Domstolens dom (femte avdelningen) den 3 oktober 2002. - Rolf Dieter Danner. - Begäran om förhandsavgörande: Kuopion hallinto-oikeus - Finland. - Frivillig pensionsförsäkring - Försäkring som tecknas hos ett bolag etablerat i en annan medlemsstat - Premier som inte är avdragsgilla - Förenlighet med artiklarna 6 och 59 i EG-fördraget (nu artiklarna 12 EG och 49 EG i ändrad lydelse), 60, 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 50 EG, 56 EG och 58 EG) samt 92 i EG-fördraget (nu artikel 87 EG i ändrad lydelse). - Mål C-136/00.



Rättsfallssamling 2002 s. I-08147



Sammanfattning

Parter

Domskäl

Beslut om rättegångskostnader

Domslut



Nyckelord

1. Frihet att tillhandahålla tjänster - Fördragets bestämmelser - Tillämpningsområde - Frivillig pensionsförsäkring - Omfattas

(EG-fördraget, artikel 59 (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) och artikel 60 (nu artikel 50 EG))

2. Frihet att tillhandahålla tjänster - Begränsningar - Inkomstskatt - Möjlighet att dra av premier för frivillig pensionsförsäkring från den skattepliktiga inkomsten - Utesluts för premier som betalats till en pensionsgivare som är etablerad i en annan medlemsstat trots att de pensioner som betalas ut är skattepliktiga - Otillåtet - Grund - Föreligger inte

(EG-fördraget, artikel 59 (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse))

Sammanfattning

1. De bestämmelser i fördraget som rör friheten att tillhandahålla tjänster är tillämpliga på ett frivilligt pensionsförsäkringssystem, om de premier som försäkringstagaren betalar utgör den ekonomiska motprestationen för de pensionsutbetalningar som han får när han inte längre utövar sin verksamhet, och om premierna har karaktären av ersättning för den försäkringsanstalt som erhåller dem. Enligt artikel 60 i fördraget (nu artikel 50 EG), i vilken det anges att kapitlet om tjänster skall tillämpas på prestationer som normalt utförs mot ersättning, är det viktigaste kännetecknet för en ersättning nämligen att den utgör den ekonomiska motprestationen för tjänsten i fråga.

( se punkterna 26 och 27 )

2. Artikel 59 i fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) skall tolkas på så sätt att den utgör hinder för att tillämpa en medlemsstats skattelagstiftning som begränsar eller utesluter möjligheten att vid inkomstbeskattningen dra av premier för frivillig pensionsförsäkring vilka betalats till pensionsgivare som är etablerade i andra medlemsstater, medan det är tillåtet att dra av sådana premier när de betalats till organ som är etablerade i förstnämnda medlemsstat, såvida inte lagstiftningen samtidigt medför att de pensioner som betalas ut av nämnda pensionsgivare undantas från skatteplikt.

Med hänsyn till den betydelse som möjligheten att vinna skattemässiga fördelar har vid tecknandet av ett pensionsförsäkringsavtal, kan sådana bestämmelser nämligen leda till att de berörda avhåller sig från att teckna frivilliga pensionsförsäkringar hos försäkringsbolag som är etablerade i andra medlemsstater, och till att dessa bolag avhåller sig från att tillhandahålla sina tjänster på marknaden i den förstnämnda medlemsstaten.

Nödvändigheten att säkerställa skattesystemets inre sammanhang eller skattekontrollernas effektivitet eller att trygga underlaget för skatteintäkter kan inte rättfärdiga en sådan lagstiftning om

- för det första, det inte föreligger ett direkt samband mellan möjligheten att dra av försäkringspremier och beskattningen av de pensioner som betalas ut av försäkringsgivaren och om skattesystemets inre sammanhang, till följd av dubbelbeskattningsavtal, inte längre föreligger i fråga om en och samma person,

- för det andra, förutom att det inte finns något som hindrar vederbörande skattemyndigheter från att av den skattskyldige begära den bevisning som de anser vara nödvändig för att avgöra huruvida villkoren för att premier skall kunna dras av är uppfyllda, en medlemsstat kan åberopa rådets direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område, för att erhålla alla uppgifter som gör det möjligt för den att fastställa den korrekta inkomstskatten. Kontrollernas effektivitet vid beskattningen av pensioner som betalas ut kan säkerställas genom åtgärder som inskränker friheten att tillhandahålla tjänster i mindre omfattning.

