FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

VERICA TRSTENJAK

föredraget den 8 mars 20071( )

Mål C-466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

mot

Land Baden-Württemberg

(begäran om förhandsavgörande från Landgericht Baden-Baden (Förbundsrepubliken Tyskland))

”Direktiv 69/335/EEG – Indirekta skatter på kapitalanskaffning – Notariatsavgifter – Nationell lagstiftning enligt vilken avgifter skall erläggas för upprättandet av en handling inför notarius publicus (Notar) i vilken det bestyrks att bolagsandelar har överlåtits till ett bolag med begränsat ansvar – Avgiftsbeslut – Klassificering som ”avgift liknande skatt på kapitaltillskott” – Föregående formalitet – Skatt på överlåtelse av värdepapper – Avgifter av vederlagskaraktär”





Innehållsförteckning

I – Inledning

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Gemenskapsrätt

B – Nationell lagstiftning

III – Bakgrund, förfarandet vid den nationella domstolen och den kompletterande tolkningsfrågan

A – Bakgrund

B – Ändringar i målet vid den nationella domstolen och den kompletterande tolkningsfrågan

IV – Bedömning

A – Parternas argument

B – Bedömning av den kompletterande tolkningsfrågan

1. Huruvida frågan kan tas upp till sakprövning

2. Bedömning

a) Artikel 10 c i direktiv 69/335

b) Artikel 12.1 i direktiv 69/335

i) Artikel 12.1 a i direktiv 69/335

ii) Artikel 12.1 e i direktiv 69/335

V – Förslag till avgörande

I – Inledning

1. Förevarande mål gäller frågan huruvida avgifter för notarieattesterade överlåtelser av andelar i ett bolag med begränsat ansvar är förenliga med artiklarna 10 och 12 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning,( ) i – dess ändrade lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985( ) (nedan kallat direktiv 69/335). Frågan uppkommer huruvida avgifter för kapitalassociationers handlingar som enligt nationell lagstiftning obligatoriskt måste upprättas och attesteras inför notarius publicus (”Notar”, nedan kallad notarie) omfattas av direktivet och är förenliga med detta.

2. Generaladvokaten Geelhoed har framlagt sitt förslag till avgörande i detta mål den 16 juni 2005.

3. Till följd av en ändring av Landesjustizkostengesetz för delstaten Baden-Württemberg (delstatslagen om rättegångskostnader) (nedan kallad LJKG) av den 28 juli 2005, genom vilken den lagstiftning som är aktuell i förevarande mål ändrades, beslutade den nationella domstolen, som var osäker om huruvida den nya LJKG var förenlig med direktiv 69/335, att genom beslut av den 10 oktober 2005, som inkom till domstolen den 31 oktober 2005, komplettera sin begäran om förhandsavgörande med en ytterligare fråga. Generaladvokaten Geelhoed prövade i sitt förslag till avgörande av den 16 juni 2005 endast den fråga som ursprungligen hade ställts till domstolen den 20 oktober 2003. Den kompletterande fråga som den nationella domstolen ställde har ännu inte prövats, eftersom den ställdes efter det att generaladvokat Geelhoed hade föredragit sitt förslag till avgörande.

4. Den 6 september 2006 beslutande domstolen att inleda det muntliga förfarandet i detta mål.

5. Eftersom de olika yttrandena avseende den ursprungliga tolkningsfrågan av den 20 oktober 2003 är bekanta och redan har varit föremål för noggrann prövning av generaladvokaten Geelhoed, skall i det följande endast de argument som framfördes i de kompletterande inlagorna och i det muntliga förfarandet av den 9 november 2006 undersökas.

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Gemenskapsrätt

6. Direktiv 69/335 har till syfte att främja den fria rörligheten för kapital, som anses vara en väsentlig förutsättning för att skapa en ekonomisk union med egenskaper som liknar dem som gäller på en inre marknad.( ) För att detta mål skall uppnås krävs att indirekta skatter på kapitalanskaffning harmoniseras.( )

7. I sista skälet i direktivet föreskrivs också att andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatt på kapitaltillskott skall avskaffas.

8. I artikel 4 i direktiv 69/335 föreskrivs följande:

”1. Skatt på kapitaltillskott skall tas ut vid följande transaktioner:

…

c) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vilket slag det än må vara,

d) ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom tillskott av vilket slag det än må vara, som inte ersätts med andelar av kapitalet eller tillgångar i associationen utan med rättigheter av samma slag som för delägarna, som till exempel rösträtt och rätt till andel av vinst eller likvidationsbehållning,

…”

9. Artikel 10 i direktiv 69/335 har följande lydelse:

”Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte någon annan skatt eller avgift, av vilket slag det än må vara, avseende:

a) transaktioner som avses i artikel 4,

b) tillskott, lån eller tjänster som tillhandahålls som ett led i transaktioner som avses i artikel 4,

c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form.”

10. Enligt artikel 12 är följande undantag från förbudet i artikel 10 tillåtna:

“1. Med avvikelse från bestämmelserna i artiklarna 10 och 11 kan medlemsstaterna påföra:

a) skatt på överlåtelse av värdepapper, oberoende av om skatten utgår med fast belopp eller inte,

…

e) avgifter av vederlagskaraktär.

