FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

PEDRO CRUZ VILLALÓN

föredraget den 16 februari 2012 ( 1 )

Mål C-558/10

Michel Bourgès-Maunoury

Marie-Louise Heintz, gift:Bourgès-Maunoury

mot

Direction des services fiscaux d’Eure et Loir

(begäran om förhandsavgörande från Tribunal de grande instance de Chartres (Frankrike))

”Protokoll om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier — Unionens tjänstemän och anställda — Artikel 13 — Skatt på inkomst för fysiska personer — Undantag från nationella skatter på ersättningar som utbetalas av unionen — Förmögenhetsskatt — Beaktande av undantagna inkomster från gemenskapen vid beräkning av övre gräns — ’Stränghetsklausul’”

1. Domstolen har i det här målet tagit emot en tolkningsfråga som handlar om huruvida en nationell bestämmelse om beräkningsmetoden för en skatt på tillgångar, nämligen den franska förmögenhetsskatten (impôt de solidarité sur la fortune), ska anses vara förenlig med Europeiska unionens primärrätt. Vid beräkningen av skatten används en mekanism för fastställandet av en övre gräns som gör det möjligt att beakta samtliga inkomster som de skattskyldiga personerna uppbär, utan undantag för löner och arvoden som Europeiska unionen betalar ut till sina tjänstemän och anställda.

2. Målet ger alltså domstolen tillfälle att ytterligare precisera betydelsen och innebörden av artikel 13 andra stycket i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier, ( 2 ) närmare bestämt när det gäller domstolens fasta praxis enligt vilken denna bestämmelse hindrar att inkomster från gemenskapskälla beskattas, även om detta sker indirekt.

3. Eftersom domstolens praxis på området inte ger underlag för ett omedelbart svar som är anpassat till de särskilda omständigheterna i målet (en skatt på tillgångar vars övre gräns är satt till en viss procent av den skattskyldiga personens inkomst), föreslår jag att domstolen prövar frågan genom att undersöka vad den nationella bestämmelsen betyder och vilket syfte den har, och därvid överlåter åt den nationella domstolen att avgöra målet efter dessa överväganden.

I – Tillämpliga bestämmelser

A – Unionsrätten

4. Artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier i dess lydelse vid tiden för omständigheterna i det nationella målet har följande lydelse: ”Gemenskapernas tjänstemän och andra anställda ska vara skyldiga att betala skatt till gemenskaperna på de löner och arvoden de får av unionen enligt de villkor och det förfarande som Europaparlamentet och rådet har fastställt genom förordningar i enlighet med det ordinarie lagstiftningsförfarandet och efter att ha hört de berörda institutionerna. De skall vara befriade från nationella skatter på de löner och arvoden de får av gemenskaperna.”

B – Nationell rätt

5. Förmögenhetsskatten ( 3 ), som ersatte den årliga skatten på stora förmögenheter (impôt annuel sur les grandes fortunes) ( 4 ), infördes genom 1989 års finanslag (loi de finances pour 1989) ( 5 ). Vid tiden för omständigheterna i målet reglerades förmögenhetsskatten i artiklarna 885 A–885 X i allmänna skattelagen (code général des impôts) (nedan kallad CGI).

6. I artikel 885 A CGI, i den lydelse som var tillämplig vid tiden för omständigheterna i målet ( 6 ), föreskrevs följande: ”Den årliga förmögenhetsskatten ska erläggas av följande personer när värdet på deras tillgångar överstiger gränsen för den första skatteklass som fastställs i artikel 885 U: 1 Fysiska personer som har skatterättsligt hemvist i Frankrike, med avseende på deras tillgångar i eller utanför Frankrike. …. 2° Fysiska personer som inte har skatterättsligt hemvist i Frankrike, med avseende på deras tillgångar i Frankrike. Förutom i de fall som avses i artikel 6.4 punkterna a och b ska äkta makar sambeskattas. Bedömningen av huruvida villkoren för skattskyldighet är uppfyllda görs den 1 januari varje år. … De tillgångar i näringsverksamhet som definieras i artiklarna 885 N, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P och 885 R ska inte ingå i beräkningsunderlaget för förmögenhetsskatt.”

7. Förmögenhetsskatten har en mekanism för fastställandet av en övre gräns och för fastställandet av en övre gräns för den övre gränsen, vilket beskrivs i artikel 885 V bis CGI. Nämnda bestämmelse hade följande lydelse ( 7 ) vid tiden för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen: ”Förmögenhetsskatten för en skattskyldig person som har sitt skatterättsliga hemvist i Frankrike ska minskas med skillnaden mellan å ena sidan det sammanlagda beloppet av förmögenhetsskatten samt de inkomstskatter som ska betalas i Frankrike och i utlandet på inkomsterna från det föregående året, beräknade före avräkning för skattetillgodohavanden och innehållen preliminär källskatt, och å andra sidan 85 procent av de sammanlagda nettoinkomsterna av förvärvsverksamhet efter avdrag för utgifter från det föregående året, efter det att avdrag har gjorts uteslutande för de underskott i olika inkomstkategorier som får beaktas enligt artikel 156, samt inkomst som är undantagen från inkomstskatt som den berörde erhållit under samma år i Frankrike eller i utlandet liksom av behållning som påförts definitiv skatt. Denna minskning får inte vara större än 50 procent av det inbetalningsbelopp som följer av en tillämpning av artikel 885 V eller, om det är högre, det skattebelopp som motsvarar en beskattningsbar förmögenhet inom den övre gränsen för grupp 3 i den tabell som fastställs i artikel 885 U. Vinster fastställs utan hänsyn till de trösklar, minskningar och grundavdrag som föreskrivs i denna lag. Om inkomstskatt påförs inkomster för personer vars tillgångar inte omfattas av underlaget för de skattskyldigas förmögenhetsskatt, ska inkomstskatten, vid tillämpningen av första stycket, minskas med den procentsats som motsvarar dessa personers inkomster i förhållande till den sammanlagda inkomsten.”

II – Bakgrunden till målet vid den nationella domstolen

8. Det framgår av beslutet om hänskjutande och av de yttranden som ingetts till domstolen att Michel Bourgès-Maunoury och Marie-Louise Heintz, gift med Michel Bourgès-Maunoury, är före detta tjänstemän vid Europeiska kommissionen respektive Europeiska unionens råd. Marie-Louise Heintz uppbär ålderspension sedan den 1 september 2004 och Michel Bourgès-Maunoury har uppburit ersättning för definitiv avgång från tjänsten mellan den 1 januari 2004 och den 30 november 2008 och uppbär också sedan den 1 december 2008 ålderspension.

9. Den ersättning och pension som unionen betalar ut med tillämpning av artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier är föremål för beskattning till förmån för unionen och undantagen från nationell inkomstbeskattning.

10. Eftersom makarna Bourgès-Maunoury har sitt hemvist i Frankrike är de enligt artikel 885 A CGI skyldiga att erlägga förmögenhetsskatt, och de gav således in förmögenhetsskattedeklarationer för åren 2002–2007.

A – Förmögenhetsskattedeklarationerna för åren 2002–2004, 2006 och 2007

11. Målet avser makarna Bourgès-Maunourys årliga gemensamma deklarationer för åren 2002–2004, 2006 och 2007. Deklarationen för år 2005, som utmärker sig på ett särskilt sätt, vilket kommer att behandlas nedan, har fått helt andra konsekvenser.

12. I deklarationerna för åren 2002–2004, 2006 och 2007 tog makarna Bourgès-Maunoury vid beräkningen av taket för förmögenhetsskatten enligt artikel 885 V bis CGI inte upp den ersättning och pension som de uppbar från unionen.

13. Den 29 maj 2008 övervägde den franska skattemyndigheten att ändra deras förmögenhetsskatt för dessa år, med motiveringen att deras inkomster från gemenskapen borde ha beaktats vid beräkningen av taket för förmögenhetsskatten. Skattemyndigheten beslutade i enlighet med övervägandet den 1 september 2008.

