Förslag till avgörande av generaladvokat Tizzano föredraget den 23 januari 2003. - Océ Van der Grinten NV mot Commissioners of Inland Revenue. - Begäran om förhandsavgörande: Special Commissioners of Income Tax - Förenade kungariket. - Direktiv 90/435/EEG - Bolagsskatt - Moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater - Begreppet källskatt. - Mål C-58/01.



Rättsfallssamling 2003 s. I-09809



Generaladvokatens förslag till avgörande

1. Ordföranden i Commissioners for the special purposes of the Income Tax Acts i London (nedan kallad Special Commissioner) har, genom beslut av den 12 februari 2001, ställt en fråga till EG-domstolen om tolkningen av rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (nedan kallat direktiv 90/435 eller direktivet). Special Commissioner har ställt frågan för att få klarhet i huruvida det skatteuttag på 5 procent som föreskrivs i artikel 10.3 a i avtalet mellan Förenade Kungariket och Konungariket Nederländerna för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet, som slöts i Haag den 7 november 1980 och senare har ändrats genom Londonprotokollet av den 12 juli 1983 (nedan kallat dubbelbeskattningsavtalet), är förenligt med direktivet.

I - Tillämpliga bestämmelser

A - Gemenskapsrättsliga bestämmelser

2. Genom direktiv 90/435 inrättas ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. I direktivet återfinns minimiregler för samordning mellan de nationella skattesystemen. Såsom framgår av de första tre övervägandena i direktivet är syftet med detta att säkerställa skattemässig neutralitet för gränsöverskridande transaktioner avseende utdelning av vinst och därmed undvika att samarbete mellan bolag hemmahörande i olika medlemsstater behandlas mindre fördelaktigt än samarbete mellan bolag hemmahörande i samma medlemsstat.

3. Artikel 1 i direktivet har följande lydelse:

"Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv

- på utdelning till bolag som är hemmahörande i denna stat från dotterbolag i andra medlemsstater,

- på utdelning från bolag som är hemmahörande i denna stat till moderbolag i andra medlemsstater."

4. I artikel 5.1 i direktivet stadgas följande:

"1. Vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget skall, åtminstone om det senare innehar minst 25 procent av kapitalet i dotterbolaget, vara befriad från källskatt."

5. I artikel 7 i direktivet föreskrivs följande:

"1. Termen källskatt så som den används i detta direktiv skall inte omfatta den förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning till moderbolaget.

2. Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning, i synnerhet bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för dem som mottar utdelning."

B - Den nationella lagstiftningen

6. De tillämpliga nationella bestämmelserna, som utförligt beskrivs i bilaga till begäran om förhandsavgörande, är tämligen komplicerade. I förevarande mål är det tillräckligt att beskriva de grundläggande dragen i dessa.

7. Det framgår av begäran om förhandsavgörande att ett bolag med säte i Förenade kungariket eller som bedrev verksamhet där genom ett dotterbolag eller ett kontor enligt gällande brittisk rätt vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, och då särskilt enligt Income and Corporation Taxes Act 1988 (nedan kallad ICTA), var skattskyldigt till corporation tax, en skatt på vinst som påfördes på grundval av ett räkenskapsår på 12 månader.

8. Det framgår även av begäran om förhandsavgörande att ett bolag med säte i Förenade kungariket som gjorde en utdelning var skyldigt enligt denna lagstiftning att erlägga corporation tax i förskott (nedan även kallat ACT) en gång i kvartalet på ett preliminärt beskattningsunderlag motsvarande värdet av den utdelning som gjorts under det senaste kvartalet. De förskott som inbetalas på grund av utdelning som gjorts under ett visst räkenskapsår avräknades mot den skatt som bolaget skulle betala för det ifrågavarande räkenskapsåret och överfördes till följande räkenskapsår om det framkom att skatten inte skulle erläggas, efter att det hade beräknats hur mycket skatt som skulle betalas på det slutliga beskattningsunderlaget för corporation tax, nämligen bolagets vinst.

