Förslag till avgörande av generaladvokat Cosmas föredraget den 14 november 1995. - Société Bautiaa mot Directeur des services fiscaux des Landes och Société française maritime mot Directeur des services fiscaux du Finistère. - Begäran om förhandsavgörande: Tribunal de grande instance de Dax et Tribunal de grande instance de Quimper - Frankrike. - Artikel 7.1 i direktiv 69/335/EEG - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Avgift på kapitaltillskott - Bolagsfusion - Undantag från avgiftsplikt. - Förenade målen C-197/94 och C-252/94.



Rättsfallssamling 1996 s. I-00505



Generaladvokatens förslag till avgörande

De båda tolkningsfrågor som Tribunal de grande instance de Dax (mål C-197/94) och Tribunal de grande instance de Quimper (mål C-252/94) har ställt till domstolen rör tolkningen av artikel 7 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning [vid översättningen fanns ingen svensk version att tillgå](1) (nedan kallat "direktiv 69/335"). I båda fallen har de nationella domstolarna ansett det vara nödvändigt att ställa tolkningsfrågorna för att avgöra om vissa bestämmelser i franska Code général des impôts (nedan kallad "CGI" eller "skattelagen") angående skattesystemet för företagsfusioner är förenliga med direktiv 69/335.

I - Faktiska omständigheter

A - Mål C-197/94

1 Enligt en privat handling av den 5 november 1990 tillsköt SARL Société nouvelle de matériaux et travaux publics (nedan kallat "SNMPT") genom fusion samtliga tillgångar och skulder, till ett värde av 1 931 948 FF netto, till aktiebolaget Bautiaa (nedan kallat "Bautiaa"). Detta skedde genom tilldelning av 142 nya aktier i Bautiaa, var och en uppgående till ett nominellt värde av 250 FF. I fusionsavtalet uppgavs att en proportionell registreringsavgift om 1,20 procent skulle komma att uttas på beloppet 1 881 948 F, som beräknades som skillnaden mellan nettovärdet av överförda tillgångar och skulder i SNMPT och summan av frigjort men inte återbetalat aktiekapital.

2 Fusionen registrerades vid uppbördsmyndigheten Dax Sud den 9 januari 1991. Samma dag inbetalade Bautiaa den proportionella avgiften för denna registrering.(2)

3 Den 31 december 1991 ansökte Bautiaa hos skattemyndigheten om återbetalning, utan inverkan på uppkomna räntor, av det belopp som det hade betalat, med hänsyn till att bestämmelsen (artikel 816-I-2 i CGI) - som innebär att en registreringsavgift om 1,20 procent uttas vid företagsfusion - inte är förenlig med direktiv 69/335, i vilket det, efter dess ändrade lydelse enligt direktiv 85/303/EEG(3), enligt Bautiaa föreskrivs ett förbud för medlemsstaterna att utta avgifter i samband med fusioner som har genomförts den 1 januari 1986 eller senare.

4 Efter att Directeur des services fiscaux (skattemyndigheten) des Landes(4) genom formellt beslut hade avslagit dess ansökan väckte Bautiaa den 9 juli 1992 talan mot den senare vid Tribunal de grande instance de Dax och yrkade återbetalning av de avgifter som Bautiaa hade betalat som proportionell registreringsavgift, jämte dröjsmålsränta. För att kunna avgöra den tvist som pågår vid Tribunal de grande instance de Dax har den nationella domstolen ställt följande tolkningsfråga till domstolen:

"Skall artikel 99 och följande artiklar i fördraget samt artikel 7 i direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 (senast ändrat genom direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985) tolkas så, att de utgör hinder för en tillämpning av nationell lagstiftning som innebär att en registreringsavgift om 1,20 procent bibehålls på bolagsfusioner, såsom är fallet beträffande artikel 812-816-I i skattelagen?"

B - Mål C-252/94

5 Den nationella domstolen är sparsam med uppgifter om under vilka förutsättningar det uppkommer en sådan skatteplikt som har bestritts vid den domstolen. Det följer dock av de sparsamma uppgifter som i detta hänseende finns i beslutet om hänskjutande, sammantagna med de uppgifter som har framlagts i de skriftliga yttranden som har ingivits till domstolen av käranden i målet vid den nationella domstolen, aktiebolaget Société française maritime (nedan kallat "SFM"), och vilka uppgifter beträffande denna fråga inte har bestritts, att

a) SFM under åren 1987-1991 förvärvade femton andra företag,

b) SFM för registreringen av motsvarande fusionsavtal den 27 januari 1987, den 17 januari 1989 och den 23 januari 1991 betalade en proportionell registreringsavgift om 1,20 procent och en fast avgift, och att

c) de belopp som har betalats av ovan nämnda skäl sammantaget uppgick till 1 406 940 FF.

6 Den 20 november 1992 väckte SFM talan mot Direction des services fiscaux du Finistère vid Tribunal de grande instance de Quimper med yrkande om återbetalning av de avgifter som SFM hade betalat som proportionella registreringsavgifter för de ovan angivna fusionerna. Enligt argumenten i ansökan är bestämmelsen i artikel 816-I-2 i CGI, där det stadgas om den omtvistade avgiften, inte förenlig med direktiv 69/335, i vilket det enligt artikel 7, såsom den har tillämpats sedan den ersattes av direktiv 85/303, enligt SFM föreskrivs ett förbud mot att utta en proportionell avgift i samband med bolagsfusioner som har genomförts den 1 januari 1986 eller senare.

7 Den 9 april 1994 var talan föremål för ett beslut enligt vilket Tribunal de grande instance de Quimper förklarade att

a) ansökan från SFM, såvitt den avser återbetalning av de belopp som under åren 1987 och 1989 har betalats som proportionell registreringsavgift, enligt de relevanta bestämmelserna i den nationella lagstiftningen (artikel R* 196-1 i Livre des procédures fiscales) var för sent inkommen, och att

b) det för att avgöra den del av tvisten som avsåg den proportionella registreringsavgift som hade betalats år 1991 fanns anledning att till domstolen ställa följande tolkningsfråga:

"Skall direktiv 85/303 av den 10 juni 1985, som bland annat innehåller bestämmelser om beskattning av fusioner och i vilket det föreskrivs att 'Medlemsstaterna skall undanta de transaktioner från avgiftsplikt för kapitaltillskott som den 1 juli 1984 var undantagna från avgiftsplikt eller som då var föremål för en avgiftssats om 0,50 procent eller lägre' (artikel 7.1 i direktivet) - jämfört med direktiv 73/80 av den 9 april 1973 som innebär att taket för uttag av avgifter vid fusioner fastställs till 0,50 procent med verkan från den 1 januari 1976 - anses medge att skatteförvaltningen i en medlemsstat uttar en proportionell registreringsavgift om 1,20 procent vid fusioner?"

II - De nationella bestämmelserna

8 I besluten om hänskjutande återges inte de nationella bestämmelser som är föremål för tvisten i sin helhet. Deras innehåll har emellertid inte bestritts av parterna, vilka har ingivit skriftliga yttranden till domstolen.

Särskilt gäller följande:

I artikel 810-I och 810-II i CGI, i dess lydelse som gällde vid den relevanta perioden i fallet, föreskrevs att avgiftssatsen för registreringsavgiften vid tillskott av lös egendom samt avgiftssatsen för registreringsavgiften eller stämpelskatten vid tillskott av fast egendom fastställdes till en procentenhet. I samma text föreskrevs följande i artikel 812-I-2:

"den avgift som införts genom artikel 810-I utgår med tre procent vid kapitalökningar i bolag som avses i artikel 108 (subjekt som är skyldiga att erlägga bolagsskatt) genom överföring av vinster, reserver eller avsättningar av något slag till aktie- eller andelskapitalet",

medan det i artikel 816-I stadgades följande:

"För fusioner i vilka endast juridiska personer eller organisationer som är skyldiga att erlägga bolagsskatt deltar, gäller följande:

1. En fast registreringsavgift eller fast stämpelskatt för förvärv av fast egendom skall erläggas med 1 220 FF.

2. Den i artikel 812-I-1 föreskrivna proportionella avgiften om tre procent nedsätts till 1,20 procent.

Avgiften beräknas på nettovärdet av tillgångar och skulder i det förvärvade bolaget efter avdrag för belopp motsvarande frigjort och icke återbetalat aktie- eller andelskapital ..."

