Förslag till avgörande av generaladvokat Fennelly föredraget den 11 juni 1998. - Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA (FECSA) (C-31/97) och Autopistas Concesionaria Española SA (C-32/97) mot Departament d'Economía y Finances de la Generalitat de Catalunya. - Begäran om förhandsavgörande: Tribunal Superior de Justicia de Catalunya - Spanien. - Direktiv 69/335/EEG - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Skatt på en handling som upprättats inför notarius publicus avseende återbetalning av ett obligationslån. - Förenade målen C-31/97 och C-32/97.



Rättsfallssamling 1998 s. I-06491



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Två spanska skattskyldiga har åberopat rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (nedan kallat direktivet)(1), för att ifrågasätta påförandet av skatt på utfärdandet av handlingar som intygar återbetalningen av ett lån. Detta är en ren tolkningsfråga. Omfattar förbudet mot skatt på lånehandlingar de handlingar som avser återbetalning? Domstolen prövade för övrigt samma spanska lag tidigare i år.(2)

I - Bakgrund och tillämpliga bestämmelser

a) Relevanta nationella bestämmelser

2 Artikel 1 i Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (lag om skatt på överlåtelse av egendom och på handlingar upprättade i viss föreskriven form, nedan kallad lagen) föreskriver följande:

"1. Skatten på överlåtelse av egendom och på handlingar upprättade i viss föreskriven form utgör en indirekt skatt som på de villkor som föreskrivs i nedanstående artiklar tas ut beträffande:

1. Överlåtelser av egendom mot vederlag. 2. Bolagstransaktioner. 3. Handlingar upprättade i viss föreskriven form.

2. En och samma handling kan aldrig beskattas till följd av överlåtelser av egendom mot vederlag och till följd av bolagstransaktioner."

3 Artikel 28 i lagen är tillämplig på handlingar som upprättats inför notarius publicus. Artikel 31.1 fastställer en avgift för originalhandlingar och kopior av officiella handlingar samt handlingar upprättade inför notarius publicus, medan artikel 31.2 i den relevanta delen föreskriver följande:

"I de fall då skrifter eller handlingar upprättade inför notarius publicus avser en kvantitet eller en sak som låter sig värderas, förutsatt att de innehåller rättsakter eller kontrakt som kan registreras i ägarregistret, handelsregistret och registret över industriell äganderätt utan att vara underkastade arvs- eller gåvoskatt eller den beskattning som avses i artikel 1.1 och 1.2 i denna lag, skall det beträffande de första kopiorna av dessa skrifter och handlingar även tas ut en skatt på 0,5 procent för dessa rättsakter eller kontrakt."

4 Artikel 20 i tillämpningsbestämmelserna föreskriver att i de fall då skatt på överlåtelse av egendom inte skall betalas vid återbetalning av skulder skall skatt på handlingar upprättade i viss föreskriven form betalas.

b) Mål C-31/97

5 Sökanden i det första målet (nedan kallade FECSA) återbetalade i juni 1990 delvis ett obligationslån med ett belopp om 378 650 000 PTA genom en officiellt styrkt återbetalningshandling. Den skattemyndighet som är svarande påförde skatten på handlingar upprättade i viss föreskriven form med skattesatsen 0,5 procent och fastställde att sökanden var skyldig att betala 1 893 250 PTA för denna transaktion. Tribunal Económico-Administrativo de Catalunya avslog FECSA:s klagomål mot denna beskattning, varefter FECSA överklagade avgörandet till Tribunal Superior de Justicia de Catalunya (Kataloniens appellationsdomstol).

c) Mål C-32/97

6 Tvisten vid den nationella domstolen i mål C-32/97 mellan sökanden (nedan kallad ACESA) och de spanska skattemyndigheterna rör påförandet av en skatt på handlingar upprättade i viss föreskriven form uppgående till 367 000 PTA avseende återbetalningen av ett lån i juni 1989. ACESA anförde klagomål mot beskattningen vid Tribunal Económico-Administrativo de Catalunya och överklagade avgörandet till Kataloniens appellationsdomstol.

