Förslag till avgörande av generaladvokat Cosmas föredraget den 25 maj 2000. - IGI - Investimentos Imobiliários SA mot Fazenda Pública. - Begäran om förhandsavgörande: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Direktiv 69/335/EEG - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Avgifter för inskrivning av juridiska personer i ett nationellt register - Avgifter av vederlagskaraktär. - Mål C-134/99.



Rättsfallssamling 2000 s. I-07717



Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Inledning

1 I förevarande mål har Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) begärt att domstolen skall tolka bestämmelserna i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning(1) (nedan kallat direktivet).

2 Domstolen har i huvudsak ombetts att svara på frågan huruvida avgifterna för inskrivning i Registo Nacional de Pessoas Colectivas (nationellt register över juridiska personer, nedan kallat RNPC) omfattas av direktivets tillämpningsområde och, om så är fallet, om påförandet av dessa avgifter är förbjudet enligt artikel 10 c, eller om det är tillåtet med stöd av undantaget i artikel 12.1 e i nämnda direktiv, enligt vilket medlemsstaterna kan påföra "avgifter av vederlagskaraktär". Den nationella domstolen frågar dessutom hur dessa avgifter skall beräknas.

3 De frågor som den nationella domstolen har ställt i förevarande mål liknar de frågor som samma domstol ställde i mål C-56/98, Modelo (nedan kallat målet Modelo I), (dom i detta mål meddelades den 29 september 1999),(2) och i mål C-19/99, Modelo(3) (nedan kallat målet Modelo II). Skillnaden är att frågorna i dessa mål gällde den ersättning som skall betalas till notarier för upprättande av handlingar angående ändring av bolagsordningen eller en ökning av bolagskapitalet, vilket är obligatoriskt enligt lag och sker genom upprättande av ett officiellt dokument.(4)

II - Gemenskapsbestämmelser

4 Direktivets syfte är att främja den fria rörligheten för kapital för "inrättande av en ekonomisk union med egenskaper liknande en inre marknads egenskaper".(5) Främjandet av den fria rörligheten för kapital säkerställs genom harmonisering av de indirekta skatterna på kapitaltillskott till bolagen, av stämpelskatten på värdepapper och andra indirekta skatter som har samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott eller stämpelskatten på handlingar. Enligt åttonde övervägandet i direktivet innebär "bibehållandet av andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott eller stämpelskatten på värdepapper, ... en risk för att den i direktivet eftersträvade målsättningen äventyras och skall därför avskaffas".

5 Enligt artikel 1 i direktivet skall "medlemsstaterna på kapitaltillskott till kapitalassociationer påföra en skatt som harmoniseras i enlighet med bestämmelserna i artiklarna 2-9 och som nedan kallas skatt på kapitaltillskott". Genom artikel 1 i direktivet införs på detta sätt en harmoniserad pålaga på "kapitaltillskott till kapitalassociationer". Som domstolen har konstaterat(6) har "[d]irektivet ... till syfte att - inom ramen för en avveckling av de fiskala hindren för kapitalets fria rörlighet - åstadkomma en harmonisering av de grunder på vilka avgifter på kapitaltillskott till bolag fastställs och tas ut inom gemenskapen".

6 I artikel 4.8, i ändrad lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG,(7) och i artikel 9(8) uppräknas de transaktioner för vilka skatt på kapitaltillskott tas ut och vissa transaktioner som medlemsstaterna kan undanta från skatteplikt.(9)

7 Enligt artikel 4.1 i direktivet skall skatt på kapitaltillskott tas ut för bland annat a) bildande av en kapitalassociation(10) och c) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara.

8 I artikel 7,(11) i dess ändrade lydelse enligt artikel 1.2 i direktiv 85/330, stadgas följande: 1) Medlemsstaterna skall från skatteplikt avseende kapitaltillskott undanta transaktioner vilka inte omfattas av artikel 9 och vilka den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller vilka då beskattades enligt en skattesats om högst 0,50 procent. 2) Medlemsstaterna får beträffande alla andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 antingen undanta transaktionerna från skatteplikt avseende kapitaltillskott eller påföra skatter med en enhetlig skattesats om högst 1 procent.

9 I artikel 10 i direktivet fastställs att medlemsstaterna, utöver skatten på kapitaltillskott, inte får påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte, någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, avseende a) transaktioner som avses i artikel 4, b) tillskott, lån eller tjänster som tillhandahålls som ett led i transaktioner som avses i artikel 4 och c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form.

10 Genom bestämmelserna i artikel 12.1 i direktivet upprättas en uttömmande lista över andra skatter och avgifter än skatt på kapitaltillskott som, med avvikelse från artiklarna 10 och 11 kan påföras kapitalassociationer med anledning av de transaktioner som avses i dessa sistnämnda bestämmelser.(12) I artikel 12.1 i direktivet anges bland annat att medlemsstaterna, med avvikelse från artiklarna 10 och 11, kan påföra avgifter av vederlagskaraktär.

III - Nationella bestämmelser

11 I artikel 24 i lagdekret (decreto-lei) nr 144/83 av den 31 mars 1983(13) stadgas att juridiska personer måste skriva in vissa handlingar och händelser i RNPC,(14) bland annat a) stiftelseurkund och b) ändring av verksamheten eller av bolagskapitalet.(15)

12 I lagdekret nr 42/89 av den 3 februari 1989(16) stadgas i artikel 62 första stycket b att varje åsidosättande av reglerna om registreringsskyldighet (regras do registo) kan medföra straffavgift (coimas).

