FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

ATHANASIOS RANTOS

föredraget den 30 september 2021 ( 1 )

Mål C‑257/20

”Viva Telecom Bulgaria” EOOD

mot

Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia,

ytterligare deltagare i rättegången:

Varhovna administrativna prokuratura na Republika Bulgaria

(begäran om förhandsavgörande från Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien))

”Begäran om förhandsavgörande – Direktbeskattning – Gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater – Artikel 63 FEUF – Fri rörlighet för kapital – Artikel 49 FEUF – Etableringsfriheten – Direktiv 2003/49/EG – Undantag för betalningar som räntor eller royalties – Betalningar av räntefritt lån – Direktiv 2011/96/EU – Direktiv 2008/7/EG – Armlängdsprincipen – Källskatt på ränta som inte betalats – Skatteundandragande, skatteflykt och missbruk”

I. Inledning

1. Förevarande mål avser frågan om huruvida unionsrätten utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning som, med stöd av ”armlängdsprincipen” och i syfte att bekämpa skatteflykt, föreskriver en beskattning i form av källskatt på fiktiv ränta som ett dotterbolag med säte i landet, vilket beviljats ett räntefritt lån av sitt utländska moderbolag, enligt marknadsvillkoren hade en skyldighet att betala till detta moderbolag. Detta mål avser därmed en fråga som domstolen är bekant med, nämligen huruvida nationella bestämmelser om bekämpning av missbruk på området direktbeskattning är förenliga med bestämmelserna om fri rörlighet.

2. Denna begäran om förhandsavgörande har framställts inom ramen för en bulgarisk skattetvist avseende ett räntefritt lån som kan konverteras till kapitaltillskott och som har beviljats ett bolag etablerat i Bulgarien, nämligen ”Viva Telecom Bulgaria” (nedan kallat klagandebolaget), av dess enda aktieägare, ett bolag etablerat i Luxemburg, InterV Investment Sàrl (nedan kallat InterV Investment).

3. I förevarande mål kommer domstolen att uttala sig om huruvida en nationell skattelagstiftning som har till syfte att bekämpa bedrägeri är förenlig med unionens primär- och sekundärrätt på det mycket känsliga området beskattning av koncerninterna transaktioner inom Europeiska unionen.

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätten

1. Republiken Bulgariens anslutning till Europeiska unionen

4. Artikel 20 i Protokoll om villkoren och bestämmelserna för Republiken Bulgariens och Rumäniens anslutning till Europeiska unionen ( 2 ) och artikel 23 i Akt om villkoren för Republiken Bulgariens och Rumäniens anslutning och om anpassning av de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen, ( 3 ) avseende övergångsbestämmelser, i vilka föreskrivs att de åtgärder som förtecknas i bilagorna VI till detta protokoll och till denna akt ska tillämpas på Bulgarien och Rumänien enligt de villkor som anges i de bilagorna.

5. Dessa bilagor, med rubriken ”Förteckning enligt artikel 20 i protokollet: övergångsbestämmelser för Bulgarien” respektive ”Förteckning enligt artikel 23 i anslutningsakten: övergångsbestämmelser för Bulgarien”, nämner i punkterna 3 i deras avsnitt 6, med rubriken ”Beskattning”, direktiv 2003/49/EG, ( 4 ) i ändrad lydelse enligt direktiv 2004/76/EG, ( 5 ) och anger följande: ”Bulgarien ska tillåtas att inte tillämpa bestämmelserna i artikel 1 i [direktiv 2003/49] till och med den 31 december 2014. Under denna övergångsperiod får skattesatsen på betalningar av räntor och royalties till ett närstående bolag i en annan medlemsstat, eller till ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och tillhör ett närstående bolag i en medlemsstat inte överstiga 10 % till och med den 31 december 2010 och 5 % de följande åren till och med den 31 december 2014.”

2. Direktiv 2003/49

6. Skälen 2 och 4 i direktiv 2003/49 har följande lydelse: ”(2) Detta krav är för närvarande inte uppfyllt när det gäller räntor och royalties. Nationella skattelagar, i tillämpliga fall i kombination med bilaterala eller multilaterala avtal, innebär inte alltid upphävande av dubbelbeskattning, och tillämpningen av dem medför ofta betungande administrativa formaliteter och likviditetsproblem för de berörda bolagen. … (4) Att avskaffa beskattningen av betalningar av räntor och royalties i den medlemsstat där de uppstår, oberoende av om beskattningen sker vid källan eller genom taxering, är det lämpligaste sättet att eliminera de nyss nämnda formaliteterna och problemen och att säkerställa lika behandling i beskattningshänseende mellan nationella och gränsöverskridande transaktioner. Det är särskilt nödvändigt att avskaffa dessa skatter på sådana betalningar mellan närstående bolag i olika medlemsstater samt mellan sådana bolags fasta driftställen.”

7. I artikel 1 i detta direktiv, med rubriken ”Räckvidd och förfarande”, föreskrivs följande: ”1. De betalningar av räntor eller royalties som uppkommer i en medlemsstat ska undantas från varje form av skatt som påförs sådana betalningar i denna stat, oavsett om den tas ut vid källan eller genom taxering, under förutsättning att den som har rätt till räntan eller royaltyn är ett bolag i en annan medlemsstat, eller ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och tillhör ett bolag i en medlemsstat. 2. En betalning som gjorts av ett bolag i en medlemsstat eller av ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat ska anses ha uppkommit i den medlemsstaten, nedan kallad ”källstaten”. … 4. Ett bolag i en medlemsstat ska behandlas som den som har rätt till räntan eller royaltyn endast om det tar emot betalningarna för egen del och inte som mellanhand, till exempel som representant, förvaltare eller bemyndigad undertecknare för någon annan person. …”

8. Artikel 2 i nämnda direktiv, med rubriken ”Definition av ränta och royalty” föreskriver i punkt a följande: ”I detta direktiv avses med: ränta: inkomst av varje slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte, och antingen den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte; uttrycket åsyftar särskilt inkomst av värdepapper och obligationer eller debentures, däri inbegripet agiobelopp och vinster som hänför sig till sådana värdepapper, obligationer eller debentures; straffavgift på grund av sen betalning anses inte som ränta.”

9. Artikel 4 i detta direktiv, med rubriken ”Undantag för betalningar som räntor eller royalties”, har följande lydelse: ”1. Källstaten är inte skyldig att säkerställa de förmåner som detta direktiv innebär i följande fall: a) Betalningar som behandlas som vinstutdelning eller som återbetalning av kapital i enlighet med källstatens lagstiftning. … d) Betalningar från fordringar som inte innehåller någon bestämmelse om återbetalning av kapitalbeloppet eller om återbetalningen ska göras mer än 50 år efter tidpunkten för utfärdandet. 2. Om, på grund av särskilda förbindelser mellan betalaren och den som har rätt till räntor eller royalties, eller mellan någon av dem och tredje man, beloppet av dessa räntor eller royalties överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan betalaren och den som har rätt till betalningen om sådana förbindelser inte förelegat, ska bestämmelserna i detta direktiv endast tillämpas på det eventuella senare beloppet.”

10. I artikel 5 i direktiv 2003/49, med rubriken ”Bedrägeri och missbruk” föreskrivs följande: ”1. Detta direktiv ska inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser för att förebygga bedrägeri eller missbruk. 2. Medlemsstaterna får, när det gäller transaktioner som har skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk som huvudsakligt syfte eller som ett av huvudsyftena, återkalla de förmåner som detta direktiv innebär eller vägra att tillämpa direktivet.”

3. Direktiv 2008/7/EG

11. Artikel 3 i direktiv 2008/7/EG, ( 6 ) med rubriken ”Kapitaltillskott”, har följande lydelse: ”I detta direktiv och om inte annat följer av artikel 4 ska följande transaktioner anses utgöra kapitaltillskott: … h) En ökning av en kapitalassociations tillgångar genom att en delägare eller medlem tillhandahåller tjänster som inte innebär någon ökning av associationens kapital men som medför en ändring av rättigheter i associationen eller kan höja värdet på andelarna i associationen. i) Ett lån som tas upp av en kapitalassociation, om borgenären får rätt till en andel i associationens vinst. j) Ett lån som en kapitalassociation tar upp hos en delägare eller medlem eller dennes make/maka eller barn, eller hos tredje part om en säkerhet för det ställs av en delägare eller medlem, på villkor att sådana lån har samma funktion som en ökning av associationens kapital.”

12. Artikel 5 i detta direktiv, med rubriken ”Transaktioner som inte får omfattas av indirekta skatter”, föreskriver i dess punkt 1 följande: ”Medlemsstaterna får inte av kapitalassociationer ta ut någon som helst form av indirekt skatt på följande: a) Kapitaltillskott. b) Lån eller tillhandahållande av tjänster som utgör en del av ett kapitaltillskott. …”

4. Direktiv 2011/96/EU

13. Skälen 3–5 i direktiv 2011/96/EU ( 7 ) har följande lydelse: ”(3) Syftet med detta direktiv är att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och att förhindra dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå. (4) Att sammanföra bolag från olika medlemsstater kan vara nödvändigt för att inom unionen skapa betingelser liknande dem som råder på en inre marknad och därmed säkerställa att en sådan inre marknad fungerar väl. Sådana åtgärder bör inte hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridningar som beror på skattebestämmelserna i medlemsstaterna. Det är därför nödvändigt att för grupper av bolag från olika medlemsstater föreskriva skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt för att tillåta företagen att anpassa sig till den inre marknadens behov, att öka sin produktivitet och att förbättra sin internationella konkurrensförmåga. (5) Sådana grupperingar kan leda till bildandet av koncerner med moderbolag och dotterbolag.”

14. I artikel 1 i detta direktiv anges följande: ”1. Varje medlemsstat ska tillämpa detta direktiv … b) på utdelning från bolag som är hemmahörande i den medlemsstaten till moderbolag i andra medlemsstater, … 2. Medlemsstaterna ska inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller en del. 3. Vid tillämpningen av punkt 2 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. 4. Detta direktiv ska inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk.”

15. Artikel 5 i detta direktiv har följande lydelse: ”Vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget ska vara befriad från källskatt.”

B. Bulgarisk rätt

16. Artikel 1 led 4 i zakon za korporativnoto podohodno oblagane (lagen om bolagsskatt) ( 8 ) (nedan kallad ZKPO) har följande lydelse: ”Denna lag reglerar skatt på intäkter, som uppbärs i Republiken Bulgarien av juridiska personer med eller utan säte i landet.”

17. Artikel 5 ZKPO har följande lydelse: ”1. Vinster ska beläggas med bolagsskatt. 2. Vinster som uppbärs av juridiska personer med eller utan säte i landet och som omfattas av denna lag ska beläggas med en skatt som ska tas ut vid källan.”

