FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

JÁN MAZÁK

föredraget den 30 september 2010( )

Mål C‑277/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

mot

RBS Deutschland Holdings GmbH

(begäran om förhandsavgörande från Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Förenade kungariket))

”Tolkning av artikel 17.3 a i sjätte mervärdesskattedirektivet – Transaktioner som utförs endast i syfte är att uppnå en skattefördel – Fordonsleasingtjänster som tillhandahålls i Förenade kungariket av ett tyskt dotterbolag till en bank etablerad i Förenade kungariket”

I – Inledning

1. Genom beslut av den 10 juli 2009, vilket inkom till domstolen den 21 juli 2009, har Court of Session of Scotland (Förenade kungariket) hänskjutit frågor till domstolen enligt artikel 234 EG för ett förhandsavgörande angående tolkningen av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund( ) (nedan kallat sjätte direktivet).

2. Begäran om förhandsavgörande har framställts i ett mål mellan Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (nedan kallat Commissioners), den myndighet i Förenade kungariket som är behörig i fråga om påförande och uppbörd av mervärdesskatt och andra skatter, och RBS Deutschland Holdings GmbH (nedan kallat RBSD), rörande Commissioners vägran att medge avdrag för mervärdesskatt på inköp av motorfordon som använts för gränsöverskridande leasing inom gemenskapen.

3. Den nationella domstolen har ställt sina frågor för att få klarhet i huruvida artikel 17.3 a i sjätte direktivet ska tolkas så, att den ger en medlemsstats skattemyndigheter rätt att neka avdrag för (ingående) mervärdesskatt på bilar som köpts in för att leasas ut, under sådana omständigheter som i förevarande mål där ingen (utgående) mervärdesskatt tagits ut på leasingtransaktionerna vare sig i den medlemsstaten eller i någon annan berörd medlemsstat.

4. Den nationella domstolen vill vidare få vägledning om huruvida de ifrågavarande transaktionerna kan anses utgöra ”förfarandemissbruk” i den mening som avses i domstolens dom i målet Halifax m.fl.( )

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Sjätte direktivet

5. De relevanta bestämmelserna i artikel 5 i sjätte direktivet har följande lydelse:

”1. Med ”leverans av varor” avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.

…

4. Som leverans i den betydelse som avses i punkt 1 anses vidare:

…

b) Faktiskt överlämnande av varor, i överensstämmelse med avtal om uthyrning av varor under en viss tid eller om avbetalningsköp, som föreskriver att äganderätten normalt skall övergå senast när den sista avbetalningen har erlagts.

…”

6. Artikel 6 i sjätte direktivet har följande lydelse:

”1. Med ’tillhandahållande av tjänster’ avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5.

…”

7. I artikel 8.1 i sjätte direktivet anges följande:

”Platsen för leverans av varor skall anses vara följande:

a) Då varor skickas eller transporteras antingen av leverantören eller av mottagaren eller av en tredje person: den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt när sändningen eller transporten till mottagaren påbörjas. ...

b) Då inga varor skickas eller transporteras: den plats där varorna befinner sig när leveransen äger rum.

…”

8. Artikel 9 i sjätte direktivet har följande lydelse:

”1. Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.

…”

9. De relevanta bestämmelserna i artikel 17 i sjätte direktivet, under rubriken Avdragsrättens inträde och räckvidd, har följande lydelse:

”…

2. I den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall denne ha rätt att från den skatt han är skyldig att betala dra av följande:

a) mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person.

...

3. Medlemsstaterna skall också bevilja varje skattskyldig person rätt till avdrag eller återbetalning av den mervärdesskatt som avses i punkt 2 i den mån varorna eller tjänsterna används för följande ändamål:

a) Transaktioner som avser de näringsgrenar som anges i artikel 4.2 som utförs i ett annat land, och som skulle vara avdragsgilla om de hade utförts inom landets territorium.

…”

B – Nationell lagstiftning

10. Punkt 1.2 i bilaga 4 till 1994 års lag om mervärdesskatt (Value Added Tax Act), i vilken begreppet ”leverans av varor” definieras, har följande lydelse:

”Om innehavet av varor överförs

a) enligt ett avtal om försäljning av varorna, eller

b) enligt avtal i vilka det uttryckligen anges att även äganderätten kommer att övergå vid en framtida tidpunkt (vilken anges i, eller kan utrönas från avtalen, men i varje fall senast när full betalning har erlagts för varorna),

utgör detta leverans av varor.”

11. I enlighet med denna bestämmelse betraktas leasing enligt nationell rätt som leverans av varor endast om den sker under sådana omständigheter att rätten till de leasade varorna övergår till användaren eller tredje man vid avtalets utgång. I övriga fall anses leasing utgöra tillhandahållande av tjänster enligt avsnitt 5.2 b i mervärdesskattelagen, där det anges att det som inte utgör leverans av varor, men sker ”mot vederlag” utgör tillhandahållande av tjänster.

