Förslag till avgörande av generaladvokat Léger föredraget den 3 april 2003. - Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) och Ola Ramstedt mot Riksskatteverket. - Begäran om förhandsavgörande: Regeringsrätten - Sverige. - Tjänstepensionsförsäkring - Tecknande hos ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat - Skattemässig särbehandling - Förenlighet med artikel49EG. - Mål C-422/01.



Rättsfallssamling 2003 s. I-06817



Generaladvokatens förslag till avgörande

1. Regeringsrätten (Sverige) har framställt den i målet aktuella begäran om förhandsavgörande till EG-domstolen beträffande ordningen för beskattning av en tjänstepensionsförsäkring som har tecknats för en svensk anställds räkning i försäkringsrörelser som är etablerade i en annan medlemsstat än Sverige.

Nationella bestämmelser

2. I den svenska lag där bestämmelser om beskattning av försäkringar återfinns skiljer man mellan pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. Dessa båda försäkringsformer beskattas olika.

3. I lagen anges de olika villkor som en försäkring skall uppfylla för att kunna anses vara en pensionsförsäkring. Försäkringen måste bland annat vara tecknad i en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige.

4. Om dessa villkor inte är uppfyllda anses försäkringen vara en kapitalförsäkring. Detta är fallet om en försäkring tecknas i en utländsk försäkringsrörelse, även om den uppfyller alla andra villkor för att utgöra en pensionsförsäkring. En sådan försäkring anses enligt svensk lag vara en kapitalförsäkring och omfattas av bestämmelserna om direkt beskattning av sådana försäkringar.

5. I svensk lag återfinns särskilda bestämmelser om kompletterande pensionsskydd i form av tjänstepensionsförsäkringar. Tjänstepensionen kan nämligen tryggas antingen genom att arbetsgivaren tecknar och betalar en pensionsförsäkring eller genom att belopp överförs till en pensionsstiftelse eller genom avsättning i arbetsgivarens balansräkning.

6. Målet vid den nationella domstolen avser en tjänstepension som tryggas genom att arbetsgivaren tecknar en tjänstepensionsförsäkring. Denne förbinder sig i egenskap av försäkringstagare att betala alla premier. Det är den anställde som är den försäkrade. De belopp som skall erläggas enligt avtalet om tjänstepensionsförsäkring utges direkt av den i Sverige etablerade försäkringsgivaren till den försäkrade, den pensionerade löntagaren, såsom tjänstepension. Om försäkringen har tecknats i en försäkringsrörelse i en annan medlemsstat utbetalas beloppen normalt sett av försäkringsgivaren till arbetsgivaren, som i sin tur utger dem till den pensionerade löntagaren.

7. I de skatterättsliga bestämmelser som är tillämpliga på sådana tjänstepensioner som tryggas genom en försäkring som har tecknats i en svensk försäkringsrörelse föreskrivs att de premier som arbetsgivaren betalar avseende försäkringen är omedelbart avdragsgilla från hans beskattningsbara inkomst. Den pension som senare utges är inkomstskattepliktig fullt ut hos den försäkrade förmånstagaren, det vill säga den pensionerade löntagaren.

8. Däremot skiljer sig de skatterättsliga bestämmelser som är tillämpliga på sådana tjänstepensioner som tryggas genom en försäkring som har tecknats i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat från de ovan redovisade. En försäkring som har tecknats i en sådan försäkringsrörelse för att trygga en tjänstepension kallas för det första kapitalförsäkring. Vad gäller de skattemässiga konsekvenserna är de premier som arbetsgivaren erlägger inte avdragsgilla från hans beskattningsbara inkomst. Utfallande pensionsbelopp utbetalas av den utländska försäkringsgivaren till den svenska arbetsgivaren, som i sin tur utger dem till den pensionsberättigade löntagaren. Det är först när tjänstepensionen väl har utbetalats som arbetsgivaren kan medges avdrag. Detta avdrag är begränsat till det belopp som faktiskt har betalats till den pensionerade löntagaren vid varje enskilt utbetalningstillfälle. Avdragsrätten för den kostnad som pensionsutfästelsen utgör för arbetsgivare skjuts sålunda upp, till skillnad från vad som skulle ha varit fallet om samma försäkring hade tecknats hos en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige. Den pension som därefter utbetalas är inkomstskattepliktig fullt ut hos den försäkrade förmånstagaren, det vill säga den pensionerade löntagaren.

9. De skatterättsliga bestämmelser som är tillämpliga på tjänstepensionsförsäkringar är sålunda olika beroende på om försäkringsgivaren är etablerad i Sverige eller i en annan medlemsstat.