- för det tredje, behovet att hindra att skatteintäkterna minskas varken förekommer bland de hänsyn som nämns i artikel 56 fördraget (nu artikel 46 EG i ändrad lydelse) eller bland dem som kan anses som tvingande hänsyn av allmänintresse. Det faktum att de som tillhandahåller tjänster kan erhålla en skatteförmån på grund av att de betalar låg skatt i den medlemsstat där de är etablerade kan inte medföra att en annan medlemsstat tillåts att skattemässigt missgynna de mottagare av dessa tjänster som är etablerade i sistnämnda stat.

( se punkterna 31 och 32, 37, 41, 49-52, 56 och 57 samt domslutet )

Parter

I mål C-136/00,

angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Kuopion hallinto-oikeus (Finland), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mot

Rolf Dieter Danner,

angående tolkningen av artiklarna 6 och 59 i EG-fördraget (nu artiklarna 12 EG och 49 EG i ändrad lydelse), 60, 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 50 EG, 56 EG och 58 EG) samt 92 i EG-fördraget (nu artikel 87 EG i ändrad lydelse),

meddelar

DOMSTOLEN (femte avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann samt domarna S. von Bahr, D.A.O. Edward, A. La Pergola och M. Wathelet (referent),

generaladvokat: F.G. Jacobs,

justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren H. von Holstein,

med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:

- R.D. Danner, genom P. Manninen, varatuomari,

- Finlands regering, genom T. Pynnä, i egenskap av ombud,

- Danmarks regering, genom J. Molde, i egenskap av ombud,

- Europeiska gemenskapernas kommission, genom R. Lyal och M. Huttunen, båda i egenskap av ombud,

- EFTA:s övervakningsmyndighet, genom E. Wright, i egenskap av ombud,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 6 december 2001 av: R.D. Danner, företrädd av P. Manninen, Finlands regering, företrädd av E. Bygglin och K. Seppälä, båda i egenskap av ombud, Danmarks regering, företrädd av J. Molde, kommissionen, företrädd av R. Lyal och M. Huttunen, EFTA:s övervakningsmyndighet, företrädd av E. Wright och P. Bjorgan, i egenskap av ombud,

och efter att den 21 mars 2002 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Domskäl

1 Kuopion hallinto-oikeus (Kuopio förvaltningsdomstol) har, genom beslut av den 22 mars 2000 som inkom till domstolen den 10 april samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt en fråga om tolkningen av artiklarna 6 och 59 i EG-fördraget (nu artiklarna 12 EG och 49 EG i ändrad lydelse), 60, 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 50 EG, 56 EG och 58 EG) samt 92 i EG-fördraget (nu artikel 87 EG i ändrad lydelse).

2 Denna fråga har uppkommit inom ramen för en talan som Rolf Dieter Danner väckt mot Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta (skatterättelsenämnden i Siilinjärvi) angående dess vägran att medge honom fullt avdrag för de pensionsförsäkringspremier som han betalat till pensionsförsäkringssystem som administreras av tyska försäkringsanstalter.

Tillämpliga bestämmelser

De finska bestämmelserna om avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier

3 Enligt 96 § 1 mom. i Tuloverolaki (inkomstskattelagen, nedan kallad TVL) är premier för vissa obligatoriska eller lagstadgade pensionsförsäkringar helt avdragsgilla från nettoförvärvsinkomsten. Denna regel är även tillämplig i fråga om liknande utländska pensionssystem.

4 När det gäller premier för frivilliga pensionsförsäkringar tillämpas däremot andra rättsregler beroende på huruvida premierna betalas till försäkringsanstalter som är etablerade i Finland eller utomlands och, i det senare fallet, beroende på den tidpunkt då försäkringen tecknades.

