Förslag till avgörande av generaladvokat Alber föredraget den 27 januari 2000. - Europeiska kommissionen mot Irland. - Fördragsbrott - Artikel 4.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet - Tillhandahållande av vägar mot betalning av vägtull - Befrielse från mervärdesskatteplikt - Förordningarna (EEG, Euratom) nr 1552/89 och 1553/89 - Gemenskapernas egna medel som härrör från mervärdesskatt. - Mål C-358/97.



Rättsfallssamling 2000 s. I-06301



Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Inledning

1 Kommissionen har väckt förevarande talan mot Irland om fördragsbrott under påstående att Irland har åsidosatt sina skyldigheter enligt EG-fördraget genom att underlåta att belägga de vägtullar som tas ut som vederlag vid användningen av tullbelagda vägar och broar i Irland med mervärdesskatt och genom att inte ställa det belopp av gemenskapernas egna medel jämte dröjsmålsränta som följer av denna överträdelse till kommissionens förfogande.(1)

2 Irland har två tullpliktiga allmänna broar, nämligen East Link-bron öster om och West Link-bron väster om Dublin. De behöriga myndigheterna kan antingen själva ta ut tullen eller överlåta uttagandet till tredje man, som då i gengäld blir ansvarig för underhållet av broarna i fråga. Den vägtull som tas ut är inte i något av dessa fall belagd med mervärdesskatt.

II - Det administrativa förfarandet

3 I en skrivelse av den 3 mars 1987 fäste kommissionen de irländska myndigheternas uppmärksamhet på att vägtull skall beläggas med mervärdesskatt. De irländska myndigheterna svarade i en skrivelse av den 14 december 1987.

4 Den 20 april 1988 översände kommissionen en formell underrättelse enligt artikel 169 i EG-fördraget (nu artikel 226 EG), i vilken den uttryckte uppfattningen att befrielsen från mervärdesskatteplikt för de vägtullar som togs ut för användningen av East Link-bron i Dublin utgjorde en överträdelse av artiklarna 2, 4.1, 4.2 och 4.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet. I en skrivelse av den 17 oktober 1988 svarade de irländska myndigheterna att den vägtull som togs ut var hyra för utnyttjande av fast egendom och därmed var undantagen från mervärdesskatt.

5 I skrivelse av den 27 november 1987 påpekade kommissionen för de irländska myndigheterna att mervärdesskatt på vägtullar borde tas med i beräkningen av det belopp som skall överföras till gemenskapsbudgeten i enlighet med systemet för gemenskapernas egna medel.

6 De irländska myndigheterna svarade i en skrivelse av den 22 april 1988 att de inte ansåg sig vara skyldiga att inbetala ytterligare bidrag till gemenskapernas egna medel som härrör från mervärdesskatt, eftersom de inte varit skyldiga att belägga vägtullen för användningen av East Link-bron med mervärdesskatt.

7 Genom en skrivelse av den 31 januari 1989 inledde kommissionen ett fördragsbrottsförfarande avseende gemenskapernas egna medel från mervärdesskatt. Kommissionen anförde att Republiken Irland hade åsidosatt sina skyldigheter enligt fördraget genom att inte ha utfört de beräkningar som var nödvändiga för att fastställa beloppet av de egna medel från mervärdesskatt som inte hade inbetalats för budgetåren 1984-1986 och genom att inte ha ställt dessa belopp till kommissionens förfogande. Kommissionen uppmanade därför de irländska myndigheterna att göra de nödvändiga beräkningarna och att överföra dessa belopp jämte dröjsmålsränta från den 31 mars 1988 till kommissionen samt att utföra motsvarande beräkningar avseende varje budgetår från år 1986 till dess att överträdelsen hade upphört och underrätta kommissionen om beräkningarna.

8 I sin svarsskrivelse av den 4 oktober 1989 hänvisade de irländska myndigheterna till de argument som de tidigare hade anfört.

9 I skrivelse av den 19 oktober 1989 översände kommissionen ett motiverat yttrande avseende både mervärdesskatteplikten och i fråga om gemenskapernas egna medel.

10 Den irländska regeringen svarade såvitt gällde gemenskapernas egna medel i en skrivelse av den 23 maj 1990 och såvitt avsåg mervärdesskatteplikten i en skrivelse av den 12 oktober 1990. I sistnämnda skrivelse gjorde den irländska regeringen gällande att undantagsbestämmelsen i artikel 4.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet var tillämplig.

11 I ansökan som kom in till domstolens kansli den 21 oktober 1997, har kommissionen yrkat att domstolen skall

1) fastställa att Irland har åsidosatt sina skyldigheter enligt EG-fördraget genom att i strid med bestämmelserna i artiklarna 2, 4.1, 4.2 och 4.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet underlåta att belägga de vägtullar som tas ut som vederlag för användningen av tullbelagda vägar och broar i Irland med mervärdesskatt och genom att inte ställa det belopp av gemenskapernas egna medel jämte dröjsmålsränta som följer av denna överträdelse till kommissionens förfogande,

2) förplikta Irland att ersätta rättegångskostnaderna.

12 Den irländska regeringen har yrkat att domstolen skall

1) fastställa att Republiken Irland inte har åsidosatt sina skyldigheter enligt EG-fördraget genom att i strid med bestämmelserna i artiklarna 2, 4.1, 4.2 och 4.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet underlåta att belägga de vägtullar som tas ut som vederlag för användningen av tullbelagda vägar och broar i Irland med mervärdesskatt och genom att inte ställa det belopp av gemenskapernas egna medel jämte dröjsmålsränta som påståtts följa av en sådan överträdelse till kommissionens förfogande,

2) förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.

III - Tillämpliga bestämmelser

1. Mervärdesskatteplikt

Rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund(2) (nedan kallat sjätte direktivet)

13 Enligt artikel 2 i sjätte direktivet gäller följande:

"Mervärdesskatt skall betalas för

1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

..."

14 I artikel 4.1, 4.2 och 4.5 i sjätte direktivet föreskrivs följande:

"1. Med 'skattskyldig person' avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.

2. De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.

...

5. Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar.

När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, skall de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer

Dessa organ skall i vart fall betraktas som skattskyldiga personer när det gäller de verksamheter som är förtecknade i bilaga D,(3) såvida de inte genomförs i försumbart liten skala.

Medlemsstater kan betrakta sådana verksamheter av dessa organ som är undantagna enligt artikel 13(4) ... såsom verksamheter som de bedriver i egenskap av myndigheter."

15 I artikel 13 föreskrivs följande undantag från mervärdesskatteplikt:

"Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa att en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

a) ...

b) Utarrendering och uthyrning av fast egendom, dock icke för

1. tillhandahållande av logi ... inom hotellbranschen ...

2. uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon 3. uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner

4. uthyrning av boxar ..."

2. Gemenskapernas egna medel

a) Rådets förordning (EEG, Euratom) nr 1553/89 av den 20 maj 1989 om den slutliga enhetliga ordningen för uppbörd av egna medel som härrör från mervärdesskatt (nedan kallade egna medel från mervärdesskatt eller momsmedlen)(5)

16 I artikel 1 i förordning nr 1553/89 föreskrivs följande:

"Momsmedlen skall beräknas genom att den enligt beslut nr 88/376/EEG, Euratom fastställda enhetliga skattesatsen tillämpas på det enligt denna förordning fastställda underlaget."