10. Jag vill slutligen påpeka att Konungariket Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal med alla medlemsstater utom Republiken Portugal. Dessa avtal, som har slutits med Organisationen för ekonomiskt samarbete och utvecklings (OECD) modellavtal som förebild, innehåller en klausul enligt vilken beskattning av tjänstepensioner skall ske i bosättningsstaten även om premierna har erlagts i en annan stat.

Bakgrund och förfarandet vid den nationella domstolen

11. Svenske medborgaren Ola Ramstedt är bosatt i Sverige och anställd hos det svenska företaget Skandia. Skandia har förbundit sig att teckna en tjänstepensionsförsäkring för hans räkning. Den nämnda försäkringen skall tecknas hos det danska företaget Skandia Link Livforsikring A/S, det tyska företaget Skandia Lebensversicherung AG eller det engelska livförsäkringsbolaget Skandia Life Assurance Ltd.

12. Ola Ramstedt och Skandia har ansökt om förhandsbesked från Skatterättsnämnden för att få kännedom om de skattemässiga konsekvenserna av att teckna en tjänstepensionsförsäkring i en utländsk försäkringsrörelse. Ansökan avsåg konkret de skattemässiga konsekvenserna avseende direkta skatter för Skandia (avdragsrätt) och för Ola Ramstedt (beskattning av utfallande belopp).

13. I förhandsbesked meddelat den l februari 2000 fann Skatterättsnämnden att Skandia inte hade rätt till avdrag för erlagda premier, men att avdragsrätt för pensionen förelåg när denna betalades ut, såsom för direktpension. Vidare fann nämnden att Ola Ramstedt skulle beskattas för utfallande pensionsbelopp. I beslutet betonades att försäkringsgivare som var etablerade i Sverige och försäkringsgivare som var etablerade i andra medlemsstater visserligen behandlades olika, men att denna särbehandling inte var diskriminerande enligt domen i målet Bachmann.

14. Ola Ramstedt och Skandia har överklagat detta förhandsbesked till Regeringsrätten.

15. I sin begäran om förhandsavgörande har Regeringsrätten konstaterat att det överklagade beslutet innebär att Skandias rätt till avdrag för sina tjänstepensionskostnader skjuts upp i förhållande till premiebetalningen, då detta avdrag inte avser erlagda premier, utan det belopp som faktiskt utges såsom tjänstepension.

16. Den hänskjutande domstolen har anfört att denna skillnad i tillämpliga skatterättsliga bestämmelser i vissa fall är mindre förmånlig för arbetsgivaren Skandia när försäkringen tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat än Sverige. Den nämner två typfall.

17. Om utbetalning från försäkringen sker och avdragsrätten därmed inte kan utnyttjas förrän lång tid efter det att premierna betalats, samtidigt som det utfallande försäkringsbeloppet inte väsentligt överstiger erlagda premier, kan en i utlandet meddelad tjänstepensionsförsäkring medföra mer ofördelaktiga konsekvenser i inkomstskattehänseende än en tjänstepensionsförsäkring som tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige. I ett fall då utbetalning från försäkringen sker, och avdragsrätten därmed kan utnyttjas, redan efter kort tid, samtidigt som det utfallande beloppet väsentligt överstiger erlagda premier, kan resultatet bli det motsatta.

18. Den nationella domstolen har emellertid noterat att de inkomstskattemässiga konsekvenserna för Ola Ramstedt är desamma, oberoende av om hans arbetsgivare väljer en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige eller en som är etablerad i en annan medlemsstat. I båda fallen inkomstbeskattas nämligen den anställde för utfallande belopp.

19. Den nämnda domstolen har i sin begäran om förhandsavgörande understrukit att det eventuellt kan uppstå mindre fördelaktiga konsekvenser av att de skatterättsliga bestämmelserna om kapitalförsäkring tillämpas i stället för de skatterättsliga bestämmelserna om tjänstepensionsförsäkring. Detta konstaterande har fått Regeringsrätten att, mot bakgrund av de grundläggande friheter som garanteras i EG-fördraget, ifrågasätta kraven enligt IL på att försäkringsgivaren skall vara etablerad i Sverige för att det skall vara möjligt att omfattas av de skatterättsliga bestämmelserna om pensionsförsäkring.

