Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 11 december 1997. - Locamion SA mot Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire. - Begäran om förhandsavgörande: Tribunal de grande instance de Tours - Frankrike. - Direktiv 69/335/EEG - Regional skatt på bevis om fordonsregistrering. - Mål C-8/96.



Rättsfallssamling 1997 s. I-07055



Sammanfattning

Parter

Domskäl

Beslut om rättegångskostnader

Domslut



Nyckelord

Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Skatt på kapitaltillskott som påförs aktiebolag eller annat bolag med begränsat ansvar vid vissa transaktioner - Förbud att ta ut andra skatter eller avgifter vid samma transaktioner - Räckvidd - Regional skatt på bevis om fordonsregistrering som uttas i Frankrike - Omfattas inte

(Rådets direktiv 69/335, artikel 10)

Sammanfattning

Artikel 10 i direktiv 69/335/EEG om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt direktiven 73/79, 73/80, 74/553 och 85/303, som räknar upp de andra indirekta skatter som uppvisar samma kännetecken som skatten på kapitaltillskott och stämpelskatten på värdepapper och vars uttag därför är förbjudet, skall tolkas på så sätt att den inte förbjuder en sådan skatt som den regionala skatten på bevis om fordonsregistrering som uttas i Frankrike, eftersom den skatten inte motsvarar de enligt denna bestämmelse förbjudna skatterna i följande avseenden:

- Denna skatt utgår inte på tillskott av fordon till ett bolag med begränsat ansvar, utan grundas närmare bestämt på den omständigheten att fordonen sätts i trafik.

- Det sätt på vilket sistnämnda skatt beräknas skiljer sig på ett grundläggande sätt från hur skatten på kapitaltillskott som harmoniserats genom direktivet beräknas.

- Skatten utgår inte vid tillskott, lån eller prestationer som görs i samband med sådana transaktioner som avses i artikel 4 i direktivet.

- Skatten är oberoende av den rättsliga form som den enhet har som är ägare till fordonen och för vilka skatt skall betalas. Den har således inte något samband med de formaliteter som kan gälla för bolag med aktie- eller andelskapital på grund av deras rättsliga form.

Parter

I mål C-8/96,

angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från Tribunal de grande instance de Tours (Frankrike), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan

Locamion SA

och

Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire,

angående tolkningen av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 73/79/EEG av den 9 april 1973 om ändring av tillämpningsområdet för den reducerade skatt på kapitaltillskott som föreskrivs i artikel 7.1 b i direktivet om indirekta skatter på kapitalanskaffning beträffande vissa omstruktureringar av bolag (EGT L 103, s. 13), rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 om fastställande av gemensamma satser för skatter på kapitaltillskott (EGT L 103, s. 15), rådets direktiv 74/553/EEG av den 7 november 1974 om ändring av artikel 5.2 i direktiv 69/335 (EGT L 303, s. 9) och rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335 (EGT L 156, 1985, s. 23, fransk version; vid översättningen fanns ingen svensk version att tillgå),

meddelar

DOMSTOLEN

(sjätte avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden H. Ragnemalm (referent) samt domarna G.F. Mancini, P.J.G. Kapteyn, J.L. Murray och G. Hirsch,

generaladvokat: G. Cosmas,

justitiesekreterare: avdelningsdirektören D. Louterman-Hubeau,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

- Locamion SA, genom advokaten Jean-Claude Cavaillé, Lyon,

- Frankrikes regering, genom Catherine de Salins, sous-directeur, utrikesministeriets rättsavdelning, och Frédéric Pascal, attaché d'administration, samma avdelning, båda i egenskap av ombud,

- Europeiska gemenskapernas kommission, genom Hélène Michard och Enrico Traversa, rättstjänsten, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 5 december 1996 av: Locamion SA, Frankrikes regering och kommissionen,

och efter att den 20 februari 1997 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Domskäl

1 Tribunal de grande instance de Tours har genom avgörande av den 4 januari 1996, som inkom till domstolen den 15 januari 1996, i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget ställt två frågor om tolkningen av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 73/79/EEG av den 9 april 1973 om ändring av tillämpningsområdet för den reducerade skatt på kapitaltillskott som föreskrivs i artikel 7.1 b i direktivet om indirekta skatter på kapitalanskaffning beträffande vissa omstruktureringar av bolag (EGT L 103, s. 13), rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 om fastställande av gemensamma satser för skatter på kapitaltillskott (EGT L 103, s. 15), rådets direktiv 74/553/EEG av den 7 november 1974 om ändring av artikel 5.2 i direktiv 69/335 (EGT L 303, s. 9) och rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335 (EGT L 156, s. 23, nedan kallat direktivet).

