FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

L.A. GEELHOED

föredraget den 23 februari 20061( )

Mål C-374/04

Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Pirelli, Essilor och Sony)

Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (BMW)

mot

Commissioners of Inland Revenue

(Begäran om förhandsavgörande från High Court of Justice (England and Wales) (Chancery Division))

”Tolkning av artiklarna 43 EG och 56 EG – Nationell bolagsskattelagstiftning – Innehållande av källskatt (advance corporation tax, i förväg erlagd bolagsskatt) på vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag – Skattetillgodohavande som utformats för att källskatt som innehållits för bolag högre upp i koncernstrukturen skall beaktas”

I – Inledning

1. Huvudfrågan i förevarande begäran om förhandsavgörande från High Court of Justice (England and Wales) (Chancery Division) är huruvida Förenade kungarikets vägran att ge bolag med hemvist utanför Förenade kungariket (nedan kallade utländska bolag) som får utdelning från bolag med hemvist i Förenade kungariket (nedan kallade brittiska bolag) rätt till ett skattetillgodohavande när ett sådant beviljas brittiska bolag och bolag med hemvist i vissa andra medlemsstater enligt dubbelbeskattningsavtal, är förenlig med artikel 43 EG eller artikel 56 EG. Eller med andra ord under vilka (eventuella) omständigheter medför artiklarna 43 EG och 56 EG en skyldighet för medlemsstaterna att ge mottagare av utdelningar till utlandet rätt till skattetillgodohavanden?( )

2. Den i förevarande mål tillämpliga lagstiftningen är densamma som i ett tidigare mål, Metallgesellschaft, nämligen Förenade kungarikets system med bolagsskatt som erläggs i förskott (advance corporation tax) (nedan kallad ACT), som var gällande åren 1973 till 1999. Huvudfrågan i förevarande mål togs visserligen upp även i det målet, men domstolen konstaterade uttryckligen att det med hänsyn till svaren på de övriga frågor som ställts inte var nödvändigt att besvara den.( )

3. Frågan om fördraget kräver att medlemsstater som befinner sig i Förenade kungarikets situation skall ge rätt till skattetillgodohavanden i fråga om utdelningar till utlandet är ny. Den är som sådan den senaste i en rad frågor – varav det senaste exemplet är den centrala domen i målet Marks & Spencer( ) – genom vilka domstolen anmodats att undersöka gränserna för tillämpningen av fördragets bestämmelser om fri rörlighet inom området för direkt bolagsskatt, vilket fortfarande i huvudsak omfattas av medlemsstaternas behörighet. Inom detta område har domstolen – ställd inför allt mer komplicerade sammanhang på det faktiska och lagstiftningsmässiga planet och resonemang som syftar till att pröva fördragets gränser – utvecklat en omfattande och tämligen komplicerad rättspraxis. Det är också ett område inom vilket förutsägbarheten och rättssäkerheten är av central betydelse för att medlemsstaterna skall kunna planera sina budgetar och utforma sina bolagsskattesystem med utgångspunkt från relativt pålitliga prognoser för sina intäkter. Således förutsätter ett verkligen klokt och tillfredsställande svar på ovanstående fråga att hänsyn tas till grundförutsättningarna för analysen av tillämpningen av reglerna om fri rörlighet inom området för direkt beskattning.

II – Rättslig och ekonomisk bakgrund till målet

A – Översiktlig redogörelse för beskattningen av utdelning

4. Innan de berörda bestämmelserna i Förenade kungarikets skattesystem redovisas är det viktigt att ge en bild av den bredare ramen för beskattning av vinstutdelning från bolag (utdelningar) inom EU, som utgör målets rättsliga och ekonomiska bakgrund. I princip kan beskattning av vinstutdelningen bli aktuell på två nivåer. Först sker beskattning på bolagsnivå, i form av att bolagsskatt tas ut på bolagets vinst. Uttaget av bolagsskatt i bolagsledet är gemensamt för alla medlemsstater. Därefter sker beskattning på aktieägarnivå antingen i form av att inkomstskatt påförs den utdelning som lämnas till aktieägaren (en metod som tillämpas i de flesta medlemsstater), och/eller så innehåller bolaget källskatt på vinstutdelningen.( )

5. Det faktum att beskattningen kan ske på dessa två nivåer kan dels leda till ekonomisk dubbelbeskattning (beskattning av samma inkomst två gånger, hos två olika skattesubjekt), dels till juridisk dubbelbeskattning (beskattning av samma inkomst två gånger hos samma skattesubjekt). Ekonomisk dubbelbeskattning uppkommer exempelvis när samma vinst först beskattas hos bolaget genom bolagsskatt och därefter hos aktieägaren genom inkomstskatt. Juridisk dubbelbeskattning uppstår exempelvis när en aktieägare, på samma inkomst, först påförs källskatt i en stat och därefter inkomstskatt i en annan stat.

6. Förevarande mål gäller frågan om ett system som införts i Förenade kungariket i det huvudsakliga syftet, och med det huvudsakliga resultatet, att ekonomisk dubbelbeskattning skall undanröjas för aktieägare, är förenligt med gemenskapsrätten.

7. När medlemsstaterna skall besluta om, och på vilket sätt, de vill uppnå detta mål kan de i princip välja mellan fyra system, som kan kallas ”classical” (”det klassiska systemet”), ”schedular” (”systemet med kategoribeskattning”), ”imputation” (”imputationssystemet”) eller ”exemption” (”systemet med undantag från skatteplikt”). Stater som tillämpar det klassiska systemet för beskattning av utdelning har valt att inte medge undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning: bolagsskatt tas ut på bolagens vinster och utdelad vinst beskattas en gång till hos aktieägaren genom inkomstskatt. Kategoribeskattningssystemet, systemet med undantag från skatteplikt, respektive imputationssystemet, syftar däremot till att helt eller delvis undvika ekonomisk dubbelbeskattning.( ) Stater som tillämpar system med kategoribeskattning (av vilka det finns olika undertyper) väljer att ta ut bolagsskatt på företagens vinst, men utdelning beskattas som en separat inkomstkategori. Stater som tillämpar system med undantag från skatteplikt väljer att undanta utdelningen från inkomstskatt. Enligt imputationssystemet, slutligen, avräknas den bolagsskatt som bolaget betalar helt eller delvis från den inkomstskatt på utdelningen som tas ut av aktieägaren, så att den bolagsskatt på vinsten som företaget erlägger fungerar som förskottsbetalning av (en del av) denna inkomstskatt. Således får aktieägaren ett skattetillgodohavande motsvarande hela eller delar av den bolagsskatt som är hänförlig till den vinst ur vilken utdelningen betalats, och sedan kan detta helt eller delvis avräknas från inkomstskatten på utdelningen.

8. Vid den i förevarande mål aktuella tiden tillämpades ett imputationssystem vid beskattningen av utdelningar i Förenade kungariket.

B – Tillämpliga brittiska bestämmelser

9. Från år 1965 (när bolagsskatt infördes i Förenade kungariket) till år 1973 tillämpades ett klassiskt system för beskattning av utdelning i Förenade kungariket, vilket som jag förklarat ovan inte medgav undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning. År 1973 övergick Förenade kungariket till ett partiellt imputationssystem som medgav en partiell avräkning vid beskattningen av utdelningar, för att eliminera diskrimineringen av utdelad vinst.( ) Det systemet fungerar enligt domstolens beskrivning i domen i målet Metallgesellschaft i huvudsak på följande sätt.

1. ACT: skattskyldighet och kvittning

10. Brittiska bolag som gjorde vissa överföringar, såsom utdelningar till sina aktieägare, var skyldiga att betala ACT beräknad på ett belopp som motsvarar beloppet eller värdet på den gjorda överföringen.( ) Summan av det överförda beloppet och ACT kallades ”franked payment” (ungefär skattefri betalning).( )

11. Den ACT som erlagts kunde upp till en viss gräns kvittas mot den allmänna bolagsskatten på bolagets vinster för den aktuella räkenskapsperioden. En betalad ACT som inte ännu kunnat kvittas, vanligen kallad ”överskjutande” ACT, kunde rullas framåt eller bakåt i tiden för att kvittas mot den allmänna bolagsskatten för andra perioder.( ) Alternativt kunde ett bolag också överlämna (det vill säga överföra) de överskjutande ACT-betalningarna till sina dotterbolag, som kunde kvitta dem mot sin egen skyldighet att betala bolagsskatt. Betalningen av ACT gav under vissa omständigheter upphov till ett skattetillgodohavande hos de bolag och enskilda aktieägare som erhöll utdelningen.

2. Skattetillgodohavande: aktieägande bolag

12. När aktieägande brittiska bolag tog emot utdelning från ett dotterbolag påfördes inte utdelningen bolagsskatt om dotterbolaget var brittiskt, trots att dotterbolaget i princip hade en skyldighet att betala bolagsskatt.( ) Vidare hade bolaget rätt till ett skattetillgodohavande motsvarande den ACT som dotterbolaget betalat.( ) Utdelningen och skattetillgodohavandet utgjorde tillsammans så kallad ”franked investment income” (ungefär skattefri kapitalinkomst).( ) Ett brittiskt bolag var endast skyldigt att betala ACT för den del av den skattefria betalningen (franked payments) som överskred den skattefria kapitalinkomsten (franked investment income). Detta innebar att ACT endast betalades en gång i fråga om utdelningar som betalades via brittiska koncernbolag. Sådana koncerner kunde även välja att utnyttja ett specialarrangemang genom vilket skyldigheten att betala ACT kunde undvikas i fråga om vissa koncerninterna överföringar, under förutsättning att de två bolagen gemensamt valde detta.( ) Det systemet prövades av domstolen i målet Metallgesellschaft.( )

13. Utländska aktieägande bolag var inte skyldiga att betala brittisk bolagskatt, men skulle i princip betala brittisk inkomstskatt för inkomster som uppburits i Förenade kungariket.( ) Ett utländskt bolag som tog emot utdelning från ett brittiskt bolag i fråga om vilken det inte har rätt till ett skattetillgodohavande var i praktiken inte skyldigt att betala någon brittisk inkomstskatt på utdelningen.( ) Eftersom ett utländskt bolag enligt den brittiska lagstiftningen inte hade rätt till ett skattetillgodohavande( ) (om det inte föreskrevs i ett dubbelbeskattningsavtal), innebar detta att ett sådant bolag inte var skyldigt att betala inkomstskatt.

3. Skattetillgodohavande: enskilda aktieägare

14. Brittiska enskilda aktieägare och vissa enheter såsom pensionsfonder som erhöll aktieutdelning från ett brittiskt bolag hade rätt till ett skattetillgodohavande som var lika med den del av beloppet eller värdet av överföringen som motsvarade skattesatsen för ACT.( ) Skattetillgodohavandet kunde kvittas mot deras inkomstskatt på utdelningen eller utbetalas till dem kontant om det överskred deras skattskyldighet.( ) Utländska enskilda aktieägare var i praktiken inte skyldiga att betala brittisk inkomstskatt.( )

4. Situationen enligt dubbelbeskattningsavtal

15. Vissa av dubbelbeskattningsavtalen mellan Förenade kungariket och andra stater gav vid den aktuella tidpunkten utländska enskilda och bolag rätt till ett skattetillgodohavande på villkor som varierade mellan de olika dubbelbeskattningsavtalen.

