Förslag till avgörande av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer föredraget den 20 februari 2001. - SONAE - Tecnologia de Informação SA mot Direcção-Geral dos Registos e Notariado. - Begäran om förhandsavgörande: Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto - Portugal. - Kapitalanskaffning - Direktiv 69/335/EEG - Avgifter av vederlagskaraktär - Avgifter för inskrivning i handelsregistret. - Mål C-206/99.



Rättsfallssamling 2001 s. I-04679



Generaladvokatens förslag till avgörande

1. Tribunal Tributário de 1a Instância do Porto har begärt ett förhandsavgörande från domstolen angående tolkningen av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (nedan kallat direktivet).

2. Tribunal Tributário de 1a Instância do Porto har begärt vissa klargöranden angående begreppet faktisk kostnad för en tillhandahållen tjänst, i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet, och den vill dessutom få klarhet i om det belopp som skall betalas av den skattskyldige bör sättas ned, med tillämpning av den högsta gräns som fastställs i en nationell lagstiftning som tillkom efter tidpunkten för den avgiftsgrundande omständigheten.

I - Bakgrunden till tvisten vid den nationella domstolen

3. SONAE - Tecnologia de Informação S.A. (nedan kallat Sonae) upprättade en urkund om ändring av bolagsordningen, om fusion och klyvning och om ökning av kapitalet. På grund av registreringen av dessa handlingar tillställdes Sonae motsvarande faktura, som i enlighet med taxan för avgifter till handelsregistret uppgick till 7 662 000 PTE.

4. Sonae invände mot denna faktura, med hänvisning till att den är oförenlig med direktivet genom att i själva verket utgöra en skatt på bolagskapitalet och inte en avgift som tas ut av en offentlig myndighet som ersättning för en tillhandahållen tjänst.

II - Tillämplig nationell lagstiftning

5. De tillämpliga portugisiska bestämmelserna återfinns i lagen om handelsregister, som antogs genom lagdekret nr 403/86 av den 3 december.

6. I artikel 1 i lagen föreskrivs att handelsregistrets syfte är att offentliggöra den rättsliga ställningen för enskilda näringsidkare, handelsföretag, icke handelsdrivande bolag som (dock) har (bildats) i handelsföretagsform och enskilda företag med begränsat ansvar för att garantera säkerheten på det rättsliga området.

7. Enligt artikel 3 q, skall förlängning, fusion, klyvning, ombildning och upplösning av ett bolag, liksom ökning, nedsättning eller återbäring av bolagskapitalet samt varje annan ändring av en bolagsordning registreras i handelsregistret.

8. Registreringen i registret har konstituerande verkan. Den åtgärd genom vilken ett bolag bildas och senare ändringar kan endast åberopas av parterna och deras efterträdare från och med registreringen (artikel 13.2), eftersom deras rättsverkningar gentemot tredje man inträder vid denna tidpunkt (artikel 14).

9. Registreringen av en ökning av bolagskapitalet är obligatorisk, och ökningen skall anmälas inom tre månader från och med det datum då den handling som utvisar denna upprättades (artikel 15.1). Åtgärder vars registrering är obligatorisk skall enligt artikel 70 offentliggöras i Diário da República.

10. De avgifter som tas ut för den lagstadgade registreringen av åtgärderna tillfaller i sin tur, enligt artikel 6 i lagdekret nr 403/86, Cofre dos Conservadores, Notarios e Funcionarios de Justiça (Kassan för registratorer, notarier och domstolstjänstemän), som även svarar för installations- och driftskostnader för handelsregistret.

11. Avgifterna fastställs genom förordning av justitieministeriet i Tabela de Emolumentos do Registo Comercial (förteckning över avgifter till handelsregistret). Vid tidpunkten för Sonaes registrering gällde förordning nr 883/89 av den 13 oktober, som senare ändrades genom förordning nr 996/98 av den 25 november 1998.

