FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

JULIANE KOKOTT

föredraget den 17 mars 2016 ( 1 )

Mål C‑18/15

Brisal - Auto Estradas do Litoral SA

KBC Finance Ireland

mot

Fazenda Pública

(begäran om förhandsavgörande från Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal))

”Skattelagstiftning — Fri rörlighet för tjänster (artikel 49 EG) — Nationell inkomstskatt för juridiska personer — Ränteinkomster — Begränsad skattskyldighet för ränteborgenärer utan hemvist i landet — Källskatt — Driftskostnader som har direkt samband med den beskattade verksamheten — Finansieringskostnader — Allmänna kostnader för verksamheten”

I – Inledning

1. Domstolen ska än en gång behandla frågan huruvida en portugisisk bestämmelse om källbeskattning av räntor är förenlig med de grundläggande friheterna. För utländska ränteborgenärer uttas skatten inte enbart som källskatt hos räntegäldenären, utan beräknas även på ett annat sätt i förhållande till ränteborgenärer med hemvist i landet.

2. Första gången ogillade domstolen i mål C‑105/08 en talan från Europeiska kommissionen mot denna lagstiftning, eftersom kommissionen inte ansågs ha styrkt tillräckligt i vilket avseende den särskilda bestämmelsen faktiskt missgynnar personer utan hemvist i landet. ( 2 ) Den begäran om förhandsavgörande som domstolen nu ska pröva gäller återigen denna portugisiska lagstiftning. Denna gång ska domstolen avgöra frågan i sak – utan hänsyn till processuella frågor som rör skyldigheten att redogöra för omständigheterna och bevisbördan.

3. Härvid kommer frågan att behandlas vilka aspekter av källbeskattningssystemet för personer utan hemvist i landet som får skilja sig från det normala beskattningssystemet för personer med hemvist i landet. Detta skulle kunna få stor betydelse för bland annat konkurrensen mellan kreditinstitut på den inre marknaden.

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Unionsrätt

4. I artikel 49.1 EG (nu artikel 56.1 FEUF) föreskrivs följande med avseende på friheten att tillhandahålla tjänster: ”Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom gemenskapen förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan stat inom gemenskapen än mottagaren av tjänsten.”

B – Nationell rätt

5. I Portugal uttas inkomstskatt för juridiska personer enligt lagen om inkomstskatt för juridiska personer (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, nedan kallad CIRC) på inkomster från bolag.

6. Enligt den hänskjutande domstolens uppgifter motsvarar den portugisiska lagstiftning som var tillämplig åren 2005–2007 i det nationella målet den lagstiftning som var föremål för kommissionens talan i mål C‑105/08. Såsom framgår av domstolens dom i nämnda mål, ( 3 ) omfattades bolag utan hemvist i Portugal endast av inkomstskatt för juridiska personer med avseende på inkomster som erhållits i Portugal (begränsad skattskyldighet). Dessa inkomster omfattar räntebetalningar från gäldenärer med hemvist i Portugal.

7. Enligt artikel 80.2 c CIRC föreskrevs en skattesats på 20 procent för sådana inkomster, eller en skattesats som följde av ett dubbelbeskattningsavtal med den stat där det begränsat skattskyldiga bolaget hade hemvist. I förevarande mål uppgick skattesatsen således uppenbarligen till 15 procent. Det var inte möjligt att göra avdrag för driftskostnader. Skatten uttogs genom att räntegäldenären höll inne en motsvarande del av den ränta som skulle betalas och betalade in den till den portugisiska skattemyndigheten (källbeskattning).

8. Enligt artikel 80.1 CIRC omfattades däremot alla inkomster som skulle deklareras av bolag med hemvist i landet av en inkomstskatt för juridiska personer på 25 procent, efter avdrag för driftskostnader (obegränsad skattskyldighet).

III – Målet vid den nationella domstolen

9. Föremål för målet vid den nationella domstolen är uttag av portugisisk inkomstskatt för juridiska personer på portugisiska ränteinkomster från ett finansinstitut med hemvist i Irland.

10. Det portugisiska bolaget Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. (nedan kallat Brisal) och den irländska banken KBC Finance Ireland (nedan kallad KBC) hade ingått ett finansieringsavtal (nedan kallat lånet). Enligt detta avtal var Brisal vissa månader åren 2005–2007 skyldigt att betala ränta till KBC på sammanlagt 350806 euro. Av dessa betalningar behöll Brisal sammanlagt 59386 euro som bolaget betalade in som källskatt för KBC:s räkning till den portugisiska skattemyndigheten.

11. Såväl Brisal som KBC har ifrågasatt denna skyldighet att innehålla en del av räntan för att betala den portugisiska inkomstskatten för juridiska personer, eftersom den utgör en i unionsrättsligt hänseende otillåten diskriminering av finansinstitut utan hemvist i landet jämfört med finansinstitut med hemvist i landet. KBC begär särskilt att bolagets återfinansieringskostnader för lånet ska beaktas i skattemässigt hänseende.

