FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

GIOVANNI PITRUZZELLA

föredraget den 3 mars 2022 ( 1 )

Mål C‑98/21

Finanzamt R

mot

W-GmbH

(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))

”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Avdrag – Ett holdingbolag som agerar mellanhand vid dotterbolagens transaktioner – Dotterbolagens till övervägande del skattebefriade verksamhet – Allmänna omkostnader – Missbruk”

1. Förevarande begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) rör i huvudsak en rad aspekter med avseende på ett holdingbolags möjlighet att göra avdrag för mervärdesskatt.

2. Holdingbolag är i allmänhet bolag som äger en del av eller hela kapitalet i andra bolag, vilka kan vara verksamma inom olika ekonomiska branscher eller i olika skeden i samma produktionsprocess. Det görs beroende på den bedrivna verksamheten åtskillnad mellan ett ”rent holdingbolag”, vars huvudsakliga verksamhet är förvärv och innehav av bolagsandelar samt utövande av därtill hörande rättigheter i egenskap av aktieägare, och ett ”blandat holdingbolag” som kombinerar ovanstående med en produktions- eller handelsverksamhet.

3. De unionsrättsliga bestämmelserna om mervärdesskatt – det vill säga rådets direktiv [2006/112/EG] av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) ( 2 ) – innehåller inga särskilda bestämmelser för holdingbolag. Det regelverk som ska tillämpas för holdingbolag har av detta skäl med tiden utvecklats genom en rad domar av domstolen. Trots detta fortsätter ämnet att ge upphov till frågor på grund av de faktiska situationernas komplexitet och olika karaktär i praktiken och de svårigheter som uppstår när de ska underställas ett enhetligt regelverk.

4. I förevarande fall ställs bland annat frågan huruvida W-GmbH (nedan kallat W eller sökanden) – ett blandat holdingbolag som innehar en kontrollerande andel i bolagen X-KG och Y-KG (nedan även kallade dotterbolagen) åt vilka W även tillhandahåller bokförings- och förvaltningstjänster mot ersättning – har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för varor och tjänster som det förvärvar för att tillhandahålla delägartillskott till förmån för sina dotterbolag vilka bedriver till övervägande del skattebefriad ekonomisk verksamhet.

5. I detta sammanhang ombeds domstolen att precisera huruvida artikel 168 a jämförd med artikel 167 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att denna avdragsrätt föreligger.

6. Om frågan besvaras jakande ska det även fastställas huruvida ett sådant arrangemang kan anses vara missbruk, eftersom dotterbolagen inte skulle ha rätt till fullt avdrag för ingående mervärdesskatt för det fall dotterbolagen inte erhåller ovannämnda varor och tjänster från holdingbolaget utan förvärvar dem direkt.

I. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

7. I artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet stadgas följande: ”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt: a) Leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap. … c) Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap. …”

8. I artikel 9.1 i direktivet fastställs följande: ”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”

9. I artikel 167 i direktivet stadgas följande: ”Avdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.”

10. I artikel 168 i direktivet fastställs följande: ”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp: a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person. …”

B. Tysk lagstiftning

11. I 2 § i Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen, nedan kallad UStG) av den 21 februari 2005 ( 3 ) anges följande: ”1) Näringsidkare är den som självständigt bedriver näringsverksamhet eller yrkesmässig verksamhet. Med rörelse avses näringsidkarens hela näringsverksamhet eller yrkesmässiga verksamhet. Med näringsverksamhet eller yrkesmässig verksamhet avses all varaktig verksamhet som utövas för att erhålla en intäkt, även om det saknas ett vinstsyfte eller om det rör sig om en sammanslutning av personer som endast agerar gentemot sina medlemmar. 2) Näringsverksamheten eller den yrkesmässiga verksamheten anses inte bedrivas självständigt 1. om fysiska personer, enskilt eller tillsammans, ingår i ett företag i den meningen att de måste följa företagets instruktioner, 2. om det vid en helhetsbedömning av de faktiska omständigheterna framgår att en juridisk person är integrerad i det dominerande bolagets verksamhet i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende (skatteintegreringssystem; 'Organschaft'). Skatteintegreringen omfattar endast interna transaktioner mellan företagsdelar som har hemvist i landet. Dessa företagsdelar ska anses ingå i ett och samma företag. …”

12. 15 § UStG, som har rubriken ”Avdrag för ingående skatt”, har följande lydelse: ”1) Näringsidkaren har rätt till avdrag för ingående skatt avseende 1. den lagstadgade skatt denne är skyldig att betala för leveranser och andra tjänster som utförs av andra näringsidkare för dennes näringsverksamhet …”

13. I 42 § i Abgabenordnung (skattelagen, nedan kallad AO) ( 4 ), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande: ”1) Skattelagstiftningen får inte kringgås genom missbruk av de rättsliga arrangemang som föreskrivs i lagstiftningen. Om villkoren i en skattebestämmelse som syftar till att bekämpa skatteflykt är uppfyllda, bestäms de rättsliga följderna av nämnda bestämmelse. I andra fall där ett missbruk i den mening som avses i punkt 2 föreligger, ska skatten betalas på samma villkor som gäller för det rättsliga arrangemang som varit lämpligt för de ekonomiska transaktionerna. 2) Missbruk föreligger när ett olämpligt rättsligt arrangemang har valts, vilket ger den skattskyldige eller en tredje man en i lagen inte avsedd skattefördel i förhållande till ett lämpligt rättsligt arrangemang. Detta gäller inte om den skattskyldige visar att det föreligger icke skattemässiga skäl som motiverar valet av arrangemanget, vilket ska bedömas mot bakgrund av den skattskyldiges samlade situation.”

II. De faktiska omständigheterna, det nationella målet och tolkningsfrågorna

14. W är ett bolag med begränsat ansvar vars verksamhet omfattar inköp, förvaltning och exploatering av fastigheter samt projektering, sanering och genomförande av byggprojekt.

15. År 2013 var W delägare i X-KG och Y-KG. Båda bolagen har bildats i form av kommanditbolag med begränsat ansvar (GmbH & Co. KG) och bedriver verksamhet bestående i byggnation av fastigheter och försäljning av bostäder som till övervägande del är mervärdesskattebefriad.

16. Det aktuella året innehade Z-KG 6 procent av andelarna och W 94 procent av andelarna i X-KG. Den 31 januari 2013 avtalades att Z-KG skulle betala 600000 euro i delägartillskott till förmån för dotterbolaget, medan W skulle tillhandahålla kostnadsfria tjänster för 9,4 miljoner euro för två byggprojekt åt dotterbolaget. W skulle mer specifikt tillhandahålla X-KG tjänster för planering av energiförsörjning, värmeisolering och nätanslutning, arkitekttjänster, allmänna entreprenadtjänster, materialhanterings- och marknadsföringstjänster samt beräkningstjänster vid statisk provning, delvis med egen personal och egen utrustning och delvis genom att förvärva varor och tjänster från andra företag.

