Förslag till avgörande av generaladvokat Jacobs föredraget den 23 september 1999. - Charalampos Dounias mot Ypourgio Oikonomikon. - Begäran om förhandsavgörande: Symvoulio tis Epikrateias - Grekland. - Skatter och avgifter på importerade varor - Skattepliktigt värde - Artiklarna 30 och 95 i EG-fördraget (nu artiklarna 28 EG och 90 EG i ändrade lydelser) - Förordning (EEG) nr 1224/80. - Mål C-228/98.



Rättsfallssamling 2000 s. I-00577



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 I detta mål har Symvoulio tis Epikrateias (högsta förvaltningsdomstolen i Grekland) till domstolen hänskjutit ett antal frågor om huruvida en nationell lagstiftning är förenlig med gemenskapsrätten och särskilt med artiklarna 30 och 95 i EG-fördraget (nu artiklarna 28 EG och 90 EG i ändrad lydelse), när denna lagstiftning fastställer både en beräkningsmetod för det skattepliktiga värdet av importerade varor vid påförande av indirekt skatt och processuella regler för att anföra klagomål om tull avseende sådana varor.

2 Förfarandet vid den nationella domstolen har sitt ursprung i händelser som ägde rum år 1986. Det verkar som om åtminstone en del av de aktuella skatterna har avskaffats med verkan från och med den 1 januari 1987. Sökanden, som importerade begagnade fotokopieringsapparater från Tyskland till Grekland, anförde klagomål om underlaget för skatteuttag avseende sådana importerade varor. Klagomålet ledde till att han väckte talan vid domstol, vid vilken han yrkade fastställelse av att grekiska staten var ansvarig för den skada som han påstod sig ha lidit till följd av de statliga myndigheternas beskattningsåtgärder. Målet överklagades sedan till högsta förvaltningsdomstolen i Grekland, vilken har hänskjutit följande frågor till domstolen:

"1) Strider den beräkningsmetod som föreskrivs i lag nr 1477/1984 och särskilt i artiklarna 1.2, 2.3, 3.3 och 4.3 i densamma samt artikel 16 i lag nr 1642/1986 om fastställande av skattepliktigt värde, vad avser de skatter som föreskrivs i de ovannämnda lagarna, mot de bestämmelser som gäller för Europeiska ekonomiska gemenskapen och särskilt mot artiklarna 30 och 95 i Romfördraget?

2) Är Europeiska gemenskapernas råds förordning nr 1224/80 av den 28 maj 1980 direkt tillämplig även för det fall att en skatt som föreskrivs i en medlemsstats lagstiftning påförs en vara som importeras från en annan medlemsstat?

3) Om den föregående frågan besvaras jakande: Strider artikel 11 i denna förordning mot Romfördragets bestämmelser och särskilt mot artikel 30 i detsamma?

4) Om den andra frågan besvaras nekande: Strider hänvisningen i ovannämnda bestämmelser i lag nr 1477/1984 och lag nr 1642/1986 till Europeiska gemenskapernas råds förordning nr 1224/80 av den 28 maj 1980 mot Romfördragets bestämmelser och särskilt mot artikel 30 i detsamma?

5) Om den andra frågan besvaras nekande: Strider artikel 16 i lagen 'om tulltaxan' (kodifierande dekret av den 25/30 juli 1920), i dess lydelse sedan den ersatts genom artikel 1 i lag nr 428/1943, mot Romfördragets bestämmelser och särskilt mot artikel 30 i detsamma?

6) Strider förfarandet för att avgöra tvister genom administrativa klagomål enligt artikel 10 i ovannämnda lag 'om tulltaxan' och artikel 136 i presidentdekret nr 636/1977 mot Romfördragets bestämmelser och särskilt mot artikel 30 i detsamma, när det rör sig om en inhemsk skatt som påförs en vara som importeras från en annan medlemsstat?

7) Strider artikel 50 i presidentdekret nr 341/1978 jämförd med artikel 152 i Kodikos Forologikis Dikonomias (taxeringsprocesslagen) och artikel 4 i lag nr 1406/1983 mot Romfördragets bestämmelser och särskilt mot artikel 30 i detsamma, när förfarandet vid förvaltningsdomstolen avser statens skadeståndsskyldighet för en skada som orsakats av att de bestämmelser som styr Europeiska ekonomiska gemenskapens åsidosatts?"

3 Sökanden, den grekiska regeringen, rådet och kommissionen, vilka samtliga var närvarande vid förhandlingen, har inkommit med skriftliga yttranden.

Den nationella lagstiftningen

4 Den nationella lagstiftningen har beskrivits översiktligt i beslutet om begäran om förhandsavgörande och mer utförligt i kommissionens och den grekiska regeringens yttranden.

5 Efter det att Republiken Grekland anslutit sig till Europeiska ekonomiska gemenskapen antogs lag nr 1477/1984 för att anpassa de indirekta skatter som fanns vid denna tidpunkt till gemenskapsrättens principer. Det första kapitlet i lagen, med rubriken "Anpassning av underlaget för beskattning och skattesatser", reglerar de fyra indirekta skatterna och avgifterna som är i fråga i detta mål, nämligen omsättningsskatt, stämpelskatt, särskild konsumtionsskatt och kontrollavgift, vilka omnämns i artiklarna 1, 2, 3 och 4.

Omsättningsskatten

6 I artikel 1 föreskrivs att omsättningsskatt påförs importerade varor enligt en skattesats som motsvarar en viss procentandel av det skattepliktiga värde som fastställs enligt artikel 1.2, i vilken anges följande.

