Förslag till avgörande av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer föredraget den 27 januari 2000. - Patrick Zurstrassen mot Administration des contributions directes. - Begäran om förhandsavgörande: Tribunal administratif - Storhertigdömet Luxemburg. - Artikel 48 i EG-fördraget (nu artikel 39 EG i ändrad lydelse) - Likabehandling - Inkomstskatt - Makars åtskilda bosättning - Sambeskattning av gifta par. - Mål C-87/99.



Rättsfallssamling 2000 s. I-03337



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Tribunal administratif i Storhertigdömet Luxemburg har med stöd av artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG) ställt en tolkningsfråga angående tolkningen av artikel 48 i EG-fördraget (nu artikel 39 EG i ändrad lydelse) och vissa bestämmelser i förordning (EEG) nr 1612/68.(1)

Den nationella domstolen vill huvudsakligen ha klarhet i om en arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat kan åläggas av en annan medlemsstat, där denne är bosatt och uppbär nästan hela familjens inkomst, att betala inkomstskatt som ogift på den grunden att hans maka, från vilken han inte lever åtskild, och hans barn inte bor i samma medlemsstat.

I - Bakgrund

2 Det framgår av beslutet om hänskjutande att såväl Patrick Zurstrassen, sökande i tvisten vid den nationella domstolen, som hans maka är belgiska medborgare. Patrick Zurstrassen genomförde den största delen av sina studier i Belgien, där han arbetade och bodde tills han erbjöds sin nuvarande anställning i Luxemburg. För att kunna tacka ja till arbetet måste han bosätta sig i detta land, medan hans hustru och barn av hänsyn till skolgången bodde kvar i Belgien.

Makarna uppbär i stort sett hela sin inkomst, bestående av Patrick Zurstrassens lön, i Luxemburg. Hustrun är bosatt i Battice (Belgien), dit Patrick Zurstrassen reser över helgerna. Hon har inget förvärvsarbete, ingen egen inkomst och är inte skattskyldig i Belgien.(2)

3 Under åren 1995 och 1996 bodde Patrick Zurstrassen i en hyrd fastighet i Luxemburg, som hans hustru ibland besökte, vilket dock enligt den nationella lagstiftningen inte innebar att hon var skattemässigt bosatt i denna stat.(3) I de inkomstskattedeklarationer som Patrick Zurstrassen lämnade för dessa år uppgav han att han var bosatt i Luxemburg och att hans hustru var bosatt i Belgien. Enligt de skattsedlar han fick från Administration des contributions directes var han placerad i skatteklass I, som tillämpas på ensamstående.

Patrick Zurstrassen anförde klagomål till direktören för Administration des contributions directes mot de två skattsedlarna.

II - Tolkningsfrågan

4 Då skatteförvaltningsmyndigheten inte vidtog någon åtgärd på grund av klagomålen väckte Patrick Zurstrassen talan vid Tribunal administratif som innan den avkunnar dom i målet beslutade att förklara målet vilande och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

"Utgör artikel 48 i Fördraget om Europeiska unionen och artikel 1.1 i ovannämnda förordning (EEG) nr 1612/68(4) av den 15 oktober 1968 hinder mot att tillämpa nationella föreskrifter genom vilka det, för att två makar skall kunna sambeskattas och omfattas av skatteklass II, varigenom det på vissa villkor läggs en mindre betungande skattebörda på dem än om de särbeskattats, uppställs som villkor att de båda makarna, som varken lever åtskilda de facto eller i enlighet med ett domstolsavgörande, skall ha sitt respektive skatterättsliga hemvist i en och samma medlemsstat, och genom vilka en make som etablerar sig i en medlemsstat samtidigt som han lämnar de övriga familjemedlemmarna i en annan medlemsstat utesluts från detta beskattningssystem?"

III - Den nationella lagstiftningen

5 Beskattningen av fysiska personers inkomst regleras i lagen från 1967, i dess lydelse enligt lagen från 1990.(5) I dess artikel 2.1 föreskrivs att fysiska personer anses som skattskyldiga som är bosatta i landet eller som skattskyldiga som är bosatta utomlands beroende på om de har eller inte har sitt skatterättsliga hemvist, eller stadigvarande vistas, i Storhertigdömet. Sambeskattningen av gifta par regleras i artikel 3 i lagen och omfattar makar som under det med kalenderåret sammanfallande beskattningsåret är skattskyldiga som är bosatta i landet och som inte lever åtskilda i enlighet med en dispens meddelad i lag eller av domstol.