16. Ett exempel är dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Nederländerna, enligt vilket ett aktieägande bolag med hemvist i Nederländerna som fick utdelning från ett brittiskt dotterbolag hade rätt till ett partiellt skattetillgodohavande, om aktieägaren antingen ensam eller tillsammans med ett eller flera närstående bolag direkt eller indirekt behärskade 10 procent eller mer av röstetalet för aktierna i det brittiska bolaget.( ) I det fallet var utdelningen föremål för brittisk inkomstskatt till en begränsad skattesats. Nederländska enskilda personer eller bolag som var ”portföljinvesterare”, vilket i det dubbelbeskattningsavtalet definieras som ett direkt eller indirekt innehav som underskrider 10 procent, hade rätt till ett fullt skattetillgodohavande i fråga om utdelningen från Förenade kungariket.( ) Dessa investerare var även skyldiga att betala brittisk inkomstskatt, men till en begränsad skattesats som fastställdes i avtalet.

17. Dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Frankrike gav däremot endast rätt till ett skattetillgodohavande om mottagaren av utdelningen behärskade mindre än 10 procent av röstetalet för aktierna i det berörda dotterbolaget. Andra dubbelbeskattningsavtal, som det mellan Förenade kungariket och Tyskland, gav ingen rätt till ett skattetillgodohavande.

18. Dessutom innehöll vissa dubbelbeskattningsavtal, som det mellan Förenade kungariket och Nederländerna,( ) så kallade förmånsbegränsande klausuler (limitation of benefit), som tog bort rätten till ett skattetillgodohavande (som annars skulle ha förelegat) om den utländske aktieägaren i sin tur ägdes av ett bolag med hemvist i ett land vars dubbelbeskattningsavtal med Förenade kungariket inte gav företag som erhöll utdelning från Förenade kungariket rätt till ett skattetillgodohavande. Således föreskrevs exempelvis i artikel 10.3 d i i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Nederländerna, i den lydelse som är relevant i förevarande mål, följande:

”något skattetillgodohavande skall inte utbetalas när den som har rätt till utdelningen är ett bolag, som inte är ett bolag vars aktier är noterade på en nederländsk börs, … om inte bolaget visar att det inte kontrolleras av en person eller två eller flera personer i intressegemenskap, där någon av dem inte skulle haft rätt till ett skattetillgodohavande om han hade erhållit aktieutdelningen.”

5. 1999 års ändringar

19. ACT-systemet avskaffades i fråga om utdelningar som lämnades den 6 april 1999 eller senare, vilket innebar att bolag inte längre var skyldiga att betala eller redovisa ACT för kvalificerade utdelningar.( )

C – Relevanta sekundärrättsliga gemenskapsbestämmelser

20. Den centrala gemenskapsrättsliga lagstiftningen i förevarande mål är moder/dotterbolagsdirektivet, som innehåller ett skatterättsligt regelverk om förhållandet mellan moder- och dotterbolag i olika medlemsstater som syftat till att underlätta grupperingar.( ) I artikel 5 i moder/dotterbolagsdirektivet föreskrivs att vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget, om det senare innehar minst 25 procent av kapitalet i dotterbolaget, skall vara befriad från källskatt. Artikel 7 har dock följande lydelse:

”1. Termen ’källskatt’ så som den används i detta direktiv skall inte omfatta den förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning till moderbolaget.

2. Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning, i synnerhet bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för dem som mottar utdelning.”

III – Bakgrund och tolkningsfrågor

21. Grupptalan avseende ACT rör krav på ersättning och/eller återbetalning som framställts av ett antal bolag vid High Court of Justice (England and Wales) efter domstolens dom i målet Metallgesellschaft. I den domen slog domstolen fast att skattebestämmelser i en medlemsstat (i det fallet Förenade kungariket) enligt vilka ett dotterbolag med hemvist i den medlemsstaten gavs rätt att lämna utdelning utan att betala ACT när även moderbolaget hade hemvist i den medlemsstaten (group income election), men inte när moderbolaget hade sin hemvist i en annan medlemsstat, stred mot artikel 43 EG.

22. Grupptalan avseende ACT omfattar fyra separata grupper av anspråk och avgränsas genom ett beslut om grupptalan, (Group Litigation Order), i vilken de olika frågor som är gemensamma för talan fastställs. Förevarande mål avser grupp IV i grupptalan avseende ACT, som vid tidpunkten för begäran om hänskjutande omfattade 28 företagskoncerner i egenskap av parter. Under överinseende av High Court of Justice valde parterna ut fem pilotmål för prövning i den gruppen av grupptalan och fyra av dessa är av betydelse för förevarande begäran om förhandsavgörande. De pilotmålen gäller: 1) Utdelningar som lämnades från januari år 1974 till maj år 1989 av det brittiska bolaget Pirelli UK plc till det italienska bolaget Pirelli & C SpA. Under hela denna period ägde Pirelli SpA minst 10 procent av emitterade stamaktier i Pirelli UK plc; 2) Utdelningar som lämnades från september år 1979 till december år 1998 av det brittiska bolaget Essilor Limited till det franska bolaget Essilor International SA. Essilor Limited var vid den berörda tidpunkten ett helägt dotterbolag till Essilor International SA; 3) Utdelningar som lämnades från år 1993 till år 1994 av det brittiska bolaget BMW (GB) Limited till det nederländska bolaget BMW Holding BV. BMW (GB) Limited var under den berörda perioden helägt av BMW Holding BV, som i sin tur var ett helägt dotterbolag till det tyska bolaget BMW AG. BMW Holding BV hade under den berörda tiden inga aktier noterade på den nederländska börsen; 4) Utdelningar som lämnades från år 1995 till år 1998 av det brittiska bolaget Sony United Kingdom Limited till det nederländska bolaget Sony Europe Holdings BV, till vilket Sony United Kingdom Limited var ett helägt dotterbolag. Sony Europe Holdings BV ägdes slutligen av ett japanskt bolag.

23. Efter en förhandling den 9 juni 2004, och med klagandenas och Inland Revenues godkännande, beslutade High Court of Justice (England and Wales) (Chancery Division) att vilandeförklara förfarandet och hänskjuta följande tolkningsfrågor till domstolen med stöd av artikel 234 EG:

”1. Strider följande situationer mot artikel 43 EG eller artikel 56 EG (mot bakgrund av artiklarna 57 EG och 58 EG) (eller de bestämmelser som föregick dessa):

a) Medlemsstat A (såsom Förenade kungariket)

i. antar och upprätthåller lagstiftning i vilken det föreskrivs en rätt till fullt skattetillgodohavande för aktieutdelningar från bolag med hemvist i medlemsstat A (nedan kallade berörda aktieutdelningar) till enskilda aktieägare med hemvist i medlemsstat A, och

ii. genomför en bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal som slutits med vissa andra medlemsstater och tredjeländer, i vilken föreskrivs en rätt till fullt skattetillgodohavande (minus skatt enligt föreskrift i dessa avtal) för berörda aktieutdelningar till enskilda aktieägare med hemvist i de andra medlemsstaterna och tredjeländerna,

men ger inte rätt till något skattetillgodohavande (vare sig fullt eller partiellt) för berörda aktieutdelningar när de lämnas av ett dotterbolag med hemvist i medlemsstat A (såsom Förenade kungariket) till ett moderbolag med hemvist i medlemsstat B (såsom Tyskland), varken enligt nationella bestämmelser eller enligt dubbelbeskattningsavtal mellan de två staterna.

b) Medlemsstat A (såsom Förenade kungariket) genomför bestämmelser i det tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet i vilka det föreskrivs en rätt till ett partiellt skattetillgodohavande för berörda aktieutdelningar för ett moderbolag med hemvist i medlemsstat C (såsom Nederländerna), men inte medger ett moderbolag med hemvist i medlemsstat B (såsom Tyskland) ett sådant, när det inte finns någon bestämmelse om partiellt skattetillgodohavande i dubbelbeskattningsavtalet mellan medlemsstat A och medlemsstat B.

c) Medlemsstat A (såsom Förenade kungariket) ger inte ett bolag med hemvist i medlemsstat C (såsom Nederländerna), vilket kontrolleras av ett bolag med hemvist i medlemsstat B (såsom Tyskland), rätt till ett partiellt skattetillgodohavande för berörda aktieutdelningar när medlemsstat A tillämpar bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal som ger en sådan rättighet

1) till bolag med hemvist i medlemsstat C vilka kontrolleras av personer med hemvist i medlemsstat C,

2) till bolag med hemvist i medlemsstat C vilka kontrolleras av personer med hemvist i medlemsstat D (såsom Italien) där det finns en bestämmelse om rätt till ett partiellt skattetillgodohavande för berörda aktieutdelningar i dubbelbeskattningsavtalet mellan medlemsstat A och medlemsstat D,

3) till bolag med hemvist i medlemsstat D oavsett vem som kontrollerar dessa bolag.

d) Gör det någon skillnad för svaret på fråga 1 c) om bolaget med hemvist i medlemsstat C inte kontrolleras av ett bolag med hemvist i medlemsstat B, utan av ett bolag med hemvist i ett tredjeland?

2. Om hela eller någon del av fråga 1 a–c besvaras jakande, vilka principer fastställs i så fall i gemenskapsrätten i fråga om rättigheter och rättsmedel som står till förfogande i ovan beskrivna situationer? Frågan gäller särskilt följande:

a) Är medlemsstat A skyldig att betala

i. fullt skattetillgodohavande eller ett belopp som motsvarar detta, eller

ii. partiellt skattetillgodohavande eller ett belopp som motsvarar detta, eller

iii. fullt eller partiellt skattetillgodohavande eller ett belopp som motsvarar detta

1. exklusive extra inkomstskatt som skall betalas eller som skulle ha betalats om aktieutdelningen till den klagande som berörs hade gett upphov till ett skattetillgodohavande,

2. exklusive sådan skatt beräknad på annan grund?

b) Till vem skall betalningen ske,

i. det berörda moderbolaget i medlemsstat B eller medlemsstat C, eller

ii. det berörda dotterbolaget i medlemsstat A?

c) Utgör rätten till sådan betalning,

i. en rätt till återbetalning av belopp som felaktigt tagits ut i skatt så att återbetalningen är en följd av, och ett komplement till, den rätt som föreskrivs i artikel 43 EG och/eller artikel 56 EG och/eller,

ii. en rätt till ersättning eller skadestånd så att de villkor för att erhålla kompensation som fastställts i de förenade målen C-46/93 och C-48/93, Brasserie du pêcheur och Factortame skall uppfyllas, och/eller

iii. en rätt att erhålla en förmån som felaktigt nekats? Om så är fallet uppkommer följande frågor:

1. Utgör en sådan rättighet en följd av, och ett komplement till, den rättighet som föreskrivs i artikel 43 EG och/eller artikel 56 EG, eller

2. skall villkoren för återkrav som fastställts i de förenade målen C‑46/93 och C‑48/93, Brasserie du pêcheur och Factortame uppfyllas, eller

3. skall några andra villkor uppfyllas?

d) Gör det någon skillnad för fråga 2 c ovan, om talan enligt nationella bestämmelser i stat A väcks i form av en talan om återbetalning eller om talan väcks eller skall väckas i form av en talan om skadestånd?

e) Är det, för att bolaget som väcker talan skall erhålla kompensation, nödvändigt att det visar att det eller dess moderbolag skulle ha krävt ett (fullt eller partiellt, beroende på omständigheterna) skattetillgodohavande om det hade vetat att det enligt gemenskapsrätten hade rätt att göra det?

f) Gör det någon skillnad för svaret på fråga 2 a att det berörda dotterbolaget i medlemsstat A enligt domstolens dom i de förenade målen C‑397/98 och C‑410/98, Hoechst och Metallgesellschaft, hade kunnat erhålla återbetalning eller i princip hade rätt till en återbetalning av, eller med avseende på, förskotterad bolagsskatt på den aktieutdelning som lämnats till det berörda moderbolaget i medlemsstat B eller medlemsstat C?

g) Vilka eventuella riktlinjer anser domstolen vara lämpliga att fastställa i förevarande mål beträffande de omständigheter som den nationella domstolen skall beakta när det gäller att avgöra huruvida en tillräckligt klar överträdelse föreligger i den mening som avses i domen i de förenade målen C‑46/93 och C‑48/93, Brasserie du pêcheur och Factortame, och särskilt angående frågan om överträdelsen, mot bakgrund av rättspraxis om tolkningen av de berörda gemenskapsbestämmelserna, var ursäktlig?”

