FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT NIILO JÄÄSKINEN

föredraget den 19 juli 2012 ( 1 )

Mål C-35/11

Test Claimants in the FII Group Litigation

mot

Commissioners of Inland Revenue

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(begäran om förhandsavgörande från High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division (Förenade kungariket))

”Artiklarna 49 och 63 FEUF — Inkomstskatt för juridiska personer — Dom i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation — Likabehandling av inhemsk utdelning och utdelning från utlandet — Skattesatser som ska beaktas vid fastställandet av om nivåerna för beskattning av inhemsk utdelning och utdelning från utlandet är likvärdiga — Lagstadgade eller effektiva skattesatser — Fri rörlighet för kapital — Nationella bestämmelser som är tillämpliga oberoende av aktieinnehavets omfattning — Indirekt betalning av skatt — Skatt som inte betalats av det bolag som lämnar utdelningen — Otillbörligt uttagen skatt — Krav på återbetalning eller skadeståndskrav — Utdelning från bolag i tredjeländer — Dotterbolag över vilka det utdelningsmottagande bolaget utövar ett bestämmande inflytande — Tillämplighet av artikel 63 FEUF”

Innehållsförteckning

I – Inledning II – Bakgrunden till förevarande begäran om förhandsavgörande III – Kontexten i begäran om förhandsavgörande IV – Fråga 1 A – Frågan och inkomna yttranden B – Bedömning a) Inledning b) En skyldighet att medge ett skattetillgodohavande som motsvarar den lagstadgade skattesatsen i källstaten c) Både effektiv och nominell skattesats d) Lagstadgad skattesats e) Förekomsten av en restriktion och huruvida denna i så fall kan motiveras f) Slutsats V – Fråga 2 A – Frågan och inkomna yttranden B – Bedömning VI – Fråga A – Frågan och inkomna yttranden B – Bedömning VII – Fråga A – Frågan och inkomna yttranden B – Bedömning VIII – Fråga A – Frågan och inkomna yttranden B – Bedömning IX – Förslag till avgörande

I – Inledning

1. Den 12 december 2006 meddelade domstolen ett förhandsavgörande i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (nedan kallat den första FII-domen) ( 2 ), där den bland annat besvarade frågan ( 3 ) huruvida Förenade kungarikets lagar om inkomstskatt för juridiska personer, enligt vilka aktieutdelningar behandlades olika beroende på om de härrörde från bolag med hemvist i Förenade kungariket eller från bolag utan hemvist där, var förenliga med vissa EU-rättsliga bestämmelser.

2. Det nationella målet är fortfarande anhängigt vid Chancery Division of the High Court of Justice of England and Wales (nedan kallad High Court), som har beslutat att ännu en gång vilandeförklara målet och hänskjuta fem ytterligare frågor till domstolen för ett förhandsavgörande. Några av dessa frågor avser ett utvecklande av de svar som domstolen gav i sin dom i det första FII-målet, medan andra avser nya frågor som har uppkommit i det nationella målet.

3. Lättnaden i den ekonomiska dubbelbeskattning som sker när det gäller inkomstskatt för juridiska personer (de vill säga när samma inkomst beskattas två gånger hos två olika skattesubjekt) är ett område av stor ekonomisk betydelse för gränsöverskridande verksamhet, och ett stort antal bolag i EU berörs direkt av denna lättnad. Den begäran om förhandsavgörande som nu föreligger illustrerar vissa problem angående samspelet mellan lagstiftningen avseende den inre marknaden och nationell och internationell skatterätt, vilket är en helt okontroversiell fråga. ( 4 )

II – Bakgrunden till förevarande begäran om förhandsavgörande

4. Målet avser i huvudsak följande omständighet. Det primära syftet med och verkan av den lagstiftning i Förenade kungariket som gällde under den relevanta perioden (åren 1973–1999) ( 5 ), var att ge aktieägare viss lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen. Två olika system tillämpades: för inhemsk utdelning gällde en undantagandemetod, medan utländsk utdelning omfattades av en avräkningsmetod (eller tillgodohavandemetod). Enligt undantagandemetoden undantogs bolag med hemvist i landet vilka erhöll utdelning från andra bolag med hemvist i landet, helt enkelt från skatt på utdelningarna, då det ansågs att inkomstskatt för juridiska personer redan hade betalats av det utdelande bolaget. Enligt avräkningsmetoden däremot beviljades bolag med hemvist i Förenade kungariket, vilka erhöll utdelning från bolag utan hemvist i landet, det vill säga utländsk utdelning, enbart ett skattetillgodohavande. ( 6 )

5. Det nationella målet avser en tvist mellan Test Claimants in the Franked Investment Income (FII) Group Litigation (nedan kallat Test Claimants) och Commissioners of Inland Revenue och Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (nedan gemensamt kallade HMRC).

6. Vid besvarandet av den första av de nio frågor som avsågs i den första FII-domen slog domstolen fast att de nuvarande artiklarna 49 och 63 FEUF ( 7 ) inte utgjorde hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken utdelning som ett bolag med hemvist i landet erhöll från ett annat bolag med hemvist i landet undantogs från inkomstskatt för juridiska personer, medan sådan inkomstskatt däremot enligt lagstiftningen påfördes utdelning som ett bolag med hemvist i landet erhöll från ett i bolag utan hemvist i landet (i vilket det förra bolaget innehade minst 10 procent av rösterna), samtidigt som lagstiftningen i sistnämnda fall gav rätt till ett tillgodohavande för den skatt som det utdelande bolaget faktiskt har erlagt i sin hemviststat. ( 8 ) Detta förutsatte emellertid att ”den skattesats som tillämpas på utdelningar från utlandet inte överstiger den skattesats som tillämpas på inhemska sådana och så länge skattetillgodohavandet åtminstone motsvarar det belopp som har erlagts i det utdelande bolagets hemviststat, upp till det skattebelopp som påförts i det utdelningsmottagande bolagets hemviststat”. ( 9 )

7. Det är dessa konstateranden av domstolen som utgör kärnan i begäran om förhandsavgörande i förevarande mål. Anledningen till detta är att domstolen i punkt 56 i sin dom tillade följande: ”Det ankommer i detta avseende på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida den skattesats som tillämpas är identisk och huruvida de olika beskattningsnivåerna endast förekommer i vissa fall och då på grund av en ändring i beskattningsunderlaget till följd av vissa exceptionella skattelättnader”.

8. Detta synsätt, som i princip innebär ett godtagande av att två olika system tillämpas samtidigt på inhemsk respektive utländsk utdelning, har hittills tillämpats i mål som Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen samt Accor. ( 10 ) Båda dessa mål avsåg lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av utländsk inkomst när det gäller inkomstskatt för juridiska personer.

9. High Court beslutade, efter en analys av domen i det första FII-målet, att ånyo vilandeförklara målet och hänsköt genom beslut av den 15 december 2010 följande fem frågor till domstolen för ett förhandsavgörande ( 11 ): ”1) Avser hänvisningarna till ’skattesats’ och ’de olika beskattningsnivåerna’ i punkt 56 i domen i det [första FII-målet] a) enbart lagstadgade eller nominella skattesatser, eller b) den effektiva skattesats enligt vilken skatten erlagts samt lagstadgade eller nominella skattesatser, eller c) har de någon annan betydelse, och i så fall vilken? 2) Har det någon betydelse för domstolens svar på frågorna 2 och 4 i [den första FII-begäran om förhandsavgörande] om a) utländsk inkomstskatt för juridiska personer inte (eller endast delvis) betalas av bolag som saknar hemvist i landet, vilka lämnar utdelning till bolag med hemvist i landet, utan utdelningen lämnas ur vinst som innefattar utdelning vilken lämnats av bolagets direkta eller indirekta dotterbolag med hemvist i en medlemsstat och vilken lämnats ur vinster som redan beskattats i denna stat, och/eller b) förskottsskatt (advance corporation tax) (nedan kallad ACT) inte betalas av bolaget med hemvist i landet – vilket erhåller utdelning från ett bolag som saknar hemvist i landet – utan betalas av dess direkta eller indirekta moderbolag som har hemvist i landet när detta erhåller vinstutdelning från det mottagande bolaget, en vinstutdelning som direkt eller indirekt innefattar utdelningen? 3) Under de förutsättningar som anges i fråga 2b ovan, har det bolag som betalar ACT något anspråk på återbetalning av belopp som påförts utan grund (domen i målet San Giorgio ( 12 )) eller endast ett anspråk på skadestånd (domen i målet Brasserie du Pêcheur och Factortame ( 13 ))? 4) För det fall den aktuella nationella lagstiftningen inte enbart är tillämplig på sådana situationer där moderbolaget har ett bestämmande inflytande över det bolag som lämnar utdelningen, kan ett bolag med hemvist i landet stödja sig på artikel 63 FEUF med avseende på utdelning som erhållits från ett dotterbolag som bolaget har ett bestämmande inflytande över och som har hemvist i tredjeland? 5) Äger domstolens svar på tolkningsfråga 3 i [den första FII-begäran om förhandsavgörande] även tillämpning om dotterbolagen utan hemvist i landet, till vilka ingen överföring kunnat ske, inte beskattas i den medlemsstat där moderbolaget har hemvist?”

10. Test Claimants, Förenade kungarikets regering, den tyska regeringen (frågorna 1 och 4), den franska regeringen (frågorna 1 och 4), Irland (fråga 1), den nederländska regeringen (fråga 4) och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Förhandling hölls den 7 februari 2012. Vid denna närvarande Test Claimants, Förenade kungarikets regering, den tyska regeringen, Irland och Europeiska kommissionen.

III – Kontexten i begäran om förhandsavgörande

11. Följande diagram är ämnat att klargöra de företagsstrukturer som har gett upphov till tolkningsfrågorna: Förenade kungariket A B C D F E G Övriga medlemsstater i Europeiska unionen Icke medlemsstater (tredjeländer)

12. Av diagrammet framgår tre grupper av länder: Förenade kungariket, övriga medlemsstater i Europeiska unionen och icke-medlemsstater (tredjeländer). Det omfattar sju bolag i hierarkisk ordning vilka benämns med bokstäverna A–G. Bolag A är det översta moderbolaget med hemvist i Förenade kungariket. Bolagen B och C är dotterbolag till A och har hemvist i Förenade kungariket. Bolagen D och E är dotterbolag till C med hemvist i en annan EU-medlemsstat. Bolagen F och G är dotterbolag till C med hemvist i en icke-medlemsstat. ( 14 )

13. Fråga 1 avser en jämförelse mellan begreppen ”skattesatser” och olika ”beskattningsnivåer”. Den tar sikte på jämförelser mellan beskattning av utdelningar som har sin källa i Förenade kungariket (bolagen B och/eller C) och utdelningar med källa i andra medlemsstater i Europeiska unionen (bolag D) och i icke-medlemsstater (bolag F).

14. Frågorna 2a och 2b i förevarande begäran om förhandsavgörande utgör en fortsättning på de svar som domstolen gav i den första FII-domen. De avser en situation där bolag D med hemvist i en annan medlemsstat i Europeiska unionen lämnar utdelning till sitt moderbolag C med hemvist i Förenade kungariket.

15. På denna punkt baserades den första FII-domen på två antaganden. För det första att bolag D hade erlagt inkomstskatt för juridiska personer i den medlemsstat där det hade hemvist. För det andra att bolag C hade erlagt sådan inkomstskatt i Förenade kungariket i form av ACT.