…”

B – Nationell lagstiftning

11. I 15 § tredje stycket i Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung( ) (lag om bolag med begränsat ansvar) (nedan kallad GGmbH), senast ändrad genom Transparenz- und Publizitätsgesetz( ) (lag om insyn och offentlighet) föreskrivs följande:

”Delägares överlåtelser av andelar i ett bolag skall ske genom av notarius publicus attesterat avtal.”

12. I 53 § i GGmbH föreskrivs följande:

”(1) Bolagsordningen kan endast ändras genom beslut av delägare.

(2) Beslutet skall bestyrkas av notarie ... ”

13. Den nationella lagstiftningen avseende notariatsavgifter ändrades den 28 juli 2005 genom lagen om ändring av Landesjustizkostengesetz och Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit (delstatslagen om frivillig rättsvård).( ) De nya bestämmelserna i LJKG trädde i kraft den 1 januari 2006 och innehåller följande bestämmelser som är relevanta för förevarande fall.

14. I den nya lydelsen av 10 § LJKG, som innehåller allmänna bestämmelser, föreskrivs följande:

”1) Avgifter och kostnader som utgår för notarieverksamhet tillfaller staten.

2) Notarius publicus kan inte direkt tillgodogöra sig avgifterna och kostnaderna som utgår för deras verksamhet enligt 3 § första stycket i Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit eller eventuell ränta enligt 154a § i Kostenordung (avgiftsförordning). Enligt första meningen tillfaller avgifter, kostnader och räntor staten, ...

3) Notarius publicus uppbär avgifter, kostnader och räntor enligt andra stycket första meningen och andelar av avgifter enligt andra stycket tredje meningen utöver de löner som tillkommer dem enligt Landesbesoldungsgesetz (delstatslag om avlöning).”

15. I den nya lydelsen av 11 § LJKG, i vilken tillämpningen av denna lag på associationsrättsliga handlingar regleras, föreskrivs följande:

”1) Staten erhåller, med undantag av andra stycket, inte någon andel av avgifterna som påförs vid notarius publicus attestering av en associationsrättslig handling som på grund av associationsrättsliga bestämmelser kräver sådan attestering. Notarius publicus skall betala ett schablonmässigt traktamente på 15 procent av dessa avgifter till staten.

2) Med avvikelse från första stycket erhåller staten, enligt 12 och 13 §§ i LJKG i den nya lydelsen, en andel av avgifterna

a) för attestering av överlåtelse eller pantsättning av andelar i ett bolag till bolag med begränsat ansvar eller upplåtande av en nyttjanderätt samt för attestering av ett avtal genom vilket en sådan skyldighet skapas, såvida inte syftet med en sådan transaktion är att öka kapitalet i det förvärvande bolaget, och

b) för attestering av en ändring som inte medför någon ökning av kapitalet i det övertagande bolaget eller i det bolag som skall ändra form,

…”

16. I det första stycket i den nya lydelsen av 12 § LJKG, i vilken det regleras vilken andel staten skall tilldelas av de avgifter och kostnader som notarier i delstatens tjänst uppbär för sin verksamhet inom dess rättsområde, föreskrivs följande:

”De notarier som är i tjänst inom Baden-Württembergs rättsområde skall betala en del av de avgifter som de uppbär till staten. De skall dessutom betala samtliga kostnader som de tar ut till staten.”

17. Enligt 4 § första stycket i lagen om ändring av LJKG och delstatslagen om frivillig rättsvård träder den nya LJKG i kraft den 1 januari 2006 om inte annat föreskrivs i § 4 andra stycket. Enligt 4 § andra stycket är den nya lydelsen av 11 § tillämplig på alla avgifter som påfördes mellan den 1 juni 2002 och den 31 december 2005 för attestering av associationsrättsliga handlingar, i den del det föreskrivs att avgifter fullständigt tillfaller notarien. Notarien skall vidarebetala ett schablonmässigt traktamente på 15 procent av dessa avgifter till staten.

III – Bakgrund, förfarandet vid den nationella domstolen och den kompletterande tolkningsfrågan

A – Bakgrund

18. Vid Landgericht Baden-Baden är ett mål anhängigt mellan Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (nedan kallad klaganden) och delstaten Baden-Württemberg (nedan kallad delstaten), avseende frågan huruvida det avgiftsbeslut som var riktat till klaganden avseende avgifter uppgående till 11 424,00 euro för notarius publicus attestering av den ökning av stamkapitalet i Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH, genom ett kapitaltillskott i form av apportegendom och inte av pengar, som genomfördes genom en överlåtelse av aktieinnehavet i ARKU Maschinenbau GmbH från Albert Reiss till Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (avtal rörande kapitaltillskottet).( )

B – Ändringar i målet vid den nationella domstolen och den kompletterande tolkningsfrågan

19. I det följande kommer endast de ändringar i de faktiska omständigheterna att behandlas som inträffade efter det att generaladvokaten Geelhoed föredragit sitt förslag till avgörande den 16 juni 2005.

20. Till följd av ändringen i LJKG beslutade Landgericht Baden-Baden den 10 oktober 2005 att ställa följande kompletterande tolkningsfråga för det fall att domstolen skulle ge ett jakande svar på den ursprungliga fråga som den nationella domstolen hade ställt genom beslut av den 20 oktober 2003:

”Skall notariatsavgiften inte anses utgöra en skatt eller avgift, i den mening som avses i direktiv 69/335, när staten visserligen avstår från att kräva sin andel av avgifterna, så att avgiften – med undantag från ett schablonmässigt traktamente på 15 procent till staten – alltså tillfaller notarius publicus (Notar) själv, men denne i övrigt ingår i förvaltningen och får ersättning från staten för att fullgöra offentliga uppgifter?”