9 I de skriftliga yttranden som den franska regeringen har ingivit till domstolen anges att de relevanta bestämmelserna i CGI väsentligt har ändrats sedan de omtvistade avgifterna hade uttagits av bolagen Bautiaa och SFM: Genom Loi de finances för år 1992 (lag 91-1322 av den 30 december 1991) avskaffades och ersattes den proportionella registreringsavgiften om 1 procent på de tillskott som föreskrevs i artikel 810-I och 810-II med en fast avgift på 430 FF, medan såväl den proportionella registreringsavgiften om 3 procent vid kapitalökningar genom överföring av vinster, reserver eller avsättningar av något slag till aktie- eller andelskapitalet, som föreskrevs i artikel 812-I-1, och motsvarande avgift om 1,20 procent i samband med fusioner, som föreskrevs i artikel 816-I-2, avskaffades genom loi de finances för år 1994 (lag 93-1352 av den 30 december 1993). Avskaffandet av de två senare avgifterna gäller för samtliga transaktioner (kapitalökningar och fusioner) som har genomförts efter den 15 oktober 1993.

III - De gemenskapsrättsliga bestämmelserna

10 I artikel 1 i direktiv 69/335, vilket har antagits med stöd av artiklarna 99 och 100 i EEG-fördraget, föreskrivs att medlemsstaterna på kapitalbolagens tillskott uttar en avgift som överensstämmer med bestämmelserna i artikel 2-9 i nämnda direktiv. I artikel 4.1 c i samma direktiv föreskrivs att denna avgift ("avgift på kapitaltillskott") skall uttas "vid ökning av aktie- eller andelskapitalet i ett kapitalbolag genom tillskott av egendom av något slag ...", medan det i punkt 2 a i samma artikel i dess ursprungliga lydelse föreskrevs att denna avgift även fick uttas bland annat "vid ökning av aktie- eller andelskapitalet i ett kapitalbolag genom överföring av vinster, reserver eller avsättningar till aktie- eller andelskapitalet ...".(5) Artiklarna 5 och 6 rör grunden för avgiftsuttaget, medan artikel 7, som rör tillämpliga avgiftssatser, ursprungligen hade följande lydelse:

"1. ...

a) [får] avgiften på kapitaltillskott inte överstiga två procent eller understiga en procent,

b) [skall] avgiften reduceras med 50 procent eller mer om ett eller flera kapitalbolag tillskjuter samtliga tillgångar och skulder - eller en eller flera verksamhetsgrenar - till ett eller flera befintliga kapitalbolag eller kapitalbolag under bildande.

...

4. När en medlemsstat gör bruk av den möjlighet som anges i artikel 4.2 får avgiften på kapitaltillskott uttas med en reducerad procentsats."

Därefter har följande rättsakter antagits:

a) rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973(6), (nedan kallat "direktiv 73/80"), i vilket det i artikel 1 föreskrevs att den procentsats med vilken en avgift på kapitaltillskott skulle uttas enligt artikel 7 i direktiv 69/335 fastställdes till 1 procent från och med den 1 januari 1976, och i vilket det i artikel 2 föreskrevs att den reducerade avgiftssats som avsågs i artikel 7.1 b i samma direktiv fastställdes till lägst 0 procent och högst 0,50 procent från och med den 1 januari 1976,

b) direktiv 85/303, genom vilket artikel 1.2 har ersatt artikel 7 i direktiv 69/335 med följande lydelse:

"1. Medlemsstaterna skall undanta de transaktioner från avgiftsplikt för kapitaltillskott som den 1 juli 1984 var undantagna från avgiftsplikt eller som då var föremål för en avgiftssats om 0,50 procent eller lägre. Undantaget skall dock inte omfatta de transaktioner som avses i artikel 9.

2. Medlemsstaterna får beträffande alla andra transaktioner än de som anges i punkt 1, antingen undanta transaktionerna från avgiftsplikt eller utta avgifter efter en enhetlig avgiftssats som får uppgå till högst en procent.

3. ..."

Slutligen föreskrivs följande i artikel 9 i direktiv 69/335:

"Undantag från avgiftsplikt eller avgiftsskyldighet, eller nedsättning eller ökning av avgiftssatser, kan beslutas för vissa kategorier av transaktioner eller kategorier av kapitalbolag, om det befinnes nödvändigt för att uppnå rättvisa vid beskattning eller av hänsyn till samhällsordning eller för att göra det möjligt för en medlemsstat att bemästra vissa särskilda situationer. Den medlemsstat som har för avsikt att vidta en sådan åtgärd skall underrätta kommissionen härom i god tid i enlighet med det förfarande som föreskrivs i artikel 102 i fördraget.",

och följande i artikel 10:

"Medlemsstaterna skall utöver avgiften på kapitaltillskott inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte någon annan pålaga, av vad slag det än må vara, avseende

a) de transaktioner som anges i artikel 4 b) tillskott, lån eller prestationer som tillhandahållits som ett led i de transaktioner som anges i artikel 4 c) registrering eller varje annan formalitet som föregår en verksamhet som ett bolag, sammanslutning eller juridisk person bedriver i vinstsyfte och som kan göras gällande mot dem på grund av deras rättsliga form."

IV - Inledande anmärkning

11 När jag hänförde mig till de faktiska omständigheterna i mål C-252/95 angav jag (se punkt 7 ovan) att Tribunal de grande instance de Quimper hade bedömt dels att det för att avgöra den tvist som är anhängig där och som avser lagligheten av att utta den omtvistade registreringsavgiften för år 1991 var nödvändigt att begära ett förhandsavgörande angående tolkningen av artikel 7 i direktiv 69/335, dels att ansökan från SFM - såvitt avsåg uttagandet av samma avgift under åren 1987 och 1989 - var för sent inkommen.

12 För att vederlägga skattemyndighetens invändning om den för sent inkomna ansökan åberopade SFM vid Tribunal de grande instance de Quimper domstolens dom av den 25 juli 1991, Emmott(7). Domstolen förklarade i den domen (se i synnerhet punkt 23) att en försumlig medlemsstat som fram till den tidpunkt då ett direktiv har införlivats på ett korrekt sätt inte har införlivat direktivets bestämmelser med sin nationella rättsordning, "inte kan framställa en invändning om att en talan som en enskild har väckt mot den vid domstol, angående skyddet av de rättigheter som den enskilde ges enligt direktivets bestämmelser, är för sent inkommen, och att en frist inom vilken en talan skall väckas enligt nationell rätt inte kan börja löpa förrän från och med denna tidpunkt". SFM har i de skriftliga yttranden som bolaget har ingivit till domstolen gjort gällande att den nationella domstolens beslut i vilket det förklaras att dess ansökan om återbetalning av de avgifter som hade betalats under åren 1987 och 1989 var för sent inkommen strider mot rättspraxis enligt målet Emmott, och bolaget har yrkat att domstolen i sitt svar på den tolkningsfråga som har ställts av Tribunal de grande instance de Quimper skall ange att fristen inom vilken talan om återbetalning av de omtvistade och otillbörligt uttagna avgifterna skall väckas inte kan börja löpa förrän efter att direktiv 69/335 på ett korrekt sätt har införlivats med den nationella rättsordningen.

13 Det är uppenbart att domstolen inte behöver pröva den senare frågan.

Enligt den fördelning av behörighet som görs i artikel 177 i fördraget inom ramen för en begäran om förhandsavgörande ankommer det på den nationella domstolen att själv definiera de tolkningsfrågor som den vill ställa. Följaktligen kan domstolen, till följd av ett sådant yrkande från en part i målet vid den nationella domstolen, inte pröva en fråga som den inte har underställts av den nationella domstolen eller utvidga den ställda frågan.(8) Detta gäller självklart i desto högre grad när en av parterna i målet vid den nationella domstolen, såsom i detta fall, yrkar att domstolen skall pröva en fråga som har uppkommit vid den nationella domstolen och beträffande vilken den senare har vägrat, om än underförstått, att ställa en tolkningsfråga.(9)

14 Den fråga som har ställts av SFM kan inte heller prövas av ett annat, mer grundläggande skäl: Domstolen är, enligt vad den har fastställt, inte behörig att ta upp en begäran om förhandsavgörande till prövning, om förfarandet vid den nationella domstolen redan hade förklarats avslutat vid tidpunkten då begäran framställdes.(10) I detta fall pågår alltjämt det förfarande som har inletts genom SFM:s talan vid Tribunal de grande instance de Quimper, men enbart såvitt avser ansökan om återbetalning av de avgifter som har betalats under år 1991. Vad däremot avser ansökan om återbetalning av de avgifter som har betalats under åren 1987 och 1989 är något mål inte längre anhängigt vid ovannämnda domstol, eftersom den senare konstaterade att det fanns skäl att ogilla SFM:s ansökan i denna del då den hade inkommit för sent. Den fråga som SFM har ställt (den som avser att utröna om den frist som föreskrivs enligt nationell rätt för att väcka en talan om återbetalning av otillbörligt uttagna avgifter inleds innan det ifrågavarande direktivet på ett korrekt sätt har införlivats med den nationella rättsordningen) rör uteslutande den del av tvisten i förfarandet vid den hänskjutande domstolen vilket redan har förklarats avslutat. Domstolen har därför under alla förhållanden ingen behörighet att avgöra denna fråga. Låt mig slutligen tillägga, även om det är självklart, att det enligt artikel 177 i fördraget - genom vilken det inte upprättas något hierarkiskt förhållande mellan EG-domstolen och den nationella domstolen, utan ett samarbetsförhållande - naturligtvis inte medges att domstolen som hierarkiskt överordnad institution mot bakgrund av gemenskapsrätten granskar giltigheten av de skäl på grundval av vilka Tribunal de grande instance de Quimper har föranletts att delvis ogilla SFM:s ansökan såsom för sent inkommen.(11)

V - De ställda tolkningsfrågorna

15 Trots skillnader i formulering är det i begäran om förhandsavgörande från Tribunal de grande instance de Dax respektive Tribunal de grande instance de Quimper exakt samma fråga som väcks: Är det enligt bestämmelserna i artikel 7 i direktiv 69/335, såsom den tillämpas sedan den ersattes av direktiv 85/303, tillåtet att en medlemsstat uttar en proportionell avgift om 1,20 procent på sådana transaktioner som har beskrivits i de båda besluten om hänskjutande och som av de båda nationella domstolarna har betraktats som "bolagsfusioner"?

