Förslag till avgörande av generaladvokat Léger föredraget den 31 maj 1995. - G. H. E. J. Wielockx mot Inspecteur der directe belastingen. - Begäran om förhandsavgörande: Gerechtshof 's-Hertogenbosch - Nederländerna. - Artikel 52 i EG-fördraget - Skyldighet att likabehandla - Inkomstbeskattning av utomlands bosatta. - Mål C-80/94.



Rättsfallssamling 1995 s. I-02493



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Listan över domstolens domar i vilka man har undersökt förenligheten av interna föreskrifter avseende direkta skatter med principen om fri rörlighet för personer är redan lång(1). Avdelningen för skattemål vid Gerechtshof te 's-Hertogenbosch har begärt ett förhandsavgörande angående tolkningen av artikel 52 i EG-fördraget med avseende på det nederländska systemet med pensionsreserv ("oudedagsreserve").

2 I artikel 1 i den nederländska lagen om inkomstskatt av den 16 december 1964(2) definieras "inhemska skattskyldiga" som fysiska personer med hemvist i konungariket till skillnad från "utländska skattskyldiga" som utan att ha sitt hemvist i Nederländerna uppbär inkomster därifrån.

3 Genom lagen av den 16 november 1972(3), som kompletterade 1964 års lag, har den nederländska lagstiftaren inrättat ett frivilligt system med skattemässig pensionsreserv till förmån för självständiga yrkesutövare(4) som gör det möjligt för dem att "avsätta" en del av sitt företags vinst för att upprätta en pensionsreserv - vilket för övrigt inte utesluter att yrkesutövaren ansluter sig till ett kollektivt pensionssystem. Pensionsreserven innebär den fördelen att de upparbetade medlen förblir inom företaget. Pensionsreserven kännetecknas av att den är föremål för en mycket förmånlig beskattning.

4 Enligt artikel 3 tredje stycket i 1964 års lag är de summor som "avsatts" varje år avdragsgilla från den skattepliktiga vinsten(5). Pensionsreserven skall upplösas när den skattskyldige uppnått en ålder av 65 år(6). Den reserv som upprättats betecknas därvid som "inkomst" och beskattningen sker antingen vid ett tillfälle på hela det avsatta kapitalet eller på periodiskt utfallande pension (då kapitalet omvandlas till pension). Beskattningen av de "avsatta" summorna uppskjuts således till tidpunkten för upplösningen av pensionsfonden.

5 I artiklarna 48 och 49 i 1964 års lag föreskrivs att utländska skattskyldiga endast skall erlägga skatt för "skattepliktig inkomst som förvärvats inom riket", vilket omfattar alla inkomster som förvärvats inom Nederländernas territorium under kalenderåret, efter avdrag för förluster. Enligt artikel 48.3 kan inkomsten bli föremål för vissa avdrag som dock inte avser avsättning till pensionsreserven.

6 En jämförelse mellan artiklarna 3.3 och 48.3 i 1964 års lag utvisar följaktligen att de inhemska skattskyldiga åtnjuter en fördel (möjligheten att skapa en avdragsgill pensionsförsäkring) som förvägras utlänningar.

7 Dessa förvägras ett visst antal förmåner, särskilt möjligheten att göra avdrag för personliga åtaganden och extraordinära kostnader(7), eftersom det antas att skatteförvaltningen i den skattskyldiges bosättningsstat kommer att beakta dessa omständigheter. I en ministeriell anvisning föreskrivs emellertid en rättelse för det fallet att minst 90 procent av den skattskyldiges totala inkomster beskattas i Nederländerna, trots att han inte har sitt hemvist där(8). I det fallet föreligger avdragsrätt. Denna anvisning gäller emellertid inte pensionsreserven.

8 Den nationella domstolens frågor skall ses mot denna rättsliga bakgrund.

9 Wielockx, som är belgisk medborgare med hemvist i Belgien, är verksam som fysioterapeut i Venlo, Nederländerna, i egenskap av självständig delägare. Han utövar ingen annan verksamhet och har inga andra inkomster, särskilt inte i Belgien.

10 Enligt det bilaterala dubbelbeskattningsavtalet mellan Belgien och Nederländerna(9) skall Wielockx beskattas i Nederländerna(10).

