FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

MICHAL BOBEK

föredraget den 14 december 2017 ( 1 )

Mål C‑382/16

Hornbach-Baumarkt AG

mot

Finanzamt Landau

(begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Rheinland-Pfalz (finansdomstolen i Rheinland-Pfalz) (Tyskland))

”Etableringsfrihet – Direktbeskattning – Tillämpning av internprissättning vid transaktioner mellan bolag med hemvist i medlemsstaten och bolag med hemvist i andra stater”

I. Inledning

1. Hornbach-Baumarkt AG (nedan kallat Hornbach) tillhandahöll stödbrev till banker och borgenärer där de garanterade att vissa av Hornbachs utländska dotterbolags åtaganden skulle infrias. Hornbach erhöll inte någon ersättning från dotterbolagen för dessa stödbrev. Efter granskning fann Finanzamt Landau (Skattemyndigheten i Landau, Tyskland) (nedan kallad skattemyndigheten) att stödbreven inte hade lämnats på marknadsmässiga villkor och höjde Hornbachs bolagsskatt. Detta gjordes för att ta hänsyn till det fiktiva belopp som skattemyndigheten ansåg att en oberoende tredje part normalt skulle ha betalat till Hornbach som ersättning för stödbreven.

2. Hornbach överklagade skattemyndighetens beslut till den hänskjutande domstolen och har gjort gällande att den tyska lagstiftning som reglerar korrigering av skatt på transaktioner mellan närstående bolag för att återspegla marknadsmässiga villkor strider mot EU-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. Framför allt reglerar bestämmelsen endast korrigering av skatt i fråga om utländska närstående bolag. Det är inte heller möjligt enligt denna bestämmelse att lägga fram skäl för transaktioner som inte har genomförts på marknadsmässiga villkor.

3. I detta sammanhang söker Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Skattedomstolen i Rheinland-Pfalz, Tyskland) klarhet i huruvida den berörda bestämmelsen i tysk rätt är förenlig med EU-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet.

II. Tillämpliga bestämmelser

4. Den hänskjutande domstolen har förklarat att om en skattskyldigs inkomster från affärsförbindelser med ett närstående företag reduceras på grund av att den skattskyldige, inom ramen för sådana affärsförbindelser med utlandsanknytning, har avtalat om villkor som avviker från villkor som det skulle ha avtalats om under liknande eller jämförbara omständigheter mellan oberoende parter, så ska 1.1 § i Außensteuergesetz (lagen om skatt på utländska transaktioner), i dess lydelse enligt Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (lagen av den 16 maj 2003 om avskaffandet av skatteförmåner och undantagsregler) (BGBl I, 2003, s. 660) (nedan kallad AStG) gälla. Enligt den bestämmelsen ska inkomst deklareras som om den hade intjänats enligt villkor som överenskommits mellan sinsemellan oberoende tredje parter.

5. En part anses vara en närstående part till en skattskyldig, bland annat, om den skattskyldige direkt eller indirekt innehar minst 25 procent av aktiekapitalet i denna part.

III. Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna

6. Hornbach (nedan kallad sökanden) är ett aktiebolag med hemvist i Tyskland. Bolagets verksamhet består i att bedriva byggvaruhus både nationellt och internationellt.

7. Under det omtvistade året 2003 innehade sökanden andelar i flera bolag med hemvist i andra medlemsstater och i tredjeländer. Beträffande dessa utfärdade sökanden vederlagsfria garantier och stödbrev till borgenärer respektive banker. Genom, bland annat, sitt dotterbolag Hornbach International GmbH, och detta bolags dotterbolag Hornbach Holding BV var sökanden indirekt innehavare av 100 procent av andelarna i Hornbach Real Estate Groningen BV och Hornbach Real Estate Wateringen BV (nedan kallade de utländska koncernbolagen), vilka båda var nederländska bolag.

8. Den 25 september 2002 utfärdade sökanden utan vederlag stödbrev för de utländska koncernbolagen till den bank som tillhandahöll finansiering till dessa bolag. Bakgrunden till detta var att de utländska koncernbolagen hade ett negativt eget kapital och var beroende av banklån på 10057000 euro (Hornbach Real Estate Groningen BV) respektive 14800000 euro (Hornbach Real Estate Wateringen BV) för att kunna fortsätta bedriva verksamheten och för ett planerat uppförande av ett bygg- och trädgårdsvaruhus. Den finansierande banken hade beviljat lån under förutsättning att sökanden utställde stödbrev.

9. I de stödbrev som utfärdades den 25 september 2002 åtog sig sökanden till förmån för den finansierande banken att inte överlåta eller ändra sitt andelsinnehav i Hornbach Holding BV och vidare att arbeta för att Hornbach Holding BV inte heller skulle överlåta eller ändra sitt andelsinnehav i de utländska koncernbolagen, utan att underrätta banken om detta genom skriftligt meddelande minst tre veckor före en sådan överlåtelse eller ändring. Sökanden förpliktade sig dessutom oåterkalleligt och ovillkorligt att hålla de utländska koncernbolagen så försedda i ekonomiskt avseende att de kunde uppfylla alla sina förpliktelser. Sökanden skulle därför, om det visade sig nödvändigt, förse de utländska koncernbolagen med tillräckliga medel för att de skulle kunna uppfylla sina förpliktelser gentemot banken. Därutöver skulle sökanden sörja för att de finansiella medlen användes för att betala förpliktelser mot banken.

10. När skattemyndigheten (nedan kallad motparten) gjorde en granskning av sökanden fann den att de villkor som hade avtalats mellan sökanden och de utländska koncernbolagen avvek från villkor som skulle ha avtalats under liknande eller jämförbara omständigheter mellan sinsemellan oberoende parter. Med hänsyn till den risk som är förknippad med att utställa stödbrev skulle sinsemellan oberoende affärspartner ha avtalat om ersättning för utfärdandet av dem. Det faktum att sökanden och de utländska koncernbolagen inte hade avtalat om ersättning för utfärdandet av stödbreven innebar att sökandens inkomster från affärsförbindelser med närstående företag reducerades.

11. Skattemyndigheten korrigerade därför inkomsten med 15253 euro respektive 22447 euro för att återspegla den fiktiva inkomst som sökanden skulle ha erhållit om transaktionerna hade genomförts på marknadsmässiga villkor. Sökanden invände mot taxeringsbesluten och beskattningsunderlaget för bolagsskatten år 2003. Skattemyndigheten avslog dessa invändningar som grundlösa. Detta beslut har nu överklagats till den hänskjutande domstolen.

12. I denna talan har sökanden gjort gällande att motparten otillåtet höjde den skattepliktiga inkomsten med en (fiktiv) ersättning för åtagandena på ett sätt som stred mot unionsrätten. Sökanden har gjort gällande att 1 § AStG leder till att inhemska och utländska transaktioner behandlas olika. Vid renodlat inhemska transaktioner görs nämligen inte någon fiktiv höjning av inkomsterna, medan tillhandahållande av garantier för utländska dotterbolag ”bestraffas”.

13. Till stöd för sitt påstående har sökanden bland annat åberopat domstolens dom i målet SGI. ( 2 ) Enligt sökanden innebär denna dom att en inskränkning i etableringsfriheten till följd av en bestämmelse om vinstkorrigering vid beviljande av förmåner till intressebolag med hemvist utanför den berörda medlemsstaten endast är proportionerlig om den skattskyldige har möjlighet att lägga fram bevisning på att det fanns affärsmässiga skäl för transaktioner som inte är förenliga med armlängdsprincipen. I 1 § AStG finns inte någon uttrycklig bestämmelse som bereder möjlighet att lägga fram bevisning om affärsmässiga skäl för att förklara en transaktion som inte skett på marknadsmässiga villkor. Detta strider därför mot proportionalitetsprincipen. De omtvistade, vederlagsfria stödbreven utfärdades inte av skattemässiga skäl. Tvärtom handlade det om stödåtgärder för återställande av eget kapital. Enligt unionsrätten får beräkning av garantiersättning inte ske när det föreligger affärsmässiga skäl för att tillhandahålla säkerhet för lån utan ersättning.

14. Motparten har i huvudsak invänt att domstolen, i domen i målet SGI, som rörde en belgisk skattebestämmelse liknande den i 1 § AStG, har funnit att artiklarna 43 och 48 EG i princip inte utgör hinder för sådana nationella bestämmelser. Motparten har vidgått att 1 § AStG inte innehåller en särskild bestämmelse om framläggning av bevisning rörande affärsmässiga skäl. Motparten menar dock att den skattskyldige alltid har möjlighet att lägga fram bevis till styrkande av skälighet. Om det finns affärsmässiga skäl för att avvika från vad som annars skulle vara skäligt, kan dessa skäl också tas med i bedömningen enligt 1 § AStG. Vidare kan den skattskyldige, enligt tysk rätt, överklaga taxeringsbeslutet antingen genom ett alternativt tvistlösningsförfarande eller genom ett domstolsförfarande.