III – Bakgrunden, förfarandet och tolkningsfrågorna

12. RBSD är ett bolag etablerat i Tyskland som bedriver verksamhet i form av bank- och leasingtjänster. RBSD ingår i koncernen Royal Bank of Scotland Group. Bolaget har inte något driftsställe i Förenade kungariket, men är registrerat där för mervärdesskatteändamål som en icke-etablerad skattskyldig person.

13. I januari 2000 introducerades Vinci plc (nedan kallat Vinci), ett fristående bolag som bildats i Förenade kungariket, av Lombard North Central plc för RBSD, i syfte att RBSD skulle tillhandahålla Vinci leasingfinansiering. För detta ändamål ingick RBSD ett antal avtal med Vincikoncernen den 28 mars 2001.

14. RBSD köpte först bilar i Förenade kungariket av Vinci Fleet Services (nedan kallat VFS), ett dotterbolag till Vinci. VFS hade förvärvat bilarna från bilhandlare etablerade i Förenade kungariket.

15. RBSD och VFS ingick sedan ett avtal om säljoption avseende dessa bilar. Enligt villkoren i avtalet beviljades RBSD en option att kräva att VFS skulle köpa tillbaka sådana bilar som hade omfattats av leasingavtal mellan RBSD och ett företag inom Vincikoncernen.

16. Ett leasingavtal ingicks därefter för två år, vilket kunde förlängas (nedan kallat ramavtalet). I detta avtal angavs att RBSD skulle vara leasegivare och Vinci leasetagare avseende egendom som i bilagorna till avtalet angavs vara bilar. När leasingperioden löpte ut var Vinci skyldigt att till RBSD erlägga full betalning motsvarande bilarnas restvärde. Om RBSD emellertid (vilket parterna förväntade sig) sålde bilarna till utomstående, skulle Vinci ha rätt till eller – beroende på omständigheterna – skyldighet att erlägga skillnaden mellan försäljningspriset för bilarna och deras restvärde.

17. Mellan den 28 mars 2001 och den 29 augusti 2002 tog RBSD ut hyror av Vinci om 335 977 brittiska pund, men tog inte ut någon mervärdesskatt på dessa transaktioner.

18. Den 29 augusti 2002 överlät RBSD hyresavtalen på ett tyskt dotterbolag till Royal Bank of Scotland Group, Lombard Leasing GmbH (nedan kallat LL). LL tog mellan den 29 augusti 2002 och den 27 juni 2004 ut hyror av Vinci på 1 682 876 brittiska pund, men tog inte ut någon mervärdesskatt på hyrorna.

19. LL utövade därefter, fram till och med den 15 december 2004, säljoptionen med VFS avseende de bilar som omfattades av leasingavtalen. VFS köpte tillbaka bilarna för 663 158 brittiska pund och LL tog ut utgående skatt om 116 052 brittiska pund, som betalades in till Commissioners.

20. Hyresavgifterna, som togs ut först av RBSD och senare av LL, var inte mervärdesskattepliktiga i Förenade kungariket, eftersom de ifrågavarande transaktionerna i enlighet med Förenade kungarikets lagstiftning behandlades som tillhandahållande av tjänster och ansågs ha utförts i Tyskland, det vill säga den plats där tillhandahållaren hade sin verksamhet. Hyresavgifterna var inte heller mervärdesskattepliktiga i Tyskland, eftersom transaktionerna enligt tysk rätt behandlades som leverans av varor och ansågs ha utförts i Förenade kungariket, det vill säga den plats där varorna befann sig när leveransen ägde rum.

21. Följaktligen betalades ingen mervärdesskatt för hyresavgifterna i någon av de båda medlemsstaterna. Som det anges ovan,( ) togs emellertid mervärdesskatt ut i Förenade kungariket på intäkterna från försäljningen av bilarna i samband med att LL utövade sin säljoption.

22. RBSD begärde att de nationella skattemyndigheterna skulle bevilja avdrag för hela den ingående mervärdesskatt om 314 056 brittiska pund som VFS tagit ut när RBSD köpte bilarna av VFS.( ) RBSD hävdade bland annat att artikel 17.3 a i sjätte direktivet gav bolaget rätt att dra av den ingående skatten för förvärvet av dessa varor. RBSD ansåg vidare att villkoren för tillämpning av doktrinen om rättsmissbruk inte var uppfyllda i förevarande fall, eftersom det rörde sig om leasingtransaktioner som utförts mellan tre fristående näringsidkare som verkade på armlängds avstånd.

23. Commissioners nekade RBSD det mervärdesskatteavdrag som bolaget hade begärt och krävde återbetalning av den ingående skatt som tillgodoförts RBSD, med den huvudsakliga motiveringen att artikel 17.3 a i sjätte direktivet inte medger avdrag för ingående mervärdesskatt som betalats vid förvärv av varor som senare används för utgående transaktioner för vilka utgående mervärdesskatt inte ska tas ut. Commissioners ansåg vidare att RBSD:s agerande innebar förfarandemissbruk, eftersom den juridiska konstruktion som hade använts främst syftade till att uppnå en skattefördel i strid med direktivets syfte, och att leasingvillkoren hade utformats för att RBSD skulle kunna utnyttja skillnaderna i införlivandet av direktivet i Förenade kungariket respektive Tyskland.

