FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

PAOLO MENGOZZI

föredraget den 17 juni 20101( )

Mål C‑20/09

Europeiska kommissionen

mot

Republiken Portugal

”Fördragsbrott – Upptagande till sakprövning – Fortsatta verkningar av fördragsbrottet – Fri rörlighet för kapital – Artikel 56 EG och artikel 40 i EES-avtalet – Statspapper – Förmånlig skattebehandling”

I – Inledning

1. I förevarande mål har Europeiska kommissionen väckt talan vid domstolen enligt artikel 226 EG för att få fastställt att Republiken Portugal har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artikel 56 i EG‑fördraget och artikel 40 i Avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (nedan kallat EES-avtalet) genom att inom ramen för skattedeklarationen föreskriva en skattemässigt förmånlig behandling enbart för statspapper som utgivits av portugisiska staten.

II – Tillämpliga bestämmelser

2. De särskilda reglerna om deklaration (Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português) (nedan kallade RERF) antogs av Portugals parlament genom lag nr 39-A/2005 av den 29 juli 2005 och offentliggjordes i Diário da República samma dag.( )

3. Syftet med införandet av RERF var att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt genom att ge skattskyldiga fysiska personer, som inte hade uppfyllt sina förpliktelser, ett tidsbegränsat incitament för att de självmant skulle reglera sin skattemässiga situation i sådana fall då det saknades en deklaration av intäkter och tillgångar i utlandet beroende på att den inte hade lämnats in eller på skatteundandragande.

4. För detta ändamål skulle artikel 1 i RERF tillämpas på tillgångar i form av konton, bankcertifikat, värdepapper eller andra finansiella instrument som inte befann sig på portugisiskt territorium. Enligt artiklarna 2 och 5 i RERF skulle tillgångar påföras en allmän skatt på 5 procent av det värde som hade uppgetts i skattedeklarationen.

5. Enligt artikel 6.1 i RERF skulle denna allmänna skattesats reduceras till hälften om tillgångarna var statspapper som hade utgivits av den portugisiska staten. Skattesatsen skulle reduceras även för andra tillgångar om ett belopp motsvarande deras värde hade återinvesterats i statspapper utgivna av den portugisiska staten senast den dag då skattedeklarationen lämnades in, enligt artikel 6.2 i RERF.

6. För att få åtnjuta den reducerade skattesatsen på 2,5 procent, enligt artikel 6.1 i RERF, skulle de statspapper som den portugisiska staten hade utgivit förbli i deklarantens ägo under minst tre år efter det att skattedeklarationen hade lämnats in och oberoende av det datum då de förvärvades, enligt artikel 6.4 i RERF. Om denna minimiperiod för innehav inte respekterades måste deklaranten, enligt artikel 6.5, betala in mellanskillnaden i förhållande till det belopp som skulle ha erlagts om den allmänna skattesatsen på 5 procent hade tillämpats.

7. RERF upphörde att gälla den 31 december 2005.

III – Det administrativa förfarandet

8. Till följd av ett klagomål och innan RERF upphörde att gälla riktade kommissionen den 19 december 2005 en formell underrättelse till Republiken Portugal. I skrivelsen ansåg kommissionen att Republiken Portugal hade underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40 i EES-avtalet genom att tillämpa en förmånligare skattesats vid deklarationen av tillgångar som utgjordes av statspapper som hade utgivits av den portugisiska staten och av värdet av tillgångar som hade återinvesterats i sådana statspapper i förhållande till deklarationen av statspapper som inte hade investerats i statspapper från den portugisiska staten senast den dag då skattedeklarationen gavs in.

9. Den portugisiska regeringen besvarade skrivelsen den 27 februari 2006. Regeringen betvivlade inledningsvis att kommissionens anmärkningar var aktuella, eftersom den ansåg att det inte längre förelåg något åsidosättande av artikel 56 EG och av artikel 40 i EES-avtalet. Den portugisiska regeringen ansåg också att RERF inte stred mot gemenskapsrätten. Den omtvistade bestämmelsen kunde i vilket fall som helst motiveras med hänsyn till allmänintresset av att bekämpa skatteflykt och skatteundandragande.

10. Kommissionen godtog inte detta svar och avgav, i enlighet med artikel 226 EG, i en skrivelse av den 11 maj 2007 ett motiverat yttrande, i vilket den anmodade Republiken Portugal att fullgöra sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40 i EES-avtalet inom två månader från och med den dag då yttrandet mottogs.

11. Den portugisiska regeringen vidhöll sin ståndpunkt i sitt svar på den formella underrättelsen.

IV – Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden

12. Mot bakgrund av dessa omständigheter väckte kommissionen förevarande talan genom ansökan som inkom till domstolens kansli den 15 januari 2009.

13. Kommissionen har yrkat att domstolen ska

– fastställa att Republiken Portugal har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40 i EES-avtalet genom att inom ramen för skattedeklarationen, i enlighet med lag nr 39-A/2005, föreskriva en skattemässigt förmånlig behandling enbart för statspapper som utgivits av portugisiska staten, och

– förplikta Republiken Portugal att ersätta rättegångskostnaderna.

14. Republiken Portugal har yrkat att domstolen ska ogilla talan och förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.

