2003R1725 — SV — 07.05.2004 — 001.001

Detta dokument är endast avsett som dokumentationshjälpmedel och institutionerna ansvarar inte för innehållet

►B KOMMISSIONENS FÖRORDNING (EG) nr 1725/2003 av den 29 september 2003 om antagande av vissa redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 (Text av betydelse för EES) (EGT L 261, 13.10.2003, p.1)

Ändrad genom:









▼B

KOMMISSIONENS FÖRORDNING (EG) nr 1725/2003

av den 29 september 2003

om antagande av vissa redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002

(Text av betydelse för EES)







EUROPEISKA GEMENSKAPERNAS KOMMISSION HAR ANTAGIT DENNA FÖRORDNING med beaktande av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, med beaktande av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpningen av internationella redovisningsstandarder ( 1 ), särskilt artikel 3.3 i denna, och av följande skäl: (1) Enligt förordning (EG) nr 1606/2002 skall noterade företag som är underställda en medlemsstats lagstiftning för varje räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller därefter på vissa villkor upprätta sin koncernredovisning i enlighet med de internationella redovisningsstandarder såsom de definieras i artikel 2 i den förordningen. (2) Kommissionen har med beaktande av det råd som den redovisningstekniska kommittén avgett kommit fram till att de internationella redovisningsstandarder som existerade den 14 september 2002 uppfyller de kriterier för antagande som fastställs i artikel 3 i förordning (EG) nr 1606/2002. (3) Kommissionen har även beaktat de nuvarande utkasten till förbättringar som föreslår ändringar av många existerande standarder. De internationella redovisningsstandarder som slutförandet av dessa förslag resulterar i kommer att bedömas för antagande när de föreligger i sin slutliga utformning. Dessa förslag till ändringar av existerande standarder påverkar inte kommissionens beslut att godkänna alla existerande standarder, utom när det gäller IAS 32 Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering och IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering samt ett mindre antal tolkningar av dessa standarder, SIC 5 Klassificering av finansiella instrument – Villkorliga leveransförbehåll, SIC 16 Återköp av egetkapitalinstrument samt SIC 17 Redovisning av kostnader i samband med emission eller återköp av egetkapitalinstrument. (4) Det är viktigt för kapitalmarknaden i gemenskapen att det föreligger standarder av hög kvalitet som behandlar finansiella instrument, inklusive derivatinstrument. När det gäller IAS 32 och 39 är emellertid omfattningen av de ändringar som övervägs så betydande att det är lämpligt att inte anta de befintliga versionerna av dessa standarder vid nuvarande tidpunkt. Så snart det pågående förbättringsarbetet har slutförts och de omarbetade standarderna offentliggjorts, avser kommissionen att som en prioriterad åtgärd överväga att godkänna de reviderade standarderna med hänvisning till förordning (EG) nr 1606/2002. (5) Alla internationella redovisningsstandarder som existerar den 14 september 2002 utom IAS 32, IAS 39 och de tillhörande tolkningarna bör antas. (6) De åtgärder som föreskrivs i denna förordning är i överensstämmelse med yttrandet från Föreskrivande kommittén för redovisningsfrågor. av följande skäl: HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.







Artikel 1

Härmed antas de internationella redovisningsstandarder som anges i bilagan.

Artikel 2

Denna förordning träder i kraft den tredje dagen efter det att den har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning.

Denna förordning är till alla delar bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater.









BILAGA

INTERNATIONELLA REDOVISNINGSSTANDARDER IAS 1: Utformning av finansiella rapporter (omarbetad 1997) IAS 2: Varulager (omarbetad 1993) IAS 7: Kassaflödesanalys (omarbetad 1992) IAS 8: Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper (omarbetad 1993) IAS 10: Händelser efter balansdagen (omarbetad 1999) IAS 11: Entrepenadavtal (omarbetad 1993) IAS 12: Inkomstskatter (omarbetad 2000) IAS 14: Segmentrapportering (omarbetad 1997) IAS 15: Information om effekterna av ändrade priser (omarbetad 1994) IAS 16: Materiella anläggningstillgångar (omarbetad 1998) IAS 17: Leasingavtal (omarbetad 1997) IAS 18: Intäkter (omarbetad 1993) IAS 19: Ersättning till anställda (omarbetad 2002) IAS 20: Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statligt stöd (omformaterad 1994) IAS 21: Effekterna av ändrade valutakurser (omarbetad 1993) IAS 22: Företagsförvärv och samgåenden (omarbetad 1998) IAS 23: Lånekostnader (omarbetad 1993) IAS 24: Upplysningar om närstående (omformaterad 1994) IAS 26: Redovisning av pensionsstiftelser (omformaterad 1994) IAS 27: Koncernredovisning och redovisning av innehav i dotterföretag (omarbetad 2000) IAS 28: Redovisning av innehav i intresseföretag (omarbetad 2000) IAS 29: Redovisning i höginflationsländer (omformaterad 1994) IAS 30: Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut (omformaterad 1994) IAS 31: Redovisning av andelar i joint ventures (omarbetad 2000) IAS 33: Resultat per aktie (1997) IAS 34: Delårsrapportering (1998) IAS 35: Verksamheter under avveckling (1998) IAS 36: Nedskrivningar (1998) IAS 37: Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar (1998) IAS 38: Immateriella tillgångar (1998) IAS 40: Förvaltningsfastigheter (2000) IAS 41: Jord- och skogsbruk (2001) STÄNDIGA TOLKNINGSKOMMITTÉNS TOLKNINGAR SIC-1: Olika metoder för att fastställa ett varulagers anskaffningsvärde SIC-2: Konsekvent redovisning av lånekostnader SIC-3: Eliminering av orealiserade vinster och förluster vid transaktioner med intresseföretag SIC-6: Utgifter för ändringar i befintlig programvara SIC-7: Införande av euro SIC-8: Första gången en redovisning, baserad på IAS, upprättas SIC-9: Klassificering som företagsförvärv eller samgående SIC-10: Statligt stöd – inget uttryckligt samband med företagets löpande verksamhet SIC-11: Aktivering av valutakursförluster efter kraftiga devalveringar SIC-12: När skall ett företag för särskilt ändamål, ett SPE, omfattas av koncernredovisningen? SIC-13: Överföring av icke-monetära tillgångar från en samägare till ett joint venture i form av ett gemensamt styrt företag SIC-14: Materiella anläggningstillgångar – ersättning för förlust av eller skador på tillgångar SIC-15: Förmåner i samband med teckning av operationella leasingavtal SIC-18: Alternativa redovisningsprinciper SIC-19: Rapportvaluta – omräkning och utformning av finansiella rapporter enligt IAS 21 och IAS 29 SIC-20: Redovisning av förluster i samband med tillämpning av kapitalandelsmetoden SIC-21: Redovisning av uppskjuten skatt vid omvärdering av icke-avskrivningsbara tillgångar SIC-22: Justering av förvärvsanalys efter förvärvstidpunkten SIC-23: Större besiktnings- och översynskostnader avseende materiella anläggningstillgångar SIC-24: Resultat per aktie – finansiella instrument och andra avtal som kan komma att bytas mot aktier SIC-25: Inkomstskatter – konsekvenser av en förändring av skattestatus SIC-27: Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal SIC-28: Koncernredovisning – ”transaktionsdag” och verkligt värde på egetkapitalinstrument SIC-29: Upplysningar om koncessioner för samhällsservice SIC-30: Omräkning från värderingsvaluta till rapportvaluta SIC-31: Intäkter – bytestransaktioner som avser reklamtjänster SIC-32: Immateriella tillgångar – utgifter för webbplats SIC-33: Hur påverkas koncernredovisningen och tillämpningen av kapitalandelsmetoden av förekomsten av potentiella röstberättigade aktier?

Obs! Eventuella bilagor till dessa standarder och tolkningar anses inte utgöra en del av standarderna eller tolkningarna och skall därför inte återges.

Mångfaldigande tillåtet inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Alla rättigheter förbehålles utanför EES, med undantag för rätten att mångfaldiga för enskilt bruk eller annars i överensstämmelse med god sed. Ytterligare information kan fås från IASB på www.iasb.org.uk

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD IAS 1

(OMARBETAD 1997)

Utformning av finansiella rapporter

Denna omarbetade standard ersätter IAS 1, Disclosure of Accounting Policies (”Upplysningar om redovisningsprinciper”), IAS 5, Information to be Disclosed in Financial Statements (”Upplysningar som skall lämnas i finansiella rapporter”), och IAS 13, Presentation of Current Assets and Current Liabilities (”Redovisning av omsättningstillgångar och kortfristiga skulder”), som fastställdes av styrelsen i omformaterade versioner 1994. IAS 1 (omarbetad 1997) fastställdes i juli 1997 av IASC:s styrelse och trädde i kraft för finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 juli 1998 eller senare.

I maj 1999 ändrades punkterna 63 (c), 64, 65 (a) och 74 (c) på grund av IAS 10 (omarbetad 1999), Händelser efter balansdagen. Ändringarna träder i kraft när IAS 10 (omarbetad 1999) träder i kraft, det vill säga för årliga finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 2000 eller senare.

Följande SIC-tolkningar hör ihop med IAS 1:

— SIC-8: Första gången en redovisning, baserad på IAS, upprättas.

— SIC-18: Alternativa redovisningsprinciper.

— SIC-27: Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal.

— SIC-29: Upplysningar om avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster.

INLEDNING

1. Denna standard (IAS 1 (omarbetad 1997)) ersätter IAS 1, Disclosure of Accounting Policies (”Upplysning om redovisningsprinciper”), IAS 5, Information to be Disclosed in Financial Statements (”Upplysningar som skall lämnas i finansiella rapporter”), och IAS 13, Presentation of Current Assets and Current Liabilities (”Redovisning av omsättningstillgångar och kortfristiga skulder”). IAS 1 (omarbetad) träder i kraft för perioder som börjar den 1 juli 1998 eller senare, men eftersom bestämmelserna är förenliga med dem i befintliga standarder uppmuntras tidigare tillämpning.

2. Standarden innebär en uppdatering av kraven i de standarder den ersätter och är i överensstämmelse med IASC:s Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter. Dessutom syftar den till att förbättra kvaliteten på de finansiella rapporter som upprättas med tillämpning av IAS genom att (a) säkerställa att finansiella rapporter som uppges vara upprättade i enlighet med IAS överensstämmer med varje tillämplig IAS, inklusive samtliga upplysningskrav, (b) säkerställa att avvikelser från bestämmelser i IAS begränsas till ytterst sällsynta fall (förekomster av avvikelser kommer att studeras och ytterligare riktlinjer att publiceras vid behov), (c) ange riktlinjer för de finansiella rapporternas struktur, vilket innefattar minimikrav för varje primär rapport, redovisningsprinciper och noter, en bilaga med exempel samt (d) fastställa (utifrån föreställningsramen) konkreta krav i frågor som rör väsentlighet, fortlevnadsprincipen, val av redovisningsprinciper i de fall det inte finns någon standard, konsekvens och utformningen av jämförande information.

3. Med utgångspunkt i användarnas behov av mer fullständig information om ”resultat” som beräknas på ett vidare sätt än den ”vinst” som visas i resultaträkningen, anger standarden ett nytt krav på en primär finansiell rapport – för de vinster och förluster som för närvarande inte redovisas i resultaträkningen. Den nya rapporten kan antingen vara en ”traditionell” redogörelse för förändringar i eget kapital i tabellform, eller en egen resultatrapport. I april 1997 fattade IASC:s styrelse ett principbeslut att genomföra en granskning av hur resultat beräknas och rapporteras. Projektet skall sannolikt inledningsvis bedöma samspelet mellan resultatrapportering och rapporteringens mål enligt IASC:s föreställningsram. IASC kommer därför att ta fram förslag inom detta område.

4. Standarden skall tillämpas av alla företag som upprättar finansiella rapporter i enlighet med IAS, inklusive banker och försäkringsföretag. Minimikraven är utformade för att vara så flexibla att de kan tillämpas av alla företag. Ett exempel är att banker skall kunna utforma sin redovisning i överensstämmelse med denna standard och de mer utförliga kraven i IAS 30, Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut.