24. Klagandena i pilotmålen, Förenade kungarikets regering, Inland Revenue, Irland och kommissionen, samt den finska, den tyska, den nederländska och den italienska regeringen har inkommit med skriftliga yttranden i enlighet med artikel 103.4 i rättegångsreglerna. Muntlig förhandling hölls den 22 november 2005, varvid klagandena i pilotmålen, Förenade kungarikets regering och Inland Revenue, kommissionen, Irland och den tyska, den franska och den nederländska regeringen yttrade sig muntligen.

IV – Bedömning

A – Fråga 1 a

25. Den nationella domstolen har ställt fråga 1 a för att få klarhet i huruvida artikel 43 EG eller artikel 56 EG medför en skyldighet för ett sådant land som Förenade kungariket att medge ett fullt eller partiellt skattetillgodohavande avseende aktieutdelningar från ett brittiskt dotterbolag till ett utländskt moderbolag, om detta land ger rätt till ett fullt skattetillgodohavande för aktieutdelningar från brittiska bolag till brittiska enskilda aktieägare samt, när detta föreskrevs i ett dubbelbeskattningsavtal (skattepliktiga utdelningar som föreskrivs i detta dubbelbeskattningsavtal), för fysiska personer som är bosatta i vissa tredjeländer eller andra medlemsstater.

1. Tillämpningen av artikel 43 EG och/eller artikel 56 EG

26. Eftersom den nationella domstolen har hänvisat till både artikel 43 EG och artikel 56 EG i sin första fråga, skall det först klargöras vilken av dessa artiklar som är tillämplig i förevarande mål. Detta är principiellt viktigt av två skäl. För det första gäller artikel 43 EG bara inskränkningar av utövandet av etableringsfriheten mellan medlemsstater, medan artikel 56 EG även förbjuder inskränkningar av den fria rörligheten för kapital mellan medlemsstater och tredjeland. För det andra skiljer sig de tidsmässiga tillämpningsområdena åt för artikel 56 EG respektive artikel 43 EG: Framför allt trädde artikel 56 EG i kraft och fick direkt effekt den 1 januari 1994, och är föremål för en ”stilleståndsbestämmelse” (artikel 57 EG) i fråga om tredjeland (medan principen om fri rörlighet för kapital slogs fast redan genom rådets direktiv 88/361).( )

27. Enligt min uppfattning kan den ifrågavarande brittiska lagstiftningen i princip omfattas av tillämpningsområdet för antingen artikel 43 EG eller artikel 56 EG, beroende på arten av en viss klagandes innehav i det berörda brittiska bolaget. Domstolen har konsekvent slagit fast att ett bolag som är hemmahörande i en medlemsstat och som innehar kapital i ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, och som därigenom har ett ”bestämmande inflytande över det bolagets beslut” och kan ”bestämma över bolagets verksamhet”, utnyttjar sin etableringsrätt.( ) I fråga om utländska bolag vars aktieinnehav i brittiska bolag uppfyller detta kriterium skall således den brittiska lagstiftningens förenlighet med artikel 43 EG bedömas.

28. Det ankommer visserligen på den nationella domstolen att efter en bedömning av klagandebolagets förhållanden tillämpa detta kriterium, men det framgår av beslutet om hänskjutande att vissa av pilotmålen hör till denna kategori.( ) Det kan påpekas att även om dylika bolags utövande av etableringsrätten oundvikligen kommer att medföra kapitalrörelser till Förenade kungariket i den mån det krävs för att etablera ett dotterbolag, så är detta enligt min uppfattning enbart en indirekt konsekvens av utövandet av denna rättighet. Jag vill i detta avseende hänvisa till generaladvokaten Albers uttalande inför domen i målet Baars att ”[o]m det föreligger ett direkt ingrepp i etableringsfriheten, vilket på grund av inskränkningen av etablering indirekt leder till att överföringarna av kapital mellan medlemsstaterna reduceras, så skall endast bestämmelserna om etableringsfrihet tillämpas”.( ) Följaktligen är artikel 43 EG tillämplig i första hand på sådana bolag.

29. I fråga om utländska bolag som har ett aktieinnehav i ett brittiskt bolag, som inte medför ett ”betydande inflytande” över det senares verksamhet, eller ett bestämmande inflytande över detta, skall den brittiska lagstiftningens förenlighet med artikel 56 EG bedömas. Jag noterar i det sammanhanget att den berörda brittiska lagstiftningen tveklöst avser vad som kan betecknas som ”kapitalrörelser”. Fördraget innehåller visserligen inte någon definition av det begreppet, men domstolen har slagit fast att även om erhållande av aktieutdelning inte i sig behöver utgöra en kapitalrörelse så förutsätter ett sådant erhållande innehav av andel i nya eller befintliga företag, vilket utgör en kapitalrörelse.( )

30. På grund av att förevarande mål är en grupptalan där de särskilda omständigheterna rörande varje klagandes aktieinnehav och dettas art inte har presenterats för domstolen, är det därför i princip nödvändigt att pröva den brittiska lagstiftningens förenlighet med både artikel 43 EG och artikel 56 EG. I förevarande mål leder emellertid tillämpningen av båda artiklarna till samma resultat och föranleder liknande frågeställningar. Även om jag nedan uttryckligen bara prövar tillämpningen av artikel 43 EG gäller således samma resonemang vid tillämpningen av artikel 56 EG.

2. Förenligheten med artikel 43 EG

31. Som jag nämnt ovan aktualiseras i förevarande mål den nya frågan huruvida artikel 43 EG, mot bakgrund av ovan redovisade nationella regelverk, medför en skyldighet för Förenade kungariket att ge rätt till skattetillgodohavanden på vinst som betalas till utlandet. Jag anser att den frågan skall besvaras nekande. En tydlig och heltäckande redogörelse för varför det förhåller sig så kräver en repetition av de principer som ligger bakom tillämpningen av reglerna om fri rörlighet inom området för direkt beskattning.

a) Tillämpningen av artikel 43 EG på bestämmelser om direkt beskattning: Inledning

32. Som utgångspunkt för analysen av artikel 43 EG i detta sammanhang bör man koma ihåg att den direkta beskattningen i princip är ett område som omfattas av medlemsstatens behörighet. Som bekant är harmonisering inom området bara möjlig genom lagstiftning som antas med stöd av artikel 94 EG, något som förutsätter enhällighet i rådet för att lagstiftningen skall antas,( ) och hittills finns inte mycket gemenskapslagstiftning på området.( )

33. Det följer dock av fast rättspraxis ”att även om frågor om direkta skatter i och för sig inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, är medlemsstaterna inte desto mindre skyldiga att iaktta gemenskapsrätten vid utövandet av sin behörighet”.( ) Detta inbegriper givetvis skyldigheten att följa artikel 43 EG, som förbjuder inskränkningar för medborgare i en medlemsstat i fråga om att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag på en annan medlemsstats territorium. Enligt artikel 43 andra stycket EG innefattar etableringsfriheten en rätt att bilda och att driva företag i en medlemsstat på de villkor som föreskrivs för landets egna medborgare. Etableringsfriheten inbegriper i enlighet med artikel 48 EG en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning, och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen, att utöva verksamhet i den berörda medlemsstaten genom ett dotterbolag, en filial eller en agentur.( )

34. Domstolen har konsekvent slagit fast att nationella skattebestämmelser som inskränker eller utgör hinder för utövningen av etableringsfriheten utgör ett åsidosättande av artikel 43 EG, om inte syftet med inskränkningen är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Dessutom skall bestämmelsen vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och den får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta.( )

35. Domstolen har också vid en mängd tillfällen uttryckt sig i termer av diskriminering i samband med tillämpningen av artikel 43 EG på bestämmelser om direkt beskattning. Av domstolens fasta rättspraxis följer att artikel 43 EG innebär ett förbud mot diskriminering, oberoende av om det är fråga om direkt diskriminering (det vill säga bestämmelser som öppet gör skillnad på grund av nationalitet) eller indirekt eller ”dold” diskriminering (det vill säga bestämmelser som rättsligt tillämpas lika, men som de facto har en diskriminerande verkan).( ) I detta avseende har domstolen definierat begreppet diskriminering så att diskriminering uppkommer ”när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall”.( )

36. Vid en närmare granskning är det inom området för direkt beskattning, enligt min uppfattning, ingen praktisk skillnad mellan dessa två sätt att uttrycka saken, det vill säga ”inskränkning” respektive ”diskriminering”. Vad som däremot är av betydelse är att det i samband med regler om direkt beskattning skiljs mellan två betydelser av uttrycket ”inskränkning”.

37. Den första avser inskränkningar som är en oundviklig följd av att olika nationella skattesystem existerar parallellt. Som en följd av medlemsstaternas behörighet på området regleras den direkta beskattningen inom EU på gemenskapsrättens nuvarande utvecklingsnivå genom samtidigt existerande, separata och olikartade skattesystem. Vissa nackdelar för företag som bedriver gränsöverskridande verksamhet följer direkt och oundvikligen av dessa parallella system, och särskilt av: 1) de kumulativa skyldigheterna att uppfylla administrativa krav för företag som bedriver gränsöverskridande verksamhet, 2) skillnaderna mellan nationella skattesystem, och 3) behovet av att avgränsa domstolarnas skatterättsliga behörighet, som medför förskjutningar av skattebasen. Jag kommer att diskutera detta närmare nedan.

38. Det stämmer att dessa konsekvenser, i allmän mening, kan ”inskränka” gränsöverskridande verksamhet. Att använda uttrycket ”inskränkning” i detta sammanhang är dock vilseledande, även om det sker i domstolens rättspraxis. Här är det i själva verket fråga om störningar i den ekonomiska verksamheten som följer av att skilda rättsordningar måste existera sida vid sida. I vissa fall medför dessa störningar nackdelar för näringsidkarna, i andra fall fördelar. Medan de i det förstnämnda fallet är ”inskränkande”, stimulerar de i det andra fallet gränsöverskridande verksamhet. Även om domstolen som regel ställs inför vad som kan betecknas som ”kvasiinskränkningar” till följd av dessa störningar, bör man inte glömma baksidan av detta, nämligen när särskilda fördelar uppkommer för gränsöverskridande företag. I det senare fallet åberopar den berörde skattskyldige i allmänhet inte gemenskapsrätten.

39. Orsakerna till kvasiinskränkningarna och deras karaktär innebär att de endast kan undanröjas av gemenskapslagstiftaren genom att en sammanhängande lösning införs på EU-nivå, det vill säga ett EU-täckande skattesystem. I avsaknad av ett skattesystem på EU-nivå skall dessa kvasiinskränkningar därför anses falla utanför tillämpningsområdet för artikel 43 EG. Jag skulle vilja tillägga att domstolsväsendets ingripande till sin natur är kasuistiskt och fragmentariskt. Följaktligen bör domstolen vara försiktig med att besvara frågor som ställs till den, som aktualiserar frågeställningar av systematisk karaktär. Lagstiftaren är bättre rustad att lösa dessa problem, särskilt när de kräver skatte- och finanspolitiska hänsynstaganden.