21. Klaganden, delstaten och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden till domstolen avseende den kompletterande tolkningsfrågan och utvecklat sina ståndpunkter vid den muntliga förhandlingen den 9 november 2006.

IV – Bedömning

A – Parternas argument

22. Klaganden anser inte att ändringen av LJKG, som har retroaktiv verkan, medför att de avgifter som påförs vid notaries attestering och som kan betecknas som skatt eller avgift, i den mening som avses i direktivet, kan anses utgöra sådana avgifter av vederlagskaraktär som är tillåtna.

23. Klaganden har i den muntliga förhandlingen vid domstolen anfört att den nya lydelsen av LJKG inte innebär någon ändring av notarieämbetets struktur. Notarier är inom delstatens rättsområde fortfarande delstatstjänstemän. Delstaten erhåller åtminstone den största delen av de avgiftsintäkter som uppbärs av notarierna och som liksom skatt används för att finansiera de allmänna uppgifter som skall utföras av staten.

24. Enligt klaganden är avsikten med direktiv 69/335 att förhindra att kapitalassociationer diskrimineras i förhållande till enskilda firmor i skattemässigt hänseende och, i detta syfte, säkerställa den fria rörligheten för kapital på den europeiska inre marknaden. Av det skälet är det enligt artikel 10 c i direktiv 69/335 förbjudet att påföra skatt för formaliteter som ett bolag kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form. Den avgörande frågan är därför huruvida denna formalitet endast krävs när det är fråga om kapitalassociationer. I förevarande mål krävdes notarieattestering av beslut endast av det skälet att en motsvarande transaktion inte genomfördes av en enskild firma utan av ett bolag och att sådana transaktioner krävde notarieattestering enligt tysk lagstiftning. De avgifter som uttogs för attestering av överlåtelse av andelar i ett bolag omfattades således av artikel 10 c i direktiv 69/335.

25. Klaganden anser att artikel 12.1 a i direktiv 69/335 inte kan tillämpas, eftersom den omständighet som gav upphov till avgiften i förevarande fall var notarie attestering och inte överlåtelsen av värdepapper eller andelsägande i ett bolag.

26. Delstaten har med hänvisning till domarna i målen Schneider( ) och Längst( ) anfört att den kompletterande tolkningsfrågan inte kan tas upp till sakprövning. Den har inte något samband med föremålet för tvisten vid den nationella domstolen, eftersom direktiv 69/335 inte är tillämpligt. Delstaten har i andra hand gjort gällande att även sådana avgifter som inte faller under förbudet mot avgifter i detta direktiv tillfaller notarien enligt 11 § LJKG, i dess ändrade lydelse, som därmed till och med överskrider direktivets riktlinjer.

27. Därutöver är villkoren för tillämpning av artikel 10 c i direktiv 69/335, enligt vilken en del av de avgifter som en offentligt anställd notarie tar ut skall erläggas till staten för finansieringen av dess offentliga verksamhet, inte uppfyllda i förevarande fall, eftersom notarierna å ena sidan fick behålla 85 procent av de avgifter som togs ut, och, å andra sidan, 15 procent av avgifterna endast vidarebetalades som ett schablonmässigt traktamente för de kostnader som uppstod i samband med notariernas transaktioner, till exempel för kontorsutrustning.

28. Enligt delstatens uppfattning är det förenligt med direktiv 69/335 att notarier får ta ut ett traktamente på 15 procent enligt 11 § första stycket andra meningen i LJKG med beaktande av de faktiska kostnaderna för varje arbetstimme som denne utför.

29. Delstaten har därför föreslagit att den kompletterande tolkningsfrågan skall besvaras på så sätt att avgifter för att bestyrka en transaktion i en rättsordning i vilken notarien är offentligt anställd kan uttas inom ramen för direktiv 69/335, om dessa avgifter tillfaller notarien och inte staten.

30. Kommissionen har påpekat att notarier i Baden-Württemberg även enligt det nya rättsläget är offentligt anställda tjänstemän som ingår i den statliga organisationen. Enligt den ändrade lydelsen av LJKG är offentligt anställda notarier emellertid riktiga avgiftsborgenärer när de gör attesteringar inom området för direktiv 69/335. Det åligger dem att göra all inkassering och de bär alla ekonomiska risker för att fordringar inte betalas, de handlar alltså kommersiellt i detta avseende.

31. De ifrågasatta notariatsavgifterna kan följaktligen inte betraktas som skatter eller avgifter, i den mening som avses i direktiv 69/335, om det schablonbelopp på 15 procent som skall vidarebetalas vid en helhetsbedömning inte överskrider de totala kostnader som uppkommer för delstaten genom dessa attesteringar.

32. Om notariatsavgifterna emellertid skulle anses utgöra skatter eller avgifter är uteslutande förbudet i artikel 10 c i direktiv 69/335 tillämpligt, eftersom det är uppenbart att den attestering som är aktuell i målet vid den nationella domstolen har ett nära samband med en ökning av kapitalet, i den mening som avses i artikel 4.1 c i detta direktiv. Artikel 12.1 a i direktiv 69/335 kan inte tillämpas i förevarande fall. Notariatsavgifterna kan varken betraktas som skatt på överlåtelse av värdepapper eller som en allmän skatt på överlåtelse av värdepapper, i den mening som avses i artikel 12.1 a i direktiv 69/335.