11 Wielockx har yrkat ändring av sin taxering för beskattningsåret 1987.

12 Den berörde försökte att från sin skattepliktiga inkomst från denna verksamhet (73 912 HFL som skatteförvaltningen sänkt till 65 643 HFL) avdra en summa av 5 145 HFL som avsättning till pensionsreserv, vilket skattemyndigheterna inte beviljade. Wielockx väckte talan vid avdelningen för skattemål vid Gerechtshof te 's-Hertogenbosch som i sin begäran om förhandsavgörande underställt domstolen tre frågor som kan sammanfattas på följande sätt:

1) Utgör artikel 52 i fördraget hinder för en medlemsstat att förvägra skattskyldiga som inte har sitt hemvist i medlemsstaten rätten att skapa en pensionsreserv som är avdragsgill?

2) Om det förekommer diskriminering, är den i så fall befogad med hänsyn till att avdragsrätten för belopp som avsatts till pensionsreserv inte - vad gäller skattskyldiga som inte har sitt hemvist i medlemsstaten - skulle uppvägas av skattskyldighet för utfallande belopp?

3) Är det av betydelse om den utländske skattskyldige uppburit alla sina inkomster, eller nästan alla sina inkomster, i den stat i vilken han är verksam?

13 Låt oss först pröva den första och den tredje frågan tillsammans.

Den första och den tredje frågan

14 Det är självklart att frågan faller inom tillämpningsområdet för artikel 52 i fördraget: Wielockx har utnyttjat friheten att röra sig inom gemenskapen för att etablera sig som självständig yrkesutövare i Nederländerna.

15 Det är obestridligt att, även om direkt beskattning ingår i medlemsstaternas behörighet, "medlemsstaterna inte desto mindre är skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövande av de befogenheter som är dem förbehållna"(11). Domstolen har av detta dragit slutsatsen att artikel 48 i fördraget "... kan begränsa en medlemsstats rätt att föreskriva skattepliktsvillkor och beskattningsformer för inkomster som inom dess territorium uppbärs av en medborgare från en annan medlemsstat, i den mån som den artikeln, i fråga om uppbörd av direkta skatter, inte tillåter en medlemsstat att behandla en medborgare från en annan medlemsstat, som i enlighet med sin rätt till fri rörlighet utövar en avlönad verksamhet inom den förstnämnda statens territorium, på ett mindre förmånligt sätt än en inhemsk medborgare i samma situation"(12).

16 På samma grunder bör man dra samma slutsats vad gäller artikel 52 i fördraget, som redan har tillämpats i mål rörande direkt beskattning i domarna av den 28 januari 1986, kommissionen mot Frankrike ("skattetillgodohavande")(13), av den 13 juli 1993, Commerzbank(14), och av den 12 april 1994, Halliburton Services(15).

17 Hittills har domstolen alltid ansett att en tillämpning av artikel 52 i fördraget i samband med beskattning förutsätter - liksom artikel 48 - ett bevis på öppen eller dold diskriminering. Det bör emellertid noteras i förbigående att åtgärder som är tillämpliga utan åtskillnad skulle kunna ha en lika restriktiv inverkan på den fria rörligheten för personer eller på etableringsfriheten som diskriminering har(16).

18 Kan man anse att kriteriet avseende hemvist innebär ett fall av dold diskriminering på grund av nationalitet?

19 Det framgår av domstolens fasta rättspraxis(17) att en åtskillnad som grundas på hemvist kan innebära en åtskillnad på grund av nationalitet, även om den tillämpas utan åtskillnad på egna medborgare och utländska medborgare. En vägran att bevilja "... utomlands bosatta vissa förmåner i fråga om beskattning, som däremot beviljas invånare bosatta inom landets territorium, [förefaller] att till största delen vara till förfång för medborgare från andra medlemsstater. De som är bosatta utomlands är i själva verket oftast icke-medborgare [sic]"(18).

20 Är det likväl så att de omständigheter som domstolen har att pröva inte utgör diskriminering, det vill säga en tillämpning av olika regler på jämförbara situationer?

21 Kriteriet avseende hemvist, i den form som den används i internationell skatterätt, står inte i sig i strid med gemenskapsrätten. På denna punkt vill jag göra en hänvisning till mitt förslag till avgörande i domen i målet Schumacker(19) och till själva domen, i vilken domstolen gett uttryck för logiken avseende skillnaden mellan dem som är bosatta i landet i fråga och dem som är bosatta utomlands:

"... i fråga om direkta skatter är emellertid situationen för invånare i ett land och de som inte är bosatta i det landet generellt sett inte jämförbar.

