FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

VERICA TRSTENJAK

föredraget den 13 januari 2011( )

Mål C‑262/09

Wienand Meilicke,

Heidi Christa Weyde,

Marina Stöffler

mot

Finanzamt Bonn-Innenstadt

(begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Köln (Tyskland))

”Fri rörlighet för kapital – Undvikande av dubbelbeskattning av utdelning – Inkomstskatt –Inkomstskatt för juridiska personer – Bevis på att inkomstskatt för juridiska personer erlagts i tidigare led – Processuell autonomi för medlemsstaterna – Likvärdighetsprincipen – Effektivitetsprincipen”

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

I – Inledning

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Unionsrätten

B – Nationell rätt

III – Bakgrund och begäran om förhandsavgörande

A – Bakgrund

B – Första begäran om förhandsavgörande och dom av den 6 mars 2007

C – Andra begäran om förhandsavgörande

IV – Förfarandet vid domstolen

V – Parternas argument

A – Den första tolkningsfrågan

B – Den andra tolkningsfrågan

C – Den tredje tolkningsfrågan

D – Den fjärde tolkningsfrågan

VI – Rättslig bedömning

A – Inledande anmärkningar

B – Den första tolkningsfrågan

C – Den andra tolkningsfrågan

D – Den tredje tolkningsfrågan

E – Den fjärde tolkningsfrågan

1. Delfråga 4 b

2. Delfråga 4 a

VII – Förslag till avgörande

I – Inledning

1. Genom förevarande begäran om förhandsavgörande har Finanzgericht Köln inom ramen för ett mål om beskattning av utdelningar från utlandet som är anhängigt vid den domstolen för andra gången vänt sig till EU‑domstolen. Den har härvid huvudsakligen begärt att domstolen ska klargöra hur dess krav i dom av den 6 mars 2007 i målet Meilicke,( ) som meddelades som svar på Finanzgericht Kölns första begäran om förhandsavgörande i målet vid den domstolen, ska genomföras i praktiken.

2. Parterna i målet vid den nationella domstolen utgörs å ena sidan av klagandena Wienand Meilicke, Heidi Christa Weyde och Marina Stöffler, i egenskap av arvingar till Heinz Meilicke som avled den 3 maj 1997 och, å andra sidan, av motparten Finanzamt Bonn-Innenstadt. Parterna är bland annat oeniga om tillämpningen av en nationell bestämmelse för undvikande av dubbelbeskattning av utdelning som den avlidne Heinz Meilicke erhållit under åren 1995–1997 från bolag med säte i Danmark och Nederländerna.

3. Domstolen slog i domen i målet Meilicke dessutom fast att en nationell bestämmelse avseende undvikande av dubbelbeskattning – enligt vilken den inkomstskatt för juridiska personer som tagits ut på utdelningar kompenseras genom beviljande av ett tillgodohavande avseende inkomstskatt som motsvarar den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led påförts utdelningar till andelsägare som har sitt hemvist, och följaktligen är skattskyldig för inkomstskatt, i Förbundsrepubliken Tyskland – måste tillämpas på samma sätt på inhemska utdelningar som på utdelningar från andra medlemsstater.

4. Även om detta svar har gett den nationella domstolen klarhet med avseende på de vid denna domstol relevanta bestämmelserna står den numera inför problemet att det i praktiken är svårt att fastställa den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare tagits ut på utdelningen från andra medlemsstater. Den har mot den bakgrunden huvudsakligen begärt att EU‑domstolen ytterligare ska klargöra på vilket sätt och med beaktande av vilka processuella bestämmelser avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led påförts utdelningar från andra medlemsstater i förevarande fall ska ske i praktiken.

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Unionsrätten( )

5. Samarbetet mellan skattemyndigheterna inom gemenskapen behandlas i rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning och skatter på försäkringspremier.( )

6. Enligt artikel 2.1 i ovannämnda direktiv får den behöriga myndigheten i en medlemsstat anmoda den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat att utbyta all information som kan göra det möjligt för dem att korrekt fastställa skatt på inkomst och kapital. Enligt denna bestämmelse behöver den tillfrågade medlemsstatens behöriga myndighet inte tillmötesgå anmodan om det förefaller som om den behöriga myndigheten i den medlemsstat som inkommer med begäran inte har uttömt sina egna normala informationskällor, som den under rådande omständigheter skulle ha kunnat använda för att erhålla de begärda uppgifterna utan att riskera att inte uppnå det eftersträvade resultatet.

7. Enligt artikel 2.2 i direktiv 77/779 ska den tillfrågade medlemsstatens behöriga myndighet i syfte att överlämna uppgifterna se till att alla de undersökningar som är nödvändiga för att skaffa sådan information genomförs. För att skaffa fram de begärda uppgifterna ska den tillfrågade myndigheten, eller den administrativa myndighet som den tillfrågade myndigheten hänskjuter ärendet till, gå till väga som om den agerade för egen räkning eller på begäran av en annan myndighet i den egna medlemsstaten.

B – Nationell rätt

8. Enligt 1, 2 och 20 §§ i lagen om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz) av den 7 september 1990,( ) i den lydelse som gällde under de år som tvisten avser (nedan kallad EStG), är utdelning från kapitalbolag – till en person som har sitt hemvist och följaktligen är skattskyldig för inkomstskatt i Tyskland – skattepliktig i Tyskland såsom inkomst av kapital.

9. Enligt 27 § stycke 1 i lagen om inkomstskatt för juridiska personer (Körperschaftsteuergesetz) av den 11 mars 1991,( ) i den lydelse som gällde under de år som avses i målet (nedan kallad KStG), ska sådant eget kapital – som är skattepliktigt till inkomstskatt för juridiska personer och som kapitalbolag, vilka i Tyskland är obegränsat skattskyldiga för inkomstskatt för juridiska personer, delar ut – utdelningsbeskattas med 30 procent.

10. Enligt 36 § stycke 2 punkt 3 jämförd med 20 § EStG får de skattskyldiga från den inkomstskatt som ska betalas till den tyska skattemyndigheten dra av 3/7 av de utdelningar som de erhållit från inhemska juridiska personer eller personassociationer som är obegränsat skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer i Tyskland, i den mån dessa utdelningar härrör från de utdelningar som påförts inkomstskatten för juridiska personer, och i den mån den inkomstskatt för juridiska personer som kan avräknas betraktas som skattepliktig inkomst vid inkomsttaxeringen.

11. Avräkningen för inkomstskatten för juridiska personer förutsätter enligt 36 § stycke 2 punkt 3 b EStG att ett intyg avseende denna inkomstskatt för juridiska personer företes i den mening som avses i 44 och 45 §§ KStG.

12. Enligt 175 § stycke 1 punkt 2 Abgabenordnung (lag om skatter och avgifter) (nedan kallad AO) av den 16 mars 1976, i den lydelse som gällde de år som målet avser, ska ett lagakraftvunnet taxeringsbeslut antas, upphävas eller ändras om en ny omständighet inträder som får skattemässiga verkningar i förgången tid (omständigheter med retroaktiv verkan). Genom Richtlinien-Umsetzungsgesetz (lag om införlivande av direktiv) (nedan kallad EURLUmsG) av den 9 december 2004( ) ändrades 175 § AO med verkan från och med den 29 oktober 2004 på så sätt att ett lämnande eller företeende i efterhand av ett intyg eller en bekräftelse inte utgör en omständighet med retroaktiv verkan. Någon övergångsbestämmelse föreskrivs inte.

III – Bakgrund och begäran om förhandsavgörande

A – Bakgrund

13. Under åren 1995–1997 erhöll Heinz Meilicke, som är bosatt i Tyskland och tysk medborgare, utdelning på de aktier han ägde i nederländska och danska bolag. På denna inkomst av kapital uttogs inkomstskatt i Tyskland utan avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som fastställts på bolagsvinster som delats ut i Nederländerna och Danmark.

14. Beslutet om inkomsttaxering för år 1995 för Heinz Meilicke, av den 16 februari 1998, och beslutet om inkomsttaxering för år 1996, av den 7 september 1998, fattades med förbehåll för omprövning. Beslutet om inkomsttaxering för år 1997 för Heinz Meilicke, av den 26 juli 2000, innehåller inte något förbehåll om omprövning.

15. Klagandena i målet vid den nationella domstolen är arvingar till Heinz Meilicke som avled år 1997.

16. Genom skrivelse av den 30 oktober 2000 ansökte klagandena i målet vid den nationella domstolen om att motparten i målet vid den nationella domstolen skulle avräkna inkomstskatten för juridiska personer från den inkomstskatt på utdelning som fastställts för Heinz Meilicke på nederländska och danska aktieinnehav under åren 1995–1997.

17. Motparten i målet vid den nationella domstolen avslog ansökan om avräkning för inkomstskatt för juridiska personer genom beslut av den 30 november 2000. Klagandena i målet vid den nationella domstolen begärde den 16 januari 2001 omprövning av detta beslut. Även denna begäran om omprövning avslogs genom beslut av den 25 mars 2002. Härvid anförde motparten i målet vid den nationella domstolen huvudsakligen att, enligt det då gällande rättsläget, enbart den inkomstskatt för juridiska personer som bolag som är obegränsat skattskyldiga för inkomstskatt för juridiska personer i Tyskland har att erlägga på de belopp som delats ut får avräknas från den inkomstskatt som ska erläggas av aktieägarna. Klagandena i målet vid den nationella domstolen ansåg att detta utgör en otillåten begränsning av den fria rörligheten för kapital och etableringsfriheten och väckte därför talan vid den nationella domstolen.

B – Första begäran om förhandsavgörande och dom av den 6 mars 2007

18. Genom det beslut som inkom till domstolen den 9 juli 2004 beslutade den hänskjutande domstolen för första gången att vilandeförklara målet och ställa en tolkningsfråga till domstolen för att få klarhet i om 36 § stycke 2 punkt 3 EStG – enligt vilken endast den inkomstskatt för juridiska personer som påförs ett bolag eller en personsammanslutning som är obegränsat skattskyldiga för inkomstskatt för juridiska personer i Tyskland räknas med, upp till 3/7 av inkomsterna, i den mening som avses i 20 § stycke 1 punkt 1 eller punkt 2 EStG – är förenlig med artiklarna 56.1 EG, 58.1 a EG och 58.3 EG.

19. Som svar på denna fråga fastställde domstolen i domen i målet Meilicke( ) att artiklarna 56 EG och 58 EG ska tolkas på så sätt att de utgör hinder för en skattelagstiftning enligt vilken en andelsägare som är obegränsat skattskyldig i en medlemsstat beviljas ett skattetillgodohavande vid utdelning från ett kapitalbolag, varvid tillgodohavandet beräknas på grundval av den skattesats avseende inkomstskatt för juridiska personer som tillämpas på utdelad vinst, när det utdelande bolaget har hemvist i samma medlemsstat, men inte när nämnda bolag har hemvist i en annan medlemsstat.