14. Den 19 januari 2009 utfärdade den franska skattemyndigheten två beslut mot makarna Bourgès-Maunoury om uppbörd av förmögenhetsskatt för åren 2002–2004, 2006 och 2007. Makarna begärde omprövning av beslutet den 4 februari 2009. Den 18 februari 2009 fann skattemyndigheten vid omprövning att det saknades skäl att ändra besluten.

15. Makarna Bourgès-Maunoury väckte den 16 april 2009 talan vid Tribunal de grande instance de Chartres dels om ogiltigförklaring av den franska skattemyndighetens beslut av den 18 februari 2009, i vilket den slog fast att omprövningen inte föranledde någon ändring, och av de två beslut om uppbörd som utfärdats mot dem den 19 januari 2009 för åren 2002–2004, 2006 och 2007, dels om upphävande av besluten om påförande av förmögenhetsskatt uppgående till 15 663 euro.

B – Deklarationen för förmögenhetsskatt för år 2005

16. Makarna Bourgès-Maunoury hade däremot underlåtit att yrka en tillämpning av taket för förmögenhetsskatten för år 2005. Följaktligen hade de den 7 juli 2006 gett in en deklaration med rättelse som innehöll en sådan beräkning för detta år och därmed yrkat återbetalning av det belopp på 6239 euro som enligt dem utgjorde felaktigt inbetald del av den deklarerade skatten på 8861 euro.

17. Då den franska skattemyndigheten avslog begäran väckte makarna Bourgès-Maunoury talan den 27 december 2006 vid Tribunal de grande instance de Chartres mot avslagsbeslutet. Med stöd av artikel 24 i Europeiska gemenskapernas tjänsteföreskrifter ansökte de också om bistånd från kommissionen, vilket beviljades dem genom beslut av den 6 mars 2007.

18. Tribunal de grande instance de Chartres ogillade deras talan i avgörande av den 10 oktober 2007.

19. Dessutom lämnade de in ett klagomål till kommissionen som genom skrivelse av den 14 januari 2008 meddelade dem att den fann att det förelåg ett åsidosättande av artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier och att den registrerade deras klagomål som ett fall av överträdelse.

20. Genom skrivelse av den 15 april 2008 delgav kommissionen de franska myndigheterna sina betänkligheter angående huruvida det var förenligt med artikel 13 andra stycket i protokollet om immunitet och privilegier att beakta inkomster av gemenskapsursprung vid beräkningen av den övre gränsen för förmögenhetsskatten.

21. Genom dom av den 27 november 2008 upphävde Cour d’appel de Versailles det avgörande som Tribunal de grande instance de Chartres hade meddelat den 10 oktober 2007 genom vilken makarnas yrkanden ogillades för år 2005.

22. Genom dom av den 19 januari 2010 ( 8 ) ogillade Cour de cassation den franska skattemyndighetens överklagande av domen från Cour d’appel de Versailles.

23. Cour de cassation slog fast att eftersom Cour d’appel de Versailles hade konstaterat att beaktandet av pensioner och ersättningar från unionen vid beräkningen av den övre gränsen på 85 procent av de sammanlagda inkomsterna, som föreskrivs i artikel 885 V bis CGI, medförde en höjning av det belopp som makarna Bourgès-Maunoury skulle erlägga i förmögenhetsskatt, var det en riktig slutsats att de skattskyldiga personerna var föremål för en skatt som indirekt belastade deras inkomster från gemenskapen.

24. Genom skrivelse av den 15 oktober 2010 informerade kommissionen makarna Bourgès-Maunoury om att den mot bakgrund av den dom som hade meddelats av Cour de cassation fann att de inte skulle ha någon nytta av ett överträdelseförfarande mot Republiken Frankrike.

III – Tolkningsfrågan och målet vid domstolen

25. Mot denna bakgrund, och särskilt med beaktande av den ovannämnda domen från Cour de cassation, beslutade Tribunal de grande instance de Chartres – som har att pröva klagandenas yrkanden avseende deras förmögenhetsskattedeklarationer för åren 2002–2004, 2006 och 2007 och som är osäker på tolkningen av bestämmelserna i artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier – att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfråga till EU-domstolen: ”Utgör artikel 13 andra stycket i kapitel V i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier, som fogats till Fördraget om upprättandet av ett gemensamt råd och en gemensam kommission för Europeiska gemenskaperna, hinder för att beakta en skattskyldig persons samtliga inkomster, inklusive inkomster från gemenskapen, vid beräkningen av förmögenhetsskattens övre gräns?

26. Klagandena i målet vid den nationella domstolen samt Republiken Frankrike, Konungariket Belgien, Konungariket Nederländerna och kommissionen har ingett yttranden.

27. Domstolen har hört ombuden för klagandena i målet vid den nationella domstolen samt ombuden för Republiken Frankrike och kommissionen vid den muntliga förhandlingen, som hölls den 23 november 2011.

IV – Bedömning

28. Den tolkningsfråga som har ställts av den hänskjutande domstolen föranleder, trots att den framstår som enkel, en redogörelse för en rad överväganden avseende såväl protokollet om immunitet och privilegier som förmögenhetsskatten och den mekanism för beräkning av den övre gränsen som föreskrivs i artikel 885 V bis CGI.

A – Artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier

29. I artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier ( 9 ) föreskrivs i första stycket att en skatt ska tas ut på de löner och arvoden ( 10 ) som unionen betalar ut till sina tjänstemän och andra anställda och, i andra stycket, att dessa löner och arvoden ska undantas från nationell beskattning.

30. Det följer av domstolens rättspraxis att de två styckena i denna artikel, som inte kan skiljas åt, ( 11 ) syftar till att ersätta de nationella skatterna med en gemenskapsskatt som är tillämplig på unionens tjänstemän och andra anställda enligt enhetliga villkor – vilket tjänar unionens självständighet ( 12 ) – och att målet med dessa två stycken därvid är dels att en strikt likabehandling av lönerna ska råda mellan tjänstemännen och de andra anställda, ( 13 ) dels att undvika att de löner och arvoden som unionen betalar ut till dem blir föremål för dubbelbeskattning, det vill säga gemenskapsbeskattning och nationell beskattning.

31. Syftet med denna bestämmelse som helhet är nämligen att säkerställa att dessa löner och arvoden beskattas på ett enhetligt sätt för unionens samtliga tjänstemän och andra anställda, genom att bland annat undvika dels att påförandet av olika nationella skatter får till följd att deras faktiska ersättning varierar beroende på deras nationalitet eller hemvist, dels att ersättningen beskattas på ett onormalt sätt till följd av dubbelbeskattning. ( 14 )

32. Domstolen har preciserat att artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier, enligt dess ordalydelse och systematik, syftar till att införa ”undantag från nationella skatter som direkt eller indirekt belastar löner eller arvoden som betalas ut av unionen till dess tjänstemän eller andra anställda” och ”således utgör hinder för varje sådan nationell skatt, oavsett dess art eller uppbördssätt, som leder till [att] gemenskapens tjänstemän eller andra anställda belastas, direkt eller indirekt, på grund av att de mottar ersättning från unionen, även om skatten i fråga inte är beräknad i proportion till ersättningen” ( 15 ), vilket således innebär en inskränkning av medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet. ( 16 )

33. Undantaget gäller särskilt unionens tjänstemän och andra anställda ( 17 ) och omfattar endast nationella skatter som är av likadan art som den skatt som unionen påför dessa löner och arvoden ( 18 ) och endast nationella skatter som skulle kunna uttas på de inkomster som härrör från deras tjänsteutövning, vilka beskattas av gemenskaperna. ( 19 )

34. Låt oss friska upp vårt minne på en grundläggande nivå vad gäller innehållet i domstolens praxis.

35. I målet Humblet mot belgiska staten ( 20 ) hade domstolen att bedöma huruvida den belgiska tilläggsskatt som togs ut på hushållens sammanlagda inkomster – i ett system med inkomstskikt som beskattas enligt progressiva skattesatser – var förenlig med artikel 11 b i EKSG-protokollet om immunitet och privilegier. I det fallet hade den belgiska skattemyndigheten fastställt den skattesats som var tillämplig på en EKSG-tjänstemans maka med beaktande av tjänstemannens inkomster.

