FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

PAOLO MENGOZZI

föredraget den 3 oktober 2018 ( 1 )

Mål C‑165/17

Morgan Stanley & Co International plc

mot

Ministre de l’Économie et des Finances

(begäran om förhandsavgörande från Conseil d’État (Frankrike))

”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Artiklarna 17 och 19 i direktiv 77/388/EEG – artiklarna 168, 169 och 173–175 i direktiv 2006/112/EG – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Fastställande av den tillämpliga avdragsgilla andelen – Filial till ett bolag som är etablerad i en annan medlemsstat än den där bolaget har sitt huvudkontor – Filialens kostnader som enbart är hänförliga till huvudkontorets transaktioner – Filialens kostnader som används såväl för filialens som huvudkontorets transaktioner”

I. Inledning

1. Denna begäran om förhandsavgörande från Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike) avser tolkningen av artikel 17.2, 17.3 och 17.5 och artikel 19.1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ( 2 ) (nedan kallat sjätte direktivet) och av artiklarna 168, 169, 173–175 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. ( 3 )

2. Begäran har framställts i ett mål mellan Morgan Stanley & Co International plc (nedan kallat Morgan Stanley) och de franska skattemyndigheterna som avser avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som betalats av Morgan Stanleys filial, som är registrerad för mervärdesskatt i Frankrike (nedan kallad den franska filialen), dels för transaktioner som utförts i Frankrike, dels för tjänster som utförts åt huvudkontoret i London, Förenade kungariket (nedan kallat huvudkontoret i London).

3. Det framgår av begäran om förhandsavgörande att den franska filialen varit föremål för två skatterevisioner avseende mervärdesskatt, en för perioden 1 december 2002–30 april 2005 och en för perioden 1 december 2005–30 april 2009. ( 4 )

4. Vid dessa revisioner konstaterade de franska skattemyndigheterna att den franska filialen, ett fast etableringsställe i den mening som avses i mervärdesskattereglerna, utförde dels banktransaktioner och finansiella transaktioner åt sina lokala kunder, vilka enligt filialens val i enlighet med bestämmelserna i sjätte direktivet och direktiv 2006/112, som införlivats genom code général des impôts (den franska allmänna skattelagen) (nedan kallad CGI), ( 5 ) påfördes mervärdesskatt, dels tjänster åt huvudkontoret i London för vilka filialen erhöll överföringar. ( 6 ) Den franska filialen hade dragit av hela den mervärdesskatt som tagits ut på kostnader för dessa två kategorier av tjänster.

5. De franska skattemyndigheterna ansåg att ingående mervärdesskatt på förvärv av varor och tjänster som användes enbart för interna transaktioner med huvudkontoret i London inte kunde medföra avdragsrätt, eftersom dessa transaktioner inte omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. För att mildra effekten godtog skattemyndigheterna emellertid ett avdrag för en del av den aktuella skatten genom tillämpning av den avdragsgilla andelen för huvudkontoret i London, med förbehåll för de undantag från avdragsrätten som gällde i Frankrike. Skattemyndigheterna ansåg att endast en del av den franska filialens blandade kostnader för transaktioner som utförts både åt de egna kunderna och med huvudkontoret i London var avdragsgilla och tillämpade den avdragsgilla andelen för huvudkontoret, efter justering för den franska filialens avdragsgilla omsättning, med förbehåll för de undantag från avdragsrätten som gällde i Frankrike.

6. Morgan Stanley bestred betalningspåminnelserna från skattemyndigheterna, rörande den mervärdesskatt som ursprungligen hade dragits av, vid Tribunal administratif de Montreuil (Förvaltningsdomstolen i Montreuil, Frankrike) som ogillade Morgan Stanleys talan. Överklagandet av den domstolens beslut ogillades i sin tur av Cour administrative d’appel de Versailles (Versailles förvaltningsöverdomstol) genom dom av den 27 januari 2015.

7. Den domen överklagades till Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen) som för det första har erinrat om den lösning som valdes i beslut av den 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, ej publicerat, EU:C:2016:481) avseende avdragsrätt för mervärdesskatt som kan hänföras till kostnader som en filial som är registrerad i en medlemsstat och som till en del har använts för skattepliktiga transaktioner som utförts av huvudkontoret, som är etablerat en annan medlemsstat.

8. Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike) anser vidare att reglerna om fastställande av den avdragsgilla andelen för en filial i en sådan situation som Morgan Stanleys filial ändå behöver klargöras, inte minst med hänsyn till domen av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), även om den enligt Conseil d’État avsåg en annan frågeställning. Conseil d’État undrar om bestämmelserna i direktiv 2006/112, när det gäller kostnader för en filial som är etablerad i en medlemsstat vilka används enbart för transaktioner som utförs av huvudkontoret i en annan medlemsstat, innebär att medlemsstaten där filialen är registrerad på dessa kostnader ska tillämpa den avdragsgilla andel som gäller i den staten eller den som gäller i den stat där huvudkontoret är etablerat eller i stället en särskild avdragsgill andel – i linje med lösningen i dom av den 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (mål C‑136/99, EU:C:2000:408) – genom en kombination av de gällande reglerna i de medlemsstater där filialen och huvudkontoret är registrerade, inte minst mot bakgrund av en eventuell valmöjlighet när det gäller påförandet av mervärdesskatt på transaktioner. Conseil d’État undrar också vilka regler som gäller för kostnader som filialen haft såväl för sina transaktioner i registreringsstaten som för huvudkontorets transaktioner, särskilt med avseende på begreppet allmänna omkostnader och den avdragsgilla andelen.

9. Mot denna bakgrund beslutade Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen: ”1) För det fall de utgifter som en filial etablerad i en medlemsstat har haft uteslutande används för transaktioner som genomförts av huvudkontoret, vilken är belägen i en annan medlemsstat, ska då bestämmelserna i artiklarna 17.2, 17.3 och 17.5 och 19.1 i sjätte direktivet …, vilka överförts till artiklarna 168, 169 och 173–175 i direktiv [2006/112], tolkas så att de innebär att medlemsstaten där filialen är registrerad ska tillämpa den avdragsgilla andel på dessa utgifter vilken bestäms utifrån de transaktioner den genomför i sin registreringsstat och i enlighet med de regler som gäller i den staten, eller tillämpa den avdragsgilla andel som är tillämplig på huvudetableringen eller tillämpa en specifik avdragsgill andel genom att kombinera de regler som är tillämpliga i de medlemsstater där filialen respektive huvudetableringen är registrerade, särskilt vad avser en eventuell valmöjlighet när det gäller påförandet av mervärdesskatt på transaktioner? 2) Vilka regler bör gälla i det specifika fallet, där filialens utgifter har använts för såväl transaktioner i registreringsstaten som transaktioner i huvudetableringens verksamhet, särskilt med avseende på begreppet omkostnader och den avdragsgilla andelen?”

10. Skriftliga yttranden har inkommit från Morgan Stanley, den franska och den portugisiska regeringen samt från Europeiska kommissionen. Dessa parter yttrade sig vid den muntliga förhandlingen den 1 mars 2018, med undantag av den portugisiska regeringen som inte var företrädd.

II. Bedömning

A. Inledande synpunkter

11. Innan jag går in på granskningen av den hänskjutande domstolens tolkningsfrågor ska jag inleda med några anmärkningar om framför allt de antaganden som ligger till grund för frågorna.

12. Det är för det första utrett att den franska filialen utgör ett fast etableringsställe med avseende på mervärdesskatt. Situationen är med andra ord annorlunda i faktiskt hänseende jämfört med den situation som låg bakom domen av den 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punkt 15), som den hänskjutande domstolen har nämnt. I det målet hade den italienska banken Monte Dei Paschi di Siena ett franskt representationskontor som inte var ett sådant fast etableringsställe i Frankrike. Det innebar följaktligen att det endast var bestämmelserna i sjätte direktivet och i åttonde direktivet 79/1072/EEG ( 7 ) om återbetalning av ingående mervärdesskatt i Frankrike som var tillämpliga. Det enda som är i fråga och berörs av begäran om förhandsavgörande i det nu aktuella målet är den avdragsrätt för mervärdesskatt som den franska filialen har gjort gällande i egenskap av fast etableringsställe för Morgan Stanley. Jag vill dock understryka att bortsett från denna faktiska skillnad kan lärdomarna av domen av den 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), komma till stor användning, vilket jag återkommer till nedan, när det gäller avdragsrätten för mervärdesskatt, eftersom det är samma principer som reglerar avdragsrätten och återbetalningen av mervärdesskatt. ( 8 )

13. Trots att den franska filialen har valt att beskattas för mervärdesskatt i Frankrike för sin bank- och finansverksamhet i enlighet med valmöjligheten enligt artikel 13 C första stycket i sjätte direktivet och artikel 137.1 i direktiv 2006/112, vilka båda två har införlivats med CGI, har varken den hänskjutande domstolen eller de parter som har deltagit i förfarandet vid domstolen lagt fram några belägg för att detta fasta etableringsställe är helt oberoende från huvudkontoret i London i den meningen att den franska filialen skulle bära risken kopplad till den ekonomiska verksamhet som den bedriver. Som den portugisiska regeringen har påpekat är det alltså skäligt att anta att den franska filialen i sig inte är en ”beskattningsbar person” i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet och artikel 9.1 första stycket i direktiv 2006/112. I motsats till ett bolags dotterbolag uppfyller det med andra ord inte villkoret att ”självständigt” bedriva en ekonomisk verksamhet, oavsett mål och resultat för denna verksamhet. ( 9 ) En sådan självständig ekonomisk verksamhet bedrivs däremot av den enhet som utgörs av den franska filialen tillsammans med huvudkontoret i London. Därför är det enligt domstolens praxis denna enhet som ska betraktas som en enda beskattningsbar person vid tolkningen av bestämmelserna om mervärdesskatt. ( 10 ) Detta är de parter som yttrat sig i det nu aktuella målet ense om. Denna rättspraxis rör emellertid inte uttryckligen avdragsrätten för mervärdesskatt och kan därför inte tjäna som utgångspunkt för det resonemang som måste föras i det nu aktuella målet.

