Förslag till avgörande av generaladvokat Jacobs föredraget den 19 september 1995. - Europeiska kommissionen mot Storhertigdömet Luxemburg. - Artikel 48 i EG-fördraget - Likabehandling - Inkomstbeskattning av tillfälligt bosatta - Återbetalning av överskjutande skatt. - Mål C-151/94.



Rättsfallssamling 1995 s. I-03685



Generaladvokatens förslag till avgörande

1 I förevarande mål har kommissionen väckt talan om fastställelse av att Storhertigdömet Luxemburg har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 48.2 i fördraget och artikel 7.2 i rådets förordning nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen(1) (nedan kallad "förordningen") genom att bibehålla bestämmelser enligt vilka den överskjutande skatt som har uppburits på inkomst av tjänst förvärvad av en medborgare i en medlemsstat inte kan återbetalas om den berörde var bosatt i Luxemburg eller var verksam där som löntagare endast under en del av året.

Nationell lagstiftning

2 De aktuella luxemburgska bestämmelserna gällande inkomstskatt kan sammanfattas enligt följande. Enligt artikel 153 i loi sur l'impôt sur le revenu (lag om inkomstskatt, nedan kallad "LIR") är en skattskyldig som har erhållit inkomst av tjänst överstigande en särskild tröskel eller som har betydande inkomster som inte är föremål för källskatteavdrag underställd taxering (par voie d'assiette). De är skyldiga att avge en årlig inkomstdeklaration till myndigheterna(2), vilka med denna som grund upprättar en slutskattesedel (bulletin). Den skattskyldige är med anledning av slutskattesedeln skyldig att erlägga skatt eller - om denne redan har erlagt skatt genom källskatteavdrag - kvarstående skatt (artikel 154.1-3 i LIR). Överskjutande skatt kvittas mot andra skatteskulder eller, i avsaknad av sådana, återbetalas ex officio till den skattskyldige (artikel 154.5).

3 Ett förenklat förfarande tillämpas på de personer som är fast bosatta och vilkas inkomst i huvudsak är föremål för källskatteavdrag och understiger en särskild taxeringströskel (par voie d'assiette) (artikel 145 i LIR). Dessa skattskyldiga är inte skyldiga att avge en inkomstdeklaration.(3) I slutet av varje beskattningsår företas en årlig avräkning (décompte annuel) av skattemyndigheterna, arbetsgivaren eller av pensionsfonden för att avgöra om återbetalning av källskatteavdraget skall vidtas (artikel 2 i den storhertigliga förordningen av den 9 mars 1992 om genomförande av artikel 145 i LIR).

4 De personer som flyttat in i eller flyttat ut ur landet under ett beskattningsår har i allmänhet inte rätt till återbetalning i enlighet med något av dessa förfaranden. I artikel 154.6 i LIR föreskrivs som följer:

"Innehållen källskatt på inkomst av tjänst kan inte bli föremål för återbetalning om källskatten avser inkomster som uppburits av skattskyldiga löntagare som är att anse som bosatta i landet endast under en del av året på grund av att de flyttat in i landet eller flyttat ut därifrån under året."

I artikel 145 i LIR föreskrivs som följer:

"Löntagare eller pensionerade personer vilkas skatt inte fastställs enligt taxering (par voie d'assiette) har rätt till en årlig avräkning (décompte annuel) av krediterad preliminär skatt mot debiterad slutlig skatt. Endast en sådan skattskyldig som under beskattningsårets tolv månader har haft sitt skattemässiga hemvist eller som stadigvarande vistats i Storhertigdömet eller som utan att uppfylla detta villkor har varit verksam som löntagare där under minst nio månader under beskattningsåret och under denna period kontinuerligt har arbetat där, har rätt till årlig avräkning (décompte annuel)."

5 I fall då dessa personer anser att de har erlagt ett för högt belopp i skatt, skall de hos skattemyndigheterna ansöka om en skälig återbetalning av den överskjutande skatten enligt artikel 131.1 i Abgabenordnung (allmän lag om skatt). I artikel 131.1 föreskrivs som följer:

"Finansministern kan i särskilda fall (däri inbegripet ett antal särskilda fall, såsom det som uppstår vid stormskada eller andra undantagsfall) besluta om undanröjande eller nedsättning av statlig skatt, då det under omständigheterna skulle vara oskäligt att uppbära skatten eller i sådana fall förordna om återbetalning eller kvittning av statlig skatt som redan har erlagts."

