FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

PAOLO MENGOZZI

föredraget den 16 november 20061( )

Mål C-383/05

Raffaele Talotta

mot

Konungariket Belgien

(begäran om förhandsavgörande från Cour de cassation (Belgien))

”Etableringsfrihet – Inkomstskatt – Beskattningsunderlag – Diskriminering mellan skattskyldiga med hemvist i landet och skattskyldiga som inte har hemvist i landet”

I – Inledning

1. Förevarande mål avser en fråga som belgiska Cour de cassation med stöd av artikel 234 EG har ställt till domstolen rörande tolkningen av artikel 43 EG.

2. Den hänskjutande domstolen har i huvudsak begärt att domstolen skall ange huruvida de belgiska nationella bestämmelserna, som innebär att ett minimiunderlag för beskattning fastställs enbart för skattskyldiga som inte har hemvist i landet, strider mot principerna om etableringsfrihet.

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Relevanta gemenskapsrättsliga bestämmelser

3. Tvisten i målet vid den nationella domstolen innebär att bestämmelserna i fördraget om etableringsfrihet skall undersökas. Hörnstenen i denna reglering utgörs av artikel 43 EG, i vilken gemenskapsmedborgarnas rätt att etablera sig antingen primärt (andra stycket) eller sekundärt (första stycket) slås fast.

4. I ovannämnda artikel föreskrivs följande:

”Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.

Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.”

5. I artikel 46.1 EG föreskrivs, med hänvisning till skälen för att motivera åtgärder som begränsar etableringsfriheten, följande:

”Bestämmelserna i detta kapitel och åtgärder som vidtagits med stöd av dessa skall inte hindra tillämpning av bestämmelser i lagar och andra författningar som föreskriver särskild behandling av utländska medborgare och som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa.”

B – De nationella bestämmelserna

6. I artikel 342 i 1992 års belgiska inkomstskattelag (Code des impôts sur les revenus 1992, nedan kallad CIR 1992) föreskrivs följande:

”1. I avsaknad av bevisning som antingen ingetts av de berörda eller skaffats fram av myndigheterna, skall vinsten eller överskottet enligt artikel 23.1 leden 1 och 2 för varje skattskyldig fastställas med hänsyn till normal vinst eller överskott för minst tre skattskyldiga i jämförbara situationer och med beaktande av, i förekommande fall, det egna kapitalet, omsättningen, antalet anställda, den använda maskinuppsättningen, arrendevärde för de utnyttjade arealerna, samt alla andra relevanta uppgifter.

Myndigheterna kan i detta syfte, efter överenskommelse med berörda yrkessammanslutningar, fastställa underlag för skönstaxering.

Underlagen för skönstaxering enligt föregående stycke kan fastställas för tre på varandra följande beskattningsår.

…

2. Konungen skall, med beaktande av de omständigheter som anges i punkt 1 första stycket, fastställa minimibeloppet för den beskattningsbara vinsten för utländska företag som är verksamma i Belgien.”( )

7. I artikel 182 i kunglig förordning av den 27 augusti 1993 om genomförande av CIR 1992 föreskrivs särskilt följande:

”1. Minimibeloppet för den beskattningsbara vinsten för utländska företag som är verksamma i Belgien och som får beskattas enligt det förfarande som föreskrivs i artikel 342.1 första stycket i 1992 års inkomstskattelag fastställs enligt följande:

…

3 företag inom sektorerna för handel och tillhandahållande av tjänster:

a) … horeca-sektorn( ) … 100 BEF per 1 000 BEF i omsättning med ett minimum på 300 000 BEF per anställd (genomsnittet för det aktuella året),

…

2. Den beskattningsbara vinst som fastställts enligt punkt 1 kan inte i något fall vara lägre än 400 000 BEF.”( )

III – Bakgrund, tolkningsfrågan och förfarandet vid domstolen

8. Raffaele Talotta, som är bosatt i Luxemburg, driver restaurangverksamhet i Arlon i Belgien. Enligt artiklarna 227 och 228 i CIR 1992 är han skattskyldig i Belgien för skatt för fysiska personer som saknar hemvist i landet, vilken begränsas till inkomster som realiserats där, eftersom han inte har sitt skatterättsliga hemvist i Belgien och hans tillgångar inte är belägna där.

9. För taxeringsåret 1992 lämnade Raffaele Talotta in sin inkomstdeklaration till belgiska skattemyndigheten för sent. Skattemyndigheten ansåg dessutom att Raffaele Talottas räkenskaper hade vissa brister på överensstämmelse och därför inte var tillförlitliga. Skattemyndigheten meddelade således Raffaele Talotta sin avsikt att ex officio skönstaxera honom, i den mening som avses i artikel 342.2 CIR 1992, med utgångspunkt från ett minimibelopp för den beskattningsbara vinsten enligt artikel 182 i den kungliga förordningen för genomförande av denna bestämmelse.

10. Skattemyndigheten fastställde att Raffaele Talotta hade sex anställda. Den skatt som han skulle erlägga fastställdes med utgångspunkt från minimiunderlagen för restaurangsektorn enligt artikel 182 i den kungliga genomförandeförordningen, särskilt enligt kriteriet 300 000 BEF per anställd, till ett belopp av totalt 1 800 000 BEF.