7 Vad gäller inhemska varor utgörs det skattepliktiga värdet av bruttointäkterna från försäljningen av varor från industri- och hantverksföretag enligt artiklarna 2 och 3.1 i förordning nr 660/1937 om införande av en omsättningsskatt.(1) I bruttointäkterna inkluderas andra skatter än stämpelskatt(2) och avgifter i övrigt.(3) I förordning nr 660/1937 finns närmare föreskrifter rörande begreppet "bruttointäkter". Dessa bestäms genom att avdrag görs för de rabatter som köparen eventuellt erhållit, under förutsättning att de har angetts på fakturan eller köpebeviset. Om omsättningsskatt ingår i försäljningspriset görs även avdrag för denna. Avdrag görs även för värdet av råvarorna för det fall de undantagits från eller redan påförts omsättningsskatt. Provision, courtage, räntor och bikostnader, såsom kostnader för transport, placering, montering, lastning, hantering etcetera, ingår även om de skall betalas av köparen, liksom värdet av de tjänster som tillhandahållits vid försäljningen och, mer allmänt, kostnader för marknadsföring av varan.(4)

8 För importerade varor utgörs det skattepliktiga värdet av det tullvärde som beaktats vid påförandet av tull på import enligt bestämmelserna i förordning nr 1224/80 om tullvärdet på varor.(5) I detta tullvärde ingår kommission, kostnader för förpackning, transport, försäkring som uppkommit fram till den tidpunkt då varorna förs in i landet samt ränta på kapital. Till det skall i förekommande fall läggas den tull på import som faktiskt erlagts,(6) gemenskapens antidumpningstullar och utjämningstull, samt skatter (förutom stämpelskatter)(7) och avgifter i övrigt som påförs importerade varor.(8)

Stämpelskatten

9 I artikel 2.1 i lag nr 1477/1984, med rubriken "Stämpelskatt", föreskrivs att stämpelskatter för importerade och inhemska varor som säljs inom landet skall beräknas, genom tillämpning av samma skattesats, på det skattepliktiga värde som bestämts i enlighet med artikel 2.2. Enligt artikel 2.2 utgörs det skattepliktiga värdet av det sammanlagda försäljningspriset, i vilket ingår räntor avseende kreditförsäljning, tullar, skatter(9) och avgifter i övrigt som köparen är skyldig att erlägga. För importerade varor skall även omsättningsskatt läggas till det skattepliktiga värdet.(10)

Den särskilda konsumtionsskatten

10 I artikel 3 i lag nr 1477/1984, med rubriken "Sammanslagning av accis och skatt på lyxvaror", föreskrivs att den särskilda konsumtionsskatten (vilken utgörs av de två ovannämnda skatterna sammanslagna) påförs, enligt samma skattesats, de varor som tillverkats eller bearbetats inom landet eller som importerats. Skattesatserna motsvarar en procentandel av det skattepliktiga värde som fastställs enligt artikel 3.3 eller på grundval av nettovikten. Enligt artikel 3.3 utgörs det skattepliktiga värdet för inhemska varor av det försäljningspris som tillverkaren eller bearbetaren tillämpat, utan tillägg av några andra kostnader, och för importerade varor av det tullvärde som beaktats vid påförandet av importtull enligt rådets förordning nr 1224/80, till vilket i förekommande fall skall läggas kostnader för kommission, förpackning, transport och försäkring som uppkommit fram till den tidpunkt då varorna förs in i landet, ränta på kapital, importtull och gemenskapens antidumpningstullar(11) eller utjämningstullar.

Kontrollavgiften

11 Såsom nämnts ovan antogs lag nr 1477/1984 till följd av Greklands anslutning till Europeiska ekonomiska gemenskapen. Enligt den grekiska regeringen etablerades "ett speciellt förhållande" inom området för anpassning av skatter. Skyddsaspekterna av den indirekta beskattningen (skillnaderna i underlagen för påförande av skatt och i skattesatserna) avskaffades inte omedelbart efter anslutningen, utan anpassades på så sätt att den ytterligare skattebördan på importerade varor gradvis minskade från den 1 juli 1984 till den 1 januari 1989, vid vilken tidpunkt den helt avskaffades. Det bör påpekas att detta tidsschema skiljde sig från det som förutsattes i anslutningsakten,(12) vilken tillät att vissa differentierade avgifter fortsatte att påföras under en övergångsperiod som skulle avslutas den 1 januari 1986.

12 I artikel 4 i lag nr 1477/1984 föreskrivs att för att kompensera minskningen av skatteunderlaget och skattesatserna införs en kontrollavgift på importerade varor, oavsett ursprungsland, vilken uppgår till en procentandel av det skattepliktiga värde som fastställts enligt artikel 4.3. Enligt artikel 4.3 utgörs det skattepliktiga värdet av det tullvärde som beaktats vid påförandet av importtull enligt rådets förordning nr 1224/80, i vilket ingår kostnader för kommission, förpackning, transport och försäkring som uppkommit fram till den tidpunkt då varorna förs in i landet, ränta på kapital samt importtullar.(13)

Mervärdesskatten

13 Genom lag nr 1642/1986, till vilken den nationella domstolens första och fjärde fråga hänvisar, infördes mervärdesskatt i Grekland i enlighet med sjätte direktivet,(14) från och med den 1 januari 1987. I artikel 16 behandlas det skattepliktiga värdet på importerade varor. Eftersom lag nr 1642/1986 trädde i kraft efter tidpunkten för de faktiska omständigheter som ligger till grund för målet vid den nationella domstolen, är denna lags bestämmelser inte relevanta i det mål som domstolen har att bedöma och jag kommer således inte att behandla dem vidare.