6 De skattskyldiga delas in i kategorier för vilka skatteberäkningen sker med tillämpning av en skatteskala. Skatteklass I innefattar ensamstående utan barn och, under vissa omständigheter, par som lever åtskilda samt frånskilda utan barn. Skatteklass II innefattar gifta par där makarna kan sambeskattas, medan skatteklass Ia bland annat innefattar änkor och änklingar. Beskattningen av skattskyldiga i skatteklass I bestäms genom att basskattesatsen tillämpas på den beskattningsbara inkomsten. Enligt artikel 121, som reglerar tudelningsförfarandet, skall skatten för skattskyldiga i skatteklass II motsvara det dubbla av den summa som vid tillämpningen av basskattesatsen motsvarar hälften av den beskattningsbara inkomsten. Vid lika inkomst och utan beaktande av eventuella avdrag beskattas skattskyldiga som tillhör skatteklass II fördelaktigare än de som tillhör skatteklass I.

I cirkulär L.I.R. nr 3/1(6) betecknas sambeskattningen av makar som det viktigaste undantaget från principen att varje skattskyldig beskattas i förhållande till sin inkomst. Sambeskattningen kännetecknas av att den dels förenklar skatteunderlaget genom att inkomsterna läggs samman, dels underlättar skatteuppbörden genom att de skattskyldiga blir solidariskt betalningsansvariga.

7 Sambeskattningens fördelar inskränks dock inte till makar som är bosatta i landet. Enligt artikel 157 bis i inkomstskattelagen skall nämligen skattskyldiga som är bosatta utomlands, som är gifta och inte lever åtskilda, på begäran beskattas i skatteklass II, på villkor att de i Luxemburg är skattskyldiga för mer än 50 procent av hushållets förvärvsinkomster. Om båda makarna har förvärvsinkomster som är skattepliktiga i denna stat medför begäran att de skall sambeskattas.(7)

IV - Tillämplig gemenskapslagstiftning

8 Artikel 48.2 i fördraget föreskriver att den fria rörligheten för arbetstagare:

" ... skall innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet skall avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor."

9 Artikel 1.1 i förordning 1612/68, som den nationella domstolen önskar få tolkad, föreskriver:

"Varje medborgare i en medlemsstat skall, oavsett var han eller hon har sitt hemvist, ha rätt att ta anställning och att arbeta inom en annan medlemsstats territorium i enlighet med de villkor som, enligt lagar och andra författningar, gäller för anställning av medborgare i denna stat."

Artikel 7 i förordningen, som enligt min uppfattning är av betydelse för att besvara den tolkningsfråga som har ställts, fastslår:

"1. En arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat får inom en annan medlemsstats territorium inte på grund av sin nationalitet behandlas annorlunda än landets egna arbetstagare i fråga om anställnings- och arbetsvillkor, speciellt vad avser lön, avskedande och, om han eller hon skulle bli arbetslös, återinsättande i arbete eller återanställning.

2. Arbetstagaren skall åtnjuta samma sociala och skattemässiga förmåner som landets medborgare.

... "

V - Förfarandet vid domstolen

10 Sökanden vid tvisten i den nationella domstolen, den luxemburgska regeringen, den spanska regeringen och kommissionen har inom den frist som anges i artikel 20 i stadgarna för Europeiska gemenskapernas domstol inkommit med skriftliga yttranden i detta mål.

Vid sammanträdet som hölls den 14 december 1999 infann sig ombuden för Patrick Zurstrassen, den luxemburgska regeringen, den spanska regeringen och kommissionen för att avge muntliga yttranden.

11 Sökanden vid tvisten i den nationella domstolen anser att den luxemburgska inkomstskattelagen innehåller en lucka då den medger gifta makar som är bosatta i landet de fördelar som följer av sambeskattning samt att denna beskattningsmetod under vissa omständigheter tillämpas på gifta makar som är bosatta utomlands, men inte reglerar den situation att den ena maken är bosatt i Luxemburg och den andra i en annan medlemsstat. Således kommer en gemenskapsmedborgare som tänker bege sig till en medlemsstat för att förvärvsarbeta utan sin make att drabbas av ett hårdare skattetryck, vilket kan avhålla denne från att tacka ja till ett anställningserbjudande. Därför anser sökanden vid den nationella domstolen att den luxemburgska lagstiftningen står i strid med artikel 48 i fördraget och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68.