5 Enligt 96 § 2-5 mom. TVL får, under vissa omständigheter och inom vissa gränser, premier som betalats till frivilliga pensionsförsäkringssystem vilka administreras av finska försäkringsanstalter dras av helt eller delvis. Ett fullt avdrag för premier tillåts exempelvis upp till 50 000 FIM, om pensionen börjar betalas ut såsom ålderspension tidigast då försäkringstagaren har fyllt 58 år och om försäkringstagaren kan bevisa att den pension som han teoretiskt har rätt till inte överstiger en viss andel av hans inkomst.

6 I 96 § 6 mom. TVL föreskrivs att den skattskyldige, om villkoren i 1-5 mom. i samma paragraf inte är uppfyllda i fråga om en frivillig pensionsförsäkring, har rätt att dra av 60 procent av sina premier, dock högst 30 000 FIM per år.

7 Det är ostridigt att bestämmelserna i 96 § 2-6 mom. TVL fram till år 1996 tillämpades på samma sätt oavsett huruvida premierna betalades till finska eller till utländska försäkringsanstalter.

8 Genom 96 § 9 mom. TVL - som infördes mindre än ett år efter Finlands anslutning till Europeiska unionen och trädde i kraft den 1 januari 1996 - medges numera inte avdrag för premier för frivilliga pensionsförsäkringar som tecknats hos utländska försäkringsanstalter, utom i följande två fall:

- Om pensionen beviljas av en utländsk försäkringsanstalts fasta driftställe i Finland.

- Om personen har flyttat till Finland från ett annat land och inte var skattskyldig i Finland under de fem år som föregick denna flyttning. I detta fall får premierna emellertid endast dras av under flyttningsåret och de tre därpå följande åren.

9 96 § 9 mom. är förenad med övergångsbestämmelser. Under beskattningsåren 1996 och 1997 omfattas premier för en frivillig pensionsförsäkring som har tecknats hos utländska försäkringsanstalter före den 1 september 1995 av bestämmelser som gällde år 1995, dock endast upp till 15 000 FIM per år.

10 Enligt en annan övergångsbestämmelse, 143 § 5 mom. TVL, får högre avdrag göras för försäkringar som har tecknats och betalats före den 1 oktober 1992 och som inte uppfyller villkoren i 96 § 2 och 4 mom. TVL. I detta fall får den skattskyldige dra av högst 10 procent av sin nettoförvärvsinkomst under beskattningsåret, dock högst 50 000 FIM.

11 Under den lagstiftningsprocess som ledde fram till att 96 § 9 mom. antogs uppgav den finska regeringen att skattesystemet för frivilliga pensionsförsäkringar utgjorde en sammanhängande helhet, där rätten att dra av premier grundades på antagandet att de relaterade pensionsförmånerna senare skulle bli föremål för beskattning. Den nya bestämmelsen rättfärdigas därför av det faktum att det är omöjligt att garantera att pensioner som tecknas hos utländska anstalter kommer att beskattas i Finland eller att kontrollera att villkoren för avdragsrätt i 96 § 2-8 mom. TVL är uppfyllda. Den arbetsgrupp som låg bakom den nya 96 § 9 mom. bedömde att dessa pensioner i praktiken ofta skulle undgå beskattning i Finland antingen på grund av att mottagaren hade flyttat utomlands eller på grund av bristande information om pensionsbetalningarna.

Dubbelbeskattningsavtalet mellan Republiken Finland och Förbundsrepubliken Tyskland

12 Republiken Finland och Förbundsrepubliken Tyskland ingick den 11 augusti 1979 avtal för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet (SopS 18/1982, BGBl. 1981 II, s. 1072, nedan kallat avtalet).

13 Artikel 18.2 i avtalet rör obligatorisk socialförsäkring och har följande lydelse:

"Utan hinder av bestämmelserna i stycke 1 är belopp, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär med stöd av lagstadgad socialförsäkring i den andra avtalsslutande staten, undantagna från skatt i den förstnämnda staten. ..."

14 I artikel 21 i avtalet, vilken rör beskattning av frivilliga pensionsförsäkringar, föreskrivs följande:

"Inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte uttryckligen nämnts i föregående artiklar av detta avtal beskattas endast i denna stat."

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

15 Rolf Dieter Danner är läkare med tyskt och finskt medborgarskap. Det förefaller som om han bodde och arbetade i Tyskland fram till år 1977, då han flyttade till Finland.

