Förslag till avgörande av generaladvokat Lenz föredraget den 15 februari 1996. - Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL mot Ministre du Bdget. - Begäran om förhandsavgörande: Cour administrative d'appel de Lyon - Frankrike. - Mervärdesskatt - Tolkning av artikel 19.2 i sjätte direktivet 77/388/EEG - Avdrag för skatt som har erlagts tidigare - Kringtjänster i samband med finansiella transaktioner - Beräkning av den avdragsgilla andelen. - Mål C-306/94.



Rättsfallssamling 1996 s. I-03695



Generaladvokatens förslag till avgörande

A - Inledning

1 De frågor som Cour administrative d'appel de Lyon underställt domstolen hänför sig till rådets sjätte direktiv om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte mervärdesskattedirektivet)(1) och innehåller en begäran om tolkning avseende rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i vissa fall. Régie dauphinoise (nedan kallad käranden), som i förfarandet vid den nationella domstolen var kärande i första instans och klagande i andra instans, är huvudsakligen verksam som förvaltare av hyresfastigheter och samägda fastigheter. För att utföra denna verksamhet uppbär käranden från hyresgäster och samägare vissa belopp som, enligt kärandens uppgift, med kundernas medgivande inbetalas på ett käranden tillhörigt konto. De pengar som inte behöver tas i anspråk för verksamheten sätter käranden - enligt egna uppgifter även i detta fall med kundernas medgivande - in på bank för egen räkning. Som framgår av de skriftliga yttrandena och anförandet vid den muntliga förhandlingen får käranden äganderätten till de medel som ställts till kärandens förfogande så snart dessa inbetalas på kärandens konto. Käranden är dock skyldig att återbetala dem. Avkastningen av placeringarna (som uppgår till sammanlagt 14 procent av kärandens totala inkomst) tillfaller dock käranden.

2 För den period som här är relevant, nämligen den 1 juli 1983-30 juni 1986, hade käranden dragit av all ingående mervärdesskatt. Efter en allmän revision av kärandens bokföring år 1987 fann skattemyndigheten att avdrag för ingående skatt endast kunde medges med högst den andel som var avdragsgill, eftersom avkastningen av kärandens investeringsverksamhet var undantagen från mervärdesskatt.

Artikel 17.2 i direktivet innehåller följande bestämmelser om avdrag för ingående mervärdesskatt:

"2. I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:

a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person,

..."

3 Om en skattskyldig person använder varorna och tjänsterna både för skattepliktiga transaktioner som medför rätt till avdrag för ingående skatt och för transaktioner som enligt artikel 17.2 inte medför sådan avdragsrätt skall enligt artikel 17.5 avdrag för ingående skatt medges endast såvitt avser de transaktioner som medför rätt till avdrag. Bestämmelsen har följande lydelse:

"5. När varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av punkterna 2 och 3 och med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, skall bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna.

Denna andel skall bestämmas i enlighet med artikel 19 för alla transaktioner som genomförs av den skattskyldiga personen.

..."

4 Enligt artikel 19.1 skall den avdragsgilla andelen bestå av ett allmänt bråk, där täljaren innehåller de avdragsgilla transaktionerna. I nämnaren finns såväl de transaktioner som är avdragsgilla som de transaktioner som inte är det. Enligt artikel 19.2 kan dock vissa kringtjänster undantas. Artikel 19 har följande lydelse:

"Beräkning av avdragsgill andel

1. Den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 första stycket skall bestå av ett allmänt bråk där

- täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill enligt artikel 17.2 och 17.3,

- nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11 A 1 a.

...

2. Med avvikelse från bestämmelserna i punkt 1 skall från beräkningen av den avdragsgilla andelen undantas den omsättning som kan hänföras till tillhandahållande av anläggningstillgångar som används av den skattskyldiga personen i hans rörelse. Vidare undantas vad som kan hänföras till kringtjänster antingen i samband med fastighets- och finansiella transaktioner eller transaktioner som anges i artikel 13 B d ..."

5 De undantag från mervärdesskatteplikt som skattemyndigheten anser tillämpliga regleras i artikel 13 B d, som lyder:

"B. Övriga undantag från skatteplikt

Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

...

d) Följande transaktioner:

1. Beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit.

2. Förhandlingar om och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter och förvaltning härav av den som beviljat kredit.

3. Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.

4. Transaktioner och förhandlingar rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål. Med 'samlarföremål' skall avses guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel samt mynt av numismatiskt intresse.

5. Transaktioner och förhandlingar med undantag för förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av följande:

- Handlingar som representerar äganderätt till varor.

- Sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 5.3.

6. Förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna.

...."

6 Käranden gjorde i förfarandet vid den nationella domstolen gällande att artikel 19 i sjätte mervärdesskattedirektivet inte korrekt införlivats med nationell rätt. Enligt den franska skattemyndighetens mening kan man tala om kringtjänster endast när deras omsättning uppgår till högst 5 procent av kärandens totala inkomst inklusive alla skatter. Eftersom avkastningen av investeringen av kundmedel utgjorde 14 procent av kärandens totala inkomst, vägrade myndigheten att klassificera den som kringtjänster.

