkt då växlingstransaktionen sker, eftersom den utgörs av skillnaden mellan de enskilda kurserna. Under vissa omständigheter, till exempel vid terminsaffärer, visar sig den exakta kursdifferensen dock också först vid en senare tidpunkt. Att kursdifferensen därvid i vissa fall kan variera från en transaktion till en annan spelar enligt min mening ingen roll, så länge den entydigt kan fastställas för varje transaktion. Så har generaladvokaten i sitt förslag till avgörande i målet Glawe också konstaterat, att till exempel det "pris" som en bookmaker får för tillhandahållande av en tjänst varierar och är beroende delvis av slumpen, delvis av hans skicklighet i att fastställa oddsen.(22) Detta medförde enligt generaladvokaten dock inte att denna tjänst skulle undantas från direktivets tillämpningsområde.

69 Det kan följaktligen konstateras att de två delarna av priset i föreliggande fall i varje fall inte är mindre exakt fastställda i förväg än i målen Glawe och Fischer. Man kan med andra ord också på samma sätt som i de målen utgå från att det är den konkreta omsättningen som beskattas här. Samtidigt kan man inte se något skäl varför det inte skulle vara möjligt att göra en avstämning efter en viss period, som var nödvändig i målen Glawe och Fischer och som banken i föreliggande fall praktiserar. Det kan därför konstateras att det i föreliggande fall är den konkreta omsättningen som beskattas och att bankens avstämning ger tillräckligt underlag för beskattningen. Det är därmed klarlagt att banken vid transaktioner för valutaväxling tillhandahåller en tjänst mot vederlag i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet.

2.6 Jämförelse med typiska fall av mervärdesbeskattning

70 Med det sagda är också klarlagt att bankens vinst här - i motsats till vad Förenade kungariket anser - kan anses som vederlag för tillhandahållande av en tjänst. Som generaladvokaten har förklarat i målet Fischer leder detta synsätt till resultat som så nära som möjligt ansluter till dem som eftersträvas med det typiska fallet av mervärdesbeskattning.(23) Om en tillverkare till exempel säljer en vara för ett visst pris inklusive mervärdesskatt, utgör det belopp som kvarstår efter avdrag för mervärdesskatten det som täcker hans vinstmarginal, hans materialkostnader och alla andra utgifter som han skall betala. Därvid är skatten proportionell i förhållande till priset, eftersom förhållandet mellan priset, det vill säga den totala inkomsten, och mervärdesskatten motsvarar den i lag fastställda skattesatsen för mervärdesskatt. I föreliggande fall utgörs bankens vinst, alltså inkomst, av det belopp som täcker vinstmarginalen, kostnaden för utförande av transaktionerna samt kostnaderna för driften av banken och valutaavdelningen. Därvid skall påpekas att det inte är bankens nettovinst som skall beaktas utan allt det som banken erhåller genom kursdifferensen.

71 Jag vill tillägga att det som även i typiska fall av tillhandahållande av tjänst beskattas är vad den som tillhandahåller tjänsten erhåller som vederlag för sitt tillhandahållande. Med detta överensstämmer också att - som kommissionen har påpekat - ingen skatt skall betalas om banken över en period gör en förlust, vilket man i praktiken dock knappast kan föreställa sig.

72 Om en bank både tar ut en avgift och köper och säljer valuta till olika kurser skulle, som kommissionen med rätta har påstått, inte bara avgiften utan även kursdifferensen vara att anse som vederlag för den tjänst banken tillhandahåller.

2.7 Jämförelse med utbyte av betalningsmedel

73 Inte heller Förenade kungarikets påstående att en växlingstransaktion till den fastställda växelkursen inte är något annat än utbyte av ett betalningsmedel mot ett annat kan ändra förhållandet att kursdifferensen är att anse som vederlag till banken. Att byta dollar till tyska mark innebär till exempel mer än att byta en sedel till mynt i samma valuta. Vid växling mellan olika valutor måste nämligen växelkursen fastställas. Även om utbytet av valutor efter det att växelkursen har fastställts inte längre skiljer sig från det nyss nämnda växlandet av en sedel till mynt, skall här dock beaktas att banken vid transaktioner för valutaväxling först måste förhandla om växelkursen, varvid situationen på valutamarknaderna måste beaktas, och att denna kurs sedan bekräftas på elektronisk väg. Förenade kungariket har också i samband med transaktionerna för valutaväxling talat om köp och försäljning, vilket tyder på att det är fråga om mer än ett utbyte av betalningsmedel.

