EUROPEISKA GEMENSKAPERNAS KOMMISSION 
Bryssel den 24.07.1996 
KOM(96) 338 slutlig 
GRÖNBOK 
ROLL, STÄLLNING OCH ANSVAR 
FÖR REVISORER SOM UTFÖR LAGSTADGAD REVISION INOM 
EUROPEISKA UNIONEN 
(framlagt av kommissionen) 

INNEHÅLL Paragrafer 
1. INLEDNING 1.1 - 1.15 
2. REGLERING AV DEN LAGSTADGADE REVISIONEN 
PÅ EU-NIVÅ OCH BEHOVET AV EU-ÅTGÄRDER 2.1 - 2.10 
3. REVISORNS ROLL 
En definition av lagstadgad revision 3.1 - 3.7 
Redovisningens exakthet 3.8-3.13 
Företagets fortlevnadsförmåga och solvens 3.14 - 3.21 
Förekomsten av bedrägerier 3.22 - 3.29 
Företagets uppfyllande av sina juridiska skyldigheter 3.30 - 3.32 
Företagets samhällsansvar när det gäller miljöfrågor och 
sociala frågor 3.33 - 3.35 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 3.36 - 3.38 
Revisionsberättelsen 
Revisionsberättelsens innehåll 3.39 - 3.43 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 3.44 - 3.46 
4. REVISORNS STÄLLNING 
Revisorns kompetens 
Kompetensen enligt det åttonde direktivet 4.1 - 4.4 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 4.5 - 4.6 
Revisorns oberoende 
Definition av oberoende 4.7 - 4.15 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 4.16 - 4.17 
Revisorns ställning inom foretaget 
Lagstadgad revision och företagsstyrning 4.18 - 4.26 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 4.27 - 4.28 
2 
De offentliga myndigheternas och branschorganisationernas roll 
Kvalitetsstyrning 4.29 - 4.33 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 4.34 - 4.36 
5. REVISORNS CIVILRÄTTSLIGA ANSVAR 
Utveckling mot ett begränsat ansvar? 5.1 - 5.5 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 5.6 - 5.7 
6. LAGSTADGAD REVISION I SMÅFÖRETAG 
Revision i småföretag 6.1 - 6.6 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 6.7 
7. SYSTEM FÖR REVISION I KONCERNER 
Lagstadgad revision i koncerner 7.1 - 7.3 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 7.4 
8. ETABLERINGSFRIHETEN OCH RÄTTEN ATT FRITT 
TILLHANDAHÅLLA TJÄNSTER 8.1 - 8.2 
Enskildas etableringsfrihet och rätt att fritt 
tillhandahålla tjänster 8.3 - 8.5 
Revisionsfirmors etableringsfrihet och rätt att fritt 
tillhandahålla tjänster 8.6 - 8.9 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 8.10 - 8.13 
9. SLUTSATSER 9.1-9.5 
Litteraturförteckning 
1. INLEDNING 
1.1 Kravet på att årsredovisningen och den sammanställda redovisningen i vissa företag 
skall revideras av en kvalificerad yrkesman, vilket infördes för gemenskapen som 
helhet genom redovisningsdirektiven, syftar till att skydda allmänhetens intressen. 
Den garanti som en reviderad redovisning innebär bör öka förtroendet för den hos 
alla parter som berörs av företags verksamhet. Den ökade tydligheten och 
överblickbarheten genom harmoniseringen av den ekonomiska information som 
offentliggörs av företagen samt förbättringen av informationens tillförlitlighet till 
följd av att revisionen utförs av en oberoende och kompetent yrkesman ansågs utgöra 
ett viktigt bidrag till fullbordandet av den inre marknaden. 
1.2 Rollen för revisorer som utför lagstadgad revision har på sistone blivit föremål för 
omfattande debatt i hela världen. I synnerhet har ett antal betydande konkurser lett till 
att frågor som rör den lagstadgade revisionens funktion och revisorns oberoende har 
tagits upp till diskussion. På EU-nivå har det visat sig vara svårt att besvara de frågor 
som ställts eftersom regelverket för lagstadgad revision på EU-nivå är ofullständigt. 
Det finns inte heller någon gemensam syn på revisorns roll, ställning och ansvar, 
vilket inverkar menligt både på revisionskvaliteten och på rätten att fritt etablera sig 
och tillhandahålla tjänster på revisionsområdet. 
1.3 Mot bakgrund av detta och som svar på krav från revisionsbranschen anser 
kommissionen det önskvärt att en bred debatt inleds om behovet av eventuella 
framtida åtgärder på EU-nivå på området och om åtgärdernas omfattning. Den 
grönbok som antogs efter Europeiska rådets möte i Birmingham har blivit en av de 
viktigaste utgångspunkterna i överläggningarna med medlemsstaterna och berörda 
parter. Syftet med denna nya grönbok är att öka de berörda parternas medvetenhet 
om de aktuella frågorna och att framkalla kommentarer från dem. 
1.4 Vid utformningen av detta dokument har kommissionen tagit hänsyn till ett flertal 
nationella och internationella studier på området1. Kommissionen har dessutom låtit 
"Forskningscentrat för redovisning och revision i Maastricht" Maastricht Accounting 
and Auditing Research Center (MARC) göra en studie om revisorns roll, ställning 
och ansvar i syfte att få en tydlig bild av hur den lagstadgade revisionen behandlas i 
de olika medlemsstaternas lagstiftning. Vissa av de frågor som tas upp i detta 
dokument liksom de kommentarer dessa ger upphov till kommer att diskuteras vid en 
konferens om revisorns roll, ställning och ansvar som kommissionen anordnar 5-6 
december 1996. 
Se litteraturförteckning i bilaga. 
1.5 Efter en kortfattad redogörelse för den befintliga EU-lagstiftningen om lagstadgad 
revision och för de skäl som kan motivera nya åtgärder på EU-nivå, tar grönboken 
upp de viktigaste frågorna beträffande revisorns roll och ställning och ansvar, 
revision i småföretag, system för koncernrevision samt etableringsfriheten och rätten 
att tillhandahålla tjänster på revisionsområdet. Varje kapitel avslutas med ett kort 
avsnitt som innehåller förslag till prioriterade åtgärder och metoder som kan 
användas på EU-nivå. Det är särskilt på dessa punkter som kommissionen välkomnar 
kommentarer från berörda parter. 
2. REGLERING AV DEN LAGSTADGADE REVISIONEN PA EU-NIVA OCH 
BEHOVET AV EU-ÅTGÄRDER 
2.1 I enlighet med rådets fjärde direktiv (78/660/EEG) av den 25 juli 1978 om 
årsredovisning i vissa typer av företag måste alla företag som omfattas av direktivet 
låta en kompetent yrkesman revidera årsredovisningen. Revisorn skall också 
kontrollera att det inte finns några avvikelser mellan förvaltningsberättelsen och 
årsredovisningen för ett och samma räkenskapsår. Medlemsstaterna får bevilja 
dispens från kravet på revision av redovisningen till småföretag enligt den definition 
som ges i direktivet. 
2.2 Genom rådets sjunde direktiv (83/349/EEG) av den 13 juni 1983 om sammanställd 
redovisning utökades revisionskravets tillämpningsområde till att även omfatta alla 
enheter som upprättar sammanställd redovisning på grundval av direktivet. På 
liknande sätt har rådets direktiv 86/635/EEG av den 18 december 1986 om bankers 
och andra finansinstituts årsredovisning och sammanställda redovisning och rådets 
direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om försäkringsbolags årsredovisning 
och sammanställda redovisning medfört krav på att alla enheter som omfattas av 
dessa direktiv skall låta en kompetent yrkesman revidera årsredovisningen och den 
sammanställda redovisningen. 
2.3 Medlemsstaterna får som revisorer endast godkänna personer som uppfyller kraven i 
rådets åttonde direktiv (84/253/EEG) av den 10 april 1984 om godkännande av 
personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper. Dessa krav gäller å 
ena sidan yrkeskompetens och å andra sidan personlig integritet och oberoende. 
2.4 I det åttonde direktivet fastställs minimikraven för revisorns kompetens, men däremot 
ges inga konkreta riktlinjer när det gäller kravet på oberoende. Då direktivet antogs 
förklarade kommissionen att situationen inte var tillfredsställande, och förbehöll sig 
rätten att vid ett senare tillfälle återkomma till frågan. Detta har ännu inte skett. På 
samma sätt förhåller det sig med förslaget till det femte direktivet om börsnoterade 
aktiebolags struktur och deras organs befogenheter och skyldigheter, vilket innehåller 
bestämmelser om tillsättande och avskedande av revisorn, om revisionsarvodet, om 
revisionsberättelsen och om revisorns ansvar, vilket ligger på rådets bord. För en del 
av de frågor som berörs finns det bestämmelser på nationell nivå, och för andra finns 
det regler som revisionsbranschen själv har infört, men icke desto mindre föreligger 
det oundvikliga skillnader i fråga om behandlingen av frågorna, och ofta saknas 
dessutom stöd i lagstiftningen. 
2.5 Det som berättigar EU:s intresse och åtgärder sammanhänger med den inre 
marknaden. Reviderade redovisningar från företag som är etablerade i en 
medlemsstat används av tredje part i andra medlemsstater, till exempel investerare, 
borgenärer och anställda. Dessa förutsätter med visst fog att vissa krav uppfylls i 
fråga om revisionens omfattning och de garantier som den ger. Man har på nationell 
nivå framfört krav på standardisering i fråga om dessa aspekter av revisionen, och 
det finns motsvarande krav på ett visst mått av standardisering på EU-nivå. 
Naturligtvis vore det nödvändigt att se till att de standarder som eventuellt utvecklas 
lätt kan anpassas till förändringar som följer av informationssamhällets utveckling. 
6 
2.6 Det finns även argument som hänför sig till den fria rörligheten för tjänster och till 
etableringsfriheten. Ett flertal studier som kommissionen har låtit göra - bland annat 
en om konkurrens inom revisionssektorn i EU, som blev färdig 1992, och en om 
revisorns roll, ställning och ansvar, som blev klar 1996 - har visat att det ännu inte 
finns någon EU-marknad för revisionstjänster och att det finns betydande skillnader 
mellan de olika medlemsstaternas lagar och regler beträffande lagstadgad revision. 
2.7 I studien från 1992 dras slutsatsen att kravet på att den som tillhandahåller en tjänst 
skall befinna sig på samma plats som kunden, tillsammans med diverse juridiska och 
yrkesmässiga hinder, omöjliggör verklig gränsöverskridande handel. De åtgärder 
som har vidtagits i riktning mot harmonisering och ömsesidigt erkännande har inte 
lett till någon mera betydande förändring av situationen. Den slutsats som dras i 
studien från 1996 är att en framtida EU-marknad för revisionstjänster inte kan 
komma till stånd med mindre än att två kategorier av EU-initiativ tas: för det första 
initiativ i fråga om etableringsfriheten för framför allt revisionsfirmor och rätten att 
fritt tillhandahålla tjänster på revisionsområdet, och för det andra i fråga om 
revisionskvalitet. I studien konstateras dessutom att skillnaderna mellan 
medlemsstaterna i fråga om revisorns ansvar sannolikt inverkar negativt på den EU-
interna handeln med revisionstjänster. 
2.8 I ett yttrande från "den europeiska sammanslutningen av föreningar för revisorer och 
kvalificerade redovisningsekonomer" Fédération des experts-comptables européens 
(FEE) i februari 1996 uttrycker man likartade farhågor, och revisionsbranschen 
uppmanar kommissionen att utreda ett antal frågor som de anser vara av särskilt 
intresse och som enligt dem kräver åtgärder på EU-nivå. Dessa frågor rör i synnerhet 
etableringsfriheten för revisorer, rätten att fritt tillhandahålla gränsöverskridande 
revisionstjänster och yrkesmannens ansvar. 