24. RBSD överklagade Commissioners beslut till VAT and Duties Tribunal i Edinburgh. VAT and Duties Tribunal ansåg i sitt beslut av den 24 juli 2007 att principen om skatteneutralitet inte kräver att mervärdesskatteavdrag nekas endast på grundval av att det inte föreligger motsvarande skatteplikt avseende utgående mervärdesskatt. VAT and Duties Tribunal ansåg även att den juridiska konstruktionen inte utgjorde förfarandemissbruk.

25. Det ankommer nu på Court of Session of Scotland att pröva Commissioners överklagande av det beslutet.

26. Eftersom Court of Session of Scotland anser sig behöva vägledning om tolkningen av artikel 17.3 i sjätte direktivet och den eventuella tillämpligheten av principen om förbud mot förfarandemissbruk, beslutade den att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

”I förevarande mål föreligger följande omständigheter:

a) Ett tyskt dotterbolag till en bank i Förenade kungariket köpte bilar i Förenade kungariket i syfte att hyra ut dem till ett fristående bolag i Förenade kungariket och betalade mervärdesskatt på dessa köp.

b) Enligt den aktuella lagstiftningen i Förenade kungariket behandlades tillhandahållandet av biluthyrning som tillhandahållande av tjänster i Tyskland och var följaktligen inte underkastat mervärdesskatt i Förenade kungariket. Enligt tysk lag behandlades detta tillhandahållande som leverans av varor i Förenade kungariket och var följaktligen inte underkastat mervärdesskatt i Tyskland. Följden blev att någon utgående skatt inte togs ut på dessa leveranser i någon av medlemsstaterna.

c) Banken i Förenade kungariket valde dess tyska dotterbolag som leasegivare och bestämde uthyrningstidens längd med syfte att uppnå en skattefördel genom att mervärdesskatt inte skulle kunna påföras hyresbetalningarna.

1. Ska artikel 17.3 a i sjätte direktivet … tolkas så att den ger skattemyndigheterna i Förenade kungariket rätt att neka det tyska dotterbolaget rätt att dra av mervärdesskatt som det betalat i Förenade kungariket avseende köpet av bilarna?

2. Är det nödvändigt vid besvarandet av den första frågan att den nationella domstolen överväger möjligheten att tillämpa principen om förbud mot förfarandemissbruk?

3. Om svaret på fråga 2 är jakande, skulle avdrag av ingående skatt på köpet av bilarna stå i strid med ändamålet med de ifrågavarande bestämmelserna i sjätte direktivet och således uppfylla det första kravet för förfarandemissbruk som beskrivits i punkt 74 i domstolens dom [i målet Halifax m.fl.] med beaktande av, bland andra principer, principen om skatteneutralitet?

4. Återigen om svaret på fråga 2 är jakande, ska den nationella domstolen anse att det huvudsakliga syftet med transaktionerna är att uppnå en skattefördel så att det andra kravet för förfarandemissbruk som beskrivs i punkt 75 i den nämnda domen är uppfyllt, när – i en affärsmässig transaktion mellan parter som verkar på armlängds avstånd – valet av ett tyskt dotterbolag för uthyrning av bilarna till kunder i Förenade kungariket och av villkoren för uthyrningarna har gjorts i syfte att uppnå en skattefördel genom att inte någon utgående skatt påförs hyresavgifterna?”

IV – Bedömning

A – Inledande synpunkter

27. De fyra tolkningsfrågorna avser i huvudsak huruvida RBSD enligt sjätte direktivet under omständigheterna i förevarande mål har rätt till avdrag eller återbetalning av den mervärdesskatt som bolaget betalat vid inköp av bilar som använts för bolagets leasingtransaktioner, trots att ingen utgående mervärdesskatt har tagits ut på transaktionerna i någon av de berörda medlemsstaterna på grund av en skillnad i genomförandet av direktivet i de båda medlemsstaterna.

28. Frågorna kan egentligen delas in i två huvudfrågor, vilka jag kommer att behandla i följande ordning: först kommer jag att behandla tolkningen av artikel 17.3 a i sjätte direktivet (fråga 1) och, därefter, rollen och räckvidden av förbudet mot förfarandemissbruk under omständigheterna i förevarande mål (frågorna 2–4).

29. Tvärtemot vad som synes framgå av ordalydelsen i fråga 2, skiljer sig dessa två frågor begreppsmässigt och bör följaktligen behandlas var för sig och inte tillsammans.

30. Som ett första steg bör det således prövas huruvida en skattskyldig person av princip kan begära avdrag för ingående mervärdesskatt i enlighet med relevanta bestämmelser i sjätte direktivet, särskilt artikel 17.3 a, i samband med en rad transaktioner av det slag som avses i det nationella målet.