13 Enligt artikel 73 i lagdekret nr 144/83 medför inskrivning i RNPC och utfärdande av intyg (certificados de admissibilidade) om att firma (firmas) eller bolagsnamn (denominações) är godtagbart att avgift (taxas) som fastställs genom förordning (portaria) av justitieministeriet påförs. De avgifter som betalas in överförs till organet Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (Kassan för registratorer, notarier och domstolstjänstemän, nedan kallad kassan). Med de belopp som tas ut på detta sätt ansvarar detta organ även för att installations- och driftskostnaderna för RNPC täcks.(17)

14 I artikel 3 första stycket i Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas (förteckning över avgifter till det nationella registret över juridiska personer, nedan kallad TERNPC), i sin lydelse enligt ministeriell förordning (portaria) nr 366/89 av den 22 maj 1989,(18) fastställs att en avgift om 1 500 PTE skall påföras för varje inskrivning som utförs i enlighet med artikel 36 och följande artiklar i lagdekret nr 42/89. Enligt artikel 3 fjärde stycket skall detta belopp för varje inskrivning av en ökning av en juridisk persons bolagskapital höjas med 0,5 procent av den aktuella ökningen. Enligt artikel 3 femte stycket skall det belopp som anges i fjärde stycket höjas ytterligare vid inskrivning av en ökning av kapitalet för vissa kategorier av företag.

15 Enligt artikel 57 första stycket i lag nr 10-B/96 av den 23 mars 1996(19) skall de lagstadgade avgifterna för ökningar av bolagskapitalet som har ägt rum under 1996 i vissa fall nedsättas till hälften.

16 Om en kapitalassociations bolagskapital ökas, utgör avgiften för inskrivning i RNPC en av de avgifter som påförs med stöd av portugisisk lag, enligt vilken ytterligare två avgifter påförs med anledning av dessa ökningar. När en sådan ökning stadfästs genom en notariathandling(20) påförs dels avgifter, som i domen i målet Modelo I har ansetts som en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet,(21) dels uttas en tilläggsavgift (inbetalning av avgifter) för denna transaktion vid inskrivning av den aktuella ökningen i handelsregistret(22) (Conservatória do Registo Comercial).(23) Enligt artikel 1 andra och tredje styckena i lagdekret nr 32/85 sker dock inskrivningen i RNPC av transaktioner (till exempel ökning av bolagskapital) som även skall vara inskrivna i handelsregistret samtidigt med en enda handling på samma formulär vid den avdelning vid handelsregistret som är behörig i sådana frågor.

17 Slutligen har Portugals regering nämnt (punkt 19 i det skriftliga yttrandet) att en pålaga på kapitaltillskott (imposto de selo) till och med år 1996 påfördes vid bildande av bolag eller vid ökning av bolagskapital, och att denna pålaga har avskaffats i enlighet med direktivet.

IV - Bakgrund

18 Det portugisiska bolaget IGI - Investimentos Imobiliários SA (nedan kallat IGI) har vidtagit åtgärder för inskrivning av sitt aktiekapital i RNPC. Den 8 juli 1996 beslutade Conservatória do Registo Comercial do Porto (handelsregistret i Porto) att påföra IGI en inskrivningsavgift om 12 501 500 PTE.

19 IGI bestred genom talan vid Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto att bolaget i fråga skulle vara skyldigt att erlägga avgiften. Talan ogillades. Bolaget överklagade då avgörandet till Supremo Tribunal Administrativo och gjorde gällande att det var oförenligt såväl med direktivet - på grund av att storleken på det begärda beloppet inte stod i proportion till den tillhandahållna tjänstens kostnad och natur - som med Republiken Portugals konstitution att påföra avgiften i fråga.(24)

V - Tolkningsfrågorna

20 För att kunna avgöra den anhängiggjorda tvisten har Supremo Tribunal Administrativo ställt följande tolkningsfrågor till domstolen:

"1) Kan artiklarna 10 och 12 i rådets direktiv 69/335/EEG åberopas av en enskild i dennes kontakter med staten, trots att den sistnämnda ännu inte har införlivat detta direktiv med den interna rättsordningen?

2) Omfattas de transaktioner som avses i artikel 4.3 i direktiv 69/335/EEG av det förbud som återfinns i artikel 10 i direktivet, med följden att inte bara påförande av skatt på kapitalanskaffning är förbjudet utan även påförande av varje annan form av pålaga, oavsett form, även om det rör sig om en avgift och inte om en skatt?

3) Skall bestämmelserna i artiklarna 10 och 12.1 e i samma direktiv tolkas så, att de utgör hinder för att avgifter, som skall erläggas för inskrivning i det nationella registret över juridiska personer av en ökning av kapitalet (vilket är obligatoriskt enligt lag), varierar i förhållande till hur stor denna ökning är?

4) Kan dessa avgifter anses vara avhängiga kostnaden för den tillhandahållna tjänsten?

5) Ingår lön till myndighetens tjänstemän och andra anställda, kostnader för mindre transaktioner vilka genomförs gratis och en del av de allmänna kostnaderna (lokalhyra, kostnader som har samband med datamaterial, kommunikationer, elektricitet, vatten med mera) i ifrågavarande kostnader?

6) Kan de rörliga kostnaderna avseende en ökning av kapitalet vad avser de ovannämnda artiklarna i nämnda direktiv anses vara schablonmässiga och därmed rättsenliga?

7) Är avgifter som överstiger kostnaden för tjänsten tillåtna med hänsyn till samma artiklar i direktivet? Om så är fallet, i vilken omfattning? Om avgifterna överstiger kostnaderna i uppenbart orimlig mån, kan avgiftens storlek då nedsättas i enlighet med vad som befinns skäligt?"

