FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

NIILO JÄÄSKINEN

föredraget den 7 april 2011( )

Förenade målen C‑106/09 P och C-107/09 P

Europeiska kommissionen (C‑106/09 P)

Konungariket Spanien (C‑107/09 P)

mot

Government of Gibraltar och Förenade kungariket

”Överklaganden – Statlig stödordning – Reform av Gibraltars inkomstskatt för juridiska personer – Medlemsstaternas behörighet i fråga om direkta skatter – Begreppet fördel – Regional och materiell selektivitet – Skatteparadis – Offshorebolag”

I – Inledning

1. Genom sina överklaganden har Europeiska kommissionen och Konungariket Spanien yrkat upphävande av den dom som Europeiska gemenskapernas förstainstansrätt meddelade den 18 december 2008 i de förenade målen T-211/04 och T-215/04, Government of Gibraltar och Förenade kungariket mot kommissionen (REG 2008, s. II-3745) (nedan kallad den överklagade domen), genom vilken den ogiltigförklarade kommissionens beslut 2005/261/EG av den 30 mars 2004 om den stödordning som Förenade kungariket planerar att genomföra med avseende på [reformen av inkomstskatten för juridiska personer] i Gibraltar( ). I nämnda beslut fann kommissionen att den aktuella reformen utgjorde en stödordning som var oförenlig med den gemensamma marknaden.

2. Frågan om förekomsten av en fördel i den mening som avses i artikel 87.1 EG och om den regionala och materiella selektiviteten, i den mening som avses i nämnda bestämmelse, står i centrum för förevarande överklaganden. Det rör sig för det första om frågan huruvida ett territorium i den mening som avses i artikel 299.4 EG( ) som inte utgör en del av en medlemsstats territorium kan utgöra referensram för tillämpningen av artikel 87.1 EG. Detta mål kräver i synnerhet en undersökning av huruvida förekommande rättspraxis avseende regional selektivitet är tillämplig på Gibraltar.

3. Domstolen har för det andra ombetts att göra ett val med gränsöverskridande konsekvenser beträffande vilken metodologi som ska användas avseende indirekta åtgärder som kan utgöra statligt stöd. Det rör sig om att fastställa en metod som tillåter en bedömning av den materiella selektiviteten avseende en indirekt åtgärd som vidtas inom ramen för en nationell skatteordning, med iakttagande av behörighetsfördelningen mellan medlemsstaterna och Europeiska unionen på området direkta skatter.

4. Kommissionen har föreslagit att domstolen ska införa det nya begreppet ”i sig diskriminerande” skattesystem( ) samt en analysmetod som skiljer sig från den som förekommer i dess meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag( ) (nedan kallad ad hoc-metoden).

5. Den åtgärd som på grundval av detta begrepp i förevarande fall kan kvalificeras som selektiv fördel är emellertid en skatteåtgärd som är tillämplig på mer än 99 procent av företagen i Gibraltar.( )

6. Den centrala frågan i förevarande mål gäller således den materiella selektiviteten och förtydligandet av begreppet statligt stöd i förhållande till fenomenet skadlig skattekonkurrens.

7. Jag ska inom ramen för min bedömning i turordning undersöka den regionala selektiviteten och den materiella selektiviteten, dock med avvikelse från ordningen på de grunder som sökandena har anfört i sina överklaganden.

II – Bakgrund till tvisten och den överklagade domen

A – Government of Gibraltars regerings reform av inkomstskatten för juridiska personer

8. Genom skrivelse av den 12 augusti 2002 underrättade Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, med tillämpning av artikel 88.3 EG, kommissionen om den reform av inkomstskatten för juridiska personer som Government of Gibraltar avsåg att genomföra.( )

9. Det beskattningssystem som ska införas genom reformen och vara tillämpligt på alla bolag i Gibraltar består av en allmän löneavgift (”payroll tax”), en skatt på nyttjandet av affärslokaler (”business property occupation tax”, nedan kallad BPOT) och en ”registreringsavgift” (”registration fee”) fastställda enligt följande:

– Allmän löneavgift: Alla bolag i Gibraltar blir skyldiga att betala en allmän löneavgift på 3 000 GBP per anställd och år.

– BPOT: Alla bolag som innehar lokaler i Gibraltar i sin affärsverksamhet kommer att omfattas av en skatt på innehavet av dessa lokaler med en skattesats som motsvarar en procentsats av deras skattskyldighet enligt den allmänna skattesatsen för fastighetsskatt i Gibraltar.

– Registreringsavgift: Alla bolag i Gibraltar kommer att omfattas av en årlig registreringsavgift på 150 GBP för bolag som inte ska generera intäkter och på 300 GBP för bolag som ska generera intäkter.

10. Skyldigheten att erlägga löneavgift och BPOT kommer att begränsas till högst 15 procent av vinsten. Till följd av införandet av detta tak betalar bolagen löneavgifter och BPOT endast om de redovisar vinst.

11. Viss verksamhet, nämligen inom sektorn för finansiella tjänster och försörjningssektorn, kommer även att påföras tilläggsskatt som tas ut på vinsten av sådan verksamhet.

12. Den totala beskattningen för bolag inom sektorn för finansiella tjänster (löneavgift, BPOT och tilläggsskatt med en skattesats på mellan 4 och 6 procent av den vinst som genereras i den verksamhet som avser finansiella tjänster) kommer att begränsas till högst 15 procent av vinsten. Företagen inom försörjningssektorn kommer att omfattas av en tilläggsskatt på 35 procent av vinsten från deras verksamhet. Dessa företag kommer att kunna dra av löneavgiften och BPOT från tilläggsskatten.( )

B – Det omtvistade beslutet

13. Efter att ha undersökt underrättelsen enligt förfarandet i artikel 88.2 EG, ansåg kommissionen att reformen av systemet för beskattning av företag i Gibraltar, sådan den anmälts av Förenade kungariket, utgjorde en statlig stödåtgärd som var oförenlig med den gemensamma marknaden och som följaktligen inte kunde verkställas.

14. Kommissionen angav i huvudsak i skälen 98–152 i det omtvistade beslutet att nämnda reform var selektiv såväl på det regionala som på det materiella planet. Eftersom reformen i det att den omfattar ett system för inkomstskatt för juridiska personer enligt vilket bolag i Gibraltar allmänt sett beskattas efter en lägre skattesats än företag i Förenade kungariket, enligt kommissionen en selektiv fördel för företag i Gibraltar.

15. Vidare är följande aspekter av skattereformen avseende allmän löneavgift och BPOT enligt kommissionen selektiva på det materiella planet. För det första innebär villkoret att ett bolag måste redovisa vinst innan skatt- och avgiftsskyldighet inträder, att företag som inte redovisar någon vinst gynnas. För det andra innebär begränsningen av skatt- och avgiftsskyldigheten till 15 procent av vinsten att företag som för det ifrågavarande beskattnings- och avgiftsåret har redovisat små vinster i förhållande till antalet anställda och nyttjandet av affärslokaler gynnas. För det tredje är löneavgiften och BPOT av sådan natur att de gynnar företag som inte verkligen är fysiskt närvarande i Gibraltar och som därigenom inte är skyldiga att erlägga inkomstskatt för juridiska personer.

16. Slutligen fann kommissionen att beviljandet av ovannämnda skattebefrielser och skattelättnader medförde en förlust av skatteintäkter som motsvarade förbrukningen av statliga medel i form av skatteutgifter. De aktuella åtgärderna kvalificerades således som en fördel beviljad av staten och med hjälp av statliga medel.

C – Förfarandet vid förstainstansrätten beträffande den överklagade domen

17. Genom ansökningar som inkom till förstainstansrättens kansli den 9 juni 2004, väckte Government of Gibraltar, sökande i mål T-211/04, och Förenade kungariket, sökande i mål T-215/04, talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet. Ordföranden på förstainstansrättens tredje avdelning gav genom beslut av den 14 december 2004 Konungariket Spanien tillstånd att intervenera till stöd för kommissionens yrkanden. Den 18 december 2006 beslutades att målen skulle förenas vad gällde det muntliga förfarandet.

18. Förstainstansrätten biföll talan på två av de tre grunder som sökandena hade anfört i första instans avseende regional respektive materiell selektivitet, varför den avstod från att undersöka den tredje grunden avseende åsidosättande av väsentliga formföreskrifter. Rätten ogiltigförklarade följaktligen det omtvistade beslutet.

III – Överklagandena

A – Förfarandet vid domstolen

19. Domstolens ordförande beslutade den 26 juni 2009 att förena målen C‑106/09 P och C‑107/09 P vad gällde det skriftliga och muntliga förfarandet samt domen. Genom beslut av domstolens ordförande den 25 september 2009 i de förenade målen C-106/09 P och C‑107/09 P tilläts Irland att intervenera i förevarande mål till stöd för Förenade kungarikets och Government of Gibraltars yrkanden.

20. Kommissionen har i sitt överklagande anfört en enda grund uppdelad i sex delgrunder angående den prövning som förstainstansrätten gjort beträffande materiell selektivitet och som avser överträdelse av artikel 87.1 EG. Konungariket Spanien har i sitt överklagande anfört elva grunder angående förstainstansrättens prövning av såväl regional som materiell selektivitet. Spanien har även anfört grunder avseende rättegångsfel.

21. I sin svarsinlaga beträffande kommissionens och Konungariket Spaniens överklaganden har Government of Gibraltar och Förenade kungariket yrkat att nämnda överklaganden ska ogillas. Irland har endast intervenerat till stöd för Förenade kungarikets yrkanden i målet C-106/09 P.

22. Kommissionen, Government of Gibraltar och Förenade kungarikets regering, Irland och den spanska regeringen har yttrat sig vid förhandlingen den 16 november 2010.

B – Inledande anmärkningar angående de processuella aspekterna av överklagandena – konsekvenserna av ett partiellt upphävande av den överklagade domen

23. Kommissionen har i sitt överklagande endast angripit den del av förstainstansrättens dom som gäller materiell selektivitet. Enligt kommissionen fann den i det omtvistade beslutet att reformen var selektiv i såväl regionalt som materiellt hänseende. Beslutet kunde således endast ogiltigförklaras för det fall det i den dom där beslutet ogiltigförklarades vederbörligen fastställdes att båda dessa slutsatser var felaktiga. Följaktligen skulle, för det fall domstolen biföll kommissionens överklagande, ogiltigförklaringen av beslutet inte längre vara motiverat och domen böra upphävas.

24. I detta hänseende anser jag att ett bifall av kommissionens överklagande inte räcker för att upphäva den överklagade domen i dess helhet. Om den överklagade domen upphävdes i den del den avser materiell selektivitet skulle tvärtom domslutet förbli oförändrat, vilket skulle räcka för att motivera att det omtvistade beslutet ogiltigförklarades, eftersom den rättsliga lösningen däri beträffande regional selektivitet skulle vara felaktig.

25. För det fall det rör sig om ett sådant territorium som avses i artikel 299.4 EG eller myndigheter på nivån under den statliga är nämligen bedömningen av regional selektivitet i det omtvistade beslutet en faktor i bedömningen av huruvida statligt stöd i den mening som avses i artikel 87 EG är för handen. I syfte att komplettera aspekten avseende regional selektivitet måste kommissionen således anta ett nytt beslut angående huruvida den aktuella ordningen är lagenlig enligt artikel 87 EG.

26. För övrigt skulle, för det fall domstolen skulle avfärda förstainstansrättens resonemang angående materiell selektivitet, därav följa att motsvarande motivering i det omtvistade beslutet ogiltigförklarades. Förstainstansrätten prövade nämligen inte sökandens tredje grund i målet vid rätten i första instans och kunde inte heller pröva kommissionens yrkanden angående huruvida de aktuella åtgärderna var förenliga med den gemensamma marknaden i en situation där den geografiska referensramen skilde sig från den som avsågs i det omtvistade beslutet (nämligen Gibraltar, i stället för enheten bestående av Förenade kungariket och Gibraltar).

27. Med hänsyn till det ovan anförda, anser jag således att domstolen kan antingen ogilla de båda överklagandena eller bifalla överklagandena men hänskjuta prövningen av den tredje grund som anfördes i första instans till förstainstansrätten. Under alla omständigheter anser jag att detta mål i nuvarande skick inte medger att domstolen slutligt tar ställning till alla dess aspekter.