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

Syfte Tillämpningsområde De finansiella rapporternas syfte Ansvaret för de finansiella rapporterna De finansiella rapporternas delar Övergripande överväganden Rättvisande bild och förenlighet med IAS Redovisningsprinciper Fortlevnadsprincipen Periodiseringsprincipen Konsekvent utformning Väsentlighet och sammanslagningar Kvittning Jämförande information Struktur och innehåll Inledning Identifiering av de finansiella rapporterna Rapporteringsperiod Aktualitet Balansräkning Klassificering Omsättningstillgångar Kortfristiga skulder Information som redovisas i balansräkningen Information som redovisas i balansräkningen eller i noterna Resultaträkning Information som redovisas i resultaträkningen Information som redovisas resultaträkningen eller i noterna Förändringar i eget kapital Kassaflödesanalys Noter till finansiella rapporter Struktur Redogörelse för redovisningsprinciper Övriga upplysningar Ikraftträdande

De avsnitt i denna standard som är skrivna med fet, kursiv stil skall läsas tillsammans med den förklarande texten och tillsammans med förordet till International Accounting Standards (IAS). De internationella redovisningsstandarderna är inte avsedda att tillämpas på oväsentliga poster (se punkt 12 i förordet).

SYFTE

Syftet med denna standard är att ange grunden för hur generella finansiella rapporter skall utformas för att säkerställa jämförbarhet både med företagets egna finansiella rapporter för tidigare perioder och med andra företags finansiella rapporter. För att uppnå detta syfte anger denna standard övergripande överväganden avseende de finansiella rapporternas utformning, riktlinjer för struktur och minimikrav på innehållet i de finansiella rapporterna. Redovisning av, värdering av och upplysning om specifika transaktioner och händelser behandlas i andra IAS:er.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard skall tillämpas vid utformning av samtliga generella finansiella rapporter som upprättas och utformas i enlighet med IAS.

2. Generella finansiella rapporter är sådana rapporter som är avsedda att tillgodose behoven hos användare som inte har sådan ställning att de kan kräva rapporter som är anpassade till deras speciella informationsbehov. Generella finansiella rapporter omfattar rapporter som presenteras separat eller ingår i ett annat offentligt dokument, såsom en årsredovisning eller ett prospekt. Standarden är inte tillämplig på finansiella rapporter i sammandrag i delårsrapporter. Standarden är tillämplig såväl på finansiella rapporter för enskilda företag som på finansiella rapporter för en koncern. Den hindrar dock inte att koncernredovisningar utformas enligt IAS och finansiella rapporter för moderföretaget enligt nationella bestämmelser i samma dokument, så länge som grunden för upprättandet av dem tydligt är angiven i redogörelsen för tillämpade redovisningsprinciper.

3. Standarden är tillämplig på alla typer av företag, inklusive banker och försäkringsföretag. För banker och liknande finansiella institut anges ytterligare krav, som är i överensstämmelse med denna standard, i IAS 30, Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut.

4. I denna standard används en terminologi som är lämplig för ett företag som drivs i vinstsyfte. Affärsföretag inom den offentliga sektorn kan därför tillämpa kraven i denna standard. Statliga och andra offentliga företag som inte drivs i vinstsyfte och som vill tillämpa standarden kan behöva ändra beteckningarna på vissa poster i de finansiella rapporterna och på de finansiella rapporterna i sig. Sådana företag kan också lägga till ytterligare delar till de finansiella rapporterna.

DE FINANSIELLA RAPPORTERNAS SYFTE

5. De finansiella rapporterna är ett strukturerat finansiellt återgivande av ett företags finansiella ställning och av de transaktioner som genomförs av företaget. Syftet med de generella finansiella rapporterna är att ge information om företagets finansiella ställning, resultat och kassaflöde som är användbar för en rad olika kategorier av användare som underlag för ekonomiska beslut. De finansiella rapporterna visar också resultatet av företagsledningens förvaltning av de resurser som anförtrotts den. För att uppnå detta syfte ger de finansiella rapporterna information om företagets (a) tillgångar, (b) skulder, (c) eget kapital, (d) intäkter och kostnader inklusive vissa vinster och förluster samt (e) kassaflöden. Denna information, tillsammans med annan information i noterna till de finansiella rapporterna, underlättar för användarna att bedöma företagets framtida kassaflöden, i synnerhet vad gäller tidpunkt och sannolikhet för generering av likvida medel.

ANSVARET FÖR DE FINANSIELLA RAPPORTERNA

6. Företagets styrelse och/eller annat styrande organ ansvarar för upprättande och utformning av de finansiella rapporterna.

DE FINANSIELLA RAPPORTERNAS DELAR

7. Fullständiga finansiella rapporter omfattar följande delar (a) balansräkning, (b) resultaträkning, (c) en sammanställning som visar antingen (i) samtliga förändringar i eget kapital eller (ii) förändringar i eget kapital med undantag för sådana som uppstår genom kapitaltransaktioner med och utdelningar till ägare, (d) kassaflödesanalys samt (e) redovisningsprinciper och upplysningar i noter.

8. Företag uppmuntras att i anslutning till de finansiella rapporterna lämna en ekonomisk översikt i vilken företagsledningen beskriver och förklarar huvuddragen i företagets finansiella resultat och ställning samt de viktigaste osäkra faktorerna företaget står inför. En sådan översikt kan inbegripa en genomgång av (a) de viktigaste faktorer som bestämmer resultatet, inklusive omvärldsförändringar inom företagets verksamhetsområde, företagets åtgärder med anledning av dessa förändringar och effekten därav, samt företagets riktlinjer för investeringar för bibehållande och förbättring av resultat inklusive företagets utdelningspolitik, (b) företagets finansieringskällor, riktlinjer beträffande kapitalstruktur och hantering av finansiella risker samt (c) styrkefaktorer och resurser i företaget vars värde inte framgår av balansräkningen vid tillämpning av IAS.

9. Många företag lämnar ytterligare redogörelser vid sidan av de finansiella rapporterna, såsom miljörapporter och mervärdesanalyser. Detta gäller i synnerhet branscher i vilka miljöfaktorerna har en betydande roll och då personalen betraktas som en viktig användargrupp. Företag uppmuntras att lämna sådana ytterligare redogörelser om det är företagsledningens uppfattning att de underlättar för användarna att fatta ekonomiska beslut.

ÖVERGRIPANDE ÖVERVÄGANDEN

Rättvisande bild och förenlighet med IAS

10. De finansiella rapporterna skall ge en rättvisande bild av företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden. En korrekt tillämpning av IAS, jämte ytterligare upplysningar när så erfordras, resulterar i praktiskt taget samtliga fall i finansiella rapporter som ger en rättvisande bild av företagets finansiella ställning.

11. Ett företag vars finansiella rapporter är i överensstämmelse med IAS skall lämna upplysning om detta. Finansiella rapporter får inte beskrivas vara i överensstämmelse med IAS om de inte uppfyller samtliga krav i varje tillämplig standard och i varje tillämplig tolkning från Standing Interpretations Committee (SIC) ( 2 ).

12. Avvikande behandling i redovisningen kan varken rättfärdigas genom upplysning om de redovisningsprinciper som använts eller genom noter eller förklaringar.

13. I de ytterst sällsynta fall företagsledningen kommer fram till att en tillämpning av ett krav i en standard skulle vara missvisande och att det därför är nödvändigt att avvika från kravet i fråga för att ge en rättvisande bild, skall företaget lämna upplysning om (a) att företagsledningen kommit fram till att de finansiella rapporterna ger en rättvisande bild av företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden, (b) att den i alla väsentliga avseenden har följt tillämpliga IAS:er, förutom att den avvikit från en viss standard i syfte att ge en rättvisande bild, (c) den standard som företaget avvikit från, avvikelsens karaktär, inklusive den redovisning som standarden skulle kräva, skälet till att denna redovisning skulle vara missvisande i det aktuella fallet och den redovisning som använts samt (d) avvikelsens finansiella inverkan på företagets nettoresultat, tillgångar, skulder, eget kapital och kassaflöden för varje redovisad period.

14. Finansiella rapporter beskrivs ibland som att de ”baseras på” eller ”följer de viktigaste kraven i” eller ”är i överensstämmelse med redovisningsbestämmelserna i” IAS. Ofta saknas ytterligare information, trots att det tydligt framgår att viktiga upplysningskrav, om än inte redovisningskrav, inte är uppfyllda. Sådana uttalanden är missvisande eftersom de minskar de finansiella rapporternas tillförlitlighet och begriplighet. I syfte att säkerställa att finansiella rapporter som uppges vara upprättade i enlighet med IAS också motsvarar de krav som ställs av användare i olika länder, innehåller denna standard ett övergripande krav på att finansiella rapporter skall ge en rättvisande bild, riktlinjer för hur kravet på en rättvisande bild uppfylls och ytterligare riktlinjer för fastställande av de ytterst sällsynta omständigheter när en avvikelse är nödvändig. Den kräver också en noggrann redogörelse för omständigheterna kring avvikelsen. Förekomsten av motstridiga nationella krav är inte i sig tillräckligt för att motivera en avvikelse i de finansiella rapporter som upprättas enligt IAS.

15. I praktiskt taget samtliga fall erhålls en rättvisande bild genom att i alla väsentliga avseenden följa tillämpliga IAS:er. En rättvisande bild kräver (a) val och tillämpning av redovisningsprinciper enligt punkt 20, (b) presentation av information, inklusive uppgifter om redovisningsprinciper, på ett sätt som ger relevant, tillförlitlig, jämförbar och begriplig information samt (c) lämnande av ytterligare upplysningar när en tillämpning av kraven i IAS inte är tillräcklig för att göra det möjligt för användarna att förstå effekten av vissa transaktioner eller händelser på företagets finansiella ställning och finansiella resultat.

16. I ytterst sällsynta fall kan en tillämpning av ett visst krav i en IAS ge missvisande finansiella rapporter. Detta är fallet endast när den behandling som standarden kräver uppenbart inte är tillämplig och en rättvisande bild följaktligen inte kan erhållas varken genom tillämpning av standarden eller genom ytterligare upplysningar. En avvikelse är inte befogad enbart av det skälet att en annan redovisning också skulle ge en rättvisande bild.

17. Vid bedömningen av om en avvikelse från ett visst krav i en IAS är nödvändig beaktas (a) syftet med kravet och orsaken till att detta syfte inte uppnås eller inte är relevant i det aktuella fallet samt (b) på vilket sätt omständigheterna i företaget skiljer sig från omständigheterna i de företag som tillämpar det aktuella kravet.

18. Eftersom sådana omständigheter som kräver en avvikelse från IAS förväntas vara ytterst sällsynta och behovet av en avvikelse kommer att vara föremål för omfattande diskussion och subjektiv bedömning, är det viktigt att användarna är medvetna om att företaget inte i alla väsentliga hänseenden har tillämpat IAS. Det är också viktigt att de ges tillräcklig information för att kunna göra en välgrundad bedömning av huruvida avvikelsen är nödvändig och för att kunna beräkna de justeringar som skulle erfordras för att följa standarden. IASC kommer att studera de avvikelser som kommer till dess kännedom (exempelvis från företag, deras revisorer och normgivare) och bedöma behovet av tillämpliga klarlägganden genom tolkningar eller ändringar i standarderna, i syfte att säkerställa att avvikelser förblir nödvändiga endast i ytterst sällsynta fall.

19. När en IAS, i enlighet med en uttrycklig bestämmelse i den standarden, tillämpas innan den har trätt i kraft, skall detta anges.

REDOVISNINGSPRINCIPER

20. Företagsledningen skall välja och tillämpa företagets redovisningsprinciper så att de finansiella rapporterna uppfyller kraven i varje tillämplig IAS och tolkning från Standing Interpretations Committee. I de fall det saknas ett uttryckligt krav, skall företagsledningen utarbeta principer för att säkerställa att de finansiella rapporterna innehåller information som är (a) relevant som underlag för användarnas beslutsfattande samt (b) tillförlitlig genom att den (i) korrekt återger företagets resultat och finansiella ställning, (ii) återspeglar den ekonomiska innebörden av händelser och transaktioner och inte enbart deras juridiska form ( 3 ), (iii) är neutral, det vill säga opartisk, (iv) är försiktig samt (v) är fullständig i alla väsentliga hänseenden.

