Förslag till avgörande av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer föredraget den 25 mars 1999. - Georges Vander Zwalmen och Elisabeth Massart mot Belgiska staten. - Begäran om förhandsavgörande: Cour d'appel de Bruxelles - Belgien. - Tjänstemän och anställda i Europeiska gemenskaperna - Skatt på fysiska personers inkomst - Beskattning av maken till en tjänsteman i Europeiska gemenskaperna. - Mål C-229/98.



Rättsfallssamling 1999 s. I-07113



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Cour d'appel de Bruxelles har i en begäran om förhandsavgörande ställt två frågor till domstolen angående tolkningen av artikel 13 i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier (nedan kallat protokollet) med hänsyn till en skattelagstiftning som, i fråga om inkomstskatt, beaktar inkomster av tjänst för de tjänstemän som avses i nämnda artikel i protokollet.

Bakgrund, förfarande och tolkningsfrågor

2 Såsom de beskrivs i beslutet om hänskjutande är de faktiska omständigheter som ligger till grund för tvisten följande:

- Georges Vander Zwalmen är belgisk tjänsteman, justitiesekreterare vid kassationsdomstolen, och hans inkomster är föremål för inkomstbeskattning i Belgien. Hans hustru Élisabeth Massart är tjänsteman i Europeiska gemenskaperna: då hon bosatt sig i Belgien innan hon fick befattningen i Europeiska gemenskaperna är hon även skyldig att betala inkomstskatt i detta land, eftersom artikel 14 protokollet, rörande tjänstemännens skatterättsliga hemvist, inte är tillämplig på henne.

- Den belgiska skattemyndigheten vägrade bevilja makarna Zwalmen och Massart en så kallad makeandel - som är tillämplig på vissa av makars skattepliktiga inkomster - eftersom de, på grund av ändringar införda i de lagar som reglerar denna skatt,(1) inte längre kunde betraktas som makar i skattehänseende, utan som självständiga skattesubjekt.

- I klagomål ingivna mot detta beslut hävdade Georges Vander Zwalmen att skatten tagits ut i strid mot artikel 13 i protokollet då den, i den mån belgisk lagstiftning innebar att han inte kunde åtnjuta förmånen av makeandel, indirekt drabbade Élisabeth Massarts skattebefriade inkomst.

3 Efter det att klagomålen hade avslagits överklagade makarna till Cour d'appel de Bruxelles som, då den var osäker på hur artikel 13 i protokollet skulle tolkas, vände sig till domstolen med begäran om förhandsavgörande beträffande följande frågor:

"Skall artikel 13 i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier tolkas på så sätt:

att det inte är tillåtet för medlemsstaterna att inom ramen för lagstiftning om personbeskattning, inrätta, för beskattning av makar och deras barn, en särskild kategori skattskyldiga på den grunden att en av makarna är tjänsteman i Europeiska gemenskaperna och i den egenskapen har enligt avtal skattebefriade inkomster av tjänst utan förbehåll för progressivitet, samt att för denna kategori fastställa två olika skatteuttag genom vilka skatten fastställs för var och en av makarna på grundval av deras egna inkomster och deras barns inkomster, som de enligt lag kan förfoga över, samtidigt som de i förekommande fall fortfarande är solidariskt ansvariga för hushållets skatteskuld,(2) medan uttaget för makar, varav en inte har någon beskattningsbar inkomst alls eller endast mycket låg sådan, enligt nationell rätt fastställs i båda makarnas namn, och makarnas inkomster, med undantag av inkomster av tjänst, kumuleras med inkomsterna för den make som tjänar mest, och att, i det fall då den ena makens inkomster inte uppgår till 30 procent av båda makarnas sammanlagda inkomster av tjänst, den maken tillskrivs en andel av den andra makens inkomster av tjänst, som tillsammans med makens egna inkomster uppgår till 30 procent av de sammanlagda inkomsterna, dock utan att överstiga 270 000 BEF (indexreglerat), vilket till följd av den progressiva skatteskalan kan medföra en skatteminskning för makarna?

att det inte är tillåtet för en medlemsstat att, genom sådan särbeskattning som beskrivs i punkt 1, vägra att bevilja förmånen av makeandel till maken till en tjänsteman i Europeiska gemenskaperna, med undantag för dem som förklarar att de enligt avtal har skattebefriade inkomster av tjänst utan förbehåll för progressivitet som understiger 270 000 BEF (indexreglerat) och som inte har skattepliktiga inkomster som är tillräckligt stora för att förmånen med makeandel helt skall kompenseras av den skatt som uppkommer till följd av en kumulering av makarnas inkomster och skatteskalans progressivitet?"

Tillämpliga bestämmelser

4 Artikel 13 i protokollet har följande lydelse:

"Gemenskapens tjänstemän och övriga anställda skall vara skyldiga att betala skatt till gemenskaperna på de löner och arvoden de får av gemenskaperna [...]

De skall vara befriade från nationella skatter på de löner och arvoden de får av gemenskaperna."

5 Tillämplig belgisk lag, såsom den återges i begäran om förhandsavgörande, har följande lydelse:

- Lag av den 7 december 1988 om reform av inkomstskatten och ändring av stämpelskatter

Artikel 1

"Vid tillämpningen av denna lag avses med:

1. makar: gifta par som inte befinner sig i någon av de situationer som avses i artikel 75 första stycket i lagen om inkomstskatt;

2. självständiga skattesubjekt: skattskyldig som inte omfattas av punkt 1."