16 År 1976 började Rolf Dieter Danner betala pensionsförsäkringspremier till de tyska försäkringsanstalterna Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (nedan kallad BfA) och Berliner Ärzteversorgung. Enligt de uppgifter som han har lämnat administrerar BfA ett allmänt pensionsförsäkringssystem som i princip är obligatoriskt för alla anställda i Tyskland. Premierna till och de förmåner som betalas ut av BfA fastställs i lag. Berliner Ärzteversorgung administrerar ett kompletterande pensionssystem för läkare, vilket har införts av en yrkesorganisation för läkare och vilket i princip är obligatoriskt för alla läkare som arbetar i dess geografiska tillämpningsområde, det vill säga i staden Berlin (Tyskland). Premierna till och de förmåner som betalas ut av Berliner Ärzteversorgung regleras av denna försäkringsanstalts interna regler.

17 Rolf Dieter Danner beslutade sedan han flyttat till Finland att fortsätta betala premier till de två system som nämns i föregående punkt. Han har angett två skäl för detta val. För det första skulle han fortsätta betala premier till BfA för att få möjlighet till invalidpension, även om han inte var skyldig att göra detta. För det andra medförde premieinbetalningarna till de två försäkringssystemen att värdet på hans pensionsrättigheter ökade.

18 Av de handlingar som bifogats Rolf Dieter Danners inkomstdeklaration framgår att han år 1996 betalade sammanlagt 11 176,20 DEM (det vill säga 33 582 FIM eller 5 700 euro) till nämnda system och 17 635,06 FIM (det vill säga 3 000 euro) till ett finskt livförsäkringsbolag. Hans sammanlagda pensionsförsäkringspremier för skatteåret 1996 uppgick således till 51 217 FIM (cirka 8 700 euro).

19 Rolf Dieter Danner begärde i sin inkomstdeklaration för år 1996 att hans pensionsförsäkringspremier skulle dras av från hans skattepliktiga nettoinkomst.

20 Skattemyndigheten gav honom endast rätt att dra av sina premier för frivilliga pensionsförsäkringar upp till 10 procent av hans skattepliktiga inkomst, det vill säga 22 562 FIM (cirka 3 800 euro).

21 Den begäran om omprövning av detta beslut som Rolf Dieter Danner gav in till Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta avslogs den 17 februari 1998. Rolf Dieter Danner överklagade detta beslut till Kuopion hallinto-oikeus.

22 Rolf Dieter Danner gjorde i första hand gällande att de premier som hade betalats till BfA och Berliner Ärzteversorgung var avdragsgilla i sin helhet, i enlighet med 96 § 1 mom. TVL, eftersom de utgjorde premier för en obligatorisk försäkring. Han hävdade i andra hand att nämnda premier skulle anses vara avdragsgilla i samma omfattning som premier som betalats till system för frivillig pensionsförsäkring som tecknats hos finska försäkringsanstalter, det vill säga upp till 60 procent av inbetalade premier och 30 000 FIM per år i enlighet med 96 § 6 mom. TVL.

23 Det var mot denna bakgrund som Kuopion hallinto-oikeus beslutade att förklara målet vilande och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

"Strider ... begränsningen av rätten till skattemässigt avdrag för pensionsförsäkringspremier som betalas från Finland till utlandet enligt 96 § 9 mom. första meningen i den finska inkomstskattelagen mot artikel 59 i EG-fördraget eller mot de övriga artiklar (6, 60, 73b, 73d och 92 i EG-fördraget) ... som nämnts i överklagandet?"

24 Den nationella domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida tillämpningen av en medlemsstats skattelagstiftning som begränsar eller utesluter möjligheten att vid inkomstbeskattningen dra av premier för frivillig pensionsförsäkring vilka betalats till pensionsgivare som är etablerade i andra medlemsstater, medan det är tillåtet att dra av sådana premier när de betalats till organ som är etablerade i förstnämnda medlemsstat, strider mot artiklarna 6, 59, 60, 73b, 73d eller 92 i fördraget.

Friheten att tillhandahålla tjänster

Tillämpligheten av fördragets bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster

25 Domstolen konstaterar inledningsvis att de bestämmelser i fördraget som rör friheten att tillhandahålla tjänster är tillämpliga på ett sådant fall som det som är i fråga vid den nationella domstolen.