14. Slutligen vill jag i detta avseende göra två inledande anmärkningar som båda handlar om räckvidden av den hänskjutande domstolens frågor.

15. Det är först och främst viktigt att notera att den hänskjutande domstolen inte har frågat domstolen om avdragsrätten för den franska filialens ingående mervärdesskatt på kostnader som enbart är hänförliga till eller används för utgående banktransaktioner och finansiella transaktioner som utförs åt filialens franska kunder. För sådana transaktioner har filialen som anges ovan valt att påföras mervärdesskatt. Frågan berörs nämligen inte, som kommissionen påpekade vid förhandlingen, av tvisten vid de franska domstolarna. Skattemyndigheterna har uppenbarligen aldrig ifrågasatt rätten att dra av hela den ingående mervärdesskatten på sådana kostnader. Det finns anledning att notera detta. Jag ska inte gå in på beskattningen av denna del av den franska filialens kostnader, men det är ändå så, att det är själva förekomsten av dessa transaktioner som medför avdragsrätt i Frankrike på grund av den franska filialens val, vilket ligger till grund för en stor del av anspråken från Morgan Stanley, som gjort gällande att bolaget får dra av hela mervärdesskatten på alla andra kostnader som denna filial har haft. Morgan Stanley menar nämligen att det uteslutande är mot bakgrund av filialens banktransaktioner och finansiella transaktioner i Frankrike som bolaget anser sig vara berättigat till full avdragsrätt för mervärdesskatten på dels den franska filialens kostnader enbart för London-huvudkontorets transaktioner (föremålet för den första tolkningsfrågan), dels så kallade blandade kostnader, det vill säga kostnader som används för både filialens och huvudkontorets transaktioner (föremålet för den andra tolkningsfrågan).

16. När det gäller dessa båda frågor vill jag precis som Morgan Stanley, den franska regeringen och kommissionen framhålla att Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike) inte uttryckligen har frågat domstolen om den tolkning som Cour administrative d’appel de Versailles (Versailles förvaltningsöverdomstol, Frankrike) gjort, att den franska filialens kostnader enbart för huvudkontoret i London inte använts för transaktioner som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, eftersom filialen inte kan betraktas som en beskattningsbar person, ( 11 ) och att de därför inte kan medföra avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. ( 12 )

17. Den hänskjutande domstolen har nämligen, som jag påpekar ovan i punkt 7, i skälen till beslutet om hänskjutande endast erinrat om beslutet av den 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, ej publicerat, EU:C:2016:481). Jag anser att det framgår klart och tydligt av detta beslut att den tolkning som gjorts av Cour administrative d’appel de Versailles tolkning (Versailles förvaltningsöverdomstol, Frankrike) inte kan godtas, enligt vilken interna transaktioner mellan en filial och ett huvudkontor i sig utgör hinder för avdrag för mervärdesskatt på kostnader som en filial haft för huvudkontoret. I detta beslut slog domstolen nämligen fast att artiklarna 168 och 169 a i rådets direktiv 2006/112 – vilka alltså båda två avser avdragsrättens inträde och räckvidd – ska tolkas så, ”att en filial till ett bolag i en annan medlemsstat – vilken är registrerad för mervärdesskatt i en medlemsstat och som i huvudsak genomför interna icke mervärdesskattepliktiga transaktioner till förmån för detta bolag men ibland också transaktioner som beskattas i den medlemsstat där den är registrerad – har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt i den sistnämnda staten avseende varor och tjänster som används för bolagets skattepliktiga transaktioner, som genomförs i den andra medlemsstaten där bolaget är etablerat.” ( 13 ) Att det förekommer interna transaktioner eller flöden mellan en filial som är registrerad i en medlemsstat och huvudkontoret som är beläget i en annan medlemsstat innebär med andra ord i princip inte att den enda beskattningsbara personen, som utgörs av dessa båda enheter, får nekas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader som filialen haft för beskattningsbara transaktioner som utförts av huvudkontoret. Dessa flöden hänför sig nämligen till en och samma beskattningsbara persons ekonomiska verksamhet. I och med att det inte rör sig om ersättningar har inga transaktioner förekommit. Avsaknad av transaktion utesluter, per definition, att det rör sig om en transaktion som inte omfattas av mervärdesskatt.

18. Det nu aktuella målet skiljer sig visserligen i vissa hänseenden från det mål som gav upphov till beslut av den 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, ej publicerat, EU:C:2016:481). Det beslutet meddelades i ett mål där alla utgående transaktioner som utfördes av huvudkontoret tycks ha beskattats. I det nu aktuella målet innebär den hänskjutande domstolens fokus på den avdragsgilla andelen per definition att det förekommer både utgående ekonomiska transaktioner som medför avdragsrätt och andra som inte är avdragsgilla. ( 14 ) I detta skede vill jag framhålla att Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike) tycks utgå från att beslutet av den 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, ej publicerat, EU:C:2016:481), utgör en tillräcklig grund för att underkänna den tolkning som gjordes av Cour administrative d’appel de Versailles (Versailles förvaltningsöverdomstol, Frankrike), i och med att den inte uttryckligen har begärt ytterligare förtydliganden i frågan om interna flöden mellan en filial och dess huvudkontor inte påverkar (eller är neutrala i förhållande till) avdragsrättens inträde och räckvidd när det gäller mervärdesskatt på filialens kostnader för huvudkontoret.

19. Svaren på tolkningsfrågorna skulle därför kunna begränsas mot bakgrund av tolkningen av artiklarna 17.5 och 19.1 i sjätte direktivet och artiklarna 173–175 i direktiv 2006/112 som reglerar den avdragsgilla andelen.

20. Jag anser dock att domstolen av två huvudsakliga skäl inte ska avgränsa sina svar på det sättet.

21. För det första har Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike) formulerat sin första fråga med hänvisning till såväl bestämmelserna i sjätte direktivet och i direktiv 2006/112 om den avdragsgilla andelen som till artikel 17.2 och 17.3 i sjätte direktivet och artiklarna 168 och 169 i direktiv 2006/112 som reglerar ”avdragsrättens inträde och räckvidd”. Den hänskjutande domstolen tycks alltså implicit fråga efter en bekräftelse på den tolkning av dessa bestämmelser som domstolen gjorde i beslutet av den 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, ej publicerat, EU:C:2016:481).

22. För det andra framgår det av framställningarna vid domstolen att parterna dragit olika rättsliga slutsatser i frågan om de interna flödena mellan den franska filialen och huvudkontoret i London är neutrala i förhållande till räckvidden av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt, i synnerhet när det gäller vilka utgående transaktioner med tredje part som ska beaktas. Morgan Stanley anser att den omständigheten att interna flöden mellan den franska filialen och huvudkontoret i London inte påverkar räckvidden av avdragsrätten för mervärdesskatt innebär att de enda transaktioner med tredje part som berörs är transaktioner som utförs av den franska filialen, vilket måste leda till att full avdragsrätt för mervärdesskatt ska medges. Den franska och den portugisiska regeringen och kommissionen har anfört motsatsen. Dessa berörda parter anser att den omständigheten att interna flöden inte påverkar avdragsrätten för mervärdesskatt innebär att transaktioner som huvudkontoret i London utför med tredje part i ett senare led, med hjälp av kostnader som den franska filialen haft, också ska beaktas för att bestämma räckvidden av avdragsrätten för mervärdesskatten på filialens kostnader. Detta kräver i sin tur ett mer nyanserat synsätt (än det som Morgan Stanley föreslagit) när det gäller den avdragsgilla ingående mervärdesskatten.

23. För att svaret på begäran om förhandsavgörande ska bli helt ändamålsenligt anser jag att det måste inbegripa ett resonemang om räckvidden av en beskattningsbar persons avdragsrätt i en sådan situation som den som ligger till grund för det nu aktuella målet. Ett sådant resonemang bör också göra det lättare att besvara frågan om den avdragsgilla andelen, som kommissionen också har gjort gällande i sitt yttrande.

24. Jag ska nu gå in på den hänskjutande domstolens frågor, varav den första är den knivigaste.

B. Den första frågan

25. Genom den första frågan har den hänskjutande domstolen begärt en tolkning av bestämmelserna i artiklarna 17.2, 17.3, 17.5 och 19.1 i sjätte direktivet, vilka återfinns i artiklarna 168, 169 och 173–175 i direktiv 2006/112. Den hänskjutande domstolen vill veta om den medlemsstat där filialen är registrerad enligt dessa bestämmelser ska se till att något av följande alternativ tillämpas på kostnader som filialen har haft enbart för transaktioner som utförts av huvudkontoret i en annan medlemsstat: a) En avdragsgill andel på grundval av enbart de transaktioner som filialen utfört i den medlemsstat där den är registrerad och enligt gällande bestämmelser i den medlemsstaten. b) En avdragsgill andel enligt gällande bestämmelser i den medlemsstat där huvudkontoret är beläget. c) En särskild avdragsgill andel som kombinerar de gällande bestämmelserna i var och en av de berörda medlemsstaterna, mot bakgrund av i synnerhet ”en eventuell valmöjlighet” när det gäller mervärdesskatteplikten på transaktioner.

26. Morgan Stanley har anfört att en tolkning av de ovannämnda bestämmelserna talar för alternativ a i ovanstående punkt, medan de övriga berörda parterna anser att en riktig tolkning av bestämmelserna är att huvudkontorets transaktioner i efterföljande led ska beaktas och att alternativ c är det riktiga.

27. Som de berörda parterna mycket riktigt har framhållit säger det ingenting om räckvidden av avdragsrätten i den medlemsstat där filialen är registrerad att den franska filialens kostnader enbart har använts för transaktioner som utförts av huvudkontoret i London i efterföljande led. Denna avdragsrätt avgörs av att mervärdesskatt tas ut på transaktioner i efterföljande led, beroende på om dessa transaktioner i stort är skattepliktiga eller undantagna skatteplikt. I upplägget i det nu aktuella målet utfördes dessa transaktioner dessutom i en annan medlemsstat än den där kostnaderna hade uppstått och där avdraget begärdes, vilket oundvikligen, som jag förklarar nedan, innebär att artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112 ska tillämpas.