36. Vid bedömningen av grunden för artikel 16 i EKSG-protokollet om immunitet och privilegier slog domstolen fast att protokollet utgör hinder inte bara mot beskattning av en tjänsteman som helt eller delvis har sin grund i utbetalningen av den lön som utbetalas av EKSG, utan också mot att ta hänsyn till dessa ersättningar vid beräkningen av den skattesats som är tillämplig på andra inkomster. Domstolen konstaterade bland annat att det materiellt sett är att likställa med direkt beskattning av inkomster när en inkomstkategori beskattas och därvid beaktar andra inkomster vid beräkningen av skattesatsen, eftersom det följer av rimliga ekonomiska och finansiella överväganden att den skattskyldiges samlade inkomster ska betraktas som en enhet. ( 21 )

37. I domen i målet Brouerius van Nidek ( 22 ) slog domstolen fast att en arvsskatt, som vid ett enda tillfälle tas ut på kvarlåtenskapen i samband med att denna övergår på arvtagaren, inte hör till de förbjudna nationella skatter som avses i artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier, förutsatt att de tillämpas på ett icke-diskriminerande sätt på samtliga skattskyldiga personer.

38. I målet Tither ( 23 ) hade en fråga ställts till domstolen beträffande en mekanism för subventionering av den ränta som enskilda betalade för lån som var avsedda för förvärv eller förbättringar av deras huvudbostad. Låntagaren fick möjlighet att från den ränta som skulle erläggas till långivaren dra av ett belopp som motsvarade den summa som skulle erläggas i skatt på inkomst för dessa betalningar. Det krävdes att långivaren hade samtyckt till avdraget. Skattemässigt sett hade avdraget från räntebetalningen samma verkan som ett grundavdrag vid beskattningen av låntagarens inkomster. Personer som var befriade från inkomstskatt kunde dock inte komma i fråga för en sådan subvention. Domstolen slog fast att artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier inte tvingade medlemsstaterna att bevilja unionens tjänstemän och andra anställda nämnda subvention.

39. I målet Kristoffersen ( 24 ) hade domstolen att ta ställning till frågan huruvida den danska lagen om skatt på inkomst var förenlig med artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier trots att den gjorde det möjligt att beskatta hyresvärdet av en bostad tillhörande en EU-tjänsteman. Domstolen slog fast att det inte var fråga om en indirekt beskattning av löner och arvoden från unionen, eftersom skatten inte hade någon juridisk koppling till dessa löner och arvoden och då den var objektiv till sin karaktär.

40. I målet Vander Zwalmen och Massart ( 25 ) handlade tolkningsfrågan som ställts till domstolen om beviljandet av en så kallad makeandel vid inkomstbeskattningen i Belgien. Enligt belgisk lagstiftning skulle inom ramen för särbeskattning av makar en skattelättnad (”makeandelen”) beviljas hushåll med endast en inkomst och hushåll med två inkomster varav den ena understeg ett visst belopp. Att sådana hushåll där en av makarna var EU-tjänsteman och hade en högre lön än nämnda belopp inte beviljades ”makeandel” stred enligt domstolen inte mot artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier. Nekandet av makeandel var nämligen ett resultat av tillämpningen av ett allmänt och objektivt villkor som var tillämpligt på samtliga skattskyldiga personer, och således inte diskriminerande, och inte ett resultat av tillämpningen av något extra villkor kopplat till den ena makens ställning som tjänsteman.

41. Däremot slog domstolen i målet kommissionen mot Belgien ( 26 ) fast att Konungariket Belgien hade underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier genom att inte bevilja fastighetsägarna nedsättning av fastighetsskatten när hyresgästen eller hyresgästens make var EU-tjänsteman eller annan anställd vid EU. Enligt belgisk lagstiftning var det nämligen möjligt att bevilja nedsättning med hänsyn till den boendes sociala situation vid fastställandet av fastighetsskatten, det vill säga en skatt på fast egendom i Belgien som påfördes av fastighetsägaren. Nedsättningen kunde dock inte beviljas när bostaden användes av en hyresgäst som var undantagen från inkomstskatt ”med stöd av internationella avtal”. Således nekades fastighetsägaren tillämpning av den lägre skattesatsen när hyresgästen var en EU-tjänsteman eller en annan EU-anställd som var undantagen från belgisk inkomstskatt enligt artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier.

42. Domstolen konstaterade att när en bostad hyrdes ut var den ekonomiska verkligheten sådan att fastighetsägaren övervältrade fastighetsskatten på hyresgästen, och den slog således fast att nekandet av nedsättning av fastighetsskatten stred mot artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier. Det innebar nämligen att EU-tjänstemännen och de övriga EU-anställda, på grund av att de erhöll lön som var undantagen från nationella skatter, fick bära en extra kostnad i förhållande till andra skattskyldiga personer. ( 27 )

43. Den allmänna, men bestående, idén som framträder i domstolens rättspraxis är således att det endast föreligger indirekt beskattning av löner till unionens tjänstemän och andra anställda när den nationella lagstiftningen, trots att den formellt förefaller följa protokollet om immunitet och privilegier, syftar till att belasta dessa inkomster med skatt utöver gemenskapsskatten, och när det går att sluta sig till att dess syfte eller effekt är att nämnda protokoll kringgås. Utifrån detta perspektiv kan en lagstiftning som ”riktar in sig på” unionens tjänstemän och andra anställda eller som diskriminerar dem, för att återge den tanke som domstolen ger uttryck för i de ovannämnda målen Brouerius van Nidek ( 28 ) och Vander Zwalmen och Massart, tolkas som ett uttryck för en önskan om att kringgå protokollet om immunitet och privilegier.

B – Den nationella bestämmelsen

44. Den nationella domstolen har i sitt beslut om hänskjutande knappt lämnat några preciseringar vad gäller vare sig förmögenhetsskatten eller mer exakt innebörden av och syftet med mekanismen för fastställandet av en övre gräns för uttag av förmögenhetsskatt. Med hänsyn till den fråga som har ställts är det dock nödvändigt att undersöka förmögenhetsskattens beskaffenhet och uppbyggnad samt den mekanism som föreskrivs i artikel 885 V bis CGI för att fastställa en övre gräns, och således slutligen beräkningen av det belopp som ska erläggas i förmögenhetsskatt.

45. Det är dock på den hänskjutande domstolen ensam som det ankommer att tolka bestämmelserna i dess nationella rätt. Därför måste EU-domstolen när den, vid den utredning som görs av nationell rätt för att kunna ge den nationella domstolen ett användbart svar på tolkningsfrågan, når en viss punkt förlita sig på den nationella domstolens egen tolkning av dess nationella rätt.

46. Utredningen om den nationella rätten kommer först att handla om förmögenhetsskatten som sådan, därefter mekanismen i artikel 885 V bis CGI för att fastställa en övre gräns, och slutligen inkluderandet av inkomster från gemenskapen i beräkningen av den övre gränsen.

1. Förmögenhetsskattens beskaffenhet och legitimitet

47. Enligt artikel 885 A CGI ska förmögenhetsskatt erläggas av såväl fysiska personer som har skatterättsligt hemvist i Frankrike – med avseende på deras tillgångar i eller utanför Frankrike – som fysiska personer som inte har skatterättsligt hemvist i Frankrike – med avseende på deras tillgångar i Frankrike ( 29 ) enligt en progressiv skala som anpassas varje år och som föreskrivs i artikel 885 U CGI ( 30 ), när tillgångarnas värde överstiger det första skiktet enligt skalan ( 31 ).

48. Beskattningsunderlaget för förmögenhetsskatten utgörs enligt artikel 885 E CGI ( 32 ) av nettovärdet på samtliga skattepliktiga tillgångar, rättigheter och värdepapper tillhörande den skattskyldiga personen. ( 33 ) Således omfattar det den skattskyldiga personens samtliga finansiella tillgångar ( 34 ) (likvida medel, värdepapper) och icke finansiella tillgångar (huvudbostäder och fritidsbostäder, förvaltningsfastigheter, mark). Det är den sistnämnde som själv gör en uppskattning av sina skattepliktiga tillgångar enligt gällande regler på området för äganderättsövergång vid dödsfall. Tillgångarna uppskattas till deras verkliga värde på dagen för den beskattningsgrundande händelsen, det vill säga den 1 januari under beskattningsåret.