12. Om den handling som skall registreras representerar ett visst värde över 100 000 PTE skall, enligt artikel 1.3 i förteckningen, till den avgift som anges i det första och det andra stycket, för varje påbörjat tusental PTE läggas a) 10 PTE om värdet inte överskrider 200 000 PTE, b) 5 PTE för överskjutande värde mellan 200 000 PTE och 1 000 000 PTE, c) 4 PTE för överskjutande värde mellan 1 000 000 PTE och 10 000 000 PTE, och d) 3 PTE för belopp överskridande sistnämnda belopp.

13. Det bör erinras om att vissa åtgärder i ett bolag, bland annat ökning av kapital eller fusion och klyvning, för att vara giltiga måste fastställas i ett dokument som upprättas av notarius publicus och som skall registreras i handelsregistret och i det nationella registret över juridiska personer. Följaktligen påförs kapitalökningar enligt portugisisk rätt avgifter vid flera tillfällen. Till avgiften till handelsregistret måste således läggas den till notarius publicus och den till det nationella registret över juridiska personer.

14. Den lagstiftning som gällde när den avgiftsgrundande omständigheten inträffade innehöll inte någon bestämmelse som föreskrev en högsta gräns för avgifterna. Senare har den portugisiska lagstiftningen inom området ändrats och även om det belopp som skall betalas fortfarande beräknas på grundval av den företagna åtgärden, föreskrivs en högsta gräns som fastställts i den avgiftslista som antogs genom beslut nr 996/98. I artikel 23 c i förteckningen över avgifter till handelsregistret föreskrevs särskilt en högsta gräns på 15 000 000 PTE för alla typer av registreringar.

15. Enligt portugisisk rätt är handelsregistrets anställda tjänstemän som omfattas av ett särskilt offentligrättsligt system.

III - Tillämpliga gemenskapsbestämmelser

16. Direktivets syfte är att främja den fria rörligheten för kapital, vilken anses väsentlig för inrättandet av en ekonomisk union med egenskaper liknande en inre marknads egenskaper (första övervägandet).

17. Enligt det åttonde övervägandet skulle ett bibehållande av andra indirekta skatter med samma särdrag som skatt på kapitaltillskott eller stämpelskatt på värdepapper äventyra de syften som eftersträvas med de åtgärder som föreskrivs i direktivet, och dessa skall således avskaffas.

18. Enligt artikel 1 i direktivet skall medlemsstaterna ta ut en skatt på kapitaltillskott till bolag, som harmoniserats enligt föreskrifterna i artiklarna 2-9 (nedan kallad skatt på kapitaltillskott).

19. I artikel 4, artikel 8, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG, och artikel 9 anges de transaktioner som är föremål för skatt på kapitaltillskott och vissa åtgärder som medlemsstaterna kan undanta.

I artikel 4.1 föreskrivs närmare bestämt att skatt på kapitaltillskott skall tas ut på bland annat bildande av en kapitalassociation (punkt a) och ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara (punkt c).

20. Enligt artikel 7, i dess lydelse enligt artikel 1.2 i direktiv 85/303, skall medlemsstaterna från skatt på kapitaltillskott undanta transaktioner vilka inte omfattas av artikel 9 och vilka den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller vilka då beskattades enligt en skattesats om högst 0,50 procent. I artikeln föreskrivs även att medlemsstaterna beträffande alla andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 antingen får undanta transaktionerna från skatteplikt på kapitaltillskott eller påföra skatter med en enhetlig skattesats om högst 1 procent.

21. Enligt artikel 10 i direktivet får medlemsstaterna, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, avseende a) transaktioner som avses i artikel 4, b) tillskott, lån eller tjänster som tillhandahålls som ett led i transaktioner som avses i artikel 4, c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form.

22. Artikel 12.1 innehåller en uttömmande förteckning över andra skatter än skatt på kapitaltillskott som trots föreskrifterna i artiklarna 10 och 11 får uppbäras av medlemsstaterna. I punkt e stadgas särskilt att medlemsstaterna får ta ut avgifter av vederlagskaraktär.

