FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

MELCHIOR WATHELET

föredraget den 7 september 2016 ( 1 )

Mål C‑283/15

X

mot

Staatssecretaris van Financiën

(begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Högsta domstolen i Nederländerna)

”Begäran om förhandsavgörande — Inkomstskatt — Likabehandling — Inkomst som intjänats i flera olika medlemsstater — Skatteförmån — Dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31)”

I – Inledning

1. Denna begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) till domstolen gäller tillämpningen av den rättspraxis som inleddes med dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) i en ny situation. Det nationella målet kännetecknas dels av den omständigheten att den skattskyldige uppbär så låg inkomst i den stat där vederbörande är bosatt att han inte kan få nedsatt skatt med beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation, dels av att hans övriga inkomster beskattas i flera medlemsstater där han inte är bosatt.

II – Tillämpliga bestämmelser

2. Den skattemässiga behandlingen av personer med respektive utan hemvist i Nederländerna regleras i lagen om inkomstbeskattning från 2001 (Wet inkomstenbelasting 2001) (nedan kallad 2001 års lag).

3. Artikel 2.3 i 2001 års lag har följande lydelse: ”Inkomstskatt ska tas ut på följande inkomster som den skattskyldige uppbär under det aktuella kalenderåret: a) skattepliktig inkomst av tjänst eller bostad, b) skattepliktig inkomst av ett betydande andelsinnehav, och c) skattepliktig inkomst av kapital.”

4. Artikel 2.4 i 2001 års lag har följande lydelse: ”1. Skattepliktig inkomst av tjänst eller bostad fastställs a) för inhemska skattskyldiga: i kapitel 3, b) för utländska skattskyldiga: i avsnitt 7.2 …”

5. Enligt artikel 2.5 i 2001 års lag gäller följande: ”1. En inhemsk skattskyldig som är bosatt i Nederländerna endast under en del av kalenderåret och en utländsk skattskyldig som är bosatt i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller i en annan stat som angetts i ministeriebeslut, med vilken Konungariket Nederländerna har ingått avtal för att undvika dubbelbeskattning och för att främja utbyte av information, och som är skattskyldig i den medlemsstaten eller denna andra stat, kan välja att lagens bestämmelser för inhemska skattskyldiga ska tillämpas … …”

6. Enligt artikel 3.120.1 i 2001 års lag har en person som är bosatt i Nederländerna rätt att dra av ”underskott” från en i Nederländerna belägen bostad som tillhör vederbörande.

7. I artikel 7.1 a i 2001 års lag föreskrivs vidare att skatt ska betalas på skattepliktiga inkomster från tjänst och bostad i Nederländerna som uppbärs under kalenderåret.

8. I artikel 7.2.2 b och f i 2001 års lag anges dessutom att skattepliktiga inkomster från tjänst och bostad omfattar skattepliktig lön från ett arbete i Nederländerna och, i förekommande fall, skattepliktiga inkomster från en privatbostad i Nederländerna.

III – Bakgrund till det nationella målet

9. X är en nederländsk medborgare som var bosatt i Spanien år 2007. Han hade en bostad där som tillhörde honom i den mening som avses i 2001 års lag (nedan kallad privatbostad) för vilken han var skyldig att betala ränta som hänförde sig till ett hypotekslån.

10. Enligt 2001 års lag ska inkomstskatt tas ut i Nederländerna på inkomst av tjänst eller ”bostad”. När det rör sig om en privatbostad ger denna skatteförmåner (som är beräknade som en procentandel av bostadens värde) som ska minskas med de avdragsgilla kostnader som belastar dessa förmåner (inbegripet räntan för hypotekslånet). Om storleken på hypoteksräntan överstiger storleken på dessa förmåner uppkommer ett underskott för den skattskyldige. Detta var fallet för X år 2007.

11. Under det året bestod inkomsten för X:s förvärvsverksamhet av belopp som hade utbetalats till honom av två bolag i vilka han innehade aktiemajoriteten. Det ena bolaget hade sitt säte i Nederländerna och det andra i Schweiz. Inkomsten med nederländsk källa utgjorde 60 procent av hans samlade skattepliktiga inkomst och inkomsten med schweizisk källa 40 procent. Ingen inkomst uppbars i Spanien.

12. Enligt tillämpliga bilaterala skatteavtal beskattades inkomster med nederländsk källa i Nederländerna och inkomster med schweizisk källa i Schweiz.

13. I Nederländerna valde X först att likställas med en skattskyldig som är bosatt i landet enligt artikel 2.5 i 2001 års lag, vilket innebar att vederbörande var obegränsat skattskyldig för sin inkomst i Nederländerna. Av det skälet beaktade den nederländska skattemyndigheten det underskott som var hänförligt till privatbostaden i Spanien.

14. Det samlade beloppet av den således beräknade skatten översteg emellertid det belopp som X skulle ha betalat om han inte hade valt att likställas med en skattskyldig bosatt inom landet (vilket hade lett till att han hade varit skattskyldig i Schweiz för de inkomster som uppburits i det landet, vilka motsvarade 40 procent av hans samlade inkomst) och om han dessutom hade tillåtits att göra avdrag för hela det underskott som hänfördes till privatbostaden.

15. X ångrade sitt val och bestred beslutet om inkomstbeskattning i nederländsk domstol. X gjorde gällande att de unionsrättsliga bestämmelserna om fri rörlighet ska tolkas så att en skattskyldig som inte är bosatt inom landet kan göra avdrag för underskott från en privatbostad, utan att detta innebär att vederbörande måste välja att likställas med en skattskyldig bosatt inom landet.