11. Raffaele Talotta begärde omprövning av taxeringsbeslutet, dock utan att bifoga några handlingar till stöd för sin begäran, och han ingav därefter inte några handlingar som bekräftade hans ståndpunkt, trots att skattemyndigheten hade sänt honom två förfrågningar i detta avseende.

12. Den allmänna skattedirektionen omprövade taxeringsbeslutet utan att ändra det, och Raffaele Talotta överklagade sistnämnda beslut till Cour d’appel de Liège.

13. Till följd av att överklagandet ogillades väckte Raffaele Talotta talan vid belgiska Cour de cassation. Nämnda domstol, som är tveksam om tolkningen av artikel 43 EG, har därför beslutat att förklara målet vilande och att ställa följande fråga till domstolen:

”Skall artikel 43 – tidigare artikel 52 – i EG-fördraget tolkas så att den utgör ett hinder för en sådan bestämmelse i nationell rätt som artikel 182 i den kungliga förordningen av den 27 augusti 1993 om genomförande av artikel 342.2 i 1992 års inkomstskattelag, vilken innebär att ett minimiunderlag för beskattning tillämpas enbart på personer som inte har hemvist i landet?”

14. Raffaele Talotta, den belgiska regeringen och kommissionen har med stöd av artikel 23 i domstolens stadga inkommit med skriftliga synpunkter.

IV – Rättslig bedömning

A – Inledande anmärkningar

15. Den aktuella tolkningsfrågan avser direkta skatter. Det skall i detta avseende påpekas att normgivningskompetensen i fråga om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet, vars utövande dock begränsas av att medlemsstaterna skall iaktta de grundläggande gemenskapsrättsliga principerna, däribland de grundläggande friheterna som ligger till grund för upprättandet av den inre marknaden och dess funktion.( )

16. Det är klarlagt att den grundläggande principen om etableringsfrihet enligt artikel 43 EG skall tillämpas i förevarande fall. Det följer nämligen av den hänskjutande domstolens beslut att Raffaele Talotta har utnyttjat denna frihet genom att stadigvarande utöva verksamhet som egenföretagare i en annan medlemsstat än hemviststaten. Det är således i förhållande till denna bestämmelse som det skall bedömas huruvida den belgiska lagstiftningen i fråga är förenlig med gemenskapsrätten.

17. Artikel 43 EG innebär att varje medborgare, som etablerar sig i en annan medlemsstat, om än endast sekundärt, för att där utöva verksamhet som egenföretagare, garanteras rätten att starta och utöva verksamhet som egenföretagare, på samma villkor som fastställs för medborgarna i etableringslandet (så kallad nationell behandling), och att alla former av öppen eller dold diskriminering på grund av nationalitet är förbjudna.( )

18. Det skall konstateras att de bestämmelser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är tillämpliga oberoende av den berörde skattskyldiges nationalitet. En skillnad i behandling som grundas på kriteriet hemvist eller ursprungsort kan under vissa omständigheter dock leda till ett resultat som motsvarar diskriminering på grund av nationalitet.

19. Enligt domstolens fasta rättspraxis är inte endast öppen diskriminering på grund av nationalitet förbjuden, utan även varje form av diskriminering som, genom tillämpning av andra särskiljningskriterier, i praktiken leder till samma resultat. Med diskriminering avses de situationer när olika regler tillämpas i jämförbara situationer eller när samma regel tillämpas i olika situationer, som skall jämföras på grundval av objektiva uppgifter.( )

20. Vad avser begreppet skillnad i behandling som kan resultera i en diskriminerande behandling, skall det påpekas att en situation som kännetecknas av särbehandling inte ger upphov till en förbjuden diskriminering, om den berörda medborgaren inte är missgynnad i förhållande till medborgarna i värdstaten.( )

21. Villkoret om missgynnande måste på samma sätt vara uppfyllt vid särbehandling på grund av hemvist för att denna behandling skall kunna ge upphov till en indirekt diskriminering på grund av nationalitet.

22. Domstolen har i fråga om direkta skatter slagit fast att en skillnad i behandling på grund av hemvist inte i sig är diskriminerande, eftersom detta kriterium i princip anger den skattskyldiges anknytning till ursprungslandet och därför skulle kunna motivera en särbehandling i skattemässigt hänseende.( )

23. Domstolen har i detta avseende fastslagit att situationen för personer med hemvist i en stat respektive för personer som inte har hemvist där i regel inte är jämförbar, eftersom det finns objektiva skillnader i fråga om förvärvskälla och skatteförmåga eller i fråga om personliga förhållanden eller familjeförhållanden.( )

24. Domstolen har för övrigt angett att då det föreligger en skattemässig fördel som förvägras personer som inte har hemvist i staten, kan en skillnad i behandlingen av dessa båda kategorier skattskyldiga betecknas som diskriminering i den mening som avses i fördraget, då det inte föreligger någon objektiv skillnad avseende förhållandena vilken motiverar en skillnad i behandling i detta avseende mellan de båda kategorierna skattskyldiga.( )