16 Bolagen Bautiaa och SFM samt kommissionen föreslår att denna fråga besvaras nekande. Den franska regeringen har tvärtom hävdat att det i detta fall vid den relevanta perioden var möjligt att utta den ovan nämnda avgiften, eftersom den inom ramen för det franska skattesystemet fyllde en särskild funktion, vilken under utarbetandet av direktiv 69/335 åberopades av Frankrike för att få ett undantagssystem beträffande denna avgift.

17 Prövningen av de båda frågor som har ställts kräver, enligt min mening, en analys av den avgift som tolkningsfrågorna hänför sig till mot bakgrund av bestämmelserna i direktiv 69/335 (se nedan under A). Jag kommer därefter att undersöka de båda frågor som har väckts i den franska regeringens argumentering, det vill säga frågan om bestämningen av den ovan nämnda avgiften inom ramen för systemet enligt direktiv 69/335 kan påverkas av det (eventuellt särskilda) slag eller den funktion som den hade inom ramen för det franska skattesystemet (se nedan under B) och frågan om det under inflytande av det ovan nämnda direktivet finns ett särskilt system som denna avgift omfattas av (se nedan under C).

A - Den omtvistade avgiften mot bakgrund av direktiv 69/335

18 Såsom domstolen redan har angivit i sin första dom avseende begäran om förhandsavgörande angående tolkningen av bestämmelserna i direktiv 69/335(12), anges på ett utomordentligt tydligt sätt i ingressen till direktivet de mål som gemenskapslagstiftaren eftersträvade då direktivet antogs: För att främja den fria rörligheten för kapital, vilket anses vara väsentligt för skapandet av en ekonomisk union som har likadana kännetecken som för en inre marknad, finns det anledning att undanröja diskriminering, skillnader och dubbelbeskattning som de indirekta skatter på kapitalanskaffning som gäller i medlemsstaterna ger upphov till. För att uppfylla detta syfte är det nödvändigt dels att avskaffa den stämpelskatt som medlemsstaterna uttar på värdepapper, dels att ersätta den avgift som medlemsstaterna uttar på tillskott till bolag med en skatt som endast uttas en gång på den gemensamma marknaden och ha samma nivå i alla medlemsstater. Genom direktivet förutsågs således att det skulle införas en enda avgift på tillskott till bolag ("avgift på kapitaltillskott") som var harmoniserad såväl i fråga om struktur som avgiftssats.

19 Jag har redan nämnt (se punkt III ovan) att det i artikel 4 i direktiv 69/335 görs en uppräkning av de transaktioner för vilka det uttas en harmoniserad skatt på kapitaltillskott (punkt 1) och de transaktioner för vilka medlemsstaterna kan utta en sådan avgift (punkt 2), och att artikel 7 innehåller avgiftssatserna för denna harmoniserade avgift, vilken de frågor rör som de nationella domstolarna har ställt.

20 Enligt artikel 7.1 a i dess ursprungliga lydelse föreskrevs att avgiften på kapitaltillskott inte fick överstiga två procent eller understiga en procent. Enligt b i samma punkt föreskrevs emellertid att denna avgiftssats skulle "reduceras med 50 procent eller mer", särskilt om ett eller flera kapitalbolag tillskjuter samtliga tillgångar och skulder till ett eller flera befintliga kapitalbolag, på det ytterligare villkoret (se andra stycket första strecksatsen i nämnda punkt b) att det ovan nämnda tillskottet i princip uteslutande skulle ersättas med bolagsandelar. Från och med den 1 januari 1972 (vid vilket datum, enligt artikel 13 i direktivet, de bestämmelser som var nödvändiga för att följa direktivet skulle träda i kraft) hade medlemsstaterna möjlighet att antingen undanta de transaktioner som avses i b ovan från avgiftsplikt för kapitaltillskott eller särskilt för dessa transaktioner införa en reducerad avgiftssats som inte fick överstiga 50 procent av den allmänna avgiftssatsen. Rådet antog därefter direktiv 73/80, i vilket det i artikel 2 föreskrevs att medlemsstaterna från och med den 1 januari 1976 hade möjlighet att antingen undanta de ovan nämnda transaktionerna från avgiftsplikt för kapitaltillskott genom att på dem tillämpa en avgiftssats om 0 procent eller påföra dem en avgift på kapitaltillskott vars avgiftssats dock inte fick överstiga 0,50 procent. Slutligen har artikel 1.2 i direktiv 85/303 ersatt artikel 7 i direktiv 69/335 genom en bestämmelse i vilken det i punkt 1 föreskrivs att medlemsstaterna (med förbehåll för undantagsbestämmelsen i artikel 9 i direktiv 69/335) skall undanta de transaktioner från avgiftsplikt för kapitaltillskott som den 1 juli 1984 var undantagna från avgiftsplikt eller som då var föremål för en avgiftssats om 0,50 procent eller lägre. Följaktligen avslutades den progressiva reduceringen av avgiften på de transaktioner som avsågs i artikel 7.1 b i direktiv 69/335 i dess ursprungliga lydelse: Eftersom dessa transaktioner enligt direktiv 73/80 redan från och med den 1 januari 1976 skulle antingen undantas från avgiftsplikt för kapitaltillskott eller påföras en avgiftssats om 0,50 procent eller lägre, skulle de ovillkorligen undantas från denna avgift den 1 januari 1986, före vilket datum medlemsstaterna skulle införa de åtgärder som var nödvändiga för att följa direktiv 85/303.(13)

21 Det råder enligt min mening ingen tvekan om att en transaktion som har de kännetecken som beskrivs i beslutet om hänskjutande från Tribunal de grande instance de Dax, vilken har föranlett den avgift som Bautiaa har betalat, måste inordnas bland de transaktioner som avsågs i artikel 7.1 b i direktivet i dess ursprungliga lydelse. Enligt de uppgifter som har framlagts i nämnda beslut om hänskjutande består denna transaktion i sak i att bolaget SNMTP tillsköt samtliga tillgångar och skulder till bolaget Bautiaa och som (enda - synes det) ersättning för detta tilldelades aktier i det senare bolaget.(14) Jag anser att, trots att Tribunal de grande instance de Quimper inte har tillhandahållit liknande uppgifter beträffande det slag av transaktioner vars pålagor har föranlett SFM att väcka talan där, det finns anledning att - med hänsyn framför allt till den omständigheten att det, för att beskriva de ifrågavarande transaktionerna, i beslutet om hänskjutande har använts samma begrepp hämtade från nationell rätt ("fusioner") som Tribunal de grande instance de Dax använder sig av för att beskriva de transaktioner för vilka Bautiaa har betalat avgifter - anse att det förhåller sig på så sätt att även de transaktioner för vilka SFM har betalat avgifter uppvisar samma kännetecken.(15)

22 Sedan detta har sagts drar man ofrånkomligen den slutsatsen att den proportionella avgift - såsom den omtvistade - som har lagts på transaktioner som uppvisar kännetecken liknande dem för transaktioner beträffande vilka påföringen av avgifter har givit upphov till rättegångarna vid de nationella domstolarna, det vill säga transaktioner som utgörs av tillskott från ett kapitalbolag av dess samtliga tillgångar och skulder till ett annat kapitalbolag, där ersättningen för detta uteslutande utgörs av tilldelning av bolagsandelar, utgör en avgift på kapitaltillskott vars påföring eller upprätthållande sedan den 1 januari 1986 är oförenligt med direktiv 69/335 och, i synnerhet, med artikel 7.1 i detta direktiv, såsom detta tillämpas sedan det har ersatts av direktiv 85/303.(16) (17)

B - Den inverkan som den ifrågavarande avgiftens eventuella särskilda slag eller funktion har inom ramen för det nationella skattesystemet

23 Den franska regeringen har - för att rättsligt kvalificera den omtvistade avgiften (som den i sina skriftliga yttranden uttryckligen kallar, låt mig notera det, "avgift på kapitaltillskott") gjort en analys vars utgångspunkt är det särskilda slag som denna avgift motsvarade inom det franska skattesystemet.