Artikel 4

"1. När endast en av makarna uppbär inkomst av tjänst, tillskrivs den andra maken en andel av denna inkomst.

Denna andel uppgår till 30 procent av sagda inkomst, dock utan att överstiga 270 000 BEF.

2. När en av makarnas inkomst av tjänst i den bemärkelse som avses i artiklarna 2 och 3, inte uppgår till 30 procent av båda makarnas sammanlagda inkomst av tjänst, skall denne tillskrivas en andel av den andre makens inkomst av tjänst, så att denna andel tillsammans med den egna inkomsten av tjänst uppgår till 30 procent av de sammanlagda inkomsterna, dock utan att överstiga 270 000 BEF."

- Lag av den 28 december 1990 om vissa skatteregler och andra bestämmelser

Artikel 21

"Till artikel 1 i lagen av den 7 december 1988 om reform av inkomstskatten och ändring av stämpelskatter läggs följande stycke:

Som självständigt skattesubjekt betraktas även en skattskyldig vars make uppbär en enligt avtal skattebefriad inkomst av tjänst som inte beaktas vid beräkningen av skatten på hushållets övriga inkomster, för ett belopp som överstiger 270 000 BEF."

Lagen om inkomstskatt 1992

Artikel 87

"När skatten fastställs gemensamt för båda makarna och endast en av dem uppbär inkomst av tjänst, skall den andra maken tillskrivas en andel av denna inkomst.

Denna andel skall motsvara 30 procent av sagda inkomster, dock utan att överstiga 270 000 BEF."

Artikel 88

"När skatten fastställs gemensamt för båda makarna och den enes inkomst av tjänst inte uppgår till 30 procent av makarnas sammanlagda inkomster av tjänst, skall den maken tillskrivas en andel av den andra makens inkomst av tjänst, så att denna andel tillsammans med makens egen inkomst av tjänst uppgår till 30 procent av de sammanlagda inkomsterna, dock utan att överstiga 270 000 BEF."

Artikel 128

"Vid tillämpningen av detta avsnitt och vid beräkningen av skatten skall gifta personer inte anses som makar, utan som självständiga skattesubjekt:

...

4. När en make uppbär en enligt avtal skattebefriad inkomst av tjänst som inte beaktas vid beräkningen av skatten på hushållets övriga inkomster, för ett belopp som överstiger 270 000 BEF.

I detta fall skall särbeskattning ske och skatten bestämmas för var och en av de berörda på grundval av den egna inkomsten och deras barns inkomster, som de enligt lag kan förfoga över."

Domstolens rättspraxis rörande den omtvistade skattebefrielsen (artikel 13 i protokollet och motsvarande stadganden)

6 Till dags dato har domstolen avkunnat sju domar(3) om räckvidden av befrielsen från nationell skatt i artikel 13 i protokollet (eller i äldre motsvarande bestämmelser) och dess förhållande till vissa nationella skatter. Jag kommer inte att redogöra kronologiskt för dessa domar, utan behandla dem grupperade efter innehåll.

i) Domar i vilka domstolen har bedömt att skattebefrielsen inte utgör hinder för uttag av vissa nationella skatter

7 I en dom av den 8 februari 1968 i målet Van Leeuwen(4) granskade domstolen den omtvistade skattebefrielsen(5) i förhållande till en nederländsk skolavgift som till beloppet varierade beroende på föräldrarnas inkomstskatt. Domstolen konstaterade att den skattebefrielse som avsågs i protokollet påverkade samtliga nationella skatter på lön, oberoende av vilken utformning eller beteckning dessa hade, men inte "avgifter och pålagor som tas ut av den offentliga förvaltningen som ersättning för vissa utförda tjänster". Detta gällde även när "den avgift som skall erläggas till sitt belopp bestäms med utgångspunkt från den berördes inkomst". Följaktligen kunde de nederländska myndigheterna vid beräkningen av den avgift en EEG-tjänsteman skulle erlägga ta hänsyn till dennes lön.

8 I en dom av den 3 juli 1974 i målet Brouerius van Nidek(6) bekräftade domstolen att en arvsskatt inte hör till de "nationella skatter på löner och arvoden från gemenskaperna" som avses i artikel 13 i protokollet. Följaktligen kan arvsskatt i en medlemsstat påverka den änkepension som gemenskaperna betalar till en tjänstemans änka, även då denna pension betraktas som ett arvode från gemenskaperna.

9 I en dom av den 22 mars 1990 i målet Tither(7) förklarade domstolen att artikel 13 i protokollet inte utgjorde hinder för att tillämpa en nationell bestämmelse som villkorade beviljandet av en förmån (i det aktuella fallet en förmån avseende förvärv och förbättringar av bostäder) av att mottagarna av förmånen hade en beskattningsbar inkomst som understeg en viss skattetröskel, där gemenskapstjänstemäns löner kunde inräknas. Artikel 13 i protokollet förpliktigar inte medlemsstaterna att bevilja gemenskapens tjänstemän och övriga anställda samma förmåner som beviljas andra mottagare av förmåner, såsom dessa definieras i tillämpliga nationella bestämmelser. Denna artikel kräver endast att dessa personer, när de underkastas en viss beskattning, skall kunna åtnjuta alla skatteförmåner som normalt ges till de skattskyldiga, för att undvika att de påförs en tyngre skattebörda.