18. Artikel 12.5 ZKPO har följande lydelse: ”Följande intäkter ska, när de uppbärs av juridiska personer med säte i landet, egenföretagare med hemvist i landet, eller juridiska personer som inte har säte i landet eller egenföretagare som inte har hemvist i landet men har ett fast driftställe eller en konkret anläggning där, eller när de betalas ut till juridiska personer som inte har sitt säte i landet av fysiska personer som har sin hemvist i landet eller av fysiska personer som inte har sin hemvist i landet men som har en konkret anläggning där, anses härröra från inhemska källor: 1) ränta, inbegripet ränta som ingår i återbetalningarna av ett leasingavtal; …”

19. Artikel 16 ZKPO, som har rubriken ”Skatteflykt”, har följande lydelse: ”1. (… i kraft från den 1 januari 2010) Om en eller flera transaktioner, inbegripet transaktioner mellan personer som inte är varandra närstående, genomförs under villkor som leder till skatteflykt, ska beskattningsunderlaget fastställas oberoende av dessa transaktioner, vissa villkor eller deras rättsliga form. Beskattningsunderlaget ska utgöras av det underlag som skulle bli resultatet om en vanlig transaktion av motsvarande slag genomfördes med marknadsmässiga priser och syftade till samma ekonomiska resultat utan att leda till skatteflykt. 2. Följande ska också anses utgöra skatteflykt: … 3) utnyttjande eller beviljande av krediter med en räntesats som skiljer sig från den marknadsmässiga räntan vid den tidpunkt då transaktionen genomförs, inbegripet fall med räntefria lån eller annat tidsbegränsat kostnadsfritt finansiellt stöd samt beviljande av krediter eller återbetalning av krediter, som inte har samband med verksamheten, för egen räkning. …”

20. Artikel 20 ZKPO, med rubriken ”Skattesats”, har följande lydelse: ”Skattesatsen för juridiska personer är 10 procent.”

21. Den tredje delen i ZKPO, som har rubriken ”Källskatt”, omfattar bland annat artiklarna 195–202 a.

22. Artikel 195 ZKPO, med rubriken ”Källskatt för utländska personer”, har följande lydelse: ”1. (… i kraft från den 1 januari 2011) Inkomster från inhemsk källa som uppbärs av utländska juridiska personer … omfattas av källbeskattning, genom vilken skatteskulden slutligen regleras. 2. Källskatten enligt artikel 195 (1) ska innehållas av juridiska personer med hemvist i Bulgarien … som gör motsvarande betalningar till de utländska juridiska personerna … … 6. Följande omfattas inte av källskatt: … 3) (… i kraft från den 1 januari 2015) Ränteintäkter, royalties och licensintäkter på de villkor som anges i styckena 7–12. … 7. (… i kraft från den 1 januari 2015) Ränteintäkter, royalties och licensintäkter omfattas inte av källskatt, om följande villkor samtidigt är uppfyllda: … 11. (… i kraft från den 1 januari 2015) Styckena 7, 8, 9 och 10 gäller inte för 1) inkomster som utgör vinstutdelning eller återbetalning av kapital. … 4) betalningar på grundval av fordringar som inte är knutna till bestämmelser om återbetalning av kapitalskulden eller om återbetalningen ska göras mer än 50 år efter tidpunkten för beviljandet. … 7) inkomster på grundval av transaktioner vars huvudsakliga syfte eller ett av de huvudsakliga syftena är skatteundandragande eller skatteflykt.”

23. Artikel 199 ZKPO, med rubriken ”Beskattningsunderlag för fastställande av källskatt för utländska personer” föreskriver i punkt 1 följande: ”Beskattningsunderlaget för fastställande av den källskatt som ska hållas inne för inkomsterna enligt artikel 195.1 utgörs av bruttobeloppet för dessa inkomster …”

24. Artikel 200 ZKPO, med rubriken ”Skattesats” angav, i dess stycke 2, i den version som var i kraft från den 1 januari 2011: ”… Skattesatsen för skatten på inkomsterna enligt artikel 195 uppgår till 10 procent, utom i de fall som avses i artikel 200a.”

25. Sedan den 1 januari 2015 har denna bestämmelse följande ändrade lydelse: ”… Skattesatsen för skatten på inkomsterna enligt artikel 195 uppgår till 10 procent.”

26. Artikel 200a ZKPO, i den version som var i kraft från den 1 januari 2011, i ändrad lydelse och kompletterad från den 1 januari 2014, föreskrev, fram till dess att den upphävdes med verkan från den 1 januari 2015, följande: ”1. Skattesatsen för skatten på ränteinkomster … uppgår till 5 procent, om följande villkor samtidigt är uppfyllda: … 5. Styckena 1–4 är inte tillämpliga på 1) inkomster som utgör vinstutdelning eller återbetalning av kapital. … 4) inkomster från fordringar som inte är knutna till någon bestämmelse om återbetalning av kapitalbeloppet eller om återbetalningen ska göras mer än 50 år efter tidpunkten för utfärdandet … …”

27. Artikel 202a, med rubriken ”Omräkning av källskatt”, i den version som var i kraft från den 1 januari 2010, föreskriver i punkterna 1–4 följande: ( 9 ) ”1. … En utländsk person som har skatterättslig hemvist i en av Europeiska unionens medlemsstater eller i en annan stat i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska ha rätt att välja en omräkning av källskatten på de intäkter som avses i artikel 12.2, 12.3, 12.5 och 12.8. När en utländsk person väljer omräkning av källskatten, ska omräkningen gälla alla intäkter som avses i artikel 12.2, 12.3, 12.5 och 12.8 och som den uppburit under räkenskapsåret. 2. När en utländsk person väljer omräkning av källskatten beträffande intäkter som den uppbär, ska den omräknade skatten motsvara den bolagsskatt som skulle ha erlagts på dessa intäkter om de hade uppburits av en juridisk person med säte i landet. Om den utländska personen har haft kostnader knutna till intäkterna i den mening som avses i första meningen på vilka en skatt på kostnaderna skulle ha utgått om de hade burits av en juridisk person med säte i landet, ska beloppet för den omräknade skatten höjas med detta belopp. 3. När beloppet för den källskatt som föreskrivs i artikel 195.1 överstiger beloppet för den skatt som omräknats i enlighet med punkt 2, ska skillnaden återbetalas upp till beloppet för den källskatt som föreskrivs i artikel 195.1, vilket den utländska personen inte får dra av från den skatt som denne ska erlägga i sin hemviststat. 4. Den årliga skattedeklaration som lämnas in ska visa om personen har valt en omräkning av källskatten. En utländsk person ska lämna in sin skattedeklaration till Teritorialna direktsia na Natsionalna agentsia za prihodite – Sofia [regionala styrelsen vid den nationella skattemyndigheten för staden Sofia, Bulgarien], senast den 31 december året efter det år då intäkterna uppburits.”

III. Det nationella målet, tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen

28. Den 22 november 2013 ingick klagandebolaget, i egenskap av låntagare, ett låneavtal med dess enda aktieägare, InterV Investment, enligt vilket InterV Investment, i egenskap av långivare, beviljade klagandebolaget ett konvertibelt räntefritt lån, som skulle förfalla till betalning 60 år efter det att avtalet börjat gälla (nedan kallat det omtvistade lånet). I detta avtal föreskrevs att låntagarens skyldighet att återbetala lånet skulle upphävas om det långivande bolaget beslutade att tillföra lånebeloppet till det låntagande bolagets kapital i form av ett kapitaltillskott in natura.

29. Genom beslut av den 16 oktober 2017 fastställde Teritorialna direktsia na Natsionalna agentsia za prihodite – Sofia, (den lokala direktionen i Sofia för den nationella uppbördsmyndigheten) (nedan kallad skattemyndigheten) med stöd av artikel 195.2 ZKPO en källskatt på vissa ränteinkomster för InterV Investment, avseende perioden mellan den 14 februari 2014 och den 31 mars 2015.

30. Efter att skattemyndigheten fastställt att det omtvistade lånet, vid dagen för skattekontrollen, inte hade omvandlats till kapital ( 10 ) och att låntagaren varken hade återbetalat detta lån eller betalat ränta, konstaterade den att det hade skett en transaktion som gett upphov till en ”skatteflykt”, i den mening som avses i artikel 16.2 led 3 ZKPO, enligt vilken beviljandet av en kredit med en räntesats som skiljer sig från den marknadsmässiga räntan vid den tidpunkt då transaktionen genomförs, inbegripet fall med räntefria lån ska anses utgöra skatteflykt. Skattemyndigheten fastställde, i sitt beslut, den marknadsmässiga räntesats som skulle tillämpas för att beräkna den ränta som låntagaren inte betalat och påförde därefter en källskatt på 10 procent.

31. Genom dom av den 29 mars 2019 ogillade Administrativen sad Sofia (Förvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien) klagandebolagets överklagande i vilket det gjorde gällande att det omtvistade beslutet var rättsstridigt. Administrativen sad Sofia (Förvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien) angav att det omtvistade lånet var en finansiell tillgång för detta bolag som hade medfört en ekonomisk fördel på grund av att ingen ränta betalats, medan långivaren, å sin sida, hade gjort en ekonomisk förlust på grund av att detta bolag hade gått miste om denna ränta. Enligt den domstolen användes det lånade beloppet för att återbetala vissa av långivarens ekonomiska åtaganden enligt avtalet och det utgjorde således inte eget kapital.

32. Klagandebolaget överklagade domen till den hänskjutande domstolen, Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien) och yrkade att den skulle upphävas.

33. Klagandebolaget har, till stöd för överklagandet, gjort gällande att källskatten hade fastställts för fiktiva ränteinkomster utan att hänsyn hade tagits till de ekonomiska skäl för att bevilja det räntefria lånet som hade styrkts i förfarandet. Bolaget har även gjort gällande att det inte hade medel för att betala ränta på det omtvistade lånet och att InterV Investment var ensam ägare i kapitalet vid den tidpunkt då låneavtalet ingicks. Klagandebolaget har vidare anfört att artikel 16.2 led 3 ZKPO stod i strid med domstolens praxis, eftersom denna artikel hindrade parterna i ett avtal om räntefritt lån från att styrka att det fanns giltiga ekonomiska skäl för beviljandet av lånet.

34. Klagandebolaget har i andra hand gjort gällande att eftersom Republiken Bulgarien utnyttjat den möjlighet som föreskrivs i artikel 4.1 d i direktiv 2003/49, vilken tillåter medlemsstaterna att från tillämpningsområdet för detta direktiv undanta räntan på lån som de skattemässigt behandlar som inkomst av kapitalinstrument, är direktiv 2011/96, som avser denna typ av inkomst, tillämpligt. Enligt artikel 5 i detta direktiv ska emellertid vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget vara befriad från källskatt. Klagandebolaget har vidare tillagt att det omtvistade lånet utgjorde ett kapitaltillskott, i den mening som avses i artikel 3 h–j i direktiv 2008/7, vilket i enlighet med artikel 5 i detta direktiv inte skulle omfattas av någon direktbeskattning.

35. Mot denna bakgrund har Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien) beslutat att förklara målet vilande och till domstolen hänskjuta följande tolkningsfrågor: ”1) Utgör proportionalitetsprincipen i artiklarna 5.4 och 12 b i fördraget om Europeiska unionen och rätten till ett effektivt rättsmedel och till en opartisk domstol enligt artikel 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna [(nedan kallad stadgan)] hinder för en sådan nationell lagstiftning som artikel 16.2 led 3 [ZKPO]? 2) Utgör betalning av ränta enligt artikel 4.1 d i direktiv [2003/49] vinstutdelning för vilken artikel 5 i direktiv [2011/96] gäller? 3) Är artiklarna 1.1 b, 1.3 och 5 i direktiv [2011/96] tillämpliga på betalningar på grundval av ett räntefritt lån som omfattas av artikel 4.1 d i direktiv [2003/49] och som förfaller till betalning 60 år efter avtalets ingående? 4) Utgör artiklarna 49, 63.1 och 63.2 [FEUF], artiklarna 1.1 b, 1.3 och 5 i direktiv [2011/96] samt artikel 4.1 d i direktiv [2003/49] hinder för en sådan nationell lagstiftning som artiklarna 195.1 och 200.2 ZKPO och artikel 200a.1 och 200a.5 led 4 ZKPO (upphävd) i aktuella lydelser, som gällde från den 1 januari 2011 till den 1 januari 2015, och artikel 195.1, 195.6 led 3 och 195.11 led 4 ZKPO i dess lydelse av den 1 januari 2015[?] [Tillåter dessa bestämmelser] en beskattningspraxis enligt vilken obetald ränta på ett räntefritt lån, som moderbolaget med säte i en annan medlemsstat beviljat ett i landet hemmahörande dotterbolag och som förfaller till betalning 60 år efter den 22 november 2013, omfattas av källskatt? 5) Utgör artiklarna 3 h–j, 5.1 a och b, 7.1 och 8 i rådets direktiv [2008/7] hinder för en sådan nationell lagstiftning som artiklarna 16.1, 16.2 led 3 och 195.1 ZKPO om källskatt på fiktiva ränteinkomster från ett räntefritt lån som beviljats ett i landet hemmahörande bolag av ett bolag i en annan medlemsstat, vilket är ensam aktieägare i det låntagande bolaget? 6) Innebär inte införlivandet av direktiv [2003/49] år 2011, innan den övergångsperiod löpt ut som fastställts i bilaga VI punkt 3 i avsnittet ”Beskattning” till [anslutningsakten], i artiklarna 200.2, 200a.1 och 200a.5 led 4 ZKPO, med en fastställd skattesats på 10 procent i stället för den högsta skattesats på 5 procent som föreskrivs i [anslutningsakten] och i [anslutningsprotokollet], att rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar åsidosätts?”