9. Enligt detta system hade ett bolag med säte i Förenade kungariket eller en enskild som hade sitt skatterättsliga hemvist där och som erhöll utdelning från ett brittiskt bolag rätt till ett skattetillgodohavande motsvarande värdet av den ACT som erlagts av det bolag som gjorde utdelningen. Det bolag som erhöll utdelningen avräknade detta skattetillgodohavande från den corporation tax det skulle erlägga, medan den utdelning som det erhöll inte ingick i beskattningsunderlaget för corporation tax. När mottagaren av utdelningen var en enskild skulle denne erlägga income tax för den utdelning som han erhållit, men den enskilde kunde i sin tur avräkna skattetillgodohavandet från den income tax som han själv skulle erlägga.

10. Av begäran om förhandsavgörande framgår slutligen att ett bolag som inte hade säte i Förenade kungariket och som inte bedrev verksamhet där genom en filial eller ett kontor enligt ICTA inte var skattskyldigt till income tax. Sådana bolag var dock skattskyldiga i Förenade kungariket till skatt på vinster som gjorts där, såsom utdelning som det fått av bolag med säte i Förenade kungariket. Bolaget kunde inte heller utnyttja något skattetillgodohavande när det erhöll utdelning från ett bolag med säte i Förenade kungariket, om detta inte stipulerades i ett tillämpligt dubbelbeskattningsavtal.

C - Dubbelbeskattningsavtalet

11. I förevarande fall är avtalet av den 7 november 1980 mellan Förenade kungariket och Nederländerna i fråga.

12. Artikel 10.3 a ii i dubbelbeskattningsavtalet har följande lydelse:

"Om ett [bolag] med hemvist i Nederländerna har rätt till ett skattetillgodohavande avseende sådan utdelning enligt artikel 10.3 c kan skatt påföras även i Förenade kungariket och i enlighet med Förenade kungarikets lagstiftning på det sammanlagda belopp eller värde till vilket utdelningen och skattetillgodohavandet uppgår. Skattesatsen får härvid inte överstiga 5 procent."

13. I artikel 10.3 c i dubbelbeskattningsavtalet föreskrivs följande:

" ... ett bolag med hemvist i Nederländerna som erhåller utdelning från ett bolag med hemvist i Förenade kungariket har ... rätt till ett skattetillgodohavande motsvarande hälften av det skattetillgodohavande en fysisk person med hemvist i Förenade kungariket skulle ha haft rätt till om denne hade uppburit utdelningen samt till återbetalning av skillnaden mellan skattetillgodohavandet och skatt som bolaget är skyldigt att erlägga i Förenade kungariket ..."

14. I artikel 22.2 c i dubbelbeskattningsavtalet föreskrivs följande:

"Nederländerna skall medge avdrag från nederländsk skatt på sådana intäkter som i enlighet med [artikel 10.3] i förevarande avtal skall beskattas i Förenade kungariket, såvida dessa intäkter ingår i det beskattningsunderlag som anges i artikel 22.2 a. Detta avdrag uppgår till samma belopp som den skatt som erlagts för intäkten i fråga i Förenade kungariket, men det får inte överstiga det avdrag som skulle medges om intäkterna i fråga var de enda intäkter som inte skulle beskattas i Nederländerna enligt de nederländska bestämmelserna om dubbelbeskattning."

II - Bakgrund, förfarande och tolkningsfrågor

15. Bolaget Océ van der Grinten NV (nedan kallat Océ NV eller Océ) har sitt säte i Nederländerna. Océ kontrollerar bland annat bolaget Océ UK Limited (nedan kallat Océ UK), som har säte i Förenade kungariket.

16. Åren 1992-1993 utbetalade Océ UK utdelning till sitt moderbolag uppgående till totalt 13 000 000 GBP och inbetalade samtidigt förskott på corporation tax på utdelningen till de brittiska skattemyndigheterna. Genom beslut av Inland Revenue Commissioners tillerkände de brittiska skattemyndigheterna i enlighet med artikel 10.3 c i dubbelbeskattningsavtalet Océ NV ett skattetillgodohavande motsvarande cirka 2 174 000 GBP på grund av de förskott på corporation tax som erlagts av Océ UK. Genom samma beslut påfördes Océ NV därefter i enlighet med artikel 10.3 a i dubbelbeskattningsavtalet skatt på 5 procent av det belopp till vilket utdelningen och det ovannämnda skattetillgodohavandet uppgick, 761 000 GBP. Den återbäring motsvarande skattetillgodohavandet minus den ovannämnda skatten på 5 procent som Océ NV erhöll i enlighet med artikel 10.3 i dubbelbeskattningsavtalet uppgick följaktligen till cirka 1 400 000 GBP.