2.9 Slutligen bör det framhållas att avsaknaden av en gemensam uppfattning på EU-nivå 
när det gäller revisorns roll, ställning och ansvar riskerar att bli en belastning för EU 
i de pågående internationella förhandlingar som syftar till att förbättra EU-företagens 
tillgång till den internationella kapitalmarknaden. Förra året lade kommissionen fram 
ett meddelande till rådet och Europaparlamentet om "Harmonisering på 
revisionsområdet - en ny strategi i fråga om internationell harmonisering" 
(KOM(95)508). I meddelandet redogjorde kommissionen för en ny strategi för att 
göra det möjligt för världsomspännande företag i EU att få tillgång till kapital på den 
internationella kapitalmarknaden utan att behöva uppfylla olika krav på 
redovisnir^sområdet. Kommissionen uttryckte sitt stöd för den internationella 
harmoniseringsprocess som leds av "kommittén för internationellt accepterade 
redovisningsnormer "International Accounting Standards Committee (IASC) 
tillsammans med "den internationella sammanslutningen av organisationer med 
ansvar för värdepapperhandel" International Organisation of Securities Commissions 
(IOSCO) och som syftar till att fastställa grundläggande revisionsstandarder som kan 
accepteras på världens alla kapitalmarknader. Åtgärder vidtas för närvarande för att 
EU skall kunna spela en viktigare roll i denna process. 
2.10 Det finns emellertid en påtaglig risk för att årsredovisningar och sammanställda 
redovisningar från EU-företag inte kommer att godtas på de internationella 
kapitalmarknaderna om inte en oberoende och kompetent yrkesman har reviderat dem 
i enlighet med revisionsstandarder som accepteras i hela världen. Ett antal 
internationella revisionsstandarder har utarbetats av kommittén för internationell 
revisionspraxis inom International Federation of Accountants (IFAC). Europeiska 
unionen måste bestämma sig för om den vill stödja dessa standarder, och i så fall 
besluta hur och på vilken grundval EU kan öka sitt inflytande på arbetet med att 
utarbeta internationella revisionsstandarder. 
3. REVISORNS ROLL 
En définition av "lagstadgad revision" 
3.1 I de fjärde och sjunde direktiven föreskrivs att årsredovisningen och den 
sammanställda redovisningen skall revideras av en kompetent yrkesman, men 
ingetdera av direktiven ger någon definition av den lagstadgade revisionen. På samma 
sätt krävs i direktiven om redovisning i banker respektive försäkringsbolag att en 
lagstadgad revision skall utföras, utan att begreppet definieras. 
3.2 Enligt den definition som antagits av International Federation of Accountants (IF AC) 
är syftet med en revision att revisorn skall beredas möjlighet att yttra sig om huruvida 
redovisningen på samtliga väsentliga punkter har utförts i enlighet med ett visst 
angivet system för ekonomisk redovisning. 
3.3 Ett flertal studier har visat att det finns avsevärda skillnader mellan vad allmänheten 
förväntar sig av en revision och vad man inom revisionsbranschen anser att en 
revisor skall göra. Denna skillnad är ett stort problem för revisorerna eftersom deras 
trovärdighet och prestige blir mindre ju större skillnaden är. Detta är ett problem som 
berör allmänheten, eftersom en marknadsekonomi inte kan fungera väl om 
allmänheten inte har förtroende för reviderade redovisningar. 
3.4 Varje definition av lagstadgad revision måste väga in både användarnas rimliga behov 
och förväntningar och revisorns förmåga att leva upp till dessa behov och 
förväntningar. 
3.5 Användarnas behov och förväntningar kan anses rimliga: 
- om revisorns arbetsuppgifter föreskrivs i lag, 
- om det finns intressenter som är beredda att betala för tjänsterna (d.v.s. om det 
finns en faktisk efterfrågan), 
- om det finns en revisor som är villig att tillhandahålla tjänsten (till en kostnad som 
är rimlig med tanke bland annat på hans kompetens, uppgiftens svårighetsgrad, 
arbetstidsåtgången och de risker som uppdraget medför) och som är behörig att 
göra detta. 
3.6 Vad revisorerna kan tillhandahålla beror inte bara på vad kunderna är villiga att 
betala för, utan också på revisorernas tekniska kunnande och deras inställning till 
risktagande. Vissa av de krav som ställs på revisorer kan vara orimliga i så måtto att 
revisorerna inte kan förväntas besitta de färdigheter som krävs för att utföra en viss 
arbetsuppgift. 
3.7 Allmänheten förväntar sig att revisorn skall hjälpa till med att skydda aktieägarnas, 
borgenärernas (d.v.s. leverantörernas, bankernas och kreditinstitutens), 
pensionärernas, de anställdas och allmänhetens intressen genom att ge dem 
försäkringar i fråga om 
- redovisningens riktighet och exakthet 
- företagets förmåga till fortlevnad och dess solvens 
- förekomsten av bedrägerier 
- företagets fullgörande av sina juridiska skyldigheter 
- företagets samhällsansvar när det gäller miljöfrågor och sociala frågor. 
Det är lämpligt att i korthet diskutera i vilken mån var och en av dessa förväntningar 
är rimlig. 
Redovisningens exakthet 
3.8 Det verkar finnas en genomgående uppfattning hos användare av redovisningar att en 
revision utan anmärkningar innebär en garanti från revisorns sida för att 
redovisningen är innehållsmässigt exakt. 
3.9 Denna förväntning bygger på två missuppfattningar, nämligen att det är möjligt att 
göra exakta redovisningar och att redovisningen är revisorns ansvar. 
3.10 Vad beträffar den första missuppfattningen är det en allmän uppfattning bland dem 
som har goda kunskaper på redovisningsområdet att en redovisning inte kan vara 
exakt i den meningen att den är den enda uppsättning siffror som på ett riktigt sätt 
återger resultatet av ett företags verksamhet och dess ekonomiska läge. På grund av 
de alternativa möjligheter som finns för redovisning av komplicerade 
affärstransaktioner och på grund av den osäkerhet som finns inbyggd i 
beslutsfattandet på chefsnivå är det omöjligt att utarbeta en modell för redovisning 
som varje välunderrättad observatör skulle bedöma som exakt. 
3.11 Inom EU har detta faktum, att ingen redovisning kan vara den enda riktiga, erkänts 
juridiskt i och med redovisningsdirektivens krav på att årsredovisningen och den 
sammanställda redovisningen skall ge en "sann och rättvisande bild". Fördelen med 
detta krav, som är en central princip i redovisningsdirektiven, är att det ger utrymme 
för det personliga omdöme som måste spela en roll vid redovisning. 
10 
3.12 Revisorerna har fått omfattande kritik för att de inte intar en strängare hållning när de 
granskar redovisningar som följer reglerna på ett "kreativt" sätt. I de fall då 
redovisningen enligt revisorns uppfattning är vilseledande till följd av 
företagsledningens val av redovisningsmetod och särredovisningspraxis, säger 
revisionsriktlinjerna att revisorn skall avge ett "yttrande om avvikande uppfattning" 
där han tydligt skall ange samtliga bakomliggande faktorer, deras inverkan på 
redovisningen och, om möjligt, göra en uppskattning av hur omfattande denna 
inverkan är. Dessutom kräver riktlinjerna att revisorn skall avge ett "yttrande om 
brott mot god redovisningssed" om han anser att denna inverkan är så väsentlig eller 
genomgripande att redovisningen som helhet blir vilseledande. 
3.13 Den andra missuppfattningen är att det är revisorn som upprättar redovisningen och 
bär ansvaret för den. Härvidlag finns det inget som helst tvivel: Det är inte revisorn 
utan styrelsen som ansvarar för att redovisningen godkänns (efter det att den har 
upprättats av företagsledningen) samt för att den ger en sann och rättvisande bild. Det 
är styrelsen, inte revisorn, som väljer vilken redovisningsmetod och 
särredovisningspraxis som skall tillämpas i redovisningen. Styrelsen har den bästa 
insikten i företagets verksamhet och är bäst lämpad att sköta dess bokföring och 
upprätta dess redovisning. Revisorerna bör vara oberoende av och skilda från sina 
kunders företagsledningar och övervakningsorgan. Följaktligen är revisorernas 
uppgifter tydligt skilda från företagsledningens och styrelsens arbetsuppgifter. 
Revisorerna skall yttra sig om huruvida redovisningen enligt deras uppfattning har 
upprättats i enlighet med lagen och huruvida redovisningen ger en sann och 
rättvisande bild. 
Företagets fortlevnadsförmåga och solvens 
3.14 Ett flertal undersökningar har visat att en betydande del av allmänheten förväntar sig 
att revisionsberättelsen skall innebära en garanti för att företaget i fråga har en sund 
ekonomi. 
3.15 Årsredovisningar upprättas enligt kontinuitetsprincipen, d.v.s. med utgångspunkt i att 
företaget kommer att kunna fortleva. Styrelsen får utgå från detta endast om den är 
övertygad om att detta är ett rimligt antagande. (I annat fall skall andra 
redovisningsregler tillämpas.) I vissa länder överväger man att införa krav på att 
styrelsen skall avge en uttrycklig förklaring om företagets förmåga till fortlevnad och 
vidta nödvändiga åtgärder för att säkerställa att denna förklaring är väl underbyggd. 
3.16 Det är revisorns plikt att vara uppmärksam på faktorer som kan stärka företagets 
finanser eller minska dess resurser, så att han kan bedöma om det är lämpligt att 
tillämpa kontinuitetsprincipen. Revisorn bör meddela styrelsen eller 
övervakningsorganet så snart han blir medveten om faktorer som kan påverka denna 
bedömning. Kontinuitetsprincipen förutsätter att företaget är solvent, det vill säga att 
det vid datum för balansräkningens upprättande föreföll sannolikt att företaget skulle 
kunna betala sina skulder helt och fullt när dessa förfaller till betalning. Användare 
av revisionsberättelser förväntar sig att dessa skall innehålla revisorns åsikt om 
företagets solvens i de fall där kontinuitetsprincipen tillämpas. 
11 
3.17 Att dessa krav ställs på revisorn innebär inte att styrelsen befrias från sitt lagstadgade 
ansvar att fastställa huruvida företaget är solvent, och inte heller att styrelsens 
lagbrott om den fortsatte verksamheten då företaget var på obestånd skulle anses vara 
mindre allvarligt2. Styrelsens ansvar är löpande, medan revisorns omdöme bygger på 
läget vid ett visst datum. 
3.18 Revisorn bör vara försiktig med att uttala sig offentligt om sina eventuella farhågor. 
Ett företags fortlevnad kan vara beroende av att omvärlden inte känner till att det kan 
diskuteras huruvida det är lämpligt att tillämpa kontinuitetsprincipen. Om revisorn till 
exempel meddelar att ett företag endast kan fortleva om banken fortsätter att förlänga 
företagets lån och om företagets leverantörer fortsatt beviljar normala kredittider, 
skulle detta kunna leda till att banken kräver omedelbar återbetalning av lånen och att 
leverantörerna kräver betalning vid leverans. 
3.19 Å andra sidan skulle vissa företag fortfarande kunna vara verksamma och 
borgenärernas medel skulle kunna ha räddats om problemen hade upptäckts i ett 
tidigare skede. Dessutom finns det exempel på företag som har visat sig kunna 
fortsätta sin verksamhet trots att det är allmänt känt att de har likviditetsproblem och 
är föremål för diskussioner om en finansiell rekonstruktion. Det är faktiskt så att man 
i vissa studier har jämfört en grupp företag där det tydligt angavs att 
kontinuitetsprincipen tillämpades med en annan grupp där detta inte var fallet och inte 
funnit någon skillnad i fråga om fortlevnadsprocenten. 