IV – Regional selektivitet( )

A – Huruvida Konungariket Spaniens överklagande kan tas upp till sakprövning

28. Government of Gibraltar har i sina inlagor gjort gällande att de argument som Konungariket Spanien och kommissionen har fört fram angående regional selektivitet i huvudsak utgör en upprepning av de argument som anfördes vid förstainstansrätten.

29. Det ska i detta hänseende påpekas att Konungariket Spanien hade egenskapen av intervenerande part vid förstainstansrätten, medan kommissionen försvarade det omtvistade beslutet. Omfattningen av målet vid förstainstansrätten begränsades i princip inte av deras framställningar, utan av de grunder som anfördes i talan som väcktes av Government of Gibraltar och Förenade kungarikets regering.

30. Enligt fast rättspraxis följer av artikel 56 i stadgan för Europeiska unionens domstol att intervenienterna i målet vid förstainstansrätten anses utgöra parter vid den domstolen. Artikel 40 fjärde stycket i nämnda stadga utgör således inte något hinder för att en intervenient åberopar andra argument än dem som åberopas av den part som den stöder, under förutsättning att intervenienten har för avsikt att stödja denna parts yrkanden.( )

31. Det ska påpekas att även om Konungariket Spanien hade ingett sitt överklagande i förevarande mål utan att tidigare ha intervenerat vid förstainstansrätten, skulle landet inte ha blivit föremål för någon annan restriktion än den som är knuten till föremålet för talan, sådan den definierats av sökandena vid förstainstansrätten. Detsamma skulle gälla om Konungariket Spanien inte hade överklagat domen utan begränsat sig till att framställa yttranden till stöd för kommissionens yrkanden. En intervenient som har rätt att inkomma med en svarsskrivelse enligt artikel 115 i rättegångsreglerna kan, i avsaknad av ett uttryckligt förbud, framställa invändningar angående varje rättsfråga som den överklagade domen grundas på.( ) Mot bakgrund av dessa omständigheter medför nödvändigtvis den ställning som en part med företrädesrätt har, såsom en medlemsstat som intervenerat vid förstainstansrätten, att den materiella räckvidden av en sådan parts överklagande endast kan begränsas av föremålet för talan och inte av räckvidden av de yttranden som den hade inkommit med till förstainstansrätten.

32. Vidare framgår det av artikel 225 EG, artikel 58 första stycket i domstolens stadga och artikel 112.1 c i domstolens rättegångsregler att det i ett överklagande klart ska anges på vilka punkter den dom som det yrkas upphävande av ifrågasätts samt de rättsliga grunder som särskilt åberopas till stöd för detta yrkande. Ett överklagande som är begränsat till att återge de grunder och argument som redan har framställts inför tribunalen, vilket i själva verket utgör en begäran om förnyad prövning av den ansökan som ingavs till tribunalen, något som inte omfattas av domstolens behörighet, uppfyller inte detta krav.( )

33. När en klagande har ifrågasatt tribunalens tolkning eller tillämpning av unionsrätten kan dock de rättsfrågor som prövades av tribunalen på nytt prövas i målet om överklagande. Annars skulle överklagandeinstitutet mista en del av sin innebörd.( )

34. Följaktligen kan argumentationen att Konungariket Spaniens överklagande ska avvisas inte godtas.

35. Det har vidare hävdats att Konungariket Spanien gjorde gällande den påstådda överträdelsen av artiklarna 5 EG och 307 EG för sent, nämligen i sin replik. Konungariket Spanien har nämligen, genom att ta ställning till Government of Gibraltars och Förenade kungarikets regeringars svarsinlagor, i sin replik angett att förstainstansrättens resonemang innebär ett erkännande av en skattemässig suveränitet för Gibraltar trots dess ställning som ”icke-självständigt territorium”, vilket strider mot artiklarna 5 EG och 307 EG.

36. Domstolen har visserligen som regel att avvisa varje grund som framställs för första gången i replik, utom i en av följande tre specifika situationer: Det framgår antingen att den aktuella grunden faktiskt endast utgör en utvidgning av en grund som anförts tidigare,( ) att denna grund är en grund som hänför sig till den allmänna ordningen och ska prövas ex officio,( ) eller att den föranleds av omständigheter som framkommit först under förfarandet.( )

37. I förevarande fall kan invändningen om överträdelse av artiklarna 5 EG och 307 EG anses vara en utvidgning av Konungariket Spaniens första grund som tidigare angetts i överklagandet och som har ett nära samband med denna grund. Eftersom den spanska regeringen inte uttryckligen har knutit denna fråga till nämnda grund i sitt överklagande, ankommer det inte på domstolen att fastställa ett sådant samband i klagandens ställe. Följaktligen anser jag inte att denna fråga ska tas upp till sakprövning.

B – Omfattningen av domstolens kontroll inom ramen för överklagandet avseende förstainstansrättens bedömning av den nationella lagstiftningen

38. Med hänsyn till relevansen av den fråga som tagits upp inom ramen för Konungariket Spaniens sjätte grund, anser jag att den bör undersökas i ett inledande skede. Domstolen ska således ta ställning till vilket värde som ska tillmätas de delar av den nationella lagstiftningen som förstainstansrätten har undersökt i förevarande mål.

39. Det ska genast påpekas att frågan gäller en direkt talan.( )

40. Jag noterar att domstolen i sin tidigaste rättspraxis ansåg att den inte skulle ta ställning till interna bestämmelser och att den följaktligen inte kunde undersöka påståendet att Höga myndigheten, när den fattat sitt beslut, hade åsidosatt principer eller bestämmelser i nationell konstitutionell rätt.( )

41. Det är emellertid ostridigt att tribunalen, i utövandet av sin befogenhet som domstol vid en direkt talan föranleds att utgå från ett visst begrepp eller en viss tolkning, som jag skulle kvalificera som ”omtolkning”, av bestämmelser i den berörda medlemsstatens interna rättsordning. Det är i detta hänseende enligt min mening nödvändigt att göra skillnad mellan tre typer av fall.

42. För det första kan tribunalen föranledas att direkt tillämpa och tolka bestämmelser i en medlemsstats interna rättsordning. Denna situation kan inträffa genom en hänvisning till nationell lagstiftning i en unionsrättslig bestämmelse eller genom en förlikningsklausul.( ) I detta fall tillämpar tribunalen den nationella lagstiftningen som en behörig domstol. En bestämmelse i nationell rätt är således för tribunalen likvärdigt med en rättsregel som medför vissa konsekvenser för de juridiskt relevanta omständigheterna. Det ankommer således på tribunalen att dra rättsliga slutsatser därav( ) trots de uppenbara svårigheterna när det gäller att kontrollera innehållet i den nationella lagstiftningen.

43. Den andra situationen gäller tribunalens indirekta tillämpning av nationell rätt. I ett sådant fall tillämpar den bestämmelserna i nationell rätt som rättsliga normer, men den agerar inte i egenskap av behörig domstol när det gäller tolkningen av dessa. Denna hypotes kan illustreras av tribunalens kvalificering av ett rättsförhållande som omfattas av ett begrepp som inte utgör ett självständigt unionsrättsligt begrepp, såsom äktenskap eller avtal.( ) Denna kategori kan även omfatta situationer där tribunalen har att avgöra en preliminär fråga, antingen rörande förfarandet eller gällande saken, till exempel huruvida en parts ombud är advokat i den mening som avses i domstolens stadga( ) eller huruvida äganderätten avseende ett företag har överförts på giltigt sätt.

44. Det framgår således att domstolen, i vissa fall då tribunalen tillämpar nationell rätt, inom ramen för ett överklagande måste kontrollera innehållet i nationella bestämmelser som rättsfråga och inte som en fråga hänförlig till de faktiska omständigheterna.

45. För det tredje kan tribunalen grunda sig på en bestämmelse i nationell rätt i syfte att fastställa en bestämd faktisk situation. Tillämpningen av unionsrättens bestämmelser angående statligt stöd innehåller ett flertal exempel, bland annat beträffande begreppen fördel och selektivitet. I denna typ av situation krävs således en analys av nationell rätt i syfte att fastställa en faktisk situation till vilken hänsyn ska tas vid tillämpningen av unionsrätten.( )

46. Det ska i förevarande mål påpekas att frågan om Gibraltars ställning enligt unionsrätten utan tvivel är en rättsfråga som ska prövas av domstolen.

47. Som framgår av handlingarna i målet styrs Gibraltars ställning på nationell nivå även av konstitutionella bestämmelser som har varit föremål för prövning av tribunalen.( ) Dess resonemang avseende Gibraltars ställning på det politiska och administrativa planet utgör nämligen en omtolkning av den nationella lagstiftningen i syfte att fastställa Gibraltars faktiska situation med hänsyn till de kriterier som följer av domen i målet Azorerna.( ) Tribunalen tillämpar alltså inte i sin rättskipande funktion de konstitutionella bestämmelserna angående Gibraltars rättsliga ställning som rättsliga normer. Däremot grundar den sig på nämnda bestämmelser i syfte att bedöma Gibraltars situation med hänsyn till unionsrätten.

48. Följaktligen föreslår jag, i syfte att bevara den strukturella balans som fastställts mellan den nationella rättsordningen och unionsrätten, att domstolen fastställer att det när förstainstansrätten, i förevarande mål, omtolkar bestämmelserna i nationell rätt, inbegripet dem som har konstitutionellt värde i syfte att kunna tillämpa domen i målet Azorerna, avseende förevarande överklagande rör sig om förstainstansens konstateranden avseende de faktiska omständigheterna, varav endast missuppfattning omfattas av domstolens prövning.

C – Gibraltars unika ställning

49. Det är fastställt att Gibraltar( ) är ett europeiskt territorium vars utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat i den mening som avses i artikel 299.4 EG, och på vilken EG-fördragets bestämmelser är tillämpliga.( ) I akten om anslutningsvillkoren för Konungariket Danmark, Irland och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland samt om anpassning av fördragen föreskrivs dock att vissa delar av fördraget inte är tillämpliga på Gibraltar.( )

50. Enligt förklaring 55 vilken bifogats Lissabonfördraget är fördragen tillämpliga på Gibraltar i dess egenskap av ett europeiskt territorium för vars yttre förbindelser en medlemsstat är ansvarig. Detta medför inte någon förändring av de berörda medlemsstaternas ståndpunkter.

51. Vidare överlät, liksom domstolen har angett,( ) den spanske kungen Gibraltar till brittiska kronan genom Utrechtfördraget, vilket ingicks mellan den förstnämnde och Storbritanniens drottning den 13 juli 1713 och var ett av de fördrag genom vilka det spanska tronföljdskriget avslutades. I artikel X sista meningen i nämnda fördrag preciserades att för det fall brittiska kronan någon gång önskade skänka bort, sälja eller på något annat sätt avhända sig äganderätten till staden Gibraltar skulle den vara skyldig att ge spanska kronan företräde, framför alla övriga intressenter.

52. Domstolen har även angett att Gibraltar vid den aktuella tidpunkten var en koloni som tillhörde brittiska kronan. Det utgör inte en del av Förenade kungariket. Den verkställande makten innehas av en guvernör som tillsätts av drottningen, och – vad gäller vissa inre angelägenheter – av en Chief minister och ett antal lokalt valda ministrar. Dessa är ansvariga inför den lagstiftande församlingen (House of Assembly), som väljs vart femte år. Den lagstiftande församlingen får anta lagar som rör vissa inre angelägenheter. Guvernören kan dock vägra att godkänna en lag. Dessutom har Förenade kungarikets parlament och drottningen på inrådan av riksrådet (Queen in Council) befogenhet att utfärda lagar som är tillämpliga i Gibraltar. Gibraltar har försetts med egna domstolar. De domar som meddelas av Gibraltars högsta domstol kan emellertid överklagas till appellationsdomstolen under riksrådets regi (Judicial Committee of the Privy Council).( )

53. Slutligen ska Förenta nationernas resolution nr 1514 och den självbestämmanderätt (self-determination) som Gibraltars myndigheter gör gällande nämnas.( ) Vid den specialsession som hölls den 4 augusti 2004 antog Gibraltars parlament enhälligt en motion i vilken tillkännagavs ”en oeftergivlig rätt till självbestämmanderätt för Gibraltars folk”. En ny konstitution – ”Gibraltar Consitution Order”( ) – trädde i kraft efter att ha godtagits genom en folkomröstning,( ) och gav Gibraltar en mycket omfattande självständighet medan den bekräftade den brittiska suveräniteten över detta territorium.( )

D – Tillämpligheten av bestämmelserna om statligt stöd på de territorier som avses i artikel 299.4 EG

54. Det ska inledningsvis erinras om att en skatteåtgärds regionala selektivitet bedöms i förhållande till den normala skattesatsen, det vill säga den skattesats som är i kraft inom den geografiska zon som utgör referenszon. Den svårighet som förstainstansrätten konfronterades med i förevarande fall bestod i att fastställa huruvida den skulle resonera så som kommissionen hade gjort och betrakta Förenade kungariket och Gibraltar som en helhet, eller om den skulle fastställa att Gibraltar utgjorde den lämpliga referensramen.