15. Mot bakgrund av det ovanstående har Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Skattedomstolen i Rheinland-Pfalz) framställt följande tolkningsfråga till domstolen: ”Utgör artikel 49 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (nedan kallat FEUF) i förening med artikel 54 FEUF (tidigare artikel 43 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen) (nedan kallat FEG) i förening med artikel 48 EG hinder för bestämmelser i en medlemsstat, som innebär att inkomster som en skattskyldig med hemvist i landet har uppburit från affärsförbindelser med ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat, i vilket den skattskyldige direkt eller indirekt innehar minst 25 procent av andelarna och med vilket den skattskyldige har avtalat om villkor som avviker från vad oberoende tredje parter skulle ha avtalat om under liknande eller jämförbara omständigheter, beräknas på samma sätt som om inkomsterna hade uppburits till följd av avtal mellan oberoende tredje parter, om en sådan korrigering inte görs för inkomster från affärsförbindelser med ett bolag med hemvist i landet och bestämmelsen inte gör det möjligt för den skattskyldige med hemvist i landet att bevisa att de överenskomna villkoren har sin grund i affärsmässiga skäl som följer av dennes ställning som aktieägare i ett bolag med hemvist i den andra medlemsstaten?”

16. Sökanden, den tyska och den svenska regeringen samt kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. De berörda parter som deltog i det skriftliga förfarandet framställde också muntliga yttranden vid förhandlingen den 27 september 2017.

IV. Bedömning

17. Kan en medlemsstat hindra bolag från att flytta ut vinster från den egna jurisdiktionen genom att kräva att inkomsten ska deklareras i enlighet med armlängdsprincipen? Kan ett sådant krav gälla endast i förhållande till gränsöverskridande transaktioner men inte inhemska transaktioner (det vill säga mellan två bolag med hemvist i den berörda medlemsstaten) utan det anses strida mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet? ( 3 ) Detta är i huvudsak de frågor som den hänskjutande domstolen söker klarhet i i förevarande mål.

18. I korthet anser jag att båda frågorna ska besvaras jakande. Skälet till detta är att jag inte anser att de omtvistade nationella bestämmelserna innebär en inskränkning i etableringsfriheten. I den utsträckning de skulle anses innebära en inskränkning i etableringsfriheten anser jag dock att de är motiverade.

19. Jag ska börja med att i del A göra några allmänna anmärkningar i fråga om beskattningens territorialitet och domstolens inställning till tillämpningen av fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet. I del B kommer jag sedan att erinra om de viktigaste punkterna i domstolens dom i målet SGI, ett centralt avgörande i förevarande mål, och sedan besvara den hänskjutande domstolens fråga. ( 4 )

A. Om territorialitet, diskriminering, inskränkningar och jämförbarhet

1. Territorialitet, vinstförflyttning och skattebaserodering

20. Principen om staternas territoriella beskattningsrätt erkänns internationellt, även i domstolens praxis. ( 5 ) Denna princip innebär att medlemsstaterna har rätt att beskatta bolag med hemvist i medlemsstaten för deras globala vinst (beskattning på grundval av hemvist) och bolag med hemvist i andra länder för vinst de uppbär från verksamhet inom medlemsstatens territorium (beskattning på grundval av källa).

21. En av konsekvenserna med territorialitetsprincipen är att bolag inte har rätt att flytta vinster och förluster mellan skattejurisdiktioner som de vill. Detta har upprepade gånger slagits fast i domstolens praxis, bland annat genom att man tillämpat principen om en ”väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna”. ( 6 ) Vid tillämpningen av denna princip har domstolen fastställt att en medlemsstat, om den vore tvungen att tillåta att bolag med hemvist i landet flyttade ut vinster från jurisdiktionen, ”skulle vara tvungen att i egenskap av sådan hemviststat, beroende på de närstående bolagens val, avstå från sin rätt att beskatta det bolagets inkomst, eventuellt till förmån för den medlemsstat i vilken det bolag som erhåller förmånerna har sitt säte”. ( 7 )

22. Det är en logisk följd av detta konstaterande att medlemsstaterna har rätt att vidta åtgärder i syfte att hindra att skattebasen eroderas genom vinstförflyttning ut från landet. De kan vidta åtgärder för att säkerställa att vinsterna fördelas korrekt. ( 8 )

23. Skattebaserodering kan förekomma, exempelvis, när bolag med hemvist i en stat säljer varor eller tjänster till bolag med hemvist i andra länder till ett underpris eller vederlagsfritt och därmed reducerar beskattningsunderlaget för bolaget med hemvist i medlemsstaten. En medlemsstat kan motverka detta genom att korrigera hemlandsbolagets beskattningsunderlag för att återspegla vad detta skulle ha varit om transaktionen hade skett på marknadsmässiga villkor (tillämpning av internprissättning). Armlängdsprincipen är en internationell princip som regleras i artikel 9 i OECD:s och FN:s modellavtal och tillämpas av de flesta skattemyndigheter runt om i världen. ( 9 )

24. Detta innebär alltså att internprissättning enligt armlängdsprincipen kan tillämpas för att korrigera ett bolags beskattningsunderlag i händelse av fiktiva eller oegentliga villkor som är ägnade att undvika skatt. Sådan prissättning används även allmänt, och med fog, som ett verktyg för att säkerställa ett enhetligt underlag för vinstfördelning (och för att undvika dubbelbeskattning). Det är viktigt att erinra om detta i förevarande mål, eftersom det såvitt jag känner till inte har påståtts att sökanden har gjort sig skyldig till skatteflykt eller oegentligheter.

25. När det gäller icke-marknadsmässiga transaktioner mellan två bolag med hemvist i samma stat, uppstår inte problem med skattebaserosion på samma sätt som vid gränsöverskridande situationer. Vinsterna ”undandras” i sådana fall inte skatt i statens jurisdiktion genom att förflyttas utomlands. De flyttas bara inom samma skattejurisdiktion och kan beskattas på ett annat ställe, hos en annan skattskyldig men fortfarande i samma jurisdiktion. Tillämpning av internprissättning krävs därför inte (eller skulle i alla fall i princip inte tjäna samma syfte) vid rent inhemska transaktioner. ( 10 )

26. I målet vid den nationella domstolen har den tyska regeringen gjort gällande att detta är skälet till att reglerna om internprissättning endast är tillämpliga i gränsöverskridande situationer. Skillnaden mellan inhemska och gränsöverskridande transaktioner och det faktum att reglerna om internprissättning endast gäller den senare typen av transaktioner utgör därför kärnan i den fråga som den hänskjutande domstolen har ställt.

27. Denna skillnad ger i sin tur upphov till frågor rörande jämförbarheten av gränsöverskridande och inhemska transaktioner, jämförbarhetens betydelse vid tillämpningen av bestämmelserna om etableringsfrihet och, mer generellt, sättet som dessa regler tillämpas på inom ramen för direktbeskattning. Jag ska nu övergå till att diskutera dessa frågor.

2. Två synsätt och en blandning

28. Två olika synsätt har tillämpats i domstolens praxis när det gäller bedömningen av påstådda inskränkningar av etableringsfriheten på området för direktbeskattning. Det ena synsättet bygger på diskriminering (diskrimineringssynsättet) och det andra på inskränkning (inskränkningssynsättet). Det är välkänt i doktrinen att domstolen under årens lopp har växlat mellan dessa synsätt. ( 11 )

a) Diskrimineringssynsättet

29. Enligt det synsätt som grundar sig på diskriminering krävs för att en nationell åtgärd ska anses åsidosätta etableringsfriheten att jämförbara situationer behandlas olika till nackdel för de bolag som utövar etableringsfriheten. Exempelvis måste ett i medlemsstaten hemmahörande moderbolag som har ett i medlemsstaten icke-hemmahörande dotterbolag vara jämförbart med ett i medlemsstaten hemmahörande moderbolag som har ett i medlemsstaten hemmahörande dotterbolag, och det förstnämnda moderbolaget behandlas mindre förmånligt.

30. Det är inte helt okomplicerat att jämföra nationella och internationella koncerner inom ramen för direktbeskattning. En av de avgörande svårigheterna är att det rör sig om flera juridiska personer. Detta kan leda till ett annat fokus för jämförelsen.

31. Exempelvis kanske en rättslig bedömning inleds med en jämförelse mellan moderbolag, varvid det konstateras att dessa behandlas på samma sätt när det gäller vinstbeskattning, varefter en jämförelse görs mellan (hemmahörande och icke-hemmahörande) dotterbolag, varvid det konstateras att dessa behandlas på olika sätt när det gäller en viss fördel (såsom rätten till skattelättnad). ( 12 ) På liknande sätt kanske man vid en jämförelse börjar med dotterbolagen till hemmahörande och inte hemmahörande bolag och slutar med en jämförelse mellan nationella och internationella koncerner. ( 13 )

32. Det senare föranleder mig att dra en viktig slutsats. När det gäller frågor om beskattning av koncerner och etableringsfrihet jämförs juridiska personer inte isolerat från andra faktorer. De jämförs inte helt utan hänsyn till omständigheterna rörande och behandlingen av närstående enheter. Omständigheterna rörande och behandlingen av dessa närstående bolag bör, tvärtom, vara relevanta och utgöra en del av den rättsliga bedömningen.