12 Den luxemburgska regeringen har i sitt skriftliga yttrande framhållit att sambeskattningen är en skyldighet för skattskyldiga som är bosatta i landet, vars syfte är att förenkla skatteunderlaget och skatteuppbörden. När beskattningsmetoden tillämpas fattar skattemyndigheten ett gemensamt beslut, utan att granska parets ekonomiska arrangemang, och uppbördsenheten kan kräva full betalning av hela skatteskulden från var och en av makarna. Om en av dem inte är bosatt i landet faller denna möjlighet bort. Vid sammanträdet medgav dock den luxemburgska regeringens ombud till svar på min fråga att makars solidariska ansvar för skatteskulden i praktiken utgjorde ett problem för skatteförvaltningen vid tillämpningen av artikel 157 a i inkomstskattelagen (som medger sambeskattning av makar som är bosatta utomlands när över 50 procent av hushållets förvärvsinkomster beskattas i Luxemburg), men att denna tekniska förmån medgavs utomlands bosatta eftersom denna skyldighet följer av gemenskapsrätten.

Den tillade att det inte är hushållet eller familjeförsörjaren som beskattas vid sambeskattning. Metoden innebär att var och en av makarna, förutom för sina egna inkomster och de avdrag och skattelättnader som till följd av de personliga förhållandena tillkommer denne, beskattas för makens inkomster, avdrag och skattelättnader, varpå skattesatsen för skatteklass II tillämpas på den totala inkomsten. Om den ena maken saknar egna inkomster eller har mycket låg inkomst, leder detta till att skatteuttaget blir lägre än om de skulle ha beskattats separat.

13 Den spanska regeringen har förklarat att det inte kan anses utgöra diskriminering när lagen i en medlemsstat sambeskattar gifta makar som är bosatta inom dess territorium och inte lever åtskilda, men inte medger makar som är bosatta i olika medlemsstater denna skatteförmån, eftersom de inte befinner sig i en jämförbar situation. Enligt dess uppfattning medges inte Patrick Zurstrassen, som har nyttjat sin rätt till fri rörlighet för arbetstagare, en mindre förmånlig skattemässig behandling av den luxemburgska inkomstskattelagen, som tillämpas oberoende av den skattskyldiges nationalitet, än den som ges en luxemburgsk medborgare vars make är bosatt i en annan medlemsstat.

14 Kommissionen anser att Patrick Zurstrassen och hans maka har utsatts för en dold diskriminering på grund av nationalitet, som strider mot såväl artikel 48 i fördraget som mot artikel 7.2 i förordning nr 1612/68. Diskrimineringen följer av att den luxemburgska lagstiftningen, vid lika inkomst, behandlar par där båda makarna är bosatta i landet och par där bara en make är det olika, när de objektivt befinner sig i samma skattemässiga situation och därför bör ges en likartad behandling.

Kommissionen har pekat på den paradox som artikel 157 a i den luxemburgska lagen innebär genom att medge att makar som är bosatta utomlands, vars förvärvsinkomster till mer än 50 procent är skattepliktiga i Luxemburg, sambeskattas, medan ett par i makarna Zurstrassens situation, som uppbär 100 procent av sina inkomster i denna medlemsstat, där den som uppbär inkomsterna dessutom är bosatt, nekas denna möjlighet.

Kommissionen har i sitt yttrande slagit fast att den inte ser något möjligt berättigande för denna diskriminering, och att det skulle ligga i linje med 1970 års avtal mellan Luxemburg och Belgien om undvikande av dubbelbeskattning att jämställa en skattskyldig som befinner sig i Patrick Zurstrassens situation med en skattskyldig som är bosatt i Luxemburg och vars maka, från vilken han inte lever lagenligt åtskild, har en annan bostad i Storhertigdömet.

VI - Prövning av tolkningsfrågan

15 Domstolen har sedan år 1986, främst under 1990-talet och i de flesta fallen på begäran av en nationell domstol, haft att uttala sig om hur den exklusiva behörighet som medlemsstaterna fortfarande har i fråga om direkta skatter, som skatt på personers inkomster och företags vinster, skall förenas med den fria rörligheten för arbetstagare och etableringsfriheten.

16 Av de domar som avkunnats på området avser sju skatt på fysiska personers inkomst. I två fall skulle domstolen avgöra om den nationella lagstiftningen respekterade principen om likabehandling inom etableringsfrihetens område,(8) medan den i de fem andra fallen uttalade sig om tillämpningen av samma princip inom ramen för den fria rörligheten för arbetstagare.(9)

Eftersom Patrick Zurstrassen är en arbetstagare som har begivit sig till Luxemburg för att arbeta som anställd, begränsar jag mig till att granska dessa fem av domstolens domar, där artikel 48 i fördraget har tolkats med avseende på nationella bestämmelser om skatt på fysiska personers inkomst.

