FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

VERICA TRSTENJAK

föredraget den 3 september 20091( )

Mål C‑230/08

Dansk Transport og Logistik

mot

Skatteministeriet

(begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret (Danmark))

”Olaglig införsel av varor – Beslag och destruktion – Fastställande av i vilken medlemsstat tullskuld samt mervärdesskatte- och punktskatteplikt har uppkommit – Tullskuldens samt mervärdesskatte- och punktskattepliktens upphörande – Transport med en TIR-carnet – Gemenskapens tullkodex – Artiklarna 202, 215.1 och 215.3, 217.1 och 233 d – Tillämpningsförordningen till tullkodexen – Artikel 867a första stycket – Direktiv 92/12/EEG – Artikel 5.1, 5.2, 5.6, 5.7 första, åttonde och nionde styckena – Sjätte mervärdesskattedirektivet – Artikel 2.2, 2.7, 2.10 tredje stycket och artikel 16.1”





Innehållsförteckning





I – Inledning

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Gemenskapsrätt

1. Tullkodexen och tillämpningsförordningen till tullkodexen

2. Direktiv 92/12

3. Sjätte mervärdesskattedirektivet

B – Den nationella lagstiftningen

1. Nationell tullagstiftning

2. Nationell punktskattelagstiftning

3. Nationell mervärdesskattelagstiftning

C – TIR-konventionen

III – Bakgrund till målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

IV – Förfarandet vid domstolen

V – Parternas argument

A – Den första tolkningsfrågan

B – Den andra tolkningsfrågan

C – Den tredje tolkningsfrågan

D – Den fjärde tolkningsfrågan

VI – Rättslig bedömning

A – Den första tolkningsfrågan

1. Allmänt

2. Domen i målet Elshani

3. För att tullskulden ska anses ha upphört enligt artikel 233 d i tullkodexen krävs att varor tagits i beslag vid gemenskapens yttre gräns.

4. Beslagtagande och förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen

5. Slutsats i denna del

B – Den andra tolkningsfrågan

1. Allmänt

2. Beslagtagande vid gemenskapens yttre gräns och förverkande som sker samtidigt eller därefter

3. Beslagtagande vid införsel via en inre gräns och förverkande som sker samtidigt eller därefter

a) Enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12 anses smuggelvaror ha frisläppts för konsumtion från den tidpunkt då de olagligen förts in till gemenskapen

b) Enligt artikel 7.1 i direktiv 92/12 ska punktskatten för varor som olagligen förts in till gemenskapen för kommersiella ändamål tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras vid den tidpunkt då de tas i beslag

c) Den omständigheten att smuggelvaror tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen innebär inte att punktskatten ska anses vilande enligt artikel 5.2 i direktiv 92/12

4. Förhållandet mellan upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen och punktskatteskyldighetens inträde eller upphörande

5. Slutsats i denna del

C – Den tredje tolkningsfrågan

1. Allmänt

2. Smuggelvaror som tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en yttre gräns i gemenskapen

3. Smuggelvaror som tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen

4. Förhållandet mellan upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen och inträde eller upphörande av rätten att ta ut mervärdesskatt

5. Slutsats i denna del

D – Den fjärde tolkningsfrågan

1. Behörighet att ta ut tullskuld

2. Behörighet att ta ut punktskatt

3. Behörighet att ta ut mervärdesskatt

4. Slutsats i denna del

VII – Förslag till avgörande





I – Inledning

1. Østre Landsret (Danmark) har framställt förevarande begäran om förhandsavgörande i tre mål mellan Dansk Transport og Logistik (nedan kallat DTL) och skatteministeriet angående uppbörd av tull, punktskatt och mervärdesskatt för cigaretter som inom ramen för tre TIR-transporter för vilka DTL utfärdat TIR-carneter och ställt en garanti olagligen smugglats in i Danmark och där tagits i förvar och destruerats av tull- och skattemyndigheterna.

2. Denna begäran om förhandsavgörande gäller å ena sidan fastställandet av den tidpunkt vid vilken tull-, punktskatte- och mervärdesskatteplikt inträder för de varor som olagligen förts in till gemenskapen och den ort där detta sker samt fastställandet av den medlemsstat som är behörig att ta ut tull och avgifter. Å andra sidan uppkommer frågan under vilka förutsättningar omhändertagande och destruering av varor som olagligen införts kan medföra att tull-, punktskatte- och mervärdesskatteplikt som redan inträtt upphör. Vid analysen av de båda frågeställningarna ska det skiljas mellan de fall där varorna redan omhändertagits och förstörts i den första importmedlemsstaten och de fall där varorna omhändertagits och förstörts först efter att de införts i en annan medlemsstat.

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Gemenskapsrätt

1. Tullkodexen och tillämpningsförordningen till tullkodexen

3. Artikel 84 i den då gällande tullkodexen för gemenskapen( ) har följande lydelse:

”1. I artiklarna 85–90 gäller följande:

a) Då termen suspensivt arrangemang används anses den i fråga om icke‑gemenskapsvaror gälla

…

– lagring i tullager,

…”

4. I artikel 98 i ovannämnda tullkodex föreskrivs följande:

”1. Tullagerförfarandet skall möjliggöra lagring i tullager av

a) icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar eller utsätts för handelspolitiska åtgärder,

…

2. Med tullager avses varje av tullmyndigheterna godkänt och övervakat ställe, där varor får lagras enligt fastställda villkor.

…”

5. I artikel 202 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1. En tullskuld vid import uppkommer när

a) olaglig införsel till gemenskapens tullområde av tullpliktiga varor, eller

…

I denna artikel avses med olaglig införsel all införsel som strider mot artiklarna 38–41 och artikel 177 andra strecksatsen.

2. Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna olagligen införs.

…”

6. I artikel 215 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1. En tullskuld anses uppkomma

– på den plats där de omständigheter inträffar som förorsakar skulden, eller

– om den platsen inte kan fastställas, på den plats som tullmyndigheterna konstaterar att omständigheterna beträffande varorna är sådana, att en tullskuld uppkommit, eller

…

3. De tullmyndigheter som avses i artikel 217.1 är tullmyndigheterna i den medlemsstat där tullskulden har uppkommit eller anses ha uppkommit i enlighet med bestämmelserna i denna artikel.”

7. I artikel 217.1 i tullkodexen föreskrivs följande:

”Varje belopp avseende importtullar eller exporttullar som kommer från en tullskuld, nedan kallat tullbelopp, skall av tullmyndigheterna beräknas så snart de fått nödvändiga uppgifter och föras in i räkenskaperna eller något annat likvärdigt medium (bokföring).

…”

8. I artikel 233 i tullkodexen anges följande:

”Utan att det påverkar tillämpningen av gällande bestämmelser om preskription av en tullskuld och om de fall när en sådan skuld inte uppbärs på grund av att gäldenärens insolvens har fastställts på rättslig väg, skall en sådan tullskuld upphöra

…

c) beträffande varor som deklarerats för ett tullförfarande som medför skyldighet att betala tull

– om tulldeklarationen förklaras ogiltig,

– om varorna innan de frigörs tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas, förstörs enligt tullmyndigheternas anvisningar, förstörs eller överlåts enligt artikel 182 eller förstörs eller oåterkalleligen förloras som en följd av deras egen beskaffenhet eller på grund av oförutsebara omständigheter eller force majeure,

d) om varor för vilka en tullskuld har uppstått enligt artikel 202 tas i beslag i samband med att de olagligen införs och samtidigt eller därefter förverkas.

I händelse av beslag eller förverkande skall tullskulden likväl med hänsyn till den strafflagstiftning som gäller för tullöverträdelser inte anses ha upphört, om tull enligt en medlemsstats strafflag utgör grund för fastställande av påföljd eller om förekomsten av en tullskuld utgör grund för att inleda straffrättsliga förfaranden.”

9. Artikel 454 i tillämpningsförordningen till tullkodexen( ) har följande lydelse:

”1. Denna artikel skall tillämpas utan att det påverkar de särskilda bestämmelserna i TIR- och ATA-konventionerna om de garanterade sammanslutningarnas ansvar vid användning av en TIR-carnet eller en ATA‑carnet.

2. Om det upptäcks att en överträdelse eller oegentlighet har begåtts i en viss medlemsstat under eller i samband med en transport som genomförts med en TIR‑carnet eller en transitering som genomförts med en ATA-carnet, skall den medlemsstaten uppbära tullar och andra avgifter som i förekommande fall skall tas ut i enlighet med gemenskapsbestämmelser eller nationella bestämmelser, utan att det påverkar eventuella straffrättsliga åtgärder.

3. Om det inte är möjligt att fastställa inom vilket territorium överträdelsen eller oegentligheten har begåtts, skall den anses ha blivit begången i den medlemsstat där den upptäcktes, såvida inte tullmyndigheterna på ett tillfredsställande sätt inom den period som anges i artikel 455.1 kan förses med bevis för att transporten har genomförts enligt föreskrifterna eller var överträdelsen eller oegentligheten faktiskt har begåtts.

Om inget bevis kan ges och denna överträdelse eller oegentlighet därför anses ha skett i den medlemsstat där den upptäcktes, skall den medlemsstaten uppbära tullar och andra avgifter för varorna i fråga i enlighet med gemenskapsbestämmelser eller nationella bestämmelser.

Om den medlemsstat där denna överträdelse eller oegentlighet faktiskt begicks fastställs vid ett senare tillfälle, skall de tullar och andra avgifter (med undantag av den som uppburits enligt andra stycket som gemenskapens egna intäkter) som varorna är belagda med i den medlemsstaten återlämnas till denna av den medlemsstat som ursprungligen hade uppburit dem. I detta fall skall eventuella överskjutande belopp återbetalas till den person som ursprungligen betalade avgifterna.

…”

10. I artikel 867 i tillämpningsförordningen till tullkodexen föreskrivs följande:

”Beslag av varor enligt artikel 233 c och 233 d i kodexen skall inte påverka dessa varors tullstatus.”

11. I artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen anges följande:

”1. Icke-gemenskapsvaror som har överlåtits till statskassan eller som har tagits i beslag eller förverkats skall anses ha hänförts till tullagringsförfarandet.

2. De varor som avses i punkt 1 får bara säljas av tullmyndigheterna på villkor att köparen omedelbart utför formaliteterna för att hänföra dem till en godkänd tullbehandling.

…”

2. Direktiv 92/12( )

12. Enligt artikel 3.1 i direktiv 92/12 ska detta direktiv på gemenskapsnivå tillämpas på mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker och tobaksvaror.

13. I artikel 5 i direktiv 92/12 föreskrivs följande:

”1. De varor som avses i artikel 3.1 skall beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de tillverkas inom gemenskapens territorium enligt definitionen i artikel 2 eller när de importeras dit.

Import av en punktskattebelagd vara skall avse införandet av denna vara till gemenskapens territorium, inklusive införandet av en sådan vara från ett territorium som omfattas av artikel 2.1, 2.2 och 2.3 eller från Kanalöarna.

Då varan omfattas av något gemenskapens tullförfarande vid införandet till gemenskapens territorium, skall importen dock anses äga rum när varan lämnar gemenskapens tullförfarande.

2. Utan att det påverkar tillämpningen av nationella bestämmelser och gemenskapsbestämmelser om tullangelägenheter, skall punktskatten anses vilande i följande fall:

– när punktskattebelagda varor kommer från eller är på väg till tredje land respektive de territorier som avses i artikel 2.1-2.3 eller Kanalöarna och omfattas av något av de tulluppskovsförfaranden som anges i artikel 84.1 a i (tullkodexen) eller placerats i en frizon eller ett frilager,

…”

14. I artikel 6 i direktiv 92/12 föreskrivs följande:

”1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt.

Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av

…

c) all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor om de inte omfattas av uppskovsregler.