17. Océ NV, som ansåg att den beskattning av bolaget i fråga som gjorts i enlighet med artikel 10.3 a i dubbelbeskattningsavtalet innebar åsidosättande av artikel 5.1 i direktiv 90/435, eftersom den utgjorde källskatt på utdelning som utbetalats av dess engelska dotterbolag, överklagade Inland Revenue Commissioners beslut till Special Commissioner. Special Commissioner, som ansåg att det var nödvändigt att tolka vissa bestämmelser i direktivet för att kunna avgöra målet, ställde följande tolkningsfrågor till domstolen:

"1. Utgör den skatt på 5 procent som föreskrivs i artikel 10.3 a ii i dubbelbeskattningsavtalet, under de omständigheter som beskrivits i begäran om förhandsavgörande, en källskatt på vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 90/435/EEG?

2. Om den femprocentiga skatten anses vara en sådan källskatt, skall den då bibehållas till följd av artikel 7.2 i direktivet?

3. Om den femprocentiga skatten kan bibehållas enbart till följd av artikel 7.2 i direktivet, är artikel 7.2 ogiltig på grund av bristande motivering eller underlåtenhet att samråda med Ekonomiska och sociala kommittén och Europaparlamentet, med resultatet att artikeln i fråga inte har som verkan att bibehålla Förenade kungarikets rätt att påföra den femprocentiga skatten?"

18. I förfarandet i domstolen har, förutom parterna i målet vid den nationella domstolen, Förenade kungarikets regering, den italienska regeringen, kommissionen och rådet inkommit med yttranden.

III - Tolkningsfrågorna

A - Den första frågan

19. Vad gäller den första frågan anser jag att arten av den skatt på 5 procent som påförs i enlighet med artikel 10.3 a i dubbelbeskattningsavtalet skall fastställas separat beträffande utdelning respektive skattetillgodohavande.

1. Den femprocentiga skatten på utdelning

20. Jag vill redan nu säga att den ifrågavarande skatten i den del den påförs för utdelning enligt min mening utgör källskatt i den mening som avses i direktivet. Jag anser nämligen, i likhet med alla dem som inkommit med yttranden i målet, att denna kvalifikation är den enda som överensstämmer med domstolens rättspraxis.

21. Vid de tidigare tillfällen då domstolen har fått tolka artikel 5.1 i direktivet klarlade domstolen att all inkomstskatt som tas ut i den stat där utdelningen utbetalas och "aktualiseras till följd av betalning av utdelning eller av varje annan inkomst från värdepapper" utgör källskatt i den mening som avses i den ovannämnda bestämmelsen, om "underlaget för denna skatt utgörs av inkomsten från dessa värdepapper och ... det är innehavaren av dessa värdepapper som är skattskyldig", detta oavsett vad skatten kallas i nationell rätt.

22. I direktivet avses således med uttrycket källskatt all skatt som direkt påförs för utdelning i det land där den utbetalas, varvid utdelningens värde minskas för aktieägaren. Följaktligen skall förbudet mot källskatt i artikel 5.1 även anses omfatta sådana fall av beskattning som det som är i fråga i förevarande mål, i den mån beskattningen i fråga avser utdelning som det nederländska moderbolaget erhåller, varvid den intäkt minskas som detta bolag har till följd av sin andel i det i Förenade kungariket etablerade dotterbolaget.

23. Ovanstående resonemang överensstämmer för övrigt till fullo med direktivets syften i allmänhet och med förbudet i artikel 5.1 i direktivet i synnerhet. Som bekant, och såsom följer av de tre första skälen i direktivet, är syftet med direktivet att uppnå skattemässig neutralitet mellan medlemsstaterna avseende förhållandena mellan moderbolag och dotterbolag i olika medlemsstater.