16. Med anledning av att hans begäran avslogs av Rechtbank te Haarlem (domstol i första instans i Haarlem, Nederländerna) och av Gerechtshof Amsterdam (appellationsdomstol i Amsterdam, Nederländerna), överklagade X till Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol).

17. Sistnämnda domstol hyser tvivel rörande innebörden av den rättspraxis som följer av det ovannämnda målet Schumacker, ( 2 ) med hänsyn till den omständigheten att X, till skillnad från situationen i ovannämnda mål, inte förvärvar (hela eller nästan hela) sin familjs inkomst i en enda annan medlemsstat som kan beskatta denna inkomst och i samband med detta beakta hans personliga förhållanden och familjesituation.

18. Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) anser emellertid att EU-domstolens dom av den 14 september 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), dom av den 10 maj 2012, kommissionen/Estland (C‑39/10, EU:C:2012:282), och dom av den 12 december 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) ska tolkas så att anställningsstaten alltid ska beakta den berörda partens personliga förhållanden och familjesituation när den stat där vederbörande är bosatt inte kan göra det.

19. Under dessa omständigheter beslutade Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) att vilandeförklara målet och framställa en begäran om förhandsavgörande till EU-domstolen.

IV – Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid EU domstolen

20. Genom beslut av den 22 maj 2015, som inkom till domstolen den 11 juni 2015, beslutade Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) att ställa följande tolkningsfrågor till domstolen enligt artikel 267 FEUF: ”1. Ska bestämmelserna om fri rörlighet i EUF-fördraget tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en unionsmedborgare som är bosatt i Spanien och vars förvärvsinkomster till ungefär 60 procent beskattas av Nederländerna och till ungefär 40 procent av Schweiz, inte får dra av underskottet från sin privatbostad i Spanien, som han eller hon äger och själv bor i, från den i Nederländerna beskattade förvärvsinkomsten, inte ens om hans inkomster i bosättningsstaten Spanien är så låga att nämnda underskott det aktuella året inte kan leda till nedsatt skatt i bosättningsstaten? 2 a Om den första frågan besvaras jakande, ska varje medlemsstat där unionsmedborgaren förvärvar en del av sina inkomster i så fall ta hänsyn till hela det ovannämnda underskottet? Eller gäller denna skyldighet endast för en av de berörda anställningsstaterna, och i så fall vilken? Eller ska varje anställningsstat (som inte är bosättningsstaten) tillåta att en del av underskottet dras av? Hur ska i så fall den del som får dras av beräknas? 2 b Är det i detta sammanhang avgörande i vilken medlemsstat arbetet faktiskt utfördes, eller är det avgörande vilken medlemsstat som är behörig att beskatta de förvärvade inkomsterna? 3. Blir svaret på de i den andra frågan formulerade delfrågorna annorlunda om en av staterna där unionsmedborgaren har förvärvat sina inkomster är Schweiziska edsförbundet, som inte är medlemsstat i Europeiska unionen och inte heller tillhör Europeiska ekonomiska samarbetsområdet [nedan kallat EES]? 4. I vilken mån har det i detta sammanhang betydelse huruvida lagstiftningen i den skattskyldiga personens bosättningsstat (i förevarande fall Konungariket Spanien) innehåller en möjlighet att dra av hypoteksräntan för den skattskyldiges privatbostad, och en möjlighet att kvitta den skattemässiga förlusten till följd av ränteutgifterna det aktuella året mot eventuella framtida inkomster i den staten?”

21. Skriftliga yttranden har inkommit från X, den nederländska regeringen, den belgiska regeringen, den tyska regeringen, den österrikiska regeringen, den portugisiska regeringen, den svenska regeringen, Förenade kungarikets regering och Europeiska kommissionen. Med undantag för den belgiska och den portugisiska regeringen yttrade sig dessutom samtliga parter vid förhandlingen den 29 juni 2016.

V – Bedömning

A – Inledande anmärkning avseende den tillämpliga fria rörligheten

22. Den hänskjutande domstolen har inte tagit ställning till hur de tjänster som gett upphov till X:s inkomster ska klassificeras och följaktligen inte heller till den fria rörlighet mot bakgrund av vilken den nederländska lagstiftningen ska prövas.

23. Den österrikiska regeringen, den svenska regeringen och Förenade kungarikets regering har emellertid anfört att det i första hand är artikel 49 FEUF som ska tillämpas och den etableringsfrihet som stadfästs i denna artikel, eftersom det av begäran om förhandsavgörande framgår att X kontrollerade och styrde verksamheten i det nederländska och det schweiziska bolaget genom innehav av aktiemajoriteten i dessa. Han var således egenföretagare. Denna bedömning förefaller relevant.

24. Eftersom innehavet av aktiemajoriteten innebär att den fria rörligheten för kapital inte kan tillämpas, räcker det att erinra om att domstolen redan har haft tillfälle att bekräfta att den lösning som domstolen valde i domen av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) i fråga om arbetskraftens fria rörlighet ska tillämpas på egenföretagare. ( 3 )

B – Den första tolkningsfrågan

25. Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i om anställningsstaten är skyldig att bevilja en utomlands bosatt person, som uppbär 60 procent av sin sammanlagda inkomst från förvärvsverksamhet i anställningsstaten, en skatteförmån som föreskrivs för inom landet bosatta personer, förutsatt att den skattskyldige inte kan utnyttja denna förmån i den stat där han är bosatt på grund av att han inte har tillräckliga inkomster där.

