Förslag till avgörande av generaladvokat Cosmas föredraget den 26 juni 1997. - Società Immobiliare SIF SpA mot Amministrazione delle finanze dello Stato. - Begäran om förhandsavgörande: Tribunale civile e penale di Venezia - Italien. - Direktiv 69/335/EEG - Kapitaltillskott i form av fast egendom. - Mål C-42/96.



Rättsfallssamling 1997 s. I-07089



Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Inledning

1 Tribunale civile e penale di Venezia begär genom en fråga som den har hänskjutit till domstolen att denna skall tolka artiklarna 4, 7 och 10 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning(1) (nedan kallat direktivet, fransk version; vid översättningen fanns ingen svensk version att tillgå).

Frågan har uppstått inom ramen för en tvist mellan bolaget Immobiliare SIF SpA (nedan kallat SIF) och Ufficio del Registro (registreringsmyndigheten) di Padova avseende frågan huruvida vissa skatter, vilka tagits ut med anledning av att bolaget ökade sitt kapital genom att delägarna tillsköt fast egendom, är förenliga med direktivet.

Enligt beslutet om hänskjutande avses a) registreringsskatten (imposta di registro), b) inskrivningsskatten (imposta ipotecaria), c) skatten på inskrivning i fastighetsregistret (imposta catastale) och d) den kommunala skatten på värdestegring av fast egendom (imposta communale sull'incremento di valore dei beni immobili, nedan kallad Invim).

II - Nationella bestämmelser

2 I beslutet om hänskjutande klargörs varken innehållet i de nationella bestämmelser som har tillämpats eller de omtvistade nationella skatternas art. I sitt skriftliga yttrande, vilket inte har ifrågasatts under det muntliga förfarandet, har kommissionen beskrivit skatterna på följande sätt:

3 Registreringsskatten (imposta di registro) regleras av den "konsoliderade lagen om bestämmelser avseende registreringsskatt"(2) och består av en skatt som belastar "handlingar som skall registreras och handlingar som inlämnas frivilligt för registrering" (artikel 1). Bland de handlingar som är registreringspliktiga anges (artikel 2) "bolags interna rättshandlingar, oavsett slag" (artikel 4 i den tariff som utgör bilaga till den konsoliderade lagen). I artikel 4 föreskrivs närmare bestämt att skatten tillämpas på "inbetalning eller ökning av bolagskapitalet eller bolagstillgångarna" (artikel 4 a) som genomförs "1) genom överlåtelse av äganderätt eller nyttjanderätt till fast egendom" samt "2) genom överlåtelse av äganderätt eller nyttjanderätt till fast egendom som är särskilt avsedd för näringsverksamhet och som inte kan användas på annat sätt utan att först genomgå en väsentlig ombyggnad...".

Vad beträffar skattesatsen, hänvisas i artikel 4 a.1 (tillskott av ordinarie fast egendom) till artikel 1 i tariffen, vilken innehåller en övergripande reglering av skyldigheten att erlägga registreringsskatt vid "verlåtelse av äganderätt till fast egendom mot vederlag". I artikel 1 i tariffen föreskrivs följande fyra skattesatser som varierar i förhållande till vilket slags fast egendom som överlåts och i förhållande till dess värde: 1) fast egendom i allmänhet: 8 procent, 2) jordbruksmark, för det fall köparen inte är jordbrukare: 15 procent, 3) fast egendom av historiskt, konstnärligt eller arkeologiskt värde: 4 procent, 4) bostadshus andra än lyxbostäder då den fasta egendomen är belägen i köparens hemkommun och denne inte äger någon annan byggnad som lämpar sig för boende: 4 procent (se artikel 50 och följande artiklar i den konsoliderade lagen, "Beskattningsunderlag").

I artikel 4 a.2 i tariffen föreskrivs i stället att kapitaltillskott i form av fast egendom "som är särskilt avsedd för näringsverksamhet" påförs en enhetlig skatt om fyra procent.

4 Inskrivningsskatten(3) (imposta ipotecaria) regleras av den "konsoliderade lagen om bestämmelser avseende skatter på inskrivning i fastighetsregistret".(4) Skatten tas ut vid "fullgörande av formkrav avseende inskrivning, inteckningsinskrivning, förnyelse och inteckning i fastighetsregistret" (artikel 1 i den konsoliderade lagen), och beskattningsunderlaget (artikel 2) är detsamma som har beräknats för den fasta egendomen med avseende på betalning av registreringsskatten. Skattesatsen för inskrivningsskatten avseende "rättshandlingar och domar som medför överlåtelse av äganderätten för den fasta egendomen" fastslås i artikel 1 i tariffen som utgör bilaga till den konsoliderade lagen och har nyligen höjts från 1,60 procent till 2 procent(5) av värdet på den överlåtna fasta egendomen eller, som i förevarande fall, på den egendom som har tillskjutits bolaget.