24. Såsom domstolen har angivit i domen i målet Athinaïki utgör källskatt i princip ett neutralt skattemässigt instrument såvida moderbolaget är etablerat i den stat där källskatten innehålls, det vill säga i den stat där även dotterbolaget är etablerat, detta eftersom skattemyndigheten vid inkomstbeskattningen av moderbolaget beaktar den källskatt som redan innehållits. Däremot leder denna beskattning till "ekonomisk" dubbelbeskattning när det bolag som erhåller den på detta sätt minskade utdelningen har sitt säte i en annan stat, eftersom man i denna stat, såvida inget dubbelbeskattningsavtal föreligger, inte vid inkomstbeskattningen av moderbolaget beaktar den källskatt som redan har innehållits i den stat där dotterbolaget är etablerat, varför slutresultatet blir att samma intäkt beskattas två gånger.

25. Av ovanstående drar jag följaktligen slutsatsen att den femprocentiga skatt som föreskrivs i artikel 10.3 a i dubbelbeskattningsavtalet utgör en källskatt i den mening som avses i artikel 5.1 i direktivet i den del den påförs för utdelning.

1. Den femprocentiga skatten på skattetillgodohavande

26. Däremot anser jag att den ovannämnda skatten inte utgör källskatt i den del den påförs för det skattetillgodohavande som de brittiska skattemyndigheterna har tillerkänt moderbolaget.

27. Grunden för Océs motsatta uppfattning är att ett skattetillgodohavande som medges vid vinstutdelning utgör en tillgång som är helt analog med en sådan "vinst" som följer av en andel i ett bolag, varför det är förbjudet enligt artikel 5.1 i direktivet att beskatta det. Domstolen har nämligen i sin praxis klargjort att vinstutdelning från ett bolag, i den mening som avses i denna bestämmelse, kan avse alla typer av intäkter och inkomst av kapital. Detta begrepp bör således omfatta även en sådan skatteförmån som den som är i fråga i förevarande mål. Dessutom motsvarar ett vidsträckt vinstbegrepp, som även omfattar skattetillgodohavanden, då dessa är en fördel som kan omsättas i pengar, det begrepp som används i artikel 10 i Organisationen för ekonomiskt samarbete och utvecklings modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet av år 1977 (som har utgjort en inspiration för dubbelbeskattningsavtalet), eftersom det i de officiella kommentarerna till detta modellavtal anges att begreppet utdelning kan omfatta inte bara den vinst som årligen delas ut till aktieägarna av styrelsen, utan även alla andra fördelar som kan omsättas i pengar.

28. Jag anser emellertid att denna tolkning inte står i överensstämmelse med systematiken och syftet med det ifrågavarande direktivet och då särskilt inte med artikel 5.1 i detta.

29. Såsom har angivits ovan är syftet med denna bestämmelse att ta bort eller minska den ekonomiska dubbelbeskattningen av vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag, eftersom sådan dubbelbeskattning kan hindra inrättandet av internationella koncerner inom gemenskapen. Det finns följaktligen anledning att fråga sig huruvida beskattningen av moderbolagets skattetillgodohavande, mot bakgrund av de kriterier som domstolen angav i sin dom i målet Epson, i förevarande fall utgör beskattning av vinstutdelning från dotterbolaget i den stat där det är etablerat (och således en källskatt), vilket skulle innebära att den därpå följande inkomstbeskattningen av moderbolaget i den stat där det är etablerat ledde till ett ekonomiskt dubbelbeskattningsfenomen.

30. Enligt min mening är så inte fallet, detta av två anledningar. Dels kan skattetillgodohavandet på grund av sina särskilda egenskaper och sin funktion inte anses vara vinst som delas ut av dotterbolaget, dels kan den delvisa nedsättningen av det nämnda tillgodohavandet på grund av den femprocentiga skatten inte på något sätt utgöra ekonomisk dubbelbeskattning av den vinst som dotterbolaget har gjort och som moderbolaget har uppburit.

