Förslag till avgörande av generaladvokat Alber föredraget den 16 november 2000. - Paraskevas Louloudakis mot Elliniko Dimosio. - Begäran om förhandsavgörande: Trimeles Dioikitiko Protodikeio Irakleiou - Grekland. - Direktiv 83/182/EEG - Tillfällig införsel av transportmedel - Skattebefrielse - Normalt hemvist i en medlemsstat - Böter vid olovlig skattefri införsel - Proportionalitetsprincipen - God tro. - Mål C-262/99.



Rättsfallssamling 2001 s. I-05547



Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Inledning

1. Frågorna som har ställts av förvaltningsdomstolen i Heraklion rör tolkningen av begreppet normalt hemvist i den mening som avses i direktiv 83/182/EEG om skattebefrielser inom gemenskapen för vissa transportmedel som tillfälligt införs från en annan medlemsstat. Frågorna rör även proportionalitetsprincipen och principen om god tro.

II - Bakgrund

2. Frågorna har uppkommit när förvaltningsdomstolen prövade ett beslut av den 8 januari 1996 om böter. Sökanden vid den nationella domstolen påfördes böter för att han påstods ha importerat tre fordon olagligt. De grekiska myndigheterna har ålagt sökanden att betala en tilläggsavgift och böter till ett totalt belopp av 83 516 969 GRD, vartill kommer andra avgifter på totalt 2 004 410 GRD.

3. Det gäller framför allt följande belopp:

- 100 000 GRD i böter för vart och ett av de fordon som har införts till Grekland utan att deklaration har avgivits.

- 5 000 000 GRD i böter för två fordon, vilkas cylindervolym översteg 2 001 cm3, samt 1 000 000 GRD i böter för ett fordon, vars cylindervolym inte översteg 1 300 cm3, liksom

- två gånger den tull och andra avgifter (nämligen 36 108 840 GRD x 2) som sökanden enligt tullmyndigheten uppsåtligen underlåtit att betala.

4. Böterna ansågs berättigade med hänsyn till att sökanden har sitt normala hemvist i Grekland. Han bor där i ett hus med sin familj, hans barn går i ortens skola och han har ett företag i Heraklion, vilket har en verksamhet som omfattar saluföring, import och export av olivolja.

5. Enligt beslutet om hänskjutande är sökanden född år 1956 i Chania (Kreta). Han är italiensk medborgare sedan mer än 15 år tillbaka. Sedan år 1974 bor han i Italien och har ett hus i Florens. Han innehar ett italienskt identitetskort liksom ett pass i vilket anges att han sedan 1991 haft sitt fasta hemvist i Florens. Enligt vad som framgår av den grekiska regeringens inlaga har han dessutom ett grekiskt pass.

6. Sökanden är arkitekt men är sedan flera år tillbaka verksam som företagare i Italien. Den 15 september 1986 bildade han tillsammans med sin fru Eterorrythmi Etairia (kommanditbolag) Studio Fiorentino Oikonomikes Epicheiriseis P. Louloudakis kai Eia EE (Studio Fiorentino SAS) med säte i Florens. Bolagets verksamhet omfattar import och export av maskiner och olivolja samt möjligheten att upprätta anläggningar/lagerlokaler i Italien och i utlandet. Bolaget har lämnat deklarationer för inkomstskatt under räkenskapsåren 1990-1995.

7. Bolaget köpte en Fiat Iveco år 1989, en Ford Fiesta år 1991 och en BMW år 1993, vilka nu är föremål för bötesbeslutet. Fordonen är försäkrade hos ett italienskt försäkringsbolag. Åren 1993-1995 var emellertid fordonen av märket Fiat Iveco och Ford Fiesta temporärt försäkrade hos ett grekiskt försäkringsbolag. Enligt den nationella domstolen skall fordonen betraktas som privata fordon.

8. Den 17 september 1993 bildade sökanden tillsammans med sin fru ett bolag i Chania för förpackning av olja och fetter. Enligt skattedeklarationen för 1994 års räkenskapsår hade detta bolag bruttointäkter på 3 686 355 GRD från försäljning av olivolja. Under detta räkenskapsår har bolaget också utställt en första faktura (nr 1) på över 25 ton olivolja som levererades från Kastelli till Italien.

9. Den 2 november 1994 bildade sökanden dessutom aktiebolaget Kritiki Viomichania Elaioladou AE (KRI-V-EL) med säte i Chania. Detta bolag kom dock inte i gång med någon nämnvärd verksamhet utan upphörde med sina aktiviteter till följd av ett rättsligt förfarande som inleddes mot sökanden, och bolaget upplöstes den 17 juli 1995.

10. För räkenskapsåren 1993 och 1994 avgav sökanden gemensamt med sin maka en skattedeklaration avseende sina inkomster i Grekland. Han uppgav att han inte hade haft några inkomster i egenskap av arkitekt. Endast hans maka uppgav att hon hade haft en nettovinst från handeln med olivolja på 931 250 GRD under år 1994. Sedan år 1982 är sökanden huvudsakligen försäkrad hos Tameio syntaxeos michanikon ergolavon dimosion ergon (försäkringskassa för byggnadsingenjörer och byggnadsföretagare). Enligt ett intyg från Dievthynsi Poleodomias (stadskontoret) Chania hade han dock inte utfört något arbete i Grekland fram till oktober 1995. Han har uppgett att han även är försäkrad i Italien.

11. Åren 1991 och 1995 förlängde han giltighetstiden för sitt italienska körkort som han innehar sedan år 1984.

12. Han är upptagen i röstlängden för staden San Severo och deltog i valen den 21 april 1996.

13. Hans äldste son gick under läsåret 1994/1995 i andra klass i grundskolan Korais i Chania. Sonen gick i samma skola även läsåret dessförinnan. Sökanden har dock uppgivit att barnen också gick i en skola i Florens. Hälsovårdsnämnden i San Severo har intygat att den äldste sonen vaccinerades mot hepatit B den 18 augusti 1994, den 24 september 1994 och den 25 februari 1995.

