Förslag till avgörande av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer föredraget den 9 november 2000. - G. van de Water mot Staatssecretaris van Financiën. - Begäran om förhandsavgörande: Hoge Raad der Nederlanden - Nederländerna. - Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Punktskatter - Direktiv 92/12/EEG - Uttag av punktskatt - Punktskattebelagda varors övergång till fri omsättning - Begrepp - Innehav av en punktskattebelagd vara är tillräckligt. - Mål C-325/99.



Rättsfallssamling 2001 s. I-02729



Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Inledning

1. Hoge Raad i Nederländerna har ställt en fråga till domstolen angående tolkningen av artikel 6.1 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (nedan kallat direktivet).

2. Hoge Raad vill särskilt veta om frisläppande för konsumtion i den mening som avses i artikel 6.1 i direktivet kan utgöras av blotta innehavet av skattepliktiga varor om en punktskatt inte har erlagts och om skattskyldigheten följaktligen har inträtt och skatten kan tas ut.

3. Den fråga som Hoge Raad ställt till domstolen väcker ytterligare frågor om tolkningen av begreppet "frisläppande för konsumtion" i direktivets ovannämnda bestämmelse samt om innehav av punktskattepliktiga varor när skatten ännu inte har påförts och uppburits.

II - Bakgrund

4. G. van de Water, som är klagande vid den nationella domstolen, köpte en viss mängd alkohol av tredje man för att tillverka genever. Han bearbetade alkoholen med hjälp av tre andra personer i en lagerhall som han hyrde i Barendrecht i södra Nederländerna.

5. Den 8 september 1995 utförde behöriga myndigheter i den berördes närvaro en husrannsakan i denna lagerhall. Härvid upptäcktes behållare med alkohol med en alkoholhalt på 96,2 volymprocent samt dunkar och buteljer fyllda med genever.

6. De företrädare för myndigheten som hade genomfört husrannsakan drog den slutsatsen att G. van de Water inte hade erlagt punktskatt på ifrågavarande alkoholhaltiga varor, eftersom ingen av dessa varor hade försetts med tullhandlingar eller intyg på att de var föremål för uppskovsregler. Inte heller hade lagerhallen godkänts som skatteupplag.

7. På grund av ovanstående omständigheter meddelades G. van de Water ett beslut om uttag av punktskatt genom efterbeskattning. Där krävdes det att han skulle erlägga punktskatt på alkohol, eftersom han hade tillverkat genever och eftersom han innehaft eller förvarat råsprit som han hade bearbetat för att tillverka mer genever. Taxeringsinspektören ogillade de besvär som G. van de Water anförde mot ovannämnda beslut.

III - Förfarandet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

8. G. van de Water överklagade till Gerechtshof te 's Gravenhage. Där bifölls hans talan delvis genom dom av den 6 februari 1998. Enligt begäran om förhandsavgörande ansåg ovannämnda domstol att klagandens besittning av råsprit faktiskt inte kunde beskattas, eftersom G. van de Water inte hade avvikit från uppskovsreglerna i den mening som avses i artikel 6.1 i direktivet.

9. Därefter överklagade G. van de Water till Hoge Raad, utan att någon av parterna under förfarandet tog upp frågan om direktivets eventuella retroaktiva verkan på målet. Hoge Raad själv väckte denna fråga ex officio.

10. Hoge Raad anser att frisläppande för konsumtion i den mening som avses i artikel 6.1 i direktivet inte kan utgöras av blotta besittningen av en punktskattebelagd vara som i enlighet med punktskattelagens bestämmelser ännu inte har beskattats. Hoge Raad anser emellertid att detta kriterium kan diskuteras och har därför beslutat att ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

"Kan blotta innehavet av en punktskattebelagd vara, i den mening som avses i artikel 3.1 i direktivet, anses utgöra frisläppande för konsumtion, i den mening som avses i artikel 6.1 i direktivet, om skatt inte har erlagts för varan enligt gällande gemenskapsrättsliga och nationella bestämmelser?"