2. De villkor för skatteuttag och punktskattesats som skall tillämpas skall vara de som är i kraft den dag då skatten skall tas ut i den medlemsstat där varan släpps för konsumtion eller lagerbrister registreras. Punktskatt skall påföras och uppbäras enligt det förfarande som har fastställts av varje medlemsstat, varvid medlemsstaterna skall tillämpa samma förfaranden för skatteuttag och uppbörd på inhemska varor som på sådana som kommer från andra medlemsstater.”

15. I artikel 7.1 i direktiv 92/12 föreskrivs följande:

”1. Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras.”

16. I artikel 8 i direktiv 92/12 anges följande:

”Vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva följer av principen för den inre marknaden att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats.”

3. Sjätte mervärdesskattedirektivet( )

17. Artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

”Mervärdeskatt skall betalas för

1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap,

2. införsel av varor.”

18. I artikel 7 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”1. Med varuinförsel avses

a) införsel till gemenskapen av varor som inte uppfyller villkoren i artiklarna 9 och 10 i Fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen ...

…

2. Med importstat skall avses den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig när de ankommer till gemenskapen.

3. Utan hinder av punkt 2 gäller för varor enligt 1 a som vid införseln till gemenskapen omfattas av något av de regelverk som avses i artikel 16.1 B a, b, c och d eller regler för tillfällig införsel med fullständig befrielse från importtull eller av reglerna för yttre transitering, att importstaten för varorna skall vara den medlemsstat inom vars territorium de befinner sig när de upphör att omfattas av dessa regler.

…”

19. Artikel 10 i sjätte mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

”1.

a) Med skattskyldighetens inträde avses den omständighet som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut.

b) Uttag av skatt kan göras när skattemyndigheten enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den skattskyldige; detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp.

…

3. Skattskyldigheten inträder och skatten kan tas ut när varorna införts. Om varor omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 vid införseln till gemenskapen, inträder skattskyldigheten och skatten kan tas ut först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden.

Då de importerade varorna är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fastställts enligt en gemensam politik, inträder emellertid skattskyldigheten och skatten kan tas ut när den skattegrundande händelsen för dessa gemenskapsavgifter inträffar och dessa tullar och avgifter blir påförbara.

…”

20. I artikel 16 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”1. Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapens bestämmelser, får medlemsstaterna efter det samråd som föreskrivs i artikel 29 vidta särskilda åtgärder i syfte att från mervärdeskatt undanta alla eller några av följande transaktioner, om de inte syftar till slutlig användning eller konsumtion och om det belopp av mervärdeskatt som tas ut vid övergång till konsumtion svarar mot det skattebelopp som borde ha tagits ut om var och en av dessa transaktioner hade beskattats vid införsel eller inom landets territorium:

…

B. Leverans av varor som avses att

a) uppvisas för tullen och, i tillämpliga fall, placeras i tillfälligt lager,

b) placeras i en frizon eller i ett frilager,

c) hänföras till förfarandet för tullager eller aktiv förädling,

…”

B – Den nationella lagstiftningen

1. Nationell tullagstiftning

21. De relevanta danska bestämmelserna om tull vid smuggling och försök till smuggling finns i 83 § i den vid tidpunkten för gärningarna gällande lydelsen av tullagen (lovbekendtgørelse nr 113 av den 27 februari 1996 med senare ändringar, nedan kallad den danska tullagen).

22. Enligt uppgifter från den hänskjutande domstolen föreskrivs i 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen att varor som upptäcks vid smuggling eller försök till smuggling samt varor för vilka en resande inte har för avsikt att erlägga importavgift ska ”omhändertas” av de statliga tull- och skattemyndigheterna eller av polisen på uppdrag av ovannämnda myndigheter. Enligt 83 § första stycket andra punkten kan smuggelvaror och andra varor, där tull eller avgifter inte har erlagts ”tas i förvar eller i beslag” av myndigheterna enligt kapitel 75 b i den danska straff- och civilprocesslagen (retsplejeloven), ett kapitel som avser beslag.

23. I 83 § andra stycket i den danska tullagen föreskrivs följande:

”När påförda tullar, avgifter och böter samt kostnader för förfarandet har erlagts ska varor som omhändertagits eller beslagtagits lämnas tillbaka till den person från vilken de har omhändertagits eller beslagtagits med beaktande av allmänna regler om införsel eller till en annan person som kan styrka att han har rätt till varorna. Om varorna inte har hämtats ut inom två månader efter att den månad löpt ut när ärendet avslutades ska tull- och skattemyndigheterna sälja varorna på behörigt meddelad offentlig auktion. Varor som de statliga tull- och skattemyndigheterna bedömer vara defekta eller i övrigt omöjliga att avsätta kan dock förstöras under tullkontroll efter att fristen löpt ut. Från det belopp som inflyter vid auktionen avräknas först det offentligas kostnader för förvaring och försäljning och därefter tullar, punktavgifter och böter som inte erlagts samt kostnader för förfarandet. Eventuellt överskott utbetalas till ägaren om denne ger sig till känna inom tre år efter auktionen och kan styrka sin äganderätt till de sålda varorna på lämpligt sätt.”

2. Nationell punktskattelagstiftning

24. De danska bestämmelserna om tobaksskatt finns i lagen om tobaksskatt (lovbekendtgørelse nr 635 av den 21 augusti 1998 med senare ändringar, nedan kallad lagen om tobaksskatt).

25. Enligt uppgifter från den hänskjutande domstolen föreskrevs i 2 § första stycket i den lag om tobaksskatt som var gällande när cigaretterna importerades att skatten för varor som ska konsumeras i Danmark ska påföras senast när de skattepliktiga varorna kommer in från utlandet. Enligt 12 § första stycket i lagen om tobaksskatt, i dess dåvarande lydelse, ska skatt påföras skattepliktiga varor som förs in från platser utanför gemenskapen.

26. Lagen om tobaksskatt saknar emellertid såväl bestämmelser om hur smuggling och försök till smuggling ska behandlas som om beslag, förverkande och destruering.

3. Nationell mervärdesskattelagstiftning

27. De danska bestämmelserna om mervärdesskatt fanns i den då gällande mervärdesskattelagen (lovbekendtgørelse nr 422 av den 2 juni 1999 med senare ändringar, nedan kallad mervärdesskattelagen).

28. Enligt uppgifter från den hänskjutande domstolen föreskrivs i 12 § första stycket i den då gällande danska mervärdesskattelagen att det ska erläggas mervärdesskatt för varor som importeras till Danmark från platser utanför gemenskapen. Det föreskrivs vidare i 12 § andra stycket i mervärdesskattelagen bland annat att om godset vid införseln placeras i Köpenhamns frihamn, på frilager eller i tullager inträder skatteplikten dock först när godset inte omfattas av något av dessa arrangemang.

29. Det följer av 26 § första stycket i den danska mervärdesskattelagen att skatteplikt inträder när godset införs. Enligt 26 § andra stycket inträder skatteplikt för gods som omfattas av något av de arrangemang som anges i 12 § andra stycket dock först när varorna inte längre omfattas av arrangemanget.

30. Den danska mervärdesskattelagen saknar såväl närmare bestämmelser om hur smuggling eller smugglingsförsök ska behandlas som om beslag, förverkande eller destruktion.

C – TIR-konventionen

31. Tullkonventionen om internationell handel med TIR-carneter (nedan kallad TIR-konventionen) undertecknades i Genève (Schweiz) den 14 november 1975. Europeiska gemenskapen godkände denna konvention genom rådets förordning (EEG) nr 2112/78 av den 25 juli 1978 om slutandet av tullkonventionen om internationell transport av gods upptaget i TIR-Carnet (TIR-Konvention) av den 14 november 1975, Genève.( ) Alla medlemsstater har anslutit sig till denna konvention.

32. Enligt artikel 4 i TIR-konventionen ska för gods som befordras enligt det TIR-förfarande som infördes genom konventionen erläggande eller deposition av tullar och andra avgifter vid import eller export inte krävas vid mellanliggande tullkontor.

33. För att göra gällande dessa lättnader ska enligt artikel 3 i TIR-konventionen bland annat en TIR-carnet användas för transporten och en garanti ska ställas för transporten av sammanslutningar som godkänts enligt bestämmelserna i artikel 6 i konventionen.

34. Enligt artikel 6.1 i TIR-konventionen får varje fördragsslutande part under vissa särskilda förutsättningar ge sammanslutningar tillstånd att antingen själva eller genom motsvarande sammanslutningar utfärda TIR-carneter och att uppträda såsom garanter.

35. I artikel 8 i TIR-konventionen föreskrivs följande:

”1. Den garanterande sammanslutningen ska förbinda sig att erlägga de tullar och andra avgifter vid import eller export, jämte eventuell dröjsmålsränta, som ska betalas enligt lagar och andra författningar på tullområdet i det land där en oegentlighet uppmärksammats i samband med en TIR-transitering. Sammanslutningen ska solidariskt med de personer som ska betala ovannämnda belopp ansvara för erläggandet av dessa.

2. Om en fördragsslutande parts lagar och andra författningar inte föreskriver att tullar och andra avgifter vid import eller export ska erläggas enligt punkt 1, ska den garanterande sammanslutningen förbinda sig att på samma villkor erlägga ett belopp som motsvarar summan av tullarna och de andra avgifterna vid import eller export samt den eventuella dröjsmålsräntan.

3. Varje fördragsslutande part ska fastställa det högsta belopp per TIR-carnet som får krävas från den garanterande sammanslutningen på grundval av bestämmelserna i punkterna 1 och 2.

4. Den garanterande sammanslutningens ansvarighet gentemot myndigheterna i det land där avgångstullkontoret är beläget ska börja att gälla från den tidpunkt då TIR-carneten godtas av tullkontoret. I de länder som passeras senare och genom vilka gods transporteras enligt TIR-förfarandet ska denna ansvarighet börja att gälla vid den tidpunkt då godset förs in.

5. Den garanterande sammanslutningens ansvarighet ska gälla inte endast sådant gods som är upptaget i TIR-carneten, utan också sådant gods som finns i den förseglade delen av vägfordonet eller i den förseglade containern utan att vara upptaget i carneten. Ansvarigheten ska inte omfatta annat gods.

6. Vid beräkning av de tullar och andra avgifter som nämns i punkterna 1 och 2 ska de uppgifter om godset som anges i TIR-carneten anses riktiga om inte annat bevisas.

7. När sådana belopp som nämns i punkterna 1 och 2 ska betalas, ska de behöriga myndigheterna i så stor utsträckning som möjligt kräva betalning från den person eller de personer som är direkt ansvariga innan de kräver betalning från den garanterande sammanslutningen.”

III – Bakgrund till målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

36. Vid den nationella domstolen har tre mål om tull- och skatteuppbörd på grund av smuggling av cigaretter inom ramen för tre TIR-transporter anhängiggjorts, för vilka DTL, som till följd av tillåtelse från de danska tull- och skattemyndigheterna att utfärda TIR-carneter och att agera som garanterande sammanslutning vid TIR-transporter enligt artikel 6 i TIR-konventionen, utfärdat TIR-carneter och ställt garantier.

37. De båda första smugglingsförsöken skedde sjövägen och uppdagades av de lokala tull- och skattemyndigheterna den 2 maj 2000 när färjan anlöpte från Klaipeda i Litauen till Åbenrå i Danmark. Därvid upptäcktes i en första litauisk lastbil 537 200 cigaretter av märket West och i en andra litauisk lastbil 431 000 cigaretter av märket Regal, som hade gömts i en dubbelvägg och under ett dubbelgolv i påhängsvagnen.

38. Vid det tredje smugglingsförsöket transporterades 1 005 840 cigaretter av märket Prince landvägen via Polen och Tyskland till Danmark. Dessa cigaretter hade gömts i en litauisk lastbil och fördes för första gången in i gemenskapens tullområde vid gränsövergången från Polen till Tyskland utan att tyska myndigheter upptäckte dem. Den 11 oktober upptäcktes cigaretterna vid den dansk-tyska gränsövergången Frøslev vid en tullkontroll av danska myndigheter i ett hålrum i de transporterade varupallarnas underdelar. Lastbilens och påhängsvagnens försegling hade inte brutits före tullkontrollen i Danmark. Detta skedde först vid gränskontrollen.