10 Till sist förklarade domstolen i en dom av den 25 maj 1993 i målet Kristoffersen(8) att artikel 13 andra stycket i protokollet skall tolkas på så sätt att en inkomstbeskattning som grundas på hyresvärdet av en bostad som tillhör en av gemenskapens tjänstemän eller övriga anställda, när det är fråga om fast egendom som denne äger, inte utgör indirekt beskattning av löner eller arvoden från gemenskaperna.

ii) Domar i vilka domstolen har bedömt att skattebefrielsen utgör hinder för uttag av vissa nationella skatter

11 I en dom av den 16 december 1960 i målet Humblet mot Belgien(9) granskade domstolen en belgisk inkomstskatt, som tillkom utöver den ordinarie skatt som togs ut på makars sammanlagda inkomst och som i Humblets fall, som var EKSG-tjänsteman, innebar att hans nettolön som han uppbar i egenskap av tjänsteman lades samman med hans hustrus inkomst, för att med utgångspunkt i den sammanlagda inkomsten beräkna den slutliga skatten. Domstolen vidhöll att detta stod i strid med den omdebatterade bestämmelsen,(10) då denna "klart och tydligt [anger] en befrielse från all beskattning, direkt såväl som indirekt, av ersättningar som är skattefria". Enligt domstolens bedömning var det nödvändigt att gemenskapen kunde fastställa sina tjänstemäns nettoinkomst, eftersom det endast på detta sätt var möjligt för institutionerna att utvärdera tjänstemännens prestationer och för tjänstemännen att bedöma den anställning de erbjöds. Dessutom var befrielsen från nationell skatt oundgänglig för att garantera lönemässig jämlikhet mellan tjänstemän av olika nationaliteter. Domen avslutades med ett konstaterande av att undantag gällde för "all beskattning, inte enbart direkt utan även indirekt, av inkomster som inte omfattas av medlemsstaternas behörighet".

12 I en dom av den 13 juli 1983 i målet Forcheri mot Belgien(11) förklarade domstolen att inskrivningsavgifter för högre yrkesutbildning, som de belgiska myndigheterna endast tog ut av utländska medborgare (och däribland av makar till gemenskapstjänstemän då dessa "inte betalar någon skatt till den belgiska statskassan") utgjorde en i artikel 7 i fördraget förbjuden diskriminering på grund av nationalitet. Relevant för frågan i detta fall är tillägget i punkt 19 i domen: "Vad beträffar de särskilda förhållandena för en gemskapstjänsteman och hans familj skall erinras om att tjänstemannen enligt artikel 20 i tjänsteföreskrifterna normalt skall vara bosatt på anställningsorten. För övrigt är han visserligen enligt artikel 13 andra stycket i protokollet [...] befriad från nationella skatter på den lön och de arvoden han får av gemenskaperna, men är i gengäld enligt första stycket i samma artikel skyldig att betala skatt till gemenskaperna på sin lön och sina arvoden. Värdmedlemsstaten har som medlem i gemenskaperna indirekt fördel av detta".

13 I en dom av den 24 februari 1988 i målet Kommissionen mot Belgien(12) analyserade domstolen frågan huruvida artikel 13 i protokollet var förenlig med en belgisk lag som belastade inkomster av fast egendom belägen i Belgien med en direkt skatt. Skatten togs ut av ägaren, men hänsyn togs till hyresgästens förhållanden, vilka kunde föranleda en skattenedsättning. I själva verket kunde skatten övervältras på hyresgästen. Den nedsättning som kunde bli aktuell på grund av hyresgästens förhållanden (som var möjlig att dra av från hyran, oberoende av om annat avtalats) tillämpades emellertid inte när fastigheten hyrdes av "en hyresgäst om denne eller dennes make är befriad från skatt på fysiska personers inkomster till följd av internationella avtal" (detta var fallet då hyresgästen eller dennes make var gemenskapstjänsteman). Domstolen fastslog att denna lagstiftning var oförenlig med artikel 13 i protokollet, eftersom denna "utgör hinder för [...] varje nationell beskattning, av vilken karaktär den vara må och hur uppbörd än må ske, som får till följd en, direkt eller indirekt, beskattning av tjänstemän eller övriga anställda i gemenskaperna på grund av att de uppbär lön från gemenskaperna, även om skatten i fråga inte beräknas med utgångspunkt i lönens belopp". När hyresgästen eller dennes make var gemenskapstjänsteman, men i övrigt hade rätt till en nedsättning, var de emellertid tvingade att tåla en extra ekonomisk pålaga "just på grund av att de [hade] förmånen av en inkomst som undantogs från nationell beskattning".

Den första tolkningsfrågan

14 Jag vill först betona att frågan är komplicerad och att det finns goda argument för och emot dess olika lösningar. Detta framgår särskilt tydligt av den inställning som intagits av kommissionen som, efter att officiellt ha stött uppfattningen att den belgiska lagen inte är förenlig med artikel 13 i protokollet,(13) inför domstolen har gjort gällande den motsatta ståndpunkten.