IV - Den rättsliga ramen

A - Gemenskapsrättsliga bestämmelser

11. I artikel 3.1 i direktivet stadgas följande:

"Detta direktiv skall på gemenskapsnivå tillämpas på följande varor, såsom de definieras i relevanta direktiv:

- mineraloljor,

- alkohol och alkoholdrycker,

- tobaksvaror.

..."

12. I artikel 5.1 föreskrivs följande: "De varor som avses i artikel 3.1 skall beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de tillverkas inom gemenskapens territorium ... eller när de importeras dit."

13. I artikel 6 fastslås följande:

"Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion ...

Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av

a) varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna,

b) all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, av sådana varor utom ramen för uppskovsreglerna,

c) all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor om de inte omfattas av uppskovsregler.

..."

I artikel 9 föreskrivs följande:

"1. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 [,7 och] 8, inträder skattskyldighet för punktskatt då varor för konsumtion i en medlemsstat förvaras i en annan medlemsstat för kommersiella ändamål."

...

14. Slutligen stadgas följande i artikel 11.2: "Tillverkning, bearbetning och innehav av punktskattebelagda varor för vilka punktskatt inte har erlagts skall äga rum i ett skatteupplag."

B - Den nederländska lagstiftningen

15. I Nederländerna regleras punktskatt i Wet op de accijns (nedan kallad punktskattelagen) av den 31 oktober 1991. Denna lag trädde i kraft den 1 januari 1992. I syfte att införliva direktivet med nederländsk rättsordning ändrades punktskattelagen genomgripande genom en ny lag av den 24 december 1992, som trädde i kraft den 1 januari 1993.

16. I artikel 1.1 i punktskattelagen anges varor som är belagda med punktskatt. Förutom vin och öl anges ej färdiga produkter samt övriga alkoholhaltiga varor.

17. I artikel 1.2 i punktskattelagen fastställs att skattskyldighet inträder när punktskattebelagda varor släpps för konsumtion. Det anses vara fråga om ett sådant frisläppande när varor lämnar ett skatteupplag, det vill säga varje ort i Nederländerna där punktskattebelagda varor i enlighet med punktskattelagens bestämmelser kan tillverkas, bearbetas, förvaras, tas emot, och avsändas enligt uppskovsregler (artikel 2.1 jämförd med artikel 1a d).

18. Emellertid föreskrivs det i punktskattelagen att även punktskattebelagda varor som tillverkas utanför ett skatteupplag och som innehas när skatten i enlighet med samma lags bestämmelser ännu inte har erlagts (artikel 2f jämförd med artikel 5.1) också är släppta för konsumtion. I dessa fall är den person som ansvarar för tillverkning eller otillåtet innehav skyldig att erlägga skatten från och med den tidpunkt då varan tillverkas eller när han börjar att förvara varan (artiklarna 51a f, och 52a d).

V - Förfarandet vid domstolen

19. Den nederländska regeringen och kommissionen har i detta förfarande lämnat in skriftliga yttranden inom den frist som har fastställts i artikel 20 i EG-stadgan för domstolen.

20. Eftersom ingen av parterna har begärt att få höras har domstolen i enlighet med artikel 104.4 i rättegångsreglerna beslutat att inte förordna om förhandling.

VI - Omständigheterna i tvistemålet vid Hoge Raad

21. Som jag redan har påpekat biföll Gerechtshof te 's Gravenhage delvis det yrkande som hade framställts av G. van de Water. Domstolen drog den slutsatsen att punktskatt på alkohol skall tas ut på bearbetningen av genever i enlighet med artikel 2f i punktskattelagen och ogillade därför yrkandet i den mån som det avsåg beskattning av tillverkning av genever. Däremot ansåg domstolen att klagandens innehav av råsprit inte var punktskattepliktigt och biföll därför yrkandet särskilt i detta avseende.