7 Det är uppenbart, att särskilt förhandlandet om avtalet om investering men även användningen av medlen och bokföringen av dessa transaktioner tar i anspråk en del av de resurser som käranden förfogar över för att utföra dessa finansiella transaktioner. Käranden har i sin bokföring inte delat upp varor och tjänster på olika verksamheter; det kommer enligt den hänskjutande domstolen därför inte i fråga att klassificera investeringsverksamheten som en särskild sektor enligt den nationella lagstiftningen.

8 Cour administrative d'appel Lyon fann att det för ett avgörande av tvisten måste fastställas om den franska skattemyndighetens tolkning av Code général des impôts är förenlig med sjätte mervärdesskattedirektivet och har därför underställt domstolen följande frågor för förhandsavgörande:

- För det första, om ovannämnda bestämmelser i artikel 19 i sjätte direktivet, med beaktande av deras utformning, skall tolkas på så sätt att då ett bolag - som är skyldigt att erlägga mervärdesskatt och som även uppbär finansiell avkastning som ersättning för investering av överskjutande medel - utövar sin avdragsrätt skall nämnda investeringstransaktioner, med beaktande av transaktionernas art med avseende på mervärdesskattens tillämpningsområde, i princip påverka denna rätt.

- För det andra, om - för det fall att avdragsrätten påverkas - denna finansiella avkastning skall inkluderas i den nämnare som bestämmer andelen eller om den skall uteslutas, med anledning av avkastningens art eller på grund av att den utgör vad som avses med "kringtjänster i samband med finansiella transaktioner" i artikel 19.2 i sjätte direktivet, med hänsyn till att det belopp avkastningen uppgår till eller dess andel av den totala inkomsten eller med hänsyn till den omständigheten att transaktionerna i fråga utgör en direkt och permanent förlängning av den beskattningsbara verksamheten eller slutligen med hänsyn till andra omständigheter.

B - Bedömning

Den första frågan

9 Frågan är här i grunden om den avkastning som käranden får genom investering av de medel som ställts till kärandens förfogande, inom mervärdesskattens tillämpningsområde över huvud taget kan påverka rätten till avdrag för ingående skatt. Det måste följaktligen först prövas, om avkastningen över huvud taget faller inom detta område. Parterna har i detta hänseende intagit vitt skilda ståndpunkter.

10 Käranden redogör först och främst för sina affärsförbindelser med de banker hos vilka käranden för egen räkning placerar de pengar som käranden fått av sina kunder. I huvudsak placeras pengarna varje gång för en bestämd tid. Käranden anser sig härigenom tillhandahålla banken en tjänst. Banken drar enligt käranden fördel av att pengarna blir stående på kontot under en bestämd period. I gengäld erhåller käranden en ersättning från banken (ränta), som är direkt knuten till de placerade beloppens storlek och investeringens varaktighet. Käranden anser att denna verksamhet som en tjänst till banken i enlighet med artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde.

11 Man måste ge käranden rätt i att det här faktiskt är fråga om en tjänst till banken. Käranden ställer på samma sätt som vid en kreditgivning sina pengar till bankens förfogande för viss tid. Banken kan därefter finansiellt fritt förfoga över pengarna. Som ersättning för denna tjänst erhåller käranden ränta, varvid räntesatsen bestäms med utgångspunkt i det placerade beloppets storlek och investeringstiden. Det kan emellertid diskuteras - och det är innebörden av den första fråga som underställts domstolen - om detta är en tjänst som faller inom sjätte mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. För att en verksamhet skall falla inom detta område räcker det inte att den betecknas som en tjänst. Enligt artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet är tvärtom endast "tjänster som en skattskyldig person utför i denna egenskap" mervärdesskattepliktiga. Begreppet skattskyldig person definieras i artikel 4 i sjätte mervärdesskattedirektivet via begreppet ekonomisk verksamhet, som i sin tur definieras i artikel 4.2. I sjätte mervärdesskattedirektivet är det med andra ord fråga om tjänster som en skattskyldig person tillhandahåller inom ramen för sin ekonomiska verksamhet.

12 Kärandens ekonomiska verksamhet består av förvaltning av fastigheter. De tjänster som käranden tillhandahåller inom ramen för denna (till exempel underhåll, uppdrag till hantverkare och uppbärande av hyror) faller inom sjätte mervärdesskattedirektivets område. Det är däremot tveksamt om placeringen av pengar i bank för egen räkning hör till kärandens ekonomiska verksamhet.

13 Enligt den franska regeringens mening är investeringsverksamheten direkt förbunden med kärandens verksamhet som fastighetsförvaltare. Den franska regeringen har därvid åberopat det sätt på vilket denna verksamhet är organiserad. På grund av organisationen uppbär käranden hyrorna på sitt eget konto men är inte skyldig att genast återbetala dem till samägarna. Pengarna står alltså inne på kärandens konto under en viss tid, vilket gör det möjligt för käranden att investera dem. Det kapital som käranden härigenom får på sitt eget konto är en oskiljaktig del av kärandens ekonomiska verksamhet, varför avkastningen av investeringen är ett direkt resultat av kärandens yrkesmässiga verksamhet. Visserligen äger käranden själv pengarna i fråga, men möjligheten att investera dem är beroende av det uppdrag käranden fått av sina kunder. Av detta skäl föreligger enligt den franska regeringen också den erforderliga direkta förbindelsen mellan den tillhandahållna tjänsten och vederlaget.