36. Skriftliga yttranden har inkommit från klagandebolaget, skattemyndigheten, den bulgariska regeringen och Europeiska kommissionen. Dessa parter yttrade sig även vid förhandlingen den 30 juni 2021.

IV. Rättslig bedömning

A. Inledande anmärkningar

37. Den hänskjutande domstolen har, genom sina sex tolkningsfrågor, i huvudsak önskat få klarhet i om en källskatt strider mot unionens primärrätt enligt artikel 5.4 och artikel 12 b FEU, artikel 47 i stadgan samt artiklarna 49 och 63 FEUF (den första och den fjärde tolkningsfrågan) och/eller mot unionens sekundärrätt enligt direktiv 2003/49 (den andra, den tredje, den fjärde och den sjätte tolkningsfrågan), direktiv 2011/96 (den andra, den tredje och den fjärde tolkningsfrågan) respektive direktiv 2008/7 (den femte tolkningsfrågan).

38. Innan jag påbörjar den rättsliga bedömningen av den hänskjutande domstolens tolkningsfrågor, vill jag göra följande inledande anmärkningar.

1. Medlemsstaternas skattesuveränitet och unionsrätten

39. Det ska erinras om att domstolen i fast rättspraxis har slagit fast att även om frågor om direkta skatter i och för sig faller inom medlemsstaternas behörighetsområde och det inte krävs någon harmoniserad strategi avseende denna beskattning, är medlemsstaterna inte desto mindre skyldiga att iaktta unionsrätten vid utövandet av sin behörighet. ( 11 ) I denna rättspraxis anges även att fördragens bestämmelser om friheterna begränsar medlemsstaternas rätt att föreskriva skattepliktsvillkor och beskattningsformer för inkomster som inom dess territorium uppbärs av en medborgare från en annan medlemsstat som utövar en avlönad verksamhet inom den förstnämnda statens territorium. ( 12 )

40. Det ska även påpekas att även om medlemsstaterna har en självständighet på området för fastställande av bedrägeri, har domstolen klargjort att för att en nationell lagstiftning ska kunna anses syfta till förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk måste dess specifika ändamål vara att hindra beteenden som består i att iscensätta rent konstlade upplägg utan förankring i den ekonomiska verkligheten i syfte att på ett otillbörligt sätt komma i åtnjutande av en skattefördel. ( 13 )

2. Internationell beskattningsform och unionsrätten

a) Bestämmelser angående missbruk

41. Avsikten att avskaffa dubbelbeskattning utan att skapa en möjlighet att undkomma skatt eller betala lägre skatt genom skatteflykt eller skattebedrägeri – särskilt genom risken för att de mest förmånliga skattebestämmelserna tillämpas (”treaty shopping” i skattehänseende) – är ett skattepolitiskt mål som eftersträvas internationellt.

42. Detta framgår i synnerhet i internationella konventioner på skatteområdet där bestämmelser mot missbruk anges vilka har till syfte att, vid bedrägeri eller missbruk, medge undantag från tillämpningen av bestämmelser som ger de skattskyldiga rättigheter. Dessa klausuler har återgetts såväl i unionsrätten som i flera medlemsstaters nationella rättsordningar, såsom förevarande mål vittnar om.

43. Det ska i detta hänseende erinras om att domstolen i fast praxis har slagit fast att en skattskyldig person inte kan åtnjuta en rättighet eller fördel enligt unionsrätten när den aktuella transaktionen är rent konstlad ekonomiskt sett och görs i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten. ( 14 )

44. Det ska även påpekas att direktiven 2003/49 och 2011/96, som tolkningsfrågorna avser, har till gemensamt syfte att undvika skatteflykt och tillåter inte bara medlemsstaterna att vidta nödvändiga åtgärder för att förebygga denna typ av bedrägeri, utan också att ta bort fördelarna enligt dessa direktiv eller vägra att tillämpa dem i händelse av bedrägeri eller missbruk.

b) Armlängdsprincipen

45. ”Armlängdsprincipen” (arm’s length principle) – som bland annat återfinns i artikel 9 i det modellavtal som utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) ( 15 ) som återspeglar enigheten mellan organisationens medlemmar – har till syfte att säkerställa att skattskyldiga som agerar inom en företagskoncern behandlas på samma sätt som skattskyldiga som handlar självständigt på marknaden inom ramen för det allmänna systemet för bolagsskatt.

46. Denna princip har även erkänts av domstolen, som såväl på skatteområdet som på andra områden anser att armlängdskriteriet utgör ett lämpligt kriterium för att urskilja ett konstlat upplägg av faktiska ekonomiska transaktioner och är en objektiv omständighet som kan verifieras för att avgöra om det huvudsakliga syftet med de ifrågavarande transaktionerna är att uppnå en skattefördel. ( 16 )

B. Den första tolkningsfrågan

47. Den hänskjutande domstolen har, genom sin första tolkningsfråga, i huvudsak önskat få klarhet i huruvida artikel 16.2 led 3 ZKPO strider mot artikel 5.4 och artikel 12 b FEU och mot rätten till ett effektivt rättsmedel och till en opartisk domstol som föreskrivs i artikel 47 i stadgan.

48. Det ska för det första påpekas att proportionalitetsprincipen enligt artikel 5.4 FEU ska tillämpas på ”unionens åtgärder till innehåll och form”, medan artikel 12 b FEU avser de nationella parlamentens roll vad gäller efterlevnaden av subsidiaritetsprincipen. Dessa bestämmelser anger således de principer som ska prägla genomförandet av unionens lagstiftningsförfarande och inte förfarandet i medlemsstaterna. Domstolen har i detta hänseende slagit fast att den inte ska besvara en liknande fråga som ställts av samma hänskjutande domstol i ett annat relativt nyligen inlett mål, eftersom dessa bestämmelser inte avser nationell lagstiftning och inte är tillämpliga på en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet. ( 17 )

49. Vidare, vad gäller rätten till ett effektivt rättsmedel, har domstolen i fast praxis slagit fast att de krav som följer av skyddet för de grundläggande rättigheterna endast binder medlemsstaterna när dessa ska tillämpa unionsrätten. ( 18 )

50. I artikel 16.2 led 3 ZKPO föreskrivs att beviljande av krediter med en räntesats som skiljer sig från den marknadsmässiga räntan vid den tidpunkt då transaktionen genomförs, inbegripet fall med räntefria lån, ska anses utgöra skatteflykt. Denna bestämmelse i den bulgariska lagstiftningen utgör varken införlivandet av ett unionsrättsligt direktiv eller en tillämpning eller genomförande av någon annan unionsrättslig bestämmelse.

51. Av dessa skäl och mot bakgrund av artikel 51 i stadgan, kan det konstateras att bestämmelserna i denna inte är tillämpliga på en sådan bestämmelse i den bulgariska skatterätten som inte utgör ett genomförande av unionsrätten.

52. Följaktligen föreslår jag att den första tolkningsfrågan ska besvaras så att artikel 5.4 och artikel 12 b FEU samt artikel 47 i stadgan ska tolkas så att de inte är tillämpliga på tolkningen av artikel 16.2 led 3 ZKPO, eftersom denna sistnämnda bestämmelse inte utgör ett genomförande av unionsrätten.

C. Den andra tolkningsfrågan

53. Den hänskjutande domstolen har, genom sin andra tolkningsfråga, i huvudsak önskat få klarhet i huruvida betalning av ränta enligt artikel 4.1 d i direktiv 2003/49 kan utgöra vinstutdelning som omfattas av tillämpningsområdet för artikel 5 i direktiv 2011/96.

54. Vad gäller direktiv 2003/49, ska det erinras om att detta, då det avser en harmonisering på området direktbeskattning i syfte att tillåta ekonomiska aktörer att dra nytta av den inre marknaden, enligt dess skäl 2–4 har till syfte att upphäva dubbelbeskattning när det gäller betalning av ränta mellan närstående bolag i olika medlemsstater och att se till att räntor och royalties beskattas en gång i en medlemsstat, genom att förbjuda en beskattning av ränta i källmedlemsstaten till nackdel för den som faktiskt har rätt till dem. ( 19 )

55. För det första uppkommer frågan om huruvida fiktiv ränta, såsom den som fastställts av skattemyndigheten i förevarande mål, kan omfattas av direktiv 2003/49 och betraktas som ”betalningar av räntor” i den mening som avses i artikel 1.1 och artikel 2 a i detta direktiv, just i det specifika målet, då ingen särskild betalning har skett.

56. Det ska understrykas att direktiv 2003/49, såsom dess skäl 5 vittnar om, ska tillämpas på ”betalningar”. Det bör även påpekas att detta direktiv, i dess artikel 1, med rubriken ”Räckvidd och förfarande” tydligt anger ”den som har rätt till räntan” som ett bolag som är beläget i en annan medlemsstat och som mottar ”[e]n betalning som gjorts” av ett bolag etablerat i källstaten.

57. Av domstolens praxis följer även att, eftersom räntor i artikel 2 a i direktiv 2003/49 definieras som ”inkomst av varje slags fordran”, kan endast ”den som har rätt till räntan” uppbära den ränta som utgör inkomst av sådana fordringar. Således ska begreppet ”den som har rätt till räntan”, i den mening som avses i detta direktiv, tolkas så att det avser ett bolag som ”faktiskt”, i ekonomiskt hänseende, har rätt till ränta ”som betalas till det” och som därmed fritt kan förfoga över den. ( 20 )

58. När skattemyndigheten fastställer och beskattar fiktiv ränta på ett räntefritt lån, ( 21 ) uppbär långivaren emellertid ingen ränta och kan således, enligt min uppfattning, inte anses vara ”den som har rätt till räntan”.

59. Det ska för det andra påpekas att dessa räntebetalningar, under alla omständigheter, även om det skulle godtas att fiktiva räntor kan anses vara ”räntor” i den mening som avses i direktiv 2003/49, eftersom de avser ett räntefritt lån som förfaller till betalning 60 år efter att det avtalats, skulle omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 4.1 d i detta direktiv, vilket från dess tillämpningsområde undantar ”[b]etalningar från fordringar som inte innehåller någon bestämmelse om återbetalning av kapitalbeloppet eller om återbetalningen ska göras mer än 50 år efter tidpunkten för utfärdandet”. Det omtvistade lånet hade emellertid en varaktighet på 60 år, vilket medför att direktiv 2003/49 inte är tillämpligt i förevarande mål.