Den inkomst som uppbärs inom en stats territorium av en person som inte är bosatt där utgör mestadels bara en del av dennes totala inkomst, vilken koncentreras till orten där han bor. För övrigt kan den utomlands bosattes personliga skatteförmåga, med hänsyn tagen till hans samlade inkomster och personliga förhållanden och familjesituation, enklast bedömas på den ort där han har större delen av sina personliga och ekonomiska intressen. Den orten sammanfaller vanligen med den berörda personens stadigvarande bosättning. Så medger också den internationella skatterätten, och i synnerhet OECD:s (Organisation för ekonomiskt samarbete och utveckling) modellavtal i fråga om dubbelbeskattning, att det i princip är den stat där man är bosatt som det åligger att i sin helhet beskatta den skattskyldige, i beaktande av de omständigheter som sammanhänger med dennes personliga förhållanden och familjesituation.

För invånaren i ett land är situationen annorlunda eftersom större delen av dennes inkomster vanligen koncentreras till bosättningsstaten. För övrigt har denna stat oftast tillgång till all den information som behövs för att bedöma den skattskyldiges totala skatteförmåga, med hänsyn till hans personliga förhållanden och familjesituation"(20).

22 Av detta följer att, eftersom de som är bosatta i en stat och de som inte är bosatta där objektivt sett inte befinner sig i samma situation, kan den olika behandling som förekommer mellan dessa två grupper av skattskyldiga inte anses utgöra diskriminering i den mening som avses i fördraget.

23 Däremot befinner sig en arbetstagare utan hemvist i den stat där han utövar sin yrkesverksamhet och som endast uppbär inkomster där objektivt sett i samma skattemässiga situation som den som har hemvist i denna stat och som där utövar samma yrkesverksamhet. Han uppvisar samma beskattningsunderlag: beräkningsgrunden är densamma. Hans personliga situation och familjesituation beaktas emellertid varken av skatteförvaltningen i denna stat (eftersom han inte är bosatt där) eller skatteförvaltningen i det stat där han har sitt hemvist (eftersom han inte uppbär någon inkomst där och således inte är skattskyldig). Domstolen har ansett att detta utgör diskriminering(21).

24 I Nederländerna är de beskattningsregler som tillämpas på dem som har sitt hemvist där allmänt taget analogt tillämpliga på utomlands bosatta vad gäller beräkningen av inkomster från en nederländsk källa(22). Utomlands bosatta har emellertid inte samma möjligheter till avdrag som de som har sitt hemvist i Nederländerna(23).

25 I detta fall kan den som har sitt hemvist i en medlemsstat från sin skattepliktiga inkomst göra avdrag för den andel som han girerar till sitt konto för pensionsreserven. Den utomlands bosatte som uppbär alla sina inkomster i denna stat - och som således befinner sig i samma skattemässiga situation som den som har sitt hemvist där - har inte rätt att upprätta en sådan reserv(24). Trots att en självständig yrkesutövare med hemvist har möjlighet att upprätta en pensionsreserv åt sig själv, och således komma i åtnjutande av en skatteförmån, förvägras en självständig yrkesutövare utan hemvist denna möjlighet. Om denne vill trygga sin pension, har han inte ett lika stort antal möjligheter som personen med hemvist, eftersom han inte har tillgång till en pensionsreserv.

26 Detta utgör diskriminering som emellertid endast påverkar en självständig yrkesutövare som har hemvist utomlands och som uppbär alla eller nästan alla sina inkomster i den stat där han utövar yrkesverksamhet. Det är endast under denna förutsättning som han befinner sig i en skattemässig situation som är jämförbar med situationen för en självständig yrkesutövare med hemvist i verksamhetsstaten. Han beskattas uteslutande i den stat där han utövar yrkesverksamhet på samma sätt som en person som har sitt hemvist i denna stat. Däremot är det inte uteslutet att en arbetstagare som är bosatt utomlands kommer i åtnjutande av ett visst antal förmåner, särskilt ett avdrag för sparande, om han uppbär inkomster i den stat där han har sitt hemvist och där han är skattskyldig. I varje fall befinner sig denne skattskyldige inte i samma skattemässiga situation som en medborgare.