28. Mot den bakgrunden ska jag ta upp tre aspekter för att ge ett ändamålsenligt svar på den första frågan. Jag börjar med att erinra om de principer som reglerar räckvidden av avdragsrätten vid en tolkning av artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112. Vilket redan det ger några lärdomar som kan användas till svaret på den första frågan (avsnitt 1). Därefter prövar jag den särskilda svårigheten med att bestämma den avdragsgilla andel som ska gälla i den medlemsstat där filialen är registrerad, mot bakgrund av framför allt domen av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), som bägge berörda parter har gjort gällande till stöd för rakt motsatta argument (avsnitt 2). Avslutningsvis för jag ett resonemang om frågan om effekterna av en ”eventuell valmöjlighet” som berörs i slutet av den hänskjutande domstolens första fråga (avsnitt 3).

1. Avdragsrättens inträde och räckvidd och tolkningen av artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112

29. Rätten att dra av ingående mervärdesskatt varierar beroende på vilken användning de aktuella varorna och tjänsterna är avsedda för. ( 15 )

30. I artikel 17.2 i sjätte direktivet och i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs nämligen först och främst att en skattskyldig som förvärvar varor eller tjänster uteslutande för att utföra skattepliktiga transaktioner har rätt att dra av all ingående mervärdesskatt på nämnda varor eller tjänster.

31. I enlighet med artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112 ska tanken bakom systemet med avdrag för ingående mervärdesskatt gälla även när de aktuella varorna eller tjänsterna används för ekonomiska transaktioner som genomförs senare utanför den medlemsstat där mervärdsskatten ska eller har betalats, för vilka det skulle föreligga rätt till avdrag om de hade ägt rum i den medlemsstaten. ( 16 )

32. Som anges ovan fann domstolen i beslut av den 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, ej publicerat, EU:C:2016:481) på samma sätt att avdragsrätt för mervärdesskatt enligt artiklarna 168 och 169 a i direktiv 2006/112 skulle medges den polska filial till ett slovakiskt bolag som huvudsakligen genomförde interna transaktioner åt detta bolag som inte var mervärdesskattepliktiga, men ibland också transaktioner för vilka mervärdesskatt togs ut i Polen på varor och tjänster som användes för bolagets skattepliktiga transaktioner i Slovakien.

33. En filial ska alltså således, i enlighet med den bakomliggande tanken och syftet med mervärdesskattesystemet, ( 17 ) kunna undantas från mervärdesskatt på kostnader för ingående förvärv av varor och tjänster om dessa kostnader utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående beskattade transaktioner som medför avdragsrätt, ( 18 ) även om dessa sistnämnda transaktioner genomförs i den medlemsstat där den beskattningsbara personen har sitt huvudkontor, förutsatt att dessa transaktioner i enlighet med artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112 skulle ha medfört avdragsrätt om de hade utförts i den medlemsstat där filialen är registrerad.

34. Förutsatt att det sistnämnda villkoret är uppfyllt måste mervärdesskatten nämligen kunna dras av om de ingående förvärven av varor och tjänster har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som medför avdragsrätt. ( 19 )

35. Syftet med dessa bestämmelser i sjätte direktivet och i direktiv 2006/112 är, som kommissionen mycket riktigt har understrukit i sitt yttrande och som framgår av beslutet av den 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, ej publicerat, EU:C:2016:481, punkterna 40 och 41), att inte begränsa den avdragsrätt som en beskattningsbar person kan göra anspråk på i en medlemsstat till enbart rent interna situationer genom att utvidga avdragsrätten om den beskattningsbara personen bedriver verksamhet i flera medlemsstater.

36. Det råder alltså inget tvivel om att artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112 utvidgar den territoriella räckvidden för avdragsrätten, i och med att hänsyn också ska tas till transaktioner i senare led som utförs utanför den medlemsstat där avdragsrätten görs gällande.

37. Frågan är dock om ovan angivna artiklar kan tolkas som en utvidgning av den materiella räckvidden av avdragsrätten.

38. I artikel 17.2 i sjätte direktivet och artikel 168 i direktiv 2006/112 ges nämligen den beskattningsbara personen avdragsrätt för varor och tjänster ”som används för den beskattningsbara personens transaktioner” i en enda medlemsstat, medan artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112 kompletterar denna rätt genom att den beskattningsbara personen medges avdragsrätt om varorna och tjänsterna används för ekonomiska transaktioner som utförs i en annan medlemsstat (förutsatt att de skulle ha medfört avdragsrätt i den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas eller har betalats), och inte bara för egna ”beskattade transaktioner”.

39. Om artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112 tolkas extensivt skulle det inte längre vara nödvändigt att klart avgränsa kostnader som uppstått i en medlemsstat beroende på om de i ett senare led använts till beskattade eller undantagna transaktioner i en annan medlemsstat. Mot den bakgrunden skulle nämligen räckvidden av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt i slutändan enbart bero på om de aktuella ekonomiska transaktionerna i senare led skulle ha gett avdragsrätt om de hade utförts i den medlemsstat där de ingående kostnaderna uppkom.

40. Denna frågeställning framkom visserligen inte tydligt under förhandlingen vid domstolen men den skulle ändå kunna ha en viss betydelse i det nationella målet och bör således besvaras. Som jag anger ovan har Morgan Stanley i Frankrike nämligen valt att betala mervärdesskatt på bolagets banktransationer och finansiella transaktioner i denna medlemsstat. Om artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112 tolkades på det sätt som anges ovan i de två föregående punkterna skulle det följaktligen sakna betydelse om den franska filialens kostnader, som använts för banktransaktioner och finansiella transaktioner som utfördes av huvudkontoret i London, gick till undantagna eller beskattade transaktioner i Förenade kungariket, eftersom samma typ av transaktioner i slutändan skulle ha medfört avdragsrätt om de hade utförts av den franska filialen i Frankrike, på grund av det val som denna filial gjort.

41. Oberoende av vilka faktiska antaganden som resonemanget ovan vilar på ( 20 ) vill jag emellertid framhålla att domstolen aldrig har tolkat de nämnda artiklarna i mervärdesskattedirektiven på detta sätt.

42. Det framgår av domen av den 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punkterna 27 och 28) att domstolen inte menade att det inte var nödvändigt att fastställa om transaktioner i senare led var beskattade eller undantagna skatteplikt i den medlemsstat där de utfördes till förmån för den enda frågan om samtliga dessa transaktioner skulle ha inneburit avdragsrätt för mervärdesskatt i den medlemsstat där återbetalning (eller avdrag) begärdes. Domstolen angav nämligen att i det målet innebar artikel 17.3 a i sjätte direktivet att det ”[när] en [beskattningsbar person] utför både skattepliktiga transaktioner och transaktioner undantagna från skatteplikt i den medlemsstat där denne är etablerad [måste det] prövas huruvida de förstnämnda transaktionerna även skulle medföra avdragsrätt i återbetalningsstaten om transaktionerna hade utförts där”. ( 21 )

43. I en sådan situation som i det nu aktuella målet ska resonemanget med andra ord alltid inledas med ett första led, där det ska fastställas vilka typer av transaktioner (om de medför avdragsrätt eller inte), i den medlemsstat där huvudkontoret är beläget, som de ingående kostnaderna hänför sig till. Det är nämligen endast om dessa transaktioner medför avdragsrätt i denna medlemsstat som det blir aktuellt med nästa led i resonemanget, nämligen om sådana transaktioner även skulle ha medfört avdragsrätt om de hade utförts i den medlemsstat där filialen är registrerad.

44. Om de ingående kostnaderna är hänförliga till transaktioner som utförs av huvudkontoret och som är helt undantagna skatteplikt i den medlemsstat där detta huvudkontor är beläget, innebär detta också att avdrag då kan nekas i sin helhet, utan att det är nödvändigt att kontrollera om dessa transaktioner skulle ha medfört avdragsrätt i den medlemsstat där filialen är belägen.

45. Denna tolkning av artikel 17.3 a i sjätte direktivet bekräftades i domen av den 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punkterna 36 och 37). I den domen fann domstolen att ingående mervärdesskatt inte fick dras av i en medlemsstat för transaktioner i efterföljande led i en annan medlemsstat i det enda fallet att dessa transaktioner skulle ha varit undantagna från mervärdesskatteplikt i den sistnämnda staten, ( 22 ) oavsett om transaktionerna skulle ha medfört avdragsrätt i den första medlemsstaten om de hade utförts där.

46. Detta tillvägagångssätt stämmer åtminstone överens med kravet att det för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska medges måste kontrolleras att det i princip finns ett direkt och omedelbart samband mellan den beskattningsbara personens ingående förvärv av varor eller tjänster och utgående transaktioner som medför avdragsrätt.

47. Att inte begränsa den avdragsrätt som en beskattningsbar person kan göra anspråk på i en medlemsstat till enbart rent interna situationer genom att utvidga denna rätt när den beskattningsbara personen bedriver verksamhet i flera medlemsstater, är på samma sätt förenligt med den neutralitetsprincip som är vägledande vid tolkningen av bestämmelserna i mervärdesskattesystemet.

48. I artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112 ställs ytterligare ett krav, nämligen att avdragsrätt får nekas av den medlemsstat där avdragsrätten görs gällande om den beskattningsbara personens transaktioner i efterföljande led – som visserligen medför avdragsrätt i den medlemsstat där de har genomförts – inte skulle medföra en sådan rätt i den första medlemsstaten om de hade genomförts där. ( 23 )

49. Detta ytterligare krav visar, enligt min uppfattning, att det är nödvändigt att göra en avvägning mellan, å ena sidan, principen om mervärdesskattens neutralitet och, å andra sidan, den rationella uppdelningen av tillämpningsområdena för nationell lagstiftning i fråga om mervärdesskatt ( 24 ) och principen om likabehandling. Om en beskattningsbar person som bedriver verksamhet i flera medlemsstater enligt den förstnämnda principen inte kan nekas avdrag för ingående mervärdesskatt enbart på grund av denna omständighet, är det likafullt så, att denna beskattningsbara person inte får behandlas förmånligare i den medlemsstat där personen i fråga begär avdrag för mervärdesskatt i enlighet med lagstiftningen i den medlemsstaten än beskattningsbara personer som bedriver all sin ekonomiska verksamhet i den medlemsstaten.