3.20 I vissa medlemsstater har man fastställt särskilda förfaranden som styrelsen och 
revisorn skall följa om tillämpningen av kontinuitetsprincipen ifrågasätts2. I olika 
rapporter om företagsstyrning läggs stor vikt vid denna fråga, och i en del av dem 
föreslås att styrelsen borde ge revisorn ett skriftligt intyg om att den anser att 
företaget kommer att fortleva i tolv månader efter datum för styrelsens godkännande 
av redovisningen. Dessutom föreslås att styrelsen borde låta revisorn ta del av ett 
faktaunderlag som stöder denna åsikt, och att revisorn borde vara skyldig att medelst 
särskilda förfaranden bedöma om styrelsens åsikt att företaget kommer att kunna 
fortleva är välgrundad. I Cadbury-rapporten3 och Vienot-rapporten3 föreslås att 
styrelsen borde vara skyldig att förvissa sig om att det är rimligt att tillämpa 
kontinuitetsprincipen och att meddela aktieägarna att detta har skett. Revisorn borde å 
sin sida vara skyldig att bedöma om styrelsens åsikt att företaget kommer att kunna 
fortleva är välgrundad och att avge ett yttrande med sin bedömning. 
Dessa förfaranden är mera långtgående än vad som för närvarande krävs i kraft av artikel 17.1 i rådets andra 
direktiv (77/91/EEG) av den 13 december 1976, i vilket sägs att i fall av avsevärd förlust av aktiekapital skall 
en bolagsstämma hållas så att aktieägarna kan ta ställning till om företaget skall likvideras eller andra 
åtgärder vidtagas. 
Se litteraturförteckning i bilaga. 
12 
3.21 Även om varken styrelsen eller revisorn kan garantera att ett företags finanser i 
framtiden kommer att förbli sunda, förefaller det rimligt att kräva att styrelsen 
offentligt skall yttra sig om huruvida den med hänsyn tagen till den affärsmiljö som 
företaget verkar och kommer att verka i anser att företagets ekonomiska resurser är 
tillräckliga för att det skall kunna fortleva i tolv månader från dagen för styrelsens 
godkännande av redovisningen. På samma sätt förefaller det rimligt att kräva att 
revisorn skall värdera styrelsens bedömning och offentliggöra resultatet av denna 
värdering. 
Förekomsten av bedrägerier 
3.22 Revision har traditionellt förknippats med avslöjande av bedrägerier. En 
undersökning som gjordes i Storbritannien år 1989 visade att 75% av allmänheten, 
inklusive majoriteten av dem som hade goda kunskaper i ekonomi, ansåg att det är 
revisorns uppgift att avslöja alla typer av bedrägerier. Samma undersökning visade att 
61% av allmänheten ansåg att det är revisorns ansvar att aktivt söka uppdaga 
bedrägerier. 
3.23 Tills nyligen var revisorernas standardsvar på detta att det inte är revisorns 
huvudsakliga roll att förebygga eller avslöja bedrägerier, och att detta i vilket fall 
som helst är omöjligt. Inte förrän på 1980-talet nämndes förebyggande och 
avslöjande av bedrägerier uttryckligen som revisorns uppgift i lagstiftningen i vissa 
medlemsstater. Sedan dess har regeringarna till följd av ett antal fall som fått stor 
uppmärksamhet i massmedia i flera medlemsstater visat särskilt intresse för frågor 
som rör lag och rätt, ekonomisk brottslighet och skydd av investerare. 
3.24 Tillsynsorgan i ett antal medlemsstater har utfärdat revisionsriktlinjer för revisorns 
ansvar i fråga om bedrägerier, annan oredlighet och misstag. I riktlinjerna fastställs 
företagsledningens och revisorns respektive ansvarsområden. Det är 
företagsledningen som bär huvudansvaret för avslöjande av bedrägerier, annan 
oredlighet och misstag. Detta ansvar ses som en del av företagsledningens styrande 
och kontrollerande roll. Revisorns ansvar är att planera, genomföra och utvärdera sitt 
revisionsarbete på ett sådant sätt att han har en rimlig möjlighet att upptäcka 
väsentliga felaktiga uppgifter i redovisningen, oavsett om dessa orsakats av 
bedrägerier, annan oredlighet eller misstag. 
3.25 I riktlinjerna rekommenderas att revisorn om han under revisionens gång fattar 
misstankar om bedrägeri skall vara skyldig att undersöka saken till dess att 
misstankarna antingen vederläggs eller bekräftas. I vissa medlemsstater 
rekommenderas revisorn att omedelbart underrätta styrelsen om eventuella 
bedrägerier som upptäcks under revisionen, även om bedrägerierna inte är väsentliga 
för företagets redovisning som helhet. Det enda fall där revisorn inte skall underrätta 
styrelsen på detta sätt är då han misstänker att styrelsen är inblandad i bedrägeriet -
då skall han i stället underrätta den ansvariga myndigheten. I vissa medlemsstater är 
revisorn skyldig att avlägga rapport till justitiedepartementet. 
13 
3.26 Revisionsriktlinjerna säger att det kan vara nödvändigt för revisorn att rådgöra med 
en jurist innan han fattar beslut om att i allmänhetens intresse avlägga rapport till den 
ansvariga myndigheten. Problemet för revisorn är att han normalt är tvungen att fatta 
sitt beslut på grundval av misstankar om bedrägeri snarare än välgrundade fakta. Om 
han meddelar tredje part sina misstankar och sedan inte kan bevisa att bedrägeri har 
ägt rum kan han komma att bli föremål för rättsliga åtgärder. 
3.27 I fråga om finanssektorn har man i de flesta medlemsstater klargjort revisorns ansvar 
på detta område genom lagstiftning som fritar honom från sin tystnadsplikt gentemot 
kunderna och som ger honom rättigheten - men inte skyldigheten - att underrätta en 
övervakningsmyndighet. 
Det föreskrivs numera särskilt i artikel 5.1 i rådets direktiv 95/26/EG, vilket antogs i 
juni 1995, att den person som utför lagstadgad revision av räkenskaperna i ett 
finansföretag "skall vara skyldig att omedelbart underrätta behörig myndighet om 
eventuella uppgifter eller beslut beträffande detta företag som han har fått vetskap om 
under genomförandet av sin uppgift och som kan: 
- utgöra ett väsentligt brott mot de lagar, andra författningar eller administrativa 
regler som reglerar villkoren för befullmäktigande eller som särskilt reglerar 
bedrivandet av finansföretags verksamhet, eller 
- påverka finansföretagets löpande funktion, eller 
- leda till att revisorn vägrar att fastställa redovisningen eller till att han tvingas ange 
förbehåll; ..." 
I samma direktiv föreskrivs även, i artikel 5.2, att "Om en person som är 
bemyndigad i den mening som avses i direktiv 84/253/EEG (revisorn) i god tro 
underrättar behörig myndighet om någon av de faktorer eller beslut som avses i 
stycke 1, skall detta inte anses utgöra ett brott mot någon av de restriktioner i fråga 
om vidarebefordran av uppgifter som följer av avtal eller av någon bestämmelse i lag, 
annan författning eller administrativa regler, och inte heller medföra någon form av 
ansvar för personen i fråga. " 
Detta direktiv skall ha genomförts i samtliga medlemsstater senast den 1 juli 1996. 
3.28 Om bedrägeriet är väsentligt måste revisorn tillse att redovisningen avspeglar effekten 
av bedrägeriet och att alla relevanta detaljer redovisas. Om detta har skett och 
revisorn är övertygad om att redovisningen ger en sann och rättvisande bild, behöver 
han inte ange något förbehåll. Om bedrägeriet inte är väsentligt för redovisningen 
som helhet är det styrelsens ansvar att fatta beslut om huruvida det är nödvändigt att 
redovisa bedrägeriet. Emellertid förefaller det vara revisorns uppgift, för att hans 
åsikt skall kunna anses vara välgrundad, att vidta de åtgärder han anser vara 
nödvändiga för att upptäcka väsentliga bedrägerier, eftersom väsentliga bedrägerier 
som inte upptäckts gör att redovisningen inte ger en sann och rättvisande bild. 
14 
3.29 Allmänheten förväntar sig att möjligheterna till bedrägeri skall minimeras. Det 
förefaller rimligt att styrelsen förväntas ansvara för att upprätta och underhålla system 
för intern kontroll för att bland annat minimera möjligheterna till bedrägeri och 
maximera sannolikheten för att eventuella bedrägerier skall kunna upptäckas så tidigt 
som möjligt. Det förefaller också rimligt att förvänta sig att revisorn i sin 
revisionsberättelse skall bekräfta att sådana system för intern kontroll finns och yttra 
sig om huruvida dessa förefaller vara väl lämpade för sitt syfte. Likaså förefaller det 
rimligt att revisorn förväntas stödja styrelsens arbete med att förebygga och avslöja 
bedrägerier genom att meddela styrelsen om han upptäcker svagheter i systemen eller 
får misstankar om bedrägeri. 
Företagets uppfyllande av sina juridiska skyldigheter 
3.30 Den allmänna uppfattningen förefaller vara att det är revisorns uppgift att upptäcka 
brott mot bolagslagstiftningen eller mot andra lagbestämmelser med direkt 
anknytning till bolagslagstiftningen. Det är dock inte rimligt att förvänta sig att 
revisorn skall yttra sig i frågor som ligger utanför hans kompetensområde, särskilt i 
dagens komplexa juridiska miljö. 
3.31 Styrelsen bör ansvara för upprättande och underhåll av system för intern kontroll som 
bland annat minimerar möjligheten att utföra olagliga handlingar i företagets namn 
och maximerar sannolikheten för att eventuella sådana olagliga handlingar snabbt 
skall upptäckas. Det förefaller rimligt att förvänta sig att revisorn i sin 
revisionsberättelse skall bekräfta att sådana system för intern kontroll finns och yttra 
sig om huruvida dessa förefaller vara väl lämpade för sitt syfte. 
3.32 Dessutom skall styrelsen, som en del av sin skyldighet att upprätta en redovisning 
som ger en sann och rättvisande bild, ombesörja att det av redovisningen framgår 
vilka ekonomiska följder eventuella avslöjade olagliga handlingar får i det fall dessa 
följder bedöms vara väsentliga. Revisorn skall, som en del av sin skyldighet att yttra 
sig om huruvida redovisningen ger en sann och rättvisande bild, bekräfta att 
redovisningen avspeglar de ekonomiska följderna av eventuella dylika olagliga 
handlingar. 
Företagets samhällsamsvar när det gäller miljöfrågor och sociala frågor 
3.33 På senare år har man framfört krav på att företag skall bli föremål för en revision i 
fråga om deras samhällsansvar, framför allt när det gäller den fysiska miljön men 
även avseende personalpolitik, verksamhetens säkerhet, handelssanktioner, 
produktutvecklingspolitik och andra frågor som berör allmänheten och särskilda 
intressegrupper. 
3.34 Utan att ställning till förtjänsterna hos denna typ av revision kan man fråga sig om 
revisorn har den kompetens och erfarenhet som krävs för att kunna utföra detta 
arbete, och om denna typ av revision kanske borde vara skild från den lagstadgade 
revisionen och i stället utföras av personer med expertkunskaper på området i fråga. 
15 
3.35 Fastän det är orimligt att förvänta sig att revisorn skall göra bedömningar i frågor 
som ligger utanför hans kompetensområde, kan man hävda att revisorerna bör kunna 
acceptera att deras ansvarsområde kommer att växa i takt med att allmänhetens 
förväntningar på dem blir större. Revisorn kan, förutsatt att han får tillräcklig tid på 
sig och att det finns en tydlig gemensam uppfattning om vad som krävs av honom, 
dra nytta av den nödvändiga expertkunskapen på områden som ligger utanför vad 
som normalt avses med ekonomisk revision. 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 
3.36 Avsaknaden av en gemensam definition på EU-nivå av den lagstadgade revisionen 
skapar ett skadligt förväntningsgap. En gemensam syn på den lagstadgade revisionen, 
med hänsyn tagen till den senaste utvecklingen på internationell nivå, vore önskvärd. 
