FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

JÄÄSKINEN

föredraget den 14 juli 2011( )

Mål C‑93/10

Finanzamt Essen‑NordOst

mot

GFKL Financial Services AG

(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))

”Förvärv av osäkra fordringar till ett pris som har beräknats på grundval av sannolikheten för kreditförlust – Sjätte mervärdesskattedirektivet – Räckvidd – Artikel 2.1 – Tillhandahållande av tjänster mot vederlag – Artikel 13 B d – Undantag – Inkasso och factoring – Artikel 11 A 1 a – Beskattningsunderlag”





1. Förevarande begäran om förhandsavgörande avser en banks (nedan kallad banken) överlåtelse av osäkra fordringar till GFKL Financial Services AG (nedan kallat GFKL) till ett pris som var lägre än fordringarnas nominella värde. Bundesfinanzhof önskar få klarhet i huruvida ett sådant förvärv omfattas av mervärdesskatt och, om så är fallet, huruvida det utgör ”inkasso och factoring” samt, om det gör det, hur stort beskattningsunderlaget är.

2. Bundesfinanzhof har ställt tolkningsfrågorna för att klargöra räckvidden av domen i målet MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (nedan kallat MKG).( ) I nämnda mål slog domstolen fast att en ekonomisk verksamhet i vilken en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken, och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder, innebär tillhandahållande av en tjänst som utgör ”inkasso [och factoring]”.( ) Enligt domstolen tillhandahåller näringsidkaren, i ett sådant fall, en tjänst som går ut på att avlasta kunden från indrivning av fordringarna och betalningsrisken.( )

3. Parterna har olika meningar i frågan huruvida förevarande situation omfattas av domen i målet MKG, om förevarande situation skiljer sig från den i nämnda mål eller om den rättspraxis som bygger domen ska omprövas.

4. Diogenes Laertios, en författare av ett verk om grekisk filosofi som levde under första hälften av 200-talet, skrev i sin skrift ”Om kända filosofers liv och tankar” om Platons definition av människan.( ) Han beskrev hur Platon applåderades då han definierade människan som ”en fjäderlös tvåbent varelse”. När Diogenes från Sinope, eller cynikern, tog med sig en plockad höna till lektionen och sade ”Här är Platons människa!”, lades ”med breda naglar” till i definitionen.

5. Den definition av ”inkasso och factoring” som domstolen har slagit fast i målet MKG är omfattande och täcker uppenbarligen inte bara factoringupplägg, som det var fråga om i det målet, utan alla transaktioner där en fordran och den därmed förknippade kreditrisken överlåts. På samma sätt som Platons definition av människan utgör därför förevarande begäran om förhandsavgörande en möjlighet att närmare precisera definitionen i domen i målet MKG.

I – Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätten

– Sjätte mervärdesskattedirektivet( )

6. Artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet rör direktivets räckvidd. I artikeln föreskrivs att mervärdesskatt ska betalas för ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”.

7. I artikel 4 definieras en ”skattskyldig person” som varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i artikeln, oberoende av syfte. De olika formerna av ekonomisk verksamhet räknas upp i punkt 2 i artikeln:

”De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.”

8. Artikel 6 har rubriken ”[t]illhandahållande av tjänster”. Där anges i relevanta delar följande:

”1. Med ’tillhandahållande av tjänster’ avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5.

Sådana transaktioner kan bl.a. omfatta följande:

– Överlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättats någon handling angående äganderätten eller ej.

… ”

9. I artikel 11 A 1 a definieras beskattningsunderlaget som ”[a]llt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen”.

10. Artikel 13 avser undantag från mervärdesskatt. Enligt artikel 13 B d 1–3 och 5 undantas följande från skatteplikt:

”1. Beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit.

2. Förhandlingar om och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter och förvaltning härav av den som beviljat kredit.

3. Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.

…

5. Transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av följande:

– Handlingar som representerar äganderätt till varor.

– Sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 5.3.”

II – Domen i målet MKG

11. M‑GmbH importerade bilar och sålde dessa på den tyska marknaden genom ett eget återförsäljarnätverk. Factoring KG (som sedermera blev MKG), vilket tillsammans med M-GmbH tillhörde koncernen Trapp-Dries/Mitsubishi, övertog M-GmbH:s factoring- och finansieringsverksamhet. I detta sammanhang och i enlighet med ett factoringavtal förvärvade Factoring KG varje vecka M‑GmbH:s fordringar på återförsäljarna för en köpeskilling som motsvarade fordringarnas nominella värde, i gengäld mot en factoringavgift på 2 procent och en del credere-avgift på 1 procent av fordringarnas nominella värde, jämte ränta på den dagliga skuldsituationen för återförsäljarna i förhållande till Factoring KG.