1. Tillämpliga principer på området för direkt beskattning

26. Enligt domstolens fasta rättspraxis ska medlemsstaterna utöva sin beskattningsrätt med iakttagande av unionsrätten, ( 4 ) och i synnerhet fördragets bestämmelser om fri rörlighet. Medlemsstaterna ska således avstå från varje direkt diskriminering på grund av nationalitet ( 5 ) eller varje dold diskriminering, på grundval av den skattskyldiges hemvist, eftersom bosättningskriteriet i allmänhet är avgörande på skatteområdet.

27. All diskriminering förutsätter att lika situationer behandlas olika. Domstolen har emellertid slagit fast att personer bosatta i landet och personer som inte är bosatta i landet i allmänhet inte befinner sig i denna typ situationer. Den inkomst som en i landet icke bosatt person uppbär där utgör oftast bara en del av dennes totala inkomst, vilken koncentreras till bosättningsorten. Det är enklare för bosättningsstaten att bedöma den skattskyldiges förmåga att erlägga skatt, eftersom det är där som den skattskyldige har större delen av sina personliga och ekonomiska intressen. ( 6 )

28. I domen av den 14 februari 1995Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) slog domstolen emellertid fast att undantag från denna bestämmelse får göras när en utomlands bosatt skattskyldig inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han eller hon bor och får större delen av sina skattepliktiga intäkter från en verksamhet utövad i den stat där han eller hon arbetar, så att staten där han eller hon bor inte kan bevilja honom de förmåner som följer av ett beaktande av hans eller hennes personliga förhållanden och familjesituation ( 7 ) (nedan kallat det undantag som följer av domen Schumacker).

29. Domstolen slog vidare fast att möjligheten för den i landet bosatta skattskyldiga personen att från sin skattepliktiga inkomst dra av ”underskott” från fast egendom som är belägen i den medlemsstat där vederbörande har hemvist utgör en skatteförmån som har ett samband med hans eller hennes personliga förhållanden. ( 8 )

30. Det återstår emellertid att avgöra om den situation i vilken X befinner sig omfattas av undantaget som följer av domen Schumacker, med andra ord om hans situation som icke bosatt i landet kan jämföras med den situation i vilken en person som är bosatt i landet befinner sig.

2. Villkoren för att situationer ska kunna jämföras

31. Samtliga regeringar som har inkommit med skriftliga yttranden anser att unionsrätten inte utgör hinder mot att en sådan lagstiftning som den i det nationella målet, eftersom den omständigheten att 60 procent av den berörda partens inkomster uppburits i anställningsstaten inte innebär att den situation i vilken en i landet ej bosatt person befinner sig kan jämföras med den situation i vilken en i landet bosatt person befinner sig.

32. Domstolen slog i punkt 36 i domen av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), fast att situationerna undantagsvis var jämförbara ”i ett fall som det ifrågavarande målet vid den nationella domstolen, där den utomlands bosatta inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor och får större delen av sina skattepliktiga intäkter från en verksamhet utövad i den stat där han arbetar, så att staten där han bor inte kan bevilja honom de förmåner som följer av ett beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation”. ( 9 )

33. Följaktligen måste tre villkor vara uppfyllda för att situationen för en person som är bosatt i landet och situationen för en person som inte är bosatta i det landet ska vara jämförbara enligt det undantag som följer av domen Schumacker. Två av dessa villkor avser bosättningsstaten, medan det tredje avser anställningsstaten. När de tre villkoren är uppfyllda måste anställningsstaten bevilja såväl personer som inte är bosatta i landet som personer som är bosatta i landet samma skattemässiga förmåner som sammanhänger med deras personliga förhållanden och familjesituation.

a) De villkor som anknyter till bosättningsstaten

34. De två villkoren sammanhänger med varandra på så sätt att det andra följer av det första. Den skattskyldige får inte uppbära någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor, så att denna stat inte kan bevilja honom eller henne de förmåner som följer av att beakta hans eller hennes personliga förhållanden och familjesituation.

35. Enligt den internationella skatterätten ( 10 ) ska dessa förmåner i princip beviljas av bosättningsstaten. Den omständigheten att den skattskyldige inte uppbär tillräcklig inkomst i den staten medför följaktligen att hans eller hennes personliga förhållanden och familjesituation inte kommer att beaktas av någon stat om principen enligt vilken det ankommer på bosättningsstaten att bedöma dessa förhållanden och denna situation iakttas. ( 11 )

b) Det villkor som anknyter till anställningsstaten

36. Helt logiskt kräver domstolen även att den utomlands bosatta ”får större delen av sina skattepliktiga intäkter från en verksamhet utövad i den stat där han arbetar”. ( 12 )

37. I det fallet består diskrimineringen, såsom domstolen anfört i punkt 38 i domen av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), ”[e]ftersom det handlar om en utomlands bosatt person som uppbär huvuddelen av sina inkomster och nästan familjens samtliga inkomster i en annan medlemsstat än den där han bor, … i att hans personliga förhållanden och familjesituation inte beaktas vare sig i den stat där han bor eller i den stat där han arbetar”. ( 13 )

38. Enligt domstolen ”[finns] det mellan en sådan utomlands bosatt [person] och en invånare inom landet som utövar en jämförbar avlönad verksamhet [eller verksamhet som egen företagare] inte … någon objektiv skillnad som är av den beskaffenheten att den utgör grund för särbehandling när det gäller beaktandet, i skattehänseende, av den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation”. ( 14 )

39. Härav framgår att kravet på att huvuddelen av inkomsten ska uppbäras i anställningsstaten har ett nära samband med den omständigheten att den skattskyldiga inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor.