Om revisionen skall kunna bidra till att öka trovärdigheten hos offentliggjorda 
bokslut måste användarna veta vilka försäkringar som intyget om utförd revision ger. 
I detta sammanhang bör särskild uppmärksamhet ägnas åt revisorns roll vid 
bedömning av om det är lämpligt att tillämpa kontinuitetsprincipen och åt vilka 
åtgärder revisorn bör vidta i händelse av bedrägeri eller andra olagliga handlingar. 
3.37 Det bör utredas i vilken utsträckning befintliga internationella revisionsstandarder kan 
läggas till grund för en gemensam definition av den lagstadgade revisionen. 
Emellertid måste full hänsyn tas till eventuella skillnader mellan förhållandena i EU 
och i resten av världen. 
3.38 För att den gemensamma definitionen skall kunna få genomslag måste den införlivas 
med lagstiftningen i samtliga medlemsstater. Det bör utredas om ett EU-direktiv är 
nödvändigt för att detta resultat skall kunna uppnås eller om en rekommendation 
skulle räcka. I båda fallen måste vederbörlig uppmärksamhet ägnas åt att göra 
definitionen så flexibel att lagkraven lätt kan avpassas efter den mycket föränderliga 
miljö som revisorn är verksam i. 
Revisionsberättelsen 
Revisionsberättelsens innehåll 
3.39 Revisionsberättelsen är det sätt på vilket revisorn kommunicerar med aktieägarna, 
borgenärerna, de anställda och allmänheten. Den är resultatet av revisionsprocessen. 
Normalt skiljer man mellan en "lång" och en "kort" revisionsberättelse. Den "långa" 
revisionsberättelsen är avsedd för företagsledningen och är normalt inte tillgänglig för 
allmänheten. 
3.40 Även om redovisningsdirektiven inte innehåller några föreskrifter i fråga om vad en 
revisionsberättelse skall innehålla, har man i de flesta medlemsstater i bolagsrätten 
angivit vad som måste ingå i en offentliggjord revisionsberättelse. 
Branschorganisationer i samtliga medlemsstater har utarbetat standarduppställningar 
för offentliggjorda revisionsberättelser, men det är endast tre av medlemsstaterna som 
kräver att dessa standarduppställningar skall användas. 
16 
3.41 I allmänhet torde en revisionsberättelse avseende årsredovisning normalt innehålla 
information om följande: 
- Huruvida revisorn har fått ta del av all den information och samtliga de 
förklaringar som enligt dennes yrkesmässiga bedömning är nödvändiga för att 
kunna utföra revisionen, 
- huruvida företaget enligt revisorns uppfattning har skött bokföring och redovisning 
på ett riktigt sätt, 
- huruvida förvaltningsberättelsen stämmer överens med årsredovisningen, 
- huruvida årsredovisningen ger en sann och rättvisande bild av företagets tillgångar, 
skulder, finansiella läge och resultat, 
- huruvida årsredovisningen är förenlig med bolagslagstiftningen, och 
- huruvida revisionen har genomförts i enlighet med befintliga revisionsstandarder. 
3.42 Om man studerar revisionsberättelserna för de största börsnoterade företagen i 
medlemsstaterna noterar man att revisionsberättelserna för närvarande ger 
användarna ett positivt besked endast genom avsaknaden av förbehåll till 
redovisningen från revisorernas sida. Däremot får användarna ingen hjälp att förstå 
vad revisorerna, som tillsätts av aktieägarna och är ansvariga inför dem, egentligen 
gör i utbyte mot den ersättning de uppbär. Utan denna information är det svårt att 
förstå hur investerare och andra användare skulle kunna bilda sig någon form av väl 
underbyggd uppfattning om hur stort avseende de kan fästa vid revisorernas åsikt. 
3.43 Det förefaller vara en allmän uppfattning att mera information borde ges beträffande 
det arbete som ligger till grund for revisionsberättelsen, både i fråga om dess 
omfattning och i fråga om typen av arbete. Mycket ofta utgår användarna i samband 
med beslutsfattande från att revisionsberättelsen utgör en slags garanti. Det är 
nödvändigt att det av revisionsberättelsen klart skall framgå i vilken utsträckning 
revisorn är skyldig att avge ett yttrande om redovisningen. 
3.44 Nyligen genomförda undersökningar har visat att man under de senaste tio åren har 
uppnått större harmonisering inom EU i fråga om revisionsberättelsernas utformning 
och ordalydelse. Detta är till stor del ett resultat av att den gällande internationella 
revisionsstandarden har godtagits i större utsträckning och på ett mera konsekvent 
sätt. Det finns emellertid fortfarande skillnader mellan medlemsstaterna när det gäller 
ordalydelse och omfattning för standardformen av den korta lagstadgade 
revisionsberättelsen. Dessa skillnader påverkar den gemensamma marknaden i så 
måtto att de minskar användbarheten hos revisionsberättelser som utfärdats i andra 
medlemsstater. I de fall då lagstadgat revisionsarbete av likartad typ ligger till grund 
för olika revisionsberättelser borde detta i princip tydligt framgå genom likartade 
formuleringar i berättelserna. 
17 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 
3.45 Så snart man har enats om en definition av den lagstadgade revisionen bör det bli 
lättare att komma överens om vad en revisionsberättelse minst skall innehålla. 
Eftersom revisionsberättelsen är det medel genom vilket revisorn kommunicerar med 
aktieägarna, borgenärerna, de anställda och allmänheten, förefaller det lämpligt att 
använda likartade formuleringar i revisionsberättelserna inom hela EU. 
3.46 I ett flertal medlemsstater har revisionsberättelsens ordalydelse anpassats efter 
ordalydelsen i den standardberättelse som utarbetats av International Federation of 
Accountants. Det bör utredas i vilken utsträckning denna även skulle kunna läggas till 
grund för en gemensam definition på EU-nivå. Särskild uppmärksamhet skulle dock 
behöva ägnas åt skillnaderna mellan förhållandena inom EU och dem i resten av 
världen. För att förväntningsgapet skall kunna överbryggas är det nödvändigt att 
revisionsberättelsen innehåller mera information om det arbete som revisorn har 
utfört, om vilka yrkesstandarder han har tillämpat och om huruvida den ekonomiska 
information som företaget tagit fram uppfyller de krav som ställs i lagstiftning och 
andra bestämmelser. Det är likaså nödvändigt att revisorn i sin revisionsberättelse 
tydligt anger eventuella förbehåll. 
3.47 På samma sätt som när det gäller definitionen av den lagstadgade revisionen förefaller 
det vara nödvändigt att den gemensamma definitionen av revisionsberättelsen har en 
rättsligt stöd i medlemsstaterna. Det bör utredas om detta kräver bindande lagstiftning 
(d.v.s. ett direktiv) eller om en rekommendation från kommissionen vore tillfyllest. I 
båda fallen måste vederbörlig hänsyn tas till definitionens flexibilitet, så att de 
lagstadgade kraven lätt kan anpassas till den mycket föränderliga miljö som revisorn 
verkar i, framför allt förändringar som beror på införandet av ny informationsteknik. 
18 
4 REVISORNS STÄLLNING 
Revisorns kompetens 
Kompetensen enligt det åttonde direktivet 
4.1 Det är ställt utom allt tvivel att de krav som ställs på den revisor som utför lagstadgad 
revision innebär att denne måste vara en ytterst kompetent yrkesman. Detta är skälet 
till att man i det åttonde direktivet av den 10 april 1984 om godkännande av personer 
med ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper kräver en mycket hög 
kompetensnivå för dessa personer. 
4.2 Det går emellertid inte att bortse från skillnaderna mellan utbildningssystemen i de 
olika medlemsstaterna. Dessa skillnader orsakade problem då man i samband med 
genomförandet av direktivet försökte jämföra den nationella utbildningsnivån i 
medlemsstaterna. Till följd av detta har branschorganisationerna inom EU 
understrukit att yrkesmän som vill tillhandahålla gränsöverskridande tjänster måste 
förvärva värdlandets yrkestitel. 
4.3 Det åttonde direktivet har förvisso lett till ett visst mått av harmonisering på området, 
men fortfarande återstår väsentliga skillnader. För närvarande finns det ingen 
gemensam uppfattning i fråga om innehållet i de kurser som räknas upp i artikel 6 i 
det åttonde direktivet och som utgör en del av det teoretiska kunskapsprovet. Att en 
gemensam uppfattning saknas framkom tydligt då nya stater anslöt sig till EU och då 
länder i Central- och Östeuropa begärde tekniskt bistånd för inrättande av program 
för utbildning av revisorer. 
4.4 Utvecklingen av informationstekniken kommer sannolikt att få viktiga följder för 
revisorsyrket. Denna teknik ses ibland som ett hot mot revisorernas existens, 
eftersom boksluten i framtiden skulle kunna komma att få mindre betydelse för 
investerarna, som skulle kunna få tag i löpande ekonomisk information på annat sätt. 
Informationstekniken kan emellertid också skapa nya möjligheter, bland annat i fråga 
om nya attestfunktioner som sammanhänger med nya informationsflöden, nya 
informationssystem och ny typ av information som redovisningsskyldiga enheter 
kommer att erbjuda användarna i takt med att informationsssamhället utvecklas. Detta 
kommer med all säkerhet att påverka de utbildningskrav som för närvarande ingår i 
det åttonde direktivet och som fastställdes för revision i en annan teknisk miljö. Detta 
är ett av skälen till att det kan bli nödvändigt att anpassa eller förtydliga artikel 6 i det 
åttonde dLdkiivet. 
19 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 
4.5 Det är beklagligt att varken revisionsbranschen eller universitetsvärlden har vidtagit 
några konkreta åtgärder för att förtydliga kompetenskraven i det åttonde direktivet. 
Det förefaller rimligt att fastställandet av en läroplan för revisorsutbildning i första 
hand bör vara en uppgift för dem som är direkt inblandade i utbildningen. Ytterligare 
harmonisering på området skulle definitivt underlätta tillämpningen av direktiven om 
ömsesidigt erkännande (se även kapitel 8). I detta sammanhang bör det vara självklart 
att utbildningen måste förbereda revisorerna på att arbeta på en inre marknad. Ett 
sådant initiativ på EU-nivå skulle kunna genomföras exempelvis inom ramen för det 
nya gemenskapsprogrammet Sokrates, i synnerhet dess kapitel I - Erasmus, åtgärd ld 
för projekt för samarbete mellan universitet i ämnen av ömsesidigt intresse 
("tematiska nätverk"), som skapar ett diskussionsforum inom vilket företrädare för 
olika intresse- och yrkesgrupper, däribland personer från andra länder som deltar i 
programmen, kan träffas och utbyta åsikter inom specifika ämnesområden. 
4.6 Om kurslistan i artikel 6 i det åttonde direktivet skall uppdateras krävs en ändring av 
direktivet. Om och när detta anses lämpligt bör man också överväga att införa ett 
förfarande för ändring av kurslistan, så att den i framtiden kan ändras utan att man 
behöver gå genom hela lagstiftningsförfarandet. 
Revisorns oberoende 
Definition av oberoende 
4.7 Det åttonde direktivet kräver att revisorn skall vara oberoende. Då direktivet antogs 
visade det sig vara omöjligt att enas om en gemensam definition av oberoende, vilket 
har lett till att frågan har behandlats olika i de olika medlemsstaterna. 