Uppbörd av skatt och processuella regler

14 Skatt som påförts utländska varor skall erläggas i enlighet med bestämmelserna i den grekiska tullagstiftningen.(15) I artikel 10(16) i lagen om tulltaxan(17) föreskrivs att tullklassificeringen av varor under relevanta tullnummer skall göras av tullmyndigheten. Om mottagaren av de importerade varorna anför klagomål rörande tullen skall tvisten underställas en behörig kommission som beslutar i första instans och därefter en högre kommission för klagomål rörande tullar. Den högre kommissionen för klagomål rörande tullar var sammansatt i enlighet artikel 136 i presidentdekret nr 636/1977 och var behörig att slutligt avgöra de tvister som underställts den genom administrativa klagomål vid den tidpunkt då sökandens klagomål anhängiggjordes vid den. Vid denna tidpunkt kunde sådana tvister underställas en förvaltningsdomstol genom överklagande. Enligt den hänskjutande domstolen hade sökanden emellertid inte överklagat till domstol eftersom denne var nöjd med den högre kommissionens beslut.

15 I artikel 16(18) i lagen om tulltaxan föreskrivs att i fall av klagomål rörande tull skall varorna inte återlämnas till mottagaren, såvida denne inte betalar den tull som tullmyndigheten krävt.

16 I artikel 49 i presidentdekret nr 341/1978 om förfarandet hos ordinarie förvaltningsdomstolar föreskrivs att parterna, om de önskar att deras uppgifter skall bekräftas av vittnen, är skyldiga att dessförinnan inge vittnesmålen, vilka skall ha lämnats under ed inför en fredsdomare eller notarius publicus. Enligt artikel 50 i samma presidentdekret föreskrivs att domstolen i undantagsfall kan höra vittnen ex officio eller på begäran av en av parterna, förutom i sådana fall där vittnesbevisning är utesluten på grund av de rättsfrågor eller rättsliga förhållanden som berörs. Artiklarna 152-157 i Kodikos Forologikis Dikonomias (taxeringsprocesslagen) skall därvid tillämpas. I artikel 152.1 i denna lag föreskrivs att domstolen i undantagsfall kan höra vittnen ex officio eller på begäran av en av parterna, förutom i sådana fall där de materiella bestämmelser som är tillämpliga på förfarandet utesluter detta, och att det i beslutet om att höra vittnen skall anges vilka dessa är, samt att beslutet skall vara motiverat.

17 I artikel 1.2.8 i lag nr 1406/1983 föreskrivs att tvister rörande statens skadeståndsansvar skall avgöras av ordinarie förvaltningsdomstolar. Artikel 4 hänvisar till artiklarna 50-65 i presidentdekret nr 341/1987, men inte till artikel 49 i samma dekret. Av detta följer att parterna i en sådan tvist inte får inge vittnesbevisning till förvaltningsdomstolen i syfte att styrka sina uppgifter. Förvaltningsdomstolen kan emellertid i undantagsfall ex officio eller på begäran av en av parterna besluta att vittnen skall höras.

Förordning (EEG) nr 1224/80

18 I artikel 3.1 i förordning nr 1224/80 föreskrivs, under vissa villkor som saknar relevans i detta mål, följande:

"Tullvärdet för importerade varor, som fastställs med tillämpning av denna artikel, motsvarar transaktionsvärdet, det vill säga det pris som faktiskt har betalats eller som skall betalas för varorna när de säljs för export till gemenskapens tullområde, efter justering i enlighet med artikel 8 ..."

19 I artikel 8.1 föreskrivs följande:

"För att fastställa tullvärdet med tillämpning av artikel 3 skall till det pris som faktiskt har betalats eller som skall betalas för importerade varor läggas

a) följande poster, i den utsträckning de skall betalas av köparen men inte har inkluderats i det pris som faktiskt har betalats eller som skall betalas för varorna:

i) provision och courtage, med undantag för inköpsprovision,

ii) kostnaden för behållare som i tullhänseende skall behandlas som en del av själva varan,

iii) förpackningskostnaden, inklusive såväl arbets- som materialkostnaden,

b) värdet, fördelat på vederbörligt sätt, av varor och tjänster som omnämns nedan, om de har tillhandahållits direkt eller indirekt av köparen utan kostnad eller till nedsatt pris för användning i samband med tillverkning och försäljning för export av de importerade varorna, i den utsträckning detta värde inte ingår i det pris som faktiskt har betalats eller som skall betalas:

i) material, komponenter, delar och liknande artiklar som ingår i de importerade varorna,

ii) verktyg, matriser, formar, och liknande föremål som använts vid tillverkningen av de importerade varorna,

iii) material som förbrukats vid tillverkningen av de importerade varorna,

iv) tekniska arbeten, teknisk planering, konstnärlig utformning och design, planer och skisser som genomförts utanför gemenskapen och som varit nödvändiga för tillverkningen av de importerade varorna,

c) licensavgifter och andra avgifter som köparen, direkt eller indirekt, är skyldig att erlägga på grund av ett försäljningsvillkor avseende de varor som skall värderas, i den utsträckning som dessa licensavgifter och andra avgifter inte inkluderats i det pris som har betalats eller som skall betalas,

d) värdet av varje del av varan vid varje återförsäljning, överlåtelse eller senare användning av de importerade varorna som direkt eller indirekt tillfaller säljaren,

e) i) transport- och försäkringskostnader för de importerade varorna

och

ii) lastnings- och hanteringskostnader med anknytning till transporten av de importerade varorna, till och med den plats där varorna förs in i gemenskapens tullområde."