40. Såsom generaladvokaten Léger anförde i sitt förslag till avgörande i målet Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391), ”är det endast … [en]… bedömning av sakförhållandena som kan tillåta en bestämning av var gränsen går för att inkomsterna i bosättningsstaten är tillräckliga för att den berörda personens personliga situation skall beaktas av skattemyndigheterna i den staten. Endast de i den staten bosatta som inte uppnått denna gräns skulle kunna likställas med bosatta i den anställningsstat där de uppbär huvuddelen av sina inkomster”. ( 15 )

41. Av dom av den 14 september 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) och dom av den 10 maj 2012, kommissionen/Estland (C‑39/10, EU:C:2012:282) framgår att kriteriet avseende bosättningsstatens eller anställningsstatens förmåga att beakta personliga kostnader och försörjningsbörda i detta avseende är av avgörande betydelse vid bedömningen av huruvida jämförbara situationer föreligger.

42. I dom av den 14 september 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), påpekade domstolen nämligen att ”[m]ed beaktande av att makarna Gschwind erhåller omkring 42 procent av sina sammanlagda inkomster i sin bosättningsstat, kan denna stat beakta Frans Gschwinds personliga förhållanden och familjesituation enligt de former som föreskrivs i lagstiftningen i denna stat, eftersom skatteunderlaget i den staten är tillräckligt för detta”. ( 16 ) Under dessa omständigheter beaktas inte situationen för äkta makar som är bosatta utomlands och där den ena maken arbetar i beskattningsstaten som jämförbar med situationen för äkta makar som är bosatta i bosättningsstaten.

43. Däremot anförde domstolen i inledningen i domen av den 10 maj 2012, kommissionen/Estland (C‑39/10, EU:C:2012:282), att när den skattskyldiga erhåller omkring 50 procent av sina sammanlagda inkomster i sin hemvistmedlemsstat, ”ska denna stat [i princip] kunna beakta dennes reella skatteförmåga”. ( 17 ) Domstolen tillade emellertid att ”[i] ett sådant fall som det som rör klaganden – vilken på grund av sin låga världsomspännande inkomst inte beskattas i sin hemvistmedlemsstat, enligt skattelagstiftningen i denna stat – kan denna stat emellertid inte beakta vederbörandes reella skatteförmåga, personliga förhållanden och familjesituation”. ( 18 ) Domstolen drog därav slutsatsen att om en medlemsstat, i vilken de aktuella inkomsterna har uppburits (i det fallet ålderspension), under sådana omständigheter inte beviljar ett avdrag som föreskrivs i dess skattebestämmelser, så straffar den skattskyldiga som saknar hemvist i landet – enbart av den anledningen att de har utövat de fria rörligheterna, som föreskrivs i fördraget.

44. Det tredje villkoret illustreras även i domen av den 18 juni 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). I punkt 28 i den domen slog domstolen nämligen fast att ”inte enbart den omständigheten att en person utan hemvist i landet har uppburit inkomster i anställningsstaten på samma villkor som en person med hemvist i landet [räcker], för att situationen ska anses vara objektivt jämförbar med den situation som en person med hemvist i landet befinner sig i. För att en sådan objektivt jämförbar situation ska vara för handen krävs det dessutom att hemvistmedlemsstaten, på grund av att den person som saknar hemvist i den medlemsstaten uppbär huvuddelen av sina inkomster i anställningsmedlemsstaten, inte kan bevilja vederbörande de förmåner som följer av att samtliga inkomster, personliga förhållanden och familjesituation beaktas”. ( 19 )

45. Av det ovan anförda framgår nödvändigtvis att en diskriminering kan förekomma i en situation där ingen skattepliktig inkomst uppbärs i bosättningsstaten om den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation varken beaktats i bosättningsmedlemsstaten eller i anställningsmedlemsstaten. ( 20 )

46. I förevarande mål uppfyller X onekligen de två första villkoren. Han uppbär nämligen inte någon skattepliktig inkomst i Spanien. Den bosättningsstaten kan följaktligen inte bevilja honom skatteförmåner som är kopplade till hans personliga förhållanden och familjesituation. Vad gäller det tredje villkoret är det klart att han uppbär huvuddelen av (och till och med hela) sin tjänsteinkomst i andra stater än i bosättningsstaten, nämligen 60 procent i Nederländerna och 40 procent i Schweiz.

3. Huruvida de aktuella situationerna är jämförbara när det finns flera anställningsstater

47. Jag anser inte att den omständigheten att den skatteskyldige uppbär huvuddelen av sina inkomster i flera anställningsstater påverkar tillämpningen av det undantag som följer av domen Schumacker.

48. Det avgörande kriteriet är nämligen att en stat inte kan beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation, eftersom han inte har tillräckliga inkomster i den staten, medan hans personliga förhållanden och familjesituation däremot kan beaktas någon annanstans på grundval av en lämplig inkomstkälla.

49. Domstolen har hittills visserligen enbart hänvisat till en enda anställningsstat vid bedömningen av huruvida jämförbara situationer föreligger, men detta beror endast på de faktiska omständigheter som har legat till grund för de begäran om förhandsavgörande som lämnats till domstolen, eftersom den omständigheten att det rör sig om flera anställningsstater teoretiskt sett inte ändrar parametrarna för bedömningen.