B – Bedömning av den kompletterande tolkningsfrågan

1. Huruvida frågan kan tas upp till sakprövning

33. Förevarande förfarande för förhandsavgörande skiljer sig från andra genom att den nationella domstolen har kompletterat sin begäran om förhandsavgörande genom beslut av den 10 oktober 2005. Det kan emellertid inte framföras några invändningar mot ett sådant förfarande inom ramen för artikel 234 EG.

34. Inom ramen för den kompetensfördelning mellan nationella domstolar och EG-domstolen som angivits i artikel 234 EG skall domstolen meddela förhandsavgörande, i princip utan att pröva de omständigheter som föranlett den nationella domstolen att begära förhandsavgörande från domstolen och på vilka den avser att tillämpa de bestämmelser i gemenskapsrätten som omfattas av begäran om förhandsavgörande.( )

35. Det ankommer i princip uteslutande på de nationella domstolar där tvisten anhängiggjorts, och som har ansvaret för det rättsliga avgörandet, att mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i varje särskilt mål bedöma såväl nödvändigheten av ett förhandsavgörande för att kunna döma i målet som relevansen av de frågor som de ställer till domstolen. När dessa frågor avser tolkningen av en gemenskapsrättslig bestämmelse är domstolen därför i princip skyldig att pröva dem.( )

36. Det förfarande för förhandsavgörande som föreskrivs i artikel 234 EG kan dessutom endast anses utgöra ett optimalt medel för samarbete mellan domstolen och de nationella domstolarna om den nationella domstolen kan ställa en kompletterande fråga till domstolen, för det fall att det i målet vid den domstolen uppkommer nya omständigheter som är relevanta för tolkningen av gemenskapsrätten efter det att begäran om förhandsavgörande framställts. Den kompletterande frågan kan därför tas upp till sakprövning.

37. Delstaten har i sitt skriftliga yttrande emellertid framfört tvivel om huruvida den kompletterande frågan kan tas upp till sakprövning, vilka måste undanröjas.

38. Domstolen avvisar endast undantagsvis en begäran om förhandsavhörande från en nationell domstol då det är uppenbart att den begärda tolkningen av gemenskapsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller föremålet för tvisten i målet vid den nationella domstolen eller när frågan är hypotetisk eller när domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga förhållandena som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den.( )

39. Inget av dessa fall är emellertid för handen i förevarande mål. Den kompletterande frågan har samband med föremålet för tvisten i målet vid den nationella domstolen. Den rättspraxis som delstaten har åberopat kan inte överföras på förevarande mål. I domen i målet Längst fastställdes att en tolkningsfråga som avsåg nyregleringen av LJKG inte kunde tas upp till sakprövning, eftersom delstaten avstått från sin andel av de avgifter som tagits ut av de offentligt anställda notarierna för bestyrkande av handlingar som omfattas av direktiv 69/335, genom en motsvarande lagändring som emellertid inte hade antagits vid den tidpunkten. Sådana bestämmelser ansågs vara hypotetiska av domstolen, som följaktligen fastställde att tolkningsfrågan inte kunde tas upp till sakprövning.( )

40. I förevarande mål hade den ändrade lydelsen av LJKG emellertid trätt i kraft. Till skillnad från vad delstaten har anfört är det inte uppenbart att tolkningen av direktiv 69/335 inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller föremålet för tvisten i målet vid den nationella domstolen. Av den nationella domstolens beslut av den 20 oktober 2005 framgår att den ändrade lydelsen av LJKG skall tillämpas i det konkreta fallet för det fall att den kompletterande tolkningsfrågan besvaras jakande, och detta gäller inte endast om det fastställs att det föreligger ett åsidosättande av artikel 10 c i direktiv 69/335. Därmed avser inte delstatens invändning, att direktiv 69/335 inte är tillämpligt på målet vid den nationella domstolen, frågan huruvida målet vid den nationella domstolen kan tas upp till sakprövning, utan hur tolkningsfrågorna skall besvaras i sak.

41. Därmed är domstolen behörig att besvara den kompletterande fråga som Landgericht Baden-Baden har ställt till domstolen.

2. Bedömning

a) Artikel 10 c i direktiv 69/335

42. I artikel 10 c i direktiv 69/335 återfinns ett förbud mot skatter eller avgifter – förutom skatten på kapitaltillskott – som avser registrering eller varje annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form. Detta förbud är motiverat av att pålagorna i fråga, även om de inte påförs kapitaltillskotten som sådana, ändå påförs på grund av formaliteter som har samband med bolagets rättsliga form, det vill säga det medel som används för att tillskjuta kapital, så att deras bibehållande skulle kunna innebära en risk för att de mål som eftersträvas med direktivet äventyras.( )

43. Detta förbud omfattar inte endast avgifter som erläggs vid registrering av nya bolag utan även avgifter som påförs vid registrering av en ökning av kapitalet i sådana bolag, eftersom även dessa avgifter påförs till följd av en väsentlig formalitet som hänger samman med de ifrågavarande bolagens rättsliga form. Trots att registrering av en ökning av kapitalet inte formellt sett utgör ett förfarande som föregår utövandet av verksamheten i en kapitalassociation, utgör den icke desto mindre ett krav för att få utöva och fortsätta denna verksamhet.( )