60. För det tredje och sista, vill jag för fullständighetens skull tillägga att den omständigheten att direktiv 2003/49 har ett dubbelt syfte, nämligen dels att förebygga dubbelbeskattning, ( 22 ) dels att bekämpa missbruk och bedrägeri i skattehänseende, också bör beaktas. ( 23 )

61. Det är således, i syfte att undvika dubbelbeskattning av gränsöverskridande räntebetalningar, förbjudet att beskatta räntor i källstaten till nackdel för den som har rätt till dem. ( 24 ) Möjligheten till en dubbelbeskattning som skulle riskera att stå i strid med direktiv 2003/49 finns emellertid inte, i förevarande fall, eftersom den fiktiva ränta som skattemyndigheten har fastställt inte skulle kunna beskattas i Luxemburg, på grund av att ingen överföring av räntebeloppen till moderbolaget har skett.

62. När det gäller risken för missbruk och bedrägeri i skattehänseende hindrar inte artikel 5.1 i direktiv 2003/49 tillämpningen av de nationella bestämmelser som är nödvändiga för att förebygga bedrägeri och missbruk. Det ska för övrigt påpekas att ett godtagande av klagandebolagets tolkning skulle innebära att en snedvridning av den nationella skattelagstiftningen accepteras. Detta skulle i praktiken medföra att närstående bolag tilläts att avtala om lån (eller andra typer av koncern-interna transaktioner) i strid med den nationella lagstiftningen, för att sedan göra gällande unionsrätten för att undkomma den nationella skattelagstiftningen (och eventuellt även skatt). En sådan tolkning skulle emellertid strida mot syftena med detta direktiv, däribland bekämpning av skattebedrägeri. ( 25 )

63. Mot denna bakgrund anser jag att bestämmelserna i direktiv 2003/49 inte kan tillämpas i ett sådant mål som det aktuella nationella målet.

64. Jag föreslår således att den andra tolkningsfrågan ska besvaras så att artikel 4 i direktiv 2003/49 ska tolkas så att den inte kräver att betalningar som räntor, i den mening som avses i artikel 4.1 d i detta direktiv, ska anses vara ”vinstutdelning” som omfattas av artikel 5 i direktiv 2011/96.

D. Den tredje tolkningsfrågan

65. Den hänskjutande domstolen har, genom sin tredje tolkningsfråga, i huvudsak önskat få klarhet i huruvida artikel 1.1 b och 1.3 samt artikel 5 i direktiv 2011/96 är tillämpliga på betalningar på grundval av ett räntefritt lån som förfaller till betalning 60 år efter avtalets ingående och som omfattas av artikel 4.1 d i direktiv 2003/49.

66. Vad gäller direktiv 2011/96, ska det erinras om att detta har till syfte att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag etablerade i en medlemsstat till deras moderbolag etablerade i en annan medlemsstat från källskatt och att förhindra dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå, för att underlätta grupperingar av bolag på unionsnivå. ( 26 )

67. Artikel 1.1 b i direktiv 2011/96 föreskriver, för detta ändamål, att det är tillämpligt på ”utdelning” från dotterbolag till moderbolag i ett gränsöverskridande förhållande.

68. Det ska påpekas att begreppet ”utdelning” inte definieras som sådant i detta direktiv.

69. Domstolen har i detta hänseende slagit fast att den medlemsstat i vilken ett bolag är hemmahörande har stöd i lag för att behandla nämnda bolags räntebetalningar till moderbolaget i en annan medlemsstat som utdelad vinst. ( 27 ) Denna slutsats tillämpades emellertid i ett sammanhang där dotterbolaget faktiskt hade betalat ränta på ett lån, vilket inte är fallet i förevarande mål.

70. Jag anser således att den fiktiva räntan som endast har fastställts av skattemyndigheten, i syfte att beskatta en transaktion som ansågs dold enligt den nationella lagstiftningen, inte kan betraktas som en ”utdelning” i den mening som avses i direktiv 2011/96, särskilt då ingen faktiskt räntebetalning har skett mellan de båda bolagen inom samma koncern.

71. Det ska även påpekas att, i likhet med direktiv 2003/49, anger direktiv 2011/96 som huvudsyften bland annat såväl förebyggande av dubbelbeskattning som missbruk och bedrägeri i skattehänseende. Jag hänvisar i detta hänseende till resonemanget i punkterna 61 och 62 i detta förslag till avgörande som i tillämpliga delar gäller direktiv 2011/96.

72. Av ovan angivna skäl anser jag att direktiv 2011/96 inte är tillämpligt på en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet.

73. Jag föreslår således att den tredje tolkningsfrågan ska besvaras så att direktiv 2011/96 ska tolkas så, att det inte är tillämpligt på källskatt på en fiktiv inkomst av ränta på ett räntefritt lån som ett moderbolag beviljat sitt dotterbolag.

E. Den fjärde tolkningsfrågan

74. Den fjärde tolkningsfrågan omfattar två huvuddelar, vilka ska särskiljas.

75. Den första delen avser frågan om huruvida källskatt på presumerade räntebetalningar på ett räntefritt lån är förenlig med direktiv 2003/49 och med undantag för källskatt enligt direktiv 2011/96. Den andra delen avser samma fråga men mot bakgrund av villkoren i artiklarna 49, 63.1 och 63.2 FEUF.

76. I detta hänseende ska, i enlighet med den dom som domstolen (stora avdelningen) nyligen meddelande i de förenade målen N Luxembourg 1 m.fl., ( 28 ) inledningsvis en åtskillnad göras mellan dessa båda hypotetiska situationer.

77. Den första hypotetiska situationen är att det system för undantag från källskatt som föreskrivs i direktiv 2003/49 inte kan tillämpas på grund av att det föreligger bedrägeri eller missbruk, i den mening som avses i artikel 5 i detta direktiv. I detta hypotetiska fall kan inte ett bolag som har sitt säte i en medlemsstat, mot bakgrund av den rättspraxis som jag har erinrat om i punkt 43 i detta förslag till avgörande, göra gällande de friheter som föreskrivs i FEUF för att ifrågasätta den nationella lagstiftning som reglerar beskattning av de räntor som betalas till ett bolag med säte i en annan medlemsstat. Mot bakgrund av att direktiv 2011/96, i dess artikel 1.2, innehåller en bestämmelse liknande artikel 5 i direktiv 2003/49 när det gäller att den inte är tillämplig i händelse av bedrägeri eller missbruk, anser jag att denna hypotes ska gälla i tillämpliga delar för direktiv 2011/96.

78. Den andra hypotetiska situationen avser att systemet för undantag för källskatt som föreskrivs i direktiv 2003/49 (och analogt den omständigheten att direktiv 2011/96 inte är tillämpligt) följer av det förhållandet att villkoren för tillämpning av detta undantagssystem inte är uppfyllda, dock utan att det har konstaterats att det föreligger bedrägeri eller missbruk, i den mening som avses i artikel 5 i direktiv 2003/49 (eller i artikel 1.2 i direktiv 2011/96). I ett sådant hypotetiskt fall bör det kontrolleras huruvida artikel 49 och artikel 63.1 och 63.2 FEUF ska tolkas så att de utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning om beskattning av dessa räntor som den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet. ( 29 )

79. Det ska inledningsvis påpekas att den hänskjutande domstolens fråga endast gäller huruvida artiklarna 195, 200 och 200a ZKPO, som föreskriver villkor för källskatt och förfarandet för omprövning och återbetalning av skatt till utländska personer, är förenliga med artikel 49 och artikel 63.1 och 63.2 FEUF.

80. Jag anser emellertid att bedömningen av denna fråga inte bör begränsas till enbart de ovannämnda nationella bestämmelserna, utan att den samlade bulgariska skattelagstiftning som är tillämplig på utländska bolag bör beaktas. ( 30 ) Jag föreslår således att bedömningen nedan ska omfatta såväl artikel 16 ZKPO (som föreskriver villkor för beskattning av utländska bolag i händelse av åsidosättande av armlängdsprincipen) som artikel 199 ZKPO (som avser beskattningsunderlaget för källskatt för utländska bolag) och artikel 202a (som föreskriver det system för omräkning och återbetalning av källskatt som de utländska bolagen kan nyttja).

81. Det följer nämligen av domstolens praxis att prövningen av undantag för en viss typ av skatt inte ska begränsas rent formellt, utan att den övergripande skattesituationen för utländska bolag ska beaktas och att en fullständig (materiell) prövning således krävs. ( 31 )

1. Beträffande direktiven 2003/49 och 2011/96

82. Svaret på denna fråga beträffande direktiven 2003/49 och 2011/96 har jag gett ovan inom ramen för de svar som jag föreslår på den andra och den tredje tolkningsfrågan, i vilka jag angav att dessa direktiv inte var tillämpliga på de faktiska omständigheterna i målet. ( 32 )

2. Beträffande artiklarna 49 och 63 FEUF

83. För att besvara den hänskjutande domstolens fjärde fråga ska det för det första undersökas huruvida artiklarna 49 och 63 FEUF utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken det system som tillämpas automatiskt på utländska bolag, till skillnad från bolag med säte inom landet, inte gör det möjligt för dem att göra avdrag för kostnaderna avseende det aktuella lånet. Om så är fallet, ska det undersökas huruvida en sådan skillnad i behandling dels kan elimineras genom en mekanism för omprövning och återbetalning av skatten, dels berättigas genom tvingande hänsyn till allmänintresset. Det krävs dock, om detta är fallet, att tillämpningen av denna restriktion kan säkerställa genomförandet av det syfte som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det.

a) De relevanta bestämmelserna i FEUF

84. Eftersom den hänskjutande domstolen har ställt frågor till domstolen om huruvida den aktuella bulgariska lagstiftningen är förenlig med fördragets bestämmelser om etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital (artiklarna 49 och 63 FEUF), bör man först fråga sig vilken av dessa bestämmelser i fördraget som ska ligga till grund för bedömningen av denna lagstiftning.

85. Det bör påpekas att frågorna om skattemässig behandling av räntor och intäkter av det kapital som överförts mellan bolag i två medlemsstater kan omfattas såväl av den fria rörligheten för kapital som av etableringsfriheten, ( 33 ) bland annat, beträffande den sistnämnda, när ett lån avtalats mellan närstående bolag, i vilka ett bolag i en medlemsstat innehar en andel i ett bolag etablerat i en annan medlemsstat, vilken andel ger nämnda bolag ett bestämmande inflytande över detta bolags beslut och möjlighet att avgöra bolagets verksamhet. ( 34 )

86. Enligt fast rättspraxis ska emellertid frågan huruvida en nationell lagstiftning omfattas av någon av de fria rörligheterna avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen. ( 35 )

87. Det framgår emellertid av beslutet om hänskjutande att artikel 16.2 led 3 ZKPO är tillämplig på alla situationer av beviljande av räntefria lån, inte bara mellan närstående bolag och oberoende av vilken andel som det bolag som beviljar lånet har i låntagarens kapital. Vid en första anblick borde denna omständighet leda oss att pröva den fjärde tolkningsfrågan i förhållande till den fria rörligheten för kapital.

88. Jag anser emellertid att de faktiska omständigheterna i förevarande mål medför att en prövning av den aktuella bulgariska lagstiftningen ska göras mot bakgrund av etableringsfriheten. Utöver den omständigheten att InterV Investment var ensam aktieägare i klagandebolaget vid den tidpunkt då det omtvistade lånet avtalades, visar lånets karaktärsdrag, bland annat dess varaktighet och villkoren för dess återbetalning, att det endast hade kunnat ingås av närstående bolag. Det råder således inga tvivel om att det föreligger ett beroendeförhållande mellan dessa bolag som, med hänsyn till InterV Investments andel i klagandebolagets kapital, ger InterV Investment ett bestämmande inflytande över klagandebolagets beslut och möjlighet att avgöra dess verksamhet.