C – Andra begäran om förhandsavgörande

20. Med beaktande av de unionsrättsliga bestämmelserna i domen av den 6 mars 2007 anser den hänskjutande domstolen numera att klagandena i målet vid den nationella domstolen i princip uppfyller villkoren för avräkning, vid inkomstbeskattningen, av inkomstskatt för juridiska personer på utdelningar från danska och nederländska bolag. Den hänskjutande domstolen anser det emellertid vara oklart på vilket sätt denna avräkning ska ske i praktiken och vilka processrättsliga bestämmelser och villkor som ska beaktas härvid. Framför allt uppkommer frågan på vilket sätt och vilka parter som ska förebringa bevisning för den utländska inkomstskatt för juridiska personer som tidigare påförts utdelningen. En annan fråga som den hänskjutande domstolen ställts inför är om och i så fall på vilket sätt en avräkning, vid inkomstbeskattningen, för inkomstskatt för juridiska personer på utländsk utdelning från andra stater än EU‑medlemsstater ska ske, när den inkomstskatt för juridiska personer som faktiskt ska eller har betalats de facto inte kan fastställas och till och med kan vara högre än den inkomstskatt för juridiska personer som belöper på inhemska utdelningar. Slutligen uppkommer även frågan om och under vilka förutsättningar en avräkning i efterhand av tidigare påförd utländsk inkomstskatt för juridiska personer på utdelningen ska ske om det föreligger lagakraftvunna fastställanden av inkomstskatt.

21. Mot bakgrund av vad som anförts ovan beslutade den hänskjutande domstolen att på nytt vilandeförklara det mål som anhängiggjorts vid den och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

1. Utgör den fria rörligheten för kapital enligt artiklarna 56.1 EG, 58.1 a och 58.3 EG, effektivitetsprincipen och principen om ändamålsenlig verkan hinder för en sådan lagstiftning som 36 § stycke 2 andra meningen punkt 3 EStG (i dess lydelse under de år som målet avser), enligt vilken inkomstskatt för juridiska personer upp till ett belopp av 3/7 av bruttoutdelningen får avräknas från inkomstskatten, i den mån denna utdelning inte härrör från utbetalningar som anses ha belastat det egna kapitalet i den mening som avses i 30 § stycke 2 punkt 1 KStG (i dess lydelse under de år som målet avser), även om den inkomstskatt för juridiska personer som faktiskt tagits ut på den utdelning som ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat har lämnat de facto inte kan fastställas och skulle kunna vara högre?

2. Utgör den fria rörligheten för kapital enligt artiklarna 56.1 EG, 58.1 a och 58.3 EG, effektivitetsprincipen och principen om ändamålsenlig verkan hinder för en sådan lagstiftning som 36 § stycke 2 andra meningen punkt 3 fjärde meningen b EStG (i dess lydelse under de år som målet avser), enligt vilken avräkning för inkomstskatten för juridiska personer förutsätter företeende av ett intyg avseende inkomstskatten för juridiska personer – i den mening som avses i 44 § och följande paragrafer KStG (i den lydelse under de år som målet avser), vilket ska innehålla uppgift om bland annat det belopp till vilket den avräkningsbara inkomstskatten för juridiska personer uppgår och sammansättningen av betalningen enligt de olika delarna av det fria egna kapitalet på grundval av en särskild indelning av det egna kapitalet i den mening som avses i 30 § KStG (i dess lydelse under de år som målet avser), även om den faktiskt erlagda utländska inkomstskatt för juridiska personer som får avräknas de facto inte kan fastställas och trots att det är faktiskt omöjligt att förete intyget avseende den utdelning som erhållits från utlandet?

3. Fordrar den fria rörligheten för kapital enligt artiklarna 56.1, 58.1 a och 58.3 EG att det – när det är faktiskt omöjligt att förete ett sådant intyg om inkomstskatt för juridiska personer som avses i 44 § KStG (i dess lydelse under de år som målet avser) och det faktum att det inte går att fastställa den inkomstskatt för juridiska personer som faktiskt erlagts – och som belöper på utdelningen från utlandet – att det görs en uppskattning av hur mycket inkomstskatt för juridiska personer som påförts och, i förekommande fall, att hänsyn tas till den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare påförts utdelningen?

4. a) Om fråga 2 besvaras nekande och intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer erfordras: Ska effektivitetsprincipen och principen om ändamålsenlig verkan förstås så, att de utgör hinder för en sådan lagstiftning som 175 § stycke 2 andra meningen AO jämförd med artikel 97 9 § tredje stycket EGAO [Einführungsgesetz zur Abgabenordnung], enligt vilka bland annat företeende av ett intyg om inkomstskatt för juridiska personer från och med den 29 oktober 2004 inte längre utgör en giltig omständighet med retroaktiv verkan, med resultatet att det blir omöjligt att i förfaranderättsligt hänseende avräkna den utländska inkomstskatten för juridiska personer om det föreligger lagakraftvunna fastställanden av inkomstskatt, såvida det inte föreskrivs en övergångsperiod för att göra avräkningen för utländsk inkomstskatt för juridiska personer gällande.

b) Om fråga 2 besvaras jakande och något krav på intyg avseende inkomstskatten för juridiska personer inte uppställs: Ska den fria rörligheten för kapital enligt artikel 56 EG, effektivitetsprincipen och principen om ändamålsenlig verkan förstås så, att de utgör hinder för en sådan lagstiftning som 175 § stycke 1 punkt 1 AO, enligt vilka taxeringsbeslutet ska ändras såvida en omständighet med retroaktiv verkan – såsom företeendet av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer – inträder och därmed gör det möjligt att i fråga om inhemsk utdelning avräkna inkomstskatt för juridiska personer också vid lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering, medan detta inte är möjligt i fråga om utdelning från utlandet om intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer inte företes?

IV – Förfarandet vid domstolen

22. Begäran om förhandsavgörande av den 14 maj 2009 inkom till domstolens kansli den 13 juli 2009. Klagandena i målet vid den nationella domstolen, motparten i målet vid den nationella domstolen, den tyska regeringen samt kommissionen har yttrat sig under det skriftliga förfarandet. Vid förhandlingen den 27 oktober 2010 yttrade sig ombuden såväl för klagandena i målet vid den nationella domstolen och motparten i målet vid den nationella domstolen, som för den tyska regeringen samt kommissionen.

V – Parternas argument

A – Den första tolkningsfrågan

23. Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida en nationell reglering för att undvika dubbelbeskattning av bolagsvinster som delas ut är förenlig med unionsrätten, om, enligt denna reglering, den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare påförts utdelningen såväl i fråga om inhemska utdelningar som utdelningar från andra medlemsstater avräknas från inkomstskatten i form av ett tillgodohavande med upp till ett fast belopp på 3/7 av bruttoutdelningen, trots att den inkomstskatt för juridiska personer som belöper på utdelningar från andra medlemsstater de facto inte kan fastställas och kan vara högre än den fasta utdelningsbeskattningen på 30 procent som tillämpas på inhemska utdelningar.

24. Kommissionen har anfört att den hänskjutande domstolen genom sin första tolkningsfråga vill få klarhet i huruvida storleken på den utländska inkomstskatt för juridiska personer som ska avräknas i enlighet med de principer som fastställts i domen i målet Meilicke i princip ska bestämmas enligt den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare faktiskt påförts utdelningen eller i stället enligt de i lag föreskrivna bråkdelen 3/7 av bruttoutdelningen. I den mån som det tidigare faktiskt erlagda beloppet i princip anses avgörande önskar den hänskjutande domstolen dessutom få klarhet i om andra kriterier ska beaktas när det är faktiskt omöjligt eller orimligt att fastställa tidigare erlagd inkomstskatt för juridiska personer.

25. Kommissionen har gjort gällande att den utländska inkomstskatten för juridiska personer som får avräknas ska bestämmas enligt den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare faktiskt belastat utdelningen. Denna behöver emellertid inte vara högre än den bråkdel av utdelningen som avräknas vid utdelningar från inhemska bolag. Om det i ett visst fall skulle vara omöjligt eller orimligt att fastställa det belopp som faktiskt erlagts i tidigare led så skulle detta inte innebära att det belopp som faktiskt påförts i tidigare led utgör det relevanta referensvärdet. Det skulle nämligen inte leda till att alternativa referensvärden såsom till exempel det belopp som anges i 36 § stycke 2 punkt 3 EStG på 3/7 av utdelningen ska tillämpas.

26. Enligt den tyska regeringens och motpartens i målet vid den nationella domstolen uppfattning ska avräkningen för utländsk inkomstskatt för juridiska personer ske med det belopp som motsvarar den faktiska beskattningen utan att det belopp som påförts i ett tidigare led beaktas. Det avräkningsbara beloppet begränsas dessutom genom den inkomstskatt som åvilar en andelsägare och som belöper på den berörda utdelningen.

27. Klagandena i målet vid den nationella domstolen har gjort gällande att den inkomstskatt för juridiska personer som ska avräknas ska beräknas enligt den skatt som det utdelande bolaget abstrakt sett har att betala och som direkt eller indirekt belöper på det utdelade beloppet. Härvid får det avräkningsbara beloppet inte begränsas till den inkomstskatt som andelsägaren är skyldig att betala på utdelningen.

B – Den andra tolkningsfrågan

28. Den nationella domstolen har ställt sin andra tolkningsfråga för att få klarhet i, om och under vilka förhållanden företeende av ett intyg avseende inkomstskatten för juridiska personer på ett av myndigheterna fastställt formulär som enligt lag krävs för att avräkna den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare belastat inhemska utdelningar från den inkomstskatt som andelsägare ska betala även får krävas för avräkningen av inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater.

29. Enligt kommissionens uppfattning ska det vid besvarandet av den andra tolkningsfrågan – om det kan krävas att den skattskyldige företer ett intyg avseende inkomstskatten för juridiska personer i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG i fråga om utdelningar från andra medlemsstater – göras en åtskillnad mellan den erforderliga bevisningen i sig och de detaljerade bestämmelserna i 44 § och följande paragraf KStG. Det ska i detta avseende påpekas att medlemsstaterna enligt unionsrätten normalt sett inte är skyldiga att bevilja skattefördelar utan erforderligt underlag. Detta innebär emellertid inte att en medlemsstat i en sådan situation som den i målet vid den nationella domstolen vid bevisföringen godtyckligt kan fastställa de former som ska iakttas och de medel som ska användas. Den ska i stället begränsa sig till vad som faktiskt är nödvändigt för att uppnå det mål som eftersträvas med den tillämpliga nationella bestämmelsen och därför är motiverat av ett berättigat intresse av att få upplysningar. Mot denna bakgrund kan den berörda medlemsstaten inte kräva att alla relevanta upplysningar framgår av en enhetlig handling som utfärdats av bolaget och exakt motsvarar det formulär som föreskrivs i 44 § KStG. Det måste vara tillräckligt att relevant underlag och upplysningar tillhandahålls skattemyndigheterna i en för dem användbar form. Därutöver kan den berörda medlemsstaten inte kräva att upplysningar och underlag utelämnas på grundval av vilka det kan fastställas att de saknar relevans i det enskilda fallet. Inte heller ett sådant krav skulle vara proportionerligt.