15. Parterna har hörts vid förhandlingen den 11 maj 2010.

V – Rättslig bedömning

A – Upptagande till sakprövning

1. Parternas yrkanden

16. Republiken Portugal har i sitt svaromål gjort gällande att talan inte kan tas upp till prövning av två skäl. Den påstår, för det första, att det inte går att ta upp en talan om fördragsbrott till sakprövning när den påstådda överträdelsen har upphört långt innan den tidsfrist som angetts i det motiverade yttrandet har löpt ut (i förevarande fall mer än ett och ett halvt år), eftersom lag nr 39-A/2005 upphörde att gälla den 31 december 2005. Talan kan inte tas upp till sakprövning eftersom den därmed saknar föremål. För det andra anser svarandestaten att föremålet för det påstådda fördragsbrottet i det motiverade yttrandet inte överensstämmer med föremålet i den formella underrättelsen. Det är nämligen endast i det motiverade yttrandet som kommissionen har påstått att det påstådda fördragsbrottet inte, såsom den påstod i den formella underrättelsen, kan tillskrivas förmånsbehandlingen av statspapper utgivna av den portugisiska staten i förhållande till andra tillgångar, utan i förhållande till statspapper utgivna av andra medlemsstater.

17. Kommissionen har förkastat samtliga dessa påståenden och hävdat att talan mycket väl kan tas upp till sakprövning. Vad gäller föremålet för talan har kommissionen framhållit att det finns ett berättigat intresse av att fullfölja förfarandet. Den vidhåller att den, i förevarande mål och till skillnad från vad som slagits fast i den rättspraxis som den portugisiska regeringen åberopat,( ) har agerat i tid, vilket gör att domstolen a contrario skulle kunna anse att talan kan tas upp till prövning. Vidare är verkningarna av RERF fortfarande aktuella, eftersom de personer som inte har kunnat få den förmånligare skattemässiga behandlingen alltjämt är ekonomiskt missgynnade i förhållande till dem som har fått denna. Vid förhandlingen angav kommissionen också att verkningarna av den omtvistade lagen bevisas av ytterligare en faktor, nämligen att skattskyldiga personer som innehar statspapper som har utgivits av den portugisiska staten och som vill ha (den reglerade) skattesatsen på 2,5 procent måste behålla dessa statspapper i minst tre år efter det att skattedeklarationen lämnats in, enligt artikel 6.4 i RERF. Beträffande den påstådda skillnaden mellan den formella underrättelsen och det motiverade yttrandet är anmärkningen i det motiverade yttrandet endast ett förtydligande av anmärkningen i den formella underrättelsen. Anmärkningen finns redan med nödvändighet i den formella underrättelsen. Det rör sig sålunda inte alls om någon ändring av den ursprungliga anmärkningen.

2. Bedömning

a) Den andra invändningen om rättegångshinder: Skillnaden mellan den formella underrättelsen och det motiverade yttrandet

18. Jag vill redan från början framhålla att Republiken Portugals andra invändning om rättegångshinder, som gäller skillnaden mellan den formella underrättelsen och det motiverade yttrandet, absolut inte kan godtas.

19. Det bör i detta sammanhang erinras om att det finns en skillnad mellan dessa båda handlingar i det administrativa förfarandet. Enligt domstolens fasta praxis ska det motiverade yttrandet, enligt artikel 226 EG, innehålla en sammanhängande och detaljerad redogörelse för skälen till kommissionens uppfattning att den berörda medlemsstaten har åsidosatt en av de skyldigheter som åligger den enligt EG‑fördraget. Lika stränga krav på noggrannhet kan inte ställas på den formella underrättelsen, som omöjligen kan utgöra annat än en första kort sammanfattning av invändningarna. Inget hindrar således kommissionen från att i det motiverade yttrandet närmare ange de invändningar som den redan på ett mer övergripande sätt har framställt i den formella underrättelsen.( )

20. I föreliggande fall har kommissionen inte bestritt att den formella underrättelsen avsåg en jämförelse mellan den förmånliga behandlingen av statspapper utgivna av den portugisiska staten i förhållande till alla övriga tillgångar medan det motiverade yttrandet endast avsåg en jämförelse mellan dessa statspapper och statspapper utgivna av andra medlemsstater.

21. Begreppet tillgångar är i alla händelser ett mer allmänt begrepp än begreppet statspapper och innefattar med nödvändighet dessa. Det motiverade yttrandet utgör i detta mål således endast ett förtydligande av anmärkningarna i den formella underrättelsen, eller till och med en fullt berättigad begränsning av fördragsbrottstalan.( ) Fördragsbrottstalan har således inte ändrats i det motiverade yttrandet, utan blivit mer detaljerad eller rentav begränsad i den mening som avses i ovannämnda rättpraxis i punkt 19 i detta förslag till avgörande.

b) Den första invändningen om rättegångshinder: Det föreligger för närvarande inte något åsidosättande av fördraget eller av EES-avtalet

22. Den första invändningen om rättegångshinder är enligt min mening mer problematisk och medför att man måste hämta vägledning ur rättspraxis om upptagande till sakprövning av en fördragsbrottstalan som väckts mot tillfälliga nationella åtgärder. Detta är en problematik som jag delvis redan har tagit upp i mitt förslag till avgörande i målen kommissionen mot Grekland( ) och kommissionen mot Tyskland.( )

23. Jag vill påminna om att kommissionens uppgift, inom ramen för förfarandet i artikel 226 EG, bland annat är att få eventuella åsidosättanden av skyldigheter som kan härledas ur gemenskapsrätten fastställda och få dem att upphöra.( )

24. Vidare ska förekomsten av ett fördragsbrott, enligt artikel 226 EG och enligt rättspraxis, bedömas mot bakgrund av den situation som rådde i medlemsstaten när fristen i det motiverade yttrandet löpte ut.( ) Som generaladvokaten Lenz redan har konstaterat i målet kommissionen mot Italien( ) finns det ingen anledning för domstolen att fastställa ett fördragsbrott när överträdelsen har upphört före utgången av den tidsfrist som kommissionen satte i det motiverade yttrandet.( )

25. Denna lösning är naturligtvis riktig när den påstådda överträdelsen av gemenskapsrätten har upphört till följd av att den berörda medlemsstaten har ingripit på ett sätt som överensstämmer med det motiverade yttrandet.