17 Enligt artikel 2.1 i förordning nr 1553/89 gäller följande:

"Underlaget för momsmedlen skall bestämmas med utgångspunkt i de skattepliktiga transaktioner som avses i artikel 2 i rådets direktiv 77/388/EEG ..., därvid skall de transaktioner som är skattefria enligt artikel 13-16 i det nämnda direktivet undantas."

b) Rådets förordning (EEG, Euratom) nr 1552/89 av den 29 maj 1989 om genomförande av beslut 88/376/EEG, Euratom om systemet för gemenskapernas egna medel(6)

18 I artikel 11 i förordning nr 1552/89 föreskrivs följande:

"En försening av en kreditering på det konto som avses i artikel 9.1 medför att den berörda medlemsstaten skall betala ränta till den räntesats som på förfallodagen är tillämplig på medlemsstatens penningmarknad för kortfristig offentlig finansiering, ökad med två procentenheter. Denna räntesats skall ökas med 0,25 procentenheter för varje månad som krediteringen försenas. Den ökade räntesatsen skall tillämpas på hela förseningsperioden."

c) Rådets beslut 88/376/EEG, Euratom av den 24 juni 1988 om systemet för gemenskapernas egna medel(7)

19 Enligt detta beslut skall sådana intäkter från momsmedel som fattas på grund av att mervärdesskatt inte har uttagits kompenseras med medel som beräknas på bruttonationalprodukterna för att täcka underskottet, vilket innebär en omfördelning av de ekonomiska bördorna till nackdel för de andra medlemsstaterna.

IV - Parternas argument

20 Kommissionen har till en början anfört att systemet med vägtullar i Irland reglerades först genom Local Government (Toll Roads) Act av år 1979 och senare genom Roads Act (väglagen) av år 1993.(8) Enligt denna lagstiftning kan en vägmyndighet (Road Authority) ta ut tull för användningen av delar av vägnätet. Myndigheten bestämmer också tullens storlek. Denna behörighet utövas av lokala myndigheter eller, när det gäller nationella vägar, av den nationella vägförvaltningen (National Roads Authority). En vägmyndighet kan med miljöministeriets tillstånd ingå avtal med tredje man om att denne skall överta finansieringen av en ny väg och ta ut tull för användningen av vägen. Ett sådant avtal kan enligt kommissionen avse samtliga kostnader för byggande och underhåll av vägar eller vissa delar av dessa kostnader.

21 Kommissionen har vidare hävdat att driften av en väg och uttagande av vägtull utgör utnyttjande av materiella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav. Det är enligt kommissionen därför här fråga om en ekonomisk verksamhet enligt artikel 4.1 i sjätte direktivet som bedrivs av en skattskyldig person.

22 Frågan om det föreligger en ekonomisk verksamhet skall bedömas objektivt med beaktande av den ekonomiska verkligheten. I förevarande fall anser kommissionen att det av de faktiska omständigheterna framgår att det föreligger en ekonomisk verksamhet. Verksamheten bedrivs i detta fall dessutom mot vederlag, och det föreligger enligt kommissionen en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde i form av tull som erläggs, eftersom användarna betalar tull varje gång de använder ifrågavarande vägavsnitt.

23 Eftersom begreppen tjänst och ekonomisk verksamhet måste tolkas i enlighet med gemenskapsrätten, kan inte heller den omständigheten att en privat aktör bedriver en verksamhet som bidrar till att tillgodose allmänintresset ändra kommissionens inställning.

24 Till skillnad från den irländska regeringen anser kommissionen att det inte heller kan bli fråga om att tillämpa den bestämmelse i artikel 13 B b enligt vilken utarrendering eller uthyrning av fast egendom är undantagna från mervärdesskatt. En uthyrning förutsätter enligt kommissionen att tre villkor är uppfyllda. Det måste för det första vara fråga om ett visst område eller utrymme, som ägaren, för det andra upplåter till användaren för viss tid och detta skall för det tredje ske mot viss betalning. Vid användandet av en väg eller en bro saknas emellertid redan det tidsmässiga kriteriet. Användaren kan inte heller utnyttja ett visst område eller hindra andra från att använda samma område. Den omständigheten att användaren betalar en vägtull berättigar honom inte att exklusivt förfoga över området i fråga, utan ger honom endast rätt att tillryggalägga en viss vägsträcka. Begreppen utarrendering och uthyrning måste tolkas enligt deras allmänna betydelse. Båda begreppen förutsätter enligt kommissionen ett förhållande mellan ägare och hyrestagare eller i vart fall att någon har en nyttjanderätt till egendomen. Eftersom bestämmelsen i artikel 13 B b utgör ett undantag från huvudregeln om skattskyldighet skall den tolkas restriktivt.

25 Enligt kommissionen är inte heller undantaget i artikel 4.5 första stycket i direktivet tillämpligt i detta fall, eftersom driften av väganläggningar mot betalning av tull inte utförs av ett offentligrättsligt organ i dess egenskap av myndighet. Eftersom även denna bestämmelse är ett undantag från definitionen av begreppet skattskyldig person, skall också den tolkas restriktivt.

26 Kommissionen har tillagt att företag som inte är underkastade offentlig rätt enligt gällande irländska bestämmelser kan anförtros driften av en väg och uttagandet av en tull. Om så sker blir det enligt kommissionen fråga om privata företag som bedriver ekonomisk verksamhet.

27 Enligt kommissionen kan endast offentligrättsliga organ undantas från skattskyldighet och även detta undantag gäller endast när de bedriver verksamhet i sin egenskap av offentliga myndigheter.

28 Den som vill använda en tullbelagd väg måste göra ekonomiska överväganden (avseende tullens storlek, tidsbesparing och bensinförbrukning) och alltså fatta ett ekonomiskt beslut, varför tillhandahållandet av en väg och uttagande av en vägtull inte är någon specifik uppgift inom ramen för myndighetsutövning. Även om de behöriga myndigheterna fortfarande dels kontrollerar de företag som driver väganläggningarna, dels tar ut tullen och även fastställer storleken av denna bedrivs den ekonomiska verksamheten enligt kommissionen inte av de offentligrättsliga organen inom ramen för deras myndighetsutövning. Det är enligt kommissionen därför fråga om privat ekonomisk verksamhet. Av betydelse i detta fall är endast att den skattepliktiga verksamheten består av ett tillhandahållande av delar av vägnätet mot betalning av en vägtull.

29 Kommissionen anser därför att underlaget för beräkningen av gemenskapernas egna medel från mervärdesskatt har fastställts felaktigt på grund av att vägtullen inte har belagts med mervärdesskatt och att detta har medfört obalans mellan gemenskapens medlemsstater vid uppbörden av gemenskapernas egna medel från mervärdesskatt.

30 Den irländska regeringen anser emellertid att de organ som har beviljats rätt att ta ut vägtullen inte är skattskyldiga i sjätte direktivets mening. Enligt artikel 4.5 i sjätte direktivet är verksamheter inom ramen för myndighetsutövning undantagna från skattskyldighet, även om det är fråga om tjänster mot vederlag. I förevarande fall bedriver de irländska myndigheterna enligt den irländska regeringen verksamhet inom ramen för sin myndighetsutövning när de bygger vägar och broar för allmänt bruk. Den irländska regeringen anser att säkerställande av finansiering och underhåll av vägnätet är en offentligrättslig angelägenhet. Enligt gällande irländska bestämmelser kan denna finansiering visserligen även ske genom uttagande av en tull. Därigenom ändras emellertid inte verksamhetens offentligrättsliga karaktär.

31 Den irländska regeringen anser dessutom att tillhandahållandet av delar av ett vägnät mot betalning av en tull utgör uthyrning av fast egendom och att bestämmelsen i artikel 13 B b om undantag från mervärdesskatt därför är tillämplig.