16. Mot denna bakgrund är syftet med fråga 2a att klargöra huruvida det skulle göra någon skillnad för domstolens svar om det utdelande bolaget D inte självt hade erlagt (någon/full) inkomstskatt för juridiska personer i sin hemvistmedlemsstat, utan skatten hade erlagts av ett bolag på en lägre nivå (här bolaget E) i den medlemsstaten eller i en annan medlemsstat.

17. Fråga 2b avser huruvida det skulle göra någon skillnad om bolag C inte självt erlade någon inkomstskatt för juridiska personer i Förenade kungariket i form av ACT, utan skatten erlades ”högre upp” i bolagskedjan (av bolag B eller A) som ett resultat av reglerna om koncernbeskattning.

18. Fråga 3 avser huruvida ACT som A eller B erlagt i Förenade kungariket kan återkrävas genom talan om återbetalning av skatt som påförts utan stöd i gällande rätt eller genom talan om skadestånd på grund av åsidosättande av EU-rätten.

19. Fråga 4 avser utdelning som lämnats från tredjeland till en företagsstruktur i Förenade kungariket. Den avser i huvudsak tillämpligheten av artikel 63 FEUF på en situation där bolaget F, med hemvist i ett tredjeland, lämnar utdelning till C, med hemvist i Förenade kungariket, och där C utövar bestämmande inflytande över F.

20. Fråga 5, slutligen, avser bolagen D och F och huruvida ACT som bolaget A, B eller C erlagt i Förenade kungariket kan överlåtas till förmån för dem i en situation där bolagen D och F inte är skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer i Förenade kungariket.

IV – Fråga 1

A – Frågan och inkomna yttranden

21. High Court har ställt fråga 1 för att få klarhet i vad som avses med begreppen ”skattesatser” och ”olika beskattningsnivåer” i punkt 56 i den första FII-domen.

22. I det mål där den första FII-domen meddelades fick domstolen frågan om det strider mot de nuvarande artiklarna 49 och 63 FEUF att en medlemsstat tillämpar regler enligt vilka utdelning som ett bolag med hemvist i landet erhåller från andra bolag med hemvist i landet är undantagen från inkomstskatt för juridiska personer, medan utdelning som erhålls från bolag med hemvist i andra medlemsstater är skattepliktig (efter lättnad i dubbelbeskattningen för eventuell källskatt som innehållits på utdelningen och, under vissa förhållanden, för underliggande skatt som bolagen utan hemvist i landet erlagt på sina vinster i sina respektive hemvistländer).

23. När målet åter var föremål för prövning vid High Court kunde parterna inte enas om den korrekta tolkningen av den första FII-domen, särskilt punkterna 54–56 i denna.

24. Test Claimants hävdade att uppgiften för den nationella domstol som det hänvisades till i punkt 56 i den första FII-domen ( 15 ) var att undersöka huruvida undantagandet från skatt för inhemsk utdelning kunde resultera i en lägre effektiv beskattning än den som följer av ett medgivande av ett indirekt skattetillgodohavande för skatt på utdelad vinst med källa i utlandet. De lade fram ett sakkunnigutlåtande för High Court enligt vilken den effektiva beskattningsnivån för vinster i bolag med hemvist i landet var lägre än den lagstiftade skattesatsen i flertalet fall. Detta förekom därför inte enbart ”i fall som närmast har undantagskaraktär” som Förenade kungarikets regering hävdade i det första FII-målet. ( 16 ) Denna slutsats ifrågasattes inte som sådan av HMRC. Deras ståndpunkt var snarare att den nationella domstolen endast behövde kontrollera att olika lagstadgade skattesatser enbart förekom i fall som närmast har undantagskaraktär, och inte att kontrollera de effektiva beskattningsnivåerna.

25. High Court delade Test Claimants tolkning av domen. Court of Appeal däremot var efter överklagande inte enig i denna fråga. Två av domarna delade HMRC:s synsätt medan den tredje domaren ansåg High Courts bedömning vara den rätta. På grund av denna oenighet beslutade Court of Appeal att hänskjuta frågan till EU-domstolen för ett förhandsavgörande avseende tolkningen av de relevanta punkterna i den första FII-domen. Detta beslut överklagades till Supreme Court som förordnade om att målet skulle återsändas till High Court för en begäran om förhandsavgörande.

26. Den tyska regeringen, Irland och Förenade kungarikets regering har i sina yttranden till domstolen förordat att hänvisningen till ”skattesatser” och ”olika beskattningsnivåer” i punkt 56 i den första FII-domen endast ska anses avse lagstadgade eller nominella skattesatser. Test Claimants anser att dessa uttryck avser de effektiva skattesatser enligt vilka skatt erlagts, samt lagstadgade eller nominella skattesatser. ( 17 ) Kommissionen har hävdat att medlemsstaterna ska beräkna skattetillgodohavandet på grundval av den nominella skattesats som är tillämplig i källstaten.

B – Bedömning

a) Inledning

27. Här ska först erinras om de olika synsätt som generaladvokaten och domstolen tillämpade i det första FII-målet.

28. Generaladvokaten Geelhoed ansåg i det första FII-målet att tillämpningen av två olika system för lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelningar i princip kunde vara förenlig med fördraget. Efter en detaljerad bedömning kom han emellertid fram till att en tillämpning av två system, ett för utdelning från en inhemsk källa och ett annat för utdelning från en utländsk källa, oundvikligen var diskriminerande och oförenlig med fördraget.

29. Enligt generaladvokaten berodde detta på att ”Förenade kungarikets tillämpning av ett system med skattetillgodohavande för att undvika ekonomisk dubbelbeskattning av utländska utdelningar i vissa fall [kan] leda till ett mindre förmånligt resultat än det rena undantagssystem som tillämpas på inhemska utdelningar. Medan förmåner i form av undantag och lättnader för underliggande bolagsskatt inom ramen för ett undantagsbaserat system kan föras vidare till det moderbolag som tar emot utdelningen, kan sådana förmåner inte föras vidare inom ramen för ett system med skattetillgodohavanden, eftersom den skatt som tas ut på utdelningen kompletteras upp till den normala brittiska bolagsskattesatsen. I sådana fall kan effekten synas bli att Förenade kungariket tillämpar en annan (lägre) skattesats på inhemska utdelningar än på utländska.” ( 18 )

30. Två noteringar ska göras på detta stadium. För det första är målet med en tillämpning av ett avräkningssystem på utdelning från utländsk källa naturligtvis att uppnå den effekt som generaladvokaten Geelhoed beskrev; med andra ord att undanröja verkan i hemviststaten av att en lägre effektiv skattesats tillämpas i källstaten vid beskattningen. Detta uppnås genom att skillnaden mellan den effektiva skattesatsen i källstaten och den skattesats ( 19 ) som är tillämplig i hemviststaten på utdelning från utländsk källa, beskattas i sistnämnda stat.

31. För det andra tycks det av förslaget till avgörande framgå att generaladvokat Geelhoed inte hade några invändningar mot Förenade kungarikets och kommissionens uppfattningar att båda systemen ledde till lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen. ( 20 )

32. Domstolen slog emellertid i den första FII-domen fast att tillämpningen av två olika system för att ge lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelning från inhemsk respektive utländsk källa kunde vara förenlig med fördraget, under förutsättning att vissa villkor var uppfyllda. ( 21 ) Domstolen har nu ombetts att förtydliga sin dom.

33. Jag anser att generaladvokatens förslag bättre överensstämde med domstolens praxis avseende restriktioner av de grundläggande friheterna på området för direkt skatt. Den samtidiga tillämpningen av två olika metoder för att ge lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelning från inhemsk respektive utländsk källa måste ju innebära ett avsteg från neutral beskattning vid export av kapital. ( 22 ) De båda metoderna syftar till olika resultat när det gäller möjligheten att överföra undantag och fördelar, avseende den underliggande inkomstskatten för juridiska personer, till aktieägaren. Avräkningsmetoden syftar till att utesluta sådan överföring medan syftet med undantagandemetoden är att denna överföring ska kunna ske, förutsatt att det inte förekommer någon ytterligare beskattning för att skatten på lämnad utdelning ska nå upp till lagstadgad skattesats. ( 23 )

34. Eftersom denna bristande neutralitet föranleds av de bestämmelser som är tillämpliga i aktieägarens hemvistmedlemsstat, är den inte heller som sådan ett direkt resultat av skillnaderna mellan skattelagstiftningarna i olika medlemsstater. ( 24 )

35. Icke desto mindre har domstolens synsätt i den första FII-domen tillämpats i senare mål. ( 25 ) Därmed anser jag av rättssäkerhetsskäl att domstolen inte ska avvika från denna linje i praxis, som domstolar, företag och skattemyndigheter i medlemsstaterna helt visst har förlitat sig på. Nämnda linje i praxis kan dock inte upprätthållas om inte domstolen godtar att tillämpningen av det ovan beskrivna blandade asymmetriska systemet leder till en mindre förmånlig behandling av utdelning från utländsk källa. Detta följer av den skillnad som avser möjligheten att överföra de skattelättnader, som är tillämpliga på underliggande bolagsvinster, till aktieägarna. ( 26 )

36. Om domstolen emellertid skulle besluta att ompröva denna relativt nya fasta rättspraxis, vore den lämpligaste lösningen att anta det synsätt som generaladvokaten Geelhoed förordade i det första FII-målet.

37. Jag övergår nu till att diskutera de tre alternativa tolkningar som High Court angett i fråga 1 i begäran om förhandsavgörande.

b) En skyldighet att medge ett skattetillgodohavande som motsvarar den lagstadgade skattesatsen i källstaten

38. High Court har såsom ett tredje tolkningsalternativ frågat om hänvisningen till ”skattesatser” och ”olika beskattningsnivåer” i punkt 56 i den första FII-domen avser något annat än lagstadgade skattesatser eller effektiva skattesatser och i så fall vad.

39. Endast kommissionen intar denna ståndpunkt. Den har förordat att fråga 1 ska besvaras så, att medlemsstaten ”ska säkerställa att skattetillgodohavandet motsvarar den lättnad som medges beträffande utdelning från en [inhemsk källa], genom att tillgodohavandet beräknas på grundval av den nominella skattesats som är tillämplig i den stat från vilken utdelningen härrör”.

40. Enligt kommissionen syftar detta förslag till att säkerställa formell likabehandling och förenklad tillämpning, samtidigt som resultatet ska bli rättvisande. Detta uppnås å ena sidan utan något systematiskt gynnande av utdelning från utländsk källa i källstater med låga skattesatser. Å andra sidan skulle det inte behövas någon systematisk omräkning av den skattemässiga situationen för ett utdelande bolag med hemvist i utlandet, med en simulering av den skatt som det skulle ha erlagt om det hade haft hemvist i Förenade kungariket. Denna metod skulle enligt kommissionen vara trognare ett undantagande från skatt på utdelning från en inhemsk källa.

41. Kommissionens förslag må vara enkelt och elegant, men jag anser inte att domstolen ska följa det, och detta av fyra skäl.

42. För det första har kommissionens förslag inte någon koppling till vare sig den första FII-domen eller till parternas argument i det första FII-målet, såvida det inte tolkas som en förklaring av ”på samma sätt” i svaret på den första tolkningsfrågan i den första FII-domen. Kommissionens lösning har dykt upp som ett fristående alternativ utan anknytning till de argument som framförts i det nationella målet.