50. Liknande principer vägleder tolkningen av artikel 17.5 i sjätte direktivet och artikel 173.1 i direktiv 2006/112, i vilka det fastställs regler för avdragsrätten för det fall att den beskattningsbara personen använder varor och tjänster för att utföra både transaktioner som medför rätt till avdrag – som avses i artikel 17.2 och 17.3 i sjätte direktivet och i artiklarna 168 och 169 i direktiv 2006/112 – och transaktioner som inte medför avdragsrätt.

51. I ett sådant fall ska avdrag medges endast för den del av mervärdesskatten som är proportionell till de skattepliktiga transaktionerna och avdragsrätten beräknas med hjälp av en andel som har fastställts i enlighet med artikel 19 i sjätte direktivet och artiklarna 174 och 175 i direktiv 2006/112. ( 25 )

52. Att det i artikel 17.5 i sjätte direktivet hänvisas till artikel 17.2 och 17.3 i detta direktiv och i artikel 173.1 i direktiv 2006/112 till artiklarna 168 och 169 i det direktivet innebär också att det för att räckvidden av en beskattningsbar persons avdragsrätt ska kunna fastställas, måste undersökas till vilken kategori av transaktioner – det vill säga transaktioner som medger avdragsrätt eller transaktioner som inte medger avdragsrätt – de ingående kostnader som den beskattningsbara personen har haft och betalat mervärdsskatt för hänför sig till, även när de aktuella transaktionerna utförts i en annan medlemsstat. I ett sådant fall ska avdragsrättens räckvidd proportionellt avgöras av om den beskattningsbara personens ingående kostnader hänför sig till utgående transaktioner som medför avdragsrätt, förutsatt att dessa transaktioner också skulle medföra avdragsrätt i den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas eller har betalats, det vill säga i princip den medlemsstat där de mervärdesskattepliktiga kostnaderna uppstått. ( 26 )

53. Vilka lärdomar kan vi då dra av denna, relativt allmänna, erinran om de vägledande principerna för räckvidden av avdragsrätten för mervärdesskatt när det gäller det nu aktuella målet?

54. Först och främst kan det avdrag för mervärdesskatt som den franska filialen har gjort gällande för kostnader som den haft enbart för transaktioner som utförts av huvudkontoret i London, såsom Morgan Stanley har gjort gällande och som den franska regeringen och kommissionen för övrigt har medgett, i princip inte nekas enbart på grund av att de innebär interna betalningar mellan dessa båda enheter inom en och samma beskattningsbara person. Dessa betalningar är neutrala eller ”genomskinliga”, för att använda den franska regeringens uttryck. Som den hänskjutande domstolen uppfattat det skulle ett sådant avslag strida mot beslutet av den 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, ej publicerat, EU:C:2016:481).

55. Vidare kan jag, med hänsyn till artikel 17.2, 17.3 a och 17.5 i sjätte direktivet och till artiklarna 168, 169 a och 173 i direktiv 2006/112 och i den mån det är utrett att den första tolkningsfrågan endast avser mervärdesskatten på kostnader som den franska filialen haft uteslutande för London-huvudkontorets transaktioner i efterföljande led, inte se något skäl till att hänsyn inte skulle tas till dessa transaktioner, som utförts med tredje part, när räckvidden av den avdragsrätt som den beskattningsbara personen har i Frankrike genom sin franska filial ska fastställas.

56. Det är således oriktigt i flera avseenden att som Morgan Stanley anföra att de enda transaktioner med tredje part som ska beaktas när räckvidden av den beskattningsbara personens avdragsrätt ska fastställas är transaktioner som den franska filialen utför med sina egna kunder. Ett sådant synsätt innebär nämligen att den beskattningsbara personen enligt definitionen i sjätte direktivet och direktiv 2006/112 blandas ihop med filialen, trots att filialen som anges ovan endast är en del av den enda beskattningsbara person som filialen bildar tillsammans med huvudkontoret. Synsättet innebär också en feltolkning av artikel 17.2, 17.3 a och 17.5 i sjätte direktivet och av artiklarna 168, 169 a och 173 i direktiv 2006/112 och en missuppfattning av vilka slutsatser som ska dras av dessa bestämmelser, i och med att vad som är i fråga, såsom anges ovan, inte är ingående mervärdesskattepliktiga kostnader som använts uteslutande för den franska filialens utgående transaktioner, ( 27 ) utan ingående mervärdesskattepliktiga kostnader som använts uteslutande för transaktioner i efterföljande led som utförts av den beskattningsbara personens huvudkontor.

57. Detta synsätt kan slutligen inte ifrågasättas av den territorialitet i bestämmelserna om beräkning av den avdragsgilla andelen som Morgan Stanley gjort gällande med hänvisning till domen av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541). I detta skede vill jag endast påpeka att dessa bestämmelser, utan att bortse från inte minst deras praktiska betydelse, inte kan påverka innehållet i och räckvidden av de angivna bestämmelser i sjätte direktivet och i direktiv 2006/112 som reglerar avdragsrättens inträde och räckvidd. Enligt dessa bestämmelser är det för att fastställa storleken på avdragsrätten först och främst viktigt att de beskattningsbara personerna hänför de anskaffade ingående varorna och tjänsterna till de olika utgående transaktioner som dessa varor och tjänster var avsedda för. ( 28 ) I och med att utgångspunkten för den första tolkningsfrågan i det nationella målet var att vissa av den franska filialens kostnader användes uteslutande för att tillhandahålla tjänster åt huvudkontoret i London, måste hänsyn tas till dessa transaktioner, som den beskattningsbara personen utfört med tredje part, vid fastställandet av räckvidden av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt.

58. Som anges ovan säger det ingenting om avdragsrättens räckvidd att vissa av de ingående mervärdesskattepliktiga kostnaderna för den beskattningsbara personens filial använts uteslutandet för transaktioner som huvudkontoret utfört med tredje part. Avdragsrättens räckvidd beror nämligen på om samtliga transaktioner medför avdragsrätt i den mening som avses i artikel 17.2 och 17.3 a sjätte direktivet och artiklarna 168 och 169 a i direktiv 2006/112 eller om det bara är en del av dessa transaktioner som medför avdragsrätt.

59. Full avdragsrätt ska som kommissionen har gjort gällande medges om alla utgående transaktioner som utförts av den beskattningsbara personens huvudkontor i London med hjälp av den franska filialens kostnader är skattepliktiga, förutsatt, såsom framgår av artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112, att sådana transaktioner skulle ha medfört avdragsrätt i den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas, det vill säga Frankrike, som är den medlemsstat där filialen är registrerad, om transaktionerna hade genomförts där. Avdragsrätt ska däremot inte medges om de ingående kostnaderna enbart bidragit till utgående transaktioner som är undantagna mervärdesskatt ( 29 ) eller som inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

60. Om filialens kostnader använts både för huvudkontorets transaktioner som medför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och för andra transaktioner som inte medför avdragsrätt, ska avdraget begränsas i proportion till de transaktioner som medför avdragsrätt i enlighet med artiklarna 17.5 och 19.1 i sjätte direktivet och artiklarna 173–175 i direktiv 2006/112, förutsatt att villkoret i artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112 också är uppfyllt.

61. Jag vill i detta avseende erinra om att den hänskjutande domstolen inte har angett om alla eller endast en del av London-huvudkontorets transaktioner medförde avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. I och med att den hänskjutande domstolen har frågat domstolen om bestämmelserna om den avdragsgilla andelen, finns det ändå skäl att anta att vissa av huvudkontorets transaktioner, till vilka den franska filialens kostnader hänför sig, inte medger avdragsrätt.

2. Den avdragsgilla andelen

62. Det system som föreskrivs i artikel 17.5 i sjätte direktivet och artikel 173.1 i direktiv 2006/112 avser som jag framhåller ovan ingående mervärdesskatt på kostnader som enbart är hänförliga till utgående ekonomiska transaktioner, varav vissa medför avdragsrätt och andra inte medför avdragsrätt på grund av att de omfattas av ett undantag från skatteplikt.

63. Avdrag får i ett sådant fall endast göras för den del av mervärdesskatten som är proportionell till storleken på de skattepliktiga transaktionerna, och därför ska en avdragsgill andel beräknas för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen. Denna andel ska i enlighet med artikel 19.1 i sjätte direktivet och artiklarna 173.1 och 174.1 i direktiv 2006/112 i princip fastställas med hjälp av en omsättningsbaserad fördelningsnyckel. ( 30 ) Denna avdragsgilla andel ska enligt dessa bestämmelser utgöras av ett bråk som i täljaren består av den sammanlagda årliga omsättning, exklusive mervärdesskatt, som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag, och i nämnaren, den sammanlagda årliga omsättningen, exklusive mervärdesskatt, för den beskattningsbara personens samtliga transaktioner.

64. Morgan Stanley har i detta avseende anfört domen av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) till stöd för sitt argument att hänsyn ska tas enbart till den avdragsgilla andelen i den medlemsstat där filialen är registrerad. Morgan Stanley har gjort gällande att domstolen i den domen avvisade en lösning i form av en ”global avdragsgill andel”, det vill säga möjligheten för ett bolags huvudkontor som är beläget i en medlemsstat och har haft kostnader för utgående transaktioner som utförts av filialer till bolaget som är registrerade i andra medlemsstater, att vid beräkningen av det ovan angivna bråket ta hänsyn till den sammanlagda omsättningen för såväl huvudkontoret som för samtliga dessa filialer.

65. Jag anser att Morgan Stanleys tolkning av domen av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) är oriktig. Jag kan visserligen medge att domen är tvetydig i vissa avseende, men Morgan Stanley drar så allmängiltiga slutsatser att de i slutändan leder till en förvanskning av räckvidden.