32 De väsentliga kriterier för uthyrning som kommissionen har åberopat framgår enligt den irländska regeringen inte av bestämmelserna i sjätte direktivet. I förevarande fall är det dessutom fråga om ett begränsat område - den sträcka som tillryggaläggs på en väg eller en bro - som ställs till användarens förfogande för viss tid, nämligen den tid som tillryggaläggandet tar.(9) För denna uthyrning betalar användaren en ersättning, vägtullen, vars storlek fastställs av ett offentligrättsligt organ.

33 Visserligen tillerkänns användaren genom detta förfarande inte någon besittningsrätt, men det behöver inte heller föreligga ett klassiskt förhållande mellan ägare och hyrestagare, vilket framgår vid en jämförelse med de andra verksamheter som nämns i artikel 13 B b.(10) Dessa verksamheter är inte heller typiska exempel på uthyrning och därför talar ingenting emot att även förhållandet i detta fall betecknas som uthyrning.

34 Vad gäller offentligrättsliga organs befrielse från mervärdesskattskyldighet vid myndighetsutövning har den irländska regeringen hävdat att alla bestämmelser avseende vägar och broar faller inom området för offentlig myndighetsutövning. Att bygga och underhålla väganläggningar är en uppgift för de lokala eller nationella myndigheterna. För nationella vägar kan uttagande av tull föreskrivas. När byggande och underhåll av vägar och broar delegeras kan myndigheterna enligt den irländska regeringen visserligen helt eller delvis överlåta inkomsterna av tullen till tredje man, men det är likväl fortfarande endast myndigheterna som har rätt att ta ut tullen, och uttagandet av tullen sker därför inom ramen för myndighetsutövning.

35 Enligt den irländska regeringen står alltid en offentlig myndighet bakom en sådan verksamhet som det här är fråga om. Tredje man, som enligt delegation tar ut tullen, bedriver ingen självständig verksamhet. Tillhandahållandet av väganläggningar för allmänheten är och förblir myndighetsutövning av offentligrättsliga organ. De som använder ett vägnät betalar vägtull därför att de offentliga myndigheterna har rätt att ta ut denna som vederlag för att de tillhandahåller vägnätet.

36 Om vägtullen i förevarande fall inte är mervärdesskattepliktig, kan det enligt den irländska regeringen inte heller vara tal om att Irland har inbetalat för låga belopp till gemenskapernas egna medel. Kommissionens talan skall enligt den irländska regeringen därför ogillas även i detta hänseende.

V - Bedömning

1. Mervärdesskatteplikt för vägtullarna

37 I enlighet med sjätte direktivets uppbyggnad skall först undersökas om det föreligger ett sådant tillhandahållande av tjänst som enligt artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet skall beläggas med mervärdesskatt. För att så skall vara fallet måste tillhandahållandet av tjänsten ske mot vederlag. Därefter skall undersökas om tjänsten tillhandahålls av en person som är skattskyldig och, om svaret blir jakande, huruvida det är fråga om ekonomisk verksamhet.

a) Tillhandahållande av tjänst mot vederlag

38 Tillhandahållandet av tjänsten består i detta fall av att delar av ett vägnät ställs till förfogande.

39 Tjänsten tillhandahålls mot vederlag, det vill säga mot att en vägtull erläggs. När det gäller att bedöma om en tjänst tillhandahålls mot vederlag har domstolen redan fastslagit att det måste föreligga en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att tillhandahållandet av tjänsten skall vara skattepliktigt.(11)

40 Den direkta kopplingen består i att tillhandahållandet av delar av vägnätet sker mot betalning av en vägtull vars storlek bestäms på grundval av typen av fordon och den vägsträcka som tillryggaläggs.

41 Vägtullen är inte en skatt, eftersom en skatt är en penningprestation som inte utgör motprestation för någon särskild tjänst och som, i syfte att bereda det allmänna inkomster, åläggs alla som uppfyller de faktiska kriterier till vilka skattskyldigheten enligt lag är knuten. Eftersom det i förevarande fall föreligger en konkret motprestation i form av tillhandahållande av vissa delar av vägnätet är vägtullen att anse som vederlag för tillhandahållandet av en tjänst.

42 Av det sagda följer att det föreligger en tjänst som enligt artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet skall beläggas med mervärdesskatt.

b) Skattskyldiga personer

43 Enligt artikel 4.1 och 4.2 i direktivet avses med skattskyldig person varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, innebärande alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster.

44 Enligt artikel 4.5 första stycket i sjätte direktivet anses stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar.

aa) Myndighetsutövning

45 Av domstolens rättspraxis framgår att två villkor måste uppfyllas samtidigt för att regeln om skattebefrielse för offentligrättsliga organ skall vara tillämplig, nämligen att verksamheten skall bedrivas av ett offentligrättsligt organ och att detta organ skall bedriva verksamheten i sin egenskap av offentlig myndighet.(12)

46 Detta innebär för det första att offentligrättsliga organ inte automatiskt är befriade från skattskyldighet för all sin verksamhet, utan endast för sådan speciell verksamhet som de bedriver i sin egenskap av offentliga myndigheter. För det andra innebär det att en verksamhet som bedrivs av en enskild inte är undantagen från mervärdesskatt redan på grund av att den består av utförande av handlingar som omfattas av myndigheternas exklusiva behörighetsområde.(13)

47 Frågan huruvida ett offentligrättsligt organ bedriver verksamhet i sin egenskap av offentlig myndighet skall inte bedömas med utgångspunkt i föremålet för den berörda verksamheten eller syftet med denna. Enligt domstolens praxis är det villkoren för utövandet av verksamheten som gör det möjligt att bestämma räckvidden för undantaget avseende offentligrättsliga organs behandling som icke skattskyldiga personer.(14)

48 Domstolen har alltså fastställt att de offentligrättsliga organ som anges i artikel 4.5 första stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet bedriver verksamhet i egenskap av offentliga myndigheter när de utövar verksamheten inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem.(15) När de handlar enligt samma rättsliga villkor som de privata näringsidkarna kan de däremot inte anses bedriva verksamhet i sin egenskap av offentliga myndigheter.

49 Eftersom även sådana verksamheter som utförs i enlighet med lag anses skattepliktiga enligt artikel 6.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet, är enbart den omständigheten att en verksamhet faller inom området för offentlig rätt inte tillräcklig för att uppfylla villkoret för skattebefrielse enligt artikel 4.5 första stycket. Eftersom sistnämnda bestämmelse är en regel om undantag från definitionen av begreppet skattskyldig person, skall den tolkas restriktivt. Undantagna från mervärdesskatteplikt är därför endast sådana av offentligrättsliga organ bedrivna verksamheter som hör till myndighetsutövningens kärnområde. Detta framgår av artikel 4.5 tredje stycket i sjätte direktivet, som hänvisar till de i bilaga D förtecknade verksamheter - se ovan punkt 14 - för vilka även offentligrättsliga organ är skyldiga att erlägga mervärdesskatt.

50 Beslut att bygga och byggandet av vägar, broar och tunnlar räknas till sådan myndighetsutövning som omfattas av myndigheternas exklusiva behörighetsområde. Dessa verksamheter utgör en väsentlig del av myndigheternas uppgifter och utgör därmed en huvudsaklig uppgift för myndigheterna. De kan betraktas som en del av den verksamhet som bedrivs med hänsyn till allmänintresset. När staten bedriver verksamhet på detta område presumeras verksamheten därför ske inom ramen för myndighetsutövning.