27 Av detta följer att det är av avgörande betydelse - för att man utan svårighet skall kunna besvara den tredje frågan - att fastställa huruvida den berörde uppbär alla sina inkomster i den stat där han utövar yrkesverksamhet eller om han inte gör det. Det är endast för det fall att han uppbär alla eller nästan alla sina inkomster i den stat där han utövar yrkesverksamhet som han skall anses vara diskriminerad.

28 Av detta skall man sluta sig till att artikel 52 i fördraget utgör hinder för en tillämpning av sådana föreskrifter i en medlemsstat som, såsom föreskrifterna i Nederländerna i fråga om skattemässig pensionsreserv, vilka möjliggör ett skatteavdrag som har till resultat att minska den skattepliktiga inkomsten för utomlands bosatta självständiga yrkesutövare med hemvist där, men som berövar självständiga yrkesutövare som har hemvist utomlands denna möjlighet när dessa uppbär alla eller nästan alla sina inkomster i denna stat.

29 Eftersom diskriminering har visats föreligga, finns det skäl att undersöka om den är befogad.

Den andra frågan

30 Frågan om huruvida diskrimineringen är befogad och den eventuella tillämpligheten av principen om skattemässig kontinuitet - såsom den formulerats av domstolen i domen i målet Bachmann(25) och domen av den 28 januari 1992, kommissionen mot Belgien(26), är ytterst känslig.

31 Efter dessa två domar har domstolen medgett att nationella diskriminerande föreskrifter i fråga om skatter kan grundas på tvingande hänsyn till allmänintresset som är andra än de hänsyn som anges i fördraget, och särskilt med hänsyn till kontinuiteten vid beskattning(27).

32 Målet Bachmann uppkom i följande sammanhang: Bachmann, tysk medborgare som var anställd i Belgien efter att ha arbetat i Tyskland, överklagade det beslut som Directeur des contributions directes de Bruxelles (direktören ansvarig för direkta skatter i Bryssel) hade fattat i vilket han nekade avdrag för försäkringspremier som betalats i Tyskland för avtal om försäkring mot sjukdom och invaliditet samt för ett livförsäkringsavtal, vilka båda ingåtts i Tyskland före hans ankomst till Belgien, från hans sammanlagda inkomster från yrkesutövning som uppburits i den sistnämnda staten.

33 Directeur des contributions stödde sig på artikel 54 i belgiska code des impôts sur les revenus (lagen om skatt på inkomster) av vilken det framgår att premier för försäkring mot sjukdom och invaliditet eller premier för pensions- och livförsäkring är avdragsgilla från inkomsterna för yrkesutövning endast om de betalas i Belgien.

34 I sitt svar på de frågor som belgiska Cour de cassation ställde i sin begäran om förhandsavgörande ansåg domstolen att denna bestämmelse innebar en diskriminering av migrerande arbetstagare som är bosatta utomlands som inte är förenlig med artikel 48 i fördraget(28). Domstolen ansåg att denna diskriminering var befogad med beaktande av det befintliga sambandet i det belgiska skattesystemet mellan avdragsrätten för premier och beskattningen av det kapitalbelopp eller den livränta som försäkringsbolaget utbetalar, när avtalet om pensions- och livförsäkring förfaller(29) (försäkringstagarna, vilka inte dragit nytta av avdraget, är motsatsvis inte skyldiga att erlägga skatt på de kapital, pensioner eller räntor som utbetalas när dessa avtal infrias(30)). "Kontinuiteten vid beskattning ... förutsätter således att en medlemsstat - för det fall att den är skyldig att godta avdrag för livförsäkringspremier som betalats i en annan medlemsstat - kan uppbära skatt på de summor som försäkringsgivarna är skyldiga att betala"(31).

35 Följaktligen hade den belgiska skatteförvaltningen goda grunder att förvägra avdraget för premier som betalats till bolag som inte var etablerade i Belgien, eftersom den inte var säker att den skulle kunna beskatta det kapital eller de räntor som utbetalas i gengäld. Beskattning av dessa kunde inte verkställas vare sig vid källan (det försäkringsbolag som är skyldigt att betala räntorna är etablerat i en annan medlemsstat) eller hos förmånstagaren (bosatt i en annan medlemsstat).