25. Enligt domstolens resonemang skulle det kunna föreligga en diskriminering mellan personer som har hemvist i staten och personer som inte har hemvist där endast om det, oaktat deras hemvist i olika medlemsstater, visades att situationen för de två kategorierna skattskyldiga med avseende på innehållet i och föremålet för de nationella bestämmelserna i fråga var jämförbar.( )

26. Om man nu övergår till behandlingen av frågan i sak följer det av ovanstående synpunkter att det, vid fastställandet av huruvida de aktuella bestämmelserna ger upphov till diskriminering som är förbjuden enligt artikel 43 EG, finns anledning att kontrollera huruvida dessa bestämmelser, genom att minimiunderlaget för skönstaxering endast tillämpas på personer som inte har hemvist i staten, innebär en särbehandling till nackdel för de sistnämnda, och huruvida denna skillnad i behandling utgör indirekt diskriminering på grund av nationalitet (genom kriteriet hemvist), mellan de eventuellt jämförbara situationerna för skattskyldiga som har hemvist i staten och skattskyldiga som inte har hemvist i staten.

B – Bedömning av de ifrågavarande nationella bestämmelserna

1. Den ofördelaktiga behandlingen

27. I artikel 342.1 CIR 1992 föreskrivs olika skönsmässiga metoder för att fastställa beskattningsunderlaget för skatten för fysiska personer, som antingen har hemvist i landet eller inte har hemvist i landet, och som är tillämpliga då den skattskyldige inte har tillhandahållit några bevis, eller då skattemyndigheten inte har tillgång till tillräcklig bevisning. Med tillämpning av artikel 342.2 har ”minimibeloppet för den beskattningsbara vinsten för utländska företag som är verksamma i Belgien”,( ) och som kan beskattas enligt det förfarande för fastställande genom jämförelse som avses i artikel 342.1 (nedan kallat jämförelseförfarandet), fastställts genom kunglig förordning. I denna bestämmelse har vissa kännemärken fastställts (omsättningen eller antalet anställda, för den sektor som är relevant i förevarande fall), på vilka kriterierna för beräkning av minimiunderlagen för beskattning skall tillämpas, med ett för varje fall beskattningsbart fast minimibelopp.

28. Parterna i målet vid den nationella domstolen har kommit till olika slutsatser i frågan om huruvida det föreligger en skillnad i behandling till nackdel för personer som inte har hemvist i landet som följer av de belgiska bestämmelserna i fråga och de har åberopat olika tolkningar av desamma.

29. Raffaele Talotta har opponerat sig mot den belgiska regeringen när han har hävdat att även om det är valfritt att tillämpa minimiunderlag för beskattning sker detta inte endast i sista hand, det vill säga när skattemyndigheten, på grund av att det saknas nödvändiga uppgifter härför, inte har möjlighet att tillämpa andra skönsmässiga metoder för att fastställa beskattningsunderlaget. Raffaele Talotta har hävdat att dessa underlag snarare utgör minimibelopp som skall beaktas varje gång de överstiger det beskattningsunderlag som fastställts enligt de olika skönsmässiga metoderna i artikel 342.1 CIR 1992.

30. Även om det ankommer på den nationella domstolen att ta slutlig ställning till den tolkning som de ifrågavarande bestämmelserna skall ges, är Raffaele Talottas synpunkter i detta avseende inte grundlösa. Det synes nämligen inte, av ordalydelsen i artikel 342.2 CIR 1992 och i artikel 182 i kunglig förordning, betraktade som en helhet, kunna utläsas att denna metod för fastställande av beskattningsunderlaget har karaktären av metod i andra hand, som endast kan tillämpas i sista hand. På samma sätt kan det inte av ordalydelsen av de aktuella bestämmelserna utläsas att det är valfritt att tillämpa minimiunderlagen för skönstaxering.

31. I artikel 182 i den kungliga genomförandeförordningen fastställs nämligen endast ”minimibeloppet för den beskattningsbara vinsten för utländska företag som skall beskattas enligt jämförelseförfarandet”( ) utan att det däri anges huruvida tillämpningen av dessa minimibelopp är valfri, och utan att det närmare anges huruvida dessa minimibelopp skall tillämpas i samband med jämförelseförfarandet, eller endast när det sistnämnda förfarandet inte kan tillämpas.

32. Minimibeloppet för beskattning skall följaktligen förstås som ett minimitak för beskattning, det vill säga ett belopp som skall beskattas oavsett alla andra omständigheter och som således skall beaktas om det är högre än det beskattningsbara belopp som fastställts på grundval av de vanliga beräkningssätten vid jämförelseförfarandet. Det rör sig således om ett instrument avsett att tillämpas i samband med ett sådant förfarande. Det tycks således inte vara fråga om ett självständigt sätt att fastställa det beskattningsbara underlaget som av skattemyndigheten utnyttjas skönsmässigt och enbart i andra hand, när jämförelseförfarandet inte kan tillämpas.

33. I den utsträckning som sådana minimiunderlag för skönstaxering, som endast kan tillämpas på personer som inte har hemvist i landet, för dessa personer kan innebära en högre beskattning jämfört med personer som har hemvist i landet ger de, under i övrigt samma omständigheter, för de förstnämnda personerna upphov till en ofördelaktig särbehandling.