IV - Tolkningsfrågorna

23. Genom beslut som inkom till domstolen den 31 maj 1999 har Tribunal Tributário de 1a Instância do Porto ställt följande tolkningsfrågor:

"1) Får de avgifter som skall betalas för nämnda tjänster beräknas och påföras på grundval av den berörda åtgärdens värde?

a) Är det tillåtet att inte ha en övre gräns för detta värde?

b) Är det tillåtet att beräkna detta värde på det sätt som nämns i fråga 1, om det föreskrivs en övre gräns?

2) Är en domstol i en medlemsstat enligt direktivet skyldig att sätta ned avgiftsbeloppet till det högsta avgiftsbelopp som föreskrivs i nationell lagstiftning som har utfärdats efter det att åtgärden utfördes?

3) Skall man vid beräkningen av de avgifter som skall betalas för dessa tjänster ta hänsyn till de kostnader som är förenade med utförandet av tjänsten?

4) Är dessa kostnader de som följer av den utförda åtgärden och driften av den nödvändiga förvaltningen av denna?

5) Får man vid beräkningen av det belopp som skall betalas för den utförda åtgärden använda sig av ett kriterium som hänför sig till den ekonomiska nytta som tjänstemottagaren har av transaktionen?"

V - Prövning av tolkningsfrågorna

24. De tolkningsfrågor som har ställts av Tribunal Tributário de 1a Instância do Porto i förevarande mål har stor likhet med dem som domstolen besvarade i domarna i målen Modelo I, Modelo Continente och IGI. Genom den första, den tredje, den fjärde och den femte tolkningsfrågan begärs närmare bestämt klargöranden av hur avgifterna till handelsregistret skall beräknas för att anses ha den vederlagskaraktär som avses i artikel 12.1 e i direktivet.

Endast i den andra tolkningsfrågan tar den hänskjutande domstolen upp en ny omständighet när den vill få klarhet i om en domstol i en medlemsstat är skyldig att sätta ned avgiftsbeloppet till det högsta belopp som föreskrivs i nationell lagstiftning, vilken har tillkommit efter det att åtgärden utfördes.

1. Är avgifterna till handelsregistret av vederlagskaraktär?

25. Som jag redan nämnt har domstolen haft tillfälle att ingående behandla frågan om hur avgifterna skall beräknas för att anses vara av vederlagskaraktär och kunna tas ut parallellt med skatt på kapitaltillskott. Således tillfrågades domstolen i målet Modelo I om avgifter för upprättande av en handling inför notarius publicus, vari fastställdes en ökning av bolagskapitalet samt en ändring av en kapitalassociations firma och säte, var förenliga med direktivet. Kort därefter begärde den nationella domstolen, i målet Modelo Continente, och med anledning av liknande omständigheter, vissa klargöranden rörande begreppet avgift av vederlagskaraktär. Slutligen ställdes i målet IGI ytterligare frågor rörande samma begrepp, vilka denna gång uppkom inom ramen för en tvist om avgifter för registrering i det nationella registret över juridiska personer.

26. Eftersom bestämmelserna om avgifter av vederlagskaraktär utgör ett undantag från de förbud som stadgas i artikel 10 i direktivet, prövade domstolen inledningsvis i de tre domarna om de omtvistade avgifterna omfattades av något av dessa förbud.

27. Samma prövning skall följaktligen göras avseende avgifterna till det portugisiska handelsregistret. Domstolen har slagit fast att artikel 10 c i direktivet förbjuder påförande av skatt på en registrering eller varje annan formalitet, som föregår utövandet av en verksamhet som kan krävas av ett bolag på grund av dess rättsliga form. Detta förbud är motiverat av att pålagorna i fråga, även om de inte påförs kapitaltillskotten som sådana, ändå påförs på grund av de formaliteter som har samband med bolagets rättsliga form, det vill säga det medel som används för att tillskjuta kapital, så att deras bibehållande skulle kunna innebära en risk för att även de mål som eftersträvas med direktivet äventyras.