Tolkningsfrågan

20. Regeringsrätten har således beslutat att ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

"Skall gemenskapsrättens bestämmelser om fri rörlighet för personer, tjänster och kapital, särskilt artikel 49 EG, jämförda med artikel 12 EG, tolkas så att de hindrar en tillämpning av nationella skatteregler som innebär att en försäkring, som tecknas i en försäkringsrörelse i England, Tyskland eller Danmark och som uppfyller de villkor som i Sverige ställs på en tjänstepensionsförsäkring - utom villkoret att vara tecknad i en försäkringsrörelse bedriven i Sverige - behandlas som en kapitalförsäkring med inkomstskatteeffekter som, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara mindre fördelaktiga än de skatteeffekter som en tjänstepensionsförsäkring medför?"

Bedömning

21. Den nationella domstolen har ställt frågan för att få klarhet i huruvida fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för personer och kapital, friheten att tillhandahålla tjänster samt om icke-diskriminering utgör hinder för sådan nationell lagstiftning som den i målet aktuella, vari mindre förmånliga skatterättsliga bestämmelser föreskrivs för fall där en tjänstepensionsförsäkring tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat än Sverige än för fall där en likadan försäkring tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige.

22. I likhet med Europeiska gemenskapernas kommission finner jag att tolkningsfrågan kan begränsas till tolkningen av artikel 49 EG.

23. Enligt fast rättspraxis omfattas sådant slutande av ett pensionsförsäkringsavtal som sker för att pension senare skall utbetalas av bestämmelserna om friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i artikel 49 EG och följande artiklar. Likaså skall artikel 12 EG enligt fast rättspraxis endast tillämpas i situationer som omfattas av gemenskapsrätten, men för vilka det inte har föreskrivits några särskilda regler om icke-diskriminering i fördraget. I förevarande fall hänvisas det i artikel 49 EG till denna icke-diskrimineringsprincip just i samband med friheten att tillhandahålla tjänster.

24. Följaktligen skall jag pröva huruvida artikel 49 EG skall tolkas så, att den utgör hinder för att tillämpa sådan nationell lagstiftning som den i målet aktuella, vari mindre förmånliga skatterättsliga bestämmelser föreskrivs för fall där en tjänstepensionsförsäkring tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat än för fall där en likadan försäkring tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i den berörda medlemsstaten.

Inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster

25. Enligt domstolens fasta rättspraxis gäller följande: "[Ä]ven om, så som gemenskapsrätten ser ut för närvarande, frågor om direkta skatter i och för sig inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, är inte desto mindre medlemsstaterna skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av de befogenheter som är dem förbehållna." Härav följer att medlemsstaterna när de utövar sin behörighet inte får åsidosätta de grundläggande friheter som garanteras i fördraget, såsom friheten att tillhandahålla tjänster.

26. Domstolen har emellertid fastställt följande: "Mot bakgrund av den inre marknaden och för att göra det möjligt att förverkliga syftena med denna marknad, utgör artikel 59 i fördraget hinder för att tillämpa varje nationell reglering som får till följd att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster helt och hållet inom en medlemsstat."

27. Jag vill vidare påpeka att diskriminering enligt fast rättspraxis uppkommer när skilda regler tillämpas på lika situationer eller när samma regel tillämpas på olika situationer. I den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen föreskrivs emellertid att olika skatterättsliga bestämmelser skall tillämpas på samma situation, nämligen tecknande av identiska tjänstepensionsförsäkringar, beroende på om försäkringen tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige eller ej.

28. Kommissionen gör åtskillnad mellan konsekvenserna av svensk lagstiftning vad gäller den skattemässiga situationen för å ena sidan Skandia och å andra sidan Ola Ramstedt. Enligt kommissionen beskattas Ola Ramstedt för utfallande belopp på samma sätt vare sig försäkringen tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige eller i en annan medlemsstat. Vad däremot gäller Skandia är erlagda premier inte avdragsgilla när de erläggs. Avdrag kan inte medges förrän motsvarande förmåner utges till Ola Ramstedt i form av pension, och inte för erlagda premier. Om Skandia tecknade tjänstepensionsförsäkring för Ola Ramstedt hos en försäkringsgivare som är etablerad i Sverige skulle bolaget däremot kunna medges avdrag för premierna när de betalades.

29. I likhet med kommissionen anser jag att en sådan lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen innehåller en rad faktorer som kan avskräcka eller till och med hindra arbetsgivare från att teckna tjänstepensionsförsäkring i en försäkringsrörelse som inte är etablerad i Sverige.

30. Redogörelsen nedan kommer endast att avse en analys av artikel 49 EG i förhållande till de skatterättsliga bestämmelser som enligt svensk lagstiftning är tillämpliga på arbetsgivaren Skandia.