26 Enligt artikel 60 i fördraget skall kapitlet om tjänster nämligen tillämpas på prestationer som normalt utförs mot ersättning. Det har tidigare fastslagits att enligt denna bestämmelse är det viktigaste kännetecknet för en ersättning nämligen att den utgör den ekonomiska motprestationen för tjänsten i fråga (se dom av den 27 september 1988 i mål 263/86, Humbel och Edel, REG 1988, s. 5365, punkt 17).

27 Det är i förevarande fall klart att de premier som Rolf Dieter Danner betalar utgör den ekonomiska motprestationen för de pensionsutbetalningar som han får när han inte längre utövar sin verksamhet, och premierna har otvivelaktigt karaktären av ersättning för de två tyska försäkringsanstalter som erhåller dem (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 juli 2001 i mål C-157/99, Smits och Peerbooms, REG 2001, s. I-5473, punkt 58).

Huruvida det föreligger en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster

28 Domstolen erinrar inledningsvis om att även om det är medlemsstaterna som är behöriga i frågor avseende direkta skatter skall de dock respektera gemenskapsrätten vid utövandet av sina befogenheter (dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx, REG 1995, s. I-2493, punkt 16, av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI, REG 1998, s. I-4695, punkt 19, av den 29 april 1999 i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland, REG 1999, s. I-2651, punkt 19, och av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen, REG 2000, s. I-4071, punkt 32).

29 Mot bakgrund av den inre marknaden och för att göra det möjligt att förverkliga syftena med denna marknad, utgör artikel 59 i fördraget hinder för att tillämpa varje nationell reglering som får till följd att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster helt och hållet inom en medlemsstat (se bland annat dom av den 5 oktober 1994 i mål C-381/93, kommissionen mot Frankrike, REG 1994, s. I-5145, punkt 17; svensk specialutgåva, volym 16, s. 223).

30 Det har i detta avseende vid domstolen inte ifrågasatts att sådana nationella bestämmelser som de som är i fråga vid den nationella domstolen inskränker friheten att tillhandahålla tjänster.

31 Med hänsyn till den betydelse som möjligheten att vinna skattemässiga fördelar har vid tecknandet av ett pensionsförsäkringsavtal, kan sådana bestämmelser leda till att de berörda avhåller sig från att teckna frivilliga pensionsförsäkringar hos försäkringsbolag som är etablerade i en annan medlemsstat än Republiken Finland, och till att dessa bolag avhåller sig från att tillhandahålla sina tjänster på den finska marknaden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir, REG 1998, s. I-1897, punkt 30).

Grunder som har åberopats

32 Till stöd för att kunna tillämpa lagstiftningen i fråga har nödvändigheten att säkerställa det nationella skattesystemets inre sammanhang och skattekontrollernas effektivitet åberopats. Den danska regeringen har härtill angett vikten av att trygga underlaget för den aktuella medlemsstatens skatteintäkter.

Skattesystemets inre sammanhang

33 Den finska och den danska regeringen har hävdat att de bestämmelser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan rättfärdigas av nödvändigheten att säkerställa det finska skattesystemets inre sammanhang. Enligt dessa regeringar grundas systemet på att det finns ett direkt samband mellan möjligheten att dra av premierna för frivilliga pensionsförsäkringar och inkomstskatteplikten för de belopp som betalas ut av försäkringsgivarna. Intäktsbortfallet till följd av avdraget för försäkringspremier kompenseras i princip genom den senare beskattningen av pensionerna. Med hänvisning till kommissionens nyligen utgivna meddelande till rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén om avskaffande av skattehinder för tillhandahållande av tjänstepensioner över gränserna (EGT C 165, 2001, s. 4), har de två regeringarna hävdat att det finska skattesystemet främjar sparande och utarbetande av pensionsplaner, varvid det förutses att beskattningen av premieinbetalningarna senareläggs. Detta gör det möjligt att hantera frågan om befolkningens åldrande på så sätt att nuvarande skatteintäkter minskas i utbyte mot högre intäkter senare.