28. Detta förbud omfattar inte endast skatter som tas ut vid registrering av nya bolag utan även skatter som påförs vid registrering av kapitalökning i sådana bolag, eftersom även dessa skatter uppbärs till följd av en väsentlig formalitet som hänger samman med de ifrågavarande bolagens rättsliga form. Trots att registreringen av kapitalökningar inte formellt sett utgör ett förfarande som föregår utövandet av verksamheten i en kapitalassociation, utgör den icke desto mindre ett krav på att utöva och fortsätta denna verksamhet.

29. Det är enligt portugisisk rätt obligatoriskt att registrera en urkund om ändring av bolagsordningen, om fusion och klyvning och om ökning av kapitalet i handelsregistret. Denna registrering utgör en väsentlig formalitet som hänger samman med bolagets rättsliga form, och den är ett krav för att detta bolag skall kunna utöva och fortsätta sin verksamhet. Följaktligen är de avgifter som tas ut för denna registrering, när de utgör en skatt i den mening som avses i direktivet, i princip förbjudna enligt artikel 10 c i detta.

30. I de ovannämnda rättsfallen prövade domstolen det undantag som föreskrivs i artikel 12.1 e i direktivet, det vill säga den fråga som är det konkreta föremålet för denna begäran om förhandsavgörande. Bestämmelsen föreskriver att medlemsstaterna kan ta ut avgifter av vederlagskaraktär.

31. Domstolen har således slagit fast att avgifter av vederlagskaraktär är sådana som endast omfattar belopp vars storlek beräknas på grundval av kostnaderna för den erhållna tjänsten. En avgift vars storlek inte har något samband med tjänsten eller som inte beräknas på grundval av kostnaderna för den transaktion som avgiften utgör ersättning för, utan på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för det organ som är ansvarigt för transaktionen, skall anses utgöra en pålaga som uteslutande faller under förbudet i artikel 10 i direktivet.

32. Enligt denna rättspraxis kan det för vissa transaktioner, såsom exempelvis registrering av ett bolag, vara svårt att fastställa kostnaden. Bedömningen av denna kostnad kan i dylika fall inte vara annat än schablonmässig och måste vara en skälighetsbedömning. Vid bedömningen skall i synnerhet beaktas de berörda tjänstemännens antal och kvalifikationer, den tid som har nedlagts av dessa tjänstemän samt diverse materialkostnader som är nödvändiga för att genomföra transaktionen.

33. Enligt nämnda rättspraxis har medlemsstaterna, vid beräkningen av storleken på avgifter av vederlagskaraktär, rätt att, förutom materiel- och lönekostnader som har ett direkt samband med de registreringstjänster som avgiften utgör ersättning för, även beakta den del av den behöriga myndighetens allmänna kostnader som är att hänföra till dessa transaktioner.

34. Enligt denna rättspraxis har domstolen även funnit att en medlemsstat har rätt att endast ta ut avgifter för de mest betydande inskrivningstransaktionerna och fördela kostnaderna för små transaktioner, vilka utförts gratis, på dessa.

35. Storleken på en avgift av vederlagskaraktär behöver inte nödvändigtvis variera i förhållande till myndighetens verkliga kostnader för varje registreringstransaktion. En medlemsstat har rätt att på förhand, på grundval av den genomsnittliga registreringskostnad som emotses, fastställa en schablonavgift för utförande av registreringsformaliteterna för kapitalassociationer. Inget hindrar heller att storleken på avgiften fastställs för en obestämd period, om medlemsstaten med regelbundna intervaller, till exempel varje år, kontrollerar att avgiften fortfarande inte överstiger registreringskostnaderna.

36. En avgift vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade nominella kapitalet kan på grund av sin beskaffenhet inte anses utgöra en avgift av vederlagskaraktär i den mening som avses i direktivet. Även om det i vissa fall kan föreligga ett samband mellan en tillhandahållen tjänsts komplexitet och storleken på det tecknade kapitalet, har storleken på en sådan avgift i allmänhet inget samband med de verkliga kostnaderna för den myndighet som tillhandahållit tjänsten.