21. Redovisningsprinciper är de principer, grunder, sedvänjor och regler samt den praxis som företaget tillämpar vid upprättandet och utformningen av finansiella rapporter.

22. I avsaknad av en tillämplig IAS eller en tolkning från Standing Interpretations Committee utarbetar företagsledningen efter egen bedömning redovisningsprinciper som ger den mest användbara informationen till användarna av företagets finansiella rapporter. Vid denna bedömning beaktar ledningen (a) krav och vägledning i IAS:er som behandlar liknande och närbesläktade frågor, (b) de definitioner och kriterier för redovisning och värdering av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som anges i IASC:s föreställningsram samt (c) uttalanden från andra normgivare och vedertagen branschpraxis, dock endast i den mån dessa är förenliga med (a) och (b) ovan.

FORTLEVNADSPRINCIPEN

23. I samband med upprättandet av finansiella rapporter skall företagsledningen göra en bedömning av företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Finansiella rapporter skall upprättas utifrån fortlevnadsprincipen, såvida företagsledningen inte har för avsikt att antingen avveckla företaget eller att upphöra med verksamheten eller inte har något annat realistiskt alternativ än att göra det. Om företagsledningen vid sin bedömning känner till väsentliga osäkerhetsfaktorer rörande händelser eller förhållanden som kan ge upphov till betydande tvivel beträffande företagets förmåga att fortsätta verksamheten, skall upplysning lämnas om dessa osäkerhetsfaktorer. Om de finansiella rapporterna inte utarbetats utifrån fortlevnadsprincipen, skall upplysning lämnas om detta, jämte en redogörelse för den princip enligt vilka rapporterna utarbetats samt skälen till att företaget inte anses kunna fortsätta sin verksamhet.

24. Vid bedömningen av om det finns förutsättningar för ett antagande om fortlevnad, beaktar företagsledningen all tillgänglig information om den framtida tidsperiod som kan överblickas, vilken skall vara minst, men inte begränsas till, tolv månader efter balansdagen. Omfattningen av övervägandena beror på förhållandena i varje enskilt fall. När företaget har redovisat vinster under en längre tidsperiod och har säkerställd tillgång till finansieringskällor, är det möjligt att utan en detaljerad analys fastställa att de finansiella rapporterna kan bygga på fortlevnadsprincipen. I andra fall kan företagsledningen behöva beakta en rad olika faktorer, rörande aktuell och förväntad lönsamhet, amorteringsplaner och potentiella källor till ersättningsfinansiering innan den är övertygad om att förutsättningarna för antagandet om fortlevnad är uppfyllda.

PERIODISERINGSPRINCIPEN

25. Ett företag skall, med undantag för information om kassaflöden, upprätta sina finansiella rapporter med tillämpning av periodiseringsprincipen.

26. Enligt periodiseringsprincipen redovisas transaktioner och händelser när de inträffar (och inte när likvida medel erhålls eller erläggs) och registreras i bokföringen och tas upp i de finansiella rapporterna för de perioder de hänför sig till. Kostnader redovisas i resultaträkningen på grundval av en direkt koppling mellan uppkomna intäkter och motsvarande kostnader (matchning). Tillämpningen av matchningsprincipen innebär dock inte att det är tillåtet att i balansräkningen redovisa poster som inte uppfyller definitionen på tillgångar och skulder.

KONSEKVENT UTFORMNING

27. Uppställningen och klassificeringen av posterna i de finansiella rapporterna skall vara oförändrade från en period till nästa såvida inte (a) en väsentlig förändring av karaktären på företagets verksamhet eller en översyn av utformningen av företagets finansiella rapporter tyder på att en förändring skulle medföra att händelser och transaktioner återgavs på ett bättre sätt eller (b) en förändring av utformningen krävs enligt en IAS eller en SIC-tolkning ( 4 ).

28. Väsentliga förvärv eller avyttringar eller en översyn av utformningen av företagets finansiella rapporter, kan vara indikationer på att rapporterna borde utformas på annat sätt. Endast om det är troligt att den förändrade strukturen är bestående eller om fördelarna med en alternativ utformning är otvetydig skall ett företag ändra de finansiella rapporternas utformning. När sådana förändringar av utformningen genomförs, ändrar företaget klassificeringen av den jämförande informationen för tidigare perioder i enlighet med punkt 40. En förändring av utformningen i enlighet med nationella bestämmelser är tillåten så länge den omarbetade utformningen är i överensstämmelse med kraven i denna standard.

VÄSENTLIGHET OCH SAMMANSLAGNINGAR

29. Varje väsentlig post skall anges separat i de finansiella rapporterna. Poster med oväsentliga belopp skall slås samman med poster av likartad karaktär eller funktion och behöver inte anges separat.

30. Finansiella rapporter är resultatet av bearbetningar av stora mängder transaktioner som strukturerats genom att inordnas i kategorier beroende på karaktär eller funktion. Den sista etappen i denna process av sammanslagning och klassificering består i att ta fram komprimerade och systematiserade uppgifter, som utgör poster i antingen de primära finansiella rapporterna eller noterna. Om en post i sig inte är väsentlig, slås den samman med andra poster i de primära finansiella rapporterna eller noterna. En post som inte är tillräckligt väsentlig för att anges separat i de primära finansiella rapporterna kan ändå vara tillräckligt väsentlig för att anges separat i noterna.

31. I detta sammanhang är information väsentlig om de ekonomiska beslut som användarna fattar utifrån de finansiella rapporterna kan påverkas av att informationen utelämnas. Väsentligheten beror på postens storlek och karaktär, bedömt utifrån de särskilda omständigheterna rörande dess utelämnande. Vid bedömning av huruvida en post eller en grupp av poster är väsentlig, bedöms postens karaktär och storlek tillsammans. Beroende på omständigheterna kan antingen postens karaktär eller storlek vara den avgörande faktorn. Exempelvis slås enskilda tillgångar med samma karaktär och funktion samman, även om de enskilda beloppen är stora. Stora poster som avviker från varandra beträffande karaktär eller funktion anges emellertid var för sig.

32. Väsentlighetsprincipen innebär att de uttryckliga upplysningskraven i IAS inte behöver uppfyllas om den information som skulle ha lämnats inte är väsentlig.

KVITTNING

33. Tillgångar och skulder skall inte kvittas mot varandra annat än då kvittning krävs eller tillåts enligt en annan IAS.

34. Intäkts- och kostnadsposter får kvittas mot varandra endast när (a) det krävs eller är tillåtet enligt en IAS eller (b) vinster och förluster jämte tillhörande kostnader avseende samma eller liknande transaktioner och händelser inte är väsentliga. Sådana poster skall slås samman i enlighet med punkt 29.

35. Det är viktigt att såväl tillgångar och skulder som intäkter och kostnader rapporteras var för sig, när de är väsentliga. Kvittning, vare sig den sker i balansräkningen eller i resultaträkningen, minskar användarnas möjligheter att förstå de transaktioner som genomförts och att bedöma företagets framtida kassaflöden, utom i de fall kvittning återspeglar innebörden av transaktionen eller händelsen. Redovisning av tillgångar netto efter avdrag för värderegleringsposter, exempelvis för inkurans i varulager eller för osäkra fordringar, är inte kvittning.

36. IAS 18, Intäkter, definierar begreppet intäkter och kräver att dessa värderas till det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas, med hänsyn tagen till av företaget lämnade handelsrabatter och mängdrabatter. Ett företag genomför, i den ordinarie verksamheten, andra transaktioner som inte genererar intäkt, men som har betydelse för den huvudsakliga intäktsgenererande verksamheten. Resultatet av sådana transaktioner redovisas, när denna redovisning återspeglar transaktionens eller händelsens ekonomiska innebörd, genom att kvitta eventuella intäkter mot de kostnader som uppkommer vid transaktionen i fråga. Exempelvis: (a) Vinster och förluster vid avyttring av anläggningstillgångar, inklusive placeringar och rörelsetillgångar, redovisas genom att från erhållna intäkter dra av tillgångarnas redovisade värden och därtill hänförliga försäljningskostnader. (b) Utgifter som ersätts enligt avtal med en tredje part (exempelvis ett avtal om uthyrning i andra hand) nettoredovisas mot den erhållna ersättningen. (c) Extraordinära poster får rapporteras efter avdrag för tillhörande skatt och minoritetsintresse och med bruttobeloppen angivna i not.

37. Dessutom redovisas vinster och förluster som härrör från en grupp likartade transaktioner netto, exempelvis valutakursvinster och -förluster eller vinster och förluster på finansiella instrument som innehas för handelsändamål. Sådana vinster och förluster redovisas dock var för sig om deras storlek, karaktär eller förekomst är sådan att separata upplysningar krävs enligt IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper.

JÄMFÖRANDE INFORMATION

38. Såvida inte en IAS tillåter eller kräver annat, skall jämförande information lämnas för den föregående perioden avseende alla sifferuppgifter i de finansiella rapporterna. Jämförande information skall lämnas i de kommenterande och beskrivande avsnitten när detta är av betydelse för förståelsen av de finansiella rapporterna för den aktuella perioden.

39. I vissa fall är kommentarerna beträffande tidigare period/perioder relevanta även för den aktuella perioden. Exempelvis lämnas i den aktuella perioden upplysning om rättstvister beträffande vilka utgången var oviss på föregående balansdag och som fortfarande inte är avgjorda. Användarna är betjänta av uppgift om att ovissheten förelåg på den föregående balansdagen och om de åtgärder som vidtagits under den aktuella perioden för att undanröja ovissheten.

40. När uppställningen eller klassificeringen av poster i de finansiella rapporterna ändras, skall jämförelsetalen omklassificeras, om detta inte är praktiskt ogenomförbart, i syfte att säkerställa jämförbarhet med den aktuella perioden. Upplysning skall lämnas om karaktären och storleken på samt skälen till omklassificeringen. Om det inte är praktiskt genomförbart att omklassificera jämförelsetalen, skall företaget lämna upplysning om skälen till att inte omklassificera samt om den typ av ändringar som skulle ha genomförts om beloppen hade omklassificerats.

41. Det kan finnas omständigheter när det inte är praktiskt genomförbart att omklassificera jämförande information för att uppnå jämförbarhet med den aktuella perioden. Exempelvis kan det förekomma att grunduppgifter inte har samlats in under tidigare period/perioder på ett sådant sätt som möjliggör en omklassificering och det kan vara praktiskt ogenomförbart att återskapa informationen. I sådana fall lämnas upplysning om den typ av justeringar av jämförelsetalen som skulle ha gjorts. IAS 8 behandlar de justeringar av jämförande information som krävs till följd av ett byte av redovisningsprincip som tillämpas retroaktivt.

STRUKTUR OCH INNEHÅLL

Inledning

42. Enligt denna standard skall vissa upplysningar finnas i de primära finansiella rapporterna, andra poster skall redovisas antingen i de primära finansiella rapporterna eller i noterna. I en bilaga till standarden anges rekommenderade uppställningar som ett företag kan följa, utifrån hur det passar företagets förhållanden. IAS 7 innehåller exempel på uppställning av kassaflödesanalysen.

43. I denna standard används begreppet upplysningar i vid bemärkelse och begreppet omfattar poster som redovisas såväl i de primära finansiella rapporterna som i noterna. De upplysningar som krävs enligt andra IAS:er lämnas i enlighet med vad som anges i respektive standard. Såvida inte annat anges i denna standard eller i någon annan standard lämnas sådana upplysningar antingen i den relevanta primära finansiella rapporten eller i noterna.

44. De finansiella rapporterna skall tydligt identifieras och särskiljas från annan information i samma publicerade dokument.

45. IAS är tillämpliga enbart på de finansiella rapporterna och inte på annan information som lämnas i en årsredovisning eller i ett annat dokument. Det är därför viktigt att användarna kan särskilja information som är upprättad i enlighet med IAS från annan information som kan vara användbar för användarna men som inte behandlas i standarderna.