24 För en fullständig redogörelse av den franska regeringens analys är det nödvändigt att sammanföra de uppgifter som denna regering har utvecklat i sina skriftliga yttranden till domstolen och de uppgifter som skattemyndigheten i detta hänseende gjorde gällande vid Tribunal de grande instance de Dax, såsom dessa kommer till uttryck i det tillämpliga beslutet om hänskjutande. På grundval av dessa uppgifter kan den franska regeringens ståndpunkt sammanfattas på följande sätt: Genom bestämmelsen i artikel 816-I-2 i CGI, i enlighet med vilken de transaktioner som har beskrivits i besluten om hänskjutande har avgiftsbelagts, påfördes bolagsfusioner en avgift om 1,20 procent. Dessa transaktioner medför att det bolag som är föremål för förvärvet upplöses och att dess samtliga tillgångar och skulder överförs till det förvärvande bolaget. Tillskottet, inom ramen för dessa transaktioner, av tillgångar till det förvärvande bolaget påförs, enligt den franska regeringen, en fast avgift, vilken föreskrivs i artikel 816-I-1 i CGI.

25 En fusion för emellertid även med sig, alltjämt enligt den franska regeringen, en överföring av reserver från det bolag som är föremål för förvärvet till det förvärvande bolagets aktie- eller andelskapital eller till skattemässigt likställda enheter. Av detta skäl påfördes fusioner i Frankrike en proportionell avgift, vilken vid fall av överföring av reserver föreskrevs i artikel 812-I-1 i CGI. I stället för den avgiftssats om 3 procent som föreskrevs i denna artikel, tillämpades på fusioner helt enkelt en avgiftssats om 1,20 procent, enligt artikel 816-I-2 i CGI.

26 Enligt den franska regeringen fyllde dessa avgifter för övrigt följande funktion: Enligt fransk rätt förstås överföring av reserver som en transaktion som i själva verket innefattar två faser, nämligen en fördelning av reserver till delägarna och ett omedelbart tillskott från dessa till det bolag från vilket de distribuerade reserverna härrör. Detta äger rum även då överföringen av reserver utförs i samband med en bolagsfusion, varvid reserverna från det bolag som är föremål för förvärvet distribueras till dess delägare, vilka omedelbart tillskjuter reserverna till det förvärvande bolaget. Enligt den franska skattelagstiftningen undantas emellertid från skatt sådan fördelning av värdepapper som sker på grund av en överföring av reserver eller en bolagsfusion, trots att denna fördelning, av skäl som det har redogjorts för ovan, döljer en fördelning av reserver. Motsvarande inkomst för delägarna blir aktuell då de vid en senare fördelning tilldelas de överförda reserverna. Med hänsyn till dessa överväganden utgör, med den franska regeringens synsätt, den proportionella avgift som påförs överföringar av reserver och bolagsfusioner (om 3 respektive 1,20 procent) en ersättning för den skatt som inte har uttagits på en sådan fördelning av reserver som har ägt rum under de omständigheter som det har redogjorts för ovan.

27 Det finns enligt min mening anledning att av den komplexa analys som har presenterats ovan komma ihåg att, enligt den franska regeringens redogörelse, den omtvistade avgiften - såsom den förstås enligt det franska skattesystemet - a) påfördes sådana transaktioner (bolagsfusioner) som omfattar överföringar av reserver och b) ersatte den skatt som inte utgick vid den fördelning av reserver som doldes genom ovannämnda transaktioner.

28 För att uppskatta dessa uppgifters betydelse för den rättsliga kvalifikationen av den omtvistade avgiften inom ramen för direktiv 69/335, finns det anledning att först påminna om att de transaktioner som av medlemsstaterna påförs eller kan påföras en harmoniserad avgift på kapitalanskaffning, på ett objektivt sätt som är enhetligt för alla medlemsstater definieras i artikel 4 direktivet, utan att det där hänvisas till de särskilda nationella avgifternas eventuella specifika karaktär eller till organisationen av de nationella skattesystemen. I artikel 7.1 b i direktivet definierades på samma sätt de transaktioner som omfattades av det särskilda system med reducerade avgiftssatser som föreskrevs i denna bestämmelse. För att pröva frågan om en avgift, med hänsyn till att de transaktioner på vilka en avgift uttas i en medlemsstat, utgör en avgift på kapitalanskaffning, finns det följaktligen anledning att uteslutande ta hänsyn till sådana tolkningsfakta som följer av direktivets lydelse, den allmänna systematiken i dess bestämmelser och de mål som eftersträvas i direktivet.(18)

29 Den särskilda funktion som den omtvistade avgiften - såsom ersättning för en annan pålaga som de ifrågavarande transaktionerna är undantagna från enligt den nationella rätten - fyllde enligt den franska regeringens förklaringar omfattas säkert inte av dessa tolkningsdata. Jag har redan angivit (se punkt 18 ovan) att införandet av en harmoniserad avgift på kapitaltillskott, med avseende på struktur och avgiftssatser, syftade till att undanröja hinder för den fria rörelsen av kapital vilka har uppkommit genom mångfalden av indirekta skatter som medlemsstaterna påförde kapitalanskaffningar. Den genom direktiv 69/335 inrättade "logiken och samstämmigheten" skulle undergrävas och strida mot målen med harmonisering om medlemsstaterna under inflytande av detta direktiv hade möjlighet att, med åberopande (i likhet med vad den franska regeringen har gjort i detta fall - se punkt 5 i dess yttranden) av det nationella skattesystemets "logik och samstämmighet", för kapitalanskaffningar utta pålagor som avviker från bestämmelserna i direktivet angående strukturen och avgiftssatserna för den harmoniserade avgiften på kapitaltillskott.(19)

30 Av samma skäl kan den franska regeringens förklaringar, vad beträffar sådana transaktioner som omfattas av den omtvistade avgiften, inverka på den rättsliga kvalifikationen av denna avgift inom ramen för direktiv 69/335 endast om de överensstämmer med ordalydelsen, den allmänna systematiken och målen i nämnda direktiv. Genom att hävda, i enlighet med den uppfattning som råder i fransk rätt, att ovannämnda transaktioner i sak utgör överföringar av reserver, föranleds nämligen den franska regeringen att dra den oundvikliga slutsatsen att den avgift som uttas på dessa transaktioner är den som föreskrivs enligt bestämmelsen i artikel 4.2 a i direktiv 69/335, enligt vilken medlemsstaterna bland annat kan göra avgiften på kapitaltillskott beroende av en ökning av aktie- eller andelskapitalet i ett kapitalbolag genom överföring av reserver. Trots att den franska regeringen inte har redogjort för konsekvenserna av en sådan kvalifikation, är dessa uppenbara: Om den omtvistade avgiften är den avgift på kapitaltillskott som Frankrike hade möjlighet att tillämpa i enlighet med den ovan nämnda artikel 4.2 a, omfattades den i så fall inte ovillkorligen av det särskilda system med reducerade avgiftssatser som inrättas genom bestämmelsen i artikel 7.1 b i direktiv 69/335 beträffande den avgift på kapitaltillskott som påförs de transaktioner som beskrivs i denna bestämmelse, och följaktligen måste den inte nödvändigtvis avskaffas från och med den 1 januari 1986. Den omfattades helt enkelt av det system med reducerade avgiftssatser som den berörda medlemsstaten, i enlighet med artikel 7.2 i det ovan nämnda direktivet i dess ursprungliga lydelse, hade möjlighet att inrätta i förhållande till de transaktioner beträffande vilka den hade påfört en avgift på kapitaltillskott genom att använda sig av den möjlighet som den gavs enligt artikel 4.2 i samma direktiv.