33. Detta konstaterande har avgörande betydelse i förevarande mål. Det är klarlagt mellan parterna att det förekommer särbehandling mellan enskilda juridiska personer. Ett av den tyska regeringens viktigaste argument är dock att det med avseende på gränsöverskridande situationer inte uppkommer någon nackdel på koncernnivå – jag kallar detta ”nollsummeargumentet”. Jag återkommer till detta argument längre fram.

b) Inskränkningssynsättet

34. Jämfört med det synsätt som bygger på diskriminering är det som bygger på inskränkning mycket mer vidsträckt. Enligt de traditionella kriterierna omfattar det alla bestämmelser som ”kan utgöra ett hinder, direkt eller indirekt, faktiskt eller potentiellt, för handeln inom gemenskapen”. ( 14 ) Dessa kriterier har utvecklats över tiden. Såsom de har formulerats på senare tid skulle varje nationell åtgärd som ”kan hindra eller göra det mindre attraktivt att utöva de grundläggande friheter som garanteras av fördraget” betraktas som en inskränkning. ( 15 ) Det framgår emellertid att även inskränkningar som inte är diskriminerande måste vara motiverade enligt inskränkningssynsättet. ( 16 )

35. I domen i målet SGI fann domstolen att fördragets bestämmelser om etableringsfrihet ”syftar till att säkerställa nationell behandling i den mottagande medlemsstaten, [och utgör] samtidigt ett förbud för ursprungsmedlemsstaten att förhindra att en av dess medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning etablerar sig i en annan medlemsstat” (min kursivering). ( 17 )

36. Inskränkningssynsättet undanröjer därför, åtminstone teoretiskt sett, allt behov för jämförelse eller av att identifiera en relativt oförmånlig behandling.

37. En stor svårighet när det gäller att tillämpa detta synsätt på direktbeskattning är att medlemsstaterna har ensam behörighet på detta område. Det har rätt att definiera skattebasen och bestämma de tillämpliga skattesatserna. Det faktum att nationella system som har definierats och reglerats på detta sätt förekommer parallellt med varandra leder av sig självt till ”inskränkningar” i etableringsfriheten. ( 18 )

38. Om vi tar ett extremt exempel skulle ett bolag hemmahörande i medlemsstat A, som tar ut bolagsskatt på 10 procent, kunna avskräckas från att starta ett dotterbolag i medlemsstat B som tar ut bolagsskatt på 20 procent. Om inskränkningssynsättet togs till sin logiska slutsats skulle en sådan skillnad i skattesats redan i sig uppgå till en inskränkning i etableringsfriheten och därmed kräva att medlemsstaten B motiverar sin tillämpning av en högre skattesats.

c) Ett blandat synsätt

39. Åtminstone delvis som följd av svårigheterna att tillämpa ett ”rent” inskränkningssynsätt när det gäller bestämmelser om direktbeskattning, har ett visst mått av diskriminering smugit sig in i detta synsätt. Resultatet är ibland en något besynnerlig blandning.

40. Exempelvis har domstolen vid flera tillfällen funnit att det föreligger en inskränkning i den fria rörligheten som ”kan tillåtas endast om den tar sikte på situationer som inte är objektivt jämförbara eller om den kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse” (min kursivering). ( 19 ) I sådana fall används formuleringar som har med inskränkning att göra, men synsättet grundar sig egentligen på diskriminering, såtillvida att bristande jämförbarhet undanröjer behovet att överväga om det föreligger skäl.

41. Alternativt konstateras särbehandling, men någon bedömning av jämförbarheten görs inte. Detta leder till att en ”inskränkning” anses föreligga. Ett sådant synsätt kan göra det oklart huruvida bedömningen grundar sig på diskriminering eller inskränkning (såsom, exempelvis, i domen i målet SGI, ( 20 ) som diskuteras närmare i detalj nedan).

42. Vid ytterligare andra tillfällen föreligger ett underförstått erkännande av att situationerna inte är jämförbara och, samtidigt, en hänvisning till särbehandling, såsom är fallet i domen i målet Thin Cap, som diskuterades ovan. ( 21 )

43. Ett sådant synsätt tyder på att diskriminering inte är en nödvändig rättslig förutsättning för att fastställa att etableringsfriheten har åsidosatts, men att det ändå på något sätt är relevant att två situationer särbehandlas.

44. Sammanfattningsvis finns det särskilda svårigheter med att tillämpa både diskrimineringssynsättet och inskränkningssynsättet på området för etableringsfrihet inom ramen för direktbeskattning. När det gäller diskrimineringssynsättet förekommer fortfarande oklarheter i frågan om jämförbarhet, i synnerhet vilka enheter som ska jämföras och i vilket skede jämförelsen ska ske. Inskränkningssynsättet möter på fler problem, framför allteftersom varje skillnad i direktbeskattning skulle kunna ses som en inskränkning i etableringsfriheten om synsättet tas till sitt yttersta. Medlemsstaterna skulle, rent definitionsmässigt, alltid behöva motivera sin skattepolitik. Dessa svårigheter har framför allt att göra med territorialitetsprincipen i den utformning den har fastställts av domstolen och, mer generellt, den grad av suveränitet som medlemsstaterna har på detta område. Som kommer att framgå nedan uppkommer dessa svårigheter även i förevarande mål.

B. Den hänskjutande domstolens fråga

1. Domen i målet SGI

45. Beslutet om hänskjutande hänvisar till domen i målet SGI. ( 22 ) Även parterna har hänvisat till denna dom i sina skriftliga och muntliga yttranden. Jag ska därför börja med att erinra om omständigheterna och de huvudsakliga slutsatserna i denna dom.

46. SGI var ett belgiskt bolag som hade beviljat Recydem, ett bolag i samma koncern, ett räntefritt lån. SGI upptaxerades så att beskattningsunderlaget inkluderade en fiktiv ränta på 5 procent för lånet till Recydem. Ändringen stödde sig på artikel 26 i Code des impôts sur le revenue (lagen om inkomstskatt). Enligt denna bestämmelse kunde värdet av avvikande eller vederlagsfria förmåner räknas in i det tillhandahållande företagets resultat vid taxering ”såvida inte förmånerna tas med vid beräkningen av det skattepliktiga resultatet hos den som erhåller förmånen”. I bestämmelsen föreskrevs också att förmånen skulle räknas in i det tillhandahållande företagets resultat i flera olika situationer, inbegripet när mottagaren är ett närstående ( 23 ) utländskt företag.

47. Domstolen fann att bolag med hemvist i Belgien som beviljade närstående utländska bolag avvikande eller vederlagsfria förmåner missgynnades jämfört med bolag som beviljade förmåner till närstående bolag med hemvist i Belgien. Detta kunde nämligen göra att belgiska bolag avhölls ”från att förvärva, bilda och bibehålla dotterbolag i en annan medlemsstat, eller från att förvärva eller bibehålla en betydande andel i ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat, på grund av den skatt som i en gränsöverskridande situation påförs vid beviljandet av de förmåner som avses i den lagstiftning som är aktuell i målet vid den nationella domstolen”. ( 24 ) Det kunde också få till följd att bolag avhölls från att förvärva, bilda och bibehålla ett betydande innehav i Belgien, på grund av den skatt som påfördes där vid beviljandet av förmåner. Detta uppgick till en inskränkning i etableringsfriheten.

48. Inskränkningen kunde dock anses vara motiverad av det legitima ändamålet att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten. I fråga om legitima ändamål hänvisade domstolen också till förebyggandet av skatteflykt. Då denna motivering inte har gjorts gällande i förevarande mål kommer jag inte att behandla den närmare här.

49. Bolag har inte rätt att flytta vinster och förluster mellan medlemsstater på eget bevåg för att minimera skattebördan. Om bolag med hemvist i landet skulle tillåtas att bevilja avvikande eller vederlagsfria förmåner till närstående utländska bolag skulle detta riskera att rubba den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eftersom medlemsstaten i vilken det tillhandahållande bolaget har sin hemvist tvingas avstå från rätt att beskatta det hemmahörande bolagets inkomst. ( 25 )

50. Domstolen fann också, med förbehåll för den hänskjutande domstolens slutliga bedömning, att åtgärden var proportionerlig så länge som den skattemässiga korrigeringen skedde på marknadsmässiga villkor och den skattskyldige bereddes tillfälle att inkomma med uppgifter om de eventuella affärsmässiga skäl som låg bakom den transaktion som vid första påseende inte föreföll ha ingåtts på marknadsmässiga villkor.

2. Förevarande mål: inskränkning i etableringsfriheten?

51. I förevarande mål har sökanden vederlagsfritt utställt stödbrev med en garanti till förmån för sina utländska koncernbolag. Dessa koncernbolag beviljades således en förmån på villkor som inte var marknadsmässiga.

52. Sökandens beskattningsunderlag uppjusterades med stöd av 1.1 § AStG för att återspegla vad detta skulle ha varit om transaktionen hade varit marknadsmässig.

53. Det är klarlagt att sådana korrigeringar, enligt tysk rätt, endast görs om det mottagande bolaget har hemvist i en annan medlemsstat. I motsats till detta görs inte någon korrigering av beskattningsunderlaget när ett bolag med hemvist i Tyskland beviljar en förmån till ett närstående bolag som också har hemvist i Tyskland.

54. Om man tillämpar domstolens motivering i domen i målet SGI, ( 26 ) skulle detta innebära att den skattemässiga situationen för ett bolag med hemvist i Tyskland som, i likhet med sökanden, beviljar förmånliga villkor som inte är marknadsmässiga till en närstående part med hemvist i en annan medlemsstat, är mindre förmånlig än den skulle vara om bolaget hade beviljat samma förmån till ett närstående bolag med hemvist i Tyskland.

55. Jag anser dock att det inte är riktigt att överföra lösningen i domen i målet SGI på omständigheterna i förevarande mål av två skäl, nämligen dels att det i förevarande mål a) inte föreligger diskriminering på grund av såväl bristande jämförbarhet som frånvaro av ogynnsam behandling, dels b) inte är möjligt att tillämpa inskränkningssynsättet. Jag ska behandla dessa skäl i tur och ordning nedan.

a) Avsaknad av diskriminering

1) Bristande jämförbarhet

56. En viktig skillnad mellan domen i målet SGI och förevarande mål är att jämförbarheten av olika situationer inte diskuterades i domen i målet SGI. I denna dom fastställdes att särbehandling hade förekommit, men någon bedömning av jämförbarheten genomfördes inte. I förevarande mål har Tyskland dock uttryckligen angett att det saknas jämförbarhet, vilket gör att domstolen är tvungen att tackla frågan direkt.