15 Svårigheten ligger primärt i att den belgiska lagstiftningen har infört en form av beskattning som, även om den inte direkt görs gällande mot gemenskapstjänstemännens löner (vilket samtliga parter är överens om), dock tar dem i beaktande vid inkomstbeskattningen, vilket får negativa konsekvenser för dessa tjänstemäns - eller deras makars - skattebörda. Frågan är därför om det i det belgiska skattesystemet på detta sätt har införts en indirekt beskattning av gemenskapstjänstemännens löner.

16 Jag anser det viktigt att påminna om ratio legis för artikel 13 i protokollet. I ett tidigare skede(14) har domstolen anknutit skattebefrielsen till tjänstemännens lönemässiga jämlikhet, oberoende av nationalitet eller hemvist, och till gemenskapens egen behörighet att fastställa arbetsvillkoren - däribland de ekonomiska - för sina tjänstemän och övriga anställda. Domen i målet Humblet, där detta resonemang utvecklas, avkunnades vid en tidpunkt då gemenskaperna ännu inte upprättat egna särskilda skatter på gemenskapstjänstemännens löner.

17 Efter att ha genomfört föreskrifterna i artikel 13 i protokollet angående denna skatt, står betydelsen av befrielsen från nationella skatter helt klar, då den inte längre är kopplad endast till de två tidigare nämnda syftena, utan även till det syfte som avser en enhetlig beskattning av tjänstemännens löner.

18 Denna framställning är tydligt redovisad i domen i det ovannämnda målet Brouerius van Nidek, där det nära sambandet mellan första och andra styckena i artikel 13 i protokollet analyseras:

"[...] Andra stycket kan inte ses isolerat från det första, enligt vars lydelse [...] tjänstemän och övriga anställda skall vara skyldiga att betala skatt till gemenskaperna på de löner och arvoden de får av gemenskaperna.

Just på grund av denna skatt, befriar andra stycket dessa löner och arvoden från nationella skatter, så att artikeln i sin helhet garanterar gemenskapens samtliga tjänstemän och övriga anställda en enhetlig beskattning av sagda löner och arvoden, och därmed i synnerhet förhindrar dels att uppbörden av olika nationella skatter medför variationer i deras faktiska ersättning på grund av nationalitet eller hemvist, dels att denna ersättning belastas av en onormal skattebörda till följd av dubbelbeskattning".(15)

19 Detta synsätt är enligt min uppfattning avgörande för att förstå den omtvistade skattebefrielsen. Tämligen ofta glöms det bort att gemenskapstjänstemännens löner redan källbeskattas med en särskild, progressiv skatt,(16) som tillfaller gemenskapernas medel och därigenom i motsvarande mån gynnar var och en av medlemsstaterna.(17) Dessa är å sin sida skyldiga att inte på nytt, vare sig direkt eller indirekt, beskatta inkomsterna i fråga genom skatter som till sin natur påminner om gemenskapsskatten. Detta hindrar självfallet inte att medlemsstaterna kan beskatta samtliga övriga inkomster, av tjänst eller annat, som uppbärs av gemenskapstjänstemännen och deras familjemedlemmar.

20 Efter att således ha redogjort för den aktuella principens ratio legis, anser jag det lämpligt att precisera dess räckvidd. Även om den term som tillämpas på tjänstemännen i artikel 13 i protokollet är "befriade", skulle en lämpligare term ur skattehänseende vara "icke skattskyldiga" (eller undantagna från nationell skattelags tillämpningsområde), eftersom det som artikel 13 i protokollet syftar till just är att undanta gemenskapstjänstemännens löner från påverkan av den nationella lagstiftning som reglerar beskattningen av inkomst av tjänst.

21 Skillnaderna mellan de båda uttrycken kan vid första anblicken förefalla mindre betydelsefulla ur praktiskt hänseende, men är enligt min bedömning relevanta. Den belgiska regeringen erkänner själv, i sitt skriftliga yttrande att domstolens rättspraxis hindrar den från att "beakta" inkomster från gemenskapen. Saken är alltså den att dessa inkomster, av ovan angivna skäl, med avseende på inkomstskatt är främmande och oåtkomliga för medlemsstaternas beskattningsrätt. Dessa stater kan inte, vare sig det gäller om inkomsterna över huvud taget existerar eller något specifikt belopp, härleda några som helst skattekonsekvenser när det gäller nämnda skatt, i förhållande till vilken dessa inkomster i realiteten inte existerar. Härav framgår att detta skattefenomen lämpligast kan uttryckas som så, att skattskyldighet inte föreligger.

22 Det är nödvändigt att analysera den ovan beskrivna belgiska skattelagstiftningen med utgångspunkt i denna premiss. Härvidlag kan det konstateras att samtliga parter är eniga om följande punkter:

a) Systemet med "makeandel" innebär en skattemässig förmån eller lättnad för dem som är berättigade till denna (skattskyldiga som är föremål för belgisk inkomstbeskattning), som genom dess tillämpning erhåller en nedsättning av det slutliga uttaget av sagda skatt.

b) Gemenskapstjänstemännen ser sig berövade möjligheten att utnyttja detta system uteslutande av det skälet att de uppbär en lön från gemenskapen som överstiger 270 000 BEF: denna omständighet beaktas enligt den belgiska lagen för att utestänga dem från systemet med beskattning av makar och betrakta dem som enskilda eller självständiga skattesubjekt, vilket medför att de inte kan tillgodogöra sig "makeandelen".

c) I föreliggande fall, vilket uttryckligen bekräftas i beslutet om hänskjutande, är "det [...] ostridigt att, genom att tillämpa artikel 128.4 i lagen om inkomstskatt (92) och beakta Élisabeth Massarts skattebefriade inkomster, erhålls ett resultat som innebär en högre inkomstskatt för Georges Vander Zwalmen än det skulle ha blivit om de skattebefriade inkomsterna inte hade erhållits".