40. Inskränkningar i den andra bemärkelsen avser däremot det som kan betecknas som ”verkliga” inskränkningar: det vill säga inskränkningar som går utöver de oundvikliga följderna av att nationella skattesystem existerar parallellt, och dessa omfattas av tillämpningsområdet för artikel 43 EG. Det faktum att kriteriet för att fastställa behörigheten att ta ut direkta skatter, som jag förklarar nedan, är relaterat till hemvist eller källa innebär i själva verket att i princip alla ”verkligt” inskränkande nationella bestämmelser om direkt beskattning även i praktiken kommer att betecknas som direkt eller indirekt diskriminerande åtgärder.( )

41. Jag övergår nu till att mer ingående granska skillnaderna mellan kvasiinskränkande och diskriminerande åtgärder (punkterna b) respektive c) nedan).

b) Oundvikliga inskränkande konsekvenser av att nationella skattesystem förekommer parallellt (kvasiinskränkningar)

i) Mer betungande administrativa krav

42. Den första konsekvensen av att separata nationella skattesystem förekommer parallellt är att varje skattesystem, ur ett rent administrativt perspektiv, har en egen skattemyndighet, egna förfaranden för inlämning av självdeklarationer och (vid behov) egna därpå följande kontroller av dessa deklarationer. Till följd av detta kommer näringsidkare som bedriver gränsöverskridande verksamhet redan från början att ha mer betungande administrativa skyldigheter än näringsidkare som endast är verksamma i en medlemsstat.( )

ii) Förekomsten av skillnader

43. En andra konsekvens av att skilda nationella skattesystem förekommer parallellt är att det kommer att finnas olikheter, eller variationer, mellan systemen i fråga. Att dessa olikheter är ofrånkomliga står klart när man betänker att de nationella skattesystemen är anpassade efter de speciella makroekonomiska förhållanden som råder i en viss medlemsstat vid en viss tidpunkt. På det nuvarande stadium som nåtts i fråga om integrationen av de nationella ekonomierna skiljer sig dessa förhållanden avsevärt mellan medlemsstaterna. Ett antal viktiga produktionsfaktorer skiljer sig exempelvis i hög grad mellan medlemsstaterna (exempelvis storlek och struktur på medlemsstaternas arbets- och kapitalmarknader). Medlemsstater med gott om arbetskraft i förhållande till mängden kapital kan exempelvis välja att tillämpa ett högre skattetryck på arbete än på kapital.

44. Likaså kan valen på det finanspolitiska planet skilja sig väsentligt mellan medlemsstaterna. Dessa val speglas exempelvis i skattesatserna: en medlemsstat kan välja att ta ut en relativt sett högre skatt för att erbjuda mer och bättre offentlig service, eller därför att den vill omfördela en större del av inkomsterna till lägre nivåer i samhället. Samtliga dessa är politiska val som är centrala för medlemsstaternas behörighet på området för direkt beskattning. Dessa val kan i sin tur bidra till andra skillnader mellan de nationella skattesystemen, som exempelvis hur man väljer att undvika ekonomisk dubbelbeskattning. Stater med relativt låga skattesatser kan exempelvis välja ett klassiskt system för att undvika dubbelbeskattning, medan stater med högre skattesatser kan föredra ett så kallat imputationssystem eller avräkningssystem.

45. Om inte de nationella ekonomierna inom EU integreras i högre grad är det således logiskt att medlemsstaternas system för direkt beskattning såväl till sin struktur som sitt innehåll kommer att skilja sig åt väsentligt, och detsamma gäller skattesatserna.

46. Det faktum att dessa olikheter föreligger medför oundvikliga störningar på investerings-, anställnings- och – i fråga om företag och enskilda näringsidkare – etableringsbeslut. Givetvis påverkar skillnaderna mellan medlemsstaternas faktiska bolagsbeskattning, den administrativa bördan av beskattningen och de nationella skattesystemens struktur beslut om förläggningen av ekonomisk verksamhet. Som domstolen dock nyligen konstaterade i domen i målet Schempp, och som jag betonade i mitt förslag till avgörande i det målet, omfattas inte eventuella störningar som enbart följer av olikheter mellan skattesystemen av tillämpningsområdet för fördragets bestämmelser om fri rörlighet. I det målet, som gällde ett krav baserat på fördragets medborgarskapsbestämmelser, erinrade domstolen om att ”[d]omstolen … emellertid redan [har] slagit fast att en unionsmedborgare inte genom EG‑fördraget garanteras att en överföring av verksamhet till en annan medlemsstat än den i vilken han dessförinnan varit bosatt skall vara neutral i beskattningshänseende. Mot bakgrund av de olikheter som föreligger i medlemsstaternas lagstiftning på detta område kan en sådan överföring vara mer eller mindre fördelaktig eller ofördelaktig för medborgaren när det gäller indirekt beskattning.”( ) Exakt samma princip gäller i fråga om krav baserade på artikel 43 EG. Således omfattas inte hinder för etableringsfriheten som följer av olikheter eller skillnader mellan skattesystemen i två eller fler medlemsstater av tillämpningsområdet för artikel 43 EG. De kan ställas mot hinder som följer av diskriminering som föranleds av reglerna inom ett och samma skattesystem.( )

47. Det bör påpekas att även om inskränkningar som är en följd av olikheter inte omfattas av fördragets bestämmelser om fri rörlighet, så innebär inte detta att de principiellt faller utanför fördragets tillämpningsområde. Tvärtom är medlemsstaternas behörighet på området för direkt beskattning för det första föremål för harmoniseringsåtgärder som antas med stöd av artikel 94 EG och för det andra åtgärder som antas med stöd av artikel 96 EG eller artikel 97 EG för att motverka att konkurrensförhållandena snedvrids.( )

iii) Uppdelning av beskattningsrätten (förskjutning av skattebasen)

48. En tredje inskränkande konsekvens av att systemen för direkt beskattning är nationella är att rätten att beskatta inkomster hos näringsidkare som bedriver gränsöverskridande verksamhet måste delas upp (förskjutning av skattebasen). På samma sätt som i fråga om olikheter mellan systemen skall dessa inskränkningar skiljas från diskriminering, eftersom de inte följer av regler inom ett och samma beskattningsområde, utan av att två skilda beskattningsområden förekommer parallellt (så att inget enskilt beskattningsområde kan lastas för den skattemässiga nackdelen). Till skillnad från inskränkningar som beror på olikheter mellan systemen skulle de dock kvarstå även om de nationella skattesystemen sammanföll exakt till sin utformning och sitt innehåll.

49. Det är tämligen enkelt att beskriva karaktären hos denna typ av inskränkningar. Det faktum att nationella skattesystem förekommer parallellt innebär givetvis att det är nödvändigt att bestämma hur systemen skall förhålla sig till varandra när näringsidkare bedriver gränsöverskridande verksamhet. En stat måste framför allt välja ett kriterium för att avgöra vilken del av en näringsidkares inkomst som omfattas av den statens beskattningsrätt. På den internationella skatterättens nuvarande stadium bygger en av de viktigaste metoderna för uppdelningen av beskattningsrätten på skillnaden mellan ”hemviststat” (beskattning av personer med hemvist i landet) och ”källstat” (beskattning av personer som saknar hemvist i landet).( )

50. Vid beskattning i hemviststaten har den stat där den skattskyldige har sin hemvist i princip rätt att beskatta dennes samlade inkomst (”världsomfattande” beskattning). Ett av de främsta skälen för detta är att hemviststaten är den plats där den skattskyldige förbrukar mest resurser (i form av exempelvis offentlig service, socialförsäkring, infrastruktur, med mera). Vid källstatsbeskattning däremot har den stat där den skattskyldige inte har sin hemvist endast rätt att beskatta den del av den personens inkomst som intjänats inom källstatens territorium (”territoriell” beskattning). Ett av de viktigaste argumenten för detta är att det är källstaten som erbjuder den ”ekonomiska möjligheten” att tjäna inkomsten i fråga.

51. Till följd av detta sätt att dela upp beskattningsrätten kan en näringsidkare som har en inkomst från utlandet i avsaknad av företrädesregler mellan de berörda staterna bli föremål för juridisk dubbelbeskattning. Enligt den internationella skatterätten ger den allmänt godtagna regeln om rätt att ta ut skatt ”källstaten” företräde: det innebär att källstaten har företräde i fråga om att beskatta den inkomst som intjänats i denna. I den mån juridisk dubbelbeskattning skall undvikas ankommer detta således i princip på hemviststaten, som kan välja om och hur det skall ske.( ) En stat kan exempelvis välja att ensidigt eller genom ett dubbelbeskattningsavtal befria från juridisk dubbelbeskattning, och använda en metod baserad på undantag (exemption) från skatt eller skattetillgodohavanden (credit).( ) Distinktionen mellan personer med hemvist i landet (hemviststat, global beskattning) respektive utanför landet (källstat, territoriell beskattning) är alltså naturligtvis grundläggande för den nuvarande uppdelningen av beskattningsrätten mellan olika stater, såsom den speglas i den internationella skatterätten.

52. Enligt gemenskapsrätten ankommer valet av kriterium för, och fördelning av, beskattningsrätten helt på medlemsstaterna (enligt den internationella skatterätten). För närvarande saknas alternativa kriterier i gemenskapsrätten och det finns ingen grund för att fastställa sådana, vilket domstolen har konstaterat vid en rad tillfällen. I domen i målet Gilly fastslog den exempelvis, efter att ha noterat att en fördelning av beskattningsrätten på grund av nationalitet inte som sådan kan betraktas som diskriminerande, att detta ”följer … av att det inom gemenskapen inte finns några bestämmelser om unifiering eller harmonisering – bland annat enligt artikel [293] andra strecksatsen i fördraget – av de avtalsslutande parternas behörighet att fastställa de kriterier, i syfte att avskaffa dubbelbeskattning, enligt vilka deras beskattningsrätt skall fördelas mellan dem. Det är, vid beskattningsrättens fördelning, inte ologiskt för medlemsstaterna att ta intryck av internationell praxis och det modellavtal som har utarbetats av OECD …”.( ) Domstolen har även i en lång rad domar uttryckligen godtagit att den grundläggande distinktionen mellan hemviststat (global beskattning) och källstat (territoriell beskattning) är förenlig med gemenskapsrätten.( )

53. Domstolen har dock slagit fast att distinktionen mellan personer med hemvist i respektive utanför landet inte alltid är tillräcklig grund för att behandla skattskyldiga personer olika. I domen i målet Marks & Spencer sammanfattade domstolen sin ståndpunkt i detta avseende på följande sätt: ”… den skattskyldiges hemvist [kan] inom skatterätten … utgöra en omständighet som motiverar nationella bestämmelser enligt vilka skattskyldiga personer med hemvist i den berörda medlemsstaten behandlas annorlunda än skattskyldiga personer med hemvist i en annan medlemsstat. Hemvistet är emellertid inte alltid en omständighet som motiverar sådana åtskillnader. Om det godtogs att den medlemsstat där etablering skett fritt kunde tillämpa en särbehandling enbart på grund av att ett bolag har sitt säte i en annan medlemsstat, skulle det göra artikel 43 EG helt innehållslös … I varje enskild situation är det nödvändigt att undersöka om det förhållandet att en skatteförmån endast tillämpas på skattskyldiga personer med hemvist i den berörda medlemsstaten är motiverat med hänsyn till relevanta sakliga omständigheter som skulle kunna rättfärdiga en särbehandling”.( )

54. Domstolens resonemang i det målet visar att den i fall av olika behandling noggrant kommer att undersöka om denna är motiverad på objektiva grunder. Eller med andra ord: Artikel 43 EG åsidosätts om den berörda medlemsstaten behandlar sina skattesubjekt olika och detta inte är en direkt och logisk konsekvens av att andra skatteförpliktelser på gemenskapsrättens nuvarande utvecklingsnivå kan gälla för skattesubjekt i gränsöverskridande situationer, än i rent interna situationer. I det avseendet är det viktigt att notera att näringsidkare som utnyttjar sin rätt till fri rörlighet i princip är medvetna om skillnaderna mellan de nationella skatteregler som de berörs av, samt den aktuella fördelningen av beskattningsrätten enligt dubbelbeskattningsavtal. Mot bakgrund av vad som sagts ovan är frågan: Vilka skyldigheter har medlemsstaterna enligt artikel 43 EG?

c) Inskränkningar som omfattas av artikel 43 EG

55. Åter igen: om en inskränkning av etableringsfriheten enbart är en ren följd av att två nationella skatteförvaltningar förekommer parallellt, av olikheter mellan nationella skattesystem eller av fördelningen av beskattningsrätten mellan två skattesystem (en kvasiinskränkning), omfattas den inte av tillämpningsområdet för artikel 43 EG. Däremot omfattas ”verkliga” inskränkningar – det vill säga inskränkningar av etableringsfriheten som går utöver vad som oundvikligen följer av förekomsten av nationella skattesystem – av förbudet i artikel 43 EG, om de inte är berättigade. Såsom saken har formulerats ovan skall en ofördelaktig skattemässig behandling för att omfattas av artikel 43 EG vara en följd av diskriminering som beror på reglerna i ett skattesystem, inte av olikheter, eller fördelningen av beskattningsrätten, mellan (två eller fler) medlemsstaters skattesystem.