89. Detta synsätt överensstämmer för övrigt med domstolens praxis i ett antal mål i vilka de ifrågasatta nationella lagstiftningarna har gemensamma drag med den bulgariska lagstiftningen. Det ska i detta hänseende påpekas att domstolen, i målet SGI, i vilket domstolen, mot bakgrund av etableringsfriheten, prövade den belgiska lagstiftning som tillät skattemyndigheten att, vad gäller inkomskatt, i vinsten för ett bolag med säte i landet inkludera fiktiv ränta på ett räntefritt lån som beviljats ett utländskt dotterbolag med motiveringen att den i målet aktuella situationen avsåg närstående bolag, även om lagstiftningen var tillämplig även utöver närstående bolag. ( 36 )

90. Även om jag anser att det är lämpligare att pröva den fjärde tolkningsfrågan mot bakgrund av etableringsfriheten, kan den aktuella nationella lagstiftningen också prövas utifrån den fria rörligheten för kapital.

91. Även om jag har valt att göra en bedömning av huruvida de aktuella nationella bestämmelserna är förenliga med etableringsfriheten, är de slutsatser som anges nedan desamma som dem som följer av en bedömning av frågan mot bakgrund av den fria rörligheten för kapital. I likhet med etableringsfriheten, förbjuder nämligen den fria rörligheten för kapital åtgärder som kan avhålla personer utan hemvist i landet från att investera i en medlemsstat eller som kan avhålla personer med hemvist i nämnda medlemsstat från att investera i andra stater. ( 37 )

92. Om det antas att den aktuella nationella lagstiftningen verkar inskränkande på den fria rörligheten för kapital är en sådan verkan en oundviklig följd av det hinder för etableringsfriheten som lagstiftningen medför, varför den inte motiverar att nämnda lagstiftning prövas mot artikel 63 FEUF. ( 38 )

b) Medför artiklarna 195 och 199 ZKPO en diskriminering mellan bolag som har hemvist i landet och utländska bolag?

93. Enligt fast rättspraxis är syftet med artikel 49 FEUF att säkerställa en nationell behandling i värdmedlemsstaten av bolag med säte i en annan medlemsstat genom ett förbud mot all diskriminering som grundar sig på var ett bolag har sitt säte ( 39 ) och allmänt alla omotiverade inskränkningar av denna frihet. ( 40 )

94. Det framgår emellertid vid en läsning av artikel 16.2 led 3 ZKPO att denna bestämmelse är tillämplig på alla räntefria lån, oavsett huruvida de enbart avser bolag som har sitt säte i landet eller även utländska bolag. Det har vidare inte bestritts att samma skattesats på 10 procent är tillämplig, oavsett om långivaren är ett bolag med säte i landet eller ett utländskt bolag.

95. Det framgår emellertid vid en läsning av artiklarna 195 och 199 ZKPO att en annan skattebehandling gäller för utländska bolag som genomför denna typ av transaktioner. Medan fiktiva räntor på ett lån som beviljats av ett utländskt bolag källbeskattas, vilket innebär en omedelbar och slutgiltig beskattning utan att det är möjligt att dra av de kostnader som är knutna till beviljandet av detta lån, beror beskattningen av fiktiva räntor på ett lån som beviljats av ett bolag med säte i landet, inom ramen för bolagsskatt, på huruvida detta bolag gått med vinst eller förlust, efter att de eventuella kostnader som är knutna till beviljandet av lånet har beaktats.

96. Jag vill, i detta skede av min bedömning, påpeka att domstolens praxis innehåller många domar som behandlar denna fråga, såväl mot bakgrund av den fria rörligheten för kapital som av etableringsfriheten. Domstolen har närmare bestämt, i ett antal mål i vilka de faktiska omständigheterna liknar de faktiska omständigheterna i det nationella målet, slagit fast att sådana nationella bestämmelser enligt vilka utländska bolag beskattas, genom källskatt som tas ut av ett bolag med säte i landet, på ränta som det sistnämnda bolaget betalat, utan att det är möjligt göra avdrag för kostnader, såsom räntekostnader, som är direkt knutna till den aktuella låneverksamheten, medan en sådan möjlighet till avdrag föreligger för bolag med säte i landet, utgör en inskränkning av etableringsfriheten. ( 41 ) Samma slutsats har dragits vad gäller den fria rörligheten för kapital. ( 42 )

97. Mot denna bakgrund anser jag att en sådan skillnad beträffande villkoren för beräkning av skatt kan utgöra en inskränkning som omfattas av artikel 49 FEUF.

98. Förevarande mål skiljer sig emellertid från dessa mål, i den meningen att den bulgariska rätten, i artikel 202a ZKPO, förefaller föreskriva ett förfarande som gör det möjligt för utländska bolag att i skattehänseende behandlas på samma sätt som bolag med säte i landet. Innan en prövning görs av huruvida de diskriminerande bestämmelser som införts genom artiklarna 195 och 199 ZKPO är motiverade, bör det således prövas huruvida artikel 202a ZKPO gör det möjligt att eliminera den skillnad i behandling som fastställts ovan mellan bolag med säte i landet och utländska bolag.

c) Gör artikel 202a ZKPO det möjligt att eliminera de diskriminerande aspekterna i det skattesystem som är tillämpligt på utländska bolag enligt artiklarna 195 och 199 ZKPO?

1) Tillämpningsområde för artikel 202a ZKPO

99. Av de skriftliga yttranden som inkommit från skattemyndigheten och den bulgariska regeringen framgår att artikel 202a ZKPO föreskriver en mekanism som gör det möjligt för utländska bolag att välja det skattesystem som föreskrivs för bolag med säte i landet. Detta förfarande tillåter dem således dels att göra avdrag för kostnader, såsom räntekostnader direkt knutna till den aktuella låneverksamheten, dels att erhålla en återbetalning av eller undantag för källskatten för det fall de har gjort en förlust.

100. Skattemyndigheten och den bulgariska regeringen har gjort gällande att om klagandebolaget, i förevarande fall, hade valt detta system, skulle det inte ha påförts bolagsskatt i Bulgarien, eftersom klagandebolaget (i enlighet med vad det har gjort gällande) hade gjort en förlust under den berörda perioden.

101. Klaganden har, å sin sida, framfört tvivel beträffande huruvida det förfarande som föreskrivs i artikel 202a ZKPO är lämpligt för att minska den diskriminering som fortgår även om ett utländskt bolag hade valt denna bestämmelse, mot bakgrund av att återbetalningsförfarandet inte är omedelbart.

102. Mot bakgrund av de precisioner som klagandebolaget, skattemyndigheten och den bulgariska regeringen lämnade vid förhandlingen, kan det förfarande för omprövning och återbetalning som föreskrivs i artikel 202a ZKPO sammanfattas enligt följande:

103. Det förfarande som föreskrivs i artikel 202a ZKPO kan inte tillämpas automatiskt. För att utnyttja det måste ett utländskt bolag uttryckligen välja detta förfarande genom att ange detta i sin skattedeklaration. Även om ett bolag beslutar att göra detta val, ska källskatten tas ut enligt det system som föreskrivs i artiklarna 195 och 199 ZKPO, det vill säga skatten ska tas ut direkt vid källan på dessa bruttointäkter. Det är först i ett andra skede som det utländska bolaget kan erhålla en återbetalning av skatten om dess förlust har styrkts, efter en omprövning av skattemyndigheten.

104. Vad gäller varaktigheten av det förfarande för omprövning och återbetalning som föreskrivs i artikel 202a ZKPO, framkom vid förhandlingen en skillnad i uppfattning mellan, å ena sidan, klagandebolaget som har gjort gällande att detta förfarande kan vara mycket långt och, å andra sidan, skattemyndigheten och den bulgariska regeringen som har bestritt att tidsåtgången för detta förfarande är överdrivet omfattande.

105. Vad gäller beskrivningen av det system för återbetalning av skatt som föreskrivs i artikel 202a ZKPO vill jag påpeka följande:

106. För det första framgår vid en jämförande tolkning av artikel 202a led 1–4 ZKPO att detta system faktiskt gör det möjligt för utländska bolag att lämna in en ansökan om omprövning av den skatt som redan tagits ut vid källan i enlighet med det system som är tillämpligt på bolag med säte i landet. Denna bestämmelse förefaller ha till syfte att likställa – eller åtminstone tillnärma – skattebehandlingen av utländska bolag med behandlingen av bolag med säte i Bulgarien.

107. Det ska påpekas att domstolen, i detta hänseende, redan har slagit fast att avdragsrätten även, efter källskatt, kan ta formen av en återbetalning av en del av den källskatt som innehållits. ( 43 )

108. Det kan emellertid konstateras att trots denna möjlighet för utländska bolag, kvarstår risken att bolag med säte i landet kan åtnjuta en skattefördel. Av detta tycks nämligen följa att en likviditetsfördel skulle kunna tillkomma bolag med säte i landet, eftersom de, i motsats till utländska bolag, vid en förlust inte behöver betala någon skatt på fiktiva räntor.

109. För ett utländskt bolag motsvarar denna ”likviditetsnackdel” närmare bestämt tidsförskjutningen mellan det datum då källskatten tas ut och det datum då skattemyndigheten återbetalar den överskjutande skatten.

110. Jag anser att omfattningen av den likviditetsfördel som följer av denna skillnad i behandling och som kan utgöra en diskriminering är strikt beroende av de nationella förfarandebestämmelserna, samt av skattemyndighetens praxis vid genomförandet av det förfarande som föreskrivs i artikel 202a ZKPO. Om varaktigheten av ett förfarande för omräkning och för en eventuell återbetalning överstiger en rimlig tid, såsom klagandebolaget gjorde gällande vid förhandlingen, kan således den likviditetsfördel som ett bolag med säte i landet har jämfört med ett utländskt bolag vara betydande och därmed utgöra en diskriminering eller en inskränkning i den fria rörligheten för kapital. Om denna tid tvärtom är rimlig, kan en sådan åtgärd lindra eller avhjälpa diskrimineringen mellan bolag med säte i landet och utländska bolag. Det ska påpekas att den omständigheten att den bulgariska lagstiftningen föreskriver dröjsmålsränta eventuellt skulle kunna göra det möjligt att lindra denna likviditetsdiskriminering i den mån nämnda tidsåtgång inte är alltför omfattande.

111. Det ska i detta hänseende påpekas att bedömningen av huruvida det föreligger en eventuell ogynnsam behandling av ränta som betalats till utländska bolag ska göras för varje räkenskapsår för sig. ( 44 )

112. Det ska även preciseras att utöver frågan om tidsförskjutningen avseende återbetalningen ska prövningen av genomförandet av artikel 202a ZKPO beakta alla omständigheter som kan leda till en skillnad i behandlingen mellan bolag med säte i landet och utländska bolag. Även om denna artikel har till syfte att fastställa en likabehandling mellan dessa båda typer av bolag, vilket i princip borde utesluta olikheter i behandlingen (förutom den likviditetsfördel som konstaterats ovan), bör det garanteras att genomförandet av denna inte medför andra former av diskriminering. Denna aspekt hänger således nära samman med de betalningsvillkor som föreskrivs i den bulgariska rätten på området bolagsskatt, inbegripet betalningsintervaller och möjligheten att skjuta upp betalningen av skatten eller erhålla andra fördelar som kan öka den likviditetsfördel som konstaterats. Exempelvis skulle, för det fall den bulgariska rätten tillät ett bolag med säte i landet som uppvisar ett underskott att anpassa eller skjuta fram sin beskattning till ett senare räkenskapsår då det går med vinst, detta riskera att öka dess likviditetsfördel i förhållande till ett utländskt bolag. ( 45 )

113. Slutligen anser jag att den utsträckning i vilken denna bestämmelse kan lindra denna diskriminering, i praktiken också beror dels på vilken möjlighet det utländska bolaget har att styrka de avdragsgilla kostnader som det gör gällande, dels möjligheten för skattemyndigheten i lånegivarbolagets hemviststat, i förevarande mål Bulgarien, att genomföra en faktisk kontroll. Det ska i detta hänseende påpekas att varken den hänskjutande domstolen eller de övriga parterna i det nationella målet har gjort gällande att det föreligger något bilateralt avtal mellan Storhertigdömet Luxemburg och Republiken Bulgarien som omfattar denna typ av situation.