31. De skatterättsliga bestämmelser som är tillämpliga på den arbetsgivare som tecknar tjänstepensionsförsäkring i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat än Sverige är mindre förmånliga än dem som är tillämpliga när försäkringsgivaren är etablerad i Sverige. För att undkomma denna mindre fördelaktiga beskattning kan arbetsgivaren endast teckna motsvarande försäkring hos en försäkringsgivare som är etablerad i Sverige. Detta i sig visar att den svenska lagstiftningen får till följd att etablering i Sverige blir ett villkor för att kunna tillhandahålla pensionsförsäkringar.

32. Ett sådant krav utgör sådan indirekt diskriminering som inte är förenlig med friheten att tillhandahålla tjänster, vilket alla de som yttrat sig i målet har vidgått direkt eller indirekt. Därmed är kärnfrågan i målet huruvida denna diskriminering eventuellt är motiverad.

Motiveringar som har lämnats

33. Den svenska regeringen och Riksskatteverket har åberopat fyra skäl som motivering för det krav på etablering i Sverige som föreskrivs i den ifrågavarande lagstiftningen. De skäl som har framförts till stöd för att den nämnda lagstiftningen inte strider mot gemenskapsrätten är kongruensen i skattesystemet, skattekontrollens effektivitet, skyddet mot urholkning av skatteunderlaget och konkurrensneutralitet.

34. Enligt min mening kan inget av dessa skäl godtas.

Kongruensen i skattesystemet

35. Den svenska och den danska regeringen samt Riksskatteverket har åberopat kongruensen i skattesystemet för att motivera den ifrågavarande nationella lagstiftningen. Enligt dem är domstolens lösning i domen i det ovannämnda målet Bachmann överförbar på förevarande fall även om de faktiska omständigheterna inte är fullständigt identiska.

36. I det ovannämnda målet Bachmann skulle domstolen bedöma belgisk skattelagstiftning, enligt vilken avdrag från den beskattningsbara inkomsten inte medgavs för premier för livförsäkringar om dessa erlades utomlands. Domstolen fann att ett sådant system var förenligt med gemenskapsrätten endast av den anledningen att det förelåg ett direkt samband mellan avdragsrätten för premierna och beskattningen av pensionerna. I det belgiska systemet kompenserades nämligen den förlust av skatteintäkter som uppstod på grund av avdraget för försäkringspremierna genom att de pensioner som försäkringsgivaren utbetalade löpande, årligen eller som engångsbelopp beskattades. Omvänt var dessa belopp inte skattepliktiga när premierna inte var avdragsgilla.

37. I det nationella system som var i fråga i det ovannämnda målet Bachmann kompenserades den skattemässiga nackdelen av en senare skattemässig fördel.

38. Till skillnad från den svenska och den danska regeringen anser jag att denna lösning inte är överförbar på detta mål. Såsom Skandia, kommissionen och Eftas övervakningsmyndighet har påpekat skiljer sig detta mål från det ovannämnda målet Bachmann. I förevarande mål föreskrivs inte i det svenska skattesystemet någon skattemässig fördel som skall kompensera arbetsgivaren Skandia för den skattemässiga nackdel som det medför för bolaget i fråga att de svenska skatterättsliga bestämmelserna om kapitalförsäkring tillämpas, enligt vilka bolaget i fråga inte har rätt till avdrag för de premier som det har erlagt för denna försäkring.

39. I den nationella lagstiftningen stadgas nämligen att Skandia, när bolaget har tecknat den aktuella försäkringen i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat än Sverige, inte får avdragsrätt förrän pensionerna betalas ut. I svensk lagstiftning föreskrivs inte någon skattemässig fördel som utgör motvikt till denna nackdel för Skandia.

40. Eftersom det inte föreligger någon skattemässig fördel som utgör motvikt till Skandias skattemässiga nackdel är det enligt min mening inte möjligt att godta argumentet att kongruensen i skattesystemet motiverar den svenska lagstiftningen i förhållande till gemenskapsrätten.

Effektiv skattekontroll

41. Enligt den svenska och den danska regeringen motiveras kravet på etablering i Sverige av att det är nödvändigt att på ett tillfredsställande sätt kunna genomföra en effektiv skattekontroll. De svenska skattemyndigheterna måste kunna få den information som är nödvändig för denna typ av kontroller. De medel som i gemenskapsrätten föreskrivs för att säkerställa en sådan kontroll, och då särskilt rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område, räcker inte. Inte heller är det möjligt att säkerställa en effektiv skattekontroll på frivillig väg.

42. Jag vill understryka att när en medlemsstat kan åberopa direktiv 77/799 för att av de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat erhålla alla uppgifter som gör det möjligt för den att fastställa den korrekta inkomstskatten kan behovet av en effektiv skattekontroll inte anses motivera en diskriminering i fråga om friheten att tillhandahålla tjänster.