20 I artikel 11 föreskrivs följande:

"Om det under förfarandet för fastställande av tullvärdet för importerade varor blir nödvändigt att skjuta upp det slutgiltiga fastställandet av detta värde, får importören ändå förfoga över varorna utan att de förtullats, under förutsättning att han, om så begärs, ställer tillräcklig säkerhet i form av borgen, pant eller annan lämplig säkerhet, som täcker den tull som varorna slutligen kan komma att påföras."

Den första frågan

21 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida den beräkningsmetod avseende det skattepliktiga värdet som anges i lag nr 1477/1984 (lagen avseende anpassning av indirekta skatter), vad gäller påförandet av omsättningsskatt (artikel 1.2), stämpelskatt (artikel 2.3), särskild konsumtionsskatt (artikel 3.3) och kontrollavgift (artikel 4.3) strider mot gemenskapsrätten och särskilt mot artiklarna 30 och 95 i EG-fördraget (nu artiklarna 28 EG och 90 EG i ändrad lydelse).

22 Inledningsvis finns det anledning att erinra om att även om det inte ankommer på domstolen att inom ramen för ett förfarande enligt artikel 177 i fördraget (nu artikel 234 EG) uttala sig om nationella bestämmelsers förenlighet med fördraget, är domstolen likväl behörig att förse den nationella domstolen med alla de uppgifter om tolkningen av gemenskapsrätten som gör det möjligt för denna att pröva frågan om förenligheten.(19)

23 Enligt min mening skall en prövning av de ifrågasatta skatternas förenlighet med gemenskapsrätten göras enligt artikel 95 i fördraget.

24 Enligt fast rättspraxis omfattar tillämpningsområdet för det förbud mot kvantitativa importrestriktioner samt åtgärder med motsvarande verkan som anges i artikel 30 i fördraget inte i allmänhet handelshinder av beskattningskaraktär, utan dessa hinder skall prövas i enlighet med artiklarna 9-12 EG-fördraget (nu artiklarna 23-25 EG i ändrad lydelse) eller artikel 95 i EG-fördraget beroende på om dessa avser antingen tull eller skatter med liknande verkan eller avgifter som tas ut genom ett allmänt system för intern beskattning.(20) Omsättningsskatt, stämpelskatt och konsumtionsskatt som påförs på såväl importerade som inhemska varor utgör del av ett allmänt system för inhemska skatter och avgifter på varor. Jag kommer att undersöka kontrollavgiftens exakta karaktär efter att ha undersökt om dessa tre skatter är förenliga med artikel 95.

25 Artikel 95 i fördraget förbjuder medlemsstaterna att direkt eller indirekt på varor från andra medlemsländer lägga interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor eller som är av sådan art att de indirekt skyddar andra varor. Denna artikel utesluter naturligtvis skillnader i skattepliktigt värde som medför högre skatter på importerade varor; se domstolens dom i målet Grundig Italiana.(21) Domstolen uttalade på ett tidigt stadium att artikel 95 hade direkt effekt.(22)

26 Parterna har olika uppfattning om huruvida det förekommer en inhemsk tillverkning av fotokopieringsapparater i Grekland. Den grekiska regeringen har vid förhandlingen hävdat att det inte fanns någon inhemsk tillverkning, medan kommissionen i sitt skriftliga yttrande har uppgett att så är fallet. Enligt min mening finns det emellertid två grunder som gör att artikel 95 i princip skall tillämpas i detta mål, oaktat om det finns någon inhemsk tillverkning eller ej av varorna i fråga.

27 För det första innebär den blotta omständigheten, vilket jag konstaterade i mitt förslag till avgörande i målet Haahr Petroleum,(23) att det vid en given tidpunkt inte finns någon inhemsk tillverkning av en viss vara inte att det står en medlemsstat fritt att föreskriva skatteregler som uttryckligen beskattar importerade varor hårdare än liknande inhemska varor om sådana fanns. Artikel 95 första stycket är tillämplig på regler som genom sin ordalydelse rent faktiskt beskattar eller kan komma att beskatta importerade varor hårdare än liknande inhemska varor. Det är riktigt att skatten, om det inte finns inhemska varor, inte direkt skyddar en befintlig tillverkning. Genom att beskatta importerade varor hårdare än inhemsk tillverkning, om en sådan fanns, gynnar emellertid medlemsstaten en potentiell inhemsk tillverkning och uppmuntrar tillverkare att förflytta sin tillverkning till dess territorium.

28 För det andra kan det konstateras att varorna i fråga i det nationella målet är begagnade fotokopieringsapparater. Även om det inte finns någon tillverkning av fotokopieringsapparater i Grekland så innebär detta inte att det inte finns någon marknad för begagnade fotokopieringsapparater i denna stat. Såsom domstolen funnit i domen i målet kommissionen mot Danmark(24) utgör importerade begagnade varor och begagnade varor som inköpts på plats nämligen likartade eller konkurrerande varor.

29 Eftersom den nationella lagstiftningen uttryckligen skiljer mellan importerade och inhemska varor vid fastställelse av det skattepliktiga värdet för omsättningsskatt, stämpelskatt och särskild konsumtionsskatt och uttryckligen tar ut kontrollavgift enbart importerade på varor, och då varorna i fråga i vilket fall som helst är begagnade, utgår jag från att artikel 95 i princip är tillämplig.

30 Såsom kommissionen har påpekat förutsätter den nationella domstolens första fråga att en jämförelse av de nationella bestämmelserna om beskattning måste göras mellan importerade varor och inhemska varor, för att det skall kunna utrönas om skattebördan på importerade varor i praktiken är tyngre än på inhemska varor.