12. Factoring KG bedrev både äkta och oäkta factoring, eftersom det i) övertog kreditrisken beträffande vissa av fordringarna, utan någon regressrätt gentemot M‑GmbH vid utebliven betalning (äkta factoring), och även ii) åtog sig att driva in resten av M-GmbH:s fordringar med regressrätt mot M-GmbH (oäkta factoring). Enligt de tyska skattemyndigheternas praxis ansågs äkta factoring inte utgöra tillhandahållande av tjänster av factoringföretaget och därför tilläts inte avdrag i det fallet. Oäkta factoring ansågs däremot som skattepliktigt tillhandahållande av tjänster av factoringföretaget.( )

13. Bundesfinanzhof hänsköt två tolkningsfrågor till domstolen främst för att få klarhet i huruvida äkta factoring utgjorde beskattningsbara transaktioner eller om den var undantagen från mervärdesskatteplikt enligt någon av bestämmelserna i artikel 13 B d i sjätte mervärdesskattedirektivet.

14. Domstolen fann att en näringsidkare som köper fordringar och övertar kreditrisken, och som i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder, utövar en ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet. Domstolen fann också att verksamheten inte var undantagen från mervärdesskatteplikt, eftersom den utgjorde ”inkasso [och factoring]” och därför uteslöts från artikel 13 B d 3.

III – Bakgrund och tolkningsfrågor

15. Den 26 oktober 2004 ingick GFKL ett köpeavtal med banken varigenom GFKL förvärvade panträtter i fast egendom och fordringar avseende 70 uppsagda och förfallna låneavtal (nedan kallade portföljen)( ) till ett nominellt värde av 15 500 915,16 euro, för en köpeskilling om 8 034 883 euro.

16. Efter den fristdag som angavs i köpeavtalet, det vill säga den 29 april 2004, ”redovisades eller hölls” de försålda föremålen för GFKL:s räkning och risk. Bankens gäldenärer aviserades om transaktionen och borgenärsbytet i ”avskedsbrev” från banken. Vidare skulle betalningar som hänförde sig till de försålda föremålen och som gjordes efter fristdagen tillfalla GFKL. Enligt köpeavtalet var banken uttryckligen befriad från ansvar vad gällde indrivningen av fordringarna och det ekonomiska värdet av säkerheterna.

17. GFKL ansåg att fordringsförvärvaren inte tillhandahöll säljaren en mervärdesskattepliktig tjänst. Trots detta lämnade GFKL in en preliminär mervärdesskattedeklaration till följd av en skrivelse från Bundesministerium der Finanzen (förbundsfinansministeriet) den 3 juni 2004 som avsåg att genomföra domen i målet MKG.

18. Vid beräkningen av den mervärdesskatt som skulle betalas utgick GFKL från att vederlaget utgjordes av skillnaden mellan portföljens ”ekonomiska nominella värde” (wirtschaftlicher Nennwert) i enlighet med vad parterna hade avtalat (den del av de överlåtna fordringarna som sannolikt skulle kunna drivas in med avdrag för ränta under den tid det sannolikt skulle ta att driva in fordringarna, med en räntesats om 5,97 procent) och köpeskillingen. Parterna beräknade att fordringarnas nominella värde uppgick till 8 399 808 euro.

19. GFKL begärde omprövning av sin preliminära mervärdesskattedeklaration. Motparten, Finanzamt Essen‑NordOst (skattekontor Essen‑NordOst) avvisade begäran. GFKL överklagade beslutet till Finanzgericht (finansdomstolen). Finanzgericht biföll överklagandet och fann att i motsats till äkta factoring utgjorde överlåtelse av osäkra fordringar inte en tjänst för vilken säljaren skulle erlägga mervärdesskatt.

20. Målet prövades därefter i Bundesfinanzhof, som fann det nödvändigt att ställa följande tre tolkningsfrågor till domstolen:

”1. Avseende tolkningen av artiklarna 2.1 och 4 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter:

Ska köparen – vid försäljning (köp) av osäkra fordringar som innebär att indrivning och kreditrisk övertas – även anses tillhandahålla tjänster mot vederlag och bedriva ekonomisk verksamhet, när köpeskillingen

– inte beräknas efter fordringarnas nominella värde, med ett överenskommet avdrag för övertagande av indrivningen och kreditrisken, utan

– beräknas efter den kreditrisk som bedöms föreligga för varje fordring och indrivningen endast är av underordnad betydelse i förhållande till det avdrag som ska göras för kreditrisken?

2. För det fall fråga 1 ska besvaras jakande: Avseende tolkningen av artikel 13 B d 2 och 3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter:

a) Undantas köparens övertagande av kreditrisken vid förvärv av fordringar till ett pris som ligger betydligt under fordringarnas nominella värde från skatteplikt då det betraktas som beviljande av kreditgarantier eller andra säkerheter?

b) För det fall övertagandet av kreditrisken ska undantas från skatteplikt: Ska indrivningen av fordringarna betraktas som en del av ett enda tillhandahållande eller som en underordnad tjänst, som är undantag[en] från skatteplikt, eller som ett skattepliktigt fristående tillhandahållande?

3. För det fall fråga 1 ska besvaras nekande och det inte är fråga om ett tillhandahållande som är undantaget från skatteplikt: Avseende tolkningen av artikel 11 A 1 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter:

Ska vederlaget för det skattepliktiga tillhandahållandet beräknas på grundval av de indrivningskostnader som uppskattas av parterna eller de faktiska indrivningskostnaderna?”

21. Skriftliga yttranden har inkommit från GFKL, den tyska och den irländska regeringen samt kommissionen, vilka samtliga yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 12 maj 2011.