49. Således utgör förmögenhetsskatten en skatt på innehav av förmögenhet, på den skattskyldiga personens nettotillgångar. ( 35 ) Under dessa förhållanden förefaller det mig stå klart att domstolen rimligen kan ansluta sig till den tolkning enligt vilken förmögenhetsskatten, med hänsyn till beskattningsunderlaget för densamma, belastar förmögenhet såsom en källa till rikedom som är skild från inkomst.

50. Det ska dock framhållas att det i förevarande mål inte ifrågasätts att det är förenligt med protokollet om immunitet och privilegier att införa en förmögenhetsskatt parallellt med inkomstskatten, eller att medlemsstater har möjlighet att påföra de av unionens tjänstemän och andra anställda som omfattas av deras beskattningssuveränitet en sådan skatt. Domstolen har således inte att besvara frågan huruvida en sådan nationell skatt, i den mån den formellt belastar förmögenhet, under alla omständigheter är förenlig med protokollet om immunitet och privilegier.

51. I vilket fall som helst ska tanken tillbakavisas enligt vilken förmögenhetsskatten, mot bakgrund av beskattningsunderlagets storlek, belastar inkomsten, eftersom de skattskyldiga personernas totala disponibla förmögenhet minskas genom påförandet av förmögenhetsskatten. Med hänsyn till att förmögenhetsskatten belastar hela den skattskyldiga personens förmögenhet, inklusive vederbörandes ekonomiska tillgångar, omfattar den således med nödvändighet en kvarvarande del av de inkomster som inte har spenderats under det föregående beskattningsåret. All beskattning av förmögenhet utgör emellertid i slutändan en beskattning av ”frusen inkomst”, det vill säga av icke förbrukad inkomst som ingår som en del av den skattskyldiga personens förmögenhet. ( 36 )

2. Mekanismen för fastställandet av den övre gränsen för förmögenhetsskatten

a) Beskrivning av förmögenhetsskatten

52. Enkelt uttryckt syftar det fastställande av en övre gräns för förmögenhetsskatten som föreskrivs i artikel 885 V bis CGI ( 37 ) till att undvika att de direkta skatter som den skattskyldiga personen sammanlagt ska erlägga, och som omfattar inkomst- och förmögenhetsskatt, överstiger en viss procentuell andel av vederbörandes inkomster. ( 38 )

53. Den övre gränsen ( 39 ) fastställs i princip genom att från ( 40 ) det belopp som i princip ska erläggas i förmögenhetsskatt för innevarande år subtrahera ett belopp som utgör skillnaden mellan å ena sidan det totala belopp som ska erläggas i förmögenhetsskatt för innevarande år och skatt ( 41 ) som ska erläggas i Frankrike och i utlandet ( 42 ) för föregående års inkomster och å andra sidan 85 procent av den skattskyldiga personens inkomster under föregående år. Det är i dessa 85 procent som sådana inkomster som uppburits i Frankrike eller i utlandet som är befriade från inkomstskatt ska inkluderas enligt artikel 885 V bis CGI, ( 43 ) vilket omfattar löner, förmåner, räntor, pensioner eller andra inkomster som unionen har betalat ut under året före taxeringsåret för förmögenhetsskatten. Mekanismen utlöses således endast om de direkta skatter som ska erläggas för det innevarande året totalt överstiger 85 procent ( 44 ) av de sammanlagda inkomsterna under det föregående året.

b) Innebörden av och syftet med förmögenhetsskattens övre gräns

54. Huvudsyftet med den övre gränsen för förmögenhetsskatten, som i huvudsak hindrar att skattskyldiga personer har att betala skatt som totalt sett överstiger 85 procent av deras inkomster, ( 45 ) är att undvika att sådana skattskyldiga personer som har blygsamma inkomster men förfogar över en stor förmögenhet som ger undermålig avkastning, blir tvungna att avhända sig en del av sin förmögenhet för att kunna betala sin skatt. ( 46 ) Den övre gränsen syftar således till att just anpassa förmögenhetsskattens verkningar till den skattskyldiga personens inkomster, och således till att begränsa förmögenhetsskattens eventuellt konfiskerande inslag. ( 47 )

55. Debatter i parlamentet ( 48 ) bekräftar att mekanismen för att fastställa en övre gräns har införts för att undvika att förmögenhetsskatten får konfiskerande verkningar och därmed framstår som outhärdlig och oacceptabel med hänsyn till social rättvisa och skälighet. ( 49 )

56. Det förefaller ( 50 ) dessutom vara så att det är praxis från Conseil constitutionnel ( 51 ) med fokus på iakttagandet av likhetsprincipen, och närmare bestämt de offentliga organens skyldighet att behandla alla lika ( 52 ), som har föranlett lagstiftaren att förse förmögenhetsskatten med en sådan övre gräns. ( 53 )

57. Emellertid ska det betonas att själva mekanismen för fastställande av en övre inte har ifrågasatts i det aktuella målet. För övrigt kan unionens tjänstemän och andra anställda gynnas lika mycket av den här mekanismen som andra personer som är skattskyldiga till förmögenhetsskatt. Det är nämligen inte uteslutet att en av unionens tjänstemän eller andra anställda som är skattskyldiga till förmögenhetsskatt kan omfattas av ”île de Ré-syndromet” ( 54 ). Utan en övre gräns för förmögenhetsskatten skulle följaktligen en, eventuellt betungande, del av inkomsterna från gemenskaperna kunna behöva tas i anspråk för erläggande av förmögenhetsskatt. Det finns således situationer där unionens tjänstemän och andra anställda inte bara saknar möjlighet att avstå från tillämpningen av den övre gränsen, utan också måste kunna dra nytta av den. ( 55 )

58. Enligt beskrivningen ovan har mekanismen för fastställande av en övre gräns för förmögenhetsskatten, som utgör en del av villkoren för påförandet av nämnda skatt, samtliga de drag som kännetecknar vad man i rättskulturen i vissa medlemsstater, och i synnerhet de tyskspråkiga, kallar en ”stränghetsklausul” ( 56 ). Det hindrar inte att den bakomliggande idén kan påträffas i rättskulturen i samtliga medlemsstater. ( 57 )

59. I varje rättsordning som har att uttrycka sig med hjälp av allmänna och abstrakta formuleringar, vilket är vad som kännetecknar en lag, är det oundvikligt att mildra konsekvenserna av dess tillämpning och införa undantag. En lags hårdhet måste begränsas när den uppnår en viss intensitet. Det är i sådana fall som lagstiftaren förväntas ingripa med en ”stränghetsklausul”, åtminstone för att kunna betraktas som en legitim och rättvis lagstiftare, eller helt enkelt om lagstiftaren vill uppfylla de krav som följer av proportionalitetsprincipen.

60. Skatterätten styrs inte den av några andra normer än dessa. ( 58 ) Enligt medlemsstaternas gemensamma konstitutionella traditioner måste skattesystemet bland annat uppfylla rättvisekrav, som måste ta sig uttryck i giltiga allmänna och abstrakta formuleringar. Medvetenhet om att denna strävan har begränsningar är dock påkallad. Den spridda och erkända tanken att utövandet av beskattningsrätten inte får bli konfiskatoriskt kan lika väl styra den allmänna utformningen av skatteregeln som präglar de undantag – ”stränghetsklausulerna” – som den allmänna regeln eventuellt åtföljs av.

61. Det är ur detta perspektiv som betydelsen av tolkningsmetoder blir tydlig. Visserligen är det allmänt erkänt att ett undantag från en regel ska tolkas strikt. När det gäller ”stränghetsklausuler” kan man dock inte nöja sig med ett sådant övervägande. Vid tolkningen av sådana klausuler får man nämligen aldrig förlora ur sikte vad som är deras syfte och vad som föranledde lagstiftaren att införa dem. Att tolka en ”stränghetsklausul” på ett sätt som klart fjärmar sig från dess existensberättigande leder till en förvanskning av densamma och berövar den dess ursprungliga legitimitet.