34. Den omständigheten att tillämpningen av detta system inte systematiskt visar sig vara ofördelaktig för de skattskyldiga som inte har hemvist i landet fråntar inte systemet dess ofördelaktiga karaktär. Om det skulle anses att ett skattesystem, som endast någon gång visar sig vara ofördelaktigt för de skattskyldiga som inte har hemvist i landet, är förenligt med principen om etableringsfrihet genom att det anses att nackdelen har liten betydelse eftersom den är tillfällig, vore detta likvärdigt med att tillåta så kallad mindre diskriminering, och det allmänna förbud som föreskrivs i artikel 43 EG skulle bli innehållslöst.( )

35. Jag anser för övrigt att en ofördelaktig särbehandling av de skattskyldiga som inte har hemvist i landet följer av de undersökta bestämmelserna, även om dessa skulle tolkas så som den belgiska regeringen har angett.

36. Medan skattemyndigheten, när den vid fastställandet av beskattningsunderlaget för personer som inte har hemvist i landet står inför objektiva svårigheter att tillämpa jämförelseförfarandet, kan begränsa sig till att tillämpa de omtvistade minimiunderlagen för beskattning, är den däremot, vid fastställandet av beskattningsunderlaget för personer som har hemvist i landet, skyldig att uppbringa de uppgifter som krävs för att skönsmässigt fastställa nämnda beskattningsunderlag. Det är följaktligen endast i fråga om personer som inte har hemvist i landet som skattemyndigheten befrias från skyldigheten att, om än skönsmässigt, fastställa den inkomst som skall bli föremål för beskattning, genom att den vid en viss tidpunkt i förfarandet för att fastställa beskattningsunderlaget kan tillämpa minimiunderlagen för beskattning.

37. Den belgiska regeringen har vidare hävdat att den ifrågavarande skillnaden i behandling inte är diskriminerande, eftersom den inte innebär att kategorin personer som inte har hemvist i landet behandlas ofördelaktigt. Enligt den belgiska regeringen motsvarar de kriterier som fastställts i den kungliga genomförandeförordningen för att fastställa de beskattningsbara minimiunderlagen inte längre den ekonomiska verkligheten, och tillämpningen av dessa visar sig därför vara fördelaktig för de skattskyldiga som berörs, eftersom de beskattas för belopp som är lägre än de belopp som på grundval av jämförelseförfarandet tillämpas på motsvarande skattskyldiga som har hemvist i landet.

38. Den belgiska regeringen har, med avseende på kriterierna för beräkning som inte i sig förefaller vara sådana att de leder till fastställandet av minimiunderlag för skönstaxering som är obetydliga, emellertid inte lämnat några uppgifter, särskilt såvitt avser de beskattningsunderlag som på grundval av jämförelseförfarandet kan fastställas för de skattskyldiga som har hemvist i landet, som gör att det kan anses att dessa beskattningsunderlag systematiskt överstiger de beskattningsunderlag som följer av tillämpningen av artikel 182 i den kungliga genomförandeförordningen.

2. Huruvida det föreligger objektivt jämförbara situationer

39. Sedan det klarlagts att det vid fastställandet av beskattningsunderlaget förekommer en ofördelaktigare särbehandling av de skattskyldiga som inte har hemvist i landet i förhållande till dem som har hemvist i landet, och som har sin grund i att minimiunderlag för beskattning tillämpas på de förstnämnda, finns det nu anledning att fastställa huruvida de aktuella bestämmelserna faktiskt ger upphov till en diskriminering som strider mot vad som föreskrivs i artikel 43 EG,( ) även om de tillämpas oberoende av den berörde skattskyldiges nationalitet.

40. Såsom jag har påpekat ovan i punkterna 16 och 17 av mina anmärkningar innebär bestämmelsen i artikel 43 EG inte bara förbud mot diskriminering på grund av nationalitet utan även förbud mot diskriminering som, genom tillämpning av andra kriterier, leder till ett motsvarande resultat.

41. Mot bakgrund av det ovan anförda kan den genom den ifrågavarande lagstiftningen ofördelaktiga behandlingen, som endast gäller personer som inte har hemvist i landet, utgöra en indirekt diskriminering på grund av nationalitet.( )

42. För att en skillnad i behandling på grund av hemvist skall kunna utgöra en diskriminering krävs det, enligt vad som påpekats ovan i punkterna 19–23, i fråga om direkta skatter att detta anknytningskriterium inte har något samband med de ifrågavarande skattebestämmelserna, det vill säga att situationen för skattskyldiga som har hemvist i landet respektive skattskyldiga som inte har hemvist i landet med avseende på föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser är jämförbar, så att särbehandlingen inte kan anses motiverad.

43. Vid jämförelsen mellan situationen för en person som inte har hemvist i landet och situationen för en person som har hemvist i landet, i syfte att fastställa skattebestämmelsers eventuella diskriminerande karaktär, skall således inte behandlingen i skattehänseende i sin helhet beaktas – i det avseendet kommer nämligen den person som inte har hemvist i landet aldrig att vara i samma situation som en skattskyldig som har hemvist i landet, såvida inte alla hans inkomster, eller nästan alla, uppbärs i denna stat – utan man skall endast undersöka de aspekter av situationerna som är av betydelse i de aktuella bestämmelserna.( )

44. Det skall därför undersökas huruvida situationen för personer som har hemvist i landet och personer som inte har hemvist i landet, med avseende på fastställandet av den vinst som gjorts i Belgien som skall beskattas, utvisar sådana objektiva skillnader att tillämpningen av minimiunderlag för beskattning enbart på personer som inte har hemvist i landet kan vara motiverad.