30. Den tyska regeringen är av uppfattningen att det inte strider mot artikel 56 EG eller artikel 58 EG, och inte heller mot likvärdighetsprincipen eller effektivitetsprincipen, att av den skattskyldiga person som vill utnyttja ett skattetillgodohavande kräva ett intyg avseende skatt eller likartad bevisning om den utländska inkomstskatten för juridiska personer. Även om denna bevisning inte nödvändigtvis måste motsvara ett visst formulär ska som grund för avräkningen i princip enbart bevisning godtas som på ett klart och begripligt sätt ger upplysning om den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led faktiskt betalats på medel som delats ut. Skattemyndigheterna är inte heller skyldiga att använda sig av medel för gränsöverskridande bistånd enligt direktiv 77/799 för att komplettera ofullständiga uppgifter eller bevis från de skattskyldiga.

31. Motparten i målet vid den nationella domstolen har med avseende på den andra tolkningsfrågan i sitt skriftliga yttrande gjort gällande att artiklarna 56 EG eller 58 EG lika litet som effektivitetsprincipen eller principen om ändamålsenlig verkan utgör hinder mot en nationell bestämmelse enligt vilken en avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som belastar utdelningar från andra medlemsstater vid inkomstskatteberäkning kräver att ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer företes i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG. Efter att ha fått frågan under förhandlingen ändrade motparten i målet vid den nationella domstolen emellertid denna uppfattning och anslöt sig till kommissionens ståndpunkt.

32. Klagandena i målet vid den nationella domstolen har gjort gällande att det inte krävs att ett intyg avseende inkomstskatten för juridiska personer – i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG – företes för att den inkomstskatt för juridiska personer som belastat de utländska utdelningarna ska kunna avräknas vid inkomstbeskattning.

C – Den tredje tolkningsfrågan

33. Den hänskjutande domstolen har ställt sin tredje tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida det enligt artiklarna 56 EG och 58 EG åligger en nationell domstol att uppskatta storleken på den inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningarna från andra medlemsstater, när det är omöjligt att förete ett sådant intyg om inkomstskatt för juridiska personer som avses i 44 § KStG och när det inte går att fastställa den inkomstskatt för juridiska personer som faktiskt erlagts. Den hänskjutande domstolen önskar dessutom få klarhet i huruvida, i förekommande fall, hänsyn även ska tas till den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare belastat utdelningen.

34. Kommissionen är av uppfattningen att en skyldighet att uppskatta den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare belastat utdelningarna från utländska bolag följer av unionsrätten jämförd med allmänna nationella bestämmelser för uppskattning av beskattningsunderlaget. En sådan skyldighet föreligger i den mån som en uppskattning även kan göras med avseende på en skattskyldig person som befinner sig i en jämförbar rent inhemsk situation. Oberoende av sådana nationella bestämmelser om uppskattning av ett beskattningsunderlag, ska skattemyndigheterna enligt artikel 56 EG alltid avräkna ett sådant belopp som påförts i tidigare led i den omfattning som den skattskyldige förebringat tillräcklig bevisning i detta avseende, även om den exakta omfattningen av det belopp som påförts i tidigare led inte kan fastställas.

35. Med avseende på frågan huruvida hänsyn ska tas till den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare belastat utdelningen från bolag i andra medlemsstater har kommissionen gjort gällande att en skattskyldig andelsägare enligt artikel 56 EG har rätt att få de belopp som erlagts i tidigare led av ett dotterbolag till det utdelande bolaget beaktade när en skattskyldig person även i fråga om utdelningar från inhemska bolag kan avräkna sådana belopp som påförts i tidigare led.

36. Den tyska regeringen har å ena sidan gjort gällande att hänsyn inte kan tas till den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare indirekt belastat utdelningar från andra medlemsstater, eftersom syftet med det tidigare i Tyskland gällande systemet för inkomstskatt för juridiska personer var att undvika ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar på nästa aktieägarnivå. Avräkning sker enbart för inkomstskatt för juridiska personer i det utdelande bolaget. Avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningar från inhemska bolag från aktieägarnas inkomstskatt förutsätter dessutom alltid företeende av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer. Således kan även den inkomstskatt för juridiska personer som ska erläggas i utlandet enbart avräknas från andelsägarens inkomstskatt när vederbörande förebringar bevisning ur vilken den inkomstskatt för juridiska personer som faktiskt ska erläggas kan utläsas på ett klart och begripligt sätt.

37. Inte heller motparten i målet vid den nationella domstolen anser att hänsyn kan tas till inkomstskatt för juridiska personer som tidigare indirekt belastat utdelningar från andra medlemsstater. För att kunna bevisa att belopp erlagts i tidigare led krävs dessutom även i gränsöverskridande situationer företeende av ett intyg avseende inkomstskatten för juridiska personer. Frågan huruvida nationella skattemyndigheter som ålägger mottagare av utdelningar att betala skatt på grundval av direktiv 77/799 är skyldiga att vända sig till myndigheterna i den andra medlemsstaten för att de uppgifter som saknas ska besvaras nekande.

38. Klagandena i målet vid den nationella domstolen har anfört att det finns en möjlighet att uppskatta den ej fastställbara inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från utländska bolag. Härvid ska även hänsyn tas till inkomstskatt för juridiska personer som tidigare indirekt belastat utdelningen.

D – Den fjärde tolkningsfrågan

39. Den hänskjutande domstolen har ställt sin fjärde tolkningsfråga dels för att få klarhet i huruvida en tolkning av 175 § AO i dess lydelse till och med den 28 oktober 2004 – enligt vilken ett lagakraftvunnet beslut om inkomsttaxering kan ändras på grund av företeende i efterhand av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer enligt 44 § och följande paragraf KStG, medan en sådan ändring inte kan ske med stöd av utländska förklaringar eller intyg som inte uppfyller de formella villkoren i 44 § och följande paragraf KStG – är förenlig med unionsrätten (tolkningsfråga 4b). Den hänskjutande domstolen önskar dessutom få klarhet i huruvida den omständigheten att möjligheten till ändring av lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering som föreskrivs i 175 § AO bortfaller med retroaktiv verkan är förenlig med unionsrätten (tolkningsfråga 4a).

40. Enligt kommissionen utgör 175 § AO en förfaranderättslig bestämmelse som följaktligen måste uppfylla kraven enligt likvärdighetsprincipen. En nationell bestämmelse såsom 175 § AO är följaktligen inte förenlig med unionsrätten, om den i fråga om utdelning från inhemska bolag möjliggör en avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningen efter att det berörda beslutet om inkomsttaxering vunnit laga kraft, närmare bestämt genom företeende i efterhand av ett intyg avseende inkomstskatten för juridiska personer vilket styrker rätten till avräkning för det belopp som påförts i tidigare led, men inte möjliggör en sådan ändring av lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering i fråga om utdelning från bolag i andra medlemsstater även om rätten till avräkning styrks genom företeende i efterhand av andra lämpliga handlingar.

41. Dessutom utgör unionsrätten hinder mot den ändring med retroaktiv verkan av 175 § AO som angetts av den hänskjutande domstolen i den mån som denna innebär att ett företeende i efterhand av de handlingar som är nödvändiga för avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som erlagts i tidigare led inte längre kan medföra en ändring av lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering avseende utdelningar från andra medlemsstater, utan att en övergångsbestämmelse med en skälig frist föreskrivs inom vilken dessa handlingar kan inlämnas för att avräkning ska kunna ske.

42. Enligt den uppfattning som den tyska regeringen och motparten i målet vid den nationella domstolen framfört är en nationell bestämmelse enligt vilken ett företeende i efterhand av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG utgör den rättsliga grunden för det förfarande som ligger till grund för en ändring av lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering – medan en sådan ändring inte kan ske vid företeende i efterhand av utländska intyg eller förklaringar som inte uppfyller de formella villkoren i 44 § och följande paragraf KStG – förenlig med unionsrätten. Dessutom är en ogiltigförklaring, med retroaktiv verkan, av denna bestämmelse mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i målet vid den nationella domstolen även förenlig med unionsrätten, när härigenom även den rättsliga grunden för det förfarande som ligger till grund för en avräkning i efterhand för den inkomstskatt för juridiska personer som erlagts i andra medlemsstater skulle bortfalla med retroaktiv verkan och utan att någon övergångsbestämmelse föreskrivs. Härvid ska bland annat beaktas att den i målet vid den nationella domstolen ratione temporis tillämpliga skattebestämmelsen för avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar, det så kallade systemet för full avräkning, enbart var i kraft fram till år 2001. Det strider följaktligen inte mot unionsrätten att den tyska lagstiftaren nästan fyra år efter det att systemet med full avräkning trätt ur kraft har genomfört vissa förfaranderättsliga ändringar som även påverkar detta system.

43. Avgörande för svaret på den fjärde tolkningsfrågan är enligt klagandena i målet vid den nationella domstolen att Förbundsrepubliken Tyskland hittills inte har ställt någon av myndigheterna fastställd blankett för intygande av inkomstskatt för juridiska personer för utländska utdelningar till förfogande. Eftersom Förbundsrepubliken Tyskland har krävt att ett sådant intyg ska företes för att den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare belastat utdelningen från andra medlemsstater ska kunna avräknas, skulle fastställandet av en övergångsperiod för ändringen av 175 § AO, på så sätt att företeende av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer på av myndigheterna fastställd blankett för utdelningar som härrör från utlandet inte skulle kunna medföra en ändring av lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering innan en sådan ändring över huvud taget finns att tillgå, göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att genomföra de rättigheter som följer av unionsrätten.

VI – Rättslig bedömning

A – Inledande anmärkningar

44. De fyra tolkningsfrågorna som ska besvaras i förevarande begäran om förhandsavgörande har formulerats med hänvisning till olika nationella skattebestämmelser och har således en mycket teknisk formulering. För att öka förståelsen är det enligt min mening nödvändigt att i korthet redogöra för den nationella skatterättsliga bakgrunden till dessa frågor. Detta gör det dessutom möjligt att reducera dessa tolkningsfrågor till den unionsrättsligt relevanta frågan.

45. I målet vid den nationella domstolen uppkommer frågor avseende beskattning av utdelning från obegränsat skattskyldiga kapitalbolag till deras andelsägare som är skattskyldiga för inkomst i Förbundsrepubliken Tyskland. Av begäran om förhandsavgörande och av de yttranden som parterna har lämnat framgår att inhemska utdelningar enligt den ratione temporis tillämpliga nationella lagstiftningen härrör från betalningar som anses belasta det egna kapitalet i sådana bolag. Innan utdelningen lämnas omfattas den i allmänhet av den inkomstskatt för juridiska personer som ska betalas av bolaget, medan den efter att den lämnats till andelsägare som är skattskyldiga för inkomst omfattas av inkomstskatt.