14 Enligt kommissionens mening är det här inte fråga om en sådan förbindelse. Kommissionen framhåller med rätta att det enligt domstolens praxis måste föreligga ett direkt samband mellan, å ena sidan, tjänsten och, å andra sidan, det utgivna vederlaget och den som mottar tjänsten.(2) Ett sådant samband föreligger utan vidare när kundernas pengar investeras för deras räkning. Eftersom käranden här investerar pengarna för egen räkning, är käranden emellertid enligt kommissionen i detta fall både den som tillhandahåller och den som tar emot tjänsten. Käranden investerar med andra ord pengar för att själv göra sig en vinst. Av detta skäl kan investeringsverksamheten enligt kommissionen inte anses som en tjänst tillhandahållen i fastighetsförvaltningen.

15 Det skulle dock även i detta fall kunna tänkas, att käranden genom att investera pengarna tillhandahåller kunderna en tjänst, nämligen - som den franska regeringen anfört - om avkastningen av investeringen vore en del av vederlaget för tjänster i fastighetsförvaltningen. I så fall skulle den avgift som kunderna måste betala till käranden reduceras i motsvarande mån. Det skulle inte spela någon roll om avkastningen först betalades till kunderna och sedan återbetalades till förvaltaren som avgift eller om avkastningen genast blev förvaltarens egendom. Om man anlägger synsättet att investeringen reducerar den avgift som skall betalas, skulle den kunna anses ske för kundernas räkning. Man skulle då kunna utgå från att den är en tjänst till kunderna. Det skulle också föreligga en förbindelse mellan tjänsten och vederlaget (reduceringen av avgiften) och därmed också mellan tjänsten och mottagaren av denna. Denna tjänst skulle vara en del av förvaltningstjänsten och skulle därmed som ekonomisk verksamhet falla inom mervärdesskattens tillämpningsområde.

16 Enligt min mening kan följande invändas mot detta. Om avkastningen av investeringen verkligen skall utgöra del av ett vederlag för tjänsten, måste detta framgå av avtalet mellan käranden och kunden. I avtalet måste noga regleras om och i jakande fall i vilken utsträckning avgiften skall reduceras. Som kommissionen med rätta framhåller ankommer det på den nationella domstolen att fastställa om så är fallet. Här tyder emellertid allt på att avkastningen inte utgjorde del av vederlaget. Käranden påstår inte att det var så och den muntliga förhandlingen medförde inte heller något ytterligare klarläggande i detta hänseende. Om avkastningen verkligen utgjorde del av vederlaget, skulle käranden sannolikt vara skyldig att investera pengarna så vinstbringande som möjligt och att avlägga räkenskap för investeringarna. Det ankommer återigen på den nationella domstolens sak att fastställa om en sådan skyldighet föreligger. Det finns dock ingenting som tyder på att det här skulle förhålla sig så. Käranden ger tvärtom intryck av att ha full frihet i fråga om investeringarna.

17 Om avkastningen inte utgör del av vederlaget föreligger enligt kommissionen ingen tjänst i sjätte mervärdesskattedirektivets mening. Eftersom käranden för egen räkning investerar de pengar som käranden har på sitt konto, handlar käranden bara som en privatperson som förvaltar sin förmögenhet. Av detta skäl föreligger enligt kommissionen inte någon ekonomisk verksamhet enligt sjätte mervärdesskattedirektivet.

18 Detta kan dock diskuteras. Även om tjänsten här tillhandahålls banken och inte kunderna, skulle det ändå kunna röra sig om en tjänst inom ramen för kärandens ekonomiska verksamhet.

19 Enligt den franska regeringens mening faller avkastningen av investeringarna inom tillämpningsområdet för sjätte mervärdesskattedirektivet redan av det skälet, att den utgör vederlag för en verksamhet som i icke ringa omfattning kräver insats av personal och andra resurser. Detta är emellertid inte något kriterium för att klassificera en verksamhet som ekonomisk verksamhet i sjätte mervärdesskattedirektivets mening. Även en privatperson kan anlita många rådgivare för sin investeringsverksamhet. Detta ändrar inte förhållandet att han fortfarande handlar som privatperson och inte utövar någon ekonomisk verksamhet enligt sjätte mervärdesskattedirektivet.

20 Det förefaller mig dock av andra skäl olämpligt att - som kommissionen föreslår - helt utesluta avkastningen av investeringen från tillämpningsområdet för sjätte mervärdesskattedirektivet. Visserligen investerar käranden pengarna för egen räkning men har, som den franska regeringen med rätta påpekat, erhållit dem på grund av sin ekonomiska verksamhet (fastighetsförvaltningen). Det betyder inte att det är fråga om ersättning för förvaltningsverksamheten, men om käranden inte utövade denna verksamhet skulle käranden inte heller få några pengar från kunderna. Utan den ekonomiska verksamheten, dvs. fastighetsförvaltningen, skulle käranden med andra ord över huvud taget inte kunna bedriva investeringsverksamheten. Denna kan därför inte betraktas isolerad från den ekonomiska verksamheten utan måste ses i samband med denna. Häri ligger även skillnaden i förhållande till en privatpersons verksamhet och den verksamhet som utövades i det av kommissionen åberopade fallet Wellcome Trust(3). Man kan tala om en privatpersons investering när vederbörande antingen över huvud taget inte är ekonomiskt verksam eller när de pengar som han investerar inte står i något samband med hans ekonomiska verksamhet. I föreliggande fall investerar käranden emellertid pengar som käranden har fått i sin hand på grund av sin ekonomiska verksamhet. I fallet Wellcome Trust var det fråga om förvaltningen av en testamenterad förmögenhet, utövad av ett förvaltningsbolag som grundats enkom för detta ändamål. Man kunde där inte skönja någon ekonomisk verksamhet på grund av vilken förvaltningsbolaget skulle ha kunnat erhålla pengarna. Bolaget var tvärtom att jämställa med en privatperson som förvaltar sin egen förmögenhet.

