FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

JULIANE KOKOTT

av den 12 september 2019 ( 1 )

Mål C‑482/18

Google Ireland Limited

mot

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága

(begäran om förhandsavgörande från Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Domstolen för förvaltnings- och arbetsrättsliga mål i Budapest, Ungern)

”Begäran om förhandsavgörande – De grundläggande friheterna – Friheten att tillhandahålla tjänster – Inskränkningar och diskriminering – Materiell skatterätt och skatteprocessrätt – Omsättningsbaserad reklamskatt – Beskattning av utländsk verksamhet på ungerska språket – Territorialitetsprincipen i unionsrätten – En skyldighet att registrera sig för skatteändamål – Olika förfaranden för registrering för landets medborgare och för utlänningar – Påföljder vid utebliven registrering”

I. Inledning

1. I förevarande mål har EU-domstolen i första hand att behandla frågor om skatteprocessrätten, särskilt påföljder för överträdelser av en skyldighet att registrera sig för skatteändamål, vilken ska säkerställa att en skatteskuld fastställs och drivs in. I Ungern kan dessa påföljder vara mycket omfattande (sammanlagt upp till en miljard ungerska forinter, HUF, det vill säga cirka tre miljoner euro), för att tvinga skattskyldiga personer som inte är registrerade i Ungern att lämna in en skattedeklaration. I samband med dessa påföljder finns det vissa processuella hinder som gör det svårare för en skattskyldig person att undgå böter eller att få dessa prövade i domstol. Av detta drabbas särskilt skattskyldiga personer som är etablerade utomlands och ännu inte har några skattepliktiga inkomster i Ungern. Därför uppkommer frågor i samband med de grundläggande friheterna.

2. Dessutom kan EU-domstolen också ställa sig frågan huruvida Ungern inte i sig hindras av unionsrätten att påföra utländska (europeiska) företag skatt, trots att dessa företag inte är etablerade i Ungern. Den aktuella skatten omfattar nämligen företag som endast erbjuder tjänster på ungerska via internet utan att dessa tjänster nödvändigtvis ”konsumeras” i Ungern. Det är nämligen också tänkbart att personer som bor utanför Ungern och har kunskaper i ungerska tar emot dessa tjänster, som till exempel den ungerska minoriteten i Rumänien. Det ska därför klargöras huruvida det enligt unionsrätten krävs en territoriell anknytning för en nationell skatt, och om svaret är jakande, huruvida denna princip tillgodoses genom anknytningen till ungerska språket.

3. Det senare är en ny fråga, och svaret på denna kan få avsevärda konsekvenser för medlemsstaternas beskattningsrätt. Den har också uppkommit på liknande sätt till exempel beträffande en italiensk skatt på transaktioner för den utländska handeln med derivat som är baserade på värdepappersemissioner från ett företag med säte i Italien. ( 2 )

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

4. De tillämpliga unionsrättsliga bestämmelserna framgår av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) och av Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan).

B. Nationell rätt

5. Bakgrunden till tvisten är A reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (2014 års lag nr XXII om reklamskatt) (nedan kallad reklamskattelagen) i dess lydelse år 2016.

6. Denna reklamskatt infördes – som en omsättningsbaserad skatt – i den nationella rättsordningen för att tillämpa principen om lämplig bördefördelning.

7. Enligt 2 § stycke 1 e i reklamskattelagen ska skatt betalas på annonser som publiceras mot ersättning och huvudsakligen är på ungerska eller huvudsakligen publiceras på ungerskspråkiga webbplatser. Enligt 5 § stycke 3 i reklamskattelagen ska denna skatt det aktuella året endast påföras företag med en reklamskattepliktig omsättning på mer än 100 miljoner HUF per år, och den är därmed en progressiv skatt.

8. Enligt 2 § stycke 2 b i reklamskattelagen är varje beställning av reklam reklamskattepliktig, såvida inte beställaren av annonsen ba) har begärt att den skattskyldiga person som avses i 3 § stycke 1 utfärdar det intyg som avses i 3 § stycke 3 och kan styrka detta, och bb) inte har erhållit det begärda intyget enligt led ba inom tio arbetsdagar efter mottagandet av faktura eller räkenskapshandling avseende publiceringen av annonsen, och bc) har lämnat in en deklaration till den statliga skattemyndigheten avseende den omständighet som avses i led ba, angående den som publicerat annonsen och ersättningen för publiceringen.

9. Enligt 3 § stycke 1 i reklamskattelagen anses alla som publicerar annonser på internet som huvudsakligen är på ungerska eller huvudsakligen publiceras på ungerskspråkiga webbplatser som ”skattskyldiga personer oavsett var de är etablerade”.

10. I 7/B § stycke 1 i reklamskattelagen föreskrivs att en skattskyldig person enligt 3 § stycke 1 som inte är registrerad hos den statliga skattemyndigheten som skattskyldig person avseende någon skatt är skyldig att registrera sig genom att inom 15 dagar efter inledandet av sådan verksamhet som omfattas av skatten i den mening som avses i 2 § stycke 1 inkomma med det formulär som har införts av den statliga skattemyndigheten.

11. Enligt 7/B § stycke 2 i reklamskattelagen ska den statliga skattemyndigheten, om den skattskyldiga personen inte fullgör registreringsskyldigheten enligt stycke 1, utöver att kräva att vederbörande uppfyller sin skyldighet, påföra denna ett första bötesbelopp på 10 miljoner HUF.

12. Enligt 7/B § stycke 3 i reklamskattelagen får den statliga skattemyndigheten, när det på nytt konstateras att skyldigheten inte har uppfyllts, påföra böter för underlåtenhet med ett belopp som uppgår till tre gånger det föregående bötesbeloppet.

13. Enligt 7/B § stycke 4 i reklamskattelagen ska den statliga skattemyndigheten genom dagliga beslut fastställa underlåtenhet att uppfylla den registreringsskyldighet som följer av stycke 1. Dessa beslut är slutliga och verkställbara från och med delgivningen och kan överklagas till domstol. I domstolsförfarandet får endast skriftlig bevisning inges och domstolen ska fatta beslut utan muntlig förhandling.

14. Enligt 7/B § stycke 5 i reklamskattelagen får böterna sänkas i obegränsad omfattning, om den skattskyldiga personen uppfyller sin registreringsskyldighet efter en första anmodan från skattemyndigheten.

15. I 7/D § i reklamskattelagen föreskrivs att den statliga skattemyndigheten med stöd av 7/B § får ålägga en skattskyldig person böter för underlåtenhet med ett högsta belopp på 1 miljard HUF.

16. När det gäller bolag med säte i Ungern anges i 17 § stycke 1 b i Az adózás rendjéről szóló 2003. évi ХСII. törvény (lag nr XCII från 2003 om skatteförfarandet) (nedan kallad skatteförfarandelagen) att dessa automatiskt uppfyller sin skyldighet att registrera sig hos den statliga skatte- och tullmyndigheten genom att till den domstol som ansvarar för bolagsregistret inkomma med en (ifylld) anmälningsblankett med bilagor och begäran om tilldelning av ett skatteregistreringsnummer.

17. Enligt 172 § i skatteförfarandelagen gäller att om en skattskyldig person underlåter att fullgöra sin kommunikationsskyldighet (att registrera sig eller anmäla eventuella ändringar), sin skyldighet att inkomma med uppgifter, sin skyldighet att öppna ett betalkonto, eller skyldigheten att lämna in en skattedeklaration, kan denne påföras böter på 500000 HUF eller i förekommande fall 1000000 HUF.

