Förslag till avgörande av generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer föredraget den 30 april 1998. - F.C. Terhoeve mot Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/. - Begäran om förhandsavgörande: Gerechtshof 's-Hertogenbosch - Nederländerna. - Fri rörlighet för arbetstagare - Samtidigt uttag av inkomstskatt och socialförsäkringsavgifter - Tak för sociala avgifter tillämpas inte på arbetstagare som flyttar från en medlemsstat till en annan medlemsstat medan det däremot tillämpas på arbetstagare som inte har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet - Eventuell kompensation genom inkomstskattemässiga förmåner - Eventuell oförenlighet med gemenskapsrätten - Följder. - Mål C-18/95.



Rättsfallssamling 1999 s. I-00345



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 De tolkningsfrågor som domstolen skall uttala sig om i detta mål har ställts av Gerechtshof te 's-Hertogenbosch i Nederländerna (nedan kallad Gerechtshof) till följd av ett beslut från Hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland van de rijksbelastingdienst (centrala skattemyndigheten, chefen för avdelningen för person- och företagsbeskattning, utland), som Terhoeve har överklagat och som innebär att inkomstskatt och socialförsäkringsavgifter samtidigt togs ut av Terhoeve för den period under 1990 då han betraktades som en skattskyldig som inte var bosatt i Nederländerna.

I - Bakgrunden i tvisten vid den nationella domstolen

2 Enligt handlingarna i målet är sökanden en nederländsk medborgare som mellan den 1 januari och den 6 november 1990 bodde och arbetade i Förenade kungariket, dit han hade sänts av sitt företag, som var etablerat i Nederländerna. Från och med den 7 november 1990 till slutet av detta år bodde och arbetade Terhoeve i Nederländerna.

3 I enlighet med det bilaterala dubbelbeskattningsavtal som slutits mellan dessa stater var den inkomst som Terhoeve förvärvat för sitt arbete i Förenade kungariket inte inkomstskattepliktig i Nederländerna. Vid tidpunkten för fastställandet av beskattningsunderlaget beaktades emellertid denna inkomst för beräkningen av socialförsäkringsavgifterna för den period som han arbetade i Förenade kungariket och under vilken han fortsatte att omfattas av lagstiftningen för social trygghet i Nederländerna.

Medan han arbetade i utlandet betraktades han i Nederländerna som en skattskyldig som var bosatt utomlands. Därför var den inkomst som hade förvärvats i Förenade kungariket skattepliktig där. Från och med den 7 november 1990 återfick han sin status som en skattskyldig som var bosatt i Nederländerna.

4 I enlighet med artikel 14.1 a i rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av den 14 juni 1971 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen, i dess ändrade och uppdaterade lydelse enligt rådets förordning (EEG) nr 2001/83 av den 2 juni 1983(1) (nedan kallad förordning nr 1408/71), fortsatte han på ett obligatoriskt sätt att omfattas av lagstiftningen för social trygghet i Nederländerna under hela år 1990, trots att han större delen av tiden hade arbetat i Förenade kungariket.

5 Den 29 april 1992 ålade Nederländerna honom genom en skattesedel att samtidigt betala in inkomstskatt och socialförsäkringsavgifter för perioden mellan den 7 november och den 31 december 1990, under vilken han hade haft status som en skattskyldig som var bosatt i Nederländerna. Den beskattningsbara inkomst som han hade förvärvat under denna period belöpte sig till 15 658 HFL. På denna inkomst gjordes ett på honom under denna period tillämpligt avdrag på 9 136 HFL, vilket resulterade i ett beskattningsunderlag på 6 522 HFL.

Med tillämpning av en räntesats på 13 procent på detta beskattningsunderlag för inkomstskatten och en räntesats på 22,1 procent för socialförsäkringsavgifterna uppnåddes ett totalt belopp på 2 288 HFL, summan av 847 HFL respektive 1 441 HFL. Enligt vad Gerechtshof har uppgivit i sin begäran om förhandsavgörande har Terhoeve återkallat sitt klagomål mot denna skattsedel, varvid den har blivit definitiv.

6 Den tvist som nu är anhängig vid Gerechtshof grundar sig på det faktum att den centrala skattemyndigheten den 30 juni 1992 genom en skattsedel ålade Terhoeve att samtidigt betala in inkomstskatt och socialförsäkringsavgifter för perioden mellan den 1 januari och den 6 november 1990, under vilken han hade haft status som en skattskyldig som var bosatt utomlands.

7 Inkomstskatten togs ut på grundval av ett beskattningsunderlag av 16 201 HFL som endast avsåg den inkomst som hade förvärvats i Nederländerna, som utgjordes av inkomst från personligt arbete och från fast egendom.

För att fastställa socialförsäkringsavgifterna beaktades emellertid förutom denna inkomst de löner som uppburits i Förenade kungariket, vilket ledde till att det belopp som beskattningsunderlaget uppgick till i detta avseende höjdes till 98 201 HFL. Eftersom räntesatsen på 22,1 procent för avgifterna endast tillämpades på den första delen av inkomsten, som för denna period uppgick till 42 123 HFL, uppgick det belopp som i detta avseende skulle betalas till 9 309 HFL, vilket var avgiftstaket för år 1990.

8 Av yttrandena i detta mål framgår att taket för socialförsäkringsavgifterna har fastställs till följd av att storleken på de belopp som betalas ut av myndigheterna för social trygghet är oberoende av de belopp som den berörde har betalat. Vid fastställandet av detta tak har den nederländske lagstiftaren velat undvika att en person med mycket höga inkomster förpliktas att betala in höga avgifter som beräknas i procent av den totala inkomsten, utan att han i gengäld har förmånen att erhålla förmåner som står i proportion till dessa inbetalningar.

9 Meningsskiljaktigheten mellan parterna i tvisten vid den nationella domstolen avser beräkningen av socialförsäkringsavgifterna för perioden mellan den 1 januari och den 6 november 1990. Den nationella domstolen skall först och främst utreda om skattemyndigheten har handlat rättsenligt då den har ansett att inkomsten hos en person som har varit anställd i Förenade kungariket har varit avgiftspliktig under denna period. Om svaret är jakande skall det här nedan avgöras om räntesatsen på 22,1 procent skall tillämpas på beloppet på 42 123 HFL, vilket skulle innebära att Terhoeve skulle vara tvungen att betala den högsta avgiften, det vill säga 9 309 HFL eller om, såsom den berörde anser, beloppet skall sänkas i förhållande till det antal dagar under år 1990 som skattsedeln avser.

10 Terhoeve har anfört att han under år 1990 inte har uppburit hela sin totala inkomst eller ens största delen av sin inkomst i Nederländerna och att han anser sig vara offer för indirekt diskriminering på grund av nationalitet i strid med artikel 48 i EG-fördraget. I sitt överklagande har han begärt att den omtvistade skattsedeln skall ogiltigförklaras och att det belopp som underlaget för beräkningen av avgifterna beräknas uppgå till sänks till 16 201 HFL, vilket motsvarar den inkomst som hade förvärvats i Nederländerna under den omstridda perioden eller, i andra hand, till 35 804 HFL, vilket är en sänkning av det belopp på 42 123 HFL som det högsta beskattningsunderlaget för detta år uppgick till, i proportion till det antal dagar under år 1990 som skattsedeln avser, nämligen dagarna mellan den 1 januari och den 6 november.

II - Nationell lagstiftning

11 I sin begäran om förhandsavgörande har Gerechtshof anfört att systemet för uppbörd av inkomstskatt och socialförsäkringsavgifter ändrades på ett genomgripande sätt under år 1990. Syftet var att förenkla detta system. Från och med år 1990 skulle skatten och socialförsäkringsavgifterna betalas in samtidigt. I allmänhet sammanfaller det underlag som socialförsäkringsavgifterna beräknas på med inkomstskatten, eftersom det finns ett nära samband mellan de båda pålagorna, då avgifterna endast uppbärs på den första delen av de inkomster som beskattningsunderlaget för inkomstskatten utgörs av.

12 I artikel 62 i Wet op de inkomstenbelasting (lag om inkomstskatt) föreskrivs att en skattskyldig då han under ett kalenderår först anses ha varit och sedan inte anses ha varit bosatt i Nederländerna skall göra två olika inbetalningar av denna skatt, en för samtliga inkomster som han har förvärvat medan han har varit bosatt i Nederländerna, och en annan för den inkomst som han har förvärvat i Nederländerna under den period då han har varit bosatt utomlands. Om den skattskyldige under hela detta år har omfattats av lagstiftningen för social trygghet i Nederländerna skall han också göra två inbetalningar av socialförsäkringsavgifter. Det föreskrivs inte att det i proportion till beskattningsperioden skall ske en sänkning av den första delen av de inkomster som beskattningsunderlaget för inkomstskatten utgörs av och som utgör underlag för beräkning av socialförsäkringsavgifter.