17 Av de fem domarna avser två den luxemburgska lagstiftningen och dess effekter på skattskyldigheten för arbetstagare, som under beskattningsåret flyttade till eller från landet. Det gäller domarna i målen Biehl samt kommissionen mot Luxemburg.(10)

18 Den förstnämnda domen hade sitt ursprung i en fråga ställd av Conseil d$État för att avgöra en talan som väckts av en tysk medborgare. Denne var bosatt i Storhertigdömet från november 1973 till oktober 1983 och ansåg att han, då han flyttade till Tyskland för att arbeta, blev utsatt för en skattemässigt diskriminerande behandling jämfört med arbetstagare som förblev bosatta i Luxemburg. Vid inkomstskattefastställelsen för beskattningsåret 1983 nekade den luxemburgska skatteförvaltningen att göra en återbetalning, trots att avdragen för inkomstskatt på Biehls lön överskred den slutliga skatten med mer än 100 000 LUF. Skälet var en bestämmelse som uteslöt återbetalning av innehållen skatt till arbetstagare som endast var skattskyldiga såsom bosatta i landet under en del av året.

Domstolen förklarade att även om kravet på stadigvarande bosättning inom det nationella territoriet för att erhålla en eventuell återbetalning av överskjutande skatt tillämpas oberoende av den berörda skattskyldiga personens nationalitet, finns det en risk att det främst är till nackdel för de skattskyldiga som är medborgare i andra medlemsstater. Det är nämligen ofta dessa personer som under året lämnar eller bosätter sig i landet.(11) Den nationella domstolen fick svaret att artikel 48.2 i fördraget utgör hinder för att det i en medlemsstats skattelagstiftning föreskrivs att innehållen skatt på inkomst av tjänst förvärvad av en löntagare som är medborgare i en medlemsstat tillfaller statskassan och inte kan bli föremål för återbetalning på grund av att personen i fråga endast är skattskyldig såsom bosatt i denna medlemsstat under en del av året, eftersom han bosatte sig i eller flyttade ut ur landet under beskattningsåret.(12)

19 Då kommissionen i juni 1994 konstaterade att Storhertigdömet inte hade ändrat sin lagstiftning för att följa domen i målet Biehl ansåg denna att medlemsstaten underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 48.2 i fördraget och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68. Den luxemburgska skattelagstiftningen föreskrev fortsättningsvis att för att den överskjutande skatt som har uppburits på inkomst av tjänst skulle återbetalas, eller kvittas genom en årlig avräkning, måste den skattskyldige under beskattningsåret ha varit bosatt i Luxemburg eller, i förekommande fall, ha varit verksam där som löntagare i åtminstone nio månader. Om dessa villkor inte var uppfyllda måste den skattskyldige inleda ett återbetalningsförfarande för att få en "skälig" återbetalning av den överskjutande skatten.

20 Den luxemburgska regeringen invände att syftet med dess lagstiftning var att säkerställa en tillämpning av principen om skattens progressivitet, genom att undvika att det förfarande som normalt tillämpas av skattemyndigheten leder till att personer som är tillfälligt bosatta i landet kommer i åtnjutande av en godtycklig återbetalning på grund av att skattemyndigheten saknar uppgifter om den skattskyldiges årsinkomst. Den gjorde även gällande att det för beräkning av den skatt som skall återbetalas till en person som är tillfälligt bosatt i landet krävs att skattemyndigheten har uppgifter om de inkomster som har förvärvats i utlandet av den skattskyldige före det att denne bosatte sig i Storhertigdömet eller efter det att han lämnade det nationella territoriet, för att den skall kunna bestämma vilken skattesats som med beaktande av gällande progressiva regler bör tillämpas på de inkomster som har förvärvats i Luxemburg.

21 Domstolen bedömde att den omtvistade lagstiftningen, som ålade ett krav på fast bosättning eller stadigvarande arbete på det nationella territoriet under en viss period för att komma i åtnjutande av vissa skatteförmåner som medgavs i landet bosatta, även om den tillämpades oberoende av den ifrågavarande skattskyldiges nationalitet, riskerade att vara till nackdel främst för de skattskyldiga som är medborgare i andra medlemsstater, då det ofta är de senare som lämnar landet under årets lopp eller som bosätter sig där. Det skulle också i högre grad komma att vara dessa sistnämnda som slutade arbeta i Luxemburg då deras tidsbegränsade anställningsavtal löpte ut.(13)

22 Jag anser att samma resonemang kan användas för att lösa förevarande mål, trots att den diskriminering som drabbade Klaus Biehl berodde på att han upphört att vara bosatt i Storhertigdömet, medan Patrick Zurstrassen har varit fast bosatt inom denna medlemsstats territorium under de omtvistade beskattningsåren.