56. Som jag nämnde ovan uppkommer diskriminering enligt domstolens definition ”när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall”.( )

57. En konsekvens av den metod för fördelning av beskattningsrätten som har valts av medlemsstaterna – det vill säga distinktionen mellan världsomfattande (hemviststat) och territoriell (källstat) beskattningsrätt – är som jag ser det att begreppet diskriminering skall tillämpas på olika sätt på stater som agerar i egenskap av hemviststat respektive källstat. Eftersom den beskattningsrätt som utövas i vardera fall till sin karaktär skiljer sig i grunden kan en näringsidkare som omfattas av hemviststatens beskattningsrätt helt enkelt i sig inte anses befinna sig i en situation som är jämförbar med situationen för en näringsidkare som omfattas av källstatens beskattningsrätt, och vice versa. Följaktligen medför artikel 43 EG två olika kategorier av skyldigheter för staten beroende på vilken beskattningsrätt den utövar i det enskilda fallet.

i) Hemviststatens skyldigheter enligt artikel 43 EG

58. Den centrala skyldigheten för en stat som utövar beskattningsrätt i egenskap av hemviststat är, i huvudsak, att behandla i landet hemmahörande personers inkomster från utlandet i överensstämmelse med den uppdelning av skattebasen som gjorts. Om staten har delat upp skattebasen så att den inbegriper de utländska inkomsterna – som således behandlas som beskattningsbar inkomst – får den inte diskriminera mellan inkomster som har sitt ursprung i respektive utanför landet. Den principen har illustrerats i domstolens rättspraxis. Således har domstolen i fråga om bolagsskatt slagit fast att:

– En hemviststat som har rätt att beskatta i landet hemmahörande personers världsomfattande inkomster, och som väljer att undanta utdelning till personer med hemvist i landet från ekonomisk dubbelbeskattning, skall behandla utdelningar till landet från utländska källor på samma sätt som nationella utdelningar, och i det avseendet beakta den utländska bolagsskatt som erlagts.( )

– När en hemviststat erbjuder en möjlighet att kvitta inhemska underskott mot tidigare eller framtida inhemska vinster, får den möjligheten på motsvarande sätt inte nekas enbart med hänvisning till att det berörda företaget även har inkomster från utlandet.( )

– När en stat befriar dotterbolag med hemvist i landet från skyldigheten att betala bolagsskatt i förskott (advance corporation tax, ACT) på utdelningar till moderbolag med hemvist i landet, skall den möjligheten vidare även omfatta utdelningar från dotterbolag med hemvist i landet till utländska moderbolag, när dessa dotterbolag annars skulle vara skyldiga att betala ACT.( )

59. Omvänt konstaterade domstolen i domen i målet Marks & Spencer att i den mån en medlemsstat inte har rätt att beskatta ett utländskt dotterbolag till ett bolag med hemvist i landet, föreligger ingen skyldighet att medge förlustavdrag.( ) Om en hemviststat med andra ord har delat upp sin skattebas så att den inte har rätt att beskatta ett utländskt dotterbolag till ett bolag med hemvist i landet, är det i princip logiskt att den staten underlåter att beakta avdrag som är hänförliga till den utländska inkomsten när den fastställer skatten för det i landet hemmahörande bolaget.

60. I fråga om inkomstskatt har domstolen i sin rättspraxis i princip godtagit den internationella skatteregeln att det ankommer på hemviststaten att, med stöd av sin rätt att beskatta den världsvida inkomsten, fullt ut beakta en arbetstagares eller enskild näringsidkares personliga förhållanden( ) om inte, och i den mån, källstaten har beaktat dessa (exempelvis enligt bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal).( ) Dessutom skall investeringsincitament som medges personer som investerar i det land där de har sin hemvist, även medges vid gränsöverskridande investeringar.( )

61. Även om en hemviststat har rätt att kräva att skattskyldiga som har för avsikt att stadigvarande flytta sin hemvist skall reglera sin skattemässiga situation (beskattning vid utflyttningen av, exempelvis, orealiserade kapitalvinster), kan slutligen denna skatt i samband med utflyttningen inte tas ut på ett sätt som inte står i förhållande till behovet av att säkerställa det inre sammanhanget i skattesystemet eller undvika missbruk.( )

62. Beträffande hemviststatens skyldigheter på området för bolagsskatt vill jag tillägga en kort kommentar om domstolens dom i målet Bosal.( ) I den domen konstaterade domstolen att en nederländsk bestämmelse – enligt vilken moderbolag endast kunde göra avdrag för kostnader hänförliga till ett dotterbolag om dotterbolaget var skattskyldigt i Nederländerna eller om dessa kostnader indirekt var hänförliga till en inkomst som skulle beskattas i Nederländerna – stred mot artikel 43 EG. Domstolen tillämpade i princip ett trestegsresonemang för att komma fram till detta. Efter att först ha slagit fast att den nederländska begränsningen av avdragsrätten för kostnader i princip var förenlig med moder/dotterbolagsdirektivet,( ) noterade domstolen att begränsningen skulle ”kunna avskräcka …” ett (nederländskt) moderbolag från att bedriva sin verksamhet genom ett dotterbolag i en annan medlemsstat, och därmed utgöra ett hinder för etableringen av dotterbolag i den mening som avses i artikel 43 EG. Därefter avvisade domstolen argumentet att regeln kunde berättigas med hänsyn till så kallade skattemässiga kongruensskäl (det vill säga behovet att upprätthålla det nederländska skattesystemets inre sammanhang). Den konstaterade att det, i det målet, inte förelåg något ”direkt samband” mellan beviljandet av en skattemässig fördel – rätten för ett moderbolag att göra avdrag för kostnader för innehav av andel i ett dotterbolag – och dotterbolagets skattskyldighet. I det avseendet konstaterade domstolen med hänvisning till domen i målet Baars( ) att det inte finns något direkt samband på grund av att det rör sig om olika skatter eller skattemässig behandling av olika skattskyldiga personer. För det tredje underkände domstolen argumentet att territorialitetsprincipen skulle leda till att situationerna för ett nederländskt moderbolag med dotterbolag som var skyldigt att betala nederländsk skatt och ett nederländskt moderbolag med dotterbolag som inte var skyldigt att betala nederländsk skatt, inte kunde anses vara ”jämförbara” med avseende på artikel 43 EG. I det avseendet nöjde sig domstolen med att citera sin dom i målet Metallgesellschaft( ) och notera att medan tillämpningen av territorialitetsprincipen i domen i målet Futura( ) gällde beskattningen av ett enda bolag (som var verksamt i en annan medlemsstat via ett dotterbolag), så gällde det aktuella målet beskattningen av ett moderbolag och ett dotterbolag (det vill säga två juridiska personer som beskattades var för sig).

63. Med all respekt anser jag att fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna inte tillerkändes tillräcklig betydelse i den domen. Jag hänvisar härvidlag till domstolens konstaterande att kriteriet avseende jämförbarhet var uppfyllt. Det är enligt min uppfattning avgörande för bedömningen att Nederländerna undantar all ”inkommande” vinst från utländska dotterbolag från skatt. Med andra ord innebar fördelningen av beskattningsrätten mellan Nederländerna och den medlemsstat där dotterbolagen hade sin hemvist att rätten att beskatta de utländska dotterbolagens vinst helt tillföll den senare – källstaten. Följaktligen är det enligt min uppfattning helt förenligt med denna fördelning av beskattningsrätten att Nederländerna hänför den skatt som betalats av det nederländska moderbolaget avseende den från skatt undantagna vinsten från de utländska dotterbolagen, till dotterbolagens medlemsstat. Det ter sig med andra ord uppenbart att situationen för ett moderbolag med hemvist i landet och med ett dotterbolag vars vinst skall beskattas i den medlemsstaten, å ena sidan, och ett sådant moderbolag vars dotterbolags vinst inte skall beskattas (på grund av att den är undantagen från skatt) i den medlemsstaten, å andra sidan, inte är jämförbara. Detta tycks sammanfattningsvis vara ett klassiskt exempel på olika behandling som är en direkt följd av en förskjutning av skattebasen. Jag anser att resultatet av domstolens dom var att medlemsstatens val i fråga om fördelningen av beskattningsrätten och beskattningsföreträdet åsidosattes – ett val som, vilket jag påpekat ovan, omfattas av medlemsstaternas exklusiva behörighet.

64. Jag vill tillägga att resultatet av domen i målet Bosal i princip även innebär att (samma) kostnader även kunde dras av i dotterbolagets medlemsstat. Även om det kan antas att domstolen inte hade för avsikt att tillåta ”dubbel befrielse” saknas vägledning i domen om vilken av de två staterna – moderbolagets eller dotterbolagets – som skall ha beskattningsföreträde i fråga om detta kostnadsavdrag. Detta var i själva verket den andra fråga som ställdes av Hoge Raad i det målet, men som domstolen inte uttryckligen besvarade. Det räcker att, som jag påpekat ovan, konstatera att gemenskapsrätten inte innehåller någon grund för fördelningen av beskattningsrätten eller företrädet.( )

65. Som en separat punkt är det viktigt att notera att domstolen i domen i målet Marks & Spencer införde en förbehåll – i fråga om bolagsskatt – till principen att hemviststaten är skyldig att behandla i landet hemmahörande personers inkomster från utlandet i överensstämmelse med det sätt på vilket de delat upp sin skattebas. Domstolen slog fast att när det helt saknas möjlighet för ett utländskt dotterbolag att göra avdrag för förluster skall hemviststaten undantagsvis utvidga de nationella bestämmelserna om koncernavdrag till att omfatta dessa förluster, trots att denna inte i övrigt har rätt att beskatta det berörda dotterbolaget.( ) Reservationen förklarades med att förnekandet av rätten att göra koncernavdrag för förluster under dessa omständigheter går ”utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga” syftet att skapa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten.( ) Oavsett vilka avgörande skäl som ligger bakom förbehållet, anser jag att de skall tillämpas ytterst restriktivt. Det fungerar asymmetriskt genom att, å ena sidan, erbjuda befrielse i fall där tillämpningen av skattebestämmelserna i källstaten leder till förluster för dotterbolag och, å andra sidan, låta extraordinära vinster hos dotterbolag som driver verksamhet i mer fördelaktiga skattesystem förbli obeskattade i hemviststaten. Slutresultatet kan bli att domstolen genom detta förbehåll har skapat ytterligare en störning i samspelet mellan nationella skattesystem, och därmed ytterligare snedvridit utövandet av etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital inom gemenskapen. Formulerat på ett något annorlunda sätt ser jag inget skäl att bolag som beslutar att flytta sin verksamhet till en annan medlemsstat, i full vetskap om den lokala skattelagstiftningen, skall tillerkännas högst selektiva och snedvridande skattelättnader i hemviststaten under det förhållandet att deras verksamhet i källstaten genererar förluster för vilka avdrag inte kan göras i den senare staten.

ii) Källstatens skyldigheter enligt artikel 43 EG

66. Eftersom källstaten endast har rätt att beskatta den inkomst som intjänas av det utländska bolaget inom källstatens beskattningsområde, är dennas skyldighet enligt artikel 43 EG mer begränsad. Den kan i princip uttryckas som en skyldighet att behandla alla utländska personer på ett sätt som är jämförbart med behandlingen av personer som har hemvist i landet (icke-diskriminering), i den mån de förra omfattas av deras beskattningsrätt – det vill säga med hänsyn till skillnaden i beskattningsrättens omfattning i fråga om personer med hemvist i respektive utanför landet.