21 I detta fall ligger det annorlunda till. Här är det i stället fråga om en tjänst till banken som inte kan betraktas isolerad från kärandens ekonomiska verksamhet. Av detta skäl faller avkastningen av investeringarna inom sjätte mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde.

22 Domen i målet Polysar(4) är inte oförenlig med synsättet att avkastningen av kärandens investeringsverksamhet faller inom sjätte mervärdesskattedirektivets område. Domstolen fastslog i den domen, att enbart uppbärandet av utdelning inte var ekonomisk verksamhet enligt direktivet. Kärandens investeringsverksamhet i detta fall skall emellertid hållas isär från enbart ett uppbärande av utdelning. Utdelning får man som delägare i företag. Den utbetalas emellertid inte alltid och dess storlek är inte bestämd. Den är "endast ett utflöde av äganderätten till tillgången"(5). Annorlunda förhåller det sig med kärandens investeringsverksamhet. Käranden ställer sina pengar till bankens förfogande och får ränta på dem. Räntan får käranden alltid, oberoende av om banken har förvaltat pengarna framgångsrikt eller inte. Även räntesatsen är fastställd från början. Räntan skall därför anses som vederlag för en tjänst till banken. Som ovan nämnts (punkt 18 och följande punkter) faller denna tjänst inom mervärdesskattens tillämpningsområde, eftersom pengarna härrör från kärandens ekonomiska verksamhet. Uppbärandet av utdelning är däremot över huvud taget inte vederlag för någon ekonomisk verksamhet enligt sjätte mervärdesskattedirektivet.(6)

23 Eftersom avkastningen av kärandens investeringsverksamhet således inte kan jämställas med utdelning, är det också - som käranden påstår - fråga om ett utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter enligt artikel 4.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

24 Min slutsats blir därför, att avkastningen av kärandens investeringsverksamhet faller inom tillämpningsområdet för sjätte mervärdesskattedirektivet. Av detta skäl är domen i målet Sofitam(7) inte tillämplig här. Den handlade om utdelning som inte faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde och som enligt domstolen av detta skäl inte omfattas av det system som medför rätt att göra avdrag för ingående skatt. Den skall därför lämnas utan avseende vid beräkningen av den avdragsgilla andelen. Eftersom det enligt min mening här är fråga om inkomster som inte är undantagna från mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde, är denna dom inte relevant.

25 Skulle domstolen emellertid inte följa mitt förslag utan anse att avkastningen av kärandens investeringsverksamhet inte faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde, skulle den enligt domen i målet Sofitam ändå lämnas utan avseende vid beräkningen av den avdragsgilla andelen enligt artikel 17-19 i sjätte mervärdesskattedirektivet, eftersom i annat fall syftet med den totala opartiskhet som det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar skulle vara förfelat.(8)

26 Som kommissionen framhåller försöker den franska regeringen begränsa denna rättspraxis till utdelning och avkastning från finansiella transaktioner. Alla andra verksamheter skulle med andra ord, även om de inte är mervärdesskattepliktiga, kunna ingå i den avdragsgilla andelen och därmed inverka på den ingående skatten.

27 Den grekiska regeringen går till och med ännu något längre och gör gällande att de transaktioner som enligt artikel 19.1 skall ingå i nämnaren i bråket för beräkning av den avdragsgilla andelen omfattar ett företags alla verksamheter som ger ett finansiellt utbyte. Den grekiska regeringen hänför sig i detta hänseende till formuleringen i den franska avfattningen av artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Där används begreppet "chiffre d'affaire" för omsättning hänförlig till de transaktioner som ingår i nämnaren. Detta begrepp är enligt den grekiska regeringen vidare än det normalt använda begreppet "opération". Begreppet "opération" betecknar de transaktioner som faller inom mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde, medan "chiffre d'affaire" omfattar all verksamhet som ger ett finansiellt utbyte. En så vidsträckt tolkning är enligt den grekiska regeringen nödvändig för att direktivets mål skall uppnås. Som sådana mål har den grekiska regeringen nämnt förhindrandet av skattefusk och syftet att bringa avdraget för ingående skatt i överensstämmelse med det verkliga skatteavdraget.

28 En sådan tolkning skulle enligt den grekiska regeringen också bespara skattemyndigheterna omfattande beräkningar och det svåra beslutet att skilja mellan de transaktioner som omfattas av direktivet och de som inte gör det.