114. Ett förfarande som gör det möjligt att säkerställa att det inte föreligger någon diskriminering av utländska bolag, samtidigt som det garanterar en möjlighet för skattemyndigheten att kontrollera huruvida de kostnader som uppkommit berättigar en återbetalning, kan emellertid endast grunda sig på ett samarbete och ett informationsutbyte mellan de berörda medlemsstaternas (eller tredjeländernas) skattemyndigheter. Det ska för övrigt påpekas att utöver de bilaterala avtal som ingåtts mellan medlemsstaterna, föreskrivs även ett sådant samarbete i direktiv 2011/16/EU ( 46 ) som bland annat har till syfte att undvika såväl dubbelbeskattning som icke-beskattning till följd av bedrägeri eller missbruk. ( 47 )

115. Det ankommer således i princip på den hänskjutande domstolen att, mot bakgrund av ovan angivna preciseringar samt förfarandebestämmelser och nationell praxis på skatteområdet, pröva huruvida skillnaden i behandling mellan bolag med säte i landet och utländska bolag som utnyttjar artikel 202a ZKPO kan medföra en likviditetsfördel.

2) Objektiv jämförbarhet mellan skattesituationen för bolag med säte i landet respektive utländska bolag

116. Enligt fast rättspraxis kan en diskriminering endast bestå av en tillämpning av olika regler i jämförbara situationer eller av samma regel i olika situationer. ( 48 )

117. Vad för det första gäller artikel 16 ZKPO, föreligger det föga tvivel om att denna bestämmelse ska tillämpas på samma sätt på bolag med säte i landet som på utländska bolag.

118. Som beskrivs ovan görs det, även om både bolag med säte i landet och utländska bolag omfattas av källskatt, emellertid en åtskillnad i villkoren för beräkning av skatten mellan dessa respektive typer av bolag. Således fastställs i den bulgariska skattelagstiftningen en skillnad i behandlingen mellan utländska bolag som källbeskattas på deras bruttointäkter, enligt artiklarna 195 och 199 ZKPO (som i övrigt utgör det automatiskt tillämpliga systemet) och de bolag med säte i landet som källbeskattas på deras nettointäkter.

119. Domstolen angav visserligen, i domen Truck Center, att en skillnad i behandlingen bestående av tillämpning av olika beskattningstekniker beroende på om dessa bolag har säte i landet eller i en annan medlemsstat, berör situationer som inte är objektivt sett lika. ( 49 ) Det ska emellertid påpekas att till skillnad från vad som var fallet i ovannämnda mål, där den aktuella förskottsskatten på utdelningar och räntor endast togs ut på ränta som betalats till ett bolag som saknade hemvist i landet, innebär den tillämpliga lagstiftningen i det nationella målet att utdelningsskatten tas ut på samma sätt från såväl skattskyldiga personer med hemvist i landet som skattskyldiga personer utan hemvist i landet, närmare bestämt genom en källskatt. ( 50 )

120. Om en medlemsstat föreskriver att inte bara bolag med säte i landet utan även utländska bolag ska betala skatt på de räntor som de erhåller från ett bolag med säte i landet, närmar sig således situationen för dessa respektive kategorier av skattskyldiga varandra och dessa ska således behandlas på ett likvärdigt sätt. ( 51 )

121. Det kan emellertid konstateras att det vid en läsning av artiklarna 195 och 199 ZKPO framgår att den likviditetsfördel som beviljats de bolag som har säte i landet inte omfattar utländska bolag. Den möjlighet som föreskrivs i artikel 202a ZKPO skulle, med förbehåll för slutsatserna i punkterna 109–115 i detta förslag till avgörande, emellertid kunna uppfylla detta mål.

3) Den fakultativa karaktären av artikel 202a ZKPO

122. Det följer av fast rättspraxis att en nationell lagstiftning som innebär restriktioner för principerna om fri rörlighet alltjämt kan vara oförenlig med unionsrätten, även om tillämpningen av lagstiftningen är frivillig. Förekomsten av en valmöjlighet som eventuellt skulle kunna innebära att en situation blir förenlig med unionsrätten råder inte i sig bot på den rättsstridighet som vidlåder ett sådant system, som det som är fråga i det nationella målet, vilket alltjämt innefattar en beskattningsmekanism som inte är förenlig med unionsrätten. ( 52 )

123. Därmed uppkommer frågan om huruvida det system som föreskrivs i artikel 202a ZKPO ska betraktas som fakultativt, varvid detta system inte kan eliminera de diskriminerande verkningarna av det system som föreskrivs i artiklarna 195 och 199 ZKPO.

124. Det ska preciseras att kommissionen vid förhandlingen gjorde gällande att det system som föreskrivs i artikel 202a ZKPO inte skulle betraktas som fakultativt mot bakgrund av domstolens praxis och särskilt domarna Gielen ( 53 ) och Autoridade Tributária e Aduaneira (Skatt på kapitalvinster på fast egendom), ( 54 ) utan snarare som en mekanism för återbetalning av skatt.

125. Det ska påpekas att dessa båda mål skiljer sig från förevarande mål bland annat i två hänseenden. För det första hade i de målen, till skillnad från den aktuella bulgariska lagstiftningen, de skattskyldigas val en direkt verkan på den skatt som hade påförts dem. Enligt den aktuella bulgariska lagstiftningen har det emellertid ingen betydelse om ett utländskt bolag väljer ett av de båda tillgängliga systemen. Bolaget kommer att beskattas vid källan på sina bruttointäkter. Det är endast i ett andra skede som dess skattesituation kommer att omprövas om en återbetalning kan ske, under förutsättning att bolaget har valt det skattesystem som föreskrivs i artikel 202a ZKPO. Det ska även påpekas att de ovannämnda målen, till skillnad från förevarande mål, inte härrörde från ett sammanhang med ett eventuellt missbruk eller bedrägeri i skattehänseende.

126. Jag anser emellertid inte att den fakultativa karaktären av artikel 202a ZKPO kan ifrågasättas.

127. Således visar själva den omständigheten att den skattskyldige förfogar över en möjlighet att välja mellan två olika system, oavsett den skattebehandling som dessa system innebär för vederbörande, att artikeln är fakultativ. Detta gäller i än högre grad då den mekanism som strider mot unionsrätten, såsom förefaller vara fallet i förevarande mål, är den som automatiskt tillämpas när den skattskyldige inte har gjort ett val.

128. Jag anser även att den omständigheten att den mekanism som införts i artikel 202a ZKPO mer liknar en mekanism för återbetalning av skatt inom ramen för källskatt inte innebär att dess fakultativa karaktär för den skattskyldiga personen ifrågasätts.

d) Motiveringar

129. Den sista frågan som uppkommer är huruvida skillnaden i behandling, som utländska bolag drabbas av, kan motiveras. För att besvara denna fråga bör en prövning först göras av a) huruvida den bulgariska lagstiftningen eftersträvar ett legitimt syfte som är förenligt med fördraget och motiverat av tvingande hänsyn till allmänintresset, b) huruvida den kan säkerställa att det aktuella syftet uppnås och c) huruvida den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.

130. Skattemyndigheten och den bulgariska regeringen har, i detta hänseende, gjort gällande att den aktuella lagstiftningen på ett väl avvägt sätt eftersträvar legitima politiska syften, vilka bland annat framgår av bevarandet av den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (1) och förebyggandet av missbruk och bedrägeri i skattehänseende (2).

1) Motiveringen avseende bevarande av den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna

131. Domstolen har slagit fast att en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan godtas som motivering för en inskränkning av de grundläggande rättigheterna, när syftet med det ifrågavarande systemet bland annat är att förebygga beteenden som kunde äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrevs i landet. ( 55 )

132. Det ska erinras om att denna målsättning är ett uttryck för medlemsstaternas skattemässiga suveränitet. Detta inkluderar en stats rätt att skydda sina skatteintäkter, särskilt med avseende på vinster som genereras på statens territorium (territorialitetsprincipen), och att organisera sitt skattesystem självständigt (självständighetsprincipen). ( 56 )

133. I avsaknad av harmonisering omfattas uppbörd av direkta skatter, på unionsrättens nuvarande stadium, av medlemsstaternas beskattningsrätt. Det ankommer även på medlemsstaterna att fastställa kriterierna för fördelningen sinsemellan av beskattningsrätten genom att ingå avtal i syfte att undvika dubbelbeskattning eller genom ensidiga åtgärder. ( 57 )

134. Som generaladvokaten Kokott påpekade i målet N Luxembourg 1 m.fl., ( 58 ) är det för transaktioner som äger rum i utlandet inte alltid möjligt att säkerställa att mottagaren verkligen tar upp sina inkomster för beskattning på rätt sätt. I regel är det nämligen sällan som räntemottagarens etableringsstat får någon information om dennes inkomster från utlandet, om det inte finns fungerande system för informationsutbyte mellan de berörda skattemyndigheterna. En källbeskattning i räntegäldenärens etableringsstat utgör således en särskild beskattningsteknik som i huvudsak syftar till att säkerställa en (minimi-)beskattning av räntemottagaren.

135. Enligt fast rättspraxis kan emellertid en nationell skattelagstiftning, såsom artiklarna 195 och 199 ZKPO, som vid beskattning av utländska bolag beaktar bruttointäkterna utan avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande, medan bolag med säte i landet beskattas på deras nettointäkter efter avdrag av dessa kostnader, inte motiveras med målsättningen att bevara en välavvägd fördelning mellan beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. ( 59 ) Detsamma gäller om en diskriminering i form av en likviditetsfördel för bolag med säte i landet skulle följa av tillämpning av artikel 202a ZKPO, även om den är fakultativ. ( 60 )

136. Jag anser således, i enlighet med domstolens praxis, ( 61 ) att en bedömning ska göras av den bulgariska skattelagstiftning som är tillämplig på utländska bolag som helhet, även med beaktande av artikel 16 ZKPO, vilket mot bakgrund av de mål som eftersträvas med denna bestämmelse innebär att en prövning ska göras av den motivering som grundar sig på bekämpning av bedrägeri och missbruk.