55. Denna fråga medför enligt min mening en självständig unionsrättslig tolkningsfråga. Den primära rätten har nämligen gett Gibraltar en särskild ställning i unionens rättsordning. De rättsliga effekterna av denna ställning beträffande tillämpningen av unionsrättens bestämmelser angående statligt stöd beror således inte på Gibraltars ställning såsom den definieras inom den internationella rätten eller, än mindre, i Förenade kungarikets konstitutionella rätt, utan uteslutande på en tolkning av fördraget. Den internationella rätten och den berörda medlemsstatens konstitutionella rätt kan definiera de omständigheter som utgör de rättsliga förhållanden på vilka unionsrätten är tillämpliga. Dessa omständigheter påverkar emellertid inte den uteslutande unionsrättsliga karaktären av de juridiska frågor som domstolen har att avgöra inom ramen för förevarande överklaganden.

56. I domen i målet Azorerna( ) var den huvudsakliga frågan huruvida de aktuella minskningarna av skatten kunde anses som en åtgärd med allmän tillämpning på Azorerna eller om det snarare rörde sig om en selektiv åtgärd, som endast gav en fördel åt aktörer etablerade på Azorerna, i förhållande till dem som hade sin verksamhet i Portugal.

57. Som generaladvokaten Geelhoed föreslog, ska regionen vara institutionellt, förfarandemässigt och ekonomiskt autonom för att det ska kunna anses att åtgärden inte är av selektiv karaktär.( ) Domstolen angav nämligen i sin dom i målet Azorerna att det för att ett beslut skulle kunna anses ha antagits av ett organ med en tillräckligt självständig ställning för det första krävdes att det fattats av ett regionalt eller lokalt organ som konstitutionellt sett hade en politisk och administrativ ställning som var skild från centralregeringens. Vidare måste beslutet ha antagits utan att centralregeringen hade haft möjlighet att direkt påverka dess innehåll. Slutligen fick de ekonomiska konsekvenserna av den sänkning av den nationella skattesatsen som var tillämplig på företagen i regionen inte kompenseras genom stöd eller subventioner från andra regioner eller centralregeringen.( ) Domstolen upprepade dessa principer och gjorde vissa preciseringar i sin dom i målet UGT-Rioja. Den preciserade bland annat beträffande det tredje villkoret att det rörde sig om en ”ekonomisk och finansiell autonomi”.( )

58. Betydelsen av domen i målet Azorerna ligger obestridligen i det förhållandet att domstolen, även om det inte rörde en federal stat med en symmetrisk fördelning av skattebehörigheten, inte fann att referensramen nödvändigtvis behövde motsvara en medlemsstats territorium i sin helhet.( ) Domstolen godtog tvärtom att referensramen för ett regionalt kollektivs skattelagstiftning kunde utgöras av dess eget territorium när denna enhet var tillräckligt självständig i förhållande till medlemsstatens centralregering.

59. Mot bakgrund av Gibraltars ställning enligt artikel 299.4 EG är fördragets bestämmelser, bland annat dem som avser statligt stöd, tillämpliga på Gibraltar. För övrigt var Förenade kungarikets anslutning till Europeiska gemenskaperna möjligt utan att det existerade något gemensamt skattesystem mellan denna medlemsstat och Gibraltars territorium, vilket omfattas av en kategori av territorier som har ett särskilt förhållande till Europeiska unionen.

60. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att det är uteslutet att en tolkning som överensstämmer med fördragets syfte tillåter att Förenade kungariket tillämpar sitt eget skattesystem på Gibraltars territorium. Däremot anser jag, eftersom fördragen inte föreskriver något undantag beträffande tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd på det aktuella territoriet, att det är logiskt att villkoren för regional selektivitet bedöms enligt samma principer som dem som tillämpas på andra inomstatliga enheter( ) som har sin egen respektive beskattningsrätt. Denna tolkning är enligt min uppfattning den enda som bevarar den ändamålsenliga verkan med artikel 299.4 EG jämförd med principen att unionsrättens regler om statligt stöd är tillämpliga i Gibraltar.

61. I motsats till vad Konungariket Spanien har hävdat räcker för övrigt inte den omständigheten att domstolen aldrig tidigare har prövat ett fall där ett territorium vars angelägenheter ombesörjs av en medlemsstat, för att omedelbart utesluta en tillämpning av domen i målet Azorerna på Gibraltar.

62. Det ska följaktligen konstateras att förstainstansrätten kunde tillämpa nämnda rättspraxis på fallet Gibraltar utan att detta synsätt i sig utgör ett åsidosättande av något av kriterierna för begreppet statligt stöd enligt artikel 87.1 EG. Det är mot bakgrund av dessa allmänna synpunkter som jag nu ska göra en bedömning av de olika grunder som Konungariket Spanien har anfört.

E – Den första grunden för Konungariket Spaniens överklagande avseende att Gibraltars ställning har åsidosatts

1. Argument

63. Konungariket Spanien har genom sin första grund gjort gällande att förstainstansrätten åsidosatte artikel 299.4 EG genom att den missuppfattat Gibraltars rättsliga ställning med avseende på den internationella rätten, genom att inte iaktta artikel 74 i Förenta nationernas stadga, och unionsrätten och genom att upphöja Gibraltar till en ny medlemsstat i Europeiska unionen i skattehänseende. Av förstainstansrättens synsätt följer att Gibraltar skulle kunna anta skadliga skatteåtgärder utan att någon verklig kontroll kan utövas.

2. Upptagande till sakprövning

64. Government of Gibraltar har gjort gällande att Konungariket Spaniens argument att förstainstansrätten borde ha hänvisat till artikel 74 i Förenta nationernas stadga ska avvisas. Mot bakgrund av de överväganden som redovisas i punkterna 35 och 36 i detta förslag, föreslår jag att denna del av den första grunden ska upptas till sakprövning.

3. Sakfrågan

65. Jag anser att den grundläggande och enda relevanta aspekten med hänsyn till Konungariket Spaniens svar på överklagandet generellt är huruvida förstainstansrätten har tillämpat Gibraltars ställning enligt unionsrätten korrekt.

66. Det räcker i detta hänseende att påpeka att förstainstansrätten i punkterna 5–10 i den överklagade domen sammanfattade Gibraltars ställning i termer analoga med dem som domstolen använde i sin dom i det ovannämnda målet Spanien mot Förenade kungariket. I punkt 10 i den överklagade domen erinrade förstainstansrätten med rätta även om Gibraltars ställning enligt artikel 299.4 EG.

67. När det gäller punkterna 98–100 i den överklagade domen beträffande bedömningen av den nationella rätten, sådan jag redovisat denna ovan, omfattar domstolens prövning endast missuppfattning av de faktiska omständigheterna, något som inte har gjorts gällande och, under alla omständigheter, förefaller uteslutet vid en läsning av de relevanta punkterna.

68. Det ska vidare påpekas att förstainstansrättens resonemang, vilket omfattar en erinran om lydelsen i artikel 73 i Förenta nationernas stadga, ingår i en argumentation som åsyftar en kontroll av huruvida Gibraltar uppfyller det andra villkoret som uppställs i domen i det ovannämnda målet Azorerna, nämligen det som avser självbestämmande att lagstifta.

69. Det räcker i detta sammanhang att erinra om att domstolen vid ett flertal tillfällen har understrukit att gemenskapens behörighet ska utövas i enlighet med den internationella rätten( ) och att det mest betydande exemplet på denna rättspraxis är domen i målet Racke.( ) Förstainstansrätten kunde således giltigen hänvisa till Förenta staternas stadga i sin bedömning av tillämpningen av villkoren i domen i målet Azorerna på Gibraltar. Därav följer emellertid inte att förstainstansrätten var skyldig att utvidga sin bedömning till att gälla andra bestämmelser i nämnda stadga, såsom artikel 74, vilken jag för övrigt anser täcka aspekter som dels inte har avgjorts i det omtvistade beslutet, dels inte förekommer i de ansökningar som ingetts till förstainstansrätten.

70. Eftersom frågan avser huruvida den aktuella skattereformen har utformats utan att Förenade kungarikets centralregering direkt kunde påverka dess innehåll, anser jag nämligen att principen om god grannsämja som avses i artikel 74 i stadgan är åtskild från den bedömning som förstainstansrätten gjorde i punkterna 90–100 i den överklagade domen. Om det antas att Konungariket Spaniens argument ska tolkas så att det avser en bristande motivering i den överklagade domen kan detta följaktligen inte godtas.

71. Slutligen framgår det inte av någon punkt i den överklagade domen att förstainstansrätten skulle ha likställt Gibraltar med en ny medlemsstat. I synnerhet kan inte förstainstansrättens resonemang beträffande regional selektivitet tolkas på detta sätt, när förstainstansrätten efter att ha undersökt Gibraltars situation mot bakgrund av kriterierna i domen i målet Azorerna, i punkt 115 i den överklagade domen fann att referensramen enbart omfattade Gibraltar.

72. Förstainstansrätten har därigenom endast tillämpat domstolens rättspraxis enligt vilken referensramen, vid bedömningen av selektiviteten i åtgärden, inte nödvändigtvis måste fastställas i överensstämmelse med den berörda medlemsstatens gränser.( )

73. Mot bakgrund av samtliga ovannämnda omständigheter anser jag att överklagandet inte kan bifallas på Konungariket Spaniens första grund.

F – Den fjärde grunden i Spaniens överklagande vilken avser en missuppfattning av kravet att statligt stöd ska beviljas av en stat eller med statliga medel

1. Argument

74. Konungariket Spanien har med sin fjärde grund gjort gällande att den geografiska referensramen för tillämpningen av artikel 87.1 EG nödvändigtvis måste vara Gibraltars territorium och Förenade kungarikets eller Spaniens territorium. Begreppet statligt stöd i den mening som avses i denna artikel innebär nämligen att fördelarna beviljas direkt eller indirekt med en medlemsstats medel. Gibraltar är emellertid inte någon medlemsstat, utan enbart ett territorium som inte ingår i någon medlemsstat, i enlighet med artikel 299.4 EG.

2. Bedömning

75. Som jag har konstaterat ovan är den enda tolkning som överensstämmer med andan i artikel 299.4 EG jämförd med principen om tillämplighet på Gibraltar av bestämmelserna om statligt stöd, den som avser att de principer som slagits fast i rättspraxis angående regioner och territorier med egen beskattningsrätt ska tillämpas i förevarande mål.

76. Följaktligen anser jag att överklagandet inte kan bifallas på Konungariket Spaniens fjärde grund.

G – Den femte grunden i Konungariket Spaniens överklagande vilken avser åsidosättande av principen om icke-diskriminering

1. Argument

77. Konungariket Spanien har med sin femte grund gjort gällande att förstainstansrätten har åsidosatt principen om icke-diskriminering genom att tillämpa domen i målet Azorerna på förevarande mål, vilket emellertid avser en helt annan situation. För det första har förstainstansrätten tillämpat de kriterier, som fastställdes i domen i målet Azorerna, vilka domstolen utformade med avseende på en situation i en region i en medlemsstat, på Gibraltar som har en ställning som koloni. För det andra avser domen i målet Azorerna endast en sänkning av skattesatsen avseende inkomstskatt för juridiska personer och inte ett införande av ett komplett system för inkomstskatt för juridiska personer.

2. Upptagande till sakprövning

78. Government of Gibraltar har gjort gällande att den femte grunden ska anses utgöra en ny grund varför den ska avvisas.

