Förslag till avgörande av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer föredraget den 11 maj 2000. - Roquette Frères SA mot Direction des services fiscaux du Pas-de-Calais. - Begäran om förhandsavgörande: Tribunal de grande instance de Bethune - Frankrike. - Återkrav av felaktigt inbetalda belopp - Nationella förfaranden - Skatt på kapitaltillskott vilken tas ut i samband med en bolagsfusion. - Mål C-88/99.



Rättsfallssamling 2000 s. I-10465



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 I syfte att avgöra ett mål mellan bolaget Roquette Frères och skatteförvaltningen avseende återbetalning av felaktigt inbetalda nationella skatter har Tribunal de grande instance de Béthune (Frankrike) med stöd av artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG) ställt en tolkningsfråga till domstolen. Det klagande bolaget har närmare bestämt begärt återbetalning av ett belopp som år 1987, med anledning av en bolagsfusion, betalades i form av en registreringsskatt, som föreskrevs i den nationella lagstiftningen i strid med bestämmelserna i direktiv 69/335/EEG(1) (nedan kallat direktiv 69/335).

I - Bakgrunden till målet vid den nationella domstolen

2 Enligt den nationella domstolens uppgifter i begäran om förhandsavgörande beslutades det vid en extra bolagsstämma den 19 juni 1987 att bolaget Roquette Frères genom fusion skulle uppgå i bolaget Roquette Technique et Dérivés. Med anledning av denna transaktion betalade det övertagande bolaget beloppet 757 926 FRF i form av en registreringsskatt till en högre skattesats (1,20 procent) enligt artikel 816-1 I andra stycket i Code général des impôts i den då gällande lydelsen.

3 Den 24 december 1996 bestred Roquette Frères att den registreringsskatt som bolaget hade betalat år 1987 var exigibel, och begärde att skattemyndigheten i Pas-de-Calais skulle återbetala beloppet. Klagomålet ledde till ett avslagsbeslut daterat den 3 april 1997.

4 Roquette Frères väckte den 5 juni 1997 talan och yrkade befrielse från den skatt som det hade avkrävts år 1987 samt att staten skulle förpliktas att återbetala det felaktigt inbetalda beloppet jämte ränta enligt lag.

II - Frist för att anföra klagomål i skatteförfarandet och tidsgränser för rätten till återbetalning

5 I artikel R. 196-1 i Livre des procédures fiscales (lagen om skatteförfaranden) föreskrivs att klagomål som avser andra skatter än direkta lokala skatter och därtill knutna avgifter skall ges in till förvaltningen senast den 31 december det andra året efter det år då den händelse som ligger till grund för klagomålet inträffade.

6 I artikel L. 190 andra stycket i samma lag föreskrivs att varje talan om befrielse från eller om nedsättning av en skatt eller avgift eller om erkännande av en avdragsrätt, som grundas på att den rättsregel som har tillämpats är oförenlig med en överordnad rättsregel, skall handläggas och avgöras enligt bestämmelserna i kapitel I i avsnitt III.

I artikelns tredje stycke stadgas att om denna bristande förenlighet har fastslagits i ett domstolsavgörande, kan talan om återbetalning av erlagda belopp, om ersättning för en avdragsrätt som inte har utnyttjats eller om ersättning för den skada som har lidits endast avse tiden efter den 1 januari det fjärde året före det år då avgörandet i fråga meddelades.(2)

7 Enligt dessa bestämmelser kan klagandens talan om återbetalning av felaktigt inbetalda belopp endast avse perioden efter den 1 januari 1992, som är det fjärde året före år 1996, då det förklarades att uppbörden av registreringsskatten inte var förenlig med direktiv 69/335.(3) Eftersom skatten betalades i juli 1987 kan klagomålet inte leda till någon återbetalning.

III - Tolkningsfrågan

8 I sitt klagomål vid Tribunal de grande instance de Béthune har bolaget Roquette Frères inte endast begärt att en tolkningsfråga skall ställas i enlighet med artikel 177 i fördraget, utan även direkt föreslagit hur frågan borde formuleras.

9 Tribunal de grande instance de Béthune har ord för ord återgivit partens förslag och ställt en tolkningsfråga till domstolen med begäran att domstolen skall uttala sig om "huruvida artikel L 190 i Livre des procédures fiscales är rättsenlig, närmare bestämt huruvida den franska regeringen enligt gemenskapsrätten har haft rätt att göra åtskillnad mellan fristen för att väcka talan och fristen för att begära återbetalning, vilket har lett till särbehandling mellan en rent nationell talan och en talan som har sin grund i att gemenskapsdomstolen har konstaterat att en nationell bestämmelse strider mot gemenskapsrätten".