23 Kommissionen har bekräftat att artikel 13 i protokollet inte hindrar att gemenskapstjänstemän förnekas en skattemässig förmån eller lättnad av typen "makeandel", när dessa tjänstemän inte "uppfyller de objektiva förutsättningarna för att åtnjuta denna". Argumentet kunde godtas om det inte vore för att orsaken till att inte bevilja förmånen, enligt vad som stadgas i den belgiska lagen, är just att personen är en gemenskapstjänsteman som uppbär en lön från gemenskapen som överstiger 270 000 BEF.

24 I själva verket skapar den belgiska lagstiftningen en särskild kategori(18) skattskyldiga (till vilka det hänvisas med omskrivningen enligt vilken de uppbär "en enligt avtal skattebefriad inkomst av tjänst [...], för ett belopp som överstiger 270 000 BEF"), som fastställts ad hoc för gemenskapstjänstemän och motsvarande på grund av deras skattebefriade inkomster. På så vis ändras de objektiva villkor som normalt gäller för skattskyldiga som åtnjuter förmånen av makeandel för gemenskapstjänstemännen.

25 Denna ändring genomfördes genom lagen av den 28 december 1990 och kan lätt uppfattas som knuten till artikel 88 i skattelagen för år 1992, vars lydelse ställer två villkor för tillämpningen av makeandelen: att parterna är gifta och att den ene av dem uppbär inkomster av tjänst som inte uppgår till 30 procent eller mer av makarnas sammanlagda inkomster, och högst till 270 000 BEF. Då den "gängse" tillämpningen av dessa villkor inte skulle kunna inkludera de skattebefriade inkomster som uppbärs av en make som är gemenskapstjänsteman, ändrar den belgiske lagstiftaren för dessa de nämnda "objektiva villkoren" och väljer den skattemässiga fiktionen enligt vilken dessa personer inte betraktas som makar, trots att de i själva verket är det. Således löses problemet genom att för ändamålet eliminera den generella kategorin (makar) och skapa en fiktiv kategori sui generis (gifta personer som inte är makar) att tillämpa på gemenskapstjänstemän och andra personer i motsvarande situation.

26 Den direkta följden av denna lagstiftningsform är att gemenskapstjänstemännen, uteslutande av det skälet att de uppbär lön från gemenskapen, förlorar möjligheten att dra fördel av den skatteförmån eller skattenedsättning som de annars skulle ha haft rätt till (och faktiskt utan invändningar hade rätt till fram till lagändringen år 1990).

27 Det resonemang som förs av den belgiska regeringen, kommissionen och, delvis, av den nationella domstolen går ut på att föra fram ändringen i den belgiska lagen som en åtgärd för att tillgodose likhetsprincipen: om äkta makar med skyldighet att erlägga belgisk skatt, varav den ene erhåller inkomst av tjänst till ett belopp överstigande 270 000 BEF, inte åtnjuter förmånen av en "makeandel", varför skulle då denna kunna utnyttjas av gifta par där ena maken är gemenskapstjänsteman och i denna egenskap erhåller inkomst av tjänst som överstiger detta belopp?

28 Jag medger att resonemanget är bestickande och tycks främja en tillämpning av principen om progressiv inkomstbeskattning, enligt vilken den som har högre inkomster skall betala högre skatt. Det argument som kan tyckas tillgodose likhetsprincipen bleknar emellertid när följande avgörande aspekt beaktas: äkta makar med skyldighet att erlägga belgisk skatt, varav den ene erhåller inkomst av tjänst till ett belopp överstigande 270 000 BEF, har tidigare inte drabbats av någon direkt pålaga på denna inkomst. När det gäller gifta par bestående av en gemenskapstjänsteman och dennes make har däremot den förstnämndes inkomster redan beskattats genom en särskild gemenskapsskatt, även den progressiv, som till sin natur motsvarar den nationella inkomstskatten. Att låta inkomster som redan beskattats utgöra en avgörande faktor för att frånta en person en skatteförmån som denne annars skulle ha åtnjutit, utgör ett fall av dubbelbeskattning avseende samma skattetyp (inkomstskatt). Själva syftet med att i artikel 13 i protokollet stadga om befrielse från nationella skatter på dessa inkomster är att undvika denna oönskade effekt.