51 Det är riktigt att tillhandahållande av delar av vägnätet, till skillnad från leveranser av gas, elektricitet och vatten och andra i bilaga D angivna tjänster, inte uttryckligen klassificeras som en mervärdesskattepliktig verksamhet. Det kostnadsfria tillhandahållandet av delar av vägnätet är att anse som myndighetsutövning. Frågan huruvida ett vägnät som tillkommit på grund av offentligrättslig verksamhet och finansierats av skattemedel däremot skulle kunna drivas helt i privat regi, mot att användarna erlägger en vägtull, kan lämnas därhän. I varje fall kan emellertid den omständigheten att en begränsad del av ett vägnät ställs till förfogande selektivt - eftersom det endast sker under förutsättning att vederlag erläggs - inte anses innebära att tillhandahållandet sker inom ramen för myndighetsutövning. Som uttryckligen anges i artikel 4.5 första stycket i sjätte direktivet är det visserligen möjligt att ta ut tull även vid myndighetsutövning, utan att detta medför skattskyldighet. Man måste emellertid komma ihåg att användarna i förevarande fall fortfarande kan välja om de vill utnyttja en tullfri eller en tullbelagd del av vägnätet. Myndigheterna har fullgjort sin uppgift genom att tillhandahålla ett avgiftsfritt vägnät, och om ytterligare vägar ställs till förfogande mot tull skall detta anses vara en rent privatekonomisk verksamhet. Den som måste ha ett avgiftspliktigt byggnadslov har ingen motsvarande valmöjlighet. Den som bedriver sådana studier för vilka alla måste betala avgifter har inte heller något val om han vill slutföra sina studier. I förevarande fall har användaren däremot ett äkta val mellan två sätt på vilka han kan nå samma mål, låt vara att det ena sättet är mindre bekvämt eller långsammare. Den tullbelagda delen av vägnätet ställs visserligen till förfogande för alla som är beredda att betala tull, men också enbart för dessa. I detta ligger ett urval som är främmande för myndighetsutövning. Vägtullen tas framför allt ut av ekonomiska skäl. När endast en viss vägsträcka ställs till förfogande mot tull kan detta därför inte anses innebära myndighetsutövning.

52 En tillämpning av bestämmelsen i artikel 4.5 första stycket i sjätte direktivet på förevarande fall kan därför inte komma i fråga, eftersom tillhandahållandet av delar av vägnätet mot betalning av tull inte kan anses vara en sådan verksamhet som ett offentligrättsligt organ utför i sin egenskap av offentlig myndighet. De organ som tar ut tullen är därför skattskyldiga.

bb) Ekonomisk verksamhet

53 Som jag redan har nämnt avses enligt artikel 4.1 i sjätte direktivet med skattskyldig person den som självständigt utövar ekonomisk verksamhet.

54 Begreppet ekonomisk verksamhet omfattar enligt artikel 4.2 i sjätte direktivet "alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster".

55 Domstolen har i sin fasta rättspraxis uttalat att begreppet ekonomisk verksamhet täcker ett vidsträckt område och att det därvid är fråga om ett objektivt fastslaget begrepp, eftersom verksamheten bedöms i sig, oberoende av syfte och resultat.(16)

56 Om man utgår från en så vid tolkning av begreppet ekonomisk verksamhet som ovan angetts, behöver tillhandahållandet av tjänster inte primärt eller uteslutande vara inriktat på marknadens funktion eller näringslivet. Det är tillräckligt att tjänsten rent konkret har något som helst samband med det ekonomiska livet.(17) I förevarande fall tillhandahålls delar av vägnätet mot betalning av tull av de behöriga myndigheterna eller av tredje man enligt delegation.

57 Även om en sådan delegation sker enligt offentlig rätt och de tullpliktiga motorvägarna hör till det offentliga vägnätet saknar detta betydelse för prövningen av frågan huruvida det föreligger en ekonomisk verksamhet. Enligt artikel 6.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet kan nämligen skattepliktigt tillhandahållande av tjänst föreligga även när en tjänst utförs på anmodan av en myndighet eller i enlighet med lag. Även den objektiva karaktären av begreppet ekonomisk verksamhet talar för att den här aktuella verksamheten skall klassificeras som ekonomisk verksamhet, eftersom verksamheten skall bedömas i sig, oberoende av syfte och resultat.

58 Beaktandet av den ekonomiska verkligheten är ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet.(18) I förevarande fall innebär denna verklighet att delar av vägnätet ställs till förfogande för användarna mot erläggande av en avgift i form av en tull. Eftersom verksamheten i detta fall även syftar till att de organ som uppbär tullen skall få intäkter för att bestrida sina kostnader och erhålla viss vinst, är det här fråga om en ekonomisk verksamhet.

c) Uthyrning

59 Sedan det har konstaterats att det organ som har beviljats rätten att ta ut vägtullen i enlighet med vad ovan anförts principiellt är skattskyldigt uppkommer frågan om den berörda verksamheten kan undantas från skatteplikt på grund av bestämmelserna i artikel 13 B b i sjätte direktivet.

60 I enlighet med nämnda bestämmelser skulle tillhandahållande av väginfrastrukturen mot erläggande av en vägtull vara undantaget från mervärdesskatt om det är uthyrning av fast egendom.

61 En gemenskapsrättslig definition av vad som avses med uthyrning av fast egendom finns inte i de tillämpliga lagbestämmelserna. För att kunna bestämma begreppets betydelse måste man därför gå in på det sammanhang i vilket det står, varvid systematiken i sjätte mervärdesskattedirektivet måste beaktas.

62 Av direktivets syfte och särskilt ordalydelsen i artikel 2 kan man utläsa att den grundläggande principen i direktivet är att samtliga leveranser av varor och tjänster som mot vederlag utförs av en skattskyldig person är mervärdesskattepliktiga, om de inte uttryckligen är undantagna från mervärdesskatteplikt. Bestämmelserna om skattebefrielse skall därför tolkas restriktivt, eftersom de innebär ett undantag från den grundläggande principen i direktivet.

63 Detta innebär alltså att begreppet uthyrning av fast egendom i detta fall skall tolkas med hjälp av sin vanliga betydelse. Man kan sålunda inte automatiskt klassificera varje avtal som också innehåller hyresrättsliga element som uthyrning. Detta skulle leda till just en sådan vidsträckt tolkning av skattebefrielsen som inte har avsetts. Ett villkor är alltså att avtalet till övervägande delen avser uthyrning.

64 Tillhandahållande av ett vägnät mot att en vägtull erläggs uppfyller inte detta villkor. Visserligen ställs ett i rummet begränsat område (den vägsträcka som skall tillryggaläggas) för en viss tid (den tid som det tar att tillryggalägga sträckan) till användarens förfogande mot vederlag. Detta innebär emellertid inte att det till övervägande delen är fråga om uthyrning, eftersom avsikten är att användaren skall avverka en viss vägsträcka så snart som möjligt. Själva användningen av vägdelen blir av mindre betydelse.

65 Om man godtar den irländska regeringens argument skulle i förevarande fall en bro inte hyras ut endast till en person utan till flera personer samtidigt. Därmed har dessa personer emellertid redan från början inte någon ensamrätt att använda bron. Detta är inte en situation i vilken flera personer samtidigt kan hyra samma sak. Bilisterna vill inte hyra bron gemensamt och vara solidariskt ansvariga för hyran på det sätt som sker till exempel vid ett kollektivt boende.