37. Som synes står svaren på de ställda tolkningsfrågorna att finna i domstolens rättspraxis. I tvisten vid den nationella domstolen ökar registreringsavgiftens belopp direkt i förhållande till ökningen av kapitalet. Domstolen har dock slagit fast att det inte kan anses att en avgift som beräknas på det sättet utgör en avgift av vederlagskaraktär i den mening som avses i direktivet. Även om kostnaden för vissa transaktioner, som registreringen av ett bolag, måste beräknas generellt, skall den fastställas på ett skäligt sätt. Begreppet skälig kostnad är dock inte förenligt med en beräkning av avgifterna som utgår från transaktionens värde, än mindre om en övre gräns saknas.

Även om avgiftsbeloppet skulle ha en övre gräns, förefaller det inte kunna uppfylla kravet på att återspegla kostnaden för den erhållna tjänsten. Det ankommer under alla omständigheter på den nationella domstolen att, mot bakgrund av de faktiska och rättsliga uppgifter som den förfogar över, fastställa om avgiften i fråga motsvarar den genomsnittliga kostnaden för att föra registret och driva förvaltningen.

38. Genom sin tredje och fjärde fråga vill Tribunal Tributário de 1a Instância do Porto få klarhet i om avgifterna skall beräknas med hänsyn till de kostnader som är förenade med utförandet av tjänsten och om dessa kostnader är de som följer av åtgärden och driften av den förvaltning som är nödvändig för denna åtgärd.

39. Jag har redan påpekat att avgifterna, för att de skall vara av vederlagskaraktär, endast skall omfatta belopp vars storlek beräknas på grundval av kostnaderna för den tillhandahållna tjänsten. En avgift vars storlek inte har något samband med kostnaderna för den konkreta tjänsten eller inte beräknas på grundval av kostnaderna för denna utan på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den förvaltning som är ansvarig för transaktionen uppfyller inte detta krav.

40. I de fall avgifterna måste beräknas schablonmässigt, skall de fastställas genom en skälighetsbedömning, i synnerhet med beaktande av de berörda tjänstemännens antal och kvalifikationer, den tid som har nedlagts av dessa tjänstemän samt diverse materialkostnader som är nödvändiga för att genomföra transaktionen.

41. Vid beräkningen av storleken på avgifter av vederlagskaraktär har medlemsstaterna rätt att förutom materiel- och lönekostnader som har ett direkt samband med de registreringstjänster som avgiften utgör ersättning för, även med utgångspunkt i sedvanliga principer för bokföring av kostnader och förvaltning, beakta den del av den behöriga myndighetens allmänna kostnader som är att hänföra till dessa transaktioner.

42. Genom den femte tolkningsfrågan vill den nationella domstolen, slutligen, få klarhet i om man vid beräkningen av det belopp som skall betalas för åtgärden får använda sig av ett kriterium som hänför sig till den ekonomiska nyttan för tjänstemottagaren.

43. Även svaret på denna fråga har indirekt framgått av ovanstående bedömning. Domstolen har upprepade gånger slagit fast att avgiften skall beräknas i förhållande till kostnaden för den erhållna tjänsten, vilket följaktligen utesluter möjligheten att använda andra kriterier.

2. Retroaktiv nedsättning av erlagda avgifter

44. Genom den andra frågan vill den nationella domstolen få klarhet i om en nationell lagstiftning, som fastställer en övre gräns för de avgifter som skall betalas och som tillkommit efter den avgiftsgrundande åtgärden, skall tillämpas retroaktivt.

45. Bakgrunden till denna fråga är att den portugisiska lagstiftningen, enligt beslutet om hänskjutande, har ändrats så att en övre gräns fastställts i avgiftslistan för handelsregistret. Denna gräns är fastställd till 15 miljoner PTE.

46. Såsom även framgår av Tribunal Tributário de 1a Instância do Portos beslut om hänskjutande, uppgick dock det belopp som betalades av Sonae till 7 662 000 PTE, vilket är klart under den övre gräns som fastställs i den portugisiska regleringen. Följaktligen kan inte den ändrade bestämmelsen tillämpas i förevarande fall.