26. Således har domstolen avvisat en talan om fördragsbrott mot den berörda medlemsstaten för att den antagit flera lagar som, efter att ha granskats av domstolen genom frågor till parterna, visade sig ha upphävts före utgången av den tidsfrist som kommissionen hade satt i det motiverade yttrandet.( )

27. Så är emellertid inte fallet i förevarande mål. Bestämmelserna i RERF har inte blivit formellt upphävda och Republiken Portugal har inte ingripit för att följa det motiverade yttrandet före utgången av den tidsfrist som satts i det motiverade yttrandet.

28. Det är i förevarande fall ostridigt att lag nr 39-A/2005 upphörde att gälla den 31 december 2005, således långt innan tidsfristen i det motiverade yttrandet av den 11 maj 2007 hade löpt ut.

29. Följaktligen ska det kontrolleras om den påstådda överträdelsen av artikel 56 EG och artikel 40 i EES-avtalet, såsom kommissionen har hävdat, fortfarande hade verkningar när tidsfristen löpte ut.

30. I det avseendet förefaller domstolens rättspraxis inte vara entydig, utan varierar beroende på vilka områden som berörs. I vissa domar har det uppställts ett krav på att de omtvistade bestämmelserna fortfarande ska ha verkningar medan det i andra inte finns något sådant krav.

31. Bland dessa sistnämnda kan uppmärksamheten riktas mot de domar som meddelats inom området för fångstkvoter, där det i flera fall har ansetts att talan om fördragsbrott hade kunnat tas upp till sakprövning fastän kommissionen hade inlett de administrativa förfarandena långt efter det att den omtvistade årliga fiskeperioden hade avslutats.( ) I det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike anförde Republiken Frankrike att fördragsbrottstalan inte kunde tas upp till sakprövning på grund av att den avsåg fiskeperioder som låg mer än tio år tillbaka i tiden och som den inte längre kunde göra något åt.( )

32. Inför det argumentet erinrade domstolen för det första om att kommissionen inte behöver visa att den har ett berättigat intresse av att få saken prövad och vidare att det är kommissionen som ska bedöma huruvida det är lämpligt att väcka talan mot en medlemsstat, och inte minst att avgöra när den bör väcka talan vid domstolen, och slutligen att kommissionen enligt artikel 226 EG inte är tvungen att respektera en viss tidsfrist för att väcka talan.( )

33. Det kan nämnas att domstolen således inte ens kontrollerade om den påstådda överträdelsen fortfarande var aktuell vid utgången av fristen i det motiverade yttrandet, trots att detta föreföll vara Republiken Frankrikes egentliga invändning mot talans upptagande till sakprövning. Domstolen grundade i stället sitt resonemang enbart på de tre argument som togs upp i föregående punkt i förevarande förslag till avgörande.

34. Ett sådant resonemang utgjorde emellertid inte ett tillfredsställande svar på Republiken Frankrikes invändning om rättegångshinder, som huvudsakligen avsåg att det fördragsbrott som den hade anklagats för inte längre var aktuellt.

35. Att kommissionen har ett obestridligt utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller att väcka talan om fördragsbrott och att kommissionen inte har någon som helst skyldighet att visa att den har ett intresse av att få saken prövad, har för det första nämligen inte alls något att göra med den problematik som hänger samman med fördragsbrottets aktualitet eller dess fortsatta rättsliga verkningar, om det kan antas att det har skett ett tillfälligt åsidosättande av gemenskapsrätten. Att kommissionen har ett utrymme för skönsmässig bedömning och att det inte föreligger någon skyldighet att bevisa ett intresse av att få saken prövad hör till kommissionens subjektiva rättigheter, medan en eventuell förekomst av en överträdelse vid utgången av tidsfristen i det motiverade yttrandet utgör ett objektivt villkor för talans upptagande till prövning, vilket först måste ha konstaterats av domstolen och, i förekommande fall, på eget initiativ.( ) Vidare kan den rättspraxis, enligt vilken det krävs att kommissionen visar att den har ett intresse av att få saken prövad inom ramen för en fördragsbrottstalan, endast tillämpas när den påstådda överträdelsen upphört efter utgången av tidsfristen i det motiverade yttrandet, och inte före.( )

36. Jag anser vidare att domstolens hänvisningar till domarna i målen kommissionen mot Tyskland( ) och kommissionen mot Italien( ) i punkt 24 i domen av den 1 februari 2001 i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, som gjordes i syfte att bekräfta kommissionens utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller valet av tidpunkt för att väcka talan om fördragsbrott, inte är relevanta.