2) Motiveringen grundad på bekämpning av bedrägeri och missbruk

137. Domstolen har redan slagit fast att hinder för utövandet av en fri rörlighet som garanteras genom fördraget kan motiveras av ändamålet att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt. ( 62 )

138. För att undersöka om missbruk föreligger ska de behöriga nationella myndigheterna vidta en övergripande prövning av omständigheterna i varje enskilt fall. En sådan prövning ska kunna vara föremål för domstolskontroll. ( 63 ) Det ankommer visserligen på den nationella domstolen att göra en sådan övergripande prövning, ( 64 ) men EU-domstolen kan bidra med preciseringar för att vägleda den hänskjutande domstolen vid dess tolkning för att fastställa huruvida de transaktioner som genomförts utgör normala kommersiella transaktioner eller endast har skett i syfte att på ett bedrägligt sätt åtnjuta de fördelar som unionsrätten föreskriver. ( 65 )

139. Det ska erinras om att domstolen har angett att endast den omständigheten att ett i landet hemmahörande bolag beviljas ett lån av ett i en annan medlemsstat hemmahörande närstående bolag inte kan grunda en allmän presumtion om missbruk och motivera en bestämmelse som medför att utövandet av en grundläggande frihet som garanteras i FEUF förhindras. ( 66 ) Det ska emellertid erinras om att en skattskyldig inte kan åtnjuta en rättighet eller fördel enligt unionsrätten när den aktuella transaktionen är rent konstlad ekonomiskt sett och görs i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten. ( 67 )

140. Det ska i detta hänseende påpekas att artikel 16 ZKPO har till syfte att bekämpa skatteflykt genom att införliva ”armlängdsprincipen” med den bulgariska rätten, då denna princip är erkänd både i domstolens praxis och som ett lämpligt sätt att undvika konstlade manipulationer genom gränsöverskridande transaktioner. ( 68 )

141. Jag anser således att den skattebehandling som föreskrivs i den aktuella lagstiftningen, bland annat artikel 16 ZKPO, mot bakgrund av en helhetsbedömning av det skattemässiga sammanhanget i förevarande mål är motiverad av en risk för icke-beskattning som följer dels av att skattskyldighet inte föreligger beträffande ränteintäkterna i den medlemsstat som skulle åtnjuta den (nämligen Storhertigdömet Luxemburg) mot bakgrund av det omtvistade lånets karaktärsdrag (särskilt avsaknaden av en faktisk mottagare av ränta eftersom lånet avtalades som räntefritt), dels av att det omtvistade lånet, fram till tidpunkten för eftertaxeringen och således den period som avses i förevarande mål, inte hade konverterats till kapital av klagandebolaget (och således inte kunde beskattas i Bulgarien som kapitaltillskott). ( 69 ) Jag anser således att artikel 16 ZKPO som bestämmelse mot missbruk gör det möjligt att säkerställa en effektiv indrivning av skatten.

142. Om den hänskjutande domstolen skulle komma fram till slutsatsen att det rör sig om ett missbruk genom att tillämpa nationella rättsprinciper i enlighet med unionsrätten, skulle en källskatt, såsom den som är aktuell i förevarande mål, vara möjlig. Frågan skulle emellertid då inte vara aktuell i förevarande mål, eftersom denna beskattning är konsekvensen av missbruk och unionsrätten enligt fast rättspraxis inte får missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte. ( 70 )

143. Som beskrivs i punkterna 41–44 i detta förslag till avgörande, är detta synsätt förenligt med såväl internationell beskattningspraxis som med unionsrätten och domstolens praxis på området missbruk och bedrägeri.

144. Det ska slutligen påpekas att resonemanget ovan inte bara gäller om det legitima syftet avseende förebyggande av bedrägeri och missbruk beaktas isolerat utan även om detta prövas tillsammans med syftet att bevara en välavvägd fördelning av beskattningsrätterna mellan medlemsstaterna.

145. Det ska i detta hänseende understrykas att domstolen har slagit fast att målsättningarna att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och att förhindra skatteflykt hänger ihop. Domstolen har angett att ageranden som består i att skapa fiktiva upplägg, som inte är affärsmässiga, i syfte att undvika den skatt som normalt skulle ha erlagts på vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet kan äventyra medlemsstaternas rätt att utöva sin skattemässiga behörighet när det gäller denna verksamhet och rubba den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. ( 71 )

146. Det ska emellertid påpekas att ett samlat beaktande av dessa motiveringar har godtagits av domstolen i mycket specifika situationer, nämligen när skatteflykt utgör en särskild aspekt av allmänt intresse knuten till behovet av att bevara en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Mot denna bakgrund har domstolen, bland annat mot bakgrund av behovet av att bevara en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, funnit att även om en nationell lagstiftning inte har till specifikt ändamål att från den skatteförmån som föreskrivs i lagstiftningen undanta fiktiva upplägg som inte är affärsmässiga och vilka skapats i syfte att undvika den skatt som normalt skulle ha erlagts på den vinst som skapas i verksamhet som bedrivs i landet, kan en sådan lagstiftning icke desto mindre anses vara rättfärdigad. ( 72 )

147. Mot bakgrund av dessa båda syften, avseende främst förebyggande av skatteflykt, men även, i anslutning till detta, behovet av att bevara en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (tillsammans med det förstnämnda syftet), anser jag att en sådan lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet eftersträvar legitima syften som är förenliga med FEUF och är att hänföra till tvingande hänsyn av allmänt intresse och att den kan säkerställa att dessa syften uppnås.

3) Proportionalitetskontrollen

148. Slutligen uppkommer frågan om huruvida det beskattningsförfarande som föreskrivs i den bulgariska rätten inom ramen för ett fastställande av ett missbruk eller ett skattebedrägeri är förenligt med proportionalitetsprincipen.

149. Det ska i detta hänseende erinras om att för att kontrollera huruvida en transaktion syftar till bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk kan de behöriga nationella myndigheterna, enligt domstolens praxis, inte nöja sig med att tillämpa på förhand fastställda allmänna kriterier, utan de måste göra en individuell prövning av den aktuella transaktionen i dess helhet. ( 73 )

150. Domstolen har i detta sammanhang slagit fast att en nationell lagstiftning som, för bestämningen av om en transaktion utgör ett fiktivt upplägg uteslutande för skatteändamål, baseras på en prövning av objektiva och verifierbara omständigheter anses hålla sig inom gränserna för vad som krävs för att förhindra missbruk. Detta förutsätter dock för det första att den skattskyldige i alla de fall där ett sådant fiktivt upplägg inte kan uteslutas bereds möjlighet att utan onödig administrativ omgång lägga fram uppgifter som rör eventuella affärsmässiga skäl som föranlett detta upplägg. ( 74 )

151. För att en sådan lagstiftning ska vara förenlig med proportionalitetsprincipen krävs för det andra att om verifieringen av sådana omständigheter utmynnar i slutsatsen att den aktuella transaktionen utgör ett fiktivt upplägg som inte betingas av några verkliga affärsmässiga skäl, måste omklassificeringen av räntebetalningarna till utdelade medel begränsas till den del av dessa räntor som överstiger vad som skulle ha avtalats om det inte förelegat några särskilda förbindelser mellan parterna eller mellan dem och en tredje part. ( 75 )

152. Det ska således påpekas att den omständigheten att ett i landet hemmahörande bolag beviljas ett lån från ett i landet ej hemmahörande bolag på villkor som inte motsvarar marknadsmässiga villkor utgör, för den medlemsstat där det låntagande bolaget är hemmahörande, en objektiv omständighet som kan verifieras av utomstående parter för att avgöra om den aktuella transaktionen helt eller delvis utgör ett fiktivt upplägg vars huvudsakliga syfte är att kringgå denna medlemsstats skattelagstiftning. ( 76 )

153. Det ska vidare påpekas att artikel 16 ZKPO även förefaller uppfylla det andra kriteriet som anges i domstolens praxis, såtillvida att den korrigerande skatteåtgärd som föreskrivs i denna bestämmelse har till syfte att säkerställa att lån mellan närstående bolag avtalas på ”armlängdsvillkor” som ändrar den tillämpliga skattesatsen och säkerställer att den är förenlig med den som gäller på marknaden i syfte att beräkna den ränta som inte betalats.

154. Vad slutligen gäller den bulgariska myndighetens beskattningspraxis, ska det påpekas att klagandens inställning att denna skatt tas ut ”enligt en presumtion om skatteflykt som inte kan motbevisas” utan att parterna i transaktionen kan göra gällande de ekonomiska skäl som berättigar ingåendet av avtalet, inte förefaller bekräftas av artikel 16 ZKPO, vilken som ett villkor för varje eftertaxering föreskriver en samlad bedömning av de bevis som den skattskyldige framställt och de bevis som skattemyndigheten har framställt.

155. Mot denna bakgrund och med förbehåll för de kontroller som den hänskjutande domstolen ska genomföra av ovannämnda punkter, anser jag att det förfarande för eftertaxering som föreskrivs i artikel 16 ZKPO uppfyller de villkor avseende proportionalitet som domstolen har slagit fast i sin praxis och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de mål som eftersträvas.

156. Mot denna bakgrund föreslår jag att den fjärde tolkningsfrågan ska besvaras så att artikel 49 och artikel 63.1 och 63.2 FEUF ska tolkas så, att de i princip inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som med tillämpning av ”armlängdsprincipen” och i syfte att bekämpa skatteflykt, föreskriver en beskattning genom källskatt på fiktiva räntor som ett dotterbolag med säte i landet och som beviljats ett räntefritt lån av sitt utländska moderbolag, under marknadsmässiga förhållanden, skulle ha haft en skyldighet att betala till detta, under förutsättning att den eftertaxering som föreskrivs i den nationella lagstiftningen grundar sig på en individuell prövning av den berörda transaktionen och ger den skattskyldige en möjlighet att lägga fram bevis för de affärsmässiga skäl som medfört att den aktuella transaktionen genomförts.

F. Den femte tolkningsfrågan

157. Den femte tolkningsfrågan har till syfte att fastställa huruvida artikel 3 h–j, artikel 5.1 a och b, artikel 7.1 och artikel 8 i direktiv 2008/7 utgör hinder för sådana nationella bestämmelser som artikel 16.1 och 16.2 led 3 samt artikel 195.1 ZKPO, om källskatt på en fiktiv ränteintäkt, som fastställts inom ramen för det omtvistade lånet.

158. När det gäller direktiv 2008/7 ska det för det första erinras om att detta medförde en uttömmande harmonisering av de fall i vilka medlemsstaterna kan ta ut indirekt skatt på kapitalanskaffning ( 77 ) så att de faktorer som kan snedvrida konkurrensen eller hindra kapitalets fria rörlighet i möjligaste mån undanröjs och därigenom säkerställa en väl fungerande inre marknad. ( 78 )

159. I detta perspektiv föreskriver artikel 5.1 a i detta direktiv att medlemsstaterna inte av kapitalassociationer får ta ut någon som helst form av ”indirekt skatt” på ”kapitaltillskott”.

160. För att besvara tolkningsfrågan ska det inledningsvis fastställas huruvida ett räntefritt lån, såsom det som i förevarande mål beviljats av en ensam aktieägare i mottagarföretaget, utgör ett ”kapitaltillskott” i den mening som avses i artikel 3 h i direktiv 2008/7.

161. Svaret på denna fråga kan ges såväl genom innehållet i den ovannämnda bestämmelsen som genom domstolens praxis.

162. I artikel 3 h i direktiv 2008/7 definieras ett ”kapitaltillskott” som ”[e]n ökning av en kapitalassociations tillgångar genom att en delägare eller medlem tillhandahåller tjänster som inte innebär någon ökning av associationens kapital men som … kan höja värdet på andelarna i associationen”.

163. Det framgår även av domstolens praxis att ökningen av tillgångarna i princip omfattar alla former av ökningar av förmögenheten i en kapitalassociation. ( 79 ) Domstolen har således angett att ett räntefritt lån måste anses kunna medföra att värdet på bolagsandelarna ökar. ( 80 )

164. Jag anser slutligen att karaktärsdragen i det omtvistade lånet och särskilt dess konvertibilitet och dess långa varaktighet utgör ytterligare omständigheter som visar att detta lån kan betraktas som ett ”kapitaltillskott”.

165. När det gäller den andra delen av frågan, som bland annat gäller huruvida den skatt som uppbärs med stöd av artiklarna 16 och 195 ZKPO ska omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2008/7 och särskilt dess artikel 5.1 a, ska det påpekas att det i denna bestämmelse föreskrivs att medlemsstaterna inte av kapitalassociationer får ta ut någon som helst form av indirekt skatt på kapitaltillskott.