29 Det huvudmotiv som domstolen anger i den ovan citerade domen av den 16 december 1960 i målet Humblet mot Belgien, är att "[o]m det skulle vara tillåtet för medlemsstaterna att ta upp ersättningar till gemenskapstjänstemän i beräkningsunderlaget för skattesatsen för andra inkomster, skulle den ovannämnda skillnaden inte enbart vara resultatet av befintliga skillnader mellan skatteskalorna enligt respektive nationella lagar, alltså faktorer som inte påverkas av gemenskapen, utan även av tillämpningen av olika nationella lagar på inkomster som omfattas av gemeskapslagen och som enligt denna skulle behandlas likvärdigt".(19) Av detta skäl fastslår domstolen i det diskuterade fallet att "[b]eaktande av de ersättningar som avses i artikel 11 b i protokollet(20) vid beräkning av skattesatsen för samma persons övriga inkomster står alltså i strid med EKSG-fördraget".(21)

30 För att uttrycka saken annorlunda: om, vilket var fallet fram till ändringen av den belgiska lagen, systemet med "makeandel" tillämpades på gifta par där den ena av makarna var gemenskapstjänsteman, var detta en följd av att dennes inkomst av tjänst i egenskap av gemenskapstjänsteman inte kunde beaktas. Detta i enlighet med den befrielse från nationell skatt som föreskrivs i artikel 13 i protokollet. Ändringen i den belgiska lagen, som bibehåller systemet för personer som är skyldiga att erlägga belgisk inkomstskatt, innebär att det inte tillämpas på gemenskapstjänstemän med stöd av fiktionen enligt vilken de med avseende på sagda skatt inte betraktas som gifta. Följden av denna fiktion är alltså inte att skattesystemet blir enhetligt för skattskyldiga som befinner sig i en likvärdig situation, utan att en särskild kategori av skattskyldiga skapas, som definieras uteslutande av att de har inkomst av tjänst från gemenskapen (eller att de befinner sig i en motsvarande situation), samt att denna kategori av detta enda skäl fråntas en skatteförmån.

31 Det är inte svårt att se att denna situation har mycket stora likheter med den som domstolen tog avstånd från i domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Belgien. Även i det fallet hade den belgiske lagstiftaren

a) skapat en särskild skattekategori, bestående av en hyresgäst "om denne eller dennes make är befriad från skatt på fysiska personers inkomster till följd av internationella avtal", en formulering som är i stort sett identisk med den i förevarande fall;

b) utestängt denna kategori skattskyldiga från en bestämd förmån eller skattenedsättning som kunde utnyttjas av gemenskapstjänstemän, i egenskap av hyresgäster, om deras inkomst av tjänst, i enlighet med artikel 13 i protokollet, betraktades som befriad från skatt.

32 Domstolens lösning i den domen bekräftade att uppbärandet av lön från gemenskapen, som är undantagen från nationell skatt, inte kunde leda till "en extra ekonomisk pålaga, nämligen skillnaden mellan det belopp som framkommer vid tillämpning av den normala skattesatsen och det som uppkommer vid tillämpning av den nedsatta skattesatsen". Om dessa begrepp, sedan beskattningsparametern "skattesats" bytts ut mot parametern "skattenedsättning eller skatteförmån", förs över på det aktuella fallet är samma resonemang fullt ut tillämpbart.

33 Det är i själva verket så att om de löner som gemenskapen betalar till sina tjänstemän, och för vilka dessa tjänstemän betalar källskatt, kunde ha en negativ inverkan (antingen genom att leda till höjda skattesatser, eller genom att förhindra nedsättningar) på den skatt som tjänstemännen eller deras makar har att betala avseende sin övriga inkomst, skulle verkan av artikel 13 i protokollet allvarligt äventyras. Om denna möjlighet öppnades skulle inget hindra att man gradvis införde lagbestämmelser med speciellt sikte på "enligt avtal skattebefriade inkomster" för att för dem som uppbär dessa inkomster fastställa en skattereglering ad hoc ... vars följd skulle bli att deras slutliga (nationella) skattebörda jämställdes med skattebördan för de övriga skattesubjekt som är skyldiga att erlägga (nationell) skatt. Den nationella skatt på dessa inkomster som avvisas med stöd av artikel 13 i protokollet skulle ändå göras gällande med stöd av säregna stadganden i de olika medlemsländerna.

34 Dessutom bör jag medge att endast en eventuell överträdelse av gemenskapsrätten diskuteras i förevarande fall, varför det inte är någon större mening att analysera aspekter som motiv av social, ekonomisk eller kulturell natur(22) som varit avgörande för att inte tillämpa "makeandelen" på de gifta par där ena maken är gemenskapstjänsteman. Dessa motivs avgörande karaktär har upprepats i alltför hög grad av de belgiska myndigheterna i olika delar av deras handlingar och inlägg, förvånande nog utan att de preciseras till sin natur, omfattning eller innehåll.

