I ‑ 2283Mål C-309/06
Marks & Spencer plc
mot
Commissioners of Customs & Excise
(begäran om förhandsavgörande  
från House of Lords)
”Skatter — Sjätte mervärdesskattedirektivet — Undantag med återbetalning 
av skatt som erlagts i föregående led — Felaktig beskattning till 
normalskattesatsen — Rätt till nollskattesats — Rätt till återbetalning — Direkt 
effekt — Gemenskapsrättens allmänna principer — Obehörig vinst”
Förslag till avgörande av generaladvokat J. Kokott föredraget den 13 december 
2007  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . I ‑ 2287
Domstolens dom (tredje avdelningen) av den 10 april 2008  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . I ‑ 2311
Sammanfattning av domen
 1.  Bestämmelser om skatter och avgifter — Harmonisering av lagstiftning — Omsättnings -
skatt — Gemensamt system för mervärdesskatt — Möjlighet för medlemsstaterna att bibe -
hålla undantag från skatteplikt med återbetalning av skatt som erlagts i föregående led
  (Rådets direktiv 77/388, artikel 28.2)
I ‑ 2284SAMMANFATTNING — MÅL C‑309/06
 2.  Bestämmelser om skatter och avgifter — Harmonisering av lagstiftning — Omsättnings -
skatt — Gemensamt system för mervärdesskatt — Möjlighet för medlemsstaterna att bibe -
hålla undantag från skatteplikt med återbetalning av skatt som erlagts i föregående led
  (Rådets direktiv 77/388, artikel 28.2)
 3.  Bestämmelser om skatter och avgifter — Harmonisering av lagstiftning — Omsättnings -
skatt — Gemensamt system för mervärdesskatt — Möjlighet för medlemsstaterna att bibe -
hålla undantag från skatteplikt med återbetalning av skatt som erlagts i föregående led
  (Rådets direktiv 77/388, artikel 28.2)
 1.  När en medlemsstat enligt artikel 28.2 i 
rådets sjätte direktiv 77/388 om harmo ‑
nisering av medlemsstaternas lagstift ‑
ning rörande omsättningsskatter, såväl 
före som efter ändringen i denna bestäm ‑
melse genom rådets direktiv 92/77, i sin 
nationella lagstiftning har bibehållit ett 
undantag med återbetalning av skatt som 
erlagts i föregående led i fråga om vissa 
angivna leveranser, kan inte en närings ‑
idkare som utför en sådan leverans stödja 
sig på en på gemenskapsrätten grundad 
rättighet, som kan åberopas direkt, att 
dessa leveranser ska nollbeskattas.
  Artikel  28.2 i sjätte direktivet utgör, 
genom att den ger medlemsstaterna 
möjlighet att tillämpa undantag från 
skatteplikt med återbetalning av erlagd 
skatt, ett undantag från reglerna om 
normalskattesatsen för mervärdes ‑
skatt. Det är således korrekt att påstå att det är enligt gemenskapsrätten som 
undantag av slaget nollbeskattning är 
tillåtna. Gemenskapsrätten medför 
dock inte en skyldighet för medlems ‑
staterna att bibehålla sådana undantag. 
Såsom framgår redan av bestämmel ‑
sens lydelse, i dess ursprungliga version 
”får” nämligen undantag som gällde 
före den  31  december  1975 ”bibe ‑
hållas”, vilket betyder att det är helt 
upp till den berörda medlemsstaten 
att bestämma om denna vill bibehålla 
en sådan lagstiftning eller inte, om den 
bland annat uppfyller de villkor som 
stadgas i artikel  17 sista strecksatsen i 
rådets andra direktiv 67/228 om harmo ‑
niseringen av medlemsstaternas lagstift ‑
ning om omsättningsskatter, som har 
upphävts. Dessa villkor innebär att det 
endast var möjligt att införa undantag 
från skatteplikt med återbetalning av 
erlagd skatt såvida det förelåg väl angivna 
socialpolitiska skäl och om det gynnade 
slutkonsumenterna.
  (se punkterna 22–23 och 28 samt 
punkt 1 i domslutet)
I ‑ 2285MARKS & SPENCER
 2.  När en medlemsstat enligt artikel  28.2 
i sjätte direktivet 77/388 om harmoni ‑
sering av medlemsstaternas lagstiftning 
rörande omsättningsskatter, såväl före 
som efter ändringen i denna bestäm ‑
melse genom rådets direktiv 92/77, i sin 
nationella lagstiftning har bibehållit ett 
undantag med återbetalning av skatt 
som erlagts i föregående led i fråga om 
vissa angivna leveranser, men feltolkat 
sin nationella lagstiftning, så att vissa 
leveranser som omfattas av undantaget 
med återbetalning av ingående skatt 
enligt den nationella lagstiftningen har 
påförts skatt enligt normalskattesatsen, 
är de allmänna gemenskapsrättsliga 
principerna, däribland principen om 
skatteneutralitet, tillämpliga, så att en 
näringsidkare som utför sådana leve ‑
ranser har rätt att återfå de belopp som 
felaktigt tagits ut i skatt på leveranserna.