166. Direktiv 2008/7 föreskriver emellertid ingen skyldighet för medlemsstaterna att undanta kapitaltillskott från varje form av indirekt skatt.

167. Som domstolen redan har slagit fast omfattar direktivet inte direkta skatter, vilka – såsom bolagsskatter – omfattas av medlemsstaternas egen behörighet, med iakttagande av unionsrätten. ( 81 )

168. Det föreligger inga tvivel om att den källskatt som är aktuell i det nationella målet är en direkt inkomstskatt och att det rör sig om ett uttryck för bolagsskatt.

169. Mot denna bakgrund föreslår jag att den femte tolkningsfrågan ska besvaras så att direktiv 2008/7 ska tolkas så, att det inte utgör hinder för en sådan källskatt som den som är aktuell i förevarande mål.

G. Den sjätte tolkningsfrågan

170. Den hänskjutande domstolen har genom den sjätte och sista tolkningsfrågan angett att artikel 200.2 samt 200a.1 och 200a.5 led 4 ZKPO fastställer källskattesatsen till 10 procent, medan den högsta tillämpliga skattesatsen inom ramen för den övergångsperiod som beviljats var 5 procent. Den hänskjutande domstolen önskar få klarhet i huruvida en sådan skillnad innebär ett åsidosättande av rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar.

171. Det följer av den bedömning av den andra tolkningsfrågan som anges i punkterna 54–63 i detta förslag till avgörande att det i det nationella målet aktuella räntefria lånet bland annat omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 4.1 d i direktiv 2003/49 och att detta direktiv inte är tillämpligt på omständigheterna i förevarande mål.

172. Mot denna bakgrund anser jag att den sjätte tolkningsfrågan inte är relevant inom ramen för det pågående målet.

V. Förslag till avgörande

173. Mot denna bakgrund anser jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna från Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien) på följande sätt: 1) Artikel 5.4 och artikel 12 b FEU samt artikel 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna ska tolkas så, att de inte är tillämpliga på tolkningen av artikel 16.2 led 3 i zakon za korporativnoto podohodno oblagane (lagen om bolagsskatt), eftersom den sistnämnda bestämmelsen inte innebär en tillämpning av unionsrätten. 2) Artikel 4 i rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater ska tolkas så, att den inte kräver att betalningar av räntor, såsom dem som avses i artikel 4.1 d i detta direktiv, ska betecknas som vinstutdelning som omfattas av artikel 5 i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. 3) Direktiv 2011/96 ska tolkas så, att det inte är tillämpligt på källskatt på en fiktiv inkomst av ränta på ett räntefritt lån som ett moderbolag beviljat sitt dotterbolag. 4) Artikel 49 och artikel 63.1 och 63.2 FEUF ska tolkas så, att de i princip inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som, med tillämpning av ”armlängdsprincipen” och i syfte att bekämpa skatteflykt, föreskriver en beskattning genom källskatt på fiktiva räntor som ett dotterbolag med säte i landet vilket beviljats ett räntefritt lån av sitt utländska moderbolag, under marknadsmässiga förhållanden, skulle ha haft en skyldighet att betala till detta, under förutsättning att den eftertaxering som föreskrivs i den nationella lagstiftningen grundar sig på en individuell prövning av den berörda transaktionen och ger den skattskyldige en möjlighet att lägga fram bevis för de affärsmässiga skäl som medfört att den aktuella transaktionen genomförts. 5) Rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning ska tolkas så, att det inte utgör hinder för en sådan källskatt som den som är aktuell i förevarande mål.

( 1 ) Originalspråk: franska.

( 2 ) EUT L 157, 2005, s. 29.

( 3 ) EUT L 157, 2005, s. 203, nedan kallad anslutningsakten.

( 4 ) Rådets direktiv av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (EUT L 157, 2003, s. 49).

( 5 ) Rådets direktiv av den 29 april 2004 om ändring av direktiv 2003/49 (EUT L 157, 2004, s. 106).

( 6 ) Rådets direktiv av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EUT L 46, 2008, s. 11).

( 7 ) Rådets direktiv av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EUT L 345, 2011, s. 8), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2015/121 av den 27 januari 2015 (EUT L 21, 2015, s. 1) (nedan kallat direktiv 2011/96).

( 8 ) DV nr 105, av den 22 december 2006.

( 9 ) Innehållet i denna bestämmelse har inte lämnats in av den hänskjutande domstolen, utan (delvis) av skattemyndigheten och (fullständigt) av den bulgariska regeringen i deras skriftliga yttranden.

( 10 ) Denna omvandling ägde rum den 31 oktober 2018.

( 11 ) Se dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 21), och dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 29).

( 12 ) Se dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 24).

( 13 ) Se dom av den 20 december 2017, Deister Holding och Juhler Holding (C‑504/16 och C‑613/16, EU:C:2017:1009, punkt 60).

( 14 ) Se dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 109 och där angiven rättspraxis).

( 15 ) Modellavtal 2017 om undanröjande av dubbelbeskattning och skatteundandragande på området skatter på inkomst och kapital utan att det skapas möjligheter till icke-beskattning eller minskad beskattning genom skatteflykt eller skattebedrägeri, i dess lydelse enligt OECD:s uppdatering 2017 av den 21 november 2017.

( 16 ) Se dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 86), och dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 81).

( 17 ) Se dom av den 25 juli 2018, TTL (C‑553/16, EU:C:2018:604, punkterna 30–35).

( 18 ) Se dom av den 19 september 2013, Betriu Montull (C‑5/12, EU:C:2013:571, punkt 70 och där angiven rättspraxis).

( 19 ) Se dom av den 21 juli 2011, Scheuten Solar Technology (C‑397/09, EU:C:2011:499, punkterna 24, 25 och 28), samt dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkterna 85, 86 och 108).

( 20 ) Se dom av den 21 juli 2011, Scheuten Solar Technology (C‑397/09, EU:C:2011:499, punkt 27).

( 21 ) Det ska påpekas att fastställande och beskattning av fiktiv ränta har till syfte att beskatta den fördel som följer av ett räntefritt lån till förmån för låntagaren.

( 22 ) Se skälen 2–4 i direktiv 2003/49.

( 23 ) Se artikel 5 i direktiv 2003/49.

( 24 ) Se dom av den 21 juli 2011, Scheuten Solar Technology (C‑397/09, EU:C:2011:499, punkterna 24, 25 och 28).

( 25 ) Se dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 109 samt där angiven rättspraxis).

( 26 ) Se dom av den 2 april 2020, GVC Services (Bulgaria) (C‑458/18, EU:C:2020:266, punkt 31).

( 27 ) Se dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 89).

( 28 ) Se dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 155).

( 29 ) Dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 156).

( 30 ) Detta konstaterande är utan förbehåll för den nationella domstolens tolkningsmonopol avseende den nationella lagstiftningen.

( 31 ) Se dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, punkterna 29 och följande punkter).

( 32 ) Se punkterna 53–73 i detta förslag till avgörande.

( 33 ) Se dom av den 3 oktober 2013, Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, punkt 14 och där angiven rättspraxis).

( 34 ) Se dom av den 17 september 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, punkt 47 och där angiven rättspraxis).

( 35 ) Se dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 25 och där angiven rättspraxis).

( 36 ) Se dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkterna 25–37).

( 37 ) Se dom av den 30 april 2020, Société Générale (C‑565/18, EU:C:2020:318, punkt 22 och där angiven rättspraxis).

( 38 ) Se beslut av den 10 maj 2007, Lasertec (C‑492/04, EU:C:2007:273, punkt 25).

( 39 ) Se dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

( 40 ) Se dom av den 20 januari 2021, Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

( 41 ) Se dom av den 12 juni 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punkterna 29 och 55), dom av den 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 42), och dom av den 15 februari 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punkt 23).

( 42 ) Se dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl. (C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 57), och dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 17).

( 43 ) Se dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 42).

( 44 ) Se dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 41) och dom av den 22 november 2018, Sofina m.fl. (C‑575/17, EU:C:2018:943, punkterna 30 och 52).

( 45 ) Se dom av den 22 november 2018, Sofina m.fl. (C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 34).

( 46 ) Rådets direktiv av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (EUT L 64, 2011, s. 1,).

( 47 ) Som framgår av internationell skattepraxis, kan en sådan mekanism hindra att avdragsgilla kostnader beaktas två gånger, eftersom den första medlemsstaten som tillämpar mekanismen kan kontrollera de kostnader för intäkternas förvärvande som har beaktats vid beräkningen av den skatt som betalats i den andra. Det är således vanligt att skattemyndigheten i en medlemsstat, inom ramen för en sådan mekanism, kan informera den delvis skattskyldiga personens hemvisstat om den begäran om återbetalning som personen har framställt.

( 48 ) Se dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 30).

( 49 ) Se dom av den 22 december 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, punkt 41).

( 50 ) Se dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl. (C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 72).

( 51 ) Se dom av den 8 november 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, punkterna 38 och 39), samt beslut av den 12 juli 2012, Tate & Lyle Investments (C‑384/11, ej publicerat, EU:C:2012:463, punkterna 31 och 32 där angiven rättspraxis).

( 52 ) Se dom av den 8 juni 2016, Hünnebeck (C‑479/14, EU:C:2016:412, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

( 53 ) Se dom av den 18 mars 2010 (C‑440/08, EU:C:2010:148, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

( 54 ) Se dom av den 18 mars 2021 (C‑388/19, EU:C:2021:212, punkt 45).

( 55 ) Se dom av den 5 juli 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 45).

( 56 ) Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott, Allianzgi-Fonds Aevn (C‑545/19, EU:C:2021:372).

( 57 ) Se dom av den 5 juli 2005, D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punkterna 50 och 51, samt där angiven rättspraxis).

( 58 ) Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott, N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143).

( 59 ) Se den rättspraxis som angetts i punkt 96 i detta förslag till avgörande.

( 60 ) Se dom av den 22 november 2018, Sofina m.fl. (C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 34).

( 61 ) Se dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 29 och följande punkter).

( 62 ) Se dom av den 8 mars 2017, Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, punkt 65).

( 63 ) Se dom av den 17 juli 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, punkt 41).

( 64 ) Se dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 59 och där angiven rättspraxis).

( 65 ) Se dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

( 66 ) Se dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 73 och där angiven rättspraxis).

( 67 ) Se dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 109 och där angiven rättspraxis).

( 68 ) Se punkt 46 i detta förslag till avgörande.

( 69 ) Det ska i detta hänseende erinras om att lånet konverterades efter skattemyndighetens eftertaxering.

( 70 ) Se dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 68) och dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 27).

( 71 ) Se dom av den 18 juli 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 62).

( 72 ) Se dom av den 18 juli 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkterna 58, 59 och 63), samt dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkterna 66 och 67).

( 73 ) Se dom av den 20 december 2017, Deister Holding och Juhler Holding (C‑504/16 och C‑613/16, EU:C:2017:1009, punkt 62 och där angiven rättspraxis).

( 74 ) Se dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 82), och beslut av den 23 april 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C‑201/05, EU:C:2008:239, punkt 84).

( 75 ) Se dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 83).

( 76 ) Se dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 81).

( 77 ) Se dom av den 19 oktober 2017, Air Berlin (C‑573/16, EU:C:2017:772, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

( 78 ) Se dom av den 22 april 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punkt 31).

( 79 ) Se dom av den 12 januari 2006, Senior Engineering Investments (C‑494/03, EU:C:2006:17, punkt 34).

( 80 ) Se dom av den 17 september 2002, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken (C‑392/00, EU:C:2002:500, punkt 18 och där angiven rättspraxis).

( 81 ) Se dom av den 18 januari 2001, P. P. Handelsgesellschaft (C‑113/99, EU:C:2001:32, punkt 24 och där angiven rättspraxis).