45. Det skall inledningsvis erinras om att Raffaele Talotta i förevarande fall har beskattats i Belgien för de inkomster som härrör därifrån. Raffaele Talotta har särskilt skönstaxerats med hänvisning till en specifik kategori inkomster, som utgörs av den vinst som realiserats i Belgien inom ramen för en verksamhet som egenföretagare.

46. Av handlingarna i målet följer att den belgiska lagstiftningen beaktar denna typ av vinst, för beskattning av såväl fysiska personer som har sitt hemvist i landet som de fysiska personer som inte har sitt hemvist där, och sådan vinst beskattas på motsvarande villkor för båda kategorier skattskyldiga.

47. Härav följer att den belgiska lagstiftningen, såvitt avser olika typer av inkomster och formerna för beskattning av dessa, inte gör någon objektiv åtskillnad mellan de berörda skattskyldiga på grund av deras hemvist. Med andra ord jämställs i denna lagstiftning skattskyldiga som har hemvist i landet och skattskyldiga som inte har hemvist där med avseende på kategorin beskattade inkomster, det vill säga beskattningsunderlaget, och såvitt avser beräkningen av skatten, det vill säga villkoren för beskattning av sådana vinster. Ovannämnda kategorier skattskyldiga, som utövar en motsvarande verksamhet som egenföretagare, befinner sig i detta skattemässiga hänseende således i fullständigt jämförbara situationer.

48. Det följer dessutom av handlingarna i målet att skattskyldiga som har hemvist i landet och skattskyldiga som inte har hemvist i landet befinner sig i jämförbara situationer även såvitt avser skyldigheten att deklarera och den typ av kontroll och granskning som den belgiska skattemyndigheten underställer dem.

49. Tillämpningen av minimiunderlag för beskattning enbart på skattskyldiga som inte har hemvist i landet innebär däremot att två kategorier skattskyldiga som, såsom påpekats tidigare, befinner sig i en fullständigt jämförbar situation i andra avseenden av skattebehandlingen, behandlas olika vad avser formerna för att fastställa beskattningsunderlaget.

50. Det är endast när det föreligger objektiva skillnader i skattemässigt hänseende vid fastställandet av beskattningsunderlaget som kan hänföras till de berörda skattskyldigas olika skatterättsliga hemvist som det kan uteslutas att en sådan skillnad i behandling är diskriminerande.

51. Den belgiska regeringen har i detta avseende gjort gällande att det föreligger objektiva svårigheter vid fastställandet av beskattningsunderlaget för en skattskyldig som har sitt hemvist utanför Belgien som beror på de territoriella gränserna för skattemyndighetens undersöknings- och kontrollmöjligheter. Enligt denna argumentering förfogar skattemyndigheten, med avseende på situationen för en skattskyldig som inte har hemvist i Belgien, enbart över sådana relevanta uppgifter för fastställandet av beskattningsunderlaget som finns i Belgien, vilka i allmänhet visar sig vara otillräckliga för att fastställa jämförelsepunkter med jämförbara skattskyldiga i samband med jämförelseförfarandet. Som exempel har den belgiska regeringen angett sådana relevanta uppgifter som är svåra att kontrollera på grund av att de finns utomlands, som inköp av råvaror i den skattskyldiges hemvistland, eller registreringen i detta land av en bil som används för verksamheten i Belgien.

52. Enligt denna uppfattning gör det förhållandet att relevanta uppgifter för att fastställa beskattningsunderlaget finns utanför Belgien att det är omöjligt att skönsmässigt fastställa beskattningsunderlaget för en person som inte har hemvist i landet med hjälp av jämförelseförfarandet, och att det följaktligen motiverar att minimiunderlagen för beskattning måste tillämpas.

53. Den belgiska regeringen har med hänvisning till förevarande fall framhållit att skattemyndigheten, med hänsyn till Raffaele Talottas hemvist i en annan medlemsstat, inte har möjlighet att kontrollera de uppgifter som är nödvändiga för den skönsmässiga beräkning som skall ligga till grund för jämförelseförfarandet.

54. I synnerhet har skattemyndigheten, enligt den belgiska regeringen, inte på ett tillförlitligt sätt kunnat kontrollera de faktiska omständigheter som skall ligga till grund för det skönsmässiga fastställandet av Raffaele Talottas omsättning, vilket är en uppgift som i sin tur är nödvändig för jämförelseförfarandet. I avsaknad av den grundläggande uppgiften om årsomsättningen, och då det endast finns en enda tillförlitlig uppgift, nämligen antalet anställda hos Raffaele Talotta, som i sig inte lämpar sig för att jämförelseförfarandet skall kunna tillåtas, har det blivit nödvändigt att tillämpa minimiunderlagen för skönstaxering.