29 Gentemot detta kan först konstateras, att det är själva direktivet som framkallar denna skillnad genom att föreskriva att endast ekonomisk verksamhet är mervärdesskattepliktig. Detta kan man inte bara lämna utan avseende. Det är bara just vissa verksamheter som skall ingå i mervärdesskattesystemet. Det betyder emellertid också att alla verksamheter som faller utanför mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde inte bara är undantagna från mervärdesskatt utan också står utanför hela mervärdesskattesystemet. De är med andra ord också undantagna från reglerna om avdrag för ingående skatt. Av detta skäl kan domen i målet Sofitam inte begränsas till utdelning utan måste tillämpas på all avkastning som ligger utanför sjätte mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde och alltså "utanför det system som rör rätten till avdrag för ingående skatt".(9)

30 Det är än mindre möjligt att - som den grekiska regeringen föreslår - helt lämna domstolens dom utan avseende och föra in samtliga inkomster i beräkningen av den avdragsgilla andelen.

31 Jag kommer dock, som jag redan har förklarat, till slutsatsen, att avkastningen av kärandens investeringsverksamhet faller inom sjätte mervärdesskattedirektivets område och därför principiellt kan påverka rätten till avdrag för ingående skatt. På den första av de hänskjutna frågorna skulle svaret därför bli, att bestämmelserna i artikel 19 i sjätte mervärdesskattedirektivet enligt sin ordalydelse skall tolkas på följande sätt: när ett mervärdesskattepliktigt företag som också får avkastning av investering av överskjutande medel har rätt att göra avdrag för ingående skatt, påverkas avdragsrätten - med beaktande av transaktionernas art inom ramen för mervärdesskattens tillämpningsområde - i princip av investeringsverksamheten.

32 Därmed är den första av de underställda frågorna besvarad, ty enligt sin formulering hänför den sig bara till vad som kan inverka på beräkningen av den avdragsgilla andelen inom sjätte mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Alla andra frågor rörande beräkningen av den avdragsgilla andelen hör till den andra frågan.

Den andra frågan

33 Denna fråga skall besvaras, om man kommer till slutsatsen att avkastningen av investeringarna faller inom sjätte mervärdesskattens tillämpningsområde och därför över huvud taget kan inverka på beräkningen av den avdragsgilla andelen.

34 Om avkastningen från investeringsverksamheten faller inom sjätte mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde, är den i vart fall undantagen från mervärdesskatt enligt artikel 13 B d. Eftersom investeringsverksamheten kan betraktas som en kredit till banken, vilket redan förklarats i det föregående, är det bestämmelsen i artikel 13 B d punkt 1, enligt vilken beviljande av kredit undantas från mervärdesskatt, som här är tillämplig.

35 Enligt artikel 17.2 föreligger rätt till avdrag för ingående skatt endast i samband med skattepliktiga transaktioner. Den här omtvistade avkastningen, som är undantagen från mervärdesskatt, medför med andra ord inte någon avdragsrätt för käranden. Det betyder att käranden använder varor och tjänster som käranden behöver i sin ekonomiska verksamhet inte bara för skattepliktiga tjänster till sina kunder utan också för transaktioner som inte medför avdragsrätt. I ett sådant fall är artikel 17.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet tillämplig, vilket innebär att man skall beräkna en avdragsgill andel enligt artikel 19 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Som framgår av artikel 19.1 skulle den avkastning det här är fråga om ingå i nämnaren i bråket, eftersom den inte medför rätt till avdrag för ingående skatt. Därigenom skulle bråkets nämnare förstoras och den avdragsgilla andelen reduceras. Käranden skulle med andra ord i detta fall inte längre fullt ut kunna göra avdrag för ingående skatt.

36 Enligt artikel 19.2 skulle avkastningen såsom hänförlig till kringtjänster som anges i artikel 13 B d visserligen kunna uteslutas vid beräkningen av den avdragsgilla andelen. Eftersom begreppet kringtjänster inte närmare förklaras i direktivet, måste det bestämmas inom ramen för hela det system som avser avdrag för ingående skatt.

37 Möjligheten att göra avdrag för ingående skatt skall avlasta den skattskyldige från mervärdesskatt inom ramen för hans ekonomiska verksamhet. Man utgår därvid från en kedja av transaktioner, i vilken mervärdesskatten i slutändan alltid skall erläggas endast av den privata slutanvändaren. På tidigare stadier avlastas de ekonomiskt verksamma från mervärdesskatt genom avdrag för ingående skatt. Denna avlastning skall emellertid motsvara omfattningen av den skattskyldiges ekonomiska verksamhet och den därmed förbundna beskattningen. Avdrag för ingående skatt kan därför endast ske när varor och tjänster används för skattepliktiga transaktioner. Om den skattskyldige själv inte behöver betala mervärdesskatt, kan han inte heller göra avdrag för ingående skatt. Av detta skäl måste enligt artikel 17.5 en avdragsgill andel beräknas. Därigenom skall avdraget för ingående skatt så nära som möjligt anpassas till de företagna transaktionerna. Men om nu enligt artikel 19.2 vissa transaktioner (kringtjänsterna) undantas från beräkningen av den avdragsgilla andelen, kan detta endast betyda, att resultatet skulle förvanskas om man ändå skulle ta hänsyn till dem. Detta skall beaktas när begreppet kringtjänster i det följande bestäms (från och med punkt 39).