13 Uppbörden av socialförsäkringsavgifter är reglerad i Wet financiering volksverzekeringen (lag om finansiering av allmän socialförsäkring). I enlighet med artikel 8 i lagen sammanfaller den avgiftspliktiga inkomsten med den totala beskattningsbara inkomsten eller, i förekommande fall, med den beskattningsbara inkomst som förvärvats i Nederländerna. I bestämmelsen regleras inte uppbörd av avgifter då en person med en obligatorisk försäkring förvärvar inkomst som inte är beskattningsbara i Nederländerna. I artikel 6 i Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen från år 1990 om verkställigheten av denna lag utvidgas emellertid begreppet "avgiftspliktig inkomst" då det föreskrivs att den inkomst som förvärvas inom ramen för en persons försäkrade verksamhet och som inte är inkomstskattepliktig, ändå skall anses vara detta med tanke på uppbörden av avgifter. För dessa personer beräknas den nettoinkomst som förvärvats inom ramen för deras försäkrade verksamhet tillsammans med den nationella inkomst som är inkomstskattepliktig.

14 I praktiken leder ovannämnda föreskrifter till att den person som under ett kalenderår har varit skattskyldig för inkomstskatt i Nederländerna, först som en skattskyldig som har varit bosatt i Nederländerna och sedan som en skattskyldig som har varit bosatt utomlands eller vice versa, samtidigt skall göra två inbetalningar. För de skattskyldiga som fortsätter att tillhöra det obligatoriska socialförsäkringssystemet under hela året beräknas avgifterna i fråga om varje inbetalning med utgångspunkt i det högsta beskattningsunderlaget. Beroende på omständigheterna i varje enskilt fall kan denna ordning leda till att det totala belopp som den berörde skall betala i avgift överstiger det högsta belopp som erhålls då avgifterna beräknas i procent av den första inkomstdelen. Terhoeve är ett bra exempel på dessa onaturliga konsekvenser: För den period under år 1990 som han var en skattskyldig som var bosatt utomlands skall han betala in avgifter på 9 309 HFL, ett belopp som utgjorde avgiftstaket för ett år och som motsvarar 22,1 procent på inkomsterna under den första perioden som för detta år hade fastställts till 42 123 HFL. Dessutom skall han erlägga ett tilläggsbelopp på 1 441 HFL för den period under vilken han var en skattskyldig som var bosatt i Nederländerna. Terhoeve hade emellertid inte måst erlägga avgifter på mer än 9 309 HFL om han under hela detta år hade varit en skattskyldig som var bosatt i nederländerna och omfattats av samma nederländska socialförsäkringssystem. Det är riktigt att detta ogynnsamma förhållande beroende på omständigheterna kan gottgöras genom det faktum att inkomsterna för varje period beskattas för sig, vilket kan leda till att lägre skattesatser tillämpas.

III - Tolkningsfrågorna

15 För att kunna avgöra tvisten har Gerechtshof ställt följande tolkningsfrågor till domstolen:

"1) Är gemenskapsrättens bestämmelser i fråga om fri rörlighet för arbetstagare tillämpliga på en person som är medborgare i en medlemsstat, som inom loppet av ett år flyttar till denna medlemsstat från en annan medlemsstat och som under detta år först utövar en anställning i den ena och sedan i den andra av dessa medlemsstater, då han under detta år inte till övervägande del har förvärvat inkomsterna i en av de båda medlemsstaterna?

2) a) Följer det av gemenskapsrättens bestämmelser, i synnerhet av artiklarna 7 och 48.2 i EEG-fördraget och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68,(2) att det vid tillämpningen av föreskrifter genom vilka utvandrare och invandrare missgynnas i fråga om socialförsäkringsavgifter skall presumeras att detta i huvudsak drabbar medborgare i andra medlemsstater?

b) Är det fråga om en presumtion som kan eller som inte kan motbevisas om frågan under a besvaras jakande?

c) Om det är fråga om en presumtion som kan motbevisas, kan den då kullkastas med tillämpning enbart av ifrågavarande medlemsstats processrätt, och särskilt bevisrätt, eller krävs i detta fall även att vissa förutsättningar i gemenskapsrätten är uppfyllda?

d) Vilken betydelse har följande omständigheter i detta mål om det i gemenskapsrätten krävs att vissa förutsättningar är uppfyllda för att denna presumtion skall kunna kullkastas?

- Svaranden har anfört att den mycket större kategorin av i utlandet bosatta skattskyldiga nästan till hälften bestod av den egna statens medborgare, utan att i målet inge några uppgifter som stöder detta påstående.

- Den berörde, som har gjort gällande indirekt diskriminering på grund av nationalitet, har inte bestritt riktigheten av svarandens påstående.

- Svaranden har avsevärt bättre möjligheter än den berörde att inhämta uppgifter genom vilka ovannämnda presumtion eventuellt kan kullkastas.

3) Finns det en gemenskapsbestämmelse som, oberoende av huruvida det är fråga om (indirekt) diskriminering på grund av nationalitet, utgör hinder för att en medlemsstat ålägger en arbetstagare som under ett kalenderår har flyttat från denna medlemsstat till en annan medlemsstat, eller omvänt, att för det år då flytten ägde rum betala socialförsäkringsavgifter som är högre än för en arbetstagare som hela året under i övrigt samma omständigheter har varit bosatt i en och samma medlemsstat?

4) Om sådana högre avgifter som avses i föregående fråga principiellt sett strider mot artikel 7 eller artikel 48.2 i EEG-fördraget eller mot någon annan gemenskapsbestämmelse, kan denna åtgärd då vara berättigad på grund av en eller flera av följande omständigheter, ensamma eller i förening?

- Åtgärden följer av föreskrifter som för att förenkla uppbörden i stor utsträckning, om än inte fullständigt, låter inkomstskatten och socialförsäkringsavgifterna sammanfalla.

- Lösningar som, om detta förhållande kvarstår, förhindrar att nyss nämnda högre avgifter tas ut leder till tekniska tillämpningssvårigheter eller innebär en risk för överkompensation.

- Den ekonomiska börda som följer av inkomstskatt jämte socialförsäkringsavgifter för det år då flytten äger rum är i vissa fall, om än inte i detta fall, mindre för invandrare och utvandrare än för personer som under i övrigt samma omständigheter har haft samma bosättning under hela året.

5) a) Om sådana högre avgifter som omnämns i den tredje frågan strider mot artikel 7 eller artikel 48.2 i EEG-fördraget eller mot någon annan gemenskapsbestämmelse, skall då endast inkomst av tjänst eller även den berördes andra inkomster, såsom inkomst av fast egendom, beaktas vid bedömningen av om det i ett konkret fall verkligen är fråga om högre avgifter?

b) Hur skall det bedömas om och i vilken mån avgifterna på inkomst av tjänst är till nackdel för ifrågavarande migrerande arbetstagare om ingen annan inkomst än inkomst av tjänst skall beaktas?

6) a) Om det i detta fall är fråga om en överträdelse av en gemenskapsbestämmelse, är den nationella domstolen då förpliktad att undanröja denna överträdelse, även om den då är tvungen att välja mellan olika alternativ, vilka alla har sina för- och nackdelar?

b) Om den nationella domstolen i detta fall verkligen undanröjer en överträdelse av EG-rätten, ger gemenskapsrätten då anvisningar beträffande det val som den nationella domstolen härvid har att göra mellan de olika möjliga lösningarna?"

IV - Gemenskapsrätten

16 I första stycket i artikel 7 i EEG-fördraget, som numera betecknas artikel 6 i EG-fördraget,(3) föreskrivs följande:

"Inom detta fördrags tillämpningsområde och utan att det påverkar tillämpningen av någon särskild bestämmelse i fördraget, skall all diskriminering på grund av nationalitet vara förbjuden."

I artikel 48.2 i fördraget fastställs följande:

"2. Denna fria rörlighet [för arbetstagare inom gemenskapen] skall innebära att all diskriminering av arbetstagarna från medlemsstaterna på grund av nationalitet skall avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor."

17 Avdelning II i förordning nr 1408/71 innehåller ett komplett system av kollisionsregler för att bestämma vilken lagstiftning som är tillämplig på personer inom förordningens tillämpningsområde. Artikel 13 har följande lydelse:

"1. Om något annat inte följer av artikel 14 c skall personer för vilka denna förordning gäller omfattas av lagstiftningen i endast en medlemsstat. Denna lagstiftning skall bestämmas enligt bestämmelserna i denna avdelning.

2. Om något annat inte följer av artikel 14-17 gäller följande:

a) Den som är anställd för arbete inom en medlemsstats territorium skall omfattas av denna medlemsstats lagstiftning, även om han är bosatt inom en annan medlemsstats territorium eller om det företag eller den person som han är anställd hos har sitt säte eller är bosatt inom en annan medlemsstats territorium,

..."