44. Eftersom det enligt 15 § tredje stycket i GGmbH krävs att överlåtelser av andelar i ett bolag från delägare i ett bolag med begränsat ansvar, som syftar till att öka kapitalet i ett annat bolag med begränsat ansvar genom ett kapitaltillskott i form av apportegendom och inte av pengar, skall attesteras av notarie, utgör detta en väsentlig formalitet som hänger samman med bolagets rättsliga form. I förevarande fall finns ett direkt rättsligt eller ekonomiskt samband mellan den i avtalet rörande kapitaltillskott beslutade överlåtelsen till klaganden av andelar i bolaget Arku Maschinenbau GmbH, som ägdes av Albert Reiss, och den därmed förknippade ökningen av klagandens stamkapital. Den notarieattesterade överlåtelsen av andelar bifogades beslutet om att öka stamkapitalet, varför överlåtelsen av andelar måste anses utgöra en integrerad del av transaktionen för att öka bolagets kapital. Av det skälet skall alla pålagor som påförs på grund av formkrav som uppställs i den nationella lagstiftningen för genomförande av en transaktion för att öka kapitalet anses ha ett direkt rättsligt eller ekonomiskt samband med den rättsliga formen hos det berörda bolaget, varför de skall anses utgöra förbjudna pålagor enligt artikel 10 c i direktiv 69/335.( )

45. Generaladvokaten Geelhoed har i punkt 17 i sitt förslag till avgörande i förevarande mål på följande sätt sammanfattat rättspraxis avseende frågan huruvida notariatsavgifter hör till kategorin ”vilka skatter eller avgifter det än må vara” i den mening som avses i artikel 10 c i direktiv 69/335: Notariatsavgifter utgör förbjudna avgifter, i den mening som avses i artikel 10 c i direktiv 69/335, om de

– uppbärs för upprättandet av handlingar som attesteras av notarie och som utgör bevis för en transaktion som omfattas av direktiv 69/335,

– i ett system med av staten anställda notarier,

– där den ifrågavarande avgiften till viss del erläggs till staten för finansieringen av dess offentliga verksamhet.( )

46. När det gäller överföring av delar av arvodena genom notarier till staten har domstolen fastställt att den avgörande frågan för huruvida arvodena skall anses utgöra en skatt eller avgift, i den mening som avses i direktiv 69/335, inte är vem som tar ut avgifterna eller vem som är den ursprungliga avgiftsborgenären, utan vem som är den slutliga mottagaren av beloppen.( ) I domarna i målen Modelo I,( ) Modelo II,( ) och Gründerzentrum( ) uttogs avgifterna i ett första steg av offentligt anställda notarier och betalades sedan i ett andra steg till en offentlig myndighet som är deras arbetsgivare. Överföringen och användningen av ovannämnda arvoden var avgörande, för att arvodena skulle anses som förbjudna avgifter enligt direktiv 69/335.

47. Efter det att den ändrade lydelsen av LJKG har trätt i kraft har situationen ändrats för offentligt anställda notarier inom delstatens rättsområde i fråga om associationsrättsliga handlingar som på grund av associationsrättsliga bestämmelser kräver notarieattestering med avseende på direktiv 69/335.

48. Enligt 11 § första stycket i den nya lydelsen av LJKG erhåller inte statskassan inom delstatens rättsområde någon andel av avgifterna som påförs vid notarieattestering av en associationsrättslig handling som på grund av associationsrättsliga bestämmelser kräver sådan attestering. Notarierna skall emellertid utbetala ett traktamente på 15 procent av dessa avgifter till statskassan. Denna bestämmelse gäller med retroaktiv verkan och är därför även tillämplig på målet vid den nationella domstolen som ligger till grund för förevarande mål.

49. Av det ovannämnda framgår att 85 procent av de avgifter som tas ut inte överförs till statskassen, utan tillfaller de offentligt anställda notarierna. Villkoret att en del av de avgifter som den offentligt anställda notarien uppbär skall betalas till staten för att finansiera de uppgifter som skall utföras av denna är således inte uppfyllt för 85 procent av avgifterna. Av det skälet utgör inte den resterande andelen av avgifterna på 85 procent som enligt 11 § LJKG tillfaller den offentligt anställda notarien någon förbjuden avgift, i den mening som avses i artikel 10 c i direktiv 69/335.

50. I doktrinen har det dessutom uppmärksammats att notarier som utövar sin verksamhet som egenföretagare i Tyskland inte betalar delar av avgifterna till staten för att finansiera de allmänna uppgifter som skall utföras av denna utan är direkta avgiftsborgenärer för avgifterna för attestering och bär alla ekonomiska risker för deras verksamhet.( ) Enligt den ändrade lydelsen av LJKG åligger det offentligt anställda notarier att med avseende på associationsrättsliga handlingar som på grund av associationsrättsliga bestämmelser kräver notarieattestering göra all inkassering – de bär risken för att utestående fordringar inte betalas och är inte undantagna från sin skyldighet att betala ränta och skadestånd till statskassan. Såtillvida är situationen för en offentligt anställd notarie inom det badensiska rättsområdet jämförbar med situationen för en notarie som är fri yrkesutövare. Notariatsavgifter utgör inte heller av det skälet ett åsidosättande av direktiv 69/335, såvida avgifterna verkligen tillfaller den offentligt anställda notarien.