17. Vidare avtalade W och X-KG den 31 januari 2013 att W i samband med de båda byggprojekten skulle tillhandahålla X-KG bokförings- och förvaltningstjänster mot ersättning. Dessa tjänster omfattade anställning och uppsägning av personal, inköp av material, sammanställning av bokföring och deklarationer samt inlämnande av dessa till skattemyndigheten. Uttryckligen undantagna från dessa bokförings- och förvaltningstjänster var de tjänster som W skulle tillhandahålla i form av delägartillskott.

18. År 2013 innehade W dessutom 89,64 procent av andelarna i Y-KG. Resterande andelar innehades av P I GmbH. Den 10 april 2013 avtalades att P I GmbH skulle betala Y-KG ett tillskott på 3,5 miljoner euro och att W skulle tillhandahålla kostnadsfria tjänster för ett av Y-KG:s byggprojekt – samma som beskrivs i punkt 16 i detta förslag till avgörande – för ett belopp om 30,29 miljoner euro. Vidare avtalade W och Y-KG den 10 april 2013 att W skulle tillhandahålla Y-KG liknande bokförings- och förvaltningstjänster mot ersättning som dem som anges i punkt 17 ovan.

19. I sina mervärdesskattedeklarationer för år 2013 drog W av mervärdesskatten på sina ingående transaktioner fullt ut. Efter att ha genomfört en skattekontroll ansåg emellertid den tyska skattemyndigheten att W:s delägartillskott till X-KG och Y-KG skulle kvalificeras som skattebefriad verksamhet, eftersom dessa inte syftade till att generera intäkter i mervärdesskatterättsligt avseende och därför inte kunde hänföras till holdingbolagets ekonomiska verksamhet. Ingående mervärdesskatt i samband med denna verksamhet fick således inte dras av.

20. Till följd av att överklagandet av beskattningsbeslutet avslogs väckte W talan vid Niedersächsisches Finanzgericht (Skattedomstolen i Niedersachsen, Tyskland) som biföll talan den 19 april 2018. Enligt denna domstol fick W dra av hela den ingående mervärdesskatten, eftersom W:s tillhandahållande av bokförings- och förvaltningstjänster till X-KG och Y-KG innebar ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av dotterbolagen mot ersättning. Således utgjorde även tillhandahållandet av delägartillskott i form av kostnadsfria tjänster en del av den ekonomiska verksamheten för aktiv förvaltning av andelarna. Nämnda domstol påpekade vidare att det förelåg icke skattemässiga skäl som motiverade det valda arrangemanget.

21. Skattemyndigheten har ingett kassationsöverklagande (Revision) av denna dom till den hänskjutande domstolen (Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) och anfört att (i) de omtvistade tjänsterna – det vill säga de som är kopplade till apportegendom till förmån för dotterbolag – som ska hållas åtskilda från bokförings- och förvaltningstjänster mot ersättning, vid avsaknad av intäkter inte utgör någon affärstransaktion och att (ii) det arrangemang som tillämpas av W under alla omständigheter utgör missbruk i den mening som avses i bestämmelserna om avdragsrätt för mervärdesskatt.

22. I beslutet att begära förhandsavgörande har Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) först och främst anfört att det inte föreligger något ”skatteintegreringssystem” mellan W och dess dotterbolag enligt 2 § andra stycket UstG. Bolagen kan följaktligen inte anses ingå i ett och samma företag.

23. Den hänskjutande domstolen har påpekat att, eftersom W tillhandahöll sina dotterbolag bokförings- och förvaltningstjänster mot ersättning, kunde W trots sin ställning som holdingbolag i princip utnyttja rätten till fullt avdrag för mervärdesskatt på ingående tjänster. Vidare har den hänskjutande domstolen erinrat om att denna avdragsrätt – enligt EU‑domstolens praxis – gäller både när kostnaderna hänför sig till en viss ingående transaktion som har ett direkt och omedelbart samband med utgående transaktioner som medför rätt till avdrag och när dessa kostnader är en del av bolagets allmänna omkostnader och när de i denna egenskap är en del av kostnadskomponenterna för de varor eller tjänster som bolaget tillhandahåller.

24. Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) hyser emellertid tvivel om huruvida de tjänster som W överförde till X-KG och Y-KG som delägartillskott har ett direkt och omedelbart samband med de beskattningsbara tjänster som W tillhandahöll eller om de kan anses utgöra W:s allmänna omkostnader mot bakgrund av att de i själva verket inte är av betydelse för holdingbolagets ekonomiska verksamhet utan för bedrivandet av dess dotterbolags till övervägande del skattebefriade verksamhet.

25. Den hänskjutande domstolen önskar vidare få klarhet i huruvida – för det fall den skatt som W betalade på ingående transaktioner teoretiskt sett får dras av enligt mervärdesskattedirektivet – ett arrangemang enligt vilket ett moderbolag agerar mellanhand vid förvärv av tjänster till förmån för ett dotterbolag, i syfte att göra avdrag för ingående mervärdesskatt som detta dotterbolag inte har rätt till, utgör ett kringgående av mervärdesskattelagstiftningen.

26. I detta sammanhang har den hänskjutande domstolen understrukit att det för att fastställa huruvida det är fråga om missbruk i denna bemärkelse krävs en faktisk bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet för att få klarhet i huruvida det föreligger icke skattemässiga skäl till stöd för det omtvistade arrangemanget och att denna faktiska bedömning av omständigheterna i enlighet med nationell lagstiftning ska utföras av behörig skattedomstol, vars avgörande i frågan är bindande för Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen). Eftersom Niedersächsisches Finanzgericht (Skattedomstolen i Niedersachsen) i samband med det nationella målet ansåg att det förelåg icke skattemässiga skäl till stöd för det arrangemang som W tillämpar, önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida förekomsten av dessa skäl utgör hinder för att fastställa att rättsmissbruk föreligger.

27. Den hänskjutande domstolen har avslutningsvis påpekat att för det fall ett sådant arrangemang inte anses utgöra missbruk uppstår risken för att det anses befogat att ett holdingbolag agerar mellanhand vid dotterbolagens förvärv för att få rätt till avdrag för mervärdesskatt som dotterbolagen inte skulle ha vid ett direkt förvärv.

28. Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) har mot denna bakgrund vilandeförklarat målet och ställt följande tolkningsfrågor till domstolen: ”1. Ska artikel 168 a jämförd med artikel 167 i direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, under sådana omständigheter som är aktuella i det nationella målet, tolkas så, att ett holdingbolag med operativ funktion, vilket utför utgående mervärdesskattepliktiga tjänster åt dotterbolag, även har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för tjänster som det förvärvar från tredje man och överför till dotterbolagen mot att det erhåller en andel av deras sammanlagda vinst, fastän de förvärvade ingående transaktionerna inte har något direkt och omedelbart samband med holdingbolagets egna transaktioner, utan med dotterbolagens (till övervägande del) skattebefriade verksamhet, de förvärvade ingående transaktionerna inte ingår i priset för de skattepliktiga transaktioner (som tillhandahålls dotterbolagen) och inte tillhör de allmänna kostnadskomponenterna i holdingbolagets egen ekonomiska verksamhet? 2. Om fråga 1 besvaras jakande: Utgör det rättsmissbruk i den mening som avses i EU-domstolens praxis när ett holdingbolag med operativ funktion agerar 'mellanhand' vid ett dotterbolags förvärv av tjänster på ett sådant sätt att det själv förvärvar tjänster för vilka dotterbolagen inte skulle ha någon avdragsrätt vid ett direkt förvärv, överför dessa till dotterbolagen mot att det erhåller en andel av deras sammanlagda vinst och därefter med åberopande av sin ställning som holdingbolag med operativ funktion gör gällande full avdragsrätt för de ingående transaktionerna, eller kan denna funktion som mellanhand motiveras av skäl utanför skatterättens område, fastän fullt avdrag för ingående mervärdesskatt i sig är oförenligt med mervärdesskattesystemet och medför en konkurrensfördel för konstruktioner med holdingbolag gentemot företag som endast omfattar en nivå?”

III. Parternas huvudargument

29. W, den tyska regeringen och kommissionen har inkommit med yttranden i samband med det skriftliga förfarandet vid domstolen.

30. W har i sina yttranden framför allt anfört att ovannämnda arrangemang understöds av följande icke skattemässiga skäl: (i) För det första innebär genomförandet av projekt via dotterbolagen att det ansvar som är kopplat till sanering av arbetsområdena för byggprojekten (det rör sig nämligen om militärbyggnader som är kontaminerade med explosiv ammunition) kan begränsas. (ii) För det andra ger tillskjutande av apportegendom, i stället för pengar, W ett större skydd mot att dotterbolagens borgenärer eller en konkursförvaltare gör gällande eventuella fordringar, eftersom det endast skulle vara motiverat för de sistnämnda att kräva att de tjänster som är föremål för detta tillskott genomförs för det fall byggprojekten fortlöper, men detta skulle vara mycket osannolikt om dotterbolagen var insolventa. (iii) För det tredje innebär holdingbolagets centralisering av projekteringen och förvärven ökad effektivitet och ekonomiska fördelar i form av minskade anskaffningskostnader. (iv) Avslutningsvis bibehåller detta arrangemang sekretessen med avseende på vinstmarginalerna, eftersom en förvärvare endast kan göra gällande rätten till information mot avtalsparterna och därmed mot dotterbolagen men inte mot moderbolaget W.

31. Mot denna bakgrund har W med avseende på den första tolkningsfrågan gjort gällande att bolaget har avdragsrätt, eftersom bolaget endast agerade i egenskap av beskattningsbar person och deltog i sina dotterbolags förvaltning genom att tillhandahålla bokförings- och förvaltningstjänster mot ersättning. W har anfört att kostnaderna för de tjänster som bolaget förvärvade för tillskjutande av apportegendom till sina dotterbolag ger rätt till att dra av hela den ingående mervärdesskatten, eftersom dessa kostnader bidrar till att stärka bolagets samlade ekonomiska verksamhet och därmed utgör en del av bolagets allmänna omkostnader. W har även bestritt att skattemyndigheten nekade bolaget rätten att göra avdrag för den ingående mervärdesskatten i samband med sina dotterbolags utgående tjänster som delvis är skattebefriade, med den motiveringen att det rör sig om olika beskattningsbara personer och att de ingående tjänsterna inte har något direkt och omedelbart samband med dotterbolagens specifika utgående tjänster.

32. Vad gäller den andra tolkningsfrågan har W gjort gällande att tillämpningen av det aktuella arrangemanget inte utgör rättsmissbruk, eftersom det motiveras av de icke skattemässiga skäl som nämns i punkt 30 i detta förslag till avgörande. I detta hänseende har W vidare anfört att fördelen till följd av en organisation med flera nivåer som omfattar ett holdingbolag i jämförelse med en organisation som endast omfattar en nivå enbart är ett uttryck för rätten att organisera sitt eget företag och inte för missbruk.

33. Den tyska regeringen och kommissionen är med argument som till stor del överlappar varandra av den uppfattningen att den första tolkningsfrågan ska besvaras nekande. Mot bakgrund av att rätten till avdrag av mervärdesskatt som fastställs i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet förutsätter ett direkt och omedelbart samband mellan å ena sidan en särskild ingående transaktion och å andra sidan en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, eller den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet, har de ingående tjänsterna i förevarande fall inget direkt och omedelbart samband med holdingbolagets ekonomiska verksamhet. Även om det är sant att bokförings- och förvaltningstjänster som tillhandahålls mot ersättning utgör en beskattningsbar transaktion, utgör de ingående tjänster som förvärvades åt och överfördes kostnadsfritt till dotterbolagen i förevarande fall inte kostnadskomponenter för dessa tjänster. Enligt mervärdesskattedirektivet har dessutom den beskattningsbara personen rätt att dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits av någon annan beskattningsbar person enbart för det fall de används för dennes beskattade transaktioner. Det föreligger ingen avdragsrätt eftersom dessa varor och tjänster i förevarande fall användes av dotterbolagen för att genomföra utgående transaktioner som till stor del är skattebefriade.

34. Vad gäller den andra tolkningsfrågan är den tyska regeringen av den uppfattningen – för det fall den första frågan besvaras jakande trots ovanstående överväganden – att arrangemanget under alla omständigheter utgör missbruk, eftersom det först och främst syftar till att uppnå en skattefördel som strider mot syftet med de relevanta bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Kommissionen är däremot av den uppfattningen att det inte är nödvändigt att yttra sig i frågan.

IV. Rättslig bedömning

A. Inledande överväganden

35. För att kunna besvara de ovannämnda tolkningsfrågorna kommer jag i följande punkter att fördjupa mig i de villkor som ska vara uppfyllda dels för att ett holdingbolag ska ha rätt att dra av mervärdesskatt, dels för att det ska vara fråga om rättsmissbruk. Jag kommer mot bakgrund av handlingarna i målet att ge tolkningsvägledning för att den nationella domstolen ska kunna bedöma huruvida dessa villkor är uppfyllda i förevarande fall.

36. Det ankommer emellertid fortfarande på den hänskjutande domstolen att beakta samtliga konkreta omständigheter under vilka de aktuella transaktionerna har utförts och bedöma huruvida dessa villkor är uppfyllda i förevarande fall. ( 5 ) Enligt domstolens fasta praxis grundar sig det samarbetssystem som fastställs i artikel 267 FEUF på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen. I ett förfarande enligt den artikeln ankommer det på medlemsstaternas domstolar att beakta de faktiska omständigheterna och att tolka den nationella lagstiftningen. Däremot är domstolen behörig att tillhandahålla den nationella domstolen alla uppgifter om unionsrättens tolkning och att, mot bakgrund av handlingarna i målet vid den nationella domstolen och de skriftliga och muntliga yttranden som förelagts den, lämna upplysningar av sådant slag att den nationella domstolen kan avgöra målet. ( 6 )

B. Den första tolkningsfrågan

37. Genom den första tolkningsfrågan önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida artikel 168 a jämförd med artikel 167 i direktiv 2006/112/EG under sådana omständigheter som är aktuella i det nationella målet ska tolkas på så sätt att ett holdingbolag, vilket utför utgående mervärdesskattepliktiga tjänster åt dotterbolag, även har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för tjänster som det förvärvar från tredje man och överför till dotterbolagen mot att det erhåller en andel av deras sammanlagda vinst, fastän de ingående transaktionerna i) inte har något direkt och omedelbart samband med holdingbolagets egna transaktioner, utan med dotterbolagens (till övervägande del) skattebefriade verksamhet, ii) inte ingår i priset för de skattepliktiga transaktioner (som tillhandahålls dotterbolagen) och iii) inte tillhör de allmänna kostnadskomponenterna i holdingbolagets egen ekonomiska verksamhet.

38. För att besvara frågan ska det erinras om att det enligt fast rättspraxis framgår av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet att det, för att rätten till avdrag ska kunna utnyttjas, för det första krävs att den berörda personen är en ”beskattningsbar person” i den mening som avses i direktivet och för det andra att de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag ska ha använts av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes beskattade transaktioner. ( 7 ) Jag kommer att fördjupa mig i dessa villkor i följande punkter.

1. Frågan huruvida W är en beskattningsbar person

39. I enlighet med artikel 9 i mervärdesskattedirektivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Det framgår dessutom av artikel 9 att begreppet ekonomisk verksamhet omfattar alla verksamheter som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, och särskilt utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav. ( 8 )

40. Enligt fast rättspraxis gäller att ett holdingbolag vars enda syfte är att inneha andelar i andra bolag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa varken utgör en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet eller har rätt till avdrag. Enbart ett förvärv eller ett innehav av aktier i bolag kan nämligen inte i sig anses utgöra en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet som medför att förvärvaren eller innehavaren ska betraktas som en beskattningsbar person. Dessa transaktioner innebär nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång för att fortlöpande få intäkter, eftersom en eventuell utdelning på denna andel, eller en vinst till följd av dess avyttring, endast är ett utflöde av innehavet av tillgången. ( 9 )

41. Det förhåller sig annorlunda för det fall andelsinnehavet åtföljs av ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av dotterbolaget om detta innebär att det genomförs mervärdesskattepliktiga transaktioner. ( 10 ) Närmare bestämt är ett blandat holdingbolag, som inte endast innehar bolagsandelar utan även tillhandahåller dessa bolag mervärdesskattepliktiga tjänster mot ersättning, i detta hänseende en beskattningsbar person som i princip har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. ( 11 ) Holdingbolag av denna typ benämns vanligtvis ”ledande” ( 12 ) holdingbolag eller holdingbolag ”med operativ funktion”.

42. Domstolen preciserade att begreppet ”ett holdingbolags deltagande i förvaltningen av dotterbolaget” ska anses innefatta alla de transaktioner som utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet som ett holdingbolag företar gentemot sitt dotterbolag. ( 13 ) Även om exemplen på verksamheter som motsvarar ett sådant deltagande inte utgör någon uttömmande lista är det ostridigt att det inbegriper tillhandahållande av administrativa, finansiella, kommersiella och tekniska tjänster. ( 14 )

43. Det framgår i förevarande fall av handlingarna i målet att W tillhandahöll sina dotterbolag mervärdesskattepliktiga bokförings- och förvaltningstjänster (såsom nämnts ovan omfattade dessa tjänster anställning och uppsägning av personal, inköp av material samt sammanställning av bokföring och deklarationer). Av denna anledning kan det utan tvivel slås fast att W bedrev ekonomisk verksamhet och deltog i förvaltningen av sina dotterbolag genom att genomföra mervärdesskattepliktiga transaktioner. Således ska W anses vara en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet.

2. Sambandet mellan varor och tjänster som åberopas av den beskattningsbara personen som grund för avdragsrätten och dennes utgående mervärdesskattepliktiga transaktioner

44. Som nämnts ovan är det för att få dra av mervärdesskatt nödvändigt att förvärvaren är en beskattningsbar person och att det även föreligger ett samband mellan ingående transaktioner och förvärvarens ekonomiska verksamhet. Med andra ord måste det finnas ett direkt och omedelbart samband mellan dessa transaktioner och företagets verksamhet.

45. Det framgår i själva verket av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet att en beskattningsbar person ska ha rätt att dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats med avseende på den vara eller tjänst som har förvärvats, för det fall denna vara eller tjänst används för dennes beskattade transaktioner. ( 15 )

46. Det krävs enligt fast rättspraxis att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska tillerkännas den beskattningsbara personen. ( 16 )

47. En avdragsrätt föreligger även när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, när kostnaderna för de aktuella tjänsterna utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet generellt sett. ( 17 )

48. I båda fallen krävs det att kostnaden för de ingående tjänsterna ingår i priset på varje enskild utgående transaktion eller i priset på varor och tjänster som den beskattningsbara personen tillhandahåller inom ramen för sin ekonomiska verksamhet. ( 18 )

49. Däremot gäller att när varor eller tjänster förvärvas av den beskattningsbara personen för att användas i verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt eller inte faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, ska det inte påföras någon utgående mervärdesskatt och inte heller ske något avdrag för ingående sådan. ( 19 )

50. Domstolen har även förklarat att det uteslutande syftet med den aktuella transaktionen ska beaktas för att bedöma huruvida de ovannämnda omständigheterna föreligger, eftersom detta syfte måste anses utgöra ett kriterium för bestämningen av det objektiva innehållet. Har det väl fastställts att en transaktion inte har genomförts för en beskattningsbar persons skattepliktiga verksamhet, kan denna transaktion inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med verksamheten, inte ens om denna transaktion med hänsyn till sitt objektiva innehåll skulle vara mervärdesskattepliktig. ( 20 )

51. Det framgår i förevarande fall av handlingarna i målet att de varor och tjänster som är föremål för W:s ingående transaktioner inte används i den mening som avses i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet för W:s beskattade transaktioner, utan med hänsyn tagen till deras ”uteslutande syfte” i samband med ett naturligtvis kostnadsfritt tillhandahållande av ett delägartillkost till de två dotterbolagen. Holdingbolagets tillskott till förmån för de bolag i vilka det innehar en andel – oavsett om det handlar om pengar eller apportegendom – utgör till sin natur ett medel för uppbärande av utdelning.

52. Sett ur detta perspektiv ska det uteslutas att den utgående transaktionen i form av tillskjutande av apportegendom till dotterbolagen utgör ”ekonomisk verksamhet” i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Denna verksamhet avser, såsom nämnts ovan, i själva verket utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter, vilket är ett begrepp som enligt fast rättspraxis går utöver uppbärande av utdelning. Därav följer att de kostnader som har uppkommit för att förvärva varor och tjänster som utgör ett medel för att tillhandahålla tillskottet till dotterbolagen – eftersom det rör sig om kostnader för att bedriva en verksamhet som vad beträffar W inte är av ekonomisk art – inte kan vara avdragsgilla.

53. Det framgår emellertid klart och tydligt av beskrivningen i beslutet att begära förhandsavgörande att de ingående transaktioner för vilka rätten till avdrag nekades (kostnader för arkitekttjänster, beräkningstjänster vid statisk provning, planering, allmänna entreprenadtjänster, materialhanterings- och marknadsföringstjänster) hade ett direkt och omedelbart samband med dotterbolagens utgående transaktioner i samband med deras verksamhet som bestod i byggnation av fastigheter och försäljning av bostäder. Det rör sig om ett samband som kan konstateras ur objektiv synvinkel mot bakgrund av den aktuella verksamhetens art, vilket inte utesluts av den omständigheten att de tjänster som förvärvades av W därefter överfördes av W till dotterbolagen, utan snarare tycks bekräftas av detta.

54. Det kan därför uteslutas att ovannämnda ingående transaktioner har ett direkt och omedelbart samband med W:s utgående mervärdesskattepliktiga transaktioner, som däremot utgörs av tillhandahållande av bokförings- och förvaltningstjänster till dotterbolagen mot ersättning, och att kostnaderna för dessa ingående transaktioner ingår i priset för ovannämnda bokförings- och förvaltningstjänster.

55. Det ska därför prövas huruvida W:s allmänna omkostnader kan anses omfatta de aktuella ingående transaktionerna. Så vitt jag vet har domstolen inte tidigare gett någon gemensam definition av ”allmänna omkostnader” utan endast i vissa avgöranden påpekat att vissa särskilda situationer kan sorteras under detta begrepp.

56. Det framgår av fast rättspraxis, som W i stor omfattning även har åberopat i sina yttranden, bland annat att de omkostnader som ett holdingbolag, vilket deltar i förvaltningen av ett dotterbolag, har haft för olika tjänster som holdingbolaget köpt in i samband med förvärvet av andelarna i detta dotterbolag, utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och utgör som sådana en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har således ett direkt och omedelbart samband med hela holdingbolagets verksamhet. ( 21 )

57. Enligt min uppfattning skiljer sig den situation som är föremål för det nationella målet tydligt från de situationer som prövades i sistnämnda rättspraxis. Dessa situationer avsåg nämligen kostnader (exempelvis för juridisk eller finansiell rådgivning) i samband med förvärv av andelar i dotterbolagen, vilka holdingbolaget i praktiken drog fördel av. Dessa kostnader tycks således kännetecknas av ett direkt och omedelbart samband med det ledande holdingbolagets samlade ekonomiska verksamhet när det tillhandahåller mervärdesskattepliktiga tjänster åt dotterbolag. Dessa kostnader utgör förutsättningen för förvärvet av andelen och således holdingbolagets ekonomiska verksamhet.

58. I förevarande fall har däremot W:s ingående kostnader inget direkt och omedelbart samband med bolagets verksamhet, eftersom de enligt punkterna ovan utgör tillskjutande av ”apportegendom” till dotterbolagen. Det rör sig således inte om holdingbolagets kostnader för att förvärva andelar utan om kostnader vilka i sig utgör föremålet för tillskottet till dotterbolagen och ett medel för att bedriva dotterbolagens ekonomiska verksamhet som till övervägande del är skattebefriad. Jag finner därför att den rättspraxis som W har hänvisat till inte kan åberopas för att tillerkänna W avdragsrätt.

59. Enligt min uppfattning är det för att lösa förevarande tvist i stället mer ändamålsenligt att ta del av en nyligen avkunnad dom där domstolen slog fast att ett holdingbolag inte hade rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt i en situation där de tjänster som hade förvärvats (för att uppnå ett obligationslån) i praktiken hade använts för att genomföra en transaktion som var undantagen från skatteplikt (det vill säga bevilja ett lån till moderbolaget). ( 22 ) Det går i själva verket av denna dom att utläsa nödvändigheten av att pröva det faktiska ändamålet med den ingående transaktion för vilken det betalas ingående mervärdesskatt, vilket innebär att avdragsrätten ska uteslutas när denna transaktion är kopplad till en utgående transaktion som är undantagen från skatteplikt. Det är således i förevarande fall mot bakgrund av det i punkt 53 ovan anförda väsentligt att betona att de transaktioner för vilka det begärdes avdrag i själva verket hade ett direkt och omedelbart samband med dotterbolagens skattebefriade verksamhet. Följaktligen bör avdragsrätten uteslutas.

60. Den föreslagna lösningen bekräftas även av domstolens praxis som även om den inte specifikt omfattar holdingbolag, i motsats till vad W har gjort gällande i sina yttranden, har fastställt allmängiltiga regler för avdrag för mervärdesskatt och därmed även för den aktuella situationen.

61. Den omständigheten att den beskattningsbara personens kostnader inte har uppkommit i samband med dennes beskattade transaktioner, utan i samband med en transaktion som utförts av tredje man, medför att det direkta och omedelbara samband som ska föreligga mellan förvärvet av de ingående tjänsterna och den utgående transaktionen bryts, och därmed hindrar den beskattningsbara personen från att dra av hela den ingående mervärdesskatten. ( 23 ) Det rör sig om en princip som kan tillämpas i förevarande fall mot bakgrund av att holdingbolaget och dotterbolagen är två skilda juridiska personer.

62. Slutligen förefaller övervägandena från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) i punkt 59 i beslutet att begära förhandsavgörande enligt min uppfattning inte sakna betydelse. Det resonemang som W har anfört och som domstolen i första instans godtog skulle innebära att ett holdingbolags samlade agerande som mellanhand vid förvärv av varor och tjänster som är av betydelse för dotterbolagens verksamhet, när det förekommer någon form av inblandning av ett holdingbolag i dotterbolag som bedriver en skattebefriad verksamhet, anses vara befogat och ge rätt till att dra av hela mervärdesskatten i strid med principen om mervärdesskattens neutralitet.

63. Mot denna bakgrund är jag av den uppfattningen att den första tolkningsfrågan ska besvaras på följande sätt: ”Artikel 168 a jämförd med artikel 167 i direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas på så sätt att ett holdingbolag med operativ funktion, vilket utför utgående mervärdesskattepliktiga tjänster åt dotterbolag, inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för tjänster som det förvärvar från tredje man och överför till dotterbolagen mot att det erhåller en andel av deras sammanlagda vinst, när de förvärvade ingående transaktionerna inte har något direkt och omedelbart samband med holdingbolagets egna transaktioner, utan med dotterbolagens (till övervägande del) skattebefriade verksamhet, de förvärvade ingående transaktionerna inte ingår i priset för de skattepliktiga transaktioner (som tillhandahålls dotterbolagen) och inte tillhör de allmänna kostnadskomponenterna i holdingbolagets egen ekonomiska verksamhet.”

C. Den andra tolkningsfrågan

64. Genom den andra tolkningsfrågan önskar den hänskjutande domstolen, för det fall den första tolkningsfrågan besvaras jakande, få klarhet i huruvida det är fråga om rättsmissbruk i den mening som avses i unionsrättslig praxis när ett holdingbolag med operativ funktion agerar ”mellanhand” vid ett dotterbolags förvärv av tjänster på ett sådant sätt att det själv förvärvar tjänster för vilka dotterbolagen inte skulle ha någon avdragsrätt vid ett direkt förvärv, överför dessa till dotterbolagen mot att det erhåller en andel av deras sammanlagda vinst och därefter med åberopande av sin ställning som holdingbolag med operativ funktion gör gällande full avdragsrätt för de ingående transaktionerna, eller huruvida denna funktion som mellanhand kan motiveras av icke skattemässiga skäl, fastän fullt avdrag för ingående mervärdesskatt i sig är oförenligt med mervärdesskattesystemet och medför en konkurrensfördel för konstruktioner med holdingbolag gentemot företag som endast omfattar en nivå.

65. Mot bakgrund av redogörelsen i ovanstående punkter ska den första tolkningsfrågan enligt min uppfattning besvaras nekande, vilket innebär att W i förevarande fall inte tillämpade de villkor som föreskrivs i de relevanta bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet på ett korrekt sätt. Således behöver frågan huruvida det föreligger eventuellt rättsmissbruk inte besvaras. Jag är emellertid av den uppfattningen att det, för det fall domstolen kommer fram till andra slutsatser, även behöver formuleras några överväganden som svar på den andra frågan.

66. Som bekant är bekämpande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk en målsättning som både erkänns och uppmuntras i mervärdesskattelagstiftningen. ( 24 )

67. Enligt principen om förbud mot rättsmissbruk är det förbjudet att vidta rent konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som utförs med enda syfte att uppnå en skattefördel. ( 25 ) Denna princip är med avseende på mervärdesskatt inte fastställd i någon särskild unionsrättslig bestämmelse utan grundar sig på domstolens fasta praxis, enligt vilken en nekad rättighet eller förmån, på grund av omständigheter som innebär missbruk, helt enkelt är konsekvensen av att det konstaterats att i fall av rättsmissbruk är de objektiva villkor som uppställs för att få den eftersträvade fördelen inte uppfyllda i verkligheten. ( 26 )

68. För att konstatera att förfarandemissbruk föreligger fordras att skattemyndigheten i medlemsstaten kan styrka att två kumulativa villkor är uppfyllda. För det första fordras att de aktuella transaktionerna, trots att villkoren i relevanta bestämmelser i mervärdesskattedirektivet och i nationell lagstiftning om införlivande av detta direktiv formellt sett har uppfyllts, får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmelsers syfte (”objektivt villkor”). För det andra ska det framgå av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med de aktuella transaktionerna är att uppnå en skattefördel (”subjektivt villkor”). ( 27 )

69. Det ankommer, som jag har erinrat om ovan, på den nationella domstolen att pröva huruvida det föreligger omständigheter som påvisar ett sådant missbruk i tvisten vid den nationella domstolen. EU-domstolen kan emellertid, när den meddelar ett förhandsavgörande, bidra med preciseringar för att vägleda den hänskjutande domstolen vid dennas tolkning. ( 28 )

1. Det objektiva villkoret för rättsmissbruk

70. Vad gäller det objektiva villkoret för rättsmissbruk ska det först och främst erinras om att syftet med avdragssystemet är att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat i samband med sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Regelverket i fråga syftar således till att säkerställa neutralitet beträffande skattebördan enbart för mervärdesskattepliktig ekonomisk verksamhet. ( 29 )

71. Mot bakgrund av det som framgår av beslutet att begära förhandsavgörande anser jag att den skattefördel som W skulle uppnå genom avdragsrätten är i strid med ovannämnda syfte. Då de varor och tjänster som förvärvades av W var av betydelse för dotterbolagens ekonomiska verksamhet skulle W genom att agera mellanhand nämligen uppnå en avdragsrätt utan någon efterföljande beskattning av vare sig W, eftersom tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna till dotterbolagen inte utgör en mervärdesskattepliktig verksamhet, eller av dotterbolagen då deras verksamhet till övervägande del var skattebefriad.

72. Denna situation förefaller därför vara oförenlig med det gemensamma systemet för mervärdesskatt, vilket, som nämnts ovan, syftar till att säkerställa neutralitet beträffande skattebördan enbart för mervärdesskattepliktig ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet.

73. För denna ståndpunkt talar även den omständigheten att den skattefördel som följer av avdragsrätten för hela den ingående mervärdesskatt som W betalade inte skulle ha uppnåtts vid ett annat arrangemang på koncernnivå.

74. Om W hade överfört de varor och tjänster som hade förvärvats i ett tidigare omsättningsled åt dotterbolagen mot ersättning skulle en sådan överföring ändå vara mervärdesskattepliktig, vilket innebär att W hade kunnat göra skatteavdrag för ingående transaktioner, eftersom detta skulle innebära förvärv av varor och tjänster som används för dess beskattade transaktioner (det vill säga tillhandahållande av tjänster mot ersättning till förmån för dotterbolagen). Eftersom dotterbolagen till övervägande del bedriver skattebefriad verksamhet skulle det inte ha varit möjligt att göra avdrag för den skatt som de betalade, åtminstone i sin helhet.

75. På motsvarande sätt skulle det inte föreligga full avdragsrätt om W och dess dotterbolag utgjorde en mervärdesskattegrupp i enlighet med artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. I sådana fall skulle rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt, eftersom mervärdesskattegruppen anses vara en enda beskattningsbar person ( 30 ), fastställas enbart mot bakgrund av de transaktioner som utförs av gruppen – och således även dotterbolagen – med tredje man. ( 31 ) De varor och tjänster som W förvärvat i ett tidigare omsättningsled skulle – inom ramen för bolagets verksamhet som ska ses som en helhet – ha behövt förete ett samband med dotterbolagens tjänster som till stor del är skattebefriade, nämligen uppförande och försäljning av bostäder, vilket skulle utesluta avdragsrätten eller begränsa den avdragsgilla skatten.

76. Om W till exempel, likt övriga rättssubjekt som innehade andelar i dotterbolagen, hade betalat sina tillskott i pengar och därmed finansierat förvärv av varor och tjänster som skulle utföras direkt av dotterbolagen, skulle den skatt som dotterbolagen betalade på de förvärvade varorna och tjänsterna inte heller i denna situation – åtminstone inte i sin helhet – få dras av, eftersom dotterbolagens verksamhet till övervägande del är skattebefriad.

77. Mot bakgrund av ovanstående – om inte annat följer av den nationella domstolens prövning – är jag av den uppfattningen att ett arrangemang som det som är aktuellt i det nationella målet är i strid med artiklarna 167 och 168 i mervärdesskattedirektivet och således att det objektiva villkoret för rättsmissbruk är uppfyllt.

2. Det subjektiva villkoret för rättsmissbruk

78. Vad gäller det ”subjektiva villkoret” för rättsmissbruk med avseende på mervärdesskatt ska det enligt domstolens praxis, vilket redan har understrukits, framgå av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med de aktuella transaktionerna är att uppnå en skattefördel.

79. W har anfört en rad icke skattemässiga skäl som anges i punkt 30 ovan, vilka motiverade arrangemangen i det nationella målet. Dessa skäl godtogs av den nationella domstolen i första instans, vars avgörande i frågan enligt beslutet att begära förhandsavgörande är bindande för Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen). Den sistnämnda domstolen önskar därför få klarhet i huruvida förekomsten av icke skattemässiga skäl i ett mål såsom det nationella målet utgör hinder för att konstatera att rättsmissbruk föreligger.

80. I detta sammanhang ska det understrykas att domstolens praxis, även om det har använts icke enhetliga formuleringar ( 32 ), inte kräver att det kan styrkas att det enda syftet med de aktuella transaktionerna är att uppnå en skattefördel. Transaktioner som endast eftersträvar ett sådant syfte kan visserligen uppfylla de krav som uppställs i nyssnämnda praxis, men domstolen har framhållit att missbruk även kan föreligga när det huvudsakliga (men inte enda) syftet med transaktionen i fråga är att uppnå en skattefördel. ( 33 ) Vad gäller direkta skatter – avseende vilka förbudet mot rättsmissbruk har ett särskilt regelverk ( 34 ) – har domstolen slagit fast att en transaktion som grundas på flera skäl, bland vilka det även kan finnas skattemässiga överväganden, kan utgöra ett godtagbart kommersiellt skäl, dock förutsatt att de skattemässiga övervägandena inte utgör det huvudsakliga skälet till den planerade transaktionen. ( 35 ) Härav följer att förekomsten av kommersiella icke skattemässiga skäl inte utgör hinder för att konstatera att rättsmissbruk föreligger, förutsatt att det huvudsakliga syftet med transaktionen är att uppnå denna skattefördel.

81. I detta sammanhang har domstolen även preciserat att det huvudsakliga syftet med de angripna transaktionerna är att uppnå en skattefördel om dessa transaktioner inte utgör normala affärstransaktioner ( 36 ) eller inte återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet ( 37 ).

82. Det ankommer naturligtvis på den nationella domstolen att pröva huruvida detta villkor är uppfyllt i det nationella målet genom att fastställa de aktuella transaktionernas verkliga innehåll och innebörd. Den nationella domstolen måste därför göra en noggrann prövning av affärstransaktionernas ”kommersiella skäl” för att fastställa om de är objektivt försvarbara i enlighet med allmän affärspraxis eller däremot avspeglar situationer med ekonomisk ”avvikelse”. Den nationella domstolen kan bland annat beakta att dessa transaktioner eventuellt är helt konstruerade och vilka rättsliga, ekonomiska och personliga band som föreligger mellan de aktörer som är delaktiga i planen att minska skattebördan ( 38 ), eftersom sådana omständigheter kan visa att det huvudsakliga syftet är att uppnå en skattefördel. Detta gäller oaktat att det dessutom eventuellt föreligger andra ekonomiska syften, exempelvis avseende marknadsföring, organisation och garantier. ( 39 )

83. Jag anser däremot att den aspekt som Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) har anfört i den andra tolkningsfrågan avseende den konkurrensfördel som arrangemang med holdingbolag skulle erhålla gentemot företag som endast omfattar en nivå saknar betydelse för att konstatera att förfarandemissbruk föreligger. Bolag har rätt att organisera sig i syfte att uppnå en fördel, även i form av en skattefördel, i förhållande till konkurrerande företag, förutsatt att ovannämnda villkor för förfarandemissbruk inte är uppfyllda.

84. Mot ovanstående bakgrund anser jag – för det fall domstolen skulle inta ett annat förhållningssätt än det jag föreslagit i föregående punkter och besvara den första tolkningsfrågan jakande – att den andra tolkningsfrågan ska besvaras på följande sätt: ”När ett holdingbolag med operativ funktion agerar 'mellanhand' vid ett dotterbolags förvärv av tjänster på ett sådant sätt att det själv förvärvar tjänster för vilka dotterbolagen inte skulle ha någon avdragsrätt vid ett direkt förvärv, överför dessa till dotterbolagen mot att det erhåller en andel av deras sammanlagda vinst och därefter med åberopande av sin ställning som holdingbolag med operativ funktion gör gällande full avdragsrätt för de ingående transaktionerna, får det till följd att en skattefördel uppnås som strider mot syftet med mervärdesskattedirektivets bestämmelser om avdragsrätt. Ett sådant arrangemang utgör rättsmissbruk även för det fall det kan motiveras av skäl som saknar samband med skatterättsliga överväganden, när det framgår att det huvudsakliga syftet är att uppnå skattefördel.”

V. Förslag till avgörande

85. Mot bakgrund av samtliga ovanstående övervägande föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt: 1) Artikel 168 a jämförd med artikel 167 i direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas på så sätt att ett holdingbolag med operativ funktion, vilket utför utgående mervärdesskattepliktiga tjänster åt dotterbolag, inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för tjänster som det förvärvar från tredje man och överför till dotterbolagen mot att det erhåller en andel av deras sammanlagda vinst, när de förvärvade ingående transaktionerna inte har något direkt och omedelbart samband med holdingbolagets egna transaktioner, utan med dotterbolagens (till övervägande del) skattebefriade verksamhet, de förvärvade ingående transaktionerna inte ingår i priset för de skattepliktiga transaktioner (som tillhandahålls dotterbolagen) och inte tillhör de allmänna kostnadskomponenterna i holdingbolagets egen ekonomiska verksamhet. 2) När ett holdingbolag med operativ funktion agerar ”mellanhand” vid ett dotterbolags förvärv av tjänster på ett sådant sätt att det själv förvärvar tjänster för vilka dotterbolagen inte skulle ha någon avdragsrätt vid ett direkt förvärv, överför dessa till dotterbolagen mot att det erhåller en andel av deras sammanlagda vinst och därefter med åberopande av sin ställning som holdingbolag med operativ funktion gör gällande full avdragsrätt för de ingående transaktionerna, får det till följd att en skattefördel uppnås som strider mot syftet med mervärdesskattedirektivets bestämmelser om avdragsrätt. Ett sådant arrangemang utgör rättsmissbruk även för det fall det kan motiveras av skäl som saknar samband med skatterättsliga överväganden, när det framgår att det huvudsakliga syftet är att uppnå skattefördel.

( 1 ) Originalspråk: italienska.

( 2 ) EUT L 347, 2006, s. 1.

( 3 ) BGBl. 2005 I, s. 386

( 4 ) BGBl. 2002 I, s. 3866.

( 5 ) Se, med avseende på holdingbolags avdragsrätt, dom av den 29 oktober 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punkt 63 och där angiven rättspraxis), och dom av den 1 oktober 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, punkt 40). Se, avseende prövningen av huruvida villkoren för missbruk är uppfyllda, dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkterna 76 och 77), och dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 34).

( 6 ) Se, senast, dom av den 18 november 2020, Syndicat CFTC (C‑463/19, EU:C:2020:932, punkterna 29 och 67). Se, för ett liknande resonemang, beslut av domstolens ordförande av den 28 januari 2015, Gimnasio Deportivo San Andrés (C‑688/13, EU:C:2015:46, punkt 30 och där angiven rättspraxis), och dom av den 3 oktober 2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles Capitale (C‑632/18, EU:C:2019:833, punkt 48).

( 7 ) Se dom av den 3 juli 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

( 8 ) Se dom av den 8 november 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, punkt 29), och dom av den 29 oktober 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punkt 27).

( 9 ) Se, särskilt, dom av den 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands BV (C‑60/90, punkterna 13 och 14. Se, även, i nyare rättspraxis dom av den 12 november 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punkt 30), dom av den 8 november 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, punkt 30), dom av den 5 juli 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punkterna 27 och 28), och dom av den 17 oktober 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 16).

( 10 ) Se dom av den 12 november 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punkt 31), dom av den 5 juli 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punkt 29), och dom av den 17 oktober 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

( 11 ) Se dom av den 12 november 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punkt 32), dom av den 27 september 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, punkt 22), och dom av den 13 mars 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 31).

( 12 ) Se förslag till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i de förenade målen Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:212, punkt 31).

( 13 ) Se dom av den 5 juli 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punkt 32).

( 14 ) Se dom av den 5 juli 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punkterna 30 och 31 och där angiven rättspraxis).

( 15 ) Se dom av den 12 november 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punkt 36), och dom av den 17 oktober 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 21 och där angiven rättspraxis). Notera att, även om dessa domar hänvisar till artikel 17 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet), är de relevanta bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet i sak identiska med motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet. Domstolens praxis med avseende på sjätte direktivet är således även av betydelse för tolkningen av mervärdesskattedirektivet (se dom av den 3 juli 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punkt 17).

( 16 ) Se dom av den 12 november 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punkt 41), och dom av den 17 oktober 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

( 17 ) Se dom av den 12 november 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punkt 42), och dom av den 17 oktober 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

( 18 ) Se dom av den 3 juli 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, punkt 27).

( 19 ) Se dom av den 29 oktober 2009, AB SFK (C‑29/08, EU:C:2009:665, punkt 59 och där angiven rättspraxis).

( 20 ) Se dom av den 8 november 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, punkt 37).

( 21 ) Se dom av den 12 november 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punkt 49), dom av den 5 juli 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punkt 43 och där angiven rättspraxis), och dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 33).

( 22 ) Se dom av den 12 november 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, punkterna 67 och 68).

( 23 ) Se dom av den 1 oktober 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, punkt 45).

( 24 ) Se dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl., (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 71), och dom av den 29 april 2004, Gemeente Leusden och Holin Groep (C‑487/01 och C‑7/02, EU:C:2004:263, punkt 76).

( 25 ) Se dom av den 22 maj 2008, Ampliscientifica och Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punkt 28).

( 26 ) Dom av den 22 november 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 32).

( 27 ) Dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl., (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 86), och dom av den 26 februari 2019, T Danmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 97).

( 28 ) Dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl., (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkterna 76 och 77), och dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 34).

( 29 ) Dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 78).

( 30 ) Se dom av den 22 maj 2008, Ampliscientifica och Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punkt 19), och dom av den 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, punkt 29). Se även förslag till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i de förenade målen Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:212, punkterna 46–50) med avseende på motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet.

( 31 ) Se även meddelande från kommissionen till rådet och Europaparlamentet om möjligheten att tillåta mervärdesskattegrupper enligt artikel 11 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (KOM(2009) 325 slutlig, 2 juli 2009, s. 11).

( 32 ) Se, i detta hänseende, förslag till avgörande av generaladvokaten Bobek i målet Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:648, punkt 97).

( 33 ) Se dom av den 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punkt 45), och dom av den 22 november 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 53).

( 34 ) Utan att gå igenom hela det regelverk som har införts i detta sammanhang på europeiskt plan hänvisas till artikel 6 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (EUT L 193, 2016, s. 1). Enligt nämnda bestämmelse föreligger det missbruk förutsatt att syftet att uppnå en skattefördel som motverkar tillämplig skatterätt utgör ”ett av de huvudsakliga syftena” med transaktionen. Transaktionen ska emellertid betraktas som ”icke-genuin”, det vill säga att den inte har utförts ”av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten”.

( 35 ) Se dom av den 10 november 2011, Foggia (C‑126/10, EU:C:2011:718, punkt 35). Denna dom gäller den specifika bestämmelsen mot missbruk i artikel 11.1 a i rådets direktiv 0/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, 1990, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20).

( 36 ) Se dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 69).

( 37 ) Se dom av den 20 juni 2013, Paul Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punkterna 44 och 45).

( 38 ) Se dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkterna 76 och 81).

( 39 ) Dom av den 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punkt 62).