Förslag till avgörande av generaladvokat Alber föredraget den 20 november 1997. - SPAR Österreichische Warenhandels AG mot Finanzlandesdirektion für Salzburg. - Begäran om förhandsavgörande: Verwaltungsgerichtshof - Österrike. - Artikel 33 i sjätte direktivet - Omsättningsskatt - Avgift för handelskamrarnas verksamhet ("Kammerumlage"). - Mål C-318/96.



Rättsfallssamling 1998 s. I-00785



Generaladvokatens förslag till avgörande

A - Inledning

I - Problemets art

1 I förevarande mål har Verwaltungsgerichtshof Wien ställt två frågor till domstolen om huruvida det österrikiska systemet med avgifter till handelskamrarnas verksamhet (Kammerumlage) är förenligt med gemensamma systemet för mervärdesskatt, enligt rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund(1) (nedan kallat sjätte direktivet).

2 Det handlar särskilt om följande två frågor:

- Utgör Kammerumlage I en skatt som kan karakteriseras som omsättningsskatt, och som därför är rättsstridig enligt artikel 33 i sjätte direktivet (andra tolkningsfrågan),

- Begränsar Kammerumlage I, från gemenskapsrättens synpunkt, avdragsrätten enligt artikel 17 i sjätte direktivet (första tolkningsfrågan), eftersom beräkningsunderlaget grundas på inbetald ingående skatt och minskar densamma?

II - Kammerumlages art och beräkningen av densamma

3 Kammerumlage bidrar till finansieringen av handelskamrarnas verksamhet, vilken bland annat består i att företräda samtliga medlemmars intressen. Enligt ordalydelsen i 3 § punkt 2 i Handelskammergesetz (nedan kallad HKG) består handelskamrarnas medlemmar av "varje fysisk eller juridisk person, handelsbolag eller kommanditbolag och registrerade vinstdrivande bolag som självständigt bedriver verksamhet inom hantverk, industri, handel, finanssektorn, kreditgivning, försäkring, transport och turism". En handelskammare utgör enligt denna lag en sammanslutning med medlemstvång.

4 Enligt den nationella domstolens uppgifter har handelskamrarna till uppgift att, förutom att företräda sina medlemmars gemensamma intressen, utföra sidouppgifter för statens räkning. En betydande del av handelskamrarnas uppgifter består enligt lagen i att delta i de tre statsfunktionerna.

5 Enligt 57 § punkt 1-6 i HKG skall handelskamrarnas medlemmar betala en avgift som kallas "Kammerumlage I". Bestämmelsen i 57 § i HKG har följande lydelse:

"(1) För att täcka delstatshandelskamrarnas och förbundshandelskamrarnas utgifter, såsom de förutses i den godkända årliga budgetprognosen och i den mån som utgifterna inte täcks av andra inkomster, kan från medlemmarna i nämnda handelskammare uttas en avgift som beräknas enligt proportionalitetsprincipen och beroende på utnyttjande. Proportionaliteten skall även bedömas mot bakgrund av förhållandet mellan avgifter och skillnaden mellan inköpspris och försäljningspris. ... Beräkningsgrunden för avgiftens bestämmande består av

a) den mervärdesskatt som belöper sig på leveranser eller andra prestationer från andra företag till medlemsföretaget för dess verksamhet, med undantag för den mervärdesskatt som skall betalas på grund av företagsöverlåtelse,

b) den mervärdesskatt som skall betalas vid import av varor till företaget eller vid förvärv inom gemenskapen.

Ett för handelskamrarna gemensamt organ (Kammertag) bestämmer avgiften i form av en procentsats av beräkningsgrunden enligt punkt a och b. Avgiften får inte överstiga 0,43 procent av beräkningsgrunden.

(2) Med avvikelse från punkt 1 skall beräkningsgrunden för vissa medlemmar av handelskamrarna bestämmas enligt följande:

1. För kreditinstitut ... skall beräkningsgrunden vara summan av bruttoprovisioner och nettoränta ... .

2. För försäkringsbolag, vilka ... hör till finans-, kredit- och försäkringsväsendet, skall beräkningsgrunden vara premievolymen. ...

(3) Kammertag kan besluta att vissa delar av beräkningsgrunden inte skall beaktas, om detta skulle innebära att medlemmarna i vissa branscher får betala en oproportionellt stor avgift. ...

...

(5) Avgiften enligt punkterna 1 och 2 skall tas ut av förbundsstatens skattemyndigheter enligt följande:

1. De för mervärdesskatten gällande bestämmelserna är tillämpliga i förekommande fall, med undantag för 20 § punkt 1 fjärde meningen och 21 § i Umsatzsteuergesetz [österrikiska mervärdesskattelagen] från år 1994.

2. Varje avgiftsskyldig skall för varje kalenderkvartal själv beräkna den avgift som skall betalas samt betala in den senast den femtonde dagen i den andra kalendermånaden efter ifrågavarande kalenderkvartals slut. ...

3. Om det i det officiella formuläret för mervärdesskattedeklaration föreskrivs att årsavgiften skall anges, skall denna uppgift från mervärdesskattedeklarationen uppges.

4. Handelskammarmedlemmar vars årsomsättning ... är lägre än 2 miljoner ÖS skall inte betala någon avgift.

5. Ordföranden för förbundshandelskammaren avgör tvister avseende avgiftens grund eller storlek. ...

(6) Den avgift som bestämts enligt punkterna 1 och 2 skall översändas av förbundsstatens skattemyndighet till förbundshandelskammaren. Avgiften fördelas mellan delstatshandelskamrarna och förbundshandelskammaren enligt förhållandet 12:13. ... Av den andel som tillkommer förbundshandelskammaren skall 75 procent användas för exportfrämjande åtgärder.

..."

6 Styrelsen för Österrikes förbundshandelskammare bestämde genom förordning av den 1 januari 1995 avgiften till 0,39 procent av beräkningsgrunden.

7 Delstatshandelskamrarna kan för att täcka sina utgifter fastställa en extra avgift, som beräknas på grundval av lönerna, vilken kallas "Kammerumlage II".(2) Det framgår av uppgifter från den österrikiska regeringen att förbundshandelskammaren och samtliga delstatshandelskammare även tar ut denna avgift.

III - Förfarandet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

8 Käranden i målet vid den nationala domstolen, SPAR Österreichische Warenhandels AG, är ett aktiebolag som ägnar sig åt handel. Enligt bestämmelserna i HKG är bolaget enligt lag medlem av förbundshandelskammaren och motsvarande delstatshandelskammare. Tvisten har uppstått genom att företaget angivit att dess Kammerumlage I för år 1995 uppgick till 0 ÖS. Skattemyndigheten har därefter bestämt andra belopp. Företagets talan mot dessa beslut ledde slutligen till målet vid Verwaltungsgerichtshof.

9 Verwaltungsgerichtshof vill veta om bestämmelserna i 57 § punkt 1-6 i HKG, vilka rör Kammerumlage I, är förenliga med artikel 17 i sjätte direktivet. Verwaltungsgerichtshof har bland annat anfört följande:

"Enligt den österrikiska lagen om mervärdesskatt ... har de skattskyldiga i princip full avdragsrätt. Bestämmelserna i 57 § punkt 1 i HKG leder emellertid till att de berörda företagen inte kan dra nytta av avdraget till 100 procent, utan endast i lägre grad. Det belopp som de kan göra gällande som ingående mervärdesskatt används enligt 57 § punkt 1 i HKG som beräkningsgrund för en avgift som liknar en skatt. Även om avdrag för ingående mervärdesskatt beviljas ... kan skattemyndigheterna kräva återbetalning av en del av detta avdrag från en stor grupp företag. Detta sker genom att det belopp som utgör mervärdesskatt för leveranser ... till företaget ... utgör beräkningsgrund för Kammerumlage I. Denna beräkningsgrund består således av det belopp som företaget kan yrka avdrag för. ..."(3)

Den nationella domstolen har även anfört följande:

"Verwaltungsgerichtshof anser för övrigt att man med rätta kan fråga sig om reglerna om Kammerumlage I inte står i strid med förbudet i artikel 33 i direktiv 77/388/EEG mot skatter som kan karakteriseras som omsättningsskatter. ..."(4)

10 Till följd av dessa tvivel huruvida Kammerumlage I är förenlig med de två nämnda bestämmelserna i sjätte direktivet har Verwaltungsgerichtshof Wien ställt följande tolkningsfrågor till domstolen:

"1) Innebär artikel 17 i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (77/388/EEG) ett förbud mot att en medlemsstat uppbär en avgift som beräknas i en fast sats med följande beräkningsgrund:

a) den omsättningsskatt som den skattskyldiga personen skall betala på grund av från andra företag mottagna leveranser eller andra prestationer, den omsättningsskatt som skall betalas på grund av företagsöverlåtelse, och

b) den omsättningsskatt som den skattskyldiga personen skall betala på grund av import av varor till företaget eller på grund av förvärv inom gemenskapen till företaget?

2) Innebär artikel 33 i direktiv 77/388/EEG ett förbud mot uppbörd av en sådan avgift som beskrivs i fråga 1?"

IV - Tillämpliga bestämmelser i gemenskapsrätten:

11 I artikel 17.2 i sjätte direktivet föreskrivs följande:

"I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:

a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person.

b) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på importerade varor.

..."

12 I artikel 33 i sjätte direktivet, i dess lydelse enligt rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser(5), föreskrivs följande:

"1. Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, särskilt dem som fastställs i gällande allmänna gemenskapsbestämmelser om innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, får detta direktiv inte hindra en medlemsstat från att behålla eller införa skatter på försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt, alla skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att dessa skatter, tullar eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan."

B - Ställningstagande

I - Huruvida Kammerumlage I är förenlig med artikel 33 i sjätte direktivet (den andra tolkningsfrågan)

13 I likhet med den italienska regeringen och kommissionen finner jag det lämpligt att avvika från tolkningsfrågornas ordningsföljd och i stället börja prövningen med artikel 33, eftersom denna bestämmelse anger den allmänna avgränsningen mellan en medlemsstats skatter och det gemensamma systemet för mervärdesskatt, och därmed även gränserna för medlemsstaternas respektive gemenskapens behörighet avseende mervärdesskattelagstiftning. Artikel 33 innebär enligt sin ordalydelse inget förbud för en medlemsstat att behålla eller införa skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter.

1. Utgör Kammerumlage en medlemsavgift?

14 Inledningsvis vill jag anmärka att det inte är möjligt att följa den österrikiska regeringens linje att Kammerumlage utgör en medlemsavgift och därmed inte omfattas av artikel 33 över huvud taget och således alltid är tillåten. Det är möjligt att Kammerumlage, vad avser syftet, utgör en form av medlemsavgift. Medlemsavgifter brukar dock inte variera så i storlek som Kammerumlage gör, utan brukar begränsas till några få belopp. En medlemsavgift beror inte heller på medlemmens utnyttjande av institutionen. Kammerumlage uttas emellertid som motprestation för de tjänster som handelskammaren erbjuder - även om dessa kanske bara är fiktiva. Kammerumlage liknar således mera en skatt, vilken omfattas av artikel 33. Avgörande är dock inte skattens beteckning eller syfte utan dess verkan.(6)

15 Kammerumlage I går inte till statsbudgeten utan används för ett särskilt syfte. Den tas ut för en motprestation, även om denna kanske är fiktiv. Dess storlek bestäms av Kammertag (och inte av lagstiftaren). Den tas ut kvartalsvis och inte årligen. Företaget skall självt ange beräkningsgrunden och beloppet. Rättsmedlen är inte desamma som i skattelagstiftningen (se i detta avseende 57 § i HKG för detaljer). Alla dessa omständigheter saknar relevans i detta sammanhang, eftersom de endast är väsentliga för skillnaderna mellan arten av pålagor - skatt, tull eller avgift - och inte för avgiftens karaktär, vilket är det enda avgörande.

16 Omvänt gäller att den omständigheten, att 57 § punkt 5.1 i HKG anger att gällande bestämmelser om mervärdesskatt i förekommande fall är tillämpliga, inte - som kommissionen har hävdat - automatiskt innebär att Kammerumlage I utgör en skatt som kan jämställas med en omsättningsskatt, eftersom nämnda bestämmelser inte definierar avgiftens art utan främst avser den tekniska beräkningen och det administrativa förfarandet.

2. Huruvida det är möjligt att göra en isolerad prövning av Kammerumlage I

17 Det skall således prövas om Kammerumlage I är förenlig med mervärdesskattesystemet med beaktande av artikel 33. Den österrikiska regeringen och Finanzlandesdirektion für Salzburg har i detta avseende hävdat att Kammerumlage I inte skall prövas isolerat. Man bör i stället betrakta hela systemet för finansiering av handelskamrarnas verksamhet. Där ingår även Kammerumlage II, vilken beräknas på lönesumman. Kammerumlage I utgör endast en mindre, icke särskilt betydande, del i detta helhetssystem, varför verkningarna av Kammerumlage I, som möjligen påverkar ingående mervärdesskatt, inte skall ses isolerat när den bedöms enligt artikel 33.

18 Jag kan inte instämma i detta resonemang, eftersom förevarande mål inte handlar om handelskamrarnas finansiering i allmänhet utan om beräkningen av Kammerumlage I på grundval av ingående mervärdesskatt. Om detta beräkningssätt skulle visa sig vara oförenligt med det gemensamma systemet för mervärdesskatt, spelar det ingen roll att det finns ytterligare en annan avgift (Kammerumlage II, vilken beräknas på ett annat sätt), särskilt som de två avgifterna inte är beroende av varandra, eftersom de - såsom anförts vid den muntliga förhandlingen - inte nödvändigtvis tas ut från alla medlemmar gemensamt. Av detta följer att Kammerumlage I inte kan bedömas isolerat enligt artikel 33.

3. Undersökning av de grundläggande kännetecknen för en mervärdesskatt

19 Såsom domstolen vid upprepade tillfällen har fastställt (se exempelvis domarna i målen Kerrutt, Wisselink m.fl. och Giant) utgör artikel 33 inte hinder för att det förekommer skattesystem som konkurrerar med mervärdesskatten.(7) Medlemsstaterna kan således införa skatter som leder till att de, när de tas ut, kumuleras med mervärdesskatten för en och samma transaktion, om dessa skatter eller avgifter inte har karaktären av en omsättningsskatt.(8) Avgifter som kan ersättas med en höjning av mervärdesskattesatsen skall dock anses olagliga.(9)

20 Avgränsningskriterierna och hela ordalydelsen av artikel 33 skall beaktas inom ramen för det harmoniserade omsättningsskattesystemet i form av det gemensamma systemet för mervärdesskatt.(10) Enligt ordalydelsen av artikel 2 i första mervärdesskattedirektivet,(11) innebär principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt en tillämpning på varor och tjänster - ända till detaljhandelsledet - av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut. På varje transaktion skall mervärdesskatt tas ut efter avdrag för det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna.

21 Syftet med artikel 33 i sjätte direktivet är att förhindra att det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion äventyras av att en medlemsstat använder beskattningsåtgärder som belastar omsättningen av varor och tjänster och som tas ut på affärstransaktioner på ett sätt som kan jämställas med mervärdesskatt.(12) Domstolen har inte i första hand grundat sig på frågan huruvida avgifterna har karaktären av omsättningsskatt eller inte, utan alltid först prövat frågan huruvida avgifterna uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt. Enligt domstolens fasta rättspraxis (se exempelvis domarna i målet Bozzi och målet Dansk Denkavit och Poulsen Trading), skall under alla omständigheter skatter, tullar och avgifter som har samma grundläggande kännetecken som mervärdesskatten anses belasta omsättningen av varor och tjänster på ett sätt som kan jämställas med mervärdesskatten. Av detta följer att artikel 33 inte innebär förbud mot att införa eller behålla skatter, tullar eller avgifter på varor, tjänster eller import, om de inte uppvisar dessa grundläggande kännetecken.(13) Vad avser de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatten har domstolen redan vid flera tillfällen fastställt följande:

- Mervärdesskatten är allmänt tillämplig på transaktioner avseende varor och tjänster.

- Mervärdesskatten är proportionell mot priset på varorna och tjänsterna.

- Den tas ut i varje led i produktions- och distributionsprocessen.

- Den är tillämplig på varornas och tjänsternas mervärde, det vill säga den skatt som skall erläggas vid en transaktion beräknas efter avdrag för den skatt som betalades vid den föregående transaktionen.(14)

- Slutligen skall det än en gång anmärkas att skatten kan belasta priset på tjänsterna och varorna och att den slutligen bärs av konsumenten.(15)

3.1 Kammerumlage I:s allmänna tillämplighet

22 Det skall i det följande endast bedömas om den här ifrågasatta Kammerumlage I uppvisar de grundläggande kännetecknen för en mervärdesskatt. Som första (dubbla) kriterium skall således undersökas om Kammerumlage I är allmänt tillämplig på transaktioner avseende varor eller tjänster. Enligt kommissionen är villkoret om allmän tillämplighet uppfyllt. Kommissionen har i detta avseende hänvisat till beslutet om hänskjutande och till Verwaltungsgerichtshofs uppgifter, av vilka det framgår att varje ekonomisk aktör inom industri, hantverk och handel omfattas av Kammerumlage. Kommissionen har för övrigt hänvisat till 3 § punkt 2 i HKG. Enligt denna bestämmelses ordalydelse består handelskamrarnas medlemmar av varje fysisk eller juridisk person, handelsbolag eller kommanditbolag och registrerade vinstdrivande bolag som självständigt bedriver verksamhet inom hantverk, industri, handel, finanssektorn, kreditgivning, försäkring, transport och turism. Vad avser omständigheten att Kammerumlage I är tillämplig på transaktioner, framgår det enligt kommissionen av 57 § punkt 1 i HKG att avgiften beräknas på den mervärdesskatt som belöper sig på leveranser eller andra prestationer från andra företag till medlemsföretaget för dess verksamhet. Avgiften belöper sig således på den mervärdesskatt som leverantörer skall betala för sina leveranser, och därmed på deras transaktioner.

23 Den italienska regeringen och den tyska regeringen har hävdat att Kammerumlage I inte är allmänt tillämplig. Den italienska regeringen har i detta avseende gjort gällande att Kammerumlage I inte tas ut från fria yrkesutövare och egenföretagare, vars omsättning understiger 2 miljoner ÖS. Kommissionen anser dock att detta undantag på intet sätt ändrar förhållandet att Kammerumlage I är allmänt tillämplig, eftersom även sjätte direktivet föreskriver vissa särskilda regler för småföretag, jordbrukare och fria yrkesutövare, vilket på intet sätt förändrar mervärdesskattens allmänna karaktär.

24 Den österrikiska regeringen har dock gjort gällande att Kammerumlage I inte alltid beräknas på ingående mervärdesskatt, det vill säga på grundval av leveranserna till medlemmen i handelskammaren. I 57 § punkt 2 i HKG föreskrivs således andra beräkningsgrunder för kreditinstitut och försäkringsbolag. Enligt 57 § punkt 3 kan Kammertag besluta att vissa delar av beräkningsgrunden för Kammerumlage inte skall beaktas, om detta skulle innebära att medlemmarna i vissa branscher får betala en oproportionellt stor avgift, en bestämmelse som tillämpas på vissa branscher. Det föreligger således undantag från beräkningen av Kammerumlage I enligt 57 § punkt 2 i HKG för kreditinstitut, finansbolag, försäkringsbolag, pensionskassor, byggföretag, petroleumindustrin, bränsle- och mineraloljehandeln, inköpsorganisationer inom livsmedelshandeln, speditörer, varutransportföretag samt bensinmackar. Av detta följer enligt denna regering att anknytningen till föregående transaktioner endast är en beräkningsmetod bland flera möjliga.

25 Vid förhandlingen har Finanzlandesdirektion für Salzburg förklarat vilken betydelse Kammerumlage har för de avgiftsskyldiga. Det framgår att endast hälften av handelskamrarnas medlemmar omfattas av Kammerumlage I, det vill säga ungefär 111 000 personer. Det skall även beaktas att det endast är ett litet antal medlemmar som enbart betalar Kammerumlage I. Kammerumlage I tillämpas med andra ord i flertalet fall i kombination med Kammerumlage II. Det är endast ett tusental medlemmar som enbart är avgiftsskyldiga för Kammerumlage I. Finanzlandesdirektion für Salzburg har vid förhandlingen anfört att Kammerumlage II i ungefär 6 000 fall tas ut oberoende av Kammerumlage I, vilken beräknas på grundval av transaktioner för vilka ingående mervärdesskatt har betalats. Det framgår även att beräkningen av Kammerumlage I på grundval av transaktioner som lett till ingående mervärdesskatt endast utgör en beräkningsmöjlighet bland flera och inte kan anses som generell. Det har redan anförts att sambandet mellan Kammerumlage I och Kammerumlage II saknar betydelse för förevarande fråga.

26 Den italienska regeringen har anfört att Kammerumlage I inte är tillämplig på samtliga transaktioner som medlemmarna utför, utan endast på transaktioner där medlemmar har erhållit leveranser och därför betalat mervärdesskatt. Företrädare för Finanzlandesdirektion für Salzburg har därvid givit ett exempel vid förhandlingen, nämligen att den avgiftsskyldige på helt egen hand och utan att använda externa varor eller tjänster har tillverkat den vara som han levererar. I ett sådant fall utgår ingen Kammerumlage I. Enligt den österrikiska regeringens argumentation belöper sig Kammerumlage generellt på produktionselementen, det vill säga de prestationer som företaget erhåller. Eftersom medlemsföretagens användning av handelskamrarnas tjänster enligt proportionalitetsprincipen utgör ett överordnat syfte vid uppbörd av Kammerumlage I, måste det hur som helst avgöras på vilket sätt denna proportionalitet på bästa sätt kan beaktas. Av denna anledning beräknas produktionselementen delvis på grundval av löner, men delvis även på grundval av leveranser, eller, för exempelvis försäkringsbolag, enligt andra metoder.

27 Detta spelar, som redan sagts, ingen roll, eftersom den avgörande frågan är huruvida det är förenligt med mervärdesskattesystemet att beräkna Kammerumlage på grundval av transaktioner som lett till ingående mervärdesskatt. Därvid skall undersökas om Kammerumlage I, beräknad på grundval av transaktioner som lett till ingående mervärdesskatt, skall anses som en allmän skatt eller avgift i mervärdesskattesystemets mening. Denna fråga beror i sin tur på definitionen av begreppet "allmän", varför det inte på förhand kan uteslutas att ett beräkningssätt bland andra även kan anses som allmänt i den mening som avses i mervärdesskattesystemet.

28 Av parternas uppgifter framgår det tydligt att de grundar sin argumentation på olika tolkningar av begreppet "allmän". I rättspraxis ges ingen entydig definition av detta begrepp. Det är därför nödvändigt att undersöka olika domar som avser frågan om en skatts allmänna tillämplighet, för att på så sätt finna ett eventuellt avgränsningskriterium. Domstolen har exempelvis förklarat att en särskild konsumtionsskatt, som påfördes personbilar och som togs ut vid leverans eller import, inte var allmän. Domstolen fastställde att det där inte rörde sig om en allmän skatt, eftersom den endast påfördes två bestämda kategorier av varor, nämligen personbilar och små motorcyklar.(16)

29 Domstolen uttalade sig på samma sätt om en skatt som hade införts av en kommun, och som innebar att varje person som regelbundet eller vid enstaka tillfällen inom kommunen anordnade föreställningar eller underhållning för allmänheten, och som tog ut en entréavgift från besökarna, skulle betala skatt som togs ut på bruttointäkten. Domstolen ansåg inte detta vara en allmän skatt, eftersom den endast tillämpades på en begränsad kategori av varor och tjänster.(17)

30 Domstolen har slutligen ansett att en tilläggsavgift som betalades till Cassa di Previdenza, till vilken alla advokater med fast verksamhet i Italien måste vara anslutna, inte var allmän. Samtliga anslutna advokater var skyldiga att tillämpa ett procentuellt tillägg på de ersättningar som ingick i deras årsomsättning vad avsåg uppbörd av mervärdesskatt och inbetala tillägget till kassan. Även här fann domstolen att denna tilläggsavgift inte utgjorde en avgift av allmän karaktär. Domstolen motiverade sitt ställningstagande med att endast advokater berördes av avgiften och att den dessutom inte var tillämplig på samtliga honorar, utan endast på dem som avsåg verksamhet inför domstolar.(18)

31 Av detta följer att en skatt inte är av allmän karaktär om den endast berör vissa varor, viss verksamhet eller vissa kategorier av personer. I förevarande mål kan man således utgå ifrån att, såsom i det sista av de omnämnda målen, avgiften endast rör en viss kategori personer, nämligen medlemmar av handelskammare, och att den således inte kan anses som allmän.

32 Detta resonemang orsakar dock en del problem, även om vissa företag - såsom framgår av parternas yttranden - inte omfattas av Kammerumlage I (exempelvis, om deras årsomsättning är lägre än 2 miljoner ÖS). Detta innebär dock inte att endast vissa kategorier av personer, och således viss verksamhet och omsättning, omfattas av denna avgift. Tvärtom omfattas företag i samtliga branscher. Detta på grund av HKG:s syfte och ändamål, som är att så många som möjligt av dem som utnyttjar handelskamrarnas tjänster även skall bidra till deras finansiering. Bestämmelserna i 1 § punkt 1, och 3 § punkterna 2 och 3 i HKG avser en personkrets som är så stor att den österrikiska regeringens påstående att Kammerumlage I endast berör vissa företag inte utan vidare kan anses vara riktigt. De undantag som den österrikiska regeringen har anfört kan snarast ses som undantag som bekräftar regeln, att Kammerumlage I är allmänt tillämplig.

33 Om man däremot ser till reglerna för kreditinstitut och försäkringsbolag, för vilka ett annat beräkningssätt utan hänsyn till de transaktioner som lett till ingående mervärdesskatt tillämpas, kan man komma till ett annat resultat. Detta undantag leder dock endast till att vissa kategorier av företag och viss verksamhet utesluts från Kammerumlage I, beräknad på grundval av transaktioner som lett till ingående mervärdesskatt. För att komma till slutsatsen att Kammerumlage inte är av allmän karaktär, krävs emellertid att skatten eller avgiften endast berör en viss personkrets, vissa varor eller viss verksamhet. Avgiften omfattar dock fortfarande som regel en stor del av näringsliv och ekonomisk verksamhet. Av dessa skäl kan det inte förnekas att Kammerumlage I är av allmän karaktär i den mening som avses i sjätte direktivet.

3.2 Kammerumlage I:s särskilda syfte

34 I det följande skall undersökas om Kammerumlage I - trots att den belastar omsättningen på ett allmänt sätt - trots allt inte skall anses kunna karakteriseras som en omsättningsskatt i den mening som avses i artikel 33, eftersom den har införts speciellt för finansiering av handelskamrarnas verksamhet. I detta sammanhang hänvisas till domen i målet Rousseau Wilmot, där domstolen hade att ta ställning till en solidaritetsavgift för finansiering av sociala fonder. Avgifterna hade införts speciellt för att finansiera sociala fonder. De baserades på företags eller vissa företagskategoriers verksamhet och beräknades på grundval av den samlade årliga omsättningen utan att direkt påverka priset på varorna eller tjänsterna.(19) Även här grundade sig domstolen på syftet med artikel 33, nämligen att förhindra att det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion äventyras. Syftet med artikel 33 kan därför - enligt domstolens dom - "inte vara att förbjuda medlemsstaterna att bibehålla eller införa skatter och avgifter som inte är av fiskal karaktär utan vilka har införts speciellt för att finansiera sociala fonder och som är baserade på företags eller vissa kategorier av företags verksamhet och beräknas på grundval av den samlade årliga omsättningen utan att direkt påverka priset på varorna eller tjänsterna".(20)

35 Därav kan man sluta sig till att en "medlemsavgift" för finansiering av en självförvaltande organisation inte heller kan anses som en skatt eller avgift i den mening som avses i artikel 33. Det skall emellertid anmärkas att anledningen till att artikel 33 inte var tillämplig inte bara var att avgiften hade införts för att finansiera sociala fonder, utan även att de grundläggande kännetecknen för en mervärdesskatt inte var för handen. Resonemanget grundades således även här på grundläggande kännetecken för en mervärdesskatt.

36 Således måste också prövas om Kammerumlage I uppvisar de grundläggande kännetecknen för en mervärdesskatt. Såsom redan har konstaterats framgår att Kammerumlage I uppvisar det första av kännetecknen, eftersom den allmänt belöper sig på transaktioner.

3.3 Definition av vilka transaktioner som omfattas av Kammerumlage I

37 Det kan emellertid även vara av intresse att undersöka vilka transaktioner som omfattas av Kammerumlage I. Denna punkt skall undersökas i det följande, eftersom svaret på frågan om det andra kriteriet - proportionaliteten - förändras alltefter vilka transaktioner man beaktar. Såsom redan har anförts vilar det gemensamma systemet för mervärdesskatt, enligt artikel 2 i första mervärdesskattedirektivet, på principen att en allmän skatt på konsumtion skall tillämpas på varor och tjänster. Enligt artikel 2 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas för

1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap,

2. införsel av varor.

Med "skattskyldig person" avses i sjätte direktivet varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat.(21) Sjätte direktivet grundas följaktligen på den skattskyldiges ekonomiska verksamhet. Dennes leveranser eller tillhandahållande av tjänster, det vill säga de transaktioner som denne genomför, omfattas av mervärdesskatten. Detta framgår även av artikel 11 A.1 a, där beskattningsunderlaget bestäms. För leverans av varor och tillhandahållande av tjänster skall beskattningsunderlaget vara värdet på allt som utgör det vederlag som leverantören erhåller för dessa transaktioner. Detta betyder att den person som utför de beskattningsbara transaktionerna är skattskyldig i den mening som avses i sjätte direktivet.

38 Vad avser Kammerumlage I är det inte just de transaktioner som utförs av den avgiftsskyldige som används som beräkningsgrund för avgiften, och avgiften belastar dem inte på ett direkt sätt. Beräkningsgrunden består av den mervärdesskatt som ingår i det pris som medlemmen i handelskammaren betalar till sina leverantörer. Det är således leverantörens transaktioner som utgör beräkningsgrund för Kammerumlage. Enligt den österrikiska regeringen innebär detta att Kammerumlage I inte utgör en omsättningsskatt i den mening som avses i artikel 33.

39 Man kan endast hävda att den avgiftsskyldiges transaktioner belastas i den mån som denne överför kostnaden för Kammerumlage på priset för sina leveranser eller tjänster, för att övervältra denna kostnad på nästa konsumtionsled. Det skall emellertid härvid beaktas att det inte föreligger ett direkt samband mellan den Kammerumlage I som medlemsföretaget betalar och den transaktion som det utför. Såsom företrädaren för Finanzlandesdirektion für Salzburg med ett exempel har illustrerat vid förhandlingen träffar Kammerumlage I inte samtliga transaktioner som utförs av den avgiftsskyldige. Om den avgiftsskyldige på helt egen hand och utan att använda varor eller tjänster från utomstående har tillverkat den vara som han levererar, behöver han inte betala någon Kammerumlage I. Avgiften ingår då inte i varans pris, inte ens som faktor vid kostnadsberäkningen.

40 Det är endast om man tvärtom kan fastställa att det varje gång som Kammerumlage I skall betalas förekommer en motsvarande transaktion hos medlemmen i handelskammaren, som det i mervärdesskattesystemet nödvändiga sambandet mellan skatt och transaktion kan anses föreligga. Detta framgår tydligt när man ser till nästa kriterium. Enligt detta kriterium krävs att mervärdesskatten skall vara exakt proportionell mot priset på varor och tjänster.

3.4. Kammerumlage I:s proportionalitet

41 Kommissionen har anfört att Kammerumlage I är proportionell. Den har härvid hänvisat till ordalydelsen av 57 § i HKG, enligt vilken avgiften skall tas ut enligt proportionalitetsprincipen och denna proportionalitet även skall "bedömas mot bakgrund av förhållandet mellan avgiften och skillnaden mellan inköpspris och försäljningspris". Denna formulering är för oprecis för att grunda proportionalitet. Huruvida Kammerumlage I verkligen är proportionell i relation till utnyttjandet är öppet för tolkning, eftersom det endast anges att proportionaliteten "även", det vill säga "bland annat" skall bedömas med hänsyn till förhållandet mellan avgiften och skillnaden mellan inköpspris och försäljningspris, det vill säga vinsten. Dessutom skall, enligt vad som sagts vid förhandlingen, denna princip endast ses som ett överordnat syfte, vilket kan beaktas enligt olika beräkningssätt för olika företag. Ett av beräkningssätten är att beakta transaktioner som lett till ingående mervärdesskatt. Detta räcker emellertid inte för att bevisa att detta beräkningssätt verkligen leder till en avgift som är exakt proportionell mot priset på leveranserna och tjänsterna.

42 För att bevisa att proportionalitet föreligger har kommissionen anfört att Kammerumlage I "beräknas på grundval av mervärdesskatten"(22) och "således på detta sätt utgör en del av dess proportionalitet". Härvid skall anmärkas att den skatt som medlemmen av handelskammaren betalar som en del av priset, och på grundval av vilken Kammerumlage I beräknas, avser leverantörens transaktioner, det vill säga de transaktioner som lett till ingående mervärdesskatt. Denna skatt är exakt proportionell mot priset på de varor som leverantören har levererat. Eftersom Kammerumlage I beräknas som en procentsats av denna omsättningsskatt, kan man utgå ifrån att den är exakt proportionell mot priset på levererade varor eller erhållna tjänster. De transaktioner som här skall undersökas är - såsom visats ovan - emellertid inte dem som givit upphov till ingående mervärdesskatt utan dem som medlemmen i handelskammaren själv har utfört. Det är inte säkert att det även föreligger exakt proportionalitet mellan avgiften och priset för dessa transaktioner.

43 Även om man anser att det avgiftsskyldiga företaget övervältrar kostnaden för inbetald Kammerumlage I på priset för de varor som det levererar och de tjänster som det tillhandahåller, kan man därmed inte göra gällande att Kammerumlages storlek är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna. Kammerumlage I:s storlek bestäms nämligen med hänsyn till de varor och tjänster som den avgiftsskyldige köper in för att utföra sin verksamhet. Priset på de varor och tjänster som denne sedan tillhandahåller beror emellertid inte endast på omfattningen av dessa leveranser, utan även på dennes egna prestationer. Dessa kan variera och således påverka slutproduktens pris på olika sätt. Företrädaren för Finanzlandesdirektion für Salzburg har vid förhandlingen anfört att mervärdet varierar från en bransch till en annan, och till och med inom en och samma bransch, beroende på hur väl företaget lyckas utnyttja sina egna resurser. Kreditinstitut och försäkringsbolag är exempelvis ofta mycket lönsamma. Inbetald ingående mervärdesskatt på leveranser eller tjänster från andra företag uppgår där till blygsamma belopp. Med andra ord skulle de, trots deras tämligen höga lönsamhet, betala en tämligen låg Kammerumlage I. Det är för övrigt därför lagstiftaren bakom HKG i 57 § punkt 2 skrivit in särskilda bestämmelser för denna sektor, enligt vilka Kammerumlage I inte beräknas på grundval av de transaktioner som lett till ingående mervärdesskatt.

44 Av ovan nämnda skäl framstår Kammerumlage I inte som ständigt exakt proportionell mot priset på varorna. Detta tyder på att Kammerumlage I - som bland andra den österrikiska och den tyska regeringen har hävdat - i grunden endast utgör en kostnadskomponent, som, i likhet med andra kostnader, belastar slutproduktens pris, utan att den därför kan anses utgöra en mervärdesskatt.

45 Det skall därför fastställas att Kammerumlage I inte belastar medlemsföretagens transaktioner på samma sätt som en mervärdesskatt gör och att den inte heller är exakt proportionell mot priset på de varor eller tjänster som de tillhandahåller.

46 I det följande skall det undersökas om nämnda slutsats på något sätt förändras om man ser till medlemsföretagets leverantörers transaktioner. Kommissionen har vid den muntliga förhandlingen även anfört att en erhållen prestation i mervärdesskattesystemet alltid motsvaras av en tillhandahållen prestation.

47 Man kan i detta sammanhang hävda att inom ramen för artikel 33 är det enda avgörande huruvida transaktionerna belastas på samma sätt som av en mervärdesskatt och att det därvid är ointressant vad det rör sig om för transaktioner. Om man tar medlemsföretagets leverantörers transaktioner som utgångspunkt, kan man anse att dessa belastas, eftersom Kammerumlage I beräknas på grundval av dessa transaktioner. Kammerumlage I är som redan visats även proportionell mot priset på de varor och tjänster som lett till ingående mervärdesskatt. Det skall emellertid understrykas att det inte är leverantören (det vill säga den som utför transaktionerna) som är skyldig att betala Kammerumlage I utan den person som erhåller varorna eller tjänsterna.

48 Denna omständighet måste inte nödvändigtvis leda till slutsatsen att uppbörd av Kammerumlage I inte kan jämställas med uppbörd av mervärdesskatt. Ty även i systemet för mervärdesskatt är det egentligen mottagaren som betalar mervärdesskatten. Den ingår i det pris som betalas till leverantören, som i sin tur betalar den till behörig skattemyndighet (efter avdrag för den mervärdesskatt som denne själv har betalat för de transaktioner som lett till ingående mervärdesskatt). I systemet för mervärdesskatt föreskrivs att skatten övervältras på nästa produktionsled. Även i fallet Kammerumlage I är det den person som erhåller varorna eller tjänsterna som betalar Kammerumlage. Skillnaden i förhållande till mervärdesskatten består i att denna person inte betalar Kammerumlage till leverantören utan betalar den själv.

49 Man kan utgå ifrån att Kammerumlage I på ett strikt principiellt plan tas ut på affärstransaktioner på ett sätt som kan jämställas med mervärdesskatt. Man kan emellertid fråga sig om övriga kriterier för en mervärdesskatt är uppfyllda vid detta synsätt.

3.5. Möjlighet att övervältra kostnaderna för Kammerumlage I på slutkonsumenten

50 Det framgår av domstolens rättspraxis att en skatt måste kunna övervältras på konsumenten för att kunna karakteriseras som omsättningsskatt i den mening som avses i artikel 33 i direktivet.(23) Detta betyder också att när varan når den icke skattskyldige slutkonsumenten belastas den fortfarande av en mervärdesskatt som är proportionell mot det pris som denna konsument betalar till leverantören.(24) I systemet för mervärdesskatt betalas mervärdesskatten - ända fram till slutkonsumenten - alltid av mottagaren till leverantören, vilken betalar in skatten, efter avdrag för den ingående mervärdesskatt som denne betalat i egenskap av mottagare av andra prestationer. Mervärdesskatten förblir således alltid exakt proportionell mot priset på levererade varor och tillhandahållna tjänster. Detta gäller även för den mervärdesskatt som slutkonsumenten betalar.

51 Vad avser Kammerumlage I är det emellertid leveransen till medlemmen i handelskammaren som belastas. Kammerumlage betalas därvid av mottagaren. Kammerumlage I är således inte tillämplig på leverans till en slutkonsument som inte är medlem i handelskammaren. Den tas ut på ett tidigare stadium, vid leverans till det sista företaget, som även betalar in avgiften. Även om man skulle anse att det sista företaget i produktionskedjan övervältrar kostnaden på slutkonsumenten, är det inte fråga om att slutkonsumenten belastas på det sätt som föreskrivs i sjätte direktivet. Detta förfarande leder inte till att en skatt direkt övervältras på mottagaren av den transaktion som belastas utan medför att en senare transaktion belastas, genom prisets beräkning. Dessutom är Kammerumlage, såsom redan visats, inte exakt proportionell mot det pris som slutkonsumenten betalar.

3.6 Uppbörd av Kammerumlage I i varje produktions- och distributionsled

52 Det står även klart att det tredje kriterium som domstolen har uppställt inte är uppfyllt: Kammerumlage I tas inte ut i varje produktions- och distributionsled (inbegripet detaljhandeln). Det sista ledet - proportionell belastning av slutkonsumenten - är inte för handen i förevarande fall.

53 Slutsatsen skulle eventuellt kunna bli en annan om man trots allt skulle grunda sig på medlemsföretagets transaktioner. Eftersom företag i samtliga produktions- och distributionsled är medlemmar i handelskamrarna, kunde man säga att Kammerumlage I i princip tas ut i varje produktions- och distributionsled. Det skall emellertid anmärkas att Kammerumlage I inte är proportionell om man tar detta som utgångspunkt.

3.7. Tillämpning av Kammerumlage I på mervärdet

54 Vad avser det tredje kriteriet att skatten måste tas ut på varorna och tjänsternas mervärde är det ostridigt att Kammerumlage I inte belastar varornas mervärde, eftersom den endast beräknas på grundval av ingående mervärdesskatt, det vill säga den mervärdesskatt som skall betalas för leveranser till medlemmen i handelskammaren. Vad som dock är omstritt i målet är huruvida en sådan skatt eller avgift i den mening som avses i artikel 33 absolut måste uppfylla detta kriterium. Vid en genomgång av domstolens rättspraxis framgår klart att domstolen vid flera tillfällen har ansett att en skatt eller avgift inte kan jämställas med mervärdesskatten, bland annat med motiveringen att den inte belastar mervärdet på varorna.(25) Kommissionen är av annan mening. Den har i detta avseende hänvisat till domen i målet Dansk Denkavit och Poulsen Trading, där domstolen fastställt att det inte krävs att en skatt på alla punkter måste kunna jämställas med mervärdesskatten för att kunna karakteriseras som en omsättningsskatt.(26) Domstolen har emellertid tillagt att "det räcker att den uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt".(27) Att skatten tas ut på mervärdet av varor och tjänster är emellertid ett av de grundläggande kännetecken som domstolen har fastställt. Det är således en oundgänglig förutsättning att en skatt eller avgift avser mervärdet på varor och tjänster för att den skall vara oförenlig med systemet för mervärdesskatt enligt artikel 33.

55 Det skall emellertid anmärkas att enligt domstolens fasta rättspraxis skall "i varje fall" skatter, tullar eller avgifter som uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt betraktas som beskattningsåtgärder som belastar omsättningen av varor och tjänster.(28) Därav kan man dock inte dra slutsatsen att en beskattningsåtgärd omöjligt kan strida mot artikel 33 om ett av dessa kännetecken - särskilt tillämpning på mervärdet - inte är för handen. Ordalydelsen i artikel 33 ger redan i sig ledning. Där talas endast rent generellt om att skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter kan behållas. En omsättningsskatt som inte tas ut på mervärdet av varor och tjänster skulle således i förekommande fall även den anses som oförenlig med systemet för mervärdesskatt enligt artikel 33. I ett sådant fall skall således undersökas om skatten eller avgiften trots att detta kännetecken inte är för handen ändå inte belastar det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion på ett sätt som kan jämställas med en mervärdesskatt. Eftersom det i förevarande fall av andra skäl (bristande proportionalitet samt frånvaro av möjlighet att övervältra kostnaden på slutkonsumenten) redan står klart att det inte är fråga om en beskattningsåtgärd som kan jämställas med mervärdesskatt, stärker omständigheten att ett annat grundläggande kännetecken saknas - nämligen tillämpning på mervärdet - endast slutsatsen att systemet för mervärdeskatt inte äventyras.

56 Det kan således fastställas att den omstridda Kammerumlage I inte är en skatt som kan jämställas med en omsättningsskatt i den mening som avses i artikel 33 i sjätte direktivet. Den utgör snarare en kostnadskomponent som kan belasta priset på varor och bidra till finansieringen av en självförvaltande organisation. Trots att Kammerumlage I således belastar transaktioner, sker detta inte på ett sätt som står i strid med artikel 33, eftersom Kammerumlage I inte ersätter mervärdesskatten utan endast, i form av särskild avgift, har ingående mervärdesskatt som teknisk beräkningsgrund.

57 Den andra tolkningsfrågan skall således besvaras på så sätt att artikel 33 i sjätte direktivet inte förbjuder uppbörd av Kammerumlage I.

II - Undersökning av artikel 17.2 i sjätte direktivet (första tolkningsfrågan)

58 Den nationella domstolen har dessutom - i sin andra tolkningsfråga - bett domstolen att uttala sig om huruvida Kammerumlage I är förenlig med artikel 17 i sjätte direktivet. Denna bestämmelse reglerar avdrag för ingående mervärdesskatt och anger att mervärdesskatt endast skall tillämpas på mervärdet av varor och tjänster. Kommissionen anser att här föreligger ett åsidosättande av artikel 17, eftersom Kammerumlage beräknas på grundval av transaktioner som har lett till ingående mervärdesskatt, och som även utgör grund för avdrag, vilket leder till att avdragen blir mindre. Övriga parter i förevarande mål är av annan åsikt. Den österrikiska och den tyska regeringen har exempelvis gjort gällande att avdraget för ingående mervärdesskatt endast minskar bokföringsmässigt, om ens över huvud taget.

59 Det framstår inte som nödvändigt att dessutom bedöma Kammerumlage I enligt artikel 17 i sjätte direktivet. Det har redan fastställts att Kammerumlage I - trots att den belastar handelstransaktioner - är förenlig med systemet för mervärdesskatt, vad avser artikel 33, varför en ytterligare undersökning framstår som överflödig, med hänsyn till bedömningen på grundval av artikel 33. Artikel 33 anger gränserna, med avseende på mervärdesskattesystemet, för vilka skatter och avgifter som medlemsstaterna har rätt att ta ut. Det är således endast på grundval av artikel 33 som det skall avgöras vilka skatter och avgifter som får behållas, förutom mervärdesskatten. När det väl har konstaterats att en skatt, vad avser dess objektiva kännetecken, allmänt sett är förenlig med hela det gemensamma systemet för mervärdesskatt, kan dess förenlighet inte längre prövas på andra grunder. För en skatt som är förenlig med artikel 33 i sjätte direktivet gäller således härför tillämpliga särskilda (nationella) regler och inte reglerna i sjätte direktivet i sig. I annat fall skulle den nationella normgivningskompetensen inskränkas, vilket står i strid med subsidiaritetsprincipen. De skatter och avgifter som är tillåtna enligt artikel 33 kan således ses isolerade, det vill säga utan hänsyn till andra bestämmelser i sjätte direktivet. Detta leder dessutom till att även ett "åsidosättande" av vissa bestämmelser i sjätte direktivet saknar betydelse, eftersom dessa bestämmelser endast är tillämpliga på skatter som omfattas av mervärdesskattesystemet. En prövning på grundval av artikel 17 är således endast möjlig inom ramen för mervärdesskattesystemet.

60 Denna slutsats stärks vid en genomgång av domstolens rättspraxis avseende artikel 17. De bestämmelser som därvid har bedömts enligt artikel 17 föreskrev antingen undantag från sjätte direktivet,(29) eller ändring i beräkningsgrunden för mervärdesskatten,(30) eller olika betalningsfrister för mervärdesskatt vid omsättning inom landet respektive vid införsel.(31) Rättspraxis har således alltid rört bestämmelser avseende uppbörd av mervärdesskatten med tillämpning av sjätte direktivet. Även när en skatt nyligen har införts har den inte ansetts vara fristående från mervärdesskatten, och prövningen har gjorts på grundval av artikel 33 i sjätte direktivet och inte på grundval av artikel 17.(32)

61 Även vid en prövning av huruvida artikel 17 har åsidosatts, kommer man till slutsatsen att ett minskat avdrag för ingående mervärdesskatt endast kan vara bokföringsmässigt. Det föreligger inget direkt samband mellan möjligheten till avdrag och uppbörden av Kammerumlage I. Kammerumlage I kan således tas ut även om medlemmen i handelskammaren inte har någon möjlighet att göra avdrag för ingående mervärdesskatt för de aktuella transaktionerna.

III - sidosättande av artikel 5 i EG-fördraget?

62 Vid förhandlingen har kommissionen dessutom hävdat att man kan anse att Kammerumlage I indirekt äventyrar systemet för mervärdesskatt, på ett sätt som innebär åsidosättande av artikel 5 i fördraget. De domar som kommissionen härvid har hänvisat till(33) rör dels direkta skatter, dock inte mervärdesskatt, dels hinder för arbetstagares fria rörlighet eller åsidosättande av icke-diskrimineringsprincipen genom uppbörd av mervärdesskatt eller andra skatter. I dessa fall, det vill säga åsidosättande av en grundläggande frihet eller av icke-diskrimineringsprincipen, har domstolen hänvisat till artikel 5, när behörigheten låg hos medlemsstaterna. I förevarande fall har det emellertid inte påståtts att grundläggande friheter eller icke-diskrimineringsprincipen har åsidosatts. Det synes vidare inte finnas anledning att tillämpa artikel 5, eftersom det här finns en speciell, begränsande regel, nämligen artikel 33, och det således inte finns någon lucka i lagstiftningen.

63 Artikel 5 rör dessutom i huvudsak allmänna principer, och det är synnerligen tveksamt om särskilda bestämmelser om mervärdesskatten omfattas därav. Exempel på allmänna principer i denna mening är snarare - såsom framgår av övervägandena i ingressen till sjätte direktivet(34) - fri rörlighet, förhindrande av konkurrenssnedvridning och undanröjande av tullformaliteter vid gränsövergång. Dessutom skall en enhetlig beräkningsgrund införas för beräkning av gemenskapens egna medel. Denna beräkningsgrund skulle kunna minskas om skatter och avgifter frikopplades från systemet för mervärdesskatt och togs ut vid sidan av mervärdesskatt eller som tillägg till densamma. Eftersom inget av dessa skäl berör Kammerumlage I, belastar den inte heller i detta avseende omsättningen av varor och tjänster.

Även för det fall man är av annan åsikt, skall det betänkas att Kammerumlage I, till följd av sin ringa storlek, inte leder till snedvridning, särskilt som lagstiftaren har lämnat medlemsstaterna ett betydligt större utrymme för eget skön vad avser nivån på mervärdesskattesatserna.

IV - Sammanfattning

64 Sammanfattningsvis kan sägas att Kammerumlage I inte utgör en avgift som uppvisar grundläggande kännetecken på en mervärdesskatt. Den leder inte heller till att systemet för mervärdesskatt äventyras genom att den belastar omsättningen av varor och tjänster. Kammerumlage I är således förenlig med artikel 33.

65 Kammerumlage I inkräktar inte på mervärdesskatten, den ändrar den inte och den efterliknar den inte. Den har som enda syfte att genom avgifter från medlemmarna i handelskamrarna finansiera en laglig form för representation av medlemmarnas intressen. Den ingående mervärdesskattens storlek, vilken något olyckligt har valts som måttstock för medlemsföretagens betalningsförmåga, har valts som beräkningsgrund av rent praktiska skäl, eftersom det är ett belopp som redan finns tillgängligt och således är lätt att få fram och att kontrollera.

V - Alternativ bedömning avseende domens verkningar i tiden

66 För det fall domstolen inte skulle följa detta förslag och i stället komma till slutsatsen att Kammerumlage I inte är förenlig med systemet för mervärdesskatt, måste även frågan om begränsning av domens verkningar i tiden tas upp till prövning, i enlighet med den österrikiska regeringens andrahandsyrkande.

67 Det ankommer inte på domstolen att uttala sig principiellt om Kammerumlage I:s allmänna giltighet. Det är en sak för nationella domstolar. Det ankommer endast på domstolen att bedöma om beräkningsmetoden för Kammerumlage I, det vill säga att ingående mervärdesskatt används som beräkningsgrund, är förenlig med gemensamma systemet för mervärdesskatt. Om svaret på denna fråga är nekande, betyder det för den skull inte att Kammerumlage I inte längre kan tas ut. Det blir endast nödvändigt att finna en annan beräkningsmetod som är förenlig med systemet för mervärdesskatt. Av dessa skäl vore det rimligt att begränsa domens verkningar i tiden, eftersom domen, för förgången tid, inte leder till återbetalning av avgifterna utan endast till att en ny Kammerumlage måste beräknas, vars storlek inte kommer vara särskilt annorlunda.

68 Även om man skulle finna att ett åsidosättande är för handen, skulle detta åsidosättande inte vara särskilt lätt att utröna, eftersom problemställningen är så komplex. Situationen var en annan i målet Dansk Denkavit och Poulsen Trading. Kommissionen hade där, redan knappt några veckor efter det att den aktuella skatten infördes, uppmärksammat den danska regeringen på de problem som skatten skulle kunna leda till vad avsåg artikel 33. Mot denna bakgrund fann inte domstolen det nödvändigt att begränsa domens verkningar i tiden.(35) Eftersom det i förevarande fall inte utan vidare går att fastställa ett eventuellt åsidosättande av artikel 33, kan det finnas anledning för domstolen att begränsa sin doms verkningar i tiden.

C - Förslag till avgörande

69 Av dessa skäl föreslår jag att domstolen skall avge följande svar på tolkningsfrågorna:

Artikel 33 i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund innebär inte ett förbud mot att en medlemsstat uppbär en avgift som beräknas i en fast sats med följande beräkningsgrund:

a) den omsättningsskatt som skall betalas på grund av för dessa företag från andra företag mottagna leveranser eller andra prestationer, den omsättningsskatt som skall betalas på grund av företagsöverlåtelse, och

b) den omsättningsskatt som skall betalas på grund av import av varor till företaget eller på grund av förvärv inom gemenskapen till företaget.

Det saknas anledning att i detta fall tolka artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

(1) - EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.

(2) - 57 § punkterna 7 och 8 i HKG.

(3) - Sidorna 7 och 8 i beslutet om hänskjutande.

(4) - Sid. 9 i beslutet om hänskjutande.

(5) - EGT L 376, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33.

(6) - Dom av den 13 juli 1989 i förenade målen 93/88 och 94/88, Wisselink m.fl. (REG 1989, s. 2671), punkterna 10 och 12.

(7) - Dom av den 8 juli 1986 i mål 73/85, Kerrutt (REG 1986, s. 2219), punkt 22, Wisselink m.fl. (se ovan fotnot 6), punkt 14, och av den 19 mars 1991 i mål C-109/90, Giant (REG 1991, s. I-1385), punkt 9.

(8) - Se domarna i målen Kerrutt (se ovan fotnot 7), punkt 22, och Wisselink m.fl. (se ovan fotnot 6), punkt 14.

(9) - Förslag till avgörande inför dom av den 31 mars 1992 i mål C-200/90, Dansk Denkavit och Poulsen Trading (REG 1992, s. I-2217, särskilt s. I-2235; svensk specialutgåva, häfte 11).

(10) - Dom av den 27 november 1985 i mål 295/84, Rousseau Wilmot (REG 1985, s. I-3759; svensk specialutgåva, häfte 8), punkt 14.

(11) - Rådets första direktiv av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter (EGT 1967, 71, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3).

(12) - Domen i målet Rousseau Wilmot (se ovan fotnot 10), punkt 16.

(13) - Dom av den 7 maj 1992 i mål C-347/90, Bozzi (REG 1992, s. I-2947), punkterna 9 och 10, och Dansk Denkavit och Poulsen Trading (se ovan fotnot 9), punkt 11.

(14) - Domen i målet Bozzi (se ovan fotnot 13), punkt 12; dom av den 3 mars 1988 i mål 252/86, Bergandi (REG 1988, s. 1343), punkt 15; domen i målet Wisselink m.fl. (se ovan fotnot 6), punkt 18, domen i målet Giant (se ovan fotnot 7), punkterna 11 och 12, och domen i målet Dansk Denkavit och Poulsen Trading (se ovan fotnot 9), punkt 11.

(15) - Domen i målet Bergandi (se ovan fotnot 14), punkt 8, och dom av den 26 juni 1997 i förenade målen C-370/95, C-371/95 och C-372/95, Careda m.fl. (REG 1997, s. I-3721), punkt 15.

(16) - Domen i målet Wisselink m.fl. (se ovan fotnot 6), punkt 20.

(17) - Domen i målet Giant (se ovan fotnot 7), punkt 14.

(18) - Domen i målet Bozzi (se ovan fotnot 13), punkt 14.

(19) - Domen i målet Rousseau Wilmot (se ovan fotnot 10), punkt 16.

(20) - Se fotnot 19.

(21) - Artikel 4.1 i sjätte direktivet. De former av ekonomisk verksamhet som avses i dessa bestämmelser är, enligt artikel 4.2, alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.

(22) - Det rör sig här om den mervärdesskatt som ingår i det pris som medlemsföretaget betalar.

(23) - Domen i målet Careda m.fl. (se ovan fotnot 15), punkt 15.

(24) - Dom av den 4 februari 1988 i mål 391/85, kommissionen mot Belgien (REG 1988, s. 579), punkt 23.

(25) - Domen i målet Giant (se ovan fotnot 7), punkt 14, Bozzi (se ovan fotnot 13), punkt 16, och dom av den 16 december 1992 i mål C-208/91, Beaulande (REG 1992, s. I-6709), punkt 17.

(26) - Se ovan fotnot 9, punkt 14.

(27) - Se fotnot 26.

(28) - Domen i målet Bozzi (se ovan fotnot 13), punkt 9, dom av den 17 september 1997 i mål C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais (REG 1997, s. I-5053), punkt 14, och dom av den 17 september 1997 i mål C-28/96, Fricarnes (REG 1997, s. I-4939), punkt 37.

(29) - Dom av den 21 september 1988 i mål 50/87, kommissionen mot Frankrike (REG 1988, s. 4797).

(30) - Dom av den 6 juli 1995 i mål C-62/93, BP Soupergaz (REG 1995, s. I-1883).

(31) - Dom av den 10 juli 1984 i mål 42/83, Dansk Denkavit (REG 1984, s. 2649; svensk specialutgåva, häfte 7).

(32) - Domen i målet kommissionen mot Belgien (se ovan fotnot 24).

(33) - Dom av den 15 januari 1986 i mål 44/84, Hurd (REG 1986, s. 29; svensk specialutgåva, häfte 8), av den 6 juli 1988 i mål 127/86, Ledoux (REG 1988, s. 3741), och av den 3 maj 1994 i mål C-47/93, kommissionen mot Belgien (REG 1994, s. I-1593).

(34) - Andra, tredje och fjärde övervägandet till sjätte direktivet och yttrande från Europaparlamentet över Europeiska gemenskapernas kommissions förslag till rådet om ett sjätte direktiv om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT C 40, 1974, s. 34).

(35) - Se ovan fotnot 13, punkt 20-23.