III - Tolkningsfrågorna

14. Inom ramen för den kontroll som utövas av förvaltningsdomstolar angående lagligheten av bötesbeslutet har den nationella domstolen ställt följande frågor till EG-domstolen:

"1) Skall artikel 7.1 [första stycket] i rådets direktiv 83/182/EEG av den 28 mars 1983 om skattebefrielser inom gemenskapen för vissa transportmedel som tillfälligt införs från en annan medlemsstat tolkas så, att en person som är medborgare i stat A skall anses ha sitt normala hemvist i staten A, där han sedan många år genom en personassociation (kommanditbolag) bedriver en framgångsrik verksamhet som både arkitekt och affärsman, där han också har en bostad och tillbringar större delen av sin arbetstid, eller skall artikeln i fråga tolkas så, att personen skall anses ha sitt normala hemvist i staten B, där han också är medborgare och där (staten B) han samtidigt inleder en självständig verksamhet av liknande eller i vart fall besläktad art, där han hyr ett hus och där han har börjat tillbringa en del av sin tid och fullgör sina skatterättsliga skyldigheter, samt får hjälp av sin maka, som deltar i alla ovannämnda verksamheter i båda staterna A och B och som äger andelar i ovannämnda bolag?

Finns det, oberoende av ovannämnda bestämmelse, andra kriterier som kan användas för att bestämma det normala hemvistet när detta ger upphov till svårigheter?

2) Är det förenligt med den gemenskapsrättsliga proportionalitetsprincipen att ålägga den som äger eller kör ett fordon för privat bruk utan att vara berättigad till tillfällig skattebefrielse, något som enligt nationell rätt endast utgör en ringa tullöverträdelse, en särskild administrativ sanktion med fordonets cylindervolym som enda kriterium, i synnerhet böter (vilket föreskrivs i artikel 88.2 g i lag nr 2127/93) om 1 000 000 GRD till 5 000 000 GRD per fordon, och dessa böter med beaktande av fordonets ålder och förslitning, överstiger fordonets aktuella marknadsvärde?

3) Får de förvaltningsåtgärder som helhet betraktade - inklusive lagföringen för smuggling - som den inom detta område (med hänsyn till den bristande harmoniseringen av de nationella bestämmelserna) behöriga medlemsstaten B anser vara adekvata för tullöverträdelser, inbegripa böter på upp till flerdubbelt (tiodubbelt) så höga belopp som egendomens ursprungliga inköpsvärde i medlemsstaten A, utan att de innebär ett hinder för den fria rörligheten för varor och personer?

För det fall denna fråga besvaras nekande, finns det kriterier för vad som är absolut nödvändigt för att uppnå de eftersträvade målen?

4) Följer det av direktiv 83/182/EEG eller någon annan bestämmelse att medlemsstaterna i de fall som omfattas av direktivet vid åläggande av administrativa sanktioner är skyldiga att ta hänsyn till god tro och bristande uppsåt att begå bedrägeri (till exempel bristande kunskap)?"

IV - Relevanta bestämmelser

1) Gemenskapsrättsliga bestämmelser

Rådets direktiv 83/182/EEG av den 28 mars 1983 om skattebefrielser inom gemenskapen för vissa transportmedel som tillfälligt införs från en annan medlemsstat (nedan kallat direktivet)

15. Skattebefrielse vid tillfällig införsel av fordon grundar sig på artikel 1.1 i direktivet. Denna bestämmelse har följande lydelse:

"1. Medlemsstaterna skall, på de villkor som fastställs nedan, undanta tillfällig införsel från en annan medlemsstat av motordrivna fordon inklusive släp, husvagnar, fritidsbåtar, privatflygplan, cyklar och ridhästar från

- omsättningsskatt, punktskatter och övriga konsumtionsskatter,

- de skatter som är förtecknade i bilagan till detta direktiv."

16. I detta fall är det vidare lämpligt att ta följande bestämmelser i beaktande.

Artikel 4

"1. Ett privat fordon som tillfälligt införts för affärsmässigt bruk skall vara undantaget från de skatter som anges i artikel 1, om

a) den enskilda person som inför det privata fordonet:

aa) har sin normala hemvist i en annan medlemsstat än den dit den tillfälliga införseln sker,

bb) inte använder fordonet inom den medlemsstat dit den tillfälliga införseln skett för att frakta passagerare mot hyra eller vederlag av något slag, eller för industriell eller kommersiell transport av gods, vare sig det sker mot betalning eller inte,

...

c) det privata fordonet har förvärvats eller införts i enlighet med de allmänna villkoren för beskattning som är i kraft på den inhemska marknaden i den medlemsstat som är användarens normala bosättningsland och inte på grund av att utförseln är föremål för någon befrielse från eller återbetalning av omsättningsskatt, punktskatt eller övriga konsumtionsskatter. Detta villkor skall antas vara uppfyllt om det privata fordonet bär en standardregistreringsskylt från den medlemsstat där det är registrerat, dock med undantag för alla typer av tillfälliga skyltar.

..."

17. I artikel 7 i direktivet föreskrivs följande:

"1. I detta direktiv avses med normalt hemvist den plats där en person stadigvarande vistas, dvs. åtminstone 185 dygn per kalenderår, på grund av personlig och yrkesmässig anknytning eller, då en person saknar yrkesmässig anknytning, på grund av personlig anknytning som visar på nära samband mellan personen och platsen.

Normal hemvist för en person med yrkesmässig anknytning till en annan plats än den till vilken han har personlig anknytning och som en följd därav bor omväxlande på olika platser, belägna i två eller fler medlemsstater, skall betraktas som den plats till vilken han har personlig anknytning, om personen i fråga regelbundet återkommer dit. Sistnämnda villkor behöver inte vara uppfyllt om personen i fråga bor i en medlemsstat för att genomföra en uppgift av bestämd varaktighet. Vistelse för studier vid ett universitet eller en skola skall inte anses innebära byte av hemvist.

2. Enskilda personer skall visa sin hemvist t.ex. genom identitetskort eller annan giltig handling.

3. De behöriga myndigheterna i en medlemsstat dit införsel sker får kräva ytterligare utredning eller bevis om de tvivlar på sanningshalten i en uppgift om normal hemvist som givits i enlighet med punkt 2 eller för vissa specifika kontroller."

