FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

MIGUEL POIARES MADURO

föredraget den 7 april 2005( )

Mål C-255/02

Halifax plc

Leeds Permanent Development Services Ltd

County Wide Property Investments Ltd

mot

Commissioners of Customs and Excise

(begäran om förhandsavgörande från Value Added Tax and Duties Tribunal, London)

Mål C-419/02

BUPA Hospitals Ltd

Goldsborough Developments Ltd

mot

Commissioners of Customs and Excise

(begäran om förhandsavgörande från High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division))

Mål C-223/03

University of Huddersfield Higher Education Corporation

mot

Commissioners of Customs and Excise

(begäran om förhandsavgörande från Value Added Tax and Duties Tribunal, Manchester)

”Sjätte mervärdesskattedirektivet – Artiklarna 2.1, 4.1, 4.2, 5.1, 6.1, 10.2 och 17 – Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster – Ekonomisk verksamhet – Missbruk av rättigheter – Transaktioner som enbart har till syfte att erhålla en skatteförmån”





1. VAT and Duties Tribunal (London) (nedan kallad domstolen i London), High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) (nedan kallad High Court) och VAT and Duties Tribunal (Manchester Tribunal Centre) (nedan kallad domstolen i Manchester) har genom tre olika beslut begärt att domstolen skall lämna förhandsavgörande avseende ett flertal frågor rörande tolkningen av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet) i dess ändrade lydelse.( )

2. De tre målen avser transaktioner som ingåtts i syfte att erhålla en skatteförmån i form av en rätt att dra av ingående mervärdesskatt. Domstolen har i huvudsak ombetts att för det första ta ställning till huruvida transaktioner som genomförts enbart i syfte att tillskapa en rätt till återbetalning av ingående skatt kan utgöra en ”ekonomisk verksamhet” i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet. För det andra har domstolen ombetts att bedöma huruvida principen om ”missbruk av rättigheter” är tillämplig inom mervärdesskatteområdet, vilket skulle medföra att begäran om avdrag för sådan mervärdesskatt som erlagts av en person under sådana omständigheter som i förevarande mål kan komma att avslås.

I – Gemenskapsrätt som är relevant för de tre målen

3. Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet utgår mervärdesskatt för ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag … av en skattskyldig person i denna egenskap”.

4. I artikel 4.1 stadgas att med ”’skattskyldig person’ avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat” och i artikel 4.2 stadgas att sådana ekonomiska verksamheter ”skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster …”.

5. Enligt artikel 5.1 skall ”[m]ed ’leverans av varor’ avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom”. I artikel 6.1 definieras ”tillhandahållande av tjänster” som ”varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5”.

6. Genom artikel 13 A.1 undantas ett antal verksamheter från mervärdesskatteplikt, bland annat sjukhus- och sjukvårdstjänster, enligt följande:

”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

…

b) Sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur.”

7. I artikel 13 B b stadgas, formulerat på samma sätt som i artikel 13 A.1, att ”utarrendering och uthyrning av fast egendom” är undantagna från mervärdesskatteplikt. I artikel 13 B d föreskrivs, likaså formulerat på samma sätt som i artikel 13 A.1, ett antal verksamheter inom finanssektorn som medlemsstaterna också skall undanta från mervärdesskatteplikt.

8. Beträffande avdrag föreskrivs i artikel 17.1 att ”[a]vdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet”. I artikel 17.2 stadgas att ”[i] den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala: … mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person”.( )

9. Vad beträffar varor och tjänster som är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, skall enligt artikel 17.5 första stycket ”bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna”. Enligt artikel 17.5 andra stycket skall ”[d]enna andel … bestämmas i enlighet med artikel 19 för alla transaktioner som genomförs av den skattskyldiga personen”.

10. I artikel 27.1, som rör förenklingsförfaranden,( ) stadgas följande: ”Rådet får enhälligt på kommissionens förslag bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. Åtgärder avsedda att förenkla skatteuttaget får inte mer än i ringa utsträckning påverka det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet.”

II – Bakgrund till tvisterna, tolkningsfrågor och gemenskapsrätt och nationell rätt som är relevant i respektive mål

A – Mål C-255/02

11. Halifax är en bank. Det stora flertalet av de tjänster den tillhandahåller är finansiella tjänster som är undantagna från mervärdesskatt enligt artikel 13 B d i sjätte direktivet. Halifax önskade uppföra ”callcenter” för sin affärsverksamhet på fyra olika platser i Förenade kungariket på mark som Halifax arrenderade eller ägde. Enligt bestämmelsen i artikel 17.5 om avdragsgill andel kunde Halifax ha återfått omkring 5 procent av den mervärdesskatt som bolaget betalade på byggnadsarbetena. Halifax skatterådgivare konstruerade dock ett upplägg som gjorde det möjligt för Halifax att återfå hela den ingående mervärdesskatten på byggnadsarbetena genom en rad transaktioner som inbegrep olika bolag i Halifax‑koncernen.

12. De bolag som deltog i förfarandet var samtliga helägda dotterbolag till Halifax: Leeds Permanent Development Services (nedan kallat LPDS), ett ”företag med ett särskilt syfte” som tidigare hade anlitats för att leda byggnadsprojekt och inte tillhörde Halifax mervärdesskattegrupp, County Wide Property Investments (nedan kallat CWPI), ett byggnads- och investmentbolag, och slutligen Halifax Property Investment Ltd (nedan kallat HPIL), som till skillnad från övriga ovannämnda bolag inte var registrerat för betalning av mervärdesskatt.

13. Upplägget rör fyra olika fastigheter, men transaktionerna följde samma mönster för var och en av dem. Först förband sig Halifax genom avtal att låna ut de pengar till LPDS som behövdes för att förvärva erforderliga rättigheter till fastigheten och för det byggnadsarbete som skulle utföras. Samtidigt åtog sig LPDS genom ett annat avtal att utföra byggnadsarbete till ringa värde på fastigheten. Halifax betalade omkring 164 000 GBP till LPDS för detta arbete på de fyra fastigheterna, inklusive nästan 25 000 GBP i mervärdesskatt som LPDS redovisade och för vilken Halifax endast medgavs avdrag avseende ingående skatt för den lilla andel som fick dras av på proportionell grund.

14. LPDS ingick för sin del ett entreprenad- och finansieringsavtal med CWPI, enligt vilket CWPI skulle utföra eller kontraktera utförandet av byggnadsarbetet på respektive fastighet. Detta inkluderade det arbete av ringa värde som LPDS åtog sig att utföra åt Halifax. LPDS använde de förskottsbetalningar som det erhöll från Halifax enligt bolagens låneavtal till att betala CWPI ett betydande belopp i förskott för arbetena (sammanlagt omkring 48 miljoner GBP för de fyra fastigheterna, inklusive mer än 7 miljoner GBP i mervärdesskatt).

15. Samtliga dessa transaktioner ägde rum samma dag, inom LPDS:s räkenskapsår, som löpte ut den 31 mars 2000.( ) Under det året hade LPDS utfört det byggnadsarbete som var av ringa värde, mot gängse betalning, och inte gjort några tillhandahållanden som var undantagna från skatteplikt. Följaktligen begärde LPDS återbetalning av mervärdesskatt med över 7 miljoner GBP för den ingående skatt som hade betalats under samma år, vilket motsvarade de belopp som CPWI hade tagit ut för att utföra byggnadsarbetet på fastigheterna. CWPI redovisade för sin del mervärdesskatt för de tjänster som bolaget hade utfört åt LPDS men skulle i slutändan ha rätt att dra av den mervärdesskatt som de entreprenörer och yrkeskunniga personer som skulle anlitas för byggnadsarbetet skulle komma att ta ut.

16. Den 6 april 2000 hyrde Halifax ut alla fastigheterna till LPDS till ett visst pris och LPDS ingick ytterligare ett avtal i syfte att överföra hyresrätterna till HPIL. Varje överföring skulle äga rum den första arbetsdagen efter det att byggnadsarbetet på respektive fastighet hade avslutats. HPIL åtog sig samma dag genom avtal att hyra ut lokalerna på de olika fastigheterna till Halifax i andra hand till ett visst pris. Dessa transaktioner ägde rum under LPDS:s påföljande delvis skattebefriade år och räknades enligt artikel 13 B b som tillhandahållanden undantagna från mervärdesskatteplikt.

17. CWPI anlitade för sin del oberoende entreprenörer och yrkeskunniga personer av olika slag för att utföra byggnadsarbetet på respektive fastighet. Efter att ha mottagit förskottsbetalning från LPDS betalade CWPI de oberoende entreprenörerna i takt med att de utförde sitt arbete.

18. Commissioners of Customs and Excise (nedan kallat Commissioners) avslog kraven från LPDS på återbetalning av ingående mervärdesskatt och CWPI:s krav avseende mervärdesskatt som det hade fakturerats av de oberoende entreprenörerna. Enligt Commissioners kan en transaktion som ingåtts enbart i syfte att undgå mervärdesskatt oavsett sin verkliga karaktär inte i sig utgöra ett ”tillhandahållande” eller ett led i en transaktion inom ramen för en ”ekonomisk verksamhet” i mervärdesskattehänseende. LPDS:s förpliktelser gentemot Halifax och de byggtjänster som CWPI utförde åt LPDS skall därför inte anses utgöra ”tillhandahållande av tjänster” i den mening som avses i sjätte direktivet. Commissioners gjorde vidare gällande att transaktioner som ingåtts enbart i syfte att undgå mervärdesskatt utgör ett ”missbruk av rättigheter” och därför skall bortses ifrån i mervärdesskattesammanhang. Både utifrån det första och det andra angreppssättet står det klart att det enda verkliga tillhandahållande av byggtjänster som har utförts är de som de oberoende entreprenörerna utförde direkt åt Halifax.

19. Halifax, LPDS och CWPI (nedan kallade klagandena i målet Halifax) överklagade Commissioners avslag till VAT and Duties Tribunal i London, som ogillade överklagandena. Klagandena i målet Halifax överklagade då till High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division), som upphävde domen och återförvisade målet till VAT and Duties Tribunal (London) med en anvisning att denna skulle avgöra bland annat huruvida LPDS och CWPI enbart hade ingått transaktionerna i fråga i syfte att undandra sig mervärdesskatt. Den frågan besvarades jakande av domstolen i London, som dessutom har begärt ett förhandsavgörande från EG-domstolen angående följande frågor:

”1. a) Kan, under relevanta förhållanden, transaktioner

i) som var och en av deltagarna har genomfört enbart i syfte att uppnå en skatteförmån, och

ii) som inte har något oberoende affärssyfte,

anses utgöra tillhandahållanden av eller till deltagarna inom ramen för deras ekonomiska verksamhet?

b) Vilka faktorer skall, under relevanta förhållanden, beaktas för att fastställa identiteten hos mottagarna av de tillhandahållanden som utförts av oavhängiga byggare?

2. Får principen om missbruk av rättigheter såsom den utvecklats av domstolen till följd att klagandenas krav skall avvisas i den mån dessa avser återbetalning av eller avdrag för ingående skatt som härrör från genomförandet av de relevanta transaktionerna?