37. I domarna i målen kommissionen mot Tyskland och kommissionen mot Italien, som domstolen hänvisade till, var svarandestaternas invändningar om rättegångshinder inte alls desamma som dem som den franska regeringen hade åberopat i domen av den 1 februari 2001 i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike. I det förstnämnda målet bestred den tyska regeringen att talan kunde tas upp till sakprövning, eftersom man höll på att rätta sig efter det motiverade yttrandet, att väckande av talan åsidosatte principen om skydd för berättigade förväntningar och att den kom emellan de pågående förhandlingarna inom Europeiska unionens råd.( ) I det andra målet åberopade Republiken Italien bland annat att dess rätt till försvar hade åsidosatts och påstod att kommissionen felaktigt hade inlett ett andra överträdelseförfarande som i huvudsak innehöll samma invändningar som redan hade framförts i en talan om fördragsbrott som tidigare hade väckts mot den.( ) Men även om det mot bakgrund av de omständigheter som just har beskrivits går att förstå domstolens argumentation om att kommissionen har ett utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller valet av tidpunkt för att väcka talan om fördragsbrott, kan en sådan argumentation inte utsträckas till att gälla i en sådan situation i vilken, såsom i domen av den 1 februari 2001 i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, svarandestatens invändning om rättegångshinder gällde fördragsbrottets aktualitet vid utgången av tidsfristen i det motiverade yttrandet.

38. Jag anser således att det i förevarande fall inte går att följa den riktning i rättspraxis som just har analyserats och som handlar om fiskekvoter.( )

39. Däremot föreslår jag att domstolen låter sig vägledas av den rättspraxis som har utvecklats inom andra områden, som för övrigt är mer omfattande, och utifrån vilken domstolen har bedömt huruvida en fördragsbrottstalan kan tas upp till sakprövning genom att pröva frågan huruvida den påstådda överträdelsen av gemenskapsrätten, som av allt att döma hade upphört, fortfarande hade rättsverkningar vid utgången av den tidsfrist som hade satts för att man ska kunna rätta sig efter det motiverade yttrandet.

40. Denna rättspraxis hänför sig till området för offentlig upphandling. Domstolen har sålunda funnit att kommissionens talan om fördragsbrott kan tas upp till sakprövning när de avtal som påstås ha ingåtts i strid med gällande bestämmelser i sekundärrätten inte helt har fullföljts vid utgången av fristen i det motiverade yttrandet och således fortfarande har rättsverkningar.( ) Däremot har det ansetts att en fördragsbrottstalan inte kan tas upp till sakprövning när dessa avtal redan har uttömt sina rättsverkningar( ) eller när ett nationellt beslut som medger upphandling i andra fall än dem som anges i direktiven om offentlig upphandling hade upphört att ha rättsverkningar.( )

41. Denna riktning i rättspraxis har utvidgats till att omfatta även andra områden.

42. Domstolen har sålunda, när det gäller bedömningen av huruvida talan om fördragsbrott kan tas upp till sakprövning, hänvisat till de nyss nämnda domarna, dels vad gäller( ) införlivandet av rådets direktiv 85/337/EEG av den 27 juni 1985 om bedömning av inverkan på miljön av vissa offentliga och privata projekt,( ) dels vad gäller( ) efterlevnaden av bestämmelserna i rådets direktiv 92/43/EEG av den 21 maj 1992 om bevarande av livsmiljöer samt vilda djur och växter.( )

43. Domstolen har även mer nyligen tillämpat denna rättspraxis i domen av den 6 december 2007 i det ovannämnda målet kommissionen mot Tyskland, som handlade om en inskränkning av etableringsfriheten för psykoterapeuter i Förbundsrepubliken Tyskland.( )

44. Frågan i detta mål gällde huruvida nationella övergångsbestämmelser, som innebar att enbart psykoterapeuter som under en viss period utövat verksamhet i en region i Tyskland inom ramen för den tyska lagstadgade sjukförsäkringen har möjlighet att utöva verksamhet inom ramen för nämnda försäkring medan denna möjlighet inte erbjuds psykoterapeuter som under samma period utövat sin verksamhet utanför Tyskland inom ramen för den lagstadgade sjukförsäkringen i en annan medlemsstat, var förenliga med artikel 43 EG. Den tyska regeringen ansåg att den påstådda begränsningen av etableringsfriheten inte var aktuell, eftersom kommissionen hade avgett sitt motiverade yttrande mer än två år efter det att övergångsbestämmelserna hade upphört att gälla.

45. Som svar på denna invändning om rättegångshinder konstaterade domstolen, efter att ha påpekat att den i enlighet med rättspraxis måste pröva om ”den omtvistade lagstiftningen [vid utgången av tidsfristen i det motiverade yttrandet] fortfarande hade verkningar”,( ) att hindret för de psykoterapeuter som inte hade utövat sin verksamhet i Tyskland under referensperioden att utnyttja de omtvistade övergångsbestämmelserna inte var tidsbegränsat kännetecknades av en varaktighet och av att det framför allt kvarstod vid utgången av fristen i det motiverade yttrandet.( ) Domstolen ogillade därför den tyska regeringens invändning om rättegångshinder med motiveringen att de omtvistade övergångsbestämmelserna fortfarande hade verkningar vid den tidpunkt som var aktuell för bedömningen av huruvida talan kunde tas upp till sakprövning.( )

46. Denna rättspraxis förefaller enhetlig och förenlig med syftet med artikel 226 EG, som är att skapa möjligheter för medlemsstaterna att följa det motiverade yttrandet och mer allmänt att fullgöra sina gemenskapsrättsliga skyldigheter vid utgången av den tidsfrist som angetts i yttrandet.( ) En medlemsstat har emellertid fördel av en sådan situation endast om det vid den tidpunkt som angetts i det motiverade yttrandet föreligger en faktisk möjlighet för den staten att få det påstådda fördragsbrottet att upphöra, däri inbegripet dess verkningar, genom att ändra sitt agerande i vid bemärkelse.

47. Följaktligen anser jag att det i förevarande fall, i enlighet med denna riktning i rättspraxis, måste undersökas om RERF fortfarande hade verkningar när fristen i det motiverade yttrandet löpte ut.