31. Vad gäller den första punkten måste jag påpeka att det skattetillgodohavande som de brittiska skattemyndigheterna tillerkänner det moderbolag som får utdelningen på grund av att dotterbolaget har erlagt ACT verkligen inte utgör något resultat av moderbolagets andel i dotterbolaget, utan en "bonus" i pengar som ingår i det brittiska systemet för inkomstbeskattning av bolag. Skattetillgodohavandet utgör således sammanfattningsvis en avräkning mellan skattskyldiga och skattemyndigheter som i ett fall som omfattas av dubbelbeskattningsavtalet övergår till att bli en bonus i pengar från de brittiska skattemyndigheterna till det nederländska moderbolaget för att minska den skattemässiga belastning som skulle följa för bolaget i fråga av utdelningen vid inkomstbeskattningen i Nederländerna.

32. Detta innebär att en sådan skattemässig bonus inte är någon utdelning på andelarna i dotterbolaget, utan ett skattemässigt instrument som inte ger andelsägaren någon "ny" intäkt. Dess verkan är endast att i viss mån bevara den intäkt som följer av innehavet av andelen i det bolag som har utfärdat aktierna från de negativa verkningarna av beskattningen.

33. Jag kommer nu till den andra punkten, det vill säga bedömningen av verkningarna av beskattningen av den skattemässiga bonusen. För att kunna fastställa huruvida dessa verkningar strider mot förbudet mot källskatt i direktivet måste man framför allt hålla i minnet att förbudet syftar till att hindra att utdelningen beskattas i den stat där den betalas, eftersom den ändå kommer att öka det belopp som den som uppbär utdelningen skall betala i skatt i den stat där han är etablerad (se ovan, punkt 24). Med andra ord är förbudets funktion att säkerställa den skattemässiga neutraliteten för utdelning av vinst i fall där utdelningen görs över gränser.

34. Beskattningen i Förenade kungariket av den bonus som de engelska skattemyndigheterna har betalat till moderbolaget äventyrar emellertid på intet sätt den skattemässiga neutraliteten beträffande utdelningen, eftersom denna beskattning inte avser dotterbolagets utdelning av vinst och inte minskar värdet av denna för dem som den utbetalas till. Detta gäller i desto högre grad om man beaktar att det brittiska skattesystemets syfte med tillerkännande av skattetillgodohavande är ytterligare och mer långtgående skattemässig neutralitet än den som artikel 5.1 i direktivet syftar till, eftersom den innebär att beskattningen av de inkomster av dotterbolagets verksamhet som ligger till grund för vinstutdelningen begränsas på koncernnivå.

35. Härav följer att beskattningen av skattetillgodohavandet inte leder till något ekonomiskt dubbelbeskattningsfenomen och att det därför inte strider mot förbudet mot källskatt i direktivet.

36. För övrigt stärks denna slutsats av det förhållandet att den skatt på 5 procent av skattetillgodohavandet som föreskrivs i artikel 10.3 a i dubbelbeskattningsavtalet i detta avtals systematik motsvaras av de nederländska skattemyndigheternas skyldighet enligt artikel 22.2 c i dubbelbeskattningsavtalet att medge avdrag för denna skatt från den skatt som moderbolaget skall erlägga till dem. Sammanfattningsvis utgör således den femprocentiga skatten på skattetillgodohavandet inte någon verklig minskning av den skattemässiga bonusen, utan snarare en fördelning av kostnaden för en del av denna mellan de brittiska och de nederländska skattemyndigheterna.

37. Jag anser mot bakgrund av ovanstående att beskattningen av detta skattetillgodohavande inte kan anses utgöra en källskatt på vinstutdelning som har innehav av andelar i ett bolag som grund, utan endast ett sätt - som sanningen att säga är så komplicerat att det verkar bisarrt - att beräkna det ifrågavarande skattetillgodohavandet, och således en fördel vilken som sagt på ett ypperligt sätt är ägnad att minska den ekonomiska dubbelbeskattningen mer än vad som krävs enligt förbudet mot källskatt.