31. Endast om det fastställs att villkoren i de relevanta bestämmelserna i sjätte direktivet för erhållande av avdraget i fråga, åtminstone formellt, i princip är uppfyllda, är det nödvändigt att som ett andra steg pröva huruvida den berörda skattskyldiga personen under de särskilda omständigheterna i förevarande mål har försökt att utnyttja dessa bestämmelser på ett sätt som utgör missbruk eller bedrägeri, det vill säga huruvida den aktuella verksamheten, mot bakgrund av de subjektiva och objektiva kriterier som domstolen i detta avseende har fastställt i sin rättspraxis,( ) ska anses innebära förfarandemissbruk.( )

32. Det bör slutligen också som inledande synpunkter påpekas, för det första, att den nationella domstolen i tolkningsfrågorna i förevarande mål verkar utgå ifrån antagandet att de utgående leveranserna inom ramen för leasingtransaktionerna utgör tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6.1 i sjätte direktivet, och, för det andra, att detta resulterar i att Tyskland, där RBSD i egenskap av tillhandahållare av tjänsterna är etablerat, måste anses utgöra platsen för tillhandahållandet i den mening som avses i artikel 9.1 i sjätte direktivet.

33. Eftersom dessa frågor inte omfattas av tolkningsfrågorna i detta mål och det ankommer på den nationella domstolen att vid den slutliga bedömningen avgöra dem med hänsyn till omständigheterna i målet,( ) kommer även jag att vid min behandling av frågorna utgå från antagandet att leasingen av bilar i detta mål utgör tjänster som har tillhandahållits i Tyskland.

B – Den första frågan

34. Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 17.3 a i sjätte direktivet ska tolkas så, att en medlemsstat får neka en skattskyldig person avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt som har betalats för bilar som köpts i den medlemsstaten (nedan kallad den återbetalande medlemsstaten) när dessa bilar används för leasingtransaktioner som utförs i en annan medlemsstat (nedan kallad den medlemsstat där den utgående transaktionen utförts) och för vilka utgående mervärdesskatt inte har tagits ut vare sig i den medlemsstat där den ingående transaktionen utförts eller i den medlemsstat där den utgående transaktionen utförts, på grund av en skillnad i genomförandet av direktivet.

1. Parternas argument

35. I förevarande mål har skriftliga yttranden inkommit från RBSD, den danska och den italienska regeringen samt Förenade kungarikets regering, Irland och kommissionen. Med undantag för den danska regeringen var alla dessa parter, samt den tyska regeringen, närvarande vid förhandlingen den 17 juni 2010.

36. Den danska och den italienska regeringen samt Förenade kungarikets regering och Irland anser att enligt en korrekt tolkning av artikel 17.3 a i sjätte direktivet har en skattskyldig person i en sådan situation som den i förevarande mål inte rätt att dra av mervärdesskatt och att den första frågan således bör besvaras jakande.

37. Enligt deras argumentering, som jag inte i detalj kommer att redogöra för här, skulle det strida mot mervärdesskattesystemets systematik och framför allt syftet med den avdragsrätt som föreskrivs i artikel 17 i sjätte direktivet, vilket är att garantera fullständig skatteneutralitet, att tillåta att en skattskyldig person drar av ingående mervärdesskatt för en transaktion som inte har gett upphov till motsvarande utgående mervärdesskatt. Enligt ordalydelsen i artikel 17 såväl som kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilka fastställs i domstolens rättspraxis, kan i regel endast skattepliktiga transaktioner medföra avdragsrätt. Således kan RBSD i förevarande mål begära avdrag för den mervärdesskatt som betalats vid inköpet av bilarna endast om bolaget faktiskt har redovisat mervärdesskatt i Tyskland avseende leasingtransaktionerna.

38. Den tyska regeringen har inte direkt besvarat den första frågan, men har gjort gällande att Tyskland, tvärtemot vad kommissionen hävdar, inte har införlivat eller tillämpat sjätte direktivet felaktigt, och i synnerhet inte artikel 5.4 b. Den tyska regeringen medger emellertid att skattemyndigheterna i Förenade kungariket i förevarande mål bör ha rätt att neka avdraget i fråga.

39. RBSD och kommissionen anser däremot att artikel 17.3 a i sjätte direktivet inte ger skattemyndigheterna i en medlemsstat rätt att neka avdrag i en sådan situation som i förevarande mål. Den första frågan bör därför besvaras nekande.

40. Kommissionen har framför allt påpekat att enligt en korrekt tolkning av artikel 5 i sjätte direktivet borde de tyska skattemyndigheterna ha klassificerat de leasingtransaktioner som RBSD utförde som tillhandahållande av tjänster, och transaktionerna borde följaktligen ha beskattats i Tyskland. Varken den felaktiga behandlingen av ärendet i Tyskland, eller den omständigheten att resultatet onekligen är otillfredsställande och strider mot mervärdesskattelagstiftningens systematik och principen om skatteneutralitet, kan emellertid ha företräde framför det förhållandet att artikel 17.3 a i sjätte direktivet, med hänsyn till dess bakgrund och ordalydelse, inte kan tolkas så att skattemyndigheterna kan neka avdrag under förevarande omständigheter.