46. Varje enskild del i de finansiella rapporterna skall vara tydligt identifierad. Dessutom skall följande information anges på ett tydligt sätt och vid behov upprepas när det är nödvändigt för att den presenterade informationen skall förstås på ett riktigt sätt: (a) Namnet på det rapporterande företaget eller annan identifiering av detta. (b) Huruvida de finansiella rapporterna avser det enskilda företaget eller koncernen. (c) Balansdagen eller den period som de finansiella rapporterna omfattar, beroende på vad som är tillämpligt i fråga om den del i de finansiella rapporterna det gäller. (d) Rapportvaluta. (e) Den storhet i vilken beloppen är angivna i de finansiella rapporterna.

47. Kraven i punkt 46 uppfylls normalt genom att sidhuvuden och förkortade kolumnrubriker finns på alla sidor i de finansiella rapporterna. Valet av det bästa sättet att presentera denna information är en fråga om bedömning. Exempelvis kanske det inte går att använda sidindelning när rapporterna läses elektroniskt. Ovannämnda uppgifter infogas då så ofta det är nödvändigt för att den lämnade informationen skall förstås på ett riktigt sätt.

48. Finansiella rapporter blir ofta mer lättillgängliga om informationen presenteras i tusental eller miljontal av rapportvalutan. Detta är acceptabelt om den storhet i vilken beloppen anges framgår och relevant information inte går förlorad.

49. Finansiella rapporter skall lämnas minst en gång per år. I de undantagsfall ett företags balansdag ändras och finansiella rapporter lämnas för en period som är längre eller kortare än ett år skall företaget upplysa om vilken period de finansiella rapporterna omfattar samt även upplysa om (a) anledningen till att en annan period än ett år används samt (b) att jämförelsetalen i resultaträkningen, sammanställningen över förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen och tillhörande noter inte är jämförbara.

50. I undantagsfall kan ett företag tvingas eller besluta att ändra sin balansdag, exempelvis till följd av att företaget förvärvats av ett företag med en annan balansdag. När så är fallet är det viktigt att användarna är medvetna om att beloppen för den aktuella perioden och jämförelsebeloppen inte är jämförbara samt att upplysning lämnas om anledningen till bytet av balansdag.

51. Normalt omfattar de finansiella rapporterna konsekvent en period om ett år. Vissa företag föredrar emellertid av praktiska skäl att rapporterna omfattar exempelvis en period om 52 veckor. Denna standard förhindrar inte detta, eftersom det är osannolikt att de finansiella rapporterna härigenom blir väsentligt olika dem som skulle ha omfattat ett år.

52. De finansiella rapporternas användbarhet minskar om de inte görs tillgängliga för användarna inom rimlig tid efter balansdagen. Ett företag skall kunna utfärda sina finansiella rapporter inom sex månader från balansdagen. Rådande omständigheter, såsom komplexiteten i företagets verksamhet, utgör inte tillräckliga skäl för att inte rapportera i rätt tid. I många jurisdiktioner anges mer specifika tidsgränskrav i lagstiftning och marknadsbestämmelser.

Balansräkning

53. Varje företag skall, utifrån verksamhetens karaktär, fastställa huruvida omsättnings- och anläggningstillgångar, samt kort- och långfristiga skulder, skall klassificeras separat i balansräkningen. Punkterna 57 till 65 i denna standard gäller om denna uppdelning görs. Om ett företag väljer att inte göra denna uppdelning, skall tillgångar och skulder tas upp i huvudsak i likviditetsordning.

54. Oberoende av vilken metod som väljs för redovisningen skall ett företag för varje tillgångspost och skuldpost som innefattar belopp som förväntas återvinnas eller regleras både inom och efter tolv månader räknat från balansdagen, lämna upplysning om det belopp som förväntas återvinnas eller regleras efter mer än tolv månader.

55. När ett företag tillhandahåller varor och tjänster inom en tydligt identifierbar verksamhetscykel, ger en uppdelning i balansräkningen av tillgångarna i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar och av skulderna i kortfristiga och långfristiga skulder värdefull information, genom att de nettotillgångar som kontinuerligt omsätts som rörelsekapital särskiljs från dem som används långsiktigt i företaget. En sådan uppdelning åskådliggör också vilka tillgångar som förväntas bli realiserade under den aktuella verksamhetscykeln och vilka skulder som förfaller till betalning under samma period.

56. Information om förfallodagar för tillgångar och skulder är användbar vid bedömningen av ett företags likviditet och betalningsförmåga. IAS 32, Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, kräver upplysningar om förfallodagar både för finansiella tillgångar och finansiella skulder. Finansiella tillgångar innefattar kundfordringar och andra fordringar och finansiella skulder innefattar leverantörsskulder och andra skulder. Information om den förväntade tidpunkten för återvinning respektive reglering av icke-monetära tillgångar och skulder såsom varulager och avsättningar är också användbar, vare sig tillgångarna delas in i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar och skulderna delas in i kort- och långfristiga skulder eller sådan indelning inte görs. Exempelvis lämnar företaget upplysning om det lagervärde som förväntas bli omsatt efter mer än ett år från balansdagen.

57. En tillgång skall klassificeras som omsättningstillgång när den (a) förväntas bli realiserad under, eller innehas för försäljning eller förbrukning under, företagets normala verksamhetscykel eller (b) innehas främst för handelsändamål eller tillfälligt och förväntas bli realiserad inom tolv månader räknat från balansdagen eller (c) utgörs av likvida medel som kan användas utan restriktioner. Alla andra tillgångar skall klassificeras som anläggningstillgångar.

58. Denna standard använder begreppet ”anläggningstillgångar” som beteckning för materiella, immateriella och finansiella tillgångar respektive rörelsetillgångar av långfristig karaktär. Standarden tillåter användning av alternativa beteckningar så länge innebörden är tydlig.

59. Ett företags verksamhetscykel är den tid som förflyter från det att företaget anskaffar material som skall användas i en process till dess att företaget erhåller kontanter eller ett instrument som lätt kan omvandlas till kontanter. Omsättningstillgångar innefattar varulager och kundfordringar som säljs, förbrukas och realiseras som en del av den normala verksamhetscykeln, även när de inte förväntas bli realiserade inom tolv månader räknat från balansdagen. Omsättningsbara värdepapper klassificeras som omsättningstillgångar om de förväntas bli realiserade inom tolv månader räknat från balansdagen, i annat fall klassificeras de som anläggningstillgångar.

60. En skuld skall klassificeras som en kortfristig skuld när den (a) förväntas bli reglerad under företagets normala verksamhetscykel eller (b) förfaller till betalning inom tolv månader räknat från balansdagen. Alla övriga skulder skall klassificeras som långfristiga skulder.

61. Kortfristiga skulder kan kategoriseras på liknande sätt som omsättningstillgångar. Vissa kortfristiga skulder, såsom leverantörsskulder och upplupna personalkostnader och andra rörelsekostnader, utgör en del av det rörelsekapital som används i företagets normala verksamhetscykel. Sådana rörelserelaterade poster klassificeras som kortfristiga skulder, även om de förfaller till betalning efter mer än tolv månader räknat från balansdagen.

62. Andra kortfristiga skulder regleras inte inom ramen för innevarande verksamhetscykel, utan förfaller till betalning inom tolv månader räknat från balansdagen. Exempel är kortfristig del av räntebärande skulder, checkräkningskrediter, obetalda utdelningar, inkomstskatter och andra icke rörelserelaterade skulder. Räntebärande skulder, som finansierar företagets rörelsekapital långsiktigt och som inte förfaller till betalning inom tolv månader räknat från balansdagen, är långfristiga skulder.

63. Ett företag skall fortsätta att klassificera sina långfristiga räntebärande skulder som långfristiga, även om de förfaller till betalning inom tolv månader räknat från balansdagen om (a) den ursprungliga löptiden var längre än tolv månader, (b) företaget avser att refinansiera förpliktelsen långfristigt samt (c) denna avsikt stöds av en överenskommelse om refinansiering eller om ändrad amorteringsplan som träffas innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. Varje skuldbelopp som har exkluderats från kortfristiga skulder i enlighet med denna punkt skall, tillsammans med information som stödjer denna redovisning, anges i noterna till balansräkningen.

64. Vissa förpliktelser som förfaller till betalning under nästa verksamhetscykel kan förväntas bli refinansierade eller ”förlängda” om företaget så önskar och kommer därför inte att ta företagets nuvarande rörelsekapital i anspråk. Sådana förpliktelser anses utgöra en del av företagets långfristiga finansiering och skall klassificeras som långfristiga. I de fall refinansieringen inte är en fråga om företagets gottfinnande (vilket är fallet om det inte finns någon överenskommelse om refinansiering), kan refinansieringen emellertid inte anses vara automatisk och förpliktelsen klassificeras då som kortfristig, såvida inte en överenskommelse om refinansiering träffas innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande, varigenom bekräftelse erhålls på att förpliktelsens karaktär på balansdagen var långfristig.

65. Vissa låneavtal innefattar åtaganden från låntagaren, åtaganden som innebär att skulden förfaller till betalning vid anfordran om vissa villkor beträffande låntagarens finansiella ställning inte längre uppfylls. Om så är fallet klassificeras skulden som långfristig endast när (a) långivaren, innan de finansiella rapporterna godkänts för utfärdande, har samtyckt till att inte kräva betalning trots att villkoren inte har uppfyllts samt (b) det inte är sannolikt att ytterligare avvikelser från villkoren kommer att inträffa inom tolv månader räknat från balansdagen.

66. Balansräkningen skall minst innefatta beloppen för följande balansposter (a) materiella anläggningstillgångar, (b) immateriella tillgångar, (c) finansiella tillgångar (exklusive belopp enligt (d), (f) och (g)), (d) placeringar redovisade i enlighet med kapitalandelsmetoden, (e) varulager, (f) kundfordringar och andra fordringar, (g) likvida medel, (h) leverantörsskulder och andra skulder, (i) skatteskulder och skattefordringar, i enlighet med IAS 12, Inkomstskatter, (j) avsättningar, (k) långfristiga räntebärande skulder, (l) minoritetsintressen samt (m) emitterat kapital och annat eget kapital.

67. Ytterligare balansposter, rubriker och delsummor skall redovisas i balansräkningen när det krävs enligt en IAS, eller när sådan redovisning är nödvändig för att ge en rättvisande bild av företagets finansiella ställning.

68. Denna standard föreskriver vare sig ordningsföljd eller format för redovisningen av posterna. Punkt 66 innehåller endast en förteckning över poster som är så skilda i karaktär eller funktion att de motiverar separat redovisning i balansräkningen. I bilagan till standarden finns exempel på uppställningar. Justeringar av balansposterna ovan innefattar följande: (a) Balansposter läggs till när en annan IAS kräver separat redovisning i balansräkningen, eller när en posts storlek, karaktär eller funktion är sådan att separat redovisning bidrar till att ge en rättvisande bild av företagets finansiella ställning. (b) Beteckningar och posters ordningsföljd kan ändras i enlighet med företagets karaktär och dess transaktioner, för att tillhandahålla den information som krävs för att ge en övergripande förståelse för företagets finansiella ställning. Exempelvis gör en bank de ändringar som krävs i beteckningarna ovan för att tillämpa de särskilda kraven i punkterna 18 till 25 i IAS 30, Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut.

69. Balansposterna som anges i punkt 66 är av allmän karaktär och behöver inte begränsas till de poster som faller inom tillämpningsområdet för en annan standard. Exempelvis omfattar balansposten immateriella tillgångar goodwill och tillgångar som uppkommit genom utvecklingsutgifter.