IV – Förfarandet vid domstolen

12. Den 19 januari 2015 ställde Supremo Tribunal Administrativo (högsta förvaltningsdomstolen, Portugal), vid vilken målet numera är anhängigt, följande frågor till domstolen enligt artikel 267 FEUF: ”1. Utgör artikel 56 FEUF hinder för en nationell skattebestämmelse som föreskriver att finansinstitut som inte har hemvist i Portugal ska erlägga slutlig källskatt på 20 procent (eller en lägre skattesats för det fall det föreligger ett dubbelbeskattningsavtal), avseende räntor som erhållits i Portugal, vilken tillämpas på intäkterna utan möjlighet till avdrag för kostnader som har ett direkt samband med den finansiella verksamheten, medan de räntor som erhållits av finansinstitut med hemvist i Portugal ingår i den totala skattepliktiga vinsten, med avdrag för kostnader som har samband med den finansiella verksamheten vid beräkningen av vinsten som är föremål för inkomstskatt för juridiska personer, varvid den allmänna skattesatsen på 25 procent tillämpas på ränteintäkterna efter avdrag? 2. Gäller detta förbud även när det fastställs att beskattningsunderlaget för finansinstituten med hemvist i Portugal – efter avdrag för de finansieringskostnader som har ett samband med ränteintäkterna och för kostnader som har ett direkt ekonomiskt samband med dessa intäkter – blir eller kan bli föremål för en högre skatt än den källskatt som åläggs aktörer utan hemvist i Portugal på grundval av deras intäkter utan avdrag? 3. I detta hänseende, kan finansieringskostnader som har samband med beviljade krediter eller kostnader som har ett direkt ekonomiskt samband med ränteintäkterna styrkas genom lämnade uppgifter avseende EURIBOR (Euro Interbank Offered Rate) och LIBOR (London Interbank Offered Rate), som anger genomsnittsräntorna vid finansiering mellan banker, vilken banker använder sig av för att genomföra sin verksamhet?”

13. Klagandena i målet vid den nationella domstolen, Konungariket Belgien, Konungariket Danmark, Republiken Portugal och kommissionen har ingett skriftliga yttranden till domstolen. Vid förhandlingen den 13 januari 2016 deltog enbart Konungariket Belgien, Republiken Portugal och kommissionen.

V – Rättslig bedömning

14. Med sina tre frågor, vilka jag ska behandla gemensamt, önskar den hänskjutande domstolen främst få klarhet i huruvida en lagstiftning som rör skatteavdrag för räntebetalningar till utländska borgenärer, såsom den i målet vid den nationella domstolen, är förenlig med friheten att tillhandahålla tjänster.

15. Eftersom den rättsliga situationen åren 2005–2007 är avgörande, krävs det en tolkning av artikel 49 EG och inte – såsom anges i tolkningsfrågorna – artikel 56 FEUF.

16. Enligt artikel 49 EG första stycket är det förbjudet att inskränka friheten att tillhandahålla tjänster beträffande medborgare i medlemsstater när tjänsteleverantören och tjänstemottagaren har hemvist i olika medlemsstater. Detta gäller enligt artikel 55 EG jämförd med artikel 48 EG även för tjänster som tillhandahålls av bolag. Såsom jag dessutom redan har förklarat närmare i ett annat sammanhang är friheten att tillhandahålla tjänster en grundläggande frihet som är tillämplig i den här aktuella situationen som rör ett gränsöverskridande lån. ( 4 )

17. Alla åtgärder som förbjuder, försvårar eller gör det mindre attraktivt att utöva friheten att tillhandahålla tjänster anses utgöra en inskränkning av nämnda frihet. ( 5 ) En inskränkning av tjänsteleverantörens (i förevarande mål KBC) frihet att tillhandahålla tjänster ska särskilt antas föreligga om en nationell lagstiftning innebär att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster inom en medlemsstat. ( 6 ) För övrigt kan även mottagaren av en tjänst (i förevarande mål Brisal) åberopa friheten att tillhandahålla tjänster. ( 7 )

18. I förevarande mål kan försvårandet av gränsöverskridande tjänster utgöras av att KBC med hemvist på Irland är föremål för en oförmånlig beskattning av bolagets ränteinkomster i Portugal jämfört med inhemska långivare, eftersom det omfattas av en särskilt skatt som beräknas genom källbeskattning.

19. Därvid ska det göras åtskillnad mellan två olika aspekter av den särskilda ordningen för borgenärer utan hemvist i landet i förhållande till beskattning av ränteinkomster för borgenärer med hemvist i landet och dessa ska även prövas separat, nämligen dels de olika beskattningsteknikerna (nedan under avsnitt A), dels skillnaderna i beräkning av den fastställda skattens storlek (nedan under avsnitt B).

A – Åsidosättande genom beskattningstekniken

20. Först uppkommer således frågan huruvida de nackdelar som Brisal och KBC drabbas av genom påförande av källskatt som beskattningsmetod utgör ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster. Detta förfarande medför i vart fall ytterligare administrativa bördor för tjänstemottagaren jämfört med ett lån från inhemska ränteborgenärer som själva beskattar sina ränteinkomster, vilket samtidigt belastar tjänsteleverantörens verksamhet. ( 8 )

21. Denna fråga har klargjorts i rättspraxis. ( 9 )

22. Domstolen har redan upprepade gånger fastställt att den speciella metoden för påförande av skatt genom källbeskattning av tjänsteleverantörer som inte har hemvist i landet inte medför ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster. Den inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster som denna beskattningsmetod innebär motiveras av behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd. ( 10 ) I domen Truck Center har domstolen med avseende på etableringsfriheten motiverat samma resultat med att det inte föreligger någon inskränkning av denna grundläggande frihet, eftersom personer som har hemvist i ett land och personer utan hemvist i det landet i detta avseende inte befinner sig i situationer som är objektivt sett lika. ( 11 )

23. I förevarande mål föreligger det inte några särskilda omständigheter som kräver en avvikelse från denna rättspraxis. Den portugisiska lagstiftning som är omtvistad i målet vid den nationella domstolen strider således inte mot friheten att tillhandahålla tjänster vad gäller den särskilda beskattningstekniken.