79. Enligt artikel 113.2 i domstolens rättegångsregler får överklagandet inte avse annan sak än den som har varit föremål för talan vid förstainstansrätten. I mål om överklagande är domstolen endast behörig att pröva den rättsliga bedömningen av de grunder som åberopats i den lägre instansen. En part får således inte vid domstolen för första gången åberopa en ny grund som han inte har åberopat vid förstainstansrätten, eftersom detta skulle innebära att han vid domstolen, som har en begränsad behörighet i samband med ett överklagande, kunde anhängiggöra en mer omfattande tvist än den som förstainstansrätten har prövat.( )

80. Det ska emellertid påpekas att en restriktiv tolkning av denna rättspraxis riskerar att frånta en privilegierad part, såsom en medlemsstat, möjligheten att vid domstolen åberopa andra grunder än dem som har åberopats vid tribunalen. Eftersom de sistnämnda riktades mot det omtvistade beslutet anser jag emellertid att det är naturligt att de utvecklas i överklagandeskedet, när de riktas mot en dom som meddelats med anledning av ett första överklagande. Jag anser att de grunder som kan åberopas av en medlemsstat mot en dom av tribunalen inte ska begränsas till endast den omständigheten att den har deltagit i förfarandet i första instans, även om den enbart har gjort detta i egenskap av intervenient.

81. Om Gibraltar således avser att klandra Konungariket Spanien för att ha ändrat talan, kan inte denna invändning godtas, eftersom ingen ändring av talan kan följa av det åberopade åsidosättandet av icke‑diskrimineringsprincipen i samband med tillämpningen av domen i målet Azorerna. Nämnda rättspraxis står tvärtom i centrum för förstainstansrättens resonemang, varför jag föreslår att den femte grunden ska anses kunna upptas till sakprövning.

3. Sakfrågan

82. Inledningsvis ska det erinras om att principen om likabehandling och icke-diskriminering innebär att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling.( )

83. I förevarande mål har Konungariket Spanien tagit upp frågan huruvida det, mot bakgrund av skillnaderna mellan Azorernas och Gibraltars respektive ställningar, fanns någon rättslig grund för att tillämpa domen i målet Azorerna direkt på Gibraltar.

84. Det ska i detta hänseende genast påpekas att även om förstainstansrätten hänvisade till nämnda rättspraxis gjorde den inte någon jämförelse mellan dessa båda territorier. Jag anser följaktligen att den fråga som Konungariket Spanien väckt saknar relevans för tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd.

85. Då den lösning som domstolen tillämpade i domen i målet Azorerna utgör en tolkningsram för artikel 87.1 EG som kan tillämpas på diverse territorier och myndigheter, synes det tvärtom oundvikligt att i förväg fastställa tillämpningsområdet för unionsrätten i dessa fall.

86. När det gäller de territorier och regioner som har särskild anknytning till vissa medlemsstater på grund av deras gemensamma förflutna eller en nyligen inträffad utveckling av regional självständighet, anser jag att ett resonemang i två steg ska tillämpas.

87. För det första måste det undersökas huruvida EG-fördraget är tillämpligt på ett sådant territorium. Om så är fallet, och oberoende av huruvida det rör sig om en understatlig enhet, ett självständigt territorium eller ett territorium utanför en medlemsstats territorium, består den andra etappen i att identifiera den lämpliga referensramen med hänsyn till domen i målet Azorerna.

88. Jag anser därför att förstainstansrätten har gjort en riktig bedömning när den, efter att ha fastställt Gibraltars ställning med hänsyn till EG-fördraget, har tillämpat de kriterier som domstolen fastställde i domen i målet Azorerna utan att löpa risken att åsidosätta icke-diskrimineringsprincipen.

89. Slutligen har en eventuell skillnad i omfattningen i den skattereform som kan genomföras i Azorerna och Gibraltar enligt min mening ingen verkan i detta hänseende.

90. Följaktligen anser jag inte att överklagandet kan bifallas på den femte grunden.

H – Den sjätte grunden i Konungariket Spaniens överklagande avseende ett åsidosättande av de villkor som uppställdes i domen i målet Azorerna

1. Argument

91. Konungariket Spanien har med sin sjätte grund gjort gällande att förstainstansrätten har åsidosatt artikel 87.1 EG genom att felaktigt ha angett att de villkor som uppställdes i domen i målet Azorerna var uppfyllda för att fastställa att regional selektivitet inte förelåg. Spanien har kritiserat punkterna 76–117 i den överklagade domen.

2. Bedömning

92. Som jag har redovisat ovan, föreslår jag att domstolen ska begränsa sin prövning av argumenten avseende förstainstansrättens tolkning av den nationella lagstiftningen till att endast avse den missuppfattning som vid bedömningen av villkoren i domen i målet Azorerna skedde av delar av nämnda lagstiftning.

93. Enligt denna rättspraxis krävs det, för att ett beslut som fattats av en regional eller lokal myndighet ska kunna anses ha antagits av ett organ med en tillräckligt självständig ställning, att de tre kriterierna för en institutionell, förfarandemässig, ekonomisk och finansiell autonomi är uppfyllda.( )

94. För det första har förstainstansrätten, när det gäller den institutionella autonomin, nöjt sig med att i punkt 89 i den överklagade domen konstatera att ”de ursprungliga parterna” har angett att myndigheterna i Gibraltar har en egen ställning i konstitutionellt hänseende. Konungariket Spanien har emellertid ifrågasatt huruvida en sådan överenskommelse existerar genom att använda lydelsen ”samstämmighet mellan alla parter” och har för sin del gjort gällande att Spanien aldrig anslutit sig till idén att Gibraltar har en politisk och administrativ autonomi.

95. Jag vill i detta hänseende påpeka att den samstämmighet som åsyftas i punkt 89 i den överklagade domen avser de ”ursprungliga parterna”. Konungariket Spanien deltog emellertid i förfarandet inför förstainstansrätten i egenskap av intervenient, vilket gjorde att det inte kan anses omfattas av nämnda samstämmighet. Punkt 89 i domen är således inte behäftad med någon missuppfattning, eftersom förstainstansrätten grundade sig på att det förelåg ett enhetligt synsätt mellan de ursprungliga parterna, en omständighet som för övrigt inte har bestritts av de övriga parterna i målet om överklagande vid domstolen.

96. För övrigt vill jag understryka den motstridiga karaktären av Konungariket Spaniens överklagande, som består i att detta land inom ramen för sin fjärde grund har gjort gällande att Gibraltar inte utgör en del av Förenade kungariket och samtidigt, inom ramen för sin sjätte grund, har hävdat att Gibraltar inte har en ställning som i politiskt och administrativt hänseende är separerad från centralregeringen i Förenade kungariket.

97. För det andra har förstainstansrätten, i fråga om den förfarandemässiga autonomin, efter att ha erinrat om de relevanta bestämmelserna i Gibraltars konstitution, funnit att de befogenheter som tilldelats guvernören genom artiklarna 33 och 34 i nämnda konstitution, vilka aldrig har utövats i skattehänseende inte visar någon direkt kapacitet för Förenade kungarikets regering att direkt påverka innehållet i skattereformen.

98. Jag erinrar i detta hänseende om att artikel 225 EG och artikel 58 första stycket i Europeiska unionens stadga för domstolen och artikel 112.1 första stycket c i domstolens rättegångsregler innebär i synnerhet att en klagande som gör gällande att förstainstansrätten har gjort sig skyldig till en missuppfattning har en skyldighet att ange exakt vilka omständigheter som förstainstansrätten har missuppfattat och visa de fel i bedömningen som klaganden anser har orsakat denna missuppfattning hos förstainstansrätten.( ) En missuppfattning föreligger nämligen när värderingen av den befintliga bevisningen framstår som uppenbart felaktig utan att någon ny bevisning har beaktats.( )

99. Mot bakgrund av Konungariket Spaniens argument som huvudsakligen riktas mot innebörden av de aktuella nationella bestämmelserna och i allt väsentligt avser att understryka den hypotetiska förekomsten av en befogenhet att ingripa för Förenade kungariket, kan ingen förvrängning från förstainstansrättens sida av den exakta betydelsen av Gibraltars konstitution konstateras.

100. Slutligen vill jag, när det gäller den ekonomiska och finansiella autonomin, påpeka att det tydligt framgår av rättspraxis att det för att det tredje villkoret i domen i målet Azorerna inte ska vara uppfyllt måste förekomma en kompensation, det vill säga ett orsakssamband mellan en skatteåtgärd som har vidtagits av de myndigheter som ligger bakom den och de belopp som staten utger.( ) Förstainstansrätten har följaktligen gjort en riktig bedömning när den i punkt 106 i den överklagade domen grundade sig på en sådan tolkning av domen i målet Azorerna.

101. Konungariket Spanien har för övrigt med sin grund inte åberopat någon omständighet som kan styrka någon missuppfattning av de omständigheter som förstainstansrätten prövade i punkterna 108–113 i den överklagade domen och som Spanien har kunnat lägga till grund för sin slutsats att Gibraltar, såvida inte kommissionen bevisar motsatsen, inte skulle ta emot något ekonomiskt stöd från Förenade kungariket i syfte att kompensera de ekonomiska konsekvenserna av skattereformen.

102. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att överklagandet inte kan bifallas på någon del av den sjätte grunden.

I – Konungariket Spaniens sjunde och nionde grunder avseende att det skulle föreligga ett fjärde villkor inom ramen för domen i målet Azorerna

1. Argument

103. Konungariket Spanien har med sin sjunde grund gjort gällande att förstainstansrätten har gjort en felaktig tolkning av domen i målet Azorerna genom att inte ha tillämpat det fjärde villkor som Spanien påstår existerar. Enligt Konungariket Spanien måste nämligen autonomin avgränsas genom vissa minimikrav i syfte att på regional nivå undvika fundamentalt olika skatteordningar som äventyrar den gemensamma marknaden.

104. Genom sin nionde grund har Konungariket Spanien gjort gällande en bristande motivering i den överklagade domen genom att förstainstansen avfärdade påståendet att ett sådant fjärde villkor förelåg och nöjde sig med att, i punkt 88 i den överklagade domen, ange att detta villkor inte hade något stöd i domen i målet Azorerna.

2. Bedömning

105. Med sin sjunde grund har Konungariket Spanien sökt visa att förstainstansrätten har gjort sig skyldig till en felaktig rättstillämpning i punkt 88 i den överklagade domen. Konungariket Spanien anser i detta hänseende att det av punkt 47 i domen i målet Azorerna framgår att det föreligger ett fjärde villkor utöver de tre villkor som domstolen uppställde i domen i målet Azorerna.

106. Domstolen avfärdade i sin dom i målet UGT-Rioja påståendet om att det skulle finnas ett fjärde villkor, i det fallet ett förhandsvillkor för uppfyllandet av de tre villkor som domstolen uppställde i sin dom i målet Azorerna.( ) Domstolen fann att ”de enda villkor som ska vara uppfyllda för att ett område som omfattas av en territoriell regional enhets behörighet ska kunna utgöra referensram vid bedömningen av huruvida ett beslut fattat av denna enhet är av selektiv karaktär är villkoren för institutionell, förfarandemässig, ekonomisk och finansiell autonomi i den mening som avses i punkt 67 i domen i det ovannämnda målet Portugal mot kommissionen”.

107. Härav ska den slutsatsen dras att det fjärde villkor som Konungariket Spanien tror sig kunna utläsa av domen i målet Azorerna aldrig har uppställts av domstolen. Jag anser följaktligen att överklagandet inte kan bifallas på den sjunde grunden.

108. Det saknas, mot bakgrund av detta svar, anledning att pröva den nionde grunden.

J – Den andra och den tredje grunden i Konungariket Spaniens överklagande

109. Eftersom dessa båda grunder är av liknande karaktär föreslår jag att de prövas tillsammans.

1. Argument

110. Som andra grund har Konungariket Spanien gjort gällande att förstainstansrätten, genom sin uppfattning att det inte går att jämföra den skatteordning som tillämpas på företag som är etablerade i Gibraltar med det som tillämpas på företag etablerade i Förenade kungariket, medför att artikel 87.1 EG blir meningslös. Denna bestämmelse ska tolkas med beaktande av den omständigheten att Gibraltar anses utgöra ett ”skatteparadis” enligt Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) och att det enligt Internationella valutafonden (IMF) utgör ett ”finansiellt offshore-centrum”.

