Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 26 oktober 1995. - Europeiska kommissionen mot Storhertigdömet Luxemburg. - Artikel 48 i EG-fördraget - Likabehandling - Inkomstbeskattning av tillfälligt bosatta - Återbetalning av överskjutande skatt. - Mål C-151/94.



Rättsfallssamling 1995 s. I-03685



Sammanfattning

Parter

Domskäl

Beslut om rättegångskostnader

Domslut



Nyckelord

1 Fri rörlighet för personer - Arbetstagare - Likabehandling - Lön - Inkomstskatt - Återbetalning av överskjutande skatt inom ramen för ett system för källskatteavdrag - Återbetalning av överskjutande skatt betingad av ett villkor avseende bosättning inom det nationella territoriet under hela beskattningsåret eller utövande av verksamhet som löntagare inom det nationella territoriet under en minimiperiod - Otillåtlighet

(EG-fördraget, artikel 48.2, rådets förordning nr 1612/68, artikel 7.2)

2 Medlemsstater - Skyldigheter - Underlåtenhet - Vidhållande av en nationell bestämmelse som är oförenlig med gemenskapsrätten - Befogat på grund av en administrativ praxis som garanterar fördragets tillämpning - Otillåtlighet

Sammanfattning

3 En medlemsstat underlåter att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 48.2 i EG-fördraget och artikel 7.2 i rådets förordning nr 1612/68 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen, genom att vidbehålla bestämmelser enligt vilka den överskjutande skatt som har uppburits på inkomst av tjänst förvärvad av en medborgare i en medlemsstat, som har varit bosatt inom det nationella territoriet eller har varit verksam där som löntagare endast under en del av beskattningsåret, tillfaller staten och inte kan bli föremål för återbetalning.

Om den särskilda situation som gäller för de personer som är tillfälligt bosatta i landet, objektivt sett kan utgöra ett skäl till att ett särskilt förfarande antas som gör det möjligt för de behöriga skattemyndigheterna att bestämma den skattesats som är tillämplig på den inkomst som förvärvas i landet, kan detta förhållande dock inte göra det befogat att förvägra denna grupp av skattskyldiga rätten till återbetalning av skatt, annat än genom att tillämpa ett förfarande för frivillig rättsvård, medan den överskjutande skatten med stöd i lag skall återbetalas till stadigvarande bosatta.

4 Även om fördragsbestämmelserna är direkt tillämpliga, kan nationella bestämmelsers oförenlighet med dessa endast definitivt avskaffas genom tvingande interna bestämmelser av samma rättsliga vikt som de som skall ändras.

Ren administrativ praxis - som kan ändras efter myndighetens gottfinnande och som inte kungörs på ett adekvat sätt - kan inte anses som ett giltigt genomförande av skyldigheterna enligt fördraget. De berörda rättssubjekten kvarhålls nämligen i ett tillstånd av osäkerhet beträffande omfattningen av de rättigheter som de tillerkänts genom fördraget.

Parter

I mål C-151/94,

Europeiska gemenskapernas kommission, företrädd av Hélène Michard och Enrico Traversa, båda vid rättstjänsten, i egenskap av ombud, med delgivningsadress i Luxemburg hos Carlos Gómez de la Cruz, också vid rättstjänsten, Centre Wagner, Kirchberg,

sökande,

mot

Storhertigdömet Luxemburg, företrätt av Nicolas Schmit, förste legationsråd, i egenskap av ombud, med delgivningsadress i Luxemburg vid utrikesministeriet, 5, rue Notre-Dame,

svarande,

angående en talan om fastställande av att Storhertigdömet Luxemburg har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 48.2 i EG-fördraget och rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen, och i synnerhet dess artikel 7.2 (EGT nr L 257, s. 2), genom att bibehålla bestämmelser enligt vilka den överskjutande skatt som har uppburits på inkomst av tjänst förvärvad av en medborgare i en medlemsstat, som har varit bosatt på det nationella territoriet och/eller har varit verksam där som löntagare endast under en del av beskattningsåret, tillfaller staten och kan varken bli föremål för återbetalning eller för avräkning,

meddelar

DOMSTOLEN

(sjätte avdelningen)

sammansatt av C.N. Kakouris, avdelningsordförande, G. Hirsch, G.F. Mancini (referent), F.A. Schockweiler och H. Ragnemalm, domare,

generaladvokat: F.G. Jacobs,

justitiesekreterare: H. von Holstein, biträdande justitiesekreterare,

med hänsyn till förhandlingsrapporten,

efter att parterna har avgivit muntliga yttranden vid sammanträdet den 22 juni 1995, vid vilken Storhertigdömet Luxemburg har företrätts av Elvinger, advokat i Luxemburg, och kommissionen av Gérard Berscheid vid rättstjänsten, i egenskap av ombud,

och efter att den 19 september 1995 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