B – Mål C-419/02

20. BUPA Hospitals Ltd (nedan kallat BHL) ingår i BUPA-koncernen och har som affärsverksamhet att driva privata sjukhus. Tillhandahållandet av dessa tjänster betraktades som skattebefriat. Det gjorde det möjligt för BHL att återfå ingående skatt för de inköp av läkemedel och proteser det gjorde från sina leverantörer utan att behöva redovisa utgående skatt för sina tillhandahållanden av sådana läkemedel och proteser till sina kunder.

21. Förenade kungarikets regering tillkännagav sin avsikt att snabbt genomdriva lagstiftning för att undanta sådana tillhandahållanden från skattebefrielse, vilken trädde i kraft den 1 januari 1998. Effekten av lagändringen blev att de tillhandahållanden i fråga som utfördes av privata leverantörer inte längre omfattades av de bestämmelser om skattebefrielse som Förenade kungariket tilläts vidmakthålla enligt artikel 28.2 a( ) i sjätte direktivet och att de ordinarie bestämmelserna i artikel 13 A blev tillämpliga på dessa, vilket innebar undantag från skatteplikt utan återbetalning av ingående skatt.

22. Under tidsperioden mellan regeringens tillkännagivelse och den nya lagstiftningens ikraftträdande planerade och genomförde BUPA-koncernen en rad transaktioner bestående av förfaranden med förskottsbetalning som förebyggde den nya lagstiftningens inverkan på BHL:s finansiella ställning. Tanken var att betala kostnaderna för stora mängder ospecificerade läkemedel och proteser i förskott, innan den nya lagstiftningen trädde i kraft.

23. De förfaranden med förskottsbetalning som gör det möjligt för BHL att återfå ingående skatt för sina inköp grundar sig på artiklarna 10 och 17 i sjätte direktivet. I artikel 17.1 stadgas att ”[a]vdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet”. I artikel 17.2 a stadgas att ”[i] den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala: … mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats … avseende varor eller tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person”.

24. I artikel 10 föreskrivs följande:

”1. a) Med skattskyldighetens inträde avses den omständighet som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut.

b) Uttag av skatt kan göras när skattemyndigheten enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den skattskyldige; detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp.

2. Skattskyldigheten inträder och skatt kan tas ut när varorna levereras eller tjänsterna utförs. Leveranser av andra varor än sådana som avses i artikel 5.4 b och tillhandahållande av tjänster som leder till flera successiva avräkningar eller betalningar skall anses ha genomförts vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till.

Då en betalning skall ske a conto innan varorna har levererats eller tjänsterna är utförda, kan skatt tas ut vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet.”( )

25. Med hänsyn till dessa bestämmelser skulle följden av förfarandena med förskottsbetalning bli att även om specificeringen och leveransen av varorna ägde rum efter det att bestämmelserna om skattebefrielse avskaffades, skulle ingen mervärdesskatt tas ut, eftersom varorna hade betalats när det fortfarande förelåg en rätt till återbetalning av ingående skatt.

26. För att undvika de risker det innebär att göra stora förskottsbetalningar till utomstående leverantörer beslutade BUPA-koncernen att använda ett av sina dotterbolag utanför BUPA:s mervärdesskattegrupp som leverantör i förfarandet med förskottsbetalning. Det utvalda bolaget ingick i Goldsborough-koncernen, som en kortare tid dessförinnan hade köpts upp av BUPA-koncernen och också drev ett litet antal privata sjukhus. Det utvalda dotterbolaget bytte namn till BUPA Medical Supplies Ltd (nedan kallat BMSL). Bolaget ändrade sitt verksamhetsföremål och skaffade tillstånd för distribution av farmaceutiska produkter.

27. För att undvika det problem med kassaflödet som skulle följa av att det belopp som motsvarar den utgående skatt som BMSL skulle vara skyldigt att redovisa måste betalas till Commissioners, vidtog ett annat dotterbolag i BUPA‑koncernen, Goldsborough Developments Ltd (nedan kallat GDL), motsvarande åtgärder med förskottsbetalning i motsatt riktning, avseende samma belopp och inom en räkenskapsperiod som sträckte sig över samma tid, tillsammans med en leverantör som ingick i BUPA:s mervärdesskattegrupp. Denna leverantör var också ett bolag inom BUPA-koncernen, BUPA Gatwick Park Hospital Ltd (nedan kallat Gatwick Park), som likaså ändrade sitt verksamhetsföremål och skaffade tillstånd att distribuera farmaceutiska produkter.

28. Den 5 september 1997 undertecknades avtalen om förskottsbetalning mellan BHL och BMSL och mellan GDL och Gatwick Park. BHL förband sig att betala BMSL ett belopp på 100 miljoner GBP för leverans av ospecificerade läkemedel (60 miljoner GBP plus 10,5 miljoner GBP i mervärdesskatt) och proteser (40 miljoner GBP plus 7 miljoner GBP i mervärdesskatt). Samma dag utfärdade BMSL fakturorna för dessa leveranser till BHL. Dessa belopp tycks ha varit tillräckliga för att täcka BHL:s behov av läkemedel och proteser i 5–8 år framöver. På samma sätt åtog sig GDL att betala Gatwick Park ett belopp på 100 miljoner GBP för leverans av ospecificerade läkemedel (50 miljoner GBP plus 8,75 miljoner GBP i mervärdesskatt) och proteser (50 miljoner GBP plus 8,75 miljoner GBP i mervärdesskatt). Samma dag utfärdade Gatwick Park fakturorna för dessa leveranser till GDL. Beträffande dessa sistnämnda avtal om förskottsbetalning tycks de belopp som avtalats som betalning för de läkemedel och proteser som skulle komma att levereras ha varit tillräckliga för att täcka GDL:s behov av sådana varor i 50–100 år framöver.

29. Resultaten av de två motsatta, likadana förfarandena med förskottsbetalning som beskrivs ovan blev att ingen skatt behövde betalas in till Commissioners vid slutet av den relevanta räkenskapsperioden. BUPA:s mervärdesskattegrupp var i själva verket skyldig att betala 17,5 miljoner GBP i utgående skatt för Gatwick Parks leverans men kvittade det beloppet mot en begäran om återbetalning av ingående skatt med 17,5 miljoner GBP för BMSL:s leverans. Samtidigt var Goldsboroughs mervärdesskattegrupp skyldig att betala 17,5 miljoner GBP i utgående skatt för BMSL:s leverans, vilket också kvittades mot ett krav på återbetalning av 17,5 miljoner GBP för Gatwick Parks leverans. Var och en av de två mervärdesskattegrupperna kunde således kvitta en mervärdesskatteskuld på 17,5 miljoner GBP mot en rätt till återbetalning av ingående skatt med samma belopp. Det kapital som krävdes för att genomföra detta förfarande tillhandahölls av BUPA Investments Ltd, ett annat bolag inom BUPA-koncernen, och fördes över till parterna i förfarandena med förskottsbetalningar. Beträffande BHL började de nya inköpsavtalen gälla från september 1998. Förfarandena med förskottsbetalning mellan GDL och Gatwick Park genomfördes år 2001.

30. Commissioners medgav inte avdrag för ingående skatt för vare sig BHL eller GDL. Klagandena i målet BUPA överklagade Commissioners beslut till VAT and Duties Tribunal i London. Domstolen i London ogillade deras överklaganden på den grunden att BMSL och Gatwick Park inte hade bedrivit någon ekonomisk verksamhet eller i mervärdesskattehänseende levererat varor eller tillhandahållit tjänster. Den underkände dock Commissioners argument att en allmän princip om missbruk av rättigheter kunde tillämpas. Klagandena överklagade därefter till High Court och Commissioners anslutningsöverklagade.

31. High Court beslutade att begära ett förhandsavgörande från EG-domstolen avseende följande tolkningsfrågor:

”1. Mot bakgrund av ifrågavarande omständigheter, ifrågavarande transaktioner och säljbolagens ställning, hur skall uttrycket ’ekonomisk verksamhet’ i den mening som avses i artikel 4.1 och 4.2 i direktiv 77/388/EEG om mervärdesskatt (nedan kallat direktivet), tolkas?

2. Mot bakgrund av ifrågavarande omständigheter, ifrågavarande transaktioner och säljbolagens ställning, hur skall uttrycket ’leverans av varor’ i artikel 5.1 i direktivet tolkas?

3. a) Finns det en princip om missbruk av rättigheter eller missbruk av lagen som (oberoende av hur direktivet tolkas) kan medföra att rätten till avdrag för ingående skatt upphör?

b) Om så är fallet, under vilka omständigheter kan den tillämpas?

c) Skulle den vara tillämplig under sådana faktiska omständigheter som fastställts av domstolen [i London]?

4. Gör det någon skillnad för svaren på frågorna 1–3 ovan om betalningen för de ifrågavarande transaktionerna har skett vid en tidpunkt då varje framtida leverans av varor skulle ha varit en leverans som var undantagen från skatt och gav rätt till återbetalning av mervärdesskatt i föregående led, vilket är tillåtet enligt artikel 28.2 a i direktivet?

5. Hur skall direktivet tolkas mot bakgrund särskilt av följande frågor? Under sådana omständigheter som de ifrågavarande omständigheterna och med beaktande av transaktioner som de ifrågavarande transaktionerna,

a) skall leveranser anses ha genomförts av de utomstående leverantörerna till inköpsbolagen och inga leveranser anses ha skett till eller av säljbolagen

eller

b) skall leveranser anses ha genomförts av de utomstående leverantörerna till säljbolagen och inga leveranser anses ha skett av säljbolagen till inköpsbolagen?

6. När varje säljbolag inom ramen för sin ekonomiska verksamhet utför leveranser till ett inköpsbolag och

a) inköpsbolagen har ingått avtal med säljbolagen om leverans av varor,

b) varorna är fakturerade och betalade före leverans,

c) mervärdesskatt har påförts förskottsbetalningen i överensstämmelse med artikel 10.2 andra stycket i direktivet,

d) varorna skall användas av inköpsbolagen för tillhandahållanden som om de utfördes vid tidpunkten för betalningen skulle ha varit undantagna från skatt med rätt till återbetalning i föregående led, men

e) varje inköpsbolag avser att ta emot leveranser av varor enligt avtalet endast om lagen ändras på så sätt att inköpsbolagens användning av varorna betraktas som tillhandahållanden som är undantagna från skatt utan rätt till återbetalning,

hur skall då artikel 17 i direktivet och avdragsbestämmelserna tolkas? Har inköpsbolagen, om lagen (med hänvisning till punkt e) inte ändras på det sätt som har beskrivits, rätt att häva sina avtal med säljbolagen och återkräva erlagda betalningar? I de ifrågavarande transaktionerna innehåller avtalen mellan inköpsbolagen och säljbolagen villkor som tillåter sådan hävning.

7. Domstolen [i London] fann (i punkt 89 i beslutet) att ’ingen av de personer som var behöriga att fatta beslut för [BMSL:s och Gatwick Parks räkning] ... hade något annat motiv eller någon annan avsikt av betydelse än att genomdriva upplägget för undandragande av mervärdesskatt’. Klagandena har i sitt överklagande till High Court ifrågasatt denna bedömning av de faktiska omständigheterna. Om denna bedömning skulle underkännas i överrätten, vilken betydelse, om någon, skulle detta få för svaren på frågorna 1–6 ovan?”