67. I fråga om bolagsskatt har denna skyldighet exempelvis ansetts innebära att:

– Skattelättnader som medges bolag med hemvist i landet – inklusive sådana som följer av dubbelbeskattningsavtal( ) – skall medges på samma sätt till filialer (fasta driftställen) till utländska bolag, om filialerna i övrigt är skyldiga att betala bolagsskatt på samma sätt som bolag med hemvist i landet.( ) Således har exempelvis filialer till utländska bolag rätt till samma avräkning när det gäller mottagen utdelning om de beskattas för denna på samma sätt som bolag med hemvist i landet.( )

– Dessutom kan en källstat, om den har rätt att beskatta en utländsk filial, inte tillämpa en högre bolagsskattesats på denna filial än den som tillämpas på bolag med hemvist i landet.( )

– Inte heller kan en källstat göra endast räntebetalningar på lån till ett dotterbolag med hemvist i landet från ett utländskt moderbolag till föremål för exempelvis minimikrav på kapitalisering (regler om underkapitalisering), medan nationella återbetalningar inte omfattas av något sådant krav, om inte detta krav är berättigat.( )

– Omvänt har domstolen konstaterat att det faktum att en källstat med avseende på beräkningen av beskattningsunderlaget för utländska skattskyldiga personer endast beaktar vinster och förluster som är hänförliga till deras verksamhet i den staten – och inte exempelvis förluster som uppkommer i hemviststaten – inte på något sätt strider mot fördraget.( )

– Vidare skall källstaten inte ställa oproportionerligt stränga administrativa eller redovisningsmässiga krav på utländska företag som är verksamma inom dess territorium (exempelvis krav som går utöver vad som följer av att skatteförvaltningen är nationell), inbegripet när efterlevnaden av dessa krav är en förutsättning för tillgång till en skatteförmån som sammanhänger med inkomster i källstaten.( )

68. I fråga om inkomstskatt innebär denna princip exempelvis att:

– En källstat inte har rätt att göra åtskillnad mellan personer med hemvist i respektive utanför landet i fråga om inkomstrelaterade avdrag avseende inkomstskatt – det vill säga avdrag som är ”direkt kopplade”( ) till den verksamhet som gett upphov till den skattepliktiga inkomsten i källstaten (exempelvis kostnader för intäkternas förvärvande).( ) I det avseendet är de olika reglernas verkan, inte deras form, avgörande.( ) Det inbegriper, som domstolen nyligen påpekade i domen i målet Bouanich, verkan av eventuella dubbelbeskattningsavtal som är tillämpliga på den berörda situationen.( ) Källstaten kan däremot i princip neka utländska personer personrelaterade förmåner som beviljas i landet hemmahörande personer, eftersom det enligt den internationella skatterätten ankommer på hemviststaten att beakta personliga förhållanden med avseende på inkomstskatten.( )

– Domstolen har emellertid fastställt ett undantag från denna princip. Källstaten kan nämligen åläggas att ”agera” som en hemviststat i fråga om att beakta personliga förhållanden när minst 90 procent av en persons inkomster intjänas och beskattas i källstaten.( ) Skälet för detta undantag är att undvika situationer där den skattskyldiges personliga förhållanden – om denne inte har en tillräcklig inkomst i sin hemviststat för att de skall beaktas – inte beaktas alls. Oberoende av vilken procentuell tröskel som är lämplig för att detta undantag skall tillämpas, är det enligt min uppfattning avgörande att den skattskyldiges personliga förhållanden i annat fall inte kan beaktas.( )

69. Ytterligare ett exempel på tillämpningen av källstatens skyldighet att inte diskriminera är att om en källstat väljer att befria personer med hemvist i landet från nationell ekonomisk dubbelbeskattning (exempelvis vid beskattning av utdelning), skall detta även gälla för i landet ej hemmahörande personer i den mån liknande nationell ekonomisk dubbelbeskattning följer av utövandet av källstatens rätt att beskatta de i landet ej hemmahörande personerna (exempelvis när den först belägger bolagsvinster med bolagsskatt och därefter tar ut inkomstskatt vid utdelningen). Detta följer av principen att de skattelättnader som källstaten tillerkänner i landet ej hemmahörande personer skall motsvara dem som medges personer med hemvist i landet, i den mån källstaten i övrigt har samma rätt att beskatta båda grupperna.( )

70. Jag anser ändå att en medlemsstat har rätt att säkerställa fullgörandet av sina skyldigheter enligt fördragets bestämmelser om fri rörlighet genom bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal. Om således en källstat, exempelvis, väljer att tillämpa inhemsk ekonomisk dubbelbeskattning för i landet ej hemmahörande personer på samma sätt som personer med hemvist i landet, har den källstaten enligt min uppfattning rätt att garantera att i landet ej hemmahörande personer åtnjuter samma lättnad i dubbelbeskattningen som personer med hemvist i landet genom ett dubbelbeskattningsavtal. I en sådan situation skall dock den lättnad vid dubbelbeskattningen som medges i landet ej hemmahörande personer till sin omfattning motsvara den som medges personer med hemvist i landet. I detta avseende ansluter jag mig till domstolens ståndpunkt i domen i målet Bouanich, där den slog fast att när en stat utövar samma rätt att beskatta i landet ej hemmahörande aktieägare som aktieägare med hemvist i landet, ankommer det på den nationella domstolen att, med hänsyn till tillämpliga dubbelbeskattningsavtal, bedöma om personer med hemvist i landet behandlades mer förmånligt än i landet ej hemmahörande personer.( )

71. Vid bedömningen av om medlemsstaterna fullgör sina skyldigheter enligt fördragets bestämmelser om fri rörlighet skall verkningarna av dubbelbeskattningsavtal enligt min uppfattning beaktas av två skäl. För det första noterar jag att medlemsstaterna inte bara har rätt att fördela beskattningsrätten mellan sig, utan även beskattningsföreträdet. I det ovan angivna exemplet är det således tillåtet för den källstat som ekonomiskt dubbelbeskattar utdelning att genom ett dubbelbeskattningsavtal garantera att hemviststaten medger befrielse från denna. Om verkan av dubbelbeskattningsavtalet i det enskilda fallet inte skulle beaktas, skulle detta, för det andra, vara detsamma som att bortse från den ekonomiska verklighet som omger skattesubjektets verksamhet och incitament i ett gränsöverskridande sammanhang. Med andra ord kunde det snedvrida den verkliga effekten för detta skattesubjektet av hemviststatens och källstatens sammantagna skyldigheter. Jag vill betona att det i ett sådant scenario skulle ingå i källstatens skyldigheter enligt fördraget att garantera att detta resultat har uppnåtts. Det skulle exempelvis inte vara ett användbart försvar att göra gällande att hemviststaten åsidosatt sina skyldigheter enligt ett dubbelbeskattningsavtal genom att inte medge befrielse från den berörda ekonomiska dubbelbeskattningen.( )

72. Allmänt anser jag att hemviststatens och källstatens sammantagna skyldigheter på grund av bestämmelserna om fri rörlighet rätteligen skall betraktas som en helhet, eller såsom ägnade att skapa ett slags jämvikt. En granskning av en enskild näringsidkares situation mot bakgrund av förhållandena i bara en av dessa stater – utan att den andra statens skyldigheter enligt artikel 43 EG beaktas – kan ge en obalanserad och vilseledande bild, som inte speglar den ekonomiska verklighet i vilken näringsidkaren är verksam.

73. Avslutningsvis vill jag tillägga att även om en medlemsstats skatteregler i princip omfattas av tillämpningsområdet för förbudet i artikel 43 EG (det vill säga innebär en diskriminering eller en verklig ”inskränkning”), kan de givetvis potentiellt berättigas med hänvisning till, exempelvis, behovet av att säkerställa upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang( ) och behovet av att förhindra rättsmissbruk.( )

d) Tillämpningen av dessa principer i förevarande mål

74. Genom förevarande hänskjutande ställs frågan om det faktum att Förenade kungariket inte medgav någon avräkning för skattetillgodohavande vid utdelning till utlandet från brittiska dotterbolag till utländska moderbolag inskränker det senares rätt att etablera ett dotterbolag i Förenade kungariket, mot bakgrund av att Förenade kungariket medgav fullt skattetillgodohavande när det gäller utdelning från brittiska bolag till brittiska enskilda aktieägare och, när så föreskrivs i dubbelbeskattningsavtal (med beskattning enligt bestämmelserna i detta), till tredjeland och andra medlemsstater.

75. Innan den frågan besvaras krävs ett klargörande. Den fråga som skall avgöras här är inte om Förenade kungariket borde ha medgett utländska moderbolag till brittiska dotterbolag samma skattetillgodohavande som det som beviljades brittiska moderbolag till brittiska dotterbolag. Således berörs inte skattetillgodohavanden som beviljas aktieägare med hemvist i Förenade kungariket, som är lika stora som den ACT som betalas av dess brittiska dotterbolag (det vill säga det första ”ledet” i det brittiska systemet för undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning). Klagandena i pilotmålen har i stället gjort gällande att enskilda aktieägare i utländska moderbolag borde ges rätt till samma skattetillgodohavande enligt imputationssystemet som enskilda aktieägare till brittiska moderbolag. Frågan gäller således ett skattetillgodohavande som medges enligt imputationssystemet till en enskild aktieägare i ett brittiskt bolag avseende bolagsskatt som redan betalats på utdelningen, som kan avräknas från dennes skyldighet att betala inkomstskatt i Förenade kungariket eller utbetalas kontant om skattetillgodohavandet överskrider inkomstskatten (det vill säga det andra ”ledet” i det brittiska systemet för undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning).

76. Formulerat på ett annat sätt har klagandena i pilotmålen hävdat att enskilda aktieägare i utländska moderbolag – som inte erhöll ett skattetillgodohavande i Förenade kungariket (annat än enligt vissa dubbelbeskattningsavtal) – skall ha rätt till samma skattetillgodohavande avseende den brittiska bolagsskatt som betalades på den vinst som intjänats av brittiska dotterbolag, vilka erhöll ett skattetillgodohavande enligt det brittiska imputationssystemet som i praktiken neutraliserade deras skyldighet att betala brittisk inkomstskatt. I den formen grundas argumentet på en jämförelse mellan moderbolag med hemvist i respektive utanför Förenade kungariket med utgångspunkt från den brittiska skattemässiga behandlingen av deras enskilda aktieägare.

77. Klagandena i pilotmålen har förklarat att särbehandlingen av enskilda aktieägare försätter utländska moderbolag med brittiska dotterbolag i en sämre ställning än brittiska moderbolag med ett brittiskt dotterbolag. De anser att samtidigt som det brittiska systemet garanterar en lägre total skattebörda på vinster som delas ut via ett brittiskt moderbolag genom att den ekonomiska dubbelbeskattningen elimineras eller minskas, erbjuds ingen sådan garanti i fråga om vinster (som uppkommit i Förenade kungariket) som delas ut via ett utländskt moderbolag. Enligt deras uppfattning kan detta medföra att det blir mer lockande att investera i ett brittiskt moderbolag än i ett utländskt moderbolag, eftersom det saknas en ”förstärkning” av utdelningen från moderbolaget som kompenserar för det högre totala skatteuttaget i det senare fallet. Denna nackdel för utländska moderbolag kan i sin tur, enligt deras synsätt, avhålla ett utländskt moderbolag från att etablera ett dotterbolag i Förenade kungariket.