55. Denna typ av svårigheter som skattemyndigheten i allmänhet möter vid det skönsmässiga fastställandet av beskattningsunderlaget för personer som inte har hemvist i landet utsträcker sig, enligt den belgiska regeringen, inte till att omfatta situationen för personer som har hemvist i landet, beträffande vilka beskattningsunderlaget alltid kan fastställas med hjälp av jämförelseförfarandet, utan att underlagen för skönstaxering tillämpas.

56. Den belgiska regeringen har dessutom, med den andra gruppen av argument, påpekat att även om det medges att det under vissa omständigheter kan visa sig vara omöjligt att, även med avseende på situationen för en person som har hemvist i landet, tillämpa jämförelseförfarandet, är det i förhållande till den sistnämnda personen dock inte nödvändigt att tillämpa minimiunderlag för beskattning, på grund av möjligheten att tillämpa beskattning på grundval av inkomstindikatorer (signes et indices).

57. Enligt den belgiska regeringens uppfattning visar det sig däremot att denna metod inte kan tillämpas på skattskyldiga som inte har hemvist i landet, beträffande vilka det är omöjligt att särskilja den del av de inkomster som fastställts på grundval av inkomstindikatorer som kan hänföras till den verksamhet som utövats i Belgien från den del av inkomsterna som kan hänföras till verksamhet som utövats i hemvistlandet.

58. På grundval av denna argumentation gör avsaknaden av en alternativ metod till jämförelseförfarandet att det, för att fastställa beskattningsunderlaget för personer som inte har hemvist i landet, enbart är med avseende på denna kategori skattskyldiga som det är nödvändigt att tillämpa minimibeloppet för skönstaxeringen.

59. Mot bakgrund av de påstådda objektiva svårigheterna med att fastställa beskattningsunderlaget för de personer som inte har hemvist i landet, befinner sig de sistnämnda och de skattskyldiga som har hemvist i landet enligt den belgiska regeringen inte i en jämförbar situation. Följaktligen kan skillnaden i behandling avseende fastställandet av beskattningsunderlaget för en verksamhet i Belgien mellan nämnda kategorier skattskyldiga, som inte befinner sig i en objektivt jämförbar situation, inte anses vara diskriminerande.

60. Jag kan inte godta denna ståndpunkt.

61. Det förhållandet att det föreligger olika hemvist ändrar enligt min mening inte på något sätt de skattskyldigas situation när det gäller att fastställa ett beskattningsunderlag, vilket som bekant hänför sig till inkomsterna i Belgien.

62. Jag anser nämligen att de svårigheter som den belgiska regeringen har åberopat, och som avser fastställandet av de faktiska omständigheter som ligger till grund för de skönsmässiga beräkningar som krävs för jämförelseförfarandet, föreligger oavsett var den skattskyldige har sitt skatterättsliga hemvist.

63. Jag erinrar särskilt om att den belgiska regeringen i förevarande fall anser att tillämpningen av minimibeloppet för skönstaxeringen beror på att skattemyndigheten omöjligen kan fastställa Raffaele Talottas omsättning. Dennes faktiska omsättning har inte kunnat fastställas på grund av att det saknas tillförlitliga uppgifter om inköp av råvaror och om lager för restaurangverksamheten. Enligt den belgiska regeringen har det inte varit möjligt att gå tillbaka till sådana faktiska omständigheter på grund av presumtionen att Raffaele Talottas leverantörer befinner sig utanför Belgien.

64. Detta argument är inte övertygande.

65. Visserligen är skattemyndighetens kontroll- och undersökningsmöjligheter begränsade till Belgien, och det kan anses att skattemyndigheten kan möta stora svårigheter vid fastställandet av vissa faktiska omständigheter utanför Belgien, men sådana begränsningar eller svårigheter har dock inte med nödvändighet samband med den ifrågavarande skattskyldiges hemvist i utlandet.

66. Det skall påpekas att de väsentliga uppgifter som är relevanta för jämförelseförfarandet i princip inte avser sådana aspekter som kan hänföras till den skattskyldiges hemvistland, eftersom i jämförelseförfarandet beaktas uppgifter avseende en verksamhet som egenföretagare som utövas i Belgien.

67. Visserligen kan fastställandet av sådana uppgifter innebära att omständigheter utanför Belgien beaktas, men denna möjlighet har inte med nödvändighet samband med den berörde skattskyldiges hemvist. Vilken skattskyldig som helst kan, oavsett sitt skatterättsliga hemvist, vända sig till utländska leverantörer och därmed göra det skönsmässiga fastställandet av den egna omsättningen svårare.

68. I sådana fall föreligger samma svårigheter att fastställa beskattningsunderlaget såväl med hänsyn till en skattskyldig som har hemvist i landet som med hänsyn till en skattskyldig som inte har hemvist i Belgien.