IV – Inledande synpunkter

22. Till att börja med är det nödvändigt att klargöra domstolens uppgift i förevarande mål.

23. GFKL och den irländska regeringen har försökt särskilja målet MKG från förevarande mål mot bakgrund av att målet MKG avsåg ett factoringavtal enligt vilket Factoring KG skulle förvärva fordringar varje vecka, medan förevarande mål avser ett enda förvärv av fordringar.

24. Jag håller visserligen med om att factoring i normalfallet avser ett fortlöpande affärsförhållande mellan factoringföretaget och kunden. I detta mål är det dock inte nödvändigt att bedöma huruvida förevarande situation utgör factoring. Enligt min uppfattning är factoring inte något fristående begrepp i den unionsrättsliga mervärdesskatterätten, och detta av två skäl.

25. För det första skiljer sig de olika språkversionerna av artikel 13 B d 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet åt. I nio av språkversionerna utesluts ”inkasso och factoring” från undantaget i bestämmelsen.( ) I elva av språkversionerna används endast uttrycket ”inkasso”.( ) I motsvarande bestämmelse i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet anges factoring inte längre i någon av språkversionerna.

26. För det andra var artikel 13 B d 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet inte tillämplig på situationen i målet MKG, eftersom den utgjorde ”inkasso”. Faktum är att domstolen fann att factoring, oavsett på vilket sätt den tillämpas, enbart ska anses som en variant av det mer allmänna begreppet ”inkasso”.( )

27. Följaktligen ska domstolen i förevarande fall avgöra huruvida förhållandet mellan banken och GFKL ska anses utgöra tillhandahållande av inkassotjänster, vilket är ett mer omfattande begrepp än factoring, från den senare till den förra.

V – Omfattas förevarande situation av sjätte mervärdesskattedirektivet?

1. Tillhandahållande av tjänster och ekonomisk verksamhet

28. I artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet anges att mervärdesskatt ska utgå på tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium. Artikeln ska läsas tillsammans med artikel 4 i samma direktiv, som anger att endast ekonomisk verksamhet beskattas.

29. I artikel 6 i sjätte mervärdesskattedirektivet definieras tillhandahållande av tjänster som varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Den utgör således en generalklausul som har tolkats extensivt av domstolen. I artikel 6 anges också att tillhandahållande av tjänster bland annat kan omfatta överlåtelse av immateriella tillgångar, oavsett om det upprättats någon handling angående äganderätten eller ej.

30. Två mål är av betydelse när det gäller överlåtelserna av fast egendom. I målet Swiss Re fann domstolen att en överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring utgjorde tillhandahållande av tjänster, eftersom det var en överlåtelse av immateriella tillgångar.( ) I målet First National Bank of Chicago prövade domstolen transaktioner avseende köp av ett överenskommet belopp i en valuta varvid det som motprestation såldes ett avtalat belopp i en annan valuta och där parterna hade kommit överens om de närmare detaljerna (såsom berörd valuta, belopp och valuteringsdag).( ) Domstolen fann att sådana transaktioner utgjorde tillhandahållande av tjänster, eftersom de utgjorde överlåtelse av immateriell egendom.( ) Tjänsten bestod i att banken alltid var beredd att anskaffa och ta emot valutor.( )

31. Enligt min uppfattning avses med överlåtelse av immateriella tillgångar i artikel 6.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet situationen då säljaren (i förevarande fall banken) överlåter en fordran till köparen (GFKL). I ett sådant fall tillhandahåller säljaren en tjänst till köparen.

32. I förevarande mål är frågan dock om köparen kan anses tillhandahålla en tjänst till säljaren. Artikel 6.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet ger ingen ledning i denna fråga.

33. När det gäller förvärv av fordringar fann domstolen i målet MKG att detta, vid äkta factoring, utgjorde en tjänst, nämligen tjänsten att avlasta kunden från indrivning av fordringarna och betalningsrisken.( ) Enligt domstolen innebar detta inkasso och var därför inte skattebefriat enligt artikel 13 B d 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet.( )

34. Det kan dock enligt min uppfattning inte vara riktigt att varje försäljning av fordringar ska tolkas som att köparen tillhandahåller inkassotjänster.

35. GFKL, den tyska regeringen och Irland har gjort gällande, om än på olika grunder, att transaktionen mellan banken och GFKL var en ”ren” fordringsöverlåtelse, det vill säga en försäljning där föremålet utgjordes av portföljen. Enligt nämnda parter innebar det inte ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänster från GFKL till banken. Kommissionen synes också vara av uppfattningen att ”rena” fordringsöverlåtelser inte utgör inkassotjänster som tillhandahålls av köparen till säljaren. Mot bakgrund av de faktiska omständigheter som den hänskjutande domstolen har presenterat i målet drar de dock slutsatsen att transaktionen till en viss del utgör en tjänst.