2.8 Vederlag vid förlust för banken

74 Inte heller den omständigheten att banken i vissa fall vid enstaka transaktioner kan göra förluster påverkar detta resultat. Även vid hasardspel kan arrangören göra mycket höga förluster. Det ändrar emellertid inte den omständigheten att - som ovan redovisats - en del av varje enskild insats utgör betalning till arrangören. Detta kan man för föreliggande fall åskådliggöra genom konstaterandet att bankens förlust även vid förlusttransaktioner skulle vara ännu högre om banken inte hade beräknat en kursdifferens utan i stället hade betalat fulla motvärdet. Om banken har räknat med en kursdifferens behöver den inte lägga fulla motvärdet till grund när förlusten fastställs.

2.9 Jämförelse med den enkla formen av hasardspel

75 Jag vill slutligen behandla ett argument av Förenade kungariket som återigen hänför sig till förslaget till avgörande i målet Glawe. I förslaget har generaladvokaten anfört att hasardspel om pengar i sin enklaste form visserligen kräver utgifter av spelarna men inte medför konsumtion av varor eller tjänster. Han har därvid som exempel använt ett privat vad, där båda spelarna lagt sina kontanta insatser på bordet. Även om spelinsatserna var förbundna med en utgift utgjorde de enligt generaladvokaten inte sådan konsumtion av varor eller tjänster som utgör skatteobjekt enligt mervärdesskattesystemet.(24) Med hänvisning till detta har Förenade kungariket gjort gällande att det i föreliggande fall bara är fråga om ett penningflöde från banken till kunden och omvänt. Därav kan man enligt Förenade kungariket likväl inte dra slutsatsen att det här är fråga om en konsumtion av tjänster i mervärdesskattesystemets mening.

76 Generaladvokaten har dock vidare anfört att det kommersiella hasardspelet så till vida skiljer sig från det enkla hasardspelet, att den person som arrangerar hasardspelet utformar detta så, att de genomsnittliga vinsterna är tillräckliga för att täcka hans kostnader för att anordna det och för att ge honom en rimlig vinst. Som exempel har generaladvokaten nämnt en bookmaker, som vid hästtävlingar bestämmer oddsen för vadslagningen så, att de avtalade vaden totalt sett ger honom en garanterad vinst. I detta hänseende låter sig kanske sägas att den person som arrangerar hasardspel inte bara själv deltar i det utan också tillhandahåller de övriga spelarna en tjänst som består i anordnandet av hasardspelet.(25) Det förhåller sig på samma sätt här. Banken fastställer kurserna vid sina transaktioner för valutaväxling så, att de avtalade transaktionerna totalt sett ger banken en garanterad vinst. Detta har Förenade kungariket inte heller bestritt. Det kan därför konstateras att bankens transaktioner för valutaväxling inte kan jämföras med den enkla formen av hasardspel, som inte utgör någon konsumtion av tjänster i mervärdesskattesystemets mening. First National Bank har för övrigt uttalat samma uppfattning.

77 Det kan följaktligen konstateras att banken inom ramen för sina transaktioner för valutaväxling tillhandahåller tjänster mot vederlag i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet. Transaktionerna faller alltså inom direktivets tillämpningsområde och kan - även om de är undantagna från skatteplikt - berättiga till avdrag för ingående skatt enligt artikel 17.3 c, om kunderna är etablerade utanför gemenskapen. Vederlaget kan därvid exakt bestämmas och härledas till de enskilda transaktionerna, även om det inte beräknas för varje enskild transaktion.

II - Den andra frågan

1. Behovet av svar

78 Eftersom det redan för svaret på den första tolkningsfrågan krävdes en exakt bestämning av motprestationen är den andra frågan följaktligen besvarad. Ett svar är trots detta inte - som First National Bank har antytt - överflödigt, eftersom man enligt min mening inte kan visa att ett det föreligger ett vederlag i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet utan att exakt precisera vederlaget.