69. Om det å andra sidan, såsom den belgiska regeringen har påpekat, är riktigt att, enligt bestämmelsen i artikel 342.1 CIR 1992, ”alla andra relevanta uppgifter” rörande den skattskyldiges ställning beaktas i jämförelseförfarandet, och att denna information kan angå den skattskyldiges personliga förhållanden eller familjesituation, och i allmänhet hans levnadsstandard, kan jag dock inte se att de belgiska administrativa myndigheterna inte på något sätt skulle kunna erhålla sådana uppgifter på grundval av vad som föreskrivs i rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område.( ) Detta direktiv kan åberopas av en medlemsstat gentemot en annan medlemsstat för att erhålla all användbar och lämplig information för att kontrollera skatteförmågan hos och de personliga förhållandena och familjesituationen för en skattskyldig som har sitt hemvist i sistnämnda medlemsstat.

70. På samma sätt anser jag att det saknas grund för den belgiska regeringens argument, enligt vilka det antas att informationen avseende levnadsstandarden och de personliga förhållandena och familjesituationen för den skattskyldige som inte har hemvist i landet inte kan användas, på grund av att denna information är alltför allmän och inte gör att det kan fastställas i vilken mån de erhållna uppgifterna, som skall ligga till grund för antagandet om den berörda skattskyldiges samtliga inkomster, kan hänföras till verksamheten i Belgien, och i vilken mån de däremot kan hänföras till verksamhet som utövas i hans hemvistland. Sådana svårigheter kan enligt min mening även uppkomma med avseende på situationen för en person med hemvist i landet och göra att det även gentemot den sistnämnde är nödvändigt med en skönstaxering. Det kan enligt min mening antas att även i förhållande till en skattskyldig som har hemvist i landet kan levnadsstandarden bero på inkomsterna från många verksamheter, även i andra länder än hemvistlandet, i vilket fall det blir svårt att för beskattningen på grundval av inkomstindikatorer fastställa enbart den vinst som härrör från en verksamhet som egenföretagare som utövas i Belgien.

71. Det kan på grundval av ovanstående argumentation bortses även från den belgiska regeringens andra argument, enligt vilket skattemyndigheten, i det fall där jämförelseförfarandet inte kan tillämpas, förfogar över den skönsmässiga metoden för beskattning på grundval av inkomstindikatorer (signes et indices) med avseende på situationen för enbart de skattskyldiga som har hemvist i landet, vilket gör att det i förhållande till de sistnämnda inte är nödvändigt att tillämpa minimiunderlag för beskattning.

72. Svårigheten att, med hänvisning till den skattskyldiges levnadsstandard, skönsmässigt fastställa beskattningsunderlaget för en verksamhet som egenföretagare föreligger, såsom har framgått, oavsett dennes skatterättsliga hemvist, och svårigheten att tillämpa en beskattning på grundval av signes et indices kan uppstå även med avseende på en skattskyldig som har hemvist i Belgien, och som utövar en del av sin verksamhet utanför Belgien.

73. Av ovanstående anmärkningar följer att i fråga om fastställandet av inkomster från Belgien kan situationen för personer som har hemvist i landet respektive för personer som inte har hemvist i landet innebära samma svårigheter. Härav följer att de två kategorierna skattskyldiga i detta skattehänseende befinner sig i en objektivt jämförbar situation, och att skillnaden i behandling genom att minimiunderlag för beskattning tillämpas enbart på skattskyldiga som inte har hemvist i landet utgör en form av indirekt diskriminering på grund av nationalitet.

Skäl för rättfärdigande

74. Sedan detta fastställts finns det dock anledning att ställa frågan huruvida den påpekade skillnaden i behandling kan anses motiverad mot bakgrund av bestämmelserna i fördraget om etableringsfrihet.

75. Inom ramen för nationella åtgärder som begränsar etableringsfriheten är skillnaden mellan åtgärder av diskriminerande karaktär och åtgärder som är tillämpliga utan åtskillnad väsentlig, för att fastställa vilka skäl som medlemsstaterna kan åberopa för att motivera begränsningar av etableringsfriheten enligt artikel 43 EG.

76. I fråga om nationella åtgärder av diskriminerande karaktär tillåts undantag från etableringsfriheten endast om ett av de skäl för rättfärdigande som uttryckligen föreskrivs i artikel 46 EG är för handen.( ) I det fallet däremot där åtgärder utan åtskillnad är tillämpliga på nationella rättssubjekt och på rättssubjekt från andra medlemsstater kan eventuella, i jämförelse med skälen för rättfärdigande enligt artikel 46 EG, andra och ytterligare tvingande skäl åberopas, förutsatt att åtgärderna i fråga är sådana att de säkerställer uppfyllandet av det mål som eftersträvas och inte går utöver vad som krävs för att uppnå detta mål.( )

77. Såsom jag tidigare har påpekat är det i förevarande fall fråga om en form av indirekt diskriminering på grund av nationalitet som följer av att kriteriet hemvist har tillämpats. Den skillnad i behandling som de ifrågavarande bestämmelserna innebär kan således godtas enbart på grund av de skäl för rättfärdigande som föreskrivs i artikel 46 EG.

78. Jag skall således i det följande undersöka huruvida förutsättningarna för att tillämpa artikel 46 EG föreligger.

79. För det fall att domstolen, tvärtemot vad jag har hävdat, skulle anse att de ifrågavarande bestämmelserna är tillämpliga utan åtskillnad, kommer jag därefter, och endast i andra hand – på grundval av antagandet att bestämmelserna innebär en ofördelaktig skillnad i behandling som begränsar etableringsfriheten för personer som inte har hemvist i landet – att undersöka i vilken mån det kan anses motiverat på grundval av tvingande skäl av allmänintresse.