22. Mot denna bakgrund lämnade G. van de Water in sitt överklagande. Detta syftar till att upphäva underrättsdomen i den mån som den bekräftar beslutet om uttag av punktskatt på bearbetningen av genever med en alkoholhalt på minst 96,2 volymprocent och han ifrågasätter inte alls domstolens bedömning av innehavet av denna råsprit. Detta är en fråga som klaganden inte har tagit upp vid Hoge Raad och som inte diskuterades i början av förfarandet vid överrätten eftersom ingen av parterna i målet hade ifrågasatt underrättens avgörande i detta avseende. Emellertid har Hoge Raad uttalat sig om frågan ex officio. Orsaken till att den har gjort detta är att den har velat anmäla en åsikt som avviker från underrättens i denna fråga och dra den slutsatsen att innehavet av denna råsprit också är föremål för beskattning.

23. Jag vet inte vilken räckvidd ett sådant uttalande kan ha. Domstolen behöver inte heller känna till det. Jag vet inte om ett sådant uttalande kan upphäva en underrättsdom och åter fastställa att beslutet om uttag av punktskatt skall vara rättsligt bindande fullt ut för innehavet av denna råsprit, vilket medför reformatio in peius. Jag vet inte heller om avgörandet tvärtom endast är förklarande och pro futuro och syftar till att ligga till grund för den fortsatta bedömningen utan att påverka enskilda rättsförhållanden som Gerechtshof har fastställt i sin dom.

24. I alla händelser har frågan om vilken räckvidd Hoge Raads uttalanden har för enskilda ingen betydelse för avgörandet av denna tolkningsfråga. Denna okända räckvidd skall utredas inom ramen för nederländsk processrätt, som EG-domstolen inte skall befatta sig med. Jag har dock velat redogöra för denna fråga för att belysa den på bästa sätt, eftersom EG-domstolen bör ha en fullständig överblick över alla faktiska uppgifter om detta mål för att besvara den nationella domstolens fråga.

VII - Analys av tolkningsfrågan

A - Direktivets allmänna system

25. Punktskatt är en indirekt skatt som tas ut på konsumtion. Som kommissionen har påpekat i sitt skriftliga yttrande kan denna skatt tas ut för att förse statskassan med intäkter och i lika hög grad för att motverka konsumtion av vissa varor. Dessa två syften framgår av direktivet och har betonats av domstolen som i sin dom i målet kommissionen mot Frankrike har fastställt att direktivet syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att införa andra indirekta skatter för något särskilt ändamål, det vill säga ett annat mål än budgetmålet.

26. Även om det ovanstående är riktigt har direktivet emellertid en mycket större räckvidd. Det syftar till att bidra till genomförandet av den inre marknaden genom fri rörlighet för punktskattebelagda varor. Därför föreskrivs det i direktivet en tillnärmning av medlemsstaternas lagar som reglerar ovannämnda former av beskattning, vilket skall medföra att "punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater".

27. Denna inre marknadens upprättande och funktion i fråga om fri rörlighet för punktskattebelagda varor bör å andra sidan genomföras utan hinder för medlemsstaternas uppbörd av dessa punktskatter. Det är nödvändigt att hålla balansen mellan dessa båda syften, så att vartdera förverkligas i lika hög grad.

28. Mot bakgrund av detta har gemenskapslagstiftaren utformat ett system som utan att åsidosätta fri rörlighet för varor garanterar uppbörd av punktskatt för dessa varor. I detta syfte har det fastställts gemensamma bestämmelser för när punktskatter får tas ut (enhetlighet i fråga om skattepliktiga transaktioner och skattskyldighetens inträde). Vid tillämpningen av detta system blir flyttning inom gemenskapen av punktskattebelagda varor också föremål för villkor och garantier som utan att försvåra denna varuflyttning gör det möjligt att inom gemenskapen identifiera och lokalisera dessa varor för vilka skattskyldighet ännu inte har inträtt trots att den skattepliktiga transaktionen har genomförts.