48. Jag vill i samband med detta erinra om att lag nr 39-A/2005 upphörde att gälla den 31 december 2005 medan den tidsfrist som hade fastställts i det motiverade yttrandet för att rätta sig efter RERF löpte ut i juli 2007.

49. Det ska även påpekas att statspapper utgivna av den portugisiska staten, som innehades av portugisiska skattskyldiga personer vilka erhöll förmånsbehandlingen, enligt artikel 6.4 i RERF, skulle förbli i deklarantens ägo under minst tre år från och med dagen för skattedeklarationens inlämnande och oberoende av vid vilken tidpunkt de hade förvärvats. Annars skulle deklaranten tvingas betala mellanskillnaden mellan den förmånliga skattesatsen och den allmänna skattesatsen. Skattedeklarationen skulle enligt artikel 5.2 i RERF lämnas in senast den 16 december 2005. Därmed fick förmånsbehandlingen inte sin fulla verkan förrän efter utgången av tidsfristen på tre år efter skattedeklarationens inlämnande, det vill säga mellan tidigast slutet av juli 2008 och senast den 16 december 2008.

50. Av detta framgår mycket tydligt att RERF fortfarande hade verkningar i juli 2007, det vill säga när fristen i det motiverade yttrandet löpte ut. Vidare hade Republiken Portugal vid den tidpunkten fortfarande en faktisk möjlighet att rätta sig efter det motiverade yttrandet, till exempel genom att återinföra en enhetlig skattesats för samtliga statspapper som utgivits av medlemsstaterna och av de stater i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (Efta) som är parter i EES‑avtalet.

51. Det faktum att RERF fortfarande hade verkningar efter det att lag nr 39-A/2005 hade upphört att gälla anser jag vara bekräftat genom att den portugisiska skattemyndigheten kunde tillämpa den allmänna skattesatsen på 5 procent på skattskyldiga personer som hade avyttrat statspapper utgivna av den portugisiska staten under den treårsperiod som avses i artikel 6.4 i RERF. Den möjligheten, som förutsatte att statspapperen i fråga avyttrades, innebar på något sätt att den portugisiska skattemyndigheten kunde mildra verkningarna av det fördragsbrott som den hade kritiserats för, även om detta skedde som en avgränsad punktinsats, efter den 31 december 2005, genom att i enskilda fall se till att skattskyldiga personer behandlades lika oavsett om de innehade statspapper utgivna av den portugisiska staten eller av andra medlemsstater (eller av de Eftastater som är parter i EES-avtalet). Enbart den omständigheten att denna möjlighet att ingripa, som den portugisiska skattemyndigheten hade långt efter den 31 december 2005 och som den fortfarande hade när tidsfristen för att rätta sig efter det motiverade yttrandet löpte ut, stöder enligt min mening uppfattningen att den förmånliga skattebehandlingen inte var avslutad när lag nr 39‑A/2005 upphörde att gälla.

52. Jag anser slutligen att man inte kan godta det argument som Republiken Portugal framförde vid förhandlingen och som i huvudsak går ut på att det påstådda fördragsbrottet inte skulle omfatta den treåriga fristen för bevarande av statspapper utgivna av Republiken Portugal, i den mån som kommissionen endast begärde att Republiken Portugal utökade förmånsbehandlingen till att gälla även innehavare av statspapper utgivna av andra medlemsstater än Portugal, eftersom den bevarandefrist för statspapper som hade ålagts skattskyldiga personer som innehade statspapper utgivna av den portugisiska staten inte var till fördel utan snarare till nackdel för dessa skattskyldiga personer.

53. Oavsett om bevarandefristen innebar en fördel eller inte för de berörda skattskyldiga personerna, anser jag att Republiken Portugals argument saknar relevans för prövningen av huruvida lag nr 39-A/2005 hade uttömt sina verkningar när tidsfristen i det motiverade yttrandet hade löpt ut vid bedömningen av huruvida talan kan tas upp till sakprövning. Vidare avser det påstådda fördragsbrottet faktiskt hela denna lag, således utan att artikel 6.4 och 6.5 RERF lämnas därhän.

54. Jag vill dessutom erinra om att ett fördragsbrottsförfarande är objektivt till sin karaktär och syftar till att få fastställt att det föreligger ett åsidosättande av de fördragsenliga skyldigheterna. Det ger således inte kommissionen behörighet att uppmana en medlemsstat att agera på ett visst sätt. Enligt min mening kan Republiken Portugal därför inte påstå att kommissionen i det förfarande som inletts mot landet endast har begärt att den förmånsbehandling som endast gällde dem som innehade statspapper utgivna av den portugisiska staten även skulle gälla innehavare av sådana papper utgivna av de övriga medlemsstaterna. I det här fallet har Republiken Portugal inte kunnat ta miste på att kommissionen endast kunde uppmana landet att få slut på den ojämlika behandling som hade uppdagats vid det administrativa förfarandet och som, enligt kommissionen, innebar att bestämmelserna i fördraget åsidosattes. Republiken Portugal hade således ett tillräckligt stort utrymme för skönsmässig bedömning för att kunna ändra sitt kritiserade agerande enligt det motiverade yttrandet, så att den påstått åsidosatta likabehandlingen kunde återupprättas, även efter det att den omtvistade lag nr 39-A/2005 hade upphört att gälla under den tid då den fortfarande hade verkningar.( )

55. Mot bakgrund av dessa omständigheter föreslår jag att domstolen tillbakavisar Republiken Portugals invändning om rättegångshinder och därmed fastställer att förevarande talan kan tas upp till sakprövning.

c) Andrahandsyrkandet om huruvida kommissionen har väckt talan i tid

56. Även om domstolen inte skulle ansluta sig till förslaget att fastställa att denna talan kan tas upp till sakprövning därför att RERF fortfarande hade verkningar när tidsfristen i det motiverade yttrandet hade löpt ut, ankommer det på domstolen att uttala sig om kommissionens påstående att det är tillräckligt att konstatera att kommissionen har väckt talan i tid för att talan ska kunna upptas till sakprövning.