39. I samtliga tre fall omhändertog danska myndigheter de cigaretter som inte hade upptagits i TIR-carneten och destruerade dessa efter en längre förvaringsperiod mellan november 2004 och mars 2005. Från det ögonblicket då cigaretterna omhändertogs var de inte längre utanför tullmyndigheternas kontroll.

40. Innehavaren av TIR-carneten, samtliga litauiska företag, uppmanades av danska myndigheter skriftligen att betala tull, punktskatt och mervärdesskatt för de cigaretter som hade omhändertagits. De berörda litauiska företagen efterkom inte dessa betalningskrav på 699 613,99 DKK för 537 200 cigaretter av märket West, på 561 305,85 DKK för 431 000 cigaretter av märket Regal och på 1 349 719,60 DKK för 1 005 840 cigaretter av märket Prince.

41. Mot den bakgrunden fattade de ansvariga lokala tull- och skattemyndigheterna tre beslut som avsåg DTL i egenskap av garanterande sammanslutning enligt TIR-konventionen. På grundval av konstaterandet att DTL ska betala den tull, tobaksskatt och mervärdesskatt som danska myndigheter har påfört innehavaren av den berörda TIR-carneten vid cigarettsmugglingen riktades betalningskrav mot DTL på totalt 407 463 DKK för 537 200 cigaretter av märket West (beslut av den 16 april 2002), 407 463 DKK för 431 000 cigaretter av märket Regal (beslut av den 30 maj 2002) och 376 643 DKK för 1 005 840 cigaretter av märket Prince, vilket belopp motsvarade den högsta gränsen för DTL:s betalningsansvar enligt de TIR-carneter som utfärdats för dessa transporter. DTL betalade de båda sistnämnda beloppen med förbehåll, det förstnämnda beloppet betalades emellertid inte.

42. DTL begärde omprövning hos Landsskatteretten, som avslog begäran och fastställde besluten. DTL överklagade Landsskatterettens beslut till den nationella domstolen, Østre Landsret.

43. Østre Landsret konstaterade att Skatteministeriet och DTL i de tre målen vid den nationella domstolen är eniga om att DTL inte omfattas av den personkrets som enligt tull- och skattelagstiftningen har ett direkt ansvar att påföra tull- och skattebeloppen. Det är således ostridigt att DTL:s eventuella ansvar endast är beroende av bestämmelserna i TIR-konventionen, av de villkor som framgår av det godkännande som DTL som garanterande sammanslutning har fått och av de TIR-carneter som har använts under de berörda transporterna. Skatteministeriet och DTL är dessutom eniga om att DTL:s ansvar är av borgenskaraktär, såtillvida att DTL inte kan bli betalningsskyldigt om det inte finns något krav på betalning av tull, punkt- och mervärdesskatt mot den som enligt tull- och skattelagstiftningen är huvudsaklig ansvarig för betalning av tull och skatt.

44. Mot den bakgrunden ska den nationella domstolen i de tre målen vid den nationella domstolen pröva om kravet på tull, punktskatt och mervärdesskatt kan anses ha uppkommit mot de berörda litauiska företagen trots den omständigheten att de cigaretter som smugglats omhändertagits och destruerats, och om svaret på denna fråga är jakande om de upphört till följd av att cigaretterna destruerats. Om kravet på tull, punktskatt och mervärdesskatt inte bortfallit ska Østre Landsret även pröva om danska tull- och skattemyndigheter har behörighet att ta ut tull, punktskatt och mervärdesskatt.

45. Østre Landsret är i detta sammanhang tveksam till hur de relevanta bestämmelserna i tullkodexen, direktiv 92/12 samt i sjätte mervärdesskattedirektivet ska tolkas och har därför beslutat att hänskjuta följande frågor till domstolen med begäran om förhandsavgörande:

”1. Ska formuleringen ’tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas’ i artikel 233 d i tullkodexen tolkas så att bestämmelsen omfattar situationer där varor omhändertagits enligt 83 § första stycket första punkten i tullagen vid rättsstridig införsel och samtidigt eller därefter destrueras av myndigheterna utan att någonsin ha varit utanför myndigheternas kontroll?

2. Ska direktiv [92/12] tolkas så att varor som rättsstridigt förts in [i gemenskapen] och som tas i beslag och samtidigt eller därefter destrueras av myndigheterna omfattas av ett ’uppskovsförfarande’ med följd att skyldigheten att erlägga punktskatt inte inträder eller bortfaller (se artikel 5.2 och 6.1 c i direktiv 92/12 jämförd med artikel 84.1 a och 98 i tullkodexen och artikel 867a i tillämpningsföreskrifterna)?

Har det någon betydelse för svaret om en tullskuld som uppkommit vid en sådan rättsstridig införsel bortfaller med stöd av artikel 233 d i tullkodexen?

3. Ska sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så att varor som rättsstridigt förts in [i gemenskapen] och som tas i beslag och samtidigt eller därefter destrueras av myndigheterna omfattas av ’ett tullagerförfarande’ med följd att skyldigheten att betala mervärdesskatt inte inträder eller bortfaller (se artikel 7.3, 10.3 och 16.1 B c i sjätte mervärdesskattedirektivet samt artikel 867a i tillämpningsföreskrifterna)?

Har det någon betydelse för svaret om en tullskuld som uppkommit vid en sådan rättsstridig införsel bortfaller med stöd av artikel 233 d i tullkodexen?

4. Ska tullkodexen, tillämpningsföreskrifterna och sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så att tullmyndigheterna i en medlemsstat i vilken det konstateras en rättsstridig införsel av varor vid en TIR-transport har behörighet att uppbära tull, punktskatt och mervärdesskatt för transporten när myndigheterna i en annan medlemsstat till vilken den rättsstridiga införseln till gemenskapen skedde inte upptäckte oegentligheten och följaktligen inte uppbar tull, punktskatt och mervärdesskatt (se artikel 215 jämförd med artikel 217 i tullkodexen, artikel 454.2 och 454.3 i de tidigare gällande tillämpningsföreskrifterna och artikel 7 i sjätte mervärdesskattedirektivet)?”

IV – Förfarandet vid domstolen

46. Begäran om förhandsavgörande av den 20 maj 2008 inkom till domstolens kansli den 28 maj 2008. Klaganden, den danska regeringen och den nederländska regeringen samt kommissionen har yttrat sig under det skriftliga förfarandet. Vid förhandlingen den 13 maj 2009 yttrade sig ombuden såväl för klaganden som för den danska och den italienska regeringen samt kommissionen.

V – Parternas argument

A – Den första tolkningsfrågan

47. Vad gäller den första tolkningsfrågan anser DTL, den nederländska regeringen och kommissionen att omhändertagande och destruktion av varor enligt 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen i princip kan anses som beslagtagande och förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen. Den danska regeringen anser däremot att destruktion av varor inte kan omfattas av begreppet förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen.

48. Den danska regeringen har anfört att förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen inte kan likställas med destruering av varor enligt 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen. Enligt dansk lagstiftning och enligt lagstiftningen i flera andra medlemsstater ska tillgångar ha övergått till staten för att ett förverkande ska anses ha skett. Detta gäller även för förverkande enligt tullkodexen. Eftersom den danska staten vid omhändertagande och destruering av varor enligt 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen inte vid något tillfälle blir ägare till de berörda varorna, kan denna händelse inte anses som förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen.

49. Den danska regeringen har vidare påpekat att det i artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen föreskrivs att varor som deklarerats för ett tullförfarande som medför skyldighet att betala tull för upphörande av tullskuld utöver att de ska tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas ska destrueras eller förstöras. Därav framgår att förverkande, destruktion eller förstörelse av varor inte kan likställas. I gemenskapsrätten finns inte heller någon allmän tull- och skatterättslig princip enligt vilken tullar och skatter endast ska betalas när varorna är i fri omsättning och myndigheterna därmed kan ha åsamkats en förlust.

50. DTL, den nederländska regeringen och kommissionen anser däremot att förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen föreligger när ägaren förlorar sin äganderätt till varorna till följd av myndigheternas destruktion oberoende av om myndigheterna vid något skede förvärvat äganderätt till dessa varor eller inte.

51. Enligt DTL framgår det av ordalydelsen i artikel 233 d i tullkodexen att beslagtagande utgör en mindre ingripande åtgärd, som föregår förverkande, som framför allt kännetecknas av att ägaren tillfälligt fråntas besittningen till och förfoganderätten över de berörda varorna. Varorna förverkas vid den tidpunkt då den ursprungliga ägaren förlorar äganderätten till de varor som tagits i beslag. Det saknar därvid betydelse om vederbörande förlorar äganderätten till följd av ett förvaltningsbeslut eller till följd av ett domstolsavgörande. Mot bakgrund av en teleologisk tolkning av artikel 233 d i tullkodexen kan det inte vara avgörande om staten vid något skede förvärvat äganderätten till de varor som förverkats eller inte.

52. Den danska regeringens argumentation som grundar sig på en jämförelse av villkoren för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 c andra strecksatsen och artikel 233 d i tullkodexen kan inte heller godtas. Den uttryckliga bestämmelsen om förstöring av varor enligt tullmyndighetens anvisningar innan varorna frigörs som villkor för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 c andra strecksatsen har sin förklaring i att det i den sistnämnda bestämmelsen föreskrivs att tullskuld ska upphöra såväl när varor tagits i beslag som när de inte tagits i beslag av den behöriga myndigheten medan artikel 233 d i tullkodexen endast omfattar situationer där varor har tagits i beslag. Eftersom förstöring av varor enligt tullmyndighetens anvisningar innan de frigörs enligt artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen i princip endast kan ske i de fall där varor inte dessförinnan tagits i beslag av tullmyndigheten, är det på grundval av detta villkor för upphörande av tullskuld e contrario inom ramen för tolkningen av artikel 233 d i tullkodexen inte möjligt att dra samma slutsats som dragits av den danska regeringen.

53. Kommissionen anser att villkoret för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen är uppfyllt när varor tas i beslag i samband med att de olagligen införs på tullområdet och därefter förstörs utan att dessa varit utanför myndigheternas kontroll. Syftet med att påföra importtullar är att skydda gemenskapens produktion inom ramen för den gemensamma handelspolitiken. Det kan mot bakgrund av en teleologisk tolkning av artikel 233 d i tullkodexen följaktligen inte vara avgörande om staten har förvärvat äganderätten till varorna eller om tillgångarna överlåtits till statskassan. Villkoret för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen kan anses ha uppfyllts om ett domstolsavgörande eller ett förvaltningsbeslut medför att importören slutgiltigt undandras kontrollen över och förlorar rätten till de berörda varorna, eftersom varorna till följd av denna statliga åtgärd samtidigt slutgiltigt inte kan släppas ut på marknaden.

54. Kommissionen har inte heller av samma skäl som DTL anfört godtagit den danska regeringens jämförelse mellan artikel 233 c andra strecksatsen och artikel 233 d i tullkodexen. Kommissionen har dessutom betonat att det för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen förutsätts att de berörda varorna tas i beslag ”i samband med att de olagligen har införts”. Villkoret för upphörande av tullskuld kan följaktligen endast vara tillämpligt när smuggelvarorna tas i beslag i samband med att de passerat gemenskapens yttre gräns och senast vid den tidpunkt då de lämnat det första tullkontoret.

55. Den nederländska regeringen har inledningsvis påpekat att begreppet ”omhänderta” inte används i tullkodexen. Det framgår emellertid av beslutet om hänskjutande att omhändertagande enligt den danska tullagen är en mindre ingripande åtgärd än beslagtagande och förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen. Medan omhändertagande är en tidsbegränsad åtgärd som inte har någon inverkan på äganderätten och varorna kan lämnas tillbaka efter utgången av perioden för omhändertagande förutsätter beslagtagande och förverkande att egendomen övergått till tullmyndigheterna.