29. Genom direktivet fastställs vilka varor som det skall tillämpas på och som kan regleras genom gemenskapsbestämmelser (mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror). Sedan konstateras det i direktivet att tillverkning och import till gemenskapen av ovannämnda varor utgör skattepliktiga transaktioner. Om det är meningen att systemet skall vara effektivt kan det inte vara på något annat sätt, eftersom den punktskattebelagda varan skall beskattas då den släpps ut på den gemensamma marknaden, vilket kan ske genom import, tillverkning eller bearbetning.

30. Eftersom det är fråga om en skatt på konsumtion skall skattskyldigheten inträda så nära det slutliga konsumtionsstadiet som möjligt. Därför fastställer artikel 6.1 i direktivet att skattskyldighet inträder när varan släpps för konsumtion eller i liknande situationer och gemenskapslagstiftaren anser att det måste vara så i alla medlemsstater.

31. Följaktligen äger den skattepliktiga transaktionen rum när punktskattebelagda varor tillverkas i eller importeras till gemenskapen, och skattskyldigheten inträder vid frisläppandet av varor för konsumtion. Mellan tidpunkten för den skattepliktiga transaktionen och inträdandet av skattskyldigheten förflyter det emellertid i allmänhet en tid, och av ännu större betydelse är det faktum att dessa varors flyttning inom gemenskapen kan innebära att vilken medlemsstat som har rätt att ta ut skatt kan komma att variera.

32. Ett sådant system framtvingar ett antagande att den tidpunkt då en vara skall anses vara punktskattepliktig sammanfaller med tidpunkten då punktskatten skall tas ut, vilket i praktiken sker genom att man tillämpar en rättslig konstruktion - de så kallade uppskovsreglerna.

B - Uppskovsreglerna och punktskattebelagda varors flyttning inom gemenskapen

33. Enligt artikel 4 c i direktivet är uppskovsregler "en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punkskatten är vilande". Uppskovsreglerna tillämpas på de varor för vilka skattskyldigheten ännu inte har inträtt trots att den skattepliktiga transaktionen (import, tillverkning) redan har ägt rum. I detta fall får skatten inte tas ut, oberoende av vilken transaktion som varorna blir föremål för.

34. Uppskovsreglernas effektivitet kräver ett strängt kontrollsystem som syftar till att förhindra "skatteflykt". Med andra ord bör det "[f]ör att se till att förfallna skattebelopp betalas ... vara möjligt att genomföra kontroller i produktions- och lagringsanläggningar."

35. I detta syfte fastställs att tillverkning, bearbetning och förvaring av punktskattebelagda varor som är föremål för uppskovsregler kan äga rum endast i ett skatteupplag som i vederbörlig ordning har godkänts av den medlemsstat där dessa varor befinner sig. Punktskattebelagda varors innehavare, som kallas "godkänd lagerhavare", skall uppfylla vissa skyldigheter och vara föremål för sträng kontroll, som syftar till att garantera att berörda personer betalar sin skatt i tid.

36. Flyttning inom gemenskapen av punktskattebelagda varor med punktskatteuppskov får med några undantag ske endast från ett skatteupplag till ett annat. I alla händelser åtföljs varorna av ett dokument som upprättats av avsändaren och där de förflyttade varorna kan identifieras. Om lämpligt bifogas ett annat dokument som intygar att punktskatt har erlagts i mottagarstaten eller en annan skyldighet som garanterar att skatten kan tas ut i denna stat har uppfyllts. Kontrollen skärps därigenom att det fastställs en allmän skyldighet för medlemsstaternas näringsidkare att genom ovannämnda handling underrätta sina skattemyndigheter om avsända eller mottagna leveranser.

37. Mellan tidpunkten för den skattepliktiga transaktionen och skattskyldighetens inträde är de punktskattebelagda varorna isolerade från yttervärlden för att de därigenom skall kunna bearbetas, omvandlas, förvaras och förflyttas inom gemenskapen utan att skatten får tas ut.