I artikel 14, som innehåller särskilda regler för andra anställda än sjömän är, följande av relevans:

"Artikel 13.2 a skall tillämpas med beaktande av följande undantag och omständigheter:

1. a) Den som arbetar inom en medlemsstats territorium hos ett företag, till vilket han normalt är knuten, och som av detta företag sänds till en annan medlemsstats territorium för att utföra arbete där för detta företags räkning skall fortsätta att omfattas av den förstnämnda medlemsstatens lagstiftning, under förutsättning att detta arbete inte väntas vara längre än tolv månader och att han inte sänds ut för att ersätta någon som har fullgjort sin utsändningsperiod.

b) Om arbetet i den andra medlemsstaten på grund av oförutsebara omständigheter varar längre än som ursprungligen förväntades och om varaktigheten därför överstiger tolv månader, skall den förstnämnda medlemsstatens lagstiftning fortsätta att gälla tills det arbetet har avslutats, under förutsättning att den behöriga myndigheten i den medlemsstat dit personen har sänts ut, eller det organ som har utsetts av denna myndighet, lämnar sitt samtycke. Sådant samtycke måste begäras före den första tolvmånadersperiodens utgång. Samtycke kan dock inte lämnas för en förlängning som överstiger tolv månader.

..."

18 Å andra sidan fastställs i artikel 7 i förordning nr 1612/68 följande:

"1. En arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat får inom en annan medlemsstats territorium inte på grund av sin nationalitet behandlas annorlunda än landets egna arbetstagare i fråga om anställnings- och arbetsvillkor, speciellt vad avser lön, avskedande och, om han eller hon skulle bli arbetslös, återinsättande i arbete eller återanställning.

2. Arbetstagaren skall åtnjuta samma sociala och skattemässiga förmåner som landets medborgare.

..."

V - Undersökning av tolkningsfrågorna

19 I detta förfaranden har skriftliga yttranden lämnats in av sökanden i tvisten vid den nationella domstolen, av den nederländska regeringen och av kommissionen. Svaranden underrättade domstolen om att den stödde och anslöt sig till det yttrande som den nederländska regeringen hade lagt fram. Under förhandlingen den 17 mars 1998 inställde sig företrädare för sökanden i tvisten vid den nationella domstolen, för den nederländska regeringen och kommissionen.

Den första frågan

20 Av de överväganden som Gerechtshof har gjort i sin begäran om förhandsavgörande drar jag den slutsatsen att den genom sin första fråga vill veta om en arbetstagare kan göra gällande bestämmelserna i gemenskapsrätten om fri rörlighet gentemot den medlemsstat som han är medborgare i, när det företag i vilket han är anställd och som är etablerat i denna medlemsstat, för en period av mindre än ett år har gett honom ett uppdrag som för företagets räkning skall utföras i en annan medlemsstat. Gerechtshof har tillagt att denne arbetstagares inkomster under den beaktade perioden till övervägande del inte har förvärvats i en av dessa två medlemsstater.

21 Sökanden i tvisten vid den nationella domstolen har anfört att medborgarna i en medlemsstat kan göra gällande gemenskapsrätten gentemot sin egen stat, om de utövar eller har utövat ekonomisk verksamhet i en annan medlemsstat. Precis så är det i hans fall, eftersom han som medborgare i Nederländerna har bott och arbetat i Förenade kungariket.

22 Den nederländska regeringen har föreslagit att denna fråga skall besvaras jakande. Den har tillagt att det faktum att den nationella domstolen har uppgivit att den berörde inte har förvärvat den övervägande delen av sina inkomster i en av de två medlemsstaterna under år 1990 saknar relevans för hur denna fråga skall besvaras.

23 Kommissionen anser att en situation som Terhoeves naturligtvis inbegriper tillräckligt många omständigheter med anknytning till gemenskapsrätten. När Terhoeve flyttade till Förenade kungariket för att bo och arbeta där utövade han sin rätt till fri rörlighet och detta är tillräckligt för att göra skillnad mellan hans situation och situationen för andra gemenskapsmedborgare, som aldrig har utnyttjat denna rätt.

24 Jag delar kommissionens uppfattning. I många av sina avgöranden har domstolen mycket riktigt erkänt att en medborgare i en medlemsstat som har utnyttjat en av de friheter som medges i fördraget har möjlighet att göra gällande gemenskapsrätten gentemot sin egen stat. I domen i målet Knoors,(4) där det var fråga om en nederländsk medborgare som önskade etablera sig i Nederländerna och som gjorde gällande de yrkesmässiga kvalifikationer som han hade förvärvat i Belgien, har domstolen sålunda redan fastställt att även om fördragets bestämmelser om etablering och tillhandahållande av tjänster inte kan tillämpas på en medlemsstats rent interna förhållanden så kan hänvisningen i artikel 52 till "medborgare i en medlemsstat" som önskar etablera sig "på en annan medlemsstats territorium" inte tolkas så att gemenskapsrätten inte skulle gälla för en bestämd medlemsstats egna medborgare då dessa, genom att ha varit lagligt bosatta inom en annan medlemsstats territorium där de har förvärvat yrkesmässiga kvalifikationer, i förhållande till sitt ursprungsland befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för alla andra rättssubjekt som omfattas av de rättigheter och friheter som garanteras genom fördraget.

Detta påstående har återupprepats i domarna i målen Bouchoucha(5) och Kraus,(6) i vilka domstolen har tillagt att samma resonemang bör föras i fråga om artikel 48 i fördraget. I domen i målet Scholz(7) har den bekräftat att varje gemenskapsmedborgare som har utnyttjat rätten till fri rörlighet för arbetstagare och som har varit yrkesverksam i en annan medlemsstat faller inom tillämpningsområdet för artikel 48 i fördraget, oavsett bosättningsort och nationalitet. I domen i målet Asscher,(8) har den ansett denna rättspraxis vara tillämplig på en medborgare i en medlemsstat som har utövat en verksamhet som egenföretagare i en annan medlemsstat, där han har varit bosatt. Medborgaren i fråga har följaktligen kunnat göra gällande artikel 52 i fördraget gentemot sitt ursprungsland, inom vilket han har utövat en annan verksamhet som egenföretagare.

25 Domstolen har gjort en likadan tolkning i domen i målet Broekmeulen,(9) där den har fastställt att den fria rörligheten för personer samt etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster som garanteras genom artiklarna 3 c, 48, 52 och 59 i fördraget och som är grundläggande friheter i gemenskapens system, inte skulle kunna genomföras fullt ut om medlemsstaterna skulle kunna underlåta att tillämpa bestämmelserna i gemenskapsrätten på de av deras medborgare som har utnyttjat de möjligheter som finns på området för fri rörlighet och etablering.

26 I jämförelse med Terhoeve var situationen en annan för Werner, en tysk medborgare som hade förvärvat sitt examensbevis och sina yrkesmässiga kvalifikationer i Tyskland och som alltid hade utövat sin yrkesverksamhet i detta land. Den enda omständigheten som inte helt och hållet hörde till det nationella planet var det faktum att han var bosatt i Nederländerna. Enligt domstolens tolkning var det därför fråga om en rent nationell situation på vilken artikel 52 i fördraget inte var tillämplig.(10) I förevarande mål utövade den nederländske medborgaren Terhoeve rätten till fri rörlighet, som han tillerkänns genom fördraget, från den tidpunkt då han begav sig till Förenade kungariket för att mellan den 1 januari och den 6 november 1990 arbeta där för sitt företag, som är etablerat i Nederländerna. Sedan återvände han till Nederländerna för att fortsätta att vara anställd där.

27 Av detta skäl anser jag att Terhoeve gentemot sitt ursprungsland kan göra gällande fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare. Det saknar i detta hänseende betydelse huruvida dennes inkomster under den beaktade perioden till övervägande del har förvärvats i en av dessa två medlemsstater.

Den andra frågan

28 Jag anser att den nationella domstolen genom att ställa denna fråga i grund och botten vill veta om den omstridda nederländska lagstiftningen ger upphov till indirekt diskriminering på grund av nationalitet med hänsyn till att det huvudsakligen är medborgare i andra medlemsstater som drabbas. En arbetstagare i den situation som Terhoeve befann sig i under år 1990 skall enligt denna lagstiftning göra en samtidig inbetalning av inkomstskatt och socialförsäkringsavgifter för den period under vilken han har varit en skattskyldig i Nederländerna. Dessutom skall han göra en annan likadan inbetalning för den period under vilken han har varit en skattskyldig utomlands. Detta kan medföra att de avgifter som han skall betala för detta år överstiger taket för de avgifter som han skulle ha betalat om han under hela året hade varit en skattskyldig i Nederländerna.