36. Enligt min uppfattning antydde domstolen en sådan möjlighet i domen i målet MKG, när den angav att man inte kan hävda att ett factoringföretag bara ska betraktas som en mottagare av tjänster i form av att kunden överlåter fordringar.( )

37. Det är möjligt att överlåta fordringar utan att det innebär att en inkassotjänst tillhandahålls. Exempelvis kan någon som förvärvar tillgångarna i en verksamhet i samband med en företagsöverlåtelse även erhålla kundfordringar som en del av tillgångarna. Det skulle i dessa fall vara oförenligt med transaktionernas art att anse att sådana förvärv utgör inkassotjänster.

38. Vidare undantas ”transaktioner rörande fordringar” från skatteplikt enligt artikel 13 B d 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet, vilket antyder att det måste finnas fordringsöverlåtelser som inte utgör ”inkasso”. Undantaget skulle ju annars vara meningslöst.

39. Det är därför det krävs något mer än bara en överlåtelse av fordringar för att transaktionen ska anses utgöra inkassotjänster och resultera i en tillämpning av domen i målet MKG.

40. I förevarande mål visar transaktionens ekonomiska art att banken mottar extra gottgörelse utöver själva fordringsöverlåtelsen, vilket i sin tur antyder att banken i den nu aktuella situationen efterfrågar och mottar en tjänst.

41. Avsikten med en banks låneverksamhet är att skapa vinst i form av ränta utan att riskera att förlora det utlånade kapitalet. Banken lånar inte ut pengar i syfte att handla med sina fordringar på marknaden, utan för att få tillbaka lånebeloppet från den ursprungliga gäldenären eller eventuella borgensmän, garanter eller andra som har uppställt säkerhet för lånet. På detta sätt skiljer sig banklån från andra skuldebrev som handlas på kapitalmarknaden, även om obligationer och liknande instrument representerar en fordran som innehavaren har på emittenten.

42. Vid betalningsförsummelse från låntagarens sida försöker banken driva in det utlånade kapitalet jämte ränta och anknutna kostnader genom inkassoåtgärder, till exempel genom att utmäta säkerheterna för lånet.

43. I förevarande mål har banken antagligen vidtagit inkassoåtgärder men funnit att det inte var rimligt att fortsätta med dem, och anlitade i stället GFKL. GFKL trodde sig kunna driva in de obetalda fordringarna på ett effektivare sätt än banken, eftersom banken har ett begränsat handlingsutrymme på grund av juridiska och PR-mässiga hänsyn. GFKL:s roll var att driva in fordringarna, men inte nödvändigtvis alla fordringar. Den ränta som ingick i beräkningen av det ekonomiska värdet visar att GFKL inte förvärvade låneportföljen i syfte att handla med den, utan för att själv driva in fordringarna under en viss, förutbestämd tid.

44. Upplägget i förevarande mål omfattar inte bara banken och GFKL, utan även gäldenärerna, vilket innebär att det är ett tresidigt förhållande. GFKL:s roll är därför mycket mer komplicerad än rollen hos den som köper lagerkänsliga varor, såsom matvaror, efter bästföredatumets utgång.

45. I den situation som är i fråga i detta mål överlåter inte banken en ensam fordran till GFKL, utan en portfölj med flera fordringar jämte därtill hörande fastighetspanter, övriga säkerheter, handlingar och tilläggsanspråk. GFKL har uppenbarligen analyserat portföljens risker och sannolika ekonomiska värde utifrån de framgångar GFKL förväntar sig ha med den fortsatta indrivningen av fordringarna och värdet på de säkerheter som sannolikt kommer att kunna utmätas. Transaktionen leder till en situation som är mycket fördelaktigare för banken än om banken själv skulle ha fortsatt att driva in fordringarna. Dessutom ger GFKL banken en möjlighet att avsluta flera kundförbindelser som har visat sig vara mindre önskvärda och befriar banken från alla juridiska och PR-mässiga problem i samband med fortsatta inkassoåtgärder. Sammanfattningsvis erbjuder GFKL banken en ekonomiskt försvarbar möjlighet att en gång för alla avsluta ett 70-tal ärenden om osäkra fordringar.

46. Mot denna bakgrund anser jag att banken mottar en fördel som går utöver betalningen av ett pris som återspeglar det aktuella värdet på fordringarna. Med andra ord köper banken en tjänst från GFKL och GFKL tillhandahåller en sådan tjänst till banken.

47. Eftersom en tjänst tillhandahålls måste det också föreligga ekonomisk verksamhet i förevarande mål. Det finns därför inte skäl att utreda artikel 4.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet närmare.

2. Vederlag

48. För att en tjänst ska omfattas av sjätte mervärdesskattedirektivet krävs också att den tillhandahålls mot vederlag. Denna fråga är av central betydelse i de flesta fall där den hänskjutande domstolen ifrågasätter sjätte mervärdesskattedirektivets tillämpning i förevarande mål.

49. För att vederlag ska föreligga, i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet, förutsätts att det finns en rättslig förbindelse mellan parterna som ger upphov till ett ömsesidigt utbyte. Ersättningen ska således utgå i gengäld för en tjänst.( ) Detta kallas även för ”kravet på ett direkt samband”.( )

50. I domen i målet MKG angav domstolen att det fanns ett direkt samband mellan factoringföretagets verksamhet och det vederlag som factoringföretaget erhöll, eftersom det tog ut en factoringavgift och en del credere-avgift för de uppgifter som utfördes.( )

51. I förevarande mål har parterna inte uttryckligen avtalat att en avgift ska utgå. Frågan uppkommer därför vad som skulle kunna utgöra vederlag.