B – Åsidosättande genom beräkningen av skatten

24. Det ska göras en avgränsning mellan nackdelarna på grund av den särskilda beskattningstekniken och frågan huruvida den olika beräkningen av skatten på ränteintäkter från personer med hemvist i landet och personer utan hemvist i landet utgör ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster. ( 12 )

25. Medan det för ränteintäkter från beskattningsbara personer med hemvist i Portugal under åren 2005–2007 föreskrevs en skattesats på 25 procent inom ramen för fastställandet av deras sammanlagda inkomster efter avdrag för driftskostnader, omfattades ränteintäkter från beskattningsbara personer utan hemvist i landet av en skattesats på högst 20 procent, men dock utan möjlighet till avdrag för driftskostnader.

1. Avdrag för driftskostnader

26. Inledningsvis skulle det kunna utgöra ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster att den portugisiska lagstiftningen inte medger ränteborgenärer utan hemvist i landet någon som helst möjlighet att dra av driftskostnader inom ramen för beräkningen. Mot denna bakgrund kan KBC inte heller göra gällande några finansieringskostnader som skulle ha uppkommit vid tillhandahållandet av lånet till Brisal.

27. Enligt domstolens fasta praxis innebär det sedan domen Gerritse faktiskt ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster när (begränsat) skattskyldiga personer utan hemvist i landet nekas avdrag för kostnader som är direkt kopplade till den beskattade verksamheten, till skillnad från (obegränsat) skattskyldiga personer med hemvist i landet. ( 13 )

28. Enligt rättspraxis är kostnader som förorsakas av den ifrågavarande verksamheten direkt kopplade till denna verksamhet, varför de är nödvändiga för att bedriva densamma. ( 14 ) Det saknar betydelse var och när kostnaderna skulle betalas. ( 15 )

29. I förevarande mål är det omtvistat huruvida det föreligger ett direkt samband i den mening som avses i rättspraxis mellan KBC:s finansieringskostnader och tillhandahållandet av lånet till Brisal. Därför ska det inledningsvis klargöras huruvida finansieringskostnader i sig över huvud taget kan uppvisa ett direkt samband med en beskattad verksamhet (nedan under avsnitt a).

30. Även om detta i princip är möjligt måste den särskilda omständigheten att KBC inte – vilket uppenbarligen är vanligt vid bankverksamhet – har finansierat sitt lån till Brisal genom att själv ta ett motsvarande lån (enskilda kostnader) beaktas i förevarande mål. För KBC uppkommer finansieringskostnader snarare eftersom hela bolagets verksamhet är belastad med finansieringskostnader. KBC vill därför göra gällande en del av finansieringskostnaderna som driftskostnader som uppkommer för utövandet av hela bolagets verksamhet (allmänna kostnader). Mot denna bakgrund uppkommer således den mer långtgående frågan huruvida finansieringskostnader endast ska beaktas som enskilda kostnader eller också som en andel av en skattskyldig persons allmänna kostnader (nedan under avsnitt b).

a) Frågan huruvida finansieringskostnader generellt är undantagna?

31. Det ska således inledningsvis klargöras huruvida finansieringskostnader för en beskattad verksamhet över huvud taget kan uppvisa ett direkt samband med verksamheten.

32. Domstolen har nämligen senast i domen Miljoen fastställt att det inte förelåg något direkt samband mellan finansieringskostnaderna för förvärvet av ett aktieinnehav och utdelningar som erhölls från detta aktieinnehav. Finansieringskostnaderna hänförde sig nämligen endast till själva innehavet av aktierna. ( 16 ) Detta synsätt kan även tillämpas i förevarande mål på finansieringskostnader för ett lån och de räntor som uppkommer.

33. Mot detta talar emellertid att enligt den i rättspraxis utvecklade allmänna definitionen är varje kostnad som är nödvändig för att bedriva den beskattade verksamheten direkt kopplad till denna verksamhet. ( 17 ) Således ska det direkta sambandet inte tolkas restriktivt. ( 18 ) Följaktligen föreligger det i princip även ett sådant samband beträffande finansieringskostnader som är nödvändiga för att bedriva verksamheten.