C – Mål C-223/03

32. The University of Huddersfield (nedan kallat universitetet) är ett bolag för högre utbildning som tillhandahåller utbildningstjänster som är undantagna från skatt. Universitetet önskade renovera två byggnader (West Mill och East Mill) som det hade förvärvat nyttjanderätt till. Den andel av den ingående mervärdesskatten för renoveringskostnaderna som kunde återbetalas uppgick år 1996 till 14,56 procent och har sedan dess sjunkit till 6,04 procent. Universitetets skatterådgivare föreslog dock ett antal möjliga upplägg som gjorde det möjligt för universitetet att återfå hela den ingående mervärdesskatten för renoveringsarbetena genom en rad transaktioner där skilda juridiska personer var inblandade.

33. I detta syfte upprättades en oinskränkt trust (nedan kallad trusten), där universitetet hade rätt att tillsätta och avsätta förvaltare. Beträffande East Mill, som är den byggnad som berörs direkt i målet vid den nationella domstolen, valde universitetet att betala skatt för nyttjanderätten till East Mill och överlät denna till trusten den 22 november 1996.( ) Den årliga hyra som avsattes var inledningsvis ett nominellt belopp på 12,50 GBP. Trusten, som själv hade valt att betala skatt för sina tillhandahållanden, hyrde samma dag ut egendomen i andra hand tillbaka till universitetet för en årlig nominell hyra på inledningsvis 13 GBP. Samtidigt utfärdade The University of Huddersfield Properties Ltd (nedan kallat Huddersfield Properties), ett helägt dotterbolag till universitetet som inte ingick i samma mervärdesskattegrupp, en faktura till universitetet på 3,5 miljoner GBP plus 612 500 GBP i mervärdesskatt för framtida byggtjänster avseende East Mill. Kort därefter ingick Huddersfield Properties ett avtal med universitetet om att renovera East Mill och universitetet betalade det belopp som framgick av den faktura som Huddersfield Properties hade lämnat. Detta bolag anlitade slutligen oberoende utomstående entreprenörer för att tillhandahålla de nödvändiga byggtjänsterna avseende East Mill. Arbetet på East Mill avslutades i september 1998. Därefter höjdes hyrorna enligt nyttjanderättsavtalen till 400 000 GBP per år respektive 415 000 GBP per år.

34. Detta upplägg gjorde det möjligt för universitetet att i sin mervärdesskattedeklaration för perioden 01/97 åberopa avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som det fått betala för det utförda byggnadsarbetet, eftersom detta användes för att i sin tur skattepliktigt tillhandahålla East Mill åt trusten.( ) Den 26 januari 2000 ålade Commissioners universitetet mervärdesskatt på 612 500 GBP för perioden 01/97 avseende mervärdesskatt för byggtjänster som Huddersfield Properties hade tillhandahållit avseende East Mill och 2,28 GBP avseende mervärdesskatt på den hyra som trusten hade tagit ut för East Mill. Universitetet överklagade detta mervärdesskattebeslut till VAT and Duties Tribunal i Manchester.

35. Commissioners gjorde gällande att en transaktion som ingås enbart eller huvudsakligen för att undvika mervärdesskatt inte är ett ”tillhandahållande”. På motsvarande sätt är det inte heller en åtgärd som vidtas inom ramen eller till stöd för en ”ekonomisk verksamhet”. I andra hand hävdade Commissioners att en sådan transaktion, i enlighet med den allmänna rättsprincipen att ”missbruk av rättigheter” skall förhindras, skall bortses ifrån och att villkoren i sjätte direktivet i stället skall tillämpas på transaktionens verkliga karaktär. Universitetet gjorde för sin del gällande bland annat att transaktionerna i fråga inte ingåtts ”enbart eller huvudsakligen för att undvika skatt”. Det är i och för sig riktigt att universitetets tolkning av de faktiska omständigheterna åstadkom en betydande återbetalning av ingående mervärdesskatt ”i förskott”, men samma omständigheter medförde också betydande mervärdesskattebetalningar på hyrorna över en längre tidsperiod.

36. Den nationella domstolen fann att det enda syftet med att använda trusten i förhållande till East Mill, för universitetets uthyrning av East Mill till trusten och trustens andrahandsuthyrning till universitetet, var att erhålla en skatteförmån. Den fann vidare att det var universitetets avsikt att uppnå en slutgiltig mervärdesskattebesparing genom att avsluta mervärdesskatteupplägget avseende East Mill en viss tid efter det att hyresperioden hade inletts (och därigenom också upphöra med betalning av mervärdesskatt för hyrorna). Den nationella domstolen fann dock även att alla dessa transaktioner var äkta, inte skenaffärer, i den mening att de innebar att tillhandahållanden faktiskt ägde rum.

37. Under dessa omständigheter beslutade VAT and Duties Tribunal i Manchester att vilandeförklara målet och begära ett förhandsavgörande från domstolen avseende följande tolkningsfrågor:

”Följande omständigheter föreligger:

1. Ett universitet avstår från sin rätt till undantag från mervärdesskatt avseende tillhandahållande av viss fast egendom som det äger och hyr ut till en trust som har grundats och kontrolleras av universitetet.

2. Trusten avstår från sin rätt till undantag från mervärdesskatt avseende tillhandahållande av den fasta egendomen i fråga och hyr ut denna i andra hand till universitetet.

3. Uthyrningen och andrahandsuthyrningen avtalades och genomfördes av universitetet enbart i syfte att erhålla en skatteförmån och hade inget oberoende affärssyfte.

4. Uthyrningen och andrahandsuthyrningen innebar, och universitetet och trusten avsåg att de skulle innebära, en uppskjutning (det vill säga en uppskjutning av betalningen av mervärdesskatt) med en inbyggd mekanism som medförde en lägre skatt totalt sett vid ett senare tillfälle.

a) Skall uthyrningen och andrahandsuthyrningen anses utgöra mervärdesskattepliktiga tillhandahållanden i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet?

b) Skall de anses utgöra ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.2 andra meningen i sjätte mervärdesskattedirektivet?”

III – Bedömning

38. Trots skillnaderna mellan de upplägg för skatteplanering som har valts, aktualiserar dessa mål samma rättsliga problemställningar. De nationella domstolarna vill i huvudsak få svar på två frågor. För det första har domstolen tillfrågats huruvida de aktuella transaktionerna är att betrakta som ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet och kan betecknas som ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag” av en ”skattskyldig person i denna egenskap” i den mening som avses i artikel 2 i direktivet.( )

39. Den andra frågan gäller huruvida ansökan om återbetalning av eller avdrag för ingående skatt kan avslås på grundval av den gemenskapsrättsliga principen om missbruk av rättigheter.( )

A – Begreppet tillhandahållande inom ramen för en ekonomisk verksamhet

40. Avdragssystemet i det gemensamma systemet för mervärdesskatt inom gemenskapen har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv.( ) Det är klarlagt att begreppet ekonomisk verksamhet i artikel 4.2 i sjätte direktivet har en vidsträckt innebörd och är objektivt till sin karaktär.( ) Såsom domstolen konstaterade i domen i målet Rompelman, säkerställer ”[d]et gemensamma systemet för mervärdesskatt … att all ekonomisk verksamhet beskattas på ett fullständigt neutralt sätt, oberoende av verksamhetens mål eller resultat …”.( ) I artikel 4.1 i direktivet hänvisas följaktligen uttryckligen till alla slags verksamheter ”oberoende av syfte eller resultat”. Domstolen slog i sin dom av den 26 mars 1987 i målet kommissionen mot Nederländerna fast att för att avgöra huruvida en verksamhet är en ekonomisk verksamhet i den mening som avses inom det gemensamma systemet för mervärdesskatt, ”skall verksamheten bedömas i sig, utan hänsyn till dess syfte eller resultat”.( ) Det är därför nödvändigt att bedöma en verksamhet objektivt och i sig för att identifiera dess utmärkande drag i syfte att avgöra huruvida den till sin art är en ekonomisk verksamhet, snarare än att beakta transaktionens slutgiltiga syfte eller parternas motiv.( )

41. Denna regel grundar sig på kravet att det gemensamma systemet för mervärdesskatt bör vara neutralt samt på principen om rättssäkerhet, enligt vilken tillämpningen av gemenskapslagstiftning skall vara förutsebar för de enskilda.( ) Detta krav på rättssäkerhet måste respekteras i än högre grad när det är fråga om bestämmelser med ekonomiska följder, så att de berörda personerna kan känna till exakt vilka rättigheter och skyldigheter de har.( )

42. Förenade kungarikets regering har dock hävdat, till stor del med stöd av den irländska, den nederländska och den italienska regeringen, att sådana transaktioner som de som är aktuella i förevarande mål, som genomförts enbart i syfte att återfå ingående skatt och därmed att undvika eller skjuta upp mervärdesskatt som normalt skulle ha behövt betalas, inte är ekonomisk verksamhet i den mening som avses inom det gemensamma systemet för mervärdesskatt och inte skall betraktas som tillhandahållanden i den mening som avses i mervärdesskattelagstiftningen. Den har gjort gällande att i den mån avsikten hos deltagarna i transaktionerna i fråga i allt väsentligt endast var att genomföra ett upplägg för skatteundandragande är sådan verksamhet helt oförenlig med syftena bakom sjätte direktivet och skall därför inte räknas som ekonomisk verksamhet.

43. Tre frågor förtjänar att behandlas vid bedömningen av de argument som Förenade kungarikets regering har framfört i detta avseende. För det första skall jag ta ställning till huruvida den distinktion mellan lagliga och olagliga verksamheter som domstolen har utvecklat för att avgöra innebörden av begreppet ekonomisk verksamhet är relevant i förevarande mål. För det andra skall jag diskutera den betydelse som Förenade kungarikets regering har tillmätt syftet med att ingå transaktionerna i avsikt att utesluta dessa från kategorin ekonomisk verksamhet. För det tredje skall jag diskutera de vidare konsekvenserna av att anamma den tolkning som har framförts av Förenade kungarikets regering, vilken syftar till att förhindra upplägg för skatteundandragande vad gäller mervärdesskatt genom att begränsa själva tillämpningsområdet för mervärdesskattereglerna.

1. Begreppet ekonomisk verksamhet och distinktionen mellan lagliga och olagliga verksamheter

44. Argumenten från Förenade kungarikets regering, som varken klagandena i de tre målen eller kommissionen har godtagit, grundar sig huvudsakligen på en analogi med en rad avgöranden från domstolen i vilka vissa olagliga verksamheter befunnits falla utanför mervärdesskattereglernas tillämpningsområde.( ) Enligt min mening ger denna rättspraxis inte stöd för den teori som Förenade kungarikets regering har framfört.