VI - Svar på tolkningsfrågorna

A - Den första frågan

21 Beträffande den första frågan, som avser frågan i vilken mån en enskild kan åberopa artiklarna 10 och 12 i direktivet i sina kontakter med staten, trots att staten i fråga ännu inte har införlivat direktivet med den interna rättsordningen, vill jag erinra om att enskilda enligt domstolens fasta rättspraxis,(25) i de fall då bestämmelserna i ett direktiv med avseende på innehållet förefaller att vara ovillkorliga och tillräckligt precisa, har rätt att åberopa dem inför den nationella domstolen gentemot medlemsstaten när direktivet inte har införlivats med den nationella rätten inom gällande tidsfrister eller när det inte har införlivats på ett korrekt sätt.(26)

22 Domstolen har funnit att förbudet i artikel 10 i direktivet samt undantaget från detta förbud i artikel 12.1 e är tillräckligt precisa och ovillkorliga för att enskilda skall kunna åberopa dem vid en nationell domstol gentemot en bestämmelse i nationell rätt som strider mot detta direktiv.(27)

23 Jag anser därför att den första frågan, som avser om möjligheten för en enskild att åberopa artikel 10 och artikel 12.1 e i direktivet i sina kontakter med staten, med hänsyn till det pågående målet vid den nationella domstolen bör besvaras på samma sätt.

B - De andra frågorna

24 Med de andra frågorna söker den nationella domstolen utröna huruvida det belopp som enligt lag skall betalas för registrering i RNPC av en ökning av kapitalet omfattas av direktivets tillämpningsområde, det vill säga om det betraktas som en annan skatt eller avgift (1) som det är förbjudet enligt direktivet att påföra eller (2) om de omfattas av begreppet avgifter av vederlagskaraktär (3) och, om så är fallet, om de kan variera i förhållande till hur stor denna ökning är eller om de skall fastställas i förhållande till kostnaden för den tillhandahållna tjänsten, med preciserande av vad som kan inbegripas i denna kostnad (4).

1) Huruvida avgiften utgör en annan skatt eller avgift enligt direktivet

25 Först måste ett förtydligande göras. Frågan i vilken mån en viss avgift som påförs av en medlemsstat vid kapitalanskaffning utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet omfattas av domstolens behörighet. Domstolen skall döma "på grundval av pålagans objektiva kännetecken",(28) utan hänsyn till hur pålagan betecknas i nationell rätt, begreppsmässiga skillnader och teoretiska konstruktioner i den interna rätten, vilket för övrigt följer av principen om gemenskapsrättens överhöghet över nationell rätt.(29) Domstolen har fastställt(30) att "begreppet 'avgift av vederlagskaraktär' utgör en del av en gemenskapsrättslig bestämmelse som varken med hänsyn till sin betydelse eller sin räckvidd hänvisar till medlemsstaternas rättssystem. Vidare skulle direktivets målsättningar äventyras om medlemsstaterna hade full frihet att behålla en pålaga med samma egenskaper som en avgift på kapitaltillskott genom att själva klassificera den som en avgift av vederlagskaraktär. Härav följer att tolkningen av det aktuella begreppet i dess allmänna betydelse inte kan överlåtas till varje enskild medlemsstats skönsmässiga bedömning". Dessa begrepp är med andra ord oberoende av de begrepp som används i nationell rätt.(31)

26 Efter dessa förtydliganden bör frågan i vilken mån inskrivningsavgifterna utgör en annan skatt eller avgift som omfattas av direktivets tillämpningsområde besvaras.

27 Enligt Portugals regering (punkt 30 i dess skriftliga yttrande) tillhandahålls inte RNPC:s tjänster enbart i den persons intresse som nyttjar dem, utan även mer allmänt med tanke på ett allmänintresse.(32) De avgifter som tas ut av RNPC utgör dock, på grund av sin struktur och sina egenskaper, enligt Portugals regerings mening, inte en pålaga, utan ersättning för en tillhandahållen tjänst. Regeringen i fråga anser följaktligen att direktivet inte är tillämpligt i förevarande fall.

28 För att avgöra huruvida den inskrivningsavgift som betalas till RNPC vid ökning av bolagskapitalet kan betecknas som en annan skatt eller avgift i den mening som avses i artikel 1 i direktivet måste man undersöka dess objektiva kännetecken.(33) Jag anser därför att inskrivningsavgiften enligt portugisisk rätt med hänsyn till sina egenskaper, bör betraktas som en indirekt skatt på kapitalanskaffning i direktivets mening.(34)

29 För det första tas avgiften ut med stöd av en rättslig bestämmelse som införts av Republiken Portugal.(35) För det andra noterar jag att, även om det är inskrivningen i RNPC av en ökning av en kapitalassociations kapital, och inte ökningen i sig som medför avgiftsskyldighetens inträde, och avgiftsskyldighetens inträde således inte är detsamma som för skatten på kapitaltillskott, är beräkningsgrunden för den omtvistade avgiften icke desto mindre ökningens storlek. Det belopp som erlagts avseende inskrivningsavgiften har följaktligen tvingande karaktär, eftersom det inte är frivilligt.

30 Jag noterar dessutom att inskrivningsavgifterna utgör en avgift som en enskild erlägger till en statlig myndighet. Närmare bestämt är de anställda vid RNPC tjänstemän som är underställda en offentlig rättsordning som är specifik för dem, vilket kommissionen har framhållit (punkt 11 och följande punkter i dess skriftliga yttrande). Inskrivningsavgifterna tas ut av tjänstemän för statens räkning.

31 En avgörande vikt måste även läggas vid den omständigheten - som den nationella domstolen för övrigt har erinrat om i beslutet om hänskjutande - att dessa avgifter utgör en offentlig intäkt, eftersom de erläggs till skattemyndigheten och används till särskilda ändamål. De erläggs närmare bestämt till kassan, som använder dem till finansiering av olika offentliga kostnader, bland annat RNPC:s driftkostnader.(36)

32 Med hänsyn till särprägeln hos den portugisiska rätten, enligt vilken RNPC utgör en offentlig myndighet och kassan är ett statligt organ som bland annat finansieras genom de avgifter som erläggs vid inskrivning i RNPC av ökningar av kapitalassociationers kapital, så att de belopp som tas ut erläggs till staten för att finansiera dess uppgifter, anser jag följaktligen att dessa avgifter utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet.