31 Det finns genast anledning att konstatera att det är riktigt att om kvalifikationen av den omtvistade avgiften som den franska regeringen har föreslagit godtogs det därav skulle följa att Frankrike inte var skyldigt att avskaffa denna avgift den 1 januari 1986. Detta är emellertid inte tillräckligt för att berättiga ett bibehållande av den tillkommande avgiftssatsen om 1,20 procent, eftersom medlemsstaterna, enligt artikel 7.2 i direktiv 69/335, i den lydelse den har fått genom direktiv 85/303, efter det ovan nämnda datumet inte får bibehålla en högre avgiftssats än 1 procent på andra transaktioner än de som avses i punkt 1 i samma artikel. Den kvalifikation som har föreslagits av den franska regeringen kan emellertid - oberoende av detta - i vilket fall som helst inte godtas. Uppfattningen enligt fransk rätt, vilken har framförts av den franska regeringen och enligt vilken de transaktioner som påförs den omtvistade avgiften (tillskott från bolag A av dess samtliga tillgångar och skulder till bolag B, i utbyte mot tilldelning av aktie- eller andelskapitalet i det senare bolaget) inbegriper en annan transaktion (avsättning av reserver från bolag A till kapitalet i bolag B), vilken är den avgörande faktorn för kvalifikationen av avgiften på dessa transaktioner, är utan betydelse för kvalifikationen av avgiften inom ramen för direktiv 69/335, i den mån transaktioner som består i tillskott från ett bolags samtliga tillgångar och skulder till ett annat bolag och, följaktligen, avgiften på dessa transaktioner, i direktivet omfattas av en specialbestämmelse: den i artikel 7.1 b i dess ursprungliga lydelse (och därefter i artikel 7.1, vilken, såsom den tillämpas sedan den har ersatts av direktiv 85/303, förutsätter bestämmelsens tidigare lydelse), genom vilken fullgörandet av de särskilda målen eftersträvas, med hjälp av att det inrättas ett system med förmånliga avgiftssatser, och där de särskilda målen utgörs av undanröjande av skattemässiga hinder som förhindrar överföring av tillgångar mellan bolag på ett sätt som gynnar ombildning av företag.(20) De frågor som hänger samman med avgiftssatsen för kapitalanskaffning vid sådana transaktioner som avses ovan regleras följaktligen uteslutande i denna specialbestämmelse,(21) genom vars själva existens och det nödvändiga i att i möjligaste mån tjäna dess syften, det utesluts att dessa transaktioner, under inflytande av de uppfattningar i den nationella rätten som avser deras egentliga natur, omfattas av andra bestämmelser i direktivet.

C - Frågan om den ifrågavarande avgiften omfattas av ett undantagssystem som avviker från bestämmelserna i direktiv 69/335

32 Jag har redan nämnt (se punkt 16 ovan) att den franska regeringen har åberopat att det beträffande den omtvistade avgiften finns ett undantagssystem som Frankrike erhöll vid utarbetandet av direktiv 69/335, genom att åberopa denna avgifts särskilda slag och den särskilda funktion som den fyller inom ramen för det franska skattesystemet. Den enda uppgift som den franska regeringen i detta hänseende har åberopat i sina skriftliga yttranden är en handling från rådet av den 6 mars 1969, som rör de förberedande arbetena beträffande det förslag till direktiv som slutligen resulterade i direktiv 69/355. Denna handling är ställd till De ständiga representanternas kommitté, som bland annat har att besluta om hur vissa förklaringar som har avgivits i samband med de förberedande arbetena med direktivet skall behandlas. De ständiga representanternas kommitté har i synnerhet haft till uppgift att besluta om den skulle bekräfta överenskommelsen från medlemsstaternas delegationer i fråga om dessa förklaringar och om den skulle anmoda rådet att anteckna ovannämnda förklaringar till protokollet från sammanträdet vid vilket direktivet skulle godtas. Förklaringarna har fogats till handlingen, och på sidan 4 i bilagan står bland annat följande att läsa om den text till direktivet som var under utarbetande:

"Medlemsstaternas delegationer konstaterar ... att denna artikel (det vill säga artikel 9 i direktivet) ger Frankrike rätt att tillämpa andra avgiftssatser för de transaktioner som avses i artikel 4.2 a än de som föreskrivs i artikel 7.4."(22)

33 Det är inte möjligt att av denna uppgift sluta sig till att den omtvistade avgiften omfattas av ett särskilt system som avviker från bestämmelserna i direktiv 69/335, och detta av flera skäl.

34 Jag konstaterar först att den franska regeringen inte ens har angivit om nämnda förklaring slutligen förekom i protokollet från det ifrågavarande rådssammanträdet. Handlingarna i målet innefattar inte någon uppgift som medger en sådan slutsats, samtidigt som kommissionen för övrigt vid sammanträdet bekräftade att de efterforskningar som den i detta hänseende hade bedrivit hade visat sig vara resultatlösa.

35 Det finns emellertid, oberoende av detta, anledning att påminna om att enligt fast rättspraxis vid domstolen(23) har de förklaringar som har antecknats i protokollet från rådets sammanträden (vare sig det rör sig om förklaringar från denna institution eller ensidiga förklaringar från medlemsstaterna) inte någon rättslig betydelse, då de inte finner något uttryck i den ifrågavarande texten i sekundärrättsbestämmelsen, med hänsyn till dess sammanhang. Följaktligen, även om det antogs att en förklaring, med ett innehåll som motsvarar det som har nedskrivits i den handling som den franska regeringen har åberopat, slutligen har antecknats i rådets protokoll från det sammanträde under vilket direktivet antogs, skulle det emellertid inte kunna tas hänsyn till denna förklaring, annat än i den mån den är förenlig med ordalydelsen i bestämmelserna i direktiv 69/335. Det är således inte möjligt att den omtvistade förklaringen kan ligga till grund för ett undantag från dessa bestämmelser.

36 Den enda betydelse som under alla förhållanden och med hänsyn till dessa begränsningar skulle kunna tillerkännas den omtvistade förklaringen vore att Republiken Frankrike, genom att iaktta förfarandet i artikel 9 i direktivet, hade möjlighet - vad beträffar den avgift på kapitaltillskott som påförs sådana transaktioner som uppräknas i artikel 4.2 a i direktivet - att bibehålla eller införa högre avgiftssatser än de som föreskrivs i artikel 7.1 b i direktivet.(24) Det är däremot naturligtvis inte möjligt att godta den franska regeringens påstående enligt vilket denna förklaring är tillräcklig för att berättiga pålagan för tillskottet från ett visst bolags samtliga tillgångar och skulder till ett annat bolag, på villkor som avviker från föreskrifterna i artikel 7.1 b i direktivet, dels därför att denna transaktion, av skäl som jag redan har redogjort för (se omedelbart här ovan, under A och B), enligt systemet i direktiv 69/335, inte kan anses som en transaktion som omfattas av de transaktioner som anges i artikel 4.2 a i direktivet och till vilka ovannämnda deklaration hänför sig, dels därför att den franska regeringen i vilket fall som helst inte har gjort gällande och handlingarna i målet inte på något annat sätt visar att Frankrike har underkastat dessa transaktioner den omtvistade avgiften genom att först ha följt det obligatoriska förfarandet i artikel 9 i direktivet i vilket den åberopade förklaringen, såsom jag har redogjort för, inte har varit tillräcklig för att medge undantag från.

37 Den franska regeringen hänförde sig utförligt för första gången under det muntliga förfarandet till vissa andra handlingar som inte ingår i handlingarna i målet och som, enligt denna, bekräftar det faktum att den omtvistade avgiften omfattas av ett undantagssystem.

38 Oavsett frågan om det kan hänvisas till dessa handlingar för första gången under det muntliga förfarandet, kan jag inte se hur innehållet, såsom det redogjordes för vid sammanträdet, skulle kunna ha någon betydelse i målet. Jag kommer inte att ägna mig åt den först daterade av dessa handlingar, vilken vid sammanträdet beskrevs som ett motiverat yttrande, av den 22 juni 1972, ställd till kommissionen och Republiken Frankrike med anledning av underlåtenheten att inom föreskriven tid införliva bestämmelserna i direktiv 69/335. Som den franska regeringens ombud har medgivit, hänvisades det till denna handling av det enda skälet att man ville vara fullständig. I den andra handlingen, av den 30 november 1972, antas kommissionen ha uttryckt tvivel, bland annat i fråga om det var förenligt med direktivet att bibehålla den omtvistade avgiften om 1,20 procent. Den franska regeringen utvecklade i sitt svar sin tes om förekomsten av ett särskilt system beträffande denna avgift, och därefter följde en annan skrivelse från kommissionen, av den 27 juli 1973, i vilken kommissionen, alltjämt i enlighet med de uppgifter som det har redogjorts för vid sammanträdet och trots att den står fast vid sina övriga synpunkter och invändningar med avseende på de övriga olika aspekterna på den franska skattelagstiftningen, inte alls har berört frågan om avgiftssatsen på den ovan åsyftade avgiften. Den franska regeringen har ansett att dessa senare uppgifter utgör ett "underförstått godkännande", från kommissionens sida, av det särskilda system som avviker från direktiv 69/335 som den har åberopat. Denna argumentation kan inte godtas. Då en medlemsstat, såsom i detta fall, inte har följt det förfarande som föreskrivs i artikel 9 i direktiv 69/335, vid införande eller upprätthållande av bestämmelser som avviker från bestämmelserna i nämnda direktiv, är det inte möjligt att medge att ett visst handlande från kommissionen ensamt skulle vara tillräckligt för att dessa bestämmelser skall bli förenliga med direktivets system.(25)