6 Ansökningar som lämnats in i enlighet med denna bestämmelse behandlas av skattedirektören och även om de beslut som direktören har fattat i enlighet med denna bestämmelse kan överklagas till Conseil d'État, vilket kommer att förklaras nedan, förefaller inte de regler enligt vilka det belopp - och följaktligen en eventuell återbetalning - beräknas som den skattskyldige skall erlägga att vara direkt grundade på en lagtext, utan de förefaller att vara utvecklade av direktören genom en administrativ praxis. Reglerna tycks vara analoga med den metod som har tillämpats av Luxemburg för att skydda det progressiva elementet i dess skattesystem för de fall en i landet bosatt skattskyldig erhåller inkomst i utlandet vilken är undantagen luxemburgsk beskattning i enlighet med ett dubbelbeskattningsavtal (se artikel 134 i LIR).

Domen i målet Biehl

7 I målet Biehl(4) begärde Conseil d'État i Luxemburg att domstolen skulle meddela ett förhandsavgörande för att kunna bedöma om artikel 154.6 i LIR var förenlig med gemenskapsrätten. Domstolen fastställde att det strider mot artikel 48.2 i fördraget att en medlemsstat antar bestämmelser som förhindrar återbetalning av skatteavdrag som företagits gällande inkomst av tjänst förvärvad av en medborgare i en medlemsstat som anses som skatterättsligt bosatt endast under en del av året då denne flyttat in i eller flyttat ut ur landet under beskattningsåret.

8 Domstolen ansåg följande:

"Enligt artikel 48.2 i fördraget innebär den fria rörligheten för arbetstagare att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet, i synnerhet vad gäller lön, skall avskaffas.

Principen om likabehandling vad gäller lön skulle fråntas sin verkan om diskriminerande nationella inkomstskatteregler kunde undergräva den. Det är av den anledningen som rådet i artikel 7 i förordning (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen föreskriver ... att de arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat skall åtnjuta samma skattemässiga förmåner som landets medborgare inom en annan medlemsstats territorium."(5)

9 Domstolen konstaterade att även om kriteriet gällande fast bosättning - vilket enligt de luxemburgska bestämmelserna är avgörande för att bestämma om en skattskyldig har rätt till återbetalning - tillämpas oberoende av den berörde skattskyldiges nationalitet, riskerar det att vara till nackdel främst för de skattskyldiga som är medborgare i andra medlemsstater.

10 Domstolen godtog inte den luxemburgska regeringens argument att det förhållandet att återbetalning inte beviljades var nödvändigt för att säkerställa tillämpningen av det progressiva elementet i det luxemburgska skattesystemet. Domstolen godtog inte heller argumentet enligt vilket diskriminering inte förelåg på grund av det förfarande för frivillig rättsvård (procédure gracieuse) enligt vilket skattskyldiga kan erhålla återbetalning på grundval av skälighet. Domstolen påpekade att Luxemburg inte hade hänvisat till någon bestämmelse enligt vilken skattemyndigheterna ålades en skyldighet att i varje enskilt fall åtgärda den diskriminering som blir följden av artikel 154.6.

Förfarandet

11 Den 27 november 1989, det vill säga innan domstolen hade meddelat dom i målet Biehl, sände kommissionen en formell underrättelse till Luxemburg i enlighet med artikel 169 i fördraget i vilken kommissionen gjorde gällande att artiklarna 145 och 154.6 i LIR stred mot artikel 48.2 i fördraget och artikel 7.2 i förordningen.

12 De luxemburgska myndigheterna besvarade inte skrivelsen.

13 I ett motiverat yttrande av den 4 februari 1992 bekräftade kommissionen den ståndpunkt som intagits i underrättelsen av den 27 november 1989 och hänvisade till domen i målet Biehl. De luxemburgska myndigheterna besvarade det motiverade yttrandet den 12 maj 1992.