50. Enligt min mening stöds denna tolkning av domen av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) och efterföljande rättspraxis genom domen av den 12 december 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750).

51. I domen de Groot slog domstolen uttryckligen fast att medlemsstaterna ”genom bilaterala eller multilaterala avtal för undvikande av dubbelbeskattning [får] ändra sambandet mellan att hemviststaten beaktar samtliga inkomster för dem som är bosatta där och deras personliga förhållanden och familjesituation”. ( 21 ) Domstolen preciserade emellertid att det genom dessa mekanismer ska ”säkerställas att de personliga förhållandena och familjesituationen för de skattskyldiga i de berörda staterna kommer att vederbörligen beaktas. Detta måste ske oavsett på vilket sätt de berörda medlemsstaterna har fördelat denna skyldighet mellan sig. I annat fall riskerar man att skapa en skillnad i behandling som är oförenlig med fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för arbetstagare, vilken skillnad inte på något sätt beror på olikheter i de nationella skattelagstiftningarna”. ( 22 )

52. Det är således inte uteslutet att de personliga förhållandena och familjesituationen för skattskyldiga kan beaktas i flera medlemsstater, under förutsättning att inkomsten i var och en av dessa medlemsstater är tillräcklig för att möjliggöra detta. Som redan nämnts är det enda kravet att situationen beaktas i dess helhet, oberoende av om detta sker i en eller flera medlemsstater.

53. Vore det inte paradoxalt om en unionsmedborgare som utövar en grundläggande frihet enligt fördraget inte skulle kunna utnyttja det undantag som följer av domen Schumacker i två medlemsstater, medan en medborgare som endast utövat den grundläggande friheten i en enda medlemsstat skulle kunna utnyttja det? Det räcker att föreställa sig att R. Schumacker som är bosatt i Belgien hade arbetat halvtid i Tyskland och halvtid i Nederländerna. Skulle undantaget då inte ha varit tillämpligt?

4. Slutsats i denna del

54. Mot bakgrund av vad som anförts ovan anser jag följaktligen att bestämmelserna i EUF-fördraget om fri rörlighet utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en unionsmedborgare – vars förvärvsinkomster till ungefär 60 procent uppbärs och beskattas i en medlemsstat där vederbörande inte är bosatt och till ungefär 40 procent i tredjeland – inte har rätt att från den i den första staten beskattade förvärvsinkomsten göra avdrag för underskott från fast egendom belägen i den medlemsstat där den skattskyldige har hemvist men där han eller hon inte uppbär någon nämnvärd inkomst eller där den inkomst som han eller hon uppbär är så obetydlig att det inte är möjligt att där minska den skatt som eventuellt ska erläggas.

55. Eftersom jag föreslår att den första frågan ska besvaras jakande ska övriga frågor som ställts av den hänskjutande domstolen prövas.

C – Den andra tolkningsfrågan

56. Den andra frågan avser i huvudsak huruvida skyldigheten att bevilja den skattskyldige skatteförmåner som är kopplade till hans eller hennes personliga förhållanden och familjesituation endast åligger en enda medlemsstat eller varje anställningsstat och omfattningen av denna skyldighet. Den hänskjutande domstolen vill även få klarhet i om anställningsstaten ska förstås som den stat där vederbörande faktiskt utövar verksamhet eller som den stat som har behörighet att beskatta inkomster från verksamheten.

57. Eftersom det rör sig om att beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation för att tillerkänna vederbörande skatteförmåner kan ”anställningsstaten” enbart vara en stat som har behörighet på skatteområdet i förhållande till den skattskyldige. En stat kan nämligen inte beakta en persons personliga förhållanden och familjesituation om vederbörande inte har skattepliktig inkomst där.

58. Vad gäller frågan hur skyldigheten att beakta dessa omständigheter ska fördelas återfinns svaret återigen i syftet med den rättspraxis som inleddes med domen av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31). Det rör sig om att säkerställa att den skatteskyldiges personliga förhållanden och familjesituation beaktas.

59. Så länge det inte har antagits några enhetliga eller harmoniserande unionsbestämmelser har medlemsstaterna fortfarande behörighet att bestämma, i förekommande fall genom avtal, enligt vilka kriterier som inkomst ska beskattas i syfte att avskaffa dubbelbeskattning. ( 23 ) I linje med detta slog domstolen även fast att det var tillåtet för de berörda medlemsstaterna att beakta de skatteförmåner som eventuellt beviljats av en annan medlemsstat vid beskattningen där. Detta är emellertid tillåtet ”förutsatt att det … oberoende av hur dessa medlemsstater sinsemellan har fördelat denna skyldighet, säkerställs att de personliga förhållandena och familjesituationen i sin helhet vederbörligen beaktas för dem”. ( 24 )

60. Det förefaller således som om det enda sättet att förena medlemsstaternas frihet med kravet på att den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation ska beaktas i dess helhet är att bevilja den aktuella förmånen i proportion till de beskattade inkomsterna i var och en av de berörda anställningsstaterna. ( 25 )

61. Den lösningen är inte enbart förenlig med de mål som eftersträvas med de grundläggande friheter som föreskrivs i fördraget, utan skyddar även medlemsstaternas suveränitet på området för direkt beskattning. Fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna bevaras således.