34 Den finska regeringen har tillagt att den med stöd av TVL inte bara beskattar de pensioner som finska och utländska försäkringsanstalter betalar ut till personer som är bosatta i Finland utan också de pensioner som finska försäkringsanstalter betalar ut till personer som inte är bosatta i Finland (beskattning enligt källstatsprincipen). Om premier betalas till ett finskt försäkringsbolag kommer pensionen därför med nödvändighet att beskattas i Finland, även om den berörde har flyttat utomlands. Detta gäller emellertid inte om den skattskyldige som flyttar från landet har betalat premier till ett utländskt försäkringsbolag. Nödvändigheten att bevara det finska skattesystemets inre sammanhang utgör följaktligen hinder för att tillåta avdrag för sistnämnda premier.

35 Denna argumentation kan inte godtas.

36 Domstolen erinrar i detta hänseende om att dess domar av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, tillägg s. 31), och i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305), grundades på konstaterandet att det enligt belgisk rätt fanns ett direkt samband mellan möjligheten att dra av premier och skatteplikten för belopp som betalas ut av försäkringsgivarna. I det belgiska skattesystemet kompenserades intäktsbortfallet till följd av avdraget för försäkringspremier genom beskattningen av de pensions-, ränte- eller kapitalbelopp som skulle betalas ut av försäkringsgivarna. Om avdrag för sådana premier inte beviljades beskattades däremot inte dessa belopp.

37 I målet vid den nationella domstolen föreligger emellertid inget sådant samband mellan möjligheten att dra av försäkringspremier och beskattningen av de pensioner som betalas ut av försäkringsgivaren.

38 I det finska skattesystemet beskattas nämligen de pensioner som utländska försäkringsanstalter betalar ut till personer som är bosatta i Finland, oavsett om försäkringspremierna för sådana pensioner har dragits av från pensionstagarnas skattepliktiga inkomster eller inte. Om Rolf Dieter Danner fortsätter att vara bosatt i Finland kommer de pensioner som han får av BfA och Berliner Ärzteversorgung att vara inkomstskattepliktiga i nämnda medlemsstat, trots att han inte har haft rätt att dra av premierna.

39 Denna bedömning av det finska skattesystemet görs med förbehåll för den finska regeringens förklaring, enligt vilken det är möjligt att sökanden i målet vid den nationella domstolen, med stöd av nationella allmänna skatterättsliga principer, kan begära ett "naturligt avdrag". Förutom att denna möjlighet inte anges i den nationella domstolens beskrivning av den nationella rätten, har den finska regeringen i sitt skriftliga yttrande påpekat att frågan ännu inte har prövats i rättspraxis.

40 Republiken Finland och Förbundsrepubliken Tyskland har dessutom ingått ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet samt beträffande vissa andra skatter (se punkterna 12-14 i denna dom).

41 Av punkterna 24 och 25 i domen i det ovannämnda målet Wielockx framgår emellertid att principen om skattesystemets inre sammanhang inte kan åberopas för att rättfärdiga en vägran att medge ett sådant avdrag som det som är i fråga, när nämnda sammanhang - till följd av sådana dubbelbeskattningsavtal som i likhet med avtalet mellan Republiken Finland och Förbundsrepubliken Tyskland följer modellavtalet för Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) - inte längre föreligger i fråga om en och samma person genom en strikt överensstämmelse mellan möjligheten att dra av premier och beskattning av pensioner, utan uppstår genom reciprocitet mellan de avtalsslutande staterna beträffande de regler som tillämpas.

42 Den finska regeringen har emellertid gjort gällande att lösningen av en sådan tvist som den i målet vid den nationella domstolen inte är avhängig av huruvida det finns ett sådant avtal i det enskilda fallet. Det kunde lika gärna ha varit så att det inte fanns något avtal med Förbundsrepubliken Tyskland.

43 Detta argument skall under alla omständigheter underkännas. Att det kunde ha saknats ett avtal är nämligen utan betydelse. Ett sådant avtal finns i detta fall, vilket innebär att slutsatsen i punkt 24 i domen i det ovannämnda målet Wielockx, att skattesystemets inre sammanhang uppstår genom reciprocitet mellan de avtalsslutande staterna beträffande de regler som tillämpas, kan tillämpas på målet vid den nationella domstolen.