43. Ett erkännande av kommissionens lösning skulle för det andra innebära att endast ett alternativ förenligt med EU-rätten vore möjligt i fråga om tillämpning av avräkningsmetoden för att lindra den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelning från utländsk källa i ett skattesystem där utdelning från inhemsk källa undantas från skatt. Detta skulle innebära att domstolen harmoniserar skattebestämmelser avseende en fråga som omfattas av medlemsstaternas behörighet, trots att denna metod inte säkerställer materiell likabehandling i samtliga fall, utan har förordats på grund av att den är praktisk, något som kommissionen också har medgett. En avvägning mellan den eftersträvade likabehandlingen och en praktisk administrativ lösning utgör till sin natur en lagstiftningsfråga och inte en fråga för domstolarna. ( 27 )

44. För det tredje är lösningen inte neutral vid kapitalexport om utdelningsmottagarens hemvistmedlemsstat tillämpar effektiva skattesatser som ligger nära den lagstadgade skattesatsen, och källstaten kombinerar höga lagstadgade skattesatser med låga effektiva skattesatser. Utdelningsmottagarens hemviststat skulle med andra ord bli skyldig att medge skattetillgodohavande motsvarande skillnaden mellan den effektiva och den lagstadgade skattesatsen på underliggande vinster i källstaten, det vill säga medge skattetillgodohavande för icke erlagd utländsk skatt. ( 28 ) Ekonomiskt ligger denna lösning nära en skyldighet att medge avräkning för fiktiv skatt (tax sparing credit), vilken används i skatteavtal mellan industriländer och utvecklingsländer, eftersom den även syftar till att överföra källstatens lättnader och skatteincitament till beskattningen i hemviststaten. ( 29 )

45. För det fjärde är lösningen enligt min mening logiskt osammanhängande. Som kommissionen själv noterat kan idén att tillämpa avräkningsmetoden på utdelning från en utländsk källa medan utdelning från en inhemsk källa undantas från skatt vara särskilt användbar för beaktandet av skillnader mellan beskattningsnivåer i källstaten och hemviststaten. Enligt kommissionen utgör det ett legitimt mål för en medlemsstat att säkerställa att inkomst, inklusive utdelning, som bolag med hemvist i landet uppbär, beskattas enligt den skattesats som föreskrivs i dess egen lagstiftning.

46. Om detta synsätt skulle godtas vore det emellertid inkonsekvent att först kräva att utdelningsmottagarens hemvistmedlemsstat avstår från att beskatta utdelning från en utländsk källa när det gäller skillnaden mellan den effektiva och den lagstadgade skattesatsen i källstaten, och sedan tillåta att hemviststaten beskattar skillnaden mellan (den lägre) lagstadgade skattesatsen i källstaten och den lagstadgade skattesatsen i hemviststaten. Det förefaller inte logiskt att enbart verkan av avdragsmöjligheter och undantaganden från skatt som är tillämpliga i källstaten (som ger upphov till skillnaden mellan den effektiva och den lagstadgade skattesatsen i den staten) ska överföras till hemviststatens beskattning av aktieägaren, men inte verkan av lägre lagstadgade skattesatser i utlandet i en situation där hemviststaten undantar utdelning från en inhemsk källa.

c) Både effektiv och nominell skattesats

47. Test Claimants förordar en tolkning av den första FII-domen som innebär att såväl lagstadgade som effektiva skattesatser ska beaktas vid fastställandet av om det föreligger en skillnad i nivån på beskattningen av utdelning från utländsk källa och inkomstbeskattning av juridiska personers vinster som ligger till grund för inhemsk utdelning, där den senare som sådan är undantagen från skatt. Om denna tolkning godtas skulle det innebära att om en sådan skillnad föreligger (eller befinns föreligga av den nationella domstolen) oftare än enbart i undantagsfall, skulle utdelning från utländsk källa diskrimineras, vilket skulle leda till en inskränkning av etableringsfriheten.

48. Konceptet lagstadgade och nominella skattesatser är tillräckligt utrett beträffande förevarande begäran om förhandsavgörande. Det avser den procentsats som ska erläggas i skatt för ett visst belopp avseende skattepliktig inkomst enligt tillämpliga lagbestämmelser. I förevarande mål föreligger två lagstadgade skattesatser, nämligen den skattesats som Förenade kungariket tillämpar avseende inkomstskatt för juridiska personer på utdelning från utländsk källa, och den skattesats som Förenade kungariket tillämpar avseende inkomstskatt för juridiska personer på underliggande vinster i utdelande bolag med hemvist i Förenade kungariket. Eftersom utdelning från inhemsk källa är undantagen från skatt, är inga lagstadgade skattesatser tillämpliga på den.

49. Konceptet effektiv skattesats är mycket oklarare. ( 30 ) Det kan avse den faktiska beskattningsnivån för en viss inkomst eller ett visst skattesubjekt, men det kan också avse ett statistiskt mått som har tagits fram för att mäta den skatt som belastar en viss verksamhet. ( 31 )

50. Konceptet effektiv skattesats som tillämpas av High Court, och som förordats av Test Claimants, avser det proportionella skattebelopp som faktiskt erlagts på bokförd vinst. Parterna förefaller vara eniga om att denna effektiva skattesats kan vara lägre än den lagstadgade skattesatsen på grund av de lättnader och avdrag som minskar skattebelastningen för ett dotterbolag med hemvist i Förenade kungariket, något som även High Court tycks ha godtagit. Det har också godtagits att detta sker ofta och inte ”endast i fall som närmast har undantagskaraktär”.

51. Tillämpas detta begrepp avseende effektiv skattesats skulle det – när skatten på utdelning från utländsk källa jämförs med skatten på utdelning från inhemsk källa – leda till betydande teoretiska och praktiska problem. Den effektiva skattesatsen är olika för varje bolag och för varje räkenskapsår, beroende på de avdrag och undantaganden från skatt som påverkar fastställandet av beskattningsunderlaget (såsom underskottsavdrag och koncernavdrag).

52. I detta hänseende har Irland helt korrekt påpekat att vinster i beskattningshänseende avser bokförda vinster efter eventuella justeringar enligt tillämplig lagstiftning. Det är därför föga troligt att bokförd vinst i det enskilda fallet skulle överensstämma med skattemässig vinst. Irland har hävdat att domstolen, när den meddelade den första FII-domen, på grund av de yrkanden som framställdes till den var medveten om att när det förelåg en skillnad mellan bokförd och skattemässig vinst, vilket nästan alltid är fallet, så skulle den effektiva skattesatsen avvika från den lagstadgade skattesatsen. Och det var just på grund av sannolikheten att den lagstadgade och den effektiva skattesatsen kunde vara olika som generaladvokaten Geelhoed slog fast att nuvarande artiklarna 49 och 63 FEUF utgör hinder för samtidig tillämpning av undantagande- och avräkningssystem. ( 32 )

53. Sammanfattningsvis kan effektiva skattesatser som beräknas på grundval av den inkomstskatt för juridiska personer som faktiskt erlagts på den bokförda vinsten endast i undantagsfall motsvara lagstadgade eller nominella skattesatser som tillämpas på den beskattningsbara vinsten. Denna jämförelse kan heller inte rimligen ske utan full kännedom om de skattemässigt relevanta egenskaperna hos de bolag som ska jämföras och deras verksamheter.

54. Enligt min mening är kombinationen av nominella och effektiva skattesatser därför redan från början meningslös. Ett sådant system skulle bli svårt eller till och med omöjligt att tillämpa objektivt.

d) Lagstadgad skattesats

55. Det tredje alternativet för tolkning av punkt 56 i domen i det första FII-målet innebär en tillämpning av lagstadgade eller nominella skattesatser. I enlighet med detta alternativ hänvisade domstolen till lagstadgade skattesatser för bedömningen av hur en samtidig tillämpning av avräknings- och undantagandemetoder inverkar.

56. Med hänsyn till parternas diskussion och domstolens avfärdande av generaladvokatens lösning, förefaller detta vara den troligaste tolkningen av den första FII-domen. Den kvarstående frågan för den nationella domstolen skulle därmed bestå i en prövning av huruvida det är korrekt att det endast är i undantagsfall som lägre nominella skattesatser än den gängse lagstadgade skattesatsen skulle användas vid inkomstbeskattningen av juridiska personers vinst, vilket ligger till grund för den skatteordning som avser utdelning från inhemsk källa i Förenade kungariket.

57. Även om jag ämnar föreslå att fråga 1 besvaras så, att domstolen avsåg lagstadgade eller nominella skattesatser, fortsätter jag att behandla ämnet och frågor som enligt min mening följer av ett sådant svar.

e) Förekomsten av en restriktion och huruvida denna i så fall kan motiveras

58. Som jag redan har nämnt anser jag att generaladvokaten Geelhoed hade rätt när han fann att kombinationen av undantagande från skatt för utdelning från inhemsk källa och skattetillgodohavande för utdelning från utländsk källa oundvikligen leder till en mindre förmånlig behandling av utdelning från utländsk källa. ( 33 ) Denna slutsats tycks gälla för Förenade kungarikets del oberoende av om jämförelsen baseras uteslutande på lagstadgade skattesatser eller på en kombination av lagstadgade och effektiva skattesatser.

59. Om jämförelsen baseras på lagstadgade skattesatser utgör nämligen den mindre förmånliga behandlingen av utdelning från utländsk källa en symmetrisk följd av skillnaderna mellan de två metoderna när det gäller möjligheten att överföra de skattefördelar som är tillämpliga på underliggande inkomstskatt för juridiska personer. Om bestämmelsen emellertid baseras på en kombination av lagstadgade och effektiva skattesatser, utgör den mindre förmånliga behandlingen av utdelning från utländsk källa ett konstaterande av de faktiska omständigheterna när det gäller hur systemet i Förenade kungariket faktiskt fungerar, och är som sådant inte omtvistad i det nationella målet.

60. I syfte att ge den nationella domstolen ett användbart svar och att undvika en tredje begäran om förhandsavgörande i det nationella målet, bör domstolen därför enligt min mening ta ställning till frågan huruvida den ovan beskrivna situationen utgör en inskränkning i etableringsfriheten och, om så är fallet, huruvida en sådan restriktion kan vara objektivt motiverad.

61. Finner domstolen att punkt 56 i den första FII-domen avser lagstadgade eller nominella skattesatser, och är de lagstadgade skattesatserna desamma (med undantag för situationer som närmast har undantagskaraktär), kvarstår frågan om mindre förmånlig behandling av utdelning från utländsk källa som en symmetrisk följd av tillämpningen av två olika bestämmelser i jämförbara situationer, och dess natur antingen som en icke-inskränkning eller en som inskränkning vilken kan eller inte kan motiveras. På samma sätt gäller att om domstolen väljer en kombinerad tillämpning av nominella och effektiva skattesatser, kommer den nationella domstolen att behöva ledning för beräkningen av de effektiva skattesatserna. Den nationella domstolen kommer också att behöva ledning i frågan om en skillnad mellan effektiva skattesatser alltid utgör en restriktion, eller om visst utrymme kan medges innan en skillnad utgör en inskränkning. Frågan om motivering är också relevant i denna situation.