Domskäl

1 Genom ansökan som inkom till domstolens kansli den 3 juni 1994 har Europeiska gemenskapernas kommission enligt artikel 169 i EG-fördraget väckt talan om fastställande av att Storhertigdömet Luxemburg har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 48.2 i EG-fördraget och artikel 7.2 i rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen (EGT nr L 257, s. 2) genom att bibehålla bestämmelser enligt vilka den överskjutande skatt som har uppburits på inkomst av tjänst förvärvad av en medborgare i en medlemsstat som har varit bosatt på det nationella territoriet och/eller har varit verksam där som löntagare endast under en del av beskattningsåret, tillfaller staten och kan varken bli föremål för återbetalning eller för avräkning.

2 Enligt den luxemburgska skattelagstiftningen sker återbetalning av den överskjutande inkomstskatten på skilda sätt, beroende av om skatten fastställs efter taxering eller inte.

3 Det första fallet rör en skattskyldig som har erhållit inkomst av tjänst överstigande en särskild tröskel eller som har betydande inkomster som inte är föremål för källskatteavdrag och som därför måste avge en årlig inkomstdeklaration till den behöriga myndigheten som med denna som grund upprättar en slutskattesedel. I enlighet med artikel 154.5 i lagen om inkomstskatt (Mémorial A nr 79 av den 6 december 1967, nedan kallad "LIR") kvittas den överskjutande skatten mot andra skatteskulder eller återbetalas ex officio till den skattskyldige.

4 Det andra fallet avser en skattskyldig som i huvudsak har erhållit inkomster som är föremål för källskatteavdrag och som inte överstiger en särskild tröskel. Med tillämpning av artikel 145.1 i LIR har den skattskyldige rätt till en årlig avräkning av krediterad preliminär skatt mot debiterad slutlig skatt.

5 För att ha rätt till restitution av den överskjutande skatten i enlighet med artikel 154.5 i LIR eller kvittning på grundval av en årlig avräkning i enlighet med artikel 145.1 i LIR måste emellertid den skattskyldige under beskattningsåret ha varit bosatt i Luxemburg eller, i förekommande fall, ha varit verksam där som löntagare i åtminstone nio månader.

6 I artikel 154.6 i LIR föreskrivs det att

"innehållen källskatt på inkomst av tjänst kan inte bli föremål för återbetalning om källskatten avser inkomster som uppburits av skattskyldiga löntagare som är att anse som bosatta i landet endast under en del av året på grund av att de inflyttat hit eller utflyttat under året".

7 På motsvarande sätt föreskrivs i artikel 145.1 i LIR att

"endast en sådan skattskyldig som under beskattningsårets tolv månader har haft sin skattemässiga hemvist eller som stadigvarande vistats i Storhertigdömet eller som utan att uppfylla detta villkor har varit verksam som löntagare där under minst nio månader under beskattningsåret och under denna period kontinuerligt har arbetat där, har rätt till avräkning".

8 För att de skattskyldiga som inte uppfyller de villkor som nämns ovan trots detta skall kunna få en "skälig" återbetalning av den överskjutande skatten, skall de inleda ett förfarande för frivillig rättsvård hos directeur des contributions (nedan kallad "skatteförvaltningen") i enlighet med artikel 131.1 i Abgabeordnung (allmän lag om skatt, nedan kallad "AO"), under åberopande av att skatt uttagits med ett belopp som inte står i rimlig proportion till de inkomster som har förvärvats under beskattningsåret.