IV - Direktiv 69/335 och Frankrikes uttag av en procentuell registreringsskatt vid företagsfusioner

10 Direktiv 69/335 syftade till att, genom harmonisering, undanröja indirekta skatter på kapitalanskaffning i medlemsstaterna, det vill säga skatt på kapitaltillskott till bolag och stämpelskatt på registrering av fångeshandlingar, som ledde till diskriminering, dubbelbeskattning och skillnader som hindrade den fria rörligheten för kapital. I direktivets artikel 7 stadgades att skattesatsen inte fick vara högre än 2 procent eller lägre än 1 procent, med förbehåll för att medlemsstaterna gavs möjlighet att i vissa fall och under vissa omständigheter sätta ned skattesatsen med 50 procent eller mer.

11 År 1973 antog rådet direktiv 73/80/EEG(4) genom vilket skattesatsen från och med den 1 januari 1976 fastställdes till 1 procent och de nedsatta skattesatserna fastställdes till mellan 0 och 0,50 procent. Genom direktiv 85/303/EEG,(5) som upphävde direktiv 73/80 och ändrade direktiv 69/335, ålades medlemsstaterna skyldigheten att från och med den 1 januari 1986 undanta transaktioner som inte omfattades av artikel 9(6) i direktiv 69/335, och som den 1 juli 1984 var undantagna från avgiftsplikt eller som då var föremål för en avgiftssats om 0,50 procent eller lägre, från skatt på kapitaltillskott.

12 Trots bestämmelserna i detta direktiv fortsatte Frankrike att ta ut skatt på vissa kapitalanskaffningar och det dröjde några år innan de relevanta bestämmelserna i Code général des impôts ändrades. Genom 1992 års skattelag upphävdes den proportionella registreringsskatt på 1 procent på tillskott som föreskrevs i artikel 810 första och andra styckena i lagen, och ersatte den med en fast avgift på 430 FRF. Genom 1994 års skattelag upphävdes både den proportionella registreringsskatten på 3 procent, som togs ut på kapitalökning genom överföring av vinster, reserver eller avsättningar som föreskrevs i artikel 812-I första stycket i lagen, och motsvarande avgift på 1,20 procent på fusioner, som föreskrevs i artikel 816-I andra stycket i lagen. Upphävandet av de två sistnämnda avgifterna utvidgades till att omfatta alla transaktioner (kapitalökningar och fusioner) genomförda efter den 15 oktober 1993.

13 Sedan Société Bautiaa år 1990 och Société française maritime SA åren 1987-1991, i form av registreringsskatt på kapitaltillskott till följd av en fusion, hade betalat ett antal belopp väckte de talan mot skatteförvaltningen med begäran om återbetalning av de inbetalda beloppen. Bolagen gjorde gällande att de nationella bestämmelser som föreskrev uttag av dessa avgifter stod i strid med direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303.

14 Både Tribunal de grande instance de Dax och Tribunal de grande instance de Quimper ställde en tolkningsfråga till domstolen om artikel 7.1 i direktiv 69/335, ändrat genom direktiv 73/80, som trädde i kraft den 1 januari 1976, och senare genom direktiv 85/303, som trädde i kraft den 1 januari 1986, skulle tolkas så att den utgjorde hinder för att tillämpa nationell lagstiftning som innebar att en registreringsskatt på 1,20 procent bibehölls på tillskott av lös egendom vid fusion.

15 I sin dom av den 13 februari 1996,(7) slog domstolen fast att bolagsfusioner omfattas av artikel 4.1 c i direktiv 69/335 som avser kapitalökning genom tillskott av alla typer av egendom. Den slog vidare fast att eftersom den omtvistade registreringsavgiften utgick på sådana kapitaltillskott som omfattas av direktiv 69/335, måste avgiften anses utgöra en skatt på kapitaltillskott i direktivets mening. Av dessa skäl stred en medlemsstats bibehållande av en skatt på kapitaltillskott av det aktuella slaget för perioden från och med den 1 januari 1976 till och med den 31 december 1985 mot artikel 7.1 b i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 73/80, som föreskrev att de reducerade avgifter som avses i artikel 7.1 b inte fick överstiga 0,50 procent. Även för tiden efter den 1 januari 1986 gällde att avgiften stred mot direktivet, eftersom artikel 7.1 ändrats genom direktiv 85/303, av vilket det klart framgår att kapitalökningar genom överföring av nettoförmögenheten från ett bolag till ett annat skall vara helt undantagna från skatt på kapitaltillskott.

Domstolens svar till de nationella domstolarna var att artikel 7.1 i direktiv 69/335 utgör ett hinder för tillämpning av nationell lagstiftning, som innebär att en registreringsskatt på 1,20 procent bibehålls på tillskott av lös egendom vid fusion.

V - Förfarandet vid domstolen

16 Roquette Frères, klagande i målet vid den nationella domstolen, den franska regeringen, den italienska regeringen och kommissionen har i detta mål ingivit skriftliga yttranden inom den tidsfrist som föreskrivs i artikel 20 i stadgan för Europeiska gemenskapernas domstol.

Till sammanträdet, som ägde rum den 6 april 2000, infann sig företrädaren för Roquette Frères, ombudet för den franska regeringen, för den italienska regeringen och för kommissionen för att avge muntliga yttranden.