57. Enligt fast rättspraxis ska jämförbarheten mellan en gränsöverskridande situation och en intern situation bedömas med hänsyn till det ändamål som eftersträvas med de omtvistade nationella bestämmelserna. ( 27 )

58. I förevarande mål framgår det av den tyska regeringens skriftliga yttranden att det mål som eftersträvas med de berörda nationella bestämmelserna är att säkerställa att vinster som uppkommer i Tyskland inte flyttas ut från Tysklands skattejurisdiktion, genom transaktioner som inte har genomförts på marknadsmässiga villkor, utan att beskattas.

59. Utifrån detta förefaller det föreligga starka skäl som gör att gränsöverskridande situationer och inhemska situationer i praktiken inte är jämförbara i förevarande mål. Om beskattningsunderlaget inte uppjusterades i den gränsöverskridande situationen i enlighet med armlängdsprincipen, skulle detta innebära att Tyskland tvingades avstå från sin rätt i egenskap av hemviststat att beskatta det bolagets fullständiga inkomst. Detta skiljer sig från den inhemska situationen, där inkomsten finns kvar i skattejurisdiktionen.

60. Argumentet är därför i princip att utländska och inhemska dotterbolag inte är jämförbara i förhållande till det särskilda ändamålet att säkerställa att skatt inte undandras medlemsstatens jurisdiktion. Den lagstiftning som är föremål för prövning i förevarande mål antogs just på grund av att dessa situationer inte anses vara likadana. Territorialitetsprincipen och den omständigheten att det inte finns behörighet att beskatta utländska dotterbolag gör att dessa situationer objektivt sett skiljer sig från varandra. Särbehandling är inte bara när samma situationer behandlas olika, utan också när situationer som objektivt skiljer sig från varandra behandlas på samma sätt. ( 28 )

61. Två frågor bör betonas i detta avseende. För det första visar argumentet relativt tydligt, generellt sett, men även kanske ännu tydligare i det särskilda sammanhanget i förevarande mål, hur nära sammankopplade de olika bedömningarna rörande jämförbarhet och motivering är. Trots att de behandlas som två olika steg i jämförbarhetsprövningen kan denna prövning i praktiken, vid fastställande av tertium comparationis, ta hänsyn till ändamålet med nationell lagstiftning. Det hänvisas dessutom till samma ändamål vid bedömningen av motiveringen av medlemsstaternas åtgärd. Vidare kommer jämförbarheten och motiveringen typiskt sett att sammanföras på detta sätt vid den unionsrättsliga granskningen av nationella åtgärder. Förutsatt att den berörda nationella bestämmelsen inte har formulerats på ett orimligt snävt eller oskäligt sätt, är det även troligt att ramverket för jämförelse som skapats i nationell rätt kommer att vara av särskild betydelse för att fastställa ett ramverk för jämförelse enligt unionsrätten, förutsatt att det ändamål som eftersträvas med den nationella lagstiftningen i sig är godtagbart ur Europeiska unionens synvinkel. Det är således troligt att det nationella regelverket tas som utgångspunkt, även om det inte nödvändigtvis är det avgörande argumentet för att fastställa huruvida jämförbarhet föreligger i unionsrättsligt hänseende. ( 29 )

62. Det är precis så situationen ser ut i förevarande mål. Om man godtar principen om (skatte-) territorialitet och ändamålet att ”upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten”, vilket i stort sett är desamma när det gäller ”motivering”, så medför detta att situationer med inhemska respektive utländska dotterbolag inte är jämförbara.

63. Jag delar därför Tysklands uppfattning att gränsöverskridande situationer och inhemska situationer inte är jämförbara. Ändamålet med att göra en sådan åtskillnad enligt nationell rätt kan utläsas ur unionsrätten och den åtskillnad som gjorts i nationell rätt är skälig. Det skulle vara paradoxalt om domstolen godtog ”den territorialitetsprincip som gäller inom den internationella skatterätten och som erkänns av gemenskapsrätten”, ( 30 ) men samtidigt fastställde att det helt går att jämställa överföringar av inkomst till en jurisdiktion utanför medlemsstaten och överföringar av inkomst inom medlemsstatens jurisdiktion.

64. Inte heller finns det stöd i domstolens praxis för att likställa dessa situationer.

65. Det är riktigt att en hänvisning till att man önskar förebygga vinstförflyttning mellan medlemsstaterna inte utgör carte blanche. Det utesluter inte att ”bestämmelser som en medlemsstat antagit med det specifika syftet att reglera situationen för gränsöverskridande koncerner i vissa fall kan utgöra en inskränkning i de berörda bolagens etableringsfrihet”. ( 31 ) Däremot måste villkoren för att finna att det föreligger en inskränkning faktiskt vara uppfyllda. Jämförbarhet och ogynnsam behandling måste faktiskt ha styrkts. ( 32 )

66. I förevarande mål, i synnerhet om man beaktar det ändamål som eftersträvas med de omtvistade nationella bestämmelserna, anser jag inte att det rör sig om ett fall i vilket jämförbarhet föreligger. Således skiljer sig situationen i förevarande mål från de mål vid domstolen där territorialitetsargumentet åberopats inom ramen för en åtgärd som inte särskilt hade utformats för att hantera gränsöverskridande utflöde av beskattningsbar inkomst. ( 33 )

67. Domstolen har vidare i ett flertal mål funnit att en avgörande faktor vid bedömningen av jämförbarheten är att en medlemsstat söker beskatta personer med hemvist i staten och personer med hemvist i andra länder på samma sätt. Således är det så, att från den tidpunkt då en medlemsstat ”föreskriver att inte bara i landet hemmahörande aktieägare utan även i landet ej hemmahörande aktieägare skall erlägga inkomstskatt på de utdelningar som de erhåller från ett i landet hemmahörande bolag, närmar sig situationen för dessa i landet ej hemmahörande aktieägare den situation som gäller för i landet hemmahörande aktieägare”. ( 34 )

68. I förevarande mål har man, såsom den tyska regeringen har gjort gällande, inte försökt beskatta personer som inte har hemvist i landet. Skatt tas ut på grundval av armlängdsprincipen och, därför, enbart på vinst som uppkommit i Tyskland. På denna grund är gränsöverskridande situationer och inhemska situationer inte jämförbara.

69. Mot bakgrund av det ovanstående anser jag inte att situationerna i förevarande mål, med i medlemsstaten hemmahörande bolag som har i medlemsstaten icke-hemmahörande dotterbolag, och i medlemsstaten hemmahörande bolag som har i medlemsstaten hemmahörande dotterbolag, är jämförbara i syfte att identifiera eventuell diskriminering som kan utgöra en överträdelse av etableringsfriheten. Situationerna skiljer sig objektivt från varandra. Detta innebär således att de inte kan behandlas på samma sätt om icke-diskrimineringsprincipen, på vilken bestämmelserna om etableringsfriheten vilar, ska respekteras.

2) Frånvaro av mindre förmånlig behandling

70. Om det trots allt skulle fastställas att de gränsöverskridande och inhemska situationerna faktiskt är jämförbara i förevarande mål, anser jag att argumenten är starka för att finna att det inte har förekommit diskriminering såtillvida att bolagen i den gränsöverskridande situationen har behandlats mindre förmånligt än bolagen i den inhemska situationen.

71. Grunden för detta är huvudsakligen ett argument som den tyska regeringen har framställt. Jag kallar detta argument för ”nollsummeargumentet”. Enligt detta argument beskattas vinster, inom ramen för transaktioner som inte är marknadsmässiga mellan moderbolag och dotterbolag som båda har hemvist i Tyskland, inte hos moderbolaget, men däremot hos dotterbolaget. Till följd av detta skulle skattebördan för koncernen förbli densamma ur ett internationellt perspektiv. Det är ingen mening med att korrigera beskattningsunderlaget för moderbolaget och dotterbolaget (om båda har hemvist i Tyskland) för att återspegla armlängdsvillkor, eftersom detta skulle innebära en administrativ börda och ändå leda till samma resultat i praktiken.

72. Den tyska regeringen har alltså gjort gällande att det inte har förekommit någon särbehandling, eftersom de vinster som genereras i det egna landet i båda fallen beskattas en gång, och endast en gång.

73. Ett liknande argument gjordes i målet SGI. Domstolen bemötte detta genom att underförstått erkänna att nollsummeargumentet (vid 100 procent innehav) kunde vara riktigt. ( 35 )

74. Domstolen prövade dock inte argumentet närmare i detalj, eftersom det i alla händelser förelåg en risk för dubbelbeskattning. Så var fallet, eftersom upptaxeringen av beskattningsunderlaget för det bolag som beviljade en förmån i Belgien kanske inte skulle återspeglas i en nedtaxering av beskattningsunderlaget för det mottagande bolaget i Frankrike. Denna risk undanröjdes inte av möjligheten att tillämpa skiljemannakonventionen 90/436/EEG för att undvika dubbelbeskattning, eftersom en tillämpning av detta instrument skulle medföra kostnader och förseningar. ( 36 ) På denna grund fastställde domstolen att det förelåg en inskränkning i etableringsfriheten.