46. För att undvika dubbelbeskattning av sådana utdelningar innehåller den tyska skattelagstiftning som var tillämplig under den relevanta perioden ett komplext system, inom ramen för vilket den inkomstskatt för juridiska personer som företag ska betala på de belopp som delats ut ska återbetalas till de andelsägare som är skyldiga att betala inkomstskatt, och då i form av ett tillgodohavande avseende inkomstskatt upp till ett belopp av 3/7 av bruttoutdelningen. ( )

47. Ett viktigt särdrag i detta system för avräkning är att de variabla skattesatser för inkomstskatt för juridiska personer som är tillämpliga på det egna kapital som kan delas ut anpassas till det fasta skattetillgodohavandet för inkomstskatt på upp till 3/7 av bruttoutdelningen. Detta sker huvudsakligen genom att den inkomstskatt för juridiska personer som vid en utbetalning redan belastat utdelningen ökas eller minskas så att en utdelningsbeskattning på 30 procent av bruttoutdelningen uppkommer vid inkomstbeskattningen för juridiska personer. Vissa delbelopp av utdelningar som är undantagna från inkomstskatt för juridiska personer undantas emellertid från denna utdelningsbeskattning och fortsätter således att vara undantagna från inkomstskatt för juridiska personer. Vad gäller utdelning av eget kapital som inte belastats beviljas aktieägarna i princip inte några skattetillgodohavanden för inkomstskatt. Avräkningen för inkomstskatt för juridiska personer på upp till 3/7 av utdelningen motsvarar således i allmänhet den inkomstskatt för juridiska personer som faktiskt erlagts av det utdelande bolaget.( )

48. För att möjliggöra för de skattemyndigheter som är behöriga, vad gäller enskilda andelsägares inkomstdeklarationer, att fastställa det exakta beloppet på tillgodohavandet avseende inkomstskatt, är aktieägarna skyldiga att lämna in ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer som ska utfärdas av det utdelande bolaget på av myndigheterna fastställd blankett. På grundval av detta intyg kan den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningen fastställas. Om detta intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer inte företes är en avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningar omöjlig enligt lag.

49. Ytterligare ett särdrag i detta system är slutligen att avräkningen av den inkomstskatt för juridiska personer som ska betalas sker oberoende av om den faktiskt erlagts. Enligt den nationella domstolen leder den tyska skattelagstiftningen i praktiken i allmänhet emellertid till att avräkningen för inkomstskatt för juridiska personer med upp till 3/7 av bruttoutdelningen motsvarar den inkomstskatt för juridiska personer som det utdelande bolaget faktiskt betalat.

B – Den första tolkningsfrågan

50. Den hänskjutande domstolen har ställt sin första tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida avräkningen för inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningen från andra medlemsstater ska eller får ske, från den inkomstskatt som andelsägare är skyldiga att betala, i form ett tillgodohavande motsvarande den fasta bråkdelen på 3/7 av bruttoutdelningen som gäller för inhemska utdelningar, när den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare faktiskt belastat utdelningen från andra medlemsstater inte kan fastställas och följaktligen kan vara högre än den fasta utdelningsbeskattning på 30 procent som belastar inhemska utdelningar.

51. För svaret på denna fråga ska det inledningsvis erinras om att domstolen i domen i målet Meilicke( ) slog fast att artiklarna 56 EG och 58 EG utgör hinder för tillämpningen av en skattelagstiftning, enligt vilken en andelsägare som är obegränsat skattskyldig i Förbundsrepubliken Tyskland, efter utdelning från ett kapitalbolag, beviljas ett skattetillgodohavande beräknat på grundval av den skattesats avseende inkomstskatt för juridiska personer som tillämpas på utdelad vinst, när det utdelande bolaget har säte i samma medlemsstat men inte när nämnda bolag har säte i en annan medlemsstat.( )

52. Domen i målet Meilicke innebär följaktligen att inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningen från andra medlemsstater ska avräknas på likvärdigt sätt som inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat den inhemska utdelningen från den inkomstskatt som inkomstskattskyldiga andelsägare ska betala.

53. Denna skyldighet kan uppfyllas med tillämpning av flera skatteförfaranderättsliga lösningar.( ) Den hänskjutande domstolen har i sin fråga utgått från att systemet för beviljande av tillgodohavanden avseende inkomstskatt med avseende på inhemska utdelningar även kan tillämpas på utdelningar från andra medlemsstater. Ett sådant tillvägagångssätt är i princip förenligt med unionsrätten.

54. Vad gäller inhemska utdelningar kan en dubbelbeskattning huvudsakligen undvikas genom att inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningen kompenseras genom ett tillgodohavande avseende inkomstskatt vars belopp riktar sig efter den skattesats avseende inkomstskatt för juridiska personer som faktiskt är tillämplig på den vinst som delas ut. Det ”fasta” tillgodohavandet avseende inkomstskatt motsvarande 3/7 av inhemska bruttoutdelningar motsvarar i princip en i tidigare led påförd effektiv inkomstbeskattning för juridiska personer på 30 procent.( ) Av detta följer direkt att även beviljande av tillgodohavanden avseende inkomstskatt för att undvika dubbelbeskattning av utdelningar från andra medlemsstater måste anknyta till den inkomstskatt för juridiska personer som faktiskt belastat dessa utdelningar i tidigare led. Med effektiv inkomstbeskattning för juridiska personer som faktiskt betalats i tidigare led avses i detta sammanhang den inkomstskatt för juridiska personer som faktiskt betalats eller ska betalas av det utdelande bolaget på utdelningarna.

55. Om den effektiva inkomstbeskattningen för juridiska personer i tidigare led av utdelningar från andra medlemsstater uppgår till 30 procent eller mindre, framgår det av vad som anförts ovan att ett tillgodohavande avseende inkomstskatt ska beviljas på grundval av den sålunda i tidigare led erlagda skatten. Om det visas att inkomstskatt för juridiska personer i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater med upp till 20 procent räcker det således att den inkomstskattskyldiga andelsägaren beviljas ett tillgodohavande avseende inkomstskatt motsvarande 2/8 av bruttoutdelningen. Om det visas att inkomstskatt för juridiska personer i tidigare led belastat utdelningar med upp till 25 procent måste denna kompenseras med ett tillgodohavande avseende inkomstskatt motsvarande 25/27 av bruttoutdelningen.

56. Mot bakgrund av vad som anförts ovan har en inkomstskattskyldig mottagare av utdelningar från andra medlemsstater enligt unionsrätten rätt att erhålla ett nominellt tillgodohavande avseende inkomstskatt med upp till 3/7 av bruttoutdelningen som motsvarar den interna situationen först när det visats att den effektiva inkomstbeskattningen för juridiska personer i tidigare led uppgått till 30 procent. Detta är också logiskt eftersom den fria rörligheten för kapital inte kräver att utdelningar från utländska företag ges en förmånligare behandling i skattemässigt hänseende.

57. Den fria rörligheten för kapital innebär emellertid inte heller något förbud mot att utdelningar från företag i andra medlemsstater ges en förmånligare behandling i skattemässigt hänseende, i den betydelsen att – i ett fall där den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater uppgår till 30 procent eller mindre – såväl ett tillgodohavande avseende inkomstskatt som fastställs ”på grundval av” det belopp som betalats i tidigare led eller en schablonmässig avräkning motsvarande 3/7 av utdelningen ska anses vara förenlig med unionsrätten.

58. I det fall i vilket det visats att den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led faktiskt belastat utdelningar från andra medlemsstater är högre än 30 procent ska däremot en mer nyanserad bedömning göras.

59. Inom ramen för en bedömning i vilken verkan av de grundläggande friheterna ensidigt betonas kan det konstateras att tillgodohavande avseende inkomstskatt motsvarande 3/7 av de inhemska utdelningarna i princip alltid fullt ut motsvarar den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led påförts med 30 procent, vilket innebär att inkomstskatten för juridiska personer som i tidigare led belastat inhemska utdelningar avräknas från inkomstskatten utan någon rättsligt föreskriven övre gräns. Härav kan i sin tur slutsatsen dras att det inte heller kan finnas någon övre gräns för avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater. Inom ramen för detta resonemang skulle en inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led faktiskt belastat utdelningar från andra medlemsstater på 40 procent enligt unionsrätten ge inkomstskattskyldiga mottagare rätt till ett tillgodohavande avseende inkomstskatt motsvarande 4/6 av dessa utdelningar.( )

60. Vid en sådan bedömning beaktas emellertid inte att det tyska systemet för avräkning för skatt grundar sig på det beslut som Förbundsrepubliken Tyskland fattat, med utövande av sin beskattningsrätt, att skapa en enhetlig inkomstbeskattning för juridiska personer av utdelningar på 30 procent för eget kapital som delas ut. Eftersom syftet med det tillgodohavande avseende inkomstskatt motsvarande 3/7 av utdelningen som beviljas aktieägarna är att kompensera den inkomstskatt för juridiska personer som belastar utdelningar är detta principiella beslut som fattats av Förbundsrepubliken Tyskland att underkasta utdelningar en enhetlig skattesats på 30 procent avseende inkomstskatt för juridiska personer tillämpligt.

61. Om Förbundsrepubliken Tyskland även skulle vara skyldig att kompensera den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater utöver en skattesats på 30 procent så skulle detta innebära att den skulle vara tvungen att höja den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater utöver den inhemska inkomstskatten för juridiska personer. Detta skulle leda till att Förbundsrepubliken Tyskland skulle vara tvungen att vid inkomstbeskattningen kompensera resultatet av ett beslut som fattats av en annan medlemsstat med utövande av sin beskattningsrätt att belasta utdelningar med mer än 30 procents inkomstskatt för juridiska personer.

62. En sådan omfattande skyldighet kan inte härledas ur de grundläggande friheterna. När utdelningar från andra medlemsstater belastas med en inkomstskatt för juridiska personer på mer än 30 procent har den andelsägare som är skattskyldig för inkomstskatt i den berörda medlemstaten enligt unionsrätten således enbart rätt till ett tillgodohavande avseende inkomstskatt motsvarande 3/7 av denna utdelning. De åtskillnader som görs vid inkomstbeskattningen när det gäller avräkningen av det belopp som betalats i tidigare led jämfört med inhemska utdelningar ska i detta sammanhang betraktas som nackdelar, till följd av skillnaderna mellan de berörda medlemsstaternas olika lagstiftningar om inkomstskatt för juridiska personer. Med beaktande av medlemsstaternas kvarvarande behörighet i fråga om direkt beskattning( ) måste de skattskyldiga personer som berörs följaktligen acceptera sådana nackdelar( ).