4.8 FEE har framhållit4 att oberoendet är revisorns främsta medel för att bevisa att han 
kan utföra sin uppgift på ett objektivt sätt. När man diskuterar oberoende bör man 
beröra både intellektuellt oberoende, d.v.s. revisorns förmåga att ta hänsyn till alla 
aspekter av sin uppgift, och yttre oberoende, d.v.s. att revisorn undviker fakta och 
förhållanden som är så betydelsefulla att en insatt utomstående skulle ifrågasätta hans 
objektivitet. 
4.9 Under senare år har det uttryckts oro över de hot som har uppstått mot revisorernas 
oberoende. Ett flertal undersökningar har visat att företag i allt större utsträckning är 
benägna att bestrida revisorernas slutsatser, att anlita flera revisorer och välja det 
"bästa" resultatet, att rådgöra med jurister om revisorernas åsikter, och att byta 
revisorer. I vissa undersökningar drogs slutsatsen att det vore alltför naivt att 
förutsätta att inga revisorer någonsin tar hänsyn till risken att förlora en kund. Vissa 
kritiker har hävdat att revisorernas yrkesetik håller på att ge vika för en mera 
"affärsmässig" inställning. 
Se litteraturförteckning i bilaga. 
20 
4.10 Dessutom har det blivit vanligare att företagen begär in anbud på revisionen. 
Huvudmålet vid detta förfarande är att betala så lite som möjligt för revisorernas 
tjänster. Det påstås ibland att företagsledningen tar till anbudsinfordran för att sätta 
press på de revisorer som för närvarande har uppdraget, särskilt i de fall då tvister 
har uppstått. 
4.11 Den ökande graden av konkurrens om revisionsuppdrag, särskilt om uppdrag för 
stora välkända företag, har också givit upphov till farhågor. Det är otvivelaktigt så att 
konkurrensen ibland leder till bud som ligger mycket lågt i pris kanske även till bud 
till underpris. Förfarandet med anbudsinfordran, som garanterar öppenhet och 
konkurrens, bör inte leda till att revisorer ger anbud med revisionsarvoden som är så 
låga att revisorerna inte kan utföra sitt arbete i enlighet med befintliga 
yrkesstandarder5. Vissa observatörer drar slutsatsen att de framgångsrika 
anbudsgivarna förväntar sig att de skall kunna täcka den fulla kostnaden för 
revisionen med inkomster från konsulttjänster som ligger utanför den egentliga 
revisionen. Detta belyser en annan farhåga, nämligen att revisorer tillhandahåller 
icke-revisionstjänster. 
4.12 Frågan om revisorn bör tillhandahålla andra tjänster till sin revisionskund än 
revisionen har varit föremål för mycket debatt. Man har hävdat att revisorn genom att 
han tillhandahåller kunden andra typer av tjänster sannolikt får bättre insikt i kundens 
företag och dess verksamhet och därigenom kan göra en bättre revision. Man har 
också framhållit att det inte finns några bevis för att objektiviteten skulle hotas av att 
icke-revisionsarvodena är stora jämfört med revisionsarvodena. Icke desto mindre 
finns en lika stark tro att revisionens objektivitet kan skadas av att revisorn utför en 
mängd icke-revisionstjänster för en revisionskunds räkning. Denna oro kräver att 
skyddsmekanismer inrättas. 
4.13 Dessa skyddsmekanismer skulle kunna innebära att revisorn inte får tillhandahålla 
andra tjänster än sådana som till sin natur och kvalitet är förenliga med revisorns 
yrkesmässiga ställning och som sannolikt inte kan begränsa hans objektivitet. En 
annan möjlighet vore krav på att såväl arvodena för revisionen som för övriga 
tjänster skall offentliggöras. Självklart skulle en lösning som innebar att revisorn inte 
fick erbjuda sin revisionskund några övriga tjänster över huvud taget lösa problemet 
med revisorns yttre oberoende, men detta är inte något möjligt alternativ i praktiken, 
eftersom det vore enkelt att kringgå en sådan regel genom att låta ett närstående 
företag eller intressebolag tillhandahålla icke-revisionstjänsterna. 
4.14 Revisorn bör i samtliga fall se till att han och hans firma inte tar aktiv del i kundens 
förvaltning och beslutsfattande. Revisorn bör inte delta i arbetet med att utarbeta 
kundens redovisning eller med att värdera tillgångar och skulder i syfte att låta denna 
värdering ingå i redovisningen, inte företräda kunden i samband med tvister som kan 
få väsentliga följder för redovisningen, och inte heller utföra tjänster som direkt 
påverkar företagsledningen, exempelvis rekrytering av chefer. 
I fråga om offentlig upphandling har rådet antagit ett regelverk som garanterar öppenhet i fråga om 
konkurrensen för att erhålla kontrakt från offentliga enheter. Dessa regler är tillämpliga även på 
revisionstjänster. Se direktiv 92/50/EEG och 93/38/EEG - bilaga la - kategori 9. 
21 
4.15 Vissa personer anser det vara oroande om ett företag behåller samma revisor under 
längre tid. Man har hävdat att detta kan leda till ett alltför intimt förhållande med 
företagsledningen, vilket gör revisorn alltför benägen att agera i enlighet med 
ledningens önskemål. Frågan om man borde införa ett obligatoriskt rotationssystern 
för den lagstadgade revisionen har varit föremål för omfattande debatt. Argumenten 
för ett sådant system är emellertid inte helt övertygande. I detta sammanhang torde 
det vara på sin plats att nämna att en av de två medlemsstater som haft ett system 
med obligatorisk rotation nyligen har avskaffat det. Rotation mellan delägare inom en 
och samma revisionsfirma är en lösning som skulle kunna göra att revisorn uppfattas 
som mera objektiv utan att effektiviteten och kvaliteten blir lidande på grund av 
rotation mellan olika revisionsfirmor. 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 
4.16 Revisorns oberoende är en viktig fråga. Den behandlas olika i de olika 
medlemsstaterna på grund av de olika traditioner och erfarenheter som finns. Det är 
inte sannolikt att man på kort sikt kommer att kunna enas om en gemensam definition 
på EU-nivå som täcker alla aspekter av revisorns oberoende. Om ett regelverk för 
oberoende antas behöver detta inte nödvändigtvis innebära någon förändring i 
praktiken, men det vore ett viktigt steg mot upprättandet av en inre marknad för 
revisionstjänster om man kunde enas om ett antal grundläggande principer som kunde 
gälla i samtliga medlemsstater. Dessa principer skulle kunna utarbetas av 
revisionsbranschen på EU-nivå. 
4.17 Det bör utredas hur man bäst kan säkerställa att en eventuell överenskommelse på 
EU-nivå följs i praktiken. 
Revisorns ställning inom företaget 
Lagstadgad revision och företagsstyrning 
4.18 Den lagstadgade revisionen är en grundläggande beståndsdel i varje system för 
företagsstyrning. För att den lagstadgade revisionen skall kunna ses i rätt perspektiv 
är det nödvändigt att man skiljer mellan de olika företagsorganens uppgifter i fråga 
om den ekonomiska redovisningen. Styrelsen ansvarar för att redovisningen 
utarbetas, och revisorn avger en revisionsberättelse till aktieägarna avseende den 
ekonomiska redovisning som styrelsen har förelagt honom. Därigenom handlar 
revisorn i aktieägarnas intresse vilka har ett ekonomiskt intresse i företaget. 
Dessutom ger revisorns berättelse trovärdighet åt den ekonomiska information som 
används av tredje part. 
22 
4.19 Eftersom aktieägarna har det mest omedelbara intresset av utfallet av den lagstadgade 
revisionen har samtliga medlemsstater givit dem rätten att utse och avsätta revisorn i 
samband med bolagsstämman. Emellertid finns det inget fungerande system för att 
utöva denna rätt för aktieägarna i de flesta börsnoterade företag, eftersom aktieägarna 
är så många och deras aktieinnehav ofta kortvarigt. Normalt är det styrelsen som i 
praktiken utser och avsätter revisorn, varvid beslutet bara stadfästs av aktieägarna vid 
bolagsstämman. En följd av detta är att revisorerna ofta kritiseras för att de inte är 
oberoende av styrelsen. Man hävdar att revisorn har intresse av att ge efter för 
styrelsens önskningar vid tvister dem emellan om exempelvis val av 
redovisningsmetod. Revisorn kan hamna i ett särskilt svårt läge i sådana tvister om 
styrelsen har begärt in yttranden från konkurrerande revisionsfirmor. 
4.20 Man hävdar vidare att en annan följd av att revisorn i praktiken utses av styrelsen blir 
att båda parter av kostnadsskäl väljer att begränsa den lagstadgade revisionen till ett 
minimum som bara uppfyller kraven i bolagsrätten på det sätt som revisionsfirman 
tolkar dem. Detta påstås ha medfört att revisorn ägnar mindre uppmärksamhet åt att 
utvärdera effektiviteten hos företagens interna kontrollsystem, vilket skulle kunna 
leda till ett större antal bedrägerier och andra olagliga handlingar. 
4.21 Ett ytterligare problem uppstår i samband med att revisorn skall komma överens med 
styrelsen om arvodet. Normalt fastställs revisionsarvodet i förväg och bygger på det 
vanligtvis giltiga antagandet att revisorn inte kommer att finna bevis för olagligheter. 
Om revisorn emellertid under sitt arbete fattar misstankar om att bedräglig 
verksamhet har förekommit och anser att ytterligare undersökning krävs, måste han 
komma överens med styrelsen om arvodet för detta merarbete. Om styrelsen är 
delaktig i oegentligheterna hamnar revisorn i en mycket svår situation. 
4.22 I syfte att säkerställa revisorns oberoende och objektivitet har man i vissa 
medlemsstater antingen redan utvecklat eller är i färd med att utveckla förfaranden 
som på ett bättre sätt garanterar att aktieägarna får möjlighet att i praktiken kunna 
påverka valet av revisor. Dessa förfaranden kan exempelvis bestå i att 
revisionskommittéer används i större utsträckning eller av reformer av 
styrelseförfaranden, eller av att andra parter, exempelvis arbetstagarrepresentanter, 
deltar i besluten att utse eller avsätta revisorer. 
4.23 Både Cadbury-rapporten i Storbritannien och Vienot-rapporten i Frankrike 
rekommenderar att styrelsen i börsnoterade företag skall utse en revisionskommitté 
som består av minst tre icke-arbetande styrelseledamöter med en av deras ledamöter 
som ordförande. Fondbörsen i New York kräver sedan 1978 att alla börsnoterade 
företag skall ha en revisionskommitté som består endast av oberoende 
styrelseledamöter, och i 1987 års rapport från den amerikanska Treadway-
kommissionen6 drog man slutsatsen att revisionskommittéer spelar en avgörande roll 
för att garantera kvaliteten på redovisningen i företag i USA. Erfarenheten i USA har 
visat att revisionskommittéerna även i de fall då de huvudsakligen har upprättats för 
att följa kraven för börsnotering har visat sig vara värdefulla och utvecklats till 
viktiga kommittéer inom styrelsen. 
Se litteraturförteckning i bilaga. 