5 Skatten på inskrivning i fastighetsregistret (imposta catastale) regleras av artikel 10 i samma konsoliderade lag och påförs vid "verlåtelse", det vill säga vid ändring av namnet på innehavaren av ägande- eller nyttjanderätten till fast egendom som är införd i fastighetsregistret. Skatten beräknas i förhållande till värdet av den fasta egendomen såsom detta har beräknats med avseende på betalning av registreringsskatten. Vid tiden för det omtvistade kapitaltillskottet uppgick skattesatsen till fyra promille.(6)

6 Invim inrättades genom presidentdekret nr 643 av den 26 oktober 1972.(7) Skatten togs ut på "värdestegringen på fast egendom [i Italien]" (artikel 1), vilken fastställdes antingen "vid en överlåtelse mot vederlag" av den fasta egendomen (artikel 2 i 1972 års DPR nr 643) eller, i fråga om fast egendom som tillhörde bolag, "vid slutet av varje tioårsperiod räknat från förvärvstidpunkten" (artikel 3). I samma lag likställdes "överlåtelser mot vederlag" med tillskott av fast egendom till "bolag, av vilket slag som helst" (artikel 2.2).

Beskattningsunderlaget utgjordes av skillnaden mellan den fasta egendomens värde vid förvärvstidpunkten och värdet vid tiden för försäljningen eller tillskottet, med tillägg för de kostnader som ökat detta värde. I det andra beskattningsfallet (tillämpning av Invim efter en tioårsperiod) beräknades skillnaden i den fasta egendomens värde på grundval av dess värde vid slutet av tioårsperioden, såsom slutligt värde, och dess värde vid förvärvstidpunkten eller vid senaste beskattningstillfälle, såsom ingångsvärde (artikel 6).

Skattesatsen var progressiv i förhållande till den beskattningsbara värdestegringen, vilken fastställdes i enlighet med kriterierna i artikel 15, och varierade mellan tre och 30 procent beroende på den procentuella värdestegringen (från ett minimum om 20 procent till ett maximum om mer än 200 procent av referensvärdet).

Invim avskaffades med verkan från den 1 januari 1993 genom artikel 17 i lagdekret nr 504 av den 30 december 1992.(8) I den artikeln föreskrevs emellertid att "skatten skall fortfarande utkrävas enligt de högsta skattesatserna - då skatteintäkterna i sin helhet har inräknats i statsbudgeten - på grundval av den värdestegring som uppnåtts den 31 december 1992, när villkoren för tillämpning är uppfyllda från den 1 januari 1993 till den 1 januari 2003" (punkt 7).

Enligt beslutet om hänskjutande togs Invim ut av de delägare som hade tillskjutit den fasta egendomen.

III - Bakgrund

7 Det framgår av beslutet om hänskjutande att vid bolaget SIF:s extra bolagsstämma den 11 december 1992 ombildade delägarna bolaget, som var ett bolag med begränsat ansvar, till aktiebolag. Samtidigt godkände de en ökning av aktiekapitalet från 290 000 000 LIT till 4 290 000 000 LIT genom ett tillskott av fast egendom om ett sammanlagt värde av 8 712 600 000 LIT. Av den anledningen emitterades 40 000 nya aktier.

8 Genom beslut av den 26 april 1993 krävde Ufficio del Registro di Padova, med anledning av att sagda fasta egendom hade tillskjutits, betalning av ett sammanlagt belopp om 859 354 000 LIT, motsvarande de tre skatterna och Invim.

9 Efter att ha erlagt beloppet påpekade SIF i ett klagomål av den 9 juli 1993 att skatteskulden borde uppgå till 87 126 000 LIT, med tillämpning av den enhetliga skattesatsen enligt artikel 7.2 i den gällande lydelsen av direktivet. SIF begärde därför att det överskjutande beloppet skulle återbetalas.

10 De behöriga myndigheterna avslog klagomålet. SIF väckte talan mot beslutet den 19 januari 1994 vid Tribunale civile e penale di Venezia, vid vilken bolaget påpekade att beskattningen av det omtvistade tillskottet var oförenlig med artiklarna 4, 7 och 10 i direktivet och yrkade att beskattningsmyndigheten skulle återbetala det felaktigt erlagda beloppet.

11 Den nationella domstolen, som ansåg det vara osäkert om de omtvistade skatterna var tillåtna enligt direktivet och vilken skattesats som skulle tillämpas, har hänskjutit följande fråga till domstolen:

"[Tribunale] ber domstolen med tillämpning av artikel 177.b i Romfördraget av år 1956 att uttala sig över följande fråga:

Skall artiklarna 4, 7 och 10 i rådets direktiv av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning i dess lydelse enligt direktivet av den 9 april 1973 tolkas så, att direktivet är tillämpligt på sökandens fall?