56. Den nederländska regeringen har emellertid också hävdat att villkoret för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen har uppfyllts om det enligt den danska tullagen är möjligt för de behöriga (tull)myndigheterna, eller för dessa myndigheters räkning att förstöra varor utan att dessförinnan förverka dem. Förstörelse av varor går nämligen utöver ett förverkande och en rimlig tolkning av gemenskapens tullagstiftning skulle således kräva att villkoret för upphörande av tullskuld i artikel 233 d i tullkodexen tillämpas i ett sådant fall.

57. Den italienska regeringen har slutligen betonat att skälen för upphörande av tullskuld i artikel 233 i tullkodexen ska tolkas restriktivt och att beslagtagande med förverkande av smuggelvaror endast kan medföra att tullskulden upphör om detta skett innan varorna lämnat det första tullkontoret vid gemenskapens yttre gräns. Detta gäller även för varusmuggling inom ramen för TIR-transporter, eftersom bestämmelserna i TIR-konventionen ska tolkas i enlighet med tullkodexen.

B – Den andra tolkningsfrågan

58. Vad gäller den andra tolkningsfrågan skiljer sig den rättsliga bedömning som föreslagits av DTL, den danska regeringen, den nederländska regeringen och av kommissionen mycket från varandra. I sitt muntliga yttrande anslöt sig den italienska regeringen i huvudsak till kommissionens ståndpunkt.

59. Enligt den danska regeringens uppfattning medför beslagtagande med anslutande förstörelse av olagligen införda varor aldrig att punktskatteplikten anses vilande enligt artikel 5.2 i direktiv 92/12. Den danska regeringen har till stöd för denna uppfattning inledningsvis hänvisat till ordalydelsen i artikel 5.2 första strecksatsen i direktiv 92/12, enligt vilken varor ska omfattas av något av de tulluppskovsförfaranden som anges i artikel 84.1 a i tullkodexen för att punktskatten ska kunna anses vilande. Därav framgår att varorna redan vid införseln ska omfattas av ett sådant förfarande, vilket inte är fallet när olagligen införda varor tas i beslag. Denna bokstavstolkning av artikel 5.2 första strecksatsen i direktiv 92/12 finner stöd i artikel 6.1 c i ovannämnda direktiv som också avser all införsel, inklusive otillåten införsel, av berörda varor om de ”inte omfattas av uppskovsregler”.

60. Även om artikel 5.2 första strecksatsen i direktiv 92/12 skulle tolkas så att även varor som först efter införseln hänförts till ett tulluppskovsförfarande omfattas av ett uppskovsförfarande skulle detta i händelse av beslag av smuggelvaror inte leda till att punktskatteskulden anses vilande. En tillämpning av artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen på varor som tagits i beslag efter införseln innebär endast att tullstatusen för dessa olagligen införda varor inte ändras. Artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen innebär däremot inte att tullmyndigheterna inte längre kan göra gällande tullfordringar mot gäldenären (i förevarande fall innehavaren av TIR-carneten) och i andra hand mot DTL i egenskap av garanterande sammanslutning enligt TIR-konventionen när varorna tagits i beslag. För en sådan tolkning talar framför allt artikel 867a andra stycket i tillämpningsförordningen till tullkodexen av vilken det åtminstone underförstått framgår att tullskulden kvarstår även om de insmugglade varorna tagits i beslag. För denna tolkning av artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen talar dessutom den omständigheten att en motsatt uppfattning skulle medföra ett olämpligt skydd för dem som inför varor rättsstridigt eller för andra gäldenärer, bland annat för den garanterande sammanslutningen. Tullskulden och den punktskatt som uppkommit kan i det fallet i princip vilandeförklaras på obestämd tid fram till att gäldenären i fråga själv anser att det är lämpligt att betala tullen.

61. DTL har gjort gällande att den värdering som kommer till uttryck i artikel 233 d i tullkodexen avseende upphörande av tullskuld när en vara som olagligen införts tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas även ska tas som utgångspunkt vid tolkningen av villkoret för skatteuppskov enligt artikel 5.2 i direktiv 92/12. Följaktligen kan punktskatt inte påföras varor för vilka tullskulden upphört enligt artikel 233 d i tullkodexen.

62. Mot den bakgrunden har DTL gjort gällande att varor som enligt 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen i samband med införseln omhändertagits av myndigheterna och därefter förstörts utan att ha undandragits myndigheternas kontroll ska anses ha hänförts till ett tullagerförfarande enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen. Eftersom tullagerförfarandet inte hör till något av de tulluppskovsförfaranden som anges i artikel 84.1 a i tullkodexen, ska villkoret för skatteuppskov i artikel 5.2 andra strecksatsen anses vara uppfyllt i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen. Detta skatteuppskov upphävs först när varorna inte längre omfattas av gemenskapens tullförfarande. Enligt artikel 6.1 i direktiv 92/12 inträder skattskyldighet för punktskatt först när varorna släpps för konsumtion. För det fall att varor som tagits i beslag i samband med att de olagligen införts har de inte släppts för konsumtion och uppskov med skyldigheten att betala punktskatt kan således inte längre upphävas och skyldigheten bortfaller slutligen. Att tull och skatter endast ska betalas när det är frågan om en förlust för myndigheterna på så sätt att varorna släppts för konsumtion är nämligen en grundläggande princip i gemenskapens tull- och skattelagstiftning. Denna grundläggande princip kommer bland annat till uttryck i artiklarna 206 och 233 d i tullkodexen samt i artikel 14 i direktiv 92/12.

63. Kommissionen har gjort gällande att det inom ramen för svaret på den andra tolkningsfrågan måste skiljas mellan uppkomsten av punktskatteplikt för varor enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 och frågan om inträde av skattskyldighet enligt artikel 6.1 i ovannämnda direktiv.

64. Enligt artikel 5.1 första stycket i direktiv 92/12 ska de varor som omfattas av detta direktiv beläggas med punktskatt när de importeras till gemenskapens territorium varvid import enligt andra stycket ska tolkas som införande av varan till gemenskapens territorium. I detta sammanhang ska begreppet ”införande” av varan tolkas på samma sätt som i artikel 233 d i tullkodexen. Punktskatteplikten uppkommer följaktligen i princip vid den tidpunkt då de berörda varorna passerat gränsen. Om varorna omfattas av något av gemenskapens tullförfaranden vid införandet till gemenskapens territorium, ska importen enligt artikel 5.1 tredje stycket i direktiv 92/12 dock anses äga rum först när varan lämnar gemenskapens tullförfarande.

65. Den sistnämnda bestämmelsen ska läsas tillsammans med artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen enligt vilken icke-gemenskapsvaror som har tagits i beslag eller förverkats ska anses ha hänförts till tullagringsförfarandet. Eftersom detta tullagringsförfarande, som grundar sig på en rättslig fiktion, är ett av gemenskapens tullförfaranden i den mening som avses i artikel 5.1 tredje stycket i direktiv 92/12, anses varor som i samband med införandet till gemenskapens territorium tagits i beslag av myndigheterna inte ha importerats så länge varorna är tagna i beslag. Om de beslagtagna varorna förstörs i anslutning därtill så försvinner de innan de lämnar gemenskapens tullförfarande, vilket innebär att punktskatteplikten inte uppkommit vid någon tidpunkt.

66. En sådan tolkning överensstämmer med målet med direktiv 92/12 och säkerställer därutöver att beslagtagande och förverkande som sker samtidigt eller därefter av smuggelvaror i samband med att de olagligen införs till gemenskapen medför samma resultat i tull- och punktskatterättsligt hänseende.

67. Om varorna däremot tagits i beslag först efter att de olagligen införts till tullområdet och således först efter att de passerat det första tullkontoret inom gemenskapens tullområde hade de blivit punktskattepliktiga med tillämpning av artikel 5.1 i direktiv 92/12. Därutöver har en punktskatteskuld även uppkommit till följd av otillåten införsel enligt artikel 6.1 c i direktiv 92/12 och den omständigheten att varorna togs i beslag kan inte leda till ett punktskatteuppskov enligt artikel 5.2 i detta direktiv.

68. Den italienska regeringen har i huvudsak anslutit sig till kommissionens argumentation. Enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 jämförd med artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen uppkommer ingen punktskatteplikt när varor tas i beslag och därefter förstörs innan de lämnar det första tullkontoret vid gemenskapens yttre gräns. Om varorna däremot skulle tas i beslag och förstöras efter att de lämnat det första tullkontoret finns risk för att varorna förs in i gemenskapen och punktskatteskulden förfaller till betalning oberoende av om smuggelvarorna tas i beslag och förstörs vid ett senare tillfälle.

69. Den nederländska regeringen anser att bestämmelsen om punktskatteuppskov i artikel 5.2 i direktiv 92/12 ska tolkas mot den bakgrunden att det kan gå en viss tid mellan uppkomsten av punktskatteplikt för varorna och uppkomsten av effektiv punktskatteskuld. Inom ramen för denna bestämmelse förfaller punktskatten till betalning först från och med den tidpunkt då varorna släpps för konsumtion. I artikel 5.2 i direktiv 92/12 föreskrivs följaktligen att punktskatten ska anses vilande för varor när de omfattas av något av de tulluppskovsförfaranden som anges i artikel 84.1 a i tullkodexen. Smuggling av varor kan emellertid inte anses som ett sådant tulluppskovsförfarande, vilket innebär att varor som i samband med olaglig införsel tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas inte omfattas av ett tulluppskovsförfarande och punktskatten för dessa varor ska följaktligen inte heller anses vilande.

70. Vad gäller varor som i samband med olaglig införsel till gemenskapens tullområde tas i beslag kan punktskatt således påföras enligt de bestämmelser som avser tullskuld. Om varorna upptäcks vid en inre gräns och tas i beslag först när de olagligen införts till gemenskapens tullområde har de enligt artikel 6.1 i direktivet redan släppts för konsumtion och punktskatt kan följaktligen påföras.

C – Den tredje tolkningsfrågan

71. DTL, den danska regeringen, den nederländska regeringen och kommissionen har mycket olika uppfattningar vad gäller den tredje tolkningsfrågan som omfattar en rad möjliga svarsalternativ. I sitt muntliga yttrande anslöt sig den italienska regeringen i huvudsak till kommissionens ståndpunkt.

72. DTL upprepade först och främst att artikel 233 d i tullkodexen ska tolkas så att tullskulden upphör när varor som har tagits i beslag eller omhändertagits av myndigheterna med stöd av 83 § första stycket första punkten i tullagen destrueras av tullmyndigheterna. DTL anser att det skulle vara naturligt och rationellt om sjätte mervärdesskattedirektivet tolkades i enlighet med bestämmelserna i tullkodexen med följd att kravet på mervärdesskatt för olagligen införda cigaretter då bortfaller, när varor tas i beslag eller omhändertas av myndigheterna vid införseln och därefter destrueras av myndigheterna utan att ha varit utanför myndigheternas kontroll. De två regelverken bör tolkas på samma sätt i detta avseende.

73. DTL har därefter anfört att det följer av artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet att skatteplikten först inträder och skatt ska erläggas när en vara införs. Om varan omedelbart hänförs till ett tullagerförfarande inträder skatteplikt och skatten ska erläggas först när varan inte längre omfattas av tullagerförfarandet. Eftersom varor som med stöd av 83 § första stycket första punkten i tullagen vid införseln tas i beslag eller omhändertas av myndigheterna och därefter enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen destrueras av myndigheterna utan att varorna någonsin varit utanför myndigheternas kontroll omfattas av tullbestämmelser, kan i de fall som ska prövas av den nationella domstolen mervärdesskatt inte påföras med stöd av artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

74. Den danska regeringen har gjort gällande att enligt artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet inträder skattskyldigheten och skatten kan tas ut för icke-gemenskapsvaror som vid införseln till gemenskapen omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden. I artikel 7.3 hänvisas till de förfaranden som anges i artikel 16.1 B a–d i samma direktiv, det vill säga bland annat ”tullagerförfarandet”. I artikel 16.1 B hänvisas, för att ange vad som ska förstås med ”tullagerförfarande” till ”gemenskapens gällande tullbestämmelser”.