38 Käranden har i sina skriftliga yttranden undersökt begreppet kringtjänster på fyra officiella språk och därvid funnit, att det inte behöver vara fråga om obetydliga transaktioner, men att en viss förbindelse med den huvudsakliga verksamheten alltid antyds i begreppen i de olika språken. Käranden har rätt i detta.

Av uttrycken "accessoire" i den franska avfattningen av sjätte mervärdesskattedirektivet, "incidental" i den engelska och "accessorio" i den italienska framgår, att det är fråga om sådana transaktioner som inte direkt hör till den skattskyldiges egentliga ekonomiska verksamhet men ändå på visst sätt är förbundna med denna.

Med det tyska begreppet "Hilfs-"umsätze skulle man eventuellt kunna anse att de berörda transaktionerna har ytterligare en egenskap: de utförs för att stödja den skattskyldiges huvudsakliga verksamhet. Eftersom denna aspekt inte återfinns i de andra språkliga avfattningarna som nämnts i det föregående, synes detta dock innebära en alltför begränsad tolkning.

Man kan därför konstatera, att det av ordalydelsen framgår, att kringtjänster är transaktioner som inte direkt hör till den skattskyldiges ekonomiska verksamhet men står i viss förbindelse med denna. Det behöver därvid inte vara fråga om obetydliga transaktioner. Av ordalydelsen framgår dock också att kringtjänster inte i något fall kan vara mer omfattande än den egentliga verksamheten. Dessa konstateranden måste nu undersökas systematiskt.

39 Artikel 17.5 reglerar det fallet att tjänster och varor används för den skattskyldiges ekonomiska verksamhet och att denna ekonomiska verksamhet består av såväl transaktioner som medför rätt till avdrag för ingående skatt som transaktioner vilka inte medför sådan rätt. Såvitt avser de sistnämnda kan inget avdrag för ingående skatt ske, till exempel därför att det är fråga om transaktioner för förmedling av kredit, för vilka den skattskyldige själv inte behöver betala mervärdesskatt. Något skäl till att i ett sådant fall till exempel en transaktion som enligt artikel 13 B d är undantagen från mervärdesskatt inte skulle ingå i nämnaren i bråket för beräkning av den avdragsgilla andelen föreligger inte.

Den skattskyldige behöver inte betala mervärdesskatt för en del transaktioner i sin verksamhet - varför skulle han då kunna göra avdrag för ingående skatt? Dessa icke skattepliktiga transaktioner ingår därför i nämnaren vid beräkningen av den avdragsgilla andelen, varigenom avdragsbeloppet reduceras. Att utesluta icke skattepliktiga transaktioner ur nämnaren skulle endast låta sig göra om den totala beräkningen av den ingående skatt som är avdragsgill annars skulle förvanskas.

Vad som härvid skall förstås med begreppet "förvanskning" skall jag förklara i det följande. Kriteriet för tillämpning av artikel 17.5 och därmed för beräkningen av den avdragsgilla andelen är användningen av den skattskyldiges resurser för skattepliktiga transaktioner som berättigar till avdrag för ingående skatt och för sådana transaktioner som inte medför sådan rätt. Vid beräkningen av den avdragsgilla andelen ingår emellertid den omsättning som kan hänföras till båda slagen av transaktioner. Det innebär att inga svårigheter uppstår så länge de resurser som används i stort sett står i proportion till de transaktioner (skattepliktiga eller icke skattepliktiga) som är resultatet av användningen. Detta förhållande förändras emellertid när de resurser som tas i anspråk är mycket obetydliga men den omsättning som kan hänföras till den transaktion för vilken de använts i proportion därtill är avsevärt större. Då inverkar den jämförelsevis höga omsättningen reducerande på avdraget för ingående skatt. Den ingår i sin helhet i nämnaren, trots att endast obetydliga resurser tas i anspråk för transaktionen. Reduktionen av avdraget för ingående skatt blir därför oproportionerligt stor.

I till exempel det fall som nu skall prövas utgör avkastningen av investeringsverksamheten 14 procent av den totala inkomsten. Dessa 14 procent skulle med andra ord ingå i nämnaren och därmed reducera den ingående skatten, trots att det enligt kärandens uppgift inte behövdes mer än några telefonsamtal och brev för att utföra dessa transaktioner. Personalen behövde alltså knappast använda någon tid för transaktionerna, och kostnaderna för telefonsamtal var också obetydliga. Det är svårt att förstå varför en sådan verksamhet som denna, som inte hör till den egentliga ekonomiska verksamheten, skulle få medföra att avdraget för ingående skatt minskas i oproportionerlig omfattning.(10)

40 Av det sagda följer såvitt avser kringtjänsterna, att dessa inte hör till den egentliga ekonomiska verksamheten och att den skattskyldiges resurser endast i ringa omfattning tas i anspråk för dem.

41 Ett visst samband med övriga transaktioner måste emellertid ännu bestå; om kringtjänster inte tar i anspråk några av de resurser som används för de normala transaktionerna skulle artikel 17.5 nämligen inte vara tillämplig.