d) Besluten om hänskjutande

7 Besluten om hänskjutande, vilka i sak är identiska, har i den relevanta delen följande innehåll:

"Lån som grundas på obligationer eller motsvarande säkerheter består av två skilda faser: först utbetalas lånekapitalet när obligationer eller andra motsvarande värdepapper utfärdas, och sedan återbetalas lånekapitalet, vilket formaliseras genom en återbetalningshandling. Enligt de spanska myndigheterna skall det inte betalas någon skatt på överlåtelse av egendom eller någon annan avgift för den officiellt styrkta handlingen om utfärdande. Återbetalningshandlingen är undantagen från skatt på överlåtelse av egendom, medan skatt på handlingar upprättade i viss föreskriven form skall betalas ... Skatten på överlåtelse av egendom och på handlingar upprättade i viss föreskriven form liknar inte på något sätt registreringsavgifterna vid handelsregistret, vilka inte är i fråga i det föreliggande fallet."

8 Fjärde avdelningen vid roteln för administrativa tvister vid Kataloniens appellationsdomstol har begärt att EG-domstolen i båda fallen skall ta ställning till följande fråga:

"Är det med hänsyn till bestämmelserna i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969, och särskilt artiklarna 11 b och 12, förenligt med gemenskapsrätten att de spanska myndigheterna påför en skatt på handlingar som upprättats i viss föreskriven form på skrifter avseende avbetalning av obligationer (återbetalning av lån), eller skall det tvärtom anses oförenligt med gemenskapsrätten?"

9 Skriftliga och muntliga synpunkter har lämnats av FECSA, ACESA, Kataloniens Generalitat (nedan kallad Generalitat), Konungariket Spanien och kommissionen.

II - Direktivet om skatt på kapitalanskaffning

10 Domstolen fastställde följande i domen i målet Solred: "[d]irektivet har till syfte att - inom ramen för en avveckling av de fiskala hindren för kapitalets fria rörlighet - åstadkomma en harmonisering av de grunder på vilka avgifter på kapitaltillskott till bolag fastställs och tas ut inom gemenskapen".(3) I syfte att säkerställa effektiv harmonisering, vilken i synnerhet framgår av artikel 4, anger direktivet att "stämpelskatten på värdepapper bör avskaffas oavsett värdepapprens ursprung och oavsett om de hör till bolagets eget kapital eller lånekapital" (femte övervägandet i ingressen) och att "bibehållandet av andra indirekta skatter med samma kännetecken som skatten på kapitalanskaffning eller stämpelskatten på värdepapper skulle kunna motverka syftet med de åtgärder som framgår av detta direktiv" (åttonde övervägandet).

11 Artikel 11, som är central för de föreliggande fallen, innehåller i den relevanta delen följande:

"Medlemsstaterna skall från all beskattning undanta:

a) ...

b) lån, inklusive statliga skuldebrev, till följd av utfärdade obligationer eller andra överlåtbara värdepapper, oberoende av vem som har utfärdat dem, och samtliga andra formaliteter som hänger samman med dessa eller upprättande, utfärdande, börsregistrering, utsläppande på marknaden av eller handel med sådana obligationer eller andra överlåtbara värdepapper."

12 Artikel 12 möjliggör ett undantag med avseende på vissa avgiftstyper "[o]beroende av vad som föreskrivs i artiklarna 10 och 11", inklusive "avgifter för införande, registrering eller avförande av inteckningar eller andra inskrivningar i fast egendom eller annan egendom" (artikel 12.1 d) och "avgifter av vederlagskaraktär" (artikel 12.1 e).

III - Bedömning

a) Kan tolkningsfrågorna upptas till sakprövning

13 Utan att formellt påstå att tolkningsfrågorna skall avvisas har Spanien påpekat att de inte innehåller en tillräckligt detaljerad beskrivning av den faktiska och rättsliga bakgrunden för målen vid den nationella domstolen, och har hänvisat till domstolens beslut om avvisning i målet Telemarsicabruzzo.(4)