41. RBSD, som delar kommissionens åsikt, har betonat att om Tyskland verkligen har genomfört sjätte direktivet felaktigt, eller om det åtminstone finns en skillnad i genomförandet av direktivet i Förenade kungariket respektive Tyskland, har skattebetalarna rätt att dra nytta av detta, och myndigheterna i Förenade kungariket har inte rätt att neka avdrag på grundval av att harmoniseringen avseende mervärdesskatt inte ännu har slutförts i unionen. RBSD har hävdat att principen om skatteneutralitet inte är absolut och att den inte nödvändigtvis kräver att utgående skatt faktiskt har betalats för att avdrag för ingående skatt ska kunna medges.

2. Bedömning

42. Enligt artikel 17.3 a i sjätte direktivet har varje mervärdesskattskyldig person, i den mening som avses i artikel 4.1 i direktivet, rätt till avdrag eller återbetalning av mervärdesskatten i den mån de varor och tjänster för vilka den ingående mervärdesskatten har betalats används för de näringsgrenar som anges i artikel 4.2 och som utförs i något annat land och som skulle uppfylla villkoren för avdrag av skatt om de hade utförts inom medlemsstatens territorium.( )

43. Det bör således betonas att, som det entydigt framgår av ordalydelsen i den bestämmelsen, frågan om huruvida det föreligger avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som har betalats för varor som används för transaktioner som utförs i en annan medlemsstat ska avgöras med hänvisning till den medlemsstat där de ingående transaktionerna utförts, inte med hänvisning till den medlemsstat där de utgående transaktionerna utförs.

44. Rätten att dra av ingående mervärdesskatt i samband med utgående transaktioner utomlands beror således enligt artikel 17.3 a i sjätte direktivet på huruvida en sådan rätt till avdrag skulle ha förelegat om motsvarande utgående transaktioner hade utförts i den återbetalande medlemsstaten.( )

45. Det är i förevarande mål ostridigt att leasingen ska betraktas som en näringsgren som skulle ha medfört avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten i Förenade kungariket, om den hade utförts inom landets territorium.

46. Jag anser därför att artikel 17.3 a i sjätte direktivet ger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt under omständigheterna i förevarande mål.

47. Det står emellertid klart att de problem som i detta sammanhang har påtalats i tolkningsfrågorna beror på den omständigheten, vilken är klarlagd, att leasingtransaktionerna inte har påförts utgående mervärdesskatt i Tyskland, inom vars territorium transaktionerna anses ha utförts, vilket innebär att den leverantör som i förevarande mål begär avdrag de facto inte har betalat någon utgående mervärdesskatt alls.

48. Det ankommer inte på mig att inom ramen för förevarande förhandsavgörande avgöra huruvida den olika synen på var leasingen ska beskattas beror på att Tyskland, som kommissionen har hävdat, har införlivat eller tillämpat sjätte direktivet felaktigt, särskilt artikel 5 om vad som avses med leverans av varor, eller, vilket också kan vara fallet, på att skattemyndigheterna i Förenade kungariket har tillämpat direktivet felaktigt. Det är tillräckligt att konstatera att orsaken till förevarande mål är att det föreligger en skillnad i tillämpningen av sjätte direktivet.

49. Som den tyska regeringen helt riktigt har påpekat är problemet med bristande överensstämmelse, som vi ställts inför i förevarande mål, ganska allmänt förekommande i samband med transaktioner inom gemenskapen och är inte begränsat till det fall att en medlemsstat tillämpar sjätte direktivet felaktigt. Förutom detta fall kan det förekomma att en medlemsstat behandlar en given transaktion som mervärdesskatteskattepliktig, medan samma transaktion inte skulle ge upphov till mervärdesskatt i en annan medlemsstat.

50. Denna situation uppstår, eftersom sjätte direktivet och de direktiv som föregick det inte har resulterat i en fullständig harmonisering av alla aspekter av mervärdesbeskattningen och eftersom det gemenskapssystem för mervärdesskatt som inrättats genom direktiven uttryckligen ger medlemsstaterna viss frihet i en del frågor som rör genomförandet av direktivet, till exempel föreskrivs vissa alternativ som medlemsstaterna kan välja mellan när det gäller mervärdesbeskattning.( ) Sådana alternativ anges till exempel i artiklarna 13 C och 28.3 i sjätte direktivet avseende undantag från skatteplikt.( )

51. Kan det mot denna bakgrund, i en situation där den utgående transaktionen behandlas så att den inte ger upphov till beskattning i den medlemsstat där den utförs, föreligga rätt till avdrag enligt artikel 17.3 a i sjätte direktivet, trots att utgående skatt inte har påförts?

52. Det ska i detta sammanhang påpekas att enligt det system med avdrag som inrättats genom sjätte direktivet och detta systems inneboende princip om skatteneutralitet är rätten till avdrag för ingående skatt som regel kopplad till uppbörden av utgående skatt.( )

53. Domstolen har i detta sammanhang upprepade gånger slagit fast att den avdragsrätt som föreskrivs i artikel 17.2 i direktivet och som rör den ingående skatten på varor eller tjänster som en skattskyldig person använt för sina beskattade transaktioner har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för hela sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i princip är mervärdesskattepliktig i sig.( )

54. Enligt fast rättspraxis är principen om skatteneutralitet och särskilt rätten till avdrag dessutom en oskiljaktig del av mervärdesskatteordningen och utgör därmed en grundläggande princip som är inneboende i det gemensamma mervärdesskattesystem som har inrättats genom Europeiska unionens lagstiftning.( )

55. Det är därför riktigt, som de flesta av parterna i förevarande mål har gjort gällande, att en möjlighet att dra av ingående skatt enligt artikel 17.3 a i sjätte direktivet när motsvarande utgående skatt inte har betalats prima facie är oförenlig med det mervärdesskattesystem som har inrättats genom sjätte direktivet, särskilt systemet med avdrag och detta systems inneboende princip om skatteneutralitet.