62. Inskränkningen, om det kan anses föreligga en sådan, uppstår inte på grund av att en del av utdelningarna från utländsk källa var föremål för ekonomisk dubbelbeskattning vilken inte träffade utdelningar från inhemsk källa. ( 34 ) Inskränkningen uppstår på grund av att en del av de vinster som ligger till grund för utdelningarna från inhemsk källa inte alls beskattas, på grund av att den effektiva skattesatsen när det gäller inkomstskatt för juridiska personer som tillämpas på det utdelande bolaget är lägre än den lagstadgade skattesatsen, och undantagandet från skatt för utdelning innebär att denna överförs till aktieägarna. För att jämförelsen ska vara giltig ska den därför inte ske mellan ekonomisk dubbelbeskattning och enkelbeskattning, utan mellan enkelbeskattning och partiell nollbeskattning. När det gäller lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen utgör avräknings- och undantagandemetoderna lika effektiva system.

63. Nästa fråga är huruvida det föreligger en inskränkning i etableringsfriheten och, om så är fallet, huruvida en sådan inskränkning kan motiveras. Som jag redan har påpekat tolkar jag den rättspraxis som föregick den första FII-domen så, att de tillämpliga nationella bestämmelserna i Förenade kungariket medförde en inskränkning för gränsöverskridande situationer som inte kunde motiveras.

64. På grundval av den första FII-domen och rättspraxis som följt på denna existerar numera även en möjlig alternativ slutsats.

65. När det gäller portföljutdelningar godtog domstolen uttryckligen syftet med användningen av avräkningsmetoden, som är att beskattningen av utdelning från utländsk källa ska nå upp till den nationella beskattningsnivån, i domen i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen. Domstolen slog fast att ”[m]ed tillämpningen av avräkningsmetoden på utdelning från bolag som saknar hemvist i landet kan det nämligen säkerställas att samma skattebörda gäller för såväl portföljutdelning från utlandet som inhemsk utdelning, särskilt i de fall där den stat från vilken utdelningen härrör tillämpar en lägre skattesats vid påförandet av inkomstskatt för juridiska personer, än den skattesats som tillämpas i den medlemsstat i vilken det utdelningsmottagande bolaget har sitt hemvist. I ett sådant fall innebär ett undantag från skatt på utdelning från bolag som saknar hemvist i landet att skattskyldiga personer som investerat i andelar i utlandet gynnas i förhållande till dem som investerat i andelar inom landet.” ( 35 )

66. Härav följer att mottagarens medlemsstat inte behöver överföra de skattefördelar som föreskrivs i källstatens lagstiftning till utdelningsmottagarna, utan den har rätt att undanröja verkningarna av sådana fördelar vid sin inhemska beskattning. Även om en medlemsstat som söker undanröja den ekonomiska dubbelbeskattningen på nationell nivå måste beakta den skatt som erlagts i utlandet, är denna medlemsstat med andra ord inte skyldig att erkänna skattefördelar i utländska källstater.

67. Som generaladvokaten Kokott noterade i sitt förslag till avgörande i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, gäller att om en medlemsstat har valt att söka förebygga dubbelbeskattning av vinster i juridiska personer genom att undanta utdelning från inhemsk källa från inkomstskatt för juridiska personer, kan det antas att den önskade beskattningsnivån säkerställs redan genom påförandet av inkomstskatt för juridiska personer för det utdelande bolaget. Eftersom denna interna koppling mellan undantagande från skatt på aktieägarnivå och beskattning på bolagsnivå kan saknas helt eller delvis, ska en bedömning av huruvida diskriminering förekommer inte enbart baseras på en bedömning av specifika fall, utan på en samlad bedömning av hela systemet. ( 36 )

68. Generaladvokaten Kokott påpekade vidare att det nära samband mellan undantagande från skatt som är tillämpligt på utdelning från inhemsk källa och beskattning på bolagsnivå som ligger till grund för systemet med undantagande från skatt, inte kan upplösas genom allmänna metoder för att minska skattebördan, såsom underskottsavdrag och koncernavdrag. Endast om en samlad bedömning av systemet visar att det enbart tycks föreligga ett samband mellan undantagandet från skatt och förskottsbetalningen av skatt, eller om ett sådant samband uppenbart saknas, kan det anses att syftet med ett skattesystem inte är att undanröja ekonomisk dubbelbeskattning. ( 37 )

69. När undantagandemetoden tillämpas vid inkomstbeskattningen av koncerner baseras den alltså på principen att på det systematiska planet är den inkomstskatt för juridiska personer som tas ut på underliggande vinst tillräcklig. Den nationella lagstiftaren har alltså valt att undvika en situation där verkningarna av de skattefördelar som ett bolag i koncernen åtnjuter skulle elimineras vid beskattningen av bolag högre upp i koncernen.

70. Enligt detta synsätt skulle medlemsstaterna i avsaknad av EU-harmonisering alltså varken vara skyldiga att erkänna den ekonomiska verkan av källstatens skattepolitiska val beträffande den skattemässiga behandlingen av utdelning från utländsk källa eller vara skyldiga att beskatta utdelning från inhemsk källa som lämnas ur vinst som påförts inkomstskatt för juridiska personer i enlighet med tillämpliga bestämmelser i skattelagstiftningen. Medlemsstaterna skulle snarare ha rätt att tillämpa sina skattepolitiska förhållningssätt beträffande lagstadgade skattesatser och beskattningsunderlag såväl i förhållande till utdelning från utländsk källa som i förhållande till utdelning från inhemsk källa. ( 38 ) Avsaknaden av neutralitet vid kapitalexport och det hinder för etableringsfriheten som denna avsaknad medför skulle följaktligen inte utgöra någon förbjuden inskränkning, förutsatt att samma nominella skattesatser tillämpades.

71. Sådan asymmetrisk beskattning utgör emellertid inte någon oundviklig följd av uppdelade skattejurisdiktioner inom EU. Den är snarare ett resultat av de skattepolitiska val som moderbolagets medlemsstat gör. Detta val avser nämligen införandet av två skattepolitiska element vilka i sig är motiverade enligt EU-rätten, men där en samtidig användning av dem båda leder till olikabehandling.

72. Sammanfattningsvis tenderar tillämpningen av ett asymmetriskt blandat system att leda till mindre förmånlig behandling av utdelning från utländsk källa, oberoende av om de effektiva eller de lagstadgade skattesatserna beaktas. Enligt ovan redovisade synsätt skulle denna olikabehandling vara en konsekvens av den kombinerade tillämpningen av två legitima skattepolitiska principer, och den skulle som sådan antingen inte anses nå upp till en inskränkning eller anses utgöra en inskränkning som kan motiveras. Detta skulle förvisso leda till att principerna för den inre marknaden på detta område av direkt skatt tillämpas mer flexibelt än vad som generellt är fallet.

f) Slutsats

73. Mot bakgrund av vad som redovisats ovan, bör fråga 1 besvaras enligt följande. Hänvisningarna till ”skattesatser” och ”olika beskattningsnivåer” i punkt 56 i den första FII-domen avser lagstadgade eller nominella skattesatser. Av ovan anförda skäl lämnar detta svar frågan om huruvida det föreligger en inskränkning och huruvida denna kan motiveras öppen. Denna fråga skulle kunna behandlas antingen genom en tillämpning av generaladvokaten Geelhoeds svar i punkt 56 i hans förslag till avgörande i det första FII-målet, vilket utgör min andrahandslösning, eller genom att de ekonomiska följderna av det asymmetriska blandade system som för närvarande gäller i EU-rätten helt enkelt accepteras.

V – Fråga 2

A – Frågan och inkomna yttranden

74. Fråga 2 avser ett klargörande av domstolens svar på frågorna 2 och 4 i den första FII-begäran om förhandsavgörande, rörande Förenade kungarikets system avseende förskottsskatt och utdelning från utlandet. ( 39 )

75. Som svar på fråga 2 i den första FII-begäran om förhandsavgörande slog domstolen fast att artiklarna 49 och 63 FEUF utgjorde hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken ett bolag med hemvist i landet som erhöll utdelning från ett annat bolag med hemvist i landet, medgavs avdrag från sin ACT för ACT som det senare bolaget erlagt medan det, beträffande bolag med hemvist i landet som erhöll utdelning från ett i bolag utan hemvist i landet, inte medgavs något avdrag för den inkomstskatt för juridiska personer som det utdelande bolaget erlagt i sin hemvistmedlemsstat på den vinst som det delade ut.

76. High Court har noterat att domstolen i sitt svar fokuserade på ACT som ett bolag med hemvist i landet betalade när det erhöll direkt utdelning från utländsk källa, i fall där inkomstskatt för juridiska personer betalades av det utdelande bolaget utan hemvist i landet (the water’s edge company, eller bolag D i diagrammet ovan ( 40 )). I praktiken betalade dock water’s edge-bolaget sällan någon skatt i sin hemviststat på den vinst ur vilken utdelning lämnades till dess moderbolag med hemvist i Förenade kungariket (bolag C i diagrammet) på grund av internationella koncerners utbredda användande av mellanliggande holdingbolag som betalade liten eller ingen skatt på sina vinster.

77. När målet åter var föremål för prövning vid High Court, hävdade HMRC att domstolens svar på fråga 2 i den första FII-begäran om förhandsavgörande endast omfattade det fallet att water’s edge-bolaget för egen del hade betalat inkomstskatt för juridiska personer i sin hemviststat. Test Claimants ansåg däremot att domstolens dom även var tillämplig när utdelningen lämnades ur vinst som omfattade utdelning från ett dotterdotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat ur vinst på vilken inkomstskatt för juridiska personer erlagts i den staten (bolag E i diagrammet).

78. Samma fråga uppkommer med avseende på domstolens svar på fråga 4 i den första FII-begäran om förhandsavgörande, där domstolen förklarade att nuvarande artiklarna 49 FEUF och 63 FEUF utgjorde hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken bolag med hemvist i landet, vilkas utdelning till aktieägarna härrörde från utdelning från inhemsk källa, undantogs från ACT, medan moderbolag med hemvist i landet som lämnade utdelning från utländsk källa till sina aktieägare kunde välja att bli beskattade enligt FID-systemet. FID-systemet innebar för det första att de återfick erlagd ACT, dock under förutsättning att de först betalade denna ACT och ansökte om återbetalning, och för det andra att det skattetillgodohavande för aktieägare som var knutet till utdelning som härrörde från utdelning från inhemsk källa bortföll.

79. Test Claimants och kommissionen har föreslagit att domstolens svar på frågorna 2 och 4 i den första FII-domen ska vara tillämpliga i de fall som beskrivs i frågorna 2a och 2b. Förenade kungarikets regering har dock föreslagit att domen ska tolkas så, att artiklarna 49 FEUF och 63 FEUF inte åsidosätts i något av fallen.

B – Bedömning

80. Vid första påseende kan jag inte se något skäl till varför bytet av det dotterbolag som betalar skatten (bolag D eller E i diagrammet ovan) skulle leda till en annan tolkning än den som domstolen gjorde i den första FII-domen. Den rättsprincip som domstolen tillämpade i de aktuella punkterna i den första FII-domen var visserligen principen om icke-diskriminering mellan utdelning från utländsk källa och utdelning från inhemsk källa, vid tillämpningen av ändamålet att undvika påförande av kedjebeskattning, något som lagstiftningen i Förenade kungariket var avsedd att undvika. ( 41 )

81. Den nationella domstolen söker ledning avseende huruvida det förelåg en liknande skyldighet redan genom fördragets bestämmelser, oberoende av de situationer som omfattas av bestämmelserna i direktiv 90/435 ( 42 ), då det förefaller stå klart att direktiv 90/435 och i synnerhet de ändrade bestämmelserna inte är tillämpliga, med hänsyn till deras materiella innehåll och tillämplighet i tiden.