66 Ett hyresförhållande föreligger inte heller av det skälet att användaren varken har rätt att hindra obehörig tredje man från användningen, eller ensam kan utnyttja egendomen. Hans nyttjanderätt är enbart begränsad till möjligheten att färdas på vägdelen.

67 Huvudsyftet med "avtalet" mellan parterna är egentligen inte att användaren skall få nyttjanderätt till den fasta egendom, utan snarare att han skall kunna tillgodogöra sig en tjänst som tillhandahålls på egendomen. För bilisten är det kortvariga utnyttjandet av den fasta egendomen snarast en bisak. Han är framför allt intresserad av att snabbt och säkert nå sitt mål.

68 Den irländska regeringens uppfattning att de verksamheter som räknas upp i artikel 13.B.b i sjätte direktivet skulle visa att begreppet uthyrning kan tolkas vidsträckt kan inte godtas. De nämnda exemplen innebär inte utvidgade former av hyresförhållanden. De må vara särskilda hyresförhållanden, men de avviker inte på något avgörande sätt från kriterierna för det allmänna begreppet uthyrning. Även om så skulle vara fallet kan man inte dra den slutsats avseende skattebefrielse för dem som Irland har gjort. De fyra "särskilda uthyrningsformerna" nämns inte i artikeln för att visa att en mera vidsträckt tolkning av begreppet hyresförhållanden kan göras, utan de anges därför att de - i egenskap av undantag från den skattebefrielse för uthyrning som föreskrivs i artikeln - är mervärdesskattepliktiga. Just därför att uthyrning - som undantag från huvudregeln - inte är mervärdesskattepliktig skall begreppet tolkas restriktivt i enlighet med vad som anförts ovan under punkterna 61 och 62 .

69 I förevarande fall kan det alltså inte vara tal om en från mervärdeskatt befriad uthyrning av fast egendom.

d) (I andra hand) Konkurrenssnedvridning

70 Enligt artikel 4.5 andra stycket i sjätte direktivet anses stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ vara skattskyldiga för tjänster som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, när det skulle leda till konkurrenssnedvridning av större betydelse om de behandlades som icke skattskyldiga personer. Frågan om denna bestämmelse är tillämplig i förevarande fall skulle mot bakgrund av vad jag har anfört i det föregående egentligen inte behöva behandlas, eftersom det inte föreligger någon myndighetsutövning. Följande överväganden gör jag därför endast i andra hand.

71 En konkurrenssnedvridning i den mening som avses i nämnda bestämmelse skulle föreligga om det icke skattskyldiga offentligrättsliga organet skulle konkurrera med ett skattskyldigt privatföretag om samma tjänst och på grund av skattebefrielsen skulle kunna erbjuda sig att tillhandahålla tjänsten billigare. När delar av ett vägnät av ifrågavarande typ ställs till förfogande finns det dock ingen privaträttslig konkurrens, varför det inte heller kan bli fråga om någon konkurrenssnedvridning.

72 De exempel på konkurrenssnedvridning som kommissionen har nämnt är inte relevanta i detta fall. För det första är direktivets tillämpningsområde, med undantag för vissa bestämmelser, begränsat till nationella förfaranden. Det finns inget som tyder på att skyldigheten att behandla utländska och inhemska medborgare lika har åsidosatts i förevarande fall. För det andra beror de fall av snedvridning som kommissionen har nämnt - i ena fallet omöjlighet att göra avdrag för ingående mervärdesskatt och i andra fallet fördelar i kostnadshänseende - inte på någon skattebefrielse respektive skattskyldighet utan på en felaktig rättstillämpning. När ett klargörande har skett i rättspraxis kommer medlemsstaterna säkerligen att ta ut mervärdesskatt på samma sätt. (Detsamma kommer då också att gälla med avseende på inbetalningarna till gemenskapernas egna medel.) Om kommissionens uppfattning skulle godtas skulle konkurrenssnedvridningen för övrigt bli störst i de länder som över huvud taget inte tar ut någon vägtull.

73 Sådan konkurrenssnedvridning som enligt artikel 4.5 andra stycket i sjätte direktivet kan utgöra skäl för åläggande av skattskyldighet föreligger alltså inte. Detta saknar dock, i enlighet med vad jag har anfört ovan under punkterna 37-68, betydelse. I förevarande fall tillhandahålls en tjänst som skall beläggas med mervärdesskatt, eftersom tullen inte tas ut inom ramen för myndighetsutövning.

d) Mellanliggande slutsats

74 Det kan sålunda konstateras att Republiken Irland har åsidosatt sina skyldigheter enligt fördraget genom att underlåta att belägga de vägtullar som tas ut vid användningen av motorvägar med mervärdesskatt.

2. Gemenskapernas egna medel

75 Enligt artikel 2.1 i förordning nr 1553/89 fastställs underlaget för momsmedlen med utgångspunkt i de skattepliktiga transaktioner som avses i artikel 2 i direktivet. De belopp som varje medlemsstat skall betala som egna medel skall beräknas genom tillämpning av en enhetlig skattesats på det fastställda underlaget.

76 Eftersom de tjänster som avses i förevarande fall har utförts av skattskyldiga personer skulle vägtullen ha belagts med mervärdesskatt. Då detta inte har skett har motsvarande underlag för momsmedlen inte kunnat fastställas.

77 Av det anförda följer att bestämmelserna om inbetalning till gemenskapernas egna medel från mervärdesskatt har åsidosatts. Frågan huruvida - som den irländska regeringen har påstått - omräkningen av bidragen till gemenskapernas egna medel skulle bli till nackdel för gemenskapen saknar därvid betydelse. Enligt de tillämpliga gemenskapsrättsliga bestämmelserna är det enda väsentliga att de belopp som skall inbetalas till gemenskapernas egna medel först beräknas med hjälp av det korrekta underlaget och att (medlemsstatens) motsvarande fordringar på de skattskyldiga därefter fastställs. Medlemsstaterna är därför skyldiga att göra de beräkningar som behövs för att fastställa underlaget, att meddela kommissionen resultatet av beräkningarna och att inbetala motsvarande belopp till gemenskapsbudgeten.

78 Rätten till den dröjsmålsränta som krävts följer av artikel 11 i förordning nr 1552/89, där det föreskrivs att sådan ränta skall betalas när bidragen till gemenskapernas egna medel inbetalas för sent. Anledningen till förseningen saknar enligt domstolens rättspraxis därvid betydelse.(19)

3. Begränsning av domens rättsverkningar i tiden

79 Sedan det konstaterats att Irland har åsidosatt sina skyldigheter enligt EG-fördraget uppkommer frågan om kommissionen också har rätt att för hela den berörda perioden göra gällande de anspråk på Irland som den har till följd av detta åsidosättande.

80 Kännetecknande för ett fördragsbrottsförfarande är först och främst att den berörda medlemsstaten, om talan bifalls, är skyldig att vidta erforderliga åtgärder för att undanröja överträdelsen. Eftersom domen är en fastställelsedom kan domstolen däremot inte ålägga staten i fråga vare sig att upphöra med överträdelsen eller att upphäva eller ändra de åtgärder som har påtalats.

81 Domstolen är följaktligen inte behörig att i domen formellt ålägga Irland att undanröja det rättsstridiga tillstånd som föreligger på grund av underlåtenheten att ta ut mervärdesskatt. Domstolen kan emellertid i fördragsbrottsförfarandet precisera vilken skyldighet Republiken Irland har i fråga om ett sådant undanröjande.

82 Det bör därför undersökas vad skyldigheten att upphöra med överträdelsen konkret innebär för Irland och vilken betydelse det har att förfarandet har dragit så långt ut på tiden.