62. Det bör dessutom noteras att denna lösning även är den lösning som förespråkas i den doktrin där situationen med flera anställningsstater har granskats. ( 26 )

63. Jag anser därför att den hänskjutande domstolens andra tolkningsfråga ska besvaras så, att när en skattskyldig inte uppbär någon nämnvärd inkomst i sin hemvistmedlemsstat, vilken av det skälet inte kan bevilja vederbörande skatteförmåner som är kopplade till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation, ska varje medlemsstat där verksamhet utövas och som har behörighet att beskatta inkomster från denna verksamhet beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation och i samband därmed medge avdrag för underskott, såsom det som det rör sig om i förevarande fall, i proportion till de inkomster som vederbörande taxeras för, om de inkomster som uppburits där är tillräckliga för att bevilja vederbörande de aktuella skatteförmånerna. ( 27 )

D – Den tredje tolkningsfrågan

64. Den hänskjutande domstolen vill genom den tredje tolkningsfrågan få klarhet i huruvida svaret på föregående fråga skiljer sig när en skattskyldig som inte har hemvist i landet uppbär en del av sin skattepliktiga inkomst i ett tredjeland, som för övrigt inte ingår i EES.

65. Frågan vilken inverkan den omständigheten att en verksamhet utövas i ett tredje land har på prövningen av huruvida det rör sig om jämförbara situationer enligt de kriterier som fastställdes av domstolen i domen av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) har redan prövats av domstolen.

66. I det mål som föranledde domen av den 18 juni 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406), var den skattskyldige en tysk medborgare som hade hemvist i Tyskland och arbetade i Nederländerna, men som flyttade till Förenta staterna för att arbeta under tre månader.

67. I ovannämnda dom erinrade domstolen om att en skattskyldig som saknar hemvist i anställningsstaten och som inte har uppburit samtliga eller nästintill samtliga familjeinkomster i den staten under hela det aktuella året, inte befinner sig i en situation som är jämförbar med den som personer med hemvist i samma stat befinner sig i. Domstolen drog därav slutsatsen att den medlemsstat i vilken den skattskyldige har uppburit endast en del av sina skattepliktiga inkomster under hela det aktuella året således inte är skyldig att bevilja de förmåner som den beviljar de personer som har hemvist där. ( 28 ) Vidare slog domstolen fast att denna bedömning inte påverkas av den omständigheten att den berörde har lämnat sin anställning i en medlemsstat för att arbeta i ett tredjeland och inte i en annan medlemsstat. ( 29 )

68. Den första och den andra tolkningsfrågan ska följaktligen inte besvaras annorlunda när ett av de länder där den skattskyldige uppbär sina inkomster varken är en medlemsstat i unionen eller ingår i EES.

69. Dessutom anser jag vad beträffar Schweiziska edsförbundet att det landet har delad skyldighet att beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation.

70. Det rör sig här om en tillämpning av domen av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) när det är fråga om flera anställningsstater. Den domen meddelades emellertid innan avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, om fri rörlighet för personer, undertecknat i Luxemburg den 21 juni 1999, undertecknades (EGT L 114, 2002, s. 6, nedan kallat avtalet). Enligt artikel 16.2 i avtalet ska följaktligen ovannämnda rättspraxis beaktas. ( 30 )

E – Den fjärde tolkningsfrågan

71. Den hänskjutande domstolen har ställt den fjärde frågan för att få klarhet i huruvida den omständigheten att lagstiftningen i den skattskyldiga personens bosättningsstat (i förevarande fall Konungariket Spanien) innehåller en möjlighet att dra av hypoteksräntan för den skattskyldiges privatbostad, och en möjlighet att kvitta den skattemässiga förlusten till följd av ränteutgifterna det aktuella året mot eventuella framtida inkomster i den staten har betydelse för svaren på föregående frågor.

1. Huruvida den fjärde frågan är hypotetisk

72. I det nationella målet framgår av begäran om förhandsavgörande att X inte kunde komma i åtnjutande av en sådan förmån i Spanien efter år 2007. ( 31 )

73. Frågan förefaller således vara hypotetisk. Den kan således inte upptas till sakprövning. ( 32 )

74. För det fall domstolen inte skulle dela denna uppfattning vad avser frågans karaktär samt eftersom Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) i sin begäran om förhandsavgörande har hänvisat till domen av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) och eftersom Konungariket Belgien och Förenade konungariket Storbritannien och Nord-Irland har inkommit med synpunkter i detta avseende kommer jag att pröva denna fråga subsidiärt.

2. Subsidiärt: möjligheten att rulla fram skatteförmånen saknar betydelse

75. I domen av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) slog domstolen fast att en reglering som hindrar ett moderbolag från att göra avdrag för förluster som uppkommit i ett dotterbolag hemmahörande i ett annat land strider mot unionsrätten när dotterbolaget har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande nästkommande beskattningsår.

76. En analogi är frestande, men irrelevant enligt min mening.

77. Det kan inledningsvis, såsom kommissionen anfört i sitt skriftliga yttrande, konstateras att domstolens svar i domen av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) avser avdrag för förluster och inte, såsom i förevarande fall, avdrag för kostnader. Mer exakt kan noteras att det undantag som domstolen medgav i domen av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) endast avser de förmåner som är kopplade till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation, vilka avsevärt skiljer sig från dem som det rörde sig om i domen av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Denna är dessutom tillämplig på en specifik rättslig situation nämligen den där det rör sig om två skilda juridiska personer som är kopplade till varandra genom aktieägande. I förevarande fall rör det sig endast om en och samma skattskyldiga person.