45. Principen om skatteneutralitet förhindrar enligt fast rättspraxis en generell åtskillnad mellan lagliga och olagliga verksamheter.( ) I princip omfattas även olagliga transaktioner av sjätte direktivet och är mervärdesskattepliktiga.( ) Det enda undantaget är när en verksamhet faller helt utanför den lagliga ekonomiska sektorn.( ) Det undantaget gäller dock enbart handel med varor eller tjänster som omfattas av ett totalförbud i gemenskapen och som på grund av sin själva beskaffenhet och särdrag inte kan saluföras fullt ut eller omsättas i handeln.( ) Exempelvis omfattas leverans av narkotika eller falska sedlar inte av sjätte direktivet.( ) Så är inte fallet beträffande de verksamheter som är i fråga i förevarande mål, vilka rör bygg- och investeringstjänster, tillhandahållande av proteser och läkemedel och uthyrning av fastigheter. De transaktioner som är under bedömning här är alltså i sig lagliga, oavsett huruvida de utfördes i syfte att undvika eller skjuta upp betalning av skatt. Rättspraxis rörande olagliga verksamheter och tillämpningsområdet för sjätte direktivet har därför inte den relevans i förevarande mål som Förenade kungarikets regering har hävdat.( )

2. Syftets betydelse vid klassificeringen av en ekonomisk verksamhet

46. Förenade kungariket har gjort gällande att när en verksamhets naturliga karaktär skall avgöras måste hänsyn tas till samtliga omständigheter kring den relevanta transaktionen,( ) inklusive i vilket syfte den ingås.( )

47. I det avseendet har Förenade kungariket hänvisat till avgörandena i sådana mål som Stockholm Lindöpark, Faaborg-Gelting Linien och Sinclair Collis. I de fallen var det dock ingen tvekan om att de verksamheter som bedömningen avsåg var av ekonomisk karaktär. I målet Faaborg-Gelting Linien var frågan huruvida restaurangverksamhet skall betraktas som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster enligt sjätte direktivet.( ) Målet Stockholm Lindöpark rörde frågan huruvida verksamheten att driva en golfbana skall klassificeras som uthyrning av fast egendom eller som tillhandahållande av tjänster som har samband med sport- eller idrottsutövning, vid bedömningen av huruvida verksamheten kan undantas från mervärdesskatteplikt.( ) Målet Sinclair Collis rörde frågan huruvida det var uthyrning av fast egendom när en fastighetsägare gav ägaren av en cigarettautomat rätten att installera, driva och underhålla automaten i sina lokaler.( ) Domstolen beaktade i vartdera målet under vilka omständigheter de ekonomiska verksamheterna ägde rum i avsikt att avgöra den riktiga klassificeringen enligt sjätte direktivet – inte huruvida de överhuvudtaget omfattades av sjätte direktivet. Inget av dessa mål ger stöd för slutsatsen att en verksamhet upphör att vara en ”ekonomisk verksamhet” när den utförs i syfte att undvika eller skjuta upp betalning av mervärdesskatt.

48. Det är sant att transaktionerna i fråga i förevarande mål endast tycks vara redskap eller indirekta uppgörelser för att sätta komplicerade upplägg för skatteundandragande i verket. Skatteundandragande är dock en verksamhet som inte i sig är kopplad till de olika affärsverksamheter som objektivt sett utförs i var och en av de specifika transaktionerna i fråga. Syftet att undvika skatt är alltså en yttre omständighet som inte förändrar den naturliga, objektiva karaktären hos var och en av dessa transaktioner.( ) Sådana transaktioner måste bedömas var för sig med hänsyn tagen till de relevanta objektiva omständigheterna för att kontrollera huruvida det är fråga om en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag och därmed avgöra deras naturliga, objektiva karaktär.

49. På motsvarande sätt ger den omständigheten att en skattskyldig persons privata aktiviteter inte omfattas av sjätte direktivet inte heller något stöd åt argumenten från Förenade kungarikets regering. I domen i målet Wellcome Trust bedömde domstolen om Wellcome agerade såsom privat investerare eller bedrev affärsverksamhet genom att förvalta sin investeringsportfölj. Domstolen beaktade omständigheterna i målet och fann att Wellcome skulle behandlas som slutkonsument och inte som en ”skattskyldig person i denna egenskap” i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet. I domen i målet Enkler( ) var frågan huruvida uthyrning av en husbil utgjorde utnyttjande av en materiell tillgång ”i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav” i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet. Domstolen konstaterade att en husbil ”på grund av sin karaktär kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål”.( ) Domstolen fastställde att för att avgöra huruvida utnyttjandet av en sådan tillgång tjänar ett ekonomiskt syfte skall hänsyn tas till omständigheter såsom varornas karaktär, den faktiska tid under vilken tillgången hyrs ut, antalet kunder och intäkternas belopp.( ) I förevarande mål har det dock inte hävdats att transaktionerna i fråga har utförts för privata ändamål. Transaktionerna är affärsverksamhet, oavsett det faktum att de har utförts i syfte att undvika mervärdesskatt.

50. I motsats till vad Förenade kungarikets regering har föreslagit följer inte heller av domstolens uttalanden i domarna i målen Breitsohl( ) och INZO( ) att en verksamhet förlorar sin ekonomiska karaktär när den utförs enbart i syfte att ge upphov till en skatteförmån. Den fråga som behandlades i dessa mål var vilken ställning en person har som ansöker om avdrag för mervärdesskatt och därvid lämnar vilseledande uppgifter om sin ställning som skattskyldig person. Domstolen slog fast att ”[i] fall av bedrägeri eller undandragande, där en näringsidkare under föregivande av att vilja utveckla viss ekonomisk verksamhet i verkligheten söker lägga tillgångar som kan omfattas av avdragsrätten till de egna medlen, kan skatteförvaltningen retroaktivt kräva återbetalning av de belopp för vilka avdrag medgivits med hänvisning till att beslutet grundats på vilseledande uppgifter”.( )

51. I förevarande mål har det inte gjorts gällande att klagandena försöker återfå mervärdesskatt med stöd av vilseledande uppgifter. Dessutom bör man skilja mellan en avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet, vilket är ett krav för att få ställning som skattskyldig person, och syftet med denna verksamhet, som enligt artikel 4.1 i sjätte direktivet är oväsentligt. De aktuella målen rör, till skillnad från målen Breitsohl och INZO, syftet med de ekonomiska verksamheter som klagandena bedrivit snarare än frågan huruvida de faktiskt avsåg att bedriva dessa verksamheter som skattskyldiga personer. En faktisk överföring av tjänster och varor ägde trots allt rum, mot vederlag, om än som del i ett förfarande som noggrant hade iscensatts i syfte att tillskapa en rätt till återbetalning av ingående skatt.

52. Enligt den tolkning av de relevanta bestämmelserna i direktivet som Förenade kungarikets regering har förespråkat, är en bedömning av avsikterna hos parterna i en transaktion av central betydelse för att de tillhandahållanden som följer av denna transaktion skall klassificeras som tillhandahållanden som görs inom ramen för en ekonomisk verksamhet av en skattskyldig person i den mening som avses i sjätte direktivet. Ett sådant tolkningssätt strider mot den objektiva karaktären hos begreppet ekonomisk verksamhet, vilket är ett grundläggande inslag i mervärdesskattesystemet och följer av rättssäkerhetsprincipen, och därför inte bör tillåtas bero på avsikterna hos de berörda näringsidkarna.( )

3. Att förhindra skatteundandragande vad gäller mervärdesskatt genom att begränsa mervärdesskattereglernas tillämpningsområde

53. Det tycks som om Förenade kungarikets regering genom att föra fram denna tolkning söker bekämpa upplägg för skatteundandragande vad gäller mervärdesskatt genom att begränsa tillämpningsområdet för mervärdesskattesystemet i sig. Med andra ord skulle varje transaktion som syftade till att undvika eller skjuta upp betalning av mervärdesskatt så snart den upptäcktes helt enkelt anses falla utanför mervärdesskattesystemet. Enligt min mening bör domstolen inte fastställa denna tolkning, eftersom den är oförenlig med dess rättspraxis. Om domstolen överväger att avvika från sin nuvarande tolkning och anamma den teori som Förenade kungarikets regering har lagt fram, måste den vidare fullt ut beakta de problem som detta tolkningssätt medför. Jag skall kortfattat beskriva dessa i de följande punkterna. Slutligen bör det uppmärksammas att det finns mindre drastiska metoder, som stämmer bättre överens med det gemensamma mervärdesskattesystemets anda och karaktär, för att på ett effektivt sätt handskas med upplägg för skatteundandragande vad gäller mervärdesskatt. Denna fråga kommer att diskuteras nedan under rubriken ”Missbruk av rättigheter”.

54. Förenade kungarikets ståndpunkt – att syftet med en transaktion skall anses relevant – får i praktiken den paradoxala följden att sådana transaktioner som parterna vidtar i avsikt att undvika eller skjuta upp betalning av mervärdesskatt just av den anledningen inte skulle omfattas av sjätte direktivet. Som kommissionen påpekade vid den muntliga förhandlingen, skulle den tolkningen kunna komma att utnyttjas inte bara av skattemyndigheterna till deras fördel, som i förevarande mål, utan också av skattskyldiga personer. De senare skulle i princip också kunna hävda att en viss avkastning, med hänsyn till syftet med den relevanta transaktionen, inte uppkom inom ramen för en ekonomisk verksamhet och följaktligen inte borde omfattas av mervärdesskattesystemet. Detta är tänkbart exempelvis i målet Halifax, där en viss transaktion ingicks mellan Halifax och LPDS rörande tillhandahållande av byggtjänster och faktiskt innebar att Halifax betalade omkring 164 000 GBP, inklusive cirka 25 000 GBP i mervärdesskatt. Denna transaktion genomfördes också, liksom de övriga, enbart i syfte att undvika mervärdesskatt.( ) Enligt den metod som Förenade kungarikets regering har föreslagit, skulle denna transaktion därför tydligen falla utanför mervärdesskattesystemets tillämpningsområde, trots att den faktiskt inbegrep betalning av mervärdesskatt. Enligt min mening är det inte helt klart hur den specifika transaktionen skulle behandlas för att täckas in av sjätte direktivet med den metod som Förenade kungarikets regering har förfäktat. Detta är nära kopplat till ett annat problem som härrör från den tolkning som Förenade kungarikets regering förespråkat.

55. Såsom framgår av begäran om förhandsavgörande i målet Halifax, blir det, om man bortser från transaktioner som syftar till skatteundandragande genom att lämna dem utanför mervärdesskattesystemet, i praktiken nödvändigt att rekonstruera leveranskedjan för att fastställa identiteten hos mottagarna av de tillhandahållanden som förblir mervärdesskattepliktiga. Med största sannolikhet kommer mottagarna av sådana tillhandahållanden inte att vara de som har angetts i avtalen eller fakturorna rörande de transaktioner som lämnats utan avseende. Denna rekonstruktion medför allvarliga problem.

56. För det första förutsätter det att det bara finns ett enda normalt sätt att genomföra, exempelvis, byggnadsarbete i målen Halifax och Huddersfield eller inköp av läkemedel och proteser i målet BUPA. En normal transaktion av det slaget skulle vara den som omfattades av mervärdesskattesystemet. Det finns dock en risk att denna endast vore ett fantasifoster, eftersom det i princip inte förhåller sig så att det finns ett enda normalt sätt att bedriva en ekonomisk verksamhet. Det är till exempel i sig inget onormalt med en bank som låter utföra byggtjänster genom mellanhänder i form av investment- och entreprenadföretag i stället för att sluta avtal direkt med byggföretagen. Ingetdera av dessa sätt att bedriva affärer på kan anses som mer normalt än det andra. Vilket av dem som skulle utses att ersätta den transaktion som faktiskt utfördes av parterna men som lämnades utan avseende av mervärdesskatteskäl skulle bli helt godtyckligt.