17 Klaganden har gjort gällande att artikel L. 190 tredje stycket i Livre des procédures fiscales står i strid med gemenskapsrätten, eftersom den utgör en förfarandebestämmelse som har antagits av den franska staten för att göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att hävda rättigheter som tillerkänns genom gemenskapsrätten. Enligt klagandens uppfattning skapar den citerade rättsregeln ett särskilt förfarande som är tillämpligt på en talan avseende en nationell bestämmelse som står i strid med gemenskapsrätten, som skiljer sig från det förfarande som tillämpas när en talan om återkrav av felaktigt inbetalda belopp grundas på en nationell bestämmelse.

Klaganden har påpekat att lagstiftningsändringen år 1989, genom vilken andra och tredje styckena infördes i artikel L. 190 i lagen om skatteförfaranden, var en följd av Conseil d'États dom i målet Alitalia av den 3 februari 1989, genom vilken vissa begränsningar i avdragsrätten förklarades stå i strid med sjätte direktivet, och av 17 domar som Cour de cassation avkunnade den 7 november 1989, i vilka den slog fast att den allmänna 30-åriga preskriptionen gällde i mål om återkrav av en skatt som förklarats stå i strid med gemenskapsrätten.

18 Den franska regeringen har förklarat att Roquette Frères talan, eftersom den väcktes i tid, kan tas upp till prövning. Den kan dock inte bifallas i sak eftersom den skatt avseende vilken återbetalning yrkas betalades in år 1987 och en talan om återkrav av felaktigt inbetalda belopp, grundad på ett domstolsavgörande vari det fastslås att en rättsregel är oförenlig med en överordnad rättsregel, endast kan avse tiden efter den 1 januari det fjärde året före det år då avgörandet i fråga meddelades. Eftersom avgörandet i fråga är domstolens dom av den 13 februari 1996, som avkunnades i målet Bautiaa,(8) kan ett återkrav endast omfatta perioden mellan denna tidpunkt och den 1 januari 1992.

Den franska regeringen har påpekat att artikel L. 190 tredje stycket tillämpas på alla mål som grundar sig på att en rättsregel är oförenlig med en överordnad rättsregel, oberoende av dess rang eller natur. Den har tillagt att den nämnda bestämmelsen under vissa omständigheter utvidgar de gängse fristerna för att väcka talan enligt fransk rätt, genom att den ger skattebetalare som inte kände till att den tillämpade bestämmelsen var ogiltig och som inte hade väckt talan inom den gängse fristen en andra chans. Trots att den tidsmässiga avgränsning som bestämmelsen innebär i vissa fall kan medföra att en begäran om återbetalning helt eller delvis avslås, anser den franska regeringen att den fastställda fristen på mellan fyra och fem år är helt rimlig.

19 Den italienska regeringen anser att den omtvistade franska lagstiftningen är förenlig med gemenskapsrätten, eftersom den utan åtskillnad tillämpas på domar från gemenskapsdomstolen och domar från nationella domstolar, och den frist som medges för att begära återbetalning är skälig.

20 Kommissionen anser att artikel L. 190 tredje stycket, jämförd med ovannämnda artikel R. 196-1, syftar till att dels ge skattebetalarna tillgång till en ny tidsfrist för att anföra klagomål, som löper ut den 31 december andra året efter det år då det berörda domstolsavgörandet meddelades, dels fastställa en särskild preskriptionstid, som går tillbaka till den 1 januari det fjärde året före det år då avgörandet i fråga meddelades, som fastställer den tidpunkt från och med vilken det inte längre är möjligt att erhålla återbetalning av felaktigt inbetalda belopp. Kommissionen har tillagt att den förvaltningsrättsliga doktrinen har gjort den tolkningen att med domstolsavgörande i detta sammanhang skall avses varje slutgiltig dom, som inte kan överklagas, från en nationell domstol eller en dom från gemenskapsdomstolen som avkunnats antingen inom ramen för en talan om fördragsbrott eller en begäran om förhandsavgörande.(9)

Kommissionen har påpekat att dessa bestämmelser, trots att de föreskriver ett särskilt förfarande på skatteområdet, ingår i de bestämmelser som reglerar den ordinarie skatteprocessen och att de, även om de inte påverkar alla indirekta skatter, är tillämpliga på mål om återkrav av skatt i samtliga fall där en nationell eller internationell domstol, eller gemenskapsdomstolen, i ett avgörande har förklarat att den tillämpade rättsregeln står i strid med en överordnad rättsregel, oberoende av om denna är nationell, internationell eller gemenskapsrättslig. Dessutom förefaller såväl fristen för att anföra klagomål, som den period avseende vilken återbetalning av felaktigt inbetalda skattebelopp kan ske skäliga.