23 Som jag förklarade inledningsvis reserverar den luxemburgska inkomstskattelagstiftningen sambeskattningen, som vid lika inkomst leder till ett lägre skatteuttag, för gifta par som inte lever åtskilda i enlighet med en dispens meddelad i lag eller av domstol. Det framgår av handlingarna i målet att makarna, om detta sista villkor är uppfyllt, kan ha skilda bostäder(14) och fortsättningsvis sambeskattas, under förutsättning att bostäderna är belägna inom Storhertigdömets territorium.

24 Enligt domstolen skulle principen om likabehandling vad gäller lön fråntas sin verkan om den kunde begränsas av diskriminerande nationella inkomstskatteregler. Det är av den anledningen som rådet i artikel 7 i förordning nr 1612/68 föreskriver att de arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat skall inom en annan medlemsstats territorium åtnjuta samma skattemässiga förmåner som landets egna arbetstagare.(15)

25 I förevarande mål tillämpas den omtvistade nationella bestämmelsen oberoende av de skattskyldigas nationalitet och innebär därför inte en direkt diskriminering.

Enligt domstolens fasta rättspraxis förbjuder dock bestämmelserna om likabehandling inte bara öppen diskriminering på grund av nationalitet utan även all dold diskriminering som, genom tillämpning av andra särskiljningskriterier, i själva verket leder till samma resultat.(16)

26 Det står klart att medgivandet av den förmån(17) som sambeskattningen av gifta makar innebär är underkastad ett bosättningsvillkor avseende båda de skattskyldiga makarna. Det är ett villkor som luxemburgska medborgare har lättare att uppfylla än medborgare i andra medlemsstater som har bosatt sig i Storhertigdömet för att förvärvsarbeta, och som i högre grad kan vara till nackdel för migrerande arbetstagare, eftersom de kommer att ha svårare att uppfylla det.

De vars familjer bor kvar i hemlandet kommer nämligen huvudsakligen att vara migrerande arbetstagare från de andra medlemsstaterna, som har bosatt sig i Luxemburg för att arbeta, i många fall på grund av tidsbegränsade avtal, medan de som har sina familjer bosatta inom Storhertigdömets territorium huvudsakligen kommer att vara luxemburgska medborgare.

27 Jag måste således dra den slutsatsen att när en av de skattskyldiga är bosatt i landet, utgör kravet för sambeskattning att även den andra maken skall vara bosatt i Storhertigdömet en dold diskriminering på grund av nationalitet.

28 Detta konstaterande förefaller mig mer än tillräckligt för att anse att en medlemsstat inte kan underkasta ett par i Patrick Zurstrassens och hans hustrus situation villkoret att båda skall vara bosatta inom dess territorium för att medge att de sambeskattas. Det finns emellertid ytterligare argument till stöd för denna ståndpunkt, vilka framgår av domstolens senaste rättspraxis angående effekterna av medlemsstaternas direkta beskattning på den fria rörligheten för arbetstagare.

29 Jag syftar på de domar som har avkunnats i målen Schumacker samt Gschwind avseende effekterna av den tyska inkomstskattelagen när den tillämpades på arbetstagare som var bosatta utomlands, och domen i målet Gilly.(18) Jag kommer att behandla dessa domar i nu nämnd ordning.

30 Den belgiske medborgaren Roland Schumacker var bosatt i Belgien med sin familj och arbetade i Tyskland, där han uppbar nästan hela familjens inkomst. Det ankom på Förbundsrepubliken Tyskland, där han förvärvsarbetade, att beskatta hans inkomst av tjänst. Den tyska lagstiftningen föreskrev att skattskyldiga som var bosatta utomlands innefattades i skatteklass I, oberoende av deras familjesituation, vilket innebar att de inte medgavs tillämpning av tudelningsförfarandet utan skattemässigt behandlades som ensamstående.

31 Domstolen noterade att artikel 48 i fördraget i princip inte utgör hinder för att en medlemsstat tillämpar föreskrifter som hårdare beskattar inkomsterna för den utomlands bosatta med ett avlönat arbete i denna stat jämfört med en inom landet bosatt med samma arbete. Utgången blir däremot annorlunda i ett fall där den utomlands bosatta inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor och får större delen av sina skattepliktiga intäkter från en verksamhet utövad i den stat där han arbetar, så att staten där han bor inte kan bevilja honom de förmåner som följer av ett beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation. Mellan en sådan utomlands bosatt och en invånare inom landet som utövar en jämförbar avlönad verksamhet existerar ingen objektiv skillnad som är av den beskaffenheten att den utgör grund för en olik behandling när det gäller beaktandet, i skattehänseende, av den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation. Därför var det diskriminerande att behandla dem olika, och diskrimineringen bestod i att en i landet ej bosatt arbetstagares personliga förhållanden och familjesituation inte beaktades vare sig i den stat där han bodde eller i den stat där han arbetade.(19)