9 Kommissionen hävdar med hänvisning till dom av den 8 maj 1990, Biehl (C-175/88, Rec. s. I-1779) att effekten av artiklarna 145 och 154.6 i LIR är att de arbetstagare som under beskattningsåret flyttar från eller bosätter sig i landet fråntas den rätt till återbetalning av överskjutande skatt som i landet fast bosatta personer åtnjuter. Kommissionen anser följaktligen att dessa bestämmelser innebär en diskriminering av de skattskyldiga som har utnyttjat rätten till fri rörlighet som strider mot artiklarna 48.2 i fördraget och 7.2 i förordning nr 1612/68.

10 Enligt kommissionens uppfattning är - i avsaknad av en uttrycklig ändring av relevant nationell lagstiftning - inte förekomsten av en möjlighet att genom frivillig rättsvård erhålla en förnyad prövning av en skattskyldigs situation en tillräcklig garanti till skydd för de rättigheter som har fastställts direkt genom fördraget.

11 Mot detta har den luxemburgska regeringen invänt att syftet med artiklarna 145 och 154.6 inte är att förvägra en skattskyldig som är tillfälligt bosatt i landet en återbetalning som en i landet fast bosatt skattskyldig skulle ha rätt till, utan att säkerställa en tillämpning av principen om skattens progressivitet, genom att undvika att det förfarande som normalt tillämpas av skattemyndigheten leder till att personer som är tillfälligt bosatta i landet kommer i åtnjutande av en godtycklig återbetalning, på grund av att skattemyndigheten saknar uppgifter om den skattskyldiges årsinkomst. Bestämmelserna i fråga borde för övrigt läsas tillsammans med artikel 131.1 i AO på grundval av vilken skatteförvaltningen i enskilda fall kan besluta om undanröjande eller nedsättning av skatt som det vore oskäligt att uppbära och, i motsvarande fall, om restitution av redan erlagd skatt. De skattskyldiga skall vidare ha erhållit särskild information om hur en ansökan om återbetalning på skälighetsgrund lämpligen skall utformas och inges.

12 Det är lämpligt att först erinra om att den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 48.2 i fördraget innebär att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet skall avskaffas, i synnerhet vad gäller lön.

13 Domstolen har i detta hänseende konstaterat i den ovan nämnda domen i målet Biehl, punkt 12, att principen om likabehandling vad gäller lön skulle fråntas sin verkan om diskriminerande nationella inkomstskatteregler kunde undergräva den. Det är av den anledningen som rådet i artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 föreskriver att de arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat skall inom en annan medlemsstats territorium åtnjuta samma skattemässiga förmåner som landets medborgare.

14 Det skall härefter påpekas att enligt domstolens rättspraxis innebär reglerna om likabehandling förbud inte bara mot öppen diskriminering på grund av nationalitet utan även mot alla dolda former av diskriminering som, genom att andra särskiljande kriterier tillämpas, faktiskt får samma följder (dom av den 12 februari 1974, Sotgiu, 152/73, Rec. s. 153, punkt 11).

15 I den ovan nämnda domen i målet Biehl drog domstolen av det ovan anförda slutsatsen att artikel 48.2 i fördraget innebär hinder för en medlemsstat att, på sätt som sker i artikel 154.6 i LIR, föreskriva att källskatteavdrag på inkomst av tjänst som förvärvats av en skattskyldig löntagare som är medborgare i en medlemsstat - och som på grund av att han inflyttat eller utflyttat under beskattningsåret anses ha varit skatterättsligt bosatt i verksamhetsstaten endast under viss del av året - tillfaller verksamhetsstaten och kan inte återbetalas. Även om kravet på fast bosättning på det nationella territoriet för rätt till eventuell återbetalning av överskjutande skatt gäller oberoende av den ifrågavarande skattskyldiges nationalitet, riskerar det att vara till nackdel främst för de skattskyldiga som är medborgare i andra medlemsstater, då det ofta är de senare som lämnar landet under årets lopp eller som bosätter sig där.

16 Det sagda gäller av samma skäl även för den lagstiftning enligt vilken en skattskyldig som inte beskattas på grundval av taxering skall ha arbetat inom det nationella territoriet under en period av minst nio månader under beskattningsåret för att enligt artikel 145 i LIR åtnjuta en årlig avräkning av krediterad preliminär skatt mot debiterad slutlig skatt.