14 Eftersom kommissionen inte var tillfredsställd med detta svar, väckte den talan den 3 juni 1994. Kommissionen hävdar att artiklarna 145 och 154.6 i LIR är lagstridiga, då de förvägrar arbetstagare som flyttar in i eller flyttar ut ur landet under ett beskattningsår den rätt att erhålla återbetalning av överskjutande skatt som fast bosatta personer har. Därför innebär de en diskriminerande begränsning av migrerande arbetstagares fria rörlighet. Kommissionen påpekar att Luxemburg inte har ändrat artikel 154.6 i LIR i enlighet med domstolens dom i målet Biehl och att Conseil d'État i Luxemburg då det tillämpade domstolens dom i målet Biehl ansåg att artikel 154.6 stred mot gemenskapsrätten. Kommissionen anser att det förhållandet att en migrerande arbetstagare kan lämna in en ansökan om återbetalning på grundval av skälighet inte ger någon lämplig garanti till skydd för de rättigheter som har fastställts genom fördraget, eftersom de relevanta bestämmelserna inte uttryckligen har ändrats.

15 Den luxemburgska regeringen har invänt att artiklarna 145 och 154.6 skall studeras i samband med det förfarande som föreskrivs i artikel 131.1 i Abgabenordnung. Regeringen anser att domstolen i målet Biehl inte lade tillräckligt stor vikt vid denna bestämmelse, till vilken den luxemburgska regeringen hänvisade först under sammanträdet i målet. Beslut som fattas i enlighet med denna bestämmelse är inte skönsmässiga och kan överklagas till Conseil d'État. Den luxemburgska regeringen har tillagt att de personer som ansöker om återbetalning genom décompte annuel får samtidigt en blankett där det står att de kan ansöka om återbetalning på grundval av skälighet.

Problemställningarna

16 Det förefaller som om det i detta fall uppkommer två grundläggande problemställningar:

1) Har arbetstagare som flyttar in i eller flyttar ut från Luxemburg rätt att erhålla återbetalning av överskjutande skatt enligt luxemburgsk lagstiftning och grundas denna rätt på tillräckligt tydliga rättsliga bestämmelser?

2) Innebär den metod som i praktiken används av de luxemburgska myndigheterna vid beräkningen av återbetalning av skatt en diskriminering av personer som flyttar in i eller flyttar ut från Luxemburg under ett beskattningsår och är det befogat att tillämpa ett återbetalningsförfarande för dessa personer som skiljer sig från det som tillämpas för personer som har fast bosättning?

Jag skall behandla dessa frågor i tur och ordning.

Avsaknad av tydliga och bindande bestämmelser

17 Enligt min åsikt skall kommissionens talan bifallas i den mån som Luxemburg har underlåtit att ändra sin lagstiftning så att de personer som flyttar in i eller flyttar ut ur landet under ett beskattningsår uttryckligen ges rätt att erhålla återbetalning av överskjutande skatt. Domstolens avgörande i målet Biehl, enligt vilket de krav som uppställs i artikel 48 i fördraget inte är uppfyllda genom ett förfarande som ger den migrerande arbetstagaren möjlighet att ansöka om återbetalning på grundval av skälighet, bekräftades i domen i målet Schumacker(6). Detta är dessutom förenligt med den allmänna gemenskapsrättsliga regeln att enskildas rättigheter måste vara tydligt fastställda i bindande bestämmelser, oberoende av om dessa rättigheter härrör från direktiv(7) eller, som i detta fall, från direkt tillämpliga bestämmelser i fördraget(8). Följaktligen måste en medlemsstat på ett tydligt sätt ändra den lagstiftning som är oförenlig med gemenskapsrätten för att undanröja denna oförenlighet.