36 Genom en prövning av de förutsättningar som följer av proportionalitetsprincipen har domstolen försäkrat sig om att denna kontinuitet inte kunde säkerställas genom andra åtgärder med mindre restriktiv inverkan på den fria rörligheten för personer, försäkringsgivarens åtagande att betala skatten eller möjligheten att i bilateralt dubbelbeskattningsavtal föreskriva att avdrag får göras för avgifter som erlagts i annan medlemsstat än den som föreskriver avdraget(32).

37 Flera författare som kommenterat denna dom har, på ett sätt som författaren finner övertygande, påpekat att nationella föreskrifter som i högre grad respekterar principen om fri rörlighet för personer och principen om etableringsfrihet, skulle ha gjort det möjligt för belgiska staten att komma till samma resultat(33). Det finns inte skäl att i detta sammanhang delta i denna debatt.

38 Den ovan nämnda domen i målet Bachmann är intressant på grund av det tillvägagångssätt som domstolen tillämpade: medlemsstaterna - som enligt den gällande gemenskapsrätten har exklusiv behörighet att utforma sitt skattesystem(34) och besluta till exempel att gynna sparandet genom skatteregler som uppmuntrar därtill eller att harmonisera skattesystemet för självständiga yrkesutövares pensioner med systemet för anställdas pensioner - kan vidta diskriminerande åtgärder om dessa är befogade av hänsyn till allmänintresset och är oundgängliga för att uppnå de mål som medlemsstaterna uppställt. En kontroll av att proportionalitetsprincipen efterlevs - vilken enligt min mening skall vara strikt när det är fråga om en diskriminerande åtgärd - skall göra det möjligt att styrka att åtgärden var nödvändig för uppnåendet av det mål som eftersträvas.

39 Genomförandet av ett skattesystem som präglas av kontinuitet är ett legitimt mål i den mening som avses i gemenskapsrätten(35), eftersom det i vissa särskilda fall kan rättfärdiga hinder för den fria rörligheten för personer och till och med diskriminerande åtgärder.

40 Även om de fall av diskriminering som ansågs förekomma i den ovan nämnda domen i målet kommissionen mot Frankrike ("skattetillgodohavande"), domen i målet Biehl(36) eller den ovan nämnda domen i målet Commerzbank inte på något sätt var oundgängliga för att säkerställa kontinuiteten vid beskattning i de fallen, framgår det tvärtom av den ovan nämnda domen i målet Bachmann att en medlemsstat - för att genomföra en skattepolitik som består i att gynna privat sparande i försäkringar - på goda grunder kan föreskriva att rätten att göra avdrag för de försäkringspremier som betalats inom dess territorium förutsätter att denna stat äger rätt att beskatta utfallande kapitalbelopp och livräntor. Medlemsstaten kan utesluta dem som är bosatta utomlands från denna rätt till avdrag, om den inte kan beskatta de livräntor som de uppbär utomlands.

41 Låt oss tillämpa denna undersökning av de förutsättningar som följer av proportionalitetsprincipen på vårt fall.

42 Är systemet med pensionsreserv jämförbart med de livförsäkringsavtal och de pensionsförsäkringsavtal som prövades i den ovan nämnda domen i målet Bachmann? Kan det resonemang som följdes i den domen överföras på detta fall?

43 Syftet med pensionsreserven är att göra det möjligt för självständiga yrkesutövare att komma i åtnjutande av en pension som kan jämföras med den pension som löntagare har tillgång till.

44 Pensionsreserven utgör ett alternativ till andra pensionsformer. Således reduceras den maximala avsättningen till en pensionsreserv för ett kalenderår med belopp som erlagts som premie på grund av obligatoriskt medlemsskap i ett företags pensionsfond(37).

45 En genomläsning av förarbetena till 1972 års lag, genom vilken pensionsreserven instiftades, visar att denna likväl har ett ytterst viktigt särdrag. Till skillnad från de avgifter som inbetalas till en pensionsfond förblir den andel av vinsterna som avsatts till pensionsreserven en del av företagets tillgångar och kan användas av företaget: "... materieel houdt dit in dat de belastingheffing over een deel van de winst wordt uitgesteld, opdat:

- vermogen voor de oudedag kan worden gespaard, en

- hat aldus gespaarde vermogen kan worden aangewend in de onderneming"(38).