57. Kommissionen har i detta avseende, genom ett motsatt resonemang, åberopat domen av den 31 mars 1992 i det ovannämnda målet kommissionen mot Italien,( ) som avsåg tilldelning av kontrakt vid offentlig upphandling, och i vilken domstolen fann att en talan om fördragsbrott inte kunde upptas till sakprövning, främst av den anledningen att kommissionen inte hade vidtagit åtgärder i tillräckligt god tid för att med de medel som den förfogade över förhindra att det kritiserade fördragsbrottet fick verkningar och att kommissionen inte hade åberopat sådana omständigheter som hindrade den från att avsluta det administrativa förfarandet enligt artikel 226 EG innan fördragsbrottet upphörde.( )

58. Kommissionen påstår att talan i detta fall ska tas upp till sakprövning, eftersom den har vidtagit åtgärder i tillräckligt god tid.

59. Om jag anser att kommissionens uppfattning ska godtas är det just därför att situationen i förevarande mål är precis densamma som den som jag tog upp i punkt 54 i mitt förslag till avgörande i det mål som ledde till domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Tyskland.( )

60. Såsom jag i huvudsak har angett i den punkten i det ovannämnda förslaget till avgörande kan den omständigheten att en talan om fördragsbrott väcks efter slutförandet av en nationell åtgärd, som också har upphört att ha rättsverkningar, inte hindra domstolen från att fastställa att en fördragsbrottstalan som avser en sådan åtgärd kan tas upp till sakprövning när det framkommer att kommissionen inte hade haft tid att avsluta det administrativa förfarandet innan fördragsbrottet och dess rättsverkningar upphörde. Om talan i en sådan situation inte anses kunna tas upp till sakprövning, skulle det nämligen innebära att den omständigheten att det kritiserade fördragsbrottet hade ”konsumerats” belönades, medan kommissionen inte kunde agera innan det upphörde och således förhindra att fördragsbrottet gav upphov till rättsverkningar, och detta a fortiori när kommissionen har gjort vad den har kunnat för att agera i tid.

61. I förevarande fall fortsatte RERF att gälla endast i cirka fem månader, och kommissionen sände sin formella underrättelse redan innan lag nr 39-A/2005 hade upphört att gälla. Därför anser jag att kommissionen har agerat i tid.

62. Vad beträffar den första punkten kan man visserligen rent teoretiskt föreställa sig, vilket Republiken Portugal också har hävdat vid förhandlingen, att kommissionen hade kunnat genomföra hela det administrativa förfarandet inom den frist på fem månader som angetts för upphörandet av lag nr 39-A/2005.

63. Det står emellertid också klart att kommissionen enligt rättspraxis måste ge medlemsstaterna en skälig tidsfrist för att besvara den formella underrättelsen och att det vid fastställandet av huruvida den angivna tidsfristen är skälig måste tas hänsyn till alla omständigheter i målet. Domstolen har redan funnit att mycket korta tidsfrister kan vara motiverade i speciella situationer, särskilt om det finns ett brådskande behov av att avhjälpa ett brott eller om den berörda medlemsstaten har full kännedom om kommissionens åsikter under en lång tid innan förfarandet inleds.( )

64. Med hänsyn till att det kritiserade fördragsbrottet är begränsat och att kommissionen inte förrän i september 2005 fick veta att den omtvistade lagen hade antagits, är det dock knappast troligt att förevarande mål har kunnat uppfylla kraven i den rättspraxis som utvecklats i samband med känsliga och allvarliga mål, såsom de franska myndigheternas underlåtenhet att upphäva embargot mot nötkött från Förenade kungariket( ) eller tilldelning av betydande kontrakt vid en offentlig upphandling inom en medlemsstat.( )

65. Vad beträffar den andra punkten vill jag påpeka att situationen i förevarande fall är en helt annan i detta avseende än den situation som låg till grund för det ovannämnda målet kommissionen mot Tyskland,( ) i vilket kommissionen inledde det administrativa förfarandet nästan två år efter det att övergångsbestämmelserna hade löpt ut.( )

66. Mot bakgrund av dessa omständigheter anser jag att talan kan tas upp till sakprövning av den enda anledningen att kommissionen har agerat i tid.

B – Prövning i sak

1. Parternas argument

67. Kommissionen anser att bestämmelserna i RERF utgör en begränsning av den fria rörligheten för kapital, i den mening som avses i artikel 56 EG och artikel 40 i EES-avtalet. Enligt kommissionen har de skattskyldiga personer som åtnjuter förmånen av bestämmelserna i RERF avhållits från att behålla sina deklarerade tillgångar i en annan form än statspapper utgivna av den portugisiska staten. Kommissionen har dock inte alls bestritt att statspapper kan få åtnjuta en mer förmånlig behandling, men det specifika problemet i detta fall är huruvida statspapper som har utgivits av en enda medlemsstat får gynnas genom en nationell bestämmelse. Kommissionen anser att tillämpningen av en lägre skattesats enbart för deklarerade tillgångar som utgörs av statspapper från den portugisiska staten innebär en diskriminerande begränsning av de fria kapitalrörelserna.