31 Vad beträffar omsättningsskatten anges i den nationella lagstiftningen att det skattepliktiga värdet, för både inhemska och importerade varor, utgörs av försäljningspriset med tillägg av dels bikostnader (kostnader för provision, courtage, försäkring, transport, lastning och hantering), dels skatter och övriga avgifter som påförts transaktionen till och med slutet för perioden i fråga. Det framgår således, vilket både den grekiska regeringen och kommissionen har hävdat, att det skattepliktiga värde på grundval av vilket omsättningsskatt fastställs inte i strid med artikel 95 medför en högre skatt på importerade varor i jämförelse med inhemska varor. Jag kan dock tillägga att det inte ankommer på domstolen att undersöka de sakomständigheter som ligger bakom de frågor som hänskjutits till domstolen. Den nationella domstolen är för övrigt bättre skickad att bedöma konsekvenserna av den typ av detaljlagstiftning som är i fråga och därmed även att jämföra de olika skattebördorna.

32 Min ståndpunkt rörande stämpelskatten är densamma om omsättningsskatten inkluderas i det skattepliktiga värde som ligger till grund för det beskattningsbara värdet för både inhemska varor och importerade varor. Det framgår inte klart av handlingarna i målet vid den nationella domstolen om så är fallet, varför denna domstol således måste undersöka denna fråga.

33 Däremot är det skattepliktiga värdet på vilket den särskilda konsumtionskatten fastställs olika beroende på om varorna är importerade eller inhemska. För inhemska varor utgörs det skattepliktiga värdet av tillverkarens försäljningspris, utan tillägg av övriga avgifter, medan det för importerade varor utgörs av tullvärdet, det vill säga det pris som faktiskt har betalats eller som kommer att betalas med tillägg av alla bikostnader (kostnader för försäljningsprovision, förpackning, transport, försäkring, ränta på kapital). Jag delar därför kommissionens uppfattning att höjningen av det skattepliktiga värdet medför en högre beskattning av importerade varor och att den därför strider mot artikel 95.

34 Slutligen är den kontrollavgift som föreskrivs i artikel 4.3 i lag nr 1477/1984, som uttryckligen enbart tas ut på importerade varor, i sig diskriminerande och i strid med antingen artikel 95(25) eller artiklarna 9-12 i EG-fördraget. De sistnämnda bestämmelserna förbjuder tullar och avgifter med motsvarande verkan, vilka domstolen har definierat som "[e]n avgift, om än minimal, som införs ensidigt, oavsett dess benämning eller utformning, och som läggs på ... utländska varor på grund av att dessa passerar gränsen, ..., om den inte är en tull i egentlig mening ...".(26) Det är tydligt att en viss avgift inte både kan utgöra en avgift med motsvarande verkan i den mening som avses i artiklarna 9-12 och en intern skatt i den mening som avses i artikel 95.(27) Eftersom det inte är av intresse i detta mål att veta om skatten strider mot artikel 95 eller mot artiklarna 9-12 (i endera fallet är den helt olaglig) anser jag inte det nödvändigt eller lämpligt att vidare söka fastställa vilken klassificering som är den lämpligaste. Denna skillnad kunde dock ha varit relevant om sakomständigheterna hade inträffat tidigare, eftersom övergångsbestämmelserna rörande Greklands anslutning tillät att avgifter med motsvarande verkan som tull fortsatte att i fallande skala tas ut på importerade varor mellan den 1 januari 1981 och den 1 januari 1986.(28)

Den andra och den tredje frågan

35 Genom den andra frågan har den nationella domstolen önskat få klarhet i om förordning nr 1224/80 är direkt tillämplig om en skatt som föreskrivs i medlemsstats lagstiftning påförs varor som importeras från en annan medlemsstat. Den nationella domstolen har ställt den tredje frågan till domstolen, under förutsättning att den andra frågan besvaras jakande, för att få klarhet i om artikel 11 i denna förordning strider mot bestämmelserna i EG-fördraget och särskilt mot artikel 30 i detta fördrag.

36 Det framgår klart av rubriken, ingressen och ordalydelsen av bestämmelserna i förordning nr 1224/80 att denna bara är tillämplig på varor som importeras från tredje land till en medlemsstat. Denna ståndpunkt delas av sökanden, den grekiska regeringen, rådet och kommissionen.

37 Eftersom den tredje frågan endast ställts under förutsättning att den andra frågan besvaras jakande, saknas anledning att besvara denna fråga.

Den fjärde frågan

38 Genom den fjärde frågan, som endast ställts under förutsättning att den andra frågan besvaras nekande, vilket jag föreslagit, vill den nationella domstolen få klarhet i om den hänvisning som gjorts i de nationella bestämmelserna i lag nr 1477/1984 och lag nr 1642/1986 till förordning nr 1224/80 strider mot EG-fördraget och särskilt mot artikel 30 i detta fördrag.

39 Jag har redan påpekat att jag anser att en prövning av om regler av i huvudsak skattekaraktär överensstämmer med fördraget skall göras enligt artikel 95 (eller, i förekommande fall, enligt artiklarna 9-12) i fördraget och inte enligt artikel 30.

40 Jag delar kommissionens uppfattning att den hänvisning som gjorts till förordning nr 1224/80 (vilken endast är tillämplig på varor som importeras från tredje land) i lag nr 1477/1984 för fastställelse av det skattepliktiga värdet för varor som importeras från andra medlemsstater inte i sig strider mot fördraget. Jag kan dock tillägga att frågor om den nationella lagstiftningens förenlighet med artikel 95 uppkommer om denna lagstiftning i sin helhet medför att det skattepliktiga värdet av inhemska varor fastställs på ett annat underlag vid påförandet av samma skatt. Detta har redan diskuterats vid behandlingen av den nationella domstolens första fråga.