2) Nationella bestämmelser

a) Lag nr 2127/93

18. Vid den tidpunkt som är av betydelse för tvisten innehöll lag nr 2127/93 (A 48) följande bestämmelser av relevans.

Artikel 75:

"Bilar och motorcyklar som ... införs från en av gemenskapens medlemsstater till Grekland omfattas av den särskilda konsumtionsskatten som föreskrivs för fordon som införs till eller produceras i Grekland."

...

Artikel 84:

"2. Den befrielse från särskild konsumtionsskatt för fordon som införs tillfälligt på villkor att de återexporteras som föreskrivs i olika bestämmelser gäller på dessa villkor och under dessa förutsättningar även för fordon i den mening som avses i artikel 75 som införs från andra medlemsstater i gemenskapen i syfte att brukas tillfälligt i Grekland."

Artikel 88:

"1. Undandragande eller försök till undandragande av betalning av skatt och övriga avgifter som har förfallit till betalning samt underlåtelse att iaktta lagens föreskrifter i syfte att undandra nämnda skatt och övriga avgifter straffas enligt föreskrifterna i artikel 89 med flera artiklar i lag 1165/1918 (tullagen).

2. Utan hinder av tillämpningen av föreskrifterna i föregående punkt skall böter utgå i följande fall:

a) Underlåtelse att avge deklaration enligt artikel 79.1 och 79.2: böter med 100 000 GRD per fordon

...

g) Innehavaren eller den som nyttjar ett fordon i den mening som avses i artikel 75, som inte är tillfälligt befriad från skatt enligt artikel 84.2, skall betala följande böter:

- mindre än 1 300 cm3: 1 000 000 GRD,

- från och med 1 301 till 1 600 cm3: 2 000 000 GRD ...

- från och med 1 601 till 2 000 cm3: 3 000 000 GRD ...

- från och med 2 001 cm3: 5 000 000 GRD ...

Dessa böter kan verkställas omedelbart. Väckande av talan vid förvaltningsdomstol har inte någon inhiberande verkan ...

..."

b) Lag nr 1165/1918

19. I artikel 97.3 i tullkodexen (lag nr 1165/1918 A 73) föreskrivs följande:

"Var och en som har medverkat till en tullöverträdelse enligt artikel 89.2 i denna lag skall i enlighet med graden av medverkan och oberoende av om åtal väcks för brott enligt artikel 100 och flera följande artiklar i denna lag enskilt och solidariskt åläggas en förhöjd avgift som skall vara från två gånger till tolv gånger så stor som de tullar, skatter och avgifter som tas ut på de ifrågavarande artiklarna, totalt av samtliga medverkande ..."

c) Förordning nr 247/13/1-3

20. I finansministerns förordning nr 247/13/1-3 av den 6 april 1998 angående tillfällig införsel av transportmedel och andra föremål för privat bruk föreskrivs bland annat följande:

A. - Artikel 1:

"1. Det genom denna kungörelse föreskrivna förfarandet för tillfällig införsel tillåter införsel av transportmedel för privat bruk ... utan att tull eller andra avgifter behöver erläggas om avsikten är att de endast tillfälligt skall finnas i Grekland och skall återutföras efter utgången av den föreskrivna fristen ..."

...

Artikel 4:

"1. ... En privatperson som tillfälligt vill införa de i artikel 1 ovan nämnda artiklarna måste såväl a) ha sitt normala hemvist utanför Grekland, b) som vistas tillfälligt i Grekland, c) och bruka artiklarna privat.

2. Den tid artiklarna får finnas i Grekland skall fastställas till en tid av sex månader, med eller utan avbrott, under en tolvmånadersperiod. Denna tid kan förlängas med ytterligare nio månader. Utövar sökanden affärsmässig verksamhet i Grekland kan förlängning dock endast ske med tre månader ..."

Artikel 5:

"1. Den som tillfälligt vill införa ett privatfordon för affärsmässigt bruk i den mening som avses i artikel 2.3 måste uppfylla samtliga följande villkor:

a) Han måste ha sitt normala hemvist utanför Grekland:

b) Han får i Grekland varken bruka fordonet för persontransporter mot vederlag eller i utbyte mot andra materiella fördelar eller för transport av gods i vinstsyfte eller i affärsmässigt syfte.

2. Den tid privatfordonet får finnas i Grekland skall fastställas till en tid av sju månader med eller utan avbrott under en tolvmånadersperiod, när det gäller handelsagenter, och till sex månader i alla andra fall.

3. Har tullmyndigheterna, trots de framlagda bevisen, i undantagsfall grundad anledning att anta att vederbörande inte har normalt hemvist utanför Grekland skall det för affärsmässigt bruk avsedda privata fordonet endast godkännas för tillfällig införsel om säkerhet ställs som är tillräckligt stor för att motsvara statens intressen. Kan sökanden därefter visa att han har sitt normala hemvist i ett annat land är tullmyndigheterna skyldiga att återställa säkerheten till denne inom två månader räknat från den dag då beviset framlades."

B. - Artikel 3:

"I denna kungörelse avses med normalt hemvist den plats där en person stadigvarande vistas, det vill säga åtminstone 185 dygn med eller utan avbrott per kalenderår (jämför artikel 15.2 a i lag 2187/1994 [A 94]), på grund av personlig eller yrkesmässig anknytning eller, då en person saknar yrkesmässig anknytning, på grund av personlig anknytning som visar på nära samband mellan personen och platsen. Normalt hemvist för en person med yrkesmässig anknytning till en annan plats än den till vilken han har personlig anknytning och som en följd därav bor omväxlande på olika platser, belägna i två eller fler medlemsstater, skall betraktas som den plats till vilken han har personlig anknytning, om personen i fråga regelbundet återkommer dit. Sistnämnda villkor behöver inte vara uppfyllt om personen i fråga bor i en medlemsstat för att genomföra en uppgift av bestämd varaktighet. Vistelse för studier vid ett universitet eller en skola skall inte anses innebära byte av hemvist."

d) Cirkulär 366/26 Pol. 10

21. I finansministerns cirkulär 366/26 Pol. 10 om tillämpningsföreskrifter för kungörelse 247/1988 uppräknas bland "bevis" i den mening som avses i artikel 7.3 i direktiv 83/182, pass, identitetskort, mantalsskrivningsbevis, uppehålls- och arbetstillstånd, skattedeklaration, försäkringsbrev och handlingar av vilka övriga familjemedlemmars uppehållsort framgår samt varje annan handling som visar på normalt hemvist i en viss ort.