78. Det har även slagits fast att en medlemsstat inte kan åberopa förekomsten av en skatteförmån som en annan medlemsstat ensidigt beviljat för att undandra sig sina skyldigheter enligt fördraget. ( 33 )

79. Slutligen har domstolen, i samma anda, nyligen utvidgat rättspraxis enligt vilken ofördelaktiga konsekvenser som uppkommer till följd av att medlemsstater utövar sina beskattningsrätter parallellt inte nödvändigtvis utgör begränsningar som är förbjudna enligt FEU-fördraget till att även omfatta fördelaktiga konsekvenser.

80. I domen av den 12 december 2013, Imfeld och Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822) avvisade domstolen de argument som framfördes av den estniska regeringen som önskade förhindra att dubbla förmåner beviljades genom en analog tillämpning av domen av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Domstolen fann att möjligheten att eventuellt komma i åtnjutande av en dubbel förmån ändå bara är ett resultat av parallella tillämpningar av berörda nationella skattelagstiftningar. ( 34 )

81. Såsom redan anförts ovan ger domstolen de berörda medlemsstaterna frihet att beakta de skatteförmåner som eventuellt beviljats av en annan medlemsstat vid beskattningen där, förutsatt att den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituationen i sin helhet vederbörligen beaktas. ( 35 )

82. I detta avseende kan den omständigheten att flera medlemsstater är aktuella inte innebära att domstolens rättspraxis, enligt vilken eventuella administrativa svårigheter för att erhålla upplysningar som är nödvändiga kan övervinnas på lämpligt sätt med hjälp av ömsesidigt bistånd enligt rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG, ( 36 ) blir förlegad.

83. Det ska i detta sammanhang även erinras om att det inte finns något som hindrar de berörda skattemyndigheterna att kräva att den skattskyldige själv ska lägga fram de bevis som myndigheterna anser nödvändiga för bedömningen av huruvida det begärda avdraget ska medges. ( 37 )

84. Avslutningsvis vill jag tillägga att tillämpningen av det undantag som följer av domen Schumacker i det nationella målet endast innebär att anställningsstaten måste tillämpa sin nationella lagstiftning på den del av inkomsten som intjänats i det landet.

85. Av det ovan anförda följer följaktligen att den omständigheten att lagstiftningen i den skattskyldiges hemviststat möjliggör för vederbörande att göra avdrag för underskott för sin privatbostad från eventuella inkomster under nästkommande år saknar betydelse för svaren på de tre första frågorna.

VI – Förslag till avgörande

86. Mot bakgrund av det ovan angivna föreslår jag att de frågor som ställts av Hoge Raad der Nederlanden (Högsta domstolen i Nederländerna) besvaras enligt följande: 1) Bestämmelserna i EUF-fördraget om fri rörlighet utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en medborgare i Europeiska unionen – vars förvärvsinkomster till ungefär 60 procent uppbärs och beskattas i en medlemsstat där vederbörande inte är bosatt och till ungefär 40 procent i tredjeland – inte har rätt att från den i den första anställningsstaten beskattade förvärvsinkomsten göra avdrag för underskott från fast egendom belägen i den medlemsstat där den skattskyldige har hemvist men där han eller hon inte uppbär någon nämnvärd inkomst eller där den inkomst som han eller hon uppbär är så obetydlig att det inte är möjligt att där minska den skatt som eventuellt ska erläggas. 2) När en skattskyldig inte uppbär någon nämnvärd inkomst i sin hemvistmedlemsstat, vilken av det skälet inte kan medge skatteförmåner som är kopplade till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation, ska varje medlemsstat där verksamhet utövas och som har behörighet att beskatta inkomster från denna verksamhet beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation och i samband därmed medge avdrag för underskott, såsom det som det rör sig om i förevarande fall, i proportion till de inkomster som vederbörande taxeras för, om de inkomster som uppburits där är tillräckliga för att bevilja denne de aktuella skatteförmånerna. 3) Den första och den andra tolkningsfrågan ska inte besvaras annorlunda när ett av de länder där den skattskyldige uppbär sina inkomster varken är en medlemsstat i Europeiska unionen eller en medlemsstat i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. 4) Den fjärde frågan kan inte upptas till sakprövning. Subsidiärt: Den omständigheten att lagstiftningen i den skattskyldiges hemviststat möjliggör för vederbörande att göra avdrag för underskott för sin privatbostad från eventuella inkomster under nästkommande år saknar betydelse för svaren på de tre första frågorna.

( 1 ) Originalspråk: franska.

( 2 ) Dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).

( 3 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 augusti 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271), dom av den 27 juni 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), och senare, dom av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 47).

( 4 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 21), dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 29), dom av den 18 juli 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 18), och dom av den 22 oktober 2014, Blanco och Fabretti (C‑344/13 och C‑367/13, EU:C:2014:2311, punkt 24).

( 5 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 september 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, punkt 20).

( 6 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 32), dom av den 12 december 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 90), och dom av den 18 juni 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 22).

( 7 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 36), dom av den 18 juli 2007, Lakebrink och Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, punkt 30), dom av den 16 oktober 2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punkt 61), och dom av den 18 juni 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 25).

( 8 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juni 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 19).

( 9 ) Min kursivering.

( 10 ) Se dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 32).

( 11 ) Detta var även utgångspunkten för generaladvokaten Légers resonemang i hans förslag till avgörande i målet Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, punkt 66).

( 12 ) Dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 36).

( 13 ) Min kursivering. Se, för ett liknande resonemang, dom av den18 juli 2007, Lakebrink och Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, punkt 31), dom av den 16 oktober 2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punkt 62), och dom av den 18 juni 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 26).