51. Efter reformen av LJKG betalas de övriga 15 procenten av avgifterna till staten och de betecknas i den nya lydelsen av 11 § första stycket LJKG som ett schablonmässigt traktamente. Detta belopp på 15 procent uppfyller de tre kriterier, för att betraktas som en förbjuden avgift eller skatt, som generaladvokaten Geelhoed fastställt i sitt förslag till avgörande av den 16 juni 2005 i förevarande mål. Det rör sig om upprättandet av handlingar som attesteras av notarie och som utgör bevis för en transaktion som omfattas av nämnda direktiv, i ett system med av staten anställda notarier, där den ifrågavarande pålagan till viss del erläggs till staten för finansieringen av dess offentliga verksamhet. Jag delar här generaladvokaten Geelhoeds uppfattning.

52. Denna del av avgiften skulle endast kunna undantas från förbudet i artikel 10 c i direktiv 69/335 med stöd av artikel 12 i direktivet. I domen i mål C‑264/04( ) fastställde domstolen att artikel 12.1 i direktiv 69/335 innehåller en uttömmande uppräkning av de andra skatter och avgifter, utöver skatten på kapitaltillskott, som med avvikelse från förbudet i artiklarna 10 och 11 i samma direktiv kan påföras kapitalassociationer vid de transaktioner som avses i dessa sistnämnda bestämmelser. Av domen i de förenade målen C-71/91 och C‑178/91( ) framgår klart att en avgift som uppbärs vid registrering av ett bolag med aktie- eller andelskapital omfattas av förbudet i artikel 10 i direktivet och att den endast är laglig om den är tillåten enligt artikel 12.( )

53. Det bör förhålla sig på samma sätt med avgifter som påförs till följd av en väsentlig formalitet som hänger samman med ökningen av kapitalet i ett bolag. Den avgift som påförs för notarieattestering som formalitet vid genomförandet av en kapitalökning hänger samman med bolagets rättsliga form och omfattas på grund härav av förbudet i artikel 10 c i direktiv 69/335, och är också endast laglig om den är tillåten enligt artikel 12 i samma direktiv.

54. Därmed uppkommer frågan om förhållandet mellan artikel 10 och artikel 12 i direktivet.

55. Om artikel 12 i direktiv 69/335 endast betraktas som ett undantag från bestämmelserna i artiklarna 10 och 11 i direktivet, så skulle detta innebära att de avgifter som anges som specialbestämmelser inom ramen för artikel 12, och som är förbjudna enligt artiklarna 10 och 11, ändå skulle kunna tas ut. En sådan tolkning skulle emellertid strida mot syftet med direktivet.

56. Syftet med direktiv 69/335 har av domstolen klargjorts på följande sätt: ”Såsom framgår av ingressen till direktivet är dess syfte att främja den fria rörligheten för kapital, som anses väsentlig för inrättandet av en ekonomisk union med egenskaper liknande dem hos en inre marknad. Fullföljandet av ett sådant ändamål förutsätter – vad beträffar beskattningen av kapitalanskaffning – att de indirekta skatter som dittills gällt i medlemsstaterna avskaffas och att det i deras ställe tillämpas en engångsskatt som är lika hög i alla medlemsstater inom den gemensamma marknaden.”( )

57. Av sista skälet i direktiv 69/335 framgår att även bibehållandet av andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatt på kapitaltillskott eller stämpelskatt på värdepapper skulle kunna äventyra de mål som eftersträvas genom de åtgärder som direktivet föreskriver.

58. Av en teleologisk, restriktiv tolkning av direktiv 69/335 framgår enligt min mening därför att artikel 10 i direktivet skulle berövas sitt syfte, om det skulle vara tillåtet enligt artikel 12 att utta en avgift som utgör en annan skatt eller avgift, i den mening som avses i artikel 10. Det måste därför förutsättas att det föreligger ett uteslutningsförhållande mellan artikel 10 och artikel 12 i direktiv 69/335, vilket innebär att avgifter antingen omfattas av artikel 10 eller av artikel 12.( )

b) Artikel 12.1 i direktiv 69/335

59. Enligt artikel 12.1 i direktiv 69/335 undantas vissa skatter och andra avgifter från förbudet mot uppbörd i artikel 10 i direktivet.

i) Artikel 12.1 a i direktiv 69/335

60. Enligt artikel 12.1 a i direktiv 69/335 kan medlemsstaterna påföra så kallad ”skatt på överlåtelse av värdepapper”, oberoende av om sådan skatt utgår med fast belopp eller inte.

61. Vid ett närmare betraktande framgår dock att begrepp med annan betydelse än begreppet Börsenumsatzsteuer i den tyska språkversionen av direktivet används i de andra språkversionerna.

62. I den engelska språkversionen anges ”duties on the transfer of securities”, i den franska ”taxes sur la transmission des valeurs mobilières”, i den italienska ”imposte sui trasferimenti di valori mobiliari” och i den slovenska ”dajatve na prenos vrednostnih papirjev”. I nyare rättspraxis talas bland annat även i de tyska versionerna av domarna i samband med artikel 12.1 a i direktivet om ”Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren” [”Börsenumsatzsteuern” i den tyska språkversionen av direktivet, ”skatt på överlåtelse av värdepapper” i den svenska språkversionen].( ) Frågan är därför hur detta begrepp skall tolkas. Domstolen har i domen i mål 283/81( ) fastställt att hänsyn tas till att ”gemenskapsrättens bestämmelser är avfattade på flera språk och att de olika språkversionerna är lika giltiga. En tolkning av en gemenskapsrättslig bestämmelse kräver följaktligen en jämförelse av de olika språkversionerna.”( ) I händelse av skillnader mellan versionerna skall bestämmelsen tolkas utifrån den allmänna systematiken i och syftet med de föreskrifter i vilka bestämmelsen ingår.( )

63. I rättspraxis är det visserligen klarlagt att överlåtelse av bolagsandelar omfattas av uttrycket överlåtelse av värdepapper.( ) Jag anser emellertid att det enligt en teleologisk, restriktiv tolkning av artikel 12.1 a i direktiv 69/335 endast är tillåtet att påföra skatter eller avgifter i de fall där de inte är förknippade med en ökning av bolagskapitalet i en kapitalassociation.