V - Parternas argument

22. Sökanden anser att fordonen endast har importerats tillfälligt till Grekland. De tillhörde bolaget Studio Fiorentino och hade importerats till Grekland för detta bolags räkning för att användas för dess ekonomiska verksamhet. Skåpbilen av märket Fiat Iveco användes för godstransporter i eller till Italien medan de två andra fordonen användes för transporter av sökanden själv eller av hans personal i eller utanför Italien för yrkesmässiga kontakter. Under tiden september 1994-februari 1995 hade dessa fordon körts samt använts för transporter inom italienskt territorium och bortom Italiens gränser. De kunde alltså inte samtidigt ha varit i Grekland under långa perioder. Fordonen fanns tvärtom där endast från den 1 mars till den 8 mars 1995.

23. Enligt sökanden var BMW:n värd 10 200 000 ITL, det vill säga cirka 1 200 000 GRD, medan Forden vid denna tidpunkt var värd 8 000 000 ITL eller 1 200 000 GRD. Fordonens värde var obetydligt och talade mot en smuggling av det omfång och den svårighetsgrad som han anklagas för (för BMW:n utgick tull och avgifter på 31 181 280 GRD och för Forden på 4 156 050 GRD) vid en tidpunkt då alla tre fordonen inte var värda mer än 4 000 000 GRD tillsammans.

24. Sökanden har hävdat att bestämmelserna i direktivet angående bevisning om normalt hemvist (artikel 7.2 och 7.3 i direktivet) inte har införlivats korrekt. Sökanden anser dessutom att konsumtionsskatten och andra avgifter som belastar de tre fordonen står i strid med artikel 100a i EG-fördraget (artikel 95 EG i ändrad lydelse). Den mervärdesskatt som ingår i fordonets värde påstås olagligen ha inkluderats i beskattningsunderlaget. Fastställandet av beskattningsunderlag för den särskilda konsumtionsskatten för begagnade fordon är dessutom diskriminerande om man beaktar hur inhemska fordon beskattas. Sökanden har slutligen påtalat att de påföljder som utgår när den särskilda konsumtionsskatten inte erläggs för det fall ett fordon importeras är oproportionerliga i förhållande till vad som gäller när motsvarande överträdelser begås inom landet.

25. Den grekiska regeringen menar att det förevarande fallet inte omfattas av direktivet. Sökandens arbetsplats och hans familjs hemvist är inte åtskilda, vilket likväl är en förutsättning för att artikel 7.1 andra stycket i direktivet skall kunna tillämpas. Det förevarande fallet rör dessutom snarare det konkreta problemet med tillämpningen av artikel 7.1 andra stycket i direktivet än den rättsliga frågan om vilka kriterier som skall ligga till grund för fastställandet av normalt hemvist i den mening som avses i den ovannämnda bestämmelsen.

26. Man bör ta hänsyn till samtliga kriterier i artikel 7 för att fastställa vad som är normalt hemvist. På grundval av de omständigheter som redovisats såsom bakgrund ovan var normalt hemvist för sökanden beläget i Grekland sedan år 1993. Av väsentlig betydelse härvid är att den nationella domstolen har begärt att sökanden skall förebringa bevisning om att han befunnit sig på en av de två aktuella platserna åtminstone 185 dagar per år.

27. När det gäller frågan huruvida de utdömda böterna är proportionerliga, har den grekiska regeringen för det första konstaterat att i avsaknad av harmonisering på området är medlemsstaterna behöriga att bestämma bötessummans storlek. Den anser att proportionalitetsprincipen har respekterats. Stränga böter är nödvändigt för att avskräcka från bedrägligt beteende. Det skulle nämligen vara omöjligt att systematiskt kontrollera alla fordon med registreringsskyltar från en annan medlemsstat som finns i Grekland. Det är förenligt med proportionalitetsprincipen att beräkna bötessumman med utgångspunkt i cylindervolymen, eftersom denna står i proportion till fordonets marknadsvärde.

28. Den grekiska regeringen anser också att det schablonmässiga fastställandet av bötesbeloppet står i överensstämmelse med proportionalitetsprincipen. Det har även en avskräckande verkan.

29. Bötestillägget motsvarande två gånger de tullar som skulle ha tagits ut är också berättigat mot bakgrund av att respekten för importbestämmelserna måste säkerställas.

30. Den grekiska regeringen har även föreslagit att ett nekande svar skall lämnas på den sista frågan från den nationella domstolen. Frågan huruvida sökandens goda tro skall tas i beaktande kan enligt den grekiska regeringen endast avgöras enligt nationell rätt.

31. Kommissionen instämmer i de rättsliga tvivel som sökanden hyser. När det gäller fastställandet av normalt hemvist för sökanden, anser kommissionen att det ifrågavarande fallet skall lösas genom att den grekiska och den italienska regeringen fattar beslut om ömsesidig överenskommelse enligt artikel 10.2 i direktivet, eftersom de uppgifter som föreligger inte gör det möjligt att klart bestämma sökandens hemvist.

32. Om det fastställs att sökandens hemvist ligger i Italien, måste denne vara befriad från all skatt på grundval av direktivet. Om det visar sig att han har flyttat sitt hemvist från Italien till Grekland, skall han enbart betala registreringsskatt och inte konsumtionsskatt. Om det konstateras att sökanden aldrig har haft sitt hemvist i Italien, måste han betala dels registreringsskatt, dels konsumtionsskatt. EG-domstolen har redan förklarat att det senare inte är förenligt med proportionalitetsprincipen i sin dom av den 23 oktober 1997 i mål C-375/95, kommissionen mot Grekland.

33. När det gäller böterna anser kommissionen att dessa är oproportionerliga, eftersom det är mycket svårt att bestämma vad som är sökandens normala hemvist. Denna rättsliga osäkerhet utesluter också att sökanden haft för avsikt att göra sig skyldig till bedrägligt beteende. Det skulle slutligen stå i strid med proportionalitetsprincipen att fastställa böterna till ett högre belopp än det aktuella marknadsvärdet på fordonet.