VI - Frågan om rättsverkan i tiden av domstolens dom beträffande de tolkningsfrågor som har ställts

39 Den franska regeringen har under det muntliga förfarandet yrkat att domstolen - för det fall att denna finner att införandet eller bibehållandet, efter den 1 januari 1986, av en pålaga som uppvisar sådana kännetecken som innehas av den avgift som avses i dessa frågor, strider mot bestämmelserna i direktiv 69/335, såsom dessa tillämpades under den relevanta perioden i fallet - skall begränsa rättsverkningarna i tiden av domen som den kommer att avkunna angående de tolkningsfrågor som har ställts av Tribunal de grande instance de Dax och Tribunal de grande instance de Quimper.(26)

40 Enligt fast rättspraxis belyses och anges - genom den tolkning som domstolen gör av en gemenskapsrättslig bestämmelse, vid utövningen av sin behörighet enligt artikel 177 i fördraget - den tolkade regelns innebörd och räckvidd, såsom den skall eller borde ha tolkats från den tidpunkt då den trädde i kraft. Av detta följer att en gemenskapsrättslig regel som har tolkats på detta sätt kan och skall tillämpas av den ifrågavarande domstolen även på sådana rättsliga förhållanden som har uppkommit före det att domstolen genom dom har avgjort en tolkningsfråga, om för övrigt de förutsättningar är uppfyllda som gör det möjligt att vid de behöriga domstolarna anhängiggöra en tvist om tillämpningen av den regel som domstolen har tolkat.(27)

41 Undantag från denna regel medges endast i helt exceptionella fall där domstolen bedömer att iakttagandet av regeln kränker principen om rättssäkerhet, vilken är en del av gemenskapens rättsordning. När domstolen undersöker om denna princip framtvingar en begränsning av rättsverkan i tiden av en dom i vilken en tolkningsfråga avgörs, prövar domstolen: a) om det finns allvarliga ekonomiska återverkningar först och främst på grund av att ett stort antal rättsförhållanden ingåtts i god tro på grundval av ett regelverk som har betraktats som ett uttryck för gällande rätt, och b) om enskilda individer och nationella myndigheter har förletts att handla i strid med gemenskapsrätten på grund av att det har förelegat en betydande objektiv osäkerhet beträffande den exakta räckvidden av den gemenskapsrättsliga regel som har tolkats av domstolen. Det eventuella konstaterandet att övriga medlemsstater och kommissionen genom sin hållning kan ha bidragit till att ge upphov till eller underhålla denna osäkerhet har en särskild betydelse för den uppskattning som görs i detta hänseende.(28)

42 Den franska regeringen har först hävdat att begränsningen av rättsverkan i tiden i detta fall gör sig gällande just på grund av den omständigheten att övriga medlemsstaters och kommissionens hållning har givit upphov till en "betydande objektiv osäkerhet" beträffande frågan om den omtvistade avgiften omfattades eller inte av ett undantagssystem som avvek från bestämmelserna i direktiv 69/335. Såsom framgår av den franska regeringens muntliga yttranden sammantagna uppkom denna osäkerhet, enligt regeringens mening, dels genom förklaringen från medlemsstaternas delegationer, vilken har bifogats handlingen av den 6 mars 1969, som berörs i dess skriftliga yttranden, dels genom den omständigheten att kommissionen i sin skrivelse från november 1972 väckte frågan om den omtvistade avgiften är förenlig med direktiv 69/335, men där kommissionen, efter Republiken Frankrikes svar på denna skrivelse, förhöll sig tyst ända till augusti 1992, då den på nytt väckte frågan genom en andra skrivelse.

43 Såsom den franska regeringen själv har påpekat i punkt 5 i sina skriftliga yttranden gäller att "bibehållandet av avgifter på kapitalanskaffning vid fusioner inte exakt motsvarar ordalydelsen i artikel 7.1 i direktiv 69/335". Jag kan bara tillägga att det inte heller går att förstå artikel 9 i direktivet som att den lagligen kan ligga till grund för en tolkningsuppfattning enligt vilken det skulle vara möjligt att låta en viss pålaga omfattas av ett undantagssystem som avviker från direktivet utan att iaktta det i nämnda artikel föreskrivna förfarandet. Enligt en fast rättspraxis som går tillbaka till 70-talet och har upprätthållits fram till i dag(29) bestäms för övrigt räckvidden och rättsverkan av gemenskapsinstitutionernas rättsakter i första hand av deras ordalydelse, på så sätt att giltigheten och räckvidden av deras tillämpningsområde inte kan göras till föremål för begränsningar till följd av förbehåll eller förklaringar som har formulerats under fasen för de förberedande arbetena med rättsakten i fråga. Av detta följer att den förklaring som den franska regeringen har åberopat inte kan anses som en faktor som gör det möjligt att skäligen anse att regeringen, trots ordalydelsen av den slutliga texten i direktiv 69/335, hade fått en försäkran om ett särskilt system för den omtvistade avgiften. Under dessa omständigheter har den tystnad som kommissionen iakttog mellan åren 1972 och 1992 inte enbart varit otillräcklig för att befria den franska regeringen från dess skyldigheter enligt direktiv 69/335 (se punkt 38 ovan). Den har inte heller ensam kunnat ge upphov till "en betydande objektiv osäkerhet" beträffande innebörden och räckvidden av dessa skyldigheter.(30)

44 Som stöd för att begränsa rättsverkan i tiden av den dom som kommer att avkunnas angående de ställda tolkningsfrågorna har den franska regeringen slutligen åberopat de allvarliga återverkningar som ett beslut, i vilket pålagan eller en medlemsstats upprätthållande av en avgift som har de kännetecken som den pålaga som har betalats av bolagen Bautiaa och SFM, skulle ha för Frankrikes statsfinanser. Enligt de förklaringar som i detta hänseende har givits vid sammanträdet uppgick de summor som betalades mellan åren 1972 och 1993, såsom den omtvistade avgiften för "fusioner", till 4,5 miljarder FF. Det finns anledning att beträffande dessa summor lägga till ett belopp om 4,3 miljarder FF som under samma period har betalats såsom avgift på kapitaltillskott som har påförts överföringar av bolagsreserver, eftersom - alltjämt enligt den franska regeringen - lagligheten av att utta det senare beloppet är avhängig av det svar som domstolen kommer att avge på de tolkningsfrågor som har ställts inom ramen för detta mål.

45 Denna argumentering kan inte godtas. Det är nämligen så att oberoende av frågan om det vore möjligt, inom ramen för detta mål, att i beräkningen medta de summor som har betalats såsom pålagor, andra än de som har varit orsak till de tvister som pågår vid de hänskjutande domstolarna, och oberoende av det faktum att den franska regeringen vid sammanträdet inte har preciserat beloppet avseende de summor som uttogs efter den 1 januari 1986, vilket, med hänsyn till den utveckling som följde, i detta fall utgör det relevanta datumet, och slutligen, oberoende av det faktum att denna begränsning, enligt fast rättspraxis angående begränsning i tiden av rättsverkningarna av domstolens domar som avser tolkning av gemenskapsrättsliga bestämmelser(31), inte utsträcker sig till sökanden som redan har framställt ett anspråk eller väckt en talan inför rätta, har domstolen nyligen, i domen i målet Roders m.fl.(32), haft anledning att understryka att det förhållandet att en regering skulle kunna drabbas av ekonomiska återverkningar med anledning av att en skatt har befunnits vara rättsstridig inte är tillräcklig som självständig grund för att göra en begränsning av rättsverkningarna av en viss dom berättigad. Domstolen påpekade i samma dom (punkt 48) att "de allvarligaste överträdelserna skulle behandlas mer förmånligt, i den mån det är dessa som kan medföra de mest betydande ekonomiska följderna för medlemsstaterna", om det förhöll sig på annat sätt, och den tillade "[a]tt begränsa rättsverkningarna i tiden av en viss dom enbart på grundval av omständigheter av detta slag skulle dessutom innebära en väsentlig urholkning av det rättsliga skydd som de skattskyldiga åtnjuter i kraft av den gemenskapsrättsliga beskattningsordningen".

46 Det är mot bakgrund av föregående konstateranden inte möjligt, enligt min mening, att anse att de exceptionella förutsättningar är uppfyllda som skulle kunna medge ett undantag från den bestämmelse som reglerar frågan om rättsverkningarna i tiden av domstolens domar i vilka en tolkningsfråga avgörs. Följaktligen saknas det under alla förhållanden anledning att begränsa rättsverkningarna i tiden av den dom som kommer att avkunnas angående de tolkningsfrågor som har ställts av Tribunal de grande instance de Dax och Tribunal de grande instance de Quimper.