2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan Locamion SA (nedan kallat Locamion) och Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire (nedan kallad skattemyndigheten) avseende betalning av regional skatt på bevis om fordonsregistrering (nedan kallad registreringsskatten).

3 Direktivet har till syfte att - inom ramen för en avveckling av de fiskala hindren för kapitalets fria rörlighet - åstadkomma en harmonisering av de grunder på vilka skatter på kapitaltillskott till bolag fastställs och uttas inom gemenskapen

4 I artikel 4.1 i direktivet anges vid vilka transaktioner skatter på kapitaltillskott skall uttas. Till dessa transaktioner hör, enligt punkt c, ökning av aktie- eller andelskapitalet i ett kapitalbolag genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara.

5 Enligt artikel 7 i direktivet, i den lydelse som framgår av direktiv 85/303, skall en transaktion genom vilken ett kapitalbolag tillskjuter samtliga tillgångar och skulder till ett annat befintligt kapitalbolag eller ett annat kapitalbolag under bildande vara helt och hållet undantagen från avgiftsplikt.

6 I direktiv 69/335 föreskrivs i enlighet med sista övervägandet i ingressen även avskaffandet av andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott eller stämpelskatten på värdepapper, vilkas bibehållande skulle innebära en risk för att de eftersträvade målen äventyras. Dessa indirekta skatter, som det är förbjudet att ta ut, räknas upp i artiklarna 10 och 11 i direktivet. I artikel 10 föreskrivs följande:

"Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet med vinstsyfte någon annan pålaga, av vad slag det än må vara, avseende:

a) transaktioner som avses i artikel 4,

b) tillskott, lån eller prestationer som tillhandahållits som ett led i transaktioner som anges i artikel 4,

c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som kan utkrävas av ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet med vinstsyfte på grund av dess rättsliga form."

7 I artikel 12.1 i direktivet fastställs en uttömmande förteckning över de skatter och avgifter, utöver skatten på kapitaltillskott, som trots artiklarna 10 och 11 kan påföras bolag med aktie- eller andelskapital i samband med transaktioner som avses i dessa sistnämnda bestämmelser (se dom av den 2 februari 1988 i mål 36/86, Dansk Sparinvest, Rec. 1988, s. 409, punkt 9, och av den 28 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, Rec. 1993, s. I-1915, punkt 24).

8 Enligt de franska bestämmelser som är tillämpliga i målet vid den nationella domstolen, artikel R-113 i Code de la route (vägtrafiklagen), skall en ny ägare till ett fordon, om han vill fortsätta att bruka detsamma i trafik, inom femton dagar från dagen för ägarbytet enligt registreringshandlingen (carte grise), hos prefekten i det departement där han har sitt hemvist ansöka om att ett registreringsbevis utfärdas för honom.

9 Vid utfärdandet av registreringsbeviset skall bland annat en registreringsskatt tas ut i enlighet med artikel 1599 n och flera följande artiklar i Code général des impôts (franska allmänna skattelagen).

10 I artikel 1599 n föreskrivs:

"Härmed införs en skatt till förmån för regionerna som utgår när dessa regioner inom sina förvaltningsområden utfärdar bevis om fordonsregistrering. Skatten är antingen proportionell eller fast i enlighet med bestämmelserna i artikel 1599 o-1599 r.

Denna skatt bestäms och uppbärs som en stämpelskatt."

11 Enligt artikel 1599 o skall en proportionell skatt erläggas vid utfärdande av bevis om registrering av bilar och andra motorfordon. Skattesatsen för denna skatt - som utgår per hästkraft - beslutas varje år av regionen efter överläggning i Conseil régional. Skattesatsen minskas till hälften för lastbilar med en totalvikt över 3,5 ton, för traktorer som inte är avsedda för jordbruk och för motorcyklar. Skattesatsen minskas slutligen, i båda fallen, till hälften för fordon som är äldre än tio år.

12 Av begäran om förhandsavgörande framgår att Locamion, efter beslut av en extra bolagsstämma den 30 juni 1992, inledde en transaktion avseende fusion genom absorption av bolaget France Location. Genom transaktionen upplöstes France Location, och Locamion övertog samtliga tillgångar och skulder i detta bolag. I tillgångarna ingick bland annat en betydande fordonspark.

13 I egenskap av förvärvare av de nämnda fordonen ansökte Locamion hos prefekten i det departement i vilket bolagets säte i Tours är beläget om att registreringsbevis skulle utfärdas för de 1 698 fordon som Locamion hade blivit ägare till genom ovannämnda transaktion. På grundval av utfärdandet av de 1 698 registreringshandlingarna krävdes Locamion på ett belopp om 2 391 761 FF.