17 Den omständigheten att det enligt luxemburgsk rätt finns ett förfarande för frivillig rättsvård som möjliggör för de skattskyldiga som är tillfälligt bosatta i landet att hos skattemyndigheten ansöka om återbetalning av den överskjutande skatten genom att visa att tillämpningen av artikel 154.6 eller artikel 145 i LIR har fått oskäliga följder för dem är inte ägnad att, som domstolen redan har fastställt i den ovan nämnda domen i målet Biehl, punkterna 17 och 18, i alla tänkbara fall undanröja de diskriminerande konsekvenser som följer av att ifrågavarande nationella bestämmelser tillämpas (se även dom av den 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. s. I-225, punkterna 56 och 57).

18 Det framgår av en fast rättspraxis att det förhållandet att nationella bestämmelser är oförenliga med bestämmelserna i fördraget, även om dessa är direkt tillämpliga, endast kan elimineras slutgiltigt genom tvingande interna bestämmelser av samma juridiska dignitet som de som ändras. Ren förvaltningspraxis - som är av det slag att den kan ändras efter myndighetens gottfinnande och som inte kungörs på ett adekvat sätt - kan inte anses som ett giltigt genomförande av skyldigheterna enligt fördraget. De berörda rättssubjekten kvarhålls nämligen i ett tillstånd av osäkerhet beträffande omfattningen av de rättigheter som de tillerkänts i fördraget (se särskilt domar av den 24 mars 1994, kommissionen mot Belgien, C-80/92, Rec. s. I-1019, punkt 20, och av den 11 juni 1991, kommissionen mot Frankrike, C-307/89, Rec. s. I-2903, punkt 13).

19 I detta fall har den luxemburgska regeringen varken ändrat bestämmelserna i artiklarna 145.1 och 154.6 i LIR för att råda bot på det förhållandet - som framgick av domen i målet Biehl - att de är oförenliga med gemenskapsrätten eller visat att det föreligger en tydlig och specifik nationell bestämmelse som, i likhet med den som finns i den ifrågavarande nationella lagstiftningen för personer som är fast bosatta i landet, ger personer som är tillfälligt bosatta i landet rätt till återbetalning av överskjutande skatt.

20 Den luxemburgska regeringen har gjort gällande att det för beräkning av den skatt som skall återbetalas till en person som är tillfälligt bosatt i landet krävs att skattemyndigheten har uppgifter om de inkomster som har förvärvats i utlandet av den skattskyldige före det att denne bosatte sig i Storhertigdömet eller efter det att han lämnade det nationella territoriet, för att den skall kunna bestämma vilken skattesats som med beaktande av gällande progressiva regler bör tillämpas på de inkomster som har förvärvats i Luxemburg.

21 Det skall i detta avseende påpekas att det särskilda förhållande som gäller för de personer som är tillfälligt bosatta i landet objektivt sett kan motivera att det antas ett särskilt förfarande som gör det möjligt för de behöriga skattemyndigheterna att bestämma den skattesats som är tillämplig på den inkomst som förvärvas i landet. Detta förhållande kan dock inte göra det befogat att - med undantag för ett förfarande för frivillig rättsvård - förvägra denna kategori skattskyldiga rätten till återbetalning av skatt, då den överskjutande skatten med rättsligt stöd skall återbetalas till stadigvarande bosatta.

22 Det framgår av det föregående att Storhertigdömet Luxemburg har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 48.2 i fördraget och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 genom att bibehålla bestämmelser enligt vilka den överskjutande skatt som har uppburits på inkomst av tjänst, förvärvad av en medborgare i en medlemsstat som har varit bosatt på det nationella territoriet eller som har varit verksam där som löntagare endast under en del av beskattningsåret, tillfaller staten och inte kan återbetalas.

Beslut om rättegångskostnader

Rättegångskostnader

23 Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna skall den tappande parten förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Storhertigdömet Luxemburg har tappat målet, skall det förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.

Domslut

På dessa grunder beslutar

DOMSTOLEN

(sjätte avdelningen)

följande dom:

24 Storhertigdömet Luxemburg har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 48.2 i fördraget och artikel 7.2 i rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen genom att bibehålla bestämmelser enligt vilka den överskjutande skatt som har uppburits på inkomst av tjänst, förvärvad av en medborgare i en medlemsstat som har varit bosatt på det nationella territoriet eller som har varit verksam där som löntagare endast under en del av beskattningsåret, tillfaller staten och inte kan återbetalas.

25 Storhertigdömet Luxemburg skall ersätta rättegångskostnaderna.