23 
4.24 Det är emellertid troligt att företag som saknar en stark intern revisionsfunktion får 
svårt att förse en revisionskommitté med all den information som kommittén behöver 
för att kunna fullgöra sitt uppdrag. Varken omfattningen av det arbete som revisorn 
utför eller tidpunkten för den lagstadgade revisionen lär räcka till eller lämpa sig för 
detta ändamål. Dessutom är den lagstadgade revisionen att betrakta som en 
ögonblicksbild av ett företags finanser, medan utvärderingen av företagets system för 
ledningsinformation och intern kontroll bör ske löpande. Följaktligen har man 
rekommenderat att större företag skall tillsätta en intern huvudrevisor och en stark 
grupp av internrevisorer som kan förse revisionskommittén med tillräcklig 
information för att den skall kunna leva upp till sitt ansvar gentemot styrelsen. I ett 
yttrande om intern revision inom EU har "europeiska sammanslutningen av 
internrevisionsinstitut" European Confederation of Institutes of Internal Auditing 
(ECIIA)1 påpekat att objektiva bedömningar i rätt tid av kvaliteten hos en 
organisations system för intern kontroll och för hantering av affärsrisker kan ge ett 
avgörande bidrag til! förbättring av företagsledningens kontroll över verksamheten 
och därmed leda till sund företagsstyrning. Enligt ECIIA är det nödvändigt att EU för 
viktiga företag och sektorer inför bindande lagstiftning som kräver att en 
professionell intern revisionsfunktion skall inrättas och som fastställer vilken 
kompetens och erfarenhet som skall krävas för denna funktion liksom vilka 
skyldigheter styrelsen och den verkställande direktören skall ha i fråga om den 
interna revisionsfunktionens slutsatser och rekommendationer. 
4.25 I medlemsstaterna varierar längden av revisorns förordnande: antingen rör det sig om 
en begränsad period på ett till sex år eller också saknas tidsbegränsningar. I det 
ändrade förslaget till rådets femte direktiv föreslås att revisorn skall tillsättas för en 
uttryckligen angiven period om minst tre och högst sex räkenskapsår. 
4.26 Den studie som gjordes för kommissionens räkning och blev färdig 1996 visar att 
revisorns ställning inom företaget inte är densamma i alla medlemsstater. Hans 
ställning kan variera mellan extern rådgivare och ett organ inom företaget. I vissa fall 
finns det till och med dubbla revisionskrav, vilket innebär att det förutom det krav på 
lagstadgad revision som följer av redovisningsdirektiven även finns krav på en 
ytterligare revision från fondbörsens tillsynsmyndighet. Det är inte bekant om ett 
sådant system ger några fördelar i fråga om bättre kontroll, men det är å andra sidan 
känt att de dubbla revisionskraven kan leda till förvirring i fråga om de olika 
revisorernas inbördes status, särskilt om de kommer till olika slutsatser om ett och 
samma företag. 
Se litteraturförteckning i bilaga. 
24 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 
A.21 Debatten på senare tid om företagsstyrning har understrukit behovet av en tydligare 
definition av styrelsens roll vid utarbetandet av redovisningen. Frågan är emellertid 
mycket mera komplicerad och omfattar även fastställande av de roller som skall 
spelas av samtliga inblandade i redovisningsprocessen (styrelsen, 
övervakningsorganet, bolagsstämman, revisorn). För att företagets interna styr- och 
kontrollsystem skall kunna förbättras måste mera uppmärksamhet ägnas åt frågor som 
upprättande av en revisionskommitté och inrättande av ett väl fungerande system för 
intern kontroll. 
4.28 Det är svårt att på EU-nivå behandla frågor som rör företagsstyrning: tidigare försök 
att harmonisera lagstiftningen beträffande företagens struktur har inte lyckats. Ett 
bidrag till debatten på nationell nivå skulle emellertid kunna ges genom en 
rekommendation på EU-nivå om olika möjligheter att förbättra det befintliga systemet 
för företagsstyrning, särskilt i fråga om redovisning. Medlemsstaterna skulle sedan 
själva få avgöra om lagstiftning på nationell nivå krävs. 
De offentliga myndigheternas och branschorganisationernas roll 
Kvalitetsstyrning 
4.29 Det åttonde direktivet föreskriver att revisorer måste godkännas av en myndighet som 
har utsetts av medlemsstaterna. Denna myndighet skall tillse att de som godkänns 
som revisorer uppfyller samtliga krav som ställs i direktivet och att de utför revision i 
enlighet med principerna om yrkesmässig integritet och yrkesmässigt oberoende. 
4.30 De flesta av medlemsstaterna har delegerat befogenheten att godkänna revisorer till 
en eller flera branschorganisationer. I dessa fall är det viktigt att dessa organisationer 
även kontrollerar hur deras medlemmar utför sitt arbete. De flesta av dessa 
organisationer har utarbetat regler för hur revisionen skall utföras. Dessa 
revisionsstandarder bygger ofta på dem som utvecklats av IFAC. Detta är emellertid 
inte fallet i samtliga medlemsstater, och i de länder där dessa revisionsstandarder 
tillämpas utgör de oftast en rekommendation snarare än ett lagstadgat krav. Därför 
finns det för närvarande ingen garanti för att den lagstadgade revision som utförs av 
yrkesmän som godkänts i enlighet med det åttonde direktivet i samtliga fall håller 
likvärdig kvalitet. 
4.31 Likaså finns det skillnader i fråga om hur branschorganisationerna kontrollerar sina 
medlemmar. Vissa organisationer har system där en revisors arbete med jämna 
mellanrum kontrolleras av en annan revisor, medan andra har upprättat en särskild 
enhet som har till uppgift att utvärdera hur väl medlemmarna utför den lagstadgade 
revisionen. Det finns följaktligen inte någon garanti för att systemen för 
kvalitetskontroll i de olika medlemsstaterna är likvärdiga, eller ens tillräckliga. 
25 
4.32 Vissa medlemsstater har valt att inte delegera befogenheten att godkänna revisorerna 
till någon branschorganisation, utan i stället låtit ett departement eller något annat 
organ, till exempel statens kommerskollegium, utföra denna uppgift. Även i detta fall 
krävs lämpliga arrangemang för att kontrollera att det förekommer kvalitetsstyrning 
och att åtgärder vidtas mot revisorer som inte utför sina uppgifter i enlighet med 
principerna om yrkesmässig integritet och yrkesmässigt oberoende. 
4.33 I de flesta av medlemsstaterna finns särskilda revisionskrav för företag i finanssektorn 
och en behörig myndighet som utför noggranna kontroller av att kraven följs. Dessa 
tilläggskrav har införts för att skydda investerarnas och försäkringstagarnas intressen. 
Utöver detta kan medlemsstaterna i enlighet med artikel 4.1 och 4.2 i direktiv 
95/26/EG godkänna informationsutbyte på noggrant reglerade villkor mellan de 
behöriga myndigheterna inom finanssektorn och revisorns branschorganisation. 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 
4.34 Avsaknaden av ett lagstadgat krav på EU-nivå om att all lagstadgad revision som 
utförs på grundval av gemenskapslagstiftningen måste göras enligt fastställda 
revisionsnormer innebär en nackdel för såväl den inre marknaden som i 
internationella sammanhang. Det bör utredas om de revisionsnormer som utvecklats 
av kommittén för internationell revisionspraxis inom International Federation of 
Accountants och som redan i viss mån tillämpas i de flesta av medlemsstaterna kan 
utgöra en lämplig grund för framtida standarder på EU-nivå. På samma sätt som i 
fråga om de internationella revisionsnormer förefaller det nödvändigt att inrätta ett 
system för att fastställa om de befintliga IFAC-normerna uppfyller EU-kraven och för 
att se till att EU:s inflytande stärks när det gäller utvecklingen av internationella 
revisionsnormer. 
4.35 Ett sådant system på EU-nivå skulle kunna omfatta alla berörda parter på nationell 
nivå och skulle kunna diskutera samtliga relevanta frågor på revisionsområdet. Det 
vore viktigt att på något sätt garantera att eventuella revisionsnormer som beslutas på 
EU-nivå faktiskt följs i praktiken på nationell nivå. Detta skulle kunna vara svårt med 
mindre än att normerna i fråga får någon form av rättsligt stöd. 
4.36 Även om man lyckas komma överens om principer för revisorns oberoende och 
grundläggande revisionsnormer, kommer systemet att kunna fungera väl endast om 
man genomdriver normerna och om det finns tillfredsställande kvalitetsstyrning. Om 
man som nämnts ovan inrättade ett system på EU-nivå, skulle en av dess uppgifter 
kunna vara att utvärdera hur kvalitetsstyrning på revisionsområdet bedrivs i de olika 
medlemsstaterna. Inom ramen för den inre marknaden är det också viktigt att 
övervakningsmyndigheterna i medlemsstaterna utbyter information sinsemellan. 
Reglerna om tystnadsplikt borde inte utgöra något hinder för detta. 
26 
5. REVISORNS CIVILRÄTTSLIGA ANSVAR 
Utveckling mot ett begränsat ansvar? 
5.1 Det yrkesmässiga ansvaret är en viktig fråga för revisorer. I vissa medlemsstater har 
revisionsfirmor i ett antal fall gjorts ansvariga för belopp som varit oproportionerligt 
stora i förhållande till revisionsarvodet och med revisorns direkta ansvar för det 
ekonomiska misslyckandet i fråga. Revisorerna har oftast en yrkesmässig 
ansvarighetsförsäkring och det finns en tendens att det i första hand är den part vars 
professionella ansvarighet täcks av försäkring som stäms. 
5.2 Det finns avsevärda skillnader inom EU i fråga om revisorns civilrättsliga ansvar. I 
vissa medlemsstater finns det en lagstadgad övre gräns för det skadeståndsbelopp som 
en domstol kan ålägga en revisor i samband med rättstvister. I andra medlemsstater 
finns en möjlighet för revisorerna att i sina avtal skriva in en sådan övre gräns. Det 
finns även skillnader när det gäller domstolarnas möjlighet att begränsa 
skadeståndsbeloppets storlek vid rättstvister. 
5.3 Ett flertal förslag till hur en ordning som kan anses vara mera rättvis mot revisorerna 
skulle kunna införas har framförts. Bland förslagen märks införande av en lagstadgad 
övre gräns för revisorns skadeståndsbelopp inom hela EU, möjligheten för revisorn 
att i avtal begränsa skadeståndsbeloppets storlek, inlemmande av revisionsfirman i ett 
företag med begränsad ansvarighet, införande av proportionellt ansvar och införande 
av krav på obligatorisk yrkesmässig ansvarighetsförsäkring för revisorer och 
styrelsemedlemmar. 
5.4 I det ursprungliga förslaget till det femte bolagsrättsdirektivet föreskrevs att revisorn 
skulle ha obegränsat ansvar gentemot tredje part. I det ändrade förslaget finns ingen 
bestämmelse som direkt ålägger revisorn ansvar gentemot tredje part, utan det sägs 
endast att revisorn skall vara ansvarig inför det företag vars redovisning han 
reviderat. I detta sammanhang tilläggs dock att dessa bestämmelser inte på något sätt 
innebär något hinder för att revisorns ansvar gentemot aktieägarna och tredje part kan 
regleras av medlemsstatens allmänna privaträttsliga bestämmelser. Under 
förhandlingarna om detta förslag i ministerrådets arbetsgrupp förtydligade man texten 
ytterligare så att det framgår att det är medlemsstaternas uppgift att reglera det 
civilrättsliga ansvaret för dem som utför lagstadgad revision i syfte att säkerställa att 
företaget, aktieägare eller tredje part kan få ersättning för eventuella skador som 
tillfogats dem till följd av olagliga handlingar som begåtts av revisorerna då dessa 
utfört sina uppgifter. Medlemsstaterna kan emellertid tillåta att revisorns civilrättsliga 
ansvar till följd av försumlighet gentemot det reviderade företaget kan begränsas 
genom lag eller avtal. Diskussionerna om det femte direktivet upphörde emellertid år 
1991. 
27 
5.5 Det går inte att förneka att det finns olika ansvarighetsförhållanden i de olika 
medlemsstaterna får följder för den gemensamma marknaden. Om 
ansvarighetsförhållandena upplevs som alltför tunga kan revisionsfirmorna komma att 
undvika kunder eller till och med hela branscher som innebär alltför stora risker, 
vilket gör att hela grundvalen för obligatorisk lagstadgad revision kan ifrågasättas. 