75. När det gäller risken för dubbelbeskattning finner jag ett sådant resonemang mycket problematiskt i förevarande mål. Som förklarats ovan innebär territorialitetsprincipen att medlemsstaterna har rätt att beskatta i landet hemmahörande bolag för deras världsomfattande vinst (beskattning på grundval av hemvist) och i landet ej hemmahörande bolag för vinst de uppbär från verksamhet inom nämnda medlemsstats territorium (beskattning på grundval av källa). En av de logiska följderna av dessa dubbla kriterier avseende hemvist och källa för att utöva beskattningsrätten är risken för dubbelbeskattning. En skattskyldig i medlemsstat B som erhåller vinstutdelning från medlemsstat A kan bli beskattad två gånger. Först skulle källskatt kunna tas ut i medlemsstat A (källa) och därefter skulle dessa vinster kunna beskattas i mottagarens hemvistland, medlemsstat B. ( 37 )

76. Trots detta, finns det enligt domstolens fasta praxis inte någon skyldighet för källmedlemsstaten att bevilja en skattelättnad i en sådan situation. ( 38 ) Detta innebär därför att dubbeltaxering, eller en risk för dubbeltaxering, inte innebär att territorialitetsprincipen inte ska tillämpas. Det hindrar således inte att en medlemsstat tar ut skatt på vinster i sina jurisdiktioner.

77. Motiveringen i domen i målet SGI antyder dock, enligt min mening, motsatsen. Den domen tar en situation, där medlemsstaten insisterar på att beskatta vinster som uppkommer inom landet, och gör den till en nackdel genom att hänvisa till risken för dubbeltaxering.

78. De inre motsättningarna i detta resonemang blir dock tydliga om man följer resonemanget till sin logiska slutsats och tillämpar den på förevarande mål.

79. I förevarande mål (liksom i målet SGI) är den avgörande fråga som ständigt återkommer att armlängdsprissättning tillämpas i gränsöverskridande situationer men inte i inhemska situationer. Det som jag finner svårt i fråga om argumentet rörande en risk för dubbelbeskattning är att denna risk kvarstår även om särbehandlingen undanröjs. I förevarande mål är det alltså så, att om den tyska regeringen hade valt att tillämpa internprissättning på såväl gränsöverskridande som inhemska transaktioner skulle det inte ha förekommit någon särbehandling. Det skulle emellertid fortfarande finnas en hypotetisk risk för dubbelbeskattning i gränsöverskridande situationer, som i princip helt enkelt inte föreligger i inhemska situationer.

80. Enligt min uppfattning är den verkliga frågan i förevarande mål snarare huruvida ”nollsummeargumentet” är giltigt. Om detta argument är giltigt, förefaller det mig så, att dubbelbeskattning endast är en följd av att olika skattesystem förekommer parallellt med varandra och territorialitetsprincipen i sig. Risken för dubbelbeskattning skulle föreligga oavsett hur situationen såg ut.

81. I förevarande mål, och med förbehåll för eventuella fastställanden av den nationella domstolen, verkar nollsummeargumentet hålla. I detta avseende vill jag anmärka följande.

82. För det första har varken sökanden eller kommissionen egentligen ifrågasatt argumentet. Det har inte vid något tillfälle invänts att det, totalt sett, skulle öka skattebördan för de inhemska bolagen om armlängdsprincipen tillämpades på inhemska transaktioner, eller att de inhemska bolagens skattebörda skulle lättas om principen inte tillämpades.

83. För det andra innebär nollsummeargumentet att beskattningen av koncernen bedöms på global nivå. Av de skäl jag angav ovan i punkterna 30–33 anser jag att det är motiverat (och dessutom i praxis vanligt förekommande) att inte begränsa diskrimineringsbedömningen till omständigheter som rör enskilda juridiska personer.

84. För det tredje antyddes i domen i målet SGI, och utvecklades i generaladvokatens förslag till avgörande, ( 39 ) att nollsummeargumentet endast fungerar vid 100 procent innehav. I sådana fall spelar det ingen roll vilket bolag i koncernen som beskattas. När det gäller mindre innehav är detta emellertid inte lika uppenbart.

85. Jag ska bemöta detta påstående endast genom att anmärka att sökanden, i förevarande mål, direkt eller indirekt, innehar 100 procent av de utländska koncernbolagen. I enlighet med domstolens egen motivering i domen i målet SGI är detta därför en situation där nollsummeargumentet i princip ”fungerar”.

86. Mot bakgrund av det ovanstående anser jag att det i förevarande mål antingen rör sig om situationer som inte är jämförbara eller där det, om situationerna är jämförbara, i alla händelser inte förekommer någon nackdel. Som följd av detta skulle de berörda nationella bestämmelserna inte medföra någon diskriminering som åsidosätter etableringsfriheten.

b) Frånvaro av inskränkning

87. Diskussionen i del A ovan förutsätter att ”diskrimineringssynsättet” är tillämpligt i förevarande mål. Om det i stället skulle fastställas att ”inskränkningssynsättet” ska tillämpas, skulle detta i princip undanröja allt behov för jämförelse eller av att identifiera en relativ nackdel.

88. Detta skulle dock ändå ge upphov till en ganska komplicerad principfråga: kan kravet på att bolag ska beräkna beskattningsunderlaget enligt armlängdsprincipen verkligen betraktas som en inskränkning i etableringsfriheten? ( 40 )

89. Enligt min uppfattning kan det inte det. Det är inget mer än ett uttryck för territorialitetsprincipen på området för beskattning, som återspeglar medlemsstaternas rätt att beskatta vinster som uppkommer inom deras territorier. ( 41 ) Tvärtom, om detta inte skulle vara fallet, och en korrigering av beskattningsunderlaget i enlighet med armlängdsprincipen skulle betraktas som en inskränkning i etableringsfriheten, så skulle det kunna påstås att medlemsstaternas tillämpning av allt annat än nolltaxering också skulle kunna utgöra en inskränkning. Med andra ord skulle de problem som är förknippade med en tillämpning av inskränkningsmodellen på direktbeskattning på nytt göra sig gällande.

90. I detta läge är det också viktigt att ta upp de argument som framställdes i målet SGI angående ”avskräckande effekt”. Jag har beskrivit dessa argument ovan i punkt 47. I huvudsak är tanken att en tillämpning av armlängdsprincipen på något sätt skulle ha en avskräckande effekt för tyska bolag (i förevarande mål) som funderar på att bilda dotterbolag i utlandet och för icke-tyska bolag som funderar på att bilda dotterbolag i Tyskland.

91. Såsom denna princip tillämpas i förevarande mål skulle denna slutsats emellertid bara uppgå till en (relativt tveksam) hypotes. På vilket sätt skulle armlängdsprincipen ha en avskräckande effekt? Det är avgörande att denna hypotes verkar vila på en viktig förutsättning, nämligen att möjligheten att behöva betala skatt på alla sina vinster, korrigerade i enlighet med armlängdsprincipen, skulle avskräcka bolag från att utnyttja sin etableringsfrihet. ( 42 ) Om principen om territorialitet och medlemsstaternas suveränitet i fråga om direktbeskattning ska ha någon mening över huvud taget, förefaller mig detta inte vara en legitim grund för att fastställa att det föreligger en inskränkning i etableringsfriheten.

92. Av dessa skäl, och då det inte har förekommit någon diskriminerande behandling av jämförbara situationer, anser jag inte att Tysklands korrigering av beskattningsunderlaget för i landet hemmahörande bolag för att återspegla marknadsmässiga villkor i gränsöverskridande transaktioner i sig utgör en inskränkning i etableringsfriheten.

93. Om domstolen dock skulle komma fram till en annan slutsats anser jag att inskränkningen är motiverad.

3. Motivering

94. Inskränkningar i etableringsfriheten är tillåtna om ändamålet med dem är lagenligt och förenligt med fördraget samt om de är motiverade av tvingande skäl av allmänintresse. Inskränkningarna ska också vara ägnade att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål. ( 43 )

a) Lagenligt ändamål

1) En välavvägd fördelning av beskattningsrätten

95. I förevarande mål har den tyska regeringen åberopat en enda motivering, nämligen en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

96. Domstolen har flera gånger erkänt att detta kan utgöra ett lagenligt ändamål som kan motivera inskränkningar i etableringsfriheten. ( 44 )

97. Den logiska bakgrunden till detta är, återigen, att bolag inte har rätt att flytta vinster mellan jurisdiktioner efter eget skön, eftersom detta skulle kunna erodera skattebasen i vissa medlemsstater och därmed ”äventyra en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eftersom beskattningsunderlaget ökas i den första staten och minskas i den andra”. ( 45 )

98. För mig är det uppenbart att denna logik kan överföras på förevarande mål. Den berörda nationella lagstiftningen har särskilt upprättats för att hindra att skattepliktig inkomst ”läcker ut” från Tysklands skattejurisdiktion till följd av transaktioner mellan närstående bolag i utländska stater som inte genomförs på armlängdsavstånd. ( 46 )

2) Beviljande av förmåner och vinstförflyttning

99. Det har anförts av kommissionen i synnerhet att en välavvägd fördelning av beskattningsrätten inte kan motivera en inskränkning i förevarande mål (eller att det inte skulle vara proportionerligt att tillämpa argumentet) på grund av egenskaperna för den berörda transaktionen. I princip är argumentet att till skillnad från, exempelvis, en enkel kontantöverföring eller ett räntefritt lån är förmånen i detta mål inte uppenbar, eller åtminstone svår att prissätta.