42 För att belysa detta vill jag hänvisa till det exempel som den franska regeringen har anfört: En leverantör som ger sin kund en kredit för betalningen av den levererade varan och för detta erhåller ränta handlar inom ramen för sin huvudsakliga verksamhet. Uppbärande av ränta måste anses ingå i denna. Avkastningen av denna kredit är undantagen från mervärdesskatt men ingår enligt artikel 19.1 i nämnaren i bråket. Det skulle te sig annorlunda, om företagaren utför finansiella transaktioner som inte direkt hör till hans övriga ekonomiska verksamhet och som tar i anspråk endast en ringa del av de resurser som den skattskyldige behöver för verksamheten. Man skulle här till exempel kunna nämna investeringen av kapital (vinst) som tillfälligt inte behövs för den egentliga verksamheten. Om dessa transaktioner skulle ingå i bråkets nämnare och därmed minska skatteavdraget, skulle detta, som jag förklarat i det föregående, innebära att det ingående skattebeloppet förvanskades. Det skulle inte längre exakt motsvara företagarens ekonomiska verksamhet.

43 Man kan alltså konstatera, att kringtjänster är de transaktioner som inte direkt hör till den skattskyldiges övriga ekonomiska verksamhet och som endast kräver en ringa del av de resurser som står till förfogande för denna.

44 Till en liknande slutsats kommer också käranden, som dock använder en annan formulering. För käranden är kringtjänster de transaktioner som inte medför någon märkbar ökning av de resurser som används. Eftersom resurserna (personal och kontorsinredning) finns, skulle denna formulering dock under vissa omständigheter kunna vara missvisande. Den skulle till exempel också kunna betyda att ingen ytterligare personal behöver anställas. I detta fall är förhållandet emellertid att den personal som finns använder obetydlig arbetstid för kringtjänsterna. Jag föredrar därför formuleringen att kringtjänsterna tar i anspråk endast en ringa del av de resurser som behövs för den egentliga verksamheten.

45 Det återstår nu ännu att klargöra, vilken omfattning kringtjänster får ha. Till detta är att säga att de med säkerhet inte får vara mer omfattande än den huvudsakliga verksamheten. Den franska regeringen har i detta sammanhang fastslagit en mycket strikt gräns enligt vilken inkomsten av kringtjänster inte får uppgå till mer än 5 procent av den totala inkomsten. Syftet med bestämmelserna i artikel 19.2 är dock att hindra en förvanskning av det belopp med vilket den ingående skatten får dras av. Det betyder emellertid också, att därmed åsyftas en anpassning till det enskilda fallet. Detta blir inte längre möjligt om begreppet kringtjänster definieras genom procenttal på sätt som sker i Frankrike. Tvärtom måste man i det enskilda fallet avgöra, om transaktioner som uppfyller de ovan nämnda förutsättningarna kan komma att förvanska avdraget för ingående skatt.

46 Den franska regeringen har invänt, att den skattskyldige när 5-procentgränsen överskrids kan skapa en särskild sektor med en egen beräkning av den avdragsgilla andelen. Därigenom förpliktas emellertid den skattskyldige att ha separat bokföring för varje särskild sektor. Bortsett från att detta såvitt avser kringtjänster skulle vara mycket svårt även ovanför 5-procentgränsen, eftersom dessa endast i mycket ringa grad tar resurser i anspråk, ålägger man därmed den skattskyldige en tilläggsförpliktelse, som inte föreligger enligt artikel 19.2. Enligt artikel 19.2 ingår kringtjänster inte i något fall i andelsberäkningen.

47 Den franska regeringen har dock gjort gällande, att det av rättssäkerhetsskäl och för att förhindra snedvridning av konkurrensen är nödvändigt att exakt definiera begreppet kringtjänster. Att göra detta skulle emellertid leda till att artikel 19.2 inte längre skulle kunna uppfylla sitt egentliga syfte. Den skall möjliggöra anpassning till det enskilda fallet. Av den anledningen skall bestämmelsen inte heller tolkas restriktivt som ett undantag från artikel 17.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Det är därför inte möjligt att exakt fastställa vilken omfattning kringtjänster får ha. Man kan emellertid fastställa kriterier för omfattningen i det enskilda fallet och på så sätt öka rättssäkerheten. Detta skulle i vart fall vara bättre än en godtyckligt fastställd 5-procentgräns.

48 För en närmare definition av kringtjänsterna kan därför följande konstateras. De står ännu i viss förbindelse med den skattskyldiges övriga verksamhet men är inte längre en direkt del av denna. De tar endast i ringa omfattning i anspråk de resurser som används för denna. De får inte ha större omfattning än den egentliga verksamheten. Till belysning av detta kan hänvisas till ett exempel som kommissionen har anfört: En person är verksam som fastighetsförvaltare och i detta hänseende också registrerad som skattskyldig. I själva verket förvaltar han emellertid bara ett enda hus. Resten av tiden ägnar han åt finansiella transaktioner. Han skulle då inte längre kunna åberopa, att de finansiella transaktionerna är kringtjänster, eftersom dessa under tiden har blivit hans huvudsakliga verksamhet.

49 Mot bakgrund av denna definition skall nu prövas, om den avkastning som är föremål för prövning kan anses ingå i kringtjänster enligt artikel 19.2. Käranden anser att så är fallet, eftersom det enda kriteriet enligt käranden är, att dessa finansiella transaktioner inte kräver några extra resurser. Kommissionen är av den uppfattningen att man i princip måste besluta från fall till fall men att i detta fall de finansiella transaktionerna till sin natur är att anse som kringtjänster. Den franska och den grekiska regeringen bestrider att det är fråga om kringtjänster på den grunden att 5-procentgränsen överskrids.