Medför tillämpningen av dessa artiklar att andra skatter, särskilt de som tillämpas av den italienska myndigheten för fastighetsregistrering, däribland den kommunala skatten på värdestegring på fast egendom (Invim) inte kan uttagas? Om svaret är jakande, skall då skattesatsen om två procent eller den nedsatta skattesatsen tillämpas?"

IV - Min åsikt i frågan

Inledande påpekanden

12 Inledningsvis bör det för den hänskjutande domstolen påpekas att den nationella domstolens behov av att erhålla en användbar tolkning av gemenskapsrätten medför att den domstolen måste klargöra den faktiska och rättsliga bakgrunden till de frågor som ställs, eller att den åtminstone förklarar de faktiska omständigheter som ligger till grund för dessa frågor.

Den information som tillhandahålls och de frågor som ställs i begäran om förhandsavgörande skall dessutom inte bara möjliggöra för domstolen att lämna användbara svar utan även ge såväl medlemsstaternas regeringar som andra berörda parter möjlighet att avge yttranden i enlighet med artikel 20 i EG-stadgan för domstolen.(9)

Det ankommer på domstolen att se till att denna möjlighet säkerställs, med beaktande av den omständigheten att det enligt ovannämnda bestämmelse endast är begäran om förhandsavgörande som delges de berörda parterna.(10)

Som jag påpekat ovan, saknas det i beslutet om hänskjutande uppgifter om den nationella lagstiftningen i fråga. Även om den rättsliga ramen framgår av kommissionens skriftliga yttrande, som inte har bestridits, och domstolen därför av praktiska skäl kan utöva sin behörighet(11), måste det likväl understrykas att denna väsentliga brist i beslutet om hänskjutande kan ha hindrat regeringar i andra medlemsstater än Italien och Grekland från att yttra sig i förevarande mål, vars föremål till sin art är av allmänt intresse.

13 Det skall dessutom erinras om att det även är nödvändigt att tolka artikel 12 i direktivet för att det skall vara möjligt att ge ett användbart svar på tolkningsfrågan. Domstolen kan ge en sådan tolkning även om den inte uttryckligen har begärts av den nationella domstolen (se dom av den 18 mars 1993 i mål C-280/91, Viessmann, Rec. 1993, s. I-971, punkt 17).

Prövning i sak

14 Genom de första två delarna av tolkningsfrågan frågas i huvudsak om sådana skatter som de omtvistade skatterna faller inom tillämpningsområdet för direktivet och om det enligt direktivet är tillåtet att ta ut dessa eller inte.

Eftersom det skall bedömas om de omtvistade skatterna är förenliga med direktivet, måste inledningsvis erinras om syftet med och innehållet i detta. Därefter skall de omtvistade skatterna kvalificeras mot bakgrund av direktivet.

Tolkning av direktivet

15 Enligt fast rättspraxis(12) är syftet med direktivet, såsom framgår av ingressen, att främja den fria rörligheten för kapital som anses väsentlig för inrättandet av en ekonomisk union med egenskaper lika dem hos en inre marknad. Fullföljandet av ett sådant ändamål förutsätter - vad beträffar beskattningen av kapitaltillskott - att de indirekta skatter som dittills gällt i medlemsstaterna avskaffas och att det i stället för dem tillämpas en engångsskatt som är lika hög i alla medlemsstater inom den gemensamma marknaden.

16 Således föreskrivs i direktiv 69/335 att en avgift skall uppbäras på kapitaltillskott, och att denna avgift enligt sjätte och sjunde övervägandena - för att inte störa kapitalrörelserna - skall harmoniseras inom gemenskapen, både vad gäller dess storlek och dess form. Denna avgift på kapitaltillskott regleras av bestämmelserna i artikel 2-9 i direktivet.

17 I artikel 3 anges de aktiebolag och andra bolag med begränsat ansvar på vilka bestämmelserna i direktiv 69/335 är tillämpliga, bland vilka finns det italienska aktiebolaget (Società per azioni), vilket är sökandebolaget i målet vid den nationella domstolen.

18 I artikel 4, artikel 8 - i den lydelse den fick genom rådets direktiv 85/303/EEG om ändring av direktiv 69/335/EEG (EGT L 156, s. 23) - och i artikel 9 uppräknas, med förbehåll för bestämmelserna i artikel 7, de transaktioner på vilka en avgift på kapitaltillskott skall betalas och vissa transaktioner som kan undantas av medlemsstaterna.

Enligt bestämmelserna i artikel 4.1 c ingår bland de transaktioner som omfattas av skatten på kapitaltillskott ökning av ett kapitalbolags kapital genom tillskott av allt slags egendom.

19 Vad beträffar erläggandet av skatten i ovanstående fall, föreskrivs i artikel 5.1 a i direktivet att skatten skall erläggas "på det reella värdet av den egendom, oavsett slag, som skall tillskjutas eller har tillskjutits av delägarna, efter avdrag för bolagets skulder och utgifter till följd av varje kapitaltillskott".(13)

20 Vid kapitaltillskott som det ovan beskrivna, fastslogs ursprungligen i artikel 7.1 a i direktivet att skatten på kapitaltillskott varierade mellan en och två procent.

