Förslag till avgörande av generaladvokat Fennelly föredraget den 18 december 1997. - Lease Plan Luxembourg SA mot Belgische Staat. - Begäran om förhandsavgörande: Rechtbank van eerste aanleg Brussel - Belgien. - Sjätte mervärdeskattedirektivet - Leasing av bilar - Fast driftsställe - Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom statens territorium - Icke-diskrimineringsprincipen. - Mål C-390/96.



Rättsfallssamling 1998 s. I-02553



Generaladvokatens förslag till avgörande

Inledning

1 Förevarande beslut om hänskjutande från en belgisk domstol kan uppdelas i två delar. De första två frågorna rörande, med avseende på mervärdesskatt, orten för tillhandahållande av tjänsten uthyrning av bilar har, vilket parterna är överens om, besvarats av domstolen på ett tillfredsställande sätt i domen i målet ARO Lease.(1) Det återstående problemet, som omnämns i den tredje frågan, rör huruvida omständigheten att olika bestämmelser tillämpas vid fastställande av den ränta som skall betalas samt när den skall betalas, med avseende på de mervärdesskattebelopp som skall återbetalas, är förenlig med fördraget.(2) Det har framförts att dessa bestämmelser är diskriminerande då det sätt på vilket de tillämpas beror på huruvida den skattskyldige person till vilka beloppen skall återbetalas är respektive inte är etablerad i Belgien med avseende på mervärdesskatt.

Tillämpliga bestämmelser

A - Gemenskapsrättslig lagstiftning

2 Avdelning XI, vilken omfattar artikel 17-20 i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv, rör "avdrag".(3) I enlighet med artikel 17, som rör "avdragsrättens inträde och räckvidd", har skattskyldiga personer som är etablerade i medlemsstaterna rätt till avdrag eller återbetalning av den mervärdesskatt som de har erlagt. De grundläggande principerna som reglerar denna rätt finns i artikel 17.3. I artikel 18 återfinns dessutom "Regler om utnyttjande av avdragsrätten". Artikel 18.4 är av särskild betydelse för detta mål. I den föreskrivs att:

"Om tillåtna avdrag för en viss period överstiger skatt att betala kan medlemsstaterna antingen göra en återbetalning eller föra över det överskjutande beloppet till nästa period enligt villkor som de skall bestämma."

3 I enlighet med artikel 17.4 i sjätte direktivet har gemenskapens lagstiftare eftersträvat att före den 31 december 1977 "införa gemenskapsbestämmelser om fastställelse av de regler enligt vilka återbetalningar skall göras ... till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom landets territorium". De ifrågavarande bestämmelserna antogs den 6 december 1979 i rådets åttonde mervärdesskattedirektiv om återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom landets territorium.(4) Den personkrets på vilken åttonde direktivet är tillämpligt definieras i artikel 1, i vilken det anges att det är tillämpligt på en skattskyldig person som under den period som ansökan avser i den medlemsstat från vilken återbetalning ansöks "varken har haft sin näringsverksamhets säte eller ett fast driftställe från vilket affärstransaktioner genomförs och inte heller ... har tillhandahållit några varor eller tjänster som anses ha tillhandahållits i det landet". Det framgår tydligt av artikel 2 att återbetalningen avser den mervärdesskatt som "debiterats [den skattskyldige] avseende tjänster eller lös egendom" till följd av ekonomiska transaktioner som, om de skulle ha företagits från dennes driftställe, skulle ha gjort det möjligt att dra av ifrågavarande skatt.

4 Artikel 7 i åttonde direktivet rör återbetalning, och artikel 7.4 har följande lydelse:

"Beslut i anledning av ansökan om återbetalning skall meddelas inom sex månader från den dag då ansökan, åtföljd av alla nödvändiga handlingar som krävs enligt detta direktiv för behandling av ansökan, lämnats till den behöriga myndighet som avses i punkt 3. Återbetalning skall göras före slutet av den ovannämnda perioden, på sökandens begäran antingen i den återbetalande medlemsstaten eller den stat i vilken han är etablerad. I det senare fallet skall de avgifter banken begär för överföringen betalas av den sökande.

Skälen för att avslå en ansökan skall anges. Överklagande av beslut som innebär avslag får ske till behöriga myndigheter i medlemsstaten i fråga, på samma sätt och inom samma tidsfrister som gäller för motsvarande överklagande av skattskyldiga personer som är etablerade i denna stat."

B - Tillämpliga nationella bestämmelser

5 Genom artiklarna 47 och 76 i BTW-Wetboek (lag om mervärdesskatt, nedan kallad lagen) har artikel 18.4 i sjätte direktivet införlivats med belgisk lagstiftning. I artikel 47 föreskrivs att det belopp som överstiger avdrag för mervärdesskatt som har godkänts för en viss period skall föras över till nästa period medan artikel 76 rör återbetalning. Artikel 76.1 avser, då en skattskyldig som är etablerad i Belgien har ansökt om det, återbetalning inom tre månader, av återstående överskjutande belopp i slutet av kalenderåret.(5) I artikel 76.2 i lagen anges att skattskyldiga personer som inte är etablerade i Belgien har rätt att återfå mervärdesskatt som har betalats som en del av priset för varor eller tjänster som har tillhandahållits dem i Belgien av skattskyldiga personer som är etablerade där. Bestämmelser rörande sådana ansökningar om återbetalning återfinns i artikel 9.2, i dess ändrade lydelse enligt den kungliga kungörelsen nummer 4.(6)

6 Om den överskjutande mervärdesskatten inte har återbetalats inom den tremånadersperiod som omnämns i artikel 76.1 i lagen med avseende på ansökningar som har inlämnats av skattskyldiga personer som är etablerade i Belgien, skall i enlighet med artikel 91.3 en ränta om 0,8 procent per månad(7) utbetalas från det att den ovannämnda tremånadersperioden har löpt ut.(8)

7 Vad avser ansökningar om återbetalning som har inlämnats av skattskyldiga personer som i enlighet med artikel 76.2 i lagen inte är etablerade i Belgien, skall det däremot i enlighet med artikel 91.4 utbetalas en ränta på det överskjutande beloppet till en räntesats som tillämpas i civilrättsliga mål och i enlighet med de bestämmelser som gäller i sådana fall. Det följer av de yttranden som har inlämnats till domstolen för det första att till och med den 31 augusti 1996 tillämpades en rlig ränta om 8 procent med avseende på sådana ansökningar och för det andra att denna ränta endast kan utkrävas efter det att borgenären skriftligen har framställt ett krav på betalning till den belgiska staten.(9) Då artikel 7.4 i åttonde direktivet för övrigt ger medlemsstaterna en frist om sex månader för att besluta i anledning av ansökningar i enlighet med bestämmelsen, kan ett sådant krav framställas först efter det att denna period har löpt ut.