32 Möjligheten för gifta skattskyldiga som inte var bosatta i Tyskland att sambeskattas blev mycket snart föremål för ytterligare en tolkningsfråga. Den holländske medborgaren Frans Gschwind arbetade i Tyskland och var bosatt med sin familj i Nederländerna, där hans hustru arbetade och uppbar 42 procent av hushållets inkomster. Frans Gschwinds inkomst av tjänst, som utgjorde 58 procent av hushållets inkomst, beskattades i Tyskland och hustruns inkomst beskattades i Nederländerna. Den tyska skatteförvaltningen vägrade tillämpa tudelningsförfarandet.

33 Denna situation skilde sig klart från Roland Schumackers, vars lön i Tyskland utgjorde nästan hela hushållets inkomster och varken han eller hans hustru uppbar några betydande inkomster i bosättningsstaten som skulle ha gjort det möjligt att beakta deras personliga förhållanden och familjesituation. Däremot beaktade den tyska lag som tillämpades på Frans Gschwind, en lag som under tiden hade ändrats och för att få tillgång till tudelningsförfarandet fastslog en inkomstgräns i procentuella andelar och en absolut beloppsgräns,(20) möjligheten att på grundval av ett tillräckligt skatteunderlag i bosättningsstaten ta hänsyn till de skattskyldigas personliga förhållanden och familjesituation i denna stat. Eftersom Frans Gschwinds hustru uppbar närmare 42 procent av parets sammanlagda inkomster i sin bosättningsstat, kunde denna stat beakta Frans Gschwinds personliga förhållanden och familjesituation enligt de former som föreskrevs i lagstiftningen i denna stat, eftersom skatteunderlaget i den staten var tillräckligt för detta.

På grund av detta förklarade domstolen att det inte hade visats att situationen för äkta makar som var bosatta utomlands, där den ena maken arbetade i beskattningsstaten och vars personliga förhållanden och familjesituation kunde beaktas i bosättningsstaten därför att det fanns ett tillräckligt skatteunderlag i den sistnämnda staten, var jämförbar med situationen för äkta makar som var bosatta i den förstnämnda staten, även om den ena av makarna arbetade i en annan medlemsstat.(21)

34 Den tredje domen gällde den franske medborgaren Robert Gilly, som arbetade i Frankrike, och hans hustru, med tyskt och franskt medborgarskap, som var lärarinna i en statlig skola i Tyskland. De inkomster som Annette Gilly uppbar i Tyskland beskattades i denna stat, där hon i skattehänseende hänfördes till skatteklass I, vilket innebar att hennes personliga förhållanden och familjesituation inte beaktades vid beräkningen av skatten på hennes förvärvsinkomster. Eftersom dessa omständigheter inbegreps i skatteunderlaget för inkomster för fysiska personer i det skattepliktiga hushållet i Frankrike, där hon följaktligen åtnjöt skatteförmåner, avdrag och nedsättningar, konstaterade domstolen att de tyska skattemyndigheterna inte var skyldiga att beakta hennes personliga förhållanden och familjesituation.(22)

35 Som synes avsåg dessa mål medlemsstaternas lagstiftning som behandlar inkomstskattskyldiga olika beroende på om de är bosatta i landet eller utomlands.

Härvidlag förklarade domstolen i domen i målet Schumacker emellertid att i fråga om direkta skatter var situationen för invånare i ett land och för dem som inte var bosatta i det landet generellt sett inte jämförbar. Den inkomst som uppbars inom en stats territorium av en person som inte var bosatt där utgjorde mestadels bara en del av dennes totala inkomst, vilken koncentrerades till orten där han bodde. För övrigt kunde den utomlands bosattas personliga skatteförmåga, med hänsyn tagen till hans samlade inkomster och personliga förhållanden och familjesituation, enklast bedömas på den ort där han hade större delen av sina personliga och ekonomiska intressen. Den orten sammanföll vanligen med den berörda personens stadigvarande bosättning. För invånaren i ett land var situationen annorlunda eftersom större delen av dennes inkomster vanligen koncentrerades till bosättningsstaten. För övrigt hade denna stat oftast tillgång till all den information som behövdes för att bedöma den skattskyldiges totala skatteförmåga, med hänsyn till hans personliga förhållanden och familjesituation.(23)

36 Även den luxemburgska lagstiftningen behandlar dem som uppbär förvärvsinkomster inom statens territorium olika beroende på om den skattskyldige är bosatt i landet eller utomlands.(24) Patrick Zurstrassen anser sig, i likhet med Klaus Biehl, Roland Schumacker och Frans Gschwind, vara utsatt för diskriminering på grund av nationalitet och begär att principen om likabehandling som fastställts i artikel 48.2 i fördraget och i artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 skall tillämpas i hans fall.