82. Jag delar kommissionens bedömning i denna fråga. Kommissionen har noterat att ACT-systemet innebar att ett bolag med hemvist i landet kunde lämna utdelning till sina aktieägare utan att erlägga ACT i den mån utdelningen härrörde från utdelning som bolaget erhållit från ett dotterbolag med hemvist i landet. Något sådant undantagande från ACT var inte möjligt i fråga om utdelning som lämnades ur utdelning från ett dotterbolag med hemvist i utlandet. Betalningen av ACT i samband med sådan utdelning ledde minst till en nackdel i likviditetshänseende jämfört med vad som var fallet beträffande utdelning som lämnades ur inhemsk utdelning. I många fall ledde den till en extra skattebörda på inkomst från utlandet vilken varken existerade eller kunde existera för inhemsk inkomst. Denna extra skattebörda utgjorde en ekonomisk dubbelbeskattning.

83. Det får inte glömmas att ACT utgjorde en förskottsbetalning av inkomstskatt för juridiska personer. Betalning av ACT på utdelning som inkluderade utdelning från utlandet kunde därför endast godtas i den mån utdelningen från utlandet härrörde från vinst som beskattades enligt en lägre skattesats än den som var tillämplig i Förenade kungariket.

84. I ett rent inhemskt fall betalas ACT en gång, antingen av dotterbolaget i Förenade kungariket, och då på utdelningen av dess vinst, eller av moderbolaget på den slutliga utdelningen till enskilda aktieägare. Betalningen av ACT kvittas senare mot den inkomstskatt för juridiska personer som något av dessa bolag har att betala. I en gränsöverskridande situation saknas stöd för att betala ACT eftersom det inte föreligger någon skyldighet att erlägga inkomstskatt för juridiska personer i Förenade kungariket (bortsett från skyldigheten att täcka en skillnad i skattesatser mellan Förenade kungariket och källstaten).

85. Som domstolen slog fast i punkt 87 i sin första FII-dom befinner sig ett bolag som erhåller utdelning från utländsk källa i en situation som, när det gäller målet att undvika sådan kedjebeskattning som den i det nationella målet aktuella lagstiftningen ska förhindra, är jämförbar med situationen för ett bolag som erhåller utdelning från en inhemsk källa, även om endast det senare bolaget erhåller utdelning på vilken ACT har betalats. Enligt min mening gäller detta oberoende av att det erhåller denna utdelning via ett mellanliggande dotterbolag.

86. Dessa skäl gäller också för svaret på fråga 2b. Ett bolag med hemvist i landet som erhåller utdelning från ett bolag i utlandet ska inte behöva betala ACT på grund av att det inte är skattskyldigt till den allmänna inkomstskatten för juridiska personer beträffande denna utdelning (med förbehåll för den kompenserande betalning som redan nämnts). Inte heller är det moderbolag till vilket det delar ut sin vinst, vilken inkluderar denna utdelning, skattskyldigt till allmän inkomstskatt för juridiska personer när det gäller den del av vinsten som motsvarar denna utdelning, och det finns därför inte någon som helst grund för att kräva att det betalar ACT.

87. Med hänsyn till ovan redovisade omständigheter föreslår jag att fråga 2 ska besvaras så, att de två scenarier som redovisas vid a) och b) inte gör någon skillnad för domstolens svar på frågorna 2 och 4 i den första FII-begäran om förhandsavgörande.

VI – Fråga 3

A – Frågan och inkomna yttranden

88. Den hänskjutande domstolen har ställt fråga 3 för att få klarhet i vilka följderna kan bli av svaret på fråga 2b. Den söker närmare bestämt få svar på huruvida ett moderbolag i Förenade kungariket som indirekt via ett mellanliggande dotterbolag med hemvist där erhöll utdelning från utlandet, och som olagligen har ålagts att betala ACT, har rätt till återbetalning av den skatt som otillbörligen tagits ut, eller endast till ersättning i enlighet med de villkor som fastställdes i målet Brasserie du Pêcheur och Factortame. ( 43 )

89. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende noterat att fråga 2 i den första FII-begäran om förhandsavgörande baserades på ett förenklat fall där ACT betalades av ett bolag med hemvist i Förenade kungariket (bolag C i diagrammet ovan) som erhöll utdelningen direkt från det water’s edge-bolag som saknade hemvist i landet (bolag D i diagrammet). I praktiken betalades dock nämnda ACT av det yttersta moderbolaget med hemvist i landet (bolag A i diagrammet), som kunde vara antingen det direkta eller det indirekta moderbolaget till bolaget med hemvist i landet (bolag C i diagrammet), vilket var det bolag som de facto erhöll inkomsten från utländsk källa. ( 44 )

90. När målet åter var föremål för handläggning vid den nationella domstolen, ansåg HMRC att påförandet av den ACT som betalats av det yttersta moderbolaget var lagenligt. ( 45 ) Test Claimants hävdade emellertid att EU-rätten hade åsidosatts under dessa förhållanden, oavsett om det bolag med hemvist i landet som erhöll utdelning från ett bolag utan hemvist i landet självt betalade ACT eller om det valde att koncernbeskattas, vilket medförde att ett bolag med hemvist i landet som befann sig högre upp i koncernstrukturen betalade nämnda ACT. Följaktligen kräver de av domstolen fastlagda principerna att det finns ett medel för återbetalning för det bolag som befinner sig högre upp i bolagsstrukturen och som faktiskt betalat nämnda ACT.

91. Kommissionen har anfört att det bolag som betalar nämnda ACT endast har rätt till återbetalning av otillbörligt påförd skatt. Förenade kungarikets regering har däremot hävdat att om det bolag med hemvist i landet som har erhållit utdelning från ett bolag utan hemvist i landet haft fördel av ett undantagande från ACT, kan inte en efterföljande betalning av ACT från det bolagets direkta eller indirekta moderbolag ligga till grund för en EU-rättslig talan om ersättning för skatt som tagits ut i strid med gällande rätt.

B – Bedömning

92. På grundval av det föreslagna svaret på fråga 2b ovan, är det oklart i vilken mån fråga 3 kräver ett separat svar. För mig verkar det som om skyldigheten för medlemsstaterna att återbetala den skatt som påförts i strid med EU-rätten redan behandlats i detalj i existerande rättspraxis ( 46 ), såvida det inte finns en underliggande fråga avseende nationell rätt som inte klart framgår av begäran om förhandsavgörande, och som domstolen i vilket fall som helst saknar behörighet att besvara.

93. Förenade kungarikets regering har visserligen i sitt skriftliga yttrande påpekat att om domstolen skulle finna att EU-rätten innebär ett förbud mot att ta ut ACT av moderbolaget till ett water’s edge-bolag i Förenade kungariket, så godtar Förenade kungarikets regering att det moderbolag som betalar nämnda ACT får ett anspråk på återbetalning av otillbörligt påförd skatt. Som nämnts ovan anser jag att det svar som gavs i den första FII-domen på frågorna 2 och 4 även är tillämpligt i den ovan i fråga 2b beskrivna situationen.

94. Som domstolen påpekade i den första FII-domen ”utgör … rätten att erhålla återbetalning av avgifter [och skatter] som i en medlemsstat har tagits ut i strid med gemenskapsrättsliga regler en följd av och ett komplement till de rättigheter som medborgarna har tillerkänts i de gemenskapsrättsliga bestämmelserna, såsom dessa har tolkats av domstolen”. ( 47 ) Under sådana förhållanden är medlemsstaten skyldig att återbetala skatter och avgifter som påförts i strid med gemenskapsrätten.

95. En sådan skyldighet är en skyldighet att uppnå resultat. Fullgörandet av denna skyldighet regleras i den nationella processrätten och omfattas av likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen. ( 48 ) I det nationella rättssystemet måste det emellertid finnas ett verkningsfullt medel som ger den skattskyldige möjlighet att tvinga medlemsstaten att fullgöra denna skyldighet, det vill säga att det sker en återbetalning av skatt som påförts i strid med gällande rätt. ( 49 )

96. Som domstolen påpekade redan i sin dom i det ovannämnda målet Accor, ankommer det även på den nationella domstolen att bestämma lämplig metod för att i praktiken beivra ett brott mot förbudet för restriktioner av etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital. ( 50 )

97. Domstolen erinrade vidare i den första FII-domen om att ”när en medlemsstat har tagit ut avgifter [och skatter] i strid med gemenskapsrättsliga bestämmelser skall de rättssökande ha rätt till återbetalning inte bara av den felaktigt uppburna skatten, utan också av de belopp som betalats till denna stat eller som innehållits av denna i direkt anslutning till denna skatt”, inklusive den likviditetsförlust som föranleds av en förtida inbetalning av skatt. ( 51 ) Domstolen hade i detta avseende redan i domen i det ovannämnda målet Metallgesellschaft m.fl. slagit fast att ”när gemenskapsrätten [inte] åsidosätts till följd av att själva skatten erläggs utan på grund av att den skall betalas i förskott, utgör ränta återbetalning av vad som felaktigt erlagts och förefaller vara nödvändig för att återställa den likabehandling som garanteras genom artikel 52 i fördraget”. ( 52 )

98. Det bör noteras att domstolen även diskuterade frågan om skadestånd i den första FII-domen. Det ska i det sammanhanget endast påpekas att beskattning i strid med gällande rätt också utgör en handling som kan leda till skadeståndsanspråk enligt rättspraxis i form av målet Francovich ( 53 ), något som ska bedömas enligt de villkor som uppställdes i domen i det ovan i fotnot 13 nämnda målet Brasserie du Pêcheur. Skyldigheten att återbetala skatt som tagits ut i strid med gällande rätt och räntan omfattas inte av dessa villkor. En sådan skyldighets rättsliga natur definieras emellertid i det nationella rättssystemet och inte i EU-rätten. ( 54 )

99. I den mån de moderbolag som avses i fråga 2b har ålagts att betala ACT i strid med de grundläggande friheter som säkerställs i fördraget, har de därför rätt till återbetalning av den skatt och/eller den likviditetsförlust de led på grund av den förtida betalningen av skatt. Medlemsstaten ska tillse att detta resultat uppnås i det nationella systemet. Den ska därvid tillämpa likvärdighets- och effektivitetsprinciperna sådana de slagits fast i domstolens praxis.

100. Rätten till återbetalning skiljer sig från en rätt till ersättning för sådan påstådd följdskada av beskattning i strid med gällande rätt som det talas om i punkt 207 i den första FII-domen. Denna ekonomiska förlust kan repareras med hjälp av rättspraxis i form av domen i det ovannämnda målet Francovich.

101. Svaret på den tredje frågan bör därför bli att under de omständigheter som beskrivs i fråga 2b har det bolag som betalar ACT rätt till återbetalning av otillbörligt påförd skatt, och det krävs därvid inte att bolaget visar att villkoren för medlemsstatens ansvar för skada till följd av brott mot EU-rätten är uppfyllda.

VII – Fråga 4

A – Frågan och inkomna yttranden

102. Fråga 4 avser utdelning från bolag i tredjeländer. Den hänskjutande domstolen önskar få klarhet i huruvida ett bolag med hemvist i landet (till exempel bolag C i diagrammet ovan) kan åberopa artikel 63 FEUF när det gäller utdelning från ett dotterbolag över vilket det utövar ett bestämmande inflytande och vilket har hemvist i ett tredjeland (till exempel bolag F i diagrammet).