18. I 172 § stycke 7 i skatteförfarandelagen föreskrivs att vid bristande efterlevnad av skyldigheten att registrera sig, inge handlingar, anmäla ändringar, lämna in en skattedeklaration, inkomma med uppgifter eller öppna ett betalkonto, samt i de fall som avses i 172 § stycke 1 f, har skattemyndigheten samtidigt som den påför böter för underlåtenhet skyldighet – eller, vid överträdelse av skyldigheten att utfärda styrkande handlingar, möjlighet – att förelägga den skattskyldige att uppfylla sin skyldighet inom den därför angivna tidsfristen. Utom när det gäller de böter för underlåtenhet som avses i 172 § stycke 1 f gäller att om den skattskyldige inte uppfyller sina skyldigheter inom den därför föreskrivna fristen i det tidigare beslutet ska bötesbeloppet fördubblas och en ny tidsfrist anges.

III. Tvisten vid den nationella domstolen

19. Klaganden är ett bolag som är registrerat i Irland med namnet ”Google Ireland Limited” (nedan kallat Google). Bolaget har sitt säte och huvudkontor i Dublin. År 2016 utövade det verksamhet som omfattas av reklamskatt. Google har emellertid fortfarande inte uppfyllt sin skyldighet enligt 7/B § stycke 1 att registrera sig i samband med att dess skattepliktiga verksamhet inleddes.

20. Skattemyndigheten ålade genom beslut utfärdat den 16 januari 2017 Google att, på grund av att skyldigheten att registrera sig för reklamskatt enligt 7/B § och 7/D § i reklamskattelagen inte hade uppfyllts, först betala böter på 10 miljoner HUF (vilket för närvarande motsvarar cirka 30600 euro) för underlåtenhet och därefter dagligen tre gånger de tidigare böterna, närmare bestämt böter på 1 miljard HUF (vilket för närvarande motsvarar cirka 3,06 miljoner euro).

21. Enligt skattemyndigheten får Google genom att uppsåtligen bortse från sina skattemässiga skyldigheter en konkurrensfördel i Ungern jämfört med personer etablerade i landet som publicerar annonser och uppfyller sina skyldigheter att betala skatt i enlighet med lagstiftningen. Den omständigheten att Google från och med den 1 januari 2015 åsidosatt sina skyldigheter att betala skatt i Ungern innebär en sådan tillräckligt allvarlig överträdelse som motiverar ett betydande bötesbelopp som främjar uppfyllelsen av skattemässiga skyldigheter.

22. Google överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att det skulle upphävas. I första hand ifrågasatte Google bötesbeloppet. Beloppet är enligt Google betydligt (upp till 2000 gånger) högre än för ungerska företag, som inte omfattas av denna särskilda registreringsskyldighet, utan bara av en allmän sådan. Dessutom registreras ungerska företag automatiskt när de registreras i handelsregistret, varför endast utländska företag omfattas av påföljden. Vidare kränks deras rätt till ett effektivt rättsmedel, eftersom besluten om böter vinner laga kraft och kan verkställas när de delges, eftersom möjligheterna till bevisning är begränsade och eftersom det utländska företaget har ytterst kort tid för att förbereda förfarandet på lämpligt sätt och utöva sina rättigheter.

23. Nu har den hänskjutande domstolen att besluta om överklagandet av bötesbeslutet.

IV. Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid EU‑domstolen

24. Den hänskjutande domstolen beslutade den 13 juli 2018 att genomföra ett förfarande för förhandsavgörande med stöd av artikel 267 FEUF och hänsköt följande frågor till domstolen: ”1) Ska artiklarna 18 och 56 FEUF och förbudet mot diskriminering tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning som vid åsidosättande av skyldigheten att registrera sig för reklamskatt föreskriver åläggande av böter för underlåtenhet vilka böter, när det gäller bolag som inte är etablerade i Ungern, totalt kan bli upp till 2000 gånger högre än de böter som är tillämpliga för bolag som är etablerade i Ungern? 2) Kan de böter som beskrivs i föregående fråga, som är anmärkningsvärt höga och har straffliknande karaktär, medföra att tillhandahållare av tjänster som inte är etablerade i Ungern avskräcks från att tillhandahålla tjänster i det landet? 3) Ska artikel 56 FEUF och förbudet mot diskriminering tolkas så, att de utgör hinder för en bestämmelse enligt vilken, i fråga om företag som är etablerade i Ungern, skyldigheten att registrera sig uppfylls automatiskt, utan uttrycklig begäran, vid tilldelning av ett ungerskt skatteregistreringsnummer i samband med registrering i handelsregistret, oavsett om företaget publicerar annonser eller ej, samtidigt som det för företag som inte är etablerade i Ungern men som publicerar annonser i landet, denna skyldighet inte uppfylls automatiskt, utan företagen måste uppfylla registreringsskyldigheten genom ett särskilt förfarande och företagen kan åläggas en särskild sanktion om de inte uppfyller denna skyldighet? 4) I händelse av ett jakande svar på den första frågan: Ska artikel 56 FEUF och förbudet mot diskriminering tolkas så, att de utgör hinder för en sådan sanktionsåtgärd som den som är i fråga i det nationella målet, som tillämpas vid överträdelse av skyldigheten att registrera sig för reklamskatt, i den mån denna lagstiftning visar sig vara oförenlig med denna artikel? 5) Ska artikel 56 FEUF och förbudet mot diskriminering tolkas så, att de utgör hinder för en bestämmelse enligt vilken, i fråga om bolag som är etablerade utomlands, beslut att ålägga bolag böter är slutliga och verkställbara från och med delgivningen och besluten endast kan angripas genom överklagande till domstol, i vilka förfaranden domstolen inte kan hålla muntlig förhandling och endast skriftlig bevisning är tillåten, medan det för att angripa sådana beslut avseende företag som är etablerade i Ungern räcker att inge klagomål till myndighet, och dessutom domstolsprövningen inte begränsas på något sätt? 6) Ska mot bakgrund av rätten till en rättvis rättegång som stadfästs i artikel 41.1 i stadgan artikel 56 FEUF tolkas så, att kraven enligt denna rätt inte är uppfyllda om böterna för underlåtenhet påförs på daglig basis vilket medför att deras belopp tredubblas varje gång utan att tjänsteleverantören ännu har erhållit kännedom om det tidigare beslutet, varför det varit omöjligt för denne att avhjälpa sin underlåtenhet innan de påföljande böterna påfördes? 7) Ska artikel 56 FEUF i förening med rätten till en rättvis rättegång, som slås fast i artikel 41.1 i stadgan, och med rätten att bli hörd enligt artikel 41.2 a i stadgan och rätten till ett effektivt rättsmedel och till en opartisk domstol som slås fast i artikel 47 i stadgan, tolkas så, att kraven enligt dessa rättigheter inte är uppfyllda om beslutet inte kan angripas genom klagomål till en myndighet och endast skriftligt bevisning är tillåten i domstolsförfarandet och domstolen inte kan hålla muntlig förhandling i målet?”

25. Google, Ungern, Republiken Tjeckien och Europeiska kommissionen har yttrat sig skriftligen beträffande dessa frågor under förfarandet vid domstolen och deltagit vid den muntliga förhandlingen den 4 juni 2019.

V. Bedömning

26. I det nationella målet har Google ifrågasatt ett beslut om böter. Föremålet för begäran om förhandsavgörande är därför i första hand frågan huruvida de ungerska bestämmelserna om böter i samband med utebliven registrering av en skattskyldig person i den mening som avses i reklamskattelagen är förenliga med unionsrätten. Bakgrunden till detta är i sin tur den omständigheten att varje person, som mot ersättning publicerar annonser på internet som huvudsakligen är på ungerska eller huvudsakligen publiceras på ungerskspråkiga webbplatser, är skattskyldig enligt reklamskattelagen. Den skattskyldiges hemvist är irrelevant i detta avseende, varför också utländska företag utövar skattepliktig verksamhet i Ungern så snart som de har intäkter av annonser på ungerska på internet.

27. Den hänskjutande domstolens frågor kan därför delas in i flera grupper. En fråga avser de olika systemen för registrering av ungerska och utländska skattskyldiga personer i den mening som avses i reklamskattelagen (fråga 3, se avsnitt B), en del av frågorna avser bötesbeloppet (frågorna 1, 2, 4 och 6, se avsnitt C), och en annan del avser försvar mot böter som har ålagts på ett sådant sätt (frågorna 5 och 7, se avsnitt D).