75. Den enda möjliga rättsliga grund för att anse att cigaretterna hänförts till ett tullagerförfarande är bestämmelsen i artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen. Denna bestämmelse kan enligt den danska regeringen emellertid inte tolkas så att varor som omhändertagits kan anses ha hänförts till ett tulluppskovsförfarande enligt bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet oberoende av om varorna destruerats efter att de tagits i beslag eller inte.

76. Den nederländska regeringens argumentation pekar i samma riktning och denna regering har påpekat att artikel 16.1 B i sjätte mervärdesskattedirektivet visserligen också hänvisar till hänförande till ett tullagerförfarande Tullkodexen innehåller emellertid inte någon bestämmelse om hänförande till ett tullagerförfarande av olagligen införda varor. Enligt artikel 85 i tullkodexen skulle ett sådant hänförande kräva ett tillstånd av tullmyndigheterna, vilket inte beviljats i de fall som ska prövas av den nationella domstolen. I detta sammanhang utgör artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen endast en tillämpningsföreskrift som följaktligen inte kan avvika från de tydliga kraven i tullkodexen. Slutligen kan artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen inte tillämpas när föremål ”omhändertagits”.

77. Enligt den nederländska regeringen kan vid olaglig införsel av varor över gemenskapens yttre gräns mervärdesskatt påföras i enlighet med tullbestämmelserna. Om tullskulden upphör vid tillämpning av artikel 233 d i tullkodexen upphör även mervärdesskatteskulden (artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet). Om olagligt införda varor däremot transporteras över gemenskapens inre gräns och därefter upptäcks och tas i beslag har mervärdesskatteskulden enligt artikel 7.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet uppkommit i den medlemsstat på vars område varorna befann sig när de ankom till gemenskapen.

78. Kommissionen gör i sitt svar på den tredje frågan en åtskillnad mellan målen vid den nationella domstolen beroende på om varorna olagligen införts via gemenskapens yttre gräns eller om de olagligen införts till gemenskapen via någon av gemenskapens inre gränser.

79. Av artikel 2 jämförd med artikel 7.1 a och artikel 7.2 samt artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet har kommissionen dragit slutsatsen att mervärdesskatt i princip kan tas ut från och med den tidpunkt vid vilken den berörda varan införs till gemenskapen. I det fallet har den första importmedlemsstaten rätt att ta ut mervärdesskatt. Om varorna emellertid vid den tidpunkt då de införs i gemenskapen omfattas av tullförfaranden inträder skatteplikten och skatten kan tas ut enligt artikel 10.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden. Härvid har ordalydelsen ”redan vid införseln” samma betydelse som ”i samband med att de olagligen har införts” enligt artikel 233 i tullkodexen och ”när de importeras” enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12.

80. I detta sammanhang omfattas varor som tas i beslag av tullmyndigheterna innan de har passerat det första tullkontoret som är beläget inom gemenskapens tullområde enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen av ett tullförfarande. Om dessa varor förstörs i anslutning till beslagtagandet kan mervärdesskatt följaktligen inte längre tas ut. Om varorna däremot tas i beslag av tullmyndigheterna efter att ha passerat det första tullkontoret som är beläget inom gemenskapens tullområde omfattas de inte redan vid införseln till gemenskapen av ett tullförfarande. I det fallet inträder skatteplikten och skatten kan tas ut och mervärdesskatt förfaller i princip till betalning.

D – Den fjärde tolkningsfrågan

81. Samtliga parter som har yttrat sig i målet är eniga om att den fjärde frågan endast avser det mål vid den nationella domstolen där de cigaretter som olagligen har införts i gemenskapen tagits i beslag av danska myndigheter efter att ha passerat den dansk-tyska gränsen.

82. DTL har gjort gällande att det i ett sådant fall inte är de danska tull- och skattemyndigheterna utan myndigheterna i den första importmedlemsstaten som kan ta ut tull samt punkt- och mervärdesskatt, även om de sistnämnda inte upptäckte den olagliga införseln.

83. Ur ett tullrättsligt perspektiv är det enligt artikel 217 jämförd med artikel 215.3 i tullkodexen tull- och skattemyndigheterna i den medlemsstat där tullskulden uppkom eller ska ha anses ha uppkommit som ska beräkna och bokföra tullskulden. Det är även denna myndighet som ska säkerställa betalning. För TIR-transporter är vidare artikel 454 i tillämpningsförordningen till tullkodexen tillämplig, i vilken det bekräftas att det är myndigheterna i den medlemsstat i vilken varan olagligen införts i gemenskapen som är behöriga.

84. DTL har gjort gällande att samma sak gäller för uppbörd av punkt- och mervärdesskatt. Detta följer direkt av artikel 454.2 i tillämpningsförordningen till tullkodexen som avser uppbörd av tullar och andra skatter som eventuellt ska betalas. Vad gäller mervärdesskatt har DTL dessutom hänvisat till artikel 7.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet av vilken det framgår att med importstat ska förstås den medlemsstat inom vars territorium varan befinner sig när den ankommer till gemenskapen. Av det skälet är i princip den första importstaten behörig att ta ut mervärdesskatt.

85. Den danska regeringen anser att danska tull- och skattemyndigheter har behörighet att uppbära tull, punktskatt och mervärdesskatt när oegentligheten upptäcks i Danmark.

86. Behörighetsfrågan ska besvaras på samma sätt oberoende av om det är fråga om tull, punktskatt eller mervärdesskatt. Varken artikel 215 jämförd med artikel 217 i tullkodexen, artikel 454 i tillämpningsförordningen till tullkodexen eller artikel 7 i sjätte mervärdesskattedirektivet kan medföra att tullskulden respektive kravet på tobaksskatt och mervärdesskatt kan anses ha uppkommit i den medlemsstat där den rättsstridiga importen till gemenskapen skedde men inte upptäcktes. Kravet har uppkommit i den medlemsstat där oegentligheten konstaterades.

87. Den danska regeringen har till stöd för denna uppfattning hänvisat till TIR‑förfarandets grundprincip. TIR-förfarandets grundprincip är nämligen att det skapas en fri passage för den förseglade TIR-operationen från avgångstullkontoret till bestämningstullkontoret. TIR-transporter genomförs som extern transitering, vilket innebär att varorna först ska uppvisas för tullmyndigheterna på bestämningstullkontoret och inte när varorna förs in i gemenskapen. Mot bakgrund av artiklarna 4 och 5 i TIR-konventionen ska överträdelsen eller oegentligheten inom gemenskapen anses ha begåtts i ett fall där det inom ramen för en kontroll vid en av gemenskapens inre gränser fastställs att varorna bakom förseglingen inte motsvarade de varor som angavs i TIR-carneten. Det måste följaktligen antas att det olagliga införandet i ett sådant fall skett vid en inre gräns och att den tillämpliga tullen, punkt- och mervärdesskatten ska betalas i den berörda medlemsstaten. Denna lösning är även påkallad av effektivitetsskäl, eftersom de myndigheter som upptäckt oegentligheter vid en TIR-transport har störst möjlighet att vidta sanktionsåtgärder och att driva in den skatt som ska betalas till skydd för gemenskapens ekonomiska intressen.

88. Den nederländska regeringen skiljer mellan behörigheten att ta ut punktskatt och behörigheten att ta ut tull och mervärdesskatt. Myndigheterna i den efterföljande importmedlemsstaten har behörighet att ta ut punktskatt när den olagliga införseln av varor inte upptäckts i den första importmedlemsstaten. Tull och mervärdesskatt ska däremot uppbäras av myndigheterna i den första importmedlemsstaten. Vad gäller tullskuld framgår denna lösning av artikel 202.2 jämförd med artikel 215 i tullkodexen, vad gäller mervärdesskatteskulden av artikel 7.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

89. Kommissionen anser också att myndigheterna i den första importmedlemsstaten enligt artikel 215 jämförd med artikel 217.1 i tullkodexen och artikel 454.2 i tillämpningsförordningen till tullkodexen har behörighet att uppbära tull i ett fall som det i målet i den nationella domstolen. Enligt artikel 7.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet har dessa myndigheter även behörighet att ta ut mervärdesskatt.

90. Vad gäller uppbörd av punktskatt har kommissionen gjort gällande att i den mån som den nationella domstolen inte drar slutsatsen att de cigaretter som tagits i beslag var avsedda för eget bruk ska punktskatten enligt artiklarna 7 och 9 i direktiv 92/12 tas ut i den medlemsstat i vilken de olagligen införda varorna upptäckts.

91. Det principiella konstaterandet att den medlemsstat i vilken de olagligen införda varorna upptäckts har behörighet att ta ut punktskatt betyder enligt kommissionen emellertid inte att denna medlemsstat faktiskt får ta ut denna punktskatt. Även om punktskatt enligt artikel 6.2 i direktiv 92/12 ska påföras och uppbäras enligt det förfarande som har fastställts av varje medlemsstat måste därvid de gemenskapsrättsliga bestämmelserna iakttas. Medlemsstaterna är framför allt skyldiga att iaktta gemenskapsrätten och dess allmänna principer, det vill säga även proportionalitetsprincipen, när de utövar sina befogenheter. När olagligen införda varor tas i beslag och därefter förstörs när de passerar en av gemenskapens inre gränser utan att dessa någonsin varit utanför myndigheternas kontroll finns ingen verklig risk för att dessa varor släpps för konsumtion på medlemsstatens territorium. Genom att förstöra dessa varor är det omöjligt att släppa varorna för konsumtion i denna medlemsstat. Eftersom punktskatt enligt systemet i direktiv 92/12 ska anses som en skatt som är knuten till varje medlemsstats territorium skulle det i ett sådant fall vara inkonsekvent och gå utöver det mål som eftersträvas med den delvis harmoniserade punktskatterätten att uppbära punktskatt. I ett sådant fall skulle det vara oproportionerligt av medlemsstaten att ta ut punktskatt. Detta betyder inte att medlemsstaterna inte kan vidta sanktionsåtgärder mot olaglig införsel av punktskattepliktiga varor från en annan medlemsstat. Uppbörd av punktskatt i den medlemsstat som konstaterat oegentligheten och därefter förstört varorna är enligt kommissionens uppfattning emellertid inte en proportionerlig åtgärd i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen.

92. Den italienska regeringen anser att den första importmedlemsstaten i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen är behörig att såväl uppbära tullskuld som mervärdes- och punktskatt. Den efterföljande medlemsstaten är emellertid också behörig att ta ut mervärdesskatt, vilket innebär att det föreligger en konkurrerande behörighet på detta område. Den italienska regeringen har i detta sammanhang inte godtagit kommissionens argumentation att det är inte är proportionerligt att den efterföljande importmedlemsstaten tar ut punktskatt av det skälet att frågan om behörighet är av formell och inte av materiell karaktär.

VI – Rättslig bedömning

A – Den första tolkningsfrågan

1. Allmänt

93. Med den första tolkningsfrågan begär den nationella domstolen en tolkning av begreppen ”tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas” i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen. Det framgår av begäran om förhandsavgörande att den nationella domstolen framför allt har begärt att få klarhet i huruvida ett omhändertagande av smuggelvaror enligt 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen utgör ett beslagtagande i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen och om den efterföljande förstörelsen av smuggelvarorna av danska myndigheter kan jämställas med förverkande av dessa varor i den mening som avses i denna bestämmelse.