14 Det är riktigt att tolkningsfrågorna varken innehåller en full beskrivning av de tillämpliga nationella bestämmelserna eller några uppgifter om den faktiska bakgrunden, men jag anser trots det, såsom jag anförde i punkt 10 i förslaget till avgörande i målet Lemmens, att "tillräckligheten av den information som lämnats av den nationella domstolen [måste] bedömas mot bakgrund av de gemenskapsrättsliga frågor som har ställts".(5) I det föreliggande fallet har den hänskjutande domstolen kortfattat men klart lagt fram utgångspunkten i den nationella lagstiftningen vad avser beskattningen av ifrågavarande transaktioner. Den har vidare gjort hänvisningar till de viktigaste lagbestämmelserna, medan den faktiska bakgrunden med tanke på direktivets relativt tekniska sammanhang inte påverkar innehållet i det svar som har begärts av domstolen. Enligt min åsikt skall domstolen följaktligen uppta dessa frågor till sakprövning.(6)

b) Tolkning av artiklarna 11 och 12 i direktivet

15 Det är huvudsakligen två frågor som skall dryftas för att besvara den nationella domstolens frågor: är den omtvistade nationella skatten förbjuden enligt artikel 11 b i direktivet och, om så är fallet, omfattas den av undantaget enligt artikel 12?

16 Till att börja med godtar jag inte Generalitats uppfattning som stödjer sig på andra övervägandet i ingressen enligt vilket direktivet, eftersom det avser att förebygga dubbelbeskattning eller diskriminerande beskattning vid kapitalanskaffning, endast är tillämpligt på utfärdande men inte på återbetalning av lån. Förebyggandet av dubbelbeskattning av kapitalanskaffning, vilket direktivet syftar till, är inte en målsättning i sig, utan endast ett sätt att uppnå ett mer omfattande mål, som domstolen skisserade upp i domen i målet Ponente Carni på följande sätt:

"Direktivet syftar till att främja fri rörlighet för kapital, vilket anses som en förutsättning för inrättandet av en ekonomisk union med samma kännetecken som en inhemsk marknad. Eftersträvandet av ett sådant mål förutsätter avskaffande ... av hittills gällande indirekta skatter i medlemsstaterna och införande i stället av en skatt som påförs endast en gång inom den gemensamma marknaden och som är på samma nivå i alla medlemsstater."(7)

17 Av detta följer enligt min uppfattning att i den utsträckning som nationella bestämmelser som formellt endast påverkar kapitalfördelningen kan störa upprättandet och bibehållandet av den gemensamma marknaden för kapital, kan de i princip omfattas av bestämmelserna i direktivet. Att beskatta en transaktion som krävs för att avsluta ett lån kan "motverka syftet med de åtgärder som framgår av detta direktiv" i likhet med andra indirekta skatter, trots att skattens påförande förskjuts i tiden. Vidare skulle en sådan tolkning av direktivet som skulle göra det möjligt för medlemsstaterna att beskatta lån, om än indirekt genom en skatt på återbetalningshandlingen, leda till att avskräcka kapitalassociationer från att skaffa sig lånekapital i denna medlemsstat, i strid med de ovannämnda uttalade syftena med direktivet.

18 Även om det är riktigt - såsom Spanien och Generalitat har hävdat - att artikel 11 b inte uttryckligen nämner avgifter på återbetalning av lån, är det enligt min åsikt svårt att undgå slutsatsen att sådana avgifter omfattas av dess förbud. För det första framgår det av det sista övervägandet i ingressen att direktivet har till syfte att avskaffa indirekta skatter med samma kännetecken som stämpelskatten på värdepapper, inklusive värdepapper som motsvarar ett bolags lånekapital. Denna beskrivning förefaller, såsom ACESA har påpekat, omfatta skatten i fråga i det föreliggande fallet. För det andra ser jag inte någon anledning att begränsa begreppet "lån" i artikel 11 b till deras utfärdande, vilket Spanien och Generalitat har försökt göra. Jag håller med sökandena om att denna bestämmelse vid en första anblick inte innehåller någon sådan begränsning och således - då motsatsen inte har angetts - skall tolkas så, att den omfattar lånetransaktionen i dess helhet och särskilt alla formaliteter som hänger samman med uppkomsten eller upphörandet av lån, såsom utfärdandet av en återbetalningshandling. Artikel 11 föreskriver i vart fall ett förbud mot "all beskattning". Även om den nationella skatten formellt sett är en skatt på det officiella styrkandet av en handling varav det framgår att ett lån har återbetalats, är den i själva verket en skatt på själva lånetransaktionen och strider som sådan mot artikel 11.