29 Sökanden i målet vid den nationella domstolen har hävdat att denna lagstiftning, som tillämpas oberoende av nationalitet, men i vilken det fastställs att skillnad skall göras på grund av bosättningsort, skall anses vara diskriminerande. Han har anfört att hans byte av bosättningsort, som förändrar hans skattesituation då han upphör att vara en skattebetalare som är bosatt i Nederländerna och blir en skattebetalare som är bosatt utomlands, eller viceversa medför en skyldighet för honom att för ett år betala socialförsäkringsavgifter upp till ett belopp som överstiger taket för detta år. Denna förändring borde inte ha någon betydelse för socialförsäkringsavgifterna, eftersom han under ett år på ett obligatoriskt sätt har varit ansluten till det nederländska socialförsäkringssystemet. Trots detta och på grund av att han har varit en skattskyldig med bosättning i Nederländerna under ett och samma år, under vilket han har varit tvungen att betala in avgifter på 1 441 och 9 309 HFL, har han utsatts för en sämre behandling än vad en skattskyldig som under hela året hade samma bosättning skulle ha varit föremål för, då det i detta fall inte skulle ha varit möjligt att kräva mer än 9 309 HFL, vilket var avgiftstaket för år 1990.

Enligt sökandens mening tillämpas den omstridda lagstiftningen i huvudsak på de migrerande arbetstagarna, en kategori som till största delen består av medborgare i andra medlemsstater, och som skall betala avgifter till socialförsäkringssystemet upp till ett belopp som överstiger det årliga taket.

30 Den nederländska regeringen har anfört att de migrerande arbetstagarna endast behandlas ofördelaktigt när vissa omständigheter föreligger och att uppbörden av socialförsäkringsavgifter bör undersökas i sitt sammanhang. I detta syfte är det nödvändigt att beakta uppbörd av inkomstskatt och avgifter samtidigt. Till skillnad från avgifterna till socialförsäkringssystemet för anställda grundar sig de allmänna socialförsäkringsavgifterna i princip på solidaritetsprincipen och har likheter med skatten. Sålunda uppbärs de samtidigt som inkomstskatten och underlaget för beräkningen av avgifter, som inte är begränsat till att omfatta lönerna utan som omfattar alla slags inkomster, sammanfaller med beskattningsunderlaget.

Regeringen har sedan anfört att det i detta fall är fråga om behovet att säkerställa ett enhetligt skattesystem. I detta system ingår bestämmelserna om uppbörd till allmän socialförsäkring. Beroende på många enskilda omständigheter kan systemet medföra följder som är såväl fördelaktiga, som till exempel att två inbetalningar på ett år leder till en lägre progressivitet hos inkomstskatten, som ofördelaktiga. Avslutningsvis har den fastställt att det långt ifrån är bevisat att nackdelarna hos detta system för uppbörd i huvudsak drabbar medborgarna i andra medlemsstater och att de personer som drabbas i huvudsak är nederländska medborgare.

31 Kommissionen har ansett att den undersökta nederländska lagstiftningen inte ger upphov till någon diskriminering på grund av nationalitet.

32 Till att börja med kan jag säga att jag delar kommissionens uppfattning att den omstridda nederländska lagstiftningen inte ger upphov till någon indirekt diskriminering på grund av nationalitet.

33 Inledningsvis vill jag erinra om att det av en fast rättspraxis framgår att artikel 6 i fördraget - i vilken den allmänna principen om icke-diskriminering på grund av nationalitet slås fast - endast kan tillämpas självständigt i situationer som omfattas av gemenskapsrätten, men för vilka det inte har föreskrivits några särskilda regler om icke-diskriminering i fördraget.(11) På området för fri rörlighet för arbetstagare har principen om likabehandling emellertid tillämpats och konkretiserats genom artikel 48.2 i fördraget, där det fastställs att all diskriminering skall avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.

För att besvara de tolkningsfrågor som har ställts av Gerechtshof är det följaktligen inte nödvändigt att i detta mål grunda sig på artikel 6 i fördraget.

34 Enligt min mening är det inte heller nödvändigt att grunda sig på artikel 7.2 i förordning nr 1612/68, som den nationella domstol vars tolkningsfrågor jag undersöker också har hänvisat till. Genom denna bestämmelse förpliktas medlemsstaterna att medge arbetstagare med medborgarskap i andra medlemsstater samma sociala och skattemässiga förmåner som den medger sina egna medborgare. I detta mål tvistas det emellertid om det belopp som Terhoeve skall betala som allmänna socialförsäkringsavgifter i Nederländerna, som inte upphör att vara en inbetalning av avgifter till ett system för social trygghet i en av medlemsstaterna även om det beräknas på den första delen av det beskattningsunderlag som i sin tur används för beräkning av inkomstskatten. I de fall då man måste grunda sig på en annan bestämmelse än artikel 48 i fördraget för att svara på frågorna, anser jag att det skulle vara lämpligare att hänvisa till artikel 3.1 i förordning nr 1408/71, där den grundläggande principen om icke-diskriminering i fråga om social trygghet formuleras.

35 Av domstolens rättspraxis framgår det också att fördragets bestämmelser om likabehandling förbjuder inte endast öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan även varje form av dold diskriminering, som med tillämpning av andra åtskillnadskriterier faktiskt leder till samma resultat. Alltså är det inte uteslutet att de praktiska konsekvenserna av kriterier som en arbetstagares ursprung eller bosättningsort beroende på omständigheterna kan ge upphov till diskriminering på grund av nationalitet som är förbjuden enligt fördraget.(12)

36 I de mål där domstolen har fått bedöma huruvida det föreligger indirekt diskriminering på grund av nationalitet, har det ofta varit kriteriet avseende bosättningsort som har givit upphov till diskriminering, eftersom det är fråga om ett villkor som det normalt är lättare för de egna medborgarna att uppfylla än för de migrerande arbetstagarna med medborgarskap i andra medlemsstater.(13) Det är detta som ligger till grund för den nationella domstolens överväganden i dess begäran om förhandsavgörande och det yttrande som sökanden i tvisten vid den nationella domstolen har lagt fram beträffande denna fråga.

37 Jag konstaterar emellertid att en arbetstagare som utnyttjar sin rätt till fri rörlighet skall uppfylla två villkor för att lida skada till följd av den omstridda nederländska lagstiftningen, nämligen att han under ett kalenderår är en skattskyldig som är bosatt i Nederländerna och sedan utomlands, eller vice versa, och sist men inte minst, att han inte upphör att omfattas av den nederländska socialförsäkringslagstiftningen trots att han arbetar och bor i en annan medlemsstat.

38 Artikel 13.1 a i förordning nr 1408/71 innehåller den allmänna regeln för socialförsäkringslagstiftningen med avseende på en migrerande arbetstagare och den innebär att den som är anställd för arbete inom en medlemsstats territorium skall omfattas av denna medlemsstats lagstiftning, även om han är bosatt inom en annan medlemsstats territorium eller om det företag eller den person som han är anställd hos har sitt säte eller är bosatt inom en annan medlemsstats territorium.

39 Enligt den allmänna regeln omfattas den migrerande arbetstagaren av socialförsäkringslagstiftningen i den medlemsstat där han arbetar. Av detta drar jag den slutsatsen att den omstridda lagstiftningen inte kommer att vara till förfång för medborgare i andra medlemsstater som arbetar i Nederländerna under en del av året, och som sedan beger sig till en annan medlemsstat för att arbeta där, därför att de kommer att upphöra att omfattas av den nederländska socialförsäkringslagstiftningen från den stund då de börjar att arbeta i den andra medlemsstaten, och endast vara tvungna att erlägga avgifter för den period under vilken de har omfattats av nämnda lagstiftning. Detsamma kommer att gälla för de arbetstagare som beger sig till Nederländerna för att arbeta där efter att ha arbetat en del av året i en annan medlemsstat. Dessa är de vanligaste situationerna för migrerande arbetstagare, som huvudsakligen är medborgare i andra medlemsstater.

40 Situationen för den medborgare i en medlemsstat som har sänts ut av sitt företag under samma omständigheter som Terhoeve, fastställs uttryckligen i artikel 14.1 i förordning nr 1408/71, och innebär ett undantag från den allmänna regeln. Enligt tredje övervägandet i beslut nr 162 av Europeiska gemenskapernas administrativa kommission för social trygghet för migrerande arbetare,(14) syftar detta undantag till "... att ... för arbetstagare såväl som för arbetsgivare och socialförsäkringsinstitutioner [undvika] de administrativa komplikationer som skulle uppstå vid tillämpningen av den allmänna regeln i artikel 13.2 a och 13.2 c i förordningen [nr 1408/71] när det rör sig om en kort anställningsperiod i en annan medlemsstat ... än den där företaget har sitt säte [eller en filial]."

41 Enligt min mening kommer de flesta migrerande arbetstagare som kan lida skada till följd av den omstridda nederländska lagstiftningen att vara löntagare som är anställda i Nederländerna av ett företag som är etablerat i denna stat, och som av sina arbetsgivare för en begränsad och relativt kort period har fått ett uppdrag som för företagets räkning skall utföras i en annan medlemsstat.