57. För det andra beaktas inte verkliga överföringar av tillgångar eller tillhandahållande av tjänster som utförs mot vederlag, utan tyngdpunkten läggs i stället på helhetsresultatet av den affär som anses vara mervärdesskattepliktig. Detta är oförenligt med det utmärkande drag hos det gemensamma mervärdesskattesystemet som beskrivs i artikel 2 i första och sjätte mervärdesskattedirektiven, nämligen att mervärdesskatt skall tillämpas transaktion för transaktion med hänvisning till varje tillhandahållande i transaktionskedjan.( )

58. Ett ytterligare problem med den tolkning som Förenade kungarikets regering har föreslagit, och som enligt min mening är olöst, är frågan huruvida samtliga parter som deltar i ett upplägg måste dela avsikten att erhålla en skatteförmån för att sådan verksamhet inte skall omfattas av sjätte direktivet. Som kommissionen nämnde vid den muntliga förhandlingen finns det en reell fara för att oskyldiga kan komma att påverkas när de utför tillhandahållanden åt eller mottar tillhandahållanden från deltagarna i transaktioner som enbart har till syfte att erhålla skatteförmåner. Detta problem kan enligt min mening bara lösas på ett tillfredsställande sätt genom att helt underkänna den tolkning av begreppet tillhandahållande inom ramen för en ekonomisk verksamhet av en skattskyldig person som Förenade kungarikets regering har föreslagit.

59. Med beaktande av vad som anförts anser jag att domstolens svar till de nationella domstolarna bör vara att begreppen ”ekonomisk verksamhet” och ”tillhandahållande” av en ”skattskyldig person i denna egenskap” i enlighet med artiklarna 2 och 4 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, skall tolkas så, att var och en av transaktionerna i fråga skall bedömas objektivt och i sig. Det faktum att ett tillhandahållande sker enbart i syfte att erhålla en skatteförmån är i detta avseende oväsentligt.

B – Missbruk av rättigheter

60. De nationella domstolarna har väckt frågan huruvida begreppet missbruk av rättigheter, som tidigare erkänts av domstolen inom andra delar av gemenskapsrätten, även är tillämpligt inom mervärdesskatteområdet. En sådan princip skulle förhindra skattskyldiga personer från att erhålla en skatteförmån till följd av transaktioner som ingåtts och utförts enbart i syfte att uppnå denna skatteförmån.

61. Domstolen har i ett flertal mål haft tillfälle att slå fast hur den ser på frågan om så kallat missbruk av rättigheter eller i vidare bemärkelse helt enkelt ”missbruk”. Förenade kungarikets regering, med stöd av den irländska, den nederländska och den franska regeringen samt kommissionen, har hänvisat till denna rättspraxis till stöd för ståndpunkten att denna princip även är tillämplig inom mervärdesskatteområdet.

1. Begreppet missbruk av rättigheter i domstolens rättspraxis

62. En analys av domstolens rättspraxis visar konsekvent på ett antal gemensamma nämnare vad beträffar begreppet missbruk i gemenskapsrätten. Denna rättspraxis rörde inledningsvis grundläggande friheter, varvid domstolen fastställde att det inte är tillåtet att utnyttja sådana friheter till att otillbörligt kringgå gällande bestämmelser i en medlemsstat.( ) Denna tanke har också erkänts av domstolen inom andra specifika områden såsom social trygghet, där det har fastställts att förmåner inte kan förvärvas genom missbruk eller bedrägligt beteende.( ) I andra mål, rörande den gemensamma jordbrukspolitiken, har domstolen på samma sätt slagit fast att tillämpningen av relevant lagstiftning om exportbidrag ”inte i något fall får utvidgas till att omfatta en exportörs otillbörliga handlande”.( ) I ett annat mål inom sistnämnda område, som gällde betalning av utjämningsbelopp för ost som importerats till Tyskland från ett tredje land, konstaterade domstolen att ”om det kunde visas att importen och återexporten av osten inte genomfördes som äkta affärstransaktioner utan enbart i syfte att oriktigt dra fördel av beviljande av monetära utjämningsbelopp” skulle betalning inte utgå.( ) I en annan rad avgöranden, inom det bolagsrättsliga området, erkände domstolen likaså att en aktieägare inte skulle få stödja sig på en gemenskapsrättslig bestämmelse i syfte att erhålla oberättigade fördelar som uppenbart stred mot de mål som eftersträvades genom bestämmelsen i fråga.( ) Domstolen upprepade mer nyligen sin ståndpunkt i domen i målet Centros, där diskussionen gällde ett påstått missbruk av etableringsrätten, genom att slå fast att ”en medlemsstat har rätt att vidta åtgärder som syftar till att förhindra att vissa av dess medborgare på ett otillbörligt sätt försöker undslippa den nationella lagstiftningen genom att använda sig av de möjligheter som ges i fördraget och att medborgarna inte har rätt att åberopa bestämmelser i gemenskapsrätten när det är fråga om missbruk eller bedrägeri”.( )

63. Detta senare uttalande återspeglar de två huvudsakliga sammanhang vari begreppet missbruk har bedömts av domstolen: för det första när bestämmelser i gemenskapsrätten har åberopats på ett otillbörligt sätt i syfte att kringgå nationell rätt och för det andra när bestämmelser i gemenskapsrätten på ett otillbörligt sätt har åberopats för att uppnå fördelar på ett sätt som står i strid med dessa bestämmelsers syften och mål.( )

64. Enligt min mening kan en allmän gemenskapsrättlig princip helt klart anses framgå av denna rättspraxis.( ) Domstolen har sammanfattat denna genom att slå fast följande: ”Gemenskapsrätten får … inte missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte.”( ) Denna princip är dock inte i sig, formulerad på detta vida sätt och närmast som ett cirkelresonemang, ett användbart verktyg vid bedömningen av huruvida en rättighet som härrör från en viss bestämmelse i gemenskapsrätten utnyttjas på ett otillbörligt sätt. En mer detaljerad regel eller ett mer detaljerat test för att avgöra när missbruk förekommer krävs för att göra principen praktiskt tillämpbar.( )

65. Det framgår i detta avseende av ovannämnda rättspraxis att domstolen försöker gå balansgång mellan att låta de nationella domstolarna bedöma missbruket i enlighet med sina egna nationella bestämmelser( ) och att säkerställa att denna bedömning inte inverkar menligt på den fulla verkan och enhetliga tillämpningen av de gemenskapsrättsliga bestämmelser som påstås ha utnyttjats på ett otillbörligt sätt.( ) Följaktligen har domstolen ställt upp vissa ramar för hur denna bedömning skall göras på nationell nivå. För det första skall bedömningen av missbruket vara grundad på objektiva bevis. För det andra, vilket är det viktigaste, skall bedömningen göras i överensstämmelse med syftet och målsättningarna med den gemenskapsrättsliga bestämmelse som påstås ha utnyttjats på ett otillbörligt sätt.( ) Domstolen har i detta avseende, såtillvida som fastställandet av ett sådant syfte är en tolkningsfråga, i flera mål uttryckligen uteslutit förekomsten av missbruk.( )

66. I domen i målet Emsland-Stärke( ) gick domstolen emellertid ett steg längre i att formulera en mer utvecklad gemenskapsrättslig princip om missbruk. Domstolen tillfrågades huruvida en exportör kunde fråntas sin rätt till ett exportbidrag trots att de formella villkoren för beviljande av bidraget var uppfyllda enligt de relevanta bestämmelserna i kommissionens förordning (EEG) nr 2730/79 av den 29 november 1979 om gemensamma detaljbestämmelser för tillämpningen av systemet med exportbidrag för jordbruksprodukter.( ) I huvuddrag hade varorna i fråga varit föremål för ett ”u-svängsupplägg” som innebar att de exporterades och övergick till fri omsättning i ett tredje land för att sedan omedelbart återimporteras till gemenskapen oförändrade och med samma transportmedel.

67. Domstolen fastställde följaktligen att de gemenskapsrättsliga bestämmelserna i fråga skulle tolkas så, att rätten till bidraget skulle gå förlorad vid eventuellt missbruk. Domstolen uppställde således ett test för att avgöra huruvida sådant missbruk förekom. Enligt detta test krävs för det första ”att vissa objektiva förhållanden skall föreligga varav det framgår att målsättningen med den berörda gemenskapsbestämmelsen inte har uppnåtts, trots att de villkor som uppställs i bestämmelsen formellt har uppfyllts”,( ) och för det andra ”att en subjektiv faktor föreligger, nämligen en avsikt att erhålla en förmån som följer av gemenskapsbestämmelserna genom att konstruera de omständigheter som krävs för att få förmånen”.( ) Det är i grunden detta test som Förenade kungarikets regering har hävdat även bör tillämpas inom det gemensamma systemet för mervärdesskatt oberoende av att så inte uttryckligen stadgas i några bestämmelser, vare sig i sjätte direktivet eller i nationell rätt.

68. Det finns ett konsekvent mönster i ovannämnda rättspraxis om begreppet missbruk (som inte alltid kallas missbruk av rättigheter), nämligen att bedömningen av missbruket grundar sig på huruvida den rättighet som görs gällande står i samklang med syftena bakom de bestämmelser som formellt ger upphov till den.( ) Den person som påstår sig ha rättigheten är förhindrad att åberopa denna endast i den utsträckning som den gemenskapsrättsliga bestämmelse som formellt ger upphov till rättigheten i fråga utnyttjas för att uppnå ”fördelar som är rättsstridiga och som uppenbarligen inte har något samband med denna bestämmelses syfte”.( ) När rättigheten tvärtom utövas inom de gränser som följer av de mål och resultat som eftersträvas genom den gemenskapsrättsliga bestämmelsen i fråga föreligger inget missbruk utan endast ett rättmätigt utövande av rättigheten.( )

69. Jag anser därför att detta missbruksbegrepp fungerar som en princip som styr tolkningen av gemenskapsrätten, såsom kommissionen har anfört i sitt skriftliga yttrande.( ) En avgörande faktor för att kunna konstatera att ett missbruk föreligger tycks vara de åberopade gemenskapsbestämmelsernas teleologiska räckvidd.( ) Denna måste definieras för att det skall kunna avgöras huruvida den rättighet som gjorts gällande faktiskt följer av sådana bestämmelser, förutom om den inte klart faller utanför deras räckvidd. Detta förklarar varför domstolen ofta hänvisar endast till missbruk, snarare än till missbruk av rättigheter.