70. Bedömningen av om ytterligare poster skall redovisas separat grundas på en avvägning mellan (a) tillgångarnas karaktär och likviditet samt deras väsentlighet, vilket i de flesta fall leder till separat redovisning av goodwill och tillgångar som uppkommit genom utvecklingsutgifter, monetära och icke-monetära tillgångar samt omsättningstillgångar och anläggningstillgångar, (b) deras funktion i företaget, vilket exempelvis leder till separat redovisning av rörelsetillgångar och finansiella tillgångar, varulager, fordringar samt likvida medel samt (c) belopp, karaktär och betalningstidpunkt för skulderna, vilket exempelvis leder till separat redovisning av räntebärande och icke räntebärande skulder och avsättningar, klassificerade som kort- eller långfristiga när en sådan uppdelning är tillämplig.

71. Tillgångar och skulder med olika karaktär eller funktion redovisas ibland utifrån olika värderingsgrunder. Exempelvis kan vissa slag av materiella anläggningstillgångar redovisas till anskaffningsvärde, eller till ett omvärderat belopp i enlighet med IAS 16. Användningen av olika värderingsgrunder för olika slags tillgångar tyder på att de har olika karaktär eller funktion och att de därför skall redovisas som separata balansposter.

72. Ett företag skall, antingen i balansräkningen eller i noterna till balansräkningen, göra en underindelning av de redovisade balansposterna på ett lämpligt sätt med hänsyn till företagets verksamhet. Varje post skall, när så är tillämpligt, underindelas utifrån postens karaktär med separat uppgift om skulder till och fordringar på moderföretaget, andra koncernföretag och intresseföretag samt övriga närstående.

73. Detaljnivån i underindelningarna i balansräkningen eller i noterna beror på kraven i IAS och berörda belopps storlek, karaktär och funktion. De faktorer som anges i punkt 70 används också för att bestämma grunderna för underindelningen. Upplysningarna kommer att variera för varje post, exempelvis (a) materiella tillgångar klassificeras i enlighet med IAS 16, Materiella anläggningstillgångar, (b) fordringar delas in i kundfordringar, fordringar på andra koncernföretag, fordringar på närstående, förskottsbetalningar och andra belopp, (c) varulager delas i enlighet med IAS 2, Varulager, in i undergrupper såsom handelsvaror, produktionsförnödenheter, råvaror, produkter i arbete och färdiga varor, (d) avsättningar delas in i avsättningar för kostnader för ersättningar till anställda och andra poster på ett sätt som är lämpligt med hänsyn till företagets verksamhet samt (e) eget kapital delas in i olika klasser av inbetalt eget kapital, överkurser och annat eget kapital.

74. Ett företag skall antingen i balansräkningen eller i noterna lämna följande upplysningar: (a) För varje slag av aktiekapital (i) beslutat antal aktier, (ii) antalet emitterade och fullt betalda aktier och emitterade icke fullt betalda aktier, (iii) nominellt värde per aktie, eller att aktierna inte har något nominellt värde, (iv) en avstämning av antalet utestående aktier vid årets början och vid årets slut, (v) de rättigheter, förmånsordningar och restriktioner som är hänförliga till respektive aktieslag, inklusive restriktioner i rätten till vinstutdelning och till återbetalning av kapital, (vi) aktier i företaget som innehas av företaget självt eller av dess dotterföretag eller intresseföretag samt (vii) aktier som är reserverade för emission enligt optionsavtal och andra försäljningsavtal, med uppgift om villkor och belopp. (b) En beskrivning av karaktären hos och syftet med varje reservpost under eget kapital. (c) Storleken på utdelning som har föreslagits eller tillkännagivits efter balansdagen, men innan de finansiella rapporterna godkänts för utfärdande. (d) Storleken på ej skuldförd företrädesrätt till ackumulativ utdelning. Ett företag utan aktiekapital, såsom ett handelsbolag, skall lämna information som motsvarar den som krävs ovan, med angivande av förändringarna under perioden för varje kategori av eget kapital och de rättigheter, förmånsordningar och restriktioner som är hänförliga till varje kategori av eget kapital.

Resultaträkning

75. Resultaträkningen skall minst innefatta beloppen för följande resultatposter (a) intäkter, (b) rörelseresultat, (c) finansieringskostnader, (d) andel av vinst och förlust i intresseföretag och joint ventures redovisade enligt kapitalandelsmetoden, (e) skattekostnad, (f) resultat från ordinarie verksamhet, (g) extraordinära poster, (h) minoritetsintressen samt (i) periodens nettoresultat. Ytterligare resultatposter, rubriker och delsummor skall redovisas i resultaträkningen när så krävs enligt en IAS, eller när sådan redovisning krävs för att ge en rättvisande bild av företagets finansiella resultat.

76. Effekterna av ett företags olika aktiviteter, transaktioner och händelser skiljer sig åt i fråga om stabilitet, risk och förutsägbarhet. Upplysningar om olika beståndsdelar i resultatet bidrar till en förståelse av uppnått resultat och underlättar bedömningen av framtida resultat. Ytterligare poster tas in i resultaträkningen och använda beteckningar och ordningsföljd ändras när det är nödvändigt för att förklara resultatets beståndsdelar. De faktorer som skall beaktas omfattar olika intäkts- eller kostnadskomponenters väsentlighet, karaktär och funktion. Exempelvis gör en bank de ändringar som krävs i beteckningarna för att tillämpa de särskilda kraven i punkterna 9 till 17 i IAS 30. Intäkts- och kostnadsposter kvittas endast när villkoren i punkt 34 är uppfyllda.

77. Ett företag skall antingen i resultaträkningen eller i noterna till resultaträkningen redovisa en uppställning av kostnaderna med en klassificering som antingen bygger på kostnadernas karaktär eller deras funktion i företaget.

78. Företag uppmuntras att redovisa uppställningen enligt punkt 77 i resultaträkningen.

79. Kostnadsposter delas in i ytterligare undergrupper, i syfte att belysa ett antal av det finansiella resultatets beståndsdelar, som kan variera i fråga om stabilitet, vinst- eller förlustpotential och förutsägbarhet. Denna information tillhandahålls på två sätt.

80. Den första uppställningen kallas för kostnadsslagsindelning. I resultaträkningen slås kostnader samman utifrån deras karaktär (exempelvis avskrivning, materialinköp, transportkostnader, löner, reklamkostnader) och fördelas inte på olika funktioner i företaget. Denna metod är enkel att använda i många mindre företag, eftersom den inte kräver någon fördelning av rörelsekostnader på funktioner. Nedan följer ett exempel på klassificering enligt kostnadsslagsindelning:







Intäkter X Övriga rörelseintäkter X Förändring av lager av färdiga varor och produkter i arbete X Råvaror och förnödenheter X Personalkostnader X Avskrivningar X Övriga rörelsekostnader X Summa rörelsekostnader (X) Rörelseresultat X

81. Förändringen av färdiga varor och produkter i arbete under perioden representerar en justering av tillverkningskostnaderna i syfte att återspegla det faktum att antingen har tillverkningen ökat lagernivåerna eller har försäljningen överstigande tillverkningen minskat lagernivåerna. I vissa jurisdiktioner redovisas en ökning av färdiga varor och produkter i arbete under perioden omedelbart efter intäkter i ovanstående uppställning. Den valda framställningen får dock inte ge intryck av att dessa belopp är intäkter.

82. Den andra uppställningen kallas funktionsindelning och klassificerar kostnader utifrån deras funktion, som del av kostnaden för försäljning, distribution eller administration. Denna redovisning ger ofta mer relevant information till användarna än klassificeringen av kostnaderna efter deras karaktär, men fördelningen av kostnader på funktioner kan vara godtycklig och inbegriper betydande mått av bedömning. Nedan följer ett exempel på en klassificering enligt funktionsindelning:







Intäkter X Kostnad för sålda varor (X) Bruttoresultat X Övriga rörelseintäkter X Distributionskostnader (X) Administrationskostnader (X) Övriga rörelsekostnader (X) Rörelseresultat X

83. Företag som klassificerar kostnaderna efter funktion skall lämna ytterligare information om kostnadernas karaktär, inklusive avskrivningar och personalkostnader.

84. Valet mellan funktions- och kostnadsslagsindelning beror såväl på historiska faktorer och branschfaktorer som på organisationens karaktär. Båda metoderna ger en indikation om vilka kostnader som kan förväntas variera, direkt eller indirekt, med företagets försäljnings- eller produktionsnivå. Eftersom båda uppställningsmetoderna har fördelar för olika typer av företag, kräver denna standard att företaget väljer den metod som ger den mest rättvisande bilden av beståndsdelarna i företagets resultat. Eftersom information om kostnadernas karaktär är värdefull vid bedömning av framtida kassaflöden skall dock ytterligare upplysningar lämnas när den funktionsindelade uppställningen används.

85. Ett företag skall, antingen i resultaträkningen eller i noterna, lämna upplysning om tillkännagiven eller föreslagen utdelning per aktie för den period som omfattas av de finansiella rapporterna.

FÖRÄNDRINGAR I EGET KAPITAL

86. Ett företag skall, som separat del av dess finansiella rapporter, presentera en sammanställning som visar (a) periodens nettoresultat, (b) varje post av intäkter och kostnader, vinster eller förluster som, till följd av andra standarder, redovisas direkt mot eget kapital samt summan av dessa poster samt (c) den ackumulerade effekten av byten av redovisningsprinciper och rättelse av fundamentala fel som redovisats enligt huvudprincipen i IAS 8. Dessutom skall företaget, antingen i denna sammanställning eller i noterna, redovisa (d) kapitaltransaktioner med och utdelningar till ägare, (e) balanserat resultat vid periodens början och på balansdagen samt periodens förändringar samt (f) en avstämning av det redovisade värdet för de olika posterna i eget kapital vid periodens början och slut med varje förändring separat redovisad.

87. Förändringen av företagets eget kapital mellan två balansdagar återspeglar ökningen eller minskningen av dess nettotillgångar eller förmögenhet under perioden, enligt de värderingsprinciper som företaget tillämpat och lämnat upplysning om i de finansiella rapporterna. Ökningen eller minskningen av det egna kapitalet – med undantag för de förändringar som härrör från transaktioner med företagets ägare, såsom kapitaltillskott och utdelningar – visar de sammanlagda vinster och förluster som företagets verksamhet genererat under perioden.

88. IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper, kräver att alla intäkts- och kostnadsposter som redovisas under en period skall ingå när periodens nettoresultat fastställs, såvida en IAS inte kräver eller tillåter något annat. Andra standarder kräver att vissa vinster och förluster, såsom över- eller underskott vid omvärderingar och vissa valutakursdifferenser, skall redovisas direkt mot eget kapital tillsammans med kapitaltransaktioner med och utdelningar till företagets ägare. Eftersom det är viktigt att beakta samtliga vinster och förluster vid bedömningen av förändringar i företagets finansiella ställning mellan två balansdagar, kräver denna standard en separat del bland de finansiella rapporterna som belyser företagets sammanlagda vinster och förluster, inklusive sådana som redovisas direkt mot eget kapital.

89. Kraven i punkt 86 kan uppfyllas på många olika sätt. Den ansats som används i många jurisdiktioner är en tabellsammanställning med en avstämning mellan ingående och utgående saldon för alla poster under eget kapital, inklusive posterna (a) till (f). Ett alternativ är att utforma den separata delen av de finansiella rapporterna med endast posterna (a) till (c). Med denna ansats redovisas de poster som anges i avsnitt (d) till (f) i noterna till de finansiella rapporterna. I bilagan till standarden finns exempel på båda ansatserna. Oavsett vilken ansats som används krävs enligt punkt 86 en delsumma för posterna i (b), så att användarna kan härleda de sammanlagda vinster och förluster som uppstått i företagets verksamhet under perioden.

Kassaflödesanalys

90. IAS 7 anger krav för utformningen av kassaflödesanalysen och tillhörande upplysningar. Den anger att information om kassaflöden är användbar eftersom informationen ger användarna av finansiella rapporter ett underlag för att förutsäga företagets förmåga att generera likvida medel och de behov företaget har av att använda dessa kassaflöden.

Noter till finansiella rapporter

91. Noterna till ett företags finansiella rapporter skall (a) innehålla information om grunden för upprättandet av de finansiella rapporterna samt de specifika redovisningsprinciper som valts och tillämpas för väsentliga transaktioner och händelser, (b) lämna den information som krävs enligt IAS och som inte lämnas på annan plats i de finansiella rapporterna samt (c) lämna ytterligare information som inte redovisas i de primära finansiella rapporterna men som är nödvändig för en rättvisande bild ( 5 ).