2. Bedömning av motargumenten

79 Eftersom svaret på den andra tolkningsfrågan inte överensstämmer med det resonemang som First National Bank har förordat, vill jag här kort behandla bankens argument. Enligt bankens mening måste det totala valutabelopp som kunden betalar beskattas som motprestation. Detta grundar banken på att mervärdesskatten är en beskattning av omsättningen och inte en beskattning av vinsten. Den åberopar därvid artikel 11 A 1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av tjänster är allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden. Därav drar banken slutsatsen att beskattningsunderlaget är hela det belopp som banken erhåller från kunden.

2.1 Ordalydelsen i artikel 11 A 1 b

80 Som kommissionen och Förenade kungariket med rätta har framhållit stöder artikel 11 dock inte denna tes. I artikeln föreskrivs endast att beskattningsunderlaget är allt som utgör vederlag. Detta kan inte jämställas med "allt som leverantören erhåller". Uppgiften att bestämma vad som utgör vederlaget kvarstår alltså fortfarande.

2.2 Mervärdesskatt som skatt på omsättningen

81 Vad angår påståendet att mervärdesskatten såsom en skatt på omsättningen inte kan tas ut på ett beskattningsunderlag som utgörs av bankens vinst, har First National Bank själv hänvisat till domen i målet Glawe och därav dragit slutsatsen att även den ståndpunkt som har valts där, nämligen att automatinnehavarens inkomster utgör beskattningsunderlaget, kan anses vara riktig. Som jag redan har nämnt i det föregående framgår av förslaget till avgörande i målet Fischer att den i målet Glawe valda ståndpunkten ger det resultat som kommer närmast normalfallet för mervärdesbeskattning.(26)

2.3 Praktisk effekt av bankens resonemang

82 Den praktiska effekten av det resonemang som banken förordar visar sig tydligt, om man utvecklar resonemanget vidare. Om banken skulle vara skyldig att betala skatt på allt som den erhåller av kunden, alltså det totala valutabeloppet, skulle den bli tvungen att i förhållande till sina inkomster - som ju endast motsvarar kursdifferensen - betala en oproportionerligt hög skatt. Som redan har visats i det föregående beskattas vid mervärdebeskattningen priset på tillhandahållandet av en tjänst, alltså det som den som tillhandahåller tjänsten förtjänar. Bankens resonemang skulle därför medföra en snedvridning av mervärdesskattesystemet, vilket i föreliggande fall skulle kunna leda till att banken också skulle kunna göra gällande en oproportionerligt stor ingående skatt.(27)

2.4 Exempel på motsatsen

83 Förenade kungariket har vidare med rätta påpekat att det, i de fall då tillhandahållandet av tjänsten valutaväxling betalas med en avgift, är helt klart att endast avgiften beskattas och alltså inte både avgiften och det av kunden växlade valutabeloppet. Kommissionen har uttalat sig på liknande sätt och har konstruerat ett exempel med uttag av avgift även för växling inom samma valuta - till exempel från en sedel till mynt. Även i detta fall skulle det vara oförståeligt varför utöver avgiften även det penningbelopp som skall växlas skulle beskattas. Under den muntliga förhandlingen har kommissionen dessutom nämnt ett exempel på beskattningen av tillhandahållande av tjänst helt allmänt. Exemplet avser kemtvätt av en rock till ett bestämt pris. Även i detta fall är det klart att endast priset för kemtvätten beskattas och inte dessutom värdet på rocken.

2.5 Förslag till ett nittonde mervärdesskattedirektiv

84 Kommissionen har slutligen påpekat att dess förslag till ett nittonde direktiv med bestämmelser avseende transaktioner för valutaväxling, som också innehöll ståndpunkten att endast avgiften respektive de kostnader som köparen skall betala för tillhandahållandet av en tjänst skall anses som vederlag, inte föll på grund av detta resonemang utan av andra skäl.

85 Det kan därmed än en gång konstateras att vederlaget för transaktionerna för valutaväxling är kursdifferensen.

2.6 Är transaktioner för valutaväxling bytesaffärer?