68. Med åberopande av domen i målet Verkooijen( ) anser kommissionen att det rent objektivt sett inte går att motivera skillnaden mellan den förmånliga skattesatsen på 2,5 procent och den allmänna skattesatsen på 5 procent, eftersom de skattskyldiga personernas situation är densamma. Vidare går det varken genom de rapporter från Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD),( ) vilka har åberopats av den portugisiska regeringen i dess svarsinlaga, eller genom rådets direktiv 2003/48/EG av den 3 juni 2003 om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar( ), att motivera att statspapper utgivna av den portugisiska staten ska förmånsbehandlas.

69. Den portugisiska regeringen anser att även om det bedöms att talan kan upptas till sakprövning, kan den förmånsbehandling som endast gäller för statspapper som har utgivits av den portugisiska staten inom ramen för RERF motiveras med stöd av artikel 58.1 b EG. Genom den artikeln kan förmånsbehandlingen motiveras av allmänintresset att bekämpa skatteflykt och skatteundandragande.

70. Till stöd för sin uppfattning har den portugisiska regeringen hänvisat till ovannämnda direktiv 2003/48. Eftersom ett sådant särskiljande har tillåtits för överlåtbara skuldebrev som har utgivits av en offentlig förvaltning genom det direktivet, har det därmed också bedömts vara legitimt att i samband med antagandet av RERF bevilja innehavare av skuldpapper utgivna av den portugisiska staten en förmånlig behandling.

71. Enligt den portugisiska regeringen förbinder sig också de medlemsstater som är avtalsparter i OECD i ovannämnda OECD‑rapporter att vidta åtgärder för att främja en frivillig reglering av situationen för de skattskyldiga personer, som genom att placera medel i utlandet har dolt sådana intäkter som är beskattningsbara i deras bosättningsstat.

72. Den portugisiska regeringen, som erinrar om att syftet med RERF var att få tillgångar som hade undanhållits beskattning i Portugal att skattedeklareras, anser att det omtvistade lagstadgade systemet är motiverat. Den aktuella skatten har faktiskt fungerat som ”priset för regleringen” av skattesituationen. Skatten har antagit formen av en kompensationsersättning för att undanröja skattskyldigheterna gentemot den portugisiska staten för de ifrågavarande tillgångarna.

73. Denna ersättningsfunktion motiverar således en lägre kostnad i fallet med de statspapper som utgetts av den portugisiska staten, till skillnad från vad som var fallet med statspapper från andra medlemsstater. I RERF-sammanhanget var det denna medlemsstats skatteintäkter som beaktades genom att de aktuella skattskyldigheterna undanröjdes.

2. Bedömning

a) Huruvida det föreligger en begränsning av den fria rörligheten för kapital

74. Såsom domstolen redan har funnit utgör en medlemsstats åtgärder, vilka till sin karaktär är sådana att de kan avhålla dem som är bosatta i den medlemsstaten från att avtala om lån eller göra investeringar i andra medlemsstater, restriktioner för kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 56 EG.( )

75. Kommissionen har i förevarande fall, utan att motsägas av Republiken Portugal, sammanfattat det hela så att de skattskyldiga personer som innehade statspapper utgivna av den portugisiska staten åtnjöt en förmånligare skattebehandling enligt artikel 6.1 i RERF än de skattskyldiga personer som innehade statspapper utgivna av andra medlemsstater.

76. Medan dessa sistnämnda, enligt RERF, var skyldiga att betala en skatt på 5 procent av värdet av de tillgångar som de uppgav i sin skattedeklaration, behövde de skattskyldiga personer som hade investerat i statspapper utgivna av den portugisiska staten endast betala en skatt med den reducerade skattesatsen på 2,5 procent.

77. En sådan förmånsbehandling skulle kunna avhålla de berörda skattskyldiga personerna från att inneha statspapper utgivna av andra medlemsstater, eftersom det för dessa tillämpades en mindre förmånlig skattesats på 5 procent, enligt RERF.

78. Av ovanstående följer att den omtvistade åtgärden onekligen utgör en begränsning i den mening som avses i artikel 56.1 EG.

79. I den mån som fördragsbrottet också avser skattebehandlingen av statspapper utgivna av de Eftastater som är parter i EES-avtalet kan man dra en sådan slutsats i denna del även när det gäller artikel 40 i det avtalet, vilken i stort sett har samma rättsliga innebörd som artikel 56.1 EG.( )

b) Huruvida begränsningen av den fria rörligheten för kapital kan motiveras

80. Det framgår av fast rättspraxis att den fria rörligheten för kapital, som är en grundläggande princip i fördraget, endast kan inskränkas genom en nationell regel som motiveras av hänsyn som nämns i artikel 58 EG eller av tvingande hänsyn till allmänintresset, i den mån som det inte finns någon åtgärd för gemenskapsharmonisering i vilken det föreskrivs om nödvändiga åtgärder för att tillvarata skyddet av dessa intressen.( )

81. I avsaknad av sådan gemenskapsharmonisering ankommer det på varje medlemsstat att fastställa vilken skyddsnivå som ska gälla för sådana berättigade intressen samt hur denna ska uppnås med iakttagande av fördraget, och särskilt av proportionalitetsprincipen, enligt vilken de antagna åtgärderna ska vara ägnade att säkerställa förverkligandet av det syfte som eftersträvas med dem och inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.( )

82. I förevarande fall har den portugisiska regeringen först och främst gjort gällande att det genom direktiv 2003/48 går att motivera en särbehandling mellan överlåtbara skuldebrev som har utgivits av ett offentligt organ och sådana skuldebrev som har utgivits av privatpersoner.