50 Jag menar att man här kan tala om kringtjänster, eftersom avkastningen från investeringen inte hör direkt till kärandens verksamhet och enligt kärandens uppgift också endast tar obetydliga administrativa resurser i anspråk. Som redan angetts inom ramen för besvarandet av den första frågan hör investeringsverksamheten inte till kärandens förvaltningsverksamhet(11) men kan inte heller helt skiljas från denna. Om man vid beräkningen av den avdragsgilla andelen skulle ta med den till investeringsverksamheten hänförliga omsättningen, som är jämförelsevis betydande i förhållande till de administrativa resurser som erfordras, skulle detta medföra en oberättigad reduktion av det tillåtna beloppet för avdrag för ingående skatt. Vid beräkningen av den avdragsgilla andelen skall dessa transaktioner därför i egenskap av kringtjänster enligt artikel 19.2 lämnas utan avseende.

Trots att de berörda transaktionerna uppgår till 14 procent av den totala inkomsten, synes det fortfarande vara försvarbart att anse dem som kringtjänster.(12)

För övrigt måste jag än en gång hänvisa till att det ankommer på den nationella domstolen att pröva, om avkastningen eventuellt ändå kan anses utgöra en del av vederlaget för den tillhandahållna tjänsten och om kärandens investeringsverksamhet verkligen bara tar obetydliga administrativa resurser i anspråk.

På grund av transaktionernas egenskap av kringtjänster ingår avkastningen av kärandens investeringsverksamhet inte i beräkningen av den avdragsgilla andelen, eftersom den visserligen inte direkt hör till kärandens egentliga verksamhet men inte heller kan skiljas från denna och eftersom den, med hänsyn till att den endast i ringa mån tar kärandens resurser i anspråk, skulle förvanska den ingående skatten. Det ankommer på den nationella domstolen att pröva om det föreligger ett sådant förhållande.

51 Avslutningsvis vill jag dessutom hänvisa till följande. Den hänskjutande domstolen framkastar frågan om det här är fråga om finansiella kringtjänster. Det är i vart fall fråga om kringtjänster inom det område som omfattas av artikel 13 B d i sjätte mervärdesskattedirektivet. Huruvida transaktionerna också är finansiella kringtjänster kan lämnas därhän, eftersom det inte skulle inverka på slutsatsen om så var fallet. Viktigt är endast att det är fråga om kringtjänster.

C - Förslag till avgörande

52 På grund av det anförda föreslår jag följande svar på de underställda frågorna:

1) Om en mervärdesskattepliktig företagare får avkastning av investering av kunders pengar som står till hans förfogande inom ramen för hans ekonomiska verksamhet, påverkas i princip hans rätt till avdrag för ingående skatt, eftersom avkastningen faller inom sjätte mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde och därmed i princip kan ingå i den beräkning av den skattepliktiga andelen som skall ske enligt artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

2) Sådan avkastning skall inte ingå i nämnaren vid beräkningen av den avdragsgilla andelen, eftersom det - under förutsättning att den endast tar obetydliga förvaltningsresurser i anspråk - är fråga om kringtjänster enligt artikel 19.2 andra meningen i sjätte mervärdesskattedirektivet. Så är fallet

- om den inte hör direkt till företagets egentliga ekonomiska verksamhet men står i visst samband med denna,

- om den tar i anspråk endast en ringa del av resurserna för företagets egentliga ekonomiska verksamhet och därför oberättigat skulle minska det avdragsgilla ingående skattebeloppet, och

- om den inte överstiger den omsättning som kan hänföras till företagets egentliga ekonomiska verksamhet.

Det ankommer på den nationella domstolen att fastställa om dessa förhållanden föreligger.

(1) - Rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 (EGT nr L 145, s. 1).

(2) - Dom av den 8 mars 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Rec. s. 1443, punkt 11 f.).

(3) - Se mitt förslag till avgörande av den 7 december 1995 i målet C-155/94 (REG s. I-3030).

(4) - Dom av den 20 juni 1991, Polysar (C-60/90, Rec. s I-3111).

(5) - Ibidem, punkt 13 f.

(6) - Dom av den 22 juni 1993, Sofitam (C-333/91, Rec. s. I-3513, punkt 13).

(7) - Se fotnot 6.

(8) - Ibidem, punkt 12-14.

(9) - Ibidem, punkt 13.

(10) - Även en förvanskning av avdraget för ingående skatt till förmån för den skattskyldige är möjlig. Om en obetydlig transaktion tar i anspråk en förhållandevis stor andel av den skattskyldiges driftskostnader, skulle avdraget för ingående skatt på grund av den ringa omsättning som ingår i nämnaren i bråket för beräkning av den avdragsgilla andelen inte reduceras tillräckligt. I ett sådant fall får medlemsstaterna dock enligt artikel 17.5 tredje meningen i sjätte mervärdesskattedirektivet tillämpa andra beräkningsgrunder för att undvika förvanskningen.

(11) - Punkterna 14 och 15 f.

(12) - Se också mitt förslag till avgörande av den 26 januari 1995 i målet BLP (C-4/94, REG s. I-983, I-985, punkt 64).