34. Detta bekräftas genom domstolens praxis angående räntor som betalas till den tidigare ägaren vid ett förvärv av aktier eller av fast egendom. I detta avseende fann domstolen att det i princip förelåg ett direkt samband mellan den ränta som skulle betalas och intäkterna från innehavet, respektive den fasta egendomen. ( 19 ) Sådana räntor utgör emellertid inte något annat än förvärvs- och finansieringskostnader för aktieinnehavet, respektive den fasta egendomen. Dessutom har domstolen i en ytterligare dom på ett liknande sätt funnit att det förelåg ett direkt samband mellan förvärvskostnaderna för ett aktieinnehav och likviden från inlösen av aktier som beskattas som utdelning i den aktuella medlemsstaten. ( 20 )

35. Mot denna bakgrund kan domen i målet Miljoen inte tolkas så, att finansieringskostnaderna för en inkomstkälla inte generellt uppvisar något samband med denna. I vart fall är resonemanget i nämnda dom, vilket avsåg intäkter från ett aktieinnehav, inte tillämpligt på förevarande mål som rör inkomster från ett lån. Här framgår nämligen även av rättspraxis avseende mervärdesskatt att domstolen anser att det föreligger en väsentlig skillnad mellan utdelning och räntor. Enligt denna praxis utgör endast räntor inkomster från en ekonomisk verksamhet, medan utdelning enbart utgör följden av ett aktieinnehav. ( 21 )

36. Således kan finansieringskostnader för beviljandet av ett lån i princip utgöra kostnader som har ett direkt samband med denna verksamhet i den mening som avses i rättspraxis.

b) Endast enskilda kostnader eller även allmänna kostnader?

37. Härnäst uppkommer emellertid frågan huruvida endast sådana finansieringskostnader som utgör enskilda kostnader har ett direkt samband med beviljandet av ett visst lån, eller även sådana som kan hänföras till dessa som andel av ett företags sammanlagda finansieringskostnader (allmänna kostnader).

38. I detta avseende har Konungariket Belgien och Republiken Portugal vid förfarandet vid domstolen analogt gjort gällande, att finansieringskostnader inom banksektorn inte direkt kan hänföras till ett lån och således enligt rättspraxis inte ska beaktas som kostnader.

39. Denna rättspraxis utesluter emellertid inte på något sätt att även en andel av de allmänna kostnaderna från en begränsat skattskyldig persons verksamhet kan ha ett direkt samband med dennes beskattade verksamhet i källstaten. Detta framgår även av att domstolen i domen i målet Centro Equestre da Lezíria Grande inte påpekade att de allmänna kostnader från en verksamhet som gjorts gällande i det nationella målet inte kunde ha något direkt samband med denna verksamhet. ( 22 )

40. Endast om även den andel av de allmänna kostnaderna beaktas som ska hänföras till en beskattad verksamhet kan nämligen en likabehandling av skattskyldiga utan hemvist i landet och skattskyldiga med hemvist i landet uppnås med avseende på driftskostnaderna och således kan nästan lika konkurrensvillkor åstadkommas.

41. Allmänna kostnader ska inte heller likställas med en skattskyldigs ”personliga förhållanden”, vars skattemässiga beaktande enlig rättspraxis i princip enbart ankommer på etableringsstaten och inte på källstaten. ( 23 ) Kostnader som utgör ett resultat av en skattskyldigs personliga förhållanden är nämligen enbart sådana som har samband med en skattskyldig persons privata situation och inte med en beskattad verksamhet. ( 24 ) Detta gäller särskilt ett skattemässigt beaktande av dennes familjesituation ( 25 ) och ytterligare levnadsomkostnader ( 26 ). Det är redan osäkert huruvida denna rättspraxis som utvecklats för fysiska personer över huvud taget är tillämplig på bolag, eftersom bolag möjligen inte kan ha några ”personliga förhållanden”. I vart fall kan de allmänna kostnaderna för ett bolags ekonomiska verksamhet inte likställas med kostnader för en skattskyldig persons privata livsstil, vilka i sin tur över huvud taget inte har till syfte att generera inkomster.

42. För övrigt talar fast rättspraxis avseende mervärdesskatt för att även allmänna kostnader kan uppvisa ett direkt samband med en beskattad verksamhet. Enligt denna praxis ska en skattskyldig persons kostnader på grund av artikel 168 i direktiv 2006/112/EG ( 27 ) hänföras till en beskattad verksamhet för att ge rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Domstolen accepterar här inte enbart ett ”direkt och omedelbart samband“ mellan enskilda kostnader och beskattade transaktioner, utan även mellan sådana transaktioner och allmänna kostnader från en beskattningsbar persons sammanlagda ekonomiska verksamhet. ( 28 )

c) Slutsats i denna del

43. Således medför en lagstiftning som den här aktuella, vilken inte medger avdrag för finansieringskostnader inom ramen för beskattningen av en verksamhet för begränsat skattskyldiga personer, vilka direkt kan hänföras till den beskattade verksamheten som andel av den skattskyldiges allmänna kostnader, i princip ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster.

44. I vilken omfattning de allmänna kostnaderna i förevarande mål direkt kan hänföras till den beskattade verksamheten utgör för övrigt en faktisk omständighet som det ankommer på den hänskjutande domstolen att klarlägga. ( 29 ) I detta avseende ska nämnda domstol emellertid i princip – liksom vid skattskyldiga personer med hemvist i landet – beakta de faktiska kostnader som uppkommit. En användning av genomsnittliga räntesatser som tillämpas inom ramen för internetbankfinansieringen – såsom den hänskjutande domstolen har övervägt i den tredje tolkningsfrågan – kommer därvid i vart fall inte i fråga i förevarande mål. Såsom både Brisal och KBC har uppgett vid förfarandet vid domstolen finansieras KBC:s verksamhet inte enbart genom andra banker utan även genom insättningar från kunder.

2. Utjämning genom en lägre skattesats?

45. Om således den omständigheten att det är omöjligt att dra av driftskostnader i förevarande mål i princip utgör ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster, uppkommer emellertid frågan huruvida denna nackdel kan kompenseras genom den lägre skattesats som gäller för begränsat skattskyldiga personer (i förevarande fall 15 procent) jämfört med obegränsat skattskyldiga personer (25 procent).