47. I detta avseende är det lämpligt att erinra om domstolens rättspraxis avseende dess behörighet att besvara tolkningsfrågor. Domstolen har slagit fast att den inte har till uppgift att avge rådgivande utlåtanden i allmänna eller hypotetiska frågor, och att den inte heller är behörig att besvara frågor som saknar samband med omständigheterna eller föremålet för tvisten vid den nationella domstolen. Domstolen har även slagit fast att den inte är behörig att besvara frågor som inte svarar mot ett objektivt behov att lösa tvisten i målet vid den nationella domstolen.

48. I förevarande fall är den ändring av lagstiftningen som fastställer en övre gräns för avgifterna för registrering i handelsregistret inte tillämplig, eftersom det belopp som Sonae fakturerades underskrider denna. Därför saknar den tolkningsfråga som har ställts av den nationella domstolen, och följaktligen det svar som domstolen skulle kunna ge, betydelse när det gäller att avgöra tvisten vid den nationella domstolen.

49. Jag föreslår därför att domstolen skall avvisa den andra tolkningsfrågan.

50. I andra hand, för det fall domstolen inte skulle godta ovanstående förslag, skall jag i korthet behandla den tolkningsfråga som har ställts av den portugisiska domstolen.

51. Jag noterar för det första att den berörda gränsen inte utgör ett krav från gemenskapsrätten, vilken, såsom domstolen upprepade gånger har fastslagit, endast fordrar att avgifternas belopp beräknas på grundval av kostnaden för den tillhandahållna tjänsten. Om avgifterna inte beräknas på detta sätt, ankommer det på den nationella domstolen att, sedan det konstaterats att förbudet i artikel 10 i direktivet skall tillämpas på de erlagda avgifterna, förordna att det avgiftsbelopp som har påförts i strid med denna bestämmelse skall återbetalas.

52. För det andra vill jag påpeka att den bestämmelse som fastställer en övre beloppsgräns inte föreskriver att denna skall tillämpas retroaktivt. Den portugisiska regeringen och kommissionen ansluter sig i sina yttranden till denna tolkning. Det ankommer under alla omständigheter på den nationella domstolen att mot bakgrund av den portugisiska rättsordningen fastställa huruvida bestämmelsen är retroaktiv eller inte.

VI - Förslag till avgörande

53. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara de tolkningsfrågor som har ställts av Tribunal Tributário de 1a Instância do Porto på följande sätt:

1) Enligt artikel 12.1 e i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, är avgifter som tas ut för registrering i ett handelsregister av en urkund om ändring av bolagsordning, om fusion och klyvning och om ökning av kapital - såsom de avgifter som det är fråga om i målet vid den nationella domstolen - vars belopp ökar direkt och utan gräns i förhållande till det tecknade aktiekapitalet, inte av vederlagskaraktär.

Artikel 12.1 e i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, skall tolkas så, att storleken på de avgifter som tas ut vid registrering av kapitalassociationer och av ökningar av kapitalet i dessa skall, för att de skall vara av vederlagskaraktär, beräknas endast på grundval av kostnaderna för den erhållna tjänsten, med beaktande av att detta belopp även kan täcka kostnaderna för små transaktioner som utförts gratis. Vid beräkningen av avgiftsbeloppet får medlemsstaterna beakta den sammantagna kostnad som är hänförlig till registreringsförfarandet, inklusive den del av de allmänna kostnaderna som är att hänföra till dessa transaktioner. Medlemsstaterna har dessutom rätt att fastställa schablonavgifter och deras storlek för en obegränsad period, under förutsättning att de regelbundet kontrollerar att avgiften fortfarande inte överstiger genomsnittskostnaden för de berörda transaktionerna. Den ekonomiska nyttan för den som mottar tjänsten utgör inte ett kriterium som skall beaktas vid fastställandet av avgifternas storlek.

2) Den andra tolkningsfrågan skall avvisas.