28. Även om inget slutskattebesked är föremål för det nationella målet och den hänskjutande domstolen inte heller hyser tvivel om att skatten är tillåten enligt unionsrätten, har dessutom också den gränsöverskridande omfattningen av det valda beskattningsbara området (annonser på ungerska via internet) tagits upp vid den muntliga förhandlingen. När det gäller den icke-harmoniserade skattelagstiftningen prövar EU-domstolen i normala fall inte det föremål för beskattning som den nationella lagstiftaren har valt, men i det aktuella fallet verkar det motiverat att undersöka huruvida reklamskatten (se avsnitt A) är förenlig med unionsrätten. Om den skatt som ligger till grund strider mot unionsrätten, gäller nämligen redan av denna anledning eventuellt samma sak för det beslut om böter som är baserat på denna skatt.

A. Huruvida reklamskatten är förenlig med unionsrätten

29. Skatteområdet omfattas i princip av medlemsstaternas behörighet. Enligt artikel 113 FEUF utgör omsättningsskatt, punktskatter och andra indirekta skatter och avgifter undantag. Det finns därför bara några få unionsrättsliga bestämmelser på området direkta skatter. I synnerhet utesluter artikel 114.2 FEUF bestämmelser om skatter och avgifter, och artikel 115 FEUF tillåter bara sådana unionsrättsliga bestämmelser som direkt inverkar på den inre marknadens upprättande och funktion.

30. EU-kommissionen har visserligen ändå föreslagit en omsättningsbaserad skatt på digitala tjänster, ( 3 ) men det kan lämnas därhän huruvida en sådan skatt skulle utgöra hinder för den ungerska reklamskatten, eftersom unionslagstiftaren fortfarande diskuterar kommissionens förslag.

31. Reklamskatten skulle emellertid kunna vara olaglig på grund av ytterligare två aspekter. När det gäller området harmoniserade indirekta skatter skulle detta kunna följa av artikel 401 i mervärdesskattedirektivet ( 4 ). Dessutom är medlemsstaterna ändå bundna av primärrätten, i det aktuella fallet särskilt av de grundläggande friheterna, när de utövar sin ursprungliga beskattningsrätt. ( 5 )

1. Åsidosätts artikel 401 i mervärdesskattedirektivet?

32. Artikel 401 i mervärdesskattedirektivet klargör att medlemsstaterna inte får införa nya skatter och avgifter om dessa kan karakteriseras som omsättningsskatter. Även om den hänskjutande domstolens uppfattning ( 6 ) enligt vilken reklamskatten är en omsättningsbaserad punktskatt är korrekt, skulle artikel 401 i mervärdesskattedirektivet inte heller utgöra hinder för en sådan skatt, vilket jag tidigare har förklarat beträffande andra omsättningsbaserade vinstbeskattningar. ( 7 ) Inte heller reklamskatten är en (allmän) omsättningsskatt, och den är inte heller avsedd att övervältras på konsumenten.

33. Såtillvida är en klassificering av reklamskatten som en omsättningsbaserad punktskatt inte övertygande. Av utformningen av den ungerska reklamskatten framgår det snarare att tjänsteleverantörerna ska direktbeskattas. Såtillvida är det dessa företags ekonomiska kapacitet, och inte deras kunders ekonomiska kapacitet som avses. Detta framgår i synnerhet tydligt av att kunderna kan undgå sin skattskyldighet genom att ange det företag som publicerar annonserna enligt 2 § stycke 1 b i reklamskattelagen. Således liknar den särskilda skatten för reklamföretag en särskild direkt vinstbeskattning för vilken ”endast” den uppnådda omsättningen under en viss period används som beräkningsunderlag i stället för vinsten. Den har därmed karaktär av en direkt vinstbeskattning och ska följaktligen inte bedömas mot bakgrund av artikel 401 i mervärdesskattedirektivet.

2. Åsidosätts de grundläggande friheterna?

34. Därmed kommer möjligen en överträdelse av de grundläggande friheterna i fråga. I det aktuella fallet skulle det kunna vara fråga om en överträdelse av friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 56 FEUF, eftersom den omsättningsbaserade reklamskatten är knuten till tillhandahållande av reklamstjänster på lämpligt språk och tas ut oberoende av den ort där företaget är etablerat.

a) Prövningskriterium för friheten att tillhandahålla tjänster

35. Alla åtgärder som förbjuder, försvårar eller gör det mindre attraktivt att utöva den frihet som garanteras i artikel 56 FEUF ska anses som inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster. ( 8 ) Detta omfattar i princip diskriminering, men även icke-diskriminerande inskränkningar.

36. När det gäller skatter och avgifter ska det dock beaktas att dessa i sig utgör en belastning och därigenom alltid gör en tjänst mindre attraktiv. En prövning av skatter och avgifter utifrån kriteriet icke‑diskriminerande inskränkningar skulle således innebära att alla nationella beskattningsgrundande händelser omfattas av unionsrätten och att medlemsstaternas suveränitet i skattefrågor i grunden ifrågasätts. ( 9 ) Detta skulle strida mot fast rättspraxis enligt vilken medlemsstaterna, i avsaknad av harmonisering av beskattningen i unionen, har rätt att utöva sin beskattningsrätt på detta område. ( 10 )

37. Om man inte vill begränsa medlemsstaternas beskattningsrätt, som erkänns av domstolen, och parlamentens budgetbefogenhet på ett otillbörligt sätt, ska de nationella skatteåtgärderna därför i princip bara bedömas utifrån principen om icke-diskriminering och de grundläggande friheterna. ( 11 )

38. Domstolen har därför tidigare i flera mål slagit fast att medlemsstaternas bestämmelser om villkor för och storleken på beskattning omfattas av deras självbestämmande i skattefrågor, såvitt gränsöverskridande situationer inte behandlas diskriminerande i jämförelse med inhemska situationer. ( 12 )

39. Denna begränsning i skattelagstiftningen av omfattningen av prövningarna motsvarar vid närmare betraktande den tanke som fick domstolen att i sin praxis i Keck-målet ( 13 ) inte göra någon allmän prövning av inskränkningar. Icke-diskriminerande skattelagar är enligt denna praxis inte ägnade att direkt eller indirekt, faktiskt eller potentiellt hindra handeln mellan medlemsstaterna – alltså den inre marknaden, Detta gäller förutsatt att dessa bestämmelser gäller för samtliga berörda näringsidkare som bedriver verksamhet inom det nationella territoriet och förutsatt att de faktiskt också har samma effekt.

b) Föreligger diskriminering?

40. Ett villkor för en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster ska anses föreligga är därför i det aktuella fallet – det vill säga inom tillämpningsområdet för medlemsstaternas självständiga beskattningsrätt – först och främst att två eller fler jämförelsegrupper över huvud taget behandlas olika. Om så är fallet ställs nästa fråga huruvida denna olika behandling av gränsöverskridande situationer jämfört med rent inhemska situationer missgynnar de förra situationerna.

41. Det är inte fallet här. Gränsöverskridande och rent inhemska situationer behandlas lika i fråga om reklamskatt, eftersom det är helt irrelevant var den som tillhandahåller tjänsten är etablerad. Om Google var etablerat i Ungern och bedrev reklamverksamheten därifrån med annonser på ungerska på internet skulle Google omfattas av denna skatt i samma utsträckning som om samma försäljning skedde från företagets säte i Irland. I avsaknad av diskriminering genom reklamskattelagen är de grundläggande friheterna inte tillämpliga.

c) Gränserna för den självständiga beskattningsrätten

42. Den omständigheten att några av de tjänster som beskattas i det aktuella fallet eventuellt inte tas i anspråk i Ungern (annonser på ungerska som riktar sig till den ungersktalande befolkningen till exempel i Rumänien) och den skattskyldiga personen inte är etablerad i Ungern (som Google) skulle emellertid kunna vara problematisk enligt unionslagstiftningen. Detta väcker tvivel om huruvida Ungern verkligen ännu rör sig inom gränserna för sin självständiga beskattningsrätt, som erkänns av domstolen (se ovan punkt 36 och följande punkter).