38. Skyddet upphör i och med att skatten kan tas ut när det vidtas åtgärder som inte omfattas av uppskovsreglerna eller när en överträdelse eller en oegentlighet begås under flyttning inom gemenskapen av punktskattebelagda varor. För att förhindra att punktskattebelagda varor undgår beskattning jämställer lagstiftaren faktiskt frisläppande för konsumtion med situationer där skattepliktig verksamhet (import och tillverkning) bedrivs utan att omfattas av uppskovsreglerna eller där avvikelsen från dessa regler uppkommer vid en annan tidpunkt än den då varan släpps för konsumtion, och låter dessa situationer följaktligen bli avgörande för skattskyldighetens inträde.

39. Slutligen upphör uppskovsreglerna att gälla i och med att skattskyldigheten inträder på ett eller annat sätt, varor släpps för konsumtion i egentlig mening, situationer som jämställs med frisläppande för konsumtion uppkommer och en överträdelse eller en oegentlighet begås under varuflyttning inom gemenskapen. Vid denna tidpunkt öppnas "dörrarna", eftersom det med tanke på att skattebestämmelserna har iakttagits inte längre är intressant att kontrollera varorna.

C - Innehavet av punktskattebelagda varor som inte omfattas av uppskovsreglerna när skatten ännu inte har erlagts

40. Gemenskapslagstiftaren vill inte att någon punktskattebelagd vara skall befinna sig inom gemenskapen utan att omfattas av uppskovsreglerna om punktskatten för varan ännu inte har erlagts. Inom ramen för direktivets system är innehavet av en vara i en sådan situation tillräckligt för att skattskyldigheten skall inträda.

41. Inom detta skattesystem får åtgärder i fråga om punktskattebelagda varor faktiskt, som vi har sett, endast vidtas på skatteupplag, och varuflyttningar får endast ske från en sådan inrättning till en annan. En vara kan innehas utan att omfattas av det ifrågavarande systemet om skatten har påförts och uppburits när skattskyldigheten inträder. Om varan däremot varken befinner sig på ett skatteupplag eller flyttas mellan några sådana och följaktligen inte omfattas av uppskovsreglerna utan att skatten på varan dessförinnan har erlagts är det för att den otillbörligen har avvikit från detta system eller inte har kommit att omfattas av dess tillämpningsområde, eftersom den har importerats eller tillverkats utan att omfattas av det system som har fastställts genom direktivet. Det är precis dessa situationer som direktivet jämställer med frisläppande för konsumtion i artikel 6.1.

42. Mot bakgrund av dessa överväganden tror jag inte att det finns något i direktivet som hindrar att innehavet av en punktskattebelagd vara som inte omfattas av uppskovsreglerna är tillräckligt för att det skall anses utgöra frisläppande för konsumtion när skatten för denna vara ännu inte har erlagts. Detta är precis det faktiska fall som föreskrivs i artikel 2f i punktskattelagen, som, i enlighet med vad som påpekats ovan, jämställer frisläppande för konsumtion med innehav av punktskattebelagda varor, för vilka skatt ännu inte har erlagts "... i enlighet med bestämmelserna ..." i punktskattelagen, det vill säga, i enlighet med det rättsliga systemet om tillverkning, import och överlåtelse.

43. Det är riktigt att det finns situationer där det blotta innehavet inte kan jämställas med frisläppande för konsumtion och ge upphov till skattskyldighetens inträde, men i alla dessa fall är det fråga om innehav inom uppskovsreglernas slutna krets. I direktivets definition av en godkänd lagerhavare står det faktiskt att det är en person som är behörig att "... tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor ... varvid punktskatten är vilande enligt uppskovsreglerna ..." (artikel 4 a). Med begreppet skatteupplag menas "... en plats där varor som är belagda med punktskatt ... förvaras ... enligt uppskovsreglerna av en godkänd lagerhavare ..." (artikel 4 b), vilket medför att det är den enda plats där det kan vara fråga om "... innehav av punktskattebelagda varor för vilka punktskatt inte har erlagts ..." (artikel 11.2). Slutligen definieras uppskovsreglerna som "... en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande ...".