64. Utöver den teleologiska, restriktiva tolkningen, enligt vilken en tillämpning av artikel 12.1 a i direktiv 69/335 är förbjuden för det fall att en överlåtelse av bolagsandelar är direkt förknippad med ökningen av bolagskapitalet, finns det ett annat skäl till varför artikel 12.1 a i direktivet inte kan tillämpas i målet vid den nationella domstolen.

65. Rättsteoretiskt är en skatt en penningprestation som inte utgör motprestation för någon särskild tjänst utan som, i syfte att bereda staten och dess offentligrättsliga underavdelningar inkomster, åläggs alla som uppfyller de faktiska kriterier till vilka skattskyldigheten är knuten.( )

66. Skattskyldighet uppkommer enligt artikel 12.1 a i direktivet vid överlåtelse av värdepapper. Enligt tysk lagstiftning krävs notarieattestering vid överlåtelse av andelar i ett bolag. Det krävs emellertid inte någon attestering vid överlåtelse av aktier, oavsett om överlåtelsen av dessa sker på börsen eller direkt mellan överlåtaren och förvärvaren, och därmed utgår inte heller notariatsavgifter.

67. Det skulle därför även utgöra ett åsidosättande av den allmänna rättsprincipen ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (där lagen inte gör åtskillnad skall vi inte heller göra det) att betrakta avgifterna som påförs vid notarieattestering av en associationsrättslig handling, som på grund av associationsrättsliga bestämmelser kräver sådan attestering, som skatt på överlåtelse av värdepapper.

68. De notariatsavgifter som påförs vid överlåtelse av andelar i ett bolag i samband med en kapitalökning kan av det skälet inte anses som ”skatt på överlåtelse av värdepapper”, i den mening som avses i artikel 12.1 a i direktiv 69/335.

ii) Artikel 12.1 e i direktiv 69/335

69. Med avvikelse från förbudet mot ”indirekta skatter med samma egenskaper som skatt på kapitaltillskott”( ) i artikel 10 i direktiv 69/335, tillåter artikel 12.1 e i samma direktiv medlemsstaterna att påföra ”avgifter av vederlagskaraktär”. Det kan först konstateras att begreppet ”avgifter av vederlagskaraktär”, som används här, varken med hänsyn till sin betydelse eller sin räckvidd hänvisar till medlemsstaternas rättssystem.( )

70. Inom ramen för tillämpningen av artikel 12 i direktiv 69/335 kan det visserligen enbart vara tal om en avgift av vederlagskaraktär när avgiften till skillnad från en generell skatt utgör ersättning för bestämda särskiljbara tjänster. Ingen av bestämmelserna i artikel 12 i direktivet kan emellertid i avsaknad av uttryckliga bestämmelser härom förstås på så sätt att begreppet avgifter av vederlagskaraktär inte omfattar en avgift som utgör ersättning för en lagstadgad transaktion i det allmännas intresse.( )

71. Det framgår av fast rättspraxis ”att skillnaden mellan sådana skatter eller avgifter som är förbjudna enligt artikel 10 i direktiv 69/335 och avgifter av vederlagskaraktär som får tas ut, är att de senare endast omfattar avgifter som beräknas på grundval av kostnaden för den tillhandahållna tjänsten. En avgift vars storlek inte har något samband med kostnaderna för den konkreta tjänsten, eller som inte beräknas på grundval av kostnaderna för den åtgärd som avgiften utgör ersättning för utan på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den förvaltning som är ansvarig för tjänsten, skall anses utgöra en pålaga som uteslutande faller under förbudet i artikel 10 i direktivet.”( )

72. I domen i mål C-188/95,( ) Fantask m.fl., fastställde domstolen att ”[e]n avgift vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade nominella kapitalet … på grund av sin beskaffenhet inte [kan] anses utgöra en avgift av vederlagskaraktär, i den mening som avses i direktivet. Även om det i vissa fall kan föreligga ett samband mellan registreringstransaktionens komplexitet och storleken på det tecknade kapitalet, har storleken på en sådan avgift i allmänhet inget samband med myndighetens verkliga kostnader vid registreringen.”

73. Generaladvokaten Jacobs har i målet Fantask m.fl. fastställt följande principer avseende avgifter av vederlagskaraktär:

– En medlemsstat kan uppbära avgifter för bestämda särskiljbara tjänster som den utför till förmån för bolag.

– Avgifter av vederlagskaraktär skall beräknas på grundval av den tillhandahållna tjänstens faktiska kostnader. De kan inte uppgå till en sådan nivå att de täcker samtliga drifts- och investeringskostnader för den aktuella förvaltningen.