18 Domstolen har till exempel i domen i målet kommissionen mot Italien fastställt att

"[e]nskildas möjlighet att åberopa de direkt tillämpliga fördragsbestämmelserna vid nationella domstolar utgör inte en minimigaranti och är inte i sig tillräcklig för att tillförsäkra att fördraget genomförs fullständigt och i sin helhet. Det står klart ... att om en bestämmelse i nationell lagstiftning som är oförenlig med en fördragsbestämmelse, till och med en bestämmelse som är direkt tillämplig i medlemsstaternas rättsordning, kvarstår oförändrad, skapar detta en oklar situation genom att de berörda saknar visshet om huruvida de har möjlighet att åberopa gemenskapsrätten. Det förhållandet att en sådan bestämmelse kvarstår som gällande innebär därför att medlemsstaten i fråga har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt fördraget".(9)

19 Domstolen besvarade det argument som framfördes av den italienska regeringen i ovannämnda mål genom att anföra att den rätt som tillkom medborgare i andra medlemsstater garanteras i tillräckligt hög grad genom administrativa anvisningar och råd, med beaktande av att de relevanta bestämmelserna i fördraget var direkt tillämpliga, och tillade:(10)

"Det förhållandet att nationell lagstiftning är oförenlig med även direkt tillämpliga fördragsbestämmelser kan endast undanröjas genom bindande nationella bestämmelser som har samma rättsliga status som de som måste ändras. Som domstolen konsekvent har hävdat, vad gäller medlemsstaternas genomförande av direktiv, kan endast administrativa förfaranden som till sin natur är sådana att de kan ändras alltefter myndigheternas gottfinnande och som inte offentliggjorts på ett lämpligt sätt, inte anses vara ett giltigt sätt att uppfylla de skyldigheter som föreligger enligt fördraget."

20 Medan den luxemburgska lagstiftningen särskilt ger personer med fast bosättning rätt till återbetalning av överskjutande skatt, tycks det av lagstiftningen framgå att den förnekar denna rätt för personer som är tillfälligt bosatta i landet. Detta intryck förtas inte av artikel 131.1 i Abgabenordnung som endast ger skattskyldiga en allmän rätt att ansöka om återbetalning av överskjutande skatt på grundval av skälighet. Skattemyndigheternas praxis att utfärda en blankett om hur en ansökan om återbetalning skall upprättas kan inte anses som ett substitut för tydliga rättsliga bestämmelser, även om den är berömvärd.

21 Det är riktigt som den luxemburgska regeringen påpekar att det beslut som fattades av direktören i enlighet med denna bestämmelse kan överklagas till Comité du contentieux vid Conseil d'État. Genom dom av den 19 juli 1981(11) fastställde denna rättsinstans som följer:

"Comité du contentieux har behörighet att avgöra ett överklagande av ett beslut som har fattats av directeur des Contributions vad gäller återbetalning eller justering av skatt. Det åligger därför Comité du contentieux att i egenskap av appellationsinstans bedöma de omständigheter under vilka artikel 131.1 i Abgabenordnung skall tillämpas."

22 Conseil d'État konstaterade emellertid även, beträffande ett förfarande för återbetalning på grundval av skälighet, som följer:

"Directeur des Contributions förfogar vad gäller frivillig rättsvård över ett omfattande utrymme för skönsmässig bedömning avseende omständigheterna då denne fattar beslut (Ermessensentscheidung)."(12)

23 Den luxemburgska regeringen har inte kunnat hänvisa till någon bestämmelse där den metod föreskrivs som skall tillämpas av direktören då han beräknar de belopp som skall återbetalas i de fall då det rör sig om personer som flyttar in i eller flyttar ut ur landet under ett beskattningsår. Det är inte möjligt för en skattskyldig, genom att undersöka den luxemburgska lagstiftningen, att avgöra om han har erlagt ett för högt belopp i skatt och borde ansöka om återbetalning av den överskjutande skatten. Det finns dessutom inte någon garanti för att direktören inte godtyckligt ändrar den praxis som han tillämpar.

24 Dessa överväganden är tillräckliga för att stödja den slutsats enligt vilken Luxemburg har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt fördraget. För fullständighetens skull skall jag emellertid pröva om den administrativa praxis som de luxemburgska myndigheterna har tillämpat innebär en oberättigad diskriminering i strid med artikel 48 i fördraget och artikel 7.2 i rådets förordning nr 1612/68.