52. Även om vederlag kan betalas av en tredje part,( ) är det inget som tyder på att gäldenärerna kan vara skyldiga att betala något ytterligare till GFKL än vad de skulle vara skyldiga att betala i förhållande till banken. Följaktligen kan i detta mål två omständigheter tänkas utgöra vederlag, nämligen dels det avdrag som gjordes från fordringarnas nominella värde vid beräkningen av köpeskillingen (såsom den hänskjutande domstolen har gjort gällande), dels möjligheten att göra en vinst på förvärvet av fordringarna (såsom GFKL har gjort gällande).( )

53. Enligt min uppfattning kan avdraget inte anses utgöra vederlag. Orsaken är att avdraget gjordes för att återspegla det faktiska värdet av den risk som överläts, eftersom fordringarna i fråga var osäkra fordringar. GFKL betalade därför helt enkelt marknadsvärdet för portföljen och erhöll inte någon ersättning för sina tjänster. I ekonomiska termer har banken inte gjort något verkligt avdrag, utan endast godtagit det pris som säljaren var beredd att betala för portföljen.

54. Även om domstolen skulle anse att avdraget utgjorde vederlag från banken, kan det ifrågasättas om det finns ett direkt samband mellan det gjorda avdraget och den tjänst som tillhandahölls.

55. I domen i målet Aardappelenbewaarplaats slog domstolen fast att det inte fanns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och vederlaget, när vederlaget bestod i en obestämd minskning av värdet på vissa andelar.( ) I målet tog en kooperativ förening som drev ett potatislager ut en lageravgift och utfärdade i gengäld andelsbevis för medlemmarnas lagring av potatis. Ett år beslutade kooperativet att inte ta ut lageravgift, utan i stället minska medlemmarnas andelsvärden. Domstolen fann att det inte förelåg ömsesidighet i detta fall.

56. I det nyligen avgjorda målet Astra Zeneca fann dock domstolen att det fanns ett direkt samband mellan Astra Zenecas tillhandahållande av kuponger till sina anställda (tjänsten) och en sänkning av lönerna (vederlaget).( )

57. Den domen är inte nödvändigtvis oförenlig med domen i målet Aardappelenbewaarplaats. I målet Aardappelenbewaarplaats var minskningen av andelsvärdet obestämd. Även om domstolen inte utvecklade sina tankegångar på denna punkt, kan dess slutsats, enligt min uppfattning, förklaras av att det skulle ha varit svårt att bevisa vilket värde minskningen hade och därför svårt att bevisa att detta värde utgjorde värdet på de tjänster som tillhandahölls. Värdet på de tillhandahållna tjänsterna och frågan huruvida vederlaget verkligen är det som utgår i utbyte mot tjänsterna är av stor vikt för att avgöra om det finns ett direkt samband mellan det erlagda vederlaget och den tillhandahållna tjänsten.( )

58. I förevarande mål beräknas avdraget från det nominella värdet med hänsyn till en mängd omständigheter av begränsad betydelse för de tjänster som GFKL tillhandahöll. Dessa utgör till exempel den eventuellt olikartade bedömningen av gäldenärens kreditvärdighet, det framtida värdet av de säkerheter som har uppställts för fordringarna, den faktiska verkställbarheten av fordringarna och de kostnader som därvid uppkommer.

59. Såsom understrukits av den hänskjutande domstolen görs avdraget inte till följd av tjänsten att befria banken från dess börda och risk vad gäller indrivningen, utan till följd av en värdering av fordringarnas aktuella värde i GFKL:s hand. Enligt min uppfattning är avdraget närmast kopplat till det faktum att portföljens risker redan har klarlagts, även om det fortfarande råder stor ovisshet kring portföljens framtida värdeutveckling. Denna ovisshet har inte bara att göra med hur framgångsrikt GFKL är med att driva in fordringarna, utan också med den allmänna ekonomiska situationen och situationen på fastighetsmarknaderna, som i synnerhet påverkar värdet på panträtter i fast egendom.

60. Under dessa förhållanden kan det därför inte sägas att avdraget lämnas i utbyte mot värdet av den tjänst som GFKL tillhandahåller banken. Således finns inget direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och vederlaget.

61. Inte ens om vederlaget anses utgöras av GFKL:s möjlighet att skapa vinst till följd av fordringsförvärvet, tycker jag att det finns ett direkt samband.

62. För det första har domstolen konstaterat att avkastningen på placeringar i investeringsfonder inte utgör ett direkt vederlag för tillhandahållande av tjänster i form av ställande av kapital till förfogande för tredje man.( ) Analogt bör det innebära att den vinst som uppkommer till följd av spekulation i osäkra fordringar inte utgör direkt vederlag för de däri ingående inkassotjänsterna.

63. För det andra har domstolen funnit att det inte finns ett direkt samband om vederlaget beror på delvis okända faktorer.( ) Detta är fallet i förevarande mål, eftersom storleken på den vinst som sannolikt kan uppnås endast kan fastställas skönsmässigt. Det är inte omöjligt att GFKL i slutändan skulle motta ett mycket högre belopp än fordringarnas nominella värde, en summa mitt emellan det beloppet och det erlagda priset eller till och med ett lägre belopp än det som GFKL betalade till banken.