Denna skattesats sänktes därefter till en procent från och med den 1 januari 1976 (artikel 1.2 i direktiv 73/80/EEG (EGT L 2, s. 1).

Slutligen föreskrivs i artikel 7 i direktivet, i dess lydelse enligt artikel 1.2 i direktiv 85/303/EEG, följande:

"1. Medlemsstaterna skall föreskriva om befrielse från skyldigheten att erlägga skatt på kapitaltillskott avseende andra transaktioner än dem som avses i artikel 9 samt avseende sådana transaktioner som den 1 juli 1984 var befriade från skatteplikt eller som omfattades av en skattesats uppgående till högst 0,50 procent.

Skattebefrielsen är underställd de villkor som vid sagda tidpunkt var tillämpliga för beviljande av befrielse eller, i förekommande fall, för tillämpning av en skattesats uppgående till högst 0,50 procent.

...

2. Medlemsstaterna får bevilja undantag från skyldigheten att erlägga skatt på kapitaltillskott och påföra andra transaktioner än dem som avses i artikel 7.1 en enhetlig skattesats som inte får överstiga en procent.

3. ..."

21 I direktiv 69/335 föreskrivs i enlighet med det sista övervägandet även avskaffandet av andra indirekta skatter med samma egenskaper som avgiften på kapitaltillskott eller stämpelskatten på värdepapper vilkas bibehållande skulle innebära en risk för att de eftersträvade målen äventyras. Dessa indirekta skatter som det är förbjudet att uppbära räknas upp i artiklarna 10 och 11 i direktivet.

I artikel 10 föreskrivs följande:

"Medlemsstaterna får, utöver avgiften på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet med vinstsyfte, någon annan pålaga, av vad slag det vara må, avseende:

a) transaktioner som avses i artikel 4,

b) ...

c) ..."

22 I artikel 12.1 i direktivet ges en uttömmande lista över de skatter och avgifter utöver skatten på kapitaltillskott som trots artiklarna 10 och 11 kan påföras bolag med aktie- eller andelskapital i samband med de transaktioner som avses i sistnämnda artiklar.(14)

Rent konkret nämns i artikel 12.1 b bland annat "skatter vid överlåtelse, inbegripet skatter för registrering i fastighetsregister, på tillskott till bolag, föreningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte av fast egendom eller samlad näringsverksamhet inom deras territorium".

Emellertid förbjuds i artikel 12.2 vissa former av särbehandling i fråga om de skatter och avgifter som anges i artikel 12.1. Bland annat fastslås att "dessa skatter och avgifter får inte överstiga dem som är tillämpliga på liknande transaktioner i den medlemsstat som tar ut skatten eller avgiften".

23 Det har i förevarande fall inte bestridits att ökningen av ett bolags kapital som sker genom tillskott av fast egendom omfattas av artikel 4.1 c i direktivet. Följaktligen måste dessa skatter kvalificeras mot bakgrund av direktivet.

24 Med beaktande av deras föremål (se ovan, punkt 3-5) liknar de tre första skatterna varandra samtidigt som de skiljer sig från Invim. Följaktligen skall de prövas för sig.

De första tre skatterna

25 Käranden i målet vid den nationella domstolen har i sitt skriftliga yttrande hävdat att, eftersom det aktuella tillskottet av fast egendom omfattas av artikel 4.1 c i direktivet, de omtvistade skatterna nödvändigtvis utgör en skatt på kapitaltillskott som dessutom är "multipel" och som bör tas ut med tillämpning av den enhetliga skattesats om en procent som avses i artikel 7.2. Skälet är att Italien inte har följt direktivet i tid och varken inom den utsatta fristen i artikel 13 (1 januari 1972) eller senare inrättat en harmoniserad skatt på kapitaltillskott i enlighet med direktivet. Dessutom skulle det i artikel 12.1 b föreskrivna undantaget enligt käranden i målet vid den nationella domstolen inte vara tillämpligt på förevarande fall. I själva verket skall tillskottet i fråga huvudsakligen anses utgöra en ökning av SIF:s kapital. Med beaktande av dessa omständigheter drog käranden slutsatsen att beskattningen av tillskottet strider mot artiklarna 4, 7 och 10 i direktivet, som är direkt tillämpliga, i den del som den tillämpade skattesatsen överstiger den enhetliga skattesatsen om en procent.

26 Den italienska regeringen har hävdat att de omtvistade skatterna tas ut vid varje överlåtelse av äganderätt till fast egendom och att den skattesats som tillämpas är densamma oavsett om det rör sig om en normal överlåtelse eller om ett tillskott till ett bolag. Uttaget av skatterna är därför tillåtet i enlighet med undantagsbestämmelserna i artikel 12.1 i direktivet. En motsatt lösning av frågan skulle underlätta skatteflykt från delägarnas sida (genom skattebefriade tillskott av deras fasta egendom till kapitalbolag) och skulle medföra en väsentlig minskning av statens skatteintäkter.