43. Jag ska i detta avseende klargöra huruvida unionsrätten, för att den självständiga beskattningsrätten ska kunna utövas, kräver att den beskattade verksamheten måste utövas eller utnyttjas i Ungern, eller huruvida den skattskyldiga personen måste vara etablerad i Ungern. Jag känner inte till någon sådan unionsrättslig bestämmelse. Så sent som år 2016 nämnde domstolen, i samband med en invändning mot en belgisk skatt på utländska företagsformer, över huvud taget inte att avsaknaden av territoriell anknytning skulle vara problematisk. ( 14 )

44. En så restriktiv tolkning av begreppet ”inhemsk anknytning” kan inte heller stödjas på internationell rätt. Beskattning baserad på nationalitet – vilket praktiseras i Förenta staterna – är till exempel också ett beskattningssystem som erkänns enligt internationell rätt, även om medborgaren varken är etablerad i Förenta staterna eller tillhandahåller några tjänster där över huvud taget. Såsom Permanenta internationella domstolen redan år 1927 slog fast ger den internationella rätten staterna stort handlingsutrymme, som bara är begränsat i vissa fall, när det gäller handlingar som har ägt rum utanför det egna territoriet. ( 15 ) Internationella domstolen fann senare – i ett mål som avsåg erkännande av medborgarskap i en annan stat för utövande av diplomatiskt skydd – att det fanns en sådan gräns för beaktande av ”utländska lagstiftningsbefogenheter” vid en tillräckligt nära anknytning (så kallad genuine link). ( 16 )

45. Mot bakgrund av dessa principer är det enligt internationell rätt därför tvivelaktigt att en stat beskattar personer eller transaktioner i världen som den inte har någon som helst anknytning till. Det måste såtillvida finnas en rimlig koppling för att nationella skattelagar ska kunna utsträckas till att också omfatta utländska situationer, och detta i synnerhet för att driva in skatter och avgifter från personer som inte hör hemma i landet. ( 17 ) I normala fall beskattar en stat sina invånare i obegränsad omfattning, och för personer som inte hör hemma inom landets territorium beskattas den inkomst som har genererats inom territoriet (hemvists- och källprincipen). Båda är slutligen ett uttryck för territorialitetsprincipen, och detta gäller också för platsen för arbete och konsumtion (det vill säga platsen för konsumtionen).

46. Den omständigheten att den beskattade tjänsten eventuellt inte ”konsumeras” i Ungern saknar därför betydelse om det finns en annan anknytning. Det förra krävs inte enligt unionsrätten, och det handlar inte heller om ett generellt villkor enligt internationell rätt för att utöva den egna beskattningsrätten. Tvärtom: Enligt lagstiftningen om vinstbeskattning ska (eller kan) många tjänster beskattas inom andra territorier enbart av den anledningen att den skattskyldiga personen är etablerad inom det egna territoriet. Också enligt artikel 7.1 i OECD:s modellavtal 2017 ( 18 ) ska i princip sätet och inte platsen för tillhandahållandet av tjänsterna vara avgörande för beskattning av företagarinkomster.

47. Det saknar också betydelse att den skattskyldiga personen inte måste vara etablerad i Ungern för att omfattas av reklamskatt. Vissa inkomster som hänför sig till en viss plats beskattas i enlighet med internationell rätt i det land där de är belägna och inte i hemviststaten. På motsvarande sätt ger till exempel artikel 13 i OECD:s modellavtal 2017 också den stat där tillgångarna är belägna rätt att beskatta vinsten av avyttring av tillgångar.

d) Språket som tillräcklig territoriell anknytning

48. Det är därför bara osäkert huruvida också en skatts koppling till tjänstens språk kan anses som tillräcklig territoriell anknytning (så kallad genuine link) ( 19 ) Jag anser att detta kan besvaras jakande i det aktuella fallet.

49. Tanken med den ungerska reklamskatten är uppenbarligen – vilket Ungern också bekräftade vid den muntliga förhandlingen – att annonserna på ungerska på internet i första hand riktar sig till ungersktalande användare varav de flesta befinner sig på ungerskt territorium. Google genererar därför med ”hjälp” av Ungerns befolkning intäkter som emellertid inte beskattas i Ungern. Om inte internet hade uppfunnits hade större delen av dessa intäkter förmodligen bara varit möjliga med en filial i Ungern, varför Ungern utan vidare skulle ha kunnat ta ut lämplig skatt på vinst. Ska denna behörighet inte gälla enbart av den anledningen att den tekniska utvecklingen skapar nya möjligheter att generera intäkter utan att man befinner sig i medlemsstaten i fråga?

50. Jag anser inte det. Anknytningen till användningen av det egna landets officiella språk utgör i princip en tillräcklig rimlig (reasonable) territoriell anknytning. Att språket är en viktig del av en nations identitet och därmed har starkt samband med en stat och dess territorium torde ingen kunna bestrida. I vilken utsträckning detta gäller också för världsspråket engelska kan lämnas därhän i detta sammanhang.

51. Vidare utgår till exempel också unionsrätten med artikel 15.1 c i förordning (EG) nr 44/2001 bland annat från det använda språket för att bestämma domstols behörighet. Domstolen har i detta sammanhang tidigare slagit fast att det är möjligt att fastställa att näringsidkarens verksamhet riktar sig till den medlemsstat där konsumenten har hemvist, om ett annat språk används än det som vanligtvis används i den medlemsstat där näringsidkaren är etablerad. ( 20 ) Såtillvida tyder användningen av ungerska också på att Googles verksamhet riktas mot Ungerns territorium.

52. Att denna territoriella anknytning inte finns i enskilda fall, eftersom samma språk eventuellt används i andra medlemsstater (som av den ungerska minoriteten i Rumänien i det aktuella fallet) saknar betydelse och hör till lagstiftarens befogenhet att kategorisera speciellt i skattelagstiftningen. ( 21 ) Detta gäller här i varje fall om användningen av det egna officiella språket i andra länder har underordnad betydelse. Det är också irrelevant huruvida den ungerska användaren av reklamtjänsten vistas utanför territoriet. Verklig anknytning föreligger även då på grund av medborgarskapet.

53. Inte heller den omständigheten att en inriktning av ungersk reklam mot de faktiska konsumenterna med hjälp internetanvändarnas IP‑adresser eventuellt innebär en mer exakt territoriell anknytning ändrar ovanstående slutsatser. Varken unionsrätten eller den internationella rätten föreskriver något val av den mest exakta anknytningspunkten, om det över huvud taget finns en sådan. Att utgå från IP-adressen skulle för övrigt också bara vara ett andrahandskriterium, eftersom användaren kan dölja denna IP-adress nästan på vilket sätt som helst (till exempel genom VPN-klienter). Om man utgår från en IP-adress bygger detta därmed bara på antagandet att användaren i de flesta fall befinner sig just i motsvarande land. Den ungerska bestämmelsen är – i överensstämmelse med den uppfattning som kommissionen framfört vid den muntliga förhandlingen – baserad på en liknande, om än kanske något grövre generalisering enligt vilken annonser på ungerska på internet i regel används av ungerska medborgare eller av personer som bor i Ungern.

54. Även om också Rumänien skulle beskatta reklamtjänster till den ungersktalande befolkning som är bosatt inom rumänskt territorium, till vilken det alltså också skulle finnas en genuine link, skulle härigenom i första hand frågan om dubbelbeskattning komma upp. Dessa problem med dubbelbeskattning uppstår emellertid också i samband med de traditionella anknytningskriterierna (etablering, verksamhet, nationalitet), och en stats beskattningsrätt (Ungerns i det aktuella fallet) ifrågasätts inte.