35 Märkligt nog tycks denna fråga inte heller klargöras i domen av den 12 januari 1995 i mål 2/95(23) där Cour d'arbitrage de Belgique analyserar den omtvistade bestämmelsens förenlighet med artiklarna 10 och 11 i landets grundlag(24) och bland annat åberopar ovan nämnda sociala och ekonomiska motiv. Det rör sig om ett domstolsutslag där frågan är identisk med den fråga som nu diskuteras. Således hänvisade svaranden, L. Micha, till den oberättigade diskriminering som nämnda bestämmelse ger upphov till mellan skattskyldiga som är gifta med tjänstemän vid en överstatlig institution och övriga skattskyldiga. Han hänvisade även till att de belgiska myndigheterna inte klart redogjort för de ovan nämnda motiven, med stöd av vilka diskrimineringen infördes. Myndigheternas svar är emellertid på intet sätt övertygande. Ministerrådet säger härvidlag: "För det första kan man inte hävda att lagstiftaren år 1988 skulle ha önskat bevilja makeandelen i fall som L. Michas. Dessutom, även om så hade varit fallet, finns det inget hinder för att lagstiftaren, med utgångspunkt i mer fullständig information, senare hade kunnat fatta ett motsatt beslut."(25)

Den angivna motiveringen är långt ifrån tillfredsställande. Ingen giltig orsak att vidta en så omfattande lagändring angavs, och inte heller preciserades arten av den senare tillkomna information som låg till grund för ett beslut som gick emot det tidigare beslutet. Dessa oklara förklaringar väcker tvivel angående de belgiska myndigheternas verkliga avsikt med att vidta den skattereform som analyserades i ärendet. Tvivlen stärks om åtgärden bedöms i ett historiskt perspektiv mot bakgrund av domarna i de ovan nämnda målen Humblet, Forcheri samt kommissionen mot Belgien som givit exempel på olika försök från Konungariket Belgiens sida att öka skattebördan för gemenskapstjänstemännen och åsidosätta den immunitet och de privilegier som gemenskapsrätten tillerkänner dem.

36 Jag föreslår därför att domstolen på den första tolkningsfrågan svarar med att bekräfta att artikel 13 i protokollet, genom att det däri föreskrivs befrielse från nationella skatter på de löner och arvoden gemenskaperna betalar till sina tjänstemän och övriga anställda, utgör hinder mot att tillämpa en nationell lag, genom vilken dessa tjänstemän och anställda, eller deras makar, fråntas en skattenedsättning eller skatteförmån uteslutande på grund av att de uppbär dessa inkomster, eller uppbär dem till ett bestämt belopp. Denna slutsats är tillämplig på en skattelag som, för att uppnå samma resultat, betraktar äkta makar, där den ena maken uppbär denna typ av inkomster, som "självständiga skattesubjekt" och inte som makar.

Den andra tolkningsfrågan

37 Genom den andra tolkningsfrågan söker Cour d'appel de Bruxelles ställa två skattemässiga storheter i förhållande till varandra, med sikte på en tänkbar "kompensation": Kan inte vägran att bevilja gemenskapstjänstemän, som genom lagen betraktas som självständiga skattesubjekt, "förmånen av makeandel" kompenseras genom den minskning av det slutliga skattebelopp som följer av att båda makarnas inkomster inte läggs samman och att man därmed, eftersom skatteskalan är progressiv, undgår en högre skattesats?

38 Enligt min bedömning är detta resonemang behäftat med ett grundläggande fel, nämligen att det bortses från den personliga situationen för varje skattskyldig med avseende på de beskattade inkomsternas art. Med utgångspunkt från detta, från den enhetliga eller olikartade behandling som föreskrivs i skattelagstiftningen och övriga särskilda omständigheter i det enskilda fallet, kan en särbeskattning vara mer eller mindre förmånlig för ett visst gift par. Det är möjligt att den "skattebesparing" som följer av att makarnas inkomster delas upp och den därav följande mildrade effekten av skatteskalans progressivitet, i vissa fall, ger ett bättre utfall än en tillämpning av "makeandelen", även om detta inte alltid är fallet. Det är uppenbarligen inte så i det aktuella fallet, vilket framgår av beslutet om hänskjutande.

39 Det avgörande är dock att vägran att medge själva möjligheten att tillämpa makeandelen, en skatteförmån som nekas gemenskapstjänstemän av det skälet att deras inkomster är skattebefriade, står i strid med artikel 13 i protokollet.

40 Sedan detta slagits fast, och då det inte finns minimiregler på området - eftersom det rör sig om en överträdelse av gemenskapsrätten - är en eventuell kompensation genom andra hypotetiska "skattebesparingar" som följer av det fristående skattesystemet inte tillräcklig för att undanröja motsättningen mellan nämnda artikel 13 i protokollet och den nationella skattelagstiftningen. Detta framgår av domen av den 28 januari 1986 i målet kommissionen mot Frankrike.(26) Det rör sig om en dom som, även om den behandlar bolagsskattefrågor, skulle kunna tillämpas analogt på förevarande fall.(27)

41 Enligt min uppfattning har motsättningen mellan gemenskapsrätten och en nationell skattelag av den typ som är föremål för granskning i förevarande fall hittills inte undanröjts av det faktum att den särbeskattning av makarna som lagen i fråga föreskriver i vissa fall kan innebära en minskning av det slutliga skattebeloppet.

Förslag till avgörande

42 Jag föreslår därför att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts av Cour d'appel de Bruxelles på följande sätt:

Artikel 13 i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier, i vilken det föreskrivs befrielse från nationella skatter på de löner och arvoden som gemenskaperna betalar till sina tjänstemän och övriga anställda, utgör hinder mot att tillämpa en nationell lag, genom vilken dessa tjänstemän och anställda, eller deras makar, fråntas en skattenedsättning eller skatteförmån uteslutande på grund av att de uppbär dessa inkomster, eller uppbär dem till ett visst belopp. Denna slutsats är tillämplig på en skattelag som, för att uppnå samma resultat, betraktar äkta makar, där den ena maken uppbär denna typ av inkomster, som självständiga skattesubjekt och inte som makar. Motsättningen mellan gemenskapsrätten och nämnda lag undanröjs inte av det faktum att särbeskattningen, i vissa fall, innebär en minskning av det slutliga skattebeloppet.