Kundernas kostnader för revision kan bli högre i medlemsstater där tvister är 
frekventare än i andra medlemsstater. Försäkringspremierna kan bli högre inom hela 
EU till följd av tvister i vissa medlemsstater. Detta skulle kunna leda till att 
revisionsmarknaden ytterligare koncentreras till ett begränsat antal revisionsfirmor. 
Om det finns en övre gräns för skadeståndsbeloppen enbart i vissa medlemsstater kan 
man tänka sig att det uppstår en tendens att det i första hand är i de medlemsstater där 
det inte finns någon sådan övre gräns som man stämmer revisorn. 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 
5.6 Det är ställt utom allt tvivel att ett förtydligande av revisorns roll och ställning skulle 
inverka positivt på möjligheterna att bedöma dennes ansvar vid en felaktig revision. 
Det verkar inte finnas någon anledning till att revisorn skulle vara ansvarig endast 
gentemot det företag vars redovisning han har reviderat - den lagstadgade revisionen 
har ju införts i det allmännas intresse, men det förefaller däremot rimligt att begränsa 
revisorns ansvar till skadeståndsbelopp som motsvarar graden av hans försumlighet. 
5.7 Det kommer sannolikt att bli svårt att vidta åtgärder på EU-nivå på detta område. 
Revisorerna är inte den enda yrkesgrupp som har problem i fråga om civilrättsligt 
ansvar, och dessutom är medlemsstaternas traditioner på området väsensskilda. Det 
bör utredas om de negativa effekterna av att de befintliga skillnaderna i fråga om 
revisionsansvar är tillräckligt stora för att EU-åtgärder skall kunna rättfärdigas med 
tanke på de problem som sådana åtgärder sannolikt skulle medföra och den 
diskriminering gentemot andra yrkesgrupper som skulle kunna bli följden av åtgärder 
som riktar sig direkt mot revisionsbranschen. 
28 
6. LAGSTADGAD REVISION I SMÅFÖRETAG 
Revision i småföretag 
6.1 Artikel 51.2 i det fjärde direktivet säger att medlemsstaterna får undanta småföretag 
(enligt definitionen i artikel 118) från kravet att deras årsredovisning skall revideras 
av en kompetent yrkesman. Några av de viktigare anledningarna till att man införde 
denna undantagsmöjlighet var en önskan att inte lägga ytterligare bördor på 
småföretagen och de risker som småföretagsrevision medför eftersom revisorn sällan 
kan förlita sig på att det finns lämpliga system för intern kontroll. I de fall då dispens 
har beviljats måste medlemsstaterna införa lämpliga påföljder för att säkerställa att 
årsredovisningen och förvaltningsberättelsen utformas i enlighet med direktivets krav. 
6.2 De flesta av medlemsstaterna har på grundval av artikel 51.2 undantagit småföretag 
från revisionskravet, men inte nödvändigtvis med tillämpning av kriterier för 
definition av småföretag som stämmer överens med de gränsvärden som återfinns i 
direktivet. Kommissionen föreslog 1989 att samtliga medlemsstater skulle åläggas att 
avskaffa revisionskravet för småföretag. Detta förslag mötte kraftigt motstånd från ett 
antal medlemsstater. Man hävdade att bokslut som inte har reviderats av en 
kompetent yrkesman skulle kunna vara vilseledande. Dessutom framfördes 
argumentet att revisionen ligger i företagets eget intresse eftersom företaget genom 
revisionen får tillgång till en kompetent yrkesmans expertkunskaper. 
6.3 Frågan om revisorns oberoende är mindre väsentlig i ett litet företag där revisorn 
fungerar både som rådgivare och som extern kontrollant. Det är inte ovanligt att 
revisorn i ett litet företag både sköter bokföringen och reviderar redovisningen. Detta 
gör naturligtvis att revisorns oberoende kan ifrågasättas liksom nyttan av en sådan 
revision. Av denna anledning är det i vissa medlemsstater förbjudet för revisorn att 
delta i arbetet med att sköta redovisningen i det företag vars redovisning han skall 
revidera. I praktiken innebär detta att företaget tvingas betala för två yrkesmäns 
tjänster, nämligen en som sköter bokföring och redovisning och en annan som utför 
den lagstadgade revisionen. 
6.4 I vissa medlemsstater har man erkänt att rollen som revisor för småföretag har vissa 
särdrag genom att man har skapat nya yrkeskategorier, en som i huvudsak sysslar 
med rådgivning och revision i småföretag och en annan som är inriktad på större 
företag. I andra medlemsstater har man infört en distinktion mellan "mikroföretag" 
och småföretag, varvid mikroföretagen är undantagna från revisionskravet medan 
småföretagen är skyldiga att utarbeta en "sammanställning", som inte ger samma 
garantier som en fullständig revision men som ändå ger användarna en viss garanti 
för att bokföringen har skötts på ett riktigt sätt. 
I enlighet med artikel 53.2 i det fjärde direktivet skall rådet vart femte år se över gränsvärdena i artikel 11 på 
grundval av förslag från kommissionen. Nästa översyn skall göras 1999 och då kommer man att ta hänsyn till 
kommissionens rekommendation 96/280/EG av den 3 april 1996 om definition av små och medelstora 
företag. 
29 
6.5 Medelstora företag hamnar någonstans mitt emellan de båda kategorierna. Den 
allmänna meningen förefaller vara att dessa företags redovisning bör revideras av en 
kompetent yrkesman, varvid samma kriterier i fråga om revisorns oberoende och 
revisionskvalitet som för större företag rimligen bör tillämpas. 
6.6 Då man diskuterar om en lagstadgad revision fyller någon funktion för små och 
medelstora företag bör man betänka att det inte är ovanligt att aktiebolag som inte 
omfattas av kravet på lagstadgad revision kan utnyttjas för "penningtvätt". Detta 
innebär att man inte kan betrakta frågan om huruvida ett företag bör omfattas av 
revisionskrav endast ur ett avregleringsperspektiv, eftersom argument som rör 
samhällsintresset också måste vägas in. 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 
6.7 Det bör utredas om någon förändring av regelverket på EU-nivå beträffande den 
lagstadgade revisionen i små och medelstora företag är önskvärd eller nödvändig. 
Ännu så länge anser kommissionen inte att tillräckligt starka argument har framförts 
för ändring av metoden enligt det fjärde direktivet som innebär att medlemsstaterna 
kan bevilja små och medelstora företag dispens från kravet på lagstadgad revision. 
Dessutom förefaller det osannolikt att de medlemsstater som i nuläget kräver 
lagstadgad revision skulle vara villiga att avskaffa detta krav. Inte heller de argument 
som har framförts för att man borde tillåta eller kräva att medelstora företag undantas 
från kravet på lagstadgad revision är enligt kommissionens uppfattning tillräckligt 
starka. 
30 
7. SYSTEM FOR REVISION I KONCERNER 
Lagstadgad revision i koncerner 
7.1 Koncernbokslutet visar en koncerns finansiella läge och resultat som en enda enhet. 
Den lagstadgade revisionen av koncernbokslutet bör utföras utan större hinder eller 
svårigheter än dem som påträffas vid lagstadgad revision av bokslutet för en enda 
juridisk enhet. Den tilltagande komplexiteten hos den internationella 
affärsverksamheten och den lätthet med vilken medel numera kan överföras mellan 
länder gör att det har blivit ännu viktigare att koncernrevisorn har fullständig 
överblick över hela den väsentliga verksamheten inom koncernen. Detta kan vara 
svårt då koncernen har verksamhet i flera länder med olika juridiska förhållanden. 
7.2 I praktiken uppstår problemen eftersom det inte finns några särskilda regler för 
koncernrevision. Ibland är det svårt för koncernrevisorn att få tag i information från 
ledningen och revisorerna i de av koncernens företag vars redovisning han inte själv 
reviderar. Även om han får varje dotterbolags reviderade redovisning har han inte 
alltid möjlighet att ifrågasätta de val av metod för redovisning av affärshändelser som 
ligger till grund för den färdiga redovisningen, och har därför ofta ingen fullständig 
överblick över den väsentliga verksamheten inom koncernen. Problem kan dessutom 
uppstå på grund av olika sekretessregler. 
7.3 Man har föreslagit olika möjliga lösningar på dessa problem: att en koncerns samtliga 
revisorer bör tillsättas genom ett samordnat förfarande, att en omfattande och 
integrerad standard för koncernrevision bör utarbetas, att koncernrevisorn bör få 
obegränsad tillgång till all den information som han behöver för att utföra sitt arbete, 
och att en enda revisor bör utses för samtliga företag i en koncern. 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 
7.4 Man skulle kunna utreda vidare hur lagstadgad revision av koncernbokslut för 
närvarande sker i syfte att fastställa i vilken utsträckning problemen kan lösas utan 
lagstiftningsåtgärder. Den eventuella EU-mekanismen för utarbetande av 
revisionsstandarder (se 4.35 ovan) skulle med fördel kunna studera även denna fråga. 
Eftersom det saknas tydliga riktlinjer på internationell nivå skulle man på EU-nivå 
kunna försöka utarbeta principer till hjälp för koncernrevisorn i detta sammanhang. 
31 
8. ETABLERINGSFRIHETEN OCH RATTEN ATT FRITT TILLHANDAHÅLLA 
TJÄNSTER 
8.1 De tidigare nämnda studier som kommissionen låtit göra har visat att det för 
närvarande inte finns någon EU-marknad för revisionstjänster. De nationella 
marknaderna för revisionstjänster inom EU fungerar i allt väsentligt som separata 
marknader, även om det finns vissa former av handel med revisionstjänster mellan 
medlemsstater. Skillnaderna i lagstiftning och regler mellan medlemsstaterna utgör 
inget oöverstigligt hinder för handel med revisionstjänster dem emellan, men de 
medför att etablering i andra medlemsstater och handel mellan medlemsstater blir 
dyrare eller mindre lönsam, och därmed mindre sannolik. 
8.2 Förutsatt att en likvärdig kvalitetsnivå på revisionstjänsten kan fastställas i samtliga 
medlemsstater och förutsatt att det går att genomföra lösningar som säkerställer att 
en revision som utförts i en viss medlemsstat av en utländsk medborgare eller firma 
omges av garantier som är minst likvärdiga med dem som omger en revision som 
utförts av en yrkesman från medlemsstaten i fråga, torde det vara möjligt att göra 
framsteg på väg mot en inre marknad för revisionstjänster. 
Enskildas etableringsfrihet och rätt att fritt tillhandahålla tjänster 
8.3 En enskild revisors rätt att etablera sig i en annan medlemsstat har i väsentlig grad 
genomförts genom direktiv 89/48/EEG om ömsesidigt erkännande av yrkesexamina. 
Revisorer som vill verka i en annan medlemsstat måste förvärva den yrkestitel som 
krävs i denna medlemsstat, men behöver inte genomföra hela det utbildningsprogram 
som normalt krävs för att erhålla denna titel utan kan förvärva den genom ett godkänt 
lämplighetsprov. Ett alternativ till etablering är i de flesta av medlemsstaterna att 
delegera revisionsarbete i medlemsstaten till en revisor som är etablerad där. 
Eftersom denna revisor skulle bära det civilrättsliga ansvaret för revisionen används 
denna lösning emellertid sällan. Direktivet om ömsesidigt erkännande har haft 
begränsad inverkan när det gäller revisorer eftersom endast ett mindre antal har 
godkänts enligt dessa bestämmelser. 
8.4 De hinder som finns för etableringsfriheten härrör från vissa medlemsstaters 
tillsynsmyndigheter, som kräver att deras revisorer skall tillämpa ursprungslandets 
lagar och bestämmelser på revisionsområdet även då de arbetar i en annan 
medlemsstat, trots att personerna i fråga har erhållit godkännande att utföra 
revisionsarbete i enlighet med värdlandets lagar. För att samtidigt kunna arbeta i båda 
länderna måste dessa personer på en och samma gång följa båda ländernas 
tillsynsmyndigheters regler, vilket ibland kan vara omöjligt. En möjlig lösning på 
detta problem vore att branschen och myndigheterna antog en uppförandekod med 
regler för de fall då reglerna i ursprungsmedlemsstaten och reglerna i 
värdmedlemsstaten står i strid med varandra. 