27 Kommissionen hävdar att trots att de omtvistade skatterna tas ut vid överlåtelse av allt slags egendom, har de en verkan som liknar skatten på kapitaltillskott. Följaktligen faller de i princip inom tillämpningsområdet för artikel 10, men det är tillåtet att ta ut dem i enlighet med undantagsbestämmelsen i artikel 12.1 b i direktivet. Vad beträffar registreringsskatten har kommissionen närmare bestämt påpekat att den har en dubbel karaktär, nämligen att den dels utgör en "skatt på kapitaltillskott", dels en "skatt vid överlåtelse". Med beaktande av att de omtvistade skatterna i allmänhet har en enhetlig skattesats för alla slags överlåtelser av fast egendom, har kommissionen dragit slutsatsen att de inte är oförenliga med artikel 12.1 b i direktivet.(15)

28 Kärandens argumentation kan inte godtas.

29 Inledningsvis måste det påpekas att det inte har ifrågasatts att tillskott av fast egendom som detta faller inom tillämpningsområdet för artikel 4.1 c i direktivet och följaktligen omfattas av skatten på kapitaltillskott i enlighet med de skattesatser och på de villkor som fastställs i artikel 7.

30 Eftersom ett sådant tillskott faller inom tillämpningsområdet för artikel 4, är det i enlighet med artikel 10 a i princip förbjudet att påföra en sådan transaktion ytterligare indirekta skatter av samma karaktär som skatten på kapitaltillskott, med förbehåll för bestämmelserna i artikel 12.(16)

31 Med undantag från artiklarna 10 och 11 medges i artikel 12.1 att de skatter som anges i en uttömmande lista i den bestämmelsen får tas ut förutom skatten på kapitaltillskott, det vill säga att de får tas ut samtidigt som sistnämnda skatt.(17)

32 Vid sådana tillskott av fast egendom som i målet vid den nationella domstolen kan följaktligen medlemsstaten i fråga tillämpa dels en harmoniserad skatt på kapitaltillskott i enlighet med artiklarna 4 och 7, dels en skatt vid överlåtelse av fast egendom, däribland skatter för registrering i fastighetsregister som uttryckligen anges i artikel 12.1 b.

Ur den synvinkeln saknar frågan huruvida Italien har inrättat en harmoniserad skatt på kapitaltillskott relevans i förevarande fall, vilket käranden felaktigt hävdar, eftersom artikel 12.1 b under alla omständigheter medger att skatter på överlåtelse av fast egendom tas ut jämsides med en eventuell, redan gällande skatt på kapitaltillskott.

33 Det vore icke desto mindre oförenligt med direktivets syften att medlemsstaterna med hänvisning till de i artikel 12.1 angivna skatterna skulle kunna införa skatter avsedda att huvudsakligen påföras transaktioner för kapitalanskaffning eller att öka skattebördan på dessa. Av den anledningen får dessa skatter tas ut endast på vissa villkor.

34 Det första villkoret anges uttryckligen i artikel 12.2, enligt vilken det framgår att skatterna inte får överstiga dem som belastar liknande transaktioner i den medlemsstat som tar ut skatten eller avgiften. I förevarande fall skulle kapitalanskaffning komma att beskattas två gånger, vilket direkt strider mot direktivet.

35 Det andra villkoret härleds enkelt ur ordalydelsen i artiklarna 10 och 12 jämfört med direktivets syfte. Enligt dessa bestämmelser krävs det att de enskilda nationella skatterna faktiskt ingår bland de skatter och avgifter som anges i artikel 12.1, för att inte vara förbjudna i enlighet med artikel 10 i direktivet.

36 Att avgöra vilka skatter och avgifter som tillåts i enlighet med artikel 12.1 är en gemenskapsrättslig fråga som det ankommer på domstolen att lösa(18), vilket dessutom generellt sett även är fallet med nationella skatter som är avsedda att genomföra gemenskapsrätten. I det syftet beaktar domstolen enligt fast rättspraxis den berörda skattens objektiva egenskaper, såsom dessa beskrivs i handlingarna i målet, utan att vara bunden av hur skatten betecknas i nationell rätt.(19)

37 Även i förevarande fall skall det således undersökas om de omtvistade skatterna och avgifterna utgör skatter på överlåtelse av fast egendom i den mening som avses i artikel 12.1 b i direktivet och om skattesatsen inte överstiger den som fastslås i artikel 12.2 i samma artikel, i vilket fall de är rättsenliga. Om de inte uppfyller sagda villkor är de i enlighet med artikel 10 i direktivet helt eller delvis förbjudna beroende på omständigheterna i det enskilda fallet.