VI - Rättslig bedömning

Den första frågan

34. Den första frågan från den nationella domstolen avser förhållandet mellan de olika kriterier som anges i artikel 7.1 i direktivet. Det rör sig här om en avvägning mellan yrkesmässiga och personliga intressen.

35. Vad gäller sökanden har den nationella domstolen tagit upp följande kriterier. I staten A är han medborgare, utövar en självständig verksamhet och innehar en bostad. Här finns också den ort där han tillbringar större delen av sin arbetstid. I staten B är han medborgare, utövar en självständig verksamhet, hyr ett hus och uppfyller sin skatteplikt. Denna uppräkning visar klart att den nationella domstolen i bägge fallen grundar sin bedömning på samma kriterier för att fastställa det normala hemvistet, nämligen medborgarskap, yrkesverksamhet och förekomsten av en bostad.

36. Den uppfattning som framförts av den grekiska regeringen, det vill säga att det förevarande fallet enbart avser faktiska omständigheter, kan inte godtas. Det framgår nämligen av frågan från den nationella domstolen att sökanden tillbringar största delen av sin arbetstid i staten A (Italien) och att han endast har börjat att tillbringa en del av sin tid i staten B (Grekland). Mot denna bakgrund kan man förstå frågan från den nationella domstolen såsom varande en fråga om avvägning mellan å ena sidan yrkesmässiga och å andra sidan personliga intressen.

37. Enligt artikel 7.1 i direktivet skall det normala hemvistet bestämmas mot bakgrund av en persons personliga och yrkesmässiga anknytning. Att konjunktionen och används tyder på att dessa bägge kriterier är likvärdiga.

38. Ingen annan tolkning kan göras av slutet av meningen, enligt vilken en persons personliga anknytning bör beaktas då han inte har någon yrkesmässig anknytning. Kriteriet att det skall föreligga en yrkesmässig anknytning har helt enkelt slopats utan att nya kriterier har tillkommit. Det är sålunda endast fråga om att ta hänsyn till två delar av befolkningen, nämligen dem som arbetar och dem som inte arbetar.

39. Man kommer dock fram till andra slutsatser om man beaktar bestämmelsens sammanhang. I artikel 7.1 andra stycket i direktivet föreskrivs, för det fall en person har yrkesmässig anknytning till en annan plats än den till vilken han har personlig anknytning, att det avgörande är till vilken plats personen har personlig anknytning. Detta företräde för platsen till vilken personen har sin personliga anknytning gäller dock bara om personen regelbundet återvänder till denna plats. Om man tillämpar detta på de omständigheter som den nationella domstolen har lagt fram, enligt vilka sökanden tillbringar större delen av sin arbetstid i staten A och endast har börjat att tillbringa en del av sin tid i staten B, kommer man fram till slutsatsen att den nationella domstolen måste avgöra om sökanden regelbundet återvänder till staten B.

40. Den omständigheten att sökandens barn åtminstone tillfälligt har gått i skola i staten B bör inte påverka bedömningen av sökandens normala hemvist. Enligt artikel 7.1 andra stycket tredje meningen i direktivet skall den omständigheten att den som bestämmelserna riktar sig till, det vill säga sökanden i den nationella tvisten, studerar vid en skola "inte anses innebära byte av hemvist". Att barnen till sökanden i den nationella tvisten går i skolan kan sålunda än mindre innebära ett byte av sökandens normala hemvist.

41. Utöver bedömningen av bestämmelsens ordalydelse och sammanhang, finns anledning att påpeka att domstolen i sin rättspraxis alltid har understrukit att alla kriterier som omnämns i artikel 7.1 i direktivet skall betraktas som kumulativa. Genom att åberopa rättspraxis från andra områden av gemenskapsrätten har domstolen definierat normalt hemvist såsom den ort i vilken sökanden har sitt huvudsakliga intressecentrum. Det följer av vad som anförts ovan att samtliga relevanta faktiska omständigheter bör tas i beaktande för att fastställa det normala hemvistet såsom huvudsakligt intressecentrum för vederbörande.

42. I domen i målet Ryborg har domstolen även grundat sin bedömning på ett subjektivt kriterium. Utöver de objektiva kriterierna har den undersökt huruvida personen i fråga inom ramen för sitt handlande har visat en vilja att bosätta sig i en annan stat än den i vilken denne dittills haft sitt normala hemvist. I sitt förslag till avgörande i målet Swaddling har också generaladvokaten Saggio utgått från att det måste följa av objektiva omständigheter att den ifrågavarande personen har beslutat att bosätta sig i en annan medlemsstat. I domen i detta mål som rörde social trygghet har domstolen också utgått från arbetstagarens vilja såsom denna framgår av samtliga omständigheter.

43. I det fall som den nationella domstolen har att pröva, när sökanden har yrkesmässig och personlig anknytning i både staten A och staten B, måste det subjektiva kriteriet ha en avgörande betydelse. Sökanden har dubbelt medborgarskap, har både ett företag och en bostad i bägge staterna och hans familj var under den ifrågavarande tidsperioden, från och med år 1993, bosatt i bägge staterna. Om tvisten inte kan lösas genom ömsesidig överenskommelse mellan de grekiska och italienska myndigheterna enligt artikel 10.2 i direktivet, vilket kommissionen har föreslagit men vilket den grekiska regeringen inte ser någon anledning till och vilket jag här uttryckligen vill framhålla att den inte heller enligt direktivets ordalydelse eller enligt rättspraxis är skyldig till, kan tvisten endast lösas genom att sökandens vilja klarläggs. Den nationella domstolen måste följaktligen undersöka alla omständigheter som ligger till grund för sökandens yrkesmässiga och personliga anknytning och därav sluta sig till vad som är sökandens intressecentrum. Mot denna bakgrund finns anledning att fråga sig om sökandens vilja att flytta sitt normala hemvist till Grekland - vilket dittills obestridligen fanns i Italien - framgår av dennes uppträdande efter år 1993.