  Det är nämligen endast tillåtet att 
behålla undantag, eller lägre skatte ‑
satser för mervärdesskatt än de minimi ‑
satser som föreskrivs i sjätte direktivet, 
om dessa inte strider bland annat mot 
principen om skatteneutralitet, som 
ingår som en nödvändig del av detta 
system. Principerna som styr det gemen ‑
samma mervärdesskattesystemet, däri ‑
bland principen om skatteneutralitet, 
är tillämpliga i det fall som föreskrivs i artikel  28.2 i sjätte direktivet och kan i 
förekommande fall åberopas av en skatt ‑
skyldig person mot en nationell bestäm ‑
melse eller mot hur denna bestämmelse 
tillämpas, om bestämmelsen strider mot 
dessa principer. Rätten att erhålla återbe ‑
talning av skatter som i en medlemsstat 
har tagits ut i strid med gemenskapsrätts ‑
liga regler utgör i detta sammanhang en 
följd av och ett komplement till de rättig ‑
heter som medborgarna direkt har tiller ‑
känts i gemenskapsrätten. Denna princip 
är även tillämplig på skatter som uppbu ‑
rits i strid med en nationell lagstiftning 
som är tillåten enligt artikel 28.2 i sjätte 
direktivet.
  (se punkterna 33–36 samt punkt 2 i 
domslutet)
 3.  Även om likabehandlingsprincipen 
och principen om skatteneutralitet i 
princip är tillämpliga i en situation där 
en medlemsstat av misstag har beskattat 
vissa leveranser som borde ha omfattats 
av ett undantag som denna medlemsstat 
har bibehållit i sin nationella lagstift ‑
ning, enligt artikel 28.2 i sjätte direktivet 
77/388 om harmonisering av medlems ‑
staternas lagstiftning rörande omsätt ‑
ningsskatter, och den berörda närings ‑
idkaren begär återbetalning av felaktigt 
I ‑ 2286SAMMANFATTNING — MÅL C‑309/06
inbetalda belopp, så har dessa principer 
inte åsidosatts endast genom att den 
berörde skattskyldige personen vägras 
återbetalning på grund av att denne 
därmed skulle göra en obehörig vinst.
  Däremot utgör principen om skatte ‑
neutralitet hinder mot att ett förbud 
mot obehörig vinst endast tillämpas på 
skattskyldiga personer som är ”payment 
traders” (skattskyldiga personer för vilka 
ingående mervärdesskatt ett visst räken ‑
skapsår överskrider utgående mervärdes ‑
skatt), men däremot inte på skattskyldiga 
personer som är ”repayment traders” 
(skattskyldiga personer för vilka den 
motsatta situationen råder), om dessa 
säljer liknande varor. Det ankommer på 
den nationella domstolen att avgöra om 
så är fallet.
  Den allmänna principen om lika ‑
behandling, som på skatteområdet 
kan åsidosättas genom diskrimine ‑
ring som påverkar näringsidkare som 
inte nödvändigtvis konkurrerar med 
varandra men ändå befinner sig i jämför ‑
bara situationer i andra avseenden, utgör dessutom hinder mot diskriminering 
utan objektiva skäl mellan ”payment 
traders” och ”repayment traders”.
  Detta konstaterande påverkas inte av 
huruvida det föreligger bevis för att den 
näringsidkare som förvägrats återbetal ‑
ning av felaktigt uppburen mervärdes ‑
skatt inte har lidit någon ekonomisk 
förlust eller nackdel.
  Det ankommer slutligen på den natio ‑
nella domstolen att, med beaktande av 
gemenskapsrätten, bland annat likabe ‑
handlingsprincipen och principen att 
den nationella domstolen ska se till att 
dess beslut om ersättning inte strider 
mot gemenskapsrätten, själv avgöra 
vilka retroaktiva följder som ett åsido ‑
sättande av likabehandlingsprincipen, 
enligt vad som beskrivits ovan, eventu ‑
ellt bör leda till, i enlighet med de regler 
om lagstiftningens tillämplighet i tiden 
som är i fråga i målet vid den nationella 
domstolen.
  (se punkterna 54, 57 och 64 samt  
punkterna 3–5 i domslutet)