55. Domstolen har nämligen vid flera tillfällen slagit fast att de nackdelar som i avsaknad av harmonisering på unionsnivå gäller härvidlag och som kan följa av att olika medlemsstater utövar sin beskattningsrätt parallellt inte utgör restriktioner för den fria rörligheten, så länge som utövandet av beskattningsrätten inte är diskriminerande. ( 22 ) Medlemsstaterna är inte skyldiga att anpassa sina egna skatte- och avgiftssystem till de övriga medlemsstaternas skatte- och avgiftssystem i syfte att, bland annat, undvika dubbelbeskattning. ( 23 )

3. Förslag till avgörande

56. Unionsrätten hindrade således inte Ungern från att införa den omtvistade reklamskatten.

B. Fråga 3: den skattskyldiga personens registreringsskyldigheter

57. Den hänskjutande domstolen har ställt fråga 3 för att få klarhet i huruvida Googles frihet att tillhandahålla tjänster enligt artikel 56 FEUF jämförd med artiklarna 62 och 54 FEUF åsidosätts genom det särskilda kravet på registrering enligt 7/B § i reklamskattelagen. Bakgrunden till detta är att en befintlig registrering i enlighet med andra skattelagar (det vill säga en annan taxeringsgrund) befriar från det särskilda kravet på registrering enligt 7/B § i reklamskattelagen.

58. Också i detta avseende gäller det ovan (punkt 35 och följande punkter) beskrivna prövningskriteriet för de grundläggande friheterna i skattelagstiftningen, vilket begränsas till en prövning avseende diskriminering. Reglerna för en effektiv skatteuppbörd kan inte skiljas från de materiella reglerna för skatten och omfattas på samma sätt som de senare reglerna av medlemsstaternas skattesuveränitet.

59. Den avgörande frågan är därmed huruvida olika behandling av rent inhemska och gränsöverskridande situationer föreligger på grund av det särskilda kravet på registrering, och följaktligen huruvida inhemska och utländska företag behandlas olika.

60. Såsom bekräftats efter en fråga vid den muntliga förhandlingen omfattas även ungerska företag av det särskilda kravet på registrering, om de ännu inte är registrerade i Ungern för skatteändamål. I den ungerska lagstiftningen görs det därmed ingen åtskillnad beroende på om det rör sig om en ungersk eller en utländsk skattskyldig person. Det enda kriteriet är huruvida företaget redan är registrerat för skatteändamål eller ej. Därmed föreligger ingen särbehandling av den ungerska situationen jämfört med den utländska, utan bara olika behandling av en redan registrerad skattskyldig person och en som ännu inte har registrerats.

61. Det kan såtillvida lämnas därhän huruvida detta eventuellt redan innebär en indirekt diskriminering av utländska företag (se närmare punkt 70 och följande punkter). Domstolen har tidigare slagit fast att skyldigheten att registrera sig för skatteändamål som ett villkor för att beskattningsrätten ska kunna utövas i sig kan motivera att friheten att tillhandahålla tjänster inskränks. ( 24 ) En registrering inom 15 dagar efter det att en verksamhet har inletts är som sådan – i överensstämmelse med kommissionens uppfattning – inte heller oproportionerlig, särskilt som anmälnings- och registreringsskyldigheter enligt skattelagstiftningen innan en verksamhet inleds förvisso är vanliga och inte heller orimliga.

62. Ett särskilt krav på registrering inom ramen för en särskild skatt för skattskyldiga personer som hittills inte har registrerat sig för skatteändamål är följaktligen i varje fall motiverat enligt unionsrätten.

C. Frågorna 1, 2, 4 och 6: de särskilda påföljdernas art och omfattning

63. Det är därför fortfarande avgörande huruvida de särskilda påföljder enligt 7/B § i reklamskattelagen som är kopplade till detta särskilda krav på registrering strider mot friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 56 FEUF.

1. Inskränkningar av friheten att tillhandahålla tjänster

a) Direkt diskriminering

64. Det sker såtillvida formellt sett inte heller någon olik behandling av rent inhemska och gränsöverskridande situationer. Alla skattskyldiga personer som ännu inte har registrerat sig för skatteändamål och som omfattas av tillämpningsområdet för reklamskatten måste registrera sig och straffas på samma sätt om de åsidosätter skyldigheten. Alla skattskyldiga personer i Ungern som redan är registrerade för skatteändamål är befriade från detta krav på registrering och behöver inte befara några påföljder i detta avseende. Detta gäller både för ungerska medborgare och för utlänningar.

65. Den omständigheten att en påföljd på grund av utebliven registrering som sådan inte är aktuell för många ungerska bolag, eftersom de automatiskt också är registrerade för skatteändamål genom registreringen i handelsregistret, ändrar inte detta. Detta gäller nämligen för båda sanktionsmekanismerna (enligt 7/B § i reklamskattelagen och 127 § i skatteförfarandelagen). Bolag som är etablerade i och utanför Ungern är inte jämförbara i detta avseende. Endast skattskyldiga personer som hittills inte är registrerade och som bedriver verksamhet mot ersättning i den mening som avses i reklamskattelagen är jämförbara.

66. Såtillvida behandlas alla skattskyldiga personer lika i reklamskattelagen. Även alla redan registrerade skattskyldiga personer behandlas lika. Det enda som är problematiskt är att en överträdelse av skyldigheten att registrera sig i fråga om andra skatter och avgifter för med sig en annan påföljd än en överträdelse av den särskilda skyldigheten att registrera sig enligt reklamskattelagen.

67. Unionsrätten kräver emellertid inte att varje överträdelse av registreringsskyldigheten för varje skatt ska vara av samma slag. Enligt unionsrätten kan förvisso andra påföljder tillämpas om en person som är skyldig att betala mervärdesskatt inte registrerar sig eller om en person som är skyldig att betala inkomstskatt inte registrerar sig. Genom de grundläggande friheterna förbjuder unionsrätten endast sämre behandling (diskriminering) av den gränsöverskridande situationen.

68. Om emellertid ett inhemskt företag med reklamintäkter vilket inte registrerar sig och ett utländskt företag med reklamintäkter vilket inte registrerar sig behandlas lika, föreligger inte diskriminering.

69. Eftersom det inte framgår klart av begäran om förhandsavgörande huruvida en medborgare i landet som samtidigt åsidosätter en registreringsskyldighet enligt lagstiftningen om vinstbeskattning också straffas med de strängare påföljderna enligt 7/B § i reklamskattelagen eller bara med de lindrigare påföljderna enligt 172 § i skatteförfarandelagen, har den hänskjutande domstolen att bedöma detta.

b) Indirekt diskriminering

70. De grundläggande friheterna föreskriver emellertid också ett förbud mot varje form av dold eller indirekt diskriminering som, med tillämpning av andra särskiljningskriterier, leder till samma resultat. ( 25 ) Avgörande för en åtgärds diskriminerande karaktär är således frågan huruvida särbehandlingen av överträdelserna av registreringsskyldigheterna är att likställa med en särbehandling på grund av var ett bolag har sitt säte eller dess hemvist.

71. Som jag redan påpekat i mina förslag till avgöranden i målen Vodafone och Tesco ( 26 ) ska höga krav ställas för att slå fast att dold diskriminering föreligger. Dold diskriminering ska nämligen inte medföra att begreppet diskriminering utvidgas, utan den ska bara omfatta alla sådana fall som rent formellt sett inte utgör diskriminering, men har samma effekt som en sådan. ( 27 )

72. Det kan således inte på något sätt vara tillräckligt att det föreligger en övervikt i kvantitativt hänseende – i den meningen att mer än 50 procent av företagen är berörda – i stället ska korrelationen mellan särskiljningskriteriet som tillämpas och ett bolags säte kunna fastställas i de allra flesta fall. ( 28 )

73. Jag anser emellertid att ett kvalitativt kriterium, enligt vilket det särskiljande kriteriet till sin natur eller typiskt sett måste beröra utländska företag oftare, vilket domstolen också börjat tillämpa allt oftare, är viktigare än det ovannämnda rent kvantitativa elementet. ( 29 ) Ett rent slumpartat samband, oavsett hur högt det kvantitativa utfallet är, kan i princip inte räcka för att det ska anses föreligga indirekt diskriminering.