Skattekontrollernas effektivitet

44 Den finska och den danska regeringen har även hävdat att den omständigheten att avdrag inte medges för premier som betalats till system vilka administreras av utländska försäkringsanstalter rättfärdigas av nödvändigheten att säkerställa skattekontrollernas effektivitet och att förhindra skattebedrägeri.

45 Det förefaller för nämnda regeringar vara svårt eller till och med omöjligt att kontrollera att sådana system uppfyller de olika villkor för avdragsrätt som föreskrivs i 96 § 2-6 mom. TVL. Även om villkoren är uppfyllda vid tidpunkten för avdraget, kan det inte heller uteslutas att systemens försäkringsvillkor senare ändras.

46 Vidare är det omöjligt att övervaka och följaktligen att effektivt beskatta de pensioner eller andra förmåner som personer vilka är bosatta i Finland får från de system som förvaltas av utländska försäkringsanstalter. Den finska regeringen har i detta sammanhang hävdat att det i annonseringen avseende vissa av dessa system uppges att de förmåner som betalas ut genom systemen undgår inkomstbeskattning i Finland.

47 Den finska och den danska regeringen har hävdat att dessa svårigheter för det första beror på att de finska myndigheterna, även om de kan ålägga de nationella försäkringsanstalterna att informera skattemyndigheterna om alla betalningar, inte har några sådana befogenheter med avseende på de försäkringsgivare som är etablerade utomlands. Medan en skattskyldig som vill dra av premier som betalats till utländska pensionsförsäkringssystem har ett verkligt intresse av att tillhandahålla all nödvändig information, saknas för det andra samma incitament när det gäller att ge fullständig och exakt information om senare ändringar av försäkringsavtalet eller de pensioner och förmåner som betalas ut av sådana försäkringsanstalter. För det tredje är inte heller utbyte av information mellan medlemsstater i enlighet med rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64) ett tillräckligt effektivt medel för att komma till rätta med svårigheterna.

48 Denna ståndpunkt kan inte godtas.

49 Domstolen erinrar genast om att en medlemsstat kan åberopa direktiv 77/799 för att av de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat erhålla alla uppgifter som gör det möjligt för den att fastställa den korrekta inkomstskatten (se dom av den 28 oktober 1999 i mål C-55/98, Vestergaard, REG 1999, s. I-7641, punkt 26) eller alla de uppgifter som den anser vara nödvändiga för att kunna fastställa exakt den inkomstskatt som den skattskyldige skall betala med hänsyn till den lagstiftning som medlemsstaten tillämpar (se domen i det ovannämnda målet Wielockx, punkt 26).

50 En medlemsstat kan följaktligen kontrollera att en av dess skattskyldiga faktiskt har betalat premier till en försäkringsanstalt som omfattas av lagstiftningen i en annan medlemsstat. Det finns inte heller något som hindrar vederbörande skattemyndigheter från att av den skattskyldige själv begära den bevisning som de anser vara nödvändig för att avgöra huruvida villkoren för att premier skall kunna dras av, vilka föreskrivs i lagstiftningen i fråga, är uppfyllda och följaktligen huruvida det begärda avdraget skall beviljas (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Bachmann, punkterna 18 och 20, och kommissionen mot Belgien, punkterna 11 och 13).

51 Kontrollernas effektivitet vid beskattningen av pensioner som betalas ut till personer som är bosatta i Finland kan säkerställas genom åtgärder som inskränker friheten att tillhandahålla tjänster i mindre omfattning än vad som är fallet beträffande de nationella bestämmelser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.

52 Förutom de möjligheter som ges enligt direktiv 77/799, vilka det har erinrats om i punkt 49 i denna dom, konstaterar domstolen att en skattskyldig, innan han får en pension från ett system som administreras av en utländsk försäkringsanstalt, i allmänhet har begärt avdrag för de premier som pensionsutbetalningen grundas på. Begäran om avdrag och den bevisning som lämnas av de skattskyldiga i samband med en sådan begäran utgör i detta hänseende en värdefull källa för information om de pensioner som kommer att betalas ut till honom senare.