46. För detta talar särskilt motiveringen i den nyligen meddelade domen Hirvonen. Där konstaterade domstolen med hänvisning till domen Gerritse att en beskattning av bruttointäkter från en begränsat skattskyldig person är förenlig med unionsrätten om den inte är högre än en beskattning av nettointäkter med den skattesats som gäller för obegränsat skattskyldiga personer. ( 30 ) Härav följer att endast det slutgiltiga resultatet av skattebelastningen förefaller avgörande för frågan huruvida ett åsidosättande av en grundläggande frihet ska fastställas. Nekandet av ett avdrag för driftskostnader kan på detta sätt utjämnas genom en jämförbart lägre skattesats. Driftskostnaderna för begränsat skattskyldiga personer har på sätt och vis schablonbeskattats genom en lägre skattesats som gäller för obegränsat skattskyldiga personer. ( 31 )

47. En sådan tolkning av uttalandena i domen Hirvonen kan emellertid inte godtas, eftersom den inte överensstämmer med domstolens övriga praxis och det framgår att domstolen inte hade för avsikt att frångå denna rättspraxis i den aktuella domen.

48. Således har kommissionen påpekat att domstolen i domen Gerritse tydligt har gjort åtskillnad mellan ett åberopande av driftskostnader och skattesatsens storlek för begränsat skattskyldiga personer. Ett nekande av avdrag för driftskostnader som har direkt samband med den beskattade verksamheten för en begränsat skattskyldig person strider redan i sig mot friheten att tillhandahålla tjänster. Endast besvarandet av den ytterligare frågan huruvida detta även gäller för skattesatsens storlek ska enligt domen Gerritse bero på huruvida skattebelastningen för begränsat skattskyldiga personer med en enhetlig skattesats är högre än den för obegränsat skattskyldiga personer som efter ett grundavdrag beskattas enligt en progressiv skatteskala. ( 32 )

49. Denna ytterligare fråga avseende förenligheten av skattesatsen med friheten att tillhandahålla tjänster saknar betydelse i förevarande mål, eftersom såväl begränsat som obegränsat skattskyldiga personer omfattas av en fast skattesats utan grundavdrag och skattesatsen för begränsat skattskyldiga personer är lägre än den för obegränsat skattskyldiga personer. Mot bakgrund av domen i målet Gerritse saknar denna omständighet emellertid betydelse för fastställandet av ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster på grund av nekandet av avdrag för driftskostnader som har direkt samband med den beskattade verksamheten.

50. Detta synsätt i domen Gerritse samt efterföljande rättspraxis delas även av flera generaladvokater. ( 33 ) Dessutom överensstämmer det med domstolens fasta praxis, enligt vilken en oförmånlig skattemässig behandling som strider mot en grundläggande frihet inte kan motiveras med hänvisning till eventuella andra skattemässiga fördelar. ( 34 )

51. Det ska för övrigt framhållas att nekandet av ett avdrag för kostnader aldrig kan kompenseras genom en lägre skattesats i situationer där kostnaderna överstiger intäkterna från den beskattade verksamheten. Om nämligen storleken på de kostnader som har direkt samband med verksamheten medför en förlust missgynnas den begränsat skattskyldiga personen oberoende av skattesatsens storlek. Denne betalar då skatt på grundval av sina bruttointäkter medan en obegränsat skattskyldig person i samma situation – i avsaknad av ett positivt beräkningsunderlag vid en förlust – inte skulle betala någon skatt alls.

52. Visserligen är det numera även erkänt i domstolens rättspraxis att medlemsstaterna inom skatterätten har rätt att införa schablonregler även om de inte ger helt rättvisande resultat. För detta krävs emellertid att de inte leder till en systematisk särbehandling. ( 35 ) Om emellertid nekandet av avdrag för driftskostnader som har direkt samband med en verksamhet medför att gränsöverskridande tjänster alltid missgynnas i förhållande till inhemska tjänster vid en förlust, ska det alltid redan av denna anledning fastställas att det föreligger en systematisk särbehandling, vilket förbjuder en schablonbeskattning av driftskostnader med hjälp av en lägre skattesats.

53. I domen kommissionen/Portugal, i vilken den aktuella portugisiska lagstiftningen redan har behandlats, ifrågasattes inte heller att det alltid krävs en separat prövning av avdraget för kostnader och skattesatsens storlek med avseende på deras förenlighet med de grundläggande friheterna. Domstolen påpekade visserligen att såväl den vinstmarginal som beror på driftskostnadernas omfattning som skattesatsen ska beaktas vid fastställandet av en högre skatt för personer utan hemvist i landet. ( 36 ) Detta konstaterande gjordes emellertid på grundval av ett yrkande från kommissionen som i princip ifrågasatte den högre beskattningen av personer utan hemvist i landet och inte på grundval av nekandet av avdraget för driftskostnader i sig. ( 37 ) ( 38 )

54. Således kan ett principiellt åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster på grund av att det saknas möjligheter att dra av finansieringskostnader som har direkt samband med den beskattade verksamheten inte utjämnas genom en lägre skattesats än den som tillämpas för personer med hemvist i landet. I förevarande mål krävs inte någon prövning av frågan huruvida ett sådant åsidosättande kan förhindras genom att begränsat skattskyldiga personer medges en möjlighet att välja att behandlas som obegränsat skattskyldiga personer. Det föreligger nämligen inte någon sådan valmöjlighet för den här aktuella beskattningsperioden.