III - De faktiska omständigheterna och förfarandet vid den nationella domstolen

8 Enligt beslutet om hänskjutande väckte sökanden i målet vid den nationella domstolen, Lease Plan Luxembourg SA (nedan kallad LPL eller sökanden), talan genom ansökan av den 20 juli 1995(10) om att den belgiska staten skulle anmodas att återbetala ett belopp om 7 669 095 BFR samt andra belopp(11) som förföll till betalning under det att målet var anhängigt, samt en lagstadgad ränta till en räntesats om 0,8 procent per månad från de datum då de olika ansökningarna om återbetalning av mervärdesskatt, däri inbegripet ovannämnda belopp, och övriga relevanta belopp, hade inlämnats.(12)

9 LPL är ett bolag som är etablerat i Luxemburg där det bedriver verksamhet bestående i att leasa motorfordon till i huvudsak kunder som är etablerade i Luxemburg. Under återbetalningsperioden var huvuddelen av dess bilpark leasad i enlighet med långfristiga avtal till kunder etablerade i Luxemburg, vilka leasade ett flertal fordon samtidigt. Samtliga dessa fordon var förvärvade i Luxemburg, försäkringsavtalen hade slutits med luxemburgska försäkringsbolag och de hade leasats i enlighet med så kallade "allomfattande avtal", vilket innebär att kunden i Luxemburg betalade en avgift som täckte bland annat såväl finansiering och försäkring som utgifter för underhåll och reparation (nedan kallade bilverkstadstjänster). Bilverkstäderna kunde i enlighet med sådana allomfattande avtal sända fakturorna med avseende på tillhandahållande av bilverkstadstjänster direkt till LPL.

10 Under återbetalningsperioden ställde LPL:s kunder i Luxemburg ibland sina fordon till de anställdas förfogande, av vilka ett antal bodde i Belgien. Då dessa använde sig av tjänster, som tillhandahölls av bilverkstäder som var etablerade i Belgien, sändes fakturorna, naturligtvis inklusive de belopp som avsåg belgisk mervärdesskatt, direkt till LPL, som betalade dem.

11 Sökanden slöt även ett begränsat antal icke-allomfattande avtal under återbetalningsperioden med kunder etablerade i Belgien.(13) Ifrågavarande bilar förvärvades av LPL i Belgien från belgiska bilhandlare. Dessa förvärv ledde till att LPL betalade en annan typ av mervärdesskatt till den belgiska staten, nämligen den mervärdesskatt som ingår i priset på bilen.

12 Sökanden har i sin talan vid Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (nedan kallad den nationella domstolen) ansökt om återbetalning av den mervärdesskatt, jämte ränta, som har betalats i var och en av de situationer som har beskrivits ovan, det vill säga den mervärdesskatt som har betalats med anledning av bilverkstadstjänster med avseende på avtal med kunder etablerade i Luxemburg och den som ingår i inköpspriset på de bilar som har förvärvats och leasats i Belgien.

13 Den belgiska staten har för att motivera den ursprungliga vägran att återbetala de begärda beloppen inledningsvis, med avseende på reparationer som inte utgjorde en del av det normala underhållet, utförda i Belgien, av bilar som hade leasats till kunder i Luxemburg, hävdat att sökanden borde ha registrerat sig som skattskyldig i Belgien. Den belgiska staten har med avseende på perioden efter den 1 januari 1993 hävdat att, efter en ändring av lagen, ekonomisk verksamhet i samband med en så kallad "bilpark" i Belgien räckte för att fastställa att sökanden hade fast driftställe i Belgien.

14 Då detta argument bestreds av LPL, samt med beaktande av den accessoriska tvisten avseende betalning av ränta på den återbetalning som hade uppskjutits, beslutade den nationella domstolen att hänskjuta följande frågor till domstolen:

"1. Skall uttrycket 'fast driftställe' i artikel 9.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så, att ett företag från en medlemsstat som hyr ut eller leasar ett antal bilar till kunder som är etablerade i en annan medlemsstat, på grund av denna hyra i kraft av själva sakförhållandet har ett fast driftställe i en annan medlemsstat?

2. Om föregående fråga skall besvaras jakande, skall artikel 9.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så, att de tjänster som består i att leasa fordon kan anses som om de tillhandahålles ifrån ett fast driftställe i Belgien då den person som tillhandahåller tjänsterna har etablerat sin rörelse i Luxemburg och då nästan samtliga avtal förhandlas ifrån denna rörelse i Luxemburg och då dessa avtal sluts med kunder som är etablerade i Luxemburg och då endast ett begränsat antal fordon (nämligen ett tiotal bilar av en bilpark på nästan 1000 fordon) köps in i Belgien och då fordonen underhålles eller repareras i Belgien?

3. Skall artiklarna 6 och 59 i EEG-fördraget tolkas så, att det strider mot dessa att utländska skattskyldiga personer som förvärvar varor eller tjänster i Belgien och med anledning av detta begär återbetalning av mervärdesskatt i enlighet med åttonde mervärdesskattedirektivet, beviljas en lägre ränta vid försenad återbetalning, som för övrigt börjar löpa först från det att denna utländska skattskyldiga person skriftligen framställer ett krav på betalning till den belgiska staten, medan det när det är fråga om en försenad återbetalning till belgiska skattskyldiga personer beviljas en högre ränta som börjar löpa automatiskt utan att ett krav framställs, från det att den i lag stadgade fristen för återbetalning har löpt ut?"

IV - Yttranden som har inkommit till domstolen

15 Skriftliga och muntliga yttranden har inlämnats av Lease Plan Luxembourg SA, Konungariket Belgien och kommissionen, medan Storhertigdömet Luxemburg endast har ingivit skriftliga yttranden.

V - De två första frågorna

16 Den nationella domstolen vill med de två första frågorna få uppgift om huruvida de belgiska mervärdesskattemyndigheterna har rätt då de påstår att den enda omständigheten att ett mindre antal leasade fordon, som tillhör ett bolag med säte i Luxemburg, befinner sig i Belgien innebär att bolaget har ett fast driftställe i Belgien. Samtliga parter som har inkommit med yttranden till domstolen, däri inbegripet Belgien, är mot bakgrund av domstolens dom i målet Aro Lease överens om att de två första frågorna helt enkelt kan besvaras på så sätt att LPL inte hade ett fast driftställe i Belgien från vilket det tillhandahöll tjänster under återbetalningsperioden. Av detta följer att det inte längre bestrids att LPL har rätt till den återbetalning av mervärdesskatt som det har ansökt om. Det föreligger emellertid inte enighet med avseende på den tredje frågan som rör den ränta som LPL har ansökt om. Detta ger upphov till vad som synbarligen är en enkel fråga beträffande diskriminering, men som i själva verket är verkligt problematisk. Då begäran om förhandsavgörande inkom till domstolen var det en fråga av underordnad betydelse som var otillräckligt belyst genom närmare uppgifter om ifrågavarande nationell lagstiftning. Jag skall icke desto mindre göra ett försök att avge ett svar mot bakgrund av de uppgifter som LPL och Belgien har lämnat.