38. Jag anser sammanfattningsvis att domstolen skall besvara den första frågan så, att den skatt på 5 procent som föreskrivs i artikel 10.3 a ii i dubbelbeskattningsavtalet utgör en källskatt på vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 90/435/EEG, i den del den påförs för utdelning, men inte i den del den påförs för skattetillgodohavande.

B - Den andra frågan

39. De som inkommit med yttranden i målet har skilda åsikter vad gäller den andra frågan. Océ å ena sidan har hävdat att den femprocentiga skatten enligt artikel 10.3 a i dubbelbeskattningsavtalet inte på något sätt kan motiveras, inte ens med stöd av artikel 7.2 i direktivet. Förenade kungariket, Italien och kommissionen å andra sidan anser däremot att detta skatteuttag visserligen utgör en källskatt som i princip strider mot artikel 5.1, men att det ändå är förenligt med direktivets syften och är motiverat med stöd av den ovannämnda artikel 7.2, eftersom det ingår som en väsentlig del i avtalsbestämmelser som syftar till att minska ekonomisk dubbelbeskattning.

40. Till stöd för sin uppfattning har Océ först och främst gjort gällande att den ifrågavarande beskattningen inte omfattas av något av de undantag som uttryckligen föreskrivs i andra bestämmelser i direktivet och att den inte heller, såvitt här är av intresse, kan motiveras med stöd av artikel 7.2. Såsom generaladvokaten Alber underströk i sitt förslag till avgörande i mål C-294/99 (se ovan, punkt 41), syftar artikeln i fråga inte till att göra undantag för alla bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal, utan endast för sådana bestämmelser som konkret syftar till att förhindra dubbelbeskattning. I förevarande fall har emellertid den femprocentiga skatten, som uppfyller rekvisiten för en källskatt på utdelningen och på skattetillgodohavandet, till följd just att en dubbelbeskattning införs eller accentueras.

41. Océ har vidare hävdat att även om verkan av denna beskattning var neutral då det enligt artikel 22 i dubbelbeskattningsavtalet är möjligt att göra avdrag för betalningen av denna brittiska skatt från den inkomstskatt som skall erläggas till de nederländska skattemyndigheterna skulle man inte av denna anledning kunna säga att artikel 10.3 a i dubbelbeskattningsavtalet i sig har till syfte att undvika dubbelbeskattning. Bestämmelsen i fråga är således inte heller ur denna synvinkel motiverad med stöd av artikel 7 i direktivet.

42. Enligt Océs mening kan man inte heller hävda att artikel 10.3 i dubbelbeskattningsavtalet sedd i sitt sammanhang innehåller "bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för dem som mottar utdelning" i den mening som avses i artikel 7.2 i direktivet. Klaganden i målet vid den nationella domstolen har betonat att skälet till detta är att syftet med den sistnämnda bestämmelsen inte är att möjliggöra undantag för vilka avtalsbestämmelser som helst som avser betalning av skattetillgodohavanden, utan endast för sådana som samtidigt syftar till att undvika dubbelbeskattning. Océ har anfört att ett sådant synsätt för övrigt överensstämmer med det krav att tolka artikel 7 restriktivt som följer av domstolens rättspraxis.

43. Förenade kungariket, kommissionen och den italienska regeringen har som sagt företrätt motsatt uppfattning. Enligt deras uppfattning omfattas nämligen källskatteuttaget enligt artikel 10.3 a ii i dubbelbeskattningsavtalet av det undantag som föreskrivs i artikel 7.2 i direktivet, huvudsakligen eftersom det inte skall ses isolerat, utan som en väsentlig del av ett system som i sin helhet har samma syfte som direktivet.

44. Själv vill jag redan nu påpeka att den andra av de båda tolkningarna av artikel 7 i direktivet enligt min mening absolut är att föredra, detta av skäl för vilka jag skall redogöra nedan.

45. Först och främst skall artikel 10.3 i dubbelbeskattningsavtalet, såsom Förenade kungariket - som i denna fråga även har kommissionens stöd - har påpekat, läsas i sin helhet, och de enskilda bestämmelserna i artikeln skall inte läsas var för sig.