( 14 ) Dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 37).

( 15 ) Punkt 76.

( 16 ) Punkt 29. Detta innebär att den omständigheten att nästan 60 procent av inkomsten uppbärs i en stat, såsom i fråga om X i Nederländerna i förevarande fall, i princip möjliggör för den staten att beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation.

( 17 ) Punkt 54. Min kursivering.

( 18 ) Punkt 55. Min kursivering.

( 19 ) Min kursivering. Dessutom, såsom i förevarande fall ”[påverkar d]en omständigheten att arbetstagaren flyttar till ett tredjeland för att arbeta och inte till en annan medlemsstat i unionen … inte denna tolkning” (dom av den 18 juni 2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, domslutet).

( 20 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 maj 2012, kommissionen/Estland (C‑39/10, EU:C:2012:282, punkt 53) och, för en tillämpning av denna princip, dom av den 1 juli 2004, Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403, punkterna 17 och 18).

( 21 ) Dom av den 12 december 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 99).

( 22 ) Dom av den 12 december 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 101).

( 23 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 93 och där angiven rättspraxis).

( 24 ) Dom av den 12 december 2013, Imfeld och Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 79). Min kursivering.

( 25 ) Denna lösning stöddes av den nederländska regeringen i det mål som låg till grund för dom av den 12 december 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) men tillbakavisades uttryckligen av domstolen (se punkt 98 i den domen). I den domen var det emellertid fråga om att hemviststaten delvis skulle beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation då den skattskyldige hade en tillräcklig inkomst i den staten för att hans eller hennes personliga förhållanden och familjesituation skulle beaktas. Domstolen kunde därför logiskt och relevant underkänna argumentet på grundval av principen enligt vilken den skattskyldiges personliga skatteförmåga, med hänsyn tagen till hans eller hennes samlade inkomster och personliga förhållanden och familjesituation, enklast kan bedömas på den ort där han har större delen av sina personliga och ekonomiska intressen, det vill säga vanligen den berörda personens stadigvarande bosättning.

( 26 ) Se, för ett liknande resonamang, Niesten, H., ”Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker-Doctrine after Imfeld and Garcet”, EC Tax Review, 2015–4, s. 185–201, särskilt sidorna 198 och 199. Enligt denna författare: ”The rationale legis of the fractional taxation of non-residents, i.e., the proportional grant of the benefits in the source States, therefore seems fair and consistent” (s. 198). Se även Wattel, P.J., ”Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, s. 210–223, särskilt s. 222.

( 27 ) Det undantag som följer av domen Schumacker kan inte leda till en negativ inkomstskatt eller återbetalning av skatt med hänsyn till att otillräcklig inkomst uppburits.

( 28 ) Se dom av den 18 juni 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 34).

( 29 ) Se dom av den 18 juni 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 35 och domslutet)

( 30 ) Domstolen har i domen av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) bekräftat att den rättspraxis som utvecklades i domen Schumacker är tillämplig inom ramen för avtalet. I det målet vägrade Förbundsrepubliken Tyskland äkta makar som var medborgare i den staten och skattskyldiga där sambeskattning enligt splittingförfarandet av det skälet att de var bosatta i Schweiz. Domstolen slog fast att en avtalsslutande part, mot bakgrund av domarna av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), av den 11 augusti 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) och av den 27 juni 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), inte får använda sig av möjligheten att skilja mellan skattskyldiga som inte befinner sig i jämförbara situationer för att neka ett par som de äkta makarna Ettwein denna förmån (dom av den 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 48)). En federal domstol i Schweiz här även i dom av den 26 januari 2010 (i de förenade målen 2C.319/2009 och 2C.321/2009 slagit fast att den rättspraxis som följer av domen Schumacker är tillämplig. Se i detta avseende Heuberger, R., och Oesterhelt, St., ”Swiss Salary Withholding Tax Violates Free Movement of Persons Agreement with the European Union”, European Taxation, 2010, sidorna 285–294.

( 31 ) I sitt skriftliga yttrande och under förhandlingen den 29 juni 2016 bekräftade X uppgifterna för de år som föregick år 2007 och för åren 2007–2011. X anförde även att han inte betraktades som bosatt i Spanien efter år 2011. Dessa uppgifter har inte bestritts av någon av intervenienterna i målet.

( 32 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 januari 2013, Radu (C‑396/11, EU:C:2013:39, punkt 24).

( 33 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2013, Imfeld och Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 61).

( 34 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2013, Imfeld och Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 78).

( 35 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2013, Imfeld och Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 79).

( 36 ) EUT L 64, 2011, s. 1. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 45) och dom av den 28 oktober 1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, punkt 26) och doktrin, Niesten, H., ”Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker-Doctrine after Imfeld and Garcet”, EC Tax Review, 2015–4, sidorna 185–201, särskilt s. 194, Wattel, P.J., ”Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, sidorna 210–223, särskilt s. 222.

( 37 ) Se bland annat, för ett liknande resonemang, dom av den 28 oktober 1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, punkt 26), dom av den 11 oktober 2007, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, punkt 95) och dom av den 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (C‑436/08 och C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 100) och doktrin, Wattel, P.J., ”Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, sidorna 210–223, särskilt s. 222, Cloer, A., och Vogel, N., ”Swiss Frontier Worker Can Claim the Benefits of Schumacker: The ECJ Decision in Ettwein (Case C‑425/11)”, European Taxation, 2003, sidorna 531–535, särskilt s. 534.