VI - Prövning av tolkningsfrågan

21 Tribunal de grande instance de Béthune vill i själva verket få klarhet i om gemenskapsrätten utgör hinder för att skattelagstiftningen i en medlemsstat föreskriver att talan om återkrav av felaktigt inbetalda belopp, som grundas på ett domstolsavgörande vari det fastslås att en rättsregel är oförenlig med en överordnad rättsregel, endast kan avse tiden efter den 1 januari det fjärde året före det år då avgörandet i fråga meddelades.

22 Innan jag föreslår ett svar på denna fråga vill jag göra två inledande anmärkningar avseende handläggningen av detta mål och kommentera den ståndpunkt som har intagits av den nationella domstolen.

23 För det första fattade Tribunal de grande instance de Béthune beslutet om hänskjutande den 24 mars 1998. Jag känner emellertid inte till varför skrivelsen inte inkom till domstolens kansli förrän närmare ett år senare, närmare bestämt den 15 mars 1999.

24 För det andra vill jag påpeka att Tribunal de grande instance d'Angoulême genom ett beslut av den 8 januari 1998 till domstolen ställde en tolkningsfråga som hade uppkommit i en tvist mellan SA Otor Godard och skatteförvaltningen.(10) Omständigheterna i det målet var praktiskt taget identiska med dem som har redovisats av bolaget Roquette Frères, då även SA Otor Godard, i form av en registreringsskatt på grund av en fusion, hade erlagt ett större belopp år 1987. De tillämpliga nationella bestämmelserna var desamma. De båda klagande bolagens rättsliga ställning överensstämde. Deras respektive krav på återbetalning av felaktigt inbetalda belopp kunde tas upp till prövning eftersom de väckts inom den föreskrivna fristen, men skatteförvaltningen ogillade dem i sak, med hänvisning till att den tidsmässiga begränsningen i artikel L. 190 tredje stycket i lagen om skatteförfaranden var tillämplig på dem.

Då Tribunal de grande instance d'Angoulême fattade beslutet i januari 1998 kände den inte till domstolens dom av den 2 december 1997 i målet Fantask,(11) och kansliet översände den 21 juli 1998 en kopia av den domen. Till följd av underrättelsen ansåg den nationella domstolen att dess frågor i tillräcklig mån hade besvarats och drog tillbaka den ställda tolkningsfrågan.(12)

25 Mot bakgrund av den stora likheten mellan den tolkningsfråga som ställts av Tribunal de grande instance de Béthune och den som ställts av Tribunal de grande instance d'Angoulème,(13) översände domstolens kansli inte bara domen i målet Fantask, utan även domarna i målen Edis,(14) Ansaldo Energia,(15) Spac(16) och Aprile(17), som avkunnades under år 1998 och som innehåller svaret på den fråga som uppkommit, samt frågade om den nationella domstolen efter att ha mottagit dessa domar hade för avsikt att låta frågan kvarstå eller om den skulle dra tillbaka den.

I sitt svar förklarade den nationella domstolen att den, med hänsyn till parternas svar, hade beslutat att fullfölja förfarandet avseende förhandsavgörande.

26 Inför denna ståndpunkt anser jag det nödvändigt att erinra om att det av domstolens rättspraxis följer att artikel 177 i fördraget föreskriver ett direkt samarbete mellan domstolen och de nationella domstolarna genom ett förfarande som inte är av tvistemålskaraktär, där parterna inte kan ta några initiativ och under vilket de endast bereds tillfälle att yttra sig.(18) Jag anser att det är viktigt att betona att det är den nationella domstolen som skall tveka i fråga om tolkningen av gemenskapsrätten. Parternas uppfattning kan inte vara avgörande för beslutet att låta en tolkningsfråga kvarstå eller återkalla den, även om deras synpunkter bör beaktas noga, särskilt de skäl på vilka de grundar sina anspråk.

Även om de lösningar som den arbetsgrupp som har till uppgift att behandla Europeiska gemenskapernas framtida domstolssystem har föreslagit och som beskrivs i kapitel A, punkt 2 c, i den rapport som offentliggjordes i februari 2000 redan hade genomförts skulle detta givetvis vara ett exempel på en tolkningsfråga som domstolen skulle kunna besvara genom ett motiverat beslut, eftersom svaret är uppenbart och framgår av rättspraxis.

27 Det förvånar mig även att den nationella domstolen ansluter sig till den ståndpunkt som intagits av klaganden i målet vid den nationella domstolen, nämligen att den franska lagstiftningen har skapat ett särskilt förfarande som är tillämpligt på klagomål som grundar sig på att en nationell bestämmelse åsidosätter en gemenskapsrättslig bestämmelse, vilket skiljer sig från det som tillämpas när talan om återbetalning av felaktigt inbetalda belopp grundar sig på att två nationella bestämmelser av olika rang är oförenliga.