3. Motivering

55. Slutligen uppkommer frågan huruvida det principiella åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster som har fastställts kan motiveras.

a) Fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna

56. För att motivera den portugisiska lagstiftningen har vissa av parterna i förfarandet hänvisat till det internationella systemet för att förhindra dubbelbeskattning. Enligt detta system är det särskilt vad gäller räntor vanligt att ta ut källskatt på bruttointäkter, det vill säga utan hänsyn till kostnader. En skyldighet att enbart beskatta nettointäkter skulle därför påverka uppdelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

57. Domstolen har visserligen i fast rättspraxis erkänt att säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan motivera en inskränkning av en grundläggande frihet. ( 39 ) Medlemsstaterna har enligt unionsrätten nämligen fortfarande behörighet att, genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som beskattningsrätten ska fördelas mellan dem. ( 40 )

58. Samtidigt kan medlemsstaterna i princip inte åberopa innehållet i dubbelbeskattningsavtal för att inom ramen för sitt utövande av beskattningsrätten undgå skyldigheter med avseende på unionsrätten. ( 41 )

59. I förevarande mål framgår det inte varför ett missgynnande av begränsat skattskyldiga personer vid avdrag för driftskostnader ska följa av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

60. Även om den hänskjutande domstolen inte har lämnat tillräcklig information avseende det dubbelbeskattningsavtal som gällde mellan Republiken Portugal och Irland, vilket ska tillämpas i det konkreta fallet, framgår det inte av modellavtalet från Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling ( 42 ) (nedan kallat modellavtalet), att källstaten har en generell skyldighet att beskatta bruttointäkterna. I artikel 11.2 i modellavtalet föreskrivs endast att källstaten – vid sidan av ränteborgenärens hemviststat – får beskatta räntor, varvid denna beskattning inte får överstiga en viss procentsats av den totala bruttoräntan. Härigenom fastställs emellertid en högsta gräns för beskattningsresultatet, men källstaten erhåller inte några hänvisningar för beskattningen.

61. Tvärtom framgår det av kommentarerna till modellavtalet ( 43 ) att många källstater avstår från beskattning just med avseende på räntebetalningar till banker såsom i förevarande mål. På grund av återfinansieringskostnaderna kan nämligen en orimlig skattebelastning inte heller förhindras genom ett beaktande av källskatten i bankens hemviststat, eftersom hemviststaten i denna situation inte tar ut någon skatt eller endast en mindre omfattande skatt. Enligt artikel 23A.2 andra meningen och artikel 23B.1 andra meningen i modellavtalet är avräkningen nämligen begränsad till den skatt som hemviststaten tar ut på de motsvarande nettointäkterna. ( 44 ) Mot denna bakgrund framgår det inte heller i förevarande mål att Republiken Portugal kan kompensera missgynnandet av begränsat skattskyldiga personer inom ramen för ett dubbelbeskattningsavtal genom en avräkningsskyldighet för hemviststaten, vilket domstolen i princip har erkänt vad gäller källskatt på utdelning. ( 45 )

62. Samma tendens till fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan för övrigt utläsas av unionens skattelagstiftning. Således framgår det av skälen 3 och 4 i direktiv 2003/49/EG, ( 46 ) vilket är tillämpligt på betalningar av ränta inom en koncern, att källstaten helt ska avstå från beskattning av räntan till förmån för hemviststaten.

63. I förevarande mål kan en motivering av missgynnandet av begränsat skattskyldiga vid beskattning av räntor således inte följa av medlemsstaternas befogenhet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten.

b) Dubbelt åberopande av driftskostnader

64. Missgynnandet kan inte heller motiveras med att medlemsstaterna – såsom särskilt Republiken Portugal har gjort gällande – är skyldiga att förhindra att driftskostnader görs gällande flera gånger inom ramen för källbeskattningen.

65. Oberoende av huruvida en sådan motivering i princip ska erkännas står det dock klart att driftskostnader i vart fall kan göras gällande två gånger när de aktuella intäkterna beskattas av två medlemsstater, såväl av källstaten som av hemviststaten. ( 47 )

c) Effektiv skatteuppbörd

66. Vid förfarandet vid domstolen anfördes dessutom att den portugisiska lagstiftningen är motiverad av behovet att säkerställa en effektiv skatteuppbörd. ( 48 )

67. I den mån detta argument avser metoden för skatteuttag har det redan fastställts att denna rättfärdigandegrund medför att det inte föreligger något åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster genom den aktuella lagstiftningen. ( 49 )

68. I den mån det är fråga om ett missgynnande av begränsat skattskyldiga personer vid beräkningen av skatten kan det inte förnekas att ett beaktande av samtliga driftskostnader som har ett direkt samband med förvärvandet av ränteintäkterna kan medföra större administrativa bördor för skattemyndigheten, tjänsteleverantören och i förekommande fall även för tjänstemottagaren. I jämförelse är det betydligt lättare för samtliga parter med ett uttag av skatt som enbart grundar sig på den ränta som ska betalas.