19 Att skatten i fråga är en allmän indirekt skatt innebär enligt min uppfattning inte att den faller utanför tillämpningsområdet för artikel 11. Domstolen ansåg i målet Solred beträffande samma skatt som påfördes handlingar upprättade inför notarius publicus för att registrera inbetalningen av det resterande kapitalet att det var fråga om "en skatt som uppbärs till följd av en väsentlig formalitet som hänger samman med bolagens rättsliga form".(8) På samma sätt är påförandet av skatten på handlingar upprättade inför notarius publicus för att registrera återbetalningen av ett lån som grundas på utfärdandet av obligationer en formalitet i samband med lån, vilken avses i lydelsen av artikel 11.

20 Ingenting i lydelsen av artikel 12 rättfärdigar enligt min uppfattning tillämpningen av det undantag från skatten i fråga som medges i det föreliggande fallet. Generalitat försökte vid sammanträdet påstå att den nationella skatten kan uppbäras när säkerhet har ställts för lånen och förefaller härmed förväxla två skilda transaktioner, nämligen avförandet av inteckningar eller andra gravationer i fast egendom och den finansiella transaktion som består i återbetalningen av själva lånet. Även om ett lån exempelvis har registrerats som en gravation i fast egendom, skall avförandet av en sådan gravation skiljas från återbetalningen. En skatt kan med stöd av artikel 12.1 d uppbäras på den förstnämnda transaktionen men inte på den sistnämnda transaktionen. Det har inte heller föreslagits att den omtvistade skatten skulle omfattas av undantaget för avgifter av vederlagskaraktär enligt artikel 12.1 e. Såsom sökandena har påpekat, tolkade domstolen vidare i domen i målet Dansk Sparinvest artikel 12 i direktivet så, att den innehåller "en uttömmande lista på andra skatter och avgifter än skatten på kapitaltillskott, vilka drabbar kapitalassociationer i samband med de transaktioner som avses i artiklarna 10 och 11".(9) Det står klart att ingen sådan skatt som den som är i fråga i målen vid den nationella domstolen ingår i denna lista.

IV - Förslag till avgörande

21 Mot bakgrund av vad ovan anförts föreslår jag att domstolen skall ge följande svar på de frågor som har ställts av fjärde avdelningen vid roteln för administrativa tvister vid Tribunal Superior de Justicia de Catalunya:

Artiklarna 11 och 12 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning skall tolkas så, att de utgör hinder för att en skatt på 0,5 procent uppbärs på handlingar upprättade inför notarius publicus för att registrera återbetalningen av ett lån under sådana omständigheter som i målen vid den nationella domstolen.

(1) - EGT L 249, s. 25. Direktivet har ändrats vid flera tillfällen (direktiv 73/79/EEG, EGT L 103, s. 13, direktiv 73/80/EEG, ibidem, s. 15, direktiv 74/553/EEG, EGT L 303, s. 9, direktiv 85/303/EEG, EGT L 156, s. 23), även om ingen av ändringarna är relevant i det föreliggande fallet.

(2) - Dom av den 5 mars 1998 i mål C-347/96, Solred (REG 1998, s. I-937), punkt 23.

(3) - Ibidem, punkt 3.

(4) - Dom av den 26 januari 1993 i de förenade målen C-320/90, C-321/90 och C-322/90 (REG 1993, s. I-393; svensk specialutgåva, volym 14).

(5) - Förslag till avgörande av den 12 februari 1998 i mål C-226/97 (ännu inte publicerat i rättsfallssamlingen).

(6) - Se exempelvis dom av den 17 juli 1997 i mål C-28/95, Leur-Bloem (REG 1997, s. I-4161), punkt 25-27, samt de domar som nämns där.

(7) - Dom av den 20 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91 (REG 1993, s. I-1915), punkt 19.

(8) - Punkt 23 (ovan fotnot 2).

(9) - Dom av den 2 februari 1988 i mål 36/86 (REG 1988, s. 409), punkt 9.