Följaktligen går det inte att godta kärandens argument att de omtvistade avgifterna eller skatterna skall anses utgöra skatter på kapitaltillskott enbart av det skälet att de påförs sådana transaktioner som anges i artikel 4 i direktivet. Dels kringgås genom detta argument problemet med att kvalificera de omtvistade skatterna på grundval av deras objektiva egenskaper, dels omnämns uttryckligen, i artikel 12.1 b i direktivet, under alla omständigheter, skatter på överlåtelse av fast egendom vid tillskott av fast egendom till kapitalbolag.

38 Jag anser att man såsom "skatt på tillskott av fast egendom" i den mening som avses i artikel 12.1 b skall kvalificera skatter och avgifter vilka, på grundval av allmänna och objektiva kriterier, tillämpas på alla transaktioner som avser överlåtelse av fast egendom och/eller nyttjanderätter som belastar fast egendom eller den övervägande delen av egendomen, och inte sådana skatter och avgifter som särskilt eller huvudsakligen tillämpas på transaktioner avseende tillskott av fast egendom till kapitalbolag i syfte att öka dessas aktiekapital. Dessutom skall som "skatt på registrering i fastighetsregistret" i den mening som avses i samma bestämmelse anses sådana särskilda skatter och avgifter som tas ut i samband med registreringsärenden som är nödvändiga för att färdigställa överlåtelsehandlingar enligt ovan och för att ge dem rättsverkan mot tredje man.

39 Som framgår av den italienska regeringens och kommissionens yttranden, tas registreringsskatten(20) i förevarande fall ut på samtliga överlåtelser av fast egendom mot vederlag, till vilka räknas (självfallet under förutsättning att de inte är undantagna) transaktioner avseende överlåtelse av fast egendom till kapitalbolag. Å andra sidan framgår av samma påpekanden att skattesatserna är desamma, oberoende av om det rör sig om tillskott av fast egendom eller av andra former av kapitaltillskott. Jag anser därför att den omtvistade skatten tvivelsutan omfattas av artikel 12.1 b och att den inte är oförenlig med artikel 12.2.

40 De båda andra skatterna utgör uppenbarligen "registreringsskatter", såsom kommissionen med rätta har understrukit, på transaktioner avseende överlåtelse av fast egendom i allmänhet, i den mening som avses i samma bestämmelse. Å andra sidan förefaller det inte finnas någon skillnad i skattesatser som gör tillskott av fast egendom till kapitalbolag mer betungande. Följaktligen skall av samma skäl uttaget av skatterna i fråga anses vara tillåtet i enlighet med artikel 12 i direktivet.

Invim

41 Det är svårare att kvalificera denna skatt mot bakgrund av direktivet.

42 Käranden i målet vid den nationella domstolen hävdar att Invim skall anses utgöra en "skatt på kapitaltillskott" i den mening som avses i direktivet, att den inte ingår i någon av de kategorier som anges i artikel 12 och att den i synnerhet inte utgör en skatt på överlåtelser. Den italienska författningsdomstolen har fastslagit (dom nr 126/79 och nr 239/83) att den utgör en skatt som belastar kapitalökning med anledning av överlåtelse av egendom.

43 Den italienska regeringen har påpekat att skyldighet att erlägga Invim uppkommer med anledning av värdeökningen av den fasta egendomen och således med anledning av den förmögenhetsökning som kommer dess ägare till del. Dessutom är den som överlåter egendomen skattskyldig, inte mottagaren. Således faller Invim utanför direktivets tillämpningsområde. Att eventuellt likställa Invim med en skatt på överlåtelse skulle vara till men för medlemsstaternas beskattningsrätt, få till följd att skatteintäkterna minskar och gynna skatteflykt.

44 Den grekiska regeringen och kommissionen delar den italienska regeringens uppfattning. De har dessutom anfört att Invim utgör en direkt skatt och av den anledningen faller utanför direktivets tillämpningsområde. Följaktligen saknas det skäl att tillämpa artikel 7 och, i än högre grad, artikel 12 i direktivet.

45 Jag delar de ståndpunkter som har framförts av den italienska och den grekiska regeringen samt av kommissionen.

46 Det framgår av parternas yttranden att Invim förefaller vara ett mellanting mellan en kapitalskatt och en inkomstskatt, utan att kunna likställas fullständigt med någondera. Invim påförs nämligen inte ägandet av kapitalet i fråga, utan den automatiska värdeökning som följer av yttre omständigheter (exempelvis anläggning av infrastruktur eller restaurationsarbeten som staten utför i det område där den fasta egendomen befinner sig) samtidigt som den inte förefaller utgöra en inkomstskatt i strikt bemärkelse, det vill säga en skatt som avser en inkomstkälla som uppstår och som beskattas regelbundet på årsbasis.(21)