66. Jag vill först och främst erinra om att domstolen i svaret på den första tolkningsfrågan i punkt 34 i domen Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) angav att den omständigheten att ett bolags huvudkontor i en medlemsstat och ett fast driftställe (en filial) för detta bolag i en annan medlemsstat utgör ”en enda skattskyldig person för mervärdesskatt” och att denna beskattningsbara person ”utöver de skatteregler som tillämpas i hemviststaten, [är] underkastad lika många nationella avdragssystem som antalet medlemsstater i vilka denna person har fasta driftsställen”. ( 31 )

67. I punkt 35 i samma dom angav domstolen därefter följande: ”Eftersom beräkningsmetoderna för avdragsrätten utgör ett grundläggande inslag i avdragssystemet skulle såväl den rationella uppdelningen av tillämpningsområdena för nationell lagstiftning i fråga om mervärdesskatt som syftet med nämnda avdragsrätt allvarligt äventyras om, vid beräkningen av den avdragsrätt som är tillämplig på en i en medlemsstat etablerad skattskyldig persons huvudkontor, omsättningen från samtliga fasta driftsställen [filialer] som nämnda person har i andra medlemsstater skulle beaktas.” ( 32 )

68. Enligt domstolen är detta synsätt förenligt, eller åtminstone inte motstridigt, med principen om mervärdesskattens neutralitet. Domstolen påpekade nämligen, med hänvisning till punkterna 67–69 i generaladvokatens förslag till avgörande i det målet, ( 33 )”att det inte är fastställt att möjligheten för en skattskyldig person att beräkna den avdragsgilla andel som är tillämplig på dess huvudkontor etablerat i en viss medlemsstat genom att beakta omsättningen från dess i andra medlemsstater belägna fasta driftsställen alltid innebär en garanti för att denna princip iakttas bättre jämfört med ett system enligt vilket en skattskyldig är skyldig att i varje medlemsstat i vilken denna person kan anses ha ett fast driftsställe, i den mening som avses i sjätte direktivet, fastställa en separat avdragsgill andel”. ( 34 )

69. I punkt 38 i domen angav domstolen följande: ”En sådan metod för beräkningen av den avdragsgilla andelen för en skattskyldig persons huvudkontor leder följaktligen till en ökning av den andel mervärdesskatt som huvudkontoret har rätt att dra av för samtliga förvärv som den skattskyldiga personen genomfört i den medlemsstat där huvudkontoret är beläget, trots att en viss andel av dessa förvärv inte har något samband med den verksamhet som fasta driftsställen utanför denna medlemsstat bedriver. Värdet på den avdragsgilla andelen blir därmed felaktigt.” ( 35 )

70. För det första är det enbart av dessa skäl i domen Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) som det framgår att domstolen avvisade det allmänna resonemang som fördes av detta bolag, att principen om skatteneutralitet krävde att det fastställdes en global andel som var tillämplig på en beskattningsbar persons huvudkontor, med hänsyn till omsättningen för denna beskattningsbara persons samtliga filialer i andra medlemsstater än den där huvudkontoret är beläget.

71. Som generaladvokaten Cruz Villalón påpekade i punkt 68 i förslaget till avgörande – som domstolen hänvisade till i punkt 37 i domen Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) – var det resonemang som fördes av bolaget Le Crédit Lyonnais avsett att ”förmå domstolen att på en generell nivå slå fast vilka teoretiska principer som ska användas vid fastställandet av den avdragsgilla andelen i ett fall där ett bolag vars i en medlemsstat belägna huvudkontor centraliserar utgifter som bland annat ska användas för transaktioner som genomförs av bolagets filialer i andra medlemsstater. Trots detta långtgående syfte har LCL emellertid inte redovisat några som helst sifferuppgifter vare sig om det sammanlagda beloppet för de gemensamma utgifterna i fråga eller om den andel av filialernas skattepliktiga transaktioner som dessa utgifter används för, och LCL har inte heller redovisat några uppgifter om det direkta och omedelbara samband som enligt domstolens rättspraxis måste föreligga mellan huvudkontorets utgifter i tidigare omsättningsled och de avdragsgilla transaktioner i senare omsättningsled som filialerna genomför”. ( 36 )

72. Resonemanget om en global avdragsgill andel, som lades fram av Le Crédit Lyonnais, stred således i synnerhet mot kravet, som jag erinrar om ovan i punkterna 34 och 46, att en principiell förutsättning för avdragsrätt för mervärdesskatt är att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de ingående förvärvade varorna och tjänsterna och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag. ( 37 ) Domstolen återkopplade för övrigt uttryckligen till denna rättspraxis i punkt 38 i domen Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) och framhöll att den lösning som förordades av Le Crédit Lyonnais innebar att den beskattningsbara personen hade rätt att dra av ingående mervärdesskatt på sina kostnader ”trots att en viss andel av dessa förvärv inte har något samband med den verksamhet som fasta driftsställen utanför denna medlemsstat bedriver”. Värdet på den avdragsgilla andelen skulle naturligtvis därmed ha blivit felaktigt.

73. För det andra angavs inte i något av skälen i domen Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), som sammanfattas ovan i punkterna 66–69, att det enbart var systemet med en avdragsgill andel för den beskattningsbara personens huvudkontor som skulle tillämpas i den situation som prövades i den domen.

74. Punkt 34 i domen Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) talar tvärtom, som den franska regeringen och kommissionen mycket riktigt påpekat i respektive yttrande i det nu aktuella målet, mot argumentet att ett enda system med en avdragsgill andel ska tillämpas. I den punkten anges nämligen att den enda beskattningsbara person som utgörs av huvudkontoret och filialen ”är, utöver de skatteregler som tillämpas i hemviststaten, underkastad lika många nationella avdragssystem som antalet medlemsstater i vilka denna person har fasta driftsställen”. ( 38 ) Punkt 37 i samma dom ger ytterligare stöd för denna tolkning, i och med att det klargörs i den punkten att en beskattningsbar person som har ett fast driftsställe i en annan medlemsstat än den där bolaget har sitt huvudkontor ska fastställa en ”separat” avdragsgill andel för detta fasta driftsställe.

75. I svaret på den tredje tolkningsfrågan i målet Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) angav domstolen i punkt 55 ”att en medlemsstat inte, med stöd av bestämmelserna i artikel 17.5 tredje stycket, kan tillåta att en i medlemsstaten etablerad skattskyldig person beaktar omsättningen från ett fast driftsställe etablerat utanför denna medlemsstat vid beräkningen av den avdragsgilla andelen för en av dess näringsgrenar”. ( 39 )

76. Som svar på domstolens frågor och under förhandlingen åberopade Morgan Stanley användningen, i singularis, av uttrycket ”fast driftställe” som stöd för slutsatsen att punkt 55 i domen Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) bekräftade bolagets argument, att endast den avdragsgilla andel som är tillämplig på den franska filialen ska beaktas på grundval av de transaktioner som genomförs uteslutande av filialen för dess kunder och därmed inte de transaktioner som utförts av huvudkontoret i London för tredje part.

77. Lydelsen i punkt 55 i domen Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) är onekligen tvetydig i sitt särskilda sammanhang, men jag anser inte att den ska tillskrivas den räckvidd som Morgan Stanley tycks utläsa. Punkten kan i varje fall inte tolkas så, att den undergräver vad som anförs i punkterna 34–38 i den domen.

78. I den tredje frågan till domstolen i detta mål undrade den nationella domstolen bland annat om det svar som domstolen skulle ge på den första frågan – som domstolen besvarade i punkterna 34–38 i domen Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) – kunde variera från en medlemsstat till en annan beroende på valmöjligheterna enligt artikel 17.5 tredje stycket i sjätte direktivet när det gäller inrättandet av olika rörelsegrenar. ( 40 )

79. Domstolen besvarade alltså denna fråga nekande. Domstolen fäste sig i detta avseende vid formuleringen av medlemsstaternas möjlighet, enligt artikel 17.5 tredje stycket a och b i sjätte direktivet, att tillåta eller ålägga ”den skattskyldiga personen att bestämma en andel för varje gren av sin rörelse” och uteslöt i punkt 53 i domen Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) att uttrycket ”rörelsegren” skulle tolkas som en hänvisning till ”geografiska områden”.

80. Något som är omöjligt enligt bestämmelsen om beräkning av den avdragsgilla andelen i artikel 17.5 första och andra styckena i sjätte direktivet, på grund av att det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för den beskattningsbara personens huvudkontor i en medlemsstat och transaktioner i senare led som utförs av alla filialer i andra medlemsstater, kan med andra ord inte vara tillåtet med tillämpning av medlemsstaternas möjlighet att välja att fastställa beräkningen av den avdragsgilla andelen utifrån rörelsegrenar i enlighet med artikel 17.5 tredje stycket i sjätte direktivet.

81. Såväl argumentet om en global avdragsgill andel som Morgan Stanleys argument strider dessutom mot artikel 17.2, 17.3 och 17.5 i sjätte direktivet och mot artiklarna 168, 169 och 173 i direktiv 2006/112, som de tolkas ovan i avsnitt 2. Båda argumenten innebär, tvärtemot de principer som följer av de ovan angivna artiklarna, att förvärv av varor eller tjänster som inte har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som medför avdragsrätt ska beaktas vid avdrag för mervärdesskatt. Man tenderar därmed att bortse från den ekonomiska verkligheten i de aktuella situationerna. Det är väl utrett att ett beaktande av den ekonomiska verkligheten är ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet. ( 41 )

82. Punkt 55 i dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), kan således inte tolkas på det sätt som Morgan Stanley har gjort gällande.

83. Den enda tänkbara lösningen är således, såsom den franska regeringen och kommissionen har gjort gällande i det nu aktuella målet, en kombination av de tillämpliga bestämmelserna om den avdragsgilla andelen dels i den medlemsstat där filialen är registrerad, dels i den medlemsstat där den beskattningsbara personens huvudkontor är beläget, det vill säga det tredje alternativet i den första frågan.

84. Grundtanken bakom detta synsätt, som åtminstone indirekt kunde skönjas i domen av den 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punkterna 24–28), följer både av punkterna 34 och 37 i domen Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) och av beslutet av den 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, ej publicerat, EU:C:2016:481).