100. Jag finner detta argument tveksamt på flera nivåer. För det första kan det inte förnekas att ett tillhandahållande av en garanti av det slag som sökanden har lämnat i sitt stödbrev har ett verkligt ekonomiskt värde som skulle ha varit föremål för vederlag om bolagen inte var närstående. Detta har uttryckligen fastställts i OECD:s riktlinjer om internprissättning ( 47 ) och, när det gäller garantier som tillhandahålls av staten, i kommissionens eget tillkännagivande om statliga garantier. ( 48 )

101. Vidare, vad avser de påstådda svårigheterna med att värdera sådana garantier, är syftet med prismodeller uppenbart just att göra detta. De återfinns också, i synnerhet, i OECD:s riktlinjer. Det förutnämnda tillkännagivandet från kommissionen innehåller också prissättningsmodeller för garantier som beviljas av medlemsstaterna.

102. Vidare angav den tyska regeringen, vid förhandlingen, utan att detta ifrågasattes av sökanden, att meningsskiljaktigheten i förvarande mål rör en principfråga och inte en prisfråga. Parterna i målet i den nationella domstolen har samma uppfattning om den skattesats som ska tillämpas om det fastställs att det är förenligt med unionsrätten att tillämpa internprissättning i sådana fall.

103. Mot bakgrund av det ovanstående anser jag att lagstiftning som den i målet vid den nationella domstolen eftersträvar legitima ändamål som är förenliga med artikel 49 FEUF och omfattas av tvingande skäl av allmänintresse, och att sådan lagstiftning är ägnad att säkerställa uppnåendet av dessa ändamål.

b) Proportionalitet

104. För att en åtgärd som anses vara en inskränkning i etableringsfriheten ska anses vara motiverad räcker det inte att den eftersträvar ett lagenligt ändamål. Den måste i princip också vara proportionerlig. Medlen får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet.

105. Detta leder till en knivig fråga på området för direktbeskattning. Antingen är en skatt motiverad eller så är den det inte. Det finns ingen ”medelväg”. Om ändamålet är att beskatta, så är medlen att påföra och indriva skatten som helhet och inget annat. Vad skulle då, i detta sammanhang, ”ett mindre restriktivt sätt” att uppnå samma mål innebära? Att bara beskatta hälften av inkomsten? Att bevilja en partiell rabatt på, exempelvis, 20 procent? Det är relativt uppenbart att en sådan diskussion snabbt skulle resultera i att domstolarna fastställer skattesatser.

106. Jag ska återkomma till den vidare principiella diskussionen nedan i den avslutande delen av detta förslag. Först har dock sökanden och kommissionen tagit upp tre argument i sina skriftliga och muntliga yttranden under rubriken ”proportionalitet”, som jag ska behandla i tur och ordning nedan, även om jag inte anser att något av dem i verkligheten har med proportionalitet att göra.

1) Armlängdsprincipens tillämpning på stödbrev

107. Vid förhandlingen anförde kommissionen i huvudsak att det skulle vara ”något överdrivet” ( 49 ) att tillämpa armlängdsprincipen, eftersom det endast rörde sig om ett stödbrev. Detta skulle således innebära att ”proportionalitet”, ur denna synvinkel, skulle betyda viss ”lagstiftningsmässig proportionalitet” – medlemsstaten skulle, antagligen, endast lagstifta i fråga om direkta penningöverföringar men lämna resten åt sidan.

108. Såsom angavs ovan, ( 50 ) har sådana brev (åtminstone i den utsträckning de är rättsligt bindande och innehåller ekonomiska garantier, såsom är fallet i förevarande mål) uppenbart ett ekonomiskt värde. Detta medgavs också till slut av kommissionen.

109. Redan på denna grund anser jag att det inte på något sätt kan betraktas som överdrivet att tillämpa armlängdsprincipen på dessa situationer. Dessutom, och återigen i motsats till kommissionens argument, finns det absolut ingen grund för att påstå att det skulle vara oproportionerligt att tillämpa armlängdsvillkor i situationer där det är svårt att bedöma vad dessa villkor är.

110. Mer grundläggande anser jag dock att dessa frågor över huvud taget inte handlar om proportionalitet. Armlängdsprincipen accepteras antingen (som helhet) eller inte. Det finns bara två möjligheter. Det skulle leda till stor rättsosäkerhet om påstådda praktiska svårigheter i förhållande till principens tillämpning i mycket särskilda fall – fall som dessutom uttryckligen tas upp i de internationella riktlinjerna på området ( 51 ) – skulle utgöra skälig grund för att anse att en sådan tillämpning är oproportionerlig.

2) Affärsmässiga skäl

111. I förevarande mål är en av de frågor som sökanden och kommissionen har tagit upp i sina skriftliga yttranden rörande proportionaliteten den utsträckning i vilken det är möjligt att motivera villkoren som en transaktion ingicks på genom affärsmässiga skäl och vilken typ av affärsmässiga skäl som skulle anses vara berättigade.

112. Den verkliga frågan i förevarande mål verkar snarare vara vilken typ av affärsmässiga skäl som är godtagbar och erkänd. På denna punkt är sökandens och kommissionens uppfattning i huvudsak att bolagen bör kunna motivera villkoren för sina transaktioner med hänvisning till deras särskilda förhållande till motparten. Med andra ord måste de kunna undvika en korrigering av beskattningsunderlaget genom att motivera förmånliga affärsmässiga villkor med hänvisning till vikten av att tillförsäkra dotterbolagets framgång.

113. Detta argument är helt klart felaktigt. I annat fall skulle principen om en transaktion på armlängds avstånd helt förlora mening. Det skulle i praktiken innebära att alla affärstransaktioner med dotterbolag helt och utan finess undantogs från tillämpning av principen, eftersom det alltid skulle ligga i moderbolagets intresse att ett dotterbolag är framgångsrikt. Det skulle således rent definitionsmässigt alltid finnas en motivering.

114. Med andra ord skulle det alltid finnas en oöverkomlig motstridighet mellan, å ena sidan, tanken att medlemsstaterna kan korrigera transaktioner för att återspegla fiktiva villkor som skulle ha avtalats mellan helt sinsemellan oberoende företag och, å andra sidan, tanken att parter kan invända genom att påstå att villkoren var olika och motiverade just på grund av att företagen var sinsemellan närstående och hade av varandra beroende intressen.

115. Slutligen vill jag upprepa att dessa frågor enligt min mening inte har att göra med proportionalitet. I stället är de frågor som rör antingen a) den verkliga betydelsen av principen (och, såsom angavs ovan, har denna inte något att göra med en bedömning av koncerninterna intressen), eller b) huruvida principen tillämpas på rätt sätt i ett visst bestämt fall.

3) Proportionalitet och särbehandling

116. Jag vill nu återkomma till frågan om särbehandling mellan inhemska och gränsöverskridande transaktioner. I förevarande mål åberopades denna särbehandling först som stöd för att det förelåg en inskränkning.

117. Vid förhandlingen åberopades särbehandlingen igen vid bedömningen av proportionaliteten. Den omtvistade lagstiftningen är oproportionerlig, eftersom transaktioner behandlas olika.

118. Jag finner detta argument tveksamt av ett flertal anledningar.

119. I första hand vill jag på nytt hänvisa till domen i målet SGI. I domen i målet SGI gjordes en korrigering av beskattningsunderlaget för att återspegla vad som skulle utgöra marknadsmässiga villkor endast i fråga om gränsöverskridande transaktioner. ( 52 ) Denna särbehandling hindrade inte att medlemsstaterna åberopade en välavvägd fördelning av beskattningsrätten som ett lagenligt ändamål. Inte heller hindrade den att domstolen fann att lagstiftningen var proportionerlig. Tvärtom, i sin bedömning av proportionaliteten i målet SGI, nämnde domstolen inte ens särbehandlingen.

120. Ännu mer påfallande är att det är oklart hur särbehandlingen leder till slutsatsen att åtgärden går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå en välavvägd fördelning av beskattningsrätten eller vilken annan, mindre inskränkande, åtgärd som skulle kunna ha antagits. I detta avseende kan jag inte se hur åtgärden skulle ha en mindre inskränkande verkan på etableringsfriheten om den utsträcktes till att omfatta inhemska transaktioner.

121. Tillämpning av internprissättning som innebär en upptaxering av beskattningsunderlaget för tyska bolag med utländska dotterbolag skulle, åtminstone teoretiskt sett, kunna ha en avskräckande verkan när det gäller förvärv, bildning och bibehållande av dessa dotterbolag. ( 53 ) Emellertid skulle denna avskräckande verkan inte på något sätt reduceras eller undanröjas av att internprissättning även tillämpades på transaktioner mellan närstående tyska bolag.

122. Det skulle kunna påstås att det snarare är fråga om en ”relativ” avskräckande effekt eller nackdel som orsakas av särbehandlingen. Med andra ord skulle ett tyskt bolag, om det hade ett val mellan att, å ena sidan, bilda ett dotterbolag i utlandet (vilken skulle kunna resultera i en korrigering av beskattningsunderlaget inom ramen för transaktioner med detta dotterbolag som inte ingås på marknadsmässiga villkor, såsom i förevarande mål) och att, å andra sidan, bilda ett dotterbolag i Tyskland (där sådan korrigering inte skulle göras), troligtvis välja det senare alternativet.