70. Vad som i domen i målet Emsland-Stärke kallas missbrukets subjektiva faktor påverkar inte det gemenskapsrättsliga missbruksbegreppets karaktär av tolkningsfråga.( ) I domen i målet Emsland-Stärke kopplade domstolen samman denna subjektiva faktor med konstaterandet att den situation som ledde till att en viss gemenskapsbestämmelse tillämpades var helt konstruerad. Som jag ser det bör ett sådant konstaterande inte grundas på en bedömning av de subjektiva avsikterna hos dem som gör gällande en gemenskapsrättighet. Den konstruerade karaktären av vissa händelser eller transaktioner måste tveklöst avgöras på grundval av de objektiva omständigheter som har styrkts i varje enskilt fall. Detta stämmer dessutom väl överens med att domstolen, åter i domen i målet Emsland‑Stärke, hänvisat till att om en verksamhet eller ett agerande sker ”enbart i syfte” att åstadkomma en viss sak, är detta avgörande stöd för slutsatsen att missbruk av gemenskapsrätten har förekommit.( ) När domstolen intar den ståndpunkten att missbruk föreligger närhelst verksamheten i fråga inte rimligen kan ha något annat syfte eller rättfärdigande än att framkalla en tillämpning av gemenskapsrättsliga bestämmelser på ett sätt som strider mot deras syfte är det som jag ser det liktydigt med att anta ett objektivt kriterium för bedömningen av missbruket. Det är sant att det av dessa objektiva faktorer kommer att framgå att den eller de personer som ägnade sig åt verksamheten i fråga med största sannolikhet hade för avsikt att missbruka gemenskapsrätten. Det är dock inte denna avsikt i sig som är avgörande för bedömningen av missbruket utan i stället verksamheten i sig, objektivt betraktad. Det är i detta avseende tillräckligt att föreställa sig, exempelvis, ett fall där A utan närmare eftertanke accepterar att följa de råd han får av B och därvid utför en verksamhet som inte har någon annan förklaring än att den skall säkerställa en skatteförmån för A. Det faktum att A inte hade någon subjektiv avsikt att missbruka gemenskapsrätten kommer helt klart inte att vara av betydelse för bedömningen av missbruket. Vad som är av betydelse är inte vad A faktiskt tänker i situationen i fråga utan det faktum att verksamheten, objektivt sett, inte har någon annan förklaring än att den skall säkerställa en skatteförmån.

71. Enligt min mening bör förekomsten av den subjektiva faktor som nämns i domen i målet Emsland-Stärke därför inte avgöras genom att man efterforskar de svårgripbara subjektiva avsikterna hos parterna. Det är i stället endast möjligt att sluta sig till parternas avsikt att på otillbörligt sätt erhålla en fördel genom gemenskapsrätten utifrån den konstruerade karaktären av den situation som skall bedömas, mot bakgrund av ett antal objektiva omständigheter. Förutsatt att dessa objektiva omständigheter befinns föreligga, måste man dra den slutsatsen att en person som hänvisar till ordalydelsen av en gemenskapsrättslig bestämmelse för att göra gällande en rättighet som strider mot dess syften inte förtjänar att få denna rättighet iakttagen. Under sådana omständigheter skall den rättsliga bestämmelsen i fråga tolkas så, att den tvärtemot sin direkta ordalydelse inte ger upphov till rättigheten i fråga. Som jag ser det är det ett hänsynstagande till de objektiva syftena med gemenskapsbestämmelserna och med de verksamheter som bedrivs, inte till de subjektiva avsikterna hos enskilda individer, som är kärnan i den gemenskapsrättsliga principen om missbruk. Jag anser därför att det i själva verket kan vara missvisande att använda begreppet missbruk av rättigheter för att beskriva vad som enligt domstolens rättspraxis i huvudsak är en tolkningsprincip inom gemenskapsrätten.( ) Jag föredrar därför att använda begreppet förbud mot missbruk av gemenskapsrätten och kommer att tala om ”missbruk av rättigheter” endast när detta fordras av enkelhetsskäl.

72. Jag skall nu övergå till frågan i förevarande mål om tillämpligheten av denna gemenskapsrättsliga tolkningsprincip just inom det harmoniserade gemensamma mervärdesskattesystemet och, om principen befinns vara tillämplig, hur kriterierna för dess tillämpning skall utformas inom detta område.

2. Tillämpligheten av principen om förbud mot missbruk av gemenskapsrätten inom det gemensamma mervärdesskattesystemet

73. Såsom generaladvokaten Tesauro uttalade, måste ”varje rättsordning som eftersträvar ett minimum av fullständighet … innehålla åtgärder för vad som kan kallas självförsvar, i syfte att undvika att rättigheter som följer av rättsordningen missbrukas eller utövas felaktigt eller på ett överdrivet sätt. Ett sådant krav är alls inte främmande för gemenskapens rättsordning”.( ) Jag anser att inte heller det gemensamma mervärdesskattesystemet är immunt mot den risk som finns inneboende i varje rättssystem att handlingar kan utföras som, trots att de formellt är i enlighet med en rättslig bestämmelse, utgör ett otillbörligt utnyttjande av de möjligheter som ges genom den bestämmelsen och strider mot dess syften och målsättningar.

74. Det är därför svårt uppfatta det gemensamma mervärdesskattesystemet som ett slags missbruksfri zon inom det gemenskapsrättsliga systemet där denna princip inte skulle behöva respekteras. Det finns ingen anledning till att en sådan allmän gemenskapsrättslig princip inom detta område skulle behöva vara beroende av ett uttryckligt stadgande från lagstiftarens sida om att även bestämmelserna i mervärdesskattedirektiven omfattas av regeln, vilken framgår av fast rättspraxis, att ingen gemenskapsrättslig bestämmelse formellt kan utnyttjas för att säkerställa fördelar som uppenbart strider mot dess syften och målsättningar. En sådan regel, uppfattad som en tolkningsprincip, utgör en oumbärlig säkerhetsventil för att skydda målen med alla gemenskapsrättsliga bestämmelser mot en formalistisk tillämpning av dessa grundad enbart på deras direkta ordalydelse.( ) Tanken att detta begrepp i samma utsträckning är tillämpligt inom mervärdesskatteområdet stämmer helt överens med den ståndpunkt som domstolen nyligen intog i sin dom i målet Gemeente Leusden, enligt vilken ”bekämpandet av eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk är ett mål som erkänns och främjas i sjätte direktivet”.( )

75. I den mån denna princip uppfattas som en allmän tolkningsprincip krävs det inget uttryckligt erkännande i lagstiftningen för att göra den tillämplig på bestämmelserna i sjätte direktivet. Vi kan således inte dra den slutsatsen att gemenskapslagstiftaren avsåg att utesluta en tolkningsprincip enligt vilken missbruk förbjuds vid tillämpningen av sjätte direktivet enbart på den grunden att det inte finns någon bestämmelse i sjätte direktivet vari en sådan princip uttryckligen stadgas. Detsamma skulle, som den irländska regeringen påpekade vid den muntliga förhandlingen, kunna gälla exempelvis rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar. I motsatt riktning gäller, att även om det fanns en bestämmelse i sjätte direktivet där denna princip uttryckligen stadgades, skulle den, såsom kommissionen har påpekat, kunna betraktas enbart som en förklaring eller en kodifikation av en redan existerande allmän princip.( )

76. Av exakt samma skäl kan jag inte hålla med om, som klagandena har gjort gällande i förevarande mål, att tillämpningen av en allmän princip om förbud mot missbruk rörande sjätte direktivet är beroende av att varje medlemsstat antar lämpliga nationella bestämmelser mot skatteundandragande enligt förfarandet i artikel 27 i sjätte direktivet.( ) Om det synsättet godtogs skulle det gemensamma mervärdesskattesystemet bli ett säreget rättsligt område, där praktiskt taget allt slags opportunistiskt beteende av skattskyldiga personer som utnyttjade den direkta ordalydelsen av bestämmelserna på området för att otillbörligt uppnå skatteförmåner gentemot skattemyndigheterna skulle behöva godtas, såvida inte medlemsstaterna i förväg hade vidtagit lagstiftningsåtgärder för att förbjuda sådant beteende.

77. Sammanfattningsvis ser jag ingen anledning att inte tolka mervärdesskattereglerna i enlighet med den allmänna principen om förbud mot missbruk av gemenskapsrätten. Det är sant att skatterätten ofta domineras av en berättigad hänsyn till rättssäkerheten, som i synnerhet härrör från behovet av att säkerställa förutsebarhet vad gäller de ekonomiska förpliktelser som åläggs skattebetalarna samt principen ingen beskattning utan representation. En komparativ analys av medlemsstaternas rättsliga bestämmelser är dock tillräcklig för att klargöra att sådana hänsyn inte utesluter att vissa allmänna bestämmelser och vaga begrepp används inom det skatterättsliga området för att undvika otillbörligt skatteundandragande.( ) Rättssäkerheten måste vägas mot andra värden i rättssystemet. Skatterätten bör inte bli någon sorts rättslig ”Vilda västern”, där praktiskt taget varje slags opportunistiskt beteende måste godtas så länge det är förenligt med en strängt formalistisk tolkning av de relevanta skattebestämmelserna och lagstiftaren inte uttryckligen har vidtagit åtgärder för att förhindra sådant beteende.

78. Artikel 27 i sjätte direktivet utesluter inte att en princip om missbruk kan användas vid tolkningen av de gemensamma mervärdesskattereglerna. Det är sant att medlemsstaterna enligt domstolens fasta rättspraxis är skyldiga att följa samtliga bestämmelser i sjätte direktivet och inte får utnyttja en bestämmelse som avviker från direktivets struktur gentemot en skattskyldig person såvida inte denna avvikelse har införts i enlighet med artikel 27.( ) Behovet av att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande kan således inte rättfärdiga att nationella åtgärder vidtas som avviker från direktivet annat än enligt det förfarande som föreskrivs i dess artikel 27.( ) Vidare tillåts endast avvikelser som står i proportion till och är nödvändiga för att uppnå de mål som uttryckligen omnämns i artikel 27.( )

79. Förbudet mot missbruk av gemenskapsrätten innebär inte, om det betraktas som en tolkningsprincip, några avvikelser från bestämmelserna i sjätte direktivet. Följden av att det tillämpas blir att den rättsliga bestämmelsen såsom den tolkas inte kan anses ge upphov till rättigheten i fråga, eftersom den rättighet som görs gällande uppenbart inte omfattas av målsättningarna och syftena med den bestämmelse som åberopas på ett otillbörligt sätt. Det skall i detta avseende särskilt framhållas att tillämpningen av denna tolkningsprincip inte medför att de ekonomiska verksamheter som utförs bör bortses ifrån i mervärdesskattehänseende eller lämnas utanför sjätte direktivets tillämpningsområde. En tolkning av sjätte direktivet enligt denna princip måste ofrånkomligen få den mest uppenbara följd som man kan vänta sig inom juridisk tolkning, nämligen att rättigheten i fråga i själva verket inte föreligger, tvärtemot den rättsliga bestämmelsens direkta ordalydelse. Om denna tolkning medför någon typ av avvikelse är det i så fall endast från bestämmelsens formulering, inte från bestämmelsen i sig, vilken består av mer än sitt rent bokstavliga innehåll. Dessutom tar tillämpningen av denna gemenskapsrättsliga tolkningsprincip fullt ut hänsyn till den målsättning om enhetlig tillämpning av mervärdesskattereglerna i samtliga medlemsstater som ligger bakom de villkor och begränsningar som föreskrivs i artikel 27 vad gäller förfarandet när nationella åtgärder skall vidtas för att förhindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande.