111. Konungariket Spanien har med sin tredje grund gjort gällande att förstainstansrätten borde ha tolkat artikel 87 EG mot bakgrund av Europeiska centralbankens (ECB) riktlinje av den 16 juni 2004. Av denna handling, som utgör en bindande norm inom unionsrätten, framgår att Gibraltar omfattas av begreppet ”finansiellt offshore‑centrum”. I sin replik har Konungariket Spanien bland annat gjort gällande att Förenade kungariket omfattas av Europeiska centralbankssystemet (ECBS) och att artikel 5 i dess stadga utgör rättslig grund för Europeiska centralbankens ovannämnda riktlinje.

2. Bedömning

112. Konungariket Spanien har med dessa båda grunder i huvudsak kritiserat förstainstansrätten för att, i sin bedömning av Gibraltars skattereform mot bakgrund av artikel 87.1 EG, ha underlåtit att beakta aspekter avseende kvalificeringen av Gibraltar av finansiella organisationer och institutioner på internationell nivå.

113. Dessa grunder kan följaktligen läsas så, att de avser en påstådd bristande motivering av den överklagade domen, vilket utgör en rättsfråga vilken som sådan kan åberopas i ett mål om överklagande.( )

114. Det kan således, utan att de andra och tredje grunderna behöver undersökas avseende bristande motivering, konstateras att dessa grunder saknar verkan, eftersom de även om det fanns stöd för dem inte skulle medge att den överklagade domen upphävdes.

115. Domstolens uppdrag begränsas nämligen i mål om överklagande till en kontroll av huruvida förstainstansrätten gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning vid sin domstolsprövning. Den enda frågan är således huruvida förstainstansrätten giltigen har kunnat finna att utkastet till skattereform i Gibraltar beaktade bestämmelserna om statligt stöd och således huruvida den kunde ogiltigförklara det omtvistade beslutet. De internationella studierna på området bekämpning av skadliga skatter kan inte vederlägga förstainstansrättens slutsats.

116. Följaktligen kan talan inte bifallas på de andra och tredje grunderna, då dessa saknar verkan.

V – Direkt beskattning och statligt stöd( )

A – Inledande anmärkningar angående strukturen i kommissionens överklagande

117. Kommissionen har till stöd för sitt överklagande åberopat en enda grund som avser att förstainstansrätten har åsidosatt artikel 87.1 EG. Även om kommissionen har delat upp sin grund i sex delgrunder, förefaller det som om kommissionen huvudsakligen har ifrågasatt tre omständigheter i förstainstansrättens resonemang.

118. Den första aspekten, som är föremål för den första delgrunden, avser förstainstansrättens bedömning av förhållandet mellan de gemenskapsrättsliga bestämmelserna om statligt stöd och medlemsstaternas behörighet på området direkt beskattning. Den andra aspekten, vilken tas upp i de andra–femte delgrunderna, rör huvudsakligen den påstått felaktiga bedömningen av selektivitetskriteriet. Slutligen tas i den sjätte delen av kommissionens enda grund upp en tredje aspekt, som är nära knuten till den andra, nämligen en påstått bristande motivering vad avser prövningen av de tre omständigheter avseende selektiviteten som angavs i det omtvistade beslutet.

119. Följaktligen föreslår jag att överklagandet ska bedömas mot bakgrund av dessa tre påståenden som kommissionen har framfört.

120. Vidare vill jag genast understryka att kommissionen genom sitt överklagande har uppmanat domstolen att överge ett hittills etablerat system, avseende tillämpningen av artikel 87.1 EG, till förmån för indirekta stödåtgärder som kan utgöra statligt stöd i den mening som avses i nämnda bestämmelse, såsom undantag, skattebefrielser, eller andra former av indirekt stöd.

121. Bedömningen av sådana åtgärder innebär en jämförelse mellan å ena sidan de berörda företagens situation för det fall nämnda åtgärder tillämpas och å andra sidan ett referenskriterium, det vill säga en objektiv standard såsom en allmänrättslig skatteordning eller ett test av en privat investerares beteende. Bedömningen av åtgärder för skattestöd grundar sig nämligen på en jämförelse mellan å ena sidan den faktiska situationen för dem som omfattas av de åtgärder som medlemsstaterna har vidtagit vid utövandet av sin respektive beskattningsrätt och, å andra sidan, skatteordningen enligt den lagstiftning som gäller inom samma referensterritorium.

B – Begreppet skadlig skattekonkurrens

122. Globaliseringen av den ekonomiska verksamheten, handel och investeringar, är liksom det växande antalet företag som bedriver verksamhet över landsgränserna fenomen som medför stora utmaningar för beskattningen och för skattesystemen. Många enheter som kan beskattas söker sig nämligen i dag över gränserna för att etablera sig i de stater som totalt sett erbjuder de bästa villkoren. Bland dessa spelar beskattningen en mycket viktig roll, även om det i praktiken är svårt att exakt avgöra dess reella inverkan.( )

123. Ett stort antal i skattemässigt hänseende suveräna territorier och stater använder skattemässiga och icke-skattemässiga incitament för att locka finansverksamhet och andra tillhandahållanden av tjänster. Dessa territorier erbjuder i allmänhet utländska investerare en miljö där en obefintlig eller minimal beskattning ofta kombineras med en lättnad i lagstiftningsmässiga eller administrativa krav.( ) Dessa ”jurisdiktioner” kvalificeras normalt sett som skatteparadis och utgör en av de viktigaste aspekterna när det gäller begreppet skadlig beskattning.( )

124. Enligt en definition i doktrinen innebär ”skattekonkurrens” en genomgående sänkning av skattetrycket i syfte att förbättra landets makroekonomiska situation genom att öka den inhemska industrins konkurrenskraft och/eller genom att locka utländska investeringar.( ) Detta begrepp spelar en viktig roll såväl beträffande internationella ekonomiska relationer som inom unionens gemensamma marknad.

125. Kommissionen har för sin del medgett att en viss skattekonkurrens inom EU inte går att undvika och att den kan bidra till att skattetrycket sänks.( ) När det gäller direkt beskattning har den understrukit att förutsatt att medlemsstaterna följer gemenskapsreglerna står det dem fritt att välja de skattesystem som de finner mest lämpade för sina syften.( )

126. Unionen vidtar således åtgärder i syfte att reglera skattekonkurrensen, eftersom denna kan snedvrida den ekonomiska och industriella konkurrensen. Syftet är inte att få skattekonkurrensen att upphöra, utan att kontrollera den.( )

127. Vad i synnerhet gäller direkt beskattning har kommissionen efter flera försök att harmonisera inkomstbeskattningen för juridiska personer,( ) vilka misslyckats på grund av medlemsstaternas fruktan att de ska förlora en del av sina skatteintäkter, beslutat att anta ett nytt synsätt genom att föreslå det som enligt överenskommelse ska kallas ett ”skattepaket”,( ) vilket omfattar ett antal åtgärder som syftar till att bekämpa skadlig skattekonkurrens inom unionen.

128. Bland dessa åtgärder ingick uppförandekoden för bolagsbeskattning som hade till syfte att förbättra insynen på beskattningsområdet tack vare införandet av ett ömsesidigt system för upplysningar mellan medlemsstaterna.( )

129. Inom ramen för debatten om den skadliga skattepolitiken, har i doktrinen kritik riktats mot bristande tydlighet beträffande identifieringen av rättvisa villkor eller en jämförbar situation (”level playing field”) inom den internationella beskattningens område.( ) Det är emellertid fastställt att det inte handlar om att tillämpa lika skattesats och lika beräkningsgrund i alla länder, eftersom särskilt de mindre staterna konfronteras med egna svårigheter när det gäller omfattningen av deras skattejurisdiktioner.( )

130. När det gäller kampen mot skadlig beskattning, kan det mot bakgrund av de ovan anförda omständigheterna, förefalla som att kommissionen har använt det enda instrument som den förfogar över, nämligen artikel 87.1 EG.( ) Frågan är således huruvida denna bestämmelse utgör ett lämpligt instrument för detta syfte och, om detta är fallet, vilka gränser som bör gälla för dess tillämpning med hänsyn till behörighetsfördelningen på den direkta beskattningens område.

131. Som följer av ingressen i uppförandekoden, utgör den ett politiskt åtagande som inte påverkar vare sig medlemsstaternas rättigheter och skyldigheter eller medlemsstaternas och gemenskapens respektive behörighet enligt fördraget. Det skadliga beteende som uppförandekoden omfattar avser åtgärder som har, eller kan få, betydande inverkan på var inom gemenskapen ekonomisk verksamhet förläggs. Även skatteåtgärder som innebär en påtagligt lägre effektiv beskattningsnivå, inbegripet nollbeskattning, än de som normalt tillämpas i medlemsstaten i fråga, ska anses vara potentiellt skadliga och följaktligen omfattas av koden.

132. Koden avser således den konkurrens mellan medlemsstaterna som de utövar mot varandra för att locka investeringar eller utländskt kapital på skattemässig väg. Målet med uppförandekoden är således att genomföra åtgärder från medlemsstaternas sida som har till syfte att favorisera utländska företag eller utländskt kapital, och inte att skydda inhemska företag eller inhemskt kapital, vilken innebär att uppförandekoden är tillämplig på omvänd diskriminering, det vill säga diskriminering som är till nackdel för personer med hemvist i medlemsstaterna.( )

133. Ordningen för statligt stöd har däremot till syfte att skydda konkurrensen mellan företag från snedvridningar eller handel inom gemenskapen som medlemsstaterna åstadkommer genom att bevilja åtgärder som favoriserar vissa företag eller varor på bekostnad av andra. Det har för övrigt till syfte att skydda den inre marknaden så att den inte delas upp via statliga stöd och samtidigt försäkra sig om att det inte föreligger någon omotiverad diskriminering gentemot utlänningar eller personer som saknar hemvist i landet eller former av protektionism till fördel för företag eller nationella kapital.( )

134. Härav följer att det är uppenbart att den skadliga institutionella eller skattemässiga konkurrensen mellan medlemsstaterna inte omfattas av den mekanism för kontroll av statliga stöd som införts genom fördraget,( ) även om det existerar fall som kan utgöra både skadlig skattekonkurrens och statliga stöd som är oförenliga med den gemensamma marknaden. Det legitima målet att bekämpa skadlig skattekonkurrens kan dock inte rättfärdiga att unionens rättsordning på konkurrensrättens område som är tillämplig på statliga stöd förvrängs, eller ens att ad hoc-lösningar vidtas, i strid med den i artikel 2 FEU stadgade rättsstatsprincipen.

135. Det är mot bakgrund av dessa omständigheter som kommissionens överklagande ska prövas.

VI – Medlemsstaternas behörighet på området direkt beskattning och dess förhållande till lagstiftningen om statligt stöd( )

A – Argument inom ramen för den första delen av kommissionens enda grund

136. Kommissionen har med den första delen i sin enda grund gjort gällande att förstainstansrätten har felbedömt förhållandet mellan artikel 87.1 EG och medlemsstaternas befogenheter på skatteområdet. Kommissionen anser i detta hänseende att medlemsstaternas befogenheter på skatteområdet bestäms av de gränser som föreskrivs i unionsrätten, särskilt i artikel 87.1 EG, och att den enda omständigheten att en nationell bestämmelse omfattas av skatterätten inte undantar den från kravet att den ska vara förenlig med nämnda artikel, eftersom denna artikel definierar de statliga åtgärderna efter deras verkan och inte i förhållande till deras orsak eller syfte. Konungariket Spanien delar kommissionens bedömning, men endast i den mån den avser de befogenheter som Förenade kungariket i egenskap av medlemsstat har på den direkta beskattningens område.

B – Allmänna synpunkter

137. Även om direkt beskattning, i enlighet med den befogenhetsfördelning som fastställs i fördraget, omfattas av medlemsstaternas exklusiva befogenheter, ska medlemsstaterna enligt fast rättspraxis vid utövandet av sina befogenheter iaktta fördragets bestämmelser. Enligt fast rättpraxis gäller således att även om frågor om direkta skatter i och för sig omfattas av medlemsstaternas befogenheter, ska dessa icke desto mindre iaktta unionsrätten vid utövandet av nämnda befogenheter.( )

138. Inte heller den omständigheten att en åtgärd som kan utgöra ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG har antagits inom ramen för en medlemsstats utövande av sin exklusiva behörighet, vilket förefaller ofta vara fallet, kan i sig påverka tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd.

139. Medlemsstaterna åtnjuter emellertid på området direkt beskattning en hög grad av självbestämmande när det gäller lagstiftning, andra författningar och i administrativt hänseende. Behörigheten att ta ut skatter förblir ett internt privilegium för regeringarna som kan välja de mest lämpliga skattesystemen utifrån sina preferenser, under förutsättning att de är förenliga med unionsrätten.