37 Till skillnad från de övriga är Patrick Zurstrassen en skattskyldig som är bosatt i den stat där han beskattas för sina förvärvsinkomster. Detta innebär att han är obegränsat skattskyldig i den staten, som beskattar hela hans samlade inkomst, oberoende av var den har uppkommit. Det ankommer på denna stat att i enlighet med internationella skatterättsliga bestämmelser beakta de omständigheter som hänför sig till hans personliga förhållanden och familjesituation.

38 Den luxemburgska skattemyndigheten har, trots att Patrick Zurstrassen är gift och har barn, ansett att han är en ensamstående skattskyldig utan försörjningsbörda på den grunden att hans maka, som saknar egen inkomst och från vilken han inte lever åtskild vare sig faktiskt eller genom domstolsbeslut, har fortsatt att vara bosatt i en annan medlemsstat och inte har bosatt sig i Luxemburg.

39 Som domstolen redan i sin dom i målet Schumacker påpekade kan artikel 48 i fördraget begränsa en medlemsstats rätt att föreskriva skattepliktsvillkor och beskattningsformer för inkomster som inom dess territorium uppbärs av en medborgare från en annan medlemsstat, i den mån som den artikeln, i fråga om uppbörd av direkta skatter, inte tillåter en medlemsstat att behandla en medborgare från en annan medlemsstat, som i enlighet med sin rätt till fri rörlighet utövar en avlönad verksamhet inom den förstnämnda statens territorium, på ett mindre förmånligt sätt än en inhemsk medborgare i samma situation.(25)

40 Jag konstaterar att det ur skattesynpunkt inte finns någon objektiv skillnad mellan makarna Zurstrassens situation och situationen för ett i Luxemburg bosatt par, som inte heller lever åtskilda, vilka har olika bostäder i Storhertigdömet, där en av dem uppbär hela hushållets inkomst. I båda fallen uppbär nämligen endast den ena av makarna parets inkomster, de intjänas i Luxemburg och denna stat är den enda som kan beakta deras personliga förhållanden och familjesituation.

41 Den luxemburgska regeringen har inte anfört något skäl att berättiga detta i sitt yttrande. Den inskränker sig till att påpeka att makars sambeskattning underlättar skatteuppbörden på så sätt att makarna är solidariskt ansvariga för skatteskulden och att uppbördsenheten kan kräva full betalning därav från var och en av dem. Detta skulle inte vara möjligt om en av makarna var bosatt utomlands.

42 Jag anser inte att detta är skäl nog att berättiga en diskriminering som den beskrivna, framför allt i ett fall som det förevarande, där bara den i landet bosatte maken uppbär inkomster. Även om man antar att detta skäl är allvarligt menat som berättigande skulle det ändå inte kunna vinna bifall eftersom själva inkomstskattelagen tillåter sambeskattning av par som är bosatta utomlands, på det enda villkoret att mer än 50 procent av hushållets förvärvsinkomster beskattas i Luxemburg.

43 Jag delar Patrick Zurstrassens uppfattning även i fråga om att den diskriminering som följer av den omtvistade lagstiftningen inte kan berättigas av behovet av att säkerställa kongruens i det luxemburgska skattesystemet.

Detta skäl att berättiga en diskriminering, som endast har godtagits av domstolen vid ett tillfälle,(26) kan inte vara giltigt då det gäller att beakta de personliga förhållandena och familjesituationen för en i landet bosatt skattskyldig, vars utomlands bosatte make inte har egna inkomster, för att tillämpa skatteskalan på samma sätt som för andra i landet bosatta vars makar är bosatta i Luxemburg och inte uppbär inkomster.

44 Jag måste därför dra slutsatsen att den dolda diskriminering som den luxemburgska inkomstskattelagen innebär är förbjuden enligt artikel 48.2 i fördraget och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68.