80. Det finns följaktligen ingen motsättning mellan tillämpningen av den gemenskapsrättsliga tolkningsprincip som förbjuder missbruk inom det gemensamma systemet för mervärdesskatt och det förfarande som föreskrivs i artikel 27 för hur medlemsstaterna kan införa särskilda åtgärder som avviker från sjätte direktivet i syfte att förhindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande.

81. Jag håller inte heller med om den invändning som anförts av vissa av klagandena, att en sådan gemenskapsrättslig tolkningsprincip om förbud mot missbruk inte kan tillämpas på avdragsrätt för mervärdesskatt, eftersom den rätten grundar sig på de nationella bestämmelser varigenom sjätte direktivet genomförs. Avdragsrätten grundar sig på sjätte direktivet. Det är en gemenskapsrättighet vars rättsliga grund är artikel 17 i sjätte direktivet och vars innehåll inte ger medlemsstaterna något skön vid genomförandet.( ) Om syftet med dessa gemenskapsrättsliga bestämmelser uppges vara att uppnå vissa mål och resultat skall de nationella genomförandebestämmelserna tolkas och tillämpas av nationella myndigheter i enlighet med dessa syften.( ) Såtillvida som avsikten med denna gemenskapsrättsliga tolkningsprincip är att säkerställa att syftena och målsättningarna med gemenskapsrätten, och särskilt med de bestämmelser i sjätte direktivet där avdragsrätt för mervärdesskatt stadgas, inte förvanskas, skall denna tolkningsmetod även följas av nationella myndigheter när de tillämpar sina nationella bestämmelser om avdrag för ingående skatt.( ) Jag håller vidare med kommissionen i dess anmärkning att det är oväsentligt att ett missbruksbegrepp utvecklats av domstolen exempelvis i domen i målet Emsland-Stärke, i ett sammanhang där det rörde sig om en förordning och ett fall med gemenskapsfonder, och inte om sjätte direktivet. Vad som är relevant är att mervärdesskatt regleras genom ett enhetligt system vars bestämmelser bör tolkas på ett enhetligt sätt. Jag bör påpeka att domstolen redan i domen i målet Gemeente Leusden uttryckligen hänvisade till det missbruksbegrepp som hade formulerats i domen i målet Emsland-Stärke när den tog ställning till missbruksbegreppet i samband med sjätte direktivet.( )

82. De främsta svårigheterna med och invändningarna mot att tillämpa en sådan tolkningsprincip på sjätte direktivet rör utformningen av de kriterier som skall användas inom detta specifika område. Rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar måste därvid beaktas.

3. Utformningen av det gemenskapsrättsliga missbruksbegreppet såsom det skall tillämpas på mervärdesskattesystemet, i enlighet med rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för skattebetalarnas berättigade förväntningar

83. Kriterierna för tillämpning av tolkningsprincipen om förbud mot missbruk av gemenskapsrätten inom mervärdesskatteområdet måste utformas med hänsyn tagen till de särskilda kännetecknen och principerna inom detta harmoniserade system. Det test för att bedöma missbruk som formulerades i domen i målet Emsland-Stärke ger avsevärd vägledning i det avseendet, men mervärdesskattens särart som en skatt av objektiv karaktär betyder att en automatisk överföring inte kan rekommenderas. Det måste vidare betraktas som fullständigt naturligt att det inte finns något enhetligt test för tillämpningen av principen om förbud mot missbruk inom alla områden av gemenskapsrätten – liksom är fallet inom alla nationella rättssystem.( )

84. Att definiera räckvidden av denna gemenskapsrättsliga princip, såsom den skall tillämpas på det gemensamma mervärdesskattesystemet, är i slutändan en fråga om att fastställa gränserna för tolkningen av de bestämmelser i mervärdesskattedirektiven som ger upphov till vissa rättigheter för skattskyldiga personer. En objektiv bedömning av förbudet mot missbruk skall i detta avseende vägas mot rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar, som även dessa ”utgör en del av gemenskapens rättsordning”( ) och skall beaktas vid tolkningen av bestämmelserna i sjätte direktivet.( ) Det framgår av dessa principer att skattebetalarna måste ha rätt att få veta i förväg hur deras skattemässiga situation kommer att se ut och att de därför skall kunna förlita sig på den direkta innebörden av ordalydelsen i mervärdesskattelagstiftningen.( )

85. Det framgår vidare av domstolens fasta rättspraxis, vilken överensstämmer med den ståndpunkt som är allmänt accepterad bland medlemsstaterna vad gäller skatter, att det är tillåtet för skattebetalarna att strukturera sin affärsverksamhet med avsikt att begränsa sin skatt. I domen i målet BLP Group slog domstolen fast att ”en företagares val mellan skattefria transaktioner och skattepliktiga transaktioner kan grunda sig på ett flertal omständigheter, exempelvis överväganden av skatterättslig natur avseende reglerna för mervärdesskatten”.( ) Det finns ingen rättslig skyldighet att driva en affärsverksamhet på ett sådant sätt att statens skatteintäkter maximeras. Den grundläggande principen är frihet att välja det minst beskattade sättet att göra affärer i syfte att minimera kostnaderna.( ) Å andra sidan existerar en sådan valfrihet endast inom ramen för de rättsliga möjligheter som ges enligt mervärdesskattereglerna. Det normativa målet med principen om förbud mot missbruk inom mervärdesskattesystemet är just att definiera vilka valmöjligheter som skattskyldiga personer har enligt de gemensamma mervärdesskattereglerna. En sådan definition måste ta rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för skattebetalarnas berättigade förväntningar i beaktande.

86. I enlighet med dessa principer skall räckvidden av den gemenskapsrättsliga tolkningsprincipen om förbud mot missbruk av mervärdesskattereglerna avgränsas på ett sådant sätt att den legitima handeln inte påverkas. En sådan potentiellt negativ inverkan kan dock undvikas om förbudet mot missbruk anses betyda att den rättighet som den skattskyldige gör gällande endast bortfaller om den aktuella ekonomiska verksamhet som utförs inte har någon annan objektiv förklaring än att ge upphov till rättigheten i fråga gentemot skattemyndigheten och att ett erkännande av denna rättighet skulle strida mot de syften och resultat som eftersträvas genom de aktuella bestämmelserna i det gemensamma mervärdesskattesystemet. Ekonomisk verksamhet av detta slag, även om den inte är rättsstridig, förtjänar inte att skyddas genom de gemenskapsrättsliga principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar, eftersom dess enda troliga syfte är att undergräva målsättningarna med själva rättssystemet.

87. Jag anser därför att det gemenskapsrättsliga begreppet missbruk, såsom det skall tillämpas inom mervärdesskattesystemet, bygger på ett test som innefattar två villkor. Båda dessa villkor måste vara uppfyllda för att ett missbruk av gemenskapsrätten inom detta område skall kunna konstateras. Det första motsvarar den subjektiva faktor som domstolen nämner i domen i målet Emsland‑Stärke, men den är endast subjektiv såtillvida som målsättningen med den är att utröna syftet med verksamheterna i fråga. Detta syfte – som inte får förväxlas med den subjektiva avsikten hos deltagarna i dessa verksamheter – skall avgöras objektivt på grundval av att verksamheten inte har något annat ekonomiskt rättfärdigande än att tillskapa en skatteförmån. Detta villkor kan följaktligen betraktas som ett självständighetsvillkor. De nationella myndigheterna skall, när de tillämpar detta, avgöra huruvida verksamheten i fråga har någon självständig grund som, bortsett från skattehänsyn, innebär ett visst ekonomiskt berättigande under omständigheterna i det aktuella fallet.

88. Det andra villkoret i det föreslagna testet motsvarar den så kallade objektiva faktorn i domen i målet Emsland-Stärke. Detta är i själva verket ett teleologiskt villkor, varigenom syftena och målsättningarna med de gemenskapsbestämmelser som påstås missbrukas jämförs med det syfte och de resultat som har uppnåtts genom verksamheten i fråga. Detta andra villkor är betydelsefullt, inte bara för att det bildar den standard utifrån vilken syftet med och resultaten av verksamheten i fråga skall utvärderas, utan också för att det utgör en säkerhetsventil för de fall då det enda syftet med verksamheten visserligen kan vara att minska skatten men där detta i själva verket är en följd av ett val mellan olika skattesystem som gemenskapslagstiftaren avsåg att tillåta. När det således inte finns någon motsättning mellan ett erkännande av den skattskyldiges anspråk och de målsättningar och resultat som eftersträvas genom de rättsliga bestämmelser som åberopas är det inte fråga om något missbruk.

89. Förbudet mot missbruk, sett som en tolkningsprincip, är inte längre relevant när den ekonomiska verksamhet som utförs kan förklaras på annat sätt än som ett sätt att erhålla skatteförmåner gentemot skattemyndigheterna. Att under sådana omständigheter tolka en rättslig bestämmelse så, att den inte ger upphov till en sådan förmån, på grundval av en oskriven allmän princip, skulle ge skattemyndigheterna ett alltför stort utrymme att bestämma vilket av syftena med en viss transaktion som skall anses överväga. Det skulle leda till en betydande osäkerhet kring legitima val som ekonomiska aktörer gör och skulle påverka ekonomiska verksamheter som klart förtjänar skydd, förutsatt att de åtminstone i viss utsträckning motiveras av normala affärssyften.

90. Rimligen måste en möjlighet lämnas öppen för att även i sådana fall då verksamheter motiveras utifrån en blandning av skattemässiga och andra hänsyn kunna införa ytterligare begränsningar av anspråk som grundar sig på verksamheter som i varierande grad men till övervägande del syftar till att uppnå skatteförmåner. Detta kommer dock att fordra att lämpliga nationella lagstiftningsåtgärder vidtas. Enbart tolkning kommer inte att vara tillräckligt. Sådana åtgärder skulle kunna innefatta mer allmänna bestämmelser mot skatteundandragande av det slag som har antagits i vissa medlemsstater, tillämpliga bland annat på mervärdesskatt, vilka kan skilja sig åt, i antingen räckvidd, metod eller verkan, från hur den gemenskapsrättsliga tolkningsprincipen om förbud mot missbruk tillämpas inom mervärdesskatteområdet.( ) Sådan lagstiftning måste i alla händelser vara förenlig med förfarandet i artikel 27 och de begränsningar som i detta avseende har fastställts av domstolen.( )

91. På grundval av denna bedömning anser jag således att det finns en gemenskapsrättslig tolkningsprincip om förbud mot missbruk av gemenskapsbestämmelser, vilken även är tillämplig på sjätte direktivet. Enligt denna princip skall bestämmelserna i sjätte direktivet tolkas så, att dessa inte ger upphov till de rättigheter som de utifrån sin direkta ordalydelse kan tyckas göra, förutsatt att två objektiva villkor är uppfyllda: för det första att de syften och resultat som eftersträvas genom de rättsliga bestämmelser som formellt ger upphov till den åberopade skatteförmånen skulle motverkas om denna rättighet erkändes, och för det andra att den åberopade rättigheten härrör från ekonomisk verksamhet som inte objektivt kan förklaras annat än som ett sätt att tillskapa den rättighet som görs gällande.