Detta kommer att vara fallet, när de med tillämpning av artikel 14.1 i förordning nr 1408/71 fortsätter att omfattas av den nederländska socialförsäkringslagstiftningen under den tid då de arbetar i en annan medlemsstat, vilket leder till att de med tillämpning av den från och med år 1990 gällande lagstiftningen kommer att få göra två samtidiga inbetalningar av inkomstskatt och allmänna socialförsäkringsavgifter, och att de liksom Terhoeve kan komma att vara tvungna att betala avgifter som överstiger det tak upp till vilket avgifter i samma avseende hade kunnat utkrävas av dem om de inte hade utnyttjat sin rätt till fri rörlighet.

42 Jag är av den uppfattningen att det i allmänhet är nederländska arbetstagare som kommer att befinna sig i denna situation. I vilket fall som helst finns det ingen anledning att tro att det är fråga om en nationell bestämmelse som ens för det mesta skulle kunna vara till förfång för arbetstagare med medborgarskap i andra medlemsstater. Därför kan den inte påstås ge upphov till någon indirekt diskriminering på grund av nationalitet.

43 Men kan en medlemsstat förplikta en arbetstagare i samma situation som Terhoeve att till sitt system för social trygghet betala avgifter som överstiger det tak upp till vilket avgifter hade kunnat utkrävas av honom om han under den beaktade perioden inte hade utnyttjat sin rätt till fri rörlighet? Detta är precis vad som avses med den tredje frågan.

Den tredje frågan

44 Jag anser att den nationella domstolen genom denna fråga vill veta om gemenskapsrätten utgör hinder för att en medlemsstat föreskriver att en medborgare inom gemenskapen som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet, även om det är en av statens egna medborgare, skall betala avgifter till ett system för social trygghet, när beloppet överstiger det tak som gäller för de arbetstagare som inte har utnyttjat denna rätt.

45 Sökanden i tvisten vid den nationella domstolen anser att en ökad ekonomisk börda kan utgöra hinder för utövandet av rätten till fri rörlighet.

46 Den nederländska regeringen har hävdat att den hypotetiska arbetstagaren som byter bosättningsort och som tolkningsfrågan syftar på inte under alla omständigheter är förpliktad att betala högre avgifter. I de fall då detta blir aktuellt är de ofördelaktiga följderna inte varaktiga utan de uppstår endast under det år då han delvis har varit bosatt utomlands.

47 Kommissionen anser att den omstridda nederländska lagstiftningen, eller åtminstone det sätt varpå den tillämpas, leder till att för de arbetstagare som under kalenderåret har utövat sin rätt till fri rörlighet avskaffa en förmån för social trygghet, nämligen rätten för en arbetstagare som under hela året har arbetat i Nederländerna att inte behöva betala socialförsäkringsavgifter som överstiger det tak som fastställts för den beaktade perioden. Avslutningsvis fastställer den att denna omständighet kan komma att vara till hinder för en arbetstagare som utövar sin rätt till fri rörlighet och att den nederländska lagstiftningen eller det sätt varpå den tillämpas utgör ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare, i strid med artiklarna 48-51 i fördraget.

48 Jag delar kommissionens uppfattning även i detta avseende. I enlighet med fast rättspraxis utgör den fria rörligheten för arbetstagare en av gemenskapens grundläggande principer och de fördragsbestämmelser som säkerställer denna frihet har direkt effekt från övergångsperiodens utgång.(15) Domstolen har likaså ansett att alla fördragsbestämmelser som avser fri rörlighet för personer har till syfte att underlätta all yrkesverksamhet inom gemenskapens territorium för gemenskapens medborgare och att förhindra åtgärder som kan missgynna dessa medborgare när de utövar ekonomisk verksamhet inom en annan medlemsstats territorium.(16)

49 En fast rättspraxis med denna innebörd finns även i fråga om social trygghet för migrerande arbetstagare. Sålunda fastställde domstolen i domen i målet Masgio,(17) att artikel 48.2 i fördraget och artikel 3.1 i förordning nr 1408/71, där principen om likabehandling fastställs inom tillämpningsområdet för denna förordning "... skall tolkas mot bakgrund av sitt syfte, som särskilt ifråga om socialförsäkringar är att bidra till att fastställa största möjliga fria rörlighet för migrerande arbetstagare, en princip som utgör en del av gemenskapsrättens grundvalar" och att "... artikel 48-51 i fördraget, liksom de rättsakter som antagits av gemenskapen för att tillämpa dessa artiklar, särskilt ovannämnda förordning nr 1408/71, syftar till att förhindra att en arbetstagare som vid utövandet av sin rätt till fri rörlighet har varit anställd i mer än en medlemsstat, utsätts för en mindre fördelaktig behandling än den person som under hela sitt liv varit yrkesverksam i en och samma medlemsstat."

50 I detta avseende har domstolen i den ovannämnda domen i målet Masgio tillagt att "... [s]yftet med artikel 48-51 i fördraget skulle inte uppnås om de migrerande arbetstagare som utnyttjar sin rätt till fri rörlighet till följd därav skulle förlora de fördelar på området för social trygghet som de är garanterade av en enskild medlemsstats lagstiftning.(18) Detta skulle faktiskt kunna avskräcka en arbetstagare i gemenskapen från att utöva sin rätt till fri rörlighet och skulle därmed utgöra ett hinder för denna frihet."(19)

51 I enlighet med artikel 14.1 i förordning nr 1408/71 skall en arbetstagare fortsätta att omfattas av socialförsäkringslagstiftningen i Nederländerna om han är anställd i detta land och utnyttjar sin rätt till fri rörlighet då han av sitt företag för en begränsad och relativt kort period sänds ut till en annan medlemsstat, och samma år eller senast året därefter återvänder till Nederländerna för att arbeta där. Enligt handlingarna i målet skulle arbetstagaren med tillämpning av den omstridda nationella lagstiftningen om flyttarna äger rum under samma kalenderår kunna komma att få göra två samtidiga inbetalningar av inkomstskatt och socialförsäkringsavgifter, nämligen en för den period då han har varit skattskyldig med bosättningsort i Nederländerna och en annan för den period då han har varit en skattskyldig med bosättning utomlands. Om han däremot flyttar under ett kalenderår och inte återvänder förrän nästa, kan han i samma avseende komma att få göra upp till fyra inbetalningar. Terhoeve är att hänföra till det första fallet. Som jag redan har sagt skall han betala ett högre belopp i avgifter än det högsta belopp som skulle ha kunnat utkrävas av honom om han under hela året hade varit en skattskyldig med bosättning i Nederländerna, det vill säga om han inte hade utnyttjat sin rätt till fri rörlighet. I det andra fallet kan arbetstagaren två år i rad komma att vara förpliktad att i samma avseende betala ett högre belopp än detta högsta belopp. Detta medför dock inte att han i gengäld tillförsäkras ett högre socialt skydd.

52 Eftersom detta, enligt min mening, alltid kommer att bli följden av att en arbetstagare sänds ut av sitt företag under de ovan beskrivna omständigheterna, är det svårt att tro att denna arbetstagare frivilligt kommer att bege sig till en annan medlemsstat för att arbeta där. I vilket fall som helst tror jag inte att han kan ha intresse av att sändas ut mer än en gång under sitt yrkesverksamma liv, när han har märkt vilka negativa ekonomiska konsekvenser detta får för honom.

53 Mot bakgrund av dessa överväganden anser jag att den omstridda nederländska lagstiftningen, som tillämpas oberoende av de berörda arbetstagarnas nationalitet, i fråga om social trygghet är till förfång för de arbetstagare som utövar sin rätt till fri rörlighet på de villkor som fastställs i artikel 14.1 i förordning nr 1408/71, eftersom denna lagstiftning medför att dessa arbetstagare behandlas mindre fördelaktigt än de som inte utnyttjar denna rätt, och kan utgöra hinder för arbetstagares fria rörlighet. Eventualiteten för en arbetstagare att behöva betala högre socialförsäkringsavgifter om han sänds ut till en annan medlemsstat av sitt företag än om han stannar kvar för att arbeta i Nederländerna kan faktiskt avskräcka en arbetstagare från att utöva sin rätt till fri rörlighet.

Den fjärde frågan

54 Om svaret på den tidigare frågan är jakande vill den nationella domstolen genom denna fråga veta om dessa högre avgifter kan vara berättigade på grund av en eller flera av följande omständigheter: lagstiftarens önskan att förenkla uppbörden av skatter och avgifter, de tekniska tillämpningssvårigheter som skulle bli följden av lösningarna för att kompensera denna avgiftshöjning och slutligen det faktum att tillämpningen av denna lagstiftning under vissa omständigheter kan resultera i att den ekonomiska börda som följer av inkomstskatten och socialförsäkringsavgifterna kan visa sig vara mindre för de arbetstagare som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet än för de arbetstagare som inte har utnyttjat denna rätt. Den nederländska regeringen har tillagt att denna lagstiftning är berättigad av hänsyn till behovet av att säkerställa ett enhetligt skattesystem.

