Förslag till avgörande av generaladvokat Fennelly föredraget den 21 september 2000. - Herta Schmid, i egenskap av konkursförvaltare för P.P. Handels GmbH, i konkurs mot Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Begäran om förhandsavgörande: Verwaltungsgerichtshof - Österrike. - Direktiv 69/335/EEG - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Minimiskatt för kapitalassociationer. - Mål C-113/99.



Rättsfallssamling 2001 s. I-00471



Generaladvokatens förslag till avgörande

1. Utgör rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 rörande indirekta skatter på kapitalanskaffning (nedan kallat direktivet) hinder mot att ta ut en minimiskatt på kapitalassociationer som betalas i förskott oavsett deras faktiska inkomst?

I - Fakta i målet och förfarandet vid den nationella domstolen

2. Som domstolen har slagit fast, är syftet med direktivet att - inom ramen för en avveckling av de fiskala hindren för kapitalets fria rörlighet - åstadkomma en harmonisering av de grunder på vilka avgifter på kapitaltillskott till bolag fastställs och tas ut inom gemenskapen.

3. Artikel 4.1 i direktivet har följande lydelse:

"Skatt på kapitaltillskott skall uttas vid följande transaktioner:

a) bildande av en kapitalassociation,

b) ombildande till en kapitalassociation av ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som inte utgör en kapitalassociation,

c) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara,

d) ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom tillskott av vad slag det än må vara, som inte ersätts med andelar av kapitalet eller tillgångar i associationen utan med rättigheter av samma slag som för delägarna ..."

4. Enligt artikel 4.1 e till h i direktivet skall skatt på kapitaltillskott tas ut även när en kapitalassociations centrala förvaltning eller säte flyttas från ett tredje land till en medlemsstat eller, under vissa omständigheter, mellan medlemsstater.

5. I artikel 4.2 i direktivet anges de olika transaktioner på vilka skatt på kapitaltillskott får tas ut:

"a) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom överföring av vinster, reserver eller avsättningar,

b) ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom sådana ägartillskott som inte innebär en ökning av kapitalet, men som motsvaras av en ändring av rättigheterna enligt bolagsordningen eller som kan öka värdet av bolagsandelarna,

c) lån som en kapitalassociation upptar, om långivaren har rätt till en andel i associationens vinst,

d) lån som en kapitalassociation upptar av delägare, make, maka eller barn till en delägare, samt lån från tredje man om en delägare ställer säkerhet för sistnämnda lån, under förutsättning att dessa lån fyller samma funktion som en ökning av kapitalet."

6. Eftersom bibehållandet av "andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott innebär en risk för att de i direktivet föreskrivna åtgärderna äventyras" föreslås i sista övervägandet i ingressen till direktivet att dessa skatter skall avskaffas. För detta ändamål har artikel 10 i direktivet följande lydelse:

"Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet med vinstsyfte, någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, avseende

a) transaktioner som avses i artikel 4,

b) tillskott, lån eller tjänster som tillhandahållits som ett led i transaktioner som avses i artikel 4,

c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet med vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form."

7. Artikel 12 i direktivet innehåller en uttömmande förteckning över andra skatter och avgifter som kan påföras utan hinder av förbudet i artikel 10.

8. Enligt 1988 års Körperschaftsteuergesetz (lag om beskattning av rättssubjekt som inte är fysiska personer), i dess lydelse enligt 1994 års Abgabenänderungsgesetz (lag om ändrade avgifter) i Bundesgesetzblatt nr 680/1994 (nedan kallad KStG) gäller obegränsad skattskyldighet för sådana rättssubjekt som inte är fysiska personer och som har sin centrala förvaltning eller sitt säte i Österrike. Enligt 7 § KStG utgör skattesatsen 34 procent av den inkomst som förvärvats under ett kalenderår. I den version som gällde under den omtvistade perioden hade bestämmelsen i 24 § fjärde stycket KStG följande lydelse:

"Obegränsat skattskyldiga kapitalassociationer ... skall för varje helt kvartal under vilket den obegränsade skattskyldigheten består betala en minsta skatt om 3 750 ATS. Detta minsta skattebelopp skall i den utsträckning som det överstiger den faktiska skatteskulden dras av - såsom en förskottsbetalning i den mening som avses i 15 § 1988 års Einkommensteuergesetz (lag om inkomstskatt) - från den skatteskuld som faktiskt uppkommer under innevarande beskattningsår eller under de sju följande beskattningsåren, i den utsträckning som den faktiska skatteskulden överstiger det minsta skattebelopp som avses i första meningen och som gäller den avsedda perioden."

9. Bestämmelsen som begränsade perioden att göra avdrag för minimiskatten till sju år upphävdes senare för åren 1994 till 1996.

10. Skyldigheten att erlägga ett minsta skattebelopp för kapitalassociationer i konkurs föreligger så länge deras verksamhet består. I ett skriftligt beslut uppmanade motparten i målet vid den nationella domstolen P.P. Handels-Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) (handelsbolag med begränsat ansvar vid likvidation) att betala 15 000 ATS i skatt enligt KStG för år 1996 trots att bolaget under detta år inte hade någon inkomst. Sökanden i målet - som den 19 mars 1996 utsågs till konkursförvaltare för bolaget - överklagade beslutet vid österrikisk domstol. Den 17 mars 1999 ställde Verwaltungsgerichtshof (förvaltningsdomstolen, Wien) följande fråga till domstolen:

"Utgör artikel 10 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning hinder mot att för år 1996 ta ut sådan skatt som föreskrivs i 24 § fjärde stycket i 1988 års Körperschaftssteuergesetz (lag om beskattning av rättssubjekt som inte är fysiska personer), i dess lydelse enligt lag i Bundesgesetzblatt nr 680/1994?"

11. Yttranden har kommit in från motparten i målet vid den nationella domstolen, Österrike, Portugal och kommissionen.

II - Bedömning

12. Den nationella domstolen hänvisar i sin begäran om förhandsavgörande till domstolens dom i målet Ponente Carni. Domstolen fastställde där att en årlig skatt för registrering av kapitalassociationer, eller varje "annan skatt som påförs vid fullgörandet av en formalitet som är väsentlig vid bildandet av associationen" omfattas av förbudet i artikel 10 i direktivet. Den nationella domstolen undrar därför om den nationella skatten för kapitalassociationer vars årliga inkomst understiger 44 118 ATS kan betraktas som en avgift som är oberoende av den faktiska inkomsten och vars ekonomiska effekt skulle kunna "betraktas som en avgift som tas ut i samband med formaliteter beträffande associationens rättsform, som ju är instrumentet för kapitalanskaffning".

13. Det framgår av begäran om förhandsavgörande att den nationella domstolen anser att den nationella skatten är en indirekt skatt som omfattas av direktivet. Enligt fast rättspraxis "ankommer [det] på domstolen att på grundval av pålagans objektiva kännetecken - och utan hänsyn till hur pålagan betecknats i nationell rätt - fastställa huruvida det i gemenskapsrättsligt hänseende rör sig om en skatt, avgift, tull eller annan pålaga". Domstolen bör därför pröva tolkningsfrågan med hänsyn till den nationella skattens objektiva kännetecken.

14. Domstolen noterade i sin dom i målet Nonwoven att "alla de olika transaktioner som enligt artikel 4.1 i direktivet skall påföras skatt på kapitaltillskott kännetecknas av att kapital eller tillgångar överförs till en kapitalassociation i den medlemsstat där beskattningen äger rum. Vidare medför alla de kategorier av transaktioner som enligt artikel 4.2 kan påföras denna skatt att bolagens kapital eller tillgångar verkligen ökar". I likhet med skatten i det fallet, förutsätter inte skatten i förevarande fall att det "föreligger en transaktion som utgör en överföring av kapital eller tillgångar och motsvarar således inte någon av de beskattningsbara transaktioner som räknas upp i artikel 4 i direktivet, till vilken artikel 10 a och 10 b hänvisar".