62. Samtidigt som det erinras om att det ankommer på den hänskjutande domstolen att tolka de nationella bestämmelserna är det inte desto mindre rimligt att konstatera att mekanismen med en övre gräns för förmögenhetsskatten har till syfte att lindra den konfiskerande verkan som förmögenhetsskatten eventuellt kan få, i enlighet med artikel 1 i första tilläggsprotokollet till Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna ( 59 ) som undertecknades i Rom den 4 november 1950, liksom, mer allmänt, medlemsstaternas gemensamma konstitutionella traditioner ( 60 ).

c) Icke-uteslutande av inkomster från unionen

63. Den tredje aspekten av den nationella lagstiftningen som ska analyseras är inkluderandet av inkomster från gemenskapen i beräkningen av den övre gränsen för förmögenhetsskatten.

64. Det unionsrättsliga problemet med artikel 885 V bis CGI är, såsom jag redan har nämnt, att den inkluderar de skattskyldiga personernas skattebefriade inkomster i beräkningen av den övre gränsen. Den beaktar att vissa personer som är skyldiga att erlägga förmögenhetsskatt har inkomster som härrör från ett anställningsförhållande med en unionsinstitution.

65. Detta beaktande eller, om man hellre vill, detta icke-uteslutande av inkomster från gemenskapen vid beräkningen av den övre gränsen kan i vissa fall leda till att den berörda personen ska erlägga mer i förmögenhetsskatt. ( 61 ) Närmare bestämt är det så att eftersom beaktandet av inkomster från gemenskapen ökar den inkomst som tas med i beräkningen leder det till att effekten av den övre gränsen minskas, vilket automatiskt medför en höjning av förmögenhetsskatten, som står i proportion till den aktuella förmögenhetens storlek.

66. Detta är den enda omständighet som är omtvistad i målet.

C – Icke-uteslutandet av inkomster från gemenskapen vid beräkningen av den övre gränsen för förmögenhetsskatten mot bakgrund av artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier

1. Följderna av att inkomsterna från unionen inte utesluts

67. Det ska än en gång erinras om att icke-uteslutandet av inkomster från gemenskapen vid beräkningen av den övre gränsen för förmögenhetsskatten i vissa fall kan medföra att ”stränghetsklausulen” inaktiveras eller blir utan verkan, med som indirekt följd att ett högre belopp ska erläggas i förmögenhetsskatt. Denna omständighet behöver visserligen inte vara tillräcklig i sig för att bestämmelserna i artikel 885 V bis CGI ska anses oförenliga med artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier, men den innebär ett behov av ytterligare utredning för att det med säkerhet ska kunna fastställas att förmögenhetsskatten inte indirekt belastar nämnda inkomster, trots dess speciella beskaffenhet.

68. Makarna Bourgès-Maunoury yrkade i själva verket att ”stränghetsklausulen” skulle tillämpas till deras fördel, men att beräkningen av deras inkomster skulle ske utan beaktande av inkomsterna från gemenskapen. Är detta en legitim begäran?

2. Innehållet i domstolens praxis

69. Förmögenhetsskatten och dess övre gräns skiljer sig på två punkter tydligt från den skattebestämmelse som var i fråga i det ovannämnda målet Humblet mot belgiska staten. För det första beaktas inte inkomster från gemenskapen för att fastställa den tillämpliga skattesatsen för förmögenhetsskatten, eftersom denna skatt är progressiv. ( 62 ) Detta medför för det andra att även om mekanismen för fastställande av en övre gräns kan leda till att unionens tjänstemän och andra anställda blir skyldiga att erlägga ett högre belopp i förmögenhetsskatt, betyder inte det att tjänstemännen beskattas hårdare endast av det skälet att de uppbär inkomster från gemenskapen. ( 63 ) Ökningen beror nämligen på hur stora de sammanlagda inkomsterna är i förhållande till förmögenheten.

70. Det kan, mot bakgrund av domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Belgien beträffande förskottsvis uttagna skatten ( 64 ), inte heller anses att den övre gränsen för förmögenhetsskatten leder till att unionens tjänstemän och andra anställda nekas en skattelättnad, på grund av deras ställning som sådana, det vill säga trots att de i övrigt uppfyller villkoren för att beviljas skattelättnaden enligt den nationella lagstiftningen.

71. Det förefaller nämligen inte vara så, vilket det dock ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra, att inkluderandet av inkomsterna från gemenskapen vid beräkningen av den övre gränsen som sådant särskilt syftade till att belasta unionens tjänstemän och andra anställda. ( 65 )

72. Således går det inte att av utredningen beträffande den övre gränsen för förmögenhetsskatten mot bakgrund av domstolens praxis sluta sig till att fastställandet av den övre gränsen är oförenligt med artikel 13 andra stycket i protokollet om immunitet och privilegier. Nämnda praxis skulle till och med kunna utgöra stöd för att konstatera att artikel 885 V bis CGI inte innebär ett åsidosättande av artikel 13.

73. Det speciella problem som fastställandet av den övre gränsen för förmögenhetsskatten medför mot bakgrund av artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier har emellertid aldrig uppkommit i verkligheten förut. Därför krävs det ett svar från domstolen ad hoc som är förenligt med domstolens praxis och som beaktar särdragen hos förmögenhetsskatten och dess mekanism för fastställande av en övre gräns.

3. Icke-uteslutande av inkomster från unionen såsom en beståndsdel av en ”stränghetsklausul”

74. Det synes vara rimligt att utgå från antagandet att mekanismen för fastställande av en övre gräns endast infördes som en ”stränghetsklausul”, det vill säga för att undvika en orättvis situation och mildra de eventuellt konfiskatoriska verkningarna av förmögenhetsskatten. Makarna Bourgès-Maunoury får anses ha yrkat att deras inkomster från gemenskapen, i enlighet med artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier, inte ska ingå bland de inkomster som beaktas vid beräkningen av den övre gränsen för förmögenhetsskatten. Enligt min uppfattning skulle ett bifall till ett sådant yrkande leda till en förvanskning av den ”stränghetsklausul” som mekanismen för fastställande av en övre gräns utgör och innebära ett fullständigt bortseende från de skäl som ligger till grund för lagstiftningen.

75. Om ”stränghetsklausulen” tillämpades på detta sätt på franska tjänstemän och andra anställda vars inkomster uteslutande eller nästan uteslutande – som ofta kan vara fallet – utgörs av löner, arvoden, pensioner eller ersättningar som betalas ut av unionen, skulle resultatet bli att dessa personers förmögenhet i praktiken hamnade utom räckhåll för förmögenhetsskatten. Om det saknas andra inkomster som kan tas med vid beräkningen av den övre gränsen tenderar förmögenhetsskatten att överstiga tröskeln på 85 procent, vilket leder till att denna grupp av skattskyldiga personer undantas från beskattning vad gäller förmögenhetsskatt. Ett sådant synsätt innebär att förmögenhet som tillhör unionens tjänstemän och andra anställda befrias från all typ av beskattning. Detta skulle vara svårt att försvara, eftersom det skulle förändra det syfte som eftersträvas genom en ”stränghetsklausul”.

76. Således bedömer jag att inkluderandet av inkomster från gemenskapen vid beräkningen av den övre gränsen för förmögenhetsskatten, vilket föreskrivs i artikel 885 V bis CGI, inte strider mot artikel 13 andra stycket i protokollet om immunitet och privilegier, om denna bestämmelse har de egenskaper som utmärker en ”stränghetsklausul” och inte har några andra syften än en sådan, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma.

V – Förslag till avgörande

77. Mot denna bakgrund föreslår jag att domstolen besvarar den tolkningsfråga som den hänskjutande domstolen har ställt på följande sätt: Artikel 13 andra stycket i Europeiska gemenskapernas protokoll om immunitet och privilegier ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en sådan nationell bestämmelse som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilken inför en mekanism för fastställande av en övre gräns för det belopp som ska erläggas i förmögenhetsskatt varvid den skattskyldiga personens sammanlagda inkomster ska beaktas, inklusive inkomster från gemenskaperna som är undantagna från nationella inkomstskatter, om denna mekanism har de egenskaper som utmärker en ”stränghetsklausul” och inte har några andra syften än en sådan, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma.

( 1 ) Originalspråk: franska.