64. Förevarande mål omfattas därför inte av sjätte mervärdesskattedirektivet, eftersom det inte har visats att det finns ett direkt samband mellan vederlag och tjänst.

65. Det kan vara värt att lägga till att om ovanstående tolkning är välgrundad, kommer många av de så kallade dåliga banker som har inrättats i medlemsstaterna för att befria finansinstitutens balansräkningar från osäkra fordringar, ur ett momsperspektiv anses tillhandahålla inkassotjänster i många fall. Vad beträffar vederlagskravet skulle det vara nödvändigt att från fall till fall avgöra huruvida det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och vederlaget, om den dåliga banken mottar ett sådant.

66. För det fall domstolen har en annan åsikt, kommer jag också att besvara frågorna 2 och 3.

VI – Omfattas förevarande situation av undantagen från skatteplikt i artikel 13 B d i sjätte mervärdesskattedirektivet?

1. Undantag

67. Parterna har i förevarande mål framfört argument som stöder sig på undantagen i artiklarna 13 B d 1–3 och 5 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

a) Artikel 13 B d 1 i sjätte mervärdesskattedirektivet

68. GFKL har gjort gällande att transaktionen ska betraktas som beviljande av kredit i den mening som avses i artikel 13 B d 1 i sjätte mervärdesskattedirektivet, eftersom betalningen erläggs omedelbart men GFKL förvärvar fordringarna vid ett senare tillfälle.

69. Det är riktigt att definitionen i artikeln är tillräckligt omfattande för att innefatta kredit som har beviljats av en varuleverantör i form av ett uppskov med betalningen.( ) Artikelns räckvidd är inte heller begränsad till lån eller krediter som har beviljats av banker och finansinstitut.( ) Enligt min uppfattning handlar det dock vid beviljande av kredit om ett fortlöpande skuldförhållande mellan parterna under en viss tid tills krediten återbetalas. I förevarande fall finns inte något sådant fortlöpande skuldförhållande efter det att portföljen har förvärvats.( )

70. GFKL kan inte heller anses bevilja kredit till banken, eftersom fordringarna redan är osäkra och GFKL:s syfte är att driva in dem.( ) När det gäller förhållandet mellan banken och GFKL, tillhandahåller GFKL i detta fall, till skillnad mot vad som är fallet vid oäkta factoring, inte någon finansiering till banken som vid ett senare tillfälle ska kvittas mot de betalningar som gäldenärerna gör.

71. Därför kan förevarande situation inte omfattas av undantagen i artikel 13 B d 1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

b) Artikel 13 B d 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet

72. Den hänskjutande domstolen önskar klarhet i huruvida förevarande situation utgör handel med kreditgarantier, eftersom den tycks likna situationen i målet Bally.( ) I det målet betalades vissa inköpta varor med kreditkort. Domstolen fann att situationen kunde likställas med en garanti och därför var undantagen från skatteplikten. Enligt den hänskjutande domstolen var det i det målet också fråga om en överlåtelse av en fordran från Bally till kreditkortsföretaget i utbyte mot pengar.

73. Jag anser inte att denna jämförelse är övertygande. I en kreditkortstransaktion godtar säljaren att köparen inte kommer att fullgöra sin skyldighet att betala det avtalade priset i pengar, utan godtar i stället att betalning sker i form av ett nytt fordringsförhållande mellan kreditkortsföretaget och säljaren (som motsvarar en skuld från köparen till kreditkortsföretaget). Kreditkortsföretagets faktiska betalning till säljaren är alltid uppskjuten, det vill säga den fullgörs alltid efter den tidpunkt då köparen skulle ha betalat om han hade valt att erlägga betalning i pengar. Sett från de ursprungliga parternas i köpetransaktionen sida är kreditkortsföretagets funktion att garantera att säljaren får det avtalade priset, med avdrag för kreditkortsföretagets provision, som utgör kreditkortföretagets vederlag för att tillhandahålla en garantitjänst till säljaren.

74. I det mål som nu är föremål för bedömning föreligger inte något rättsligt förhållande mellan gäldenärerna och GFKL som skulle bestå oberoende av förvärvet av portföljen. GFKL har inte lovat gäldenärerna eller banken att betala det nominella värdet för de ursprungliga fordringarna. GFKL betalade helt enkelt ett pris för portföljen som utgjorde en del av fordringarnas nominella värde. Även om förevarande situation innefattar överlåtelse av fordringar mot pengar, ägde överlåtelsen inte rum inom ramen för ett på förhand avgränsat kontraktsförhållande mellan garanten och borgenären, vilket är det normala för garantitjänster, till exempel sådana där en säljare kommer överens med ett kreditkortsföretag att företagets kort ska få användas.

75. Irland har gjort gällande att förevarande mål kan anses utgöra ”befattning med säkerheter” enligt en annan del av artikel 13 B d 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet, eftersom vissa av fordringarna har säkrats genom panträtt i fast egendom.