Jag vill även understryka att detta är förvånande med tanke på att den nationella domstolen inte kan vara omedveten om den rättspraxis som har utvecklats av Cour de cassation som, upprepade gånger, har förklarat att artikel L. 190 andra stycket var tillämplig på en talan om återkrav av felaktigt inbetalda belopp, som grundas på att en underordnad bestämmelse visade sig strida mot och vara oförenlig med en överordnad bestämmelse, när båda bestämmelserna förekom i den nationella rätten.(19)

28 Efter att detta har anförts skall jag endast erinra den franska domstol som har ställt tolkningsfrågan om domstolens entydiga och omfattande rättspraxis avseende krav på återbetalning av felaktigt inbetalda belopp.(20)

29 Enligt denna rättspraxis, som sammanfattas i punkt 12 i domen i målet Deville,(21) ankommer det, i brist på gemenskapsrättsliga bestämmelser om återbetalning av nationella skatter och avgifter som tagits ut felaktigt, på den nationella rättsordningen i varje medlemsstat att utse behöriga domstolar och reglera de processuella kraven på de rättsliga förfaranden som skall garantera skyddet av rättigheter som tillerkänns på grund av gemenskapsrättens direkta effekt. Detta på villkor att de förutsättningar som fastställs i den nationella lagstiftningen inte är mindre förmånliga än de som avser liknande nationella anspråk eller utformas på ett sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som de nationella domstolarna är skyldiga att skydda.(22)

Dessa två villkor som ställs på de olika nationella rättsordningarna i fråga om krav på återbetalning av felaktigt inbetalda belopp där rättsstridigheten grundar sig på en gemenskapsrättslig bestämmelse, är att de inte får vara diskriminerande och att de inte får utformas så att talerätten - som är ett uttryck för gemenskapsrättens "likvärdighetsprincip" (jämfört med de krav som ställs på liknande ersättningsanspråk som grundas på nationell rätt) respektive "effektivitetsprincip" - blir illusorisk.(23)

30 Med tillämpning av denna rättspraxis har domstolen konstaterat att det, för att garantera rättssäkerheten, som skyddar såväl skattebetalaren som den berörda förvaltningen, är förenligt med gemenskapsrätten att fastställa skäliga tidsfrister vid äventyr av preskription. I detta avseende har domstolen slagit fast att det inte kan anses att dessa frister gör att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som tillerkänns genom gemenskapsrätten, även om den omständigheten att dessa frister löper ut per definition innebär att den väckta talan, helt eller delvis, avvisas.(24)

Som exempel på denna fasta rättspraxis kan jag nämna att domstolen har slagit fast att

- det inte strider mot gemenskapsrätten att det på ett återbetalningskrav som grundas på en överträdelse av artikel 95 i fördraget tillämpas en nationell regel, enligt vilken rätten att väcka talan vid domstol om återbetalning av avgifter som inbetalats utan grund preskriberas efter en frist på fem år, även om denna regel därmed får den effekten att den helt eller delvis hindrar återbetalning av de nämnda avgifterna,(25)

- det inte strider mot gemenskapsrätten att en i nationell rätt fastställd preskriptionstid som är tillämplig på återbetalningskrav avseende avgifter som har tagits ut i strid med artikel 95 i fördraget eller i strid med en bestämmelse som motsvarar artikel 18 i avtalet mellan EEG och Sverige börjar löpa från en tidigare tidpunkt än den dag då dessa avgifter avskaffades,(26)

- i avsaknad av gemenskapsbestämmelser om återbetalning eller eftergift av import- eller exporttullar utgör inte de allmänna gemenskapsrättsliga principerna något hinder för bestämmelser i den nationella lagstiftningen i en medlemsstat som föreskriver en tvingande preskriptionsfrist på tre år för att inkomma med varje slag av ansökan om återbetalning av felaktigt inbetalda tullavgifter,(27)

- gemenskapsrätten inte utgör något hinder för att en medlemsstat, som har underlåtit att genomföra direktiv 69/335 på ett korrekt sätt, mot talan om återbetalning av avgifter som har tagits ut i strid med nämnda direktiv åberopar en nationell preskriptionsfrist, som börjar löpa den dag den aktuella avgiften kunde tas ut,(28)

- det inte kan anses att en frist på ett år som börjar löpa vid ikraftträdandet av den rättsakt genom vilken direktivet införlivas med den nationella rättsordningen, vilken inte endast ger de berättigade möjlighet att få kännedom om den fulla omfattningen av sina rättigheter, utan även fastställer förutsättningarna för ersättning för skada som vållats genom att direktivet har införlivats för sent, gör att det blir särskilt svårt eller i praktiken omöjligt att väcka talan om skadestånd,(29)

- gemenskapsrätten inte utgör något hinder för att en medlemsstat mot talan om återbetalning av avgifter som har tagits ut i strid med gemenskapsrätten åberopar en nationell preskriptionstid på tre år som avviker från det allmänna systemet för återkrav av felaktigt betalda belopp mellan enskilda, för vilka en fördelaktigare tidsfrist gäller, när denna tidsfrist tillämpas på samma sätt på yrkanden om återbetalning av sådana avgifter som grundas på gemenskapsrätten och sådana som grundas på nationell rätt. Gemenskapsrätten utgör inte heller något hinder för att en medlemsstat mot talan om återbetalning av avgifter som har tagits ut i strid med ett direktiv åberopar en nationell preskriptionstid som börjar löpa den dag då avgifterna inbetalas, även om detta direktiv den dagen ännu inte har införlivats på ett korrekt sätt med den nationella rätten,(30)