55 Jag håller med kommissionen när den i detta avseende påstår att domstolen i sin rättspraxis om fri rörlighet för arbetstagare i allmänhet och om samordning av systemen för social trygghet i synnerhet har tillämpat olika kriterier vid bedömningen av huruvida de omständigheter som det har hänvisats till är berättigade. I sin dom Masgio(20) har den sålunda intagit en mycket restriktiv hållning och betonat att: "... artikel 48.3 i fördraget inte medger andra begränsningar i utövandet av rätten till fri rörlighet för arbetstagare än de som motiveras av hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa. Förutom i dessa fall som uttryckligen fastställs i fördraget är det följaktligen inte berättigat att hindra den fria rörligheten för arbetstagare." Det är uppenbart att varken de berättigande omständigheter som den nationella domstolen har hänvisat till eller den som förfäktas av den nederländska regeringen uppfyller de villkor som har fastställts i denna rättspraxis, med tanke på den begränsade handlingsfrihet som medlemsstaterna har till följd av direktiv 64/221/EEG.(21)

56 I andra, mera aktuella domar har emellertid domstolen då den har undersökt huruvida ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare är berättigat eller inte haft nytta av sin rättspraxis i fråga om friheten att tillhandahålla tjänster. Sålunda fastställde den i sin dom i målet Kraus(22) att "... artiklarna 48 och 52 utgör hinder för varje nationell åtgärd ... , även om den tillämpas utan diskriminering med avseende på nationalitet, kan göra det svårare eller mindre attraktivt för gemenskapens medborgare, däribland medborgarna i den medlemsstat som vidtar åtgärden, att utöva de grundläggande friheter som garanteras genom fördraget eller göra detta utövande mindre lockande för gemenskapsmedborgare, inklusive medborgare i den medlemsstat som vidtagit denna åtgärd. Det kan förhålla sig på ett annat sätt endast i det fall en sådan åtgärd har ett legitimt syfte som är förenligt med fördraget och berättigat av [tvingande] hänsyn till allmänintresset. ... I ett sådant fall skulle det även krävas att tillämpningen av den ifrågavarande nationella lagstiftningen är sådan att den garanterar uppfyllandet av det syfte den har och inte överskrider vad som krävs för att uppnå detta syfte."(23)

I den bemärkelsen har domstolen använt samma metod för artikel 48 i fördraget som den redan har använt för artikel 59. Om förbudet därför å ena sidan utvidgas till att omfatta alla slags åtgärder som även om de tillämpas utan diskriminering på grund av nationalitet utgör hinder mot fri rörlighet, leder detta å andra sidan till uppkomsten av fler berättigande omständigheter, varvid de omständigheter som redan har fastställts i artikel 48.3 i fördraget utökas.

57 Jag tror inte heller att de eventuellt berättigande omständigheter som den nationella domstolen har hänvisat till uppfyller de krav som fastställts i denna mindre restriktiva rättspraxis.

58 Även om den vilja att förenkla uppbörden som kommer till uttryck i lagstiftningen inte av någon anledning är oförenlig med fördraget, kan det dock för det första inte påstås att den grundar sig på tvingande hänsyn till allmänintresset.

59 Vad beträffar de tekniska tillämpningssvårigheter som har uppkommit till följd av de lösningar genom vilka en avgiftshöjning undviks, är det för det andra tydligt att administrativa problem eller svårigheter i utförandet inom ramen för gemenskapsrätten inte kan berättiga det faktum att de arbetstagare som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet får undergå en sämre behandling än de arbetstagare som inte har utnyttjat denna rätt. Domstolen har nämligen fastställt att "även om ... dessa bestämmelser kan ge upphov till praktiska svårigheter får denna omständighet ... inte försämra de rättigheter som tillkommer enskilda enligt principerna i gemenskapens lagstiftning på det sociala området".(24)

60 Beträffande de skattemässiga fördelar som en migrerande arbetstagare kan få och som kan kompensera den skada som har uppstått till följd av att högre avgifter har måst betalas, räcker det slutligen med att säga att detta inte är vad den omstridda lagstiftningen syftar till och att eventuella fördelar beror på de konkreta omständigheterna i varje enskilt fall. Enligt den tolkning som domstolen i detta avseende redan har gjort kan den diskriminering som sker till följd av en bestämmelse i vilken det föreskrivs om en ofördelaktig behandling av några migrerande arbetstagare varken avskaffas eller kompenseras på grund av den omständigheten att bestämmelsen kan vara till fördel för andra migrerande arbetstagare i andra situationer.(25)

61 Enligt min mening är de omstridda föreskrifterna, vars tillämpning ger upphov till de följder som jag har redogjort för, inte heller berättigade av hänsyn till behovet av att säkerställa ett enhetligt skattesystem.

62 I två domar från 1992(26) ansåg domstolen att behovet av att säkerställa ett enhetligt skattesystem utgjorde en omständighet som berättigade belgiska föreskrifter i fråga om försäkringar som annars hade varit oförenlig med artikel 48 i fördraget. Enligt dessa föreskrifter kunde vissa försäkringspremier dras av från den totala inkomsten av tjänst under förutsättning att premierna hade betalats i Belgien.

Domstolen bedömde att det i dessa föreskrifter finns ett samband mellan livförsäkringspremiers avdragsgilla karaktär och beskattning av de belopp som skall utbetalas av försäkringsgivare på grund av avtal om pensions- och livförsäkringar, eftersom pensioner, räntor, kapital eller återköpsvärde som avser livförsäkringar undantas från skatt när premierna inte är avdragsgilla. I ett skattesystem där premier är avdragsgilla kompenseras det bortfall av skatteintäkter som avdragen från den totala skattepliktiga inkomsten för livförsäkringspremier medför genom att de pensioner, räntor eller kapital som utbetalas av försäkringsgivarna beskattas. Dessa belopp är befriade från skatt då premierna inte är avdragsgilla.

Enhetligheten i detta system skulle erfordra att en stat, om den tvingades att gå med på att göra avdrag av livförsäkringspremier som hade betalats i en annan medlemsstat, skulle kunna uppbära skatten på de belopp som skulle utbetalas av försäkringsgivaren. Eftersom gemenskapsrätten i sin rådande utformning inte kunde säkerställa att enhetligheten i detta system upprätthölls med mindre restriktiva åtgärder än de som vidtagits i den belgiska lagstiftningen, det vill säga att premierna skulle ha betalats i Belgien för att medföra avdragsrätt, kom domstolen fram till den slutsatsen att denna åtgärd var berättigad.

63 I en dom från 1995(27) har domstolen å andra sidan förkastat det argument som den luxemburgska regeringen har framfört i samma avseende för att berättiga det faktum att det som villkor för beviljande av en social förmån i form av ett räntebidrag krävdes att de lån som skulle finansiera uppförandet, förvärvet eller förbättringen av den subventionerade bostaden hade upptagits i ett kreditinstitut som hade tillstånd att bedriva verksamhet i Luxemburg, vilket innebar att det skulle vara etablerat i denna stat. Domstolen ansåg vid detta tillfälle att det saknades ett direkt samband mellan beviljandet av räntebidrag till låntagarna och den finansiering därav som skedde genom skatt på finansinstitutens vinster.

64 Den nederländska regeringen lämnar ingen förklaring till varför den i punkt 21 i sitt skriftliga yttrande hävdar att den omstridda lagstiftningen, som omfattar bestämmelserna för uppbörd till allmän socialförsäkring är berättigad på grund av behovet av att säkerställa ett enhetligt skattesystem. Inte heller har jag i handlingarna i målet funnit någon motivering till varför enhetligheten i det nederländska skattesystemet erfordrar att den arbetstagare som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet skall betala högre socialförsäkringsavgifter än den arbetstagare som inte har utnyttjat denna rätt.

Den femte frågan

65 För det fall att den i sin tolkning skulle dra den slutsatsen att det är oförenligt med gemenskapsbestämmelserna att en arbetstagare som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet skall betala högre avgifter till socialförsäkringssystemet än de arbetstagare som inte har utnyttjat denna rätt undrar Gerechtshof om endast inkomst av tjänst eller även den berördes andra inkomster, såsom inkomst av fast egendom skall beaktas vid bedömningen av om det är fråga om en högre avgiftsnivå. Om det är nödvändigt att bortse från de andra inkomsterna vill den nationella domstolen också veta hur det skall bedömas om och i vilken mån avgifterna på inkomst av tjänst är till nackdel för ifrågavarande migrerande arbetstagare.