92. Noterna till de finansiella rapporterna skall presenteras på ett systematiskt sätt. Varje post i balansräkningen, resultaträkningen och kassaflödesanalysen skall innehålla hänvisning till tillhörande information i noterna.

93. Noterna till de finansiella rapporterna innehåller förklarande beskrivningar eller mer utförliga uppdelningar av de belopp som anges i balansräkningen, resultaträkningen, kassaflödesanalysen och redogörelsen för förändringar i eget kapital samt ytterligare information såsom eventualförpliktelser och åtaganden. De innehåller information som IAS kräver eller uppmuntrar företagen att lämna, liksom andra upplysningar som behövs för att ge en rättvisande bild.

94. Noterna presenteras normalt i nedanstående ordningsföljd, vilket underlättar för användarna att förstå de finansiella rapporterna och jämföra dem med andra företags motsvarande rapporter: (a) Uppgift om att företaget tillämpat IAS (se punkt 11). (b) Uppgift om tillämpad värderingsgrund eller tillämpade värderingsgrunder och tillämpade redovisningsprinciper. (c) Tilläggsinformation avseende de poster som presenteras i varje primär finansiell rapport, i den ordningsföljd som varje post och varje finansiell rapport presenteras. (d) Andra upplysningar, inklusive (i) eventualförpliktelser och eventualtillgångar, åtaganden och andra finansiella upplysningar samt (ii) icke-finansiella upplysningar.

95. I vissa fall kan det vara nödvändigt eller önskvärt att ändra ordningsföljden mellan vissa poster i noterna. Exempelvis kan information om räntesatser och omvärdering till verkligt värde kombineras med information om finansiella instruments löptider, även om de förra upplysningarna hör till resultaträkningen och de senare till balansräkningen. En systematisk struktur bibehålls dock så långt det är genomförbart.

96. Information om grunden för upprättandet av de finansiella rapporterna samt specifika redovisningsprinciper kan utgöra en separat del av de finansiella rapporterna.

97. Den del av de finansiella rapporternas noter som behandlar redovisningsprinciperna skall beskriva (a) den värderingsgrund (eller de värderingsgrunder) som tillämpats vid upprättandet av de finansiella rapporterna och (b) varje specifik redovisningsprincip som är nödvändig för att kunna förstå de finansiella rapporterna på ett riktigt sätt.

98. Utöver de redovisningsprinciper som tillämpats i de finansiella rapporterna är det viktigt att användarna är medvetna om den värderingsgrund eller de värderingsgrunder som använts (anskaffningsvärde, återanskaffningsvärde, realiserbart värde, verkligt värde eller nuvärde) eftersom den eller de utgör den grund på vilken de finansiella rapporterna som helhet utarbetats. När mer än en värderingsgrund använts i de finansiella rapporterna, exempelvis när vissa anläggningstillgångar omvärderas, behöver företaget bara ge en indikation om de slag av tillgångar och skulder som varje värderingsgrund tillämpats på.

99. När företagsledningen avgör om den skall lämna upplysning om en viss redovisningsprincip beaktar den huruvida uppgiftslämnandet skulle underlätta för användarna att förstå hur transaktioner och händelser återspeglas i det redovisade resultatet och den finansiella ställningen. De redovisningsprinciper som ett företag kan överväga att lämna upplysning om innefattar, men begränsas inte till (a) intäktsredovisning, (b) principer för upprättande av koncernredovisning, inklusive dotterföretag och intresseföretag, (c) förvärv och samgåenden, (d) joint ventures, (e) redovisning och avskrivning av materiella och immateriella tillgångar, (f) aktivering av lånekostnader och andra utgifter, (g) entreprenadavtal, (h) förvaltningsfastigheter, (i) finansiella instrument och placeringar, (j) leasingavtal, (k) utgifter för forskning och utveckling, (l) varulager, (m) skatter, inklusive uppskjutna skatter, (n) avsättningar, (o) kostnader för ersättningar till anställda, (p) valutaomräkning och kurssäkring, (q) definition av segment i form av rörelsegrenar och geografiska områden samt grunden för fördelningen av kostnader mellan segmenten, (r) definition av likvida medel, (s) inflationsredovisning samt (t) statliga bidrag. Andra IAS:er kräver uttryckligen upplysning om tillämpade redovisningsprinciper inom flera av dessa områden.

100. Varje företag skall, mot bakgrund av verksamhetens karaktär, överväga vilka principer som användarna kan förvänta sig upplysning om för den aktuella typen av företag. Exempelvis kan alla företag i den privata sektorn förväntas lämna upplysning om tillämpad princip för redovisningen av inkomstskatter, inklusive uppskjutna skatteskulder och skattefordringar. När ett företag har betydande verksamhet i utlandet eller transaktioner i utländska valutor, förväntas det lämna upplysning om tillämpade principer för redovisningen av valutakursvinster och valutakursförluster och för kurssäkringen av sådana vinster och förluster. I koncernredovisningar lämnas upplysning om principerna för redovisningen av goodwill och minoritetsintressen.

101. En redovisningsprincip kan vara betydelsefull även om de belopp som redovisas för innevarande och tidigare perioder inte är väsentliga. Det är också korrekt att upplysa om varje tillämpad redovisningsprincip som inte omfattas av befintliga IAS:er, men där principen är vald och tillämpad i enlighet med punkt 20.

102. Ett företag skall lämna följande upplysningar, om dessa inte ingår någon annanstans i den information som publiceras tillsammans med de finansiella rapporterna: (a) Företagets säte och rättsliga form, vilket land företaget registrerats i och adressen till företagets huvudkontor (eller huvudsakliga verksamhetsort, om denna är en annan än företagets huvudkontor). (b) En beskrivning av verksamhetens karaktär och av företagets huvudsakliga aktiviteter. (c) Namnet på moderföretaget och det överordnade moderföretaget för koncernen. (d) Antingen antalet anställda vid periodens slut eller medelantalet anställda under perioden.

IKRAFTTRÄDANDE

103. Denna standard skall tillämpas i finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 juli 1998 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras.

104. Denna standard ersätter IAS 1, Disclosure of Accounting Policies (”Upplysning om redovisningsprinciper”), IAS 5, Information to be Disclosed in Financial Statements (”Upplysningar som skall lämnas i finansiella rapporter”), och IAS 13, Presentation of Current Assets and Current Liabilities (”Redovisning av omsättningstillgångar och kortfristiga skulder”), som fastställdes av styrelsen i omformaterade versioner 1994.

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD IAS 2

(OMARBETAD 1993)

Varulager

Denna omarbetade standard ersätter IAS 2, Valuation and Presentation of Inventories in the Context of the Historical Cost System (”Värdering och klassificering av varulager baserat på anskaffningsvärde”), som fastställdes av styrelsen i oktober 1975. Denna omarbetade standard skall tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1995 eller senare.

I maj 1999 medförde IAS 10 (omarbetad 1999), Händelser efter balansdagen, att punkt 28 ändrades. Den ändrade texten skall tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 2000 eller senare.

I december 2000 medförde IAS 41, Jord- och skogsbruk, att punkt 1 ändrades samt att punkt 16A lades till. Ändringarna skall tillämpas på finansiella rapporter avseende räkenskapsår som börjar den 1 januari 2003 eller senare.

En SIC-tolkning hör ihop med IAS 2:

— SIC-1: Olika metoder för att fastställa ett varulagers anskaffningsvärde.

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

Syfte Tillämpningsområde Definitioner Värdering av varulager Anskaffningsvärdet för varulager Inköpskostnader Tillverkningskostnader Andra kostnader Anskaffningsvärdet för lager hos tjänsteföretag Anskaffningsvärdet för jordbruksprodukter från biologiska tillgångar Metoder för att fastställa anskaffningsvärdet Beräkningsmetoder Huvudprincip Tillåten alternativ princip Nettoförsäljningsvärde Redovisning som kostnad Upplysningar Ikraftträdande

De avsnitt i denna standard som är skrivna med fet, kursiv stil skall läsas tillsammans med den förklarande texten och tillsammans med förordet till International Accounting Standards (IAS). De internationella redovisningsstandarderna är inte avsedda att tillämpas på oväsentliga poster (se punkt 12 i förordet).

SYFTE

Syftet med denna standard är att ange hur varulager skall redovisas, baserat på anskaffningsvärdemetoden. Den viktigaste frågan vid redovisning av varulager gäller vilket anskaffningsvärde som skall redovisas som tillgång till dess en motsvarande intäkt redovisas. Standarden ger praktisk vägledning om hur anskaffningsvärdet fastställs och hur det senare skall redovisas som kostnad, innefattande eventuell nedskrivning till nettoförsäljningsvärdet. Den ger även vägledning om de olika beräkningsmetoder som används vid fördelning av kostnader på skilda varuslag.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Denna standard skall tillämpas i finansiella rapporter som upprättas baserat på anskaffningsvärde vid redovisning av andra varor i lager än (a) pågående arbeten i form av entreprenaduppdrag, vilket även inbegriper tjänsteuppdrag som är hänförliga till dem (se IAS 11, Entreprenadavtal), (b) finansiella instrument samt (c) producenters lager av boskap, jordbruks- och skogsprodukter samt metallhaltiga mineraler i den mån de värderas till nettoförsäljningsvärde i enlighet med väl etablerad praxis i vissa branscher, (d) biologiska tillgångar hänförliga till jord- och skogsbruksverksamhet (se IAS 41, Jord- och skogsbruk).

2. Denna standard ersätter IAS 2, Valuation and Presentation of Inventories in the Context of the Historical Cost System (”Värdering och klassificering av varulager baserat på anskaffningsvärde”), som fastställdes 1975.

3. De varor som nämns i punkt 1 (c) värderas till nettoförsäljningsvärdet vid vissa tillverkningssteg. Detta inträffar exempelvis vid skörd av jordbruksgrödor eller utvinning av metallhaltiga mineraler och försäljningen är garanterad via ett terminskontrakt eller en statlig garanti, eller när det finns en homogen marknad och en försumbar risk för att försäljning inte skall ske. Dessa varor omfattas inte av denna standard.

DEFINITIONER

4. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan: Varor i lager utgörs av tillgångar (a) som är avsedda för försäljning i den löpande verksamheten, (b) som är under tillverkning för sådan försäljning eller (c) i form av material eller förnödenheter som skall förbrukas i tillverkningsprocessen eller vid tillhandahållandet av tjänster. Nettoförsäljningsvärde är det uppskattade försäljningspriset i den löpande verksamheten efter avdrag för uppskattade kostnader för färdigställande och uppskattade kostnader som är nödvändiga för att åstadkomma en försäljning.

5. Varor i lager innefattar köpta varor för försäljning, inklusive exempelvis handelsvaror som köpts av en återförsäljare för vidareförsäljning samt mark och annan egendom för försäljning. Vidare innefattar varor i lager färdiga egentillverkade varor, eller produkter i arbete, samt material och förnödenheter som är avsedda att användas i tillverkningsprocessen. Lagret hos ett tjänsteföretag inkluderar anskaffningsvärdet enligt punkt 16 för uppdrag för vilka företaget ännu inte redovisat någon motsvarande intäkt (se IAS 18, Intäkter).

VÄRDERING AV VARULAGER

6. Varor i lager skall värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.

Anskaffningsvärdet för varulager

7. Anskaffningsvärdet för varulager innefattar alla kostnader för inköp, kostnader för tillverkning samt andra kostnader för att bringa varorna till deras aktuella plats och skick.

8. I inköpskostnaderna för varor i lager inräknas inköpspriset, tullavgifter och andra skatter (utom sådana skatter som företaget senare kan återfå från skattemyndigheterna) samt transportkostnader, hanteringskostnader och andra kostnader som är direkt hänförliga till inköpet av färdigvaror, material och tjänster. Handelsrabatter, prisavdrag och liknande skall dras av när inköpskostnaderna bestäms.