94. För att den första delaspekten av den första tolkningsfrågan om huruvida ett omhändertagande enligt 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen utgör ett beslagtagande i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen ska kunna besvaras krävs följaktligen en tolkning av den nationella lagstiftningen, med avseende på vilken domstolen saknar behörighet. Domstolen kan emellertid genom en tolkning av kriteriet beslagtagande i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen förse den nationella domstolen med all information som krävs så att domstolen i målet vid den nationella domstolen själv ska kunna fastställa om det konkreta omhändertagandet av insmugglade cigaretter enligt 83 § första stycket första punkten i den danska tullagen uppfyller kriterierna för ett beslagtagande enligt artikel 233 d i tullkodexen.

95. Vad gäller tolkningen av begreppen ”tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas” i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen kan vidare påpekas att definitionen av dessa begrepp omfattas av gemenskapsrätten. Det ska erinras om att gemenskapsrättsliga begrepp i princip inte ska definieras med utgångspunkt i en eller flera nationella rättsordningar, om inte annat uttryckligen anges.( ) Mot denna bakgrund saknar den danska regeringens uttalanden avseende rättsbegreppet förverkande i olika nationella rättsordningar betydelse. Innehållet i begreppen ”tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas” i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen ska i stället fastställas genom en systematisk och teleologisk tolkning av detta skäl för upphörande av tullskuld.

96. En sådan systematisk och teleologisk tolkning av artikel 233 d i tullkodexen gjorde domstolen i sin dom av den 2 april 2009 i målet Elshani.( ) Denna dom innehåller uppgifter som är avgörande för svaret på den första tolkningsfrågan.

2. Domen i målet Elshani

97. I domen i målet Elshani hade domstolen framför allt att pröva tolkningen av uttrycket ”i samband med att de olagligen införs” i artikel 233 d i tullkodexen. Domstolen betonade härvid att villkoret för upphörande av en tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen är en grund för upphörande av tullskulden som ska tolkas restriktivt.( ) Syftet med denna bestämmelse är att förhindra att tull tas ut för varor som i samband med införseln till gemenskapen tas i beslag av myndigheterna och följaktligen inte kan saluföras och i konkurrenshänseende således inte utgör något hot för gemenskapsproduktionen.( )

98. Mot bakgrund av dessa allmänna bestämmelser tolkade domstolen begreppet ”olaglig införsel” enligt artikel 233 d i tullkodexen så att denna handling avslutas vid det ögonblick varorna har passerat det första tullkontoret som är beläget inom gemenskapens tullområde.( )

99. Denna strikta tolkning av begreppet ”olaglig införsel”( ) motiverades framför allt med det hot som olaglig införsel till gemenskapens tullområde av varor innebär i konkurrenshänseende. När sådana smuggelvaror väl har lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapens tullområde är beläget, är utsikterna mindre för att tullmyndigheterna ska upptäcka varorna i samband med stickprovskontroller. Från denna tidpunkt finns en stor risk för att varorna släpps ut på marknaden i medlemsstaterna.( ) Det är nämligen vid tullkontoren, som är strategiskt placerade vid de införselplatser som är belägna vid de yttre gränserna, som myndigheterna har störst möjlighet att göra noggranna kontroller av de varor som importeras till gemenskapens tullområde. På så vis undviks såväl illojal konkurrens gentemot tillverkare i gemenskapen som förlorade skatteintäkter, som de olagliga importerna medför.( )

100. Enligt den danska regeringen kan den bedömning som ligger till grund för domen i målet Elshani emellertid inte överföras till fall som avser varusmuggling inom ramen för varutransporter med TIR-carneter. Den danska regeringen har dessutom anfört att varorna vid TIR-transporter inte måste uppvisas för myndigheterna vid det mellanliggande tullkontoret vid gemenskapens yttre gränser, utan först vid bestämmelsetullkontoren. När smuggelvaror inom ramen för en TIR-transport upptäcks och tas i beslag vid den inre gränsen till en efterföljande importmedlemsstat föreligger med hänsyn till TIR-förfarandets särskilda egenskaper inte olaglig införsel i den första importmedlemsstaten, utan i stället i den medlemsstat i vilken varorna upptäckts, med följd att en tullskuld uppkommit även i denna medlemsstat.

101. Den danska regeringens argumentation är inte övertygande.

102. När varor har förts in till gemenskapen med tillämpning av TIR-förfarandet undersöks TIR-carneten i allmänhet vid (det mellanliggande) tullkontoret vid gemenskapens yttre gräns och samtidigt kontrolleras om de utländska förseglingarna fortfarande är intakta. I detta syfte ska transportmedlet tillsammans med lasten och den TIR-carnet som upptar lasten visas upp för tullmyndigheterna. I detta sammanhang kan tullmyndigheterna utöva sina kontrollbefogenheter fullt ut. Om bedrägeri misstänks, förseglingar har brutits eller om det förmodas att TIR-carneten har förfalskats kontrollerar tullmyndigheterna varorna. Följaktligen kan det även vid varusmuggling vid TIR-transporter utgås från att utsikterna för att tullmyndigheterna i samband med stickprovskontroller ska upptäcka varor, från och med den tidpunkt vid vilken varorna väl har lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapens tullområde är beläget, är mindre. Även vid smuggling vid TIR-transporter finns från och med denna tidpunkt en stor risk för att smuggelvarorna släpps ut på marknaden i medlemsstaterna.

103. Enligt min mening ska det följaktligen även vid varusmuggling inom ramen för TIR-transporter utgås från att ”olaglig införsel” enligt artikel 233 d i tullkodexen föreligger från och med den tidpunkt vid vilken varorna har passerat det första tullkontor som är beläget inom gemenskapens tullområde.

3. För att tullskulden ska anses ha upphört enligt artikel 233 d i tullkodexen krävs att varor tagits i beslag vid gemenskapens yttre gräns.

104. För svaret på den första tolkningsfrågan kan utifrån domen i målet Elshani slutsatsen dras att den omständigheten att varor tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas enligt artikel 233 d i tullkodexen endast kan leda till att tullskulden upphör när varan tagits i beslag vid gemenskapens yttre gräns och särskilt innan varan lämnade det första tullkontoret som är beläget utanför gemenskapen.

105. Med hänsyn till att omständigheterna i de tre mål som anhängiggjorts vid den nationella domstolen skiljer sig från varandra kan villkoret för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen följaktligen endast vara relevant i de två målen i den nationella domstolen i vilka cigaretterna transporterades sjövägen från Litauen till Danmark och upptäcktes och omhändertogs av de lokala tull- och skattemyndigheterna direkt när färjan ankom till Danmark. Det är nämligen endast i dessa mål vid den nationella domstolen som omhändertagandet skedde vid en dåvarande yttre gemenskapsgräns.

106. I det mål vid den nationella domstolen där cigaretterna transporterades landvägen via Polen och Tyskland fördes smuggelvarorna däremot redan olagligen in på gemenskapens tullområde vid den tysk-polska gränsen. Varorna omhändertogs och förstördes således inte senare vid den dansk-tyska inre gränsen ”i samband med att de olagligen har införts” och kan följaktligen inte längre omfattas av det omtvistade tillämpningsområdet för artikel 233 d i tullkodexen.

4. Beslagtagande och förverkande enligt artikel 233 d i tullkodexen

107. Som en allmän regel vad gäller tolkningen av begreppen ”beslagtagande” och ”förverkande” enligt artikel 233 d i tullkodexen framgår av domen i målet Elshani att denna bestämmelse ska ges en snäv tolkning och att tullskulden följaktligen endast ska upphöra när de varor som tagits i beslag vid gemenskapens yttre gräns inte inneburit något hot i konkurrenshänseende för gemenskapsproduktionen.

108. En tolkning av artikel 233 d i tullkodexen efter ordalydelse och språklig systematik visar att det vid ett ”beslagtagande med samtidigt eller senare förverkande” ska göras en åtskillnad mellan beslagtagande och förverkande av de berörda varorna. I praktiken kan de båda handlingarna emellertid inträffa samtidigt.

109. Denna differentiering i begreppsmässigt hänseende mellan beslagtagande och förverkande av smuggelvaror kan förklaras med att skyddet för gemenskapsproduktionen i praktiken såväl förutsätter att de berörda varorna visas upp för de behöriga myndigheterna som att ägaren fråntas äganderätten till smuggelvarorna.

110. Mot denna bakgrund ska ”beslagtagande” av varor enligt artikel 233 d i tullkodexen tolkas som ett materiellt ingrepp för att de behöriga myndigheterna ska anses ha övertagit den faktiska kontrollen, varigenom varorna tas i förvar och hindras från att släppas ut på marknaden i medlemsstaterna. Den omständigheten att de varor som tagits i beslag som samtidigt eller därefter förverkas innebär i det fallet att det faktiska skydd för gemenskapsproduktionen som beslagtagandet ger förankras rättsligt genom att den ursprungliga ägaren eller de som har rätt att förfoga över varorna oåterkalleligen fråntas kontrollen över de varor som tagits i beslag.( )

111. Med hänsyn till det ovan anförda ankommer det på den nationella domstolen att pröva om de behöriga myndigheterna genom omhändertagandet tagit de smugglade cigaretterna i förvar på så sätt att de har faktisk kontroll över varorna och varorna därigenom inte kan släppas ut på marknaden i medlemsstaterna fram till det ögonblick då de förverkas.

112. Den andra delaspekten av den första tolkningsfrågan avser, mot bakgrund av vad som anförts ovan, frågan om huruvida myndighetens destruktion av varor som tagits i förvar utgör ett förverkande i den mening som avses i artikel 233 d i tullkodexen.

113. Den viktigaste tvistefrågan mellan parterna i målet är i detta sammanhang om ett förverkande av varor enligt artikel 233 d i tullkodexen inte enbart förutsätter att den ursprunglige ägaren mister sin äganderätt till följd av ett domstolsavgörande eller en annan statlig åtgärd, utan därutöver kräver att äganderätten till de förverkade varorna, åtminstone för en kort period, övergår eller har övergått till staten.

114. Enligt min mening förutsätter ett ”förverkande” enligt artikel 233 d i tullkodexen inte nödvändigtvis att staten vid något tillfälle har förvärvat äganderätten till de berörda varorna. Avgörande är endast att den ursprungliga ägaren oåterkalleligen fråntas förfoganderätten över varorna. För att varorna ska anses ha förverkats krävs enligt denna bestämmelse i princip att den ursprungliga ägaren förlorar äganderätten, men inte att äganderätten överlåts till staten. Enligt syftet med denna bestämmelse saknar det nämligen betydelse att sakrätt i de berörda varorna övergår till staten. Avgörande är i stället att varorna till följd av de statliga åtgärderna slutgiltigt hindras från att släppas ut på marknaden.

115. Eftersom varor vid ett förverkande under statens kontroll slutgiltigt hindras från att släppas ut på marknaden, ska en sådan destruktion även anses som ett ”förverkande” enligt artikel 233 d i tullkodexen när sakrätten i dessa varor inte övergår till staten innan de destrueras.

116. Den danska regeringen har invänt att det i artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen som ett separat villkor för upphörande av tullskuld föreskrivs att deklarerade varor utöver att tas i beslag och förverkas ska förstöras enligt tullmyndighetens anvisningar. Den danska regeringen har därav dragit slutsatsen att en förstörelse av varorna nödvändigtvis utgör ett skäl för upphörande av tullskuld som avviker från beslag och förverkande av varor.

117. Den danska regeringens argument i fråga om ordalydelsen är inte övertygande.

118. Det ska först och främst erinras om att villkoret för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen endast gäller för varor som tagits i beslag av de behöriga myndigheterna och som således stoppats och tagits i förvar vid den olagliga införseln. Grunderna för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen gäller däremot i allmänhet för varor som deklarerats för ett tullförfarande som medför skyldighet att betala tull. Mot denna bakgrund innehåller den sistnämnda bestämmelsen inte endast grunder för upphörande av tullskuld för varor som deklarerats men tagits i beslag innan de frisläppts, utan även för deklarerade varor över vilka tullmyndigheterna inte övertagit den faktiska kontrollen. Den första kategorin av grunder för upphörande av tullskuld omfattar beslagtagande och förverkande av dessa varor. Den sistnämnda kategorin av grunder för upphörande av tullskuld omfattar förstörelse eller destruktion av deklarerade varor enligt tullmyndighetens anvisningar.