47 För att kvalificera denna skatt mot bakgrund av direktivet är det nödvändigt att för det första beakta omständigheten att skattskyldigheten inte uppstår vid överlåtelsen av den fasta egendomen, och i än mindre grad då denna tillskjuts vilket käranden i målet vid den nationella domstolen felaktigt hävdar, utan på grund av det faktum att den fasta egendomen stiger i värde under en viss period, det vill säga mellan förvärvs- och överlåtelsetidpunkten, eller - i fråga om fast egendom som tillhör bolag - inom loppet av ett årtionde. Med beaktande av detta utgör överlåtelsen av den fasta egendomen, som den italienska författningsdomstolen har fastslagit, endast "tidpunkten", det vill säga den kännetecknande händelse vid vilken det fastställs att den fasta egendomen har stigit i värde. Således uppstår skattskyldigheten för Invim inte av samma anledning som för skatten på kapitaltillskott, som uppstår med anledning av att fast egendom överlåts till ett kapitalbolag i syfte att öka dess aktiekapital.

48 För det andra utgörs inte skatteunderlaget av den fasta egendomens reella värde vid tidpunkten för överlåtelsen, som fallet är med den harmoniserade skatten på kapitaltillskott (artikel 5 i direktivet), utan som jag har nämnt ovan av differensen mellan värdet vid förvärvstidpunkten och värdet vid överlåtelsetidpunkten. Denna differens, om den föreligger och i så fall beroende på hur stor den är, motsvarar nödvändigtvis en del av den fasta egendomens reella värde. Det kan hända att det inte föreligger någon differens (då den fasta egendomen inte har ökat i värde) eller att det rent av föreligger en negativ differens (exempelvis om den fasta egendomens värde sjunker av allmänna orsaker eller av skäl som hänför sig till det område inom vilket den befinner sig). Varje gång som detta inträffar går det logiskt nog inte att ta ut någon skatt på mervärdet.

49 För det tredje framgår av beslutet om hänskjutande att vid överlåtelse mot vederlag belastar Invim överlåtaren (i förevarande fall delägaren) och inte kapitalbolaget. Denna omständighet är kännetecknande för direkta skatter och inte för indirekta skatter, vilka vanligtvis övervältras på tredje man, och till vilka skatt på kapitaltillskott definitionsmässigt räknas.

50 För det fjärde framgår det såväl av den italienska regeringens påpekanden, enligt vilken Invim tas ut på "förmögenhetsökningen" som kommer den fasta egendomens ägare till del genom själva värdeökningen, som av hela skattens struktur att den fasta egendomens värdestegring anses utgöra den vinst som ägaren gör på den fasta egendomen och således den intäkt i vid bemärkelse som härrör från denna. Denna egenskap förstärker Invims egenskap av direkt skatt.

51 För det femte stöds denna tolkning av den periodiska karaktär som Invim i vissa fall har (det vill säga den beskattning som sker med tioåriga intervaller av värdestegringen på bolagets fasta egendom), en egenskap som kännetecknar direkta skatter.

52 Med beaktande av det ovanstående anser jag att Invim skiljer sig från de skatter på kapitaltillskott som direktivet var ämnat att harmonisera. Invim framstår som en direkt skatt och som sådan faller den utanför direktivets tillämpningsområde, såsom domstolen har fastslagit med avseende på inkomstskatt.(22) Följaktligen finns det varken skäl att granska Invim mot bakgrund av artiklarna 10 och 12 i direktivet eller att besvara den tredje delen av tolkningsfrågan.

V - Förslag till avgörande

53 Jag föreslår därför att tolkningsfrågan besvaras på följande sätt:

54 Artikel 12.1 b i direktiv 69/335 av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning skall tolkas så, att det vid ökning av kapitalet i ett kapitalbolag som genomförs genom tillskott av fast egendom är tillåtet att ta ut en registreringsskatt, en inskrivningsavgift och en skatt på inskrivning i fastighetsregistret, likt de skatter som avses i målet vid den nationella domstolen, med förbehåll för föreskrifterna i artikel 12.2.

55 En skatt på värdeökningen på sagda egendom, som den i målet vid den nationella domstolen aktuella kommunala skatten på värdestegring på fast egendom (Invim), vilken tas ut vid ett motsvarande tillskott av fast egendom, faller inte inom tillämpningsområdet för direktiv 69/335/EEG.

(1) - EGT L 249, s. 25.

(2) - Presidentdekret nr 131 av den 26 april 1986 (ordinarie supplement till GURI nr 99 av den 30 april 1986).

(3) - Skatten kallas "ipotecaria" eftersom den förutom "inskrivning" av vissa rättshandlingar även tas ut (artikel 3 i den konsoliderade lagen) på inteckningsinskrivning i de offentliga fastighetsregistren.

(4) - Lagdekret nr 347 av den 31 oktober 1990 om bestämmelser avseende skatter på inskrivning i fastighetsregistret (ordinarie supplement nr 75 till GURI nr 277 av den 27 november 1990).