– Skäl för rättfärdigande enligt artikel 46 EG

80. Enligt artikel 46 EG kan de diskriminerande åtgärderna endast grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Det skall dessutom påpekas att eftersom denna bestämmelse innebär ett undantag från en grundläggande princip i fördraget skall de undantag som föreskrivs i denna tolkas restriktivt och, enligt vad domstolen har fastställt, tillämpas när det föreligger ett verkligt och tillräckligt allvarligt hot som påverkar ett av samhällets grundläggande intressen.( )

81. Det behov som den belgiska regeringen har åberopat av att säkerställa en effektiv skattekontroll omfattas i förevarande fall inte av de skäl för rättfärdigande som anges i artikel 46 EG. För övrigt föreligger det enligt min mening i vart fall inte något verkligt och tillräckligt allvarligt hot som påverkar ett av samhällets grundläggande intressen.

82. De ifrågavarande belgiska bestämmelserna synes således inte kunna motiveras genom tillämpning av artikel 46 EG.

83. Dessa bestämmelser strider följaktligen mot bestämmelserna i fördraget om etableringsfrihet.

– Skäl för rättfärdigande som kan hänföras till tvingande skäl av allmänintresse

84. Den belgiska regeringen har åberopat behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll.

85. Visserligen har domstolen fastställt att en effektiv skattekontroll kan åberopas för att motivera begränsningar i utövandet av de grundläggande friheter som garanteras genom fördraget.( ) Såsom jag redan har påpekat måste sådana begränsningar, för att vara motiverade, dock följa proportionalitetsprincipen.

86. Jag anser med avseende på förevarande fall att en sådan motivering kan åberopas enbart när det föreligger verkliga svårigheter vid fastställandet av beskattningsunderlaget på grund av de berörda skattskyldigas hemvist utanför Belgien.

87. Om bestämmelserna i fråga tolkas så som Raffaele Talotta har föreslagit innebär tillämpningen av minimiunderlagen för beskattning att det bortses från att det eventuellt föreligger en svårighet när beskattningsunderlaget för personer som inte har hemvist i landet skall fastställas med hjälp av jämförelseförfarandet. I detta hänseende kan den motivering som den belgiska regeringen har åberopat inte godtas.

88. Om däremot den tolkning som skall föredras är den tolkning som den belgiska regeringen har föreslagit – enligt vilken minimiunderlagen enbart skall tillämpas i andra hand jämfört med alla andra metoder för att fastställa beskattningsunderlaget för personer som inte har hemvist i landet, det vill säga när det visar sig vara omöjligt att fastställa detta på annat sätt, trots de möjligheter som ges genom förfarandena enligt direktiv 77/799 – kan bestämmelserna i fråga anses vara nödvändiga för att garantera uppfyllandet av det tvingande kravet på en effektiv skattekontroll. För att dessa bestämmelser skall vara proportionerliga i jämförelse med detta syfte krävs dock att skattskyldiga som inte har hemvist i landet garanteras en möjlighet att undvika skönstaxering genom att framlägga relevanta handlingar eller andra bevis som kan visa det verkliga beloppet för deras beskattningsunderlag.

89. Enligt min mening framgår det dock inte klart av de svar som parterna har lämnat på en specifik fråga från domstolen i detta avseende, i vilken utsträckning den skattskyldige som inte har hemvist i landet faktiskt garanteras denna möjlighet genom den belgiska rättsordningen. Det tycks i synnerhet inte vara klart genom vilken typ av bevis som denne skattskyldige kan häva den presumtion som utgör en del av det skönsmässiga fastställandet av hans beskattningsunderlag.

90. För det fall domstolen skulle anse att de ifrågavarande bestämmelserna inte är diskriminerande utan är utan åtskillnad tillämpliga, ankommer det därför på den nationella domstolen, om denna anser att den skall ansluta sig till den belgiska regeringens tolkning av desamma, att mot bakgrund av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt fastställa huruvida den skattskyldige som inte har hemvist i landet har en faktisk möjlighet att undvika att minimiunderlagen för skönstaxering tillämpas genom att framlägga lämpliga bevis. Det är endast om denna fråga besvaras jakande som den nationella domstolen kan dra slutsatsen att de omtvistade bestämmelserna inte överskrider vad som är nödvändigt för att uppfylla det tvingande kravet som den belgiska regeringen har åberopat.

V – Förslag till avgörande

91. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara frågan från Cour de cassation (Belgien) på följande sätt:

Artikel 43 EG utgör hinder för en sådan bestämmelse i en medlemsstat som artikel 182 i den kungliga förordningen av den 27 augusti 1993 om genomförande av artikel 342.2 CIR 1992, i vilken det föreskrivs att ett minimiunderlag för beskattning skall tillämpas enbart på skattskyldiga som inte har hemvist i landet, eftersom den utgör en indirekt diskriminerande åtgärd på grund av nationalitet som inte kan motiveras med stöd av undantagen i artikel 46 EG.