123. Det huvudsakliga problemet med detta argument är att det på ett konstgjort sätt fokuserar på beskattningen av moderbolaget och inte tar hänsyn till dotterbolaget. ( 54 )Självklart är det så, att om moderbolagets beskattningsunderlag bara korrigeras uppåt vid icke-armlängdsmässiga transaktioner med utländska dotterbolag, så uppkommer teoretiskt sett en ”skatteförmån” för det moderbolag som har ett inhemskt dotterbolag. Emellertid skulle den skatteförmån som uppkommer till följd av ett lägre beskattningsunderlag för moderbolaget i stort sett kvittas mot det större beskattningsunderlaget hos dotterbolaget. Med andra ord hamnar vi på nytt tillbaka i det ”nollsummeargument” som den tyska regeringen har gjort gällande i förevarande mål. ( 55 )

124. Det är värt att erinra om att ”nollsummeargumentet” också förekom i domen i målet SGI (även om det kallades något annat). Den belgiska lagstiftningen i det målet förskrev att ”ett bolag med hemvist i landet beskattas … inte för en [avvikande eller vederlagsfri] förmån när denna beviljas ett närstående bolag med hemvist i landet, förutsatt att denna förmån beaktas vid fastställandet av sistnämnda bolags skattepliktiga inkomst”. ( 56 ) Med andra ord var det ett krav enligt lagstiftningen att överföringen ur skattemässig synpunkt skulle vara av ”nollsummeart”. Belgien ansåg sig inte behöva beskatta den ”förflyttade vinsten” hos moderbolaget, förutsatt att den beskattades i Belgien hos dotterbolaget.

125. Såvitt jag förstår är det riktigt att det i förevarande mål inte finns något liknande villkor i den tyska lagstiftningen. Enligt den omtvistade tyska lagstiftningen i målet i den nationella domstolen är det således inte en formell förutsättning för att inte korrigera moderbolagets beskattningsunderlag att den ”vinst som förflyttats” till dotterbolaget med hemvist i Tyskland ska beskattas hos det senare bolaget. Emellertid framställdes inte heller något övertygande argument för att sådana ”vinster som förflyttats” mellan tyska bolag till följd av transaktioner som inte skett på marknadsmässiga villkor inte skulle bli beskattade (eller skulle beskattas till ett lägre belopp eller en lägre skattesats) hos mottagaren. ( 57 )

4) Korrigeringens storlek

126. Slutligen har jag förstått att de korrigerande skatteåtgärder som Tyskland antagit i mål som det aktuella, endast rör den del som överskrider vad som skulle ha avtalats mellan bolag som är sinsemellan oberoende. Det sker ingen ”överkorrigering” som på ett konstgjort sätt skulle förstora beskattningsunderlaget för det i Tyskland hemmahörande bolaget. ( 58 ) Inte heller i detta avseende anser jag att det handlar om proportionalitet och är en del av motiveringen av den nationella lagstiftningen, utan har att det har göra med den korrekta tillämpningen av armlängdsprincipen. ( 59 )

4. Förslag till avgörande

127. Mot bakgrund av ovanstående argument utgör lagstiftning som den i målet i den nationella domstolen enligt min uppfattning inte en inskränkning i etableringsfriheten. I den utsträckning den emellertid utgör en sådan inskränkning är den motiverad på grundval av upprätthållandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och, vilket givetvis omfattas av den nationella domstolens slutliga bedömning, går inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål.

5. Ett postskriptum

128. Två alternativ har beskrivits i detta förslag till avgörande. För det första, om diskrimineringsmetoden, anammas så saknas det jämförbarhet. Bedömningen kan stanna därvid. För det andra, om inskränkningssynsättet anammas, så skulle en mycket generös inställning (som ändå skulle ha vissa tveksamma implikationer för området för direktbeskattning) teoretiskt sett kunna medföra att det finns ett hinder. Detta hinder är dock motiverat.

129. Båda dessa alternativ har sin utgångspunkt i antagandet att principen om beskattningsterritorialitet och dess uttryck i form av upprätthållande av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna erkänns. Det har uppenbart fastställts i domstolens praxis att medlemsstater har rätt att påföra direkta skatter och att de kan göra detta i fråga om vinster som genereras i den egna jurisdiktionen i enlighet med territorialitetsprincipen. Dessutom erkänns armlängdsprincipen internationellt som ett giltigt sätt att fördela vinster geografiskt.

130. Om vi utgår från detta gemensamma antagande är det en skillnad mellan de två alternativen vad gäller sättet på vilket principen införlivas i testet. Enligt diskrimineringssynsättet sker det vid jämförbarhetsstadiet. Enligt inskränkningssynsättet utesluts det först, eftersom jämförbarhet saknar relevans i detta sammanhang. Därefter återkommer samma territorialitetsprincip sedan med full verkan i motiveringsstadiet (då som principen om en ”välavvägd fördelning av beskattningsrätten”).

131. Denna argumenterande ”övning i alternativa lösningar” som jag avsiktligt har genomfört i detta förslag till avgörande visar att det finns ett antal grundläggande konceptuella problem inom ramen för domstolens praxis på detta område. Ett problem är särskilt tydligt, nämligen att med domstolens brist på klarhet och vacklande inställning mellan diskrimineringssynsättet, inskränkningssynsättet och en blandning av de två, är det mycket möjligt att de två alternativen kommer att blandas ihop. Samma argument och samma diskussion behandlas sedan upprepade gånger på olika stadier i prövningen. Som framgick särskilt i detta mål åberopades i praktiken samma argument och diskussionen har ägt rum vid jämförbarhetsstadiet, motiveringsstadiet och till och med, såsom det åberopats av kommissionen och sökanden, vid proportionalitetsstadiet, och ger därmed hela argumentet ett visst intryck av att vara ett cirkelresonemang.

132. Mot bakgrund av föregående överväganden vill jag uppmana domstolen att göra två klarlägganden. För det första vill jag uppmana domstolen att uttryckligen fastställa vilket synsätt som bör tillämpas i fråga om etableringsfrihet på området för direktbeskattning. Av flera skäl som har framförts i detta förslag till avgörande bör det enligt min uppfattning vara diskrimineringssynsättet.

133. För det andra, om diskrimineringssynsättet skulle erkännas och tillämpas i förevarande mål bör bedömningen stanna vid jämförbarhetsstadiet. Från en systematisk synvinkel kan medlemsstaternas önskan att beskatta gränsöverskridande transaktioner i enlighet med territorialitetsprincipen i skattefrågor och erkända internationella principer på detta område enligt min uppfattning inte betraktas som något som kräver motivering. Det faktum att vinster mellan bolag som har hemvist i samma medlemsstat inte korrigeras i enlighet med armlängdsprincipen ändrar inte denna uppfattning.

134. Situationen skulle endast vara en annan om olika transaktioner mellan bolag med hemvist i samma land på något sätt uppnådde lägre beskattning totalt sett. Om det, till följd av att olika regler var tillämpliga, skulle ske en snedvridning av skatten skulle detta skapa en skattediskriminering. Även då skulle dock frågan uppkomma om exakt vad som var källan till skatteförmånen. I förevarande mål har det inte identifierats någon övergripande skatteförmån på grund av att armlängdsprincipen inte tillämpades på dotterbolag med hemvist i medlemsstaten. ( 60 )

V. Förslag till avgörande

135. Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som ställts av Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Skattedomstolen i Rheinland-Pfalz, Tyskland) på följande sätt: Artikel 49 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (nedan kallat FEUF) i förening med artikel 54 FEUF (tidigare artikel 43 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, i förening med artikel 48 EG), utgör inte hinder för bestämmelser i en medlemsstat, som innebär att inkomster som en skattskyldig med hemvist i landet har uppburit från affärsförbindelser med ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat, i vilket den skattskyldige direkt eller indirekt innehar minst 25 procent av andelarna och med vilket den skattskyldige har avtalat om villkor som avviker från vad oberoende tredje parter skulle ha avtalat om under liknande eller jämförbara omständigheter, beräknas på samma sätt som om inkomsterna hade uppburits till följd av avtal mellan oberoende tredje parter, även om en sådan korrigering inte görs för inkomster från affärsförbindelser med ett bolag med hemvist i landet och bestämmelsen inte gör det möjligt för den skattskyldige med hemvist i landet att bevisa att de överenskomna villkoren har sin grund i affärsmässiga skäl som följer av dennes ställning som aktieägare i ett bolag med hemvist i den andra medlemsstaten.

( 1 ) Originalspråk: engelska.

( 2 ) Dom av den 21 januari 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 3 ) De omtvistade nationella bestämmelserna är tillämpliga på innehav mellan 25 och 100 procent, vilket uppenbart omfattar situationen ”bestämmande inflytande” (se, exempelvis, dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation,C‑35/11, EU:C:2012:707). Sökandens innehav i de utländska koncernbolagen i förevarande mål är dessutom 100 procent. Den hänskjutande domstolens fråga rör endast etableringsfriheten. Därmed ska jag i detta mål, utan att utesluta möjligheten att bestämmelserna om fri rörlighet av kapital är tillämpliga i detta mål, endast bedöma de nationella bestämmelserna inom ramen för fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. När det gäller etableringsfriheten har den hänskjutande domstolen hänvisat till såväl artiklarna 43 och 48 EG som artiklarna 49 FEUF och 54 FEUF: Omständigheterna i målet härrör från år 2003. Detta innebär att de relevanta fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet, strängt taget, är artiklarna 43 och 48 EG. I detta mål innebär det dock ingen materiell skillnad.

( 4 ) Dom av den 21 januari 2010 (C-311/08, EU:C:2010:26).

( 5 ) Dom av den 15 maj 1997, Futura Participations och Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, punkt 22), och dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 39).

( 6 ) Dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 46), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 45), och dom av den 6 september 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 23).