83 Enligt artiklarna 155 (nu artikel 221 EG) och 169 i EG-fördraget är kommissionen skyldig att påtala varje fördragsbrott som den får kännedom om, vilket innebär att den principiellt också är skyldig att väcka talan. Kommissionen förfogar dock över ett visst utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller tidpunkt och villkor för de olika skedena av det förfarande som avses i artikel 169. Även om kommissionen principiellt är skyldig att väcka talan bör den alltid bemöda sig om att på sedvanligt sätt först försöka förmå medlemsstaterna att återställa ett fördragsenligt tillstånd. Talan kan tidigast väckas när den frist som angetts i det motiverade yttrandet har löpt ut. Möjligheten att väcka talan vid domstolen är i princip dock inte begränsad till en viss tidsfrist.(20) Kommissionen har därför rätt att välja när den skall väcka talan, efter det att den i det motiverade yttrandet satta fristen väl har löpt ut.(21) I extrema undantagsfall, när kommissionen väcker talan först efter en längre tidsperiod och under denna period inte heller har vidtagit någon annan åtgärd mot den berörda medlemsstaten, kan man dock inte helt utesluta möjligheten av att en invändning om förlust av talerätten skulle kunna leda till att talan avvisas.(22) Enligt domstolens rättspraxis godtas dock inte en invändning om att talan av detta skäl inte kan tas upp till prövning.(23)

84 Någon preskription av gemenskapernas rätt till betalning kan inte heller komma i fråga i förevarande fall. För det första finns det inga gemenskapsrättsliga preskriptionsbestämmelser som skulle kunna vara tillämpliga, och för det andra är det inte heller möjligt att analogt tillämpa nationella bestämmelser om preskription av skatteskulder. För att fylla sin funktion måste en preskriptionsfrist vara fastställd i förväg. Preskription kan endast komma i fråga på grund av en invändning, och någon sådan har i förevarande fall inte gjorts. Eftersom frågan inte har förts på tal i målet behöver den inte behandlas här. För övrigt är det inte heller möjligt att inom ramen för ett fördragsbrottsförfarande direkt yrka inbetalning av egna medel.

85 Gemenskaperna kan dock ha förlorat sin rätt till inbetalning av egna medel genom att ha framställt sitt krav först efter det att föreskriven frist har löpt ut.

86 Av rättssäkerhetsskäl skulle det i förevarande fall kunna vara påkallat att tidsmässigt begränsa de verkningar som fastställandet av ett fördragsbrott får med avseende på rättelser av de årliga översikterna.(24) Domstolen har i praxis redan godtagit att principen om rättssäkerhet får åberopas när regler om preskription saknas.(25)

87 Fördraget innehåller visserligen ingen uttrycklig bestämmelse om att verkningarna av domar i ett fördragsbrottsförfarande kan tidsbegränsas. En sådan bestämmelse är emellertid inte heller nödvändig, eftersom domen i ett fördragsbrottsförfarande är en fastställelsedom, som i regel syftar till (ett framtida) undanröjande av ett fördragsstridigt tillstånd. Denna typ av mål rör inte verkningarna av ett enskilt beslut på samma sätt som till exempel ett mål avseende ogiltighetstalan, där domstolen enligt artikel 174.2 i EG-fördraget (nu artikel 231 EG) kan ange vilka verkningar av domen som skall betraktas som bestående. Ett fördragsbrottsförfarande avser som regel inte heller en sådan talan om skadestånd som omfattas av preskriptionsregeln i artikel 43 i stadgan för domstolen. Syftet med ett fördragsbrottsförfarande är tvärtom att principiellt fastställa innehållet i gemenskapsrättens bestämmelser. Det ligger i rättssäkerhetens intresse att domstolen i en tvist mellan kommissionen och en medlemsstat fastställer innehållet i dessa regler. Den tid som förflyter från det att det administrativa förfarandet avslutas till dess att talan väcks minskar i princip inte i sig detta intresse. Om intresset av en fastställelse skulle minska under denna period skulle detta möjligen kunna medföra att en talan ogillas, men inte påverka rätten att när som helst yrka att innehållet i gemenskapsrätten skall fastställas.

88 I förevarande fall innebär fastställandet av fördragsbrottet emellertid att gemenskaperna har ett krav på betalning på den berörda medlemsstaten. De ekonomiska konsekvenserna av detta kräver av hänsyn till principen om rättssäkerhet särskilda överväganden.

89 Mot en tidsbegränsning talar visserligen först och främst att domstolen i sin fasta rättspraxis har understrukit att "kravet på entydighet och förutsebarhet är särskilt strängt när det är fråga om bestämmelser som kan ha ekonomiska konsekvenser".(26) Beaktande av rättssäkerhetssynpunkter minskar entydigheten och förutsebarheten. Gentemot detta kan dock konstateras att kommissionens avsevärda dröjsmål med att väcka talan om fördragsbrott inte heller är förenligt med kravet på entydighet och förutsebarhet.

90 Enligt domstolens rättspraxis får en tvist mellan kommissionen och en medlemsstat om bidragen till gemenskapernas egna medel inte heller leda till att gemenskapens ekonomiska jämvikt rubbas.(27) I förevarande fall skulle en begränsning av den tid inom vilken rättelse får ske kunna leda till att några medlemsstater enligt gemenskapsrätten skulle tillföra gemenskapen medel medan andra slapp göra detta. I detta avseende kan dock konstateras att de medlemsstater som har tagit ut vederbörlig mervärdesskatt och inbetalat en del av denna inte har missgynnats. För dem återstår ändå den del av mervärdesskatten som överstiger den andel av skatten som de är skyldiga att inbetala.

91 Däremot är det av praktiska och även rättsliga skäl uteslutet att i efterhand ta ut mervärdesskatt på vägtull. Även enligt nationell rätt är i ett fall som det förevarande uppbörd av mervärdesskatt i efterhand utesluten med hänsyn till principen om skydd för berättigade förväntningar. Helt bortsett från detta skulle ett uttagande av mervärdesskatt på de ekonomiska transaktionerna i efterhand även ha olämpliga praktiska konsekvenser för handelsförbindelserna, eftersom de eventuellt skattskyldiga personer som då måste eftersökas normalt inte skulle vara desamma som de som skall betala den skatt som ingår i priset.

92 Endast de medlemsstater som redan, utan att dessförinnan ha tagit ut motsvarande mervärdesskatt, har gjort inbetalningar i efterhand till gemenskapernas egna medel skulle missgynnas. Sådana betalningar måste dock anses ha skett med förbehåll för att den årliga översikten skall rättas i motsvarande hänseende. Om sådan rättelse är utesluten kan de berörda medlemsstaterna kräva återbetalning av de belopp som de har inbetalat i efterhand.

93 Av bestämmelsen i artikel 9.2 i förordning nr 1553/89 om den dag då rättelse senast kan ske kan man utläsa att den tid under vilken medlemsstaterna riskerar att av okunnighet tvingas inbetala mervärdesskatt som inte tagits ut inte får överstiga fyra budgetår. Å andra sidan är medlemsstaterna principiellt inte längre skyddsvärda när de före fristens utgång har fått kännedom om att kommissionen har gjort en klar och tydlig anmärkning. Den berörda medlemsstaten bär själv ansvaret om den inte rättar sig efter en anmärkning av kommissionen och, till exempel, generellt underlåter att ta ut mervärdesskatt. Med kännedom om anmärkningen kan medlemsstaten principiellt bedöma vilka skyldigheter som följer av mervärdesskattedirektiven och handla i enlighet därmed.