86 Jag vill här inte gå närmare in på First National Banks påstående att transaktionerna för valutaväxling är att anse som bytesaffärer. Visserligen växlas därvid en valuta till en annan, men det sker dock inte i den formen att banken konkret tillhandahåller kunden pengar i form av mynt eller banksedlar och för detta i samma ögonblick får mynt eller sedlar av kunden. Banken ger i stället kunden möjlighet att hos en bank ta i anspråk en kredit i den av kunden begärda valutan. Bankens intresse är därvid framför allt inriktat på storleken av kursdifferensen och mindre på arten av den av kunden levererade valutan. Banken har själv påpekat att den tar betalt för växlingen genom kursdifferensen. Därav framgår att det just inte är fråga om en bytesaffär utan om ett tillhandahållande av en tjänst, nämligen valutaväxling.

C - Förslag till avgörande

87 Jag föreslår följande svar på tolkningsfrågorna:

1) Vid transaktioner för valutaväxling såsom de definierats av British Bankers' Association(28) tillhandahåller banken en tjänst mot vederlag i sjätte mervärdesskattedirektivets mening även när tillhandahållandet av tjänsten inte sker mot avgift utan genom differensen mellan köp- och säljkurserna

2) Vederlaget för tillhandahållandet av tjänsten är vad banken förtjänar på grund av skillnaden mellan köp- och säljkurserna.

(1) - EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

(2) - Artikel 13 C b.

(3) - Se mitt förslag till avgörande den 20 januari 1994 i mål C-16/93, Tolsma (REG 1994, s. I-743, särskilt s. I-745), punkt 13.

(4) - Dom av den 3 mars 1994 i mål C-16/93 (REG 1994, s. I-743).

(5) - Dom av den 5 februari 1981 i mål 154/80 (REG 1981, s. 445), punkt 12.

(6) - Dom av den 23 november 1988 i mål 230/87 (REG 1988, s. 6365), punkt 11.

(7) - Dom i mål C-16/93 (ovan fotnot 4), punkt 13; se även dom av den 8 mars 1988 i mål 102/86, Apple and Pear Development Council (REG 1988, s. 1443), punkterna 11 och 12.

(8) - Dom i mål C-16/93 (ovan fotnot 4), punkt 14.

(9) - Dom i mål C-16/93 (ovan fotnot 4), punkt 17.

(10) - Se punkt 74.

(11) - Dom i mål 230/87 (ovan fotnot 6), punkt 11, och i mål 154/80 (ovan fotnot 5), punkt 12.

(12) - Förslag till avgörande föredraget den 3 mars 1994 i mål C-38/93, Glawe (REG 1994, s. I-1679, I-1681).

(13) - Ibidem (ovan fotnot 12), punkt 16.

(14) - Ibidem (ovan fotnot 12), punkt 22.

(15) - Dom av den 15 maj 1994 i mål C-38/93, Glawe (REG 1994, s. I-1679).

(16) - Dom i mål C-38/93 (ovan fotnot 12), punkt 11.

(17) - Förslag till avgörande i mål C-38/93 (ovan fotnot 12), punkt 29.

(18) - Dom i mål C-38/93 (ovan fotnot 12), punkt 12.

(19) - Förslag till avgörande föredraget den 20 mars 1997 i mål C-283/95, Fischer (ännu inte publicerat i rättsfallssamlingen.

(20) - Förslag till avgörande i mål C-283/95 (ovan fotnot 19), punkt 47.

(21) - Ibidem (ovan fotnot 19), punkt 49.

(22) - Förslag till avgörande i mål C-38/93 (ovan fotnot 12), punkt 22.

(23) - Förslag till avgörande i mål C-283/95 (ovan fotnot 19), punkt 45.

(24) - Förslag till avgörande i mål C-38/93 (ovan fotnot 12), punkt 20.

(25) - Ibidem (ovan fotnot 12), punkt 21.

(26) - Förslag till avgörande i mål C-283/95 (ovan fotnot 19), punkt 45.

(27) - Huruvida detta i föreliggande fall faktiskt skulle bli följden är tveksamt, eftersom omsättningen - som First National Bank har gjort gällande - enligt det särskilda förfarande för undantag från skatteplikt i vissa fall som banken har avtalat med Commissioners of Customs and Excise inte ingår i beräkningen av mervärdesskatten och avdraget för ingående skatt utan endast antalet utlandstransaktioner.

(28) - Punkt 7 ovan.