76. Inte heller detta påstående kan enligt min mening godtas. Som Irland självt har medgett skulle bestämmelsen inte kunna tillämpas på den relevanta delen av portföljen, nämligen de osäkrade lånen. Enligt mitt förmenande måste portföljen betraktas som en helhet och ska inte delas upp på ett konstgjort sätt så att vissa av fodringarna i portföljen undantas från skatteplikten enligt en bestämmelse medan andra inte undantas. Dessutom kan betalningen från GFKL inte likställas med att GFKL ställer säkerhet till banken för pengar.

c) Artikel 13 B d 5 i sjätte mervärdesskattedirektivet

77. Slutligen har Irland gjort gällande att transaktionen eventuellt kan klassificeras som en transaktion rörande obligationer och andra värdepapper enligt artikel 13 B d 5 i nämnda direktiv, eftersom lånehandlingarna helt klart var överlåtbara.

78. Även om det visserligen är riktigt att det i förevarande situation är fråga om överlåtbar lånedokumentation, är den omständigheten inte av väsentlig betydelse när det gäller att avgränsa räckvidden av artiklarna 13 B d 3 och 5 i sjätte mervärdesskattedirektivet, eftersom båda bestämmelserna omfattar överlåtbara instrument. Vad som är viktigt är att låneavtal med en banks privatkunder, även om de har utformats som eller säkrats genom överlåtbara skuldebrev, inte är avsedda för handel på värdepappersmarknaden på samma sätt som obligationer och andra värdepapper.

79. Enligt min uppfattning är artikel 13 B d 5 i sjätte mervärdesskattedirektivet inte tillämplig i det nu aktuella målet. Undantagen i artikel 13 B d i nämnda direktiv utgör inte en klar och tydlig systematisk enhet. Trots detta leder bestämmelsens ordalydelse till slutledningen att de olika undantagen avser olika typer av transaktioner som vanligen tillhandahålls av finansföretag som tillhandahåller finansiella tjänster.( )

80. Undantaget i artikel 13 B d 5 i sjätte mervärdesskattedirektivet avser transaktioner med värdepapper som antingen representerar företagets egna eller främmande kapital, vilka är vanliga på första- och andrahandsmarknaderna för värdepapper och företagsfinansiering. Dessa transaktioner genomförs oftast av investmentbanker, finansiella tjänsteföretag och placerare.

81. Å andra sidan avser undantaget i artikel 13 B d 3 åtgärder som normalt genomförs av ett finansinstitut som driver verksamhet inom privatbanksbranschen, men inte omfattas av undantagen i artikel 13 B d 1 och 2 i nämnda direktiv. Sistnämnda undantag gäller olika åtgärder avseende konton, skulder och betalningar samt därtill kopplade överlåtbara instrument.

82. Detta är orsaken till att förevarande situation inte ska bedömas enligt artikel 13 B d 5 i sjätte mervärdesskattedirektivet, utan enligt artikel 13 B d 3 i samma direktiv.

d) Artikel 13 B d 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet

83. Enligt artikel 13 B d 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet undantas transaktioner rörande fordringar från skatteplikt, med undantag för ”inkasso”. Frågan är därför om förevarande situation ska anses utgöra ”inkasso”, i den mening som avses i nämnda bestämmelse.

84. Enligt fast rättspraxis ska undantag ges en restriktiv tolkning, medan undantagen till undantagen från skatteplikten ska ges en extensiv tolkning.( )

85. ”Inkasso” definieras inte i sjätte mervärdesskattedirektivet, men har hittills prövats i två mål.( ) Enligt den rättspraxis som har utvecklats genom dessa mål tar ”inkasso” sikte på finansiella transaktioner som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld.( ) Begreppet gäller i lika stor utsträckning skulder där gäldenären är i dröjsmål med betalning som andra skulder.( ) Följaktligen har omständigheten att gäldenären är i dröjsmål med betalningen inte någon betydelse för möjligheten att klassificera transaktionen som ”inkasso”.( )

86. Av de skäl som anges i punkterna 39–46 i detta förslag till avgörande anser jag att förevarande situation omfattas av begreppet ”inkasso” i artikel 13 B d 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet och att GFKL tillhandahåller en inkassotjänst till banken.

2. Ett enda tillhandahållande?

87. Den sista fråga som ska prövas inom ramen för den andra preliminära frågan är huruvida tillhandahållandet av tjänster i detta fall ska betraktas som ett enda tillhandahållande eller om två olika tjänster tillhandahölls, en som avlastade banken från indrivningsåtgärder (vilken jag ovan klassificerat som inkassotjänsten) och en annan som kvalificeras som beviljande av kredit enligt artikel 13 B d 1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

88. Det följer av domstolens rättspraxis att när en transaktion utgörs av en rad delar och handlingar ska det först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga, detta för att avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.( )

89. Domstolen har också slagit fast att det följer av artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet dels att varje transaktion i regel ska anses vara fristående och självständig, dels att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

90. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar från en skattskyldig person har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja dem åt.( ) Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när det kan konstateras att en eller flera delar utgör den huvudsakliga tjänsten och att den andra, eller de andra, delarna ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller.( )

91. I förevarande mål är det ekonomiska syftet med transaktionen att avlasta banken från dess indrivningsåtgärder. Det är självfallet riktigt att GFKL erlade betalning för att förvärva fordringarna i fråga, men betalningen erlades i utbyte mot de kundfordringar som GFKL mottog. Det kan därför inte sägas att GFKL tillhandahöll två fristående tjänster, utan de var snarare odelbart sammankopplade.