85. Genom att bestämmelserna om avdragsgill andel i den medlemsstat där filialen är registrerad tillämpas i kombination med bestämmelserna i den stat där den beskattningsbara personens huvudkontor är beläget säkerställs, som jag ser det, den bästa avvägningen mellan kravet på mervärdesskattens neutralitet och territorialitetsprincipen. När det gäller den sistnämnda principen vill jag erinra om att avdrag för en utgående transaktion, även om den skulle medföra avdragsrätt i den medlemsstat där den beskattningsbara personens huvudkontor är beläget, endast kommer att medges, i enlighet med artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112, om denna transaktion även skulle ha medfört avdragsrätt i den medlemsstat där avdraget begärs, det vill säga den medlemsstat där den beskattningsbara personens filial är belägen.

86. Visserligen har ingen av de berörda parterna insisterat på den aspekten, men det kan förvisso vara komplicerat att tillämpa en sådan lösning i praktiken, inte minst på grund av att det krävs att två skattelagstiftningar beaktas samtidigt. Det är också riktigt att domstolen ibland understryker, med stöd av en tolkning av bestämmelserna för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, vikten av att säkerställa rättssäkerhet och en korrekt och enkel tillämpning av bestämmelserna i sjätte direktivet och i direktiv 2006/112, ( 42 ) i synnerhet en enkel förvaltning av avdragssystemet och en pålitlig och korrekt uppbörd av mervärdesskatten. ( 43 )

87. Jag anser, utan att bortse från dessa svårigheter, att de inte är av den vidden att de kan påverka lösningen med en kombinerad tillämpning av bestämmelserna om en avdragsgill andel, så som följer av en tolkning av artiklarna 17.2, 17.3 a, 17.5 och 19.1 i sjätte direktivet och av artiklarna 168, 169 a och 173–175 i direktiv 2006/112.

88. När det gäller rättssäkerheten för den beskattningsbara personen vill jag erinra om att det slutgiltigt är den beskattningsbara personens val att bedriva verksamhet i andra medlemsstater än den där bolaget har sitt huvudkontor genom fasta etableringsställen och inte genom att bilda dotterbolag som medför att bestämmelserna om avdragsgill andel i den medlemsstat där filialen är registrerad ska tillämpas i kombination med bestämmelserna i den medlemsstat där den beskattningsbara personens huvudkontor är beläget. ( 44 ) Detta val, som inte alltid behöver vara motiverat enbart av skatteskäl, kan i och för sig innebära merkostnader för den beskattningsbara personen, som måste känna till avdragsreglerna i två medlemsstater. Det betyder för den skull inte att reglerna är oförutsägbara.

89. När det gäller eventuella problem för medlemsstaternas skatteförvaltningar med att erhålla och kontrollera relevanta uppgifter, vill jag erinra om att de har olika instrument för administrativt samarbete, däribland informationsutbyte, i syfte att bland annat bidra till att säkerställa ett tillförlitligt och korrekt uttag av mervärdesskatt. ( 45 )

90. Avslutningsvis anser jag att det kan vara ändamålsenligt, mot bakgrund av diskussionerna vid domstolen, att lägga fram några synpunkter på den beräkning av avdrag som följer av en kombinerad tillämpning av bestämmelserna i den medlemsstat där filialen är registrerad och i den där den beskattningsbara personens huvudkontor är beläget.

91. Jag ska inte gå in på detaljer som inte hör till domstolens behörighet inom ramen för begäran om förhandsavgörande ( 46 ) utan vill endast erinra om att beräkningen måste grundas på principen att kostnaderna ska vara hänförliga till transaktioner som huvudkontoret utför med tredje part.

92. Först och främst ska kostnader som enbart är hänförliga till huvudkontorets beskattade transaktioner medföra rätt till fullt avdrag, förutsatt att de medför avdragsrätt i den medlemsstat där avdraget för mervärdesskatt görs gällande, i enlighet med artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112.

93. Kostnader som är hänförliga till enbart transaktioner som är undantagna från skatteplikt kan vidare inte medföra någon avdragsrätt. ( 47 ) Både den franska och den portugisiska regeringen och kommissionen är ense om detta i sina svar på domstolens fråga.

94. Vid en blandad användning ska en avdragsgill andel fastställas, utifrån de bestämmelser som är tillämpliga i den medlemsstat där huvudkontoret är beläget, förutsatt att andelen avdragsgilla transaktioner endast medför avdragsrätt för mervärdesskatt om de också skulle ha medfört avdragsrätt i den medlemsstat där filialen är registrerad. Den franska regeringen och kommissionen har olika uppfattningar om beräkningen av den avdragsgilla andelen. Den franska regeringen har nämligen föreslagit att i den del av den avdragsgilla andelen som är tillämplig på filialen ta med den omsättning som den franska filialen haft med de egna kunderna, dels för att säkerställa att en och samma avdragsgilla andel fastställs ”för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen” i enlighet med artikel 17.5 andra stycket i sjätte direktivet och artikel 173.1 andra stycket i direktiv 2006/112, dels för att inte åsidosätta det förbud mot avdragsgilla andelar för olika geografiska områden som följer av punkt 53 i dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541). Kommissionen anser däremot inte att den franska filialens omsättning med tredje part ska kunna beaktas, eftersom den inte avser transaktioner som är hänförliga enbart till London-huvudkontorets transaktioner.

95. Jag är benägen att ställa mig bakom den franska regeringens bedömning.

96. I artikel 17.5 andra stycket i sjätte direktivet och artikel 173.1 andra stycket i direktiv 2006/112 anges att den avdragsgilla andelen ska bestämmas ”för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen”. ( 48 )

97. Dessa bestämmelser ingår visserligen i respektive kapitel i de båda mervärdesskattedirektiven som rör den avdragsgilla andelen. Därmed är de avsedda att fastställa systemet för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på förvärv av varor eller tjänster med blandad användning, ( 49 ) det vill säga sådana som är avsedda både för transaktioner som medför avdragsrätt och transaktioner som inte medför någon avdragsrätt. Det rör sig alltså om bestämmelser som reglerar sådana fall där mervärdesskatten delvis får dras av. ( 50 )

98. Kommissionen drar emellertid en oriktig slutsats av dessa artiklar när den anser att de utgående transaktioner som den franska filialen utför åt sina kunder i Frankrike, som inte berörs av tvisten i det nationella målet, i den mån de tycks medföra full avdragsrätt, ( 51 ) inte hör till den kategori av transaktioner som avses i de ovan angivna bestämmelserna i de båda direktiven om mervärdesskatt.

99. Kommissionen bortser nämligen från att den enda avdragsgilla andelen ska bestämmas inte enbart på grundval av filialens kostnader för blandad användning utan på grundval av den beskattningsbara personens kostnader i den medlemsstat där avdraget begärs. Uttrycket ”alla transaktioner som utförs av den skattskyldiga personen” måste också anses omfatta alla transaktioner som utförs av den franska filialen.

3. Frågan om ”en eventuell valmöjlighet”

100. I slutet av den första frågan har den hänskjutande domstolen berört ”en eventuell valmöjlighet när det gäller påförandet av mervärdesskatt”. Denna aspekt skulle kunna beaktas av domstolen och påverka domstolens svar.

101. Bortsett från den ovan angivna valfrihet som den franska filialen utnyttjat i den medlemsstat där filialen är registrerad för beskattning av filialens banktransaktioner och finansiella transaktioner – i enlighet med artikel 13 C första stycket i sjätte direktivet och artikel 137.1 i direktiv 2006/112, vilka införlivats genom CGI – har den hänskjutande domstolen inte berört några andra valmöjligheter.

102. Under de förutsättningarna ska jag begränsa mig till den valfrihet som utnyttjats av den franska filialen i den medlemsstat där den är registrerad, vilket som jag ser det naturligtvis måste beaktas när det gäller att bestämma omfattningen av den beskattningsbara personens avdragsrätt i den medlemsstaten.

103. Jag anser att den franska filialens avdragsrätt för kostnader som filialen haft enbart för London-huvudkontorets transaktioner med tredje part, i enlighet med principen om en kombinerad tillämpning av avdragsreglerna i de båda berörda medlemsstaterna, i ett första skede ska bero på om transaktionerna i fråga helt eller delvis medför rätt till avdrag i Förenade kungariket.

104. Om transaktionerna i fråga inte medför avdragsrätt i denna medlemsstat vill jag erinra om att den mervärdesskatt som tagits ut på ingående kostnader inte kan dras av i Frankrike, trots filialens val att mervärdesbeskatta banktransaktioner och finansiella transaktioner som utförs i denna medlemsstat i Frankrike. Artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112 kan nämligen inte, som jag anger ovan i punkterna 44–46, tolkas så, att en beskattningsbar person kan ha avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader som har ett direkt och omedelbart samband med utgående transaktioner som inte medför avdragsrätt, oavsett var dessa transaktioner utförs.

105. Detta betyder inte, tvärtemot vad Morgan Stanley har anfört, att den valfrihet som filialen utnyttjat för sina banktransaktioner och finansiella transaktioner i Frankrike förlorar sin ändamålsenliga verkan. Denna valfrihet är i högsta grad ändamålsenlig – och för övrigt nödvändig – för att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna medges för transaktioner som den franska filialen utför åt sina kunder i Frankrike. Valfriheten är också, i enlighet med artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112, ändamålsenlig när det gäller att bestämma omfattningen av filialens avdragsrätt för kostnader som har ett direkt och omedelbart samband med London-huvudkontorets utgående transaktioner som medför rätt till avdrag i Förenade kungariket. Om denna valfrihet inte hade utnyttjats skulle avdrag för ingående mervärdesskatt på sådana kostnader inte kunna dras av i Frankrike enligt artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112.

106. Om de utgående transaktioner som utförs av huvudkontoret i London medför avdragsrätt i den medlemsstat där det är beläget, gäller det vidare att, i ett andra skede, kontrollera om samma transaktioner, i enlighet med fransk rätt, skulle ha medfört avdragsrätt, i enlighet med den valfrihet som den franska filialen utnyttjat i den medlemsstat där den är registrerad, om de hade utförts i den medlemsstaten, i enlighet med artikel 17.3 a i sjätte direktivet och artikel 169 a i direktiv 2006/112.