63. I detta sammanhang ska det framför allt hänvisas till domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation( ), i vilken domstolen bland annat hade att pröva en nationell skattebestämmelse för undvikande av kedjebeskattning av utdelning till ett bolag med hemvist i landet. I denna bestämmelse föreskrevs undantag från skatt för utdelning om den lämnades av ett bolag med hemvist i landet, och med avseende på utdelningar som lämnats av ett bolag utan hemvist i landet avräknades de belopp som erlagts i tidigare led. Domstolen slog fast att ett sådant system är förenligt med de grundläggande friheterna i den mån som, å ena sidan, utländska utdelningar inte beskattas efter en skattesats som är högre än den skattesats som tillämpas på inhemska utdelningar och, å andra sidan, det förhindras att utländska utdelningar kedjebeskattas genom att den skatt som det utdelningsmottagande bolaget med hemvist i landet ska betala, upp till motsvarande belopp, avräknas från den skatt som erlagts av det bolag utan hemvist i landet som lämnar utdelningen.( ) Vad gäller det konkreta genomförandet av denna avräkning fastställde domstolen att när beskattningen av den vinst som ligger till grund för den utländska utdelningen är lägre i det utdelande bolagets hemviststat än i den stat där det utdelningsmottagande bolaget har sitt hemvist, ska ett tillgodohavande som totalt sett motsvarar den skatt som det utdelande bolaget erlagt i den medlemsstat där det har sitt hemvist medges. När beskattningen av denna vinst är högre i den medlemsstat där det utdelande bolaget har sitt hemvist än i den medlemsstat där det utdelningsmottagande bolaget har sitt hemvist, är sistnämnda stat inte skyldig att medge ett tillgodohavande med mer än vad det utdelningsmottagande bolaget har att erlägga i inkomstskatt för juridiska personer.( )

64. Med beaktande av den särskilda situationen i målet vid den nationella domstolen slog domstolen i domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation fast att den skyldighet som följer av de grundläggande friheterna att undvika dubbelbeskattning inte ska gå så långt att det bolag, med hemvist i landet, som mottar utdelning från utlandet även måste erhålla återbetalning för de belopp som erlagts i tidigare led som överstiger den nationella skattenivån. I detta sammanhang måste ur unionsrättens perspektiv en dubbelbeskattning som enbart motsvarar den nationella nivån undvikas.( )

65. Det kan även i förevarande fall enligt min mening antas att den skyldighet som följer av den fria rörligheten för kapital att undvika en dubbelbeskattning av utdelningar från andra medlemsstater inte ska gå så långt att den i Tyskland inkomstskattskyldiga mottagaren av utdelningar från andra medlemsstater ska beviljas ett skattetillgodohavande som går utöver den enhetliga nivån för den nationella inkomstskatten för juridiska personer som erlagts i tidigare led och motsvarande återbetalning av inkomstskatt.

66. Mot bakgrund av vad som angetts ovan kan slutsatsen dras att den i Tyskland inkomstskattskyldiga mottagaren av utdelningar från andra medlemsstater med avseende på vilka den effektiva inkomstbeskattningen för juridiska personer i tidigare led är högre än 30 procent har rätt till avräkning för det belopp som erlagts i tidigare led, upp till den skattesats avseende inkomstskatt för juridiska personer på 30 procent som gäller i Tyskland. I ett sådant fall anses beviljande av ett tillgodohavande avseende inkomstskatt motsvarande 3/7 av utdelningen följaktligen vara förenligt med unionsrätten.

67. Om domstolen, i motsats till den ståndpunkt som förespråkas i detta förslag till avgörande, fastställer att även inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater på över 30 procent ska avräknas fullt ut så skulle detta innebära att den effektiva inkomstbeskattningen för juridiska personer på 40 procent i tidigare led skulle leda till ett skattetillgodohavande motsvarande 4/6 av utdelningen – en beskattning i tidigare led på 50 procent skulle ge rätt till ett tillgodohavande motsvarande 1/2 av utdelningen.

68. Med beaktande av de potentiellt allvarliga verkningarna av en sådan lösning ska det dessutom prövas om den obegränsade skyldigheten att avräkna inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater undergräver det nationella skattesystemets inre sammanhang och om så är fallet vilka slutsatser som ska dras härav.

69. Det ska i detta sammanhang bland annat undersökas om utdelningsbeskattningen av inhemska utdelningar som i Tyskland fastställts till 30 procent och det därtill knutna tillgodohavandet för inkomstskatt motsvarande 3/7 av bruttoutdelningen normalt leder till att detta tillgodohavande är lägre än den inkomstskatt som ska betalas på utdelningen. Om svaret på denna fråga är jakande ska även i det konkreta förfarandet för avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater alltid undersökas om det tillgodohavande avseende inkomstskatt som ska beviljas är högre än den inkomstskatt som andelsägaren ska betala för dessa utdelningar. I de fall där skattetillgodohavandet är högre än den skatt som ska betalas träds möjligen det tyska skattesystemets inre sammanhang förnär. På grundval av den allmänna rättfärdigandegrunden att säkerställa det nationella systemets inre sammanhang( ) ska det dessutom prövas om Förbundsrepubliken Tyskland i ett sådant fall har rätt att begränsa tillgodohavandet för inkomstskatt för utdelningar från andra medlemsstater till den inkomstskatt som aktieägarna ska betala för dessa utdelningar från andra medlemsstater.

70. Sammanfattningsvis kan mot bakgrund av vad som anförts ovan slutsatsen dras att artiklarna 56 EG och 58 EG ska tolkas på så sätt att de i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen kräver att inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater ska avräknas från den inkomstskatt som ska betalas av aktieägarna, och detta ska ske i form av ett tillgodohavande som beräknas på grundval av den effektiva inkomstbeskattningen för juridiska personer som tidigare belastat dessa utdelningar. Denna avräkning får emellertid inte gå utöver den skattesats avseende inkomstskatt för juridiska personer som är tillämplig på inhemska utdelningar.

C – Den andra tolkningsfrågan

71. Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra tolkningsfråga för att få klarhet i, om och under vilka förutsättningar avräkningen för inkomstskatt för juridiska personer som belastar utdelningar från andra medlemsstater från den inkomstskatt som aktieägarna ska betala kan villkoras av att det utdelande bolaget företer ett intyg avseende inkomstskatten för juridiska personer på en i lag fastställd blankett när en sådan skyldighet att förete ett intyg även gäller för avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som belastar inhemska utdelningar.

72. För att besvara denna fråga ska det inledningsvis erinras om att domstolen i domen i målet Meilicke bekräftat att den andelsägare som är skattskyldig för inkomstskatt i Tyskland och som erhåller utdelningar från bolag med hemvist i en annan medlemsstat, enligt artikel 56 EG och artikel 58 EG och med beaktande av den ratione temporis tillämpliga nationella rätten, ska beviljas ett tillgodohavande avseende inkomstskatt som i princip ska beräknas på grundval av den skattesats avseende inkomstskatt för juridiska personer som är tillämplig på den vinst som utdelats.

73. Genomförandet av de rättigheter som tillkommer berörda andelsägare enligt unionsrätten förutsätter emellertid att den effektiva inkomstbeskattningen för juridiska personer i tidigare led av utdelningarna i den medlemsstat där det utdelande bolaget är skattskyldigt kan fastställas.

74. Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska den andra tolkningsfrågan tolkas på så sätt att domstolen har ombetts att klargöra om en nationell förfarandebestämmelse, enligt vilken inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater enbart kan styrkas genom ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer som ska upprättas av det utdelande bolaget på särskilt detaljerad och enligt lag fastställd blankett, är förenlig med unionsrätten.

75. Denna fråga ska besvaras med beaktande av de principer som domstolen utvecklat i rättspraxis avseende principen om medlemsstaternas processuella autonomi.

76. Enligt denna rättspraxis ankommer det, i avsaknad av unionsbestämmelser på området, på varje medlemsstat att i sin rättsordning fastställa de processuella regler som gäller för talan som syftar till att säkerställa skyddet av de rättigheter för enskilda som följer av unionsrätten. Dessa regler får emellertid varken vara mindre förmånliga än dem som avser liknande talan som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen).( )

77. I detta sammanhang kan det framför allt ifrågasättas om kravet på företeende av ett intyg avseende inkomstskatten för juridiska personer i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG, för att styrka det belopp som i tidigare led faktiskt belastat utdelningar från andra medlemsstater medför att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att vid inkomstbeskattning utöva den rättighet till avräkning för de belopp som betalats i tidigare led som följer av unionsrättsliga bestämmelser och att effektivitetsprincipen följaktligen åsidosätts.

78. Även om det ankommer på den nationella domstolen att besvara denna fråga innehåller beslutet om hänskjutande ett flertal indicier som tyder på att kravet på företeende av ett intyg i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG för att styrka den inkomstskatt för juridiska personer som betalats i tidigare led på utdelningar från andra medlemsstater högst troligt strider mot effektivitetsprincipen. Den hänskjutande domstolen har nämligen utförligt visat att intyget avseende inkomstskatt för juridiska personer i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG är oupplösligt förbundet med den komplexa bestämmelsen avseende utdelningsbeskattning på 30 procent av bruttoutdelningen. Från den sistnämnda bestämmelsen finns emellertid undantag. Eftersom intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer i princip återspeglar denna komplexa bestämmelse om inkomstskatt för juridiska personer kan det i det normala fallet enbart lämnas av sådana företag som omfattas av denna bestämmelse.

79. Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska den andra tolkningsfrågan besvaras på så sätt att en nationell bestämmelse enligt vilken avräkning vid inkomstbeskattning från inkomstskatt för juridiska personer som belastar utdelning från andra medlemsstater alltid förutsätter företeende av ett intyg i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG för att styrka det belopp som erlagts i tidigare led strider mot effektivitetsprincipen i den mån som detta krav medför att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att avräkna den inkomstskatt för juridiska personer som påförts i andra medlemsstater på utdelningar som härrör från dessa. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa huruvida så är fallet.

D – Den tredje tolkningsfrågan

80. Den hänskjutande domstolen har ställt sin tredje tolkningsfråga för att få klarhet i om och under vilka förhållanden det enligt artiklarna 56 EG och 58 EG fordras att det görs en uppskattning av den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningen från andra medlemsstater, för att kunna avräknas när denna inte kan fastställas. Den hänskjutande domstolen önskar dessutom få klarhet i huruvida härvid, i förekommande fall, hänsyn även ska tas till den inkomstskatt för juridiska personer som tidigare belastat utdelningen.

81. Även om den hänskjutande domstolen genom denna fråga enbart söker få klarhet i om och under vilka förhållanden och på vilket sätt den inkomstskatt för juridiska personer som belastar utdelningar från bolag med hemvist i andra medlemsstater får eller ska fastställas genom att en uppskattning görs, anser jag att det för att på ett ändamålsenligt sätt besvara begäran om förhandsavgörande är lämpligt att inom ramen för bedömningen av denna fråga undersöka problematiken avseende bevisbördan, risken i bevishänseende och bevisvärderingen i dess helhet, i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen. Den hänskjutande domstolen har nämligen på olika ställen i begäran om förhandsavgörande uttryckt tvivel avseende flera aspekter vad gäller bevisbördan och bevisvärderingen i målet vid den nationella domstolen så att även parterna i målet har yttrat sig i dessa frågor. Domstolen kan dessutom själv, även om den inte får göra en bedömning av de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, med beaktande av nämnda faktiska omständigheter ge den nationella domstolen alla användbara upplysningar som kan underlätta avgörandet av det mål som är anhängiggjort vid denna domstol.