(1) - Se punkt 5 nedan.

(2) - Se artikel 295 i lagen om inkomstskatt (64) och artikel 394 i lagen om inkomstskatt (92).

(3) - Jag tar härvid inte hänsyn till dom av den 25 februari 1969 i mål 23/68, Klomp (REG 1969, s. 43), då denna avsåg frågan huruvida artikel 11.b i protokoll om Europeiska kol- och stålgemenskapernas immunitet och privilegier var tillämplig när de krav som riktades mot gemenskapstjänstemannen avsåg avgifter till ett nationellt system för social trygghet, vilka inte var av skattemässig karaktär.

(4) - Mål 32/67 (REG 1968, s 63).

(5) - Vid tidpunkten uttryckt i artikel 12 i protokoll om immunitet och privilegier, infört som bilaga till EEG-fördraget.

(6) - Mål 7/74 (REG 1974, s. 757).

(7) - Mål C-333/88 (REG 1990, s. 1133).

(8) - Mål C-263/91 (REG 1993, s. I-2755).

(9) - Mål 6/60 (REG 1960, s 1125; svensk specialutgåva, volym 1, s. 47).

(10) - I detta fall rörde det sig om artikel 11.b i Protokollet om Europeiska kol- och stålgemenskapens immunitet och privilegier.

(11) - Mål 152/82 (REG 1983, s. 2323; svensk specialutgåva, volym 7, s. 211).

(12) - Mål 260/86 (REG 1988, s. 955).

(13) - Det faktum att det pågår ett överträdelseförfarande mot Belgien rörande denna fråga, innefattande en formell underrättelse, framgår av två av de årliga rapporterna (den nionde och elfte) som kommissionen sänt till Europaparlamentet om kontrollen av tillämpningen av gemenskapsrätten (EGT C 250, 1992, s. 1 ff., särskilt s. 42, och EGT C 154, 1994, s. 1 ff., särskilt s. 55). I ett skriftligt svar på en fråga från parlamentet förklarade kommissionen, likaså, att man informerat "den belgiska regeringen om att man anser att nämnda lag [...] förefaller oförenlig med stadgandena i artikel 13 andra stycket i protokollet [...] Därför kan lagen i fråga innebära ett åsidosättande av gemenskapsrätten" (EGT C 259, 1991, s. 24). I trettonde årliga rapporten om kontrollen av tillämpningen av gemenskapsrätten (EGT C 303, 1996, s. 1 ff., särskilt s. 60) förklarar kommissionen att man avskrivit överträdelseförfarandet eftersom "den belgiska Cour d'arbitrage som är behörig [att yttra sig om lagens förenlighet med grundlagen] i januari 1994 förklarade att lagen inte är förenlig med grundlagen".

(14) - Se i detta avseende domen i det ovannämnda målet Humblet, där den motivering jag syftar på förekom första gången.

(15) - Ej kursiverat i originalet.

(16) - Se rådets förordning (EEG, Euratom, EKSG) nr 260/68, av den 29 februari 1968 om villkoren för och förfarandet vid skatt till Europeiska gemenskaperna (EGT L 56, s. 8; svensk specialutgåva, område 1, volym 1, s. 45).

(17) - Se härtill domstolens uttalande i domen i det i punkt 12 nämnda målet Forcheri.

(18) - Det är Cour d'appel de Bruxelles som i sitt beslut om hänskjutande nämner tillskapandet av en "catégorie distincte de contribuables en raison du fait que l'un d'eux est fonctionnaire européen".

(19) - REG 1960, s. 1160; svensk specialutgåva, volym 1, s. 63.

(20) - Med hänvisning till Protokoll om Europeiska kol- och stålgemenskapernas immunitet och privilegier, till vilket hänvisas i not 10.

(21) - REG 1960, s. 1161; svensk specialutgåva, volym 1, s. 64.

(22) - Enligt de belgiska myndigheterna vill man genom detta system främja familjer och barn, samt uppvärdera hushållsarbetet.

(23) - Moniteur belge av den 3 mars 1995, s. 4862.

(24) - Det hävdades att artikel 21 i lagen av den 28 december 1990 om vissa skatteregler och andra bestämmelser kunde innebära en överträdelse av artiklarna 10 och 11 i konstitutionen genom att det gjordes en oberättigad och oskälig distinktion mellan skattepliktiga.

(25) - Punkt A.3 i domen av den 3 mars 1995 ovan fotnot 23. Icke officiell översättning.

(26) - Mål 270/83 (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389).

(27) - I punkt 21 anför domstolen följande: "Tvärtemot vad den franska regeringen har hävdat kan en skillnad i behandling inte heller rättfärdigas av de eventuella fördelar som filialer och kontor har jämfört med bolag och som, enligt den franska regeringen, uppväger de nackdelar som det innebär att inte beviljas skattekredit vid aktieutdelning. Även om det kan antas att sådana fördelar verkligen finns kan de inte rättfärdiga ett åsidosättande av skyldigheten enligt artikel 52."