44. Jag föreslår följaktligen att svaret på den första frågan huruvida normalt hemvist i den mening som avses i artikel 7.1 i direktivet för en medborgare i staten A anses vara i staten A

- i vilken han sedan flera år bedriver en framgångsrik verksamhet både som arkitekt och affärsman, genom en personassociation (kommanditbolag), har en bostad och tillbringar större delen av sin arbetstid -

eller i staten B

- där han också är medborgare och där han samtidigt inleder en självständig verksamhet av liknande eller i vart fall besläktad art, där han hyr ett hus och där han har börjat tillbringa en del av sin tid och fullgör sina skatterättsliga skyldigheter, samt får hjälp av sin maka, som deltar i alla ovannämnda verksamheter i både staten A och staten B och som äger andelar i dessa bolag -

skall prövas av de nationella domstolarna och myndigheterna mot bakgrund av alla omständigheter som ligger till grund för den ifrågavarande personens intressecentrum. Därvid finns också anledning att avgöra om sökanden visat en vilja att lämna sitt ursprungliga hemvist och inrätta ett nytt hemvist.

Den andra frågan

45. Den andra frågan rör huruvida de administrativa sanktionerna är proportionerliga.

46. Innan jag går in på denna frågas olika aspekter bör vissa inledande anmärkningar göras.

För det första gör sig de överväganden som härefter följer enbart gällande när någon avsiktligt underlåtit att fullgöra sina skatteskyldigheter. Jag undersöker den skyldiges eventuella goda tro inom ramen för den fjärde frågan.

För det andra gör sig de överväganden som härefter följer enbart gällande om skatten på de importerade fordonen, särskilt konsumtionsskatten - vilken prövades av domstolen i målet kommissionen mot Grekland - skall fastställas enligt gemenskapsrätten. Den nationella domstolen har härvid själv hänvisat till domen av den 5 juni 1997 i mål C-398/95, SETTG (REG 1997, s. I-3091). Jag utgår därför från att denna domstol tar dessa domar i beaktande när den fattar sitt beslut.

För det tredje bör det påpekas att enligt beslutet om hänskjutande följer det av det ifrågasatta bötesbeslutet att en tilläggstull motsvarande två gånger den tull som normalt erläggs utgår med stöd av artikel 97.3 i lag nr 1165/1918. Den omnämnda bestämmelsen hänvisar i sin tur till definitionen av tullöverträdelser i artikel 89.2 i lag nr 1165/1918. I denna bestämmelse talas inte om tull utan om skatter och avgifter i allmänhet. I detta fall måste det vara fråga om konsumtionsskatt som förfallit till betalning vid importtillfället enligt artikel 75 i lag nr 2127/93. Detta framgår dock inte helt klart av beslutet om hänskjutande. Det finns därför anledning att för säkerhets skull ange att enligt artikel 9 i EG-fördraget (nu artikel 23 EG i ändrad lydelse) får inte tull påläggas transportmedel som befinner sig i fri omsättning i en medlemsstat och som införs från denna stat till Grekland. Om bötesbeslutet i praktiken medför att tull tas ut är det i detta hänseende inte förenligt med gemenskapsrätten.

47. Jag går nu in på den andra frågan. Denna rör de böter som ådömts sökanden vid den nationella domstolen med stöd av artikel 88.2 g i lag nr 2127/93, vilka har fastställts uteslutande på grundval av ifrågavarande fordons cylindervolym. Den nationella domstolen frågar huruvida detta förfaringssätt, som absolut inte tar hänsyn till fordonets aktuella värde, överensstämmer med proportionalitetsprincipen. Det bör för det första erinras om att på gemenskapsrättens nuvarande utvecklingsstadium ankommer det på medlemsstaterna att anta de sanktionsbestämmelser vid brott mot importreglerna som de finner lämpliga, bland annat för att beivra skattebedrägerier. EG-domstolen har bekräftat detta just när det gäller införlivandet av direktivet. Medlemsländerna förfogar över ett utrymme för skönsmässig bedömning när de beslutar om dessa sanktionsåtgärder.

48. Sanktionssystemet får dock inte medföra att de friheter som föreskrivs i fördraget äventyras. Detta är fallet om en påföljd blir ett hinder mot den frihet som garanteras genom gemenskapsrätten. Påföljderna måste vara lämpliga och nödvändiga för att uppnå det eftersträvade målet.

49. Att utdöma böter är ett lämpligt medel för att säkerställa att importavgifter inbetalas. Eftersom det saknas mindre stränga medel för att säkerställa att skatteskyldigheten iakttas, måste åläggandet av böter även anses vara ett nödvändigt medel. Frågan är dock om fastställandet av bötessumman med utgångspunkt uteslutande i cylindervolymen utgör ett lämpligt medel.

50. I detta hänseende finns först anledning att konstatera att den ställda frågan endast rör en del av de böter som ådömts sökanden, nämligen de som utdömts på grundval av artikel 88.2 g i lag nr 2127/93. En annan del av bötesbeloppet är beräknad på grundval av de avgifter som förfallit till betalning (artikel 97.3 i lag nr 1165/1918) liksom ett schablonmässigt fastställt bötesbelopp (artikel 88.2 a i lag nr 2127/93). Det framgår inte av beslutet om hänskjutande i vilken utsträckning de avgifter som förfallit till betalning är beroende av den importerade varans värde. Man kan dock inte utesluta att fordonets värde tas i beaktande därvidlag.

51. När det gäller den del av bötesbeloppet som har utdömts på grundval av artikel 88.2 g, bör det för det första konstateras att ett fordons cylindervolym är ett objektivt kriterium. Det kan följaktligen inte förekomma någon diskriminering när bötesbeloppet fastställs på detta sätt. EG-domstolen har förklarat att de avgiftssystem som har cylindervolymen som objektivt kriterium står i överensstämmelse med gemenskapsrätten.

52. Det bör vidare påpekas att fordonets värde kanske inte står i proportion till dess cylindervolym, vilket den grekiska regeringen har anfört. Cylindervolymen kan dock vara en mer eller mindre avgörande faktor för motorstyrkan, och motorn är i sin tur en viktig faktor när det gäller att bestämma fordonets värde. Så till vida finns åtminstone ett samband mellan fordonets värde och dess cylindervolym.

53. För det fall det bötesbelopp som har beräknats med utgångspunkt i cylindervolymen eventuellt överstiger ifrågavarande fordons marknadsvärde, finns det anledning att konstatera att beräkningen av de avgifter som är hänförliga till användningen av fordonet i allmänhet utgår från en oföränderlig beräkningsgrund, såsom cylindervolymen eller motorstyrkan, och att de avgifter som på så sätt framräknas inte heller minskar i takt med det fallande marknadsvärdet. En bil som är tio år gammal beskattas på precis samma sätt som en ny bil.

