FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

JULIANE KOKOTT

av den 13 november 2014 ( 1 )

Mål C‑512/13

C.G. Sopora

(begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Konungariket Nederländerna))

”Skatterätt — Fri rörlighet för arbetstagare — Artikel 45 FEUF — Nationell inkomstskatt på lön — Ersättning från arbetsgivare för arbetstagares merkostnader vid utlandstjänstgöring — Schablonmässigt undantag på upp till 30 procent av beskattningsunderlaget för inkomstskatt på lön — Krav på bosättning utomlands minst 150 kilometer från statsgränsen — Förmåner gentemot inhemska medborgare — Skillnad i behandling mellan medborgare i olika medlemsstater”

I – Inledning

1. När en medlemsstat vidtar åtgärder för att främja anställning av utländska arbetstagare i landet är det svårt att se detta som ett problem för den fria rörligheten inom den inre marknaden. Konungariket Nederländerna har i förevarande fall emellertid inskränkt denna förmån till att endast omfatta vissa utländska arbetstagare genom att anse att avståndet från deras bostad till den nederländska gränsen är avgörande för om de har behov av att omfattas av åtgärden. Det är endast om avståndet är stort nog som dessa arbetstagare kan dra nytta av den här aktuella schablonregeln, enligt vilken de drabbas av betydande kostnader för dubbel bosättning, vilka under vissa omständigheter ska beaktas vid beräkningen av deras inkomstskatt på lön.

2. Det ska utredas huruvida en sådan förmån för utländska arbetstagare över huvud taget ska bedömas med hänsyn till de grundläggande friheterna, och, om frågan besvaras jakande, under vilka förutsättningar en nationell lagstiftare kan grunda sig på en schablonregel för att förenkla administrationen.

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Unionsrätt

3. Artikel 45 FEUF har följande lydelse: ”1. Fri rörlighet för arbetstagare ska säkerställas inom unionen. 2. Denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor. …”

4. I artikel 7 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 492/2011 av den 5 april 2011 om arbetskraftens fria rörlighet inom unionen ( 2 ) (nedan kallad förordning nr 492/2011) anges följande: ”1. En arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat får inom en annan medlemsstats territorium inte på grund av sin nationalitet behandlas annorlunda än landets egna arbetstagare i fråga om anställnings- och arbetsvillkor, speciellt vad avser lön, avskedande … . 2. Arbetstagaren ska åtnjuta samma sociala och skattemässiga förmåner som landets medborgare. …”

B – Nationell lagstiftning

5. Konungariket Nederländerna tar ut inkomstskatt på lön. Som beskattningsbar lön räknas enligt artikel 31.1 i Wet op de loonbelasting 1964 ( 3 ) (nedan kallad lagen om inkomstsskatt på lön) även vissa kostnadsersättningar från arbetsgivaren till arbetstagaren. Sådana kostnadsersättningar är emellertid enligt artikel 31a.2 e i lagen om inkomstsskatt på lön undantagna från skatt när de utbetalas för att täcka kostnader som uppstår för en arbetstagare på grund av att denne tillfälligt måste uppehålla sig utanför ursprungslandet, såsom kostnader för dubbel bosättning eller ökade levnadsomkostnader, men även kostnader för en studieresa (nedan kallade merkostnader vid utlandstjänstgöring eller merkostnader för utlandstjänstgöring).

6. Om en nederländsk arbetsgivare anställer en arbetstagare som vid denna tidpunkt är bosatt utanför Nederländerna, så ska under vissa förutsättningar en schablonregel tillämpas. Denna regel framgår av artikel 10ea.10j i Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (nedan kallad 1965 års tillämpningsföreskrifter till lagen om inkomstskatt på lön). Enligt denna regel ska kostnadsersättningar från arbetsgivaren som uppgår till högst 30 procent av löneskatteunderlaget räknas som ersättning för merkostnader vid utlandstjänstgöring, utan att kostnaderna behöver styrkas i detalj (nedan kallad schablonregeln). Om de faktiska kostnaderna är högre, så kan de godtas efter bevisning.

7. Schablonregeln gäller endast utländska arbetstagare med särskild kompetens som saknas eller är ovanlig på den nederländska arbetsmarknaden. Sedan år 2012 gäller dessutom som ytterligare villkor att arbetstagaren de senaste två åren mer än två tredjedelar av tiden varit bosatt mer än 150 kilometer fågelvägen från den nederländska gränsen (nedan kallad 150-kilometersregeln).