2) Beträffande förbudet i artikel 10 i direktivet

33 Jag anser att de uppgifter som behövs för att svara på frågan huruvida det är förbjudet enligt artikel 10 i direktivet att påföra "inskrivningsavgifter", som de betecknas i de nationella bestämmelserna, kan inhämtas såväl i domen i de förenade målen C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni,(37) som i domen i målet Fantask m.fl.(38) Frågorna i dessa mål var mycket lika de frågor jag utreder här.

34 I sin dom i de förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni(39) framhöll domstolen att de indirekta skatter som har samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott omfattas av tillämpningsområdet för artikel 10 i direktivet. Därefter fastslog domstolen(40) att "de olika skatter och avgifter som skall betalas vid registrering av en kapitalassociation omfattas av tillämpningsområdet för de ovannämnda bestämmelserna och i princip är förbjudna, om inte annat följer av undantagsbestämmelserna i artikel 12".

35 I samma dom i de förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni fastslog domstolen dessutom att "det inte finns något av ordalydelsen eller dess syften betingat skäl att utan vidare göra avsteg från tillämpningen av artikel 10 i de fall där intäkten från pålagan bidrar till finansieringen av den myndighet som ansvarar för att föra det register där bolagen registreras". Den tolkning som vissa regeringar har föreslagit i detta mål "enligt vilken medlemsstaterna kan införa en annan skatt eller avgift än skatten på kapitaltillskott, som påförs kapitalassociationer vid någon av de väsentliga formaliteterna vid deras bildande och vars storlek dessutom inte begränsas av gemenskapsrättsliga bestämmelser, skulle strida mot direktivens syften". Denna utgång var enligt domstolen nödvändig på grund av kravet att bevara den praktiska verkan av bestämmelserna i direktivet.(41)

36 Det har således fastslagits(42) att artikel 10 i direktivet innebär ett förbud mot indirekta skatter som har samma egenskaper som avgiften på kapitaltillskott. Således avses bland annat pålagor, oavsett utformning, som skall betalas i samband med bildande av en kapitalassociation och ökning av dess kapital (artikel 10 a) eller registrering eller varje annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som kan utkrävas av ett bolag på grund av dess juridiska form (artikel 10 c). Domstolen har uttalat(43) att "[d]etta sistnämnda förbud är motiverat av att om pålagorna i fråga inte påförs kapitaltillskotten som sådana, uppbärs de ändå på grund av de formaliteter som har samband med bolagets rättsliga form, det vill säga det medel som används för att tillskjuta kapital, varigenom deras bibehållande skulle kunna innebära en risk för att även de mål äventyras som eftersträvas med direktivet".(44)

37 Enligt portugisisk rätt skall en ökning av en kapitalassociations bolagskapital registreras i RNPC. Denna registrering utgör en väsentlig formalitet som hänger samman med bolagets rättsliga form och den som inte genomför denna formalitet kan bli bötfälld. I förevarande mål anser jag följaktligen att förbudet i artikel 10 c i direktivet syftar direkt på inskrivningsavgifter som tas ut vid registrering (vilken är obligatorisk enligt lag) i RNPC av en ökning av bolagskapitalet.(45)

38 Portugals regering har i andra hand gjort gällande (punkt 33 i dess skriftliga yttrande) att det inte är förbjudet enligt direktivet för Portugal att behålla en sådan pålaga i egenskap av skatt på kapitaltillskott, utan att det bara föreskrivs att man skall ha en enhetlig pålaga, med en avgiftssats som inte överstiger 1 procent, och att den påförda inskrivningsavgiften inte har överskridit denna avgiftssats.

39 I detta fall anser jag att även om Republiken Portugal år 1996 avskaffade den skatt på kapitaltillskott (imposto de selo) som dessförinnan påfördes vid bildande av bolag eller ökning av bolagens kapital, innebär detta inte att Portugal kunde behålla andra avgifter i kraft, det vill säga andra indirekta skatter eller avgifter,(46) som, oavsett vad de kallas, utgör hinder för att genomföra direktivets målsättning,(47) vilken är att underlätta den fria rörligheten och kapitalanskaffning.(48)

3) Inskrivningsavgifterna: avgifter av vederlagskaraktär

40 Mot bakgrund av handlingarna i målet är det enligt min mening uppenbart att RNPC har tillhandahållit mottagaren en tjänst för vilken myndigheten i fråga är berättigad till ersättning.

41 Direktivet som sådant innebär inte en harmonisering av avgifter av vederlagskaraktär, eftersom det inte anges vilka tjänster som kan tillhandahållas bolag mot vederlag och inte heller hur stort ett sådant vederlag bör vara.(49) Domstolen har dock funnit att direktivet uppställer gränser för vad en medlemsstat kan ta ut som "avgift av vederlagskaraktär". Domstolen har fastslagit(50) att "[en] avgift vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade nominella kapitalet ... på grund av sin beskaffenhet inte [kan] anses utgöra en avgift av vederlagskaraktär i den mening som avses i direktivet. Även om det i vissa fall kan föreligga ett samband mellan registreringstransaktionens komplexitet och storleken på det tecknade kapitalet, har storleken på en sådan avgift i allmänhet inget samband med myndighetens verkliga kostnader vid registreringen".

42 Domstolen har vidare påpekat(51) att "skillnaden mellan de pålagor som inte kan uppbäras enligt artikel 10 i direktivet och avgifter av vederlagskaraktär är att sistnämnda avgifter endast omfattar belopp vars storlek beräknas på grundval av kostnaderna för den erhållna tjänsten. En avgift vars storlek inte har något samband med kostnaderna för den konkreta tjänsten, eller som inte beräknas på grundval av kostnaderna för den transaktion som avgiften utgör ersättning för utan på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den förvaltning som är ansvarig för transaktionen, skall anses utgöra en pålaga som uteslutande faller under förbudet i artikel 10 i direktivet".(52)

43 Det är följaktligen inte tillåtet enligt artikel 10 och artikel 12 e i direktivet att en medlemsstat, i förevarande fall Republiken Portugal, fastställer de avgifter som påförs vid inskrivning i RNPC av en ökning av bolagskapitalet med den inte försumbara avgiftssatsen 0,5% av det belopp till vilket den genomförda ökningen uppgår.