43. Jag erinrar även om att det i dubbelbeskattningsavtalen stipuleras att skattemyndigheterna i de avtalsslutande staterna skall bistå varandra genom utbyte av upplysningar. Slutligen finns det ingenting som hindrar de svenska skattemyndigheterna från att i förevarande fall kräva att Skandia, Ola Ramstedt eller försäkringsgivaren själv skall förete de bevis som enligt myndigheternas mening är nödvändiga för att bedöma huruvida yrkat avdrag kan beviljas.

44. Enligt min mening är det sålunda möjligt att säkerställa en effektiv skattekontroll med mindre ingripande medel än den här aktuella svenska lagstiftningen. Detta skäl kan därför inte godtas.

Nödvändigheten att bibehålla skatteunderlaget

45. Enligt den svenska och den danska regeringen syftar den svenska lagstiftningen till att undvika risken för skattebortfall. Enligt dessa regeringar finns det nämligen en sådan risk då Konungariket Sverige medger avdrag för försäkringspremierna och den anställde därefter lämnar Sverige och flyttar till en annan stat, och därmed undgår inkomstbeskattning för sina försäkringsförmåner. Enligt de nämnda regeringarna fann domstolen i domen i det ovannämnda målet Safir att nödvändigheten att bibehålla skatteunderlaget utgjorde tvingande hänsyn av allmänintresse.

46. Enligt min mening kan domen i det ovannämnda målet Safir omöjligen läsas och tolkas på det sättet.

47. I domen i det ovannämnda målet Danner anges nämligen att domstolen "i punkt 34 i domen i det ovannämnda målet Safir slog fast att behovet, i det aktuella fallet, att kompensera det skattebortfall som uppstår om skatt inte tas ut på sparande i kapitalförsäkringar som tecknats hos försäkringsbolag som är etablerade i en annan medlemsstat än den där spararen är bosatt, inte kan rättfärdiga den nationella bestämmelsen i fråga genom vilken friheten att tillhandahålla tjänster inskränks". Domstolen har fastslagit att kravet på att förebygga en minskning av skatteintäkterna inte återfinns bland de hänsyn som nämns i artikel 46 EG och inte kan anses utgöra tvingande hänsyn av allmänintresse som kan åberopas för att motivera en särbehandling.

48. Jag anser således inte att detta skäl kan godtas.

Konkurrensneutralitet

49. Det sista skäl som den svenska regeringen har lämnat är enligt min mening oklart och svårbegripligt. Regeringen har angivit att den nationella lagstiftning enligt vilken etablering i Sverige krävs är nödvändig för att garantera konkurrensneutralitet. Den svenska regeringen har nämligen förklarat att arbetsgivaren kan dra av de pensionskostnader han har innan pensionerna faktiskt betalas ut till den anställde på tre sätt: avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring, överföring till pensionsstiftelse eller tecknande av en pensionsförsäkring. Enligt den nämnda regeringens mening är den svenska lagstiftningen nödvändig för att garantera konkurrensneutralitet, särskilt när pensionen tryggas genom avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring eller vid överföring till en pensionsstiftelse.

50. Jag har svårt att följa den svenska regeringens resonemang vad gäller dess försök att motivera sin lagstiftning med stöd av konkurrensneutraliteten. Jag anser emellertid under alla omständigheter att detta argument inte är relevant, då det i målet vid den nationella domstolen, såsom jag har klarlagt ovan, är fråga om en tjänstepensionsförsäkring som tryggas genom att arbetsgivaren tecknar en pensionsförsäkring. Det är således inte fråga om något av de andra båda typfall för att trygga den ifrågavarande försäkringen till vilka den svenska regeringen har hänvisat.

51. För det andra är det enligt min mening, såsom kommissionen och Eftas övervakningsmyndighet har understrukit, just genom att fördragsbestämmelserna om de grundläggande rättigheterna, såsom artikel 49 EG, iakttas som det säkerställs att konkurrensreglerna följs. Det av den svenska regeringen anförda skälet kan under inga omständigheter godtas.

Förslag till avgörande

52. Jag föreslår följaktligen att domstolen skall fastställa följande:

Artikel 49 EG skall tolkas så, att den utgör hinder för att tillämpa sådan nationell lagstiftning som den i målet aktuella, vari mindre förmånliga skatterättsliga bestämmelser föreskrivs för fall där en tjänstepensionsförsäkring tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat än för fall där en likadan försäkring tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i den berörda medlemsstaten.