(5) - Artikel 133 i lag nr 549 av den 28 december 1995 (ordinarie supplement nr 153 till GURI nr 302 av den 29 december 1995).

(6) - Genom artikel 132 i lag nr 549/95 ökades skattesatsen till 10 promille.

(7) - Ordinarie supplement nr 3 till GURI nr 292 av den 11 november 1972.

(8) - Ordinarie supplement till nr 137 i 1992 års GURI nr 137.

(9) - Se bland annat beslut av den 2 februari 1996 i mål C-257/95, Bresle (REG 1996, s. I-233), punkt 16 respektive 19, och av den 21 december 1995 i mål C-307/95, Max Mara (REG 1995, s. I-5083), punkt 6 respektive 7, samt dom av den 26 januari 1993 i förenade målen C-320/90-C-322/90, Telemarsicabruzzo m.fl. (Rec. 1993, s. I-393), punkt 6.

(10) - Se ovan, föregående fotnot, beslut i målet Max Mara, punkt 8, samt beslut av den 23 mars 1995 i mål C-458/93, Saddik (REG 1995, s. I-511), punkt 13, och av den 7 april 1995 i mål C-167/94, Grau Gomis m.fl. (REG 1995, s. I-1023), punkt 10.

(11) - Se dom av den 3 mars 1994 i mål C-316/93, Vaneetveld (Rec. 1994, s. I-763), punkt 14.

(12) - Se närmare bestämt dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit International BV m.fl. (REG 1996, s. I-2827), punkt 6 och följande punkter, av den 20 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni m.fl. (Rec. 1993, s. I-1915), punkt 19 och följande punkter, samt av den 27 juni 1979 i mål 161/78, Conradsen (Rec. 1979, s. 2221), punkt 11.

(13) - Med förbehåll för att "beskattningsunderlaget ... emellertid inte [kan] understiga det nominella värdet av de bolagsandelar som tillräknas delägarna eller som ägs av dessa, om sagda belopp överstiger deras reella värde" (artikel 5.2 i direktivet, ändrad genom artikel 1 i direktiv 74/553/EEG (EGT L 303 s. 9)).

(14) - Se domen i målet Denkavit International m.fl. (punkt 21) nämnd i fotnot 12 ovan och domen av den 2 februari 1988 i mål 36/86, Dansk Sparinvest (Rec. 1988, s. 409), punkt 9.

(15) - Det framgår inte tydligt av detta resonemang om kommissionen anser att registreringsskatten har en tydligare karaktär av "skatt på överlåtelser" än av "skatt på kapitaltillskott" och därför skall anses falla inom tillämpningsområdet för undantagsbestämmelsen i artikel 12.1 b eller om den däremot anser att skatten i fråga i huvudsak skall anses utgöra en kombination av två skatter, nämligen en skatt på kapitaltillskott med en skattesats om en procent och en skatt på överlåtelse med en skattesats om tre procent (det vill säga den i förevarande fall tillämpade skattesatsen om fyra procent minus en procent) och att sistnämnda skattesats inte är oförenlig med artikel 12.2 i direktivet med anledning av att den inte överstiger skattesatsen för "liknande transaktioner".

(16) - Se domen (ovan fotnot 12) i målet Ponente Carni m.fl. (punkterna 29 och 30).

(17) - Se domen i målet Dansk Sparinvest (ovan fotnot 14), punkt 9 och i målet Denkavit International (ovan fotnot 12), punkt 21.

(18) - Se domen i målet Ponente Carni (ovan fotnot 12), punkt 41, i vilken domstolen gav en definition av begreppet avgift av vederlagskaraktär i artikel 12.1 e i direktivet och punkt 42 i den domen, enligt vilken en nationell skatt som inte motsvarade begreppet ovan förklarades vara förbjuden i enlighet med artikel 10 i direktivet.

(19) - Se exempelvis dom av den 13 februari 1996 i förenade målen C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime (REG 1996, s. I-505), punkt 39.

(20) - Ovan punkt 1a och 3.

(21) - Med avseende på realisationsvinster på kapital, däribland på fast egendom, se Lucien Mehl-Pierre Beltrame: Science et technique fiscales, PUF 1984, s. 408 f., och Guy Gest och Gilbert Tixier, Manuel de droit fiscal, Paris, LGDJ 1986, s. 88 f., 94 f.

(22) - Dom av den 26 september 1996 i mål C-287/94, Fredriksen (REG 1996, s. I-4581), punkterna 20 och 21. Se även dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacher (REG 1995, s. I-225), punkt 21, enligt vilken direkt beskattning enligt nu gällande gemenskapsrätt inte omfattas som sådan av gemenskapens behörighetsområde. Det kan erinras om att rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15), i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 (EGT L 76, s. 1), anger skatt på realisationsvinster som en direkt skatt, närmare bestämt bland inkomst- och förmögenhetsskatter (artikel 1.2).