14 Locamion begärde att detta belopp skulle återbetalas med hänvisning till att registreringsskatten stred mot direktivet. Skattemyndigheten avslog denna begäran genom beslut av den 26 januari 1994.

15 Locamion väckte därför talan mot skattemyndigheten vid den hänskjutande domstolen, med yrkande om återbetalning av den erlagda skatten, efter avdrag för den fasta skatt som svarade mot den proportionella skattesatsen. Bolaget åberopade därvid att uttaget av en proportionell registreringsskatt med anledning av en fusion stred mot direktivet.

16 Den nationella domstolen beslutade därför att förklara målet vilande och att ställa följande frågor till EG-domstolen:

"1) Skall artiklarna 4 och 7 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 tolkas så, att direktivet är tillämpligt på fusioner genom absorption såsom de definieras i artikel 371-372-2 i lag nr 66.537 av den 24 juli 1966 om bolag som bedriver handelsrörelse?

2) Är den franska statens uttag av en proportionell skatt för att utfärda registreringsbevis efter en fusion genom absorption förenligt med det förbud som föreskrivs i artikel 10 i direktivet? Om svaret på denna fråga är nekande, omfattas skatteuttaget i så fall av bestämmelserna i artikel 12?"

17 I skrivelser som inkom till domstolens kansli den 20 mars och den 7 april 1997, det vill säga efter att generaladvokaten hade föredragit sitt förslag till avgörande, har Locamion framfört anmärkningar avseende vissa punkter som enligt bolagets mening inte har utvecklats tillräckligt ingående i beslutet om hänskjutande och i parternas skriftliga och muntliga yttranden. Locamion, som inte har framställt något formligt yrkande om att förhandlingen skall återupptas, har förklarat sig förlita sig på EG-domstolens bedömning.

18 Domstolen anser i enlighet med artikel 61 i rättegångsreglerna för domstolen att ett återupptagande av det muntliga förfarandet inte är nödvändigt i förevarande fall.

19 Beträffande den första frågan har samtliga parter som har inkommit med skriftliga anmärkningar förklarat att de anser att direktivet omfattar transaktioner avseende fusion genom absorption. De har på denna punkt hänvisat till domen av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime (REG 1996, s. I-505).

20 Av punkt 34 i domen i det ovannämnda målet Bautiaa och Société française maritime framgår att de fusionstransaktioner som var aktuella i det målet innebar en sådan ökning av aktie- eller andelskapitalet genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335 - i det särskilda fall som beskrivs i artikel 7.1 b - nämligen ett tillskott av samtliga tillgångar och skulder från ett eller flera kapitalbolag till ett eller flera befintliga kapitalbolag eller kapitalbolag under bildande.

21 Det är inte möjligt att enbart med utgångspunkt i de faktiska omständigheter som den nationella domstolen har redogjort för i sin begäran om förhandsavgörande lämna ett klart svar på frågan om den transaktion avseende fusion genom absorption som är aktuell i förevarande mål kan anses innebära en sådan ökning av Locamions aktiekapital som krävs enligt artikel 4.1 c i direktivet.

22 Det bör i detta avseende klargöras, såsom framgår av det första beslutet i protokollet fört vid den bolagsstämma som aktieägarna i Locamion höll den 30 juni 1992, att Locamion vid den sistnämnda tidpunkten redan var ägare till samtliga aktier i det absorberade bolaget. Detta är skälet till att det beslutades att fusionen inte innebar någon ökning av Locamions aktiekapital.

23 Inte desto mindre framgår det att transaktionen avseende fusion genom absorption som genomfördes år 1992 synes utgöra slutpunkten i en tidigare ökning av aktiekapitalet som företogs år 1991 till följd av tillskottet av samtliga aktier i France Location till Locamion, så att de båda transaktionerna sammantagna skulle kunna uppfattas som en och samma transaktion utförd i två steg.

24 Vid sådant förhållande och i brist på tillräckliga upplysningar om vad som kännetecknar den ifrågavarande transaktionen i målet vid den nationella domstolen skall den andra frågan analyseras utifrån den förutsättningen att det är en transaktion avseende fusion genom absorption som omfattas av direktivet.

25 Genom den andra frågan vill den nationella domstolen i huvudsak få klarhet i om artikel 10 i direktivet skall tolkas på så sätt att den utgör hinder mot en sådan skatt som registreringsskatten och, för den händelse att svaret på denna fråga är jakande, om artikel 12 i samma direktiv medger uttag av den nämnda skatten.