( 2 ) Nedan kallat ”protokollet om immunitet och privilegier”, som sedan ikraftträdandet av Lissabonfördraget den 1 december 2009 numera är artikel 12 andra stycket i protokoll nr 7 om Europeiska unionens immunitet och privilegier.

( 3 ) För en allmän beskrivning av förmögenhetsskatten, se bland annat Grosclaude, J., Genèse et problématique, JurisClasseur Impôt sur la fortune, häfte nr 15.

( 4 ) Denna skatt som nedan kallas ”skatten på stora förmögenheter” infördes genom artikel 2 i 1982 års finanslag nr 81-1160 (loi no 81-1160 de finances pour 1982) av den 30 december 1981 (JORF av den 31 december 1981, s. 3539) och upphävdes genom 1986 års finanslag nr 86-824 med rättelser (loi no 86-824 de finances rectificative pour 1986) av den 11 juli 1986 (JORF av den 12 juli 1986, s. 8688), som trädde i kraft den 1 januari 1987.

( 5 ) Lag nr 88-1149 (loi no 88-1149) av den 23 december 1988 (JORF av den 28 december 1988, s. 16320).

( 6 ) Bestämmelsen i dess lydelse enligt 1999 års finanslag nr 98-1266 (loi no 98-1266 de finances pour 1999) av den 30 december 1998 (JORF av den 31 december 1998, s. 20050), som ändrades genom artikel 1 i dekret nr 2009-389 av den 7 april 2009 om införlivande med den allmänna skattelagen av föreskrifter med ändringar och kompletteringar av nämnda lag (décret no°2009-389, du 7 avril 2009, portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code) (JORF av den 9 april 2009, s. 6236).

( 7 ) Bestämmelsen i dess lydelse enligt artikel 16 i ovannämnda lag nr 98-1266, ändrad genom artikel 38 i 2004 års finanslag nr 2004-1485 med rättelser (loi no 2004-1485 de finances rectificative pour 2004) av den 30 december 2004 (JORF av den 31 december 2004, s. 22522). Artikel 885 V bis CGI har sedan dess upphävts genom 2001 års finanslag nr 2011-900 med rättelser (loi no 2011-900 de finances rectificative pour 2011) av den 29 juli 2011 (JORF av den 30 juli 2011, s. 12969).

( 8 ) Överklagande nr H 09-11.174.

( 9 ) Den lydelse av denna bestämmelse som var tillämplig vid tiden för omständigheterna i det nationella målet går tillbaka till den 1 juli 1967 då fusionsfördraget, vilket undertecknades i Bryssel den 8 april 1965, trädde i kraft. Den har i huvudsak samma innehåll som de två sinsemellan identiska bestämmelserna i artiklarna 12 i de eponyma protokollen som fogats till EEG-fördraget respektive Euratomfördraget, vilka undertecknades i Rom den 25 mars 1957. Artikel 11 b i det protokoll om immunitet och privilegier som fogats till EKSG-fördraget, vilket undertecknades i Paris den 18 april 1951, innehöll också den en princip om att löner och arvoden som utbetalades av EKSG till ledamöterna av Höga myndigheten och dess tjänstemän skulle vara undantagna från all skatteplikt, dock utan något uttag av en gemenskapsskatt. Se dom av den 25 februari 1969 i mål 23/68, Klomp (REG 1969, s. 43), punkt 8.

( 10 ) Villkoren och förfarandet för fastställandet och uttaget av denna skatt återfinns i rådets förordning (EEG, Euratom, EKSG) nr 260/68 av den 29 februari 1968 om villkoren för och förfarandet vid skatt till Europeiska gemenskaperna (EGT L 56, s. 8; svensk specialutgåva, område 1, volym 1, s. 45). Artikel 13 i protokollet om immunitet och privilegier låg också till grund för antagandet av rådets förordning (Euratom, EKSG, EEG) nr 3821/81 av den 15 december 1981 om ändring av tjänsteföreskrifterna för tjänstemännen i Europeiska gemenskaperna och anställningsvillkoren för andra anställda i dessa gemenskaper (EGT L 386, s. 1; svensk specialutgåva, område 1, volym 2, s. 19), som införde den särskilda krisavgift som var i fråga i dom av den 3 juli 1985 i mål 3/83, Abrias m.fl. mot kommissionen (REG 1985, s. 1995).

( 11 ) Dom av den 3 juli 1974 i mål 7/74, Brouerius van Nidek (REG 1974, s. 757), punkt 10. I den domen framhåller domstolen att det undantag från alla nationella skatter som föreskrivs i artikel 13.2 i protokollet om immunitet och privilegier är en konsekvens av påförandet av den gemenskapsskatt som föreskrivs i artikelns första stycke. Det är ett synsätt som per definition inte kunde försvaras under den period då EKSG:s protokoll om immunitet och privilegier var i kraft. Se även dom av den 15 september 1981 i mål 208/80, Bruce of Donington (REG 1981, s. 2205), punkt 11.

( 12 ) Dom av den 3 mars 1988 i mål 85/86, kommissionen mot EIB (REG 1988, s. 1281), punkt 23. Se även dom av den 8 september 2005 i mål C-288/04, AB (REG 2005, s. I-7837), punkt 27, i vilken domstolen säger att gemenskapsinstitutionernas ”institutionella och funktionella självständighet” säkerställs genom beviljandet av den immunitet och de privilegier som krävs för fullgörandet av det uppdrag som gemenskapsinstitutionerna har med stöd av överordnade bestämmelser, nämligen protokollets bestämmelser.

( 13 ) I dom av den 16 december 1960 i mål 6/60, Humblet mot belgiska staten (REG 1960, s. 1125; svensk specialutgåva, volym 1, s. 47) (se sidorna 1156 och 1157) hade domstolen redan slagit fast att gemenskapens exklusiva behörighet att fastställa sina tjänstemäns verkliga löner är oundgänglig för att den ska kunna ”förstärka [sin] tjänstemannakårs oberoende gentemot de nationella myndigheterna” och även för att garantera lönemässig jämlikhet mellan tjänstemän av olika nationaliteter.

( 14 ) Dom av den 8 februari 1968 i mål 32/67, Van Leeuwen (REG 1968, s. 63) (se särskilt s. 71), och domen i det ovannämnda målet Brouerius van Nidek, punkt 11.

( 15 ) Denna formulering har förblivit densamma sedan dom av den 24 februari 1988 i mål 260/86, kommissionen mot Belgien (REG 1988, s. 955), punkt 10, se bland annat dom av den 22 mars 1990 i mål C-333/88, Tither (REG 1990, s. I-1133), punkt 12, och av den 25 maj 1993 i mål C-263/91, Kristoffersen (REG 1993, s. I-2755), punkt 15.

( 16 ) Dom av den 14 oktober 1999 i mål C-229/98, Vander Zwalmen och Massart (REG 1999, s. I-7113), punkt 24.

( 17 ) I domen i det ovannämnda målet Humblet (särskilt s. 1148) – som gällde artikel 11 b i EKSG-protokollet om immunitet och privilegier och som således meddelades vid en tidpunkt då det inte fanns någon gemenskapsskatt som påfördes EKSG-tjänstemännens löner – slog domstolen fast att privilegier och immunitet, varav befrielsen från nationella skatter, även om de är föreskrivna på grund av gemenskapens allmänintresse, beviljas dessa tjänstemän direkt och skapar en personlig rätt till deras förmån.

( 18 ) Domen i det ovannämnda målet Brouerius van Nidek, punkt 12.

( 19 ) Dom av den 22 mars 2007 i mål C-437/04, kommissionen mot Belgien (REG 2007, s. I-2513), punkt 61.

( 20 ) Se ovan fotnot 13.

( 21 ) Se särskilt s. 1159.

( 22 ) Se ovan fotnot 11.

( 23 ) Se ovan fotnot 15.

( 24 ) Se ovan fotnot 15.

( 25 ) Se ovan fotnot 16.

( 26 ) Se ovan fotnot 15.

( 27 ) Punkt 12.

( 28 ) Se ovan fotnot 11.

( 29 ) Se, bland annat, JurisClasseur Impôt sur la fortune, häfte nr 20, Champ d’application, Fait générateur, Personnes imposables.