82. Frågan på vilket sätt den som är skyldig att betala inkomstskatt och de nationella skattemyndigheterna i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen måste bidra till att fastställa den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led faktiskt belastat utdelningar från andra medlemsstater, samt frågan vilken betydelse de nationella domstolarna har inom ramen för fastställande och värdering av bevisning, ska besvaras på grundval av principen om medlemsstaternas processuella autonomi.

83. Såsom jag redan anfört ovan ska principen om medlemsstaternas processuella autonomi tolkas på så sätt att det, i avsaknad av unionsbestämmelser på området, ankommer på varje medlemsstat att i sin rättsordning fastställa de processuella regler som gäller för talan som syftar till att säkerställa skyddet av de rättigheter för enskilda som följer av unionsrätten i den mån som likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen iakttas. ( )

84. Av begäran om förhandsavgörande framgår att den andelsägare som är skyldig att betala inkomstskatt ska styrka existensen och omfattningen av den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat inhemska utdelningar genom att förete ett intyg avseende inkomstskatten för juridiska personer. Om han inte kan förete ett sådant intyg sker ingen avräkning. Enligt den tyska skattebestämmelsen bär den skattskyldige inte endast bevisbördan utan han står även risken i bevishänseende. Dessutom har den skattskyldige i princip endast ett bevismedel till sitt förfogande, nämligen intyget avseende inkomstskatten för juridiska personer i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG.

85. Såsom jag redan klargjort inom ramen för svaret på den andra tolkningsfrågan skulle kravet på företeende av ett intyg i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG för att styrka den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater strida mot effektivitetsprincipen, i den mån som detta krav medför att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva den rättighet som tillerkänns enligt unionsrätten att vid inkomstbeskattningen avräkna de belopp som erlagts i tidigare led.( ) Detta betyder emellertid inte att fördelningen av bevisbördan och risken i bevishänseende som även ligger till grund för det tyska skattesystemet automatiskt ska anses strida mot unionsrätten i gränsöverskridande situationer.

86. Utgångspunkten ska i stället vara att en bestämmelse, enligt vilken en andelsägare som är skyldig att betala inkomstskatt i Tyskland enbart kan göra gällande den inkomstskatt för juridiska personer som belastar utdelningar från andra medlemsstater om och i den mån som han även kan styrka att beskattning i tidigare led faktiskt har skett, är förenlig med effektivitetsprincipen. En sådan fördelning av bevisbördan och risken i bevishänseende som gäller för den andelsägare som är skyldig att betala inkomstskatt medför inte i sig att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva rätten att avräkna den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater. ( )

87. Enligt den hänskjutande domstolen skulle en sådan fördelning av bevisbördan och risken i bevishänseende i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen emellertid de facto leda till att aktieägarna alltid skulle nekas avräkning för inkomstskatt för juridiska personer.( ) Med beaktande av det nederländska och det danska systemet för inkomstbeskattning av juridiska personer vilka var tillämpliga under de omtvistade åren, är det nämligen omöjligt eller enbart under övervinnande av oskäliga hinder möjligt att styrka den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led faktiskt betalats för nederländska och danska utdelningar.

88. Enligt min mening utgör de tvivel som den hänskjutande domstolen yttrat avseende ett avräkningssystem enligt vilket den andelsägare som är skyldig att betala inkomstskatt såväl bär bevisbördan och står risken i bevishänseende när det gäller inkomstskatt för juridiska personer som belastar utdelningar från andra medlemsstater inte hinder mot att systemet anses vara förenligt med unionsrätten. Dessa tvivel grundar sig nämligen på utformningen av det nederländska och det danska systemet för inkomstbeskattning av juridiska personer som enligt den hänskjutande domstolen endast med svårighet gör det möjligt att fastställa den effektiva inkomstbeskattningen för juridiska personer i tidigare led av utdelningar. Eftersom det inte har skett någon unionsrättslig harmonisering beträffande direkt beskattning är medlemsstaterna emellertid behöriga att ensidigt fastställa dessa aspekter vad gäller systemet för inkomstskatt för juridiska personer, under förutsättning att de utövar denna behörighet med iakttagande av unionsrätten. Eventuella nackdelar för den skattskyldige som kan följa av den omständigheten att medlemsstaterna utövat denna behörighet utan att samordning ägt rum utgör inte några enligt primärrätten otillåtna restriktioner, så länge detta utövande inte är diskriminerande.( ) Medlemsstaterna har enligt unionsrätten nämligen inte någon självständig skyldighet att anpassa sina nationella skattesystem till varandra på områden på vilka de i detta skede av harmoniseringen har självständighet när det gäller skatterättsliga frågor. ( )

89. Eftersom den tyska bestämmelsen om fördelning av bevisbördan och risken i bevishänseende enligt min mening är förenlig med effektivitetsprincipen( ) och inte i sig kan anses utgöra en diskriminering av andelsägare i bolag i andra medlemsstater, ska den hänskjutande domstolens uppfattning att den omständigheten att det i praktiken är omöjligt att styrka den effektiva inkomstbeskattningen för juridiska personer i tidigare led av utdelningar från andra medlemsstater till följd av den konkreta utformningen av det danska och det nederländska systemet för inkomstskatt för juridiska personer betraktas som nackdelar för de inkomstskattskyldiga andelsägarna vilka på unionsrättens nuvarande stadium inte anses utgör några otillåtna restriktioner.

90. I målet vid den nationella domstolen uppkommer även frågan om det av direktiv 77/799 följer att bevisbördan för de andelsägare som är skyldiga att betala inkomstskatt i gränsöverskridande situationer överflyttas till skattemyndigheterna. Denna fråga ska enligt min mening också besvaras nekande.

91. Enligt fast rättspraxis kan en medlemsstat åberopa direktiv 77/799 för att av de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat erhålla alla de uppgifter som den behöver för ett korrekt påförande av de skatter och avgifter som omfattas av nämnda direktiv.( ) I detta avseende föreskrivs i artikel 2.1 i nämnda direktiv bland annat att de nationella skattemyndigheterna får begära information från den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat som de inte själva kan samla in. Domstolen har fastställt att den omständigheten att termen ”får” har använts i detta sammanhang indikerar att även om de nationella skattemyndigheterna visserligen har möjlighet att begära uppgifter från den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat, föreligger det inte någon skyldighet att framställa en sådan begäran. Mot den bakgrunden ankommer det i princip på varje medlemsstat att bedöma i vilka specifika fall som uppgifter om transaktioner genomförda av skattskyldiga personer med hemvist inom deras territorier saknas, och avgöra om dessa fall motiverar att det framställs en begäran om uppgifter till en annan medlemsstat. ( )

92. Medlemsstaterna ska inom ramen för begäran om bistånd enligt direktiv 77/799 emellertid alltid iaktta likvärdighetsprincipen. I den mån som de nationella myndigheter som är behöriga att ta ut inkomstskatt på inhemska utdelningar i enlighet med väletablerad praxis begär information från de myndigheter som är behöriga att ta ut inkomstskatt för juridiska personer på den vinst som utdelats när storleken på den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led erlagts av någon anledning kan ifrågasättas, krävs det enligt likvärdighetsprincipen att de myndigheter som är behöriga att ta ut inkomstskatt även i gränsöverskridande situationer på grundval av direktiv 77/799 i tveksamma fall anmodar myndigheterna i den medlemsstat som har behörighet att ta ut inkomstskatt för juridiska personer i vilken det utdelande bolaget har hemvist, att lämna ut uppgifter om inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat berörda utdelningar.

93. Vad gäller frågan med vilka bevismedel den andelsägare som är skyldig att betala inkomstskatt ska styrka den inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningar från andra medlemsstater har jag redan anfört att kravet på företeende av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG med högsta sannolikhet inte är förenlig med effektivitetsprincipen.

94. Enligt effektivitetsprincipen krävs dessutom att den andelsägare som är skyldig att betala inkomstskatt i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen har processuella möjligheter att förebringa denna bevisning.( )

95. Frågan vilken bevisning som mot denna bakgrund kan förebringas i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen kan emellertid inte besvaras in abstracto. I normalfallet kan det emellertid utgås från att det skulle vara orimligt svårt för en andelsägare i ett kapitalbolag med hemvist i en annan medlemsstat att förebringa bevisning om de förklaringar eller intyg som utfärdats av dessa företag aldrig skulle godkännas som bevisning. De administrativa svårigheter som skattemyndigheten har vid kontroll av bevisning som härrör från utlandet räcker inte i detta sammanhang för att schablonmässigt underkänna sådan bevisning.( ) Medlemsstaterna har emellertid rätt att kräva att relevant underlag tillhandahålls som i praktiken ger skattemyndigheterna möjlighet att pröva om och i så fall hur mycket inkomstskatt för juridiska personer som det utdelande bolaget skulle ha betalat för utdelningar från andra medlemsstater.( )

96. Det ankommer i detta sammanhang på de nationella domstolarna att värdera bevisningen med beaktande av effektivitets- och likvärdighetsprincipen.

97. Den hänskjutande domstolens fråga om och under vilka förhållanden det enligt artiklarna 56 EG och 58 EG fordras att den effektiva inkomstbeskattningen för juridiska personer i tidigare led av utdelningen från andra medlemsstater ska uppskattas när den inte kan fastställas kan inte slutgiltigt besvaras på annat sätt än med beaktande av den nationella domstolens uppgifter och behörighet vid bevisvärderingen i liknande skatterättsliga förfaranden som enbart avser nationella omständigheter. Det skulle nämligen vara nödvändigt för domstolen att uppskatta den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater med beaktande av likvärdighetsprincipen när den nationella domstolen inom ramen för bevisvärderingen i liknande skatterättsliga förfaranden som enbart avser nationella omständigheter även skulle vara skyldig att uppskatta vilken skatt som betalats i tidigare led som inte kan fastställas i det konkreta fallet.

98. Om den nationella domstolen däremot inte är skyldig att göra en sådan uppskattning enligt den nationella lagstiftningen om skatteförfarande så kan denna skyldighet inte heller härledas ur effektivitetsprincipen. Såsom jag nämligen redan anfört ovan( ) är en sådan nationell bestämmelse, enligt vilken en andelsägare som är skyldig att betala inkomstskatt i den berörda medlemsstaten och som enbart kan göra gällande inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningar från bolag i andra medlemsstater om och i den mån som han även kan styrka att belopp i tidigare led faktiskt erlagts, som sådan förenlig med effektivitetsprincipen. Härav följer direkt att det enligt effektivitetsprincipen inte krävs att domstolen gör en uppskattning av den inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningar från andra medlemsstater när de belopp som betalats i tidigare led inte kan styrkas.