54. Det bör också påpekas att det inköpspris som har betalats av sökanden i Italien inte är helt jämförbart med det bötesbelopp som har beräknats på grundval av bestämmelser i grekisk rätt. Med anledning av den skilda beskattning som är tillåten enligt gemenskapsrätten, kan fordonens marknadsvärde skilja sig betydligt åt mellan de båda staterna. Böterna som fastställts enligt grekisk rätt ingår i det övergripande sanktionssystemet i Grekland och bötesbeloppet kan därför rätteligen på sin höjd relatera till marknadsvärdet i Grekland och inte till de värden som är aktuella i de andra medlemsstaterna.

55. Mot bakgrund av vad som anförts kan en reglering som uteslutande grundar sig på cylindervolymen anses som lämplig och följaktligen också proportionerlig.

56. Jag föreslår därför att svaret på den andra frågan blir att för det fall en person som inte har rätt till tillfällig skattebefrielse äger eller tar i bruk ett fordon för privat bruk, vilket enligt nationell rätt endast utgör ett åsidosättande av tullbestämmelserna, är det förenligt med den gemenskapsrättsliga proportionalitetsprincipen att med utgångspunkt enbart i fordonets cylindervolym utdöma särskilda administrativa sanktioner, särskilt böter [såsom föreskrivs i artikel 88.2 g i lag nr 2127/93], från 1 till 5 miljoner GRD per fordon, vilket överstiger fordonets aktuella marknadsvärde, med hänsyn till dess ålder.

Den tredje frågan

57. Genom sin tredje fråga har den nationella domstolen ifrågasatt huruvida bötessanktionen är förenlig med principerna om fri rörlighet för varor och personer. Enligt vad den nationella domstolen har uppgett kan den administrativa sanktion som staten B ålägger sökanden uppgå till tio gånger det ursprungliga värde som har betalats för varan i staten A.

58. Denna fråga avser alltså det totala bötesbelopp som sökanden ålagts att betala. Som jag redan har nämnt är de nationella administrativa sanktionerna endast förenliga med gemenskapsrätten om de inte utgör ett hinder för de friheter som garanteras genom gemenskapsrätten.

59. När det gäller direktivet kan denna princip också grundas på direktivets båda första överväganden enligt vilka " ... [g]emenskapens invånares fria rörlighet inom gemenskapen hindras av de beskattningsregler som tillämpas på tillfällig införsel av vissa transportmedel för privat eller affärsmässigt bruk", och "[u]ndanröjande av de hinder som vållats av dessa beskattningsregler är särskilt nödvändigt om en ekonomisk marknad med egenskaper liknande dem som råder på en inhemsk marknad skall kunna upprättas". EG-domstolen har i sin dom i målet Ryborg bekräftat att direktivet har detta skyddssyfte.

60. Nationella bestämmelser som innebär att böter uppgående till ett belopp som är flera gånger större än det ursprungliga värde som har betalats för varan i en annan medlemsstat är säkerligen en lämplig åtgärd för att beivra skattebedrägerier och avskräcka andra potentiella intressenter från att begå ett sådant brott. Som den grekiska regeringen också har angett är stränga böter nödvändiga i avskräckande syfte, eftersom det är omöjligt att systematiskt kontrollera de fordon med utländska registreringsskyltar som finns i Grekland.

61. Som jag redan har förklarat består bötesbeloppet i detta fall av tre delar: en fördubbling av de avgifter som förfallit till betalning, ett bötesbelopp som beräknas på grundval av cylindervolymen och ett schablonmässigt fastställt bötesbelopp. När det gäller fördubblingen av de avgifter som skall erläggas finns det anledning att hänvisa till generaladvokaten La Pergola i målet Klattner, i vilket han ansåg att en administrativ sanktion som uppgår till 100 procent av det sammanlagda beloppet av tullar och andra avgifter är förenlig med gemenskapsrätten. Jag delar denna uppfattning. En administrativ sanktion avser inte enbart att tillgodose skyldigheten att betala skatt utan har också en avskräckande funktion.

62. I detta fall tillkommer emellertid andra belopp till denna summa, nämligen bötesbeloppet som beräknats på grundval av cylindervolymen och ett schablonmässigt fastställt bötesbelopp för varje fordon för vilket skattedeklaration inte har ingivits. Om man jämför dessa belopp visar det sig att fördubblingen av de avgifter som förfallit till betalning - vilken redan har konstaterats vara lagenlig i föregående punkt - motsvarar ett belopp på 72 216 960 GRD och följaktligen utgör den överlägset största delen av det totala beloppet på 83 517 680 GRD. Det bötesbelopp som har beräknats med utgångspunkt i cylindervolymen uppgår, för sökandens tre fordon, till ett belopp på 11 000 000 GRD och bötesbeloppet som har fastställts schablonmässigt uppgår till 300 000 GRD. Dessa delbelopp motsvarar följaktligen lite mer än en sjundedel av det sammanlagda beloppet, vilket inte kan innebära att det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsländerna förfogar över när de fastställer påföljder har överskridits. Skillnaden mellan fordonens marknadsvärde såsom det angivits av sökanden, det vill säga 4 000 000 GRD, och bötesbeloppet måste ånyo förklaras av skillnader i fordonens marknadsvärde i de ifrågavarande medlemsstaterna. Dessa skillnader beror i sin tur på de olikheter i skattelagstiftningen som föreligger på grund av att harmoniserade bestämmelser saknas på gemenskapsnivå.

63. Det bör vidare rent allmänt påpekas att principerna om fri rörlighet för varor och personer inte kan ligga till grund för en utjämning av de skillnader som finns mellan medlemsstaternas lagstiftning på grund av att de nationella skattebestämmelserna inte har harmoniserats på gemenskapsnivå och ej heller medföra att de bötesbelopp som utdöms vid avsiktliga skattebedrägerier minskas. Meningen med bestämmelserna om fri rörlighet för personer kan inte vara att främja lagbrott. För det fall en skattedeklaration i vederbörlig ordning lämnas in för fordonen, utgår dock inga avgifter som begränsar den fria rörligheten för varor och personer, åtminstone inte enligt beslutet om hänskjutande. Den konsumtionsskatt som förfallit till betalning i detta fall har fastställts i enlighet med gemenskapsrätten, vilket jag redan har angivit ovan.