94 Om medlemsstaterna på försvarbara grunder tvistar med kommissionen om huruvida vissa transaktioner skall beläggas med mervärdesskatt eller inte, kan den praktiska utformningen av rättelseförfarandet, särskilt så som detta i förevarande fall har tillämpats av kommissionen, få orimliga konsekvenser. Eftersom gemenskapen har utformats som en rättslig gemenskap, har medlemsstaterna principiellt rätt att kräva att en tvist om innehållet i mervärdesskattedirektiven inom rimlig tid tas upp vid och avgörs av domstolen.

95 Tilläggas kan att en medlemsstat inte själv kan bidra till att lösa problemen när, som i detta fall, det administrativa förfarandet i ett mål om fördragsbrott drar ut på tiden. Kommissionen är formellt inte skyldig att väcka talan, och medlemsstaten kan inte väcka talan mot ett motiverat yttrande. Sammantagna kan dessa två faktorer utgöra ett incitament att undvika ett fördragsbrottsförfarande. Ett sådant uppträdande från kommissionens sida skulle emellertid strida mot syftet med rättelseförfarandet.

96 I förhållandet mellan kommissionen och den berörda medlemsstaten är utgångspunkten att de berörda budgetåren är avslutade och att de årliga översikterna därför inte längre kan rättas.

97 Först och främst är det tveksamt till vilken tid kommissionens talan hänför sig. Kommissionens yrkande avser endast fastställande av fördragsbrottet utan att någon viss tid anges. Vid bedömningen av räckvidden av en ansökan måste det syfte som kan utläsas ur ansökan beaktas. Avgörande för vad kommissionen skall anses vilja uppnå med sin talan skall med andra ord vara de skäl som har åberopats.

98 Av kommissionens formella underrättelse av den 20 april 1988, som finns bland handlingarna i målet, framgår att kommissionens anmärkningar gäller tiden från och med år 1984 fram till dess att den påtalade överträdelsen har upphört. Även den i målet väckta talan måste därför anses omfatta denna period. Även om kommissionen, under den tid som förflöt från det att det administrativa förfarandet avslutades till dess att talan väcktes, inte vidtog några ytterligare åtgärder med avseende på efterföljande år, kan man förutsätta att vad den ville uppnå var att överträdelsen skulle upphöra, med motsvarande verkan även för framtiden. Det skall därför undersökas i vilken utsträckning budgetåren från och med år 1984 har avslutats och de årliga översikterna alltså inte längre kan rättas.

99 Enligt artikel 9.2 första ledet i förordning nr 1553/89 kan en årlig översikt inte rättas efter den 31 juli det fjärde året (det vill säga 43 månader) efter det berörda budgetåret. Den årliga översikten för år 1984 kan följaktligen inte rättas efter den 31 juli 1988. Motsvarande beräkning gäller för efterföljande år. Kommissionen skulle sålunda inte längre kunna kräva inbetalning av några bidrag till gemenskapernas egna medel.

100 Det kan emellertid ifrågasättas hur man skall uppfatta den undantagsbestämmelse som finns i artikel 9.2 andra ledet. Där görs ett undantag från regeln att årliga översikter inte längre kan rättas genom formuleringen "såvida inte rättelserna avser punkter som tidigare har anmälts av kommissionen eller den berörda medlemsstaten". Vad gäller budgetåren 1984-1990 diskuterades de problem och olika rättsuppfattningar som ligger till grund för talan i detta mål också med Irland.

101 Mycket talar för att bestämmelsen i artikel 9.2 andra ledet skall tolkas så att ett undantag från 43-månadersfristen endast är möjligt när de berörda parterna under hela mellantiden har bemödat sig om att lösa de uppkomna problemen. När det är fråga om ett längre omotiverat uppehåll i förfarandet skulle en tillämpning av denna bestämmelse emellertid vara meningslös och även strida mot bestämmelsens syfte. I förevarande fall hade berörda parter under åren 1990 till och med 1997 inte någon dialog som skulle ha kunnat leda till en lösning av problemen. Kommissionen har vid den muntliga förhandlingen på fråga uppgett att den regelmässigt har gjort de berörda medlemsstaterna uppmärksamma på problemen avseende egna medel från mervärdesskatt och att den även fortlöpande har fört samtal med medlemsstaterna om uttagandet av mervärdesskatt.(28) Detta kan dock inte anses vara tillräckligt för att en uppgörelse i godo skulle kunna ha uppnåtts. På grund av parternas ståndpunkter var en sådan uppgörelse inte heller möjlig. Man bör också beakta att en kompromisslösning inte heller skulle ha varit möjlig, eftersom rättsläget var sådant att det endast kunde bli fråga om "antingen eller".

102 Även om syftet med ifrågavarande bestämmelse är att fristerna skall kunna förlängas i sådana fall då sakförhållandena är komplexa och problemen omfattande, är ett villkor för dess tillämpning också att berörda parter visar att de har bemödat sig om en lösning. I annat fall skulle kommissionen kunna kringgå den i artikel 9.2 första ledet angivna 43-månadersfristen enbart genom att regelmässigt anmärka på medlemsstaternas årliga översikter. Den skulle då ha möjlighet att pröva sakförhållandena under obegränsad tid och skjuta upp avslutandet av budgetåren på obestämd tid. Detta skulle emellertid varken vara önskvärt av ekonomiska skäl eller förenligt med principen om rättssäkerhet. Kommissionen skulle, utan att behöva berättiga sitt handlande, kunna kringgå bestämmelsen i artikel 9.2 första ledet om att den absolut sista dagen för att rätta en årlig översikt är den 31 juli det fjärde året efter det berörda budgetåret.

103 Eftersom bestämmelsen i artikel 9.2 i förordning nr 1553/89 inte är en preskriptionsregel saknar frågan huruvida medlemsstaten har gjort invändning om preskription eller ej betydelse. Endast rättigheter kan preskriberas. I artikel 9.2 fastställs emellertid inte någon rättighet utan regleras endast den frist inom vilken en årlig översikt kan rättas.

104 Dessa överväganden ger stöd för antagandet att Irland, under den långa tid som förflöt från det att det administrativa förfarandet avslutades till dess att kommissionen väckte talan, ingavs berättigade förväntningar på att kommissionen skulle iaktta fristen för ett rättelseförfarande.

105 Även om redan det administrativa förfarandet skulle anses ha avbrutit fristen kan detta avbrott inte utsträckas till att gälla utöver 43-månadersfristen. Eftersom det förflutit mer än fyra - mera exakt sju - år mellan dagen för den sista skrivelsen i det administrativa förfarandet och den dag då kommissionen väckte talan, kan en eventuell förlängning av fristen på grund av det administrativa förfarandet inte längre göras gällande.

106 På grund av principen om skydd för berättigade förväntningar och den allmänna regeln om att frister skall iakttas sammantagna med att rättelse inte kan ske efter utgången av 43-månadersfristen kan kommissionen därför kräva inbetalning av bidrag till gemenskapernas egna medel endast för de fyra budgetåren närmast före talans väckande. Eftersom kommissionens ansökan i detta fall kom in till domstolens kansli den 21 oktober 1997, har sålunda budgetåren från och med år 1994 ännu inte avslutats och de årliga översikterna för dessa budgetår kan alltså fortfarande rättas.(29)

107 Eftersom kravet på betalning av bidragen till gemenskapernas egna medel från mervärdesskatt som sådant inte omfattas av yrkandet i kommissionens ansökan utan endast indirekt följer av fördragsbrottet, kan talan, trots att vissa frister inom vilka betalning får krävas delvis har löpt ut - vilket indirekt innebär att Irland delvis har vunnit bifall till sin talan - i övrigt inte ogillas. Motsvarande resonemang är tillämpligt på rättegångskostnaderna.