VI - Bedömning av den tredje frågan

A - Egenskap och verkan av artikel 7.4 i åttonde direktivet

17 Det råder enligt min mening ingen tvekan om att ett bolag som LPL, vilket är en "skattskyldig person" i Luxemburg, ingår i den personkrets som omfattas av åttonde direktivet såsom det definieras i artikel 1.(14) LPL hade under återbetalningsperioden inte något fast driftställe och kan i fråga om mervärdesskatt inte anses ha tillhandahållit tjänster i Belgien. Domstolen har just med avseende på artikel 7.4 i åttonde direktivet i domen i målet kommissionen mot Spanien uttalat att "det av fast rättspraxis följer att medlemsstaterna är skyldiga att fullständigt och noggrant säkerställa att bestämmelser i direktiv tillämpas"(15). Målet rörde återbetalningar som systematiskt verkställdes för sent. Den skyldighet som föreskrivs i artikel 7.4 är enligt min uppfattning exakt och ovillkorlig, vilket innebär att den har direkt effekt - något som kan åberopas av skattskyldiga personer som LPL.(16)

18 Syftet med artikel 7.4 i åttonde direktivet, vilket framgår av det andra övervägandet i ingressen är att "möjliggör[a] att skattskyldiga [...] kan begära återbetalning av skatt som har debiterats i samband med tillhandahållande av varor eller tjänster i en annan medlemsstat". I enlighet med det tredje övervägandet var det nödvändigt att utfärda gemenskapsrättsliga bestämmelser då "skillnaderna mellan de regler" som då gällde i olika medlemsstater "i vissa fall [ledde] till att handeln och konkurrensen snedvrids". Den omständigheten att icke-diskriminering mellan skattskyldiga utgör en målsättning av avsevärd betydelse enligt direktivet framgår av det femte övervägandet enligt vilket "reglerna [inte] får ... leda till olika behandling av skattskyldiga personer beroende på vilken medlemsstats territorium de är etablerade inom". Detta är bakgrunden till att det fastställs att beslut i anledning av ansökan "skall meddelas inom sex månader" och att "[s]kälen för att avslå en ansökan skall anges".(17)

B - Yttranden som har inkommit med anledning av den tredje frågan

19 LPL har inte bestridit den omständigheten att det i Belgien i allmänhet tillämpas en tremånadersperiod i enlighet med artikel 76.1 i lagen och artikel 8.1 punkt 3 första stycket i den kungliga kungörelsen nummer 4, med avseende på återbetalning till skattskyldiga som är etablerade i Belgien, medan det tillämpas en sexmånadersperiod på de ansökningar om återbetalning som i enlighet med åttonde direktivet inlämnas av personer som inte är etablerade i Belgien i samtliga fall. Sökanden accepterar i detta avseende att de fördröjningar som följer av det administrativa kontrollförfarande som är nödvändigt med anledning av ansökningar om återbetalning som inlämnas av personer som inte är etablerade i Belgien motiverar en skillnad i behandling. Enligt sökandens uppfattning finns det emellertid inte något som motiverar den ytterligare förseningen vare sig av betalning av ränta till dess att ett krav på betalning har framställts eller, efter att detta har skett, betalning av ränta till en lägre räntesats. LPL har hävdat att denna tvåfaldiga skillnad i behandling utgör indirekt diskriminering på grund av nationalitet vilket strider mot fördraget, eftersom merparten av de skattskyldiga personer som inte är etablerade i Belgien är medborgare i andra medlemsstater.

20 LPL har i första hand baserat sig på artikel 59 i fördraget och i andra hand på artikel 6. Även om den mervärdesskatt som belöper sig på de tjänster som har tillhandahållits kunder i Belgien skall betalas i Luxemburg, har LPL hävdat att artikel 59 ändå är tillämplig då tjänsterna faktiskt tillhandahölls i Belgien. Sökanden har även hävdat att den för tillämpningen av artikel 59 kan anses som mottagare av tjänster som har tillhandahållits i Belgien av bilhandlare och bilverkstäder. För båda typerna av anspråk baserar den sig i synnerhet på domen i målet Commerzbank(18), för att motivera sin ansökan om betalning av ränta till samma räntesats som gäller de skattskyldiga som är etablerade i Belgien från utgången av den sexmånadersperiod som är tillåten i enlighet med åttonde direktivet, och den har angivit att hur små skillnaderna än må vara finns det inte någon minimiregel med avseende på oberättigad diskriminering enligt artikel 59 i fördraget.(19)

21 Belgien har förnekat att dess bestämmelser avseende räntebetalning är diskriminerande. Det har hävdat att om LPL skulle ha registrerat sig som skyldigt att erlägga mervärdesskatt i Belgien skulle det, för det fall återbetalningen försenades, ha haft rätt till ränta till den räntesats och under de villkor som föreskrivs i artikel 76.1 och 91.3 i lagen. Belgien anser tvärtom att ansökningar om återbetalning som har gjorts av skattskyldiga personer, såsom LPL, som inte är etablerade i Belgien inte behandlas på ett mindre förmånligt sätt än de som då och då inlämnas av icke-skattskyldiga personer etablerade i Belgien.(20) Belgien har även hävdat att de bestämmelser som gäller för ansökningar som inlämnas av skattskyldiga personer som inte är etablerade i Belgien i vissa delar är mer förmånliga än de som avser personer etablerade i Belgien.(21)

22 Kommissionen delar sökandens uppfattning att skillnaden i den räntesats som utbetalas till skattskyldiga personer som är, respektive inte är, etablerade i Belgien utgör diskriminering på grund av var den berörde är etablerad. Även om det enligt åttonde direktivet inte krävs att medlemsstaterna betalar ränta på de belopp som har förfallit till betalning, måste ränta betalas till skattskyldiga som inte är etablerade i Belgien på samma villkor, för det fall sådan ränta betalas, som den betalas med avseende på motsvarande ansökningar som inlämnas av skattskyldiga personer som är etablerade i Belgien. Kommissionen har även hänvisat till möjligheten att tillämpa artikel 6 i fördraget, som enligt kommissionen är allmänt tillämplig på diskriminering som drabbar juridiska personer på grund av var de är etablerade.(22)

C - Bedömning av den tredje frågan

(i) Inledning

23 Artikel 6 i fördraget (tidigare artikel 7 i EEG-fördraget) rör diskriminering på grund av nationalitet inom fördragets tillämpningsområde.(23) Artikel 6 är emellertid inte tillämplig då ifrågavarande verksamhet omfattas av en annan mer specifik bestämmelse i fördraget. I de bestämmelser i fördraget som genomför principen om fri rörlighet för personer, såsom artikel 59-66, som rör tjänster, ges sålunda närmare tillämpningsföreskrifter om förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet inom tillämpningsområdet för respektive artikel.(24) Med beaktande av att den tredje frågan rör både artikel 6 och 59 i fördraget skall jag därför först granska huruvida tillämpningen av de omtvistade bestämmelserna utgör diskriminering med avseende på artikel 59 i förhållande till de två ifrågavarande formerna för återbetalning av mervärdesskatt.