III – Målet vid den nationella domstolen

8. Det nationella målet rör frågan hur schablonregeln ska tillämpas vad avser inkomstskatten på lön för arbetstagaren C.G. Sopora.

9. C.G. Sopora arbetade år 2012 för en nederländsk arbetsgivare i Nederländerna. De sista två åren innan han började arbeta i Nederländerna var han bosatt i Tyskland, men mindre än 150 kilometer från den nederländska gränsen.

10. Den nederländska skatteförvaltningen avslog hans begäran om att schablonregeln skulle tillämpas i hans fall. I sitt överklagande angav C.G. Sopora bland annat att beslutet att inte tillämpa schablonregeln strider mot unionsrätten.

IV – Förfarandet vid domstolen

11. Hoge Raad der Nederlanden, till vilken domstol målet senare överklagats, har den 25 september 2013 ställt följande frågor till domstolen med stöd av artikel 267 FEUF: 1. Rör det sig om en indirekt särbehandling på grund av nationalitet – som måste motiveras – eller ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare, om lagstiftningen i en medlemsstat gör det möjligt för inkommande arbetstagare att beviljas en skattefri ersättning för merkostnader vid utlandstjänstgöring, och som innebär att utländska arbetstagare, som innan de påbörjade sin tjänstgöring i nämnda medlemsstat var bosatta mer än 150 kilometer från denna medlemsstats gräns, utan att förete närmare bevis kan beviljas en skattefri kostnadsersättning i form av ett schablonbelopp, även om detta belopp är högre än de faktiska merkostnaderna i samband med utlandstjänstgöringen, medan den skattefria ersättningen för en arbetstagare som under samma period var bosatt mindre än 150 kilometer från denna medlemsstats gräns är begränsad till ett belopp motsvarande de dokumenterade faktiska merkostnaderna i samband med utlandstjänstgöringen? 2. Om fråga 1 besvaras jakande: Är den ifrågavarande nederländska lagstiftningen i 1965 års tillämpningsföreskrifter till lagen om inkomstskatt på lön grundad på tvingande skäl av allmänintresse? 3. Om fråga 2 besvaras jakande: Går 150-kilometerskriteriet i dessa bestämmelser i så fall utöver vad som krävs för att uppnå det avsedda målet?

12. I förfarandet vid domstolen har C.G. Sopora, Konungariket Nederländerna och Europeiska kommissionen ingett skriftliga yttranden och deltagit i förhandlingen den 2 september 2014.

V – Rättslig bedömning

13. Den hänskjutande domstolen har ställt sina tre frågor för att få klarhet i huruvida en nationell bestämmelse, vilken som villkor för en skatteförmån, såsom den som följer av den här aktuella schablonregeln, uppställer ett sådant villkor som den ovan beskrivna 150-kilometersregeln, är förenlig med den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 45 FEUF.

1. Åsidosättande

14. Den första frågan är huruvida en bestämmelse som 150‑kilometersregeln inskränker den fria rörligheten för arbetstagare.

15. Enligt artikel 45.2 innebär den fria rörligheten för arbetstagare ett avskaffande av all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet, bland annat vad gäller lön. Enligt rättspraxis gäller detta även för bestämmelser om beskattning av lön från arbete. ( 4 )

16. Detta diskrimineringsförbud gäller inte bara öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan även all dold diskriminering som, genom tillämpning av andra särskiljningskriterier, i praktiken leder till samma resultat, såsom särskiljningskriteriet hemvist. ( 5 )

17. I förevarande fall ger schablonregeln fördelar, eftersom en arbetstagare kan undanta upp till 30 procent av beskattningsunderlaget för kostnadsersättningar från arbetsgivaren, utan att arbetstagaren måste styrka merkostnader för utlandstjänstgöring och utan att över huvud taget ha orsakats sådana kostnader i denna omfattning.

18. Schablonregeln är visserligen inte knuten till arbetstagarens nationalitet, utan till dennes hemvist innan denne fick anställning i Nederländerna. Om denne då var bosatt mindre än 150 kilometer från den nederländska gränsen, så är schablonregeln inte tillämplig.