( 30 ) De tillämpliga skattesatserna varierade mellan 0,55 och 1,8 procent av tillgångarnas nettovärde. Sedan den reform som genomfördes år 2011 finns det numera endast två skattesatser, nämligen 0,25 procent för en förmögenhet på mellan 1300000 och 3000000 euro, och 0,50 procent för ännu större förmögenheter.

( 31 ) Värdet som skulle överstigas var 720000 euro mellan mars år 2002 och januari år 2005, 732000 euro mellan januari år 2005 och januari år 2007 och 760000 euro mellan januari år 2007 och april år 2008.

( 32 ) Se, bland annat, ”Assiette de l’impôt”, ”Patrimoine à prendre en considération” i JurisClasseur Impôt sur la fortune, häfte nr 24.

( 33 ) Effekterna av förmögenhetsskatten dämpas dock av bland annat sådana grundavdrag som de avseende huvudbostad och total eller partiell skattebefrielse för bland annat tillgångar i näringsverksamhet, andelar i bolag som omfattas av innehavarens åtagande att behålla dem (se beslut nr 2003-477 DC från Conseil constitutionnel av den 31 juli 2003, lagen för ekonomiska initiativ (Loi pour l’initiative économique), Rec, s. 418, punkterna 11–16) samt konst, antikviteter och samlarobjekt, skogsbruk, immateriella rättigheter tillhörande uppfinnare och upphovsmän och vissa livräntor. Se de olika häftena i JurisClasseur Impôt sur la fortune.

( 34 ) Skulder dras av från beskattningsunderlaget för förmögenhetsskatten på samma villkor och med samma begränsningar som gäller i successionsrättsligt hänseende.

( 35 ) Se Migaud, D., Rapport d’information de l’Assemblée nationale no 1065, sur la fiscalité du patrimoine et de l’épargne, 16 juli 1998, särskilt s. 35. Författaren menar att förmögenhetsskattens sociala aspekter beror på viljan att skapa större rättvisa mellan de skattskyldiga personerna genom att den belastar den skatteförmåga som förmögenhetsinnehavaren har på grund av sin förmögenhet.

( 36 ) Conseil constitutionnel har slagit fast att eftersom beskattningsunderlaget för förmögenhetsskatten inte är begränsat till endast inkomstgenererande tillgångar är den enligt fransk rätt inte en skatt på inkomst, utan mer allmänt en skatt som belastar ”den skatteförmåga som uppstår till följd av innehavet av de sammanlagda tillgångarna och rättigheterna”. Se beslut nr 2010-44 QPC av den 29 september 2010, Époux M., punkt 11, Crouy-Chanel, E. och Le Bris, A.-S., beslut nr 2010-44 QPC från Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive, Droit fiscal, nr 9, s. 230, Feldman, J.-Ph., Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Recueil Dalloz Sirey, 2010, nr 39, s. 2620; beslut nr 2010-99 QPC, av den 11 februari 2011, Laurence N., punkt 5; Roemer, F, Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune, JCP-G, 2011, nr 15, s. 703.

( 37 ) Det ska preciseras att den övre gränsen var förbehållen personer med skatterättsligt hemvist i Frankrike. Detta hade föranlett kommissionen att formellt inleda ett överträdelseförfarande mot Republiken Frankrike som avslutades den 27 oktober 2011 efter 2011 års reform, då den övre gränsen togs bort. Se pressmeddelandet från kommissionen av den 28 oktober 2010, Direct taxation: The European Commission requests France to review two capping measures, IP/10/1405.

( 38 ) Den övre gränsen föreskrevs i lag nr 88-1149 av den 23 december 1988, genom vilken förmögenhetsskatten infördes. Den sattes ursprungligen till 70 procent av de disponibla inkomsterna, för att sedan höjas till 85 procent genom artikel 16 i 1991 års finanslag (loi no 90-1168 de finances pour 1991) av den 29 december 1990 (JORF av den 30 december 1990, s. 16367). Sedan dess har artikel 885 V bis CGI upphävts av den ovannämnda lagen nr 2011-900, samtidigt med ändringen av skatteskalan. Se beslut nr 2011-638 DC av den 28 juli 2011 från Conseil constitutionnel, Loi de finances rectificative pour 2011 (JORF av den 30 juli 2011, s. 13001, skäl 18).

( 39 ) När det gäller den konkreta metoden för beräkning av den övre gränsen, se Thibault-Liger, J., Tarif et liquidation de l’impôt, JurisClasseur Impôt sur la fortune, häfte 70.

( 40 ) Med förbehåll för den övre gränsen för den övre gränsen. I artikel 885 V bis CGI föreskrivs både en övre gräns för förmögenhetsskatten och en övre gräns för den övre gränsen för förmögenhetsskatten. Den övre gränsen för den övre gränsen, som infördes genom 1996 års finanslag nr 95-1346 (loi no 95-1346 de finances pour 1996) av den 30 december 1995 (JORF av den 31 december 1995, s. 19030), är inte heller i fråga i det förevarande målet. Syftet med den var att undvika att den övre gränsen blev alltför fördelaktig, och för att undvika att den skattskyldiga personen minskar sina inkomster för att få till stånd en avsevärd sänkning av skatten på en mycket stor förmögenhet. Se, för ett liknande resonemang, Chenevoy-Gueriaud M., L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée, Revue de la recherche juridique, Droit prospectif, 2006, nr 3.

( 41 ) Beträffande beräkningen av det belopp som ska beaktas, se för en bekräftelse av myndighetsinstruktion 7 R-1-89 av den 28 april 1989 (BOI 7 R-1-89), Conseil d’État, 28 februari 2007, ansökan nr 292912, M. och Mme Lefoulon och förslag till avgörande från Collin, Droit fiscal, 2007, nr 43, kommentar. nr 936.

( 42 ) Det följer av artikel 885 V bis CGI att de skatter som unionen betalar ut till sina tjänstemän och andra anställda härvid beaktas.

( 43 ) Sedan 1999.

( 44 ) Conseil constitutionnel français har i detta avseende slagit fast att lagstiftarens fastställelse av denna tröskel på 85 procent inte, trots dess betydelse, leder till ett klart åsidosättande av de offentliga organens skyldighet att behandla alla lika, med framhållande av att syftet med tröskeln var att hindra att de skattskyldiga personer som innehar de största förmögenheterna modifierar sin situation så att företräde ges till innehav av sådana tillgångar som inte ger upphov till någon beskattningsbar inkomst, och att således begränsa den fördel som dessa kan ha av den övre gränsen. Se beslut 2010-99 QPC, av den 11 februari 2011, Mme Laurence N., skäl 5.

( 45 ) Lagstiftaren inrättade senare en andra skyddsmekanism, ”bouclier fiscal”, som avsevärt har minskat betydelsen av den övre gränsen för förmögenhetsskatten. Den är dock inte föremål för behandling i det förevarande målet och den upphävdes samtidigt som den övre gränsen upphävdes genom ovannämnda lag nr 2011-900.

( 46 ) Den här konsekvensen är känd under namnet ”Île de Ré-fiskarsyndromet”. På ön Île de Ré har trycket på fastighetsmarknaden gjort att vissa jordbrukare som innehar stora förmögenheter och således är skyldiga att erlägga förmögenhetsskatt saknar möjligheter att fullgöra sina skyldigheter som skattebetalare på grund av otillräckliga inkomster.

( 47 ) Beträffande logiken bakom nämnda mekanism, se Chouvelon, Th., Le plafonnement de l’ISF, JCP- N, 1993, nr 51-52, sidorna 684-687.

( 48 ) Se särskilt Migaud, D., den ovannämnda rapporten nr 1065: ”Det ursprungliga skälet att en övre gräns infördes var att man ville avlägsna de konfiskerande inslagen i skatten på nettotillgångar, framför allt i fall där de skattskyldiga personerna innehade en förmögenhet som gav låg avkastning, till exempel när förmögenheten huvudsakligen bestod av fast egendom, och hade låga inkomster”.