53 Den danska regeringen har vidare hävdat att begränsningen av rätten att dra av pensionspremier rättfärdigas av nödvändigheten att trygga hela skatteunderlaget. Enligt denna regering har domstolen i domen i det ovannämnda målet Safir medgett att denna nödvändighet utgör tvingande hänsyn av allmänintresse. Om de försäkringspremier som betalats till system vilka administreras av utländska försäkringsanstalter kunde dras av, skulle personer som är bosatta i medlemsstater där inkomstskatten är hög ha ett mycket starkt incitament att teckna försäkringar hos försäkringsanstalter som är etablerade i medlemsstater där denna skatt är lägre. Det skulle leda till försök att omfattas av de mest förmånliga skattereglerna, missbruk och en kamp för att utverka lägsta möjliga beskattning (fiscal shopping) med förödande följder för medlemsstater som genom beskattningen finansierar social service av hög kvalitet. Medlemsstaterna har dessutom ett legitimt intresse av att inte bevilja den skatteförmån som möjligheten att dra av premier innebär, om det sparande som uppmuntras genom avdraget sker utomlands.

54 Dessa argument kan inte godtas.

55 Domstolen erinrar i detta avseende om att den, till skillnad från vad den danska regeringen har påstått, i punkt 34 i domen i det ovannämnda målet Safir slog fast att behovet, i det aktuella fallet, att kompensera det skattebortfall som uppstår om skatt inte tas ut på sparande i kapitalförsäkringar som tecknats hos försäkringsbolag som är etablerade i en annan medlemsstat än den där spararen är bosatt, inte kan rättfärdiga den nationella bestämmelsen i fråga genom vilken friheten att tillhandahålla tjänster inskränks.

56 Domstolen har dessutom slagit fast att behovet att hindra att skatteintäkterna minskas varken förekommer bland de hänsyn som nämns i artikel 56 i EG-fördraget (nu artikel 46 EG i ändrad lydelse) eller bland dem som kan anses som tvingande hänsyn av allmänintresse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN, REG 1999, s. I-6161, punkt 51). Domstolen har dessutom funnit att det faktum att de som tillhandahåller tjänster kan erhålla en skatteförmån på grund av att de betalar låg skatt i den medlemsstat där de är etablerade inte kan medföra att en annan medlemsstat tillåts att skattemässigt missgynna de mottagare av dessa tjänster som är etablerade i sistnämnda stat (se dom av den 26 oktober 1999 i mål C-294/97, Eurowings Luftverkehrs, REG 1999, s. I-7447, punkt 44).

57 Mot bakgrund av det ovan anförda skall den fråga som har ställts besvaras så att artikel 59 i fördraget skall tolkas på så sätt att den utgör hinder för att tillämpa en medlemsstats skattelagstiftning som begränsar eller utesluter möjligheten att vid inkomstbeskattningen dra av premier för frivillig pensionsförsäkring vilka betalats till pensionsgivare som är etablerade i andra medlemsstater, medan det är tillåtet att dra av sådana premier när de betalats till organ som är etablerade i förstnämnda medlemsstat, såvida inte lagstiftningen samtidigt medför att de pensioner som betalas ut av nämnda pensionsgivare undantas från skatteplikt.

Artiklarna 6, 73b, 73d och 92 i fördraget

58 Med hänsyn till hur den fråga som har ställts har besvarats med avseende på artikel 59 i fördraget, saknas anledning att pröva frågan med avseende på de andra bestämmelser i samma fördrag till vilka den nationella domstolen har hänvisat i nämnda fråga.

Beslut om rättegångskostnader

Rättegångskostnader

59 De kostnader som har förorsakats den finska och den danska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.

Domslut

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN (femte avdelningen)

- angående den fråga som genom beslut av den 22 mars 2000 har ställts av Kuopion hallinto-oikeus - följande dom:

Artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) skall tolkas på så sätt att den utgör hinder för att tillämpa en medlemsstats skattelagstiftning som begränsar eller utesluter möjligheten att vid inkomstbeskattningen dra av premier för frivillig pensionsförsäkring vilka betalats till pensionsgivare som är etablerade i andra medlemsstater, medan det är tillåtet att dra av sådana premier när de betalats till organ som är etablerade i förstnämnda medlemsstat, såvida inte lagstiftningen samtidigt medför att de pensioner som betalas ut av nämnda pensionsgivare undantas från skatteplikt.