74. Det avgörande är snarare ett inre samband i det särskiljande kriteriet på ett sätt som redan vid en abstrakt bedömning ger anledning att anta att det föreligger en korrelation i ett övervägande flertal av fallen.

75. Om man tillämpar dessa principer på det aktuella fallet är den avgörande frågan huruvida den hittills bristande registreringen i Ungern av ett företag för skatteändamål, vilket är den enda utlösande faktorn för påföljder enligt reklamskattelagen, till sin natur korrelerar med ett företags (utländska) säte. Ett sådant samband kan konstateras i det aktuella fallet – i överensstämmelse med kommissionens uppfattning.

76. 7/B § stycke 1 utgår från att man inte ska anses vara skattskyldig för något annat skatteslag. Alla privaträttsliga bolag som har bildats enligt ungersk rätt och som registreras i skattehänseende när de bildas är skattskyldiga för någon skatt i Ungern. Det är också alla skattskyldiga personer som antingen genomför transaktioner eller bedriver verksamhet i Ungern. För båda är etableringen i Ungern en avgörande faktor, varför framför allt personer med skatterättslig hemvist i Ungern omfattas genom denna bestämmelse.

77. Därmed löper i princip bara personer med skatterättslig hemvist utomlands risk för påföljder enligt 7/B § styckena 2 och 3 i reklamskattelagen. Endast icke typiska inhemska fall skulle omfattas, till exempel en fysisk person med hemvist i Ungern, som börjar tillhandahålla reklamtjänster på ungerska på internet och tidigare inte har haft några intäkter, eller en offentligrättslig juridisk person med säte i Ungern, som för första gången skulle bedriva näringsverksamhet genom reklamtjänster. I överensstämmelse med Googles och kommissionens uppfattning kan det såtillvida inte anses vara en tillfällighet att till helt övervägande delen bara utländska företag omfattas av dessa speciella böter enligt 7/B § styckena 2 och 3 i reklamskattelagen.

78. Med hänsyn till strukturen hos och lydelsen av 7/B § stycke 1 i reklamskattelagen kan det i det aktuella fallet anses föreligga indirekt diskriminering genom de särskilda påföljderna för överträdelse av skyldigheten att registrera sig för reklamskatt och därmed en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster.

2. Motivering av indirekt diskriminering

79. En inskränkning av en grundläggande frihet kan dock vara berättigad om den motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset, förutsatt att den är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. ( 30 )

a) Tvingande hänsyn till allmänintresset

80. Domstolen har tidigare vid flera tillfällen slagit fast att behovet av att säkerställa skatteuppbörden utgör ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera att friheten att tillhandahålla tjänster inskränks. ( 31 )

81. I avsaknad av en harmonisering på unionsnivå har den nationella lagstiftaren ett visst utrymme för skönsmässig bedömning på det skatterättsliga området och för att säkerställa en effektiv skatteuppbörd. Denna motivering gör det således också möjligt att göra åtskillnad mellan de olika skatteslagen, om det ur medlemsstatens synvinkel är olika svårt att driva in skatten.

82. När det gäller en skatt som är inhemsk, oberoende av om den skattskyldiga personen har hemvist inom landet, är det – såsom framgår av exemplet med Google – svårare att driva in en skatteskuld än när det gäller att driva in en inkomstskatt från en skattskyldig person som har hemvist i landet. I detta avseende är de olika påföljderna allt efter skatteslag rimliga och därmed objektivt motiverade.

83. Det är endast tveksamt om den faktiska utformningen är motiverad. Domstolen har i detta avseende alltid erinrat om att det betraktas som nödvändigt att vidta sanktionsåtgärder för att säkerställa att en nationell lagstiftning verkligen efterlevs, dock på villkor att den sanktionsåtgärd som vidtas till sin natur och till sitt belopp i varje enskilt fall står i proportion till hur allvarlig den aktuella överträdelsen är. ( 32 )

b) Huruvida inskränkningen är proportionerlig

84. Påföljden som sådan måste därför vara proportionerlig. Det är den bara om den är ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och om den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. ( 33 )

85. En nationell lagstiftning är enligt domstolens praxis endast ägnad att säkerställa förverkligandet av det åberopade målet om den verkligen på ett sammanhängande och systematiskt sätt lever upp till strävan att uppnå målet. ( 34 )

86. Det kan å ena sidan råda tvivel om huruvida sanktionerna på ursprungligen 10 miljoner HUF (vilket motsvarar cirka 30600 euro) för den första överträdelsen och därefter tredubblade för varje ytterligare dag på grundval av det föregående bötesbeloppet, men begränsade till 1 miljard HUF (vilket motsvarar 3,06 miljoner euro), över huvud taget är ägnade att driva in skatten. Böterna har inte lett till att Google registrerat sig i Ungern. Såsom Google självt medgav vid den muntliga förhandlingen har företaget fortfarande inte uppfyllt registreringsskyldigheten enligt 7/B § i reklamskattelagen.

87. Å andra sidan kan man inte av ett enskilt företags konsekventa bristande respekt för lagen dra slutsatsen att en lag är olämplig. I det aktuella fallet tycks möjligheten att utdöma påföljder för företag som är etablerade utomlands och hittills inte har registrerat sig för skatteändamål inom landet och som inte uppfyller sin deklarationsskyldighet i varje fall inte vara uppenbart olämplig för att uppnå målet om en effektiv uppbörd av reklamskatt.

88. Jämfört med de ovannämnda påföljderna (punkt 86) torde det inte heller finnas något lindrigare, men lika lämpligt medel. Lägre belopp skulle visserligen vara ett lindrigare medel, men det skulle inte vara lika lämpligt, eftersom det skulle minska den ekonomiska pressen.

89. Utöver detta måste påföljderna också stå i rimlig proportion till det legitima målet att säkerställa en effektiv och enhetlig beskattning. Att säkerställa en effektiv och enhetlig beskattning har högt värde för en rättsstat som finansieras enbart med skattemedel och för detta alltid ingriper i medborgarnas grundläggande rättigheter. Kravet på enhetlig beskattning ( 35 ) av alla skattskyldiga personer är såtillvida utomordentligt viktigt för att en skatt ska accepteras och kunna motiveras.

90. Såsom Albert Hensel – en känd tysk professor i skatterätt under Weimarrepubliken – förklarade redan för nästan 100 år sedan kan den egna och nästan förutsättningslösa beskattningen bara accepteras om det är säkerställt att grannen (det vill säga alla andra skattskyldiga) i samma situation också måste bära samma skattebörda. ( 36 )

91. Den enskildes grundläggande friheter och rättigheter, i det aktuella fallet Googles grundläggande friheter och rättigheter, står, vid en avvägning inom ramen för en prövning av lämpligheten, i motsats till denna idé om en enhetlig faktisk beskattning av de skattskyldiga.

92. Böter för underlåtenhet på sammanlagt cirka 3 miljoner euro för överträdelse av en skyldighet att registrera sig för skatteändamål tycks vid en första anblick inte nödvändigtvis vara lämpliga. Förutom det ganska stora beloppet ska det emellertid också beaktas att Google i princip kunde bestämma om påföljden skulle få verkan och kunde påverka beloppet, och att detta belopp förlorar något i betydelse med tanke på Googles omsättning och vinst. Om Google hade uppfyllt sin registreringsskyldighet skulle inte heller några böter för underlåtenhet ha utfärdats. Om Google hade registrerat sig så snabbt som möjligt efter den första uppmaningen skulle i varje fall inga så höga böter för underlåtenhet ha utfärdats. Enligt 7/B § stycke 5 i reklamskattelagen skulle beloppet eventuellt ha kunnat reduceras till noll.