103. High Court har påpekat att denna fråga inte uttryckligen ställdes till domstolen i den första FII-begäran om förhandsavgörande. Frågan uppkommer om den nationella domstolen till följd av domstolens svar på fråga 1 ovan finner att Förenade kungarikets bestämmelser om beskattning av utdelning från bolag med hemvist i andra medlemsstater strider mot artiklarna 49 och 63 FEUF.

104. Fråga 1 i den första FII-begäran om förhandsavgörande rörde utdelning från bolag med hemvist i andra medlemsstater. När målet åter var föremål för prövning vid High Court, hävdade emellertid Test Claimants att Förenade kungarikets system, mot bakgrund av utvecklingen av domstolens praxis, även stred mot artikel 63 FEUF i den mån det var tillämpligt på utdelning från dotterbolag med hemvist i tredjeländer. HMRC hävdade att artikel 63 FEUF inte var tillämplig på situationer där bolaget med hemvist i Förenade kungariket hade ett bestämmande inflytande över de beslut som fattades i bolaget med hemvist i tredjeland och kunde besluta i fråga om dess verksamhet, eftersom en sådan situation endast omfattades av tillämpningsområdet för artikel 49 FEUF.

105. Test Claimants och kommissionen anser att ett bolag med hemvist i landet kan åberopa artikel 63 FEUF i den ovan beskrivna situationen, när det gäller utdelning från dotterbolag med hemvist i tredjeland över vilka det utövar ett bestämmande inflytande. Enligt Förenade kungarikets regering, den tyska, den franska och den nederländska regeringen gäller tvärtom att ett bolag med hemvist i landet inte kan åberopa artikel 63 FEUF eftersom det enbart är fördragets bestämmelser om etableringsfrihet som är tillämpliga på sådana innehav, och dessa bestämmelser är inte tillämpliga i förhållande till tredjeland.

B – Bedömning

106. Domstolens prövning av den skattemässiga behandlingen av utdelning från utlandet har skett separat för medlemsstater och tredjeländer.

107. Beskattning av utdelning som kommer från andra medlemsstater kan enligt fast rättspraxis omfattas av artikel 49 FEUF om etableringsfrihet och artikel 63 FEUF om fri rörlighet för kapital. ( 55 ) Bedömningen av vilken av dessa fria rörligheter som ska anses tillämplig på en nationell lagstiftning besvaras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen. ( 56 )

108. När nationell lagstiftning är avsedd att endast vara tillämplig på de aktieinnehav som ger innehavaren rätt att utöva ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet, omfattas det av bestämmelserna om etableringsfrihet. ( 57 ) När nationella bestämmelser är tillämpliga på aktieinnehav som förvärvats uteslutande i syfte att genomföra en penningplacering utan avsikt att erhålla ett inflytande över ledningen eller kontrollen av företaget, det vill säga portföljinvesteringar, ska de bedömas uteslutande mot den fria rörligheten för kapital. ( 58 )

109. Vad gäller den skattemässiga behandlingen av utdelning som erhållits från tredjeland, har hittills endast en aspekt av denna fråga behandlats i rättspraxis. I den första FII-domen prövade domstolen situationen för ett bolag med hemvist i Förenade kungariket som erhöll utdelning från ett bolag med hemvist i tredjeland tack vare ett holdingbolag som inte ger det mottagande bolaget bestämmande inflytande över besluten i det bolag som lämnar utdelningen, och som inte gör det möjligt för bolaget att bestämma över verksamheten i det utdelande bolaget. Domstolen slog fast att sådana nationella bestämmelser som de som är i fråga i det nationella målet stred mot artikel 63 FEUF. ( 59 )

110. Frågan som ska besvaras i förevarande mål är vilken av bestämmelserna i fördraget, om någon, som är tillämplig på skattemässig behandling av utdelning som härrör från bolag som har hemvist i tredjeland och i vilka aktieinnehavet tillåter att innehavaren utövar ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet, samtidigt som det beaktas att den nationella lagstiftningen i fråga inte uteslutande är tillämplig på sådana situationer.

111. Det finns två huvudsakliga alternativ för bestämningen av de situationer där innehavaren utövar ett bestämmande inflytande över besluten och verksamheten i ett bolag med hemvist i tredjeland.

112. Enligt det första alternativet anses de vara parallella med situationer inom EU. Detta innebär att när inflytandet i ett bolag med hemvist i ett tredjeland är bestämmande, ska bedömningen göras inom ramen för etableringsfriheten. Det skulle därmed vara uteslutet att tillämpa den fria rörligheten för kapital. Eftersom det inte existerar någon rätt till etableringsfrihet i förhållande till tredjeländer, skulle situationen emellertid inte omfattas av fördraget. Detta är den ståndpunkt som företräds av de medlemsstater som deltar i förevarande förfarande. ( 60 )

113. Det andra alternativet är att hävda att uppdelningen mellan etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital endast är relevant i situationer inom EU. I relationer med tredjeland behövs inte, eller krävs inte ens någon sådan uppdelning. Bestämmelserna om fri rörlighet för kapital skulle därmed vara tillämpliga i relationer med tredjeland, inte enbart för portföljinvesteringar, utan även i situationer av bestämmande inflytande över det utdelande bolaget i ett tredjeland.

114. Vad gäller det första alternativet ska det noteras att kriterierna för tillämpningen av etableringsfriheten och fri rörlighet för kapital har skapats och tillämpats av domstolen i EU-interna förhållanden. Enligt rättspraxis gäller, när rösterna överstiger 10 procent i EU-interna situationer, att tyngdpunkten förskjuts från fördragets artiklar om fri rörlighet för kapital till dess artiklar om etableringsfrihet.

115. I förhållanden till tredjeland behöver sådana kriterier för tillämpligheten av de två friheterna inte fastställas, eller kan inte ens fastställas, eftersom endast de bestämmelser som rör fri rörlighet för kapital är tillämpliga. Det existerar inte någon alternativ artikel i fördraget som skulle kunna tillämpas i stället för artikel 63 FEUF i relationer med tredjeland, där tröskeln på 10 procent av rösterna överskrids. Det sägs inte heller något i fördraget som antyder att den fria rörligheten för kapital inte skulle vara tillämplig i relationer med tredjeland när ägarandelen överstiger vad som utgör ett portföljinnehav. ( 61 )

116. Om den nationella bestämmelsen är tillämplig oberoende av innehavets omfattning kräver rättspraxis en prövning mot bakgrund av de faktiska omständigheterna avseende restriktionens tyngdpunkt, det vill säga en identifiering av exakt vilken frihet som blivit föremål för restriktioner. Detta var domstolens synsätt i den första FII-domen (se punkterna 37 och 38). Ändamålet med den nationella lagstiftningen ska beaktas, och när den nationella bestämmelsen endast berör den andra friheten som en underordnad företeelse kommer endast den huvudsakliga friheten att prövas. ( 62 ) Jag anser dock inte att ett sådant synsätt baserat på de faktiska omständigheterna är till någon hjälp i förevarande situation där den första frågan fokuseras på andra innehav än portföljinnehav, och några bestämmelser om etableringsfrihet inte är tillämpliga.

117. Enligt min mening borde domstolens svar därför vara att en lagbestämmelse enligt vilken en medlemsstat beviljar en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelning för alla aktieinnehav, oberoende av deras omfattning, omfattas av tillämpningsområdet för artikel 63 FEUF när det gäller relationer med tredjeland.

118. Sedan detta klargjorts ska två ytterligare frågor uppmärksammas.

119. För det första gäller enligt artikel 64.1 FEUF att tillämpningen av artikel 63 FEUF inte ska påverka tillämpningen gentemot tredjeländer av restriktioner som är i kraft den 31 december 1993. Det förefaller som om de nationella bestämmelserna i det nationella målet existerade före detta datum. Vidare gäller, i den mån de nationella bestämmelser som antogs efter den 31 december 1993 faktiskt ledde till en lättnad när det gäller inverkan, av bestämmelserna om betalning av ACT, på bolag med dotterbolag utan hemvist i landet, att dessa inte utgjorde någon ny restriktion. ( 63 ) Detta ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva.

120. Väljer domstolen att följa mitt synsätt uppkommer för det andra frågan huruvida det är möjligt att motivera en restriktion för fri rörlighet för kapital vid kontrollen av investeringar i bolag med hemvist i tredjeland.

121. Som domstolen har påpekat sker investeringar i tredjeland inom andra rättsliga ramar än EU-interna investeringar, särskilt i fråga om administrativt samarbete med skattemyndigheter. Det kan därför vara så att en medlemsstat förmår visa att en restriktion för kapitalrörelser till eller från tredjeland är motiverad av någon speciell anledning under förhållanden där denna anledning inte skulle utgöra en giltig motivering för en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater. Enligt rättspraxis ska emellertid bortfall av skatteintäkter inte anses utgöra ett skäl som motiverar en restriktion och som ska ges företräde, och denna princip är även tillämplig på inkomst från tredjeländer, också när det saknas reciprocitet mellan källstater som inte är medlemmar i EU och hemvistmedlemsstaten. ( 64 )

122. Domstolen får dock inte bortse från den omständigheten att den tolkning jag förordat beträffande tillämpligheten av artikel 63 FEUF kan göra medlemsstaternas situation mer sårbar i fråga om skadlig skattekonkurrens från tredjeländer. Detta gäller särskilt om det beträffande fråga 1 skulle konstateras att Förenade kungariket ska undanta utdelning från utländsk källa från skatt eftersom tillämpningen av avräkningssystemet på utdelning från utländsk källa leder till en högre effektiv beskattningsnivå än tillämpningen av undantagandesystemet på inhemsk utdelning. ( 65 ) Oavsett vilken tolkning domstolen väljer får denna inte ytterst leda till en ensidig utvidgning av etableringsfriheten som bakvägen leder till att även tredjeländer omfattas av denna frihet, då detta uppenbart inte varit syftet med EUF-fördraget.

123. Jag föreslår mot bakgrund av det ovan redovisade att domstolen besvarar fråga 4 på följande sätt. En lagbestämmelse enligt vilken en medlemsstat beviljar en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelning för alla aktieinnehav, oberoende av deras omfattning, omfattas av tillämpningsområdet för artikel 63 FEUF när det gäller relationer med tredjeland.

VIII – Fråga 5

A – Frågan och inkomna yttranden

124. Fråga 5 avser överlåtelse av ACT och gränsöverskridande återbetalning av ACT. Frågan har ställts för att domstolen ska förtydliga sitt svar på fråga 3 i den första FII-begäran om förhandsavgörande. Den frågan avsåg bestämmelserna i Förenade kungarikets ACT-lagstiftning, enligt vilka moderbolag med hemvist i landet (bolag A i diagrammet ovan) fick överföra överskjutande ACT till sina dotterbolag med hemvist i landet (bolagen B och C i diagrammet ovan), varför erlagd ACT kunde kvittas mot dotterbolagens inkomstskatt för juridiska personer. Detta innebar att överskjutande ACT inte kunde överföras till dotterbolag utan hemvist i landet, inte ens om dessa var skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer i Förenade kungariket till följd av att de hade ett fast driftställe där.

125. I sitt förslag till avgörande i det första FII-målet drog generaladvokaten Geelhoed slutsatsen att det förelåg en restriktion för artiklarna 49 och 63 FEUF. Domstolen inledde emellertid sitt resonemang avseende denna fråga med att i punkt 115 ange att ”diskussionen vid domstolen [har] begränsat sig till det faktum att det är omöjligt för ett i landet hemmahörande bolag att överföra en överskjutande ACT till i landet ej hemmahörande dotterbolag för att dessa skall kunna kvitta denna mot den bolagsskatt, som de har att erlägga i Förenade kungariket för verksamhet som bedrivs i den medlemsstaten”. Domstolens svar i punkt 139 begränsades sålunda till den frågan och omfattade inte det fallet att ett dotterbolag utan hemvist i landet inte var skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer i Förenade kungariket.