Den femte, den sjätte och den sjunde frågan

41 Den femte, den sjätte och den sjunde frågan som ställts av den nationella domstolen rör vissa nationella förfarandereglers förenlighet med EG-fördraget och särskilt med artikel 30 i detta fördrag. Den femte frågan avser en föreskrift enligt vilken tullmyndigheterna åläggs att kvarhålla importerade varor om klagomål anförts om tullen, såvida inte mottagaren erlägger den tull som tullmyndigheten krävt. Den sjätte frågan avser en föreskrift om att klagomål om tull snarare skall avgöras inom ramen för ett administrativt förfarande än av förvaltningsdomstol. Den sjunde och sista frågan avser de inskränkningar i rätten att förete vittnesbevisning som gäller när talan förs vid förvaltningsdomstol om skadeståndsansvar för staten för en skada som vållats av att gemenskapsrätten åsidosatts.

42 Såsom framhållits ovan(29) omfattas i allmänhet inte handelshinder av beskattningskaraktär av tillämpningsområdet för artikel 30, utan dessa hinder skall prövas i enlighet med artiklarna 9-12 eller artikel 95 i EG-fördraget. Enligt min mening omfattas de förfaranderegler som är tillämpliga i tvister i skattefrågor snarare av tillämpningsområdet för artikel 95 än för artikel 30. Följaktligen är det mot bakgrund av artikel 95 som jag kommer att undersöka den femte, den sjätte och den sjunde frågan som den nationella domstolen ställt.

43 Enligt fast rättspraxis ankommer det på varje medlemsstat att i den nationella rättsordningen föreskriva om behöriga domstolar och att anta preciserade förfaranderegler om hur talan för att tillförsäkra enskilda de rättigheter som de har på grund av gemenskapsrättens direkta effekt skall föras. Dessa bestämmelser måste emellertid uppfylla två krav: de får varken vara mindre förmånliga än de som är tillämpliga för en liknande talan som grundas på nationell rätt eller göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av gemenskapsrätten.(30) De nationella bevisreglerna är naturligtvis underkastade samma princip.(31)

Den femte frågan - kvarhållande av importerade varor till dess full betalning skett

44 Av handlingarna i målet vid domstolen framgår inte om det finns ett jämförbart förfarande som tillämpas på tvister om klagomål avseende uppbörd av skatt på inhemska varor. Kommissionen har påstått att det finns ett motsvarande förfarande, åtminstone vad gäller omsättningsskatten (kommissionen har emellertid framfört denna ståndpunkt inom ramen för den sjätte frågan). Enligt kommissionen fastställs skatten på inhemska varor på grundval av den skattskyldiges deklaration, vilken kontrolleras senare, det vill säga efter det att varorna har utlämnats. Vad gäller importerade varor är den skattskyldige däremot nödgad att inleda ett klagomålsförfarande om han ifrågasätter underlaget för skatten. Varorna kan inte utlämnas förrän detta förfarande är avslutat såvida inte den skattskyldige går med på att betala den skatt som begärts. Om kommissionens beskrivning av motsvarande förfarande för inhemska varor är riktig - vilket ankommer på den nationella domstolen att avgöra - står det klart att de regler som tillämpas på klagomål om omsättningsskatt på importerade varor är mindre förmånliga än motsvarande regler som tillämpas på inhemska förfaranden. Dessa regler strider således mot gemenskapsrätten.

45 Handlingarna i målet vid domstolen ger inte någon information om reglerna rörande tvister om de andra skatter som är i fråga i detta mål, nämligen stämpelskatt och konsumtionsskatt vilka påförs både importerade och inhemska varor, när klagomål anförs till följd av att dessa skatter påförts inhemska varor. Om det emellertid fanns liknande skillnader mellan sådana regler och de regler som beskrivits ovan, vilka tillämpas på klagomål som avser påförande av sistnämnda skatter på importerade varor, står det klart att det villkor som domstolen fastslagit, att processuella regler om utövande av de rättigheter som följer av gemenskapsrätten inte får vara mindre förmånliga än de rättigheter som avser liknande talan som grundas på nationell rätt, inte är uppfyllt. Förfarandet skulle därmed vara rättsstridigt.

46 Även om det inte finns något motsvarande förfarande som tillämpas på liknande inhemska klagomål, eller även om ett motsvarande förfarande i allt väsentligt är likvärdigt, innebär detta inte nödvändigtvis att förfarandet i fråga är förenligt med gemenskapsrätten. Det står klart att den andra delen av den princip som fastslagits av domstolen, nämligen att nationella processuella regler inte får göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt för den skattskyldige att utöva de rättigheter som följer av gemenskapsrätten, utesluter regler som gör det överdrivet svårt för den skattskyldige att väcka och föra talan om giltigheten, enligt gemenskapsrätten, av de skatter som påförs importerade varor, även om andra skattskyldiga, som väckt en liknande talan behandlas på samma sätt på grund av att den nationella skattelagstiftningen åsidosatts.(32) Om de nationella reglerna i praktiken gör det omöjligt eller orimligt svårt att väcka talan om giltigheten av skatter som påförts i strid med gemenskapsrätten, är sådana regler rättsstridiga. En bestämmelse, såsom den som nämns i den nationella domstolens femte fråga, kan mycket väl ha en sådan verkan på någon som importerar varor i mindre omfattning, vilken är tvungen att betala hela den ifrågasatta skatten innan hans varor överlämnas till honom och som, enligt sökanden, inte kommer att få någon ränta alls på den skatt som visar sig vara rättsstridig och som återbetalas, möjligen flera år senare.