78. Det är riktigt att man, beroende på skattesystemet i det land där det utländska moderbolaget har sin hemvist,( ) kan tänka sig att det totala skatteuttaget på vinst som utdelas av ett brittiskt dotterbolag via ett utländskt moderbolag potentiellt kan vara större än det totala skatteuttaget på vinster som utdelas av ett brittiskt dotterbolag via ett brittiskt moderbolag.

79. Den för förevarande bedömning relevanta frågan är dock om denna potentiella nackdel för ett utländskt moderbolag förorsakas av brittiska regler som medför en verklig inskränkning av etableringsfriheten i den mening som avses i artikel 43 EG.

80. Det är enligt min uppfattning uppenbart att så inte är fallet. En sådan nackdel skulle, i de fall den uppkommer, vara ett klart exempel på vad jag ovan kallat en kvasiinskränkning som följer av olikheter mellan de nationella skattesystemen och uppdelningen av beskattningsrätten mellan dessa. Den skulle inte vara en följd av att Förenade kungariket tillämpat de egna skattereglerna på ett diskriminerande sätt på skattesubjekt som omfattas av landets beskattningsrätt. I fråga om vinst som delas ut från ett brittiskt dotterbolag via ett brittiskt moderbolag till brittiska enskilda aktieägare, å ena sidan, har Förenade kungariket global beskattningsrätt i vart och ett av dessa tre led. Vid utövandet av denna beskattningsrätt har Förenade kungariket som jag redan förklarat valt att undanta utdelning av vinster från dotterbolag från ekonomisk dubbelbeskattning genom att a) medge det brittiska moderbolaget ett skattetillgodohavande för att säkerställa att ACT bara betalas en gång på dessa vinster och b) ge brittiska aktieägare rätt till ett skattetillgodohavande enligt imputationssystemet som helt eller delvis befriar dem från skyldigheten att betala brittisk inkomstskatt. I fråga om vinster som delas ut av ett brittiskt dotterbolag via ett utländskt moderbolag till en enskild aktieägare utövade Förenade kungariket, å andra sidan, i princip sin (territoriella) beskattningsrätt som källstat.

81. Denna skillnad i fråga om beskattningsrättens grund följer av det sätt på vilket staterna har valt att fördela (dela upp) beskattningsrätten, med stöd av sin behörighet och i enlighet med den internationella skatterätten.

82. I det senare fallet tog Förenade kungariket faktiskt bara ut skatt en gång på de vinster som uppkom i Förenade kungariket: det vill säga i form av den ACT som togs ut av det brittiska dotterbolaget vid vinstutdelningen. Verkan av det brittiska systemet var att utdelningar till utlandet inte omfattades av det andra ledet i den brittiska beskattningen i form av inkomstskatt, om de inte föranledde ett skattetillgodohavande i Förenade kungariket.

83. I den mån de kom att omfattas av Förenade kungarikets beskattningsrätt behandlades utdelningar till utlandet följaktligen på exakt samma sätt som nationella utdelningar. Betalningen av utdelning föranledde i båda fallen, för det första, en skyldighet att betala ACT. I fråga om den nationella utdelningen togs i princip brittisk inkomstskatt ut hos aktieägaren. Ett skattetillgodohavande enligt imputationssystemet medgavs av Förenade kungariket, vilket helt eller delvis utsläckte denna skyldighet att betala inkomstskatt. I fråga om utdelningar till utlandet togs dock ingen brittisk inkomstskatt ut, om inte detta föreskrevs i ett dubbelbeskattningsavtal. Således förelåg ingen skyldighet att betala brittisk inkomstskatt som kunde utsläckas genom ett skattetillgodohavande enligt imputationssystemet.

84. Sammanfattningsvis omfattade Förenade kungarikets rätt att beskatta dessa utdelningar rätten att ta ut ACT, och denna rätt utövades på ett icke‑diskriminerande sätt och följaktligen i överensstämmelse med landets skyldigheter enligt artikel 43 EG.

85. Det är visserligen möjligt att dessa vinster, som uppkommit i Förenade kungariket, kan bli föremål för beskattning en gång till i det utländska moderbolagets hemviststat (ekonomisk dubbelbeskattning), och i den enskilde aktieägarens hemviststat (ekonomisk trippelbeskattning). Som diskuterats ovan medför emellertid den i internationell skatterätt godtagna regeln om beskattningsföreträde i princip att Förenade kungariket har företräde att beskatta vinster som uppkommit i landet.

86. Däremot har, exempelvis, det utländska moderbolagets hemviststat rätt att om den så önskar befria dessa brittiska vinster från ekonomisk dubbelbeskattning. Hemviststaten har vid utövandet av sin beskattningsrätt, som jag påpekat, ingen skyldighet enligt artikel 43 EG att inte diskriminera den utländska inkomsten i förhållande till nationella inkomster. I aktieägarledet ankommer det på motsvarande sätt, som domstolen konstaterade i domen i målet Manninen,( ) på aktieägarens hemviststat att, om den så önskar, befria den erhållna utdelningen från ekonomisk dubbelbeskattning (eller trippelbeskattning). Som påpekats är staten vid utövningen av denna beskattningsrätt enligt artikel 43 EG skyldig att inte diskriminera mellan inkomster av utländskt respektive nationellt ursprung. I den mån någon enskild aktieägare i det utländska moderbolaget i förevarande mål har sin hemvist i Förenade kungariket, omfattas givetvis Förenade kungariket, i enlighet med domen i målet Manninen, av denna icke‑diskrimineringsskyldighet. Detta har inte ifrågasatts och utgör inte föremålet för förevarande begäran om förhandsavgörande.

87. I fråga om utdelning till utlandet som regleras genom ett dubbelbeskattningsavtal framgår icke desto mindre av de uppgifter som domstolen förfogar över i förevarande mål att Förenade kungariket i vissa fall enligt sitt dubbelbeskattningsavtal hade kvar rätten att ta ut (en begränsad) brittisk inkomstskatt på dessa utdelningar. På liknande sätt hade den enskilde aktieägare som tog emot utdelningen i vissa fall rätt till ett fullt eller partiellt skattetillgodohavande. Enligt Förenade kungariket råder ett direkt samband mellan den brittiska inkomstskattesats som tillämpades på denna utdelning och (omfattningen av) rätten till ett skattetillgodohavande.

88. I det avseendet vill jag åter, som jag förklarat ovan, framhålla att Förenade kungarikets skyldighet, när staten agerar i egenskap av källstat i fråga om utdelningar till utlandet såtillvida att den utövar sin rätt att beskatta utländska personers inkomster, består i att behandlingen av dem skall vara jämförbar med behandlingen av brittiska personers inkomster. Med andra ord skall Förenade kungariket när landet utövar sin rätt att ta ut brittisk inkomstskatt på utdelning till utländska personer, garantera att dessa behandlas på samma sätt – även i fråga om skattelättnader – som brittiska personer som även de omfattas av Förenade kungarikets rätt att ta ut inkomstskatt. Uttryckt på ett annat sätt skall Förenade kungarikets skyldighet till sin omfattning följa den fördelning av beskattningsrätten och skattebasen som följer av ett tillämpligt bilateralt dubbelbeskattningsavtal. Som domstolen konstaterade i sin dom i målet Bouanich ankommer det på den nationella domstolen att i varje enskilt fall och beroende på det berörda dubbelbeskattningsavtalets lydelse fastställa om den skyldigheten har uppfyllts.( )

89. Jag vill tillägga att när Förenade kungariket kan visa att det berörda dubbelbeskattningsavtalet i sig innehåller föreskrifter om att det ankommer på bolagets eller den enskilde aktieägarens hemviststat att undanröja den ekonomiska dubbelbeskattning som följer av att ACT och brittisk inkomstskatt tas ut, är detta enligt min uppfattning tillräckligt för att befria landet från dess skyldigheter enligt artikel 43 EG. Även detta är, som jag noterat ovan, en följd av medlemsstaternas frihet att fördela beskattningsrätten och beskattningsföreträdet mellan sig och av behovet att ta hänsyn till den gränsöverskridande ekonomiska verklighet som den skattskyldige verkar i. Som jag redan konstaterat skulle det ingå i Förenade kungarikets skyldigheter enligt artikel 43 EG att säkerställa att detta resultat har uppnåtts, och det vore inget försvar att hänvisa till att hemviststaten åsidosatt sina skyldigheter enligt dubbelbeskattningsavtalet genom att inte undanröja den berörda ekonomiska dubbelbeskattningen.

90. Detta resonemang är som nämnts även tillämpligt på bedömningen av den berörda brittiska lagstiftningens förenlighet med artikel 56 EG, och leder då till samma slutsats.

91. Av dessa skäl skall fråga 1 a besvaras så, att när Förenade kungariket, enligt lagstiftning som den som är i fråga i förevarande mål, ger rätt till fullt skattetillgodohavande för utdelning som betalats av brittiska bolag till brittiska enskilda aktieägare, föreligger inte en skyldighet enligt artikel 43 EG eller artikel 56 EG att även medge fullt eller partiellt skattetillgodohavande för utdelning som betalas av ett brittiskt dotterbolag till ett utländskt moderbolag när denna utdelning inte omfattas av brittisk inkomstskatt. Förenade kungariket skall dock när landet utövar sin rätt enligt ett dubbelbeskattningsavtal att ta ut brittisk inkomstskatt på utdelning till utländska personer, garantera att dessa behandlas på samma sätt – även i fråga om skattelättnader – som brittiska personer som även de omfattas av Förenade kungarikets rätt att ta ut inkomstskatt.

B – Fråga 1 b

92. Den nationella domstolen har ställt fråga 1 b för att få klarhet i huruvida det strider mot artikel 43 EG eller artikel 56 EG att en medlemsstat, såsom Förenade kungariket, genomför bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal i vilka föreskrivs en rätt till ett partiellt skattetillgodohavande för berörda aktieutdelningar för ett moderbolag med hemvist i en viss medlemsstat (såsom Nederländerna), men där en sådan rätt inte föreskrivs för ett moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat (såsom Tyskland), när det inte finns någon bestämmelse om partiellt skattetillgodohavande i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Tyskland.

93. Genom denna begäran om hänskjutande ställs i huvudsak frågan om fördragets bestämmelser om fri rörlighet, och särskilt principen om icke‑diskriminering, medför en skyldighet för medlemsstaterna att utvidga förmåner som beviljas personer med hemvist i en medlemsstat enligt ett dubbelbeskattningsavtal till personer med hemvist i andra medlemsstater, det vill säga om en stat i Förenade kungarikets situation har en skyldighet att utvidga mest gynnad nation-behandlingen till personer med hemvist i andra medlemsstater.