83. Utan att det är nödvändigt att gå närmare in på dessa bestämmelser i direktiv 2003/48 finner jag inte detta argument övertygande.

84. Även om det antas att det enligt direktivet faktiskt föreligger en sådan skillnad som den portugisiska regeringen påstår, kan detta inte motivera att värdepapper av samma slag behandlas olika, det vill säga i förevarande fall statspapper utgivna av olika medlemsstater. Det är detta som kritiserats av kommissionen, vilken i det motiverade yttrandet, som jag redan har påpekat i punkt 21 i förevarande förslag till avgörande, har begränsat tvisteföremålet till skillnaden i skattebehandling i Portugal mellan statspapper utgivna av Republiken Portugal och statspapper utgivna av de övriga medlemsstaterna (samt de Eftastater som är parter i EES-avtalet) och inte till skillnaden i skattebehandling mellan statspapper utgivna av den portugisiska staten och alla övriga tillgångar.

85. Direktiv 2003/48 kan således i detta fall inte fungera som inspirationskälla för att motivera de ifrågavarande begränsningarna av den fria rörligheten för kapital.

86. Det återstår att pröva huruvida målet att bekämpa skatteflykt och skatteundandragande, såsom den portugisiska regeringen har hävdat, kan motivera dessa begränsningar.

87. Det är riktigt att de båda ovannämnda målen, enligt domstolens rättspraxis, kan motivera en begränsning av den fria rörligheten för kapital.( ) Begränsningarna i fråga, som i detta fall är de begränsningar som följer av att RERF tillämpas, måste emellertid vara nödvändiga åtgärder för att förhindra både skatteflykt och undandragande av skatt.( )

88. Jag anser inte att RERF kan betraktas på det sättet.

89. Den portugisiska regeringen har härvidlag inte på något sätt förklarat och a fortiori inte heller visat att skillnaden i skattesatser mellan statspapper utgivna av den portugisiska staten och statspapper utgivna av andra stater är absolut nödvändig för att uppnå de mål av allmänintresse som den eftersträvar, då de övriga bestämmelserna i RERF för skattskyldiga personer som önskade reglera sin skattesituation skulle tillämpas oberoende av var någonstans kapitalet hade investerats. Förklaringarna att skillnaderna i skattesatser främst kan motiveras genom en större kompensationsersättning för skattedeklarerade investeringar i statspapper utgivna av andra medlemsstater är enligt min mening egentligen begränsade till att motivera en åtgärd som inskränker den fria rörligheten för kapital som har ett kart ekonomiskt syfte, nämligen att kompensera medlemsstatens förlust av skatteintäkter. Enligt domstolens rättspraxis kan emellertid ett ekonomiskt syfte definitivt inte motivera en åtgärd som strider mot artikel 56.1 EG.( ) Även om samtliga skattskyldiga personer, i enlighet med RERF, skulle uppmanas att reglera sin situation vad gäller obetald skatt till Portugal, kan jag absolut inte se, när det handlar om skatteundandragande, varför endast de som har investerat i statspapper från den portugisiska staten skulle få åtnjuta en förmånlig skattebehandling.

90. Slutligen anser jag att det inte går att åberopa de OECD-rapporter som nämns i punkt 68 i detta förslag till avgörande i förevarande fall. Enligt rapporterna ges inte Europeiska unionens medlemsstater några möjligheter att begränsa de fria rörligheterna. Dessutom är det mycket tveksamt om sådana rapporter, som inte innehåller några rättsliga förpliktelser, rent allmänt skulle kunna leda till att medlemsstaterna tvingades handla på ett visst sätt.

91. Jag anser att det av ovanstående följer att RERF utgör en sådan begränsning av den fria rörligheten för kapital som avses i artikel 56 EG som inte kan motiveras av de skäl som den portugisiska regeringen har åberopat.

92. Denna slutsats gäller även, enligt min mening, för invändningen om att artikel 40 i EES-avtalet har åsidosatts.

93. Eftersom den aktuella situationen också påverkar statspapper som har utgivits av de Eftastater som är parter i EES-avtalet, och vidare att Republiken Portugal inte har anfört några särskilda skäl angående att restriktionerna mellan kapitalrörelserna mellan medlemsstaterna och tredjeländer ingår i ett annat rättsligt sammanhang än utövandet av den fria rörligheten för kapital inom gemenskapen,( ) vilket eventuellt skulle kunna motivera den förmånliga skattebehandlingen enligt RERF, strider denna behandling också mot artikel 40 i EES-avtalet, utan att det kan motiveras av syftet att bekämpa skatteflykt och skatteundandragande.

94. Jag föreslår således att domstolen bifaller kommissionens talan om fördragsbrott.

VI – Rättegångskostnader

95. Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats.

96. Eftersom jag föreslår att domstolen tar upp talan till sakprövning och eftersom kommissionen har yrkat att svarandestaten ska ersätta rättegångskostnaderna, anser jag att Republiken Portugal ska ersätta rättegångskostnaderna.

VII – Förslag till avgörande

97. Med hänsyn till vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen meddelar följande dom:

– Republiken Portugal har genom att föreskriva en förmånlig skattebehandling, i samband med skattedeklarationen enligt lag nr 39-A/2005 av den 29 juli 2005 enbart för statspapper utgivna av den portugisiska staten åsidosatt sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40 i Europeiska ekonomiska samarbetsavtalet (EES).

– Republiken Portugal ska ersätta rättegångskostnaderna.