( 49 ) På detta tema, se bland annat Turot, J., Le caractère confiscatoire de l’ISF, Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, nr 66, s. 34; Maublanc, J.-P., Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF? Actualité Juridique Droit Immobilier, 2005, nr 11, s. 823; Courrec du Pont, N. och Mercier, J.-Y., Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?, Semaine juridique edition Entreprises, 2008, nr 17 och nr 18, s. 46.

( 50 ) Se, för ett liknande resonemang, Marini, Ph., L’impôt sur la fortune, Rapport d’information, Commission des finances du Sénat, nr 351; Fribourg, M., Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale, nr 177, i Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, maj 2011.

( 51 ) Se framför allt avgörande nr 81-133 DC, av den 30 december 1981, 1982 år finanslag (Loi de finances pour 1982) (Rec. s. 41, punkterna 4–7), där det slogs fast att skatten på stora förmögenheter var förenlig med konstitutionen. Conseil constitutionnel har aldrig formellt haft att pröva huruvida fastställandet av den övre gränsen för förmögenhetsskatten som sådant är förenligt med konstitutionen. Däremot har nämnda domstol haft tillfälle att uttala sig om principen om en övre gräns för skatt, och det gällde i det fallet skyddsmekanismen ”bouclier fiscal”. Domstolens formuleringar i detta avseende förtjänar att nämnas här: ”Det krav som följer av artikel 13 i 1789 års förklaring är inte uppfyllt om skatt togs ut på ett konfiskatoriskt sätt eller påfördes en grupp av skattskyldiga personer i en omfattning som blev orimlig i förhållande till deras skatteförmåga” och att ”fastställandet av en övre gräns för den del av ett hushålls inkomster som är föremål för direkt beskattning principiellt inte alls strider mot principen om skattemässig likabehandling utan syftar till att undvika ett klart åsidosättande av de offentliga organens skyldighet att behandla alla lika”. Se avgörande nr 2007-555 DC av den 16 augusti 2007, lag om arbete, sysselsättning och köpkraft (Loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat) (Rec., s. 310, punkt 24), och avgörande nr 2005-530 DC, av den 29 december 2005, 2006 års finanslag (Loi de finances pour 2006) (Rec. s. 168, punkterna 65 och 66). I det nyligen meddelade avgörandet beträffande 2011 års finanslag med rättelser (loi de finances rectificative pour 2011) (ovannämnda beslut 2011-638 DC, punkt 18), genom vilken den övre gräns för förmögenhetsskatten som föreskrivs i artikel 885 V bis CGI upphävdes och skatteskalan för förmögenhetsskatten ändrades, slog Conseil constitutionnel fast att den minskning av förmögenhetsskattens progressivitet som följde av den ändring av skatteskalan som klagandena hade invänt mot var förenlig med konstitutionen. Conseil constitutionnel fann härvid att lagstiftaren genom att ändra skatteskalan för förmögenhetsskatten hade ”avsett att förhindra att det samtidiga upphävandet av den övre gräns som föreskrivs i artikel 885 V bis CGI och [bouclier fiscal] leder till att en viss grupp av skattskyldiga personer får bära en orimlig börda i förhållande till deras skatteförmåga”.

( 52 ) Se bland annat Eveillard, G., L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel, Les Petites Affiches, 26 januari. 2000, s. 8; Castagnède, B., Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale: Les Petites Affiches, 1 maj 2001, s. 4.; Mastor, W., L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, s. 1257; Frank, A., Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité: RDP, 2009, s. 77; Dussart, M.-L., Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel, Revue du droit public, 2010, s. 1003.; Montgolfier, J.-F. de, Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, s. 35; Fouquet, O., Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, s. 7.

( 53 ) När det gäller praxis från Cour de cassation, se bland annat Albert, J.-L., La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune : conséquences et inconséquence, Recueil Dalloz, 2005, nr 25, s. 1659; Mercier, J.-Y., L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation, Bulletin de Gestion Fiscale des Entreprises, 2005, nr 2, s. 25; Quilici, S., ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison, Semaine juridique édition Entreprises, 2009, nr 42. Se särskilt Cour de cassation, Chambre commerciale, dom av den 4 oktober 2011, ansökan nr 10-18.601, Alain Y och Mme X., med hänvisningar till Conseil constitutionnels ovannämnda avgöranden nr 2010-44 QPC och nr 2010-99 QPC, i vilka artikel 885 E CGI respektive artikel 885 V bis CGI förklarades vara förenliga med konstitutionen.

( 54 ) Se ovan fotnot 48.

( 55 ) Se, analogt, domen i målet Vander Zwalmen och Massart (ovan fotnot 16), punkterna 28 och 29.

( 56 ) Termen ”stränghetsklausul” används här som översättning av tyskans ”Härteklausel” och engelskans ”hardship clause”. Se Pernice, I., Billigkeit und Härteklausel im öffentlichen Recht, Nomos, 1991; Lücke, J., Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

( 57 ) Se, till exempel, Guillod, O., La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce, Revue internationale de droit comparé, 1983, volym 3, nr 4, s. 787; Fouletier, M., Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, särskilt s. 44; Philip, L., Solidarité et politique fiscale, dans Béguin, J.-C., Charlot, P. och Laidié, Y., La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, s. 241; Almeida Prado, M., Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant et Forum Européen de la Communication, Bruxelles et Paris, 2003.

( 58 ) Isensee, J., Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes, Festschrift für Werner Flume, 1978, s. 129.

( 59 ) Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna har för övrigt slagit fast att villkoren för tillämpningen av förmögenhetsskatten, och framför allt tillämpningen av regeln om en övre gräns och fastställandet av underlaget för beräkningen av den övre gränsen, omfattas av det utrymme för skönsmässig bedömning som staten förfogar över inom ramen för genomförandet av dess skattepolitik. Se avgörande av den 4 januari 2008, ansökningarna nr 25834/05 och 27815/05, Makarna Imbert de Tremiolles mot Frankrike, s. 11; Van Brustem, E.-J., L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du Protocole no 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, Dr. fisc. 2008, nr 15, sidorna 33–38. Se även, mer allmänt, Comm. eur. D. H., avgörande av den 14 december 1988, Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse och en grupp på cirka 15000 personer mot Sverige, ansökan nr 13013/87, D.R. nr 58, s. 191; Europadomstolen, dom av den 3 juli 2003 i mål Buffalo Srl i konkurs mot Italien, ansökan nr 38746/97, 32 §.

( 60 ) Det ska nämnas att den tyska konstitutionsdomstolen har förklarat att den tyska förmögenhetsskatten stred mot konstitutionen på grund av avsaknaden av en sådan mekanism för fastställande av en övre gräns. Se Grosclaude, J., De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, nr 24, s. 879.

( 61 ) Det ska konstateras att detta är precis vad Cour d’appel de Versailles slog fast i sin dom av den 27 november 2008 varefter den kom fram till att påförandet av förmögenhetsskatt för år 2005 indirekt hade belastat makarna Bourgès-Maunourys inkomster från gemenskapen, vilket bekräftades av Cour de cassation i domen av den 19 januari 2010, se ovan punkterna 19–21.

( 62 ) Genom reformen år 2011 upphävdes den progressiva skalan samtidigt som mekanismen för fastställande av en övre gräns upphävdes.

( 63 ) Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Humblet mot belgiska staten (ovan fotnot 13), se särskilt punkt 1160.

( 64 ) Även mot bakgrund av domen i målet Vander Zwalmen och Masart (ovan fotnot 16), punkt 26.

( 65 ) Förmögenhetsskatten hade redan från början en övre gräns, men det var först genom den ovannämnda finanslagen från år 1999 som bestämmelser infördes om att vid beräkningen av den övre gränsen inkludera skattebefriade inkomster. Såsom framgår av debatter i parlamentet var det främst interna skäl – utan koppling till någon önskan om att beskatta skattebefriade inkomster från gemenskapen – som låg till grund för beaktandet av skattebefriade inkomster. Denna omständighet kan dock inte anses vara avgörande för hur tolkningsfrågan ska besvaras. Se Migaud, D., Rapport nr 1078, som upprättats för Commission des finances, de l’économie générale et du plan sur le projet de loi de finances pour 1999, del II. Se särskilt beskrivningen av artikel 11 i lagförslaget.