9. Inköpskostnaderna kan innefatta valutakursdifferenser som uppkommer direkt vid ett nyligen genomfört förvärv av varor som faktureras i en utländsk valuta, i de sällsynta fall som tillåts enligt tillåten alternativ princip i IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser. Dessa valutakursdifferenser begränsas till att omfatta dem som uppstår vid en kraftig devalvering eller depreciering av en valuta, mot vilken en säkring inte kan göras, och som påverkar skulder som inte kan regleras samt som uppkommer vid det nyligen genomförda förvärvet av varorna.

10. I tillverkningskostnaderna för varor i lager inräknas kostnader som är direkt hänförliga till tillverkade enheter, såsom direkt lön. Vidare inräknas systematiskt fördelade fasta och rörliga omkostnader som är hänförliga till tillverkningen av färdiga varor. Fasta omkostnader som avser tillverkningen utgörs av sådana indirekta tillverkningsomkostnader som är relativt opåverkade av variationer i tillverkningsvolymen, såsom avskrivningar och underhåll av fabriksbyggnader och -utrustning liksom kostnader för fabriksledning och -administration. Rörliga omkostnader är sådana indirekta kostnader för tillverkningen som varierar direkt, eller i det närmaste direkt, med tillverkningsvolymen, såsom indirekt material och indirekt lön.

11. Fördelningen av fasta omkostnader för tillverkningen bygger på anläggningarnas normala kapacitet. Med normal kapacitet avses den tillverkningsvolym som förväntas uppnås i genomsnitt under ett antal perioder eller säsonger vid normala förhållanden, varvid hänsyn tas till förlorad kapacitet till följd av planerat underhåll. Faktisk produktionsnivå kan användas om den utgör en god approximation av normal kapacitet. Det totala belopp för fasta omkostnader som fördelas på varje tillverkad enhet blir inte högre till följd av låg produktion eller outnyttjade anläggningar. Ej fördelade omkostnader kostnadsförs i resultaträkningen för den period till vilken de hänför sig. I perioder med onormalt hög tillverkning minskas det belopp som fördelas på varje tillverkad enhet så att varorna inte värderas högre än till anskaffningsvärdet. Rörliga omkostnader för tillverkningen fördelas på varje tillverkad enhet utifrån anläggningarnas faktiska utnyttjande.

12. En tillverkningsprocess kan få till följd att flera produkter tillverkas samtidigt. Detta är exempelvis fallet vid förenad produktion eller när det förekommer en biprodukt vid sidan av huvudprodukten. När kostnaderna för tillverkning av varje enskild vara inte är särskiljbar, fördelas kostnaderna på de olika varorna på ett logiskt och konsekvent sätt. Fördelningen kan exempelvis baseras på det relativa försäljningsvärdet av varje vara, antingen vid det stadium i tillverkningsprocessen där produkterna blir särskiljbara, eller när tillverkningen är avslutad. De flesta biprodukter är oväsentliga till sin karaktär. När så är fallet värderas de ofta till nettoförsäljningsvärde och det värdet dras av när huvudproduktens anskaffningsvärde fastställs. Det innebär att huvudproduktens redovisade värde inte avviker väsentligt från dess anskaffningsvärde.

13. Andra kostnader räknas in i anskaffningsvärdet för en vara endast i den utsträckning som de är nödvändiga för att bringa varan till dess aktuella plats och skick. Exempelvis kan det vara lämpligt att i anskaffningsvärdet för varor i lager inkludera omkostnader som inte är hänförliga till tillverkningen eller kostnaderna för att utforma varor för enskilda kunder.

14. Följande är exempel på kostnader som inte inräknas i anskaffningsvärdet för varor i lager och som kostnadsförs i resultaträkningen för den period till vilken de hänför sig: (a) Onormalt högt råvaruspill, onormalt höga arbetskostnader eller andra tillverkningskostnader. (b) Lagringskostnader, såvida de inte är nödvändiga i tillverkningsprocessen före ett senare tillverkningssteg. (c) Administrativa omkostnader som inte bidrar till att bringa varan till dess aktuella plats och skick. (d) Försäljningskostnader.

15. I begränsade fall räknas räntekostnader in i anskaffningsvärdet för varulager. Dessa fall behandlas i tillåten alternativ princip i IAS 23, Lånekostnader.

16. Anskaffningsvärdet för lager hos ett tjänsteföretag består främst av löner och andra kostnader för personal som är direkt sysselsatt med att tillhandahålla tjänsterna, inklusive arbetsledande personal, samt därtill hänförliga omkostnader. Löner och andra kostnader för försäljnings- och administrationspersonal ingår inte i anskaffningsvärdet för lagret utan kostnadsförs den period de uppkommer.

16A. Enligt IAS 41, Jord- och skogsbruk, skall varor som består av jordbruksprodukter som ett företag skördat från biologiska tillgångar vid första redovisningstillfället redovisas till det verkliga värdet efter avdrag för uppskattade försäljningskostnader vid skördetidpunkten. Detta värde utgör varornas anskaffningsvärde per detta datum, när denna standard börjar tillämpas.

17. Olika schablonmetoder för att fastställa anskaffningsvärdet för varor i lager, såsom standardkostnadsmetoder eller metoder som baseras på försäljningspriset, kan av praktiska skäl användas om de resulterar i en god approximation av anskaffningsvärdet. Standardkostnader beräknas med hänsyn tagen till normalsituationer med avseende på material och förnödenheter, lön, produktivitet och kapacitetsutnyttjande. De omprövas regelbundet och revideras när så är nödvändigt, mot bakgrund av aktuella förhållanden.

18. Metoder som baseras på försäljningspriset används ofta inom handeln för att värdera sådana enheter i varulagret som förekommer i stort antal med hög omsättningshastighet och i stort sett samma marginaler och för vilka det inte är praktiskt genomförbart att använda andra metoder för att fastställa anskaffningsvärdet. Anskaffningsvärdet fastställs genom att ett avdrag görs från försäljningspriset motsvarande en beräknad bruttomarginal. Vid beräkningen av bruttomarginalen beaktas varor vars försäljningspris har sänkts i förhållande till ursprungligt pris. Som bruttomarginaler används ofta genomsnittliga värden för varje avdelning.

Beräkningsmetoder

19. Anskaffningsvärdet för sådana varor som vanligen inte är utbytbara, samt för varor och tjänster som produceras för och hålls åtskilda för särskilda projekt, skall fastställas med utgångspunkt i de specifika kostnader som är hänförliga till respektive produkt.

20. Att fastställa anskaffningsvärdet med utgångspunkt i de specifika kostnaderna innebär att specifika kostnader hänförs till identifierade artiklar i lagret. Det är en lämplig metod för artiklar som är åtskilda för särskilda projekt, oavsett om de köpts in eller producerats internt. Ett sådant tillvägagångssätt är emellertid olämpligt när det rör sig om ett stort antal enheter som är inbördes utbytbara, eftersom metoden att välja ut de enheter som kvarligger i lager då skulle kunna användas för att uppnå en förutbestämd effekt på periodens resultat.

21. Anskaffningsvärdet, för andra varor än dem som omfattas av punkt 19, skall beräknas genom tillämpning av först in, först ut-metoden (FIFU), eller av metoder som bygger på vägda genomsnittspriser ( 6 ).

22. FIFU-metoden utgår från antagandet att varor som köps in först säljs först och att de enheter som ligger kvar i lagret i slutet av en period därmed är de som köpts in eller tillverkats senast. Metoden som bygger på vägda genomsnittspriser innebär att anskaffningsvärdet för varje enhet fastställs ur ett vägt genomsnitt av anskaffningsvärdena för liknande enheter vid periodens början och av anskaffningsvärdena för de enheter som köpts in eller tillverkats under perioden. Genomsnittstalen kan beräknas periodiskt eller vid varje tillkommande leverans, beroende på förhållandena hos det enskilda företaget.

23. Anskaffningsvärdet, för andra varor än dem som omfattas av punkt 19, skall beräknas genom tillämpning av sist in, först ut-metoden (SIFU) (6) .

24. SIFU-metoden utgår från antagandet att varor som köps in eller tillverkas sist säljs först och att de enheter som ligger kvar i lagret vid slutet av en period därmed är de som först köpts in eller tillverkats.

Nettoförsäljningsvärde

25. Det redovisade värdet för varor i lager kanske inte kan återvinnas om varorna utsatts för skada, om de helt eller delvis blivit för gamla eller om försäljningspriset har sjunkit. Det redovisade värdet för varor i lager kanske inte heller kan återvinnas om de uppskattade kostnaderna för färdigställande eller de uppskattade kostnaderna för att sälja enheterna har ökat. En justering till nettoförsäljningsvärdet är i linje med synsättet att tillgångar inte skall tas upp till ett värde som är högre än av vad som beräknas inflyta vid försäljningen eller värdet av framtida utnyttjande.

26. Värdet på varor i lager skrivs vanligen ned till nettoförsäljningsvärdet på basis av en bedömning vara för vara. I vissa fall kan det emellertid vara lämpligt att slå samman likartade eller sammanhängande varor. Detta kan vara fallet när varorna hör till samma produktlinje och används för samma ändamål eller för samma slutanvändning, om de tillverkas och säljs i samma geografiska område och om det inte är praktiskt genomförbart att värdera en varutyp åtskild från en annan inom samma produktlinje. Det är inte lämpligt att göra en nedskrivning av varor i lager med utgångspunkt från hur de har klassificerats, exempelvis färdiga varor, eller alla varor för en viss bransch eller för ett visst geografiskt område. Tjänsteföretag särredovisar vanligen kostnader avseende varje uppdrag för vilket ett separat försäljningspris debiteras. Därför behandlas varje sådant uppdrag som en separat produkt.

27. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet sker med utgångspunkt i de mest tillförlitliga uppgifter som är tillgängliga vid de tidpunkter då uppskattningarna görs, avseende de belopp som förväntas inflyta. Uppskattningarna beaktar variationer i priser eller kostnader som har direkt koppling till händelser som inträffar efter slutet av perioden till den del dessa händelser bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.

28. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet tar också hänsyn till syftet med lagerhållningen. Exempelvis baseras nettoförsäljningsvärdet för den del av varulagret som utgörs av enheter som lagerhålls för en kontrakterad varuförsäljning eller serviceavtal på överenskomna priser. Om de överenskomna försäljningarna avser en mindre kvantitet än den lagerhållna, beräknas nettoförsäljningsvärdet för den överskjutande delen med utgångspunkt i allmänna försäljningspriser. Försäljningskontrakt som avser en större kvantitet varor än den som lagerhålls eller inköpskontrakt kan ge upphov till avsättningar eller eventualförpliktelser. Sådana avsättningar eller eventualförpliktelser behandlas i IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar.

29. Råvaror, komponenter och andra förnödenheter som innehas för användning i tillverkningen av varor skrivs inte ned under anskaffningsvärdet, om den slutprodukt i vilken de ingår förväntas kunna säljas till ett pris som motsvarar eller överstiger anskaffningsvärdet. Om emellertid en nedgång i priset på insatsmaterial indikerar att tillverkningsvärdet för den färdiga varan kommer att överstiga nettoförsäljningsvärdet, skrivs insatsmaterialet ned till nettoförsäljningsvärdet. I sådana fall kan återanskaffningsvärdet vara det bästa tillgängliga måttet på nettoförsäljningsvärdet.

30. En ny bedömning av nettoförsäljningsvärdet görs i varje efterföljande period. När de förhållanden som tidigare var skälet till att vissa varor skrevs ned under anskaffningsvärdet inte längre föreligger, återförs nedskrivningen så att det nya redovisade värdet är det lägsta av anskaffningsvärdet och det justerade nettoförsäljningsvärdet. Detta inträffar exempelvis när en vara, som redovisas till nettoförsäljningsvärdet på grund av att försäljningspriset har gått ned, fortfarande är osåld i en senare period samtidigt som försäljningspriset har ökat.