46 Detta bör anses utgöra ett ytterligare motiv för medlemsstaten att föreskriva ett samband mellan rätten till avdrag för avgifterna och beskattningen av pensionerna. Pensionsreserven ger företaget en exceptionell fördel som inte skulle följa av ett system med livförsäkring eller livränta. Pensionsreserven gör det nämligen möjligt för en självständig yrkesutövare att trygga sin pension på grundval av företagets vinster utan att för den skull minska dess tillgångar, samtidigt som det föreskrivs att de summor som avsatts är avdragsgilla från den skattepliktiga inkomsten. Denna fördel bör kunna kompenseras genom en däremot svarande beskattning av det kapital eller de periodiska räntor som betalas när företagaren är pensionerad.

47 Sedan den ovan nämnda domen i målet Bachmann har det varit känt att, för att förverkliga principen om skattemässig kontinuitet, kan en medlemsstat grunda beskattningsordningen för en viss typ av pensioner på principen om sambandet mellan rätten till avdrag för avgifter (som beviljas av sociala skäl eller för att gynna företagens finansiering) och beskattningen av pensionerna (som är nödvändig av budgetskäl)(39).

48 Kan en diskriminering av utomlands bosatta anses befogad med hänsyn till kontinuiteten?

49 Det bör anses att diskrimineringen inte kan grundas på kontinuiteten med hänsyn till följande skäl: det är inte säkert att den berörda medlemsstaten grundar kontinuiteten hos sitt skattesystem på principen om sambandet mellan rätten till avdrag för avgifter och beskattningen av ålderspensionerna (och mellan rätten till avdrag för de summor som "avsatts" och beskattningen av de räntor som utbetalas ur pensionsreserv).

50 Det framgår således att:

51 En stat kan grunda kontinuiteten vid beskattning på en princip om sambandet mellan rätten till avdrag för avgifter och beskattningen av pensionerna. Den kan också förkasta denna princip.

52 Artikel 18.1 i OECD:s modellavtal(40) har följande lydelse: "Om inte bestämmelserna i artikel 19.2 (avseende pension på grund av offentlig tjänst) föranleder annat, beskattas pension och annan liknande ersättning, som med anledning av tidigare anställning betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat, endast i denna stat".

53 På detta sätt överenskommer gemenskapens medlemsstater i största allmänhet - i enlighet med OECD:s modellavtal - om att göra betalningen av avgifter avdragsgill och beskatta de räntor som i gengäld utbetalas periodiskt i hemviststaten. Vad till exempel gäller förmånstagaren i fråga om ett pensionsförsäkringsavtal, vilken betalar avgifter i Nederländerna och är pensionerad i Belgien, så beskattas hans ålderspensioner i den sistnämnda staten och således behöver han inte betala skatt i Nederländerna(41).

54 Dubbelbeskattningsavtalen, som utgör en väsentlig del av nationell skatterätt och som har företräde framför de nationella beskattningsreglerna, innebär alltså att kontinuiteten skall upprätthållas på en annan nivå: staten beskattar alla de pensioner som uppbärs av dem som har sitt hemvist inom dess territorium, oberoende av i vilken stat avgifterna har betalats. På motsvarande sätt avstår staten från att uppbära skatt på pensioner som uppbärs utomlands, även om de grundas på och utgår som vederlag för avgifter som betalats inom dess territorium och som staten ansett avdragsgilla(42).

55 Detta är innehållet i det dubbelbeskattningsavtal som är tillämpligt på den tvist som är anhängig vid den nationella domstolen. Detta leder till ett pensionssystem som instiftats för självständiga yrkesutövare och som inte förutsätter att det råder någon strikt korrelation mellan rätten till avdrag för avgifterna och beskattningen av pensionerna, för att kontinuiteten skall kunna upprätthållas.

56 Domstolen skulle likväl kunna anse, såsom den gjorde i domen i målet Bachmann(43), att de bilaterala avtalen skall tolkas försiktigt och att man av avtalet i fråga inte kan sluta sig till att den stat där yrkesverksamhet utövas ger avkall på principen om sambandet mellan avdrag för de summor som "avsatts" och beskattning av de pensioner som utbetalas ur pensionsreserven.

57 Med anledning av detta finns det skäl att i andra hand göra följande anmärkning:

58 Det finns inte skäl att anse att den kontinuitet som åberopats av den nederländska regeringen rättfärdigar diskriminering av utomlands bosatta.

59 Den omständighet som domstolen skall ta ställning till skiljer sig på en väsentlig punkt från den omständighet som gav upphov till den ovan nämnda domen i målet Bachmann:

60 Såsom ovan anförts(44) kunde belgiska staten inte i det sistnämnda målet beskatta de utbetalda räntorna eller förmånerna vare sig vid källan eller hos förmånstagaren.