69. Emellertid kan nekandet av avdrag för driftskostnader för begränsat skattskyldiga personer i förevarande fall inte rättfärdigas med hänvisning till att det skulle medföra en större administrativ börda.

70. Visserligen ska även de administrativa bördorna för myndigheterna i en medlemsstat beaktas. ( 50 ) När driftskostnader görs gällande uppstår emellertid administrativa bördor på samma sätt för obegränsat skattskyldiga personer med hemvist i landet.

71. Vidare kan större administrativa bördor för tjänstemottagare som ska betala skatten på räntan även undvikas genom att tjänsteleverantören först i efterhand kan göra gällande sina driftskostnader gentemot skattemyndigheten. Domstolen förefaller dessutom till och med anse att tjänstemottagaren är skyldig att beakta driftskostnaderna redan från början om tjänsteleverantören gör gällande dessa. ( 51 )

72. Slutligen skulle ett sådant senare förfarande för att göra gällande driftskostnader inte enbart garantera skyddet för tjänsteleverantörens affärshemligheter. ( 52 ) Tjänsteleverantören skulle även om det behövs kunna undgå den belastning som de administrativa bördor som ett beaktande av driftskostnaderna medför, eftersom denne skulle kunna välja att senare göra gällande sina driftskostnader eller inte.

73. I förevarande mål kan således det fullständiga uteslutandet av varje möjlighet att göra gällande driftskostnader som har direkt samband med ränteintäkter inte motiveras med behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd.

d) Effektiv skattekontroll

74. I den mån Konungariket Belgien slutligen har gjort gällande att skattekontrollen ( 53 ) av de utländska driftskostnader som gjorts gällande inte är tillräckligt säkerställd med avseende på begränsat skattskyldiga personer, hänvisas till domstolens praxis, enligt vilken medlemsstaterna i detta hänseende i princip har tillräckliga kontrollmöjligheter. ( 54 )

C – Slutsats

75. Det ska således fastställas att en lagstiftning som den här aktuella, vilken inte medger ett avdrag för finansieringskostnader för skattskyldiga som inte har hemvist i landet – till skillnad från skattskyldiga med hemvist i landet – vid beskattning av ränteintäkter, vilka direkt kan hänföras till den beskattade verksamheten som en andel av den skattskyldiges allmänna kostnader, medför ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster.

VI – Förslag till avgörande

76. Mot denna bakgrund ska de tolkningsfrågor som Supremo Tribunal Administrativo (högsta förvaltningsdomstolen i Portugal) har ställt besvaras på följande sätt: 1. Artikel 49 första stycket EG utgör hinder för en nationell skattebestämmelse som den här aktuella, enligt vilken finansinstitut som inte har hemvist i landet omfattas av en skatt på räntor som erhållits i landet och till skillnad från finansinstitut med hemvist i landet inte har möjlighet att dra av driftskostnader som har direkt samband med den finansiella verksamheten. 2. De kostnader som har direkt samband med utövandet av en verksamhet omfattar även en andel av den skattskyldiges allmänna kostnader, såvida dessa kostnader är nödvändiga för utövandet av den beskattade verksamheten. Kostnaderna ska beaktas upp till de faktiska utgifter som uppkommit.

( 1 ) Originalspråk: tyska.

( 2 ) Dom kommissionen/Portugal (C‑105/08, EU:C:2010:345).

( 3 ) Dom kommissionen/Portugal (C‑105/08, EU:C:2010:345, punkterna 2–6).

( 4 ) Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Portugal (C‑105/08, EU:C:2010:162, punkterna 14–22).

( 5 ) Se, bland annat, dom Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, punkt 12), dom Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, punkt 15) och dom Laezza (C‑375/14, EU:C:2016:60, punkt 21).

( 6 ) Se, bland annat, dom kommissionen/Frankrike (C‑381/93, EU:C:1994:370, punkt 17), dom X och Passenheim-van Schoot (C‑155/08 och C‑157/08, EU:C:2009:368, punkt 32) och dom X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 20).

( 7 ) Se, bland annat, dom Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, EU:C:1999:524, punkt 34), dom FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 32) och dom Strojírny Prostějov och ACO Industries Tábor (C‑53/13 och C‑80/13, EU:C:2014:2011, punkt 26).

( 8 ) Dom FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 33) och dom X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 28).

( 9 ) Se även generaladvokaten Jääskinens förslag till avgörande i de förenade målen Miljoen m.fl. (C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:429, punkt 53).

( 10 ) Dom FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkterna 35–37) och dom X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 39).

( 11 ) Dom Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, punkterna 41 och 50).

( 12 ) Se, för ett liknande resonemang, dom Santander Asset Management SGIIC m.fl. (C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 43), dom X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 33) och dom Miljoen m.fl. (C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkterna 70 och 71).

( 13 ) Dom Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punkterna 25–29), dom FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 43) och dom Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punkt 23). Se även beträffande etableringsrätten, dom Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, punkt 20) och beträffande den fria rörligheten för kapital, dom Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punkt 40), dom kommissionen/Finland (C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 37), dom Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punkt 29) och dom Miljoen m.fl. (C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 57). Se även utanför området för inkomstbeskattning, dom Eckelkamp m.fl. (C‑11/07, EU:C:2008:489, punkt 50) och dom Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, punkt 44).

( 14 ) Dom Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punkt 44) och dom Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punkt 30).

( 15 ) Dom Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punkt 25).