(ii) Tillämpningen prima facie av artikel 59 i fördraget

24 Belgien medger att de principer som domstolen fastställde i domen i målet Aro Lease gör det möjligt att besvara den nationella domstolens första två frågor. Således skall Belgien återbetala huvuddelen av de mervärdesskattebelopp som ingår i priset på de varor och tjänster som har tillhandahållits sökanden i Belgien.(25) Följaktligen rör tvisten mellan den belgiska staten och LPL endast räntan på dessa belopp.

25 Den första typen av transaktion rör mervärdesskatt på de bilverkstadstjänster som har tillhandahållits av belgiska bilverkstäder som LPL har betalat i enlighet med avtalen med kunderna i Luxemburg; den andra typen rör mervärdesskatt på förvärv av nya fordon från belgiska bilhandlare som senare leasades till LPL:s kunder i Belgien. LPL tillhandahöll i det senare fallet leasingtjänster till kunder i Belgien, vilka utgör gränsöverskridande transaktioner som omfattas av artikel 59. Detta påverkas inte av att ifrågavarande tillhandahållande, av mervärdesskatteskäl, anses ske i den medlemsstat i vilken den person som tillhandahåller tjänsterna är etablerad. De bestämmelser i artikel 9 i sjätte direktivet som är tillämpliga då man avgör var platsen för tillhandahållande av tjänster i samband med mervärdesskatt skall anses vara är bland annat utformade för att undvika "kompetenskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning".(26) De är således inte av relevans för tillämpningen av artikel 59. Den omständigheten att bilarna förvärvades före det att formaliteterna med avseende på leasingen hade fullföljts, kan enligt min uppfattning inte heller påverka tillämpningen av artikel 59. Bilarna förvärvades för att möjliggöra ett tillhandahållande av gränsöverskridande tjänster i form av leasing.

26 Den andra typen av transaktioner avser bilverkstadstjänster. Den underliggande transaktionen, det vill säga tillhandahållande av leasingtjänster till kunder etablerade i Luxemburg, omfattas inte av tillämpningsområdet för artikel 59.(27) Sökanden har emellertid även åberopat friheten att motta tjänster som även säkerställs genom artikel 59.(28) Trots att det var en ren tillfällighet att en del av de anställda vid LPL:s kunder i Luxemburg lät de leasade bilarna repareras av bilverkstäder i Belgien, står det klart att det var LPL som i enlighet med de allomfattande avtalen med kunderna i Luxemburg faktiskt erhöll tjänsterna. Tjänsterna tillhandahölls med avseende på fordon som ägdes av LPL till vilket de belgiska bilverkstäderna för övrigt direkt sände fakturorna som inbegrep ifrågavarande mervärdesskattebelopp. Det är för tillämpningen av artikel 59 tillräckligt att transaktionen omfattar en gränsöverskridande faktor och innebär att en tjänst tillhandahålls mot ersättning.(29) Av detta följer enligt min uppfattning att LPL skall anses som mottagare av de tjänster som tillhandahölls av bilverkstäderna i den mening som avses i artikel 59.

27 Det är följaktligen nödvändigt att granska huruvida den skillnad i behandling som följer av de omtvistade belgiska bestämmelserna av skattskyldiga personer som är respektive inte är etablerade i staten i själva verket utgör diskriminering på grund av nationalitet, vilket strider mot artikel 59 och huruvida, om så är fallet, detta likväl är berättigat.

(iii) Diskriminering och artikel 59 i fördraget

28 De omtvistade bestämmelserna omfattar inte någon direkt diskriminering på grund av nationalitet. Ifrågavarande skillnad i behandling är inte grundad på nationalitet utan snarare på huruvida den skattskyldiga personen är registrerad i Belgien eller i en annan medlemsstat. Exempelvis skulle således ett belgiskt företag som driver verksamhet i form av leasing av fordon från ett dotterbolag i Luxemburg underställas samma belgiska bestämmelser som LPL. Enligt de yttranden som ingivits av Belgien gäller detta även för en skattskyldig person som är etablerad i Belgien som tillfälligtvis bedriver ekonomisk verksamhet vilken är underställd mervärdesskatt. Eftersom det är sannolikt att fler företag som inte är etablerade i Belgien än företag som är etablerade i Belgien erlägger mervärdesskatt på varor och tjänster som tillhandahålls i Belgien under omständigheter enligt vilka de har rätt att ansöka om återbetalning i enlighet med åttonde direktivet är det emellertid möjligt att samtliga mindre förmånliga bestämmelser som tillämpas i samband med ansökningar som inlämnas av personer som inte är etablerade i Belgien därför påverkar fler utländska än inhemska företag. De kan således utgöra förtäckt eller indirekt diskriminering på grund av nationalitet.(30)

29 Begreppet diskriminering är emellertid inte ett rent formellt begrepp. Såsom domstolen har understrukit vid ett flertal tillfällen utgör "olika behandling av icke jämförbara situationer ... inte utan vidare en diskriminering. I åtskilliga fall som formellt sett ger intryck av diskriminering föreligger nämligen materiellt sett inte någon sådan. Materiell diskriminering föreligger när liknande situationer behandlas olika eller olika situationer behandlas lika".(31) Denna definition av diskriminering har legat till grund för domstolens inställning, på samtliga områden av gemenskapsrätten, till tillämpningen av principen om icke-diskriminering på grund av nationalitet.(32) För bedömningen av huruvida bestämmelserna är diskriminerande är det i detta fall av vikt att bestämma huruvida den situation som en skattskyldig person som inte är etablerad i staten - såsom LPL - befinner sig i, verkligen kan jämföras med den situation som skattskyldiga personer som är etablerade i staten befinner sig i.