61 Här är situationen en helt annan: fram till upplösningen förblir pensionsreserven hela tiden en del av företagets tillgångar och upplöses sedan av företaget antingen i form av kapital eller i form av räntor vilka företaget självt är skyldigt att betala. Borgenären är den som är förmånstagare till pensionsreserven.

62 Visserligen kan skatt inte uttas från den sistnämnde: han är bosatt utomlands.

63 Däremot kan den uttas vid källan, från företaget, som - enligt definitionen - är etablerad i Nederländerna.

64 I den ovan nämnda domen i målet Bachmann ansåg domstolen att ett åtagande som görs av en försäkringsgivare som är etablerad i en annan medlemsstat att betala nämnda skatt inte utgör en tillräcklig säkerhet(45).

65 I detta fall förblir den som är skyldig att betala pensionerna - företaget - etablerad i Nederländerna: företagets åtagande att betala skatten på pensionerna utgör en tillräcklig säkerhet.

66 Man skulle ha kunnat hävda att det principiella hindret för ett sådant system består i dubbelbeskattningsavtalet mellan Belgien och Nederländerna där det föreskrivs att beskattning skall ske i hemviststaten. Av detta följer att det är förbjudet för den stat där yrkesverksamhet utövas att beskatta pensioner som utbetalas till utomlands bosatta.

67 Domstolen ansåg redan i den ovan nämnda domen i målet kommissionen mot Frankrike ("skattetillgodohavande") att ett bilateralt avtal inte rättfärdigar en överträdelse av gemenskapsrätten eller utgör någon grund för överträdelsen:

"... de rättigheter som artikel 52 i fördraget medför för förmånstagarna är ovillkorliga och en medlemsstat kan inte göra deras iakttagande beroende av innehållet i ett avtal som den slutit med en annan medlemsstat"(46).

68 Följaktligen uppfyller inte de diskriminerande föreskrifterna som skall prövas de förutsättningar som följer av proportionalitetsprincipen och som definierats genom den ovan nämnda domen i målet Bachmann.

69 På grund av detta föreslås att domstolen skall avgöra målet på följande sätt:

"Artikel 52 i EG-fördraget skall tolkas så, att den utgör hinder för en tillämpning av sådana föreskrifter i en medlemsstat som, såsom föreskrifterna i Nederländerna, i fråga om skattemässig pensionsreserv möjliggör ett skatteavdrag som har till resultat att reducera den skattepliktiga inkomsten för självständiga yrkesutövare med hemvist där, men berövar självständiga yrkesutövare som är bosatta utomlands denna möjlighet när dessa uppbär alla eller nästan alla sina inkomster i verksamhetsstaten."

(1) - Se punkt 1 i mitt förslag till avgörande i dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, REG, s. I-225).

(2) - Nederlandse wet op de inkomstenbelasting 1964, Staatsblad 519 (nedan kallad "1964 års lag").

(3) - Staatsblad 612.

(4) - Artikel 44 d 1.

(5) - Artikel 3.3 lyder: "Inkomst är bruttoinkomst: a) med avdrag för de belopp som tillförts och med tillägg för de belopp som tagits ut ur pensionsreserven..."

(6) - Artikel 44 f 1 e.

(7) - Artikel 48.3 i 1964 års lag.

(8) - Ministeriell anvisning ("resolutie") nr DB 91/481.

(9) - Artikel 7.1 i avtalet av den 19 oktober 1970, Tractatenblad, 1970, nr 192.

(10) - Även om frågan om han omfattas av artikel 7 eller artikel 14 är tvistig mellan den nationella domstolen och kommissionen (se punkt 18 i kommissionens yttrande).

(11) - Punkt 21 i den ovan i fotnot 1 nämnda domen i målet Schumacker.

(12) - Samma dom, punkt 24.

(13) - 270/83, Rec. s. 273.

(14) - C-330/91, Rec. s. I-4017.

(15) - C-1/93, Rec. s. I-1137.

(16) - Farmer P. och Lyal R., EC Tax Law, Clarendon Press, Oxford, 1994, s. 331.