Den sjätte frågan - avgörande av tvister om tull genom ett administrativt förfarande

47 Av samma skäl som jag angett ovan vid behandlingen av den femte frågan strider en nationell bestämmelse, enligt vilken klagomål om uppbörd av skatt på importerade varor snarare skall prövas inom ramen för ett administrativt förfarande än vid domstol, mot gemenskapsrätten, om detta förfarande är mindre förmånligt än det som avser liknande talan som grundas på nationell rätt eller om förfarandet gör det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av gemenskapsrätten. Om förfarandet i fråga även verkar till nackdel för importörer av varor från andra medlemsstater, strider den nationella bestämmelsen mot gemenskapsrätten enligt den rättspraxis som jag hänvisat till vid behandlingen av den femte frågan. Om det förfarande som är tillämpligt vid klagomål om skatt på importerade varor är detsamma som för klagomål om skatt på inhemska varor föreligger dock ingen överträdelse av gemenskapsrätten, såvida inte utövandet av de rättigheter som följer av gemenskapsrätten inte orättmätigt hindras.

48 Jag kan tillägga att gemenskapsrätten kräver att det finns ett rättsmedel mot varje beslut av en förvaltningsmyndighet som innebär att en rättighet som följer av gemenskapsrätten inte beviljas.(33) Enligt begäran om förhandsavgörande fanns det, vid tidpunkten då sökanden anförde klagomål till kommissionen i första instans för klagomål om tullar, möjlighet att överklaga till förvaltningsdomstol. Det verkar således som att kravet på att det skall finnas ett rättsmedel är uppfyllt.

Den sjunde frågan - inskränkningarna i rätten till vittnesbevisning

49 Den nationella lagstiftningen i fråga i den sjunde frågan inskränker rätten att kalla vittnen i alla sorters mål och utesluter sådan bevisning, utom då domstolen i undantagsfall beslutar att sådan bevisning skall förebringas. Inskränkningen är således tillämplig oavsett om förfarandet avser en överträdelse av nationell rätt eller av gemenskapsrätten. Kommissionen har därför hävdat att det inte föreligger någon diskriminering av importerade varor och att bestämmelserna inte strider mot artikel 95.

50 Detta argument är enligt min mening överspelat. Det är riktigt - vilket diskuterats ovan vid behandlingen av den nationella domstolens femte och sjätte fråga - att domstolen, när den bedömt nationella processuella reglers förenlighet med gemenskapsrätten, ofta har framhållit kravet att dessa regler inte får vara mindre förmånliga än de som avser en liknande talan som grundas på nationell rätt. Detta skulle i och för sig kunna innebära att om villkoren för en talan som förs med stöd av gemenskapsrätten och en talan som förs med stöd av nationell rätt är desamma är den aktuella bestämmelsen förenlig med gemenskapsrätten. Domstolen har emellertid alltid tillagt ett ytterligare villkor till detta krav, nämligen att den aktuella regeln inte får göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av gemenskapsrätten.(34) Det är, enligt den grundläggande gemenskapsrättsliga princip som kräver att det finns ett verkningsfullt rättsskydd av de rättigheter som följer av gemenskapsrätten, nödvändigt att de nationella domstolarna säkerställer att de nationella bevisreglerna och förfarandereglerna inte tillämpas på ett sådant sätt att detta blir resultatet. Om verkan av den nationella regeln i fråga - vilket verkar vara fallet i detta mål - är att nationella domstolar i praktiken inskränker rätten att höra vittnen i förfaranden i vilka en sådan bevisning är av avgörande betydelse för klagandens talan, uppfyller inte regeln detta villkor och den strider därför mot gemenskapsrätten.

Förslag till avgörande

51 Jag anser således att de frågor som hänskjutits av Symvoulio tis Epikrateias skall besvaras enligt följande:

1) En lagstiftning i en medlemsstat som föreskriver olika beräkningsmetoder för att beräkna det skattepliktiga värdet - på vilket skatt skall påföras - av varor som å ena sidan tillverkats inom landet eller å andra sidan importerats från en annan medlemsstat strider mot artikel 95 i EG-fördraget (nu artikel 90 EG i ändrad lydelse), om verkan av sådana bestämmelser är att skattebördan på importerade varor är tyngre än på inhemska varor.

2) En lagstiftning i en medlemsstat som föreskriver att varor som importeras från en annan medlemsstat skall påföras skatt medan liknande varor som tillverkats inom landet inte påförs någon skatt strider mot artikel 95 eller mot artiklarna 9-12 i EG-fördraget (nu artiklarna 23-25 EG i ändrad lydelse).

3) Rådets förordning (EEG) nr 1224/80 om tullvärdet på varor är inte tillämplig på varor som importerats från en annan medlemsstat.

4) En lagstiftning i en medlemsstat som föreskriver att importerade varor skall kvarhållas av tullmyndigheterna i de fall klagomål om tull anförts - såvida inte mottagaren erlägger den tull som tullmyndigheterna krävt - strider mot gemenskapsrätten och särskilt mot artikel 95 i EG-fördraget, om detta förfarande är mindre förmånligt än motsvarande förfarande som tillämpas vid klagomål om uppbörd av skatt på inhemska varor. En sådan lagstiftning strider dessutom i vart fall mot gemenskapsrätten om den gör det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt för den skattskyldige att utöva sina gemenskapsrättsliga rättigheter.

5) En lagstiftning i en medlemsstat som föreskriver att klagomål om tull snarare skall avgöras inom ramen för ett administrativt förfarande än av domstol strider mot gemenskapsrätten, om detta förfarande är mindre förmånligt än det förfarande som tillämpas på klagomål om uppbörd av skatt på inhemska varor, om det verkar till nackdel för importerade varor från andra medlemsstater eller om det inte finns något rättsmedel mot ett administrativt beslut.