140. Det är vedertaget att unionsrättens bestämmelser om statligt stöd endast syftar till att åtgärda den snedvridning av konkurrensen som följer av en medlemsstats vilja att, genom avsteg från sin allmänna politiska inriktning bevilja en särskild fördel till vissa företag eller tillverkningar. När ett skattesystem är av allmän karaktär omfattas det således inte av tillämpningsområdet för artikel 87.1 EG.( ) I den mån de åtgärder som medlemsstaterna har vidtagit avser skattesystemet i sin helhet utgör de nämligen förändringar av den allmänna skattepolitiken och inte statliga stöd.( )

141. Samma princip är tillämplig på skadliga skatteåtgärder, i den mån de inte uppfyller kriteriet avseende selektiv fördel. Det enda instrument som är tillämpligt på dessa är den ovannämnda uppförandekoden.( ) En betydande del av de skadliga skatteåtgärderna utgörs nämligen av allmänna skatteåtgärder på vilka artikel 87.1 EG, enligt den dominerande uppfattningen i doktrinen inte är tillämplig.( )

142. Undantagen från skatt eller andra former av indirekt stöd som beviljas på en sektoriell eller regional grund utgör däremot statligt stöd.( ) En åtgärd som inte är tillämplig på alla aktörer kan således i princip inte anses vara en allmän åtgärd inom den ekonomiska politiken.( )

143. Det ska i detta hänseende påpekas att det i doktrinen har angetts att artikel 87 EG, genom begreppet selektivitet, har banat väg för en verklig harmonisering av skattereglerna, även om detta inte är dess ändamål.( ) Tillämpningen av de principer som styr de statliga stöden på den nationella skattepolitiken anses nämligen leda till en reglering av skattesystemens konkurrens, eftersom medlemsstaterna lyder under en indirekt skyldighet att tillämpa skatteneutralitet.( )

144. Jag anser emellertid att det är omöjligt att uppnå skatteneutralitet i strikt ekonomisk mening på den direkta beskattningens område.( ) Enligt min mening bygger varje skattesystem på en viss selektivitet beroende på vilka mål som den nationella lagstiftaren eftersträvar. Således är den grundläggande frågan huruvida det föreligger en fördel i unionsrättens mening som skulle kunna följa av en etablerad utformning i det nationella skattesystemet.( )

145. Följaktligen är det viktigt att upprätthålla åtskillnaden mellan skatteåtgärder som utgör statligt stöd och dem som motsvarar den normala utformning som den nationella lagstiftaren har velat ge sitt skattesystem, vilken kan medföra nödvändiga skillnader i strävan efter de generella allmännyttiga mål som medlemsstaten har fastställt vid utövandet av sina suveräna befogenheter.( )

C – Förstainstansrättens resonemang angående medlemsstaternas befogenheter på den direkta beskattningens område

146. I punkt 146 i den överklagade domen citerade förstainstansrätten korrekt den rättspraxis enligt vilken den direkta beskattningen omfattas av medlemsstaternas befogenheter och underströk samtidigt att bestämmelserna om statligt stöd inte inkräktar på medlemsstaternas befogenheter att välja sin ekonomiska politik och således sitt skattesystem och dess allmänna eller ”normala” ordning. Förstainstansrätten undersökte sedan om kommissionen hade följt dessa principer när den bedömde huruvida åtgärden var selektiv.

147. Citatet i punkt 146 i den överklagade domen stödjer förstainstansrättens resonemang att kommissionen borde ha gjort en bedömning i tre led för att kunna kvalificera en skatteåtgärd som selektiv. Bland annat ville förstainstansrätten, som framgår av punkt 145 i den överklagade domen, understryka att underlåtenhet att genomföra de två första leden innebär att kommissionen överskrider sina befogenheter, eftersom den då sätter sig i medlemsstatens ställe när det gäller bestämmandet av dess skattesystem. Enligt rätten skulle vidare ett sådant agerande försätta medlemsstaten i en situation där det är omöjligt för den att motivera de ifrågavarande skillnaderna med det allmänna skattesystemets natur och systematik.

148. Sett ur detta perspektiv och oberoende av frågan huruvida förstainstansrättens metodologi utgör en juridiskt korrekt referensram som den hade kunnat ålägga kommissionen att använda, är konstaterandet avseende förekomsten av skattebefogenheter för medlemsstaterna visserligen ofullständigt men utgör inte någon felaktig rättstillämpning med hänsyn till den rättspraxis som det erinras om ovan i punkterna 137–145 i detta förslag.

149. Följaktligen anser jag att överklagandet inte ska bifallas på första delen av kommissionens enda grund.

VII – Diskussion om vilken metod som gör det möjligt att identifiera huruvida i ett skattestöd som kan utgöra statligt stöd är selektivt

A – Faktorer i det omtvistade kommissionsbeslutet

150. Enligt vad kommissionen har anfört under förhandlingen, består det nya skattesystemet i Gibraltar av en kombination av en allmän löneavgift, en skatt på nyttjandet av affärslokaler, om högst 15 procent av vinsten, samt två ytterligare skatter för vissa typer av företag. Kommissionen har gjort gällande att det system som har framställts som ett enda system i själva verket är en kombination av olika och inbördes oförenliga skatteordningar, varför det är omöjligt att ange en referensordning och att identifiera en särskild ordning. Tvärtom medför den ordning som framställs som ett skattesystem en åtskillnad mellan företagskategorier, varför det innebär en fördel för vissa företag, särskilt offshorebolag.

151. Kommissionen har kritiserat den överklagade domen för att den bygger på ett formellt synsätt, som hämtats från kommissionens meddelande av år 1998, ett synsätt som strider mot den ekonomiska verkligheten, trots att de statliga åtgärderna enligt domstolens praxis ska bedömas på grundval av deras verkningar.

152. Jag vill med hänsyn till det omtvistade beslutet uppmärksamma domstolen på en aspekt som enligt min mening är grundläggande för behandlingen av förevarande mål och som knyter nära an till kommissionens avfärdande av den avstegsmetod som anges i 1998 års meddelande.

153. Kommissionens bedömning av reformen av Gibraltars skattesystem bygger i första hand på bedömningen av ordningens regionala och materiella selektivitet. Förekomsten av en fördel konstaterades däremot, i punkt 153 i beslutet, på grundval av påvisandet av reformens selektiva art. Kommissionen har undersökt Gibraltars skattesystem i dess helhet och fastställt att det i sig är av diskriminerande natur, vilket enligt kommissionen kan likställas med att det föreligger en selektiv fördel och följaktligen också ett statligt stöd.

154. Oberoende av frågan vilken referensram som bör användas i förevarande mål, är emellertid ett sådant metodologiskt val enligt min uppfattning felaktigt av skäl som är hänförliga till strukturen i bedömningen av en indirekt åtgärd som kan utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG. Motiveringen till detta synsätt bygger på de ovan angivna omständigheterna.

B – Den grundläggande roll som ska tillskrivas identifieringen av fördelen inom ramen för undersökningen av begreppet selektivitet vid fall av indirekta åtgärder

155. Enligt domstolens rättspraxis måste samtliga av de fyra kumulativa villkor som anges i artikel 87.1 EG vara uppfyllda för att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd, i den mening som avses i fördraget.( ) Det rör sig således om statliga åtgärder eller åtgärder som vidtas med hjälp av statliga medel oavsett åtgärdernas form, vilka snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller vissa produktioner, i den mån de påverkar handeln mellan medlemsstaterna. Begreppet stöd, i den mening som avses i denna bestämmelse är mer allmänt än begreppet subvention, eftersom det inte enbart omfattar sådana konkreta förmåner som subventioner utan även ingripanden som på olika sätt minskar de kostnader som normalt belastar ett företags budget i förhållande till ett företag som befinner sig i en jämförbar situation.( )

156. För att kunna bedöma frågan om en sådan fördel utgör ett stöd i den mening som avses i artikel 87 EG i fördraget ska det prövas om det mottagande företaget får en ekonomisk fördel som det inte skulle ha fått om normala marknadsmässiga villkor hade tillämpats.( ) Med hänsyn till den specifika karaktären av skatteåtgärderna har det i doktrinen föreslagits att statligt stöd ska anses föreligga när skattemyndigheten eller regeringen förlorar eller efterskänker skatteintäkter.( )

157. Jag är i detta hänseende övertygad om att det är begreppet fördel som är det centrala i kommissionens förevarande överklagande.

158. Jag anser nämligen att en åtgärd som kan utgöra statligt stöd som tilldelas indirekt, exempelvis i form av en skatteåtgärd, inte kan definieras utan referensram.( ) Ett motsatt synsätt skulle leda till en sammanblandning mellan begreppet selektivitet och begreppet fördel, eftersom selektivitet avseende en åtgärd enligt min mening innebär en ojämn tilldelning av fördelar mellan företag som befinner sig i jämförbara situationer. Undersökningen av selektivitetskriteriet är emellertid skild från undersökningen av fördelskriteriet.( )

159. I förevarande fall kvarstår frågan, även om strukturen i detta skattesystem som i slutändan innebär att offshorebolag i Gibraltar inte beskattas anses vara en statlig stödåtgärd, hur det presumerade stödbeloppet ska beräknas utan att först ha identifierat vilken gemensam rättsordning, eller vilken referensram, som gäller. Särskilt takbeloppen på 15 procent och 35 procent kan således inte visa vilket stödbelopp det handlar om, eftersom det inte i Gibraltars skattesystem finns några referensbestämmelser som anger hur offshorebolagen skulle ha beskattats.

160. Det ska nämligen påpekas att en åtgärd som kan anses utgöra ett skattestöd ska motsvara en skattekostnad.( ) Kommissionen måste kunna identifiera värdet av en faktiskt eller potentiellt ”förlorad” skatt som motsvarar det presumerade stödets belopp. Det enda medel som kommissionen förfogar över för att uppskatta det ”förlorade” värdet är att hänvisa till en generell ordning som är tillämplig inom den referensram som är föremål för undersökningen.

161. Jag vill i detta hänseende erinra om den rättspraxis enligt vilken även en beviljad fördel som innebär en potentiell ytterligare börda för staten kan anses utgöra ett statligt stöd.( ) Detta är oftast fallet med garantier som vanligen är knutna till lån eller en annan finansiell förpliktelse som en låntagare avtalar med en långivare.( ) Tack vare den statliga garantin kan låntagaren få lägre räntesatser eller ställa en mindre säkerhet. För att fastställa om stöd föreligger ska det bedömas vilka möjligheter ett mottagarföretag har att erhålla lånet på kapitalmarknaden utan denna garanti.( ) Redan en förklaring från en företrädare för myndigheterna kan emellertid få en betydande inverkan i den meningen att företaget återfår finansmarknadernas förtroende och på detta sätt kan erhålla nya lån.( )

162. Det skulle emellertid när det gäller åtgärder av skattekaraktär vara fel att anse att en skattelösning automatiskt kommer att leda till en fördel för det berörda företaget. Detta är skälet till att kommissionen måste ha en överblick över hela det ”normalt” tillämpliga systemet.

163. Utgångspunkten för bedömningen av skatteåtgärder måste således vara en faktisk jämförelse, det vill säga vilken skulle situationen ha varit om inte den åtgärd som kan utgöra statligt stöd hade vidtagits.

164. I domen i målet Belgien och Forum 187 mot kommissionen,( ) fann domstolen att för att undersöka huruvida fastställelsen av skattepliktiga inkomster, sådan den föreskrivs i systemet för samordningscentrumen, gynnade dessa skulle nämnda system jämföras med det gemenskapsrättsliga system som baseras på skillnaden mellan inkomster och utgifter för ett företag som bedriver sin verksamhet där det råder fri konkurrens.

165. Det ska således för det första undersökas huruvida ett företag skulle ha beskattats och i så fall huruvida den uteblivna beskattningen utgör en fördel. Vidare ska det undersökas huruvida de övriga företagen som befinner sig i samma situation åtnjuter samma fördel. Om detta inte är fallet är det sannolikt att det rör sig om en selektiv fördel. Fördelen kan således endast identifieras genom nämnda faktiska jämförelse.