30 Belgien har hävdat att den situation som en skattskyldig person som är, respektive inte är, etablerad i staten befinner sig i, även om båda bedriver ekonomisk verksamhet, inte kan jämföras. Enligt Belgiens uppfattning skall en skattskyldig person som är etablerad i Luxemburg, som erlägger mervärdesskatt i Belgien, jämföras med en person som är skyldig att erlägga skatt i Belgien och som endast tillfälligtvis bedriver ekonomisk verksamhet vilken är underställd mervärdesskatt, som således endast tillfälligtvis inger deklarationer avseende mervärdesskatt i Belgien eller med en skattskyldig person som trots att denne erlägger mervärdesskatt för ekonomisk verksamhet på regelbunden basis, inger en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt som rör en transaktion som inte uteslutande rör näringsverksamheten.(33)

31 Jag delar inte denna uppfattning, då jag inte anser att analogin mellan de slumpmässiga transaktioner som Belgien har hänvisat till och den ekonomiska verksamhet som LPL bedriver regelbundet är övertygande. Man har uppburit mervärdesskatt i Belgien av en skattskyldig person såsom en del av priset för en transaktion som har utförts i denna medlemsstat i samband med en skattepliktig verksamhet, avseende leasing av fordon i en annan medlemsstat. Den enda skillnaden i sak ur mervärdesskatteperspektiv mellan de omständigheter som gäller för en sådan skattskyldig person och en skattskyldig person som är etablerad i staten, som även är ett konkurrerande belgiskt företag som bedriver leasing av fordon, är den omständigheten att dessa konkurrerande företag skall erlägga mervärdesskatt på de tjänster som tillhandahålls i Belgien enligt artikel 9 i sjätte direktivet. Den enda omständigheten att den skattskyldiga person som inger ansökan inte är etablerad i staten berättigar inte att den situation som han befinner sig i endast jämförs med den situation som de personer befinner sig i som antingen tillfälligtvis inger deklaration avseende mervärdesskatt i Belgien eller som ansöker om återbetalning i det särskilda fall då en enskild person säljer ett hus med förlust och ansöker om återbetalning av mervärdesskatten.

32 Enligt min uppfattning är den korrekta jämförelsen den mellan en skattskyldig person som är respektive inte är etablerad i staten vid det tillfälle då ansökan om återbetalning inlämnas, det vill säga å ena sidan av en skattskyldig person som är etablerad i staten och som har rätt till ett överskjutande belopp som avses i artikel 18.4 i sjätte direktivet och å andra sidan av en skattskyldig person som inte är etablerad i staten och som har erlagt ingående mervärdesskatt i Belgien, antingen i samband med ekonomisk verksamhet eller i syfte att bedriva ekonomisk verksamhet som är underställd mervärdesskatt i en annan medlemsstat.

33 Endast den omständigheten, att det är sannolikt att sådana ansökningar på grund av sakens natur kommer att förekomma mindre sällan då det är fråga om skattskyldiga personer som är etablerade i staten - eftersom mervärdesskatten för utgående transaktioner under normala kommersiella betingelser i allmänhet är högre än för ingående transaktioner - än för skattskyldiga personer som inte är etablerade i staten, är enligt min uppfattning inte av relevans. Man måste komma ihåg att LPL kommer att vara tvunget att erlägga mervärdesskatt i den medlemsstat i vilken dess tjänster anses tillhandahållas i enlighet med artikel 9 i sjätte direktivet, det vill säga i detta fall i Luxemburg.

34 Det är för övrigt enligt artikel 17 i sjätte direktivet i princip inte någon skillnad mellan i staten etablerade skattskyldiga personers avdragsrätt och i staten icke etablerade skattskyldiga personers rätt till återbetalning. Tvärtom hänvisas i artikel 17.4 - i samband med att denna artikel förpliktar rådet att införa gemenskapsregler, vilket det gjorde genom åttonde direktivet, för att underlätta för i staten icke etablerade skattskyldiga personer att utnyttja sin rätt till återbetalning - till "återbetalningar" som görs "i enlighet med punkt 3", som förpliktar medlemsstaterna att medge "varje skattskyldig person rätt till avdrag eller återbetalning av den mervärdeskatt som avses i punkt 2 ...", det vill säga den mervärdesskatt som har erlagts för förvärv av varor och tjänster som "används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner". Femte övervägandet i ingressen till åttonde direktivet (citerat i punkt 18 ovan) anger att reglerna inte får leda till olika behandling av skattskyldiga personer beroende på inom vilken medlemsstats territorium de är etablerade.

35 Dessutom kan nationella bestämmelser enligt vilka en medlemsstats skattemyndigheter, vilka företar försenade återbetalningar av mervärdesskatt till skattskyldiga personer, faktiskt är skyldiga att bifalla i staten icke etablerade personers ansökningar i mindre omfattning än i staten etablerade personers ansökningar, påverka konkurrensvillkoren till nackdel för utländska skattskyldiga personer. I synnerhet då medlemsstaterna betalar ränta på de belopp som återbetalas kan de villkor och de räntesatser som gäller för dessa betalningar inte vara olika beroende på sökandens hemvist med avseende på mervärdesskatt.

36 Hur kan då situationerna i förevarande fall jämföras? För det första börjar, i enlighet med de nationella bestämmelser som normalt sett är tillämpliga på skattskyldiga personer etablerade i Belgien, räntan löpa antingen efter tre månader från den dag då det kalenderår då det överskjutande beloppet uppstod har löpt till ända eller, för det fall artikel 8.1.3 tredje stycket i den kungliga kungörelsen nummer 4 är tillämpligt, tre månader efter det kvartal då det överskjutande beloppet uppstod. Dessutom måste den ifrågavarande skattskyldiga personen ha ansökt om återbetalning och ha gjort samtliga relevanta deklarationer inom den tidsfrist som följer efter det att den beskattningsperiod då anspråket uppstod har löpt till ända.(34) Däremot gäller för skattskyldiga personer som inte är etablerade i staten att räntan börjar löpa först efter det att ett krav på betalning har framställts till den belgiska staten. Detta kan naturligtvis ske först efter det att den sexmånadersperiod avsedd för granskning som medlemsstaterna har beviljats enligt artikel 7.4 i åttonde direktivet har löpt ut. Det framgår tydligt av denna att återbetalning skall ske senast före slutet av perioden. Samtidigt som belgiska skattskyldiga personer beviljas en ränta som börjar löpa automatiskt efter det att en viss period har löpt till ända, är dennes konkurrent, som inte är etablerad i staten och som har ett liknande anspråk, tvungen att vidta ytterligare åtgärder för att framställa ett krav på betalning till den belgiska staten i enlighet med tillämpliga belgiska förfarandebestämmelser. Eftersom sådana åtgärder sannolikt innebär förseningar och vissa ytterligare kostnader för den person som inte är etablerad i staten, utgör de en diskriminerande begränsning av hans frihet att tillhandahålla eller motta tjänster i Belgien.

37 För det andra anser jag att skillnaden i den räntesats som tillämpas utgör en diskriminerande begränsning av den frihet som skattskyldiga personer som inte är etablerade i Belgien har att tillhandahålla eller motta tjänster. Den räntesats som automatiskt betalas varje månad till skattskyldiga personer som är etablerade i staten efter det att den period som föreskrivs i den kungliga kungörelsen nummer 4 har löpt ut överstiger den som betalas till de skattskyldiga personer som inte är etablerade i staten och som har framställt ett krav på betalning till den belgiska staten.