66 Som bekant fastställs det i artikel 51 i fördraget att medlemsstaternas lagstiftningar skall samordnas och inte harmoniseras, samt att de materiella och processuella skillnaderna mellan medlemsstaternas olika system för social trygghet och mellan rättigheterna för de personer som arbetar i dessa medlemsstater får bestå.(28) I enlighet med denna artikel antog rådet förordning nr 1408/71 och förordning (EEG) nr 574/72, där föreskrifterna för förstnämnda förordnings tillämpning fastställs,(29) som huvudsakligen syftar till att samordna de olika nationella lagstiftningarna på detta område, för att på så sätt kunna garantera att den fria rörligheten för arbetstagare inte leder till att de som utövar denna rätt missgynnas i förhållande till dem som utövar sin verksamhet i en enda medlemsstat.(30)

67 Det är riktigt att det enligt gemenskapsrätten för närvarande tillkommer varje medlemsstat att i sin egen lagstiftning föreskriva om rätten eller skyldigheten att ansluta sig till ett system för social trygghet och om villkoren för detta.(31) Vid utövandet av denna behörighet skall medlemsstaterna enligt min mening emellertid inte endast ta hänsyn till principen om likabehandling och tillämpa bestämmelserna utan diskriminering mellan sina egna medborgare och medborgare i andra medlemsstater, utan de skall dessutom försäkra sig om att de nationella bestämmelserna om social trygghet inte utgör hinder för det effektiva utövandet av den grundläggande frihet som säkerställs i artikel 48 i fördraget.

68 Med undantag för artikel 14d i förordning nr 1408/71, som innehåller olika och mycket specifika bestämmelser som inte är tillämpliga i detta mål, regleras det inte i den del av gemenskapsrätten som är tillämplig på den fria rörligheten för arbetstagare hur underlaget för beräkningen av avgifterna till de nationella systemen för social trygghet skall vara sammansatt.

69 Jag anser att det liksom när det är fråga om att fastställa villkoren för rätten eller skyldigheten att ansluta sig till ett system för social trygghet eller till ett däri underordnat system tillkommer varje medlemsstat att i avsaknad av tillämpliga gemenskapsbestämmelser i sin lagstiftning ange de uppgifter som skall ingå i underlaget för beräkningen av avgifterna till sina system för social trygghet, förutsatt att lagstiftningen i detta hänseende inte ger upphov till diskriminering mellan statens egna medborgare och medborgare i andra medlemsstater och förutsatt att den arbetstagare som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet inte missgynnas i förhållande till de arbetstagare som inte har utnyttjat denna rätt.

Den sjätte frågan

70 Genom sin sista fråga vill den nationella domstolen veta vad den skall göra om den kommer fram till slutsatsen att det har skett en överträdelse av gemenskapsrätten, då överträdelsen i detta mål grundar sig på det faktum att olika rättsliga bestämmelser tillämpas samtidigt och då inget av de olika alternativ som finns för att upphäva detta förhållande verkar vara helt tillfredsställande.

Detta är inte den första gången som en nationell domstol befinner sig i ett sådant dilemma, och domstolen har uttalat sig i denna fråga vid flera tillfällen.

71 Som jag redan har uppgivit i mitt förslag till avgörande i mål C-358/95, Morellato,(32) har domstolen fastställt en tydlig rättspraxis för att lösa konflikten mellan nationella och gemenskapsrättsliga bestämmelser. Domen i målet Simmenthal(33) är fortfarande det bästa exemplet på denna rättspraxis. Här har domstolen fastställt att fördragsbestämmelserna och institutionernas direkt tillämpliga rättsakter enligt principen om gemenskapsrättens företräde skall ha den verkan i förhållande till medlemsstaternas inhemska rätt att de medför att varje motstridande föreskrift i den befintliga nationella lagstiftningen blir automatiskt otillämplig i och med att gemenskapsreglerna träder i kraft. I samma dom har domstolen dessutom ansett att varje bestämmelse i en nationell rättsordning eller varje lagstiftnings-, förvaltnings- eller domstolspraxis, som kan få till följd en försvagning av gemenskapsrättens verkan på grund av att den domstol som är behörig att tillämpa denna rätt förvägras möjligheten att vid tillämpningstillfället göra allt som erfordras för att utelämna nationella lagbestämmelser som även om det endast skulle vara temporärt kan hindra gemenskapsreglernas fulla verkan, följaktligen är oförenlig med de krav som följer av gemenskapsrättens karaktär.(34) I detta avseende har den avslutningsvis fastställt att en nationell domstol, som inom ramen för sin behörighet skall tillämpa gemenskapsrättsbestämmelserna, är skyldig att säkerställa att dessa regler ges full verkan genom att med stöd av sin egen behörighet, om det behövs, underlåta att tillämpa varje motstridande - även senare - bestämmelse i nationell lagstiftning, utan att domstolen behöver begära eller avvakta ett föregående avskaffande av en sådan bestämmelse genom lagstiftning eller något annat konstitutionellt förfarande.(35)

72 Å andra sidan har domstolen redan i sin dom i målet Van Duyn(36) förklarat att artikel 48 i fördraget, där principen om fri rörlighet för arbetstagare fastställs och där medlemsstaterna åläggs en precis skyldighet, som inte kräver någon ytterligare rättsakt från vare sig gemenskapens institutioner eller medlemsstaterna och som inte ger de senare något utrymme för skönsmässig bedömning med hänsyn till genomförandet, är direkt tillämplig på så sätt att den tilldelar enskilda personer rättigheter som de kan göra gällande vid domstol i en medlemsstat.

73 Enligt domstolens rättspraxis åligger det dessutom de nationella domstolarna att till följd av samarbetsprincipen i artikel 5 i fördraget bevilja enskilda det rättsliga skydd som följer av gemenskapsbestämmelsernas direkta effekt.(37)

74 Med hänsyn till de svar som jag föreslår till de ovanstående frågorna och den rättspraxis från domstolen som jag just har citerat anser jag att det är nödvändigt att ge det svaret på Gerechtshofs sjätte fråga att det åligger den nationella domstol som skall tillämpa gemenskapsrätten på det mål som är anhängigt vid den att lösa tvisten genom att säkerställa att artiklarna 48-51 i fördraget har en full verkan, så att den arbetstagare som utnyttjar sin rätt till fri rörlighet inte förlorar en förmån för social trygghet, och till exempel inte åläggs att betala avgifter upp till ett belopp som överstiger det tak som gäller för de arbetstagare som inte utnyttjar denna rätt, varigenom det undviks att arbetstagaren avskräcks från att utöva sin rätt till fri rörlighet.

VI - Förslag till avgörande

1) En medborgare i en medlemsstat kan göra gällande bestämmelserna i gemenskapsrätten om fri rörlighet för arbetstagare gentemot den medlemsstat som han är medborgare i, när det företag i vilket han är anställd och som är etablerat i denna medlemsstat, för en period av mindre än ett år har gett honom ett uppdrag som för företagets räkning skall utföras i en annan medlemsstat. Det saknar i detta hänseende betydelse huruvida arbetstagarens inkomster under den beaktade perioden till övervägande del har förvärvats i en av dessa två medlemsstater.

2) Den omstridda nederländska lagstiftningen ger inte upphov till någon diskriminering på grund av nationalitet.

3) Artiklarna 48-51 utgör hinder för att en medlemsstat föreskriver att en medborgare inom gemenskapen som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet, även om det är en av statens egna medborgare, skall betala avgifter till det allmänna socialförsäkringssystemet, när beloppet överstiger det tak som gäller för de arbetstagare som inte har utnyttjat denna rätt.

4) Eftersom den omtvistade nederländska lagstiftningen skapar ett hinder för arbetstagares fria rörlighet, kan den inte berättigas av någon av de omständigheter som den nationella domstolen har hänvisat till, det vill säga lagstiftarens önskan att förenkla uppbörden av skatter och avgifter, de tekniska tillämpningssvårigheter som skulle bli följden av lösningarna för att kompensera denna avgiftshöjning, eller att tillämpningen av denna lagstiftning under vissa omständigheter kan resultera i att den ekonomiska börda som följer av inkomstskatten och socialförsäkringsavgifterna kan visa sig vara mindre för de arbetstagare som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet än för de arbetstagare som inte har utnyttjat denna rätt.

5) När det inte finns gemenskapsbestämmelser som är tillämpliga, tillkommer det varje medlemsstat att i sin lagstiftning ange de uppgifter som skall ingå i underlaget för beräkningen av avgifterna till sina system för social trygghet, förutsatt att lagstiftningen i detta hänseende inte ger upphov till diskriminering mellan statens egna medborgare och medborgare i andra medlemsstater och förutsatt att den arbetstagare som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet inte missgynnas i förhållande till de arbetstagare som inte har utnyttjat denna rätt.

6) Det åligger den nationella domstol som skall tillämpa gemenskapsrätten på det mål som är anhängigt vid den att lösa tvisten genom att säkerställa att artiklarna 48-51 i fördraget har en full verkan, så att den arbetstagare som utnyttjar sin rätt till fri rörlighet inte förlorar en förmån för social trygghet, och till exempel inte åläggs att betala avgifter upp till ett belopp som överstiger det tak som gäller för de arbetstagare som inte utnyttjar denna rätt, varigenom det undviks att arbetstagaren avskräcks från att utöva sin rätt till fri rörlighet.