Förekomsten av diskriminering

25 Det förefaller som om de luxemburgska myndigheterna numera enligt praxis återbetalar överskjutande skatt till personer som flyttar in i eller flyttar ut ur landet under ett beskattningsår, oaktat vad som förefaller framgå av den luxemburgska lagstiftningen. Det är nödvändigt att beakta två frågor i samband med bedömningen av den praxis som har tillämpats:

1) Är den metod enligt vilken återbetalningen beräknas diskriminerande?

2) Innebär det krav som ställs på personer som är tillfälligt bosatta i landet att lämna in en särskild ansökan om återbetalning en diskriminering vad gäller förfarandet, då något sådant krav inte ställs på personer som har fast bosättning?

26 Det framgår av kopiorna av de beslut som har bifogats försvarsinlagan att den beräkningsmetod som har tillämpats av direktören är den följande:

1) Den inkomst som har förvärvats av den skattskyldige i Luxemburg och den som förvärvats i utlandet kumuleras.

2) Det teoretiska belopp som skall erläggas som skatt i Luxemburg på den skattskyldiges sammanlagda inkomst beräknas med hjälp av den tillämpliga tabellen.

3) Denna summa minskas för att motsvara den del av den skattskyldiges sammanlagda inkomst som utgörs av den inkomst som han har förvärvat i Luxemburg.

4) Denna summa, som motsvarar det belopp som skall erläggas som skatt i Luxemburg, jämförs med det källskatteavdrag som företagits av den skattskyldiges arbetsgivare, i syfte att avgöra om en återbetalning skall företas.

27 Luxemburg beskattar i själva verket således inte den inkomst som har förvärvats i utlandet av en arbetstagare innan han flyttade in i eller flyttade ut ur landet, utan beaktar denna inkomst vid fastställandet av den riktiga skattesats som skall tillämpas på den inkomst som han har förvärvat i Luxemburg inom ramen för dess progressiva system.

28 Enligt min uppfattning leder inte den metod som används för att beräkna återbetalning till en diskriminerande begränsning av den fria rörligheten för en sådan arbetstagare. För det fall att en arbetstagare, som flyttar in i eller flyttar ut ur landet under ett beskattningsår, inte förvärvar annan inkomst utanför Luxemburg, har metoden en neutral verkan. Arbetstagaren har rätt till återbetalning av samma belopp som han skulle ha erhållit om han hade varit bosatt i Luxemburg under hela beskattningsåret. Då arbetstagaren förvärvar annan inkomst under beskattningsåret innan han flyttar in i eller flyttar ut ur Luxemburg, garanterar metoden att luxemburgsk skatt på den inkomst som arbetstagaren har förvärvat i Luxemburg under den tid han har varit bosatt i Luxemburg erläggs med en riktig skattesats. I avsaknad av en sådan regel skulle en sådan arbetstagare åtnjuta en fördel i förhållande till personer med fast bosättning, vilka skulle beskattas enligt en högre skattesats på grund av att de uppehåller sig i ett och samma land.

29 Det kvarstår att pröva om det inte desto mindre föreligger diskriminering vad gäller förfarandet.

30 Kommissionen hänvisar i detta sammanhang till domen i målet Schumacker(13). Schumacker var en belgisk medborgare som var bosatt i Belgien men som arbetade i Tyskland. Liksom vad gällde arbetstagare som var bosatta i Tyskland gjorde arbetsgivaren källskatteavdrag på hans inkomst. Då arbetstagaren emellertid inte var bosatt i Tyskland, beaktades inte hans personliga förhållanden och hans familjeförhållanden av arbetsgivaren vid avdragsberäkningen, av det skälet att det ankom på den stat i vilken arbetstagaren var bosatt - vilken var berättigad att beskatta all inkomst som arbetstagaren förvärvat inom eller utom riket - att beakta sådana omständigheter. Till följd av detta blev arbetstagaren beskattad på ett mer omfattande sätt enligt de tyska reglerna än om denne hade varit bosatt i Tyskland.

31 Domstolen förklarade inledningsvis att det är oförenligt med artikel 48 i fördraget att en person som inte är bosatt i den stat där han är anställd av denna stat beskattas tyngre då han förvärvar sin inkomst uteslutande eller nästintill uteslutande från denna tjänst och inte erhåller tillräcklig inkomst i den stat där han är bosatt för att möjliggöra att hans personliga förhållanden och hans familjeförhållanden beaktas.