107. Jag vill för fullständighetens skull, och även om den hänskjutande domstolen inte har lämnat några närmare upplysningar i detta hänseende, framhålla att hänvisningen till en valmöjlighet tycks vara en återspegling av de franska skattemyndigheternas praxis, att de val som gjorts när det gäller påförande av mervärdesskatt på banktransaktioner och finansiella transaktioner är personliga för varje fast etableringsställe. ( 52 ) Att detta val är personligt, vilket endast följer av administrativ praxis, hindrar naturligtvis inte att hela unionsrätten, i det nu aktuella fallet de materiella villkoren för avdragsrätt som görs gällande i Frankrike, ska tillämpas. Under alla omständigheter vill jag erinra om att det är den franska filialen som begärt avdragsrätt i den medlemsstat där den är registrerad och att denna filial utgör en enda beskattningsbar person tillsammans med huvudkontoret i en annan medlemsstat.

108. Mot bakgrund av samtliga överväganden ovan föreslår jag att den första tolkningsfrågan ska besvaras på följande sätt: För det fall att kostnader som en beskattningsbar persons filial i en medlemsstat har haft enbart är hänförliga till transaktioner som genomförs av den beskattningsbara personens huvudkontor i en annan medlemsstat ska bestämmelserna i artiklarna 17.2, 17.3 och 17.5 och 19.1 i sjätte direktivet, vilka överförts till artiklarna 168, 169 och 173–175 i direktiv 2006/112/EG, tolkas så, att medlemsstaten där filialen är registrerad ska tillämpa filialens avdragsgilla andel på dessa kostnader. Denna avdragsgilla andel ska bestämmas med hänsyn till utgående transaktioner som huvudkontoret utför med tredje part, på grundval av de tillämpliga reglerna i nämnda medlemsstat och i den medlemsstat där den beskattningsbara personen har sitt huvudkontor.

C. Den andra frågan

109. Den hänskjutande domstolens andra fråga är vilka avdragsregler som ska tillämpas när vissa av den franska filialens kostnader har använts för såväl transaktioner i registreringsstaten som transaktioner i huvudetableringens verksamhet, ”med avseende på begreppet omkostnader och den avdragsgilla andelen”.

110. Enligt Morgan Stanley ska denna fråga ges samma svar som bolaget föreslagit för den första frågan. Filialens kostnader för transaktioner som utförs i den medlemsstat där den är registrerad och transaktioner som utförs av huvudkontoret är således allmänna omkostnader i den mening som avses i domstolens praxis. ( 53 ) Filialens enda avdragsgilla andel, som ska bestämmas enbart på grundval av filialens transaktioner i den medlemsstat där den är registrerad, bör tillämpas på dessa kostnader. Genom denna lösning bör det konstateras att de blandade kostnaderna inte har något direkt samband med de interna flöden som följer av att kostnader övervältras på huvudkontoret i London utan att de har ett samband med hela dess verksamhet. Morgan Stanley menar att avdragsrätten således ska bestämmas genom tillämpning av en avdragsgill andel som ska beräknas utifrån den franska filialens omsättning, vilket på grund av filialens val bör medföra fullt avdrag för mervärdesskatten på dessa kostnader.

111. Den franska regeringen anser, med medhåll från kommissionen, att den franska filialens kostnader skulle kunna medföra avdragsrätt i Frankrike om de kan hänföras till kategorin allmänna omkostnader för den beskattningsbara personen. I så fall ska en enda avdragsgill andel bestämmas för alla blandade kostnader som den franska filialen haft för den enda beskattningsbara person som filialen bildar tillsammans med huvudkontoret i London.

112. Jag ställer mig bakom detta resonemang.

113. Även om det enligt en numera väl förankrad rättspraxis i princip, för att avdragsrätt ska medges för ingående mervärdesskatt på förvärv av varor eller tjänster, krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en sådan transaktion och utgående transaktioner som medför avdragsrätt, ska den beskattningsbara personen emellertid också tillerkännas avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband, när kostnaderna för de aktuella tjänsterna utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. ( 54 )

114. I det nu aktuella målet följer det enligt min mening vidare av den rättspraxis som anges ovan i de två föregående punkterna – liksom av skyldigheten att bestämma en enda avdragsgill andel för en beskattningsbar persons samtliga blandade kostnader i enlighet med artikel 17.5 andra stycket i sjätte direktivet och artikel 173.1 andra stycket i direktiv 2006/112 ( 55 ) – att såväl filialens transaktioner åt de egna kunderna som filialens transaktioner åt den beskattningsbara personens huvudkontor, vilka inbegriper sådana allmänna omkostnader, ska beaktas för att bestämma den avdragsgilla andelen i den medlemsstat där filialen är registrerad, om de allmänna omkostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet.

115. Det finns nämligen inga skäl som talar för något annat. Den beskattningsbara personens utgående transaktioner utförs delvis i en annan medlemsstat, och därför ska de beaktas, precis som de skulle ha beaktats om den beskattningsbara personens samlade verksamhet bedrevs i en och samma medlemsstat.

116. Jag anser att denna lösning står i överensstämmelse med dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkterna 34 och 53) av de skäl som anges ovan i punkterna 70–85 och 94–99.

117. Den avdragsgilla andelen ska således bestå av en täljare som ska utgöras av den franska filialens omsättning avseende transaktioner som medför avdragsrätt i Frankrike ( 56 ) och London-huvudkontorets omsättning avseende transaktioner som medför avdragsrätt i Förenade kungariket och också skulle medföra avdragsrätt i Frankrike. ( 57 ) Nämnaren i bråket ska bestå av omsättningen avseende samtliga transaktioner som utförts av den franska filialen och huvudkontoret i London med tredje part.

118. Under dessa omständigheter föreslår jag att domstolen ska besvara den andra tolkningsfrågan på följande sätt: Den avdragsgilla andelen av den ingående mervärdesskatten på kostnader för en beskattningsbar persons filial i en medlemsstat, vilka används såväl för transaktioner som filialen utför i den medlemsstat där filialen är registrerad som för transaktioner som utförs av den beskattningsbara personens huvudkontor som är beläget i en annan medlemsstat, ska fastställas med hjälp av samma regler och förfaranden som gäller för kostnader som denna filial har enbart för transaktioner som huvudkontoret utför med tredje part.

III. Förslag till avgörande

119. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska lämna följande svar på de frågor som ställts av Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike): 1. För ett sådant fall som i det nationella målet, att kostnader som en beskattningsbar persons filial i en medlemsstat har haft enbart är hänförliga till transaktioner som genomförs av den beskattningsbara personens huvudkontor i en annan medlemsstat, ska bestämmelserna i artiklarna 17.2, 17.3 och 17.5 och 19.1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, vilka överförts till artiklarna 168, 169 och 173–175 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tolkas så, att medlemsstaten där filialen är registrerad ska tillämpa filialens avdragsgilla andel på dessa kostnader. Denna avdragsgilla andel ska bestämmas med hänsyn till transaktioner i senare led som huvudkontoret utför med tredje part, på grundval av de tillämpliga reglerna i nämnda medlemsstat och i den medlemsstat där den beskattningsbara personen har sitt huvudkontor. 2. Den avdragsgilla andelen av den ingående mervärdesskatten på kostnader för en beskattningsbar persons filial i en medlemsstat, vilka används såväl för transaktioner som filialen utför i den medlemsstat där filialen är registrerad som för transaktioner som utförs av den beskattningsbara personens huvudkontor som är beläget i en annan medlemsstat, ska fastställas med hjälp av samma regler och förfaranden som gäller för kostnader som denna filial har enbart för transaktioner som huvudkontoret utför med tredje part.

( 1 ) Originalspråk: franska.

( 2 ) EGT L 145, 1977, s. 1.

( 3 ) EUT L 347, 2006, s. 1.

( 4 ) Därför är det nödvändigt att hänvisa till såväl sjätte direktivet, som gällde till och med den 31 december 2006, som till direktiv 2006/112 som trädde i kraft den 1 januari 2007.

( 5 ) Artikel 13 C första stycket i sjätte direktivet respektive artikel 137.1 a i direktiv 2006/112, vilka införlivats med fransk rätt genom artikel 260 B CGI.

( 6 ) Det framgår av handlingarna i målet, i synnerhet domen av den 27 januari 2015 av Cour administrative d’appel de Versailles (Versailles förvaltningsöverdomstol, Frankrike), som överklagades genom den talan vid Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike) som gett upphov till det nu aktuella målet, att överföringarna var avsedda att täcka den franska filialens kostnader för transaktionerna Equity Sales (transaktioner på aktiemarknaden) och Fixed Income Sales (transaktioner på marknaderna för obligationer, valutaderivat eller råvaror) som utförts av huvudkontoret i London. Domen av Cour administrative d’appel de Versailles (Versailles förvaltningsöverdomstol, Frankrike) har publicerats och kommenterats av Féron, I., ”Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises?”, Revue de droit fiscal, nr 16, 2015, comm. 273. Domen har för övrigt, precis som det nu aktuella målet vid domstolen, väckt debatt bland franska skatteexperter. Se, utöver ovan angiven kommentar, Debat, O., ”Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux ’opérations’ entre une société et sa succursale étrangère”, Revue de droit bancaire et financier, nr 3, 2015; Sérandour Y., ”Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre État membre: quelle étendue?”, Revue de droit fiscal, nr 23, 2017, s. 333 och Pottier E., ”Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley”, Revue internationale des services financiers, nr 2, 2017, s. 129.

( 7 ) Rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium (EGT L 331, 1979, s. 11; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 84). Direktivet har ersatts av rådets direktiv 2008/9/EG av den 12 februari 2008 om fastställande av närmare regler för återbetalning av mervärdesskatt enligt direktiv 2006/112, till skattskyldiga personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat (EUT L 44, 2008, s. 23).