126. När målet åter var föremål för prövning vid High Court, hävdade Test Claimants att domstolen hade missuppfattat deras ståndpunkt när de under förhandlingen betonade för domstolen att kvittning för ACT inte var tillåten ens när det utländska dotterbolaget bedrev verksamhet i Förenade kungariket via en filial. De avsåg dock inte att begränsa frågan till den situationen. High Court godtog detta resonemang och slog fast att detta missförstånd hade lett till att domstolen begränsade svarets omfattning.

127. Test Claimants har i sitt yttrande hävdat att domstolens svar på fråga 3 i den första FII-begäran om förhandsavgörande också är tillämpligt när vinsten i bolag utan hemvist i landet, till vilka någon överföring av ACT inte kunde göras, inte är skattskyldiga i moderbolagets hemviststat. Förenade kungarikets regering och kommissionen har föreslagit att domstolens svar på fråga 3 i den första FII-begäran om förhandsavgörande inte är tillämpligt i en sådan situation.

B – Bedömning

128. Det är värt att erinra om att det i den första FII-domen angavs att överskjutande ACT kunde överföras till ett dotterbolag med hemvist i landet för att där kvittas mot den inkomstskatt för juridiska personer som det dotterbolaget hade att betala i Förenade kungariket. Lagstiftningen tillät dock inte att ACT överfördes och kvittades mot inkomstskatt för juridiska personer som ett dotterbolag utan hemvist i Förenade kungariket hade att erlägga där. Domstolen slog fast att denna lösning utgjorde en skattefördel för dotterbolag med hemvist i landet som inte gällde för dotterbolag utan hemvist i landet, varför den utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten. ( 66 )

129. Det tycks dock inte föreligga någon nackdel om dotterbolaget utan hemvist i landet inte är skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer i Förenade kungariket. Syftet med en överföring av ACT är att säkerställa att den ACT som överförs kan kvittas mot all inkomstskatt för juridiska personer som ska erläggas i Förenade kungariket, eftersom ACT utgör en förtida betalning av den allmänna inkomstskatten för juridiska personer i Förenade kungariket. Saknas skyldighet att erlägga sådan skatt i Förenade kungariket uppkommer heller inte något behov av att överföra och kvitta nämnda ACT.

130. Om lagstiftningen skulle tillåta att ACT överförs av ett moderbolag med hemvist i Förenade kungariket till ett dotterbolag utan hemvist i landet som inte är skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer i Förenade kungariket, skulle den innebära en fördel för en sådan bolagskoncern vilken inte skulle gälla för en helt inhemsk bolagskoncern. Kommissionen har helt korrekt påpekat att om bolag utan hemvist i landet – vilka inte är skattskyldiga i Förenade kungariket – skulle ges en rätt till återbetalning av överskjutande ACT, så skulle detta innebära att en koncern kunde minska sin skatt i Förenade kungariket på ett otillbörligt sätt och därmed hindra att Förenade kungariket beskattar vinst som är skattepliktig där.

131. Ett dotterbolag utan hemvist i Förenade kungariket kan naturligtvis vara skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer i en annan medlemsstat. I ett sådant fall är det medlemsstaten som har att avgöra om någon lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen ska ges genom att den ACT som ska erläggas i Förenade kungariket får kvittas mot den inkomstskatt för juridiska personer som ska erläggas i nämnda medlemsstat.

132. Jag föreslår sammanfattningsvis att domstolen ska besvara fråga 5 enligt följande. Domstolens svar på fråga 3 i den första FII-domen är inte tillämpligt när dotterbolag utan hemvist i landet, till vilka någon överföring inte kan ske, inte är skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer i Förenade kungariket.

IX – Förslag till avgörande

133. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara de tolkningsfrågor som har ställts av High Court of England and Wales Chancery Division på följande sätt: 1) Hänvisningarna till ”skattesatser” och ”olika beskattningsnivåer” i punkt 56 i dom av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753), avser enbart lagstadgade eller nominella skattesatser. Alternativt föreslår jag att domstolen besvarar den första frågan så, att det strider mot artiklarna 49 och 63 FEUF när en medlemsstat bibehåller och tillämpar sådana bestämmelser som de i förevarande mål, enligt vilka utdelning till ett bolag med hemvist i den medlemsstaten från andra bolag med hemvist i den medlemsstaten undantas från inkomstskatt för juridiska personer, medan utdelning till bolaget med hemvist i landet från bolag med hemvist i andra medlemsstater påförs inkomstskatt för juridiska personer, efter lättnad i dubbelbeskattningen för eventuell källskatt på utdelningen och, under vissa förhållanden, för den underliggande skatt som bolagen utan hemvist erlagt på sina vinster i sina hemvistländer. 2) Det påverkar inte domstolens svar på frågorna 2 och 4 i begäran om förhandsavgörande i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, om a) utländsk inkomstskatt för juridiska personer inte (eller endast delvis) betalas av bolag som saknar hemvist i landet vilka lämnar utdelning till bolag med hemvist i landet, men denna utdelning lämnas ur vinst som innefattar utdelning vilken lämnats av bolagets direkta eller indirekta dotterbolag med hemvist i en medlemsstat och vilken lämnats ur vinster som redan beskattats i denna stat, och/eller b) förskott på inkomstskatt för juridiska personer inte betalas av det bolag med hemvist i landet som erhåller utdelning från ett bolag som saknar hemvist i landet, utan betalas av dess direkta eller indirekta moderbolag med hemvist i landet vid vidareutdelning av vinsten i det mottagande bolaget som direkt eller indirekt innefattar utdelningen. 3) Under de förutsättningar som anges i fråga 2b ovan, har det bolag som betalar förskott på inkomstskatt för juridiska personer rätt till återbetalning av skatt som tagits ut otillbörligt, och behöver inte visa att villkoren för medlemsstatens skadeståndsansvar för brott mot EU-rätten är uppfyllda. 4) En lagbestämmelse enligt vilken en medlemsstat beviljar en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelning för alla aktieinnehav, oberoende av deras omfattning, omfattas av tillämpningsområdet för artikel 63 FEUF när det gäller relationer med tredjeland. 5) Domstolens svar på fråga 3 i begäran om förhandsavgörande i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, är inte tillämpligt när dotterbolag utan hemvist i landet till vilka någon överföring inte kan ske, inte är skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer i Förenade kungariket.

( 1 ) Originalspråk: engelska.

( 2 ) Dom av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753). Förevarande mål har sin grund i det första FII-målet, och det förutsätts att läsaren redan har läst generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande och domen i det målet.

( 3 ) Begäran om förhandsavgörande omfattade två ämnesområden och omfattade totalt nio frågor. De fem första frågorna avsåg de materiella brittiska skattelagarna som var i fråga. De fyra sista frågorna avsåg åtgärder och frister.

( 4 ) En kortfattad översikt beträffande restriktioner för de grundläggande friheterna som baseras på direkt skatt återfinns exempelvis i Metzler, V., ”The relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation”, i Lang, M., m.fl. (red.), Introduction to European Tax Law on Direct Taxation, Linde, Wien, 2008, s. 35. För en allmän diskussion, se exempelvis Kingston, S., ”A light in the darkness: recent developments in the ECJ’s direct tax jurisprudence”, Common Market Law Review, 2007, s. 1321 och följande sidor, Graetz, M. och Warren, A., ”Dividend Taxation in Europe: When the ECJ makes tax policy”, Common Market Law Review, 2007, s. 1577 och följande sidor, och Snell, J., ”Non-discriminatory Tax Obstacles in Community Law”, International and Comparative Law Quarterly 2007, s. 339.

( 5 ) Det ursprungliga systemet för förskottsbetalning av inkomstskatt för juridiska personer (advance corporation tax) (nedan kallad ACT) tillämpades sedan år 1973. Det ändrades den 1 juli 1994 när förfarandet för utdelning av utländsk inkomst (foreign income dividend) (nedan kallad FID) infördes. För en mer detaljerad beskrivning av den nationella lagstiftningen och de nationella förfarandena, se den första FII-domen, punkterna 6–30, och generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande, punkterna 2–22.

( 6 ) Tillgodohavande medgavs för källskatt som innehållits på utdelningen och, under vissa förhållanden, för den underliggande skatt som bolagen utan hemvist i landet hade betalat på sina vinster i sina respektive hemvistländer.

( 7 ) För klarhetens skull hänvisas här genomgående till EUF-fördraget.

( 8 ) Punkt 73 i den första FII-domen.

( 9 ) Punkt 73 i den första FII-domen; se även punkt 57 i den första FII-domen. Denna passus tycks innehålla ett skrivfel: det talas i domen om ”den skattesats som tillämpas på inhemska [utdelningar]”. High Court påpekar emellertid i sin dom att inhemsk utdelning är undantagen från skatt. Detta fel i den första FII-domen utesluter enligt min mening en lexikalisk tolkning av den domen.

( 10 ) Dom av den 10 februari 2011 i de förenade målen C-436/08 och C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (REU 2011, s. I-305), punkt 86, och av den 15 september 2011 i mål C-310/09, Accor (REU 2011, s. I-8115), punkt 44.

( 11 ) För tydlighetens skull vill jag tillägga att det ursprungliga beslutet av High Court den 27 november 2008 att hänskjuta en andra begäran om förhandsavgörande till domstolen endast omfattade frågorna 2, 3, och 5 (se (2008) EWHC 2893 (Ch)). Detta beslut överklagades delvis, och i sin dom av den 23 februari 2010 (se (2010) EWCA Civ 103) lade Court of Appeal till fråga 1, varpå Supreme Court, efter ytterligare överklagande, genom sitt beslut av den 8 november 2010 lade till fråga 4. De frågor som omfattas av begäran om förhandsavgörande återgavs av High Court i sin helhet i det ovannämnda beslutet av den 15 december 2010. I detta fall har de hänskjutna frågorna genomgått ett omfattande nationellt förfarande och de återspeglar ett omsorgsfullt och detaljerat övervägande av de frågeställningar som den nationella domstolen önskar att domstolen ska besvara.

( 12 ) Dom av den 9 november 1983 i mål 199/82, San Giorgio (REG 1983, s. 3595; svensk specialutgåva, volym 7, s. 389).

( 13 ) Dom av den 5 mars 1996 i de förenade målen C-46/93 och C-48/93, Brasserie du Pêcheur och Factortame (REG 1996, s. I-1029).

( 14 ) I vissa internationella beskattningssituationer kan bolagen C, D och F agera som så kallade water edge companies, vilka används för att kanalisera/vidarebefordra utdelningar från/till andra bolag i koncernen.

( 15 ) Punkt 56 i den första FII-domen citeras ovan i punkt 7 i detta förslag till avgörande.

( 16 ) Punkt 55.

( 17 ) Detta är i huvudsak också den franska regeringens ståndpunkt. Den drar dock andra slutsatser av denna sin ståndpunkt, se fotnot 36 nedan.

( 18 ) Punkt 50 i förslaget till avgörande.