44. Som vi ser är det i alla dessa fall fråga om förvaring av punktskattebelagda varor. Trots att skatten ännu inte har erlagts omfattas de punktskattebelagda varorna av uppskovsreglerna, vilket innebär att de befinner sig på ett skatteupplag eller flyttas från ett skatteupplag till ett annat. När skatten ännu inte har erlagts förutsätter innehavet utanför ett skatteupplag liksom i G. van de Waters fall i detta mål att varan dessförinnan har upphört att omfattas av uppskovsreglerna eller aldrig har omfattats av dem, vilket ger upphov till ett av de faktiska fall som föreskrivs i artikel 6.1 i direktivet.

45. Kommissionen har i sitt skriftliga yttrande påpekat att det bakom den fråga som ställts av Hoge Raad ligger en oro för det faktum att beslut om uttag av punktskatt för innehav av råsprit har meddelats G. van de Water och inte den person som sålde denna råsprit till honom och som när allt kommer omkring var den som orättmätigt förde bort varorna från det område där uppskovsreglerna gällde för dem. Men detta beslut som de nederländska skattemyndigheterna antog med tillämpning av punktskattelagen är inte föremål för den fråga som ställs till domstolen och skall därför inte prövas av denna.

46. Enligt min mening är det för att besvara den fråga som ställts av Hoge Raad inte nödvändigt att avgöra vem som var skyldig att betala punktskatten.

47. I detta avseende skall det inte glömmas bort att den harmonisering som genomförs genom direktivet har partiell karaktär, vilket domstolen har påpekat i sin ovannämnda dom i målet kommissionen mot Frankrike, eftersom man i direktivet har begränsat sig till att klassificera varorna, inrätta ett system för varuflyttning och definiera under vilka villkor som punktskatt kan tas ut.

48. Genom direktivet fastslås vilka varor som inom ramen för gemenskapsrätten är punktskattepliktiga, anges när den skattepliktiga transaktionen äger rum och fastställs den tidpunkt då skatten kan tas ut. Genom direktivet fastställs också vilken stat som skall ta ut skatten och i några fall (som inte omfattar G. van de Water) vilken person som skall erlägga skatten.

49. Gemenskapslagstiftaren har avsett att övriga villkor för beskattning, skattesatser och förfarandet för påförande och uppbärande av skatt skall vara samma som de som gäller den dag då skattskyldigheten inträder i ifrågavarande medlemsstat. Med andra ord ankommer det på medlemsstaterna att fastslå dessa villkor, punktskattesatser och förfaranden, varvid de uppenbarligen alltid skall iaktta de kriterier som fastställts i direktiven om harmonisering av skattesatser och skattestrukturer.

50. Det Hoge Raad verkligen vill få reda på är huruvida frisläppande för konsumtion i den mening som avses i artikel 6.1 i direktivet kan utgöras av G. van de Waters besittning av råsprit i sådana fall som avses i artikel 2 f i punktskattelagen. Varken mer eller mindre. När denna fråga har besvarats och om svaret är jakande ankommer det på Hoge Raad att avgöra frågan om vilken person som skall erlägga skatten (om G. van de Water med andra ord är skyldig att göra detta). Hoge Raad skall härvid välja ut och tolka de rättsliga bestämmelser som skall vara tillämpliga i detta mål.

51. Jag anser att domstolen inte får avgöra en fråga som den inte har fått av den nationella domstolen och som inte är nödvändig för att besvara den fråga som den verkligen fått.

VIII - Förslag till avgörande

52. I enlighet med ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar den fråga som ställts av Hoge Raad enligt följande:

Artikel 6.1 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor utgör inte något hinder för att innehavet av varor som i enlighet med artikel 3.1 i direktivet är föremål för punktskatter kan utgöra frisläppande av konsumtion, om dessa varor inte omfattas av uppskovsregler och om skatten ännu inte har erlagts i enlighet med de gällande gemenskapsrättsliga och nationella bestämmelserna.