38 Av ovannämnda skäl (i synnerhet punkt 35-37) kan bestämmelserna diskriminera leasingföretag som inte är etablerade i Belgien och som tillhandahåller eller mottar tjänster i Belgien. Belgien har emellertid inte framfört någon särskild motivering till de omtvistade bestämmelserna. Det finns enligt min uppfattning inte någon sådan motivering. Att medlemsstaterna beviljas en sexmånadersperiod för behandling av ansökningarna i enlighet med åttonde direktivet bekräftar att det föreligger svårigheter vid granskningen av ansökningar om återbetalningar som skattskyldiga personer som inte är etablerade i staten inger. Efter det att denna period har löpt till ända är den medlemsstat som vidtar återbetalningen skyldig att tillämpa bestämmelser på personer som inte är etablerade i staten som inte är mindre förmånliga än de som tillämpas på i staten etablerade skattskyldiga personer som ansöker om återbetalning av mervärdesskatt. Således har, i förevarande fall, en skattskyldig person som LPL, som inte är etablerad i staten, - med anledning av att bestämmelserna i både artikel 59 i fördraget och artikel 7.4 i åttonde direktivet har direkt effekt -, rätt till samma behandling med avseende på ränta på överskjutande belopp som är föremål för ansökan om återbetalning som skattskyldiga personer har som är etablerade i staten och som befinner sig i en jämförbar situation med likartade anspråk.

39 Detta innebär inte att en strikt tillämpning av principen om icke-diskriminering är enkel. Detta innebär i synnerhet inte nödvändigtvis att den skattskyldige person som inte är etablerad i staten automatiskt har rätt till ränta från det att den sexmånadersperiod som föreskrivs i artikel 7.4 i åttonde direktivet har löpt till ända. Vad innebär likabehandling i ett fall som det som är i fråga vid den nationella domstolen? Eftersom en belgisk skattskyldig person vars överskjutande belopp inte återbetalas automatiskt, beroende på vilket belopp det är fråga om och hur regelbundet denne betalar mervärdesskatt, erhåller ränta från det att en viss period har löpt till ända, krävs det i enlighet med villkoret om likabehandling i allmänhet att även företag som LPL betalas ränta från det att den sexmånadersperiod som föreskrivs i åttonde direktivet har löpt till ända. Om det belopp som en icke etablerad persons ansökan avser är av sådant slag att, för det fall det skulle vara fråga om en belgisk skattskyldig person, ränta endast skulle börja löpa automatiskt från tre månader från den dag då det kalenderår som ansökan avser har löpt till ända, är de belgiska skattemyndigheterna emellertid endast, för att tillförsäkra likabehandling, skyldiga att i tillämpliga delar tillämpa samma bestämmelser med avseende på den icke etablerade personens ansökan, det vill säga att automatiskt betala ränta från den 1 april det år som följer efter det kalenderår då anspråket uppstod, naturligtvis under förutsättning att den 1 april inte infaller mindre än sex månader efter den dag då den underliggande ansökan om återbetalning ingavs.

40 Det ankommer på den nationella domstolen att tolka relevanta bestämmelser i lagen och den kungliga kungörelsen nummer 4 och att sedan dra nödvändiga slutsatser för att säkerställa att i staten icke etablerade skattskyldiga personer erhåller likabehandling. Det skall emellertid kanske anges att det belopp som LPL:s ansökningar avser verkar vara sådant att för det fall det skulle vara fråga om en skattskyldig person etablerad i Belgien, skulle denna ha rätt till ränta tidigare än tre månader efter det att det kalenderår under vilket de olika anspråken uppstod hade löpt till ända.(35)

41 Det resultat som eftersträvas är likabehandling av personer som ansöker om återbetalning av mervärdesskatt inom ramen för systemet för mervärdesskatt. Jag har jämfört förevarande belgiska bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt och de vanliga men skilda bestämmelser som avser betalning av ränta i civilrättsliga situationer, endast med avsikt att undersöka om tillämpningen av de senare innebär att de personer som inte är etablerade i Belgien som ansöker om återbetalning hamnar i en ofördelaktig situation. Det är emellertid inte önskvärt att dessa civilrättsliga bestämmelser, såsom ett oavhängigt och icke-diskriminerande system, påverkas. Den person som inte är etablerad i Belgien och som ansöker om återbetalning skall i synnerhet inte fråntas rätten till ränta, till den räntesats och enligt de villkor som föreskrivs i artikel 91.3 i lagen då denne faktiskt har framställt ett krav på betalning till den belgiska staten i enlighet med i lagen tillämpliga bestämmelser, för det fall det är fråga om en rätt som en borgenär normalt sett har i enlighet med belgisk lagstiftning. En person som inger en sådan ansökan skall utöver sina normala rättigheter, men uppenbarligen emellertid inte så att ränta betalas dubbelt, under en period erhålla ränta till den räntesats som föreskrivs i bestämmelserna om mervärdesskatt såsom de beskrivs i punkt 39 ovan, från det att en sådan ränta skall utbetalas.

D - Artikel 6 i fördraget

42 Den nationella domstolen har även ställt en fråga rörande artikel 6. Mot bakgrund av vad jag har föreslagit domstolen med avseende på tillämpningen av artikel 59 under sådana omständigheter som de som var i fråga i förevarande fall (punkt 24-41 ovan) anser jag inte att det finns något utrymme för en separat tillämpning av artikel 6. Om den skillnad i behandling mellan skattskyldiga personer som är respektive inte är etablerade i staten i detta fall, i motsats till den uppfattning som jag har redogjort för ovan, inte utgör förtäckt diskriminering på grund av nationalitet med avseende på artikel 59, anser jag inte att detta skulle vara fallet med avseende på artikel 6. Följaktligen anser jag att det inte är nödvändigt att domstolen besvarar den nationella domstolens tredje fråga med avseende på artikel 6.

Förslag till avgörande

43 Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar de av Rechtbank van eerste aanleg te Brussel ställda frågorna på följande sätt:

1. De två första frågorna skall i enlighet med det resonemang som låg till grund för domstolens dom av den 17 juli 1997 i mål C-190/95, ARO Lease, besvaras på så sätt att ett leasingföretag som är etablerat i medlemsstat A inte tillhandahåller tjänster från ett fast driftställe i medlemsstat B om företaget, utan kontor eller andra fysiska resurser eller personal i medlemsstat B, endast leasar ett antal fordon som har inköpts i medlemsstat B till kunder som är etablerade i denna stat och betalar räkningar som rör underhåll avseende andra kunder i medlemsstat A, med anledning av användning av leasingbilar i medlemsstat B.