166. Om exempelvis en viss skattedomstols fastställande av en skattetröskel medför att hälften av företagen inte beskattas, medan den andra hälften betalar skatt med 10 procent av vinsten, kan knappast den första företagskategorin anses åtnjuta en fördel. Om en medlemsstat väljer att inte beskatta en viss tillgång, faktor eller verksamhet innebär inte detta att en fördel föreligger, eftersom denna fördel skulle motsvara ett undantag från en obefintlig eller icke-tillämpbar beskattning.( )

167. Ett annat exempel kan vara en finanspolitisk åtgärd, tillämplig på alla företag, som medger en ökad avskrivningstakt för investeringar som gjorts under kalenderåren A och B. En sådan åtgärd medför en fördel, även om dess selektivitet är osäker vid en första anblick. De företag som inte har valt att investera under denna referensperiod åtnjuter den nämligen inte. Följaktligen är åtgärden enligt min mening ekonomiskt selektiv men denna selektivitet motiveras av den inneboende logiken i skattesystemet, varför det kan uteslutas att statligt stöd föreligger. Om åtgärden däremot tillämpas även under år C inom en bestämd sektor rör det sig där om statligt stöd.

168. Vidare kan enligt fast rättspraxis vissa sektorer eller vissa typer av företag kräva en särskild skattebehandling på grund av sin natur eller målsättning. Ett bra exempel är enligt min mening en ideell organisation eller en ekonomisk förening.( )

169. Som jag har angett ovan anser jag inte att det finns grund för kommissionens synsätt i det omtvistade beslutet. Irland påpekade med fog vid förhandlingen att det verkar röra sig om ett ad hoc-resonemang som kommissionen har motiverat med Gibraltars ringa storlek. Jag anser emellertid inte att ett sådant kriterium kan utgöra grund för den bedömning som kommissionen har att göra vid undersökningen av skatteåtgärder som kan omfattas av tillämpningsområdet för artikel 87.1 EG. Om domstolen favoriserade det synsätt som kommissionen föreslog, skulle detta innebära att ett ytterligare kriterium infördes i tillämpningsområdet för artikel 87.1 EG, knutet till storleken på den skattejurisdiktion som ligger bakom den omtvistade åtgärden.

170. Att godta kommissionens resonemang grundat på en uppfattning om ett system som i sig är diskriminerande skulle även leda till att metodologin avseende prövning av beviljade åtgärder i indirekt form i ett isolerat fall som, enligt min uppfattning, inte omfattas av bestämmelserna om statligt stöd utan av frågan om skadlig skattekonkurrens, överges. Jag är medveten om att OECD har utpekat Gibraltar som ett skatteparadis. Domstolen har således att avgöra huruvida den är beredd att frigöra sig från den klassiska bedömningen av begreppet statligt stöd i indirekt form för att stämpla Gibraltars skatteordning som klandervärd.( )

171. Jag delar visserligen fullständigt kommissionens önskan att öka kampen mot skadlig beskattning inom unionen, men jag anser inte att en nyskapande tolkning av artikel 87.1 EG kan användas i detta syfte. Skapandet av en ad hoc-metod är avsett att tillåta kommissionen att bekämpa dåliga skattemässiga och ekonomiska beteenden, utan att detta hör till bestämmelserna om statligt stöd i strikt mening.( )

172. Slutligen är det enligt min mening även viktigt att understryka att, även om det aktuella skattesystemet leder till att ”offshorebolagen” inte beskattas, befinner sig de företag vars verksamhet i Gibraltar inte kräver vare sig anställd personal eller användning av lokaler i Gibraltar i exakt samma situation. Exempelvis befinner sig holdingbolagen, vilka kvantitativt sett förefaller utgöra den största kategorin bland Gibraltarföretag,( ) i samma skattemässiga situation eftersom de inte är beroende av att de värdepapper eller den lösa eller fasta egendom som tillhör dem är belägen i Gibraltar eller utanför dess territorium. Systemet är således inte selektivt i den meningen att dess verkningar blir olika beroende på var verksamheten bedrivs. Dessutom kan ett liknande uteslutande av offshore-verksamheterna göras genom ett system för företagsbeskattning som endast låter beskattningsunderlaget omfatta kriterier som avser energikonsumtion eller avfallsproduktion.

173. I fallet Gibraltar är den allmänna ståndpunkten inom skattesystemet att beskattningen ska vara i stort sett noll, dock att de enheter som använder lokala produktionsfaktorer såsom arbetskraft och lokaler ska beskattas mer. Paradoxalt nog så innebär ett sådant system, enligt min uppfattning, huvudsakligen nackdelar, varför det kan karaktäriseras som utgörande ett ”antistatligt stödsystem”.

174. Däremot föreligger det, som jag har angett ovan, inga tvivel om att lagstiftaren i Gibraltar har avsett att införa ett system med en illojal skattekonkurrens i förhållande till medlemsstaterna.( )

175. Eftersom unionsrätten inte omfattar något reservskattesystem, måste referensramen förbli den nationella referensramen eller den som identifierats i enlighet med domen i målet Azorerna. Om domstolen anser att Gibraltar i sig kan utgöra en lämplig referensram, ska denna följaktligen användas i den klassiska bedömningen av fördel och av selektivitet.

C – Materiell selektivitet på den direkta beskattningens område

176. I artikel 87.1 EG förbjuds statligt stöd som ”gynna[r] vissa företag eller viss produktion”, det vill säga selektiva stöd. Kravet på selektivitet ingår i begreppet statligt stöd.( ) Trots en omfattande rättspraxis angående detta ämne, förefaller begreppet selektivitet svårt att avgränsa, bland annat när det gäller skatteåtgärderna.

177. Begreppet selektivitet undersöks i materiellt hänseende, när det gäller åtgärder som är tillämpliga på vissa sektorer inom ekonomin eller vissa företagsformer( ) eller i regionalt (geografiskt) hänseende.( ) Materiell selektivitet kan omfatta såväl skatteåtgärder begränsade till företag som kännetecknas av vissa typer av verksamhet (sektoriell selektivitet) som de som tillämpas beroende på förutbestämda situationer i vilka företagen kan befinna sig (horisontell selektivitet), till exempel vid skatteincitament eller vid åtgärder avsedda att gynna en viss typ av arbetskraft.( )

178. Mot bakgrund av det antal olika skatteåtgärder som kan vidtas, blir uppgiften att skilja mellan generella åtgärder och selektiva åtgärder alltmer komplicerad.( ) Fastställandet av referensramen är således, hur svårt det än må vara, grundläggande för att avgöra frågan huruvida den aktuella ordningen är ”onormal” och således ”selektiv”.

179. Det framgår av rättspraxis att frågan om huruvida selektivitetskravet är uppfyllt ska bedömas från fall till fall och syfta till att kontrollera huruvida den ifrågavarande åtgärden till sin natur, sitt tillämpningsområde, sina former för genomförande och sina verkningar medför fördelar uteslutande för vissa företag eller vissa verksamhetssektorer eller inte.( )

180. Selektiviteten i den fördel som den aktuella åtgärden ger kan i ett påföljande skede motiveras av systemets natur under förutsättning att åtgärden har beviljats på grundval av objektiva kriterier (att åtgärden internt överensstämmer med systematiken i systemet) och att den är förenlig med ordningens natur (åtgärdens externa överensstämmelse).( ) Det följer nämligen av fast rättspraxis att begreppet statligt stöd inte avser statliga åtgärder som innebär att företag behandlas olika, så länge denna skillnad följer av naturen och systematiken i det system med pålagor av vilket åtgärderna utgör en del. Med denna uppfattning kan den ifrågavarande åtgärden i princip inte anses vara selektiv, även om den innebär en fördel för de företag som kan utnyttja den.( )

181. Således ska frågan huruvida den fördel som åtgärden medför är av selektiv karaktär bedömas i två på varandra följande faser.

182. Vid bedömningen av selektivitetsvillkoret i fråga om skatter är det, sedan generaladvokaten Darmons förslag till avgörande i målet Sloman Neptun, kriteriet ”undantag” som används på det generella skattesystemet.( ) Enligt generaladvokaten Darmon ”är den enda grundläggande faktorn för tillämpning av artikel 92.1 att åtgärden, till sin art, har en karaktär av undantag i förhållande till systematiken i det generella system i vilken den ingår”.

183. Denna metodologi har återgetts i kommissionens meddelande av år 1998, vilket även är inspirerat av OECD:s synsätt.( ) Enligt 1998 års meddelande är det mest relevanta vid tillämpningen av artikel 87.1 EG på en skatteåtgärd huruvida det genom denna åtgärd införs ett undantag från tillämpningen av skattesystemet till förmån för vissa företag i medlemsstaten.( )

184. Detta avstegsresonemang har kritiserats i doktrinen, eftersom varken kommissionen eller domstolen lyckats fastställa exakt vad som täcks av begreppet ”undantag från normen”, eller vad som utgör ”normen” eller ”ett generellt system”.( ) Författarna har även understrukit svårigheten att fastställa en ”normalt tillämplig” skattesats i syfte att fastställa den skattesats som skulle kunna anses avvika från normen.( )

185. Vidare framgår det av en analys av rättspraxis att generaladvokaterna har föreslagit flera lösningar. Utöver ett synsätt enligt vilket avsteg tillämpas har det föreslagits att en åtgärd ska anses som allmän när detta följer av var den inordnas i skatteordningen( ), eller när den syftar till att införa jämställdhet mellan näringsidkare.( )

186. Bland de synsätt som föreslagits i doktrinen har det bland annat angetts att det bör anses att en åtgärd är av allmän karaktär så länge som alla företag oavsett verksamhetssektor har möjlighet att åtnjuta den. En undersökning i två etapper bör göras där den första består i att identifiera syftena (målen) med åtgärden (”revealed potential targets”) och den andra, för sin del, i att identifiera åtgärdens räckvidd (”revealed potential scope”). Det är i den andra etappen som det skulle vara möjligt att identifiera skälen bakom den åtgärd som medlemsstaten har föreslagit.( )

187. Enligt ett annat förslag skulle en bedömning i tre på varandra följande etapper bestå dels i att undersöka huruvida åtgärden kan tillämpas på alla företag som befinner sig i jämförbara faktiska och rättsliga situationer, dels i att kontrollera huruvida vissa företag åtnjuter en mer gynnsam behandling (diskriminering) och slutligen att försäkra sig om att åtgärden kan motiveras av skatteordningens natur eller struktur.( )

188. Jag medger att undantagskriteriet, vilket huvudsakligen tjänar till att fastställa att en fördel föreligger, kan visa sig osäkert, när det gäller frågan om vilken bestämmelse den utgör undantag från.( ) Det är emellertid inom ett skattesystem som definieras genom referensramen, vilken oftast är det nationella skattesystemet, som det ska undersökas om det finns ett eventuellt undersystem och, följaktligen, undantag eller avsteg.

189. Trots den ovannämnda kritiken, är synsättet med avsteg enligt min mening det som bäst överensstämmer med befogenhetsfördelningen mellan medlemsstaterna och kommissionen. Jag anser nämligen, även om medlemsstaterna förblir behöriga för att utforma sina skatteordningar, att det är motiverat att anse att den befogenhet som kommissionen har enligt artikel 87.1 EG ska begränsas till enbart de åtgärder som utgör ett undantag från det allmänt tillämpliga systemet.

190. Dessutom anser jag att motiveringen för det synsätt som syftar till att först identifiera en allmän ordning och därefter ett undantag från denna ordning följer av den underliggande logiken i begreppet statligt stöd, vilket kräver att det fastställs att en fördel föreligger innan det undersöks huruvida det rör sig om en selektiv fördel.

VIII – Den metod som valts för att fastställa huruvida skattereformen är selektiv – Bedömning av grunderna

A – Angående vilken metod som gör det möjligt att identifiera en medlemsstats ”allmänna” skattesystem( )

1. Kommissionens argument i de andra och tredje delarna av den enda grunden

191. Kommissionen har i den andra delen i sin enda grund, med stöd av Konungariket Spanien, kritiserat förstainstansrätten för att felaktigt ha ansett att den var tvungen att först identifiera den allmänna eller ”normala” skatteordningen och sedan visa att de aktuella åtgärderna utgjorde avsteg från denna ordning. Med ett sådant synsätt förbises enligt kommissionen möjligheten att en medlemsstat eller en medlemsstats självständiga territorium inför ett skattesystem som i sig är diskriminerande. Gibraltar har nämligen enligt kommissionen tack vare ett välbetänkt val av kriterier att tillämpa i sitt ”normala” beskattningssystem i stor utsträckning lyckats återskapa verkningarna av en ordning som uppenbart inbegriper ett statligt stöd till förmån för vissa företagskategorier.( )

192. Enligt kommissionen innebär ingen unionsrättslig princip någon skyldighet att följa det resonemang som förstainstansrätten har fastställt. Vidare har kommissionen avfärdat påståendet att dess meddelande av år 1998 skulle vara tvingande. Som svar på Irlands interventionsbilaga har kommissionen även påpekat att 1998 års meddelande endast avsåg ett särskilt fall som var analogt med fallet med Gibraltars skatteordning, och att den under alla omständigheter inte fick avvika från artikel 87 EG. Särdraget i förevarande mål kräver ett nytt synsätt i syfte att undvika en bristande kontroll av statliga stöd och detta synsätt ska begränsas till särskilt klara fall av selektivitet.