6) En lagstiftning i en medlemsstat som inskränker rätten till vilken sorts bevisning som får användas strider mot gemenskapsrätten om den gör det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av gemenskapsrätten.

(1) - Artikel 1.2 a i lag nr 1477/1984.

(2) - Samt förutom vad som verkar utgöra skatt på farmaceutiska varor som skall erläggas enligt artikel 2.1.6 i lag nr 1316/1983.

(3) - Artikel 1.2 a i lag nr 1477/1983.

(4) - Artiklarna 2.2 och 3.1.

(5) - Rådets förordning (EEG) nr 1224/80 av den 28 maj 1980 (EGT L 134, 1980, s. 1).

(6) - Inklusive skatter med motsvarande verkan och jordbruksavgifter samt övriga avgifter som tas ut inom ramen för den allmänna jordbrukspolitiken etcetera.

(7) - Samt förutom vad som verkar utgöra skatt på farmaceutiska varor som skall erläggas enligt artikel 2.1.6 i lag nr 1316/1983.

(8) - Artikel 1.2 b.

(9) - Samt förutom vad som verkar utgör skatt på farmaceutiska varor som skall erläggas enligt artikel 2.1.6 i lag nr 1316/1983.

(10) - Artikel 1.2 b.

(11) - Inklusive skatter med motsvarande verkan och jordbruksavgifter samt övriga avgifter som tas ut inom ramen för den allmänna jordbrukspolitiken etcetera.

(12) - Akt om anslutningsvillkoren för Hellenska republiken samt om anpassningarna av fördragen (EGT L 291, 1979, s. 17).

(13) - Inklusive skatter med motsvarande verkan och jordbruksavgifter samt övriga avgifter som tas ut inom ramen för den allmänna jordbrukspolitiken.

(14) - Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).

(15) - Artikel 11.4 i förordning nr 660/1937 om omsättningsskatt, artikel 3.5 b och 7.1 i lag nr 1477/1984 och artikel 55.1 i lag nr 1642/1986.

(16) - Ersatt av artikel 33 i kodifierande dekret nr 1805/1951 och kompletterad med artikel 3 i förordning nr 2680/1953.

(17) - Kungligt dekret av den 25 juli 1920, ersatt av artikel 33 i lag nr 1805/1951.

(18) - Ersatt av artikel 1 i lag nr 428/1943.

(19) - Domstolens dom av den 6 juni 1984 i mål 97/83, Melkunie (REG 1984, s. 2367), punkt 7.

(20) - Domstolens dom av den 22 mars 1977 i mål 74/76, Iannelli (REG 1977, s. 557; svensk specialutgåva, volym 3, s. 315), punkt 9, av den 3 mars 1988 i mål 252/86, Bergandi (REG 1988, s. 1343), av den 15 mars 1989 i de förenade målen 317/86, 48/87, 49/87, 285/87, 363/87-367/87, 65/88, 78/88-80/88, Lambert m.fl. (REG 1989, s. 787), och av den 11 mars 1992 i de förenade målen C-78/90-C-83/90, Compagnie commerciale de l'Ouest m.fl. (REG 1992, s. I-1847).

(21) - Domstolens dom av den 17 juni 1998 i mål C-68/96 (REG 1998, s. I-3775).

(22) - Domstolens dom av den 16 juni 1966 i mål 57/65, Lütticke mot Hauptzollamt Saarlouis (REG 1966, s. 293; svensk specialutgåva, volym 1, s. 243).

(23) - Domstolens dom av den 17 juli 1997 i mål C-90/94, Haahr Petroleum (REG 1997, s. I-4085), punkterna 85-89 i generaladvokatens förslag till avgörande.

(24) - Domstolens dom av den 11 december 1990 i mål C-47/88 (REG 1990, s. I-4509), punkt 17.

(25) - Domen i målet Haahr Petroleum, se ovan fotnot 23, punkt 27.

(26) - Domstolens dom av den 1 juli 1969 i mål 24/68, kommissionen mot Italien (REG 1969, s. 193, svensk specialutgåva, volym 1, s. 389), punkterna 9 och 11, och av den 1 juli 1969 i de förenade målen 2/69 och 3/69, Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders mot Brachfeld m.fl (REG 1969, s. 211, svensk specialutgåva, volym 1, s. 399), punkterna 18 och 20.

(27) - Domen i målet Lütticke mot Hauptzollamt Saarlouis, se ovan fotnot 22, s. 211.

(28) - Artikel 29 i akt om anslutningsvillkoren för Hellenska republiken samt om anpassningarna av fördragen, se ovan fotnot 12.

(29) - Se punkt 24.

(30) - Se till exempel domstolens dom av den 14 december 1995 i mål C-312/93, Peterbroeck (REG 1995, s. I-4599), punkt 12, samt de mål som det hänvisas till i denna dom.

(31) - Domstolens dom av den 9 november 1983 i mål 199/82, Amministrazione delle finanze dello Stato mot San Giorgio (REG 1983, s. 3595; svensk specialutgåva, volym 7, s. 389), punkt 17.

(32) - Domen i målet Amministrazione delle finanze dello Stato mot San Giorgio, se ovan fotnot 31, punkt 17.

(33) - Domstolens dom av den 15 oktober 1987 i mål 222/86, Unectef mot Heylens (REG 1987, s. 4097; svensk specialutgåva, volym 9, s. 223), punkt 14.

(34) - Se ovan fotnot 30.