44 En avgift som tas ut med stöd av nationell rätt vid registrering av en ökning av kapitalet i en kapitalassociation omfattas således av direktivets tillämpningsområde och är förbjuden enligt artikel 10 i detta direktiv. En sådan avgift, vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till ökningens storlek, "kan på grund av sin beskaffenhet inte heller anses utgöra en avgift av vederlagskaraktär".(53)

4) Beräkningen av storleken på avgifter av vederlagskaraktär

45 Vad gäller beräkningen av storleken på avgifter av vederlagskaraktär och frågan om vad som ingår i driftkostnaden för den tjänst som kan komma i fråga, anser jag att domstolens rättspraxis, närmare bestämt domarna i de förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni(54) samt i målet Fantask m.fl.(55), innehåller de uppgifter som behövs för att besvara den nationella domstolens frågor.

46 Domstolen har fastslagit(56) att "en medlemsstat vid beräkningen av storleken på avgifter av vederlagskaraktär har rätt att beakta både material- och lönekostnader som har ett direkt samband med de registreringstjänster som avgiften utgör ersättning för och ... den del av den behöriga myndighetens allmänna kostnader som är att hänföra till dessa transaktioner. Det är endast i denna utsträckning som de kostnader som räknas upp av den hänskjutande domstolen i målet Fantask m.fl. kan inkluderas i avgifternas beräkningsunderlag".(57)

47 Enligt min mening inbegriper denna totalkostnad löner till RNPC:s tjänstemän och andra anställda samt kostnader för personaladministration. Det är likaledes möjligt att ta hänsyn till kontorens driftkostnader,(58) kostnader för databehandling(59) och utbildning samt mer allmänt installations- och underhållskostnaden för myndigheten i fråga, för att den på bästa möjliga sätt skall utföra de uppgifter som den har anförtrotts av den nationella lagstiftaren. Denna kostnad bör i så stor utsträckning som möjligt fastställas genom att totalkostnaden fördelas på grundval av lämpliga kriterier, såsom den personal som anställd för att utföra de olika typerna av uppgifter, den utnyttjade kontorsarealen, och så vidare.(60)

48 Domstolen har för övrigt funnit att en medlemsstat har rätt att endast ta ut avgifter för de mest omfattande registreringstransaktionerna och inkludera kostnaden för mindre transaktioner, vilka utförs gratis. Domstolen(61) har med andra ord tagit hänsyn till den omfördelande funktionen hos de avgifter som påförs.(62)

49 Med tanke på det specifika systemet för inskrivning av ökningar av bolagskapitalet i RNPC i den portugisiska rättsordningen innebär det, med hänsyn till (omfördelnings)funktionen hos inskrivningsavgifterna, i förevarande fall att en medlemsstat kan påföra högre avgifter för mer omfattande registreringstransaktioner och inkludera kostnaden för mindre transaktioner, vilka kan registreras gratis. Medborgarna får därmed större tillgång till RNPC:s tjänster, utan åtskillnad på grund av inkomst.

50 Det åligger de nationella myndigheterna att på grundval av ovannämnda faktorer avgöra vilken avgiftsnivå som kan anses rimlig och om det är möjligt att tillämpa en allmän princip i den nationella rätten, såsom den rättviseprincip till vilken den hänskjutande domstolen har hänvisat, för att nedsätta det erlagda beloppet till en rimlig nivå.

51 Jag erinrar dock om att enligt domstolen(63) "behöver storleken på en avgift av vederlagskaraktär inte nödvändigtvis variera i förhållande till myndighetens verkliga kostnader vid varje registreringstransaktion. En medlemsstat har nämligen rätt att på förhand, på grundval av en genomsnittligt beräknad registreringskostnad, fastställa en schablonavgift för att utföra registreringsformaliteterna för bolag med aktie- eller andelskapital. Inget hindrar att storleken på avgiften fastställs för en obestämd period, om medlemsstaten med regelbundna intervaller, till exempel varje år, kontrollerar att avgiften inte överstiger registreringskostnaderna".

52 Enligt min mening ankommer det följaktligen på den nationella domstolen att med stöd av domstolens ovannämnda bedömningar och de kriterier som framgår av dessa pröva i vilken mån inskrivningsavgifterna till RNPC är av vederlagskaraktär och i förekommande fall med anledning härav besluta om eventuella återbetalningar.(64)

53 Sammanfattningsvis anser jag att artikel 12.1 e i direktivet skall tolkas på så sätt att storleken på avgifter till RNPC som påförs vid ökning av kapitalassociationers bolagskapital, för att vara av vederlagskaraktär måste beräknas enbart med utgångspunkt i kostnaderna för de aktuella formaliteterna. De kan dock även täcka kostnader för mindre transaktioner, vilka i förekommande fall utförs gratis. En medlemsstat har vid beräkningen av avgiftens storlek rätt att beakta samtliga kostnader som har samband med registreringstransaktionerna, inklusive den del av den behöriga myndighetens allmänna kostnader som är att hänföra till dessa transaktioner. En medlemsstat kan vidare fastställa schablonmässiga registreringsavgifter och bestämma deras storlek för en obestämd period, om medlemsstaten med regelbundna intervaller kontrollerar att avgiften inte överstiger den aktuella transaktionens genomsnittliga kostnad.

Förslag till avgörande

54 Av dessa skäl föreslår jag att frågorna från Supremo Tribunal Administrativo besvaras på följande sätt:

1) Bestämmelserna i artikel 10 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, jämförda med bestämmelserna i artikel 12.1 e samma direktiv ger upphov till rättigheter som enskilda kan göra gällande inför nationella domstolar.

2) Direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, skall tolkas på så sätt att en avgift som tas ut vid inskrivning i Registo Nacional de Pessoas Colectivas (nationellt register över juridiska personer) av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital omfattas av direktivets tillämpningsområde och utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i detsamma.

3) En avgift som tas ut vid inskrivning i Registo Nacional de Pessoas Colectivas av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital är i princip förbjuden enligt artikel 10 c i direktiv 69/335, när den utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet.

4) En avgift som tas ut för inskrivning i Registo Nacional de Pessoas Colectivas av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital - såsom den inskrivningsavgift som är i fråga i målet vid den nationella domstolen - vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till storleken på ökningen av bolagskapitalet, är inte av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303.

5) Artikel 12.1 e i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, skall tolkas på så sätt att inskrivningsavgifter till Registo Nacional de Pessoas Colectivas som tas ut vid ökning av kapitalassociationers kapital skall beräknas enbart på grundval av kostnaden för formaliteterna i fråga. De kan naturligtvis även omfatta kostnaderna för mindre transaktioner, vilka i förekommande fall genomförs gratis. En medlemsstat har rätt att vid beräkning av dessa belopp ta hänsyn till samtliga kostnader som hänger samman med registreringstransaktionerna, inbegripet den del av de allmänna kostnaderna som kan hänföras till dem. En medlemsstat har rätt att införa schablonmässiga registreringsavgifter och fastställa deras storlek för en obestämd tid, om den med jämna intervaller kontrollerar att detta belopp fortfarande inte överstiger den genomsnittliga kostnaden för transaktionerna i fråga.

(1) - EGT L 249, s. 20.

(2) - REG 1999, s. I-6427.

(3) - Detta mål befinner sig på överläggningsstadiet.

(4) - Frågorna gällde med andra ord huruvida dessa avgifter omfattades av direktivets tillämpningsområde och, om så är fallet, om de kunde anses vara tillåtna med stöd av undantagsbestämmelsen i artikel 12.1 e i direktivet (målet Modelo I) och sättet att beräkna storleken på dessa notariatsavgifter för det fall de skulle anses vara avgifter av vederlagskaraktär (målet Modelo II).

(5) - Se första övervägandet i direktivet.

(6) - Dom av den 5 mars 1998 i mål C-347/96, Solred (REG 1998, s. I-937), punkt 3.

(7) - Direktiv av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335 (EGT L 156, s. 23).

(8) - Med reservation för bestämmelserna i artikel 7.

(9) - Artiklarna 5 och 6 i direktivet avser skattebasen.

(10) - I artikel 4.3 i direktivet anges att varje liten ändring av en kapitalassociations bolagsurkund eller bolagsordning inte skall anses utgöra bildande enligt artikel 4.1 a, i synnerhet inte a) ombildning av en kapitalassociation till en annan sorts kapitalassociation, b) överföring från en medlemsstat till en annan av det faktiska sätet eller sätet enligt bolagsordningen för ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som vad beträffar uttagande av skatt på kapitaltillskott anses som en kapitalassociation i dessa båda medlemsstater, c) förändring av en kapitalassociations verksamhet och d) förlängning av en kapitalassociations verksamhetstid.

(11) - Jag vill erinra om att det i artikel 7 i direktivet ursprungligen fastställdes ett intervall inom vilket medlemsstaterna fritt kunde fastställa de avgiftssatser som skulle gälla på deras område. Vidare föreskrevs att reducerade avgiftssatser skulle, respektive kunde, tillämpas beroende på transaktionens art. För sådana kapitalanskaffningar som avses ovan föreskrevs i artikel 7.1 a i direktivet ursprungligen att skattesatsen på kapitaltillskott skulle ligga inom ett intervall mellan 1 och 2 procent. Denna procentsats sänktes från och med den 1 januari 1976 till 1 procent genom artikel 1.2 i rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 (EGT L 103, s. 15).

(12) - Se i detta avseende dom av den 2 februari 1988 i mål 36/86, Dansk Sparinvest (REG 1988, s. 409), punkt 9, dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl. (REG 1996, s. I-2827), punkt 21, och domen i målet Modelo (ovan fotnot 2), punkt 8.

(13) - Diário da República, serie I, nr 75, s. 1093.

(14) - Detta gäller organ som enligt artikel 1 i lagdekret nr 144/83 är juridiska personer. RNPC ansvarar bland annat för att utställa identitetshandlingar (cartões identificadores) för juridiska personer som är inskrivna i registret.

(15) - Som kommissionen har påpekat i punkt 5 i sitt skriftliga yttrande, redogörs det i ingressen till lagdekret nr 32/85 (Diário da República, serie I, nr 23) för skillnaden mellan handelsregister och det nationella registret över juridiska personer. RNPC, som omfattar hela landet, bildades för att förse flera sektorer av den offentliga förvaltningen med nödvändiga upplysningar om samtliga juridiska personer (och liknande enheter, inklusive enskilda företagare) och att identifiera dessa med hjälp av en handling som är specifik för dem. Handelsavdelningen, som nu är borttagen, integrerades i RNPC, vilken blev ensam ansvarig för att garantera att principerna om ensamrätt och äkthet i fråga om alla juridiska personers firmanamn respekterades, bland annat genom att utställa intyg. Handelsregistret har till huvudsakligt syfte att offentliggöra fysiska och juridiska personers egenskap av näringsidkare, samt vissa rättsliga omständigheter som preciseras i lagen. Det identifierar och skriver in en del av de enheter som skall skrivas in i RNPC - med undantag för handelsfartyg - men det registrerar dessutom uppgifter som inte förekommer i det registret.

(16) - Diário da República, serie I, nr 29.