2. Artikel 59 i fördraget skall tolkas på så sätt att skattskyldiga som inte är etablerade i Belgien men som inköper varor eller betalar för tjänster i Belgien i syfte att tillhandahålla gränsöverskridande tjänster avseende leasing av fordon till kunder etablerade i Belgien eller som erhåller tjänster från belgiska bilverkstäder inom ramen för tillhandahållande av tjänster till kunder som är etablerade i Luxemburg och som sedan ansöker om återbetalning av den mervärdesskatt som avser dessa varor eller dessa tjänster i enlighet med rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium - kan inte, för det fall återbetalning inte har skett inom den sexmånadersperiod som föreskrivs i artikel 7.4 i åttonde direktivet, beviljas en lägre ränta eller en ränta som börjar löpa först från det att dessa skattskyldiga har framställt ett krav på betalning till den belgiska staten, för det fall - då återbetalningen av motsvarande belopp avseende överskjutande mervärdesskatt som har erlagts av skattskyldiga som är etablerade i Belgien är försenad - sådana skattskyldiga som är etablerade i landet både beviljas en högre ränta och en ränta som börjar löpa automatiskt då den lagstadgade frist för ansökan om återbetalning av sådana personer som är etablerade i landet har löpt ut.

(1) - Dom av den 17 juli 1997 i mål C-190/95 (REG 1997 s. I-4383).

(2) - Det skall påpekas att de uppgifter som finns tillgängliga med avseende på bestämmelserna rörande betalning av ränta som domstolen har tillgång till i dess helhet härrör från de skriftliga yttranden som har ingivits till och de muntliga yttranden som har avgivits vid domstolen.

(3) - Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).

(4) - Rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium (EGT L 331, s. 11; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 84).

(5) - Det framgår emellertid av artikel 8.1.2 i den kungliga kungörelsen nummer 4 av den 29 december 1969 om återbetalning av mervärdesskatt (Belgisch Staatsblad av den 31 december 1969, nedan kallat den kungliga kungörelsen nummer 4), till vilken sökanden hänvisar i sina skriftliga yttranden, och i synnerhet tredje stycket, att de återbetalningar som uppgår till ett visst belopp (uppenbarligen 25 000 BFR för de skattskyldiga personer som inger deklarationer varje kvartal) inte omfattas av bestämmelsen om kalenderår plus tre månader.

(6) - Däri föreskrivs att ansökan skall inkomma till den centrala mervärdesskattemyndigheten i tre exemplar inom fem år efter det att anspråket uppstod och att det skall vara fråga om belopp som överstiger 1 100 BFR.

(7) - Bestämmelsens lydelse hänvisar till ränta som skall erläggas i kraft av lagen ("van rechtswege verschuldigd" enligt den nederländska versionen, "exigible de plein droit" enligt den franska versionen). Det skulle därför vara rimligt att anta att den ränta som skall erläggas utgår på månatlig basis. Följaktligen motsvarar den räntesats om 9,6 procent per år (det vill säga 0,8 multiplicerat med 12) till vilken sökandens ombud hänvisade vid sammanträdet inte till fullo den faktiska räntesats som tillämpas på skattskyldiga personer som är etablerade i staten i enlighet med artikel 91.3 i koden, eftersom den årliga räntesatsen, för det fall räntan utgår på månatlig basis, faktiskt skulle uppgå till 10,9 procent.

(8) - Sökanden har i sina yttranden även hänvisat till artikel 8.1.3 tredje stycket i den kungliga kungörelsen nummer 4. Denna artikel föreskriver uppenbarligen att för det fall det är fråga om återbetalning med anledning av ansökningar som uppfyller villkoren för återbetalning inom ett kvartal eller en månad i enlighet med artikel 8.1.2 andra stycket i koden (se fotnot 5 ovan) skall dessa verkställas inom en frist av tre respektive två månader från det kvartal eller den månad som de är hänförliga till. Då ändamålet med den kungliga kungörelsen nummer 4 bland annat är att införa tillämpningsföreskrifter för artikel 76 i koden finns det inte någon anledning att tro att den räntesats om 0,8 procent per månad som var tillämplig enligt artikel 76.1 i koden inte också var tillämplig med avseende på ansökningar i enlighet med artikel 8.1.2 i den kungliga kungörelsen.

(9) - Domstolen har underrättats om att från och med den 1 september 1996 sänktes räntesatsen till 7 procent i enlighet med en kunglig kungörelse av den 4 augusti 1996 vilken publicerades i Belgisch Staatsblad den 15 augusti 1996. Den belgiska regeringens ombud underrättade domstolen vid sammanträdet om att räntesatsen i huvudsak fastställs i förhållande till marknaden.

(10) - I enlighet med Konungariket Belgiens skriftliga yttranden ingavs stämningsansökan ("dagvaarding") den 27 juli 1995, medan det krav på betalning som gjorde att räntan började löpa ("ingebrekestelling") skickades den 26 augusti 1994. Det ankommer naturligtvis på den nationella domstolen att göra den slutliga, exakta fastställelsen av relevanta datum.

(11) - Konungariket Belgien hänvisar i de skriftliga yttrandena till ett belopp om 142 176 BFR för det första halvåret för år 1994 och ett belopp om 181 710 BFR för perioden från januari till maj 1995.

(12) - Konungariket Belgien har i sina skriftliga yttranden anfört att ifrågavarande ansökningar inlämnades under perioden från den 18 januari 1990 till den 12 juni 1995 (nedan kallad återbetalningsperioden). Det framgår tydligt av LPL:s skriftliga yttranden (se ovan punkt 19) att dess ansökan avseende ränta endast avser perioden från det att sexmånadersfristen löpte ut efter det att varje ansökan om återbetalning hade inlämnats.

(13) - Sökanden har i sina skriftliga yttranden anfört att den mellan åren 1989 och 1993 ingick åtta långfristiga avtal med belgiska kunder, samt ytterligare två avtal med ett nederländskt respektive ett schweiziskt bolag, enligt vilka samtliga fordon för leasing var inköpta i Belgien.

(14) - Citerad till viss del i punkt 3 ovan.

(15) - Dom av den 14 december 1995 i mål C-16/95 (REG 1995 s. I-4883), punkt 8.

(16) - Se i detta avseende den uppfattning som jag gav uttryck för i mitt ovannämnda förslag till avgörande i kommissionen mot Spanien, punkt 14.

(17) - Artikel 7.4 citeras i dess helhet i punkt 4 ovan.

(18) - Dom av den 13 juli 1993 i mål C-330/91 (REG 1993, s. I-4017; svensk specialutgåva, volym 14).

(19) - Sökanden har i detta avseende citerat bland annat dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8), det så kallade avoir fiscal-målet.