56. Det måste å andra sidan, vilket RBSD har påpekat, medges att det i sjätte direktivet, i artikel 17.3, i vilken den bestämmelse som här är under prövning ingår, uttryckligen föreskrivs om undantag från regeln att endast skattepliktiga transaktioner kan ge rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. I artikel 17.3 b och c föreskrivs om avdrag för mervärdesskatt på varor och tjänster som används för transaktioner som är undantagna från skatteplikt.( )

57. Sjätte direktivet medger således vissa undantag från och begränsningar av avdragssystemets allmänna systematik och principen om skatteneutralitet, vilken avdragssystemet är avsett att säkerställa.( )

58. Mot denna bakgrund anser jag att artikel 17.3 a i sjätte direktivet inte, utan att denna bestämmelse berövas sitt syfte, kan tolkas så att rätten till avdrag är beroende av huruvida den utgående transaktionen faktiskt har gett upphov till mervärdesskatt i den medlemsstat där transaktionen ägde rum, eftersom en sådan tolkning skulle strida mot bestämmelsens tydliga ordalydelse, enligt vilken rätten till avdrag är beroende av huruvida avdragsrätt skulle ha förelegat i den återbetalande medlemsstaten.

59. Vidare är det enligt min åsikt, i den mån det mervärdesskattesystem som inrättats genom sjätte direktivet fortfarande tillåter vissa olikheter i beskattningen mellan medlemsstaterna, oundvikligt att denna bestämmelse – enligt vilken avdragsrätten bestäms med hänsyn till en hypotetisk skattebehandling (i den återbetalande medlemsstaten) i stället för med hänsyn till den faktiska skattebehandlingen av den utgående transaktionen (i den medlemsstat där transaktionen utförts) – ger upphov till sådana fall som i förevarande mål där avdragsrätt enligt artikel 17.3 a i sjätte direktivet medges, trots den omständigheten att ingen utgående mervärdesskatt har betalats på den berörda transaktionen.

60. När denna bestämmelse antogs accepterade gemenskapslagstiftaren med andra ord risken för att den, i den mån artikel 17.3 a i sjätte direktivet under särskilda omständigheter medger avdrag för ingående mervärdesskatt även om utgående mervärdesskatt inte har påförts, kan möjliggöra undantag från det avdragssystem som föreskrivs framför allt i artikel 17.2 i sjätte direktivet och, följaktligen, från principen om skatteneutralitet.

61. Jag instämmer därför i huvudsak med kommissionen i att det ankommer på lagstiftaren att åtgärda det aktuella rättsläget, som utan tvekan, vilket påpekats ovan, innebär ett missförhållande i eller undantag från gemenskapens mervärdesskattesystem. Eftersom det undantag som medger avdrag, i det nuvarande skedet av mervärdesskattesystemets harmonisering, återfinns i artikel 17.3 a i sjätte direktivet i dess nuvarande lydelse, kan det inte förklaras icke tillämpligt genom hänvisning till den normala systematiken i det avdragssystem som inrättats genom direktivet och principen om skatteneutralitet.( )

62. Jag instämmer slutligen med kommissionen i att domen i det ovannämnda målet Debouche inte tillhandahåller något avgörande stöd för den motsatta tolkningen, vilken förespråkats av de regeringar som har inkommit med yttranden i förevarande mål, eftersom domen i målet Debouche – bortsett från ett antal skillnader i omständigheterna mellan det målet och förevarande mål, såsom avsaknaden av ett intyg som visade den skattskyldiges ställning – inte rörde artikel 17.3 a i sjätte direktivet, genom vilken referenspunkten för att avgöra huruvida avdragsrätt föreligger har flyttats till den återbetalande medlemsstaten, varigenom det rättsläge som förevarande mål rör sig om har skapats.( )

63. Mot bakgrund av ovanstående överväganden anser jag därför att svaret på den första tolkningsfrågan bör vara att artikel 17.3 a i sjätte direktivet inte ger skattemyndigheterna i en medlemsstat rätt att neka en skattskyldig person avdrag för ingående mervärdesskatt som har betalats för varor som används för leasing i en annan medlemsstat endast av det skälet att leasingen inte har gett upphov till betalning av utgående mervärdesskatt i den sistnämnda staten.