46. Enligt min mening skall särskilt bestämmelsen i artikel 10.3 c, enligt vilken skattetillgodohavande får åberopas gentemot de brittiska skattemyndigheterna, och bestämmelsen i artikel 10.3 a, vari skattetillgodohavandets storlek fastställs genom att det minskas med 5 procent, betraktas som en enhet. Endast på så sätt kan man till fullo förstå innebörden av ett sådant system som det som följer av dubbelbeskattningsavtalet, enligt vilket ett utländskt bolag får ett skattetillgodohavande som det i annat fall inte skulle ha haft rätt till enligt allmänna bestämmelser. Ett sådant system har således, i full överensstämmelse med de ändamål som direktivet har på gemenskapsnivå, till syfte just att mildra de ekonomiska dubbelbeskattningseffekterna av att det i två avtalsslutande stater finns olika skattesystem.

47. Detta är emellertid inte allt. Inte heller artikel 10.3 i dubbelbeskattningsavtalet skall läsas som en isolerad bestämmelse, utan mot bakgrund av artikel 22.2 c i avtalet. Såsom har framgått ovan (punkterna 14 och 36) föreskrivs det nämligen i den sistnämnda bestämmelsen att de nederländska skattemyndigheterna skall tillerkänna det brittiska moderbolaget ett skattetillgodohavande motsvarande det belopp som bolaget har betalat i enlighet med artikel 10.3 a i dubbelbeskattningsavtalet. Följaktligen är den beskattning som föreskrivs i artikel 10.3 a i avtalet i fråga, även när den avser utdelning, skattemässigt neutral och utgör inte någon ekonomisk dubbelbeskattning, återigen i överensstämmelse med direktivets syften.

48. Om man bortser från bestämmelserna i den ovannämnda artikel 22 i dubbelbeskattningsavtalet kan man även finna att lindringen av dubbelbeskattningen skulle vara större om den femprocentiga skatten inte togs ut. Även om man ville resonera på detta sätt, måste man dock vidgå att det enligt direktivet, såsom Förenade kungariket och den italienska regeringen har understrukit, varken krävs att dubbelbeskattningen helt skall avskaffas eller att denna skall hålla sig under en viss föreskriven gräns, varför begränsningen av de positiva verkningarna av skattetillgodohavandet förvisso inte kan sägas strida mot direktivet.

49. Jag vill slutligen tillägga att en sådan tolkning som den som Océ har gjort i slutändan skulle komma att innebära att artikel 7.2 i direktivet helt saknade innebörd. Det skulle nämligen vara meningslöst att endast "göra undantag för" sådana avtalsbestämmelser som syftar till att minska dubbelbeskattning om de till fullo överensstämmer med de materiella bestämmelserna i direktivet. Artikel 7.2 skulle vara en rent pleonastisk bestämmelse om den tolkades på detta sätt.

50. Sammanfattningsvis anser jag, av de anledningar som jag har redogjort för ovan, att domstolen skall besvara den andra tolkningsfrågan så, att den femprocentiga skatt som föreskrivs i artikel 10.3 a ii i dubbelbeskattningsavtalet kan anses vara förenlig med direktiv 90/435 med stöd av artikel 7.2 i direktivet i fråga, även i den del den utgör en källskatt.

C - Den tredje frågan

51. Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan, som är uppenbart subsidiär, för att få klarhet i huruvida väsentliga formkrav har åsidosatts vid antagandet av direktiv 90/435 och om direktivet i fråga därmed är ogiltigt, i den del det i artikel 7.2 föreskrivs att undantag kan göras för nationella skatter som i princip strider mot källskatteförbudet i artikel 5.1.

52. Alla de som inkommit med yttranden i målet har föreslagit att denna fråga skall besvaras nekande, utom Océ, som anser att direktivet skall anses vara ogiltigt i här aktuella delar på grund av bristande motivering och på grund av att Ekonomiska och sociala kommittén och parlamentet inte har hörts.

53. Enligt Océs mening brister direktivet framför allt i motivering vad gäller artikel 7.2, eftersom det inte i något skäl i ingressen hänvisas till någon sådan typ av undantag, till skillnad från vad som är fallet beträffande andra undantagsbestämmelser i direktivet.