( 16 ) Dom Miljoen m.fl. (C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 60).

( 17 ) Se ovan punkt. 28.

( 18 ) Se även dom Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, punkt 22), enligt vilken till och med kostnader för skatterådgivning som var kopplade till inkomstdeklaration från en verksamhet hade ett direkt samband med själva verksamheten.

( 19 ) Dom Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punkterna 43–46) och dom Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punkterna 30–33).

( 20 ) Dom Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punkterna 21 och 40).

( 21 ) Se, till exempel, dom Régie dauphinoise (C‑306/94, EU:C:1996:290, punkt 17).

( 22 ) Dom Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punkterna 15, 26 och 27). Se även generaladvokaten Légers förslag till avgörande i målet Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, punkt 56), där de allmänna kostnaderna ansågs utgöra möjliga kostnader med ett direkt samband till en beskattad verksamhet.

( 23 ) Se, bland annat, dom Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkterna 32–34), dom D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punkterna 27 och 28) och dom Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punkterna 22 och 23).

( 24 ) Se även generaladvokaten Bots förslag till avgörande i målet Schröder (C‑450/09, EU:C:2010:761, punkt 60). Se, för ett liknande resonemang, även dom Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, punkterna 43–46).

( 25 ) Se, till exempel, dom Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) och dom Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409).

( 26 ) Se, till exempel, dom de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), dom Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) och dom Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406).

( 27 ) Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1).

( 28 ) Se, till exempel, dom Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punkterna 27 och 28 samt där angiven rättspraxis).

( 29 ) Se, för ett liknande resonemang bland annat, dom Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punkt 26) och dom Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punkt 32).

( 30 ) Dom Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, punkterna 44 och 48). Se, för ett liknande resonemang, även dom Miljoen m.fl. (C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkterna 48 och 59), vilken emellertid meddelades på grundval av tolkningsfrågor som uttryckligen avsåg en jämförelse av den effektiva skattebelastningen.

( 31 ) Emellertid utgör grunden för den i regel jämförelsevis låga källskatten vid ränteinkomster i praktiken snarare att källstaten och etableringsstaten har för avsikt att fördela beskattningsrätten med avseende på dessa inkomster (se nedan punkterna 60 och 61).

( 32 ) Dom Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punkterna 1 och 2 i domslutet).

( 33 ) Se, bland annat, generaladvokaten Légers förslag till avgörande i målet Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, punkterna 49–54), generaladvokaten Mazáks förslag till avgörande i målet Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:170, punkt 79), generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande i målet Gielen (C‑440/08, EU:C:2009:661, punkt 34) och generaladvokaten Sharpstons förslag till avgörande i målet kommissionen/Finland (C‑342/10, EU:C:2012:474, punkt 50).

( 34 ) Se, bland annat, dom kommissionen/Frankrike (270/83, EU:C:1986:37, punkt 21), dom de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 97), dom Dijkman och Dijkman-Lavaleije (C‑233/09, EU:C:2010:397, punkt 41), dom kommissionen/Belgien (C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 53) och dom van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 31).

( 35 ) Se, för ett liknande resonemang, dom Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punkterna 32–35).

( 36 ) Dom kommissionen/Portugal (C‑105/08, EU:C:2010:345, punkterna 27 och 28).

( 37 ) Se, för ett liknande resonemang, dom kommissionen/Tyskland (C‑600/10, EU:C:2012:737, punkterna 25 och 26), i vilken emellertid även konstaterades att kommissionen inte hade ingett tillräckliga bevis.

( 38 ) Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Portugal (C‑105/08, EU:C:2010:162, punkterna 11 och 28).

( 39 ) Se, bland annat, dom Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 45), dom National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 45) och dom Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 42).

( 40 ) Se, till exempel, dom Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, punkt 30), dom Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 52) och dom Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, punkt 41).

( 41 ) Se, för ett liknande resonemang till exempel, dom de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 94), dom Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punkterna 50 och 51) och dom Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 37).

( 42 ) OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, i dess lydelse från juli 2014.

( 43 ) OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, i dess lydelse från juli 2014, artikel 11 punkterna 7.1 och 7.7.

( 44 ) Ismer, i: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, sjätte upplagan 2015, artikel 23 punkt 147.

( 45 ) Dom Miljoen m.fl. (C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkterna 78 och 79 samt där angiven rättspraxis).

( 46 ) Rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (EUT L 157, s. 49).

( 47 ) Därför förefaller domstolens resonemang i dom Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punkterna 33–36) vara missvisande.

( 48 ) Se, beträffande denna rättfärdigandegrund, dom FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 35), dom X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 39) och dom kommissionen/Spanien (C‑678/11, EU:C:2014:2434, punkt 46).

( 49 ) Se ovan punkt 22.

( 50 ) Se, för ett liknande resonemang, dom Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punkt 33).

( 51 ) Dom FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 48).

( 52 ) Se generaladvokaten Légers förslag till avgörande i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:323, punkt 30).

( 53 ) Beträffande denna rättfärdigandegrund, se bland annat dom Rewe-Zentral, Cassis de Dijon (120/78, EU:C:1979:42, punkt 8), dom Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punkt 41) och dom Strojírny Prostějov och ACO Industries Tábor (C‑53/13 och C‑80/13, EU:C:2014:2011, punkt 55).

( 54 ) Se, bland annat, dom Futura Participations och Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, punkt 41), dom A (C‑101/05, EU:C:2007:804, punkt 58) och dom van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 55).