4. Syftet med bestämmelserna i sjätte direktivet rörande avdragsrätten och deras tolkning i enlighet med principen om förbud mot missbruk av gemenskapsrätten

92. Förevarande tre mål rör ett påstått missbruk av de gemenskapsbestämmelser som ger upphov till en avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Enligt det test för missbruk som har beskrivits ovan är det nödvändigt att för det första avgöra syftena och målsättningarna med de bestämmelser i sjätte direktivet som styr avdragsrätten. De nationella domstolarna kan sedan fastställa huruvida dessa syften skulle uppnås om klagandena hade rätt att dra av eller återfå ingående mervärdesskatt under de omständigheter under vilka de hävdar denna rätt.

93. Det framgår klart av artikel 17.2 i sjätte direktivet, läst e contrario, att när en skattskyldig person utför tillhandahållanden som är undantagna från mervärdesskatt, har han ingen rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som han har betalat med avseende på varor eller tjänster som har använts för dessa skattebefriade tillhandahållanden.( ) Domstolen har i detta avseende även slagit fast att avdragsrätten ”förutsätter att de aktuella varorna eller tjänsterna är direkt och omedelbart kopplade till de skattepliktiga transaktionerna”.( ) Det är inte tillräckligt att de endast indirekt är kopplade till den skattskyldiges skattepliktiga transaktioner, eftersom det skulle fordra att den skattskyldiges slutmål beaktas, vilket måste anses som irrelevant i detta avseende.( ) Den skattskyldiges rätt att från den utgående mervärdesskatten dra av den ingående mervärdesskatt som han tvingats betala till följd av de skattepliktiga tillhandahållandena är en naturlig följd av neutralitetsprincipen.( ) Mervärdesskatt är i praktiken en indirekt allmän skatt på konsumtion avsedd att bäras av de enskilda konsumenterna.( ) På motsvarande sätt krävs enligt samma princip att en skattskyldig person inte får tillåtas dra av eller återfå den ingående mervärdesskatt som betalats med avseende på tillhandahållanden som mottagits för dennes skattebefriade transaktioner. Om ingen mervärdesskatt tas ut för de varor som levereras eller de tjänster som tillhandahålls av skattskyldiga personer, är syftet med bestämmelserna i sjätte direktivet att förhindra dem från att återfå motsvarande ingående mervärdesskatt. Detta får den konsekvens som kommissionen betonade vid den muntliga förhandlingen, nämligen att undantag från mervärdesskatt i den mening som avses i sjätte direktivet inte betyder att sjätte direktivet var avsett att helt befria slutkonsumenten från all beskattning.( )

94. I de tre mål som är under prövning här framgår dock av begäran om förhandsavgörande i respektive mål att skattskyldiga personer som, enligt syftena med det nyss beskrivna systemet för avdrag för mervärdesskatt, inte borde ha möjlighet att dra av eller återfå ingående skatt utom för en begränsad andel av sina kostnader i praktiken har genomfört upplägg som har gjort det möjligt för dem att kringgå det utfallet och återfå ingående mervärdesskatt fullt ut. I målet BUPA, som är något annorlunda, tycks det upplägg som valts i praktiken ge BUPA möjlighet att fortsätta dra nytta av den skattebefrielse som upphörde att gälla i Förenade kungariket från och med den 1 januari 1998 och ersattes med ett system med undantag utan avdragsrätt.( )

95. Det måste i alla händelser ankomma på de nationella domstolarna att fastställa huruvida det är förenligt med de ovan utpekade syftena och målen som eftersträvas genom de relevanta bestämmelserna i sjätte direktivet att erkänna en rätt att dra av eller återfå ingående mervärdesskatt för de skattskyldiga personer som hävdar en sådan rätt i förevarande mål. Om de nationella domstolarna konstaterar att dessa syften endast delvis har uppnåtts – såtillvida som de skattskyldiga personer som befriats från skatt har rätt att återfå en viss andel av den ingående mervärdesskatt de har ådragit sig – skall avdragsbestämmelserna i sjätte direktivet tolkas så, att de innebär en rätt för de berörda skattskyldiga personerna att dra av ingående skatt uppgående till just denna andel. Så tycks vara fallet i målen Halifax och Huddersfield, då båda dessa delvis skattebefriade enheter tydligen hade rätt att återfå ingående mervärdesskatt, om än endast i begränsad utsträckning, enligt den tillämpliga bestämmelsen om avdragsgill andel.

96. Beträffande det andra villkoret vid tolkningen av principen om förbud mot missbruk av gemenskapsrätten ankommer det också på de nationella domstolarna att avgöra huruvida, i de mål som de skall ta ställning till, de ekonomiska verksamheter som de berörda skattskyldiga personerna utförde har något annat syfte än att ge upphov till en skatteförmån. De nationella domstolarna måste med andra ord avgöra huruvida verksamheterna i fråga kan anses ha ett självständigt ekonomiskt berättigande som inte är kopplat till syftet att enbart undvika eller skjuta upp betalning av mervärdesskatt.

97. Om de nationella domstolarna i dessa mål konstaterar att dessa två villkor är uppfyllda, måste de dra den slutsatsen att de relevanta bestämmelserna i sjätte direktivet om rätten att dra av eller återfå ingående mervärdesskatt, rätt tolkade i enlighet med principen om förbud mot missbruk av gemenskapsrätten, inte medför en sådan rätt eller endast delvis gör det.

5. Tolkningen av artikel 10.2 i sjätte direktivet i den mån det är relevant för målet BUPA

98. Som avslutning på min bedömning skall jag ta upp vissa särskilda aspekter av målet BUPA som, enligt min mening, förtjänar att behandlas för sig mot bakgrund av artikel 10.2 andra stycket i sjätte direktivet.

99. I målet BUPA gör förfarandena i fråga i praktiken det enklare att återfå ingående skatt för inköp av varor under en tidsperiod då någon sådan rätt inte längre förelåg. Avtalen om förskottsbetalning har därvid en central roll i att säkerställa att det valda upplägget för att uppnå maximalt resultat i mervärdesskattehänseende lyckas. Jag skulle i detta avseende vilja påpeka att avtalen om förskottsbetalning, såsom framgår av begäran om förhandsavgörande, innehåller uttryckliga hänvisningar till vilka som helst av de ”läkemedel [eller proteser] som BHL [eller GDL] kan tänkas vilja köpa” bland dem som beskrivs i allmänna termer i de förteckningar som bilagts avtalen om förskottsbetalning. Inte nog med att dessa läkemedel och proteser skall specificeras av BHL eller GDL i framtiden, utan endera parten har dessutom rätt att ensidigt häva avtalet. En sådan uppsägning medför fullständig återbetalning av samtliga belopp som har betalats i förskott och ännu inte har förbrukats genom köp av läkemedel eller proteser.

100. I artikel 10.2 andra stycket hänvisas till situationer då ”en betalning skall ske a conto innan varorna har levererats eller tjänsterna är utförda”. Detta andra stycke i artikel 10.2 innebär rätt tolkat, enligt min mening, att för att en betalning a conto för varor eller tjänster skall omfattas av denna bestämmelse, måste dessa specifika varor eller tjänster ha identifierats när betalningen a conto äger rum. Enbart betalning a conto för varor som har angetts i allmänna termer i en förteckning, från vilken köparen i framtiden kan välja en eller flera artiklar – eller inga alls – under sådana omständigheter att köparen har rätt att ensidigt när som helst häva avtalet och återfå den outnyttjade behållningen av gjorda förskottsbetalningar, räcker inte för att en sådan förskottsbetalning skall kunna anses som betalning a conto i den mening som avses i artikel 10.2 andra stycket i sjätte direktivet. Under dessa omständigheter omfattas avtal om förskottsbetalning såsom de som är i fråga i målet BUPA, i den mån den nationella domstolen materiellt kan karakterisera dem som avtal om framtida köp i den mening som beskrivs ovan, inte av artikel 10.2 andra stycket i sjätte direktivet.

101. Skulle den nationella domstolen däremot finna att de faktiska omständigheterna i målet BUPA är oförenliga med den tolkning av artikel 10.2 andra stycket i sjätte direktivet som föreslås här, är det ändå möjligt att bedöma missbruket av de gemenskapsrättsliga bestämmelserna rörande rätten att dra av ingående mervärdesskatt. Som jag ser det föreligger ett sådant missbruk om det upplägg med förskottsbetalning som genomfördes i målet BUPA ingicks utan annan förklaring, under omständigheter som den nationella domstolen objektivt skall bedöma, än att åstadkomma ett faktiskt resultat som motverkar de mål som eftersträvas genom de gemensamma bestämmelser om avdragsrätt för mervärdesskatt som är tillämpliga efter den 1 januari 1998, det vill säga undantag från skatt utan avdragsrätt.

IV – Förslag till avgörande

102. Mot bakgrund av vad som ovan anförts anser jag att domstolen skall besvara de frågor som ställts av VAT and Duties Tribunal (London), High Court och VAT and Duties Tribunal (Manchester) på följande sätt:

I målen C-255/02 och C-223/03:

1. Begreppen ”ekonomisk verksamhet” och ”tillhandahållande” som utförs av en ”skattskyldig person i denna egenskap” skall vid tillämpningen av artiklarna 2 och 4 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, tolkas så, att var och en av transaktionerna i fråga skall bedömas objektivt och i sig. Det faktum att ett tillhandahållande utförs enbart i syfte att erhålla en skatteförmån är i detta avseende oväsentligt.

2. Sjätte direktivet skall tolkas så, att det inte medför en rätt för en skattskyldig person att dra av eller återfå ingående mervärdesskatt, i enlighet med den gemenskapsrättsliga tolkningsprincipen om förbud mot missbruk av gemenskapsrättsliga bestämmelser, om två objektiva villkor befinns vara uppfyllda, under omständigheter som de nationella domstolarna skall bedöma: för det första att de syften och resultat som eftersträvas genom de rättsliga bestämmelser som formellt ger upphov till rättigheten skulle motverkas om rättigheten faktiskt erkändes, och för det andra att den åberopade rättigheten härrör från ekonomisk verksamhet som inte objektivt kan förklaras annat än som ett sätt att tillskapa den rättighet som görs gällande.

I mål C-419/02:

1. Begreppen ”ekonomisk verksamhet” och ”tillhandahållande” som utförs av en ”skattskyldig person i denna egenskap” skall vid tillämpningen av artiklarna 2 och 4 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, tolkas så, att var och en av transaktionerna i fråga skall bedömas objektivt och i sig. Det faktum att ett tillhandahållande utförs enbart i syfte att erhålla en skatteförmån är i detta avseende oväsentligt.

2. Artikel 10.2 i sjätte direktivet skall tolkas så, att när betalning sker a conto för ospecificerade varor som har angetts i allmänna termer i en förteckning, från vilken köparen i framtiden kan välja en eller flera artiklar – eller inga alls – under sådana omständigheter att köparen i alla händelser har rätt att ensidigt när som helst häva avtalet och återfå behållningen av de belopp som har betalats men ännu inte har använts för köp av varor som finns upptagna i förteckningen och inte har specificerats av köparen, skall en sådan betalning inte anses ha skett ”a conto innan varorna har levererats eller tjänsterna är utförda” i den mening som avses i artikel 10.2 andra stycket, varför mervärdesskatt inte kan ”tas ut vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet”.