(17) - Portugals regering har påpekat (punkt 18 i dess skriftliga yttrande) att alla RNPC:s utgifter, betalning av tjänstemän, anskaffning av utrustning, datautrustning och samtliga kostnader som är förenade med och nödvändiga för organisation, behandling och uppdatering av centralregistret över juridiska personer, kontroll av använda firmanamn, deras förenlighet med lagen och med marknadens normala funktion, samt tillhandahållande av all relevant information, finansieras uteslutande genom intäkterna från dessa avgifter.

(18) - Diário da República, serie I, nr 117, s. 2032.

(19) - Lei no 10-B/96, Orçamento do Estado para 1996, Diário da República, serie I, nr 71, s. 584 (72).

(20) - I punkt 15 och följande punkter i mitt förslag till avgörande i målet Modelo I har jag analyserat formerna för uttag av notariatavgifter i portugisisk lag (se även punkt 11 och följande punkter i mitt förslag till avgörande i målet Modelo II) och den rättsordning som tillämpas på portugisiska notarier (punkt 22 och följande punkter i mitt förslag till avgörande i målet Modelo I).

(21) - Se ovan fotnot 2.

(22) - Dessa ökningar skall skrivas in i handelsregistret, där för varje inskrivning avgifter om 3 000 PTE, vilka enligt artikel 1.3 i förteckningen över avgifter till handelsregistret skall ökas för varje tusental escudos eller del av 1 000 PTE, när ökningen av bolagskapitalet överstiger 100 000 PTE, påförs (se punkt 28 i mitt förslag till avgörande i målet Modelo I).

(23) - Jag vill slutligen understryka att notariatsavgifterna och avgifterna för inskrivning i handelsregistret samt avgifterna för inskrivning i RNPC är intäkter för kassan.

(24) - Konkret har IGI hävdat att avgiften var oförenlig med konstitutionen, eftersom avgifterna i fråga utgjorde pålagor som, som sådana, borde införas av parlamentet och inte av regeringen.

(25) - Dom av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl. (REG 1997, s. I-6783), punkt 54.

(26) - Se särskilt dom av den 23 februari 1994 i mål C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava m.fl. (REG 1994, s. I-483), punkt 8.

(27) - Domen i målet Fantask m.fl. (punkt 55). Se närmare punkt 35 i domen i målet Modelo I och punkt 29 i domen i målet Solred (ovan fotnot 6) beträffande möjligheten att åberopa artikel 10 i direktivet vid en nationell domstol.

(28) - Dom av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime (REG 1996, s. I-505), punkt 39. Se även dom av den 27 oktober 1998 i mål C-4/97, Nonwoven (REG 1998, s. I-6469), punkt 19.

(29) - Se punkt 59 och följande punkter i mitt förslag till avgörande i målet Modelo I (ovan fotnot 2).

(30) - Se domen i målet Fantask m.fl. (ovan fotnot 25), punkt 26, och dom av den 15 juli 1982 i mål 270/81, Felicitas Rickmers-Linie (REG 1982, s. 2771), punkt 14.

(31) - Gemenskapsrätten berörs följaktligen inte av frågan huruvida de utkrävda beloppen i portugisisk rätt utgör avgifter av vederlagskaraktär eller skatter eller avgifter, eller av att de sistnämnda enligt Portugals konstitution bara kan införas av parlamentet.

(32) - En faktisk omständighet som IGI ifrågasätter.

(33) - Se analysen av frågan i punkterna 57 och 58 i mitt förslag till avgörande i målet Modelo I.

(34) - I målet Modelo I (punkt 23) har domstolen tagit hänsyn till direktivets målsättning, som specificeras i andra, sjätte och åttonde övervägandena i ingressen, i synnerhet avskaffandet av indirekta skatter med samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott, och dragit slutsatsen att notariatsavgifter som tas ut av statstjänstemän för en transaktion som omfattas av direktivet och som delvis betalas in till staten för att finansiera dennas uppgifter, utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet.

(35) - Nämligen artikel 3 första stycket i TERNPC, i dess lydelse enligt ministeriell förordning nr 366/89.

(36) - Som Portugals regering framhöll i målet Modelo I (punkt 20 i domen), ansvarar kassan för betalning av den fasta delen av lönerna till notarierna och de andra tjänstemännen, för kostnader som är hänförliga till notariernas yrkesutbildning, kostnader för förvärv av lokaler och möblemang som behövs för att inrätta notarius publicus samt, efter tillstånd från justitieministeriet, för andra kostnader på rättsområdet. I den domen hänvisade domstolen i punkt 21 till att "en del av de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen och som tas ut i enlighet med en rättsregel som utfärdats av staten, betalas till staten av en privaträttslig person för att finansiera uppgifter som skall utföras av den staten".

(37) - Dom av den 20 april 1993 (REG 1993, s. I-1915), särskilt punkterna 41 och 42. Detta mål rörde direktivets överensstämmelse med vissa italienska skattelagar enligt vilka skatt (skatter som tillfaller statskassan) påfördes för inskrivning av uppgifter om bolagen (uppgifter om de viktigaste transaktionerna rörande bolagens existens och drift) i det nationella registret över kapitalassociationer. Frågan gällde dessutom huruvida det var möjligt att betrakta dessa som avgifter av vederlagskaraktär och sambandet mellan storleken på avgifter av vederlagskaraktär och kostnaden för den tjänst som tillhandahållits.

(38) - Ovan fotnot 25. I detta mål gällde det i synnerhet att avgöra i vilken mån avgifter som påförs vid registrering av nya aktiebolag och bolag med begränsat ansvar och vid registrering av kapitalökningar i sådana bolag är av vederlagskaraktär, samt på vilket sätt storleken på dessa avgifter bör beräknas.

(39) - Se ovan fotnot 37, punkt 29.

(40) - Punkt 30.