VI - Rättegångskostnader

108 Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna skall tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Irland skall förpliktas att betala rättegångskostnaderna. Den omständigheten att gemenskapernas rätt att kräva inbetalning av egna medel delvis har gått förlorad på grund av att frister löpt ut påverkar inte fördelningen av kostnaderna, eftersom denna rätt endast är en följd av det fastställda fördragsbrottet och inte kan fastställas inom ramen för förevarande talan. Denna avser endast frågan om fastställandet av fördragsbrottet. Eftersom Irland i detta hänseende i huvudsak har förlorat målet skall Irland förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.

VII - Förslag till avgörande

109 På grund av vad jag anfört i det föregående föreslår jag därför att domstolen skall

1) fastställa att Republiken Irland har åsidosatt sina skyldigheter enligt EG-fördraget genom att i strid med bestämmelserna i artiklarna 2 och 4 i rådets sjätte mervärdeskattedirektiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 underlåta att belägga de vägtullar som tas ut som vederlag för användningen av tullbelagda vägar och broar i Irland med mervärdesskatt och genom att inte ställa det belopp som följer av denna överträdelse jämte dröjsmålsränta till kommissionens förfogande som bidrag till gemenskapernas egna medel, varvid kommissionen inte har rätt att i efterhand kräva in bidrag till gemenskapernas egna medel jämte dröjsmålsränta för längre tid än från och med budgetåret 1994,

2) förplikta Republiken Irland att ersätta rättegångskostnaderna.

(1) - Kommissionen har i detta sammanhang på samma grunder även väckt talan mot Republiken Frankrike, Förenade kungariket, Konungariket Nederländerna och Republiken Grekland (målen C-276/97, C-359/97, C-408/97 och C-260/98). Till skillnad från övriga medlemsstater mot vilka kommissionen har väckt talan har Konungariket Nederländerna ställt motsvarande belopp till kommissionens förfogande som gemenskapernas egna medel med reservation för att de tvistiga punkterna skall utredas.

I de medlemsstater mot vilka talan inte har väckts tas ingen vägtull ut för användandet av vägar eller också är vägtullarna belagda med mervärdesskatt.

Eftersom Republiken Spanien tillämpar en lägre skattesats har kommissionen väckt talan även mot Republiken Spanien (mål C-83/99).

(2) - EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva område 9, volym 1, s. 28.

(3) - I bilaga D anges sammanlagt tretton olika former av verksamhet, till exempel telekommunikation, leveranser av vatten, gas, elektricitet, tjänster i hamnar och flyghamnar, anordnande av mässor och utställningar av kommersiell karaktär med flera verksamheter.

(4) - I artikel 13 A anges sjutton undantag från skatteplikt för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Undantag görs sålunda för tjänster som tillhandahålls av det offentliga postväsendet, sjukhusvård, sjukvård, sjukvårdande behandling, tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring samt till barn och ungdomar, tjänster som en organisation som utan vinstintresse verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte tillhandahåller i sina medlemmars intresse, verksamheter av icke kommersiella offentliga radio- och televisionsorgan, med flera tjänster. I artikel 13 B anges undantag även för försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, för vissa transaktioner i fråga om kredit och - med fyra undantag - för utarrendering och uthyrning av fast egendom.

(5) - EGT L 155, s. 9; svensk specialutgåva, område 1, volym 2, s. 107.

(6) - EGT L 155, s. 1; svensk specialutgåva, område 1, volym 4, s. 41.

(7) - EGT L 185, s. 24, delvis upphävd eller ändrad genom rådets beslut 94/728/EG, Euratom av den 31 oktober 1994 om systemet för egna medel inom Europeiska gemenskaperna, EGT L 293, s. 9; svensk specialutgåva, område 1, volym 3, s. 192.

(8) - De bestämmelser som gällde år 1979 överfördes till 1993 års lag. Kommissionen har därför utgått ifrån att rättsläget efter år 1979 är oförändrat.

(9) - Begreppet uthyrning omfattar även sådana faktiska förhållanden som endast gäller under en kort tid.

(10) - Beträffande ordalydelsen av artikel 13 B b se ovan punkt 15.

(11) - Dom av den 8 mars 1988 i mål 102/86, Apple and Pear Development Council (REG 1988, s. 1443), punkt 11.

(12) - Dom av den 11 juli 1985 i mål 107/84, Tyskland mot kommissionen (REG 1985, s. 2655), av den 26 mars 1987 i mål 235/85, kommissionen mot Nederländerna (REG 1987, s. 1471) och av den 17 oktober 1989 i de förenade målen 231/87 och 129/88, Carpaneto m.fl. (REG 1989, s. 3233; svensk specialutgåva, volym 10, s. 217), punkt 12.

(13) - Domen i mål 235/85 (närmast föregående fotnot), punkt 21.

(14) - Domen i de förenade målen 231/87 och 129/88 (ovan fotnot 1[2]), punkt 15.

(15) - Ibidem, punkt 16.

(16) - Dom av den 26 mars 1987 i mål 235/85 (ovan fotnot 1[2]), dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (REG 1989, s. 1737), punkt 10, och av den 4 december 1990 i mål C-186/89, van Tiem (REG 1990, s. 4363), punkt 17.

(17) - Generaladvokaten Lenz förslag till avgörande av den 12 februari 1987 i mål 235/85 (REG 1987, s. 1478), punkt 22, och dom av den 26 mars 1987 i samma mål (ovan fotnot 1[2]).

(18) - Dom av den 20 februari 1997 i mål C-260/95, DFDS (REG 1997, s. I-1005), punkt 23.

(19) - Dom av den 22 februari 1989 i mål 54/87, kommissionen mot Italien (REG 1989, s. 385), punkt 12.

(20) - Dom av den 14 december 1971 i mål 7/71, kommissionen mot Frankrike (REG 1971, s. 1003; svensk specialutgåva, volym 1, s. 615), punkterna 5 och 6.

(21) - Dom av den 1 juni 1994 i mål C-317/92, kommissionen mot Tyskland (REG 1994, s. I-2039), punkt 4, och av den 10 maj 1995 i mål C-422/92, kommissionen mot Tyskland (REG 1995, s. I-1097), punkt 18 med ytterligare hänvisningar.

(22) - Dom av den 16 maj 1991 i mål C-96/89, kommissionen mot Nederländerna (REG 1991, s. I-2461), punkterna 15 och 16.

(23) - Ibidem, fotnoterna 22 och 23.

(24) - Enligt artikel 7.1 i förordning nr 1553/89 skall medlemsstaterna före den 31 juli sända kommissionen en översikt som anger totalbeloppet av det enligt artikel 3 beräknade underlag för momsmedlen som avser det föregående kalenderåret.

(25) - Dom av den 14 juli 1972 i mål 57/69, ACNA mot kommissionen (REG 1972, s. 933), punkterna 33-36.

(26) - Dom av den 13 mars 1990 i mål C-30/89, kommissionen mot Frankrike (REG 1990, s. I-691), punkt 2[3] med vidare hänvisningar.

(27) - Domen i mål C-96/89 (ovan fotnot 21), punkt 37.

(28) - Förenade kungariket och Grekland bestred vid den muntliga förhandlingen att några samtal med kommissionen ägt rum.

(29) - Såvitt avser beräkningen se ovan punkt 98.