C – Den andra, den tredje och den fjärde frågan

64. Den nationella domstolen har ställt den andra, den tredje och den fjärde frågan, vilka det är lämpligt att behandla tillsammans, för att få klarhet i huruvida en skattskyldig person under sådana omständigheter som i förevarande mål kan nekas avdragsrätt på grundval av principen om förfarandemissbruk, vilken behandlades av domstolen i domen i det ovannämnda målet Halifax.( )

1. Parternas huvudsakliga argument

65. Mot bakgrund av att de regeringar som har inkommit med yttranden, som svar på den första frågan, har gjort gällande att en skattskyldig person i RBSD:s situation inte har rätt att dra av mervärdesskatt enligt artikel 17.3 a i sjätte direktivet, anser de flesta av dem att det inte är nödvändigt att pröva detta mål även i ljuset av principen om förbud mot förfarandemissbruk.

66. För den händelse att domstolen inte skulle instämma i den tolkning som de har förespråkat anser den danska, den tyska och den italienska regeringen samt Förenade kungarikets regering och Irland emellertid att principen om förbud mot förfarandemissbruk är tillämplig i förevarande mål. De anser att transaktionerna, mot bakgrund av deras konstlade upplägg och syftet att uppnå en skattefördel, kan innebära ett åsidosättande av denna princip, men att det, vilket en del av regeringarna har påpekat, ankommer på den nationella domstolen att vid den slutliga bedömningen fastställa huruvida alla de kriterier för ”förfarandemissbruk” som fastställts av domstolen i det ovannämnda målet Halifax( ) är uppfyllda.

67. Kommissionen anser att när det rör sig om en verklig affärstransaktion mellan parter som verkar på armlängds avstånd, kan det inte anses utgöra rättsmissbruk att tjänsterna tillhandahålls av ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat och att avtalsvillkoren har utformats för att skattemyndigheterna i en medlemsstat ska tolka gemenskapens mervärdesskattelagstiftning på ett sätt som gynnar bolaget. Kommissionen har påpekat att om den nationella domstolen finner att RBSD faktiskt tillhandahåller tjänsterna i fråga från ett verkligt driftsställe i Tyskland, rör det sig om en verklig ekonomisk verksamhet, och det är då svårt att dra slutsatsen att transaktionernas huvudsakliga mål är att erhålla en skattefördel.

68. RBSD instämmer i huvudsak i kommissionens åsikt och anser att den nationella domstolen inte behöver överväga tillämpning av principen om förbud mot förfarandemissbruk. RBSD förnekar att transaktionerna skulle vara konstlade och har betonat att de genomförts inom ramen för normal kommersiell verksamhet och inte endast i syfte att felaktigt uppnå skattefördelar. Transaktionernas huvudsakliga syfte var att leasa ut bilarna för att göra vinst och inte endast att uppnå en skattefördel.

2. Bedömning

69. För det första bör det, särskilt med beaktande av den andra tolkningsfrågan, påpekas att det – i den mån det är nödvändigt – ankommer på den nationella domstolen att beakta principen om förfarandemissbruk när den avgör förevarande mål, eftersom denna princip är tillämplig på mervärdesskatteområdet och i det sammanhanget framför allt utgör hinder för den skattskyldiges rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt, när de transaktioner som ligger till grund för denna rätt utgör förfarandemissbruk.( )

70. Det bör även erinras om att enligt fast rättspraxis innebär principen om förbud mot rättsmissbruk, särskilt på mervärdesskatteområdet, att tillämpningen av gemenskapsbestämmelser inte kan utsträckas till att omfatta missbruk av bestämmelser från näringsidkares sida, det vill säga transaktioner som inte genomförs inom ramen för normala affärstransaktioner utan endast i syfte att genom missbruk erhålla förmåner som föreskrivs i gemenskapslagstiftningen.( )

71. Syftet med och verkan av denna princip är att det är förbjudet att vidta rent konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som utförs med enda syfte att uppnå en skattefördel.( )

72. Följande kriterier för att konstatera att missbruk föreligger inom mervärdesskatteområdet, vilka det inte finns någon anledning att avvika från i förevarande mål, fastställdes av domstolen i det ovannämnda målet Halifax:( )

– Trots att villkoren i relevanta bestämmelser i sjätte direktivet och i nationell lagstiftning om införlivande av detta direktiv formellt sett har uppfyllts, får de ifrågavarande transaktionerna till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmelsers syfte.

– Det ska framgå av de objektiva omständigheterna att de ifrågavarande transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel.

73. Med beaktande av ordalydelsen i den tredje och den fjärde tolkningsfrågan är det i detta sammanhang viktigt att påpeka att det i enlighet med den befogenhetsfördelning som föreskrivs i artikel 234 EG (nu artikel 267 FEUF) ankommer på den nationella domstolen att tillämpa dessa kriterier på de särskilda omständigheterna i målet vid den nationella domstolen och pröva huruvida det föreligger omständigheter som påvisar ett sådant förfarandemissbruk.( )

74. Med beaktande av de särskilda omständigheterna i förevarande mål kanske nedanstående överväganden emellertid kan fungera som ytterligare vägledning för den nationella domstolen vid tillämpningen av ovannämnda kriterier.( )

75. När det gäller det första kriteriet, som avses i den tredje tolkningsfrågan, kan det förhållandet, att det i princip förefaller att strida mot sjätte direktivets syften och särskilt mot principen om skatteneutralitet att godkänna avdrag för ingående mervärdesskatt i förevarande mål, enligt min åsikt inte i sig leda till konstaterandet att detta avdrag strider mot syftet med artikel 17.3 a i sjätte direktivet, i den mån som denna bestämmelse, som jag har påpekat ovan,( ) på grund av sin ordalydelse möjliggör undantag från det mervärdesskattesystem som inrättats genom sjätte direktivet, särskilt avdragssystemet och principen om skatteneutralitet.