32 Domstolen prövade därefter om de tyska reglerna även var diskriminerande vad gäller förfarandet. Den fastställde att regler som uteslöt personer som inte är bosatta i landet från förfarandet för årlig justering, som företas av arbetsgivare, respektive årlig taxering, som företas av skattemyndigheterna, stred mot artikel 48 i fördraget. Resultatet av dessa regler var att personer som inte var bosatta i landet förhindrades att göra gällande vissa omständigheter, såsom utgifter i tjänsten och extraordinära kostnader, vilka skulle kunna leda till att källskatteavdrag delvis återbetalades. Detta innebär därför att de befann sig i en mindre fördelaktig situation än de personer som var fast bosatta i landet. Domstolen godtog inte det argument som framfördes av den tyska regeringen, enligt vilket det förelåg ett förfarande enligt vilket den skattskyldige som inte var bosatt i landet kunde begära ett intyg från skattemyndigheterna i vilket vissa avdrag uppgavs som arbetsgivaren skulle beakta. Bestämmelserna i fråga var inte bindande och det hade inte visats att skattemyndigheterna skulle vara tvungna att undanröja diskriminering i samtliga fall.

33 Domstolen tillade att det förhållandet att personer som inte var bosatta i landet uteslöts från dessa årliga förfaranden innebar att de som flyttade in i eller flyttade ut från Tyskland under beskattningsåret eller som saknade anställning under en del av året inte kunde få återbetalning av överskjutande skatt från arbetsgivaren eller skatteförvaltningen. Domstolen påpekade med hänvisning till domen i målet Biehl att förekomsten i den tyska lagstiftningen av ett skälighetsförfarande som möjliggör en ny skatteberäkning inte var tillräckligt för att uppfylla de krav som uppställs i artikel 48.

34 I denna dom fastställs tydligt att diskriminering under ett förfarande kan strida mot artikel 48. Det framkommer även tydligt att föreskrivna förfaranden måste vara bindande för myndigheterna och måste inrymma möjligheten att undanröja diskriminering i sak i samtliga fall. Det måste emellertid prövas om tillämpningen av ett särskilt förfarande för återbetalning av eventuell överskjutande skatt till skattskyldiga som flyttar in i eller flyttar ut ur landet under ett beskattningsår - under förutsättning att den praxis som de luxemburgska myndigheterna tillämpar i detta fall är grundad på bindande regler som ger en särskild rätt till återbetalning - är diskriminerande eller om det är befogat på grund av de särskilda omständigheter som gäller för dessa skattskyldiga.

35 Det förefaller för det första klart att det inte skulle vara möjligt för Luxemburg att på dessa skattskyldiga tillämpa det förenklade förfarandet som kallas décompte annuel. Detta förfarande, som innebär att en automatisk beräkning av den skattskyldiges skattebörda företas av skattemyndigheterna, arbetsgivarna eller pensionsfonderna, förutsätter att dessa institut eller personer förfogar över fullständiga uppgifter om den skattskyldiges anställning eller pension under beskattningsåret, så att den skattskyldiges skattebörda i enlighet med det progressiva systemet för inkomstbeskattning kan beräknas och jämföras med de avdrag som har företagits av arbetsgivaren eller pensionsfonden. Medan detta är möjligt då en migrerande arbetstagare är bosatt i Luxemburg under hela det ifrågavarande beskattningsåret, är det inte möjligt om han under året flyttar in i eller flyttar ut ur landet.

36 Det skulle visserligen åtminstone i princip förefalla möjligt att kräva av de skattskyldiga som flyttar in i eller flyttar ut ur landet att de iakttar det förfarande som är tillämpligt på personer som taxeras par voie d'assiette, det vill säga genom att de vid årets slut lämnar in en inkomstdeklaration till skattemyndigheterna. Om deklarationen innehöll uppgifter om inkomst som förvärvats såväl under den period som personen var bosatt i landet som under den period som han inte var bosatt där, skulle deklarationen kunna användas till att beräkna om en återbetalning av skatt var befogad.