(17) - Punkt 14 i dom av den 8 maj 1990, Biehl (C-175/88, Rec. s. I-1779), punkt 9 i dom av den 28 januari 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. s. I-249), punkt 14 i den ovan nämnda domen i målet Commerzbank, och punkt 26 i den ovan i fotnot 1 nämnda domen Schumacker.

(18) - Punkt 28 i den ovan i fotnot 1 nämnda domen i målet Schumacker.

(19) - Nämnts ovan i punkt 1, punkterna 35-38. Se även punkterna 37-39 i generaladvokat Darmons förslag till avgörande i den ovan nämnda domen i målet Commerzbank.

(20) - Punkt 31-33.

(21) - Punkt 38 i den ovan nämnda domen i målet Schumacker.

(22) - Artikel 48.4 i 1964 års lag.

(23) - Samma lag, artikel 48.3.

(24) - Anvisning nr DB 91/481 är inte tillämplig på pensionsreserven. Det bör erinras om att anvisningen gör det möjligt att likställa den som inte är bosatt i Nederländerna med den som har sitt hemvist där när han uppbär minst 90 procent av sina inkomster i den stat där han utövar yrkesverksamhet.

(25) - Nämnt ovan i punkt 17.

(26) - C-300/90, Rec. s. I-305.

(27) - Se generaladvokat Légers förslag till avgörande i den ovan nämnda domen i målet Schumacker, punkterna 47 och 48. Se även Fosselard, D.: "L'obstacle fiscal à la réalisation du marché interieur", Cahiers de droit européen, 1993, s. 472, 482, Farmer P. och Lyal R., anf. arb.: "The judgement in Bachmann indicates that covertly discriminatory tax rules can sometimes be justified by imperative requirements", s. 330.

(28) - Punkt 9 i den ovan nämnda domen i målet Bachmann och punkt 7 i den ovan nämnda domen i målet kommissionen mot Belgien.

(29) - Punkterna 21-23 i den ovan nämnda domen i målet Bachmann och punkterna 14-16 i den ovan nämnda domen i målet kommissionen mot Belgien.

(30) - Artikel 32a i belgiska code des impôts sur les revenus.

(31) - Punkt 23 i den ovan nämnda domen i målet Bachmann.

(32) - Se punkterna 24-27 i den ovan nämnda domen i målet Bachmann, punkterna 17-20 i den ovan nämnda domen i målet kommissionen mot Belgien och punkt 21 i den ovan nämnda domen i målet Schumacker.

(33) - Farmer och Lyal, a a s. 333, Roth W.-H., CMLR, 1993, s. 387, 395, Hinnekens L. och Schelpe D., (1992) 1 EC Tax Review, s. 58.

(34) - Se punkt 23 i den ovan nämnda domen i målet Bachmann och punkt 16 i den ovan nämnda domen kommissionen mot Belgien.

(35) - "... the 'Bachmann' cases are no more than a recognition by the Court that Member States, in devising a coherent national tax regime, pursue a goal which is justified under Community law" (Wouters, J.: "The Case-Law of the European Court of Justice on Direct Taxes: Variations upon a Theme", Maastricht Journal of European and Comparative Law, volume 1, nr 2, 1994, s. 179, 203).

(36) - Nämnt ovan i punkt 17.

(37) - Se kommissionens skriftliga yttrande, punkt 13.

(38) - Se Memorie van Toelichting, nr 3, Zitting 1971-1972, 11818.

(39) - Se Wouters J., anf. arb., s. 203.

(40) - Modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande skatter på inkomst och förmögenhet, rapport från OECD:s skattekommitté år 1977.

(41) - Genom att tillämpa artikel 18 avtalet av den 19 oktober 1970 mellan Konungariket Belgiens regering och Konungariket Nederländernas regering om att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet och om att reglera vissa andra frågor i anslutning till beskattningen (Moniteur belge, 25.9.1971, code Larcier, tome IV, 1990, s. 704) som ord för ord återger artikel 18.1 i OECD:s modellavtal. Se även artikel 22 i det bilaterala avtalet mellan Belgien och Nederländerna: "Les éléments du revenu d'un résident de l'un des États, auxquels les articles précédents de la présente convention ne s'appliquent pas, ne sont imposables que dans cet État."

(42) - På denna punkt se Hinnekens L. och Schelpe D., anf. arb., s. 62.

(43) - Punkt 26.

(44) - Se ovan, punkt 35.

(45) - Punkt 24.

(46) - Punkt 26, min kursivering.