( 7 ) Dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 63).

( 8 ) OECD är en central organisation för denna diskussion och arbetar för att ta fram regler om internprissättning och ”BEPS” (skattebaserodering och vinstförflyttning). Se http://www.oecd.org/tax/beps/and http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/.

( 9 ) Se, exempelvis, OECD (2012) ”Dealing effectively with challenges of transfer pricing”, s. 14, tillgänglig på http://www.oecd.org/publications/dealing-effectively-with-the-challenges-of-transfer-pricing-9789264169463-en.htm.

( 10 ) Se, exempelvis, Farmer, Paul, ”Direct Taxation and the Fundamental Freedoms”, The Oxford Handbook of European Union Law, Oxford University Press, Oxford, 2015, s. 812 (”Sådana bestämmelser är i allmänhet begränsade till gränsöverskridande situationer, eftersom de skulle vara överflödiga i inhemska situationer”).

( 11 ) Se, exempelvis, Barnard, Catherine, ”The Substantive Law of the EU: The Four Freedoms”, 5:e upplagan, Oxford University Press, Oxford, 2016, s. 399 och följande sidor, och Kingston, Suzanne, ”The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures”, Cambridge Yearbook of European Legal Studies, vol. 9, 2006.

( 12 ) Dom av den 28 januari 1986, kommissionen/Frankrike (C‑270/83, EU:C:1986:37, punkt 20 och 27).

( 13 ) I domen i målet Thin Cap fann domstolen således att ”den särbehandling som enligt en sådan lagstiftning som den som är i fråga i målen vid den nationella domstolen gäller för dotterbolag till i landet ej hemmahörande moderbolag i förhållande till i landet hemmahörande moderbolags dotterbolag kan inskränka etableringsfriheten trots att en gränsöverskridande bolagskoncerns ställning, ur skattesynpunkt, inte är jämförbar med den ställning som innehas av en koncern vars samtliga bolag är hemmahörande inom en och samma medlemsstat”. Dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 59). Se även nedan punkt 42.

( 14 ) Dom av den 11 juli 1974, Dassonville (C‑8/74, EU:C:1974:82, punkt 5).

( 15 ) Dom av den 30 november 1995, Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, punkt 37). Se, även, dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 56).

( 16 ) Dom av den 15 maj 1997, Futura Participations och Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239).

( 17 ) Se dom av den 21 januari 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

( 18 ) Farmer, Paul, och Lyal, Richard, EC Tax Law, Clarendon Press, Oxford, 1994, s. 28, ”Den logiska slutsatsen av detta är att ett synsätt som bygger på kriterier avseende inskränkning snarare än diskriminering skulle medföra att alla bestämmelser om skatteuttag i nationell lagstiftning skulle omfattas av fördragets bestämmelser om friheterna”.

( 19 ) Dom av den 17 december 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, punkt 26).

( 20 ) Dom av den 21 januari 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 21 ) Se citatet ovan i fotnot 13.

( 22 ) Dom av den 21 januari 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 23 ) Med vilket i detta sammanhang avses ett företag som det tillhandahållande bolaget ingår i en intressegemenskap eller är närstående med.

( 24 ) Dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 44).

( 25 ) Dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 63, se den fullständiga hänvisningen ovan i punkt 47).

( 26 ) Dom av den 21 januari 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 43).

( 27 ) Se, exempelvis, dom av den 18 juli 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 38), och dom av den 25 februari 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 22).

( 28 ) Inom ramen för årlig skatt på fondföretag, se mitt förslag till avgörande i målet NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:45, punkt 57).

( 29 ) För ett liknande resonemang när det gäller frågan om selektivitet inom ramen för statligt stöd, som också omfattar frågor om jämförbarhet, se mitt förslag till avgörande i målet Belgien/kommissionen (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, punkterna 40–46).

( 30 ) Dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 39).

( 31 ) Dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 60).

( 32 ) Det är riktigt att om domstolen uttryckligen skulle fastställa ett ”äkta” inskränkningssynsätt på området för etableringsfrihet och direktbeskattning så skulle en sådan utveckling undanröja behovet för all vidare bedömning av jämförbarhet och ogynnsam behandling. Emellertid skulle detta inte bara medföra alla de nackdelar som har diskuterats ovan, utan det skulle också strida mot domstolens tendens att döma i den motsatta riktningen under senare år. Domen av den 5 juli 2005, D (C‑376/03, EU:C:2005:424), har ofta ansetts utgöra ”vändpunkten” i detta avseende (se, exempelvis, Kingston, Suzanne, ”The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures”, Cambridge Yearbook of European Legal Studies, vol. 9, 2006, s. 303).

( 33 ) Dom av den 18 juli 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439).

( 34 ) Se, exempelvis, dom av den 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 68).

( 35 ) Dom av den 21 januari 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 45).

( 36 ) Konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap (EGT L 225, 1990, s. 10) innehåller mekanismer för skiljeförfaranden som är avsedda att undvika dubbelbeskattning av detta slag (se dom av den 21 januari 2010, SGI,C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 54).

( 37 ) Farmer, Paul, ”Direct Taxation and the Fundamental Freedoms”, The Oxford Handbook of European Union Law, Oxford University Press, Oxford, 2015, s. 812.

( 38 ) Dom av den 14 november 2006, Kerckhaert och Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, punkterna 22–24).

( 39 ) Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott (C‑311/08, EU:C:2009:545, punkt 45).

( 40 ) Det ska också anmärkas att kommissionens inställning till denna fråga i förevarande mål i viss utsträckning kan påstås strida mot kommissionens inställning till frågor rörande internprissättning på området för statligt stöd. I detta avseende har kommissionen aktivt inlett förfaranden mot flera medlemsstater, just på grund av att de tydligen inte tillämpade internprissättningsprincipen på riktigt sätt på gränsöverskridande transaktioner, med följden att i landet hemmahörande bolag underbeskattades. Enligt min uppfattning gör detta att påståendet att Tyskland eventuellt skulle kunna lösa denna fråga antingen genom att tillämpa internprissättning på alla transaktioner (oavsett om de är gränsöverskridande eller inhemska) eller på inga transaktioner är ännu mer förvånande.

( 41 ) Se ovan punkterna 20–27.

( 42 ) Detta är förstås fallet om vi bortser från eventuella hänsyn till särbehandling, eftersom det är en relevant fråga inom ramen för diskrimineringsmodellen.

( 43 ) Dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 56 och där angiven rättspraxis).

( 44 ) Dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 60 och där angiven rättspraxis).

( 45 ) Dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 62 och där angiven rättspraxis).

( 46 ) I domen i målet SGI fann domstolen att en välavvägd fördelning av beskattningsrätten och behovet att bekämpa missbruk utgjorde ett lagenligt ändamål när de ”betraktades som helhet”. Det framgår emellertid också av annan praxis att en välavvägd fördelning av beskattningsrätten i sig självt kan åberopas som motivering (se, bland annat, dom av den 18 juli 2007, Oy AA,C‑231/05, EU:C:2007:439). Detta godtogs också av kommissionen vid förhandlingen.

( 47 ) OECD:S riktlinjer för internprissättning för multinationella företag och skattemyndigheter 2017, punkt 7.13. Under förhandlingen diskuterades de närmare egenskaperna av stödbrev och avsiktsförklaringar. Det fastställdes att brevet i detta fall innehöll en garanti som lagligen kunde verkställas mot sökanden.

( 48 ) Kommissionens tillkännagivande om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i EG-fördraget på statligt stöd i form av garantier (EUT C 155, 2008, s. 10).

( 49 ) Min omskrivning.

( 50 ) Punkt 100 i detta förslag till avgörande.

( 51 ) Ovan fotnot 47.

( 52 ) Vilket bekräftas i punkt 42 i domen av den 21 januari 2010 (C-311/08, EU:C:2010:26): ”förmåner som ett bolag med hemvist i landet beviljar ett närstående bolag räknas in i förstnämnda bolags resultat endast om det bolag som erhåller förmånerna har hemvist i en annan medlemsstat”. (Min kursivering.)

( 53 ) Se dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 44 och där angiven rättspraxis).

( 54 ) Ett sådant synsätt är enligt min uppfattning också inbördes motstridigt. Inskränkningar i etableringsfriheten bedöms utifrån perspektivet av fördelarna och nackdelarna med att bilda ett separat företag (filial eller dotterbolag) utomlands. Trots detta, när det kommer till att motivera inskränkningar förväntas man begränsa sin egen bedömning enbart till fördelarna och nackdelarna för moderbolaget.

( 55 ) Se ovan vid punkterna 71 och 72.

( 56 ) Dom av den 21 januari 2010 (C-311/08, EU:C:2010:26, punkt 42). Min markering.

( 57 ) Det förekom viss diskussion om efterföljande beskattning av vinstutdelning från dotterbolaget. Enligt min mening är detta emellertid en helt separat fråga. Kommissionen framförde också tanken att beskattningen av vinster hos moderbolaget, snarare än hos dotterbolaget, skulle kunna leda till att vinster förflyttades mellan förbundsländer, som tillämpar olika skattesatser. Med undantag för det faktum att några närmare detaljer inte framställdes, är den grundläggande bolagsskatten inte progressiv utan identisk i hela Tyskland.

( 58 ) Dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 72 och där angiven rättspraxis).

( 59 ) Se ovan punkt 115.

( 60 ) Förekomsten av skatteförmåner i ”nedåtgående led”, i förhållande till separata transaktioner (exempelvis utdelning av vinst), är en annan fråga.