26 De indirekta skatter som uppvisar samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott omfattas, såsom framgått ovan, av tillämpningsområdet för artikel 10 i direktivet.

27 Beträffande artikel 10 a i direktivet bör prövas om registreringsskatten inte medför att en transaktion beskattas som enligt artiklarna 4.1 c och 7.1 i direktivet i princip skall vara helt avgiftsfri.

28 Det bör framhållas att uttaget av registreringsskatten tas ut efter olika kriterier beroende på de omständigheter som ger anledning till utfärdande av registreringsbevis. När skatten tas ut efter ett ägarbyte, är skatten proportionell, medan den i flertalet fall endast tas ut efter en fast skattesats.

29 Locamion och kommissionen gör följaktligen gällande att den omständighet som i det förevarande fallet ger upphov till proportionell registreringsskatt är transaktionen avseende fusionen genom absorption. De drar därav slutsatsen att registreringsskatten utgör en finansiell kostnad som på ett indirekt sätt belastar en transaktion avseende kapitaltillskott på så sätt att den faller under det förbud som föreskrivs i artikel 10 i direktivet.

30 Det bör, i motsats till vad Locamion och kommissionen har gjort gällande, klargöras att den omständighet som ger upphov till registreringsskatt är utfärdandet av en handling till fordonets ägare. Att denna handling föreligger är en förutsättning för att fordonet får brukas i trafik. Av artikel R-113 i Code de la route (vägtrafiklagen) framgår nämligen att för förvärv av ett fordon som omedelbart följs av en överlåtelse av fordonet, utan att fordonet under mellantiden har satts i trafik, skall registreringsskatt inte erläggas.

31 Av detta följer att registreringsskatten inte utgår på tillskottet av fordon till ett kapitalbolag, utan, närmare bestämt, grundas på den omständigheten att fordonen sätts i trafik.

32 Denna slutsats stöds vidare av det sätt på vilket registreringsskatten beräknas, vilket på ett grundläggande sätt skiljer sig från hur skatterna på kapitaltillskott som harmoniseras genom direktivet beräknas. Av artikel 5 i direktivet framgår nämligen att avgiften på de transaktioner som avses i artikel 4.1 a, 4.1 c och 4.1 d utgår på realvärdet av all slags egendom som tillskjuts. Registreringsskatten utgår däremot på grundval av fordonstyp, motorstyrka uttryckt i hästkrafter samt fordonets vikt och ålder.

33 Det bör även klargöras att registreringsskatten inte utgår vid tillskott, lån eller prestationer som görs i samband med sådana transaktioner som avses i artikel 4 i direktivet, i den mening som avses i artikel 10 b i samma direktiv, det vill säga transaktioner som bidrar till förverkligandet eller avslutandet av sådana transaktioner som avses i artikel 4.

34 Beträffande artikel 10 c i direktivet skall erinras om att registreringsskatten är oberoende av den rättsliga form som den enhet har som är ägare till fordonen för vilka skatt skall betalas. Det kan lika väl röra sig om en fysisk person som om en juridisk person och lika väl om ett personbolag som om ett bolag med aktie- eller andelskapital (se domen av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., REG 1996, s. I-2827, punkt 23-26). Skatten har således inte något samband med de formaliteter som kan gälla för bolag med aktie- eller andelskapital på grund av deras rättsliga form.

35 Av detta följer att registreringsskatten inte uppvisar motsvarande kännetecken som de skatter som är förbjudna enligt artikel 10 i direktivet.

36 Mot denna bakgrund finns det inte några skäl att analysera den andra delen av frågan som avser artikel 12 i direktivet.

37 Den andra frågan skall därmed besvaras så, att artikel 10 i direktivet skall tolkas på så sätt att den inte utgör hinder mot en sådan skatt som registreringsskatten för fordon.

Beslut om rättegångskostnader

Rättegångskostnader

38 De kostnader som har förorsakats den franska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

Domslut

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN

(sjätte avdelningen)

- angående de frågor som genom beslut av den 4 januari 1996 har ställts av Tribunal de grande instance de Tours - följande dom:

Artikel 10 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 73/79/EEG av den 9 april 1973 om ändring av tillämpningsområdet för den reducerade skatt på kapitaltillskott som föreskrivs i artikel 7.1 b i direktivet om indirekta skatter på kapitalanskaffning beträffande vissa omstruktureringar av bolag, rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 om fastställande av gemensamma satser för skatter på kapitaltillskott, rådets direktiv 74/553/EEG av den 7 november 1974 om ändring av artikel 5.2 i direktiv 69/335 och rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335 skall tolkas på så sätt att den inte utgör hinder mot en sådan skatt som den regionala skatten på registreringsbevis för fordon.