92. Av dessa skäl måste jag dra slutsatsen att förevarande situation ska anses utgöra ”inkasso”, i den mening som avses i artikel 13 B d 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet, och omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt.

VII – Vad är vederlagets värde i förevarande mål?

93. Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan främst för att få klarhet i om vederlaget i förevarande mål vid beräkningen av beskattningsunderlaget ska anses utgöra de indrivningskostnader som uppskattas av parterna eller de faktiska indrivningskostnaderna.

94. I artikel 11 A 1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet definieras beskattningsunderlaget som ”[a]llt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen”.

95. Enligt fast rättspraxis ska vederlaget utgöra ett subjektivt värde och inte ett värde som uppskattas på grundval av objektiva kriterier.( ) Följaktligen ska tillhandahållandet av tjänsterna bedömas utifrån det vederlag som faktiskt mottogs och inte utifrån det nominella värdet.

96. Därför kan vederlaget i förevarande mål inte beräknas på grundval av skillnaden mellan det så kallade ekonomiska nominella värdet och det erlagda priset. Såsom angetts av den hänskjutande domstolen är det mycket troligt att parterna ingick en överenskommelse om det ekonomiska nominella värdet enbart av mervärdesskattehänsyn. Således avspeglar det ekonomiska nominella värdet antingen GFKL:s förväntade vinstmarginal i förhållande till transaktionen eller den summa utifrån vilken det är berett att erlägga mervärdesskatt. I fall där beskattningsunderlaget beräknas på grundval av vinstmarginalen bör denna marginal, enligt min uppfattning, bygga på verkliga händelser snarare än preliminära uppskattningar, eftersom den skattskyldiga personen annars kan bli skyldig att erlägga mervärdesskatt för vederlag som aldrig mottagits.

97. Vederlagets storlek kan inte heller bygga på skillnaden mellan det nominella värdet på fordringarna i portföljen och det belopp som GFKL betalade, eftersom det endast motsvarar nedgången i fordringarnas värde.

98. Enligt min uppfattning ska vederlaget i förevarande situation beräknas på grundval av det belopp som GFKL faktiskt mottar från banken, vilket betyder skillnaden mellan det belopp som bolaget i slutänden driver in från gäldenärerna i portföljen och den köpeskilling som GFKL betalade för portföljen.

99. Jag stöder denna slutsats på två domar med liknande frågeställningar när det gäller beräkningen av vederlagets storlek.

100. I målet First National Bank Chicago angav domstolen att vid växlingstransaktioner, där ingen transaktionsavgift eller provision beräknas för enskilda transaktioner, består beskattningsunderlaget av det nettoresultat som den som tillhandahåller denna tjänst erhåller under en viss tidsperiod.( ) Vidare fann domstolen att marginalen, vilken bestod i skillnaden mellan köpkurs och säljkurs, inte kunde användas som beskattningsunderlag.( )

101. En analog tillämpning av domen i målet Argos är också till ledning i förevarande fall. Målet rörde en butiks försäljning av kuponger, där försäljningspriset ibland var det nominella värdet och ibland ett rabatterat värde. Domstolen ombads att avgöra huruvida vederlagets värde, när kupongen i fråga hade köpts till ett rabatterat pris, var det nominella värdet eller det belopp som erhölls för kupongen. Domstolen fann att det inte var det nominella värdet som var relevant, utan det belopp som butiken faktiskt hade erhållit.( )

102. Denna slutsats innebär visserligen en fördröjning med att få reda på beskattningsunderlaget och driva in det utestående beloppet, men domstolen har redan avgjort att vederlag kan uppbäras under en tidsperiod.( )

103. Mot bakgrund av det ovanstående anser jag att vederlaget i förevarande mål ska beräknas på grundval av skillnaden mellan de fordringsbelopp som GFKL faktiskt lyckas driva in och det pris som GFKL betalade banken vid förvärvet av fordringarna.

VIII – Förslag till avgörande

104. Mot bakgrund av ovan angivna överväganden föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågorna på följande sätt:

1. Förvärv av en portfölj med osäkra fordringar utgör en tjänst och ekonomisk verksamhet för köparen av fordringarna, i den mening som avses i artiklarna 2.1 och 4 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.

Eftersom det i förevarande mål emellertid inte finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det vederlag som erhållits, omfattas tillhandahållandet av tjänsten inte av sjätte mervärdesskattedirektivet.

105. Det saknas anledning att besvara frågorna 2 och 3. Alternativt föreslår jag dock följande svar:

2. Förevarande situation ska anses utgöra ”inkasso”, i den mening som avses i artikel 13 B d 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet, och den omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt.

3. I förevarande mål ska vederlaget beräknas på grundval av skillnaden mellan de fordringsbelopp som GFKL faktiskt lyckas driva in och det pris som GFKL betalade banken vid förvärvet av fordringarna.