REDOVISNING SOM KOSTNAD

31. När varor i lager säljs skall redovisat värde för dem kostnadsföras i resultaträkningen för den period i vilken motsvarande intäkt redovisas. Justering av varor i lager till nettoförsäljningsvärde och förluster på varor i lager skall redovisas i resultaträkningen för den period till vilken justeringen eller förlusten hänför sig. En återföring av en nedskrivning av varor i lager till följd av att nettoförsäljningsvärdet ökat skall redovisas som ett avdrag från den aktuella periodens kostnader för sålda varor.

32. Genom att redovisat värde för sålda varor redovisas som kostnad i resultaträkningen för den period i vilken försäljning sker kommer intäkter och kostnader att matcha varandra.

33. Vissa varor kan komma att omföras till andra tillgångskonton, exempelvis en vara som används som komponent i egentillverkade materiella anläggningstillgångar. Varor som på detta sätt ingår i en annan tillgång redovisas som kostnader under tillgångens nyttjandeperiod.

UPPLYSNINGAR

34. I de finansiella rapporterna skall upplysning lämnas om: (a) De redovisningsprinciper som tillämpas för värdering av varulagret, inklusive vilken beräkningsmetod eller vilka beräkningsmetoder som används. (b) Varulagrets totala redovisade värde och det redovisade värdet uppdelat på ett för företaget lämpligt sätt. (c) Redovisat värde för den del av varulagret som redovisas till nettoförsäljningsvärde. (d) Beloppet avseende återföring av eventuell nedskrivning som redovisas under perioden enligt punkt 31. (e) De omständigheter eller händelser som ledde till återföring av en nedskrivning av varulager enligt punkt 31. (f) Redovisat värde för varor som ställs som säkerhet för lån eller andra skulder.

35. Upplysningar avseende redovisade värden för olika kategorier av varor i lager samt omfattningen av förändringar av dessa värden är till nytta för användare av finansiella rapporter. Vanliga indelningar av varor i lager är handelsvaror, produktionsförnödenheter, råvaror, produkter i arbete och färdiga varor. Ett tjänsteföretags varor i lager kan beskrivas som pågående arbete.

36. När anskaffningsvärdet fastställs enligt SIFU-metoden i enlighet med tillåten alternativ princip i punkt 23, skall de finansiella rapporterna innehålla upplysningar om skillnaden mellan värdet på varulagret i balansräkningen och antingen (a) det lägsta av det belopp som fastställts enligt punkt 21 och nettoförsäljningsvärdet eller (b) det lägsta av återanskaffningsvärdet på balansdagen och nettoförsäljningsvärdet.

37. I de finansiella rapporterna skall information lämnas om antingen (a) det anskaffningsvärde för varor i lager som är redovisat som kostnad under perioden eller (b) de rörelsekostnader hänförliga till intäkter som redovisas som en kostnad under perioden, med kostnadsslagsindelning.

38. Det anskaffningsvärde för varor i lager som redovisas som kostnad under perioden utgörs av de anskaffningsvärden som tidigare inkluderats i värderingen av de varor som sålts samt av ofördelade omkostnader för tillverkningen och onormala tillverkningskostnader. Det kan finnas omständigheter i företaget som motiverar att även andra kostnader räknas in, såsom distributionskostnader.

39. Vissa företag använder en annan uppställningsform för resultaträkningen, vilket får till följd att andra belopp redovisas i stället för det anskaffningsvärde för varor i lager som redovisas som kostnad under perioden. Används denna annorlunda uppställningsform redovisar företaget rörelsekostnaderna, hänförliga till periodens intäkter, med kostnadsslagsindelning. I detta fall redovisar företaget periodens kostnader för råmaterial och förbrukningsmaterial, lönekostnader och andra rörelsekostnader tillsammans med periodens nettoförändring av varulagervärdet.

40. En nedskrivning till nettoförsäljningsvärdet kan vara av sådan storlek, frekvens eller karaktär att upplysning om detta skall lämnas enligt IAS 8, Periodens nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper.

IKRAFTTRÄDANDE

41. Denna standard skall tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1995 eller senare.

INTERNATIONELL REDOVISNINGSSTANDARD IAS 7

(OMARBETAD 1992)

Kassaflödesanalys

Denna omarbetade standard ersätter IAS 7, Statement of Changes in Financial Position (”Kassaflödesanalys”), som fastställdes av styrelsen i oktober 1977. Denna omarbetade standard skall tillämpas på finansiella rapporter avseende perioder som börjar den 1 januari 1994 eller senare.

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

Syfte Tillämpningsområde Nyttan med information om kassaflöden Definitioner Likvida medel Redovisning av kassaflödena i kategorier Den löpande verksamheten Investeringsverksamheten Finansieringsverksamheten Redovisning av kassaflöden från den löpande verksamheten Redovisning av kassaflöden från investerings- och finansieringsverksamheterna Kassaflöden som kan nettoredovisas Kassaflöden i utländsk valuta Extraordinära intäkter och kostnader Räntor och utdelningar Inkomstskatter Innehav i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures Förvärv och avyttringar av dotterföretag och andra affärsenheter Transaktioner som inte medför betalningar Likvida medels sammansättning Övriga upplysningar Ikraftträdande

De avsnitt i denna standard som är skrivna med fet, kursiv stil innehåller standardens huvudprinciper. De skall läsas i sammanhang med den förklarande texten som är skriven med normalt teckensnitt och i sammanhang med förordet till IAS. De internationella redovisningsstandarderna är inte avsedda att tillämpas på oväsentliga poster (se punkt 12 i förordet).

SYFTE

Upplysningar om ett företags kassaflöde ger användare av finansiella rapporter ett underlag för att bedöma ett företags förmåga att skapa likvida medel och företagets behov av dessa likvida medel. De ekonomiska beslut som fattas av användare kräver en värdering av företagets förmåga att generera likvida medel samt tidpunkten för och säkerheten rörande dem.

Syftet med denna standard är att kräva att företag lämnar uppgifter om tidigare perioders förändringar i likvida medel i en kassaflödesanalys i vilken periodernas kassaflöden delas in i löpande verksamhet, investeringsverksamhet samt finansieringsverksamhet.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

1. Ett företag skall upprätta kassaflödesanalys i enlighet med kraven i denna standard. Kassaflödesanalysen skall ingå som en integrerad del av företagets finansiella rapporter för alla perioder för vilka finansiella rapporter upprättas.

2. Denna standard ersätter IAS 7, Statement of Changes in Financial Position (”Kassaflödesanalys”), som fastställdes i juli 1977.

3. Användare av ett företags finansiella rapporter är intresserade av hur företaget genererar likvida medel. Detta gäller oavsett vad företagets verksamhet har för karaktär och oavsett om likvida medel kan betraktas som företagets produkt, vilket kan vara fallet för ett finansiellt institut. Företag behöver likvida medel av i princip samma orsaker, även om det föreligger stora skillnader mellan företagens huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter. De behöver likvida medel för den löpande verksamheten, för att betala sina förpliktelser och för att kunna ge avkastning till investerare. I enlighet med detta kräver denna standard att alla företag skall upprätta en kassaflödesanalys.

NYTTAN MED INFORMATION OM KASSAFLÖDEN

4. En kassaflödesanalys som används tillsammans med övriga finansiella rapporter erbjuder information som hjälper användare att bedöma förändringar i ett företags nettotillgångar, dess finansiella struktur (inklusive likviditet och solvens) och dess förmåga att påverka in- och utbetalningars storlek och tidpunkt för att anpassa sig till förändrade omständigheter och möjligheter. Information om kassaflöden är till nytta vid bedömning av företagets förmåga att generera likvida medel och hjälper användare att utveckla modeller för att fastställa och jämföra nuvärdet av olika företags framtida kassaflöden. Uppgifter om kassaflöden förbättrar också möjligheterna att jämföra resultatet för den löpande verksamheten i olika företag eftersom kassaflödet eliminerar effekterna av att olika redovisningsprinciper tillämpas vid redovisning av likartade transaktioner och händelser.

5. Historisk information om kassaflöden används ofta som en indikation avseende storlek, tidpunkt och risker beträffande framtida kassaflöden. Den kan också vara till nytta vid kontroll av precisionen i tidigare bedömningar av framtida kassaflöden och för granskning av sambandet mellan lönsamhet och nettot av in- och utbetalningar samt påverkan av ändrade priser.

DEFINITIONER

6. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan: Kassa och bank utgörs av kassamedel samt disponibla tillgodohavanden hos banker och motsvarande institut. Andra likvida medel än kassa och bank utgörs av kortfristiga, likvida placeringar som lätt kan omvandlas till ett känt belopp av kassa och bank och som är utsatta för endast en obetydlig risk för värdefluktuationer. Kassaflöde utgörs av in- och utflöde av likvida medel. Löpande verksamhet utgörs av företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter samt av andra verksamheter än investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet. Investeringsverksamhet utgörs av förvärv och avyttring av anläggningstillgångar och sådana placeringar som inte inryms i begreppet likvida medel. Finansieringsverksamhet utgörs av åtgärder som medför förändringar i storleken på och sammansättningen av företagets eget kapital och upplåning.

Likvida medel

7. Likvida medel innehas snarare i syfte att tas i anspråk för att fullgöra kortfristiga åtaganden än för investeringar eller andra syften. En placering kan klassificeras som likvida medel om den lätt kan omvandlas till kassamedel till ett känt belopp och om den är utsatt för endast en obetydlig risk för värdefluktuationer. En placering kan normalt klassificeras som likvida medel endast när den har en kort löptid från anskaffningstidpunkten, exempelvis tre månader eller mindre. Aktieinnehav undantas från likvida medel, såvida de inte till sin innebörd är likvida medel, såsom preferensaktier som förvärvats kort innan de förfaller och som har en angiven tidpunkt för inlösen.

8. Lån från banker hänförs normalt till finansieringsverksamheten. Det förekommer dock i vissa länder att checkräkningskrediter som är omedelbart uppsägningsbara används som instrument i ett företags kassaförvaltning. I dessa fall behandlas tillgodohavanden på en checkräkningskredit som en tillkommande post i likvida medel. Sådana överenskommelser kännetecknas bland annat av att saldot ofta fluktuerar mellan att vara positivt och negativt.

9. I kassaflöden bortses från omplaceringar av medel inom begreppet likvida medel, eftersom omplaceringar ingår i ett företags kassaförvaltning, och inte är en del av företagets löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet. Kassaförvaltning innefattar placering av kassaöverskott.

REDOVISNING AV KASSAFLÖDENA I KATEGORIER

10. Kassaflödesanalysen skall utvisa företagets in- och utbetalningar under perioden där betalningarna hänförs till löpande verksamhet, investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet.

11. Ett företag redovisar kassaflöden från löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet på det sätt som är mest ändamålsenligt för dess verksamhet. Uppdelningen av kassaflöden i kategorier ger information för bedömning av respektive kassaflödes relativa betydelse för företagets finansiella ställning och likviditetssituation samt av kassaflödenas inbördes samband.

12. En transaktion kan vara sammansatt av betalningar som hänförs till flera kategorier. En utbetalning vid återbetalning av lån kan exempelvis innehålla såväl ränta som kapitalbelopp. Räntebeloppet kan då hänföras till den löpande verksamheten medan kapitalbeloppet hänförs till finansieringsverksamheten.

Den löpande verksamheten

13. Kassaflödet från den löpande verksamheten har stor betydelse för att bedöma i vilken utsträckning företaget har genererat de likvida medel som krävs för säkerställande av företagets löpande verksamhet, för återbetalning av lån, för utdelning samt för nyinvesteringar utan att tillskott behövs från externa finansieringskällor. Historisk information om enskilda delar av kassaflödena från den löpande verksamheten är, tillsammans med annan information, också av värde vid prognos av framtida kassaflöden från den löpande verksamheten.

14. Kassaflöden som är hänförliga till den löpande verksamheten härrör främst från företagets huvudsakliga intäktsgenererande verksamheter. Kassaflöden är därför vanligen ett resultat av transaktioner och händelser som påverkar företagets nettoresultat. Exempel på kassaflöden hänförliga till den löpande verksamheten är: (a) Inbetalningar avseende sålda varor och utförda tjänster. (b) Inbetalningar avseende royalties, arvoden, provisioner och övriga i