119. Mot denna bakgrund är det uppenbart att den skillnad som görs mellan grunderna för upphörande av tullskuld vid beslagtagande och förverkande av deklarerade varor, och grunden för upphörande av tullskuld vid förstörelse av sådana varor enligt tullmyndighetens anvisningar i artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen inte vilar på en betydelseskillnad mellan begreppen ”förverkande” och ”förstörelse”. Tvärtom gäller även inom ramen för artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen att ”förverkande” av varor som tagits i beslag i princip förutsätter att den ursprungliga ägaren förlorat äganderätten till de varor som förverkats vilket kan ske genom att äganderätten övergår till staten eller genom att varorna förstörs. Denna grund för upphörande av tullskuld i artikel 233 c andra strecksatsen i tullkodexen har uttryckligen formulerats som ett självständigt villkor för upphörande av tullskuld, eftersom även en förstörelse enligt tullmyndighetens anvisningar av varor som deklarerats men inte tagits i beslag ska medföra att tullskulden upphör.

120. Sammanfattningsvis kan det följaktligen fastställas att det såväl av en teleologisk som av en systematisk tolkning av villkoret för upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen framgår att den behöriga myndighetens förstörelse av varor som tagits i beslag utgör ett ”förverkande” av dessa varor i den mening som avses i denna bestämmelse.

5. Slutsats i denna del

121. Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första tolkningsfrågan besvaras så, att det för att varor ska anses ha tagits i beslag enligt artikel 233 d i tullkodexen krävs att de nationella myndigheterna övertar kontrollen i samband med den olagliga införseln till gemenskapen, varmed varorna tas i förvar till dess att de förverkas. För att varor ska betraktas som ”förverkade” enligt denna bestämmelse ska den ursprungliga ägaren eller den som har rätt att förfoga över varorna oåterkalleligen ha förlorat kontrollen över varorna, oberoende av om äganderätten övergår till staten.

B – Den andra tolkningsfrågan

1. Allmänt

122. Med den andra tolkningsfrågan vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida den omständigheten att smuggelvaror tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas med tillämpning av artikel 5.2 första stycket och artikel 6.1 c i direktiv 92/12 jämförd med artikel 84.1 a och artikel 98 i tullkodexen och artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen medför att dessa varor omfattas av ett uppskovsförfarande.

123. Den hänskjutande domstolen har dessutom begärt att domstolen ska klargöra huruvida svaret påverkas av den omständigheten att den tullskuld som uppstår vid olaglig införsel upphör enligt artikel 233 d i tullkodexen.

124. För att kunna besvara den andra tolkningsfrågan är det först och främst nödvändigt att den skillnad som direktivets upphovsmän gjort mellan punktskatteskyldighetens inträde enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 och punktskatteskyldighetens inträde enligt artikel 6.1 i ovannämnda direktiv klargörs.( )

125. De varor som omfattas av direktiv 92/12 ska enligt artikel 5.1 första stycket beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de tillverkas inom gemenskapens territorium eller när de importeras dit. Den omständigheten att kriterierna för inträde av punktskatteskyldighet är uppfyllda innebär emellertid endast att punktskatteskyldighet kan inträda. För att en sådan punktskatteskyldighet faktiskt ska inträda i det konkreta fallet måste dessutom ett av de kriterier för inträde av punktskatteskyldighet som föreskrivs i artikel 6.1 i direktiv 92/12 vara uppfyllda. Enligt artikel 6.1 första stycket inträder skattskyldighet för punktskatt först när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt. I artikel 6.1 andra stycket anges olika situationer som utgör frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion. Det uppskovsförfarande som föreskrivs i artikel 5.2 i direktiv 92/12 innebär i detta sammanhang att tidpunkten för inträde av punktskatteskyldighet för punktskattebelagda varor skjuts upp tills villkoren för inträde av punktskatteskyldighet uppfyllts.( )

126. Mot denna bakgrund är det uppenbart att den hänskjutande domstolen vid formuleringen av den andra tolkningsfrågan koncentrerat sig på inträde av punktskatteskyldighet enligt artikel 6.1 jämförd med artikel 5.2 i direktiv 92/12 och härvid konkret har begärt att domstolen ska klargöra om olagligen införda cigaretter som vid ”införseln” tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas omfattas av ett ”uppskovsförfarande” utan att skilja mellan ”införsel” via gemenskapens yttre gräns och efterföljande ”import” via en inre gräns.

127. Det framgår emellertid av handlingarna i målet att cigaretterna i två av tre mål vid den nationella domstolen tagits i förvar vid en vid den tidpunkten existerande yttre gräns i gemenskapen, vilket innebär att det inte först och främst är frågan om följderna av tagandet i förvar som är avgörande för punktskatteskyldigheten enligt artikel 6.1 i direktiv 92/12, utan frågan om inverkan av ett sådant tagande i förvar på skatteskyldighetens inträdande enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12. Import via gemenskapens yttre gräns utgör nämligen import till gemenskapens territorium i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 92/12, och vid bedömningen av de punktskatterättsliga följderna av ett beslag av smuggelvaror vid gemenskapens yttre gränser ska det således i första hand fastställas om varorna, trots den omständigheten att de tagits i beslag och samtidigt eller därefter förverkats, enligt artikel 5.1 i direktivet ska beläggas med punktskatt. Det är endast om denna fråga kan besvaras jakande som frågan om inträde av punktskatteskyldighet enligt artikel 6.1 och ett eventuellt punktskatteuppskov enligt artikel 5.2 i direktiv 92/12 kan ställas till domstolen.

128. Även om domstolen själv inte får göra en bedömning av omständigheterna i målet vid den nationella domstolen kan den emellertid med beaktande av omständigheterna i förevarande fall ge den nationella domstolen alla de upplysningar som kan underlätta avgörandet av det mål som är anhängiggjort vid denna domstol.( ) Mot den bakgrunden kommer jag inom ramen för svaret på den andra tolkningsfrågan såväl pröva de punktskatterättsliga följderna av att varor tas i beslag och samtidigt eller därefter förstörs vid införseln via gemenskapens yttre gränser som följderna av att varorna tas i beslag och förstörs i samband med införsel via en inre gräns och därvid skilja mellan inträde av punktskatteskyldighet enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 och inträde av punktskatteskyldighet enligt artikel 6.1 i samma direktiv.

2. Beslagtagande vid gemenskapens yttre gräns och förverkande som sker samtidigt eller därefter

129. Enligt artikel 5.1 andra stycket i direktiv 92/12 ska import av en vara avse införandet av denna vara till gemenskapens territorium. I direktivet föreskrivs inte uttryckligen vad som avses med ”införande” och från vilken tidpunkt denna handling fullbordats. Eftersom begreppet införande av varan fastställer punktskatteskyldighetens inträde, är mot bakgrund av syftet med direktiv 92/12 den tidpunkt vid vilken punktskatteskyldigheten inträder avgörande för en teleologisk tolkning av begreppet import.

130. Det ska inledningsvis erinras om att punktskatt är en indirekt skatt som tas ut på konsumtion. Denna skatt tas ut för att förse statskassan med intäkter och för att motverka konsumtion av vissa varor.( ) Det framgår av domstolens fasta rättspraxis att syftet med uppbörd av punktskatt i detta sammanhang därutöver är att säkerställa att det inte uppkommer någon konkurrens mellan en laglig ekonomisk sektor och en olaglig ekonomisk sektor. Härvid ska framför allt förhindras att insmugglade varor som omfattas av direktiv 92/12 kan säljas billigare än legala varor.( ) Domstolen erinrade i detta hänseende även om att marknaden för cigaretter utgör en särskilt god grogrund för att utveckla en olaglig handel.( )

131. Med beaktande av dessa krav ska varor enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 i allmänhet omfattas av punktskatteplikt senast vid den tidpunkt då de kommer att släppas ut på marknaden i gemenskapen inom en nära framtid eller då de släpps ut på marknaden, varvid ett direkt hot mot den lagliga ekonomiska sektorn vid varusmuggel över gemenskapens yttre gränser ska jämställas med ett frisläppande för konsumtion.

132. Domen i målet Elshani, i vilken domstolen prövade tolkningen av begreppet laglig införsel i den mening som avses i tullkodexen, ger mycket användbara anknytningspunkter för att fastställa när ett hot anses föreligga vid varusmuggling. I denna dom erinrade domstolen nämligen om att risken för att smuggelvaror släpps ut på marknaden i gemenskapen ökar markant när dessa varor lämnat den zon inom vilken det första tullkontoret är beläget inom gemenskapens område utan att ha upptäckts.( )

133. Enligt min mening ska även artikel 5.1 i direktiv 92/12 tolkas så att ”import” av smuggelvaror föreligger från den tidpunkt då varorna har lämnat den zon inom vilken det första tullkontoret inom gemenskapens område är beläget. Från och med denna tidpunkt har dessa varor slutgiltigt förts in till gemenskapen och omfattas således av punktskatteplikt enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12.

134. Mot denna bakgrund anser jag att ”import” av smuggelvaror som medför punktskatteplikt enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 föreligger vid den tidpunkt då varorna har lämnat den zon inom vilken det första tullkontoret inom gemenskapens område är beläget. Om de smuggelvaror som omfattas av direktiv 92/12 tas i beslag och samtidigt eller därefter förstörs av myndigheterna innan de lämnar den zon inom vilken det första tullkontoret inom gemenskapens område är beläget kan man utgå från att dessa varor inte har importerats och att punktskatteskyldigheten enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 således inte inträder och varorna följaktligen inte kan beläggas med punktskatt. Eftersom varorna inte är skattepliktiga kan i ett sådant fall inte heller en skatteskuld enligt artikel 6.1 i ovannämnda direktiv uppkomma.

3. Beslagtagande vid införsel via en inre gräns och förverkande som sker samtidigt eller därefter

a) Enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12 anses smuggelvaror ha frisläppts för konsumtion från den tidpunkt då de olagligen förts in till gemenskapen

135. När smuggelvaror som omfattas av direktiv 92/12 tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen och följaktligen inte tas i beslag och förverkas i den första utan i en efterföljande importmedlemsstat ska dessa varor beläggas med punktskatt till följd av att de förts in till gemenskapen enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12.( ) Denna punktskatteskyldighet omfattar hela gemenskapen och inträder vid den tidpunkt vid vilken varorna förts in till gemenskapen utan att ett beslagtagande vid ett senare tillfälle kan upphäva eller ge uppskov med punktskatteplikten för varorna. Det återstår i ett sådant fall endast att klargöra om den omständigheten att punktskattepliktiga varor tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns har inverkan på inträdet av skattskyldighet enligt artikel 6.1 i direktiv 92/12.

136. Till skillnad från vad som gäller för inträde av punktskatteskyldighet enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12, enligt vilken varorna inom hela gemenskapens territorium ska beläggas med punktskatt, medför inträdet av punktskatteskyldighet enligt artikel 6.1 i ovannämnda direktiv i princip endast att en skatteskuld uppkommer i en konkret medlemsstat enligt de bestämmelser som gäller i denna medlemsstat vid den tidpunkten då skattskyldigheten uppkommer. Den medlemsstat i vilken punktskatteskulden slutligen uppkommer fastställs inom ramen för direktiv 92/12 i princip med hjälp av principen om bestämmelseland.( ) I allmänhet transporteras därvid de punktskattepliktiga varorna till bestämmelselandet under punktskatteuppskov där avvikelsen från uppskovsreglerna enligt artikel 6.1 andra stycket a i direktiv 92/12 medför att skatteskyldighet inträder.

137. Vad beträffar smuggelvaror gäller för frisläppandet för konsumtion, med avsteg från huvudregeln, inte primärt principen om bestämmelseland. Enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12 utgör all otillåten införsel av sådana punktskattepliktiga varor om de inte omfattas av uppskovsregler frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion som medför skatteskyldighet.