(20) - Konungariket Belgiens ombud underströk vid sammanträdet att i vissa fall vägras skattskyldiga personer i Belgien en tillämpning av de mer förmånliga bestämmelserna i artikel 92.3 i lagen vad avser återbetalning av mervärdesskatt. Det exempel som har givits rör en bagare som förvärvar ett nytt hus i kommersiellt och privat syfte och som senare säljer det med förlust, medan det ur mervärdesskattesynvinkel fortfarande ansågs som nytt. Om en försening med avseende på återbetalning av skillnaden mellan den ingående och den utgående mervärdesskatten skulle uppkomma i ett fall som detta i Belgien skulle uppenbarligen artikel 92.4 i lagen vara tillämplig på samtliga ansökningar om återbetalning till följd av detta.

(21) - Konungariket Belgien jämför i sina skriftliga yttranden situationen för en skattskyldig person som är bosatt i staten med situationen för en som inte är bosatt i staten vilka båda den 20 april ett visst år har ansökt om återbetalning som avser det första kvartalet samma år. Medan den skattskyldiga person som inte är bosatt i staten, enligt konungariket Belgien, gör anspråk på ränta från och med den 21 oktober samma år börjar, i enlighet med artikel 76.1 och 91.3 i lagen, den ränta som belöper sig på det överskjutande belopp som den person som är bosatt i staten kan göra anspråk på löpa först från och med den 1 april följande år. Lease Plans ombud åberopade vid sammanträdet avoir fiscal-målet som svar på detta påstående och hävdade att den omständigheten att en skattskyldig person som inte är bosatt i staten i vissa fall kan dra fördel av bestämmelserna på ett förmånligt sätt inte berättigar att denne diskrimineras i andra fall, såsom i detta fall.

(22) - Kommissionen har angivit att den har inlett ett förfarande om fördragsbrott enligt artikel 169 i fördraget genom att den 5 juli 1995 sända en formell underrättelse till konungariket Belgien som bland annat rör den skillnad i räntesats som är i fråga i detta fall.

(23) - Det förekommer för närvarande en mycket omfattande rättspraxis rörande räckvidden av förbudet i artikel 6, se exempelvis dom av den 13 februari 1969 i mål 14/68, Wilhelm m.fl. (REG 1969, s. 1, svensk specialutgåva, volym 1, s. 379) punkt 13, av den 13 februari 1985 i mål 293/83, Gravier (REG 1985, s. 593, svensk specialutgåva, volym 8), punkt 15, av den 20 oktober 1993 i de förenade målen C-92/92 och C-326/92, Phil Collins m.fl. (REG 1993, s. I-5145, svensk specialutgåva, volym 14), punkt 30-32, och av den 10 februari 1994 i mål C-398/92, Mund och Fester (REG 1994, s. I-467, svensk specialutgåva, volym 15), punkt 14.

(24) - Se exempelvis dom av den 12 december 1974 i mål 36/74, Walrave och Koch (REG 1974, s. 1405, svensk specialutgåva, volym 2, s. 409), punkterna 5 och 6.

(25) - Det är tydligt att LPL alltid har varit skyldigt att erlägga mervärdesskatt i Luxemburg med anledning av dess leasingverksamhet. Omständigheterna i förevarande mål skiljer sig följaktligen från de i målet Debouche (dom av den 26 september 1996 i mål C-302/93, REG 1996, s. I-4495), i vilket den belgiske advokat vars verksamhet var undantagen mervärdesskatt i enlighet med en övergångsbestämmelse som Konungariket Belgien tillämpade med stöd av artikel 28.3 b i sjätte direktivet för de tjänster som denne tillhandahöll i egenskap av advokat i Belgien ansökte om återbetalning av den mervärdesskatt som ingick som en del av kostnaden för leasing av en bil av ett leasingbolag i Nederländerna som denne endast använde i tjänsten i Belgien.

(26) - Se dom av den 4 juli 1985 i mål 164/84, Berkholz (REG 1985, s. 2251), punkt 14, av den 6 mars 1997 i mål C-167/95, Linthorst, Pouwels och Scheres (REG 1997, s. I-1195), punkt 10.

(27) - Domstolen har på ett konsekvent sätt fastställt att den verksamhet som till alla delar utövas i en enda medlemsstat inte omfattas av tillämpningsområdet för artikel 59, se exempelvis dom av den 23 april 1991 i mål C-41/90, Höfner och Elser (REG 1991, s. I-1979, svensk specialutgåva, volym 11), punkt 37, och av den 17 juni 1997 i mål C-70/95, Sodemare m.fl. (REG 1997, s. I-3395), punkterna 38 och 39.

(28) - Sökanden har hänvisat till dom av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82 och 26/83, Luisi och Carbone (REG 1984, s. 377, svensk specialutgåva, volym 7), punkt 16, och av den 2 februari 1989 i mål 186/87, Cowan, REG 1989, s. 195, svensk specialutgåva, volym 10), punkt 15.

(29) - I dom av den 26 april 1988 i mål 352/85, Bond van Adverteerders m.fl. (REG 1988, s. 2085, svensk specialutgåva, volym 9), punkt 16, fastställde domstolen att när det är fråga om tjänster som tillhandahölls av kabelnätföretag som är etablerade i en medlemsstat till sändare som är etablerade i en annan medlemsstat har "[d]et ... ingen betydelse att dessa sändare normalt inte själva betalar kabelnätföretagen för denna sändning"; "artikel 60 i fördraget kräver nämligen inte att tjänsten betalas av den som mottar den".

(30) - Se med avseende på inkomstskatt dom av den 8 maj 1990 i mål C-175/88, Biehl (REG 1990, s. I-1779, svensk specialutgåva, volym 10), punkt 14, och med avseende på företagsbeskattning domen i det ovannämnda målet Commerzbank, punkt 15.

(31) - Se dom av den 17 juli 1963 i mål 13/63, Italien mot kommissionen (REG 1963, s. 335 och i synnerhet s. 360; svensk specialutgåva, volym 1, s. 189).

(32) - Se exempelvis dom av den 13 december 1984 i mål 106/83, Sermide (REG 1984, s. 4209), punkt 28.

(33) - Se punkt 21 samt fotnot 20 ovan.

(34) - Uppenbarligen den 20 januari följande år, då bestämmelsen om "kalenderår plus tre månader" är tillämplig och för det fall deklarationerna inges kvartalsvis, den tjugonde dagen i den sista månaden av kvartalet, se artikel 8.1.3 andra stycket i den kungliga kungörelsen nummer 4.

(35) - För att rekapitulera; då deklarationerna inges kvartalsvis förefaller det som om ett överskjutande belopp om 25 000 BFR skall, om en ansökan om detta inlämnas, återbetalas inom tre månader från det kvartal under vilket det uppkom, se artiklarna 8.1.2 och 8.1.3 i den kungliga kungörelsen nummer 4, vilka nämns i fotnoterna 5 och 8 samt i punkt 36 ovan.