(41) - I domen i de förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (punkt 31) förklarade domstolen att "[d]et förhållandet att skatten inte endast påförs vid registreringen utan även varje efterföljande år i sig inte [är] tillräckligt för att denna skatt skall undantas från det förbud som införts genom artikel 10. Kommissionen och de företag som är parter i målet i den nationella domstolen har framhållit att varje annan tolkning skulle beröva bestämmelserna i artikel 10 deras ändamålsenliga verkan, eftersom det skulle tillåta medlemsstaterna att belasta kapitalassociationer med en årlig skattebörda för vilken grunden för skattskyldigheten skulle vara själva bibehållandet av bolagets registrering".

(42) - Domarna i målet Fantask m.fl. (punkt 21) och i de förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (punkterna 41 och 42).

(43) - Domarna i målet Fantask m.fl. (punkt 21) och i de förenade målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (punkterna 41 och 42).

(44) - Se även domen i målet Denkavit Internationaal m.fl. (ovan fotnot 12), punkt 23, samt punkt 37 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i samma mål.

(45) - Domstolen har i domen i målet Fantask m.fl. (punkt 22) medgivit detta i fråga om den grundavgift och den tilläggsavgift som var föreskrivna i den danska lagstiftningen, i och med att dessa avgifter erlades vid registrering av nya aktiebolag och nya bolag med begränsat ansvar.

(46) - Jag vill erinra om att avgiftsskyldigheten avseende den omtvistade avgiften i förevarande mål är inskrivningen i RNPC av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital, och inte själva ökningen. Avgiftsskyldighetens inträde är således inte detsamma som för skatten på kapitaltillskott, även om beräkningsgrunden för den ifrågavarande avgiften är ökningens storlek.

(47) - Se sjätte övervägandet i direktivet.

(48) - Se punkterna 24 och 25 i domen i målet Modelo I.

(49) - Se särskilt punkt 27 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i målet Fantask m.fl. (ovan fotnot 25).

(50) - Se domarna i målet Fantask m.fl. (punkt 31) och i målet Modelo I (punkt 30).

(51) - Se domen i målet Modelo I (punkt 29).

(52) - I målet Modelo I har domstolen fastslagit (punkt 31) att "[ä]ven om avgiften ... tas ut enligt en fallande skala ökar pålagans belopp ändå direkt i proportion till det tecknade nominella kapitalet. Eftersom avgiften vid belopp som överstiger 10 000 000 PTE tas ut med den inte försumbara procentsatsen 0,3 utan att det införts någon som helst begränsning, kan avgifterna dessutom uppgå till avsevärda belopp". Domstolen har därför fastslagit (punkt 32 och punkt 3 i domslutet) följande: "En avgift som tas ut för upprättandet av en handling inför notarius publicus, vari fastställs en ökning av bolagskapitalet samt en ändring av en kapitalassociations firma och säte, såsom de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade kapitalet, är således inte en avgift av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet."

(53) - Detta framgår av domstolens fasta rättspraxis varje gång som den har kommit i kontakt med sådana frågor (se särskilt punkt 31 i domen i målet Fantask m.fl. samt punkt 30 i domen i målet Modelo I och punkt 3 i dess domslut).

(54) - Ovan fotnot 37 (punkterna 41 och 42).

(55) - Ovan fotnot 25.

(56) - Domen i målet Fantask m.fl. (punkt 30).

(57) - Villkoren för detta har formulerats av generaladvokaten Jacobs i punkt 43 i hans förslag till avgörande i målet Fantask m.fl.

(58) - Jag kom fram till liknande slutsatser i fråga om storleken på de notariatsavgifter som undersöktes i mitt förslag till avgörande i målet Modelo II (punkt 33).

(59) - Till exempel anskaffande, administration och avinstallation av mjuk- och hårdvarusystem.

(60) - När det gäller beräkningssättet för kostnaden för registreringstjänsten hänvisar jag till punkt 43 i generaladvokatens förslag till avgörande i målet Fantask m.fl., där de delar som bör tas med i beräkningen är specificerade. Generaladvokaten har nämligen påpekat att man måste "företa beräkningen av de kostnader som kan beaktas på grundval av de allmänna principerna om kostnadsbokföring ('management accounting'). Avgifterna skall med andra ord avspegla myndighetens direkta och allmänna kostnader som kan hänföras till de aktuella tjänsterna. Dessa kostnader kan således - utöver direkta driftkostnader, lönekostnader och socialförsäkringskostnader för de anställda som utför tjänsterna - omfatta en proportionell andel av myndighetens allmänna kostnader, som för ljus och värme, personaladministration, data och utvecklingskostnader, lokalhyra eller avskrivningar, avskrivningar av andra inventarier eller utrustning, som till exempel möbler och kontorsutrustning, med mera. Den andel av sådana kostnader som kan hänföras till registreringstjänsterna bör om möjligt fastställas genom att det företas en direkt fördelning, till exempel genom att fastställa den hyra som erläggs för lokaler som specifikt används för att tillhandahålla tjänsterna. Hänför sig kostnaderna både till registreringstjänsterna och till andra uppgifter, till exempel lagstiftningsarbete, är det nödvändigt att göra en proportionell fördelning på grundval av lämpliga kriterier, såsom antalet anställda som utnyttjas för att utföra de olika typerna av uppgifter, den utnyttjade kontorsarealen, den datatid som utnyttjas och så vidare".

(61) - Skälen till att detta är möjligt har analyserats uttömmande av generaladvokaten Jacobs i punkterna 37 och 45 i hans förslag till avgörande i målet Fantask m.fl.

(62) - Generaladvokaten Jacobs har i punkt 50 i sitt förslag till avgörande i målet Fantask m.fl. (ovan fotnot 25) påpekat att "... det är osannolikt att en enskild kostnadsberäkning kan göras när det är fråga om en bolagsregistreringsmyndighet som har ansvaret för att behandla ett stort antal förhållandevis små transaktioner".

(63) - Domarna i de förenade målen Carni och Cispadana Costruzioni (punkt 43) och i målet Fantask m.fl. (punkt 32).

(64) - Domen i målet Fantask m.fl. (punkt 33).