- gemenskapsrätten inte utgör något hinder för att tillämpa en nationell bestämmelse som syftar till att i samtliga fall av talan om återbetalning i tullhänseende tillämpa en särskild preskriptionstid på fem och sedan på tre år i stället för den sedvanliga preskriptionstiden på tio år som föreskrivs för talan om återkrav av felaktigt inbetalda belopp, när denna tidsfrist tillämpas på samma sätt på yrkanden om återbetalning av sådana avgifter som grundas på gemenskapsrätten och sådana som grundas på nationell rätt. Den utgör inte heller något hinder för att en medlemsstat i fråga om återbetalning av avgifter som har tagits ut i strid med gemenskapsrättsliga bestämmelser åberopar en nationell preskriptionstid, även om denna medlemsstat ännu inte har ändrat de nationella reglerna för att göra dem förenliga med dessa bestämmelser,(31)

- iakttagandet av likvärdighetsprincipen förutsätter att det nationella förfarandet tillämpas på samma sätt på talan som grundas på åsidosättande av gemenskapsrätten och på talan som grundas på åsidosättande av nationell rätt när det rör sig om samma typ av avgifter eller andra pålagor. Denna princip kan däremot inte tolkas så, att den ålägger en medlemsstat en skyldighet att utvidga sitt mest fördelaktiga nationella system för återkrav till att omfatta samtliga fall av talan om återkrav av avgifter eller pålagor som har tagits ut i strid med gemenskapsrätten. Gemenskapsrätten utgör således inget hinder för att lagstiftningen i en medlemsstat, utöver en allmän preskriptionstid som är tillämplig på talan om återkrav av felaktigt betalda belopp mellan enskilda, innehåller särskilda, mindre fördelaktiga regler för klagomål och talan mot skatter och andra avgifter. Bedömningen skulle bli annorlunda bara om dessa regler endast var tillämpliga på talan om återbetalning av sådana avgifter eller andra pålagor som grundas på gemenskapsrätten.(32)

31 Den rättspraxis jag just har hänvisat till försvagas inte av domstolens tolkning i domen från år 1991 i målet Emmott(33) att den medlemsstat som underlåtit att korrekt genomföra direktiv 79/7(34) inte innan detta har skett mot en enskild, som väckt talan mot staten i fråga för att tillvarata de rättigheter som bestämmelser i direktivet tillerkänner denne, kan åberopa att talan väckts för sent och att en frist för att anföra klagomål enligt nationell rätt endast kan börja löpa från den tidpunkten.

Kort därefter klargjorde nämligen domstolen i en dom år 1993,(35) som bekräftades av ytterligare en dom år 1994,(36) att den lösning som valts i domen i målet Emmott var motiverad av de särskilda omständigheterna i det målet, där preskriptionen fick effekten att sökanden i målet vid den nationella domstolen helt berövades möjligheten att hävda sin rätt till likabehandling enligt gemenskapsdirektivet.(37)

32 Och om det fortfarande skulle råda någon tvekan vill jag tillägga att det faktum att rättsverkningarna av domen i målet Bautiaa(38) inte är begränsade i tiden i detta avseende saknar betydelse. Det bör erinras om att den omständigheten att EG-domstolen har meddelat ett förhandsavgörande avseende tolkningen av en gemenskapsrättslig bestämmelse utan att begränsa domens rättsverkningar i tiden inte påverkar en medlemsstats rätt att mot talan om återbetalning av skatter eller avgifter som har tagits ut i strid med denna bestämmelse åberopa en nationell preskriptionstid.(39)

33 Mot bakgrund av denna rättspraxis anser jag att den omtvistade franska lagstiftningen uppfyller likvärdighetsprincipen, eftersom det förfarande som är tillämpligt på en talan om återkrav av felaktigt inbetalda belopp, där rättsstridigheten grundar sig på en gemenskapsrättslig bestämmelse, är detsamma som gäller vid liknande ersättningsanspråk som grundas på nationell rätt. Den uppfyller även effektivitetsprincipen, eftersom den - trots att det faktum att den period som kan omfattas av klagomålet begränsas till de fyra eller fem åren innan domen meddelades i vissa fall kan innebära att talan helt avvisas - inte gör att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt för enskilda att utöva de rättigheter som gemenskapsrätten tillerkänner dem.