( 19 ) High Court konstaterade i sin dom av den 27 november 2008 (ovan, fotnot 11, punkt 51 i domen) att moderbolaget i Förenade kungariket inte nödvändigtvis kommer att betala inkomstskatt för juridiska personer enligt den lagstadgade skattesatsen på sin utdelning från utländsk källa, eftersom det mycket väl kan åtnjuta egna lättnader för denna utdelning. Den effektiva skattesatsen på utdelning från utländsk källa kan med andra ord också vara lägre än den lagstadgade skattesatsen, och den totala skattebördan kommer inte ”alltid” att nå upp till standardskattesatsen i Förenade kungariket, såsom generaladvokaten Geelhoed hävdade i sitt förslag till avgörande (punkt 50 i förslaget till avgörande, nämnt ovan i fotnot 2).

( 20 ) Se punkt 48 jämförd med punkt 51 i förslaget till avgörande.

( 21 ) Punkt 56 i den första FII-domen, nämnd ovan i punkt 7 i detta förslag till avgörande.

( 22 ) Neutral beskattning av kapital som exporteras kan beskrivas som den situation ”där skattenivån för investerares kapitalinkomster är densamma oavsett i vilket land inkomsten uppbärs”. Omvänt avser neutral beskattning av kapital som importeras den situation ”där skattenivån för investeringar i ett land är densamma oavsett om investeringarna görs av inhemska eller utländska investerare”. Metoden med skattetillgodohavande illustrerar den förra principen medan undantagandemetoden illustrerar den senare. Se Larking, B., IBFD International Tax Glossary, femte upplagan, Amsterdam, IBFD 2005.

( 23 ) Så uppfattar jag principen bakom exempelvis dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), av den 18 september 2003 i mål C-168/01, Bosal (REG 2003, s. I-9409), av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, s. I-7063), av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477), av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837), och av den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I-7995).

( 24 ) Se generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande i mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I-11673), punkterna 31–54, och i det första FII-målet, punkt 38. Se även dom av den 14 november 2006 i mål C-513/04, Kerckhaert och Morres (REG 2006, s. I-10967), punkterna 20 och 22, och punkt 31 i generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande i det målet.

( 25 ) Se ovan punkt 8 och fotnot 10.

( 26 ) Se nedan under rubrik e) (punkt 58 och följande punkter).

( 27 ) Det ska tilläggas att denna lösning inte har tagits in i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, 1990, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25).

( 28 ) Jag noterar att kommissionen i sitt skriftliga yttrande förordat att en medlemsstat som tillämpar en sådan åtgärd ska ta in en säkerhetsklausul för att begränsa åtgärdens tillämpningsområde till utdelning som lämnas av ett bolag som omfattas av det normala skattesystemet i källstaten.

( 29 ) Angående medgivande av avräkning för fiktiv skatt, se exempelvis Viherkenttä, T., Tax incentives in developing countries and international taxation, Deventer, Kluwer 1991, s. 140–177 och 206, och Terra, B., och Wattel, P., European Tax Law, sjätte upplagan, Alphen an den Rijn, Wolters Kluwer, 2012, s. 215. För en nylig anspelning på medgivande av avräkning för fiktiv skatt, se dom av den 8 december 2011 i mål C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (REU 2011, s. I-13023), punkt 35.

( 30 ) ”Effektiv skattesats” har beskrivits som ”[d]en skatteskyldiges faktiska skatt (eller en rimlig uppskattning av denna) uttryckt i procent av ett inkomstunderlag före skatt snarare än en procent av den skattepliktiga inkomsten, det vill säga skattesatser med vilka inte enbart den lagstadgade skattesatsen beaktas, utan även aspekter på skattesystemet som avgör vilken skatt som betalas. Den effektiva skattesatsen anger den verkliga ekonomiska skattebördan i motsats till förhållandet mellan skattskyldigheten och vinsten et cetera, efter artificiella skattemässiga justeringar.” Se Larking, a.a. ovan fotnot 22, s. 146.

( 31 ) För frågor angående effektiva skattesatser, se exempelvis Nicodème, G., Computing effective corporate tax rates: comparisions and results, European Commission, Economic Paper, nummer 153 juni 2001, tillgängligt på internet (http://ec.europa.eu/economy_finance/publications/publication942_en.pdf).

( 32 ) Ett antagande om att domstolen i sin första FII-dom avsåg de effektiva skattesatserna, skulle enligt majoriteten i Court of Appeal (se bilaga 3 till den dom som Court of Appeal meddelade den 23 februari 2010, angiven ovan i fotnot 11) innebära att domstolen missuppfattade Test Claimants argument, Förenade kungarikets förklaringar och generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande.

( 33 ) Punkt 50 i förslaget till avgörande, ovan fotnot 29.

( 34 ) I den första FII-domen slog domstolen fast att det förelåg en restriktion för den fria rörligheten för kapital avseende portföljinvesteringar då det inte var möjligt att erhålla något skattetillgodohavande, vilket ledde till ekonomisk dubbelbeskattning.

( 35 ) Punkt 89 i domen.

( 36 ) Se punkterna 33, 34 och 39 i förslaget till avgörande. Det svar som den franska regeringen föreslagit i förevarande förfarande kräver nämligen i allt väsentligt att den nationella domstolen, med utgångspunkt i de effektiva skattesatser som tillämpats på utdelande och utdelningsmottagande bolag med hemvist i Förenade kungariket, studerar huruvida det system med undantagande från skatt som tillämpas i själva verket inte är avsett att lindra ekonomisk dubbelbeskattning eller kedjebeskattning, utan att göra det möjligt för de mottagande bolagen att åtnjuta undantagande från skatt som gäller för det utdelande bolaget och som inte har undantagskaraktär.

( 37 ) Se generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (ovan fotnot 10), punkt 38.

( 38 ) Kommissionen har korrekt påpekat att det asymmetriska systemet leder till en olika behandling av en likartad lättnad som medges i källstaten och hemviststaten. Det är emellertid också möjligt att hemviststaten har ett skattesystem där skillnaderna mellan effektiva och lagstadgade nivåer av inkomstbeskattning för juridiska personer endast är ett resultat av generösa möjligheter att på koncernnivå utnyttja underskott i något av koncernbolagen, medan källstatens förhållningssätt innebär att betydande skattefördelar beviljas på grundval av industripolitiska och regionalpolitiska överväganden.

( 39 ) Se fotnot 5 ovan.

( 40 ) Se punkt 11 ovan.

( 41 ) Se den första FII-domen (ovan fotnot 2), punkt 87.

( 42 ) Här bör det för fullständighetens skull nämnas att denna fråga i viss mån har reglerats genom artikel 4.1 i direktiv 90/435. I ursprungsversionen av artikel 4.1 andra strecksatsen i direktiv 90/435 hänvisades nämligen till den ”på denna vinst belöpande [skatt] som dotterbolaget har betalat”. År 2003 föreslog kommissionen emellertid att denna del skulle ändras till ”på vinstutdelningen belöpande [skatt] som har erlagts av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag”, se KOM(2003) 462, punkterna 17–19. Rådet införde denna ändring i direktiv 2003/123/EG, dock med förbehållet ”under förutsättning att varje bolag och dess underliggande dotterbolag på varje nivå uppfyller kraven enligt artiklarna 2 och 3” (se rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 (EUT L 7, 2004, s. 41)).

( 43 ) Ovan fotnot 13.

( 44 ) Se även domstolens dom av den 8 mars 2001 i de förenade målen C-397/98 och C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., REG 2001, s. I-1727).

( 45 ) Se ovan punkt 83.

( 46 ) Se, exempelvis, domen i målet Metallgesellschaft m.fl. (ovan fotnot 44), och den första FII-domen.

( 47 ) Punkt 202 i den första FII-domen, med hänvisning till domen i målet San Giorgio (ovan fotnot 12), punkt 12. Se även domen i målet Accor (ovan fotnot 10), punkt 71.

( 48 ) Dom av den 8 september 2011 i de förenade målen C-89/10 och C-96/10, Q Beef och Bosschaert (REU 2011, s. I-7879), punkt 32, och dom av den 6 september 2011 i mål C-398/09, Lady & Kid m.fl. (REU 2011, s. I-7375), punkt 17 och där angiven rättspraxis.

( 49 ) Dom av den 19 juni 1990 i mål C-213/89, Factortame m.fl. (REG 1990, s. I-2433; svensk specialutgåva, volym 10, s. 435), punkt 19.

( 50 ) Domen i målet Accor (ovan fotnot 10), punkt 80.

( 51 ) Se punkt 205 i den första FII-domen.

( 52 ) Se domen i målet Metallgesellschaft m.fl. (ovan fotnot 44), punkt 87.

( 53 ) Dom av den 19 november 1991 i de förenade målen C-6/90 och C-9/90, Francovich m.fl. (REG 1991, s. I-5357; svensk specialutgåva, volym 11, s. 435).

( 54 ) Talan om fullgörelse av en sådan skyldighet kan i nationella rättssystem utformas enligt olika koncept, såsom talan avseende condictio indebiti, återbetalning av felaktigt betalda belopp eller avseende obehörig vinst, eller återställande.

( 55 ) Se den första FII-domen, punkt 36, och domen i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (ovan fotnot 10), punkt 33.

( 56 ) Se domen i målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (ovan fotnot 23), punkterna 31–33, dom av den 3 oktober 2006 i mål C-452/04, Fidium Finanz (REG 2006, s. I-9521), punkterna 34 och 44–49, domen i målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (ovan fotnot 24), punkterna 37 och 38, den första FII-domen, punkt 36, dom av den 13 mars 2007 i mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (REG 2007, s. I-2107), punkterna 26–34, och domen i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (ovan fotnot 10), punkt 34. Se även Terra och Wattel, op.cit., s. 77 och 78.

( 57 ) Se dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787), punkt 22, den första FII-domen, punkt 37, dom av den 21 oktober 2010 i mål C-81/09, Idrima Tipou (REU 2010, s. I-10161), punkt 47, och domen i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (ovan fotnot 10), punkt 35.

( 58 ) Se den första FII-domen, punkt 38, och dom av den 17 september 2009 i mål C-182/08, Glaxo Wellcome (REG 2009, s. I-8591), punkterna 40 och 45–52.

( 59 ) Se den första FII-domen, punkterna 38, 165 och 166.

( 60 ) Också generaladvokaten Trstenjak har nyligen förordat detta synsätt. Se hennes förslag till avgörande i mål C-31/11, Scheunemann, punkt 64.

( 61 ) Vid den tidpunkt då EG helt släppte kapitalrörelserna fria inte enbart mellan medlemsstaterna utan också mellan medlemsstaterna och tredjeländer, saknades tydliga indikationer på hur domstolens rättspraxis skulle komma att utvecklas på området för direkt skatt.

( 62 ) Se ovan fotnot 56.

( 63 ) Se den första FII-domen, punkterna 189–196.

( 64 ) Se den första FII-domen, punkt 171, domen i målet Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (ovan fotnot 10), punkterna 119–131 och där angiven rättspraxis, inklusive dom av den 28 oktober 2010 i mål C-72/09, Établissements Rimbaud, REU 2010, s. I-10659.

( 65 ) Kommissionen har påpekat att ett undantagande från skatt för utdelning från andra länder vilkas lagstiftning medger en lägre skattesats, skulle innebära att bolag med hemvist i landet enbart beskattades enligt denna lägre skattesats för motsvarande inkomst, vilket därmed skulle leda till en förmånligare behandling av utländska investeringar.

( 66 ) Se den första FII-domen, punkt 132.