VII - Förslag till avgörande

45 Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara den tolkningsfråga som har ställts av Tribunal administratif i Luxemburg på följande sätt:

"Artikel 48.2 i EG-fördraget och artikel 7.2 i rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen, utgör hinder mot en medlemsstats föreskrifter om inkomstbeskattning som, för att två makar som inte lever åtskilda skall kunna sambeskattas, uppställer som villkor att de båda makarna skall vara bosatta i medlemsstaten, och som inte ger denna skattemässiga fördel till en arbetstagare som är bosatt i denna medlemsstat där han förvärvar nästan alla hushållets förvärvsinkomster, och vars maka är bosatt i ursprungsstaten."

(1) - Rådets förordning av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen (EGT L 257, s. 2; svensk specialutgåva, område 5, volym 1, s. 33).

(2) - I ett intyg utfärdat av centrala skattebyrån vid Administration des contributions directes i Verviers (Belgien) den 4 september 1998 intygas att Patrick Zurstrassens hustru "inte hade någon inkomst under åren 1995 och 1996, varför hon inte är skattskyldig".

(3) - Det faktum att paret den 1 april 1998 köpte en lägenhet i huvudstaden Luxemburg är irrelevant här, eftersom detta köp genomfördes efter de i tvisten vid den nationella domstolen omtvistade beskattningsåren.

(4) - Ovan fotnot 1.

(5) - Lagen om inkomstskatt av den 4 december 1967 (L.I.R.) (Mémorial A 1967, nº 79), i dess lydelse enligt lag av den 6 december 1990.

(6) - Cirkulär L.I.R. nr 3/1 av den 19 augusti 1991 om sambeskattning av makar.

(7) - Ombudet för den luxemburgska regeringen förklarade till svar på min fråga vid sammanträdet att för att makar som inte är bosatta i landet skall sambeskattas för den inkomst som förvärvas i Luxemburg och som är skattepliktig i denna stat, räcker det att en av dem uppbär mer än 50 procent av parets förvärvsinkomster där.

(8) - Dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), och av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089).

(9) - Dom av den 8 maj 1990 i mål C-175/88, Biehl (REG 1990, s. I-1779; svensk specialutgåva, häfte 10, s. 399), av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), av den 26 oktober 1995 i mål C-151/94, kommissionen mot Luxemburg (REG 1995, s. I-3685), av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793) och av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Gschwind (REG 1999, s. I-5451).

(10) - Ovan fotnot 9.

(11) - Domen i målet Biehl, (ovan fotnot 9), punkt 14.

(12) - Ibidem, punkt 19.

(13) - Domen i målet kommissionen mot Luxemburg (ovan fotnot 9), punkterna 15 och 16.

(14) - Sökanden i tvisten vid den nationella domstolen har i sitt yttrande anfört att lagen av den 12 november 1986 uteslöt det ekonomiska kriteriet gemensam bostad och ersatte det med att makarna skulle sammanleva.

(15) - Domen i målet Biehl, (ovan fotnot 9), punkt 12.

(16) - Dom av den 12 februari 1974 i mål 152/73, Sotgiu (REG 1974, s. 153; svensk specialutgåva, volym 2, s. 219), punkt 11.

(17) - Den luxemburgska regeringen har förklarat att sambeskattningen inte är en skatteförmån och att det förekommer fall då makar anstränger sig för att inte sambeskattas. Jag förnekar inte att sådana fall förekommer, men jag anser att sambeskattningen genom att mildra skattens progressivitet när en av makarna saknar inkomst eller har mycket låg inkomst kan betecknas som en skatteförmån.

(18) - Ovan fotnot 9.

(19) - Domen i målet Schumacker, (ovan fotnot 9), punkterna 35-38.

(20) - Dessa gränser var följande: minst 90 procent av makarnas totala inkomst skattepliktig i Tyskland och högst 24 000 DEM ej skattepliktig i Tyskland.

(21) - Domen i målet Gschwind, (ovan fotnot 9), punkt 30. För en utförlig jämförelse av skillnaderna mellan makarna Gschwinds situation och situationen för ett i Tyskland bosatt par där en av makarna arbetar i en annan medlemsstat, se det förslag till avgörande som jag föredrog i målet den 11 mars 1999 (REG 1999, s. I-0000), särskilt punkterna 45-49.

(22) - Domen i målet Gilly, (ovan fotnot 9), punkt 50.

(23) - Ovan fotnot 9, punkterna 31-33.

(24) - Ombudet för den luxemburgska regeringen förklarade vid sammanträdet att det i Patrick Zurstrassens fall inte förelåg några svårigheter att styrka den i en annan medlemsstat bosatta hustruns ekonomiska situation, och att rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64) gav skattemyndigheterna tillräckliga informationsmöjligheter.

(25) - Ovan fotnot 9, punkt 24.

(26) - Se dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249) och i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305).