64. Jag föreslår därför att svaret på den tredje frågan blir att de förvaltningsåtgärder som medlemsstat B, som är behörig i detta avseende (med hänsyn till den bristande harmoniseringen av de nationella bestämmelserna), anser adekvata för tullöverträdelser som helhet betraktade (med hänsyn till lagföringen för smuggling) får inbegripa böter på upp till flerdubbelt (tiodubbelt) så höga belopp som egendomens ursprungliga inköpsvärde i medlemsstaten A, utan att de innebär ett hinder för den fria rörligheten för varor och personer.

65. Det som anförts ovan ger också svar på tilläggsfrågan från den nationella domstolen som ställts i anslutning till den tredje frågan, det vill säga om det finns kriterier för vad som är absolut nödvändigt för att uppnå de eftersträvade målen. Böter är det minst stränga medel som står till buds för att tillförsäkra att den av staten föreskrivna skattskyldigheten respekteras, och huruvida detta medel är adekvat måste undersökas på grundval av objektiva kriterier.

Den fjärde frågan

66. Den sista frågan från den nationella domstolen rör skyldigheten att vid utdömande av administrativa sanktioner ta hänsyn till vederbörandes goda tro om denne inte avsiktligt har gjort sig skyldig till bedrägligt beteende.

67. Direktivet innehåller inga bestämmelser angående vilka påföljder som är tillämpliga vid brott mot medlemsstaternas skattebestämmelser. Som redan har påpekats är medlemsstaterna följaktligen behöriga att besluta om sanktioner för det fall skatter eller avgifter inte erläggs. Frågan huruvida man skall ta hänsyn till den skattskyldiges personliga förhållanden, såsom hans eventuella goda tro, måste följaktligen också bedömas enligt medlemsstaternas rättsordningar.

68. Som redan har nämnts bör i detta hänseende likväl säkerställas att den nationella påföljden inte utgör ett hinder för förverkligandet av de friheter som föreskrivs i gemenskapsrätten, såsom den fria rörligheten för personer. Direktivet skall dessutom undanröja de hinder för den fria rörligheten (för personer) som vållas av befintliga beskattningsregler, vilket anges i direktivets två första överväganden. Om en unionsmedborgare utövar sin rätt till fri rörlighet och i god tro använder sitt fordon i en medlemsstat medan det är registrerat i en annan medlemsstat, utan att iaktta skyldigheten att lämna deklaration för fordonsskatt i den förstnämnda staten, följer av direktivets syfte att hänsyn skall tas till denna goda tro vid fastställandet av den administrativa sanktionen. Detta överensstämmer också med EG-fördragets föresats att varor skall röra sig fritt liksom med att medlemsstaternas skattebestämmelser skall tillnärmas på lång sikt, vilket gemenskapen eftersträvar.

69. Jag föreslår därför att svaret på den fjärde frågan blir att skyldigheten för medlemsstaterna att, när de utdömer administrativa sanktioner i fall som omfattas av det ovannämnda direktivet, ta hänsyn till god tro och bristande uppsåt att göra sig skyldig till bedrägeri (till exempel bristande kunskap) följer av direktivets syfte, nämligen att underlätta för personer att utöva sin rätt till fri rörlighet.

VII - Förslag till avgörande

70. Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen lämnar följande svar på de frågor som har ställts av förvaltningsdomstolen i Heraklion:

1) Frågan vad som är normalt hemvist i den mening som avses i artikel 7.1 i direktiv 83/182/EEG av den 28 mars 1983 om skattebefrielser inom gemenskapen för vissa transportmedel som tillfälligt införs från en annan medlemsstat, för en medborgare i staten A som befinner sig i staten A

- i vilken han sedan flera år bedriver en framgångsrik verksamhet både som arkitekt och affärsman, genom en personassociation (kommanditbolag), har en bostad och tillbringar större delen av sin arbetstid -

eller i staten B

- där han också är medborgare och där han samtidigt inleder en självständig verksamhet av liknande eller i vart fall besläktad art, där han hyr ett hus och där han har börjat tillbringa en del av sin tid och fullgör sina skatterättsliga skyldigheter, samt får hjälp av sin maka, som deltar i alla ovannämnda verksamheter i både staten A och staten B och som äger andelar i dessa bolag -

skall prövas mot bakgrund av alla omständigheter som ligger till grund för den ifrågavarande personens intressecentrum. Därefter finns också anledning att bestämma huruvida sökanden har uppvisat en vilja att flytta sitt ursprungliga hemvist till en annan stat.

2) För det fall en person som inte har rätt till tillfällig skattebefrielse äger eller tar i bruk ett fordon för privat bruk, vilket enligt nationell rätt endast utgör ett åsidosättande av tullbestämmelserna, är det förenligt med den gemenskapsrättsliga proportionalitetsprincipen att med utgångspunkt enbart i fordonets cylindervolym utdöma särskilda administrativa sanktioner, särskilt böter som överstiger fordonets aktuella marknadsvärde, med hänsyn till dess ålder.

3) De förvaltningsåtgärder som medlemsstat B, som är behörig i detta avseende (med hänsyn till den bristande harmoniseringen av de nationella bestämmelserna), anser adekvata för tullöverträdelser får som helhet betraktade inbegripa böter på upp till flerdubbelt (tiodubbelt) så höga belopp som egendomens ursprungliga inköpsvärde i medlemsstaten A, utan att de innebär ett hinder för den fria rörligheten för varor och personer.

Gränsen för vad som är absolut nödvändigt för att uppnå de eftersträvade målen måste undersökas på grundval av objektiva kriterier.

4) Skyldigheten för medlemsstaterna, när de utdömer administrativa sanktioner i fall som omfattas av det ovannämnda direktivet, att ta hänsyn till god tro och bristande uppsåt att göra sig skyldig till bedrägeri (till exempel bristande kunskap) följer av syftet med direktiv 83/182, nämligen att underlätta för personer att utöva sin rätt till fri rörlighet.