34 Jag är således av samma uppfattning som den franska regeringen, den italienska regeringen och kommissionen, nämligen att gemenskapsrätten inte utgör något hinder för att tillämpa en medlemsstats bestämmelser inom det skatteprocessuella området i vilka det föreskrivs att en talan om återkrav av felaktigt inbetalda belopp, som grundas på att det i ett domstolsavgörande har fastslagits att en rättsregel är oförenlig med en annan överordnad rättsregel, endast kan avse tiden efter den 1 januari det fjärde året före det år då domstolsavgörandet i fråga meddelades.

VII - Förslag till avgörande

35 Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara den fråga som har ställts av Tribunal de grande instance de Béthune på följande sätt:

Gemenskapsrätten utgör inget hinder för att tillämpa en medlemsstats bestämmelser inom det skatteprocessuella området i vilka det föreskrivs att en talan om återkrav av felaktigt inbetalda belopp, som grundas på att det i ett domstolsavgörande har fastslagits att en rättsregel är oförenlig med en överordnad rättsregel, endast kan avse tiden efter den 1 januari det fjärde året före det år då avgörandet i fråga meddelades.

(1) - Rådets direktiv av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25).

(2) - Dessa två stycken infördes genom lag nr 89-936 av den 29 december 1989. Sedan dess ikraftträdande den 1 januari 1990 tillämpas de skatterättsliga fristerna i mål om återbetalning av felaktigt inbetalda skatter, i stället för den 30-åriga preskription som föreskrivs i artikel 2262 i code civil, på talan som grundas på att skatterna i ett domstolsavgörande har förklarats stå i strid med gemenskapsrätten. Se Libaud, V. och Renault, O.: "La restitution du droit de 1,20 % indûment perçu à l'occasion des fusions de sociétés", Droit fiscal 1994, nr 39, s. 1376-1380, särskilt s. 1378.

(3) - Den bristande förenligheten fastslogs av domstolen i dom av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime (REG 1996, s. I-5052), punkterna 41 och 42.

(4) - Rådets direktiv av den 9 april 1973 om fastställande av gemensamma satser för avgifter på kapitaltillskott (EGT L 103, s. 15).

(5) - Rådets direktiv av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335 (EGT L 156, s. 23).

(6) - Artikel 9 i direktiv 69/335 ger en möjlighet att i vissa fall underlåta att tillämpa de avgiftssatser som föreskrivs i artikel 7: "Undantag från avgiftsplikt eller avgiftsskyldighet, eller nedsättning eller ökning av avgiftssatser, kan beslutas för vissa kategorier av transaktioner eller kategorier av kapitalbolag, om det befinnes nödvändigt för att uppnå rättvisa vid beskattning eller av hänsyn till samhällsordning eller för att göra det möjligt för en medlemsstat att bemästra vissa särskilda situationer. Den medlemsstat som har för avsikt att vidta en sådan åtgärd skall underrätta kommissionen härom i god tid i enlighet med det förfarande som föreskrivs i artikel 102 i fördraget."

(7) - Domen i målet Bautiaa och Société française maritime (ovan fotnot 3), punkterna 38 och 40-42.

(8) - Ibidem.

(9) - Kommissionen har dock inte hänvisat till någon författare.

(10) - Mål C-5/98.

(11) - Mål C-188/95 (REG 1997, s. I-6783).

(12) - Domstolens ordförande fattade den 25 september 1998 beslut om att avskriva målet.

(13) - Genom ett beslut av den 25 februari 1998 hade Tribunal de grande instance de Lyon ställt två tolkningsfrågor (mål C-72/98) om tolkningen av direktiv 69/335. Det mål som var anhängigt där hade sin bakgrund i omständigheter som var mycket lika de två jag nämnt, med den skillnaden att det klagande bolaget hade betalat registreringsskatten år 1993. Skatteförvaltningen biföll senare det klagande bolagets ansökan om återbetalning och följaktligen drog den nationella domstolen tillbaka de ställda frågorna. Målet avskrevs genom ordförandens beslut av den 3 februari 1999.

(14) - Dom av den 15 september 1998 i mål C-231/96 (REG 1998, s. I-4951).

(15) - Dom av den 15 september 1998 i de förenade målen C-279/96-C-281/96 (REG 1998, s. I-5025).

(16) - Dom av den 15 september 1998 i mål C-260/96 (REG 1998, s. I-4997).

(17) - Dom av den 17 november 1998 i mål C-228/96 (REG 1998, s. I-7141).

(18) - Dom av den 9 december 1965 i mål 44/65 (REG 1965, s. 1191), beslut av den 18 oktober 1979 i mål 40/70, Sirena (REG 1979, s. 3169), och dom av den 19 januari 1994 i mål C-364/92, SAT Fluggesellschaft (REG 1994, s. I-43; svensk specialutgåva, volym 15, s. 1), punkt 9.