(1) - EGT L 230, s. 6; svensk specialutgåva, område 5, volym 3, s. 13.

(2) - Rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen (EGT L 257, s. 2; svensk specialutgåva, område 5, volym 1, s. 33).

(3) - Ändrad genom artikel G 8 i fördraget om Europeiska unionen, som undertecknades i Maastricht den 7 februari 1992 (EGT C 191, s. 1).

(4) - Dom av den 7 februari 1979 i mål 115/78, Knoors (REG 1979, s. 399; svensk specialutgåva, volym 4), punkt 24.

(5) - Dom av den 3 oktober 1990 i mål C-61/89, Bouchoucha (REG 1990, s. I-3551), punkt 13.

(6) - Dom av den 31 mars 1993 i mål C-19/92, Kraus (REG 1993, s. I-1663; svensk specialutgåva, volym 14), punkterna 15 och 16.

(7) - Dom av den 23 februari 1994 i mål C-419/92, Scholz (REG 1994, s. I-505), punkt 9.

(8) - Dom av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089).

(9) - Dom av den 6 oktober 1981 i mål 246/80, Broekmeulen (REG 1981, s. 2311; svensk specialutgåva, volym 6), punkt 20.

(10) - Dom av den 26 januari 1993 i mål C-112/91, Werner (REG 1993, s. I-429; svensk specialutgåva, volym 14).

(11) - Dom i målet Scholz, punkt 6 (ovan fotnot 7); av den 17 maj 1994 i mål C-18/93, Corsica Ferries (REG 1994, s. I-1783; svensk specialutgåva, volym 15), punkt 19, och av den 29 februari 1996 i mål C-193/94, Skanavi och Chryssanthakopoulos (REG 1996, s. I-929), punkt 20.

(12) - Dom av den 12 februari 1974 i mål 152/73, Sotgiu (REG 1974, s. 153; svensk specialutgåva, volym 2), punkt 11.

(13) - Dom av den 15 januari 1986 i mål 41/84, Pinna (REG 1986, s. 1; svensk specialutgåva, volym 8), av den 8 maj 1990 i mål C-175/88, Biehl (REG 1990, s. 1779; svensk specialutgåva, volym 10), av den 10 november 1992 i mål C-326/90, Kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-5517), av den 10 mars 1993 i mål C-111/91, Kommissionen mot Luxemburg (REG 1993, s. I-817; svensk specialutgåva, volym 14), av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), av den 12 juni 1997 i mål C-266/95, García (REG 1997, s. I-3279) och av den 27 november 1997 i mål C-57/96, Meints (REG 1997, s. I-6689).

(14) - Beslut nr 162 av den 31 maj 1996 om tolkningen av artiklarna 14.1 och 14b.1 i rådets förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämplig lagstiftning beträffande arbetstagare som sänds till annan medlemsstat (EGT L 241, s. 28).

(15) - Dom av den 7 juli 1976 i mål 118/75, Watson och Belmann (REG 1976, s. 1185; svensk specialutgåva, volym 3), punkt 16, av den 15 oktober 1987 i mål 222/86, Heylens m.fl. (REG 1987, s. 4097; svensk specialutgåva, volym 9), punkt 8, av den 16 juni 1992 i mål 351/90, Kommissionen mot Luxemburg (REG 1992, s. I-3945), punkt 18, av den 7 juli 1992 i mål 370/90, Singh (REG 1992, s. I-4265; svensk specialutgåva, volym 13), punkt 15, och av den 15 december 1995 i mål 415/93, Bosman (REG 1995, s. I-4921), punkt 93.

(16) - Dom av den 7 juli 1988 i mål 143/87, Stanton (REG 1988, s. 3877; svensk specialutgåva, volym 9), punkt 13, och i de förenade målen 154/87 och 155/87, Wolf m.fl. (REG 1988, s. 3897), punkt 13, samt dom i målen Singh och Bosman, punkterna 16 respektive 94 (ovan fotnot 15).

(17) - Dom av den 7 mars 1991 i mål C-10/90, Masgio (REG 1991, s. I-1119), punkterna 16 och 17. Se dessutom dom av den 12 oktober 1978 i mål 10/78, Belbouab (REG 1978, s. 1915), punkt 5, av den 25 februari 1986 i mål 284/84, Spruyt (REG 1986, s. 685), punkt 18, och av den 2 maj 1990 i mål C-293/88, Winter-Lutzins (REG 1990, s. I-1623), punkt 13.

(18) - Ibidem, punkt 18. Detta har också fastställts i dom av den 21 oktober 1975 i mål 24/75, Petroni (REG 1975, s. 1149; svensk specialutgåva, volym 2), punkt 13, av den 9 juli 1980 i mål 807/79, Gravina (REG 1980, s. 2205), punkt 6, och i domarna i målen Spruyt och Winter-Lutzins, punkterna 19 respektive 14 (ovan fotnot 17).

(19) - Ibidem, punkt 18. Dom av den 22 februari 1990 i mål C-228/88, Bronzino (REG 1990, s. I-531; svensk specialutgåva, volym 10), punkt 12, och i mål C-12/89, Gatto (REG 1990, s. I-557), punkt 12. Rättspraxis som senare återupprepats i dom av den 9 december 1993 i de förenade målen C-45/92 och C-46/92, Lepore m.fl. (REG 1993, s. I-6497), punkt 21.

(20) - Punkt 24 (ovan fotnot 17).

(21) - Rådets direktiv 64/221/EEG av den 25 februari 1964 om samordningen av särskilda åtgärder som gäller utländska medborgares rörlighet och bosättning och som är berättigade med hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa (EGT 56, s. 850; svensk specialutgåva, område 5, volym 1, s. 28).

(22) - Punkt 32 (ovan fotnot 6).

(23) - Denna rättspraxis har återupprepats i domen i målet Bosman, punkt 104 (ovan fotnot 15).

(24) - Dom av den 12 juli 1990 i mål C-236/88, Kommissionen mot Frankrike (REG 1990, s. I-3163; svensk specialutgåva, volym 10), punkt 17.

(25) - Dom av den 7 juni 1988 i mål 20/85, Roviello (REG 1988, s. 2805), punkt 16.

(26) - Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, volym 12) och i mål C-300/90, Kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305).

(27) - Dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson (REG 1995, s. I-3955).

(28) - Dom i målet Pinna, punkt 20 (ovan fotnot 13), av den 7 februari 1991 i mål C-227/89, Rönfeldt (REG 1991, s. I-323), punkt 12, och av den 5 oktober 1994 i mål C-165/91, Van Munster (REG 1994, s. I-4661), punkt 18.

(29) - Rådets förordning (EEG) nr 574/72 av den 21 mars 1972 om tillämpningen av förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda eller deras familjer flyttar inom gemenskapen, i dess ändrade och uppdaterade lydelse enligt rådets förordning (EEG) nr 2001/83 av den 2 juni 1983 (EGT L 230, s. 6; svensk specialutgåva, område 5, volym 1, s. 156).

(30) - Dom av den 20 september 1994 i mål C-12/93, Drake (REG 1994, s. I-4337), punkt 12.

(31) - Dom av den 18 maj 1989 i mål 368/87, Hartmann Troiani (REG 1989, s. 1333), punkt 21, av den 21 februari 1991 i mål C-245/88, Daalmeijer (REG 1991, s. I-555), punkt 15 och av den 20 oktober 1993 i mål C-297/92, Baglieri (REG 1993, s. I-5211), punkt 13.

(32) - Dom av den 13 mars 1997 i mål C-358/95, Morellato (REG 1997, s. I-1431 ff., särskilt s. I-1441 och I-1442).

(33) - Dom av den 9 mars 1978 i mål 106/77, Simmenthal (REG 1978, s. 629; svensk specialutgåva, volym 4), punkt 17.

(34) - Ibidem, punkt 22 och 23. Denna rättspraxis har bekräftats i dom av den 19 juni 1990 i mål C-213/89, Factortame m.fl. (REG 1990, s. I-2433), punkterna 18 och 20.

(35) - Ibidem, punkt 24. Rättspraxis som nyligen har bekräftats i dom av den 11 juli 1989 i mål 170/88, Ford España (REG 1989, s. 2305), av den 4 juni 1992 i de förenade målen C-13/91 och C-113/91, Debus (REG 1992, s. I-3617), punkt 32, av den 9 juni 1992 i de förenade målen C-228/90 till C-234/90, C-339/90 och C-353/90, Simba m.fl. (REG 1992, s. I-3713), punkt 27 och Morellato, punkt 18 (ovan fotnot 32).

(36) - Dom av den 4 december 1974 i mål 41/74, Van Duyn (REG 1974, s. 1337; svensk specialutgåva, volym 2), punkterna 4-8.

(37) - Dom i målet Factortame, punkt 19 (ovan fotnot 34). Se även dom av den 10 juli 1980 i mål 811/79, Ariete (REG 1980, s. 2545) och i mål 826/79, Mireco (REG 1980, s. 2559).