VII - Förslag till avgörande

Med hänsyn till föregående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som har ställts av Tribunal de grande instance de Dax och Tribunal de grande instance de Quimper på följande sätt:

En medlemsstats införande eller bibehållande, efter den 1 januari 1986, av en proportionell avgift på tillskott av samtliga tillgångar och skulder från ett kapitalbolag till ett annat kapitalbolag, vilket uteslutande ersätts genom tilldelning av bolagsandelar från det senare bolaget, är inte förenligt med artikel 7.1 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt artikel 1.2 i rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985.

(1) - EGT nr L 249, s. 25.

(2) - Enligt beslutet om hänskjutande uppgår det belopp som har betalats till 22 183 FF. Bautiaa har genom de skriftliga yttranden som bolaget har ingivit till domstolen hävdat att detta belopp skulle uppgå till 22 583 FF.

(3) - Rådets direktiv av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335/EEG om indirekta skatter på kapitalanskaffning [vid översättningen fanns ingen svensk version att tillgå] (EGT nr L 156, s. 23).

(4) - Enligt beslutet om hänskjutande skedde detta den 18 maj 1992. I de skriftliga yttranden som Bautiaa har ingivit till domstolen anges datumet som dagen för delgivning av handlingen, vilken skulle ha fastställts till den 27 april 1992.

(5) - I artikel 1.1 i direktiv 85/303 föreskrivs att denna transaktion, i likhet med övriga transaktioner som uppräknas i samma punkt, "[a]lltjämt kan beläggas med en avgift på kapitaltillskott ... i den mån de den 1 juli 1984 var avgiftsbelagda med en avgiftssats om en procentenhet".

(6) - Direktiv om fastställande av gemensamma avgiftssatser för avgifter på kapitaltillskott [vid översättningen fanns ingen svensk version att tillgå] (EGT nr L 103, s. 15).

(7) - C-208/90, Rec. s. I-4269. För den exakta betydelsen av den lösning som domstolen kom fram till i den domen, se de senare domarna av den 27 oktober 1993, Steenhorst-Neerings (C-338/91, Rec. s. I-5475) och av den 6 december 1994, Johnson (C-410/92, Rec. s. I-5483).

(8) - Se dom av den 9 december 1965, Hessische Knappschaft (44/65, Rec. s. 1190), av den 15 juni 1972, Grassi (5/72, Rec. s. 443, punkt 4), av den 15 juni 1982, Felicitas Riekmers-Linie (270/81, Rec. s. 2771, punkt 9), av den 3 oktober 1985, CBEM (311/84, Rec. s. 3261, punkt 10), av den 14 november 1985, Neumann (299/84, Rec. s. 3663, punkterna 11 och 12), av den 5 oktober 1988, Alsatel (247/86, Rec. s. 5987, punkterna 7 och 8), av den 9 januari 1990, SAFA (C-337/88, Rec. s. I-1, punkt 20), av den 11 oktober 1990, Nespoli och Crippa (C-196/89, Rec. s. I-3647, punkt 23), av den 24 mars 1992, Syndesmos Melon tis Eleftheras Evangelikis Ekklisias m.fl. (C-381/89, Rec. s. I-2111, punkterna 18 och 19), av den 12 november 1992, Kerafina-Keramische- und Finanz-Holding och Vioktimatiki (C-134/91 och C-135/91, Rec. s. I-5699, punkt 16), och av den 2 juni 1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs-GmbH (C-30/93, Rec. s. I-2305, punkterna 18 och 19). Jämför även dom av den 21 maj 1987, Deutsche Lebensmittelwerke mot kommissionen (97/85, Rec. s. 2265, punkt 12).

(9) - Se domarna Alsatel, punkt 8, och AC-ATEL Electronics Vertriebs-GmbH, punkt 19, redan nämnda i den föregående fotnoten.

(10) - Se dom av den 21 april 1988, Pardini (338/85, Rec. s. 2041, punkt 11), och dom av den 4 oktober 1991, Society for the Protection of Unborn Children Ireland(C-159/90, Rec. s. I-4685, punkt 12).

(11) - Jämför dom av den 12 juni 1980, FNROM (1/80, Rec. s. 1937, punkterna 5 och 6) samt domstolens beslut av den 17 december 1986, Belkacem mot Tyskland (276/86, Rec. s. 3975). Det finns anledning att påpeka att det av handlingarna i målet framgår, vilket även bekräftades vid sammanträdet, att SFM vid Cour de cassation har överklagat domen från Tribunal de grande instance de Quimper, i den del denna har ogillat bolagets ansökan. I skrivelse av den 2 mars 1995 underrättade Tribunal de grande instance de Quimper dock domstolen om att det enligt dess mening inte fanns någon anledning att suspendera förfarandet i förhållande till den av denna domstol framställda tolkningsfrågan.

(12) - Dom av den 27 juni 1979, Conradsen (161/78, Rec. s. 2221, punkt 11). Se även dom av den 12 november 1987, Amro Aandelen Fonds (112/86, Rec. s. 4453, punkt 7), och av den 20 april 1993, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (C-71/91 och C-178/91, Rec. s. I-1915, punkterna 19 och 20).

(13) - Jämför i detta hänseende dom av den 13 oktober 1992, Commerz-Credit-Bank (C-50/91, Rec. s. I-5225, punkt 10).

(14) - Låt oss komma ihåg att den harmoniserade avgiften på kapitaltillskott avser tillskott till kapitalbolag i den mening som avses i artikel 3 i direktiv 69/335. Följaktligen hänförde sig den förmånliga bestämmelsen i artikel 7.1 b i direktivet i dess ursprungliga lydelse givetvis till tillskottet av ett kapitalbolags tillgångar och skulder till ett annat kapitalbolag. Bolagen SNMTP:s och Bautiaas ställning som kapitalbolag i direktivets mening ifrågasätts inte i det aktuella beslutet om hänskjutande. Det finns under alla förhållanden anledning att konstatera att SNMTP anges som ett bolag med begränsad ansvarighet, medan Bautiaa anges som ett aktiebolag, och att dessa båda bolagsformer som har bildats i enlighet med fransk rätt anses som kapitalbolag enligt artikel 3.1 a första och tredje strecksatserna i direktivet.

(15) - SFM beskrivs som ett bolag i aktiebolagsform. Med hänsyn till den relevanta uttryckliga bestämmelsen i direktiv 69/335, vilken det har påmints om i den föregående fotnoten, utgör bolaget följaktligen ett kapitalbolag i detta direktivs mening. Den omständigheten att de bolag som har förvärvats av SFM utgör kapitalbolag framgår däremot inte av beslutet om hänskjutande. Varken de uppgifter som har framlagts i detta beslut eller i de skriftliga yttranden som har ingivits till domstolen gör det emellertid möjligt att anse att de omtvistade transaktionerna, på grund av ovannämnda bolagstyp, eventuellt omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 69/335.

(16) - Enligt min mening är, i likhet med vad kommissionen med fog har konstaterat, den omständigheten att de nationella domstolarna, för att beteckna de med avgifter påförda transaktionerna, använder sig av begrepp ("fusioner") som över huvud taget inte förekommer i direktiv 69/335 utan betydelse. Det som är av intresse i detta fall är att de omtvistade transaktionerna uppvisar samma väsentliga kännetecken som de transaktioner som avses i artikel 7.1 b i direktivet i dess ursprungliga lydelse. Det är emellertid inte överflödigt att ange att det i de direktiv som har antagits senare än direktiv 69/335, i vilka frågor om bolagsfusioner regleras, för att definiera detta begrepp används en förklarande ordalydelse (överföring av samtliga tillgångar och skulder från ett bolag A till ett bolag B genom tilldelning av värdepapper i bolag B till andelsägarna i bolag A) som även återges i den ovan nämnda bestämmelsen i direktiv 69/335: Se definitionerna i artikel 3.1 i rådets direktiv 78/855/EEG av den 9 oktober 1978, grundat på artikel 54.3 g i fördraget, om fusioner av aktiebolag (EGT nr L 295, s. 36), och i artikel 2 a första strecksatsen i rådets tredje direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT nr L 225, s. 1).

(17) - Det finns anledning att påminna om att det enligt artikel 10 i direktivet, vid sidan av avgiften på kapitaltillskott, är förbjudet att utta någon pålaga, i vilken form det än må vara, i samband med sådana transaktioner som avses i artikel 7.1 b i direktiv 69/335. Det är endast beträffande de rättigheter som räknas upp i artikel 12.1 i samma direktiv som det finns en möjlighet att avvika från bestämmelserna i artikel 10. Som domstolen har fastslagit är denna förteckning uttömmande (se domen i målet Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, nämnd i fotnot 12 ovan, punkt 24, och dom av den 2 februari 1988, Investeringsforeningen Dansk Sparinvest, 36/86, Rec. s. 409, punkt 9).