(19) - Se exempelvis dom av den 17 november 1998, som avgör en talan om återkrav av felaktigt inbetalda belopp grundad på att den frist som fastställs i artikel R. 196-1 c i lagen om skatteförfaranden inte hade börjat löpa förrän Cour de cassation i en dom av den 27 januari 1992 förklarade att vissa direktiv som antagits av skatteförvaltningen inte var förenliga med dom av den 21 i den nionde månaden av år IX, samt två domar av den 6 april 1999, där det slås fast att "... attendu que l'alinéa 2 [de l'article L. 190] concerne les demandes de restitution fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure; qu'il s'ensuit que le jugement a décidé à bon droit que cette non-conformité pouvait concerner deux normes respectives de droit interne".

(20) - Den nationella domstolen kan även studera mina förslag till avgörande i målen Edis, Ansaldo Energia m.fl., Spac och Aprile, ovan fotnot 14, 15, 16 respektive 17.

(21) - Dom av den 29 juni 1988 i mål 240/87 (REG 1988, s. 3513).

(22) - Dessa uttalanden återkommer ständigt i den redan långa rad av domar inom området som inleddes genom domen av den 16 december 1976 i mål 33/76, Rewe (REG 1976, s. 1989; svensk specialutgåva, volym 3, s. 261), och domen i mål 45/76, Comet (REG, s. 2043). Linjen forsätter med bland andra dom av den 26 juni 1979 i mål 177/78 (REG 1979, s. 2161; svensk specialutgåva, volym 4, s. 463), av den 27 februari 1980 i mål 68/79, Just (REG 1980, s. 501; svensk specialutgåva, volym 5, s. 31), av den 5 mars 1980 i mål 265/78, Ferwerda (REG 1980, s. 617; svensk specialutgåva, volym 5, s. 45), av den 27 mars 1980 i mål 61/79, Denkavit Italiana (REG 1980, s. 1205; svensk specialutgåva, volym 5, s. 149), av den 10 juli 1980 i mål 811/79, Ariete (REG 1980, s. 2545), av den 10 juli 1980 i mål 826/79, MIRECO (REG 1980, s. 2559), av den 9 november 1983 i mål 199/82, San Giorgio (REG 1983, s. 3595; svensk specialutgåva, volym 7, s. 389), av den 25 februari 1988 i de förenade målen 331/85, 376/85 och 378/85, Bianco och Girard (REG 1988, s. 1099) och dom av den 23 maj 1996 i mål C-5/94, Hedley Lomas (REG 1996, s. I-2553).

(23) - Dom av den 10 juli 1997 i mål C-261/95, Palmisani (REG 1997, s. I-4025), punkt 27.

(24) - Domarna i målen Rewe och Comet, ovan fotnot 22, punkterna 5, 17 respektive 18, domen i målet Palmisani (ovan fotnot 23), punkt 28 och i målet Fantask m.fl. (ovan fotnot 11), punkt 48.

(25) - Dom av den 17 juli 1997 i mål C-90/94, Haahr Petroleum (REG 1997, s. I-4085), punkt 53.

(26) - Dom av den 17 juli 1997 i de förenade målen C-114/95 och C-115/95, Texaco och Olieselskabet Danmark (REG 1997, s. I-4263), punkt 49.

(27) - Dom av den 9 november 1989 i mål 386/87, Bessin och Salson (REG 1989, s. 3551), punkt 18.

(28) - Domen i målet Fantask m.fl. (ovan fotnot 11), punkt 52.

(29) - Domen i målet Palmisani (ovan fotnot 23), punkt 29.

(30) - Domen i målet Edis (ovan fotnot 14), punkterna 39 och 49, domen i målet Spac (ovan fotnot 16), punkterna 23 och 32, och i målet Ansaldo Energia m.fl. (ovan fotnot 15), punkt 23.

(31) - Domen i målet Aprile (ovan fotnot 17), punkterna 34 och 45.

(32) - Domen i målet Edis (ovan fotnot 14), punkterna 36 och 37, i målet Spac (ovan fotnot 16), punkterna 20 och 21 och i målet Aprile (ovan fotnot 17), punkterna 20 och 21.

(33) - Dom av den 25 juli 1991 i mål C-208/90 (REG 1991, s. I-4269; svensk specialutgåva, s. 393), punkt 23.

(34) - Rådets direktiv av den 19 december 1978 om successivt genomförande av principen om likabehandling av kvinnor och män i fråga om social trygghet (EGT L 6, 1979, s. 24; svensk specialutgåva, område 5, volym 2, s. 111).

(35) - Dom av den 27 oktober 1993 i mål C-338/91, Steenhorst-Neerings (REG 1993, s. I-5475).

(36) - Dom av den 6 december 1994 i mål C-410/92, Johnson (REG 1994, s. I-5483), punkt 26.

(37) - Denna tolkning har upprepats vid ett flertal tillfällen: dom i målet Haahr Petroleum (ovan fotnot 25), punkt 52, i målet Texaco och Olieselskabet Danmark (ovan fotnot 26), punkt 48, och i målet Fantask m.fl. (ovan fotnot 11), punkt 51.

(38) - Ovan fotnot 3.

(39) - Domen i målet Edis (ovan fotnot 14), punkt 26.