15. Vad gäller artikel 10 c står det klart att den nationella skatten, trots att den påförs enbart kapitalassociationer, inte tas ut i samband med "registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet med vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form". Den nationella skatten är inte en förutsättning för att ett bolag skall kunna registreras. Den omständigheten att ett bolag inte betalar skatten har dessutom inte, i likhet med vad kommissionen har påpekat, någon direkt konsekvens vad gäller registreringen, såsom exempelvis uteslutning ur registret. Enligt 1§ andra stycket KStG från 1988 påförs skatten i fråga, oberoende av någon bestämd transaktion eller formalitet, alla rättssubjekt som inte är fysiska personer och som har sin centrala förvaltning eller säte i Österrike, oberoende av deras rättsliga form.

16. Att kapitalassociationen är skyldig att betala ett minsta skattebelopp även när den inte har någon inkomst är en rättslig följd enbart av den omständigheten att det rör sig om en kapitalassociation med obegränsad skattskyldighet. När skatten skall betalas av en kapitalassociation utan motsvarande inkomst, har den egentligen samma egenskaper som skatt på kapital. Den uppvisar under inga omständigheter samma egenskaper som en indirekt skatt. Såsom kommissionen har förklarat kännetecknas en indirekt skatt av att belastningen övervältras på andra rättssubjekt och även av att skatten har sin grund i en viss transaktion, såsom försäljning eller annan rättslig transaktion.

17. Den minimiskatt som årligen påförs kapitalassociationer är utformad som en förskottsbetalning på bolagets potentiella skatteskuld som förväntas uppkomma under ett visst beskattningsår. Det är därför inte - som den nationella domstolen anser - fråga om en pålaga som är oberoende av inkomsten. Enligt 24 § fjärde stycket KStG från 1988 är det endast när bolagets faktiska inkomst under ett antal år inte överstiger tröskelvärdet av 44 118 ATS, eller när bolaget försätts i konkurs, som bolaget inte kan dra av minimiskatten från den faktiska skatteskulden. Det faktum att skatten under sådana förhållanden inte är avdragsgill, ändrar enligt min mening inte skattens klassificering med avseende på direktivet. Det är fråga om en direkt skatt som påförs inkomst förvärvad av en kapitalassociation, och det belopp som slutligen tillkommer staten beror i längden på bolagets ekonomiska resultat. När tröskelvärdet väl överskrids har inte minimiskatten någon som helst påverkan på det skattebelopp som kapitalassociationen slutligen betalar.

18. I domstolens dom i målet Denkavit förklarade domstolen att förbudet i artikel 10 c är "motiverat av att om pålagorna i fråga inte påförs kapitaltillskotten som sådana, uppbärs de ändå på grund av de formaliteter som har samband med bolagets rättsliga form, det vill säga det medel som används för att tillskjuta kapital så att deras bibehållande skulle kunna innebära en risk för att även de mål äventyras som eftersträvas med direktivet". Det står klart att 24 § fjärde stycket KStG inte förutsätter sådana formaliteter som avses i artikel 10 c i direktivet, och skatten i fråga kan därför inte anses ha "samma egenskaper som avgiften på kapitaltillskott eller stämpelskatten på värdepapper" och omfattar inte heller höjning av avgiften av kapitaltillskottet eller införande av en ny sådan avgift. Jag anser därför att minimiskatten faller utanför tillämpningsområdet för artikel 10 i direktivet. Artikel 12 i direktivet är således inte tillämplig i detta mål.

III - Förslag till avgörande

19. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar frågan som ställts av Verwaltungsgerichtshof i Wien enligt följande:

Artikel 10 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, utgör inte hinder mot att påföra kapitalassociationer en minimiskatt som betalas som ett förskott på den faktiska skatteskulden.