(18) - Jämför, beträffande tolkningen av andra bestämmelser i direktiv 69/335, domen i målet Conradsen, nämnd i fotnot 12 ovan, punkt 12, och domen i målet Felicitas, nämnd i fotnot 8 ovan, punkt 14. Jämför även, beträffande tolkningen av andra bestämmelser i direktiv om harmonisering av skattelagstiftning, dom av den 1 februari 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, Rec. s. 113, punkterna 10 och 11), av den 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Rec. s. 445, punkt 9), av den 27 november 1985, Rousseau Wilmot (295/84, Rec. s. 3759, punkt 14), och av den 13 juli 1989, Wisselink m.fl. (93/88 och 94/88, Rec. s. 2671, punkt 10). Jämför, slutligen, även dom av den 29 april 1982, Pabst & Richarz (17/81, Rec. s. 1331, punkt 18), och av den 18 januari 1984, Ekro (327/82, Rec. s. 107, punkt 11).

(19) - Jämför domen i målet Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, nämnd i fotnot 12 ovan, punkt 30.

(20) - Se domen i målet Commerz-Credit-Bank, nämnd i fotnot 13 ovan, punkt 11, och dom av den 13 december 1991, Muwi-Bouwgroep (C-164/90, Rec. s. I-6049, punkterna 22 och 23). Bestämmelsen i artikel 4.2 a i direktiv 69/335, vilken den franska regeringen hänför sig till, rör däremot kapitalökning som härrör från bolagets egna tillgångar (se domen i målet Investeringsforeningen Dansk Sparinvest, nämnd i fotnot 17 ovan, punkt 13, och de överväganden som det har redogjorts för i punkt 31 i generaladvokat Jacobs förslag till avgörande i det nyssnämnda målet Muwi-Bouwgroep).

(21) - Se domen i målet Muwi-Bouwgroep, omnämnd i föregående fotnot (särskilt punkt 24), enligt vilken en transaktion, så snart den omfattas av en specialbestämmelse i direktiv 69/335, inte dessutom kan regleras i en annan bestämmelse i samma direktiv.

(22) - Enligt den franska regeringen motsvarade punkt 4 i artikel 7 i texten, vilken förklaringen hänför sig till, punkt 1 i samma artikel i direktivets slutliga lydelse.

(23) - Se dom av den 26 februari 1991, Antonissen (C-292/89, Rec. s. I-745, punkt 18), av den 23 februari 1988, kommissionen mot Italien (429/85, Rec. s. 843, punkt 9), av den 15 april 1986, kommissionen mot Belgien (237/84, Rec. s. 1247, punkt 17), av den 30 januari 1985, kommissionen mot Danmark (143/83, Rec. s. 427, punkterna 12 och 13), och av den 18 februari 1970, kommissionen mot Italien (38/69, Rec. s. 47, punkt 12).

(24) - Låt mig påminna om att enligt den franska regeringen motsvarade bestämmelsen i artikel 7.4 i texten, vilken den omtvistade förklaringen hänför sig till, bestämmelsen i punkt 1 i samma artikel enligt den slutliga lydelsen.

(25) - Jämför dom av den 27 maj 1981, Essevi och Salengo (142/80 och 143/80, Rec. s. 1413). Enligt denna dom (punkt 17) "kan kommissionen inte, i de ståndpunkter och yttranden som den enligt artikel 169 har sett sig nödsakad att avge, medge en medlemsstat undantag från sina skyldigheter enligt fördraget. Sådana försäkringar kan i synnerhet inte ha till verkan att hindra enskilda från att inför rätta göra gällande de rättigheter som de ges enligt fördraget, i förhållande till en medlemsstats lagar eller andra författningar som eventuellt inte är förenliga med gemenskapsrätten".

(26) - Det finns anledning att, i likhet med vad som följer av rättspraxis, konstatera att ett yrkande om begränsning i tiden av ett förhandsavgörande av domstolen även får framställas under det muntliga förfarandet: se i synnerhet dom av den 14 september 1995, Simitzi (C-485/93 och C-486/93, REG s. I-2655, punkt 29). Se även dom av den 17 maj 1990, Barber (C-262/88, Rec. s. I-1889, punkt 40), och av den 31 mars 1992, Dansk Denkavit och Poulsen Trading (C-200/90, Rec. s. I-2217, punkt 20).

(27) - Se dom av den 27 mars 1980, Denkavit italiana (61/79, Rec. s. 1205, punkt 16), och domen, samma dag, i målet Salumi Meridionale Industria m.fl. (66/79, 127/79 och 128/79, Rec. s. 1237, punkt 9). Se även dom av den 10 juli 1980, Ariete (811/79, Rec. s. 2545, punkt 6), och domen, samma dag, i målet MIRECO (826/79, Rec. s. 2559, punkt 7), samt dom av den 13 december 1983, Apple and Pear Development Council (222/82, Rec. s. 4083, punkt 38), av den 2 februari 1988, Barra (309/85, Rec. s. 355, punkt 11), av den 5 oktober 1988, Padovani m.fl. (210/87, Rec. s. 6177, punkt 12), av den 14 december 1988, Ventura (269/87, Rec. s. 6411, punkt 15), och av den 6 juli 1995, BP Soupergaz (C-62/93, REG s. I-1907, punkt 39). (28) - Se dom av den 8 april 1976, Defrenne II (43/75, Rec. s. 455, punkt 69 och följande), och av den 11 mars 1981, Worringham och Humphreys (69/80, Rec. s. 767, punkt 29 och följande), domen i målet Essevi och Salengo, nämnd i fotnot 25 ovan, punkt 30 och följande, dom av den 2 februari 1988, Blaizot (24/86, Rec. s. 379, punkt 28 och följande, domen i målet Barber, nämnd i fotnot 26 ovan, punkt 40 och följande, och i målet Dansk Denkavit och Poulsen Trading, nämnd i fotnot 26 ovan, punkt 20 och följande, dom av den 16 juli 1992, Legros m.fl. (C-163/90, Rec. s. I-4625, punkt 28 och följande), av den 11 augusti 1995, Roders m.fl. (C-367/93-C-377/93, REG s. I-2229, punkt 41 och följande), domen i målet Simitzi, nämnd i fotnot 26 ovan, punkt 29 och följande, och dom av den 19 oktober 1995, Richardson (REG s. I-3407, punkt 32 och följande).

(29) - Se fotnot 23 ovan.

(30) - Det är sant att det i rättspraxis går att finna fall där det har tagits hänsyn till kommissionens underlåtenhet att inleda ett förfarande mot en medlemsstat om fördragsbrott eller att fullfölja ett förfarande som eventuellt har inletts, samtidigt som andra faktorer (särskild beskaffenhet i fråga om tillämpliga bestämmelser, andra medlemsstaters handlande), då domstolen har prövat om det beträffande den relevanta gemenskapsrättsliga bestämmelsens räckvidd fanns "en betydande objektiv osäkerhet" (se domarna i målen Defrenne II och Legros m.fl., nämnda i fotnot 28 ovan, punkterna 72 och 73 respektive 31 och 32). Jag anser dock inte att det går att dra slutsatsen att endast kommissionens underlåtenhet att inleda eller fullfölja ett förfarande om fördragsbrott eller, mera allmänt, att för en medlemsstat ange att det föreligger en situation som strider mot gemenskapsrätten, är tillräckligt för att ge upphov till en, såsom har omtalats ovan, "betydande objektiv osäkerhet" i avsaknad av varje annan faktor (syftande på exempelvis den relevanta gemenskapsrättsliga regelns kryptiska formulering eller kommissionens konkreta handlande) av sådant slag att det ger upphov till eller förstärker en sådan osäkerhetssituation (se, i denna mening, domen i målet Richardson, nämnd i fotnot 28 ovan, punkt 35, jämför även dom av den 14 juli 1993, kommissionen mot Förenade kungariket, C-56/90, Rec. s. I-4109, punkt 15).

(31) - Jämför, i fråga om rättsverkningarna i tiden av domstolens domar, i vilka det beslutas om tolkningsfrågor angående en gemenskapsrättslig regels giltighet, dom av den 26 april 1994, Roquette Frères (C-228/92, Rec. s. I-1445, punkt 25, och den rättspraxis som där omnämns).

(32) - Nämnd i fotnot 28 ovan. Se även domen i målet Richardson, nämnd i samma fotnot, punkt 37, och domen i målet Dansk Denkavit och Poulsen Trading, nämnd i fotnot 26 ovan.