32 
8.5 När det gäller rätten att fritt tillhandahålla gränsöverskridande revisionstjänster kan 
man notera att de flesta av medlemsstaterna kräver att enskilda yrkesmän skall ha ett 
fast driftställe på dess territorium. Anledningen till detta krav är att man från 
myndigheternas sida vill kunna aktivt kontrollera yrkesmännen i fråga så att 
kvaliteten på de tjänster de tillhandahåller kan garanteras. Det har hävdats att kravet 
på att en professionell revisor skall ha ett fast driftställe på värdlandets territorium är 
en onödig börda för revisorn om denne innehar värdstatens yrkestitel och följer dess 
regler då han verkar där. Härvidlag ger EG-domstolens dom i Ramrath-fallet stöd åt 
uppfattningen att en medlemsstat kan kräva en grundläggande infrastruktur och en 
viss faktisk närvaro av en revisor. I de medlemsstater där det saknas restriktioner mot 
delegering av revisionsarbete kan, som det påpekas i den studie som gjordes för 
kommissionens räkning 1996, en utländsk revisor arbeta under en lokal revisors 
ansvar. 
Revisionsfirmors etableringsfrihet och rätt att fritt tillhandahålla tjänster 
8.6 Etableringsfriheten kan först och främst utnyttjas genom att firman bildar ett 
dotterbolag i en annan medlemsstat. Det faktum att nationella lagar och regler direkt 
begränsar möjligheterna för utländska revisorer att bilda en revisionsfirma gör det 
emellertid svårt för en utländsk revisionsfirma att bilda ett dotterbolag - eller för den 
delen för utländska yrkesmän att bilda en revisionsfirma. I den studie som gjordes för 
kommissionens räkning år 1996 påpekas att nästan samtliga medlemsstater i dessa fall 
kräver att (mer än) majoriteten av ägandet och (mer än) majoriteten av ledningen 
skall kontrolleras av revisorer från medlemsstaten i fråga. Dessutom är handelsbolag 
och enmansföretag de enda bolagsformer som är tillåtna i en del medlemsstater. Detta 
begränsar möjligheterna att skilja på ägandet och ledningen av revisionsfirmor. 
8.7 I jämförelse med bestämmelserna i det åttonde direktivet har de flesta av 
medlemsstaterna strängare lagar och bestämmelser beträffande ägande, ledning och 
kontroll av revisionsfirmor. För det första säger det åttonde direktivet att revision får 
utföras både av fysiska personer och av revisionsfirmor som kan vara juridiska 
personer eller andra typer av företag, firmor eller handelsbolag. För det andra, vad 
beträffar ägande och ledning, kräver direktivet enbart att majoriteten skall 
kontrolleras av revisorer. I fråga om ledning måste majoriteten vara nationella 
revisorer eller revisorer som har visat att de har den juridiska kunskap som krävs för 
lagstadgad revision (artikel 2.1 b iii). I fråga om ägande kan majoriteten utgöras av 
revisorer från andra medlemsstater (artikel 2.1 b ii). Ett antal medlemsstater kräver 
att en revisionsfirmas kapital skall kontrolleras helt och hållet av fysiska eller 
juridiska personer (enskilda eller firmor) som innehar den lokala revisorstiteln. 
Likaså har många av medlemsstaterna tolkat det åttonde direktivets artikel 2.1 b ii så 
att majoriteten av rösträtten i en revisionsfirma måste kontrolleras av fysiska personer 
eller revisionsfirmor som har godkänts enligt lagen i värdlandet. 
33 
8.8 Liknande problem uppstår när en revisionsfirma vill bilda en filial i en 
värdmedlemsstat. I detta sammanhang har ett ytterligare problem skapats på grund av 
att vissa medlemsstater har begränsningar i fråga om de bolagsformer som en 
revisionsfirma kan ha. Detta kan innebära att en utländsk revisionsfirma som har en 
bolagsform som inte är tillåten enligt värdlandets lagstiftning inte kan bilda en filial i 
detta land. 
8.9 Vad beträffar rätten att fritt tillhandahålla gränsöverskridande tjänster kan samma 
problem uppstå då en utländsk revisionsfirma önskar utföra en lagstadgad revision i 
ett värdland där firman saknar fast driftställe. 
Prioriterade åtgärder och möjliga metoder 
8.10 Trots att den lagstadgade revisionen omfattar hänsyn till allmänintresse finns det 
ingen välgrundad anledning till att fördragets bestämmelser om etableringsfrihet och 
rätten att fritt tillhandahålla tjänster inte skulle gälla helt och fullt för handel med 
revisionstjänster. 
8.11 Enskilda revisorers etableringsfrihet (och deras rätt att fritt tillhandahålla tjänster) 
regleras genom direktiv 89/48/EEG. Vissa problem återstår dock, till exempel 
möjligheten att behålla hemlandets yrkestitel efter det att man erhållit värdlandets titel 
och eventuella skillnader mellan ursprungsmedlemsstaten och värdmedlemsstaten i 
fråga om verksamhetens omfattning. Dessa problem skulle kunna bli föremål för 
vidare utredning inom den samordningsgrupp som inrättas genom direktiv 
89/48/EEG, eventuellt i samarbete med kontaktkommittén för redovisningsdirektiven, 
som ansvarar för det åttonde direktivet, och i nära samarbete med de nationella 
branschorganisationerna på revisionsområdet. 
8.12 Firmors möjlighet att utnyttja etableringsfriheten genom att bilda ett dotterbolag är 
fortfarande begränsad eftersom lagarna i många av medlemsstaterna är mera 
restriktiva än bestämmelserna i det åttonde direktivet. Medlemsstaterna bör uppmanas 
att avskaffa de nationella krav som går utöver kraven i det åttonde direktivet. I detta 
sammanhang finns det behov av att förtydliga artikel 2 i det åttonde direktivet för att 
förhindra att den tolkas alltför snävt. Innan artikeln ändras bör kontaktkommittén för 
redovisningsdirektiven höras i frågan. I den mån som medlemsstaterna har antagit 
nationella bestämmelser som är diskriminerande på grundval av nationalitet eller som 
innehåller obefogade restriktioner för etableringsfriheten, skall åtgärder snarast vidtas 
för att säkerställa att fördragets bestämmelser respekteras. 
8.13 Utan att det påverkar tillämpningen av de gällande bestämmelseema i fördraget kan 
ytterligare initiativ vara nödvändiga när det gäller etableringsfriheten för 
revisionsfirmor genom bildande av en filial och när det gäller rätten att fritt 
tillhandahålla gränsöverskridande revisionstjänster. Dessa initiativ skulle kunna bestå 
av ett särskilt direktiv som kompletterar direktiv 89/48/EEG i enlighet med 
diskussionerna mellan kommissionen och revisionsbranschen. 
34 
9. SLUTSATSER 
9.1 Det är inte möjligt att i denna grönbok behandla alla de ibland ytterst komplicerade 
frågor som omger revisionsfunktionen. De frågor som har tagits upp är de som har 
bedömts vara särskilt relevanta för den inre marknaden. 
9.2 Vid utarbetandet av förslag till möjliga prioriterade framtida åtgärder har särskild 
hänsyn tagits till de i Mastrichtfördraget fastslagna subsidiaritets- och 
proportionalitetsprinciperna. I enlighet med meddelandet "Harmonisering på 
redovisningsområdet: En ny strategi i fråga om internationell harmonisering" har 
företräde givits åt en arbetsmetod som kommer att göra det möjligt att med eftertryck 
hävda en mer samstämmig europeisk uppfattning i den internationella debatten. 
9.3 Det underliggande målet för detta initiativ är att bidra till en genomgående höjning av 
revisionsstandarden inom EU, något som på sikt kommer att gynna alla som 
intresserar sig för företags fortlevnad och utveckling. 
9.4 Skicka gärna kommentarer till: -Europeiska kommissionen -DG XV -D/3 -
Ekonomisk information och redovisningsnormer -200, rue de la Loi -1049 Bryssel -
Belgien -eller till internetadressen: -KAREL."VAN HULLE"@DG15.CEC.be -
senast den 20 december 1996. 
9.5 Kommentarer som inkommer före den 18 oktober 1996 kommer att beaktas inför 
förberedelserna av den konferens i ämnet som kommer att hållas i Bryssel den 5-6 
december 1996. 
35 
Litteraturförteckning 
Beijing, W., Maijoor, St., Meuwissen, R. och Van Witteloostuijn, A., The role, position 
and liability of the statutory auditor within the European Union, slutlig rapport från 
MARC-studien, mars 1996, Maastricht. 
Fédération des Experts Comptables Européens, The Role, Position and Liability of 
Statutory Auditor in the European Union / Rôle, Statut et Responsabilité du 
Contrôleur Légal des Comptes dans L'Union Européenne, Fédération des Experts 
Comptables Européens, januari 1996, Bryssel. 
Fédération des Experts Comptables Européens, The Role, Position and Liability of the 
Statutory Auditor in the European Union. Appendices / Rôle, Statut et Responsabilité 
du Contrôleur Légal des Comptes dans L'Union Européenne. Annexes, Fédération des 
Experts Comptables Européens, januari 1996, Bryssel. 
European Confederation of Institutes of Internal Auditing, Position Paper on Internal 
Auditing in Europe, april 1996. 
Common Law Team of the Law Commission, Feasibility Investigation of Joint and 
Several Liability (publicerad som diskussionsunderlag), 1996, London: HMSO. 
CNPF AFEP, Le Conseil d'Administration des Sociétés Cotées (Vienot-rapporten), juli 
1995, Paris. 
Centre for European Policy Studies, Corporate Governance in Europe, Rapport från en 
CEPS-arbetsgrupp, juni 1995, Bryssel. 
International Federation of Accountants, IFAC Handbook 1995. Technical 
Pronouncements, International Federation of Accountants, 1995, New York. 
Ebke, W. F. och Struckmeier, D., The Civil Liability of Corporate Auditors: an 
International Perspective, diskussionsunderlag, International Bar Association, november 
1994, London. 
The Institute of Chartered Accountants of Scotland, Auditor's Liability, rekommendation 
från en arbetsgrupp som inrättats av Institute of Chartered Accountants of Scotland, 
november 1994, Edinburgh. 
Mclnnes, W. M. (red.), Auditing Into the Twenty-first Century, debattunderlag från 
forskningskommitten inom Institute of Chartered Accountants of Scotland, The Institute of 
Chartered Accountants of Scotland, 1993, Edinburgh. 
36 
Rapport från kommittén för Financial Aspects of Corporate Governance (Cadbury-
rapporten), Burgess Science Press, december 1992, London. 
Derek Ridyard, Jean de Bolie, Competition in European Accounting, National Economic 
Research Associates (NERA), Lafferty Publications 1992. 
The Financial Reporting Commission, Report of the Commission of Inquiry into the 
Expectations of Users of Financial Statements, The Institute of Chartered Accountants in 
Ireland, januari 1992, Dublin. 
Archer, S., McLeay, St. och Dufour, J. B., Audit Reports on the Financial Statements 
of European Multinational Companies: a Comparative Study, The Institute of 
Chartered Accountants in England and Wales, juni 1989, London. 
37 

ISSN 1024-4506 
KOM(96) 338 slutlig 
DOKUMENT 
SV 06 
Katalognummer : CB-CO-96-414-SV-C 
ISBN 92-78-07860-3 
Byrån för Europeiska gemenskapernas officiella publikationer 
L-2985 Luxemburg