94. Frågan behandlades senast av domstolen i domen i målet D.( ) Det målet gällde en i Tyskland bosatt person – D – vars förmögenhet till 10 procent bestod av fast egendom belägen i Nederländerna. Nederländerna tog ut förmögenhetsskatt på dessa 10 procent, men nekade D det grundavdrag som i Nederländerna bosatta personer och, enligt det belgisk-nederländska dubbelbeskattningsavtalet, i Belgien bosatta personer hade rätt till. D gjorde bland annat gällande att den omständigheten att Nederländerna behandlade i Belgien respektive Tyskland bosatta personer olika i detta avseende utgjorde en olaglig diskriminering i strid med artikel 56 EG och att Nederländerna därför skulle medge honom ett liknande avdrag. Domstolen underkände detta argument med hänvisning till att situationen för i landet ej bosatta personer som omfattades av dubbelbeskattningsavtal inte var jämförbar med situationen för dem som inte omfattades av sådana. Det kunde således inte vara fråga om diskriminering mellan dessa två kategorier av skattesubjekt. Domstolen stödde den slutsatsen på tre huvudargument. För det första föreskrevs i dubbelbeskattningsavtalet mellan Belgien och Nederländerna en fördelning av beskattningsrätten mellan dessa två medlemsstater.( ) För det andra följde den omständigheten av att de ”ömsesidiga rättigheter och skyldigheter” som angavs i dubbelbeskattningsavtalen endast var tillämpliga på personer som är bosatta i en av de två avtalsslutande medlemsstaterna ”… implicit av de bilaterala avtalen om undvikande av dubbelbeskattning”. För det tredje kunde inte en sådan ömsesidig bestämmelse som, i det fallet, den bestämmelse som gav i Belgien bosatta personer rätt till nederländska avdrag vid förmögenhetsbeskattningen, anses utgöra en från övriga delar av avtalet avskiljbar förmån, utan den utgjorde tvärtom ”en integrerad del av avtalet” och bidrog till dess ”allmänna harmoni”.

95. Detta resonemang, som jag respektfullt instämmer i, är i lika hög grad tillämpligt på den situation som berörs av förevarande fråga. I det exempel som har tagits upp av den nationella domstolen kan situationen för ett nederländskt moderbolag som av Förenade kungariket ges rätt till ett partiellt skattetillgodohavande enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Nederländerna och Förenade kungariket kan inte med fog jämföras med situationen för ett tyskt moderbolag som inte har rätt till ett skattetillgodohavande. Jag vill, liksom domstolen i domen i målet D, betona att det i varje dubbelbeskattningsavtal föreskrivs en specifik fördelning av beskattningsrätten och beskattningsföreträdet mellan de avtalsslutande staterna.( ) Denna fördelning representerar den sammantagna jämvikt som ömsesidigt förhandlats fram för att utgöra en helhet med utgångspunkt från de speciella särdragen i de två berörda nationella skattesystemen och ekonomierna, i enlighet med medlemsstaternas behörighet och det uttryckliga stadgandet i artikel 293 EG. Olikheter i den balans som uppnås vid sådana bilaterala förhandlingar speglar mångfalden i fråga om nationella skattesystem och ekonomiska förhållanden – även, som jag nämnt ovan, inom EU. Därav följer att utländska personer som är föremål för skilda avvägningar genom de regler om beskattningsrätt och företräde som åstadkommits i olika dubbelbeskattningsavtal inte kan anses befinna sig i jämförbara situationer. Som jag förklarat ovan omfattas inte olikheter i behandling som är en ren följd av medlemsstaternas uppdelning av beskattningsrätten och valet av företrädesregler av tillämpningsområdet för artikel 43 EG eller artikel 56 EG. Källstatens skyldighet gentemot utländska personer inbegriper däremot att vid utövandet av beskattningsrätten behandla dem på ett sätt som är jämförbart med behandlingen av i landet hemmahörande personer.

96. Därför skall fråga 1 b enligt min uppfattning besvaras så att det inte strider mot artikel 43 EG eller artikel 56 EG att en medlemsstat, såsom Förenade kungariket, genomför bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal i vilka föreskrivs en rätt till ett partiellt skattetillgodohavande för berörda aktieutdelningar för ett moderbolag med hemvist i en viss medlemsstat (såsom Nederländerna), men där en sådan rätt inte föreskrivs för ett moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat (såsom Tyskland), när det inte finns någon bestämmelse om partiellt skattetillgodohavande i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Tyskland.

C – Frågorna 1 c och 1 d

97. Den nationella domstolen har ställt fråga 1 c för att få klarhet i huruvida det strider mot artikel 43 EG eller artikel 56 EG att Förenade kungariket, när man genomför bestämmelserna i sitt dubbelbeskattningsavtal, inte ger bolag med hemvist i Nederländerna rätt till ett partiellt skattetillgodohavande om de kontrolleras av ett bolag med hemvist i Tyskland, men ger rätt till ett partiellt skattetillgodohavande för berörda aktieutdelningar till i) ett bolag med hemvist i Nederländerna om det kontrolleras av ett annat bolag med hemvist i Nederländerna, ii) ett bolag med hemvist i Nederländerna om det kontrolleras av ett bolag med hemvist i en medlemsstat såsom Italien, när dubbelbeskattningsavtalet mellan Italien och Nederländerna innehåller föreskrifter om ett partiellt skattetillgodohavande, eller iii) bolag med hemvist i Italien, oberoende av vem som kontrollerar dem. Genom fråga 1 d har den nationella domstolen frågat om svaret på fråga 1 c skulle bli ett annat om den avsåg ett bolag med hemvist i Nederländerna som inte kontrollerades av ett bolag med hemvist i Tyskland, utan i ett tredjeland.

98. Den fråga som ställs här är i huvudsak om så kallade ”förmånsbegränsande” klausuler i medlemsstaternas dubbelbeskattningsavtal, genom vilka rätten till skatteförmåner för bolag med hemvist i avtalsstaterna begränsas med utgångspunkt från den plats där de som kontrollerar dessa bolag har sin hemvist, är förenliga med artikel 43 EG. I den här aktuella situationen nekas exempelvis förmånen av ett brittiskt partiellt skattetillgodohavande nederländska bolag, om de i sin tur kontrolleras av ett bolag med hemvist i en medlemsstat som Tyskland, när dubbelbeskattningsavtalet mellan Tyskland och Förenade kungariket inte innehåller föreskrifter om ett brittiskt partiellt skattetillgodohavande.

99. Svaret på denna fråga baseras enligt min uppfattning på ett liknande resonemang som det som redovisats avseende fråga 1 b.

100. Som jag förklarat ovan är det inte möjligt att jämföra situationen för ett utländskt bolag som omfattas av ett dubbelbeskattningsavtal med situationen för bolag som inte omfattas av dubbelbeskattningsavtal, eftersom varje dubbelbeskattningsavtal innehåller en specifik fördelning av beskattningsrätten och beskattningsföreträdet som överenskommits mellan de avtalsslutande staterna. En skillnad i behandling mellan dessa utländska bolag utgör inte diskriminering, eftersom de befinner sig i skilda situationer. Frågan här är om det är tillåtet att skilja mellan utländska bolag med hemvist i samma medlemsstat, som således omfattas av samma dubbelbeskattningsavtal, beroende på om det utländska bolaget kontrolleras av ett bolag i en medlemsstat (eller ett tredjeland) vars dubbelbeskattningsavtal med Förenade kungariket inte innehåller föreskrifter om ett partiellt skattetillgodohavande. Befinner sig dessa utländska bolag i jämförbara situationer i icke-diskrimineringsprincipens mening?

101. Den frågan skall enligt min uppfattning besvaras nekande. Åtskillnaden i ett dubbelbeskattningsavtal mellan utländska bolag med utgångspunkt från hemvistland (och således tillämpligt dubbelbeskattningsavtal) för bolagets kontrollerande aktieägare utgör en del av jämvikten i fråga om beskattningsrätt och företräde som uppnåtts av de avtalsslutande staterna vid utövningen av deras behörighet, till vilken jag redan hänvisat. Följaktligen faller inte en prövning av skälen eller motiven för detta val av jämvikt – som bara kan bedömas mot bakgrund av den bredare balans som skapats genom det omfattande nät av bilaterala dubbelbeskattningsavtal som existerar för närvarande – inom det egentliga tillämpningsområdet för fördragets bestämmelser om fri rörlighet.

102. Svaret på frågorna 1 c och 1 d skall således vara att det inte strider mot artikel 43 EG eller artikel 56 EG att Förenade kungariket, när man genomför bestämmelserna i sitt dubbelbeskattningsavtal, inte ger bolag med hemvist i Nederländerna rätt till ett partiellt skattetillgodohavande om de kontrolleras av en person med hemvist i Tyskland eller ett tredjeland, men ger rätt till ett partiellt skattetillgodohavande för berörda aktieutdelningar till i) ett bolag med hemvist i Nederländerna om det kontrolleras av ett annat bolag med hemvist i Nederländerna, ii) ett bolag med hemvist i Nederländerna om det kontrolleras av en person med hemvist i en medlemsstat såsom Italien, när dubbelbeskattningsavtalet mellan Italien och Nederländerna innehåller föreskrifter om ett partiellt skattetillgodohavande, eller iii) bolag med hemvist i Italien, oberoende av vem som kontrollerar dem.

D – Fråga 2

103. Denna fråga gäller de gemenskapsrättsliga rättigheter och rättsmedel som står till förfogande i händelse av ett åsidosättande av artikel 43 EG eller artikel 56 EG under de omständigheter som angetts i fråga 1. Som tydligt framgår av vad som sagts ovan är det dock min uppfattning att svaret på frågorna 1 a–c så tveklöst skall besvaras nekande, att jag inte finner det värdefullt eller nödvändigt att besvara denna fråga. Jag vill dock påpeka att liknande frågor angående rättsmedlen har ställts i begäran om förhandsavgörande i det parallella målet Test Claimants in the FII Litigation,( ) i vilket mitt förslag till avgörande likaså föredragits i dag.

V – Förslag till avgörande

104. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara de tolkningsfrågor som har ställts av High Court of Justice (England and Wales) (Chancery Division) på följande sätt:

– När Förenade kungariket, enligt lagstiftning som den som är i fråga i förevarande mål, ger rätt till fullt skattetillgodohavande för utdelning som betalats av brittiska bolag till brittiska enskilda aktieägare, föreligger inte en skyldighet enligt artikel 43 EG eller artikel 56 EG att även medge fullt eller partiellt skattetillgodohavande för utdelning som betalas av ett brittiskt dotterbolag till ett utländskt moderbolag när denna utdelning inte omfattas av brittisk inkomstskatt. Förenade kungariket skall dock när landet utövar sin rätt enligt ett dubbelbeskattningsavtal att ta ut brittisk inkomstskatt på utdelning till utländska personer, garantera att dessa behandlas på samma sätt – även i fråga om skattelättnader – som brittiska personer som även de omfattas av Förenade kungarikets rätt att ta ut inkomstskatt.

– Det strider inte mot artikel 43 EG eller artikel 56 EG att Förenade kungariket genomför bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal i vilka föreskrivs en rätt till ett partiellt skattetillgodohavande för berörda aktieutdelningar för ett moderbolag med hemvist i en viss medlemsstat (såsom Nederländerna), men där en sådan rätt inte föreskrivs för ett moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat (såsom Tyskland), när det inte finns någon bestämmelse om partiellt skattetillgodohavande i dubbelbeskattningsavtalet mellan Förenade kungariket och Tyskland.

– Det strider inte mot artikel 43 EG eller artikel 56 EG att Förenade kungariket, när man genomför bestämmelserna i sitt dubbelbeskattningsavtal, inte ger bolag med hemvist i Nederländerna rätt till ett partiellt skattetillgodohavande om de kontrolleras av en person med hemvist i Tyskland eller ett tredjeland, men ger rätt till ett partiellt skattetillgodohavande för berörda aktieutdelningar till i) ett bolag med hemvist i Nederländerna om det kontrolleras av ett annat bolag med hemvist i Nederländerna, ii) ett bolag med hemvist i Nederländerna om det kontrolleras av ett bolag med hemvist i en medlemsstat såsom Italien, när dubbelbeskattningsavtalet mellan Italien och Nederländerna innehåller föreskrifter om ett partiellt skattetillgodohavande, eller iii) bolag med hemvist i Italien, oberoende av vem som kontrollerar dem.