76. Med andra ord, när en skattskyldig person utnyttjar ett missförhållande eller en motstridighet i mervärdesskattesystemet av det slag som avses i förevarande mål, som emellertid kan hänföras till själva systemet eller i all synnerhet orsakas av skillnader i tillämpningen av systemet i de berörda medlemsstaterna, kan inte varje enskilt fall där en skattskyldig person ”utnyttjar” situationen automatiskt anses utgöra ”missbruk”.

77. När det gäller det andra kriteriet, vilket avses i den fjärde tolkningsfrågan, måste den nationella domstolen i samband med den prövning som det ankommer på den att göra, för det första, vilket domstolen upprepade gånger har uppgett, beakta att en skattebetalares val mellan skattefria och skattepliktiga transaktioner kan grunda sig på ett flertal omständigheter, bland annat överväganden av skatterättslig natur avseende reglerna för mervärdesskatten. När en skattskyldig har rätt till valfrihet mellan två transaktioner är han enligt sjätte direktivet inte skyldig att välja den transaktion som medför högst mervärdesskatt. Den skattskyldige har tvärtom rätt att utforma sin verksamhet så att skatteskulden begränsas.( )

78. Av detta följer enligt min åsikt att den omständigheten i förevarande mål att ett utländskt dotterbolag har utsetts för att utföra en transaktion i stället för en leverantör i det berörda landet, vilket har resulterat i en skattefördel, inte i sig innebär att det kan slås fast att de ifrågavarande leasingtransaktionernas huvudsakliga mål endast var att uppnå en skattefördel.

79. Vid prövningen av huruvida det huvudsakliga syftet med de ifrågavarande transaktionerna är att uppnå en skattefördel kan den nationella domstolen däremot ta hänsyn till huruvida leasingtransaktionerna i fråga förefaller helt konstlade, eftersom de inte motiveras av något annat skäl än att uppnå skattefördelar, såsom att det föreligger ekonomiska syften, exempelvis avseende marknadsföring, organisation eller kostnadseffektivitet. Vid prövningen av huruvida de ifrågavarande transaktionerna är konstlade kan den nationella domstolen även beakta de rättsliga, ekonomiska och personliga band som föreligger mellan aktörerna i fråga.( )

80. Mot bakgrund av det ovanstående föreslår jag att den andra, den tredje och den fjärde frågan besvaras så att det ankommer på den nationella domstolen att, med beaktande av de kriterier som domstolen har fastställt i domen i det ovannämnda målet Halifax( ) och mina överväganden ovan, avgöra huruvida, vid tillämpningen av artikel 17.3 a i sjätte direktivet, sådana transaktioner som de som avses i målet vid den nationella domstolen kan anses utgöra missbruk enligt sjätte direktivet, med resultatet att de nationella skattemyndigheterna kan neka en skattskyldig person avdrag för ingående mervärdesskatt som har betalats avseende de ifrågavarande transaktionerna.

V – Förslag till avgörande

81. Jag föreslår att domstolen besvarar tolkningsfrågorna på följande sätt:

1. Artikel 17.3 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ger inte skattemyndigheterna i en medlemsstat rätt att neka en skattskyldig person avdrag för ingående mervärdesskatt som har betalats för varor som används för leasing i en annan medlemsstat endast av det skälet att leasingen inte har gett upphov till betalning av utgående mervärdesskatt i den sistnämnda staten.

2. Det ankommer på den nationella domstolen att, med beaktande av de kriterier som domstolen har fastställt i domen i mål C‑255/02, Halifax m.fl. (REG 2006, s. I‑1609), avgöra huruvida, vid tillämpningen av artikel 17.3 a i sjätte direktivet, sådana transaktioner som dem som avses i målet vid den nationella domstolen kan anses utgöra missbruk enligt sjätte direktivet, med resultatet att de nationella skattemyndigheterna kan neka en skattskyldig person avdrag för ingående mervärdesskatt som har betalats avseende de ifrågavarande transaktionerna.

Även om det i princip är oförenligt med det avdragssystem som inrättats genom sjätte direktivet och i synnerhet principen om skatteneutralitet att medge avdrag för ingående skatt i en sådan situation som den i förevarande mål, i den mån som ingen utgående mervärdesskatt har tagits ut, innebär detta inte i sig att det kan slås fast att avdraget i fråga strider mot syftet med artikel 17.3 a i sjätte direktivet. Den omständigheten att ett utländskt dotterbolag utses för att utföra en transaktion i stället för en leverantör i det berörda landet, vilket resulterar i en skattefördel, innebär inte i sig att det kan slås fast att transaktionens huvudsakliga mål endast är att uppnå en skattefördel.