99. Frågan om även belopp som erlagts i tidigare led ska beaktas inom ramen för avräkningen av inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater kan inte besvaras in abstracto. Såsom jag redan har visat ska domen i målet Meilicke( ) tolkas på så sätt att avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som belastar utdelningar som härrör från Nederländerna och Danmark i ett fall som det förevarande i princip ska ske på samma sätt som avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som belastar utdelningar som härrör från Tyskland.( ) Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater beaktas när storleken av tillgodohavandet för inkomstskatt fastställs om och i den mån även inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat inhemska utdelningar är avgörande för storleken på det tillgodohavande avseende inkomstskatt som ska beviljas aktieägarna.

100. Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska den tredje tolkningsfrågan besvaras på så sätt att det i avsaknad av unionsbestämmelser på området ankommer på medlemsstaterna att fastställa de bestämmelser om fördelning av bevisbördan och risken i bevishänseende och om domstolens bevisvärdering som gäller vid fastställandet av den inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningar från andra medlemsstater. Härvid ska likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen beaktas. Av effektivitetsprincipen följer emellertid inte någon skyldighet för domstolen att uppskatta inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater som inte kan fastställas. En sådan skyldighet föreligger emellertid enligt likvärdighetsprincipen när en nationell domstol i en motsvarande rent inhemsk situation skulle vara skyldig att göra en sådan uppskattning. I den mån som den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat inhemska utdelningar är avgörande för storleken på det tillgodohavande avseende inkomstskatt som beviljats andelsägare ska även inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led även belastat utdelningar från andra medlemsstater beaktas.

E – Den fjärde tolkningsfrågan

101. Den hänskjutande domstolen har med sin fjärde fråga utgått från att beslutet om inkomsttaxering för år 1997 för Heinz Meilicke av den 26 juli 1998 inte innehåller något förbehåll för omprövning eller eftertaxering vilket innebär att det vunnit laga kraft. Enligt 175 § AO i dess lydelse fram till den 28 oktober 2004 var det möjligt att ändra ett sådant beslut om inkomsttaxering, trots att det vunnit laga kraft, om en ny omständighet inträdde som fick skattemässiga verkningar i förgången tid (omständighet med retroaktiv verkan), varvid företeendet av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer i efterhand i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG betraktades som en sådan omständighet med retroaktiv verkan. Genom EU‑Richtlinien‑Umsetzungsgesetz (lag om införlivande av EU-direktiv) (nedan kallad EURLUmsG) av den 8 december 2004( ) ändrades 175 § AO med verkan från och med den 29 oktober 2004, utan att någon övergångsperiod föreskrevs, på så sätt att ett lämnande eller företeende i efterhand av ett intyg eller en bekräftelse inte längre utgjorde en omständighet med retroaktiv verkan. Från och med den 29 oktober 2004 var det således inte längre möjligt att med retroaktiv verkan upphäva de lagakraftvunna besluten om inkomsttaxering genom i efterhand förete ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer.

102. För det fall att domstolen besvarar den andra tolkningsfrågan på så sätt att avräkning vid inkomstbeskattning för inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningar från andra medlemsstater kan villkoras av att ett intyg företes i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG önskar den hänskjutande domstolen å ena sidan få klarhet i huruvida en ändring av 175 § AO med retroaktiv verkan är förenlig med unionsrätten (tolkningsfråga 4 a).

103. För det fall att domstolen besvarar den andra tolkningsfrågan på så sätt att inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningar från andra medlemsstater även kan styrkas med andra medel än genom företeende av ett intyg i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG önskar den hänskjutande domstolen å andra sidan få klarhet i huruvida en tolkning av 175 § AO i dess lydelse fram till och med den 28 oktober 2004 – enligt vilken ett redan lagakraftvunnet beslut om inkomsttaxering kan ändras genom ett företeende i efterhand av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG medan en sådan ändring inte kan ske på grundval av förklaringar eller intyg avseende utdelningar från andra medlemsstater som inte motsvarar de formella krav som föreskrivs i 44 § och följande paragraf KStG – är förenlig med unionsrätten (tolkningsfråga 4 b).

104. Eftersom den andra tolkningsfrågan enligt min mening ska besvaras på så sätt att inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningar från andra medlemsstater även kan styrkas med andra medel än genom företeende av ett intyg i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG, kommer jag i det följande inledningsvis att pröva tolkningsfråga 4 b. Mot bakgrund av denna bedömning kommer jag därefter att pröva den problematik som avses i tolkningsfråga 4 a avseende en ändring av 175 § AO med retroaktiv verkan. Trots att denna delfråga uttryckligen enbart ställts för det fall att den inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningar från andra medlemsstater ska styrkas genom företeende av ett intyg i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG, är den nämligen även relevant för det fall att bevisningen även kan ske med andra medel.

1. Delfråga 4 b

105. Delfråga 4 b om huruvida en nationell bestämmelse – enligt vilken ett lagakraftvunnet beslut om inkomsttaxering kan ändras vid avräkning( ) för inkomstskatt för juridiska personer som belastar beskattade utdelningar när de belopp som erlagts i tidigare led styrks genom ett företeende i efterhand av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG, medan en sådan ändring inte kan ske vid ett företeende i efterhand av förklaringar eller intyg avseende den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater vilka inte uppfyller de formella krav som föreskrivs i 44 § och följande paragraf KStG – är förenlig med unionsrätten ska ånyo besvaras på grundval av principen om medlemsstaternas processuella autonomi.

106. Det ska i detta sammanhang inledningsvis påpekas att en bestämmelse enligt vilken en ändring i efterhand av lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering vid avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som belastar beskattade utdelningar endast är möjlig med avseende på utdelningar från inhemska bolag, däremot inte med avseende på utdelningar från bolag i andra medlemsstater ska betraktas som en skillnad i behandling av utdelningar från andra medlemsstater som begränsar den fria rörligheten för kapital och således i princip är förbjuden.( ) Mot bakgrund av vad som anförts ovan blir utgångspunkten att inkomstskattskyldiga mottagare av utdelningar från andra medlemsstater i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen enligt unionslagstiftningen har en rätt att i efterhand få en beskattning av dessa utdelningar, som fastställts i de lagakraftvunna besluten om inkomsttaxering, ändrad vid avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som belastar dessa utdelningar i den mån som en sådan ändring i efterhand även kan begäras av inkomstskattskyldiga mottagare av inhemska utdelningar.

107. Enligt principen om medlemsstaternas processuella autonomi som utvecklats i domstolens praxis ankommer det, i avsaknad av unionsbestämmelser på området, på medlemsstaterna att utforma förfarandet för att säkerställa denna rättighet i den mån som likvärdighets- och effektivitetsprincipen iakttas.( ) Det kan i detta sammanhang framför allt ifrågasättas om en överföring av de krav som gäller för inhemska utdelningar vad gäller företeende av ett intyg i efterhand i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG för att styrka inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater strider mot effektivitetsprincipen.

108. Det ankommer slutligen på den hänskjutande domstolen att besvara frågan om ett eventuellt åsidosättande av effektivitetsprincipen. Begäran om förhandsavgörande innehåller ett flertal indicier som tyder på att kravet på företeende av ett intyg i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG för att styrka inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater utgör ett åsidosättande av effektivitetsprincipen. Såsom jag redan anfört vid besvarandet av den andra tolkningsfrågan är intyget avseende inkomstskatt för juridiska personer i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG nämligen oupplösligt förbundet med den komplexa bestämmelsen avseende utdelningsbeskattning på 30 procent av bruttoutdelningen, så att bolag med hemvist i andra medlemsstater som inte omfattas av denna bestämmelse i det normala fallet inte heller kan utfärda ett sådant intyg. ( )

109. För det fall att den hänskjutande domstolen fastställer att effektivitetsprincipen åsidosatts krävs enligt denna princip dessutom att en inkomstskattskyldig mottagare av utdelningar från andra medlemsstater har processuella möjligheter att förebringa bevisning om utländsk inkomstskatt för juridiska personer för att få lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering ändrade i efterhand.( )

110. Frågan vilka bevismedel som ska tillåtas i förevarande fall kan inte besvaras in abstracto. I normalfallet är dock utgångspunkten att det skulle vara orimligt svårt för en andelsägare i ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat att förebringa bevisning om de förklaringar eller intyg som utfärdats av detta kapitalbolag i detta sammanhang inte skulle godtas som bevisning. Medlemsstaterna har emellertid rätt att kräva att relevant underlag tillhandahålls. Det ankommer härvid på de hänskjutande domstolarna att med beaktande av likvärdighets- och effektivitetsprincipen företa en ny bevisvärdering.( )

111. Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska tolkningsfråga 4 b besvaras på så sätt att en nationell bestämmelse, enligt vilken en ändring av den beskattning av utdelningar från inhemska bolag samt från bolag i andra medlemstater som fastställts i ett lagakraftvunnet beslut om inkomsttaxering vid avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som belastat dessa utdelningar endast är möjlig efter företeende av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG, strider mot effektivitetsprincipen, om detta medför att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att ändra beskattningen av utdelningar från bolag i andra medlemsstater. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa huruvida så är fallet.

2. Delfråga 4 a

112. Den hänskjutande domstolen har ställt delfråga 4 a för att få klarhet i huruvida en ändring av en nationell bestämmelse om skatteförfarandet – som medför att det inte är möjligt att med retroaktiv verkan ändra en beskattning av utdelningar från inhemska bolag samt från bolag i andra medlemsstater som fastställts i ett lagakraftvunnet beslut om inkomsttaxering, om intyg företes avseende inkomstskatt avseende juridiska personer i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG – strider mot unionsrätten.

113. Med beaktande av mitt svarsförslag på delfråga 4 b ska den hänskjutande domstolens hänvisning till ”företeende av ett intyg avseende inkomstskatten för juridiska personer – i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG” i detta sammanhang tolkas som en hänvisning till kravet på företeende av ett med unionsrätten förenligt krav på företeende av ett ”giltigt bevis för inkomstskatt för juridiska personer som erlagts i tidigare led”. Endast genom denna omformulering kan denna tolkningsfråga ges ett användbart svar.

114. Det ska vidare påpekas att den hänskjutande domstolen vid formuleringen av denna fråga uttryckligen utgick från ståndpunkten att den aktuella lagändringen är så allmänt hållen att den inte enbart avser undvikande av avräkning för utländsk inkomstskatt för juridiska personer utan samtidigt är tillämplig utan åtskillnad på skattskyldiga personer med hemvist i den berörda medlemsstaten och skattskyldiga personer som saknar hemvist i den berörda medlemsstaten. Handlingarna i målet innehåller inte några entydiga uppgifter som strider mot den hänskjutande domstolens uppskattning.

115. Den hänskjutande domstolens tvivel om huruvida unionsrätten tillåter de ändringar som genom lagen av den 8 december 2004 genomfördes i den tyska lagstiftningen om skatteförfarandet, och som innebär att det från och med den 29 oktober 2004 och således med retroaktiv verkan inte är möjligt att göra en ändring av lagakraftvunna taxeringsbeslut genom ett företeende i efterhand av giltiga bevis om inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat inhemsk utdelning och utdelning från utlandet, grundar sig på att inkomstskattskyldiga mottagare av utdelningar från andra medlemsstater utan att någon övergångsperiod föreskrivits förlorat en processuell möjlighet som fanns enligt det gamla rättsläget att göra gällande rätten till avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som belastat beskattade utdelningar även när de lagakraftvunna besluten om inkomsttaxering vunnit laga kraft.