– I de fall då det är svårt att fastställa kostnaden för vissa transaktioner, kan kostnaderna fastställas till ett schablonbelopp. Beräkningen skall vara skälig med hänsyn till bland annat antalet anställda och deras kvalifikationer, den tid de anställda använder sig av samt till de olika direkta utgifter som är nödvändiga för att genomföra transaktionen.

– Olika avgifter kan uppbäras av bolag med begränsat ansvar och aktiebolag, men inget av de belopp som uppbärs av de respektive bolagen får överstiga kostnaderna för tjänsten.( )

74. Jag föreslår att dessa kriterier även tillämpas i förevarande mål.

75. Av kriterierna framgår att avgifter av vederlagskaraktär, i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet, framför allt ”skall avspegla kostnaderna för de konkreta tjänsterna, och de får inte användas för att finansiera den aktuella avdelningens allmänna administrativa kostnader”.( ) I sitt förslag till avgörande i mål C-188/95, Fantask m.fl., har generaladvokaten påpekat att det är lämpligt att de kostnader som kan beaktas beräknas på grundval av de allmänna principerna om kostnadsbokföring (”management accounting”) och därvid anfört följande: ”Avgifterna skall med andra ord avspegla myndighetens direkta och allmänna kostnader som kan hänföras till de aktuella tjänsterna. Dessa kostnader kan således utöver direkta driftkostnader, lönekostnader och socialförsäkringskostnader för de anställda som utför tjänsterna – omfatta en proportionell andel av myndighetens allmänna kostnader, som för ljus och värme, personaladministration, data och utvecklingskostnader, lokalhyra eller avskrivningar, avskrivningar av andra inventarier eller utrustning, som till exempel möbler och kontorsutrustning, med mera. Den andel av sådana kostnader som kan hänföras till registreringstjänsterna bör om möjligt fastställas genom att det företas en direkt fördelning, till exempel genom att fastställa den hyra som erläggs för lokaler som specifikt används för att tillhandahålla tjänsterna.”( )

76. En avgift som påförs som ersättning för en transaktion såsom attestering av överlåtelse av andelar i ett bolag och den därmed förknippade ökningen av stamkapitalet skulle följaktligen i princip kunna betraktas som en avgift av vederlagskaraktär som är tillåten enligt artikel 12.1 e i direktivet. Den fråga som emellertid återstår är om LJKG:s regler om överföring till staten av ett schablonmässigt traktamente på 15 procent av de avgifter som påförs vid notarieattestering av en associationsrättslig handling, varvid nämnda avgifter i sin tur fastställs på grundval av de avgifter som föreskrivs i den tyska kostnadsordningen, står sig vid en kontroll enligt ovannämnda kriterier i rättspraxis.

77. Enligt fast rättspraxis fastställer domstolen enbart de kriterier som anger hur det kan fastställas om de avgifter som är omtvistade i målet vid den nationella domstolen har karaktär av vederlag, i den mening som avses i artikel 12 i direktivet, eller inte och överlåter åt den nationella domstolen att i sista hand avgöra om den nationella avgiften är förenlig med artikel 12.1 e i direktiv 69/335, eftersom ”[d]et åligger den nationella domstolen att med stöd av ovannämnda överväganden undersöka om de omtvistade avgifterna har karaktär av vederlag”.( ) Den nationella domstolen skall därför undersöka om de 15 procent av de avgifter som offentligt anställda notarier påför vid notarieattestering och överför till staten verkligen motsvarar de kostnader som uppkommer för staten i samband med attesteringen.

78. Det kan endast röra sig om avgifter av vederlagskaraktär, i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335, om de kriterier som fastställs i punkterna 71–75 är uppfyllda. I annat fall utgör beloppet om 15 procent av de avgifter som påförs vid notarieattestering, och som skall överföras till staten, en förbjuden avgift, i den mening som avses i artikel 10 c i direktiv 69/335.

79. Det skall slutligen nämnas att ”enskilda, i alla de fall då bestämmelserna i ett direktiv med avseende på innehållet förefaller att vara ovillkorliga och tillräckligt precisa, [enligt fast rättspraxis har] rätt att åberopa dem inför den nationella domstolen mot medlemsstaten dels då direktivet inte har införlivats med den nationella rätten inom de föreskrivna tidsfristerna, dels då det inte har införlivats på ett korrekt sätt … [F]örbudet i artikel 10 i …[direktiv 69/335] samt undantaget från detta förbud i artikel 12.1 e [i direktivet] är tillräckligt ovillkorliga och precisa för att enskilda skall kunna åberopa dem vid en nationell domstol gentemot en bestämmelse i nationell rätt som strider mot detta direktiv.”( )

V – Förslag till avgörande

80. Mot bakgrund av det ovan anförda och generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande av den 16 juni 2005, föreslår jag att domstolen besvarar den kompletterande tolkningsfrågan på följande sätt:

Notariatsavgifterna skall inte anses utgöra en skatt eller avgift, i den mening som avses i direktiv 69/335, när det gäller den del av avgiften som tillfaller notarius publicus och som denne uppbär för att upprätta en attesterad handling som utgör bevis för en transaktion som omfattas av direktiv 69/335. Ett schablonmässigt traktamente som notarius publicus skall erlägga till staten från denna avgift anses inte utgöra en skatt eller avgift och är av vederlagskaraktär, i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335, om den återspeglar kostnaderna för de tjänster som är förknippade med attesteringen och inte används för att finansiera den aktuella notariens allmänna administrativa kostnader.