193. Kommissionen har genom den tredje delen av sin enda grund, med stöd av Konungariket Spanien, gjort gällande att förstainstansrätten har överträtt principen att de nationella åtgärderna ska undersökas med hänsyn till deras verkningar och inte med hänsyn till det eftersträvade målet.( ) Enligt kommissionen ansåg förstainstansrätten att kommissionen var skyldig att som utgångspunkt för sin bedömning använda det system som medlemsstaten eller det självständiga territoriet uppgett utgöra den allmänna eller ”normala” ordningen.( ) Enligt kommissionen har förstainstansrätten gjort en felaktig bedömning när den angav att den inneboende logiken i ett skattesystem och den allmänna eller ”normala” ordning som föreskrivs där kan fastställas med hänvisning till de mål som de nationella eller lokala myndigheterna påstås eftersträva.

194. Kommissionen har till svar på Irlands argument gjort gällande att det inte finns anledning att frukta att medlemsstaterna inte längre kan eftersträva legitima mål genom sin skatteordning, eftersom det synsätt som kommissionen företräder endast avser undantagsfall, utan att ytterligare ringa in dessa ”undantagsfall”.

2. Bedömning

195. Jag vill för det första påpeka att förstainstansrätten i punkterna 143–146 i den överklagade domen utan missuppfattning har erinrat om lydelsen i 1998 års meddelande av vilken framgår att det är nödvändigt att kommissionen för att fastställa huruvida en skatteåtgärd är selektiv för det första identifierar och undersöker vilken allmän ordning som är tillämplig för att, i ett andra led, kunna bedöma och fastställa den eventuella selektiva karaktären av den fördel som beviljats. Förstainstansrätten har sedan på ett korrekt sätt i punkt 144 i den överklagade domen återgett den rättspraxis i vilken domstolen har slagit fast att en åtgärds selektiva karaktär kan rättfärdigas med hänsyn till naturen eller systematiken i det skattesystem som åtgärden utgör en del av.

196. Det är med hänsyn till dessa principer som förstainstansrätten i punkt 170 i den överklagade domen, mot bakgrund av de förklaringar som Government of Gibraltar och Förenade kungariket har lämnat, har kritiserat kommissionen för att inte på ett korrekt sätt ha genomfört den nödvändiga prövningen av det aktuella skattesystemet med avseende på artikel 87 EG.

197. I detta hänseende föreslår jag för det första, eftersom jag är medveten om behovet av och lagligheten i avstegsresonemanget, som grundas på en komparativ analys avseende de indirekta stödåtgärder som kan utgöra statligt stöd och mot bakgrund av det ovan anförda, att domstolen ska slå fast att förstainstansrätten har gjort en korrekt bedömning när den kritiserade kommissionen för att inte ha följt det synsätt som den förespråkade i sitt meddelande av år 1998.

198. Jag vill påpeka att förstainstansrättens argument i förevarande mål snarare grundar sig på frågan om befogenhetsfördelning mellan medlemsstaterna och kommissionen på beskattningsområdet än på själva ställningen av 1998 års meddelande.

199. Det ska under alla omständigheter erinras om att det klart framgår av rättspraxis att kommissionen, genom att anta sådana förhållningsregler och genom att i samband med reglernas offentliggörande tillkännage att den ska tillämpa dem på de fall som omfattas av reglerna, själv begränsar utrymmet för skönsmässig bedömning. Om kommissionen inte rättar sig efter dessa regler löper den således risk att bli föremål för sanktioner, i förekommande fall med hänvisning till att den har åsidosatt allmänna rättsprinciper, såsom principen om likabehandling och principen om skydd för berättigade förväntningar.( ) Gemenskapsdomstolarna har vid ett flertal tillfällen preciserat att kommissionen var bunden av sina meddelanden angående konkurrensrättsfrågor, till exempel, beträffande böter.( )

200. Det framgår av denna rättspraxis att kommissionen, på det specifika området statligt stöd, är bunden av de begränsningar och meddelanden som den antar, i den mån dessa inte avviker från fördragets normer.( ) Härav följer att kommissionen inte är slutgiltigt bunden av sina meddelanden.

201. Frågan om den diskriminerande karaktären av Gibraltars skatteordning togs indirekt upp av kommissionen i det omtvistade beslutet. Det var först vid förhandlingen som kommissionen uttalade sig angående detta ämne.

202. Enligt min uppfattning skulle ett godtagande av ett sådant synsätt innebära en metodologisk revolution i tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG. Enligt detta synsätt skulle frågan huruvida det föreligger en fördel inte längre bedömas på grundval av en jämförelse mellan åtgärden och den allmänt tillämpliga skatteordningen, utan med stöd av en jämförelse mellan skatteordningen så som den ser ut och ett annat, hypotetiskt och obefintligt, system. Ett sådant synsätt kräver emellertid att en gemensam nämnare för jämförelsen (tertium comparationis) skapas på skatteområdet för Europeiska unionen för bedömningen av den påstått diskriminerande verkan som följer av valen av beskattningsunderlaget (eller av skattesats) på området företagsbeskattning. Ett sådant gemensamt kriterium existerar inte och tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd motiverar inte ett antagande de facto av en sådan skatteharmoniseringsåtgärd.( )

203. Argumentet att detta synsätt endast är tillämpligt i undantagsfall kan inte godtas. Den rättsliga metodologi som hittills varit gällande grundas direkt på systematiken i artikel 87.1 EG och förefaller förenlig med målen med unionens konkurrensrätt. Den kan inte överges av det enda skälet att den inte leder till det av kommissionen önskade resultatet i ett individuellt fall.

204. Vad avser den påstått felaktiga rättstillämpning som kommissionen har gjort gällande i den tredje delen av sin enda grund, gäller enligt väl etablerad rättspraxis att det mål som eftersträvas med statliga ingripanden inte räcker för att de genast ska undgå att kvalificeras som ”stöd” i den mening som avses i artikel 87 EG. I artikel 87.1 EG görs nämligen inte någon skillnad utifrån skälen för eller målen med de statliga ingripandena, utan de definieras i förhållande till verkningarna.( )

205. Jag anser emellertid, vid en läsning av den överklagade domen, att vad kommissionen har hävdat i den tredje delen av sin enda grund bygger på en felaktig tolkning av punkterna 145, 146 och 171–174 i den överklagade domen.

206. Punkt 145 i nämnda dom ingår nämligen i förstainstansrättens resonemang för att fastställa varför det åligger kommissionen att tillämpa de tre etapperna i synsättet avseende avsteg inom ramen för undersökningen av den selektiva karaktären av den aktuella ordningen. Förstainstansrätten har angett att kommissionen, genom att begränsa sig till den tredje etappen i det ovannämnda synsättet, skulle riskera att frånta den berörda medlemsstaten möjligheten att motivera differentieringarna i skatteordningen, eftersom kommissionen i förväg varken skulle ha identifierat den allmänna eller ”normala” ordningen eller fastställt att de aktuella differentieringarna hade karaktären av avsteg. För övrigt finns det ingenting som leder till slutsatsen att förstainstansrätten skulle ha tvingat kommissionen att följa en på förhand definierad ståndpunkt utan att kunna använda sitt bedömningsföreträde enligt fördraget.

207. Mot bakgrund av ovan angivna omständigheter anser jag inte att överklagandet kan bifallas på de andra och tredje delarna av kommissionens enda grund.

B – Naturen hos kommissionens prövning av en skatteordning( )

1. Argument som kommissionen har framfört i den fjärde delen av sin enda grund

208. Kommissionen har med den fjärde delen i sin enda grund med stöd av Konungariket Spanien gjort gällande att förstainstansrätten felaktigt har funnit att den inneboende logiken i ett skattesystem och den allmänna eller ”normala” ordningen inom ramen för detta system kan följa av tillämpningen av olika tekniker på olika skattskyldiga personer. Enligt kommissionen skulle ett sådant synsätt innebära att varje karaktärsdrag i systemet, bortsett från den fördel som det medför för vissa mottagare automatiskt utgör en del av systemet och inte ett undantag och följaktligen undgår tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd.( )

209. För övrigt har kommissionen bestritt att den tagit upp frågan om bevisbördan. Den har gjort gällande att förstainstansrätten har gjort en felaktig rättstillämpning inte genom att konstatera att kommissionen inte uppfyllt sin bevisbörda, utan genom att omedelbart utesluta att en lokal myndighets ”normala” skatteordning kan anses omfattas av begreppet statligt stöd.

2. Bedömning av den fjärde delen av den enda grunden

210. Kommissionen har med denna fjärde delgrund kritiserat punkterna 175–183 i den överklagade domen. I punkt 175 i den överklagade domen underströk förstainstansrätten att varken de överväganden som gjorts i det omtvistade beslutet eller de argument som framförts av kommissionen och Konungariket Spanien var tillräckliga för att ifrågasätta det välgrundade i definitionen av den allmänna eller ”normala” ordningen inom ramen för det anmälda skattesystemet.

211. Det framgår av punkt 187 i den överklagade domen att den aktuella frågan är knuten till bevisbördan. Det ska emellertid i detta hänseende erinras om att tribunalen i princip är ensam behörig att konstatera och bedöma de faktiska omständigheterna. Det är vidare endast tribunalen som kan bedöma vilket värde uppgifterna i målet ska tillmätas under förutsättning att bevisningen har förebringats på rätt sätt och att de allmänna rättsgrundsatser och processuella regler som är tillämpliga i fråga om bevisbördan och bevisningen har iakttagits.( ) Domstolen är enligt artikel 225 EG endast behörig att pröva tribunalens rättsliga bedömning av dessa omständigheter och de rättsliga följderna därav.( )

212. När det gäller den första delen av förstainstansrättens argumentation i punkt 176 i den överklagade domen, ska det påpekas att den, i punkt 177 i den överklagade domen, fann att kommissionen inte i tillräcklig mån hade tillbakavisat det argument som framförts av Gibraltar att villkoret att redovisa vinst var inneboende i logiken i ett system som grundas på antalet anställda och utnyttjad markyta. Förstainstansrätten angav vidare i punkt 178 i den överklagade domen att kommissionens påstående att ju fler människor ett företag sysselsätter och ju större lokaler som utnyttjas, i ett sådant system som föreslagits av myndigheterna i Gibraltar, desto större bör dess skattskyldighet vara inte kan anses tillräckligt för att ifrågasätta det val som dessa myndigheter gjort beträffande de delar som utgör den allmänna eller ”normala” ordningen inom detta skattesystem.

213. Vad gäller den andra delen i förstainstansrättens argument i punkterna 179–181 i den överklagade domen, fann den att kvalificeringen av Gibraltars skattesystem som hybridsystem inte i sig visade att ett sådant system kunde utgöra en allmän eller ”normal” ordning. Förstainstansrätten kritiserade även kommissionen och Konungariket Spanien för att ha framfört rent hypotetiska argument beträffande de två mål som tillskrivits skattesystemet och dess allmänna eller ”normala” ordning som införts genom reformen.

214. I den tredje delen av förstainstansrättens resonemang i punkterna 182–185 i den överklagade domen fann den, efter att ha citerat vissa delar av det omtvistade beslutet utan att missuppfatta dem, att kommissionens argument inte var tillräckliga för att ifrågasätta de framställningar som gjorts av myndigheterna i Gibraltar.

215. Eftersom kommissionen inte i förevarande mål har gjort gällande någon missuppfattning av de omständigheter som förstainstansrätten tagit ställning till, kan den fjärde delen av den enda grunden omedelbart kvalificeras som ogrundad.

216. Om doms