93. Om man emellertid betraktar lagen närmare finns det flera punkter som talar för att de påföljder som Ungern föreskriver i lagen är oproportionerliga.

94. För det första saknas varje koppling till det skattebelopp som ska fastställas med hjälp av påföljderna. En utländsk skattskyldig person som har en omsättning som ligger över den det omtvistade året relevanta gränsen på 100 miljoner HUF med endast en HUF genom ”annonser på ungerska” skulle vara tvungen att från första dagen betala böter för underlåtenhet som skulle uppgå till 10 miljoner HUF. Den andra dagen skulle det redan vara cirka 30 miljoner HUF och den tredje dagen 90 miljoner HUF. Redan efter tre dagar skulle bötesbeloppet överstiga den försäljning som skatten baseras på. Med en vinstmarginal på mindre än 10 procent skulle böterna redan första dagen vara högre än den vinst som egentligen ska beskattas. Förhållandet till den egentliga skatteskulden blir ännu mycket mer orimligt i detta exempel.

95. Det ska enligt lagen inte heller tas hänsyn till skälen till att registreringen uteblivit. Samma belopp ska alltid fastställas. Med hänsyn till säkerställandet av en effektiv skatteuppbörd gör det emellertid redan skillnad om ansökan om registrering har blivit försenad genom oförutsebara omständigheter eller om den skattskyldiga personen, som Google i det aktuella fallet, medvetet och konsekvent vägrar registrera sig.

96. Också den exponentiella ökningen av bötesbeloppet för varje ytterligare dag med en samtidig begränsning till cirka 3,06 miljoner euro är oproportionerlig när det gäller att säkerställa en enhetlig beskattning, vilket kommissionen och även Republiken Tjeckien har betonat. Denna lagstiftningsteknik utesluter till och med att syftet med vite kan uppnås.

97. Syftet med vite är nämligen att förmå den skattskyldiga personen att utföra en viss handling. För detta krävs det emellertid att den skattskyldiga personen åtminstone har en chans att acceptera vitet, vilket kräver en viss tid för att agera. Detta är inte fallet här. Redan innan det första bötesbeloppet för underlåtenhet kan meddelas den skattskyldiga personen per post har den ungerska myndigheten fastställt nästa bötesbelopp till det tredubbla. Även om den skattskyldiga personen omedelbart agerar kan denna knappast undgå de ytterligare – exponentiellt höjda – bötesbeloppen.

98. Denna metod för att utdöma vite är olämplig. Den står inte i proportion till målet om en enhetlig beskattning.

99. Den omständigheten att myndigheten senare till och med eventuellt – vilket Ungern till skillnad från den hänskjutande domstolen har gjort gällande – kan reducera bötesbeloppet till noll ändrar inte det faktum att böterna är oproportionerliga. Ett oproportionerligt stort bötesbelopp blir inte proportionerligt genom att det senare eventuellt kan sänkas till en rimlig nivå, om denna sänkning sker enbart efter myndighetens gottfinnande. Domstolen har i detta avseende tidigare slagit fast att en domstolsprövning i efterhand av en sanktionsåtgärd inte medför att påföljden blir proportionerlig om det i lagen inte föreskrivs någon annan möjlighet att ålägga en mindre ingripande sanktion beroende på överträdelsens allvar. ( 37 ) Detsamma måste emellertid också gälla för en myndighetskontroll i efterhand av en redan fastställd påföljd.

100. Metoden för att utdöma vite är följaktligen oproportionerlig, och den indirekta inskränkningen av friheten att tillhandahålla tjänster är därför inte motiverad.

D. Frågorna 5 och 7: särskilt rättsligt skydd mot påföljder

101. Den hänskjutande domstolen har ställt frågorna 5 och 7 för att få klarhet i huruvida en oberättigad inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster föreligger med hänsyn till artiklarna 41.1 och 47 andra stycket i stadgan, om bara ett begränsat rättsligt skydd är möjligt mot de särskilda böterna enligt 7/B § i reklamskattelagen. Dessa begränsningar består i att det inte föreskrivs något administrativt förfarande för att överklaga böterna, utan endast ett rättsligt skydd är möjligt som är begränsat till skriftlig bevisning.

102. Prövningskriteriet för åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster på grund av ett särskilt utformat förfarande för överprövning av förseningsavgifter är fortfarande att den utländska situationen särbehandlas, vilket formellt sett inte heller sker i det aktuella fallet. Var och en som ifrågasätter de särskilda böterna enligt 7/B § i reklamskattelagen omfattas av samma förfarande. Unionsrätten kräver i princip inte heller att det rättsliga skyddet mot varje förseningsavgift ska vara utformat på samma sätt oberoende av dess art.

103. Dock leder lagstiftningstekniken i 7/B § i reklamskattelagen – vilket jag har förklarat ovan i punkt 75 och följande punkter – till indirekt diskriminering av utländska företag. Detta gäller också det begränsade rättsliga skyddet mot böter för underlåtenhet som har ålagts på ett sådant sätt. Jag ska även här undersöka om denna inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster är berättigad, vilket förutsätter att den är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse. ( 38 )

104. Det framgår inte av begäran om förhandsavgörande vilka lagstiftningsskäl som låg till grund för detta begränsade förfarande för överklagande. Inte heller med hänsyn till medlemsstaternas handlingsutrymme när de utfärdar allmänna lagar ( 39 ) framgår det varför en medlemsstat i unionen, således en rättsstat, reducerar det rättsliga skyddet mot ett eventuellt olagligt beslut i samband med böter som snabbt ökar med avsevärda belopp och i första hand drabbar utländska företag.

105. I samband med förseningsavgifter av mindre betydelse skulle det vara rimligt att påskynda omprövningen och i stället avstå från ett administrativt förfarande, muntlig förhandling och ytterligare bevisning. I det aktuella fallet skulle idén om administrativ förenkling, vilken Ungern nämnde vid den muntliga förhandlingen, komma i fråga som ett giltigt skäl. Detta gäller emellertid inte för en förseningsavgift på upp till cirka 3,06 miljoner euro, där maximibeloppet uppnås inom några få dagars försening (inom 5 dagar enligt Google) på grund av den möjliga exponentiella ökningen, och där beloppet är oberoende av skatteskulden.

106. Det finns därmed inget tvingande skäl av allmänintresse för denna åtskillnad som till sin natur bara omfattar utländska företag. Inskränkningen är följaktligen inte motiverad.

107. EU-domstolen behöver i det aktuella fallet därför inte dessutom avgöra om de grundläggande rättigheter som den hänskjutande domstolen har nämnt påverkas – vilket också kommissionen helt riktigt har framhållit.

VI. Förslag till avgörande

108. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att tolkningsfrågorna från Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Domstolen för förvaltnings- och arbetsrättsliga mål i Budapest, Ungern) besvaras på följande sätt: 1) Unionsrätten utgör i det aktuella fallet inte hinder för införande av en vinstbeskattning som är kopplad till det officiella språket i den berörda medlemsstaten. 2) En särskild registreringsskyldighet för att genomföra och verkställa en särskild skatt (reklamskatten i det aktuella fallet) strider som sådan inte mot friheten att tillhandahålla tjänster. 3) Metoden i fråga för att utdöma vite mot företag som är etablerade utanför Ungern genom den ungerska reklamskattelagen utgör en indirekt inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster som inte är motiverad, eftersom den är oproportionerlig. 4) Även begränsningarna av möjligheterna till rättsligt skydd, med hänsyn till de särskilt höga vitesbeloppen inom ramen för den ungerska reklamskatten, utgör en omotiverad inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster.

( 1 ) Originalspråk: tyska.

( 2 ) Se det anhängiggjorda målet C‑565/18, Société Générale SA.

( 3 ) Förslag till rådets direktiv om ett gemensamt system för skatt på inkomster för tillhandahållande av vissa digitala tjänster av den 21 mars 2018 COM(2018) 148 final.

( 4 ) Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).