( 8 ) Domstolen erinrar i själva verket regelbundet om att det regelverk som inrättats genom artikel 17.3 och 17.4 i sjätte direktivet (som i huvudsak motsvarar artiklarna 170 och 171.1 i direktiv 2006/112) och i synnerhet genom åttonde direktivet 79/1072 bygger på en åtskillnad enbart utifrån platsen där en beskattningsbar person har ett etableringsställe, vilket innebär att det när det gäller sättet för återbetalning av mervärdesskatt endast finns två kategorier av beskattningsbara personer. Den första kategorin, det vill säga beskattningsbara personer som har ett etableringsställe i landet, har rätt att dra av mervärdesskatt. Den andra kategorin, det vill säga beskattningsbara personer som inte har ett etableringsställe i landet, har rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juli 2009, kommissionen/Italien (C‑244/08, ej publicerad, EU:C:2009:478, punkt 36), dom av den 25 oktober 2012, Daimler och Widex (C‑318/11 och C‑319/11, EU:C:2012:666, punkt 40) och beslut av den 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, ej publicerat, EU:C:2016:481, punkt 30).

( 9 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 mars 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, punkterna 33 och 35), dom av den 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, punkterna 23 och 25) och dom av den 7 augusti 2018, TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, punkt 40). Se även, i ett annat sammanhang, dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34). I punkt 36 i denna dom klargjorde domstolen också att uttrycket ”självständigt” och uttrycket ”på ett autonomt sätt” som används i de olika språkversionerna av artikel 9.1 i direktiv 2006/112 i sak är analoga.

( 10 ) Se dom av den 23 mars 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, punkt 37). Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juli 2009, kommissionen/Italien (C‑244/08, ej publicerad, EU:C:2009:478, point 38), dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 34) och dom av den 7 augusti 2018, TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, punkt 41).

( 11 ) Cour administrative d’appel de Versailles hänvisade i sin dom, till stöd för denna tolkning, till dom av den 23 mars 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196) och dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541).

( 12 ) Cour administrative d’appel de Versailles tolkning gäller också, till en del, de så kallade blandade kostnaderna, nämligen den del av dessa kostnader som avsåg transaktioner som utförts av huvudkontoret i London. I detta fall och enligt detta resonemang ska avdraget för filialens blandade kostnader endast avse den del som motsvarar transaktioner som utförts av filialen.

( 13 ) Min kursivering.

( 14 ) I enlighet med artiklarna 17.5 och 19 i sjätte direktivet och artiklarna 173 och 174 i direktiv 2006/112. Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkterna 28 och 29) och dom av den 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punkterna 31 och 32).

( 15 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punkt 25).

( 16 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juli 2009, EGN (C‑377/08, EU:C:2009:423, punkterna 23, 25 och 33) och dom av den 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punkterna 30–33).

( 17 ) Domstolen har upprepade gånger erinrat om att avdragsrätten är en grundläggande princip i mervärdesskattesystemet som i princip inte får begränsas och att syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Se bland annat dom av den 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punkterna 37 och 39) och dom av den 5 juli 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punkterna 24 och 25).

( 18 ) Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 23) och beslut av den 12 januari 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, punkt 29).

( 19 ) Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 23) och beslut av den 12 januari 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, punkt 29).

( 20 ) I synnerhet likheten mellan den franska filialens och London-huvudkontorets transaktioner.

( 21 ) Dom av den 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punkt 28). Min kursivering.

( 22 ) Se även, för ett liknande resonemang, beslut av den 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, ej publicerat, EU:C:2016:481, punkt 42).

( 23 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punkt 28).

( 24 ) Detta krav framhölls av domstolen för första gången i domen av 4 juli 1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, punkt 14), i fråga om enhetligt fast driftställe för tillhandahållande av tjänster när det gäller mervärdesskatt och upprepades bland annat i domen av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 35).

( 25 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkterna 28 och 29) och dom av den 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punkterna 31 och 32).

( 26 ) Se, för ett liknande resonemang, beträffande återbetalning av mervärdesskatt, som endast är ett sätt att återfå mervärdesskatt (se fotnot 7 i förevarande förslag till avgörande), dom av den 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punkterna 24–28).

( 27 ) Vilka, som anges ovan i punkt 15, inte är föremålet för tvisten i det nationella målet.

( 28 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punkt 26).

( 29 ) Utom i ett sådant fall där det finns en särskild bestämmelse som tillåter avdrag för mervärdesskatt på förvärv eller tillhandahållande av varor eller tjänster som är avsedda för transaktioner som är undantagna mervärdesskatt, som anges i artikel 169 b och c i direktiv 2006/112.

( 30 ) Se dom av den 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punkt 31). Dessa bestämmelser ger emellertid medlemsstaterna ett betydande handlingsutrymme, vilket ger dem möjlighet att tillämpa en annan beräkningsmetod, under förutsättning att den valda metoden säkerställer att den avdragsgilla andelen av ingående mervärdesskatt kan fastställas mer exakt än med den omsättningsbaserade metoden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punkterna 32 och 33 och där angiven rättspraxis) och dom av den 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punkt 35).

( 31 ) Min kursivering.

( 32 ) Min kursivering.

( 33 ) Förslag till avgörande av generaladvokat Cruz Villalón i målet Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120).

( 34 ) Dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 37) (min kursivering).

( 35 ) Min kursivering.

( 36 ) Förslag till avgörande av generaladvokaten Cruz Villalón i målet Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120). Min kursivering.

( 37 ) Se bland annat dom av den 8 juni 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, punkt 24), dom av den 29 oktober 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punkt 57) och dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 23).

( 38 ) Min kursivering.

( 39 ) Min kursivering.

( 40 ) Se dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkt 19).

( 41 ) Se bland annat dom av den 28 juni 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, punkt 43), dom av den 7 oktober 2010, Loyalty Management UK och Baxi Group (C‑53/09 och C‑55/09, EU:C:2010:590, punkt 39) och dom av den 22 februari 2018, T-2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punkt 43).

( 42 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, EU:C:2001:526, punkt 33), och dom av den 18 juli 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, punkt 37).

( 43 ) Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juli 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, punkt 38).

( 44 ) Sett ur en annan synvinkel, nämligen principen om likabehandling, slog domstolen i dom av den 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punkterna 45–48) fast att denna princip inte hade åsidosatts mellan ett bolag som bedrev verksamhet genom en filial och ett bolag som bedrev verksamhet genom ett dotterbolag. Även om domskälen rörde förbindelser med tredje land, är de ändå precis lika giltiga i förbindelser mellan medlemsstater. När det gäller ett bolag som är etablerat i en medlemsstat och som tillhandahåller tjänster genom ett fast driftställe i en annan medlemsstat, utgörs den enda beskattningsbara personen för mervärdesskatteändamål, i enlighet med domstolens praxis, av detta bolags huvudkontor och dess fasta driftställe (en filial). För det fall att detta bolag tillhandahåller samma tjänster genom ett dotterbolag i en annan medlemsstat, betraktas dotterbolaget i mervärdesskattehänseende som en självständig beskattningsbar person i denna medlemsstat. Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokat Cruz Villalón i målet Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120, punkt 72).

( 45 ) Det vill säga rådets förordning (EU) nr 904/2010 av den 9 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot skatteundandragande i fråga om mervärdesskatt (EUT L 268, 2010, s. 1) och, i fråga om indrivning av fordringar, rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder (EUT L 84, 2010, s. 1) och genomförandeförordning (EU) nr 1189/2011 av den 18 november 2011 om tillämpningsföreskrifter för vissa bestämmelser i direktiv 2010/24/EU (EUT L 302, 2011, s. 16). Se, beträffande förordning nr 904/2010, dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkterna 55–59), och beträffande direktiv 2010/24, dom av den 26 april 2018, Donnellan (C‑34/17, EU:C:2018:282).

( 46 ) Till exempel frågan om detaljberäkningen av den avdragsgilla andelen, som parterna beskrivit utifrån sina resonemang.

( 47 ) Med förbehåll för de undantag som medges i artiklarna 17.3 b och c i sjätte direktivet och artikel 169 b och c i direktiv 2006/112.

( 48 ) Min kursivering.

( 49 ) Se dom av den 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punkt 31).

( 50 ) Dom av den 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punkt 32).

( 51 ) Till följd av den valfrihet som den franska filialen utnyttjat i Frankrike.

( 52 ) Se förhandsbesked nr 2010/03 (TVA), av den 14 september 2010, BOI-TVA-SECT-50-10-30, nr 140. Se även Pottier E., anfört arbete, s. 132.

( 53 ) Morgan Stanley har i detta avseende hänvisat till dom av den 22 februari 2001, Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, punkterna 34–36), dom av den 26 maj 2005, Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, punkt 36), och dom av den 29 oktober 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punkterna 57–60).

( 54 ) Se, för ett liknande dom av den 29 oktober 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punkterna 57 och 58), dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkterna 23 och 24) och dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, punkterna 28 och 29). Jag vill också erinra om att domstolen i domen av den 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punkterna 12, 15, 28 och 29), medgav en rätt till (partiell) återbetalning av mervärdesskatt som betalats i Frankrike på kostnader som en beskattningsbar person, etablerad i Italien, haft för installation av ett representationskontor i Frankrike, vars verksamhet användes såväl för transaktioner som var undantagna mervärdesskatt som mervärdesskattepliktiga transaktioner som utfördes av den beskattningsbara personen i Italien. Domstolen ansåg att storleken på det belopp som skulle återbetalas skulle fastställas genom tillämpning av den avdragsgilla andelen enligt artikel 19 i sjätte direktivet (artikel 174 i direktiv 2006/112), eventuellt justerad i förhållande till de transaktioner som skulle ha medfört avdragsrätt om de hade utförts i den återbetalande medlemsstaten (i detta fall Frankrike).

( 55 ) Se punkterna 94–99.

( 56 ) På grundval den valfrihet som denna filial utnyttjat i den medlemsstaten.

( 57 ) I enlighet med artikel 17.3 a och 17.5 och artikel 19.1 i sjätte direktivet och artiklarna 169 a, 173.1 och 174.1 i direktiv 2006/112.