138. Därvid ska begreppet införsel enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12 tolkas på samma sätt som begreppet import enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12.( ) Detta betyder att otillåten införsel föreligger vid den tidpunkt då varorna har lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapen är beläget.

139. Till följd av en sådan otillåten ”införsel” frisläpps smuggelvarorna för konsumtion och punktskatteskuld inträder för punktskattepliktiga smuggelvaror enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12.

b) Enligt artikel 7.1 i direktiv 92/12 ska punktskatten för varor som olagligen förts in till gemenskapen för kommersiella ändamål tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras vid den tidpunkt då de tas i beslag

140. Den omständigheten att punktskatteskyldigheten för skattepliktiga smuggelvaror enligt artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12 inträder i den medlemsstat där varorna förts in till gemenskapen innebär emellertid inte att det därmed även definitivt är fastställt i vilken medlemsstat punktskatten ska tas ut. Enligt artikel 7.1 i direktiv 92/12 medför varje övergång av en inre gräns i gemenskapen i stället att behörigheten att ta ut punktskatt övergår till den medlemsstat till vilken smuggelvarorna förts vidare om dessa varor inte var avsedda för eget bruk.

141. I artikel 7.1 föreskrivs att punktskatten för punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat och som för kommersiella ändamål förts in i en annan medlemsstat, ska tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras.( ) Såsom domstolen slog fast i dom av den 9 september 2004, Meiland Azewijn,( ) är varorna enligt denna bestämmelse skattepliktiga i den medlemsstat där de nyttjas och inte i den medlemsstat där de har släppts för konsumtion.

142. Domstolen har i dom av den 23 november 2006 i målet Joustra( ) anlagt en synnerligen extensiv tolkning av kriteriet ”för kommersiella ändamål” i den mening som avses i artikel 7 i direktiv 92/12. Domstolen slog härvid fast att varor som inte innehas för eget bruk med nödvändighet ska anses innehas i kommersiellt syfte vid tillämpning av direktivet.

143. Mot bakgrund av ovannämnda rättspraxis innehas varor som olagligen förts in till gemenskapen och som inom ramen för en internationell varutransport förs in via en inre gräns från den första importmedlemsstaten till en annan medlemsstat normalt sett ”för kommersiella ändamål” i den sistnämnda medlemsstaten. Det åligger emellertid den nationella domstolen att med beaktande av ovannämnda rättspraxis bedöma om de 1 005 840 cigaretter som i det fall som är aktuellt i målet vid den nationella domstolen togs i beslag vid den dansk-tyska gränsen förts in till Danmark ”för kommersiella ändamål”.

144. Om punktskattepliktiga smuggelvaror förts in till Danmark ”för kommersiella ändamål” via en inre gräns i gemenskapen är enligt artikel 7.1 i direktiv 92/12 den medlemsstat i vilken smuggelvarorna upptäckts och tagits i beslag av myndigheterna behörig att ta ut punktskatten.

145. Denna tolkning är även förenlig med innebörden och syftet med direktiv 92/12. Artikel 7 i direktiv 92/12 syftar till att säkerställa att punktskatt för varor som transporteras för kommersiella ändamål tas ut i den medlemsstat i vilken slutkonsumenten uppehåller sig.( ) Det saknar i detta sammanhang betydelse om slutkonsumenten faktiskt även konsumerar den punktskattepliktiga varan.( )

146. Vad gäller smuggelvaror är det normalt sett nästan omöjligt att fastställa slutkonsumentens vistelseort. Det är emellertid utrett att risken att smuggelvaran okontrollerat frisläpps för konsumtion och följaktligen säljs till slutkonsumenter är särskilt stor från den tidpunkt då smuggelvarorna lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapens tullområde är beläget. Denna risk avser hela gemenskapsområdet. Varan kan emellertid innan en annan inre gräns passeras hänföras till den första importmedlemsstaten, så att punktskatteplikten till följd av artikel 6.1 andra stycket c i direktiv 92/12 inträder i den första importmedlemsstaten. Om dessa smuggelvaror i anslutning därtill förs in för kommersiella ändamål till en annan medlemsstat via en inre gräns i gemenskapen flyttas den risk som de punktskattepliktiga varorna utgör till denna efterföljande importmedlemsstat, vilket mot bakgrund av en teleologisk tolkning av direktiv 92/12 även rättfärdigar en övergång av rätten att ta ut punktskatt.

147. Denna övergång av behörigheten att ta ut punktskatt enligt artikel 7.1 i direktiv 92/12 sker vid den tidpunkt då smuggelvarorna fysiskt passerat den inre gränsen. Följaktligen kan inte heller den omständigheten att varor tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas utgöra hinder mot att punktskatteplikten redan inträtt vid den tidpunkt då varorna togs i beslag och att den berörda medlemsstaten hade rätt att ta ut punktskatten.

148. Med hänsyn till det ovan anförda anser jag att punktskatteplikten enligt artikel 5.1 jämförd med artikel 6.1 andra stycket c och artikel 7.1 i direktiv 92/12 för varor som olagligen för kommersiella ändamål, vilket ska prövas av den nationella domstolen, förts in i gemenskapen som efter att ha passerat en inre gräns i gemenskapen upptäcks och tas i beslag av de nationella myndigheterna, inträder i den efterföljande importmedlemsstaten vid den tidpunkt då varorna passerar den inre gränsen, och att således inte heller den omständigheten att smuggelvaror tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas efter att ha passerat den inre gränsen kan hindra att punktskatteplikten inträder med den berörda medlemsstaten som fordringsägare.

c) Den omständigheten att smuggelvaror tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen innebär inte att punktskatten ska anses vilande enligt artikel 5.2 i direktiv 92/12

149. Den omständigheten att varor som olagligen förts in till gemenskapen tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen kan inte hindra att punktskatteplikten inträder i den efterföljande importmedlemsstaten. Frågan kvarstår emellertid om punktskatten för varor ska anses vilande enligt artikel 5.2 i direktiv 92/12 till följd av att de tagits i beslag.

150. Enligt min mening ska denna fråga också besvaras nekande.

151. Det ska i detta sammanhang särskilt klargöras om den rättsliga fiktion som införts genom artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen enligt vilken icke-gemenskapsvaror som har tagits i beslag eller förverkats ska anses ha hänförts till tullagringsförfarandet medför att punktskatten för varor som tagits i beslag alltid ska anses vilande och punktskatteskulden således inte kan uppkomma eller upphör till följd av att varorna förverkas i anslutning härtill. Den nationella domstolen förefaller ha dragit denna slutsats genom att med formuleringen av tolkningsfrågan uttryckligen hänvisa till samspelet mellan artikel 5.2 första stycket och artikel 6.1 c i direktiv 92/12 jämförd med artikel 84.1 a och artikel 98 i tullkodexen och artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen.

152. Anknytningspunkten i frågan, såsom den har formulerats, är att punktskatten för punktskattepliktiga varor ska anses vilande enligt artikel 5.2 första strecksatsen i direktiv 92/12 när de omfattas av något av de tulluppskovsförfaranden som anges i artikel 84.1 a i tullkodexen. Mot bakgrund av den omständigheten att tullagringsförfarandet å ena sidan hör till de tulluppskovsförfaranden som anges i artikel 84.1 a i tullkodexen och att icke‑gemenskapsvaror som tagits i beslag å andra sidan ska anses ha hänförts till tullagringsförfarandet enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen, vill den nationella domstolen få klarhet i huruvida de smuggelvaror som de behöriga myndigheterna tagit i beslag inte nödvändigtvis omfattas av ett tulluppskovsförfarande och om punktskatten för dessa varor följaktligen ska anses vara vilande enligt artikel 5.2 första strecksatsen i direktiv 92/12.

153. Vid en sådan tolkning av de tillämpliga bestämmelserna bortses från rangordningen och förhållandet mellan tillämpningsförordningen till tullkodexen och tullkodexen samt direktiv 92/12. En sådan tolkning kan inte heller godtas.

154. Kommissionen antog tillämpningsförordningen till tullkodexen med stöd av de befogenheter som den tilldelats av rådet i förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. Därav följer att tullkodexen som är en grundförordning står över tillämpningsförordningen till tullkodexen i normhierarkin och att tillämpningsförordningen till tullkodexen som är en norm av lägre rang vid motstridighet ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i tullkodexen som är en norm av högre rang.( )

155. Mot bakgrund av denna grundläggande regel om gemenskapens normhierarki underkände generaladvokaten Mengozzi i sitt förslag till avgörande i det ovannämnda målet Elshani med rätta den polska regeringens argumentation att artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen medför att en tullskuld aldrig uppstår i fall av beslag av smuggelvaror vid olaglig införsel. Den polska regeringen anförde bland annat att icke-gemenskapsvaror som har tagits i beslag enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen ska anses ha hänförts till tullagringsförfarandet och följaktligen omfattas av ett tulluppskovsförfarande, eftersom icke-gemenskapsvaror som tagits i beslag enligt artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen ska anses ha hänförts till tullagringsförfarandet. Eftersom artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen ska betraktas som en specialbestämmelse i förhållande till de bestämmelser i tullkodexen som reglerar tullskuldens uppkomst och upphörande, kan det i de fall där artikel 867a är tillämplig inte ens uppkomma en tullskuld.( )

156. Den polska regeringens argumentation vederlades bland annat med hänvisning till att denna tolkning ytterst innebär att en tillämpningsbestämmelse (nämnda artikel 867a) får till följd att möjligheten att tillämpa en ”huvudregel”, artikel 233 d i tullkodexen, hindras.( ) Mot denna bakgrund underlät även domstolen i domen i målet Elshani( ) att beakta artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen samt den polska regeringens argumentation.

157. Lika lite som artikel 867a i tillämpningsförordningen till tullkodexen genom förhållandet till artikel 84.1 i tullkodexen för det fall att smuggelvaror tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas kan sätta villkoren för uppkomst av tullskuld enligt artikel 202 i tullkodexen ur spel kan denna tillämpningsförordning till tullkodexen genom förhållandet till artikel 84.1 a i tullkodexen och artikel 5.2 första stycket i direktiv 92/12 beröva villkoret för uppkomst av tullskuld enligt artikel 6.1 andra stycket c jämförd med artikel 7.1 i direktiv 92/12 dess verkan.

158. Av detta drar jag följaktligen slutsatsen att den omständigheten att varor som olagligen förts in till gemenskapen tas i beslag och samtidigt eller därefter förverkas vid en inre gräns i gemenskapen inte medför att punktskatten för dessa varor ska anses vilande från den tidpunkt då de tas i beslag.

4. Förhållandet mellan upphörande av tullskuld enligt artikel 233 d i tullkodexen och punktskatteskyldighetens inträde eller upphörande

159. Den hänskjutande domstolen har också ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida det för punktskatteskyldighetens inträde eller upphörande har någon betydelse om en tullskuld som uppkommit vid en olaglig införsel upphör eller inte med stöd av artikel 233 d i tullkodexen.

160. Såsom jag nämnt i samband med min analys av de punktskatterättsliga följderna av att varor som olagligen förs in tas i beslag vid en yttre gräns i gemenskapen,( ) uppkommer inte någon tullskuld i de fall där villkoren för tullskuldens upphörande enligt artikel 233 d i tullkodexen är uppfyllda. När villkoren för tullskuldens upphörande enligt artikel 233 d i tullkodexen inte är uppfyllda och varorna följaktligen först tas i belag efter den olagliga införseln ska varorna beläggas med punktskatt enligt artikel 5.1 i direktiv 92/12 och skatteskyldighet inträder enligt artikel 6.1 andra stycket c i ovannämnda direktiv. Det finns enligt min mening inget fall där villkoren för upphörande enligt artikel 233 d i tullkodexen och punktskatteskyldigheten samtidigt skulle vara uppfyllda.

161. Därmed är det inte