19. Denna bestämmelse innebär en indirekt åtskillnad mellan medborgare i olika medlemsstater. Vissa personer utan hemvist i landet behandlas förmånligare än andra. De geografiska förutsättningarna innebär att endast arbetstagare som är bosatta i Belgien, Tyskland, Frankrike, Luxemburg eller England kan undantas med stöd av 150‑kilometersregeln, medan arbetstagare som är bosatta i andra medlemsstater alltid uppfyller dessa krav. Samtliga arbetstagare med hemvist i Belgien är exempelvis uteslutna från schablonregelns förmåner.

20. Det som är speciellt med förevarande mål är att den berörda medlemsstaten inte – såsom vanligen är fallet i mål som domstolen har att avgöra – behandlar personer med hemvist utomlands mindre förmånligt. Även personer som är bosatta i Nederländerna och som är anställda hos en nederländsk arbetsgivare saknar möjlighet att från inkomstskatten på lön undanta ersättning för merkostnader vid utlandstjänstgöring. Personer som är bosatta inom landet och som arbetar utomlands kan inte åberopa schablonregeln. Nackdelen förekommer endast i förhållandet mellan personer som är bosatta i vissa medlemsstater och personer som är bosatta i andra medlemsstater.

21. Vidare måste det utredas huruvida den fria rörligheten för arbetstagare även innebär ett förbud mot diskriminering mellan medborgare i olika främmande medlemsstater.

22. Kommissionen har korrekt påpekat att artikel 7.1 och 7.2 i förordning nr 492/2011, vilka grundas på artikel 46 FEUF, endast föreskriver att arbetstagare i andra medlemsstater måste behandlas som inhemska arbetstagare. Detta överensstämmer med artikel 46 c FEUF, som endast rör arbets- och anställningsvillkor med olika villkor för inhemska arbetstagare respektive arbetstagare ”från övriga medlemsstater”.

23. Ordalydelsen i artikel 45.2 FEUF, som definierar den fria rörligheten för arbetstagare, är emellertid bredare. Denna bestämmelse förbjuder ”diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet” vad rör arbets- och anställningsvillkor. Bestämmelsen omfattar även det principiella förbudet mot diskriminering av utomlands bosatta beroende på i vilken medlemsstat de har sitt hemvist.

24. Domstolen har hittills gett tvetydiga besked i frågan huruvida de grundläggande friheterna också innebär ett förbud mot diskriminering mellan medborgare i olika främmande medlemsstater.

25. Domstolen har å ena sidan i sin dom i målet Columbus Container Services avfärdat tanken att etableringsfriheten enligt artikel 49 FEUF åsidosätts redan genom att företag behandlas olika beroende på i vilken medlemsstat de etablerar sig. ( 6 ) Domstolen betonade härvid, när den fastslog att denna grundläggande frihet inte hade åsidosatts, att de aktuella omständigheterna med gränsöverskridande element hade behandlats likadant som en inhemsk situation. ( 7 ) Domstolen anser dessutom, vad avser den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1 FEUF, som också omfattar tredjeländer, att den olikabehandling som inkomster från kapital underkastas beroende på från vilket tredjeland de kommer inte omfattas av skyddet i denna bestämmelse. ( 8 )

26. Domstolen har, vad avser den fria rörligheten för kapital, i sin dom i målet Orange European Smallcap Fund, även fastställt att denna grundläggande frihet åsidosätts när situationer som rör olika medlemsstater behandlas olika beroende på vilken stat kapitalrörelsen kommer ifrån. ( 9 ) Följaktligen har domstolen i senare avgöranden som rör såväl den fria rörligheten för kapital som etableringsfriheten åtminstone prövat huruvida skillnaden i behandling mellan olika personer med hemvist utomlands i det konkreta fallet fått sina grundläggande friheter åsidosatta. ( 10 )

27. Jag anser att den fria rörligheten för arbetstagare inte endast utgör hinder mot att behandla personer med hemvist utomlands sämre än personer med hemvist i landet, utan i princip även utgör hinder mot att göra åtskillnad mellan personer som har hemvist i olika främmande medlemsstater.

28. Jag ansluter mig i denna del till de ståndpunkter som uttryckts av generaladvokaterna Léger och Mengozzi, vilka, vad avser etableringsfriheten, förklarat att begreppen ”inre marknad” ( 11 ) respektive ”risken för att den gemensamma marknaden skulle splittras” ( 12 ) åsidosätts när företags etablering behandlas olika beroende på vilken medlemsstat det rör sig om. På liknande sätt finns det en risk att arbetstagarnas fria rörlighet åsidosätts om medlemsstaterna gynnar arbetstagare från vissa medlemsstater i förhållande till arbetstagare från andra medlemsstater.