( 5 ) Se, till exempel, dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 40), dom av den 11 augusti 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, punkt 16), och dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 21).

( 6 ) Se redogörelserna på sidan 7 i begäran om förhandsavgörande (den franska versionen).

( 7 ) Se, i detalj, mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), och mitt förslag till avgörande i målet Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 8 ) Dom av den 20 december 2017, Global Starnet (C‑322/16, EU:C:2017:985, punkt 35), dom av den 22 januari 2015, Stanley International Betting och Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25, punkt 45), och dom av den 10 maj 2012, Duomo Gpa m.fl. (C‑357/10–C‑359/10, EU:C:2012:283, punkterna 35 och 36).

Se även analogt, beträffande etableringsfriheten, dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 34), dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 56 och där angiven rättspraxis), och dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 36).

( 9 ) Se mitt förslag till avgörande i målet X (C‑498/10, EU:C:2011:870, punkt 28), mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 82 och följande punkter), mitt förslag till avgörande i målet X (C‑686/13, EU:C:2015:31, punkt 40), mitt förslag till avgörande i målet C (C‑122/15, EU:C:2016:65, punkt 66), och mitt förslag till avgörande i målet ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punkt 28).

( 10 ) Se, från senare tid, dom av den 18 juni 2019, Österrike/Tyskland (C‑591/17, EU:C:2019:504, punkt 54), se även dom av den 19 september 2017, kommissionen/Irland (registreringsavgift) (C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 71), och dom av den 21 november 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, punkt 23).

( 11 ) Se Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, 3 § punkt 117 och följande punkter, och Szudoczky, R., The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation, IBFD, Doctoral Series (Vol. 32), Amsterdam, 2014, s. 334 och följande sidor, s. 343 och s. 358 och följande sidor.

Se även, beträffande etableringsfriheten, Müller-Graff, P.-C., i: Streinz, EUV/AEUV, München, tredje upplagan 2018, artikel 49 punkt 70.

( 12 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 maj 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47), dom av den 14 april 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, punkt 29), beslut av den 4 juni 2009, KBC‑bank (C‑439/07 och C‑499/07, EU:C:2009:339, punkt 80), och dom av den 6 december 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punkterna 51 och 53).

Se, särskilt beträffande friheten att tillhandahålla tjänster, dom av den 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 20), och dom av den 11 juni 2009, X och Passenheim-van Schoot (C‑155/08 och C‑157/08, EU:C:2009:368, punkt 32 och där angiven rättspraxis).

( 13 ) Dom av den 24 november 1993, Keck och Mithouard (C‑267/91 och C‑268/91, EU:C:1993:905, punkt 16).

( 14 ) Dom av den 26 maj 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 45 och följande punkter).

( 15 ) Permanent Court of International Justice, dom nr 9 av den 7 september 1927, Lotus, s. 19.

( 16 ) Court of International Justice, Nottebohm Case, dom av den 6 april 1955, s. 23 och 24.

( 17 ) Kokott, J., The "Genuine Link” Requirement for Source Taxation in Public International Law, i: Haslehner/Kofler/Rust, Tax and the Digital Economy, 2019, kapitel 2 (s. 9 och följande sidor).

( 18 ) OECD:s modellavtal 2017 om undanröjande av dubbelbeskattning och skatteundandragande på området skatter på inkomst och kapital, i dess lydelse enligt OECD:s uppdatering 2017 av den 21 november 2017.

( 19 ) Se, närmare, Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, 2 §, punkt 142 och följande punkter.

( 20 ) Dom av den 7 december 2010, Pammer och Hotel Alpenhof (C‑585/08 och C‑144/09, EU:C:2010:740, punkt 2 i domslutet).

( 21 ) Se, beträffande lagstiftarens befogenhet att kategorisera, dom av den 24 februari 2015, Sorpora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punkterna 33 och 34), och dom av den 26 september 2013, Dansk Jurist- og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603, punkt 70). Se även mitt förslag till avgörande i målet Sopora (C‑512/13, EU:C:2014:2375, punkt 51 och följande punkter).

( 22 ) Dom av den 26 maj 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47), dom av den 21 november 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, punkt 28), och dom av den 8 december 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

( 23 ) Dom av den 26 maj 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47), och dom av den 12 februari 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punkt 31).

( 24 ) Dom av den 26 maj 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 59), dom av den 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 39), och dom av den 19 juni 2014, Strojírny Prostějov och ACO Industries Tábor (C‑53/13 och C‑80/13, EU:C:2014:2011, punkt 46).

( 25 ) Dom av den 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 30), dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 30), dom av den 8 juli 1999, Baxter m.fl. (C‑254/97, EU:C:1999:368, punkt 13), och dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 26).

( 26 ) Se mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) och mitt förslag till avgörande i målet Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 27 ) Se mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 40), mitt förslag till avgörande i målet ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punkt 38), och mitt förslag till avgörande i målet Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, punkt 36).

( 28 ) Se mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 41).

( 29 ) Se, beträffande den fria rörligheten för arbetstagare, dom av den 2 mars 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, punkt 36), dom av den 5 december 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, punkt 26), dom av den 28 juni 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, punkt 41), beträffande etableringsfriheten dom av den 1 juni 2010, Blanco Pérez och Chao Gómez (C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkt 119), dom av den 10 september 2009, kommissionen/Tyskland (C‑269/07, EU:C:2009:527), och dom av den 8 juli 1999, Baxter m.fl. (C‑254/97, EU:C:1999:368, punkt 13).

Se dessutom mitt förslag till avgörande i målet ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punkt 38), och mitt förslag till avgörande i målet Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, punkt 36); se, för ett annorlunda resonemang, mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 42 och följande punkter).

( 30 ) Dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 42), dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien (C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 73), och dom av den 5 oktober 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, punkt 17).

( 31 ) Dom av den 26 maj 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 59), dom av den 19 juni 2014, Strojírny Prostějov och ACO Industries Tábor (C‑53/13 och C‑80/13, EU:C:2014:2011, punkt 46), och dom av den 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 39).

( 32 ) Dom av den 26 maj 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 59), och dom av den 3 december 2014, De Clercq m.fl. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, punkt 73 och där angiven rättspraxis).

( 33 ) Se, till exempel, dom av den 17 juli 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 25), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 42), dom av den 15 maj 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 27), dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 47), dom av den 13 december 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, punkt 23), och dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 35).

( 34 ) Dom av den 11 juni 2015, Berlington Hungary m.fl. (C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 64), dom av den 12 juli 2012, HIT och HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, punkt 22 och där angiven rättspraxis), och dom av den 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, punkt 42).

( 35 ) Detta krav har domstolen tidigare själv erkänt i unionsrätten (det vill säga i mervärdesskattelagstiftningen) – se till exempel dom av den 25 januari 2001, kommissionen/Frankrike (C‑429/97, EU:C:2001:54, punkt 40). Detta gäller emellertid också på alla andra områden av nationell skattelagstiftning och unionsskattelagstiftning.

( 36 ) Hensel, A., Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1927, sidan 62: Varje skattskyldig person har rätt att säga följande: Jag kräver att min granne berörs av skattebördan i lika hög grad som jag själv. Albert Hensel beskrev redan då ”allmänheten och principen om lika beskattning” som den ”högsta principen för en rättsstats skattesystem”.

( 37 ) Se dom av den 26 maj 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 61).

( 38 ) Dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 42), dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien (C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 73), och dom av den 5 oktober 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, punkt 17).

( 39 ) Se dom av den 6 november 2003, Gambelli m.fl. (C‑243/01, EU:C:2003:597, punkt 63), dom av den 21 september 1999, Läärä m.fl. (C‑124/97, EU:C:1999:435, punkterna 14 och 15), och dom av den 24 mars 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, punkt 61), – allt avseende hasardspelsindustrin; samt dom av den 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur och Factortame (C‑46/93 och C‑48/93, EU:C:1996:79, punkt 48 och följande punkter) avseende livsmedelslagstiftning.