54. Vad gäller den andra grunden har Océ gjort gällande att artikel 7 i direktivet såsom den ursprungligen var formulerad endast innehöll bestämmelser om konsolidering av vinsten och att dessa bestämmelser har strukits i den slutliga versionen av artikeln. Parlamentets och Ekonomiska och sociala kommittén hade dock endast yttrat sig angående den ursprungliga versionen och inte om den slutliga. Detta innebär ett väsentligt formfel, eftersom de förändringar som har skett mellan de båda versionerna inte är av liten betydelse och ett andra yttrande från de båda organen således skulle ha krävts.

55. Jag vill redan nu säga att jag inte anser att några formfel har begåtts när direktivet antogs, vare sig avseende motiveringen eller avseende det sätt på vilket Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén har hörts.

56. Vad gäller den första aspekten vill jag ur generell synpunkt erinra om att domstolen alltid har understrukit att motiveringsskyldighetens omfattning är beroende av beskaffenheten av den rättsakt som är i fråga och att motiveringen, vad beträffar rättsakter med allmän giltighet, kan begränsas till den situation som helhet som har lett fram till att rättsakten antogs och de allmänna syften som skall uppnås med den. Om det syfte som institutionen eftersträvar väsentligen framgår av den omtvistade rättsakten, behövs inte någon särskild motivering för de olika tekniska lösningar som har valts.

57. I förevarande fall anser jag att det är med rätta som Förenade kungariket, kommissionen och rådet har understrukit att ändamålet med direktivet, det vill säga skattemässig neutralitet för transaktioner avseende gränsöverskridande vinstutdelning, tydligt anges i detta, och att detta är tillräckligt för att även bestämmelsen om undantag för avtalsbestämmelser som har samma syfte, det vill säga artikel 7.2 i direktivet, skall anses omfattas av motiveringen i fråga.

58. Vad gäller underlåtenheten att höra parlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén följer det visserligen av domstolens fasta rättspraxis att "kravet att höra Europaparlamentet under lagstiftningsförfarandet i de fall som föreskrivs i fördraget [medför] att nytt samråd skall ske varje gång den slutligt antagna texten, betraktad i sin helhet, väsentligt avviker från den som varit föremål för samråd med parlamentet".

59. I likhet med kommissionen, rådet och Förenade kungarikets regering anser dock även jag att det förhållandet att artikel 7.2 i dess nuvarande lydelse infördes i direktivet inte påverkade direktivets väsentliga innebörd, utan att detta endast innebar en teknisk justering av direktivets struktur, vilken innebar att undantag kunde göras för vissa specifika nationella bestämmelser i den mån de överensstämde med direktivets syfte. Även mot bakgrund av de svar som jag har föreslagit skall ges på de tidigare frågorna, anser jag mig följaktligen kunna säga att ett andra yttrande från parlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén inte krävdes för en sådan ändring.

60. Sammanfattningsvis anser jag att det vid genomgången av den tredje tolkningsfrågan inte har framkommit några formfel eller processuella fel som är sådana att det kan ifrågasättas huruvida artikel 7.2 i direktivet är giltig.

IV - Förslag till avgörande

61. Mot bakgrund av ovanstående föreslår jag att domstolen skall besvara Special Commissioners tre frågor enligt följande:

1) Den skatt på 5 procent som föreskrivs i artikel 10.3 a ii i avtalet mellan Förenade Kungariket och Konungariket Nederländerna för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet, som slöts i Haag den 7 november 1980, utgör en källskatt på vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 90/435, i den del den påförs för utdelning, men inte i den del den påförs för skattetillgodohavande.

2) Denna femprocentiga skatt kan anses vara förenlig med direktiv 90/435 med stöd av artikel 7.2 i direktivet i fråga, även i den del den utgör en källskatt.

3) Vid genomgången av den tredje tolkningsfrågan har det inte framkommit några formfel eller processuella fel som är sådana att det kan ifrågasättas huruvida artikel 7.2 i direktivet är giltig.