37 Det skall emellertid påpekas att många migrerande arbetstagare, som har varit bosatta i landet under hela året, inte är skyldiga att lämna in en årlig inkomstdeklaration, då den skatt de är skyldiga att erlägga justeras i enlighet med det förenklade förfarandet som kallas décompte annuel. Kommissionen har inte visat att kravet att dessa skattskyldiga skall lämna in en ansökan om återbetalning med uppgifter om inkomst som förvärvats i utlandet är mer tyngande än skyldigheten att lämna in en årlig inkomstdeklaration för det år som de flyttar in i eller flyttar ut ur landet. Kommissionen har inte heller hävdat att tillämpningen av ett särskilt förfarande har givit upphov till obefogade förseningar av återbetalningen av överskjutande skatt.

38 Vad avser skattskyldiga med en avsevärd inkomst, vilka ändå skall lämna in en inkomstdeklaration inom ramen för det system enligt vilket taxering sker par voie d'assiette, ser jag inte någon anledning till varför de skulle behöva lämna in en särskild ansökan om återbetalning av skatt. Inkomstdeklarationen kan vid behov ändras, så att de uppgifter som är nödvändiga för beräkningen av återbetalningen bifogas.

39 Jag drar därför den slutsatsen att det inte har visats att den metod som Luxemburg tillämpar vid beviljande av återbetalning av överskjutande skatt till arbetstagare som flyttar in i eller flyttar ut ur landet utgör en diskriminerande begränsning av deras fria rörlighet. Det förefaller vidare som om tillämpningen av ett särskilt förfarande för återbetalning av skatt i många fall kan vara befogad. Såsom redan har konstaterats är det emellertid inte nödvändigt för domstolen att avgöra denna fråga.

Rättegångskostnader

40 Då Luxemburg har tappat målet skall Luxemburg i enlighet med artikel 69.2 i rättegångsreglerna förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Det skall även påpekas att de ifrågavarande luxemburgska bestämmelserna och det förfarande som har tillämpats av Luxemburg inte framstod tydligt förrän efter den förklaring som under sammanträdet lämnades av den luxemburgska regeringens ombud.

Förslag till avgörande

41 Jag anser följaktligen att domstolen skall

1) fastställa att Storhertigdömet Luxemburg har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 48.2 i fördraget och artikel 7.2 i rådets förordning nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen, genom att bibehålla bestämmelser enligt vilka den överskjutande skatt som har uppburits på inkomst av tjänst förvärvad av en medborgare i en medlemsstat inte kan återbetalas, om den berörde var bosatt i Luxemburg eller var verksam där som löntagare endast under en del av året.

2) förplikta Storhertigdömet Luxemburg att ersätta rättegångskostnaderna.

(1) - EGT nr L 257, s. 2.

(2) - Jean-Pierre Winandy, Les impôts sur le revenu et sur la fortune au Luxembourg, Editions Promoculture, s. 271.

(3) - Winandy, ibidem.

(4) - Dom av den 8 maj 1990 (C-175/88, Rec. s. I-1779).

(5) - Punkterna 11 och 12 i domen.

(6) - Dom av den 14 februari 1995 (C-279/93, Rec.s. I-225).

(7) - Se till exempel dom av den 6 maj 1980, kommissionen mot Belgien (102/79, Rec. s. 1473), av den 25 maj 1982, kommissionen mot Nederländerna (96/81 respektive 97/81, Rec. s. 1791 och s. 1819), och av den 1 mars 1983, kommissionen mot Italien (300/81, Rec. s. 449).

(8) - Se till exempel dom av den 15 oktober 1986, kommissionen mot Italien (168/85, Rec. s. 2945), och av den 14 juli 1988, kommissionen mot Grekland (38/87, Rec. s. 4415).

(9) - Punkt 11. Se även dom av den 13 juli 1988, kommissionen mot Frankrike (169/87, Rec. s. 4093, särskilt punkt 11).

(10) - Punkt 13.

(11) - Nr 6852 du Rôle, Michel Schaak och Denise Floener mot Administration des contributions.

(12) - Dom av den 11 oktober 1988, nr 7803 du Rôle, Jemp Bertrand mot Administration des contributions.

(13) - Nämnd ovan i fotnot 6.