116. Även denna tolkningsfråga ska besvaras på grundval av principen om medlemsstaternas processuella autonomi som utvecklats i domstolens rättspraxis. Härvid ska frågan besvaras huruvida de ändringar i den tyska lagstiftningen om skatteförfarandet som genomförts genom lag av den 8 december 2004 innebär att effektivitetsprincipen åsidosatts.

117. Det ska i detta sammanhang inledningsvis påpekas att en nationell bestämmelse enligt vilken taxeringsbeslut vinner laga kraft efter en rimlig tid i princip är förenlig med unionsrätten även om denna bestämmelse leder till att tidigare fastställanden av inkomstskatt inte längre kan angripas efter en viss period och det därigenom blir omöjligt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten.

118. Det ska i detta avseende å ena sidan påpekas att en sådan bestämmelse om lagakraftvinnande bidrar till rättssäkerhet som i fast rättspraxis har erkänts som en allmän rättsprincip( ) och härvid ger skydd såväl åt skattskyldiga som skattemyndigheter. Å andra sidan ska det hänvisas till domstolens fasta rättspraxis enligt vilken det i princip är förenligt med unionsrätten att det av rättssäkerhetshänsyn fastställs rimliga tidsfrister för att väcka talan, och när sådana frister löper ut kan detta således medföra att det blir omöjligt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten.( )

119. I detta sammanhang uppkommer framför allt frågan om en lagändring, genom vilken en bestämmelse om ändring av lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering som även kan tillämpas för att i efterhand utöva rätten till avräkning för skatt som följer av unionsrätten upphävs med retroaktiv verkan och utan att en övergångsperiod föreskrivs, är förenlig med effektivitetsprincipen.

120. För svaret på denna fråga måste utgångspunkten bli just nämnda konstaterande att en nationell bestämmelse enligt vilken taxeringsbeslut vinner laga kraft efter en rimlig period i princip är förenlig med unionsrätten. Av detta följer direkt att även en lagändring genom vilken en nationell bestämmelse som under vissa förutsättningar möjliggör en ändring av taxeringsbeslut trots att dessa vunnit laga kraft ändras och delvis upphävs i princip är förenlig med unionsrätten.

121. Enligt effektivitetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar krävs emellertid att en sådan lagändring träder i kraft först efter utgången av en rimlig övergångsperiod.

122. Vad gäller effektivitetsprincipen ska i detta sammanhang erinras om att de nationella processuella regler som gäller för talan som syftar till att säkerställa skyddet av de rättigheter för enskilda som följer av unionsrätten inte får medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva dessa rättigheter. Om det numera sker en ändring av de bestämmelser som gäller för skatteförfarandet och det därvid på grund av en skärpning av bestämmelserna om lagakraftvinnande av taxeringsbeslut blir omöjligt att utöva vissa rättigheter som följer av unionsrätten, utan att en rimlig övergångsperiod föreskrivs, medför detta att det blir orimligt svårt att utöva dessa rättigheter, vilket innebär att det i ett sådant fall i princip kan fastställas att effektivitetsprincipen åsidosatts.( )

123. Domstolen har med avseende på principen om skydd för berättigade förväntningar dessutom slagit fast att ett åsidosättande av denna princip ska antas föreligga när en ändring av den nationella lagstiftningen med retroaktiv verkan fråntar den skattskyldige en rätt som denne hade före den nämnda ändringen, nämligen rätten att erhålla återbetalning av skatter och avgifter som betalats i strid med unionsrätten.( )

124. Den här aktuella ändringslagen av den 8 december 2004 innehåller ingen lämplig övergångsbestämmelse. Till följd av denna lagändring bortföll möjligheten att upphäva lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering genom att i efterhand förete giltiga bevis om inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater från och med den 29 oktober 2004. Därigenom fråntogs de andelsägare som är skyldiga att betala inkomstskatt med retroaktiv verkan möjligheten att med tillämpning av hittills gällande nationella bestämmelser trots att de berörda besluten om inkomsttaxering vunnit laga kraft göra gällande en rättighet till avräkning för skatt. Eftersom denna retroaktiva lagändring medförde att det i praktiken blev omöjligt att utöva redan uppkomna rättigheter som följer av unionsrätten strider den mot effektivitetsprincipen. Den utgör samtidigt ett åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar.

125. Den omständigheten att det inte fastställts någon lämplig övergångsperiod i ändringslagen av den 8 december 2004 medför emellertid inte att den tidigare bestämmelsen om ändring av den beskattning av utdelningar från bolag i andra medlemsstater som fastställts i ett lagakraftvunnet beslut om inkomsttaxering måste fortsätta att gälla utan begränsning.( ) En sådan rättsföljd skulle gå utöver syftet att säkerställa ett effektivt domstolsskydd och därför utgöra ett åsidosättande av den allmänna proportionalitetsprincipen.

126. Mot denna bakgrund krävs enligt effektivitetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen att det fastställs en övergångsperiod för ikraftträdandet av ändringslagen av den 8 december 2004 medan inkomstskattskyldiga andelsägare kan begära en ändring av lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering med stöd av giltig bevisning om inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater.

127. Denna övergångsfrist måste i princip vara så lång att de inkomstskattskyldiga andelsägare som ursprungligen ansåg att de kunde utöva rätten till avräkning för inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater utan tidsbegränsning har skälig tid att göra denna rättighet gällande. De ska under alla förhållanden ges möjlighet att förbereda sin ansökan utan den tidspress som är förenad med skyldigheten att vidta brådskande åtgärder som inte är avhängiga avsaknaden av den frist för att göra gällande nämnda rätt som de ursprungligen kunde ha räknat med.( )

128. Vid fastställandet av denna frist i det konkreta fallet för att de aktuella nya bestämmelserna om skatteförfarandet ska bli tillämpliga ska å ena sidan beaktas att det fram till ändringslagen av den 8 december 2004 inte fanns någon frist inom vilken det var nödvändigt att framställa ansökan om ändring av ett lagakraftvunnet beslut om inkomsttaxering. Det ska å andra sidan utgås från att enskilda skattskyldiga andelsägare inte utan vidare hos de utdelande bolagen kunde ansöka om ett giltigt bevis om inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar i andra medlemsstater utan att först lämna vissa förklaringar eller övertala de utdelande bolagen.

129. Mot denna bakgrund kan slutsatsen dras att den minsta övergångsperiod som krävs för att garantera att rättigheterna enligt unionens rättsordning faktiskt kan utövas, och som innebär att normalt omsorgsfulla mottagare av utdelningar från andra medlemsstater som är skyldiga att betala inkomstskatt får vetskap om ändringslagen av den 8 december 2004 och den nya ordningen samt att de kan vidta förberedelser och väcka talan om ändring av berörda lagakraftvunna beslut om inkomsttaxering på villkor som inte försämrar deras möjligheter att vinna framgång, skäligen beräknas till tolv månader.

130. Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska tolkningsfråga 4 a besvaras på så sätt att en ändring av en nationell bestämmelse – som medför att en ändring, efter företeende av giltig bevisning om den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från bolag i andra medlemsstater och som fastställts i ett lagakraftvunnet beslut om inkomsttaxering, inte får ske med retroaktiv verkan och inte är förenad med en övergångsperiod, så att en avräkning för denna inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led erlagts inte heller är möjlig med retroaktiv verkan – strider mot effektivitetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar. För ikraftträdandet av en bestämmelse såsom ändringslagen av den 8 december 2004 krävs enligt dessa båda principer att en skälig övergångsfrist iakttas som inte får vara kortare än 12 månader från och med offentliggörandet av denna lag.

VII – Förslag till avgörande

131. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts av Finanzgericht Köln på följande sätt:

1) Artiklarna 56 EG och 58 EG ska tolkas på så sätt att de i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen kräver att inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater ska avräknas från den inkomstskatt som ska betalas av aktieägarna, och detta ska ske i form av ett tillgodohavande som beräknas på grundval av den effektiva inkomstbeskattningen för juridiska personer som tidigare belastat dessa utdelningar. Denna avräkning får emellertid inte gå utöver den skattesats avseende inkomstskatt för juridiska personer som är tillämplig på inhemska utdelningar.

2) En nationell bestämmelse enligt vilken avräkning vid inkomstbeskattning från inkomstskatt för juridiska personer som belastar utdelning från andra medlemsstater alltid förutsätter företeende av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer som erlagts i tidigare led, i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG, strider mot effektivitetsprincipen, i den mån som detta krav medför att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att avräkna den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa huruvida så är fallet.

3) I avsaknad av unionsbestämmelser på området ankommer det på medlemsstaterna att fastställa de bestämmelser om fördelning av bevisbördan och risken i bevishänseende och om domstolens bevisvärdering som gäller vid fastställandet av den inkomstskatt för juridiska personer som belastat utdelningar från andra medlemsstater. Härvid ska likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen beaktas. Av effektivitetsprincipen följer emellertid inte någon skyldighet för domstolen att uppskatta inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från andra medlemsstater som inte kan fastställas. En sådan skyldighet föreligger emellertid enligt likvärdighetsprincipen när en nationell domstol i en motsvarande rent inhemsk situation skulle vara skyldig att göra en sådan uppskattning. I den mån som den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat inhemska utdelningar är avgörande för storleken på det tillgodohavande avseende inkomstskatt som beviljats andelsägare ska även inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led även belastat utdelningar från andra medlemsstater beaktas.

4) En nationell bestämmelse enligt vilken en ändring av den beskattning av utdelningar från inhemska bolag samt från bolag i andra medlemstater som fastställts i ett lagakraftvunnet beslut om inkomsttaxering vid avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som belastat dessa utdelningar endast är möjlig efter företeende av ett intyg avseende inkomstskatt för juridiska personer, i den mening som avses i 44 § och följande paragraf KStG, strider mot effektivitetsprincipen, om detta medför att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att ändra beskattningen av utdelningar från bolag i andra medlemsstater. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa huruvida så är fallet.

5) En ändring av en nationell bestämmelse – som medför att en ändring, efter företeende av giltig bevisning om den inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led belastat utdelningar från bolag i andra medlemsstater som fastställts i ett lagakraftvunnet beslut om inkomsttaxering, inte får ske med retroaktiv verkan och inte är förenad med en övergångsperiod, så att en avräkning för denna inkomstskatt för juridiska personer som i tidigare led erlagts inte heller är möjlig med retroaktiv verkan – strider mot effektivitetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar. För ikraftträdandet av en bestämmelse såsom lagen om införlivande av EU-direktiv av den 8 december 2004 krävs enligt dessa båda principer att en skälig frist iakttas som inte får vara kortare än 12 månader från och med offentliggörandet av denna lag.