29. Enligt artikel 26.2 FEUF omfattar den inre marknaden ett ”område utan inre gränser”. Detta mål kan endast uppnås om alla unionens arbetstagare behandlas lika. En differentiering mellan arbetstagarna utifrån deras ursprungsstat innebär att nya gränser uppställs, och detta även om ingen utländsk arbetstagare behandlas mindre förmånligt än inhemska arbetstagare. Att uteslutande främja arbetstagare från vissa medlemsstater försämrar nämligen automatiskt konkurrenskraften för arbetstagare från övriga medlemsstater. Den inre marknaden kan härvid också skadas genom en regel av det här aktuella slaget, vilken i sig främjar arbetstagarnas fria rörlighet inom unionen.

30. En skatteförmån som den nederländska, vars villkor för beviljande är att den berörde arbetstagaren är bosatt utanför ett visst avstånd till landets gränser, inskränker således den fria rörligheten för arbetstagare. En sådan inskränkning kan endast tillåtas om den rör situationer som inte är objektivt jämförbara (se avsnitt 2 nedan), eller motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (se avsnitt 3 nedan).

2. Huruvida situationerna är objektivt jämförbara

31. Det ska därefter prövas huruvida situationerna för en arbetstagare som C.G. Sopora, som är bosatt mindre än 150 kilometer från den nederländska gränsen, och en arbetstagare som är bosatt mer än 150 kilometer från gränsen är objektivt jämförbara. Enligt fast rättspraxis ska frågan huruvida situationerna är objektivt jämförbara bedömas med hänsyn till syftet med respektive lagstiftning. ( 13 )

32. Konungariket Nederländerna har härvid hävdat att de båda grupperna inte är jämförbara vad avser merkostnader vid utlandstjänstgöring, som uppstår i båda fallen och som ska beaktas enligt schablonregeln. Kostnadernas storlek beror nämligen på avståndet.

33. Det är inte uppenbart att de båda grupperna olikabehandlas av goda skäl. ( 14 ) Merkostnaderna vid utlandstjänstgöring skiljer sig nämligen endast progressivt i omfattning vid jämförelsen av situationen för arbetstagare som är bosatta något mer respektive något mindre än 150 kilometer från den nederländska gränsen. Frågan är om det, trots att det finns stora likheter mellan dessa båda grupper, är tillåtet att göra åtskillnad mellan dem utifrån ett fast avstånd på 150 kilometer. Denna fråga kan endast ges en korrekt bedömning om det, vid en prövning av frågan huruvida inskränkningen i arbetstagarnas fria rörlighet, även görs en bedömning huruvida en sådan begränsning är proportionerlig.

34. Den aktuella inskränkningen av den fria rörligheten för arbetstagare rör således objektivt jämförbara situationer.

3. Motivering

35. Därför återstår det att pröva huruvida den aktuella inskränkningen av den fria rörligheten för arbetstagare motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.

36. Enligt den hänskjutande domstolens uppgifter är schablonregeln tänkt att fungera som en lönesubvention för inhemska arbetsgivare som tvingas att från utlandet anställa arbetstagare med viss kompetens som saknas på den nederländska arbetsmarknaden. 150-kilometersregeln har lagts till senare för att förhindra att schablonregeln åberopas i fall då den berörde arbetstagaren kan pendla mellan sin bostad i utlandet och sin arbetsplats i Nederländerna, och således inte har några eller endast ringa merkostnader för utlandstjänstgöring. Den nederländska lagstiftaren har därigenom även velat bekämpa en snedvridning av konkurrensen mellan inhemska och utländska arbetstagare som är bosatta i gränsområdena. Konungariket Nederländerna har härvid tillagt att nederländska arbetsgivare i gränsområdena har visat sig föredra att anställa utländska arbetstagare, eftersom skatteförmånen enligt schablonregeln gör att det går att betala dem mindre i lön än inhemska arbetstagare.

37. Jag konstaterar inledningsvis att inskränkningen inte kan anses motiverad av syftet att främja den fria rörligheten för arbetstagare, såsom den hänskjutande domstolen hävdar. Den fria rörligheten för arbetstagare inskränks nämligen inte av den förmånliga schablonregeln i sig, utan av det ytterligare villkoret i form av 150-kilometersregeln, vilken gör att vissa personer just utesluts från denna förmån. Redan detta villkor gör att det föreligger en direkt åtskillnad mellan medborgare i olika medlemsstater. Även detta villkor måste således motiveras av detta syfte.

a) Förhindrande av skatteundandragande

38. Kommissionen har härvid framfört skälet bekämpning av skatteflykt. 150‑kilometersregeln förhindrar nämligen enligt kommissionen skatteundandragande, eftersom den i princip hindrar att alltför stora kostnader tillgodoräknas arbetstagare som är bosatta mindre än 150 kilometer från den nederländska gränsen.

39. Enligt fast rättspraxis kan visserligen skälet att hindra skatteundandraganden motivera en nationell åtgärd när den specifikt avser bekämpandet av rent fiktiva upplägg som görs i syfte att kringgå skattelagstiftningen i den berörda medlemsstaten. ( 15 )

40. I förevarande fall kan det emellertid inte anses utgöra ett skatteundandragande att en arbetstagare som är bosatt mindre än 150 kilometer från den nederländska gränsen åberopar schablonregeln. Det går inte att se något i de faktiska omständigheterna, vad avser en arbetstagare som C.G. Sopora, som går att framställa på ett konstlat sätt. Han har särskilt inte påstått sig ha haft merkostnader för utlandstjänstgöring av en bestämd omfattning, utan vill endast kunna åberopa schablonregeln på samma sätt som andra arbetstagare, och regelns syfte är just att den ska kunna tillämpas utan hänsyn till de faktiska kostnaderna.

b) Förhindrande av att inhemska arbetstagare drabbas av konkurrensmässiga nackdelar

41. Konungariket Nederländerna har dessutom gjort gällande att 150‑kilometersregeln motiveras av syftet att förhindra att nederländska arbetstagare drabbas av konkurrensmässiga nackdelar på den inhemska arbetsmarknaden.

42. Att undvika en snedvridning av konkurrensen kan i princip anses utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse. Såsom framgår redan av ingressen till FEUF utgör ”rättvisa konkurrensvillkor” ett grundläggande syfte med fördragen. Att undvika en snedvridning av konkurrensen är dessutom av största betydelse vad rör medlemsstaternas skattelagstiftning. Detta mål eftersträvas bland annat genom förbudet mot diskriminerande skatter enligt artikel 110 FEUF, behörigheten att harmonisera indirekta skatter enligt artikel 113 FEUF och förbudet mot stöd enligt artikel 107 FEUF.

43. Oberoende av frågan huruvida syftet att även förhindra nackdelar för inhemska arbetstagare kan motivera att man behandlar arbetstagare från andra medlemsstater olika, beroende på vilken medlemsstat det rör sig om, är det emellertid, i den ovan beskrivna juridiska situationen, inte uppenbart att 150‑kilometersregeln är ett nödvändigt medel för att uppnå detta mål. Enligt den hänskjutande domstolens upplysningar är schablonregeln nämligen endast tillämplig om det, för den aktuella arbetsplatsen, inte finns några tillräckliga alternativ på den nederländska arbetsmarknaden. ( 16 ) Om man tolkar uttrycket den nederländska arbetsmarknaden som arbetstagare som är bosatta i Nederländerna, så kan schablonregeln, med hänsyn till detta villkor, allvarligt påverka konkurrensen mellan arbetstagare som är bosatta inom respektive utom landet.

44. Om den hänskjutande domstolen, som endast är behörig att tolka nationell rätt och fastställa de faktiska omständigheterna, skulle komma fram till en annan bedömning av konkurrensförhållandena, så är nedanstående analys analogt tillämplig på denna motivering.

c) Att undvika en snedvridning av konkurrensen mellan utomlands bosatta arbetstagare

45. Målet att undvika en snedvridning av konkurrensen kan nämligen i förevarande fall vara av betydelse i en annan form.

46. 150-kilometersregeln har det i princip förståeliga syftet att säkerställa att schablonregeln inte tillämpas när en arbetstagare har möjlighet att pendla från sin bostad utomlands till sin arbetsplats i Nederländerna, varvid denne således inte drabbas av några eller endast mycket små merkostnader för utlandstjänstgöring, eftersom han inte behöver skaffa sig en ytterligare bostad i Nederländerna. Tanken är att säkerställa att skatteundantaget för ersättningen från arbetsgivaren för merkostnader vid utlandstjänstgöring ligger i linje med de verkliga merkostnaderna.

47. Differentieringens syfte är således att undvika att schablonregeln ger oproportionerliga fördelar för vissa arbetstagare och att den därmed snedvrider konkurrensen mellan olika arbetstagare som är bosatta utomlands. Detta syfte kan i princip anses utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse.

Huruvida åtgärden är ändamålsenlig

48. 150-kilometersregeln måste vidare vara lämplig för att uppnå detta mål och från schablonregelns tillämpningsområde undanta arbetstagare som har ringa merkostnader för utlandstjänstgöring.

49. Den nederländska lagstiftaren har i förevarande fall beslutat att presumera att om avståndet från en arbetstagares bostad till gränsen är kortare än 150 kilometer, så behöver arbetstagaren inte skaffa sig en ytterligare bostad i Nederländerna, varför han endast drabbas av ringa merkostnader för utlandstjänstgöring. Vad avser arbetstagare som är bosatta längre från den nederländska gränsen presumeras dessa behöva skaffa sig en ytterligare bostad i Nederländerna och därmed bära högre merkostnader för utlandstjänstgöring. Den nederländska lagstiftaren har av praktiska skäl valt att uppställa en förenklad regel för de avgörande omständigheterna, nämligen behovet av en ytterligare bostad i Nederländerna och de därmed förknippade merkostnaderna, genom att ta hänsyn till en annan omständighet, närmare bestämt avståndet mellan den ursprungliga bostaden och den nederländska gränsen.

50. Denna förenklade regel är ett lämpligt medel för att undanta utomlands bosatta arbetstagare från schablonregelns tillämpningsområde, när dessa inte behöver skaffa sig en ytterligare bostad i Nederländerna och därför har lägre merkostnader för utlandstjänstgöring. Man kan inte utgå från att arbetstagare som är bosatta mer än 150 kilometer från den nederländska gränsen har möjlighet att dagpendla till sin arbetsplats och därmed undgår kostnaderna för en ytterligare bostad eller nödvändigheten att byta bostadsort. Om man utesluter samtliga övriga arbetstagare från schablonregelns tillämpningsområde, så fångar man i vilket fall som helst upp alla arbetstagare som dagpendlar till sin arbetsplats och därmed drabbas av ringa merkostnader för utlandstjänstgöring.

Huruvida den förenklade regeln är proportionerlig

51. Frågan är emellertid huruvida den förenklade regeln inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att förhindra en snedvridning av konkurrensen. Regelverket utesluter nämligen från schablonregelns tillämpningsområde även arbetstagare som inte kan dagpendla till sin arbetsplats och därför måste skaffa sig en ytterligare bostad i Nederländerna, eftersom de, trots att de är bosatta mindre än 150 kilometer från nederländska gränsen, har betydligt längre resa än så till sin arbetsplats i Nederländerna.

52. Det är i princip tillåtet att en nationell lagstiftare av praktiska skäl väljer ett urvalskriterium som är lättare att kontrollera än en svårutredd faktisk omständighet. Även om administrativa svårigheter inte i sig kan motivera en inskränkning av en grundläggande frihet, ( 17 ) har Konungariket Nederländerna emellertid korrekt påpekat att enligt rättspraxis får det vid prövningen huruvida en nationell regel är motiverad tas hänsyn till att den är lätt att administrera och kontrollera efterlevnaden av ( 18 ) eller till skattemyndighetens administrativa kostnader ( 19 ). Domstolen har därigenom i princip godtagit att administrativa kostnader spelar roll för den inre marknaden. I förevarande fall skulle en alternativ regel leda till att det i ett antal enskilda fall måste prövas huruvida en utomlands bosatt arbetstagare måste skaffa sig en ytterligare bostad i Nederländerna och nyttja den. En sådan regel medför höga administrativa kostnader, både för arbetstagaren och för skatteförvaltningen. Det är också mycket svårt för skatteförvaltningen att kontrollera om den har följts.

53. Sådana förenklade regler som bygger på ett lätt utrett kriterium leder – i den del de kan jämföras med en dold diskriminering ( 20 ) – genom tillämpning av ett alternativt särskiljningskriterium väsentligen till samma resultat. I förevarande fall uppstår därför frågan huruvida 150‑kilometersregeln leder till att man får en rimlig bild av en arbetstagares merkostnader vid utlandstjänstgöring.

54. Det måste inledningsvis understrykas att det vad avser en förenklad regel ‐ i likhet med vad som är fallet med direkt diskriminering, där det inte i samtliga fall behöver föreligga en korrelation mellan exempelvis bosättning och nationalitet ( 21 ) ‐ inte kan krävas att legalpresumtionen alltid ger korrekt resultat. Kommissionens exempel på att en arbetstagare, trots att denne är bosatt mindre än 150 kilometer från den nederländska gränsen, inte alltid kan antas klara av att dagpendla till arbetet, visar inte därmed att lagstiftarens särskiljningskriterium är olämpligt. Det ligger tvärtom i en förenklad regels väsen att det valda särskiljningskriteriet inte alltid ger en korrekt bild av den avgörande faktiska omständigheten.

55. Sådana fall får emellertid endast utgöra undantaget som bekräftar regeln. Det kriterium som valts för att förenkla administration måste som regel ge en korrekt bild av den faktiska situationen. En förenklad regel är i princip endast proportionerlig om den i det övervägande flertalet av fallen leder till samma resultat som vore fallet utan den förenklade regeln. Jag har redan uppställt liknande krav för att fastställa en dold diskriminering. ( 22 )

56. Det föreligger vad avser den här aktuella 150-kilometersregeln tvivel om så är fallet, vilka endast den hänskjutande domstolen kan utreda med utgångspunkt från relevanta faktiska omständigheter. ( 23 )

57. Exempelvis är avståndet från arbetstagares bostad till den nederländska gränsen, vad avser Konungariket Nederländerna, som sträcker sig cirka 300 kilometer i nord-sydlig riktning och 180 kilometer i öst-västlig riktning, endast av begränsad relevans jämfört med avståndet mellan en arbetstagares bostad och dennes arbetsplats i Nederländerna. Sistnämnda avstånd är dock avgörande för frågan huruvida en arbetstagare kommer att välja att pendla, och således för omfattningen av dennes merkostnader vid utlandstjänstgöring. Följaktligen kan det förekomma ett antal fall där den nederländska lagstiftarens val av särskiljningskriterium inte kommer att ge en korrekt bild av de faktiska omständigheterna.

58. Konungariket Nederländerna har härvid invänt att det är svårt att bestämma vad som utgör den relevanta arbetsplatsen, eftersom vissa arbetstagare inte har en fast arbetsplats, ständigt byter arbetsplats eller, vad avser multinationella företag, delvis arbetar på arbetsplatser som inte är kända för skatteförvaltningen. Dessa administrativa svårigheter förefaller mig emellertid vara tämligen ringa, varför de inte motiverar valet av ett särskiljningskriterium som i många fall ger en felaktig bild av den avgörande faktiska omständigheten. Detta gäller särskilt som schablonregeln – såsom kommissionen har förklarat vid den muntliga förhandlingen – innebär att arbetstagarens avstånd från bostaden utomlands endast prövas vid ett enda tillfälle, då denne inleder sitt arbete i Nederländerna.

Huruvida följderna är proportionerliga

59. Den förenklade regeln kan dessutom, vad avser dess följder, gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att förhindra en snedvridning av konkurrensen mellan olika grupper av utomlands bosatta arbetstagare.

60. Schablonregeln för arbetstagare som är utomlands bosatta nära gränsen hade nämligen också kunnat inskränkas genom att procentsatsen på 30 procent sänks till en lägre procentsats, istället för att helt utesluta dem från schablonregelns tillämpningsområde. På detta sätt skulle arbetstagare som är utomlands bosatta nära gränsen kunna behålla schablonregelns fördelar genom att de inte behöver styrka att deras merkostnader har en viss omfattning, samtidigt som schablonregeln vid beskattningen i viss omfattning även beaktar kostnader som aldrig uppstått. ( 24 ) Detta vore ett mindre ingripande medel för att förhindra en snedvridning av konkurrensen mellan utomlands bosatta arbetstagare, varvid arbetsgivaren beaktar merkostnaderna vid utlandstjänstgöring för samtliga utomlands bosatta arbetstagare vad rör den skattebefriade ersättningen, och varvid omfattningen beror på avståndet mellan arbetstagarens bostad och landets gränser.

61. Det är endast en proportionerlig åtgärd att inte tillämpa en sådan reducerad schablonregel på arbetstagare som är utomlands bosatta nära gränsen om sådana arbetstagare i majoriteten av fall inte har några merkostnader vid utlandstjänstgöring. Endast under denna förutsättning är regeln nödvändig för att förhindra en snedvridning av konkurrensen genom att även utesluta arbetstagare som är utomlands bosatta nära gränsen från tillämpningsområdet av en schablonregel med en lägre procentsats. Även i denna fråga ankommer det på den hänskjutande domstolen att utreda de nationella faktiska och juridiska omständigheterna.

4 Förslag till avgörande

62. En nationell bestämmelse, vilken som villkor för en skatteförmån, såsom den som följer av den här aktuella schablonregeln, uppställer ett sådant villkor som den ovan beskrivna 150-kilometersregeln, är endast förenlig med den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 45 FEUF om, för det första, särskiljningskriteriet om avståndet mellan bostaden och landets gränser i det övervägande flertalet av fallen kan identifiera arbetstagare som har möjlighet att dagpendla till sin arbetsplats i Nederländerna och, för det andra, sådana arbetstagare i majoriteten av fall inte har några merkostnader vid utlandstjänstgöring, i den mening som avses i schablonregeln. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva om så är fallet.

VI – Förslag till avgörande

63. Således föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som Hoge Raad der Nederlanden ställt enligt följande: Den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 45 FEUF utgör inte hinder mot en nationell bestämmelse, av det slag som är aktuellt i det nationella målet ‐ som gör det möjligt att bevilja inresande arbetstagare en skattebefriad ersättning för merkostnader vid utlandstjänstgöring, och enligt vilken arbetstagaren, som när denne inleder sitt arbete i denna medlemsstat är bosatt utomlands mer än 150 kilometer från denna medlemsstats gränser, utan att denne behöver styrka kostnaderna, kan beviljas en skattebefriad kostnadsersättning, även om denna ersättning är större än de faktiska merkostnaderna för utlandstjänstgöring, samtidigt som arbetstagare, som under den aktuella perioden är bosatta närmare denna medlemsstats gränser, endast kan få skattebefrielse för den del av denna kostnadsersättning som motsvarar faktiska styrkta merkostnader vid utlandstjänstgöring ‐ om sistnämnda arbetstagare i det övervägande flertalet fall har möjlighet att dagpendla till sin arbetsplats i Nederländerna och i majoriteten av fall inte har några merkostnader för utlandstjänstgöring.

( 1 ) Originalspråk: tyska.

( 2 ) EUT L 141, s. 1.

( 3 ) 2012 års lydelse, vilken är avgörande i förevarande mål.

( 4 ) Se dom Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, punkt 12) och Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 23).

( 5 ) Se dom Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, punkt 11) och Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkterna 26‐28).

( 6 ) Se dom Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punkterna 50 och 51).

( 7 ) Se dom Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punkt 54).

( 8 ) Dom Haribo (C–436/08 och C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 48).

( 9 ) Dom Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punkt 56).

( 10 ) Se dom D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punkt 53‐63) och Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkterna 82 och 83).

( 11 ) Se generaladvokaten Légers förslag till avgörande Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:278, punkterna 79 och 80).

( 12 ) Se generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:197, punkterna 117 och 118).

( 13 ) Se dom X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 22) och SCA Group Holding m.fl. (C‑39/13, C‑40/13 och C‑41/13, EU:C:2014:1758, punkt 28).

( 14 ) Se mitt förslag till avgörande Kommissionen/Förenade kungariket (C‑172/13, EU:2014:2321, punkt 29).

( 15 ) Se, vad avser etableringsfriheten, dom Felixstowe Dock and Railway Company m.fl. (C‑80/12, EU:C:2014:200, punkt 31 och där angiven rättspraxis), och, vad avser den fria rörligheten för kapital, dom Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

( 16 ) Se punkt 7 ovan.

( 17 ) Se, för ett liknande resonemang, dom Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, punkt 45), Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, punkt 55) och van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 56 och där angiven rättspraxis).

( 18 ) Se dom kommissionen/Italien (C‑110/05, EU:C:2009:66, punkt 67).

( 19 ) Se dom X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 51).

( 20 ) Se punkt 16 ovan.

( 21 ) Se, för ett liknande resonemang, även dom Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, punkt 41).

( 22 ) Se mitt förslag till avgörande Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkterna 37‐47).

( 23 ) Se, vad